Wyrok WSA w Łodzi, sygn. akt I SA/Łd 1323/11
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi
Data orzeczenia: 2012-01-27 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6115 Podatki od nieruchomości
Hasła tematyczne: Podatek od nieruchomości
Skarżony organ: Samorządowe Kolegium Odwoławcze
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 2 ust. 1 pkt 3, art. 1a ust. 1 pkt 2, art. 4 ust. 1 pkt 3
journal: Dz.U. 2006 nr 121 poz 844
law: Ustawa z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych - tekst jednolity

SENTENCJA

Dnia 27 stycznia 2012 roku Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi – Wydział I w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Bartosz Wojciechowski Sędziowie Sędzia NSA Bogusław Klimowicz (spr.) Sędzia WSA Bożena Kasprzak Protokolant Tomasz Furmanek po rozpoznaniu w dniu 27 stycznia 2012 roku na rozprawie sprawy ze skargi A SA z siedzibą w W. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w S. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości za 2007 r. oddala skargę.


UZASADNIENIE

Zaskarżoną decyzją z dnia [...] r. Samorządowe Kolegium Odwoławcze w S. utrzymało w mocy decyzję Prezydenta Miasta S. z dnia [...] r. określającą Spółce akcyjnej A w W. zobowiązanie w podatku od nieruchomości za 2007 r., w wysokości 451.472 zł.

Wymienione decyzje zapadły na tle niżej przedstawionego stanu faktycznego:

W dniu 15 stycznia 2007 r. Spółka złożyła deklarację na podatek od nieruchomości na rok 2007 z wykazaną kwotą podatku w wysokości 450.977 zł (wartość budowli związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej wykazano w wysokości 17.527.196 zł).

W dniu 16 marca 2007 r. Spółka złożyła korektę deklaracji, w której wykazała: kwotę zobowiązania w wysokości 305.458 zł, wartość budowli związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej wykazano w wysokości 10.251.212 zł.

W załączonym do korekty, piśmie wyjaśniającym przyczyny skorygowania deklaracji, Spółka wskazała, że w deklaracji pierwotnej do podstawy opodatkowania błędnie zaliczono wartość linii kablowych, ułożonych w kanalizacjach kablowych. Tymczasem linie te, zdaniem podatnika nie mogą być zakwalifikowane jako samodzielne budowle, jako instalacje lub urządzenia stanowiące wraz z budowlą całość użytkowo-techniczną, jako urządzenia budowlane związane z obiektem budowlanym, które zapewniają możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem.

Po bezskutecznym wezwaniu Spółki do podwyższenia wartości budowli o wartość linii kablowych położonych w kanalizacjach kablowych, Prezydent Miasta S. wszczął postępowanie podatkowe w przedmiocie określenia zobowiązania podatkowego. Następnie organ podatkowy wezwał stronę do podania wartości budowli położonych na terenie S., wynikającej z ewidencji środków trwałych oraz przedłożenia kserokopii tej ewidencji. Podatnik odmówił złożenia żądanych dokumentów.

Decyzją z dnia [...] r. Prezydent Miasta S. określił Spółce zobowiązanie w podatku od nieruchomości za 2007 r. w kwocie 451.472 zł.

W odwołaniu od powyższej decyzji pełnomocnik Spółki wniósł o uchylenie decyzji organu podatkowego pierwszej instancji i umorzenie postępowania podatkowego. W ocenie strony linie kablowe ułożone w kanalizacji kablowej nie powinny być opodatkowane podatkiem od nieruchomości (wyłączone z ustalenia wartości budowli), a ponadto uważa, iż organ podatkowy nie ustalił w sposób należyty w postępowaniu podatkowym wartości początkowej budowli, którą przyjął za podstawę opodatkowania.

Samorządowe Kolegium Odwoławcze w S. decyzją z dnia [...]r. utrzymało w mocy rozstrzygnięcie organu pierwszej instancji.

Organ odwoławczy podał, że zgodnie z art. 2 ust.1 pkt 3 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (tekst jedn. Dz. U. z 2006 r. Nr 121, poz. 844 ze zm.), powoływanej dalej w skrócie "u.o.p.l.", opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości podlegają grunty, budynki lub ich części, budowle lub ich części związane z prowadzeniem działalności gospodarczej. Przepis art.1a ust.1 pkt 2 u.o.p.l., definiujący pojęcie budowli dla potrzeb ich opodatkowania, za budowlę uznaje obiekt budowlany w rozumieniu przepisów prawa budowlanego niebędący budynkiem lub obiektem małej architektury, a także urządzenie budowlane w rozumieniu przepisów prawa budowlanego związane z obiektem budowlanym, które zapewnia możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem. Budowla podlega opodatkowaniu, jeżeli jest związana z prowadzeniem działalności gospodarczej.

Jak stanowi art. 3 pkt 1 ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. - Prawo budowlane (tekst jedn. Dz. U. z 2006 r. Nr 156, poz.1118 ze zm.), pod pojęciem obiektu budowlanego należy rozumieć budynek wraz z instalacjami i urządzeniami technicznymi, budowlę stanowiącą całość techniczno-użytkową wraz z instalacjami i urządzeniami i obiekt małej architektury. Definicję budowli zawiera art. 3 pkt 3 Prawa budowlanego, zgodnie z którą budowlą jest każdy obiekt budowlany niebędący budynkiem lub obiektem małej architektury, jak lotniska, drogi, linie kolejowe, mosty, wiadukty, tunele, przepusty, sieci techniczne, wolno stojące maszty antenowe, wolno stojące trwale związane z gruntem urządzenia reklamowe, budowle ziemne, obronne (fortyfikacje), ochronne, hydrotechniczne, zbiorniki, wolno stojące instalacje przemysłowe lub urządzenia techniczne, oczyszczalnie ścieków, składowiska odpadów, stacje uzdatniania wody, konstrukcje oporowe, nadziemne i podziemne przejścia dla pieszych, sieci uzbrojenia terenu, budowle sportowe, cmentarze, pomniki, a także części budowlane urządzeń technicznych (kotłów, pieców przemysłowych i innych urządzeń) oraz fundamenty pod maszyny i urządzenia, jako odrębne pod względem technicznym części przedmiotów składających się na całość użytkową. W art. 3 pkt 1 lit. b) tej ustawy ustawodawca wyjaśnił, że obiektem budowlanym jest budowla stanowiąca całość techniczno - użytkową wraz z instalacjami i urządzeniami. W ustawie - Prawo budowlane zdefiniowane zostało także pojęcie urządzenia technicznego, przez które - zgodnie z art.3 pkt 9 tej ustawy - należy rozumieć urządzenie techniczne związane z obiektem budowlanym zapewniające możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem. Całość techniczno-użytkowa dotyczy wszystkich składników budowli, które są ze sobą powiązane, aby budowla mogła być wykorzystywana do prowadzenia działalności gospodarczej (świadczenia usług w zakresie telekomunikacji). Sam kabel teletechniczny nie będący obiektem budowlanym nie może być odrębnym przedmiotem opodatkowania, stanowi on jednak część budowli, a jego demontaż uniemożliwiłby funkcjonowanie budowli sieciowej. Kanalizacja kablowa wykonana została w określonym celu - ułożenia w niej linii kablowych (także z punktu widzenia zasad prawidłowej gospodarki trudno byłoby znaleźć uzasadnienie dla ułożenia w ziemi tylko kanalizacji kablowej dla samej siebie). Kanalizacja kablowa wraz z liniami (kablami, światłowodami) stanowi funkcjonalną i techniczną całość służącą świadczeniu usług telekomunikacyjnych. Nie stanowi przeszkody do uznana tych elementów sieci za całość techniczno - użytkową fakt, iż brak jest więzi fizycznej (trwałej) pomiędzy tymi elementami. Dla opodatkowania podatkiem od nieruchomości nie ma znaczenia sposób połączenia kabli z kanalizacją, w której są one ułożone, istotna jest bowiem ich więź funkcjonalna pozwalająca na uznanie, że stanowią one całość techniczno - użytkową.

Kolegium stwierdziło, że w sprawie istota sporu sprowadza się do interpretacji przepisów ustawy o podatkach i opłatach lokalnych w powiązaniu z ustawą - Prawo budowlane. Powołując orzecznictwo sądów administracyjnych, Kolegium wskazało, że kable i kanały połączone w całość techniczno - użytkową są siecią, która spełniają wymagania do uznania jej za budowlę w rozumieniu ustawy o podatkach i opłatach lokalnych. Linia kablowa jest jednym z elementów sieci, stanowi więc element budowli, bez względu na sposób połączenia z siecią czy innym jej elementem. Nie ma znaczenia jaką konstrukcję ma sieć i gdzie jest ona zlokalizowana, gdyż na potrzeby opodatkowania należy traktować ją jako całość użytkową obejmującą różnorodne elementy składowe (kable, przyłącza, światłowody i inne urządzenia umieszczone w kanalizacji lub poza nią) służące prowadzeniu działalności telekomunikacyjnej.

W ocenie organu, odwoływanie się do przepisów rozporządzenia Ministra Infrastruktury z dnia 26 października 2005 r. w sprawie warunków technicznych, jakim powinny odpowiadać telekomunikacyjne obiekty budowlane i ich usytuowanie, ani do słownikowego znaczenia pojęcia "budowla", nie jest uzasadnione skoro pojęcie to zostało zdefiniowane w przepisach. Wymienione rozporządzenie jest aktem wykonawczym do ustawy - Prawo budowlane, jest istotne dla procesu budowlanego, a nie dla celów podatkowych. Warunki techniczne i ich usytuowanie to nie to samo, co ich definiowanie, które powinno być wystarczająco jasno określone w przepisach rangi ustawowej. Nie ma także potrzeby odwoływania się do definicji budowli w znaczeniu słownikowym, bowiem pojęcie to definiuje ustawa - Prawo budowlane, do której odsyła ustawa o podatkach i opłatach lokalnych. Z tych powodów teza, że niezamieszczenie w powołanym rozporządzeniu linii kablowych ułożonych w kanalizacji kablowej jako odrębnego obiektu telekomunikacyjnego powoduje, że nie są również obiektem budowlanym, nie ma uzasadnienia.

Kolegium podał, że zgodnie z art. 4 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. podstawą opodatkowania budowli jest ich wartość, o której mowa w przepisach o podatkach dochodowych, ustalona na dzień 1 stycznia roku podatkowego, stanowiąca podstawę obliczenia amortyzacji w tym roku, niepomniejszona o odpisy amortyzacyjne, a w przypadku budowli całkowicie zamortyzowanych - ich wartość z dnia 1 stycznia roku, w którym dokonano ostatniego odpisu amortyzacyjnego.

Ustalając wartość kabli ułożonych w kanalizacji kablowej organ podatkowy oparł się na wartości budowli wynikającej z pierwotnej deklaracji z dnia 15 stycznia 2007 r. oraz korektach.

W skardze na tą decyzję pełnomocnik Spółki wniósł o jej uchylenie oraz poprzedzającej ją decyzji pierwszoinstancyjnej, a także zwrot kosztów postępowania, w tym zwrot kosztów zastępstwa procesowego.

Decyzji tej zarzucił naruszenie art. 122 w zw. z art. 180, art. 187 § 1 oraz art. 191 O.p., gdyż organy podatkowe nie przedstawiły dowodów, z których wynikałaby nieprawidłowość deklaracji zarówno co do przedmiotu opodatkowania jak i jego wartości; art. 21 § 2 i § 3 oraz art. 81 w związku z art. 180, art. 187 § 1 oraz art. 191 O.p., gdyż zakwestionowały wysokość zobowiązania podatkowego zadeklarowaną w deklaracji danymi wynikającymi z deklaracji złożonych w latach poprzednich; art. 210 § 4 O.p. w zw. z art. 2 ust. 1 pkt 3 oraz art. 1a ust. 1 pkt 2 u.o.p.l. ze względu na wadliwość uzasadnienia prawnego zaskarżonej decyzji, które polega przede wszystkim na pominięciu przepisów prawa budowlanego przy ocenie, czy obiekt jest budowlą w rozumieniu ustawy o podatkach i opłatach lokalnych; art. 2 ust. 1 pkt 3 w związku z art. 1a ust. 1 pkt 2 u.o.p.l., gdyż obciążono podatkiem od nieruchomości linie telekomunikacyjne kablowe położone w kanalizacji kablowej, mimo iż nie stanowią one budowli w rozumieniu ustawy o podatkach i opłatach lokalnych.

W uzasadnieniu skargi pełnomocnik skarżącej Spółki podniósł, że wbrew stanowisku Kolegium stan faktyczny sprawy nie jest niesporny.

Zdaniem autora skargi organy podatkowe naruszyły art. 122 w zw. z art. 180, art. 187 § 1 oraz art. 191 O.p., gdyż powinny przeprowadzić postępowanie dowodowe i ustalić, po pierwsze, czy należące do Spółki linie kablowe położone w kanalizacji kablowej wypełniają definicję budowli w rozumieniu ustawy o podatkach i opłatach lokalnych, a więc ustalić czy istniał przedmiot opodatkowania. Po drugie organy podatkowe powinny były ustalić wartość tych linii, tj. ustalić podstawę opodatkowania. Zdaniem strony skarżącej w postępowaniu nie zgromadzono żadnego dowodu zatem nie wiadomo na jakiej podstawie dokonano wymiaru podatku.

Uzasadniając zarzut naruszenia art. 21 § 2 i § 3 oraz art. 81 w związku z art. 180, art. 187 § 1 oraz art. 191 O.p., autor skargi podniósł, że skoro podatnik złożył korektę deklaracji, w której wykazał inną niż w pierwotnym zeznaniu, podstawę opodatkowania, to nie można uznać danych zawartych w pierwotnej deklaracji za dowód. Na organach podatkowych ciążył obowiązek udowodnienia, że skorygowana deklaracja jest nieprawidłowa. Przy tym dowodem nie może być, zdaniem strony skarżącej, pierwotne zeznanie podatkowe. Zeznanie takie, na skutek złożenia korekty nie ma mocy wiążącej (art. 21 § 2 w zw. z art. 81 O.p.). Zaprzeczeniem istoty korekty deklaracji byłoby – jak uczyniły to organy podatkowe – podważenie prawidłowości skorygowanej deklaracji, danymi zawartymi w zeznaniu pierwotnym.

Odnośnie zarzutu naruszenia art. 210 § 4 O.p. w zw. z art. 2 ust. 1 pkt 3 oraz art. 1a ust. 1 pkt 2 u.o.p.l. pełnomocnik skarżącej Spółki podniósł, że uzasadnienie prawne zaskarżonej decyzji jest niezgodne z treścią wymienionych przepisów ustawy o podatkach i opłatach lokalnych.

Linie kablowe położone w kanalizacji kablowej nie podlegają, zdaniem skarżącego, opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości, gdyż nie mogą zostać zakwalifikowane jako samodzielne budowle w rozumieniu przepisów prawa budowlanego; ani jako instalacje lub urządzenia stanowiące wraz z budowlą całość użytkowo - techniczną; ani jako urządzenia budowlane związane z obiektem budowlanym, które zapewniają możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem.

Co do zasady obiekt budowlany spełniać musi kryterium trwałego połączenia z gruntem. Każdy obiekt budowlany, który nie jest trwale połączony z gruntem jest tymczasowym obiektem budowlanym, natomiast obiekt budowlany trwale połączony z gruntem jest tymczasowym obiektem budowlanym tylko wówczas, jeśli przeznaczony jest do czasowego użytkowania w okresie krótszym od jego trwałości technicznej (w przypadku obiektów przeznaczonych do przeniesienia, a nie do rozbiórki chodzi o czasowe użytkowanie w danym miejscu). Za obiekt budowlany należy uznać, zadaniem skarżącej Spółki, każdy obiekt trwale połączony z gruntem oraz taki obiekt, który trwale z gruntem nie jest połączony, ale z określonych względów winien być kwalifikowany jako tymczasowy obiekt budowlany. Obiektem budowlanym w rozumieniu przepisów Prawa budowlanego jest każdy obiekt trwale połączony z gruntem oraz obiekt nie połączony trwale z gruntem, którego gospodarcze przeznaczenie polega na jego użytkowaniu w danym miejscu, poza przestrzenią innych obiektów.

Linie kablowe położone w kanalizacji kablowej mogłyby być uznane za budowle (w tym ewentualnie za sieci techniczne lub sieci uzbrojenia terenu), o ile spełniałyby kryteria podanej wyżej definicji wyprowadzonej z całokształtu przepisów ustawy - Prawo budowlane i nie byłyby jednocześnie budynkami lub obiektami małej architektury. Uznanie linii kablowych za budowle wymagałoby więc stwierdzenia, że są one połączone z gruntem w sposób trwały lub - pomimo braku trwałego połączenia z gruntem - ich gospodarcze przeznaczenie musiałaby polegać na użytkowaniu w danym miejscu, poza przestrzenią innych obiektów. Z pewnością w przypadku linii kablowych ułożonych w kanalizacji kablowej brak jest trwałego związania tychże linii kablowych z gruntem, a ponadto są one użytkowane w przestrzeni innego obiektu, tj. w kanalizacji kablowej, która z kolei niewątpliwie jest budowlą w rozumieniu ustawy o podatkach i opłatach lokalnych. Linie kablowe położone w kanalizacji kablowej nie są zatem obiektem budowlanym w rozumieniu przepisów prawa budowlanego, a zatem nie mogą podlegać opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości.

Z treści rozporządzenia Ministra Infrastruktury z dnia 26 października 2005 r. wynika, że linie kablowe ułożone w kanalizacji kablowej nie są telekomunikacyjnymi obiektami budowlanymi. Telekomunikacyjne obiekty budowlane stanowią szczególny rodzaj obiektów budowlanych, o których mowa w Prawie budowlanym.

Linie kablowe ułożone w kanalizacji kablowej nie są również instalacjami lub urządzeniami stanowiącymi całość techniczno-użytkową z kanalizacją, całość techniczna oznacza bowiem ścisłe fizyczne powiązanie między budowlą a urządzeniem lub instalacją. Urządzenie i instalacja muszą stanowić fizyczną całość z budowlą. Linia kablowa z pewnością nie jest fizycznie połączona z kanalizacją, przede wszystkim dlatego, że można ją o tyle swobodnie wprowadzać i usuwać z kanalizacji, że nie będzie naruszona ani integralność fizyczna kanalizacji, ani integralność fizyczna kabla. Całość użytkowa wyraża z kolei powiązanie o charakterze funkcjonalnym, które należy rozumieć w ten sposób, że urządzenie lub instalacja zapewnia korzystanie z budowli zgodnie z jej przeznaczeniem. Urządzenie lub instalacja niejako uczestniczy w zaspakajaniu potrzeb stanowiących funkcję budowli. Linia kablowa położona w kanalizacji kablowej służy realizacji innych zadań, aniżeli kanalizacja. Linie kablowe są elementem sieci telekomunikacyjnej (w rozumieniu przepisów Prawa telekomunikacyjnego), a więc ich jedyną funkcją jest zapewnienie transferu sygnału telekomunikacyjnego. Kanalizacja kablowa nie jest elementem sieci telekomunikacyjnej i "nie uczestniczy" w procesie przesyłu sygnału telekomunikacyjnego. Funkcją kanalizacji kablowej jest stworzenie przestrzeni, w której mogą być układane kable, co w znaczący sposób upraszcza inwestycje w zakresie infrastruktury telekomunikacyjnej. Linie kablowe nie stanowią całości użytkowo-technicznej z kanalizacją kablową. W związku z powyższym nie mogą być traktowane na gruncie Prawa budowlanego jak budowla, a tym samym nie mogą być uznane za budowlę na gruncie przepisów ustawy o podatkach i opłatach lokalnych.

Linie kablowe ułożone w kanalizacji kablowej nie są również urządzeniem budowlanym związanym z obiektem budowlanym w sposób zapewniający korzystanie z tego obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem. W praktyce określona linia kablowa doprowadza sygnał telekomunikacyjny do więcej niż jednego obiektu budowlanego. Jedynie pewne odcinki linii kablowej, i to stosunkowo krótkie, mogą być dedykowane do określonego obiektu budowlanego. Nawet tych krótkich odcinków linii kablowych nie można jednak uznawać za urządzenia budowlane. Przede wszystkim dlatego, że zapewnienie dostępu do usług telekomunikacyjnych nie oznacza, że określone odcinki linii kablowych należy kwalifikować jako urządzenia budowlane związane z obiektem budowlanym. Otóż korzystanie zgodnie z przeznaczeniem z budynku, o tak typowych funkcjach jak mieszkalna, handlowa, usługowa, nie wymaga zapewnienia dostępności usług telekomunikacyjnych. Budynek nadaje się do użytku i może być wykorzystywany zarówno wówczas, gdy doprowadzona została do budynku linia kablowa, jak również wówczas, gdy linia taka nie została doprowadzona.

W głosie do protokołu rozprawy pełnomocnik Spółki dodatkowo zarzucił zaskarżonej decyzji naruszenie art. 200 § 1 O.p. Naruszenie to, jego zdaniem, miało istotne znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy, bowiem zaniechanie wyznaczenia terminu do wypowiedzenia się w sprawie zgromadzonego materiału dowodowego nastąpiło w sytuacji gdy organ podatkowy przyjął, że Spółka nie kwestionowała podstawy opodatkowania. Niedopełnienie przez Kolegium obowiązku z art. 200 § 1 O.p. pozbawiło zatem Spółkę ostatniej szansy na złożenie wniosków dowodowych, w tym dowodu z ewidencji środków trwałych, jak i podniesienia, iż zaskarżona decyzja nie obejmuje wszystkich przedmiotów opodatkowania. Organy podatkowe pominęły bowiem budki telefoniczne. Tymczasem decyzja powinna obejmować wszystkie obiekty budowlane.

W odpowiedzi na skargę Samorządowe Kolegium Odwoławcze w S. wniosło o jej oddalenie, argumentując jak w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji.

Odpowiadając na zarzut naruszenia art. 200 § 1 O.p. organ podatkowy podniósł, że w postępowaniu podatkowym skarżąca Spółka odmawiała udostępnienia materiałów, tym ewidencji środków trwałych. Odnosząc się zaś do kwestii budek telefonicznych Kolegium stwierdziło, że zaskarżona decyzja faktycznie nie obejmuje tych obiektów, jednakże ta okoliczność nie wpływa na ocenę jej prawidłowości.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi zważył, co następuje:

Sąd doszedł do przekonania, iż skarga nie zasługuje na uwzględnienie, w sprawie nie doszło bowiem do mającego wpływ na wynik sprawy naruszenia przepisów prawa materialnego, tj. ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych, oraz ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. – Prawo budowlane, jak też mogącego mieć istotny wpływ na wynik sprawy naruszenia przepisów prawa procesowego, tj. ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa.

Istota sporu między stronami o charakterze materialnoprawnym sprowadza się do rozstrzygnięcia zagadnienia, czy kable telekomunikacyjne umieszczone w kanalizacji kablowej podlegają opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości. Zagadnienie to wywołuje liczne kontrowersje zarówno w literaturze przedmiotu, jak i orzecznictwie sądowym. Niektórzy przedstawiciele doktryny, a w ślad za nimi strona skarżąca, uważają, iż linie te nie podlegają opodatkowaniu tym podatkiem, gdyż tylko kable ułożone bezpośrednio w ziemi mogą być uznane za obiekt budowlany w rozumieniu art. 3 pkt 3 Prawa budowanego, a tym samym za budowlę w rozumieniu art. 1a ust. 1 pkt 2 u.o.p.l. (nie są trwale połączone z gruntem, nie są też połączone w sposób nietrwały z gruntem a ich gospodarcze przeznaczenie nie polega na ich użytkowaniu w danym miejscu poza przestrzenią innych obiektów); nie stanowią one też instalacji i urządzenia w rozumieniu art. 3 pkt 3 lit. a i b Prawa budowlanego, gdyż nie stanowią wraz z budowlą (kanalizacją kablową) całości użytkowo - technicznej, ani też urządzenia budowlanego w rozumieniu art. 3 pkt 9 Prawa budowlanego, gdyż nie są niezbędne do zapewnienia możliwości użytkowania obiektu budowlanego zgodnie z jego przeznaczeniem (B. Brzeziński, W. Morawski, Kable telekomunikacyjne znajdujące się w kanalizacji kablowej a podatek od nieruchomości, "Przegląd Podatkowy" 2008, z. 10, s. 20 i n.). Inni, linie te uważają za element sieci technicznej - telekomunikacyjnej (składającej się z powiązanych ze sobą w związku funkcjonalnym i technicznym różnych elementów budowli telekomunikacyjnej, mogących być efektywnie wykorzystywanych) stanowiący budowlę w rozumieniu art. 3 pkt 3 Prawa budowlanego (por. L. Etel, B. Pahl, Opodatkowanie linii kablowych ułożonych w kanalizacji kablowej, "Prawo i Podatki" 2009, z. 4, s. 32 i 33 oraz R. Dowgier, Sieć techniczna jako przedmiot opodatkowania podatkiem od nieruchomości, Finanse Komunalne 2004, z. 12, s. 24 i n.). Jeszcze inni, telekomunikacyjne linie kablowe uznają za sieci uzbrojenia terenu (por. Z. Niewiadomski, Prawo budowlane, Komentarz, Warszawa 2007, s. 49-50). W orzecznictwie sądowym w tej kwestii obecnie zarysowały się dwa kierunki, oba one uznają przy tym linie kablowe ułożone w kanalizacji kablowej za budowę w rozumieniu art. 3 pkt 3 Prawa budowlanego i art. 2 ust. 1 pkt 3 u.o.p.l. tworzącą wraz z nią całość techniczno - użytkową, odmiennie jednak je kwalifikują, co nie ma jednak istotnego znaczenia dla uznania ich za przedmiot opodatkowania podatkiem od nieruchomości. Wedle pierwszego z nich, sporne linie poprzez odesłanie do art. 2 pkt 11 ustawy z dnia 17 maja 1989r. Prawo geodezyjne i kartograficzne (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 240, poz. 2027 ze zm.) należy zakwalifikować do budowli jako sieci uzbrojenia terenu, a dla uznania sieci uzbrojenia terenu za budowlę bez znaczenia jest to, czy jest ona ułożona bezpośrednio w ziemi czy też w odpowiedniej kanalizacji kablowej (por. np. wyroki NSA z dnia 13 maja 2010 r., II FSK 2168/08 oraz II FSK 2142/09). Wedle drugiego z nich, kanalizacja i położone w niej kable oraz pozostałe elementy, jako pewna całość użytkowa, pozwalająca na prowadzenie działalności gospodarczej w postaci świadczenia usług telekomunikacyjnych, stanowi razem budowlę sieciową (sieć techniczną), a więc budowlę w rozumieniu Prawa budowlanego i przedmiot opodatkowania podatkiem od nieruchomości (por. wyrok NSA z dnia 27 maja 2010r., II FSK 2049/09, FSK 2316/04, II FSK 56/08, II FSK 1951/09, podobnie też II FSK 484/10).

W ocenie Sądu rozpoznającego niniejszą skargę, sporne w niniejszej sprawie linie kablowe (telefoniczne) ułożone w kanalizacji kablowej stanowią przedmiot opodatkowania podatkiem od nieruchomości. Stosownie do art. 2 ust. 1 pkt 3 u.o.p.l. przedmiotem opodatkowania tym podatkiem są m.in. budowle lub ich części związane z prowadzeniem działalności gospodarczej. W art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. budowlę na potrzeby ustawy podatkowej zdefiniowano jako obiekt budowlany w rozumieniu przepisów prawa budowlanego niebędący budynkiem lub obiektem małej architektury, a także urządzenie budowlane w rozumieniu przepisów prawa budowlanego, związane z obiektem budowlanym, które zapewnia możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem. Odesłanie do "przepisów prawa budowlanego", a nie do przepisów ustawy Prawo budowlane oznacza, iż ustawodawca nie ograniczył tego odesłania tylko do przepisów ustawy Prawo budowlane, ale także do innych przepisów tej dziedziny prawa. Świadczy o tym chociażby fakt, iż odsyłając do konkretnej ustawy (np. w art. 1b ust. 2 u.p.o.l.) ustawodawca wskazuje zarówno datę uchwalenia aktu, jak i jego pełen tytuł i miejsce ogłoszenia. Odesłanie, o którym mowa w art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l., dotyczy jednakże określenia przedmiotu opodatkowania. Zgodnie z art. 217 Konstytucji RP przedmiot opodatkowania winien być uregulowany w ustawie. Do unormowania w aktach prawnych niższego rzędu mogą zostać, co wielokrotnie podkreślał Trybunał Konstytucyjny, przekazane tylko te sprawy, które nie mają istotnego znaczenia dla konstrukcji danej daniny (por. wyrok TK z dnia 8 grudnia 2009 r., K 7/08, OTK-A z 2009 r., nr 11, poz. 166). Dokonując wykładni pojęcia "przepisy prawa budowlanego", użytego w art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. w zgodzie z Konstytucją RP uznać zatem należy, iż odesłanie to odnosić się może wyłącznie do przepisów rangi ustawowej. Kwestie związane z projektowaniem, budową, użytkowaniem i rozbiórką obiektów budowlanych uregulowane są przy tym również w innych - niż Prawo budowlane - ustawach (przykładowo wskazać można ustawę z dnia 21 marca 1985 r. o drogach publicznych - Dz. U. z 2007 r., Nr 19, poz. 115 ze zm.). Ustawa Prawo budowlane definiuje pojęcie obiektu budowlanego poprzez definicję zakresową pełną, wskazując, że są nimi budynki wraz z instalacjami i urządzeniami technicznymi, budowle stanowiące całość techniczno-użytkową wraz z instalacjami i urządzeniami oraz obiekty małej architektury (art. 3 pkt 1 Prawa budowlanego). Obiektem budowlanym odpowiadającym pojęciu budowli w u.o.p.l. będzie zatem również budowla w znaczeniu prawa budowlanego. Budowlę zdefiniowano w ustawie Prawo budowlane poprzez definicję zakresową niepełną, nie wskazuje ona bowiem w definiensie wszystkich elementów z danego zakresu, a ogranicza się jedynie do wyróżnienia przykładu tych elementów (używając słowa "w szczególności", por. M. Zieliński, Wykładnia prawa. Zasady. Reguły. Wskazówki, Warszawa 2002, s. 199, B. Bodziony, R. Dziwiński, P. Gnacik, Nowe prawo budowlane z komentarzem, Ośrodek Doradztwa i Szkolenia, Jaktorów 1994, s. 14). Definicja ta została sformułowana wadliwie, definiuje ona bowiem budowlę jako obiekt budowlany niebędący budynkiem i obiektem małej architektury, zaś z definicji obiektu wynika, iż są to budynki, budowle i obiekty małej architektury. Jednakże przykładowe wyliczenie obiektów, które według ustawodawcy zaliczają się do tej kategorii, oddaje intencje ustawodawcy co do objęcia zakresem tej definicji tych obiektów, które expressis verbis zostały w nim wymienione oraz tych, które są do nich podobne z uwagi na ich konstrukcję, przeznaczenie i charakter (tak wyrok NSA z dnia 7 października 2009 r., II FSK 635/08, Lex nr 635/08). Zaliczenie konkretnego obiektu do budowli wymaga zatem stwierdzenia, czy został on wymieniony w art. 3 pkt 3 Prawa budowlanego, a jeżeli nie, to czy jest on podobny do obiektów w nim wymienionych i jednocześnie nie ma cech, pozwalających na zaliczenie go do budynków lub obiektów małej architektury.

Wśród desygnatów budowli w art. 3 pkt 3 Prawa budowlanego wymieniono m.in. sieci techniczne i sieci uzbrojenia terenu. Ustawodawca nie zdefiniował tych pojęć. Z uwagi na specyficzny, techniczny charakter tych pojęć zawodne może być odwołanie się do ich potocznego rozumienia w języku etnicznym (np. w Słowniku współczesnego języka polskiego – Wyd. Wilga 1996, s. 1014-1015 - sieć zdefiniowano jako ogół połączeń, dróg, linii przesyłowych itp. umożliwiających komunikację, przekazywanie czegoś, transport określonego typu na danym obszarze, np. sieć telefoniczna, drogowa). Również definicje tych pojęć zawarte w aktach prawnych regulujących inny zakres przedmiotowy (jak np. ustawa z dnia 17 maja 1989 r. Prawo geodezyjne i kartograficzne – art. 2 pkt 11, Dz. U. z 2005 r. Nr 240, poz. 2027 ze zm. czy ustawa z dnia 27 marca 2003 r. o planowaniu i zagospodarowaniu przestrzennym – art. 2 pkt 13, Dz. U. Nr 80, poz. 717 ze zm.) definiują pojęcie sieć uzbrojenia terenu czy uzbrojenie terenu dla potrzeb tych ustaw. Definicje te obowiązują zatem w zakresie uregulowanym ustawami, w których je zawarto i w zakresie aktów wykonawczych do nich. Nie wiążą natomiast w odniesieniu do pojęć uregulowanych w innych ustawach, regulujących inną dziedzinę (tak M. Zieliński, op. cit. ,s. 202, por. też § 3 ust. 2 i § 9 Zasad techniki prawodawczej, stanowiących załącznik do rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 20 czerwca 2002 r. w sprawie "Zasad techniki prawodawczej" - Dz.U. Nr 100, poz. 908). Z tych względów nie sposób podzielić stanowiska zawartego w uzasadnieniu wyroków NSA z dnia 13 maja 2010 r., sygn. akt II FSK 2168/08 i II FSK 2142/09.

Pomocne dla zrozumienia tych pojęć może być odwołanie się do dalszych postanowień ustawy Prawo budowlane. Z jej przepisów wynika np., iż do obiektów budowlanych zalicza się m.in. sieci elektroenergetyczne, wodociągowe, kanalizacyjne, gazowe, cieplne i telekomunikacyjne ( art. 29 ust. 2 pkt 11, załącznik do ustawy - kategoria XXVI). Ustawodawca nie definiuje jednakże w ustawie Prawo budowlane tych pojęć. W wydanym na podstawie art. 7 ust. 2 pkt 1 Prawo budowlane rozporządzeniu Ministra Infrastruktury z dnia 12 kwietnia 2002 r. w sprawie warunków technicznych, jakim powinny odpowiadać budynki i ich usytuowanie (Dz. U. Nr 75, poz. 690 ze zm.) uzbrojenie działki odnosi do sieci wodociągowej, kanalizacyjnej, elektroenergetycznej i ciepłowniczej. W rozporządzeniu Ministra Gospodarki z dnia 30 kwietnia 2001 r. w sprawie warunków technicznych, jaki powinny odpowiadać sieci gazowe (Dz. U. Nr 97, poz. 1055 ), wydanym na podstawie art. 7 ust. 2 pkt 1 Prawo budowlane sieć gazową zdefiniowano jako gazociągi wraz ze stacjami gazowymi, układami pomiarowymi, tłoczniami gazu, magazynami gazu, połączone i współpracujące ze sobą, służące do przesyłania i dystrybucji paliw gazowych, należące do przedsiębiorstwa gazowniczego (§ 2 pkt 1 tego rozporządzenia). Definicja ta i dalsze przepisy rozporządzenia wskazują na to, iż pod pojęciem sieci gazowej dla celów budowlanych ustawodawca rozumie pewną całość, składającą się z wielu połączonych ze sobą w sposób wskazany w rozporządzeniu (warunki techniczne) elementów (przy czym połączenie to nie musi mieć charakteru trwałego-por. § 13 i § 17), służących wspólnie do osiągnięcia określonego celu. Cechy takie przypisać zatem można innym obiektom sieciowym. Z kolei w powołanym przez stronę rozporządzeniu Ministra Infrastruktury z dnia 26 października 2005r. w sprawie warunków technicznych, jakim powinny odpowiadać telekomunikacyjne obiekty budowlane i ich usytuowanie (Dz. U. Nr 219, poz. 1864), zwanego dalej rozporządzeniem Ministra Infrastruktury z dnia 25 października 2005 r., ustawodawca wskazuje jedynie, co należy rozumieć przez telekomunikacyjne obiekty budowlane. Nie oznacza to jednak, iż brak tej definicji wyklucza, że obiekty te, po ich połączeniu, nie mogą stanowić sieci telekomunikacyjnej, rozumianej jako całość techniczno- użytkowa. Pojęcia całości techniczno – użytkowej nie można przy tym utożsamiać z rzeczą i jej częściami składowymi w rozumieniu przepisów Kodeksu cywilnego. Ani Prawo budowlane, ani u.p.o.l. nie odwołują się bowiem do art. 45 i 47 K.c. Tworzenie całości techniczno - użytkowej należałoby zatem rozumieć jako połączenie poszczególnych elementów w taki sposób, aby zgodnie z wymogami techniki nadawały się one do określonego użytku. Nie można przy tym wykluczyć, iż każdy z tych elementów może być samodzielnym obiektem, choć nie zawsze samodzielnie wykorzystywany będzie mógł być do określonego celu, budowla stanowić ma zaś całość techniczno- użytkową. Przykładem takiego obiektu jest kanalizacja kablowa. Jest ona samodzielnym obiektem budowlanym, jednakże bez wypełnienia jej kablami nie pełni ona żadnej konkretnej funkcji użytkowej. Dopiero kanalizacja kablowa i położone w niej (zgodnie z warunkami technicznymi- § 4 powołanego rozporządzenia Ministra Infrastruktury) kable i pozostałe elementy, stanowią pewną całość użytkową, pozwalającą na prowadzenie działalności gospodarczej w postaci świadczenia usług telekomunikacyjnych (por. R. Dowgier, Sieć techniczna jako przedmiot opodatkowania podatkiem od nieruchomości, Finanse Komunalne z 2004 r., nr 12, s. 26, L. Etel, B. Pahl, Opodatkowanie linii kablowych ułożonych w kanalizacji kablowej, Prawo i podatki z 2009 r., nr 4, s 34). Stanowią one zatem razem budowlę sieciową (sieć techniczną), o której mowa w art. 3 pkt 3 Prawa budowlanego. Analogicznie pojęcie sieci telekomunikacyjnych jest definiowane na gruncie innych niż Prawo budowlane ustaw, chociażby w art. 2 pkt 35 ustawy z dnia 16 lipca 2004 r. Prawo telekomunikacyjne (Dz. U. Nr 171, poz. 1800 ze zm.), w myśl którego oznacza ona systemy transmisyjne oraz urządzenia komutacyjne lub przekierowujące, a także inne zasoby, które umożliwiają nadawanie, odbiór lub transmisję sygnałów za pomocą przewodów, fal radiowych, optycznych lub innych środków wykorzystujących energię elektromagnetyczną, niezależnie od ich rodzaju. Na gruncie Prawa telekomunikacyjnego sieć telekomunikacyjna również jest rozumiana jako obiekt budowlany będący zbiorem węzłów oraz linii telekomunikacyjnych i łączy pomiędzy nimi, a jej zadaniem jest przekazywanie danych, informacji i wiadomości w celu komunikacji pomiędzy dwoma lub wieloma określonymi punktami.

Podnoszona w skardze przez pełnomocnika okoliczność, że w rozporządzeniu Ministra Infrastruktury z dnia 26 października 2005r., wśród telekomunikacyjnych obiektów budowlanych nie wyliczono sieci telekomunikacyjnej, nie ma znaczenia dla rozstrzygnięcia sprawy. Opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości podlega bowiem obiekt budowlany, nie zaś obiekt telekomunikacyjny, który jest, jak słusznie zauważa Spółka, kategorią węższą. Ponadto ustawodawca w tym rozporządzeniu nie miał powodu zajmować się kablami umieszczonymi w kanalizacji kablowej albowiem tak położony kabel nie stwarza niebezpieczeństwa dla użytkowników obiektu, jest więc poza sferą zainteresowania Prawa budowlanego. Z tego powodu ustawodawca w rozporządzeniu tym zajął się jedynie (zaliczając do kategorii obiektu telekomunikacyjnego) istotnymi z punktu widzenia prawa budowlanego liniami kablowymi ułożonymi bezpośrednio w ziemi, liniami napowietrznymi ułożonymi na słupach i kanalizacją kablową rozumianą jako ciąg rur, w których mogą być ułożone kable (por. B. Brzeziński, W. Morawski, Kable telekomunikacyjne ..., s.25-26). Z tych powodów teza postawiona przez Spółkę, wedle której nie zamieszczenie w tym rozporządzeniu przewodów w kanalizacji jako odrębnego obiektu telekomunikacyjnego powoduje, że nie jest on również obiektem budowlanym, nie może się ostać. Podnieść też trzeba, że odesłanie w art. 1a ust. 1 pkt 1 i pkt 2 u.o.p.l. do przepisów prawa budowlanego, a więc nie tylko do ustawy Prawo budowlane, ale przepisów prawa budowlanego w szerokim rozumieniu, nie oznacza, iż przepisy wykonawcze do ustawy Prawo budowlane mogą przesądzać o przedmiocie opodatkowania podatkiem od nieruchomości. Jak bowiem już wskazano przedmiot opodatkowania musi wynikać z ustawy (art. 217 Konstytucji). Przepisy tego rozporządzenia mają z kolei na celu przede wszystkim uregulowanie procesu budowlanego. Wskazuje na to, m.in. art. 7 ust. 1 ustawy Prawo budowlane, gdzie określono, iż do przepisów techniczno-budowlanych zalicza się:1) warunki techniczne, jakim powinny odpowiadać obiekty budowlane i ich usytuowanie, uwzględniające wymagania, o których mowa w art. 5; 2) warunki techniczne użytkowania obiektów budowlanych. Takie warunki techniczne określają zgodnie z upoważnieniem zawartym w art. 7 ust. 2 i 3 ustawy Prawo Budowlane różne rozporządzenia, w tym Ministra Infrastruktury z dnia 26 października 2005r., na które w skardze jako argument powołuje się strona skarżąca. Rozporządzenie to na swój użytek określa pojęcie obiektów budowlanych, jak i pojęcie budowli w kontekście ich projektowania i budowy. Z tych względów, zdaniem Sądu, skarżąca przykłada zbyt dużą wagę do unormowań tego rozporządzenia, a zwłaszcza definicji telekomunikacyjnego obiektu budowlanego zawartej w jego § 3 pkt 2, gdzie za taki obiekt uznaje się linię kablową podziemną, linię kablową nadziemną, kanalizację kablową, antenowe wieże, maszty i konstrukcje wsporcze, kontenery telekomunikacyjne oraz szafy kablowe. Dalsze przepisy tego rozporządzenia, jak już wskazano, świadczą, że mają one bezpośredni związek z procesem budowlanym. Określenia obiektów budowlanych wymienione w tym rozporządzeniu podane są na potrzeby, m.in. uzyskiwania pozwoleń na budowę na podstawie ustawy Prawo budowlane. Uzyskiwanie pozwolenia na budowę nie ma, zaś decydującego znaczenia dla zaliczenia danego obiektu do budowli w rozumieniu art. 1a ust.1 pkt 2 u.p.o.l. Tym samym definicja telekomunikacyjnego obiektu budowlanego nie ma znaczenia dla ustalenia pojęcia budowli dla celów podatkowych.

W ocenie Sądu, w zaskarżonej decyzji organ prawidłowo stwierdził więc, że kanalizacja z położonymi w niej kablami stanowią całość techniczno-użytkową. Kanalizacja została wykonana w celu ułożenia w niej przewodów. Kanał chroni przewody. Tworzą one zatem pewną funkcjonalną i techniczną całość, która służy świadczeniu usług telekomunikacyjnych. Nie można się zgodzić ze stanowiskiem strony skarżącej, wedle której przeszkodą w uznaniu kanału i przewodów za całość techniczno-użytkową jest brak więzi fizycznej pomiędzy nimi, albowiem nie są one wzajemnie przymocowane, tak że można swobodnie kable usuwać z kanalizacji. Zdaniem Sądu, nawet luźne połączenie obu elementów nie niweczy ich więzi użytkowej. W sprawie nie jest sporny sam fakt umieszczenia przewodów w kanalizacji, lecz kwalifikacja tego faktu z punktu widzenia normy prawnej, a więc sumbsumpcja tego faktu "pod" stosowaną normę. W rezultacie organ odwoławczy nie naruszył art.122, art.180 § 1, art.187 § 1 i art.191 Op, nie przeprowadzając postępowania dowodowego co do tego, czy linie kablowe położone w kanalizacji są budowlą.

Zaliczenie sieci telekomunikacyjnej do budowli powoduje, że podstawą opodatkowania podatkiem od nieruchomości jest jej wartość. Zgodnie bowiem z art. 4 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l., podstawę opodatkowania dla budowli lub ich części stanowi wartość, o której mowa w przepisach o podatkach dochodowych, ustalona na dzień 1 stycznia roku podatkowego, stanowiąca podstawę obliczenia amortyzacji w tym roku, niepomniejszana o odpisy amortyzacyjne. Ustalenie wartości sieci telekomunikacyjnej należy zatem dokonywać na podstawie przepisów ustaw o podatkach dochodowych, regulujących amortyzację środków trwałych. Wykaz stawek amortyzacyjnych zawiera z kolei załącznik nr 1 do ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. W tym załączniku dokonany jest też podział środków trwałych na podstawie symbolu Klasyfikacji Środków Trwałych. Linie (sieci) telekomunikacyjne są w tym wykazie ujęte pod nazwą "obiekty inżynierii lądowej i wodnej" (grupa 2) i sklasyfikowane w podgrupie 21. Pozwala to przyjąć, że wartość linii (sieci) telekomunikacyjnej na potrzeby opodatkowania podatkiem od nieruchomości należy przyjmować na podstawie ich wartości z ewidencji środków trwałych. Linia telekomunikacyjna jest budowlą, a zarazem środkiem trwałym, którego wartość jest określona zgodnie z przepisami regulującymi amortyzację. Ta właśnie wartość jest podstawą opodatkowania podatkiem od nieruchomości.

Przenosząc powyższe na grunt niniejszej sprawy organ, wobec niezłożenia przez Spółkę tabel amortyzacji środków trwałych, za podstawę opodatkowania prawidłowo przyjął wartość określoną przez stronę w wysokości wynikających z deklaracji pierwotnej za rok 2007. Jak bowiem wynika z załączonych akt administracyjnych, w złożonej deklaracji za 2007 r. jako wartość budowli Spółka wskazała ustaloną dla potrzeb amortyzacji tego środka trwałego kwotę 17.527.196 zł, w korekcie do tej deklaracji wskazała kwotę 10.251.212 zł; w wyjaśnieniach do tej korekty podała, iż korekcie poddana została wartość podstawy opodatkowania, w pierwotnej deklaracji bowiem błędnie w podstawie opodatkowania ujęta została wartość linii kablowych położonych w kanalizacjach kablowych. Zatem przyczyną zmiany wartości budowli nie była zmiana ilości (długości) linii kablowych, lecz odmienne zakwalifikowanie tych linii przez Spółkę, w deklaracji pierwotnej Spółka zaliczała bowiem linie do budowli podlegających opodatkowaniu, natomiast w korekcie tej deklaracji pominęła je.

To zaś oznacza, iż przyjęta przez Spółkę na dzień 1 stycznia 2007 r. wartość spornej linii kablowej stanowi sui genesis oświadczenie podatnika. Na rzetelność tego oświadczenia nie ma wpływu późniejsze złożenie przez skarżącą Spółkę korekty deklaracji, gdy przyczyną złożenia korekty nie była wadliwość samego oświadczenia, ale dokonana przez podatnika zmiana oceny prawnej co do zasad opodatkowania przedmiotu opodatkowania (tak też wyrok WSA w Szczecinie z dnia 20 sierpnia 2009 r., I SA/Sz 252/09 i wyrok NSA z dnia 27 maja 2010 r., II FSK 2049/09). Skoro zatem wartość spornej w sprawie budowli wynika z niekwestionowanego przez podatnika jego wcześniejszego oświadczenia i nie uległa zmianie poprzez ich zmniejszenie, to brak było podstaw do ustalenia wartości spornych budowli w drodze opinii biegłego.

Nie bez znaczenia dla takiej oceny przyjętej przez organy podstawy opodatkowania podatkiem od nieruchomości wartości linii kablowych ma to, iż organ pierwszej instancji wzywał Spółkę o wskazanie wartości budowli, ujętej w ewidencji środków trwałych lub wartości niematerialnych lub prawnych oraz przedłożenia potwierdzonej za zgodność z oryginałem kserokopii tej ewidencji. W odpowiedzi Spółka stwierdziła m.in., że podatnik nie ma obowiązku przedstawiania dowodów znajdujących się w jego posiadaniu, a ponadto podniosła, iż to na organie ciąży obowiązek zgromadzenia i rozpatrzenia w sposób wyczerpujący całego materiału dowodowego i organ nie może tego obowiązku przerzucać na stronę.

Taka postawa skarżącej Spółki, wynikająca jak się wydaje z głębokiego przekonania o słuszności prezentowanej przez nią interpretacji przepisów ustawy o podatkach i opłatach lokalnych oraz Prawa budowlanego, nie zasługuje na aprobatę. Wynikający z art.122 O.p. obowiązek podejmowania wszelkich działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego nie oznacza bowiem, zdaniem Sądu, że ciężar dowodu obciąża w każdej sytuacji organ podatkowy. Ustalenie niektórych faktów, zwłaszcza tych, o których wiedzę posiada wyłącznie podatnik, pozostaje poza zakresem możliwości organu podatkowego. Skoro zatem w niniejszej sprawie skarżąca odmówiła współdziałania z organem podatkowym w zakresie ustalenia wartości budowli, to organ przy wymiarze podatku od nieruchomości za 2007 r. mógł oprzeć się na danych podanych przez podatnika w deklaracji za 2007 r. i jej korekcie oraz jego wyjaśnieniach do korekty. Sama Spółka w swoich wyjaśnieniach do korekty deklaracji wskazała przyczynę różnicy wysokości zadeklarowanego podatku. Ustalając stan faktyczny organ, zgodnie z art. 180 i art.181 O.p., może posługiwać się wszystkimi dostępnymi informacjami, w tym i tymi zawartymi w składanych przez stronę deklaracjach. Organ podatkowy pierwszej instancji nie miał w związku z tym obowiązku przeprowadzania dalszych czynności postępowania dowodowego w celu ustalenia wartości telekomunikacyjnych linii kablowych. W toku postępowania podatkowego, jak i w skardze strona nie wskazała, że kwota tej różnicy jest zawyżona czy zaniżona. W związku z tym zarzuty naruszenia art. 21 § 2 i 3 oraz 81 w związku z art.122, art. 180 i 187 § 1 i art. 191 O.p., są nieuzasadnione.

Zgodzić się wprawdzie należy z zarzutem skargi naruszenia w sprawie art. 200 § 1 O.p., bowiem organ odwoławczy nie zawiadomił Spółki o możliwości wypowiedzenia się co do materiału dowodowego przed wydaniem decyzji. Naruszenie to nie miało jednak istotnego wpływu na wynik sprawy, a tylko takie obligowałoby Sąd do uchylenia zaskarżonej decyzji. Jak bowiem wynika z załączonych akt administracyjnych Kolegium nie przeprowadzało własnego postępowania dowodowego, lecz oparło swoje rozstrzygnięcie na dowodach zgromadzonych przez organ pierwszej instancji. Argumentem przemawiającym za zasadnością tego zarzutu nie może, w ocenie Sądu, stanowić też okoliczność złożenia w innej sprawie w trybie wskazanego przepisu dowodów korzystnych dla Spółki, co mogłoby też zaistnieć gdyby zastosowano ten przepis, a także zmiana wyrażanego przez organ w innych analogicznych sprawach poglądu prawnego. W toku wielomiesięcznego postępowania podatkowego skarżąca Spółka miała bowiem wielokrotne możliwość zgłaszania wniosków dowodowych, jak i składać dowody. Była zawiadamiana przez organ pierwszej instancji o możliwości wypowiedzenia się co do zgromadzonego materiału dowodowego, jak i wzywana do przedłożenia konkretnych dowodów. W odpowiedzi na te zawiadomienia i wezwania ograniczyła się, co już podniesiono, do polemiki z organem, negując dopuszczalność wzywania podatnika do przedkładania dowodów.

Domniemywanie przez Spółkę na podstawie okoliczności faktycznych zaistniałych w innej sprawie w dodatku ujawnionych dopiero w postępowaniu sądowym o okolicznościach faktycznych w niniejszej sprawie oparte jest li tylko wyłącznie na przypuszczeniach. Nie jest ono też dopuszczalne przy ustalaniu podstawy opodatkowania z uwagi na odrębność każdej sprawy. Każda sprawa ma charakter indywidualny co do podmiotu, przedmiotu, okoliczności faktycznych oraz prawnych, a dokonywana przez organ interpretacja przepisów prawa jest dokonywana na potrzeby danej rozpoznawanej sprawy w jej okolicznościach faktycznych. Organ ma też prawo do odmiennej od dotychczas przez siebie prezentowanej argumentacji prawnej co do objęcia podatkiem od nieruchomości spornych linii.

Sąd podzielił stanowisko Kolegium, zgodnie z którym deklaracja dotycząca opodatkowania budek telefonicznych, jest bez znaczenia dla rozstrzygnięcia niniejszej sprawy i wartości budowli, gdyż zmiana podstawy opodatkowania w zakresie budynków lub ich części (poz. 36 lub 39 deklaracji) pozostaje bez wpływu na wartość budowli w postaci linii kablowych (poz. 48 deklaracji). Nadto przepisy u.p.o.l. regulujące postępowanie podatkowe oparte na technice samoobliczenia, nie wprowadzają wyraźnego zakazu złożenia więcej niż jednej deklaracji na poszczególne przedmioty opodatkowania. Zakaz taki nie wynika bowiem ani z przyjętego przez ustawodawcę sposobu rozliczania, ani z przyjętej metody liczenia podstawy opodatkowania i stawek podatku. Organ podatkowy może zatem wydać odrębne decyzje w stosunku do każdej ze złożonych deklaracji, o ile będą zachodziły przesłanki, o jakich mowa w art. 21 § 3 Op (por. np. wyrok WSA w Łodzi z dnia 27 października 2010 r., I SA/Łd 936/10, wyrok WSA w Łodzi z dnia 5 listopada 2010 r., I SA/Łd 937/10, wyrok WSA w Łodzi z dnia 25 marca 2011 r., I SA/Łd 114/11).

Wbrew zarzutom skargi, uzasadnienie zaskarżonej decyzji nie narusza art. 210 § 4 O.p., zawiera ono bowiem wszystkie wymagane przez przepisy elementy, organ przytoczył treść mających zastosowanie przepisów prawnych, dokonał wykładni budzącego wątpliwości pojęcia "budowla", a następnie wskazał przyczyny przesądzające za uznaniem spornych linii kablowych za budowle w rozumieniu Prawa budowlanego i przedmiot opodatkowania podatkiem od nieruchomości. Nie zmienia tego okoliczność, iż strona nie czuje się przekonana co do przyjętego przez organ rozstrzygnięcia, ma ona bowiem prawo do własnego subiektywnego zdania.

Z tych względów na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.), należało skargę oddalić.

P.Z-C.