Wyrok WSA w Krakowie, sygn. akt I SA/Kr 643/22
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie
Data orzeczenia: 2023-09-21 00:00:00+02:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 86 ust. 1 i 2 w zw. z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a
journal: Dz.U. 2022 poz 931
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r o podatku od towarów i usług (t. j.)

SENTENCJA

|Sygn. akt I SA/Kr 643/22 | [pic] W Y R O K W IMIENIU RZECZYPOSPOLITEJ POLSKIEJ Dnia 21 września 2023 r., Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie, w składzie następującym:, Przewodniczący Sędzia: WSA Bogusław Wolas, Sędziowie: WSA Inga Gołowska, WSA Michał Niedźwiedź (spr.), Protokolant: starszy referent Kinga Bryk, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 21 września 2023 r., sprawy ze skargi M.I. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Krakowie z dnia 15 marca 2022 r., nr 1201-IOP2-3.4103.21.2021.20 w przedmiocie podatku od towarów i usług za V-VII i IX 2017 r. skargę oddala.


UZASADNIENIE

1.1. Naczelnik Urzędu Skarbowego Kraków - Stare Miasto wydał 22 kwietnia 2021 r. decyzję (nr 1212-SPV.4103.24.2020.SZD), którą określił M.I. – nazywanemu dalej "Skarżącym", nadwyżkę w podatku od towarów i usług za maj, czerwiec i lipiec 2017 r. Tego samego dnia organ wydał również decyzję (nr 1212-SPV.4103.25.2020.SZD), w której określił Skarżącemu zobowiązanie w podatku od towarów i usług za wrzesień 2017 r.

1.2. Po rozpoznaniu odwołań Skarżącego, Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Krakowie, decyzją z 15 marca 2022 r. (nr 1201-IOP2.3.4103.21.2021.20), utrzymał w mocy powyższe rozstrzygnięcia organu pierwszej instancji.

W motywach decyzji organ wyjaśnił, że Skarżący prowadził w Polsce działalność gospodarczą pod firmą H., w ramach której zajmował się sprzedażą drewnianych palet. Palety te miały być nabywane między innymi od Ł.M. (Ł.; okres od maja do lipca 2017 r.) oraz M.D. (M.; wrzesień 2017 r.), a następnie sprzedawane odbiorcom z Niemiec. W sprzedaży tej pośredniczyć miało przedsiębiorstwo Skarżącego, które zostało zarejestrowane w Niemczech.

Na podstawie zebranego w sprawie materiału dowodowego organ zakwestionował rzetelność faktur wystawionych przez wspomnianych powyżej dostawców, przyjmując, że nie odzwierciedlały one rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. W konsekwencji zastosował względem nich art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2016 r., poz. 710 ze zm.; dalej jako "u.p.t.u.).

Z ustaleń dotyczących Ł.M. wynikało, że właściwy organ działający w ramach pomocy prawnej podjął próbę nawiązania z nim kontaktu, ta jednak nie przyniosła rezultatu. Stwierdził jedynie, że kontrahent Skarżącego zamieszkiwał na terenie ogrodów działkowych, a pod wskazanym adresem nikogo nie było, jak również brakowało oznak prowadzenia działalności gospodarczej. Jego sąsiad potwierdził, że na działce tej nie prowadzono działalności gospodarczej. Ponadto, jak wyjaśnił, Ł.M. utrzymywał się z prac dorywczych, nie posiadał środków do życia, wielokrotnie prosił o jedzenie lub pożyczenie pieniędzy.

Naczelnik Urzędu Skarbowego Poznań-Jeżyce w toku postępowania podatkowego prowadzonego względem Ł.M. w zakresie podatku od towarów i usług za miesiące od maja do lipca 2017 r. nie ustalił źródeł, z których mogłyby pochodzić palety. Nie udało mu się również nawiązać z podatnikiem kontaktu, pomimo kierowania do niego wezwań. W konsekwencji w decyzji z 31 października 2019 r. orzekł na podstawie art. 108 ust. 1 u.p.t.u. o obowiązku zapłaty podatku wskazanego w zakwestionowanych fakturach.

Z wyjaśnień złożonych przez Skarżącego w toku jego przesłuchania wynikało, że kontakt z Ł.M. został nawiązany za pośrednictwem P.F.. Skarżący znał P.F. z wcześniejszej współpracy z A. sp. z o.o., która również dostarczała palety. Skarżący nie był w siedzibie Ł.M., ani się z nim bezpośrednio nie kontaktował. Przed rozpoczęciem współpracy Skarżący miał otrzymać mailem skan zgłoszenia do VAT. Kontakt odbywał się poprzez P.F. drogą telefoniczną i mailową. Tego rodzaju forma kontaktów nie wydawała się Skarżącemu podejrzana, ponieważ znał P.F., a wcześniejszą współpracę ocenił jako dobrą. Ponadto w tej branży działanie w systemie prowizyjnym jest normalną rzeczą. Zamówienia miały być składane telefoniczne, a później P.F. informował Skarżącego o miejscu, z którego można odebrać towar. Transport miał być organizowany przez niemieckie przedsiębiorstwo Skarżącego, a towar przewożony był bezpośrednio do niemieckiego odbiorcy. Jego koszty ponosił odbiorca.

Podobnie zeznała pracownica Skarżącego, I.S. Wskazała przy tym, że z uwagi na specyfikę branży zapłata następowała wraz z odbiorem palet przez przewoźnika. Na miejscu kierowca wypełniał dokumenty CMR, po czym potwierdzał jej odbiór towarów.

O zakończeniu współpracy zadecydowała informacja od P.F., który podał w sierpniu 2017 r., że zaczyna współpracę z nowym kontrahentem, M.D., którego również polecił Skarżącemu.

Korzystając z danych widniejących na dokumentach CMR organ pierwszej instancji ustalił kilka podmiotów, od których miał zostać odebrany towar. Podmioty te wyjaśniły, że nie współpracowały i nie zawierały transakcji z Ł.M. oraz P.F..

W przypadku M.D. organ ustalił – korzystają z pomocy prawnej Naczelnika Urzędu Skarbowego Poznań - Jeżyce – że nie składał on deklaracji VAT, a pod wskazanym adresem nie stwierdzono znamion prowadzenia działalności gospodarczej. Nie udało się również nawiązać kontaktu z podatnikiem, ani ustalić jego aktualnego adresu zamieszkania.

W toku postępowania podatkowego prowadzonego przez Naczelnika Urzędu Skarbowego Poznań - Jeżyce, organ ten nie zidentyfikował źródeł, z których miał pochodzić wykazany na fakturach towar. Ponadto zebrany w sprawie materiał dowodowy nie dawał podstawy, aby przyjąć, że transakcje opisane w tych fakturach faktycznie miały miejsce. Stąd też, działając na podstawie art. 108 ust. 1 u.p.t.u., organ ten wydał decyzję ustalając M.D. zobowiązanie w podatku od towarów i usług za wrzesień 2017 r.

Skarżący w toku przesłuchania w roli strony wyjaśnił, że tak jak w poprzednim przypadku kontakt z M.D. został nawiązany poprzez P.F..

Przed rozpoczęciem współpracy Skarżący miał otrzymać od niego mailem skan zgłoszenia do VAT. W tym czasie nie był w siedzibie nowego kontrahenta, ani się z nim nie spotkał osobiście. Schemat działania (tj. zamawiania towaru, jego odbioru, zapłaty oraz transportu) był taki sam jak w przypadku współpracy z Ł.M.. Współpraca została zakończona we wrześniu 2017 r. z uwagi na informacje otrzymane od urzędu skarbowego o problemach związanych ze statusem dostawcy, jako podatnika VAT.

I.S., pracownia Skarżącego, co do zasady złożyła zeznania podobne w swojej treści do zeznań dotyczących współpracy z Ł.M..

Korzystając z danych widniejących na dokumentach CMR organ pierwszej instancji ustalił kilka podmiotów, od których miał zostać odebrany towar. Podmioty te wyjaśniły, że nie współpracowały i nie zawierały transakcji z M.D. oraz P.F..

Równocześnie z pozostałej dokumentacji, w tym informacji przekazanych przez niemiecką administrację podatkową, wynikało, że towar wskazany na zakwestionowanych fakturach został przetransportowany i odebrany w Niemczech. Stąd też organ nie zakwestionował sprzedaży tych palet w ramach WDT, tym niemniej przyjął, że Skarżący nie mógł ich nabyć od Ł.M. oraz M.D..

Próba przesłuchania P.F. okazała się bezskuteczna, ponieważ nie odbierał on przesyłek zawierających wezwania.

W świetle powyższego, zdaniem organu, Skarżący nie mógł – w ramach art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) u.p.t.u. – skutecznie powołać się na dochowanie należytej staranności. Uzasadniając swoje stanowisko organ wpierw odniósł się do wyroku Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z 22 października 2015 r. (C-277/14) i opisał zasady warunkujące możliwość uznania, że w danej sytuacji podatnik działała w dobrej wierze i zachowuje prawo do odliczenia podatku naliczonego z zakwestionowanych faktur.

Dalej zaś wskazał, że Skarżący działała w branży od kilku lat, stąd też powinien mieć pewną wiedzę i doświadczenie. Organ zwrócił uwagę, że nawiązując relację z nowymi kontrahentami Skarżący nie przejawiał zainteresowania tym, jakiej jakości są palety, jak są przechowywane, skąd one pochodzą. Nie wzbudziło również wątpliwości Skarżącego to, że chociaż prowadzili oni działalność w formie jednoosobowej w ich imieniu występował P.F. i tylko z nim był kontakt. Organ nie dał przy tym wiary twierdzeniom Skarżącego, że zweryfikował tych kontrahentów w bazie CEiDG, ponieważ nie okazał wydruku z datą sprawdzenia przed dokonaniem transakcji. Następnie wyjaśnił między innymi, że Skarżący nie zwrócił się do właściwego urzędu z pytaniem o rozliczenia nowych kontrahentów, przyjmując jedynie od P.F. kopię zgłoszenia VAT-R Ł.M.. Ponadto, gdyby Skarżący zwrócił się do organów o informację w sprawie rzetelności kontrahenta dowiedziałby się Ł.M. od kwietnie 2017 r. zaprzestał składania deklaracji VAT. Podobne informacje, otrzymałby w stosunku do M.D., a mianowicie, że przed rozpoczęciem współpracy, tj. przed 13 września 2017 r. nie był podatnikiem VAT, zgłoszenie do VAT nastąpiło dopiero w dniu jego pierwszej transakcji ze Skarżącym.

O niezachowaniu dobrej wiary miało zatem świadczyć to, że Skarżący nie zweryfikował formalnie swoich kontrahentów i działał jedynie w oparciu o zaufanie do P.F.. Nie podjął również chociażby elementarnych środków w celu ustalenia, od kogo nabywa towar, który następnie miał być przewożony do Niemiec.

Organ zakwestionował również prawidłowość rozliczenia przez Skarżącego faktury z czerwca 2017 r. wystawionej przez A. sp. z o.o. z uwagi na nieujęcie w rozliczeniu jej korekty. Ponadto organ przyjął, że Skarżący nieprawidłowo odliczył podatek wynikający z faktury wystawionej we wrześniu 2017 r. przez L. sp. z o.o. Z ustaleń organu wynikało bowiem, że Skarżący otrzymał 627 palet, podczas gdy podatek odliczył od 760 sztuk.

2.1. W skardze na powyższą decyzję Skarżący wskazał, że zaskarża ją w części:

1) w zakresie decyzji z dnia 22 kwietnia 2021 r. znak nr 1212-SPV.4103.24.2020.SZD, co do

a) kwoty nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy w terminie 60 dni wykazanej przez Skarżącego w złożonych deklaracjach podatkowych VAT-7:

- za maj 2017 r. ponad kwotę 64.279,00 zł, (wskazaną w decyzji) tj. do kwoty 99.000,00 zł. (wskazaną w deklaracji);

- za czerwiec 2017 r. ponad kwotę 25.579,00 zł, (wskazaną w decyzji) tj. do kwoty 150.000,00 zł. (wskazaną w deklaracji);

- za lipiec 2017 r. ponad kwotę 26.767,00 zł. (wskazaną w decyzji) tj. do kwoty 120.000,00 zł (wskazaną w deklaracji);

b) kwoty nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy wykazanej przez Skarżącego w złożonych deklaracjach podatkowych VAT-7:

- za maj 2017 r. ponad kwotę 0,00 zł (wskazaną w decyzji) tj.. do kwoty 29.497,00 zł (wskazaną w deklaracji);

- za czerwiec 2017 r. ponad kwotę 0,00 zł (wskazaną w decyzji) tj. do kwoty 5.970,00 zł (wskazaną w deklaracji);

- za lipiec 2017 r. ponad kwotę 0,00 zł (wskazaną w decyzji) tj. do kwoty 15.099,00 zł. (wskazaną w deklaracji);

2) w zakresie decyzji z dnia 22 kwietnia 2021 r. znak nr 1212-SPV.4103.25.2020.SZD, co do

a) kwoty nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy w terminie 60 dni wykazanej przez Skarżącego w złożonej deklaracji podatkowej VAT-7 ponad kwotę 0,00 zł (wskazaną w decyzji) tj. do kwoty 50.000 zł, (wskazaną w deklaracji);

b) kwoty nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy wykazanej przez Skarżącego w złożonej deklaracji podatkowej VAT-7 w wysokości ponad kwotę 0,00 (wskazaną w decyzji) zł tj. do kwoty 1.545,00 zł. (wskazaną w deklaracji);

c) kwoty zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług w wysokości 26.534,00 zł. (wskazaną w decyzji).

2.2. W skardze strona sformułowała zarzuty naruszenia następujących przepisów:

- art. 5 ust. 1 pkt 1 oraz art. 7 ust. 1 u.p.t.u. poprzez dowolne uznanie, że w okresie objętym Decyzją Skarżący nie dokonał faktycznego nabycia towarów od Ł. oraz M.;

- art. 86 ust. 1 u.p.t.u. poprzez uznanie, że Skarżący niema prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur wystawionych za okres maj- lipiec 2017 r. od podmiotu Ł. oraz za wrzesień 2017 r. od M.;

- art. 120 i art. 122, art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) u.p.t.u. w zw. z art. 167 i 168 Dyrektywy Rady nr 2006/112/WE z 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej Dz.U.UE.L2006.347.1 ze. zm.; dalej jako "dyrektywa 2006/112") poprzez dokonanie błędnej subsumpcji stanu faktycznego ze stanem prawnym przez ten organ, a w konsekwencji niewłaściwe zastosowanie, tj. zakwestionowanie prawa do odliczenia podatku naliczonego z zakwestionowanych faktur, mimo iż ustalony stan faktyczny nie dawał podstaw do zastosowania takiego ograniczenia, a zgromadzony materiał dowodowy świadczył o faktycznym wykonaniu przeze mnie czynności opodatkowanych, a także dochowaniu należytej staranności w doborze swoich kontrahentów;

- art. 121 § 1, art. 122 w zw. z art 187 § 1 i art. 191 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2019 r. poz. 900 ze zm.; dalej jako "O.p.") z uwagi na niepodjęcie przez organ wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy przy przekroczeniu granic swobodnej oceny dowodów, jak również przez dokonanie oceny zgromadzonych dowodów w sposób dowolny i wybiorczy, z pomięciem istotnych dokumentów przedłożonych przez Skarżącego w toku postępowania, tj. dokumentów poświadczających wykonanie przelewów za zakup palet (udokumentowanych fakturami VAT) na rachunki bankowe będące własnością od Ł. oraz M. Organ drugiej instancji zupełnie pominął w zaskarżonej decyzji kwestię przepływu środków finansowych na zakup palet od obu firm, która została uznana przez organ pierwszej instancji za udowodnioną (fragment uzasadnienia obu decyzji I instancji [...] "w ocenie tutejszego organu podatkowego przeprowadzenie wnioskowanego dowodu (z wystąpienia do Banku [...] o informację w trybie art. 182 O.p.), nie przyczyni się do wyjaśnienia sprawy, a wskazane okoliczności zostały potwierdzone wystarczająco innymi dowodami)".

2.3. Skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji we wskazanej części, jak również nakazanie Dyrektorowi Izby Administracji Skarbowej w Krakowie ponownego przeprowadzenia sprawy z uwzględnieniem tego, że spełnia przesłanki do odliczenia kwot podatku naliczonego wykazanych w złożonych deklaracjach podatkowych VAT-7, które zostały udokumentowane fakturami wystawionymi przez Ł. (76 faktur w okresie maj - lipiec 2017) oraz M. (w okresie wrzesień 2017) i określenie z ich uwzględnieniem kwoty nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy podatnika za poszczególne miesiące.

2.4. W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie, podtrzymując przy tym swoje dotychczasowe stanowisko.

3. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie zważył, co następuje:

3.1. Skarga jest niezasadna, dlatego została oddalona.

3.2. Biorąc pod uwagę zakres, w którym strona zaskarżyła decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej, jak również treść podniesionych przez nią zarzutów, spór w sprawie dotyczy w pierwszej kolejności zasadności przyjęcia przez organ, że zakwestionowane faktury nie dokumentowały rzeczywistego przebiegu zdarzeń, w dalszej zaś kolejności zachowania przez Skarżącego należytej staranności.

3.3. Odnosząc się do pierwszej z tych kwestii należy przede wszystkim podkreślić, że organ nie zakwestionował tego, iż w ślad za zakwestionowanymi fakturami szedł towar. Przyjął jednak, że ze zgromadzonego materiału dowodowego można wywieść w ramach swobodnej oceny, iż towar ten nie mógł pochodzić od wystawców tych faktur. Zdaniem organu, zakwestionowane faktury nie były sensu stricto puste, ponieważ palety istniały, ale ich rzeczywistym dostawcą był nieznany podmiot. Stąd też działalność wystawców faktur sprowadzała się do wprowadzania do obrotu towaru niewiadomego pochodzenia.

Podążając za tokiem motywów skargi Sąd dostrzega, że w ramach zarzutu naruszenia art. 121 § 1, art. 122, art. 187 § 1 oraz art. 191 § 1 O.p. Skarżący przedstawił szereg argumentów, które w jego ocenie miały przeczyć racjonalności oceny dokonanej przez organ (s. 5-8). Pośród tych argumentów Skarżący wskazał chociażby, że dane zawarte w rejestrze REGON, z których miało wynikać, iż według kodów PKD przeważającą działalnością gospodarczą Ł.M. oraz M.D. był transport drogowy, nie oznaczają, iż nie zajmowali się handlem paletami. Dalej wskazał, że organy błędnie oceniły rolę P.F., jako pełnomocnika wystawców faktów, chociażby dlatego, że pełnomocnictwo nie musi być ujawniane w rejestrze. W przypadku działalności prowadzonej przez Ł.M. Skarżący wytknął organowi, że fakt, iż na terenie ogrodów działkowych (czyli w miejscu zamieszkania kontrahenta) nie znaleziono oznak prowadzenia działalności gospodarczej związanej z produkcją i magazynowanie pale nie oznacza, iż działalności tej nie prowadzono w innych miejscach. Przede wszystkim palety przechowywane były na różnych placach, skąd też były odbierane przez kierowców. Ponadto organ miał nie przeprowadzić postępowania dowodowego, skoro nie przesłuchał wystawców faktur oraz P.F..

3.4. W związku z powyższym należy przede wszystkim zaznaczyć, że w myśl zasady swobodnej oceny dowodów (art. 191 O.p.) organ podatkowy przy ustalaniu prawdy materialnej nie jest związany jakimikolwiek przepisami prawa, które określałyby wartość poszczególnych rodzajów dowodów. Ocena dowodów przez organ staje się dowolną dopiero wtedy, gdy w danej sprawie przekroczone zostaną granice swobodnej oceny dowodów. Te granice nie są jednak w żaden sposób bezpośrednio określone przepisami prawa powszechnie obowiązującego. Dlatego przekroczenie granic swobodnej oceny dowodów rozpatrywane być musi w każdej konkretnej sprawie podatkowej przy uwzględnieniu reguł logicznej interpretacji faktów i zdarzeń.

Ponadto zgodnie z art. 122 O.p. organy podatkowe zobowiązane są do ustalenia wszystkich faktów i okoliczności, które są niezbędne dla załatwienia sprawy. Powinny przy tym zebrać wszystkie dostępne dowody i rozpatrzeć je w sposób wyczerpujący, niezależnie od tego, czy potwierdzają one tezy organu czy twierdzenia podatnika (art. 187 § 1 w zw. z art. 121 § 1 O.p.). Następnie powinny je ocenić zgodnie z zasadą swobodnej oceny dowodów (art. 191 o.p.). Oznacza to, że powinny poddać ocenie wszystkie prawidłowo zebrane dowody, każdy z nich z osobna, a także we wzajemnym ich związku, kierując się doświadczeniem życiowym, zasadami wiedzy i własnym przekonaniem. Organ nie może pominąć żadnego z dowodów, jeżeli oceni go jako wiarygodny, nie może nie doceniać jego znaczenia, jeżeli ma on wartość dla rozpoznawanej sprawy. Ocena ta powinna być logiczna i spójna. Organ nie może zatem wyprowadzać z dowodów wniosków, które racjonalnie z nich nie wynikają.

Wszystko to oznacza, że zarzut błędu w ustaleniach faktycznych, przyjętych za podstawę rozstrzygnięcia jest słuszny tylko wówczas, gdy zasadność ocen i wniosków, wyprowadzonych przez organ wydający rozstrzygnięcie nie odpowiada wymogom logicznego rozumowania i doświadczenia życiowego, a zatem gdy wyprowadzone ze zgromadzonych dowodów wnioski, naruszają przesłanki swobodnej oceny dowodów. Zarzut ten nie może jednak sprowadzać się do samej tylko polemiki z ustaleniami poczynionymi w uzasadnieniu rozstrzygnięcia organu, do odmiennej oceny materiału dowodowego, lecz winien polegać na wykazaniu, jakich uchybień w świetle norm prawnych, wskazań wiedzy i doświadczenia życiowego, dopuściły się organy podatkowe. Tego zaś Skarżący nie wykazał.

W kontekście argumentacji przywołanej przez Skarżącego należy również zauważyć, że ocena okoliczności stanu faktycznego wymaga kumulatywnego rozważenia różnorakich argumentów, a ocena poszczególnych dowodów nie może odbywać się z pominięciem pozostałego materiału dowodowego.

3.5. W tym miejscu należy przypomnieć, że według organów o ile palety wykazane na zakwestionowanych fakturach istniały, tak rola osób, które je wystawiły była pozorna i miała na celu wprowadzenie do obrotu towarów, których rzeczywiste pochodzenie nie było wiadome. Mając na względzie zakreślone powyżej uwagi, zdaniem Sądu, ocena organu w odniesieniu do pochodzenia towarów była w pełni racjonalna i znajdowała podstawę w zebranym materiale dowodowym.

Przede wszystkim z akt sprawy wynika, że organy nie znalazły żadnych dowodów, które chociażby w najmniejszym stopniu mogłyby wskazywać na to, że wystawcy faktur rzeczywiście prowadzili działalność gospodarczą i w jej ramach nabywali bądź wytwarzali palety, a następnie sprzedawali je Skarżącemu.

W ocenie Sądu, Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Krakowie zasadnie uznał, że o fikcyjnym charakterze działalności Ł.M. oraz M.D. może świadczyć chociażby to, iż Naczelnikowi Urzędu Skarbowego Poznań-Jeżyce (tj. organowi właściwemu miejscowo) nie udało się z nimi nawiązać kontaktu. Obaj nie odbierali wezwań, ani nie odebrali zapadłych w ich sprawach decyzji. W konsekwencji organowi temu nie udało się odnaleźć jakiejkolwiek dokumentacji, którą osoby te powinny były prowadzić. W sprawie nie udało się również przeprowadzić dowodu z przesłuchania P.F. Ten bowiem również nie odbierał kierowanych do niego wezwań. Powyższe oznacza, że wszystkie osoby, które miały być według Skarżącego zaangażowane w dostawę palet okazały się nieuchwytne.

Co więcej Ł.M. w okresie od maja do lipca 2017 r. (czyli w miesiącach, w którym miał dostarczyć Skarżącemu palety) nie złożył żadnej deklaracji VAT, a co za tym idzie nie wykazał zakupu i sprzedaży palet. Tymczasem miał on sprzedaż Skarżącemu w tym czasie łącznie 50.339 palet o łącznej wartość brutto 1.430.401,80 zł i wystawić 76 faktur. W przypadku zaś M.D. na uwagę zasługuje to, że czynnym podatnikiem VAT został 13 września 2017 r., czyli w miesiącu, w którym miał dostarczyć Skarżącemu palety oraz - tak jak Ł.M. - nie złożył deklaracji VAT, przez co nie wykazał nabycia i sprzedaż palet.

Nie bez znaczenia pozostaje również dowód w postaci adnotacji załączonej do protokołu sporządzonego w toku oględzin miejsca, w którym miał mieszkać i prowadzić działalność Ł.M.. Okazało się bowiem, że mieszkał on na terenie ogrodów działkowych, a jego sąsiad przekazał, że Ł.M. utrzymywał się z prac dorywczych, nie miał majątku i wielokrotnie prosił o jedzenie lub pieniądze na jedzenie. Równocześnie w toku oględzin przeprowadzonych w miejscach zgłoszonych przez M.D., jako odpowiednio miejsce zamieszkania oraz prowadzenia działalności gospodarczej, również brakowało objawów jego aktywności.

Powyższe oznacza, że Naczelnik Urzędu Skarbowego Poznań-Jeżyce nie znalazł żadnych śladów prowadzenia przez Ł.M. oraz M.D. działalności gospodarczej, chociażby takich jak: biuro, majątek, księgi handlowe, magazyn. Nie znalazł również żadnego źródła, z którego mogłyby pochodzić sporne palety.

Organ pierwszej instancji nie odnalazł również żadnych dostawców, którzy mogliby sprzedać im palety, chociaż podjął w tym kierunku czynności. Korzystając z danych widniejących na dokumentach CMR – tj. adresów załadunku oraz nadawców – skontaktował się z szeregiem przedsiębiorstw. Z wyjaśnień przesłanych przez te podmioty wynika, że żaden z nich nie zawierał transakcji z Ł.M., czy te M.D. W przypadku P.F. jedynie P.C. miał stwierdzić, że pamięta go o tyle, że podnajął mu część placu magazynowego, ale nie kojarzy Ł.M., M.D. oraz Skarżącego. Skarżący zaś znany był jedynie X. sp. z o.o., a to z tej przyczyny, że nie zapłacił jej faktury VAT.

Każdy z tych faktów potraktowany odrębnie, tj. bez powiązania z pozostałymi faktami, nie koniecznie musi dowodzić tego, że zakwestionowane faktury były nierzetelne. Trudno jest jednak przyjąć za przypadkowe wystąpienie w odniesieniu do obu wystawców, których łączy osoba P.F., takiej ilości zbieżnych faktów, które wpisują się w schematach charakterystyczny dla podmiotów, których funkcją jest jedynie fakturowanie transakcji dla zachowania pozorów ich legalności. Przeciwnie, zebrawszy razem poszczególne fakty nieodpartym staje się wniosek, że w istocie aktywność obu kontrahentów polegała na udziale w łańcuchu działań ukierunkowanych na wyłudzenie VAT.

3.6. Odnosząc powyższe do zarzutów zawartych w skardze należy dojść do wniosku, że argumentacja strony jest nieprzekonywująca.

Nawet jeżeli – tak jak wywodzi Skarżący – sposób prowadzenia działalności przez jego kontrahentów nie wymagał dysponowania placami, ponieważ opierał się on na modelu, zgodnie z którym palety odbierane były w różnych składach – nie zmienia to tego, że w sprawie zabrakło jakichkolwiek dowodów, które mogłyby wskazywać wprost, na faktyczne prowadzenie działalności gospodarczej przez Ł.M. oraz M.D.. W tym kontekście organ zasadnie przyjął, że same zeznania Skarżącego były niewystarczające. Wynika z nich bowiem tylko tyle, że Skarżący kontaktował się z P.F., który miał działać, jako pełnomocnik wspomnianych osób.

Zapatrywań Sądu, co do prawidłowości ustaleń stanu faktycznego nie może zmienić również uwaga strony dotycząca braku wzmianki w CEIDG o udzieleniu pełnomocnictwa P.F., czy też uwagi dotyczące znaczenia kodów PKD, które określały przeważającą działalność gospodarczą jego kontrahentów. Lektura motywów kontrolowanej decyzji prowadzi bowiem do wniosku, że fakty te miały marginalne znaczenia dla końcowych ustaleń stanu faktycznego i nie stanowiły wyłącznej podstawy dla twierdzeń organu. Ponadto, jak Skarżący zeznał, nie wiedział jaką funkcję miał pełnić P.F.. Przede wszystkim zaś – co należy raz jeszcze powtórzyć – składają się one na szereg pojedynczych faktów, które razem zebrane układają się w spójną całość, której racjonalną konkluzja było stwierdzenie, że kontrahenci Skarżącego jedynie pozorowali prowadzenie działalności gospodarczej.

Równie negatywnie należy ocenić zarzut dotyczący nieprzeprowadzenia przez organ postępowania dowodowego. Organ przesłuchał bowiem Skarżącego, jako stronę postępowania, przeprowadził również dowody z przesłuchania jego pracownicy, przesłuchał również kierowców, którzy mieli odbierać palety i przewozić je do Niemiec. Podjął również próbę przesłuchania P.F., równie bezskuteczne okazały się próby przesłuchania Ł.M. oraz M.D. Twierdzenie Skarżącego dotyczące pominięcia przez organ dowodów w postaci potwierdzeń przelewów na konta firmowe tychże osób są o tyle chybione, że nie znajdują potwierdzenia w treści decyzji. Na stronie czterdziestej pierwszej organ wprost wskazał, że "nie ma żadnych wiarygodnych dowodów na kontakty handlowe z tymi firmami, istnieje jedynie faktura i potwierdzenie przelewu na konto firm, których rzekomi właściciele, a także Pan F. są nieuchwytni".

3.7. Zaznaczyć w tym miejscu należy, że materialnoprawną podstawą kontrolowanej decyzji były art. 86 ust. 1 i 2 w zw. z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) u.p.t.u. Z ustaleń organu wynikało bowiem, że jakkolwiek towar wykazany w zakwestionowanych fakturach istniał (został odebrany przez kierowców, a następnie dostarczony niemieckim odbiorcom), tym niemniej wystawcy tych faktur nie dysponowali paletami, a ich rzeczywiste źródło pozostaje nieznane. Stąd też – mając na względzie chociażby orzecznictwo Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (por. wyroki TSUE: w sprawie: Stehcemp, C-277/14; Mahagében i Dávid, C-80/11 i C-142/11; postanowienie TSUE w sprawie Jagiełło C-33/13) – koniecznym stało się zbadanie, czy Skarżący wiedział lub powinien był wiedzieć, że nabywając towar (usługę), uczestniczył w transakcji wykorzystanej do popełnienia oszustwa w podatku od wartości dodanej. W tym względzie, zdaniem organu, materiał dowodowy wskazywał, że Skarżący nie zachował należytej staranności, której można było wymagać od racjonalnie działającego przedsiębiorcy. W konsekwencji ziściły się wszystkie przesłanki zastosowania wspomnianych wcześniej przepisów prawa materialnego.

Jak już wielokrotnie podnoszono w orzecznictwie sądów administracyjnych, sama faktura nie daje podatnikowi prawa do odliczenia podatku naliczonego, a jedynie taki dokument, który odzwierciedla prawdziwy przebieg zdarzeń gospodarczych. Przy czym podatnik tylko wówczas może zostać pozbawiony prawa do odliczenia podatku naliczonego od należnego, gdy organy podatkowe dowiodą, na podstawie obiektywnych okoliczności, że wiedział lub powinien był wiedzieć, że jego dostawca dopuścił się naruszenia przepisów o podatku od wartości dodanej.

Należyta staranność podatnika podatku od towarów i usług w relacjach handlowych (dobra wiara), to stan świadomości podatnika i związana z tym powinność oraz możliwość przewidywania określonych zdarzeń, że uczestniczy w działaniach prowadzących do wyłudzenia nienależnego zwrotu podatku. Aby działać w "złej wierze" podatnik nie musi mieć świadomości, że swoim działaniem (zaniechaniem) narusza prawo, ale także jeżeli w danych okolicznościach może i powinien taki stan przewidzieć (wina w postaci niedbalstwa). Innymi słowy, "w złej wierze" jest ten, kto wie (ma pozytywną wiedzę) o istotnym i rzeczywistym stanie faktycznym, a także ten, kto takiej wiedzy nie posiada wskutek swego niedbalstwa. Przy czym zgodnie z orzecznictwem Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej tylko wówczas, gdy istnieją przesłanki, by podejrzewać nieprawidłowości lub naruszenie prawa, przezorny przedsiębiorca powinien, zależnie od okoliczności konkretnego przypadku, zasięgnąć informacji na temat swojego kontrahenta. Zatem wymaganie od podatnika weryfikacji kontrahenta jest uzależnione od wystąpienia okoliczności, na podstawie których mógłby powziąć podejrzenie, że wystawca faktury dopuścił się nieprawidłowości lub przestępstwa. W orzecznictwie ugruntował się pogląd, że nie jest sprzeczne z prawem Unii Europejskiej wymaganie, by podmiot przedsięwziął wszystkie działania, jakich można od niego racjonalnie oczekiwać, w celu upewnienia się, że dokonywana przez niego transakcja nie prowadzi do udziału w przestępstwie podatkowym (zob. wyrok z 27 września 2007 r. w sprawie Teleos plc, C-409/04, ECLI:EU:C:2007:548, pkt 65 i 68; wyrok z 21 lutego 2008 r. w sprawie Netto Supermarkt, C-271/06, ECLI:EU:C:2008:105, pkt 24; wyrok z 21 grudnia 2011 r. w sprawie Vlaamse OliemaA.chappij, C-499/10, ECLI:EU:C:2011:871). Jeżeli zatem podmiot gospodarczy podjął wszelkie działania, jakich można od niego w sposób uzasadniony oczekiwać, w celu upewnienia się, że transakcje, w których uczestniczy nie wiążą się z przestępstwem, czy to w zakresie podatku VAT, czy w innej dziedzinie, może on domniemywać legalności tych transakcji bez ryzyka utraty prawa do odliczenia naliczonego podatku VAT (zob. wyrok z 6 lipca 2006 r. w sprawach połączonych Kittel i Recolta Recycling, C-439/04 oraz C-440/04, ECLI:EU:C:2006:446, pkt 51). Przezorny przedsiębiorca powinien być więc zobowiązany do zasięgnięcia informacji na temat podmiotu, u którego zamierza nabyć towary lub usługi, w celu upewnienia się co do jego wiarygodności. Jednocześnie jednak podkreśla się, że organy podatkowe nie mogą w sposób generalny wymagać, by podatnik badał, czy wystawca faktury za towary lub usługi wypełnił swoje obowiązki w zakresie deklaracji i uiszczenia podatku w celu upewnienia się, że podmioty działające na wcześniejszych etapach obrotu nie dopuszczają się nieprawidłowości lub przestępstwa, albo żeby podatnik ten posiadał potwierdzające to dokumenty. Przezorny przedsiębiorca powinien bowiem, zależnie od okoliczności konkretnego wypadku, zasięgnąć informacji na temat podmiotu, u którego zamierza nabyć towary lub usługi, w celu upewnienia się co do jego wiarygodności, jeżeli istnieją przesłanki, by podejrzewać istnienie nieprawidłowości lub przestępstwa, albowiem zasadniczo kwestia sprawdzenia kontrahenta nie należy do jego obowiązków (por. wyrok z 21 czerwca 2012 r. w sprawach połączonych C-80/11 i C-142/11 Mahagében i Dávid, pkt 60; postanowienie z 28 lutego 2013 r. w sprawie C-563/11 Forvards V, pkt 40). Co do zasady bowiem to do organów podatkowych należy dokonywanie niezbędnych kontroli podatników w celu wykrycia nieprawidłowości i naruszeń przepisów w zakresie podatku VAT oraz karanie podatników winnych takich nieprawidłowości lub naruszeń.

3.8. Odnosząc powyższe do rozpoznawanej sprawy, zdaniem Sądu, Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Krakowie zasadnie uznał, że Skarżący nie dochował staranności kupieckiej, jakiej można było od niego wymagać.

Po pierwsze Skarżący nie dokonał formalnej weryfikacji podmiotów, z którymi miał rozpocząć współpracę przez dokonaniem pierwszych transakcji. W przypadku Ł.M. Skarżący okazał wprawdzie fotokopię jego zgłoszenia VAT-R, tym niemniej – jak trafnie zauważył organ – nie złożył we właściwym urzędzie wniosku o potwierdzenie rejestracji. Na podstawie tego dokumentu nie można zatem wnioskować, że Skarżący otrzymał go przed rozpoczęciem współpracy. Same zaś wyjaśnienia Skarżącego co do sprawdzenia kontrahentów w bazie CEIDG, skoro nie okazał wydruków, mogły zostać uznane za niewiarygodne. Ponadto Skarżący nie wystąpił do właściwych organów o udostępnienie informacji dotyczących składania przez jego kontrahentów deklaracji podatkowych oraz terminowego uiszczania zobowiązań podatkowych. Same zaś wyjaśnienia strony, że działał w zaufaniu do P.F., z którym już wcześniej współpracował, nie mogły świadczyć o zachowaniu przez Skarżącego dobrej wiary.

Wątpliwości mogły również budzić okoliczności nawiązania współpracy z Ł.M. oraz M.D.. Obu miał polecić P.F., którego Skarżący wprawdzie znał ze wcześniejszej współpracy, tym niemniej skoro współpraca dotyczyła osób prowadzących jednoosobową działalność gospodarczą, trudno jest wyjaśnić, dlaczego Skarżący nie nawiązał z nimi jakiegokolwiek kontaktu, ani nawet nie posiadał ich numerów telefonów. Skarżący podniósł w tym zakresie w skardze, że żaden przepis nie obliguje go do sprawdzenia siedzib kontrahentów, czy też nawiązania z nimi osobistego kontaktu. Tyle tylko, że organ pierwszej z tych kwestii nie przywołał, jako okoliczności, która mogłaby świadczyć o niedochowaniu przez Skarżącego należytej staranności, natomiast w odniesieniu do drugiej z nich – zdaniem Sądu – w przypadku jednoosobowej działalności gospodarczej tego typu sytuacja, może zostać umieszczona pośród tych, które wskazują na zaniedbanie w doborze kontrahentów.

Nie bez znaczenia pozostaje również to, że Skarżący nie przejawiał zainteresowania stanem i jakością sprzedawanych mu palet, znowuż działając – jak sam wyjaśnił – w oparciu o zaufanie do P.F.. Jest to o tyle istotne, że palety te były odbierane przez kierowców ze wskazanych punktów a następnie przewożone bezpośrednio do końcowych odbiorców w Niemczech. Skoro poszczególne zakupy od wspomnianych osób miały być dokonywane w związku z konkretnymi zamówieniami tych odbiorców, trudno jest racjonalnie wyjaśnić, dlaczego Skarżący nie przejawiał zainteresowania ich jakością, nie ustalił pisemnie szczegółów dostaw, zasad rękojmi oraz gwarancji.

Odnosząc się do zasygnalizowanej przez stronę kwestii niezbadania przez organ firmowego rachunku bankowego Ł.M., w ocenie Sądu nie ma ona istotnego znaczenia. Organy nie kwestionowały bowiem tego, że Skarżąc uiszczał należności wynikające z zakwestionowanych faktur, ani nie podważał tego, że były one przekazywane na rachunek jego kontrahenta. Trudno również wywnioskować na podstawie samej skargi, po zestawieniu jej z motywami decyzji, w jaki sposób okoliczność ta miałaby wpłynąć na ocenę organu, co do zachowania przez stronę dobrej wiary.

W konsekwencji, zdaniem Sądu, Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Krakowie prawidłowo wykazał, że Skarżący nie zachował dobrej wiary w rozumieniu przedstawionym powyżej – a co za tym idzie wiedział, lub też powinien był wiedzieć, że wskazani dostawcy dopuścili się naruszenia przepisów ustawy o podatku od towarów i usług. Stąd też organ trafnie odmówił stronie prawa do odliczenia podatku naliczonego oraz przeniesienia nadpłat na kolejne okresy rozliczeniowe.

3.9. Kierując się dyspozycją art. 134 § 1 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2023 r. poz. 259; dalej jako "P.p.s.a."), Sąd nie dostrzegł innych podstaw, które przemawiałyby za koniecznością uchylenia kontrolowanej decyzji.

3.10. Sąd orzekł jak w sentencji na podstawie art. 151 P.p.s.a.