Wyrok WSA w Gliwicach, sygn. akt I SA/Gl 224/24
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach
Data orzeczenia: 2024-10-15 00:00:00+02:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
6560
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Interpretacje podatkowe
Skarżony organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 5 ust. 1, art. 43 ust. 1 pkt 10, art. 43 ust. 10, art. 43 ust. 11
journal: Dz.U. 2023 poz 1570
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t. j.)
article: art. 14d par. 1, art. 14o, art 139 par. 4
journal: Dz.U. 2023 poz 2383
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j.)
article: art. 3 ust. 1
journal: Dz.U. 2022 poz 2500
law: Ustawa z dnia 13 października 1995 r. o zasadach ewidencji i identyfikacji podatników i płatników - t.j.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Katarzyna Stuła-Marcela, Asesor WSA Mikołaj Darmosz (spr.), Sędzia WSA Dorota Kozłowska, Protokolant Ewelina Cyroń, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 15 października 2024 r. sprawy ze skargi M. L. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 15 grudnia 2023 r. nr 0111-KDIB3-2.4012.337.2023.4.ASZ UNP: 2019356 w przedmiocie podatku od towarów i usług oddala skargę.


UZASADNIENIE

Przedmiot kontroli Sądu stanowiła interpretacja indywidualna przepisów prawa podatkowego Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej (dalej: "DKIS", "organ interpretacyjny") z 15 grudnia 2023 r. nr 0111-KDIB3-2.4012.337.2023.4.ASZ UNP: 2019356 wydana z powołaniem się na art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 2383 ze zm. – dalej: "o.p.") oraz przepisy ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2023 r. poz. 1570 ze zm. – dalej: "u.p.t.u.") na wniosek M. L. (dalej: "Wnioskodawczyni", "Spółka", "Skarżąca") w przedmiocie podatku od towarów i usług. W zaskarżonej interpretacji uznano stanowisko Wnioskodawczyni za nieprawidłowe.

Strona (reprezentowana przez pełnomocnika) we wniosku z 25 maja 2023 r. zwróciła się do DKIS o udzielenie interpretacji indywidualnej przedstawiając następujący stan faktyczny.

Wnioskodawczyni jest osobą fizyczną, uzyskującą dochody z wynajmu nieruchomości w ramach tzw. wynajmu prywatnego. Jest czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług (dalej: "p.t.u", "VAT") zarejestrowanym na terenie kraju.

W grudniu 2022 roku Wnioskodawczyni nabyła od czynnego podatnika VAT nieruchomość (budynki niemieszkalne wraz z parkingiem) oraz prawo wieczystego użytkowania gruntów, na których położone są te budynki i parking. Budynki są wybudowane lata temu i nieremontowane od wielu lat - nie następowało zatem tzw. pierwsze zasiedlenie. Nieruchomość nie zawiera niezabudowanych działek.

Cena została przez Strony określona w treści aktu notarialnego następująco: "za cenę w łącznej kwocie 1.000.000,00 zł (jeden milion złotych) netto, powiększonej o należny podatek od towarów i usług według stawki 23% w kwocie 230 000 zł (dwieście trzydzieści tysięcy złotych), to jest w kwocie 1 230 000,00 j (jeden milion dwieście trzydzieści tysięcy złotych) brutto".

Notariusz spisujący akt notarialny nie pobrał PCC.

Sprzedający wystawił Wnioskodawczyni fakturę VAT wg. wartości podanych powyżej i ujął ją w miesięcznym rozliczeniu p.t.u. (plik JPK z deklaracją VAT) za grudzień 2022 r., wykazując kwotę 230/000 złotych jako p.t.u. należny.

Wnioskodawczyni dokonała rozliczenia ww. transakcji w p.t.u. poprzez uwzględnienie tej faktury nabycia nieruchomości w złożonych za grudzień 2022 roku rozliczeniach podatku VAT, wykazując kwotę 230 000 złotych jako VAT naliczony.

Strony potraktowały zawarty w akcie notarialnym opis ceny (przytoczony powyżej) z podziałem na cenę netto, podatek VAT oraz cenę brutto za oświadczenie, o którym mowa w art. 43 u.p.t.u.

Strona zaznaczyła, że nieruchomość będzie służyła Wnioskodawczyni do osiągania przychodów z jej wynajmu, który to wynajem będzie opodatkowany p.t.u.

Na wezwanie DKIS z 29 września 2023 r. Wnioskodawczyni doprecyzowała opis stanu faktycznego zamieszczonego we wniosku poprzez odpowiedzi na pytania organu interpretacyjnego

Strona wskazała, że w akcie notarialnym znajdują się inne fakty i okoliczności dotyczące regulacji podatku od towarów tj. kilkukrotne użycie sformułowania ceny jako "brutto", a ponadto:

- "Stawający ad. 1/ działający w imieniu i na rzecz A. Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w K. oświadcza, że w zakresie niniejszej czynności reprezentowana Spółka jest podatnikiem podatku od towarów i usług w rozumieniu przepisów ustawy o podatku od towarów i usług (tj. Dz. U. z 2022 roku, poz. 931, z późn. zm.), a do ceny doliczony został należny podatek od towarów i usług według stawki 23%."

- "Podatku od czynności cywilnoprawnych od umowy sprzedaży nie pobrano na podstawie art. 2 pkt 4 ustawy z dnia 09 września 2000 roku o podatku od czynności cywilnoprawnych (t. j. Dz. U. z 2022 roku, poz. 111, z późn. zm.)."

Wnioskodawczyni wskazała, że w akcie notarialnym jest podany NIP strony sprzedającej oraz Pesel strony kupującej. Skarżąca na pytanie: "Czy w akcie notarialnym, oprócz zwrotu: "za cenę w łącznej kwocie 1.000.000,00 zł (jeden milion złotych) netto, powiększonej o należny podatek od towarów i usług według stawki 23% w kwocie 230 000 zł (dwieście trzydzieści tysięcy złotych), to jest w kwocie 1 230 000,00 zł (jeden milion dwieście trzydzieści tysięcy złotych) brutto", znajdują się inne informacje, że sprzedaż jest opodatkowana podatkiem VAT i nie jest od niego zwolniona oraz do przedmiotowej sprzedaży został naliczony podatek VAT?" odpowiedziała: "Tak, są zapisy: "Stawający ad .1/ działający w imieniu i na rzecz A. Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w K. oświadcza, że w zakresie niniejszej czynności reprezentowana Spółka jest podatnikiem podatku od towarów i usług w rozumieniu przepisów ustawy o podatku od towarów i usług (t. j. Dz. U. z 2022 roku, poz. 931, z późn. zm.), a do ceny doliczony został należny podatek od towarów i usług według stawki 23%."

"§5 1. M. L. zobowiązuje się do zapłaty na rzecz A[...] Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w K. całej ceny w łącznej kwocie [...] brutto, w następujący sposób:

a/ część ceny w kwocie [...] brutto w terminie do dnia dziewiątego grudnia dwa tysiące dwudziestego drugiego roku (09-12-2022 r.), w formie przelewu [...]

b/ część ceny w kwocie [...] brutto w dniu dzisiejszym, w formie przelewu na rachunek bankowy o numerze: [...] c/ resztę ceny w kwocie [...] brutto w terminie [...]".

Strona zapytana czy w akcie notarialnym wspomniano o statusie stron umowy jako podatników VAT czynnych wskazała, że w akcie notarialnym "Jest zapis dotyczący sprzedawcy o treści: "Stawający ad.1/ działający w imieniu i na rzecz A[...j Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w K. oświadcza, że w zakresie niniejszej czynności reprezentowana Spółka jest podatnikiem podatku od towarów i usług w rozumieniu przepisów ustawy o podatku od towarów i usług (t.j. Dz. U. z 2022 roku, poz. 931, z późn. zm.), a do ceny doliczony został należny podatek od towarów i usług według stawki 23%."

Strona wyjaśniła, że w akcie notarialnym znalazł się zapis o treści: "Podatku od czynności cywilnoprawnych od umowy sprzedaży nie pobrano na podstawie art. 2 pkt 4 ustawy z dnia 09 września 2000 roku o podatku od czynności cywilnoprawnych (t. j. Dz. U. z 2022 roku, poz. 111, z późn. zm.)."

Skarżąca, zapytana o to, czy intencją stron umowy było zrezygnowanie ze zwolnienia stosownie do treści art. 43 ust. 10 u.p.t.u. odpowiedziała "Tak, takie były intencje, aby transakcja była opodatkowana podatkiem VAT.

1. Przed aktem notarialnym strony ustaliły, że sprzedaż nastąpi z podatkiem VAT,

2. Strony poinformowały o tym wyborze notariusza, który opisał w treści aktu notarialnego cenę jak podano wyżej,

3. Wnioskodawczyni otrzymała przy akcie notarialnym fakturę z kwotą zawierającą VAT wg stawki 23%,

4. Wnioskodawczyni zapłaciła za tą fakturę z własnego rachunku VAT, wpisanego na tzw. "białą listę rachunków bankowych" o numerze [...], którego Wnioskodawczyni używa do transakcji w sprawach tzw. "wynajmu prywatnego",

5. Obydwie Strony transakcji ujęły ww. fakturę w swoich rozliczeniach VAT - zarówno w rejestrach VAT, jak i w złożonych deklaracjach VAT z plikiem JPK."

Czy w chwili zawierania umowy wnioskodawczyni miała wiedzę, że dostawa nieruchomości (budynki niemieszkalne wraz z parkingiem) oraz prawo wieczystego użytkowania gruntów może korzystać ze zwolnienia na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT" odpowiedziała: "Wnioskodawczyni nie jest przedsiębiorcą, lecz prowadzi prywatnie wynajem nieruchomości, który jest opodatkowany VAT z uwagi na wysokość obrotu. Jako osoba już wiekowa, nie jest znawcą aktualnego prawa w dokładnym znaczeniu. Wiedziała, że ma zgłosić notariuszowi ze Sprzedającym, że chce zapłacić VAT, a nie PCC, które byłoby pobrane w przypadku zwolnienia transakcji z podatku VAT. Zatem, w związku z nabyciem nieruchomości poinformowała notariuszkę wraz ze sprzedającym, iż sprzedaż ma być z podatkiem VAT, co notariusz wyraziła w treści aktu notarialnego poprzez różne zapisy określające cenę jako netto, plus podatek, i cenę brutto. Wnioskodawczyni sądziła i sądzi, że uczyniła poprawnie, bowiem notariusz nie pobrała podatku PCC, a w treści aktu notarialnego kilkukrotnie wskazano na cenę brutto, jak i cenę netto i odrębnie kwotę podatku VAT. Jako nabywająca, w chwili podpisywania aktu notarialnego otrzymała też fakturę, która zawierała kwotę netto, podatek VAT i kwotę brutto, jak i NIP Wnioskodawczyni. Niezwłocznie też dokonała zapłaty całej kwoty brutto, wraz z podatkiem VAT, z posiadanego rachunku z "białej listy" VAT. Uzyskała też następnie potwierdzenie, iż transakcja ta została przez Sprzedającego ujęta w rejestrach VAT jak i deklaracji VAT z plikiem JPK za grudzień 2022 roku. W rejestrach i deklaracji VAT z plikiem JPK Wnioskodawczyni również zarejestrowała tą transakcję. Wszystko to świadczyło zdaniem Wnioskodawczyni, że transakcja jest objęta VATem."

W tak przedstawiającym się opisie stanu faktycznego Wnioskodawczyni zadała dwa pytania:

1. Czy należy uznać, iż spełnia warunki oświadczenia o rezygnacji ze zwolnienia z opodatkowania podatkiem od towarów i usług dostawy nieruchomości - wskazanie w akcie notarialnym ceny towaru z wyodrębnionym podatkiem od towarów i usług?

2. Czy w świetle opisanego stanu faktycznego Wnioskodawca ma prawo do odliczenia VAT z opisanej transakcji (zakładając, iż faktura spełnia wszystkie wymogi formalne)?

Przedstawiając własne stanowisko w sprawie strona w zakresie pytania nr 1 stwierdziła, że odpowiedź na nie jest twierdząca, to znaczy, że należy uznać, iż wskazanie przez strony transakcji przy sprzedaży nieruchomości dokonanej przez podatników czynnych podatku od towarów i usług ceny nieruchomości netto oraz wskazanie kwoty podatku od towarów i usług spełnia warunki oświadczenia o rezygnacji ze zwolnienia dostawy nieruchomości, o którym mowa w art. 43 ustawy o podatku od towarów i usług.

Stanowisko to jest poparte orzecznictwem sądów administracyjnych. Strona nawiązała do wyroku WSA we Wrocławiu z 12 września 2019 r., sygn. akt I SA/Wr 520/19 w którym wyjaśniono, że: "należy uznać, iż spełnia warunki oświadczenia o rezygnacji ze zwolnienia z opodatkowania podatkiem od towarów i usług dostawy nieruchomości wskazanie w akcie notarialnym ceny towaru z podatkiem od towarów i usług, skoro akt ten jest przekazywany przez notariusza naczelnikowi urzędu skarbowego". Wnioskodawczyni powołała się na wyrok WSA w Gliwicach z 24 lutego 2022 r., sygn. akt I SA/GI 1616/21, w którym stwierdzono, że zestawienie regulacji unijnych z treścią art. 43 ust. 10 i ust. 11 u.p.t.u. prowadzi do wniosku, że wskazane przepisy prawa krajowego, w zakresie, w jakim nie pozwalają na wykazanie przez strony transakcji wyboru opodatkowania transakcji za pomocą innego niepodważalnego dowodu niż oświadczenia, o którym mowa w tych przepisach nie powinny znajdować zastosowania, jako sprzeczne z zasadą proporcjonalności. Innymi słowy nie jest proporcjonalny wymóg złożenia oświadczenia naczelnikowi urzędu skarbowego o wyborze opodatkowania przed dniem dokonania dostawy, w przypadku, gdy do dostawy dochodzi w dacie zawarcia aktu notarialnego a z treści aktu notarialnego wynika wola rezygnacji ze zwolnienia i wyborze opodatkowania transakcji. Akt notarialny z urzędu notariusz przekazuje organom podatkowym [...], co dostatecznie gwarantuje, że istotne informacje te dotrą do organów podatkowych i mogą stać się przedmiotem czynności sprawdzających w zakresie każdego zobowiązania podatkowego, które na tle danej czynności może wchodzić w grę. Jednocześnie Sąd w tym wyroku zasygnalizował, że w piśmiennictwie kwestionowana jest celowość wymogu złożenia oświadczenia nawet z chwilą dostawy nieruchomości, przyjmując, że wystarczające byłaby notyfikacja z chwilą złożenia deklaracji za dany okres rozliczeniowy. Stawia się wręcz w wątpliwość obowiązek złożenia jakiegokolwiek oświadczenia.

Wnioskodawczyni powołała się na wyrok WSA w Łodzi z 26 lutego 2020 r., sygn. akt I SA/Łd 639/19, w którym zaprezentowano stanowisko, że jeżeli podatnik w porozumieniu z kontrahentem zrezygnował ze zwolnienia z opodatkowania, to brak jest uzasadnionych podstaw do korygowania rozliczenia podatkowego i wykazywania dostawy jako zwolnionej od opodatkowania. Art. 43 ust. 10 i 11 u.p.t.u. można i należy interpretować w taki sposób, że złożenie naczelnikowi urzędu skarbowego przed dniem dokonania dostawy zgodnego oświadczenia o wyborze opodatkowania jest jedną z możliwości, ale nie jedyną. Strony mogą wybrać opodatkowanie także w akcie notarialnym.

W zakresie pytania drugiego Wnioskodawczyni stanęła na stanowisku, że ma prawo do odliczenia p.t.u. z opisanej transakcji nabycia nieruchomości, zakładając poprawność samej faktury. Przemawia za tym fakt oświadczenia stron w akcie notarialnym co do ceny z wyodrębnionym podatkiem VAT, rozliczenia podatkowe VAT obydwu stron, w których transakcja została ujęta, przeznaczenie dla celów osiągania przychodów opodatkowanych VAT, jak i zasada neutralności VAT.

W interpretacji indywidualnej z 15 grudnia 2023 r. DKIS uznał stanowisko Wnioskodawczyni za nieprawidłowe. Organ interpretacji przytoczył treść przepisów mających odniesienie do sprawy, a to w szczególności art. 5 ust. 1 pkt 1 u.p.t.u., art. 2 pkt 6 u.p.t.u., art. 2 pkt 22 u.p.t.u., art. 7 ust. 1 ustawy, art. 5 ust. 1 pkt 1 u.p.t.u., art. 15 ust. 1, u.p.t.u., art. 29a ust. 8, art. 43 ust. 1 pkt 10 i 10a, art. 43 ust. 10 i ust. 11 u.p.t.u.

Organ interpretacyjny wskazał, że z art. 43 ust. 1 pkt 10 u.p.t.u. wynika, że dostawa budynków, budowli lub ich części jest - co do zasady - zwolniona od podatku od towarów i usług. Wyjątek stanowi dostawa w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim oraz jeżeli pomiędzy pierwszym zasiedleniem a dostawą budynku, budowli lub ich części upłynął okres krótszy niż 2 lata. W przypadku nieruchomości niespełniających przesłanek do zwolnienia od podatku na podstawie powołanego wyżej przepisu art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy, ustawodawca umożliwia podatnikom - po spełnieniu określonych warunków - skorzystanie ze zwolnienia wskazanego w pkt 10a a tego przepisu. Z powołanych wyżej przepisów wynika, że jeżeli dostawa budynków, budowli lub ich części będzie mogła korzystać ze zwolnienia z art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy, wówczas badanie przesłanek wynikających z przepisu art. 43 ust. 1 pkt 10a stanie się bezzasadne.

Kwestię opodatkowania dostawy gruntu, na którym posadowione zostały budynki lub budowle rozstrzyga art. 29a ust. 8 u.p.t.u. w myśl którego, w przypadku dostawy budynków lub budowli trwale z gruntem związanych albo części takich budynków lub budowli z podstawy opodatkowania nie wyodrębnia się wartości gruntu. Co do zasady zatem, grunt będący przedmiotem sprzedaży podlega opodatkowaniu według takiej stawki podatku od towarów i usług, jaką opodatkowane są budynki/budowle na nim posadowione. Oznacza to, że w sytuacji, gdy budynki, budowle lub ich części korzystają ze zwolnienia od p.t.u., również sprzedaż gruntu korzysta ze zwolnienia od podatku.

Organ interpretacyjny wskazał, że z opisu sprawy wynika jest wnioskodawczyni jest osobą fizyczną, uzyskującą dochody z wynajmu nieruchomości w ramach tzw. wynajmu prywatnego. Jest czynnym podatnikiem p.t.u. zarejestrowanym na terenie kraju. W grudniu 2022 r. strona nabyła od czynnego podatnika VAT nieruchomość (budynki niemieszkalne wraz z parkingiem) oraz prawo wieczystego użytkowania gruntów, na których położone są te budynki i parking. Nie występowało tzw. pierwsze zasiedlenie. Nieruchomość nie zawiera niezabudowanych działek.

Dyrektor wskazał, że ustawodawca daje podatnikom - po spełnieniu określonych warunków - możliwość zrezygnowania ze zwolnienia, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy i opodatkowania transakcji na zasadach ogólnych. Przy czym podkreślić należy, że prawo to zostało zawężone tylko do rezygnacji ze zwolnienia wynikającego z art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy.

Jeżeli Strony transakcji podejmą decyzję o rezygnacji ze zwolnienia od podatku i złożą zgodne oświadczenie, spełniające warunki z art. 43 ust. 10 i ust. 11 ustawy, to dostawa będzie podlegała opodatkowaniu według właściwej stawki p.t.u. Dyrektor zaznaczył, że rezygnacja ze zwolnienia, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 10 u.p.t.u. zastosowanie właściwej stawki podatku dla dokonywanej transakcji może mieć miejsce wyłącznie w przypadku, gdy strony transakcji są zarejestrowane jako podatnicy VAT czynni i m.in. w akcie notarialnym, do zawarcia którego dochodzi w związku z dostawą tych obiektów złożą zgodne oświadczenie, że wybierają opodatkowanie dostawy budynku, budowli lub ich części, przy czym oświadczenie to musi zawierać elementy wskazane w art. 43 ust. 11 ustawy. Powyższe oznacza, że podatnicy dokonujący wyboru złożenia zgodnego oświadczenia o wyborze opodatkowania nieruchomości w akcie notarialnym, nie mają obowiązku składania, do naczelnika urzędu skarbowego właściwego dla nabywcy, odrębnego oświadczenia dotyczącego wyboru opodatkowania przed dokonaniem tej dostawy. Organ interpretacyjny wskazał, że zgodnie z art. 92 § 1 pkt 5 ustawy Prawo o notariacie, dopuszczalne jest zawarcie w akcie notarialnym zgodnego oświadczenia nabywcy i dostawcy o wyborze opodatkowania p.t.u. dostawy budynków, budowli lub ich części.

Dyrektor wyjaśnił, że zgodnie z przepisami ustawy o VAT obowiązującymi od 1 października 2021 r. strony transakcji (dostawca i nabywca), podatnicy VAT czynni, mogą złożyć oświadczenie o rezygnacji ze zwolnienia dostawy nieruchomości również w treści aktu notarialnego. W takim przypadku nie muszą składać w tym zakresie dodatkowego (odrębnego) oświadczenia organom podatkowym, ale jednoznaczne zgodne oświadczenie o rezygnacji ze zwolnienia musi zostać zawarte wraz z wszystkimi wymaganymi prawem informacjami w akcie notarialnym.

Podsumowując DIAS wskazał, że dla skutecznej rezygnacji ze zwolnienia i wyboru opodatkowania dostawy budynków, budowli lub ich części konieczne jest aby dostawca i nabywca:

1) byli zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni,

2) złożyli zgodne oświadczenie, że wybierają opodatkowanie dostawy,

3) oświadczenie to może być złożone albo przed dostawą do właściwego NUS albo w akcie notarialnym, do zawarcia którego dochodzi w związku z dostawą tych obiektów,

4) oświadczenie złożone w akcie notarialnym musi zawierać:

- imiona i nazwiska lub nazwę, adresy oraz numery identyfikacji podatkowej dokonującego dostawy oraz nabywcy;

- adres budynku, budowli lub ich części.

Dyrektor uznał, że samo wskazanie w treści aktu notarialnego ceny netto, stawki i kwoty podatku VAT, nie spełnia warunku złożenia zgodnego oświadczenia stron, "że wybierają opodatkowanie dostawy budynku, budowli lub ich części".

Rozstrzygnięcia tego nie zmienia fakt wskazania w akcie notarialnym, że:

- Spółka jest podatnikiem podatku od towarów i usług w rozumieniu przepisów ustawy o podatku od towarów i usług, a do ceny doliczony został należny podatek od towarów i usług według stawki 23%,

- podatku od czynności cywilnoprawnych od umowy sprzedaży nie pobrano na podstawie art. 2 pkt 4 ustawy z dnia 9 września 2000 roku o podatku od czynności cywilnoprawnych,

- Wnioskodawczyni zobowiązuje się do zapłaty na rzecz A[...] Spółki z ograniczona odpowiedzialnością całej ceny w łącznej kwocie [...] brutto, wraz ze wskazaniem sposobu zapłaty częściowych kwot na odpowiednie rachunki.

Przedstawione postanowienia umowne zawarte w akcie notarialnym nie wypełniają, w ocenie DIAS, wymogów wskazanych w art. 43 ust. 10 i 11 u.p.t.u., przewidzianych dla skutecznego złożenia oświadczenia o wyborze opodatkowania. Są to bowiem wyłącznie informacje o opodatkowaniu dostawy p.t.u., co może równoznacznie wskazywać, że sprzedaż z mocy u.p.t.u. jest objęta opodatkowaniem, a nie zwolnieniem. Treść ta nie potwierdza, że nabywca miał świadomość ustawowego zwolnienia dostawy p.t.u. i z tego zwolnienia świadomie zrezygnował. Trzeba mieć bowiem na uwadze, że w przypadku tej regulacji prawnej brak zgody nabywcy na opodatkowanie transakcji skutkuje tym, że dostawca musi zastosować ustawowe zwolnienie od podatku. Zgodne oświadczenie stron transakcji (dostawcy i nabywcy) o wyborze opodatkowania p.t.u. dostawy budynku, budowli lub ich części nie może zostać zastąpione treścią aktu notarialnego zawierającą wyłącznie informacje, że strony transakcji są podatnikami VAT czynnymi, a także prezentującą dane takie jak: wartość netto nieruchomości, p.t.u. oraz wartość brutto nieruchomości.

Organ interpretacyjny stwierdził, że odpowiednikiem ww. zgodnego oświadczenia stron transakcji złożonego w akcie notarialnym nie są także faktury podające dane takie jak wartość netto nieruchomości, p.t.u. oraz wartość brutto nieruchomości. Oświadczenie stron transakcji na gruncie regulacji u.p.t.u. nie może być także utożsamiane z działaniem każdej ze stron dostawy budynku, budowli lub ich części polegającym na przedstawieniu danych dot. ww. transakcji w części deklaracyjnej JPK_VAT.

Dyrektor zauważył ponadto, że akt notarialny zawiera imiona i nazwiska lub nazwę oraz adresy dostawcy i nabywcy jak również adres nieruchomości będącej przedmiotem transakcji, jednak z opisu wynika, iż w akcie notarialnym został podany nie NIP, a Pesel nabywcy, co nie spełnia warunku, że oświadczenie musi zawierać także numery identyfikacji podatkowej dokonującego dostawy oraz nabywcy. Jeśli Wnioskodawczyni jako nabywca jest czynnym podatnikiem VAT, to numerem identyfikacji podatkowej jest NIP, a nie Pesel. W tym miejscu organ interpretacyjny nawiązał do art. 2 ust. 1, art. 3 ust. 1 z 28 października 2022 r. ustawy o zasadach ewidencji i identyfikacji podatników i płatników (t.j. Dz. U. z 2022 r., poz. 2500 ze zm. – dalej "u.z.e.i.p.p."). Organ interpretacyjny identyfikatorem podatkowym jest: 1) numer PESEL - w przypadku podatników będących osobami fizycznym i niebędących zarejestrowanymi podatnikami podatku od towarów i usług lub nieprowadzących działalności gospodarczej, 2) NIP - w przypadku pozostałych podmiotów podlegających obowiązkowi ewidencyjnemu, o którym mowa w art. 2 u.z.e.i.p.p.

Biorąc pod uwagę powołane wyżej przepisy oraz przedstawiony przez Wnioskodawczynię opis sprawy, należy stwierdzić, że Sprzedający oraz Nabywca nieruchomości nie złożyli skutecznie zgodnego oświadczenia woli, że wybierają opodatkowanie tej transakcji. Należy zatem stwierdzić, że w sprawie nie doszło do skutecznej rezygnacji ze zwolnienia od p.t.u. dostawy nieruchomości w akcie notarialnym dokumentującym sprzedaż. Z tego względu stanowisko odnoszące się do pytania nr 1 jest zdaniem DIAS nieprawidłowe.

Powołując się na treść art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 u.p.t.u. prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych. Warunkiem umożliwiającym podatnikowi skorzystanie z prawa do odliczenia podatku naliczonego jest związek zakupów z wykonywanymi czynnościami opodatkowanymi, tzn. których następstwem jest określenie podatku należnego (powstanie zobowiązania podatkowego).

Przedstawiona wyżej zasada wyklucza zatem możliwość dokonania obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych czyli w przypadku ich wykorzystania do czynności zwolnionych od podatku VAT oraz niepodlegających temu podatkowi.

Formułując w art. 86 ust. 1 ustawy warunek związku ze sprzedażą opodatkowaną, ustawodawca nie uzależnia prawa do odliczenia od związku zakupu z obecnie wykonywanymi czynnościami opodatkowanymi. Wystarczającym jest, że z okoliczności towarzyszących nabyciu towarów lub usług przy uwzględnieniu rodzaju prowadzonej przez podatnika działalności gospodarczej wynika, że zakupy te dokonane są w celu ich wykorzystania w ramach jego działalności opodatkowanej. W każdym przypadku należy dokonać oceny, czy intencją podatnika wykonującego określone czynności, z którymi łączą się skutki podatkowo-prawne, było wykonywanie czynności opodatkowanych.

Ponadto, należy podkreślić, że ustawodawca stworzył podatnikowi prawo do odliczenia podatku naliczonego pod warunkiem spełnienia przez niego zarówno przesłanek pozytywnych, wynikających z art. 86 ust. 1 ustawy oraz niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 tej ustawy.

Organ interpretacyjny przytoczył treść art. 88 ust. 3a pkt 2 u.p.t.u. zgodnie z którym, nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury w przypadku, gdy transakcja udokumentowana fakturą nie podlega opodatkowaniu albo jest zwolniona od podatku.

Dyrektor przyjął, że strony nie złożyły skutecznie w akcie notarialnym, do zawarcia którego doszło w związku z dostawą nieruchomości, zgodnego oświadczenia, że wybierają opodatkowanie p.t.u. dostawy budynków i budowli, a zatem nie zrezygnowały skutecznie ze zwolnienia, więc w analizowanej sprawie znajdzie zastosowanie przepis art. 88 ust. 3a pkt 2 ustawy, zgodnie z którym nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego faktury w przypadku gdy transakcja udokumentowana fakturą nie podlega opodatkowaniu albo jest zwolniona od podatku. W konsekwencji DIAS uznał, że nie Wnioskodawczyni nie przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktury dokumentującej zakup przedmiotowej nieruchomości.

Organ interpretacyjny nawiązał do orzeczeń powołanych we wniosku podkreślając, że powołane w treści wniosku wyroki sądów administracyjnych tj. wyrok WSA we Wrocławiu z 12 września 2019 r., sygn. akt I SA/Wr 520/19), wyrok WSA w Gliwicach z 24 lutego 2022 r., sygn. akt I SA/GI 1616/21 oraz wyrok WSA w Łodzi z 26 lutego 2020 r. sygn. akt I SA/Łd 639/19 są nieprawomocne i orzekają w poprzednim stanie prawnym. Nie mogą one zdaniem DIAS wpłynąć na ocenę prawidłowości stanowiska Wnioskodawczyni, gdyż stanowią rozstrzygnięcia w konkretnych sprawach, osadzonych w konkretnych stanach faktycznych i w nieobowiązującym już stanie prawnym. Organ wskazał, że powołane wyroki nie kwestionowały samej instytucji oświadczenia (jako wymogu formalnego) o rezygnacji ze zwolnienia, a jedynie podważały, że organy zbyt formalistycznie podchodziły do momentu złożenia tego oświadczenia uwzględniając tylko sytuacje jego złożenia właściwemu naczelnikowi urzędu skarbowego, a odrzucały możliwość jego złożenia w akcie notarialnym. W tym zakresie DIAS nawiązał do wyroku WSA w Olsztynie z 9 maja 2023 r., sygn. akt I SA/Ol 88/23, w którym Sąd zwrócił uwagę, że "W tym miejscu wymaga też wyraźnego podkreślenia, że sądy administracyjne (również w tych wyrokach, na które powołuje się skarżąca) nie kwestionują w kontekście norm unijnych (i nie robiły tego również przed nowelizacją art. 43 ust. 10 pkt 2 ustawy o VAT, która weszła w życie 1 października 2021 r.) samej instytucji oświadczenia (jako wymogu formalnego) o rezygnacji ze zwolnienia, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 10 tego aktu. Podważały jedynie przed ww. nowelizacją (a co zauważył ustawodawca i to uwzględnił), że organy zbyt formalistycznie podchodziły do momentu złożenia tego oświadczenia przez dokonującego dostawy i nabywcę, uwzględniając tylko sytuacją jego złożenia właściwemu dla nabywcy urzędowi skarbowemu, a odrzucając możliwość jego złożenia w akcie notarialnym, do zawarcia którego dochodzi w związku z ich dostawą. Dla poparcia swojego stanowiska organ interpretacyjny powołał się na wyroki WSA w Gdańsku z 5 lipca 2023 r. sygn. akt I SA/Gd 173/23 i 1 SA/Gd 174/23.

Strona, reprezentowana przez pełnomocnika wykonującego zawód adwokata, pismem z 16 stycznia 2024 r. wniosła skargę na ww. interpretację indywidualną. Skarżąca zarzuciła naruszenie:

1. przepisów postępowania poprzez wydanie zaskarżanej interpretacji po upływie ustawowego terminu, co skutkuje zdaniem Skarżącej powstaniem tzw. "milczącego akceptu";

2. prawa poprzez błędną wykładnię oraz niewłaściwą oceny co do zastosowania przepisów prawa materialnego poprzez:

a) niezasadne uznanie przez Organ, iż oświadczenie, o którym mowa w art. 43 ust. 11 ustawy o podatku od towarów i usług musi być ściśle odzwierciedlone w treści aktu notarialnego,

b) twierdzenie, iż brak podania w treści aktu notarialnego numeru NIP nabywcy (Skarżącej) stanowi o niedopełnieniu warunków ww. oświadczenia, podczas gdy numerem identyfikacji podatkowej osób nieprowadzących działalności gospodarczej jest wg. przepisów prawa numer PESEL, który był w treści aktu notarialnego podany.

Strona wniosła o wniosła o uchylenie zaskarżonej interpretacji w całości.

Uzasadniając zarzuty zgłoszone w skardze, w zakresie naruszenia przepisów postępowania strona podniosła, że w dniu 25 maja 2023 r. strona wysłała listem poleconym wniosek o udzielenie interpretacji indywidualnej. W dniu 29 maja 2023 roku przesyła została odebrana przez Organ. W dniu 13 października 2023 r. Skarżąca otrzymała wezwanie do uzupełnienia wniosku. Wniosek został uzupełniony w dniu 20 października 2023 roku i w tym dniu pismo to zostało odebrane przez Organ (Epuap).

Interpretacja została wysłana przez Organ za pośrednictwem Epuap w dniu 18 grudnia 2023 roku. Strona powołała się na art. 14d o.p. w zw. z art. 139 § 4 o.p. wydłużony do 6 miesięcy (przepisami Covidowymi), z uwzględnieniem okresu na uzupełnienie wniosku, termin wydania interpretacji minął zdaniem Skarżącej z dniem 6 grudnia 2023 r. Z kolejnym dniem (7 grudnia 2023 ) wniosek, zdaniem Skarżącej, należy uznać za rozpatrzony w trybie tzw. "milczącego akceptu", o którym mowa w art. 14o § 1 o.p.

W zakresie naruszenia przepisów prawa materialnego w skardze wskazano, że istota sporu między organem wydającym interpretację a Skarżącą dotyczy tego, czy oświadczenie, o którym mowa w art. 43 ust. 11 u.p.t.u. musi być dla swojej ważności odzwierciedlone w akcie notarialnym nabycia nieruchomości, z użyciem dokładnych sformułowań ustawowych, czy też może zawierać inne sformułowania, których łączna treść wskazuje na wybór stron opodatkowania dostawy nieruchomości podatkiem.

Zdaniem Skarżącej Organ, wydając interpretację, kierował się nadmiernym formalizmem i fiskalizmem, bez spoglądania na ogólne zasady rozliczania p.t.u. i prawo wspólnotowe, co w istotny sposób narusza elementarną przy p.t.u. zasadę proporcjonalności. Zawarte w treści aktu notarialnego przytoczone poniżej stwierdzenia zdaniem Skarżącej wystarczają, aby uznać wolę stron co do opodatkowania p.t.u. transakcji w sposób jednoznaczny.

Strona zaznaczyła, że w spornej kwestii dotyczy wiele orzeczeń Sądów Administracyjnych, z których Skarżąca prezentuje jedynie jedno wybrane. Identyczna bowiem sytuacja (nawet kwoty transakcji są takie same) została oceniona przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Kielcach, w wyroku sygn. akt I SA/Ke lS/20 na korzyść podatnika. WSA w Kielcach stwierdził, że sprzeczne z zasadą proporcjonalności są krajowe przepisy, które nie pozwalają na wykazanie przez strony wyboru metody opodatkowania transakcji w inny niepodważalny sposób niż tylko poprzez złożone oświadczenie. Z analizy treści ocenianego przez WSA w Kielcach zawartego aktu notarialnego, który notariusz ma z urzędu obowiązek przekazać organom podatkowym, wynikało, iż potwierdzono w nim, że:

- kupujący nabywa nieruchomość za kwotę 1 230 tys. zł brutto, w tym zawarty jest podatek VAT w kwocie 230 tys. zł;

- podatku od czynności cywilnoprawnych od umowy sprzedaży nie pobrano na podstawie art. 2 ust. 4 ustawy o PCC, co oznacza, że transakcja nie podlegała zwolnieniu z VAT;

- strona sprzedająca jest zarejestrowanym czynnym podatnikiem podatku VAT, a dostawa

nieruchomości opodatkowana jest podatkiem od towarów i usług w stawce 23 proc.

Skarżąca wskazała że, o tym, iż wolą stron była rezygnacja ze zwolnienia z p.t.u. przy sprzedaży przedmiotowej nieruchomości, świadczy zadeklarowanie tego podatku jako należnego przez sprzedającego i zadeklarowanie go jako naliczonego przez nabywającego, jak i sama zapłata kwoty tego podatku na rachunek właściwego urzędu skarbowego. Zdaniem Strony stan faktyczny oceniany przez WSA w Kielcach jest niemal identyczny z zaistniałym u Skarżącej.

Ponadto Skarżąca zauważa, że powyższe rozstrzygnięcie kieleckiego Sądu przypomina organom podatkowym nie tylko o tym, że nadmierny formalizm nie jest przejawem właściwego rozumienia prawa. Przypomina również, że organy związane są także, jeśli nie przede wszystkim, prawem wspólnotowym, które nie pozwala nakładać na przedsiębiorców ciężarów finansowych w sposób niewłaściwy i sprzeczny z celami, dla jakich dany środek prawny został powołany. Do tego, jeśli istnieje możliwość wyboru między wieloma środkami, należy stosować ten najmniej dla podatnika restrykcyjny. W rzeczywistości bowiem organy podatkowe dość często zapominają o podstawowych zasadach prawa podatkowego, jak chociażby o tej, która stanowi, że mogą działać wyłącznie na podstawie przepisów prawa, a przede wszystkim o zasadzie in dubio pro tributario, czyli rozstrzygania wątpliwości na korzyść podatnika.

W skardze zaznaczono, że Skarżąca jest podatnikiem VAT (z prawnego przymusu - z powodu przekroczenia przychodów z wynajmu nieruchomości, który wynosi 200 tyś. złotych rocznie). Nie jest jednak przedsiębiorcą - nie prowadzi jakiejkolwiek działalności gospodarczej, a utrzymuje się i osiąga przychody opodatkowane VAT z tzw. "prywatnego wynajmu". Skarżąca nie jest ekspertką od interpretowania przepisów prawa. Jest wdową, ma [...] lat, i prowadzi wynajem swoich nieruchomości w sposób legalny, płacąc wszelkie należne podatki.

W przypadku zaskarżanej interpretacji spotkała się z zarzutem Organu, że nie podała w treści aktu notarialnego swojego numeru identyfikacji podatkowej, który wymagany jest do oświadczenia z art. 43 ust. 11 u.p.t.u. W obecnych polskich realiach prawnych niestety istnieje dualizm co do numerów identyfikacji podatkowej. I tak Skarżąca dla celów rozliczania swojego podatku dochodowego powinna, jako osoba nieprowadząca działalności gospodarczej, posługiwać się numerem identyfikacji podatkowej za który uznaje się jej numer PESEL, zaś jako podatnik VAT z wynajmu prywatnego - do podawania numeru NIP. Strona podniosła, że bezsprzecznie dla większości Polaków numerem identyfikacji podatkowej jest ich numer PESEL. Jednak treść przepisu, dotycząca oświadczenia przy transakcjach związanych z nieruchomościami, wskazuje na konieczność podania: "imiona i nazwiska lub nazwę, adresy oraz numery identyfikacji podatkowej dokonującego dostawy oraz nabywcy".

Skarżąca nadmieniła, że w przedmiotowej sprawie nikt nikogo (w tym Skarbu Państwa) nie oszukał: Zbywca nieruchomości rozliczył VAT od sprzedaży z urzędem skarbowym - nie ma tu żadnego uszczuplenia. Zbywca wystawił fakturę, ujął ją w przekazanym urzędowi pliku JPK-VAT, zapłacił czy rozliczył podatek VAT od sprzedaży, a Skarżąca - odliczyła VAT z tej faktury i też ją ujęła w plikach JPK-VAT.

Skarżąca pragnie jedynie, aby dla niej p.t.u., zgodnie z obowiązującą i w Polsce zasadą neutralności - był realnie neutralny - bowiem skoro go zapłaciła, a Zbywca też go rozliczył, to odmowa prawa do odliczenia VAT naliczonego dla Skarżącej oznacza nadmierne i nieuzasadnione wzbogacenie się Skarbu Państwa o kwotę 230 000 zł, które Skarżąca będzie musiała fizycznie zapłacić dwukrotnie - raz przecież zapłaciła przelewem bankowym Zbywcy (który już nie prowadzi działalności, nie ma nawet zarządu, i nie może skorygować tej transakcji) oraz drugi raz - w przypadku negatywnego dla niej rozstrzygnięcia - będzie musiała zwrócić (wykonać fizyczny transfer pieniędzy) odliczony do tej pory VAT do urzędu skarbowego.

Dyrektor w udzielonej pismem z 16 lutego 2024 r. odpowiedzi na skargę odniósł się do zarzutu naruszenia przepisów postępowania wskazując, że Skarżąca złożyła wniosek w dniu 29 maja 2023 r. Termin do wydania interpretacji pierwotnie został wyznaczony na dzień 29 listopada 2023 r. W dniu 29 września 2023 r., w związku ze stwierdzeniem przez Organ braków formalnych we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej, do Skarżącej zostało wystosowane wezwanie. Odpowiedź na ww. wezwanie wpłynęła do Organu 20 października 2023 r. Zatem, zgodnie art. 139 § 4 o.p., termin do wydania interpretacji przedłużył się o kolejne 21 dni. W konsekwencji termin do wydania zaskarżonej interpretacji upływał z dniem 20 grudnia 2023 r. Organ interpretacyjny powołując się na wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie z 10 grudnia 2021 r. sygn. akt II FSK 1143/2 wskazał, że nie wlicza się okresu na wydanie interpretacji, okresu liczonego od dnia nadania przesyłki zawierającej wezwanie do uzupełnienia wniosku do dnia otrzymania odpowiedzi. Organ wskazał, że zaskarżona interpretacja indywidualna została wydana 15 grudnia 2023 r. i wysłana do pełnomocnika Skarżącej za pośrednictwem systemu ePUAP 18 grudnia 2023 r. (i w tym samym dniu odebrana przez pełnomocnika Skarżącej), a więc przed upływem ustawowego terminu. W odniesieniu do zarzutu naruszenia przepisów prawa materialnego DKIS podtrzymał swoje dotychczasowe stanowisko wraz z argumentacją na jego poparcie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach zważył, co następuje:

Skarga wniesiona została na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego, o jakiej mowa w art. 3 § 2 pkt 4a ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2024 r. poz. 935 – dalej: "p.p.s.a."). Skarga była dopuszczalna i została rozpoznana.

W sprawie spór dotyczył dwóch zagadnień. Pierwsze mające charakter procesowy sprowadzało się do pytania, czy zaskarżona interpretacja wydana została z zachowaniem przewidzianego do tego w art. 14d o.p. terminu, czy też termin do wydania interpretacji upłynął wobec czego strona uzyskała ochronę w drodze tzw. "milczącej interpretacji" o jakiej mowa w art. 14o § 1 o.p. Drugie zagadnie dotyczyło wykładni art. 43 ust. 11 u.p.t.u., a konkretnie tego czy oświadczenie o rezygnacji ze zwolnienia z opodatkowania p.t.u. transakcji mającej za przedmiot nieruchomość budowlaną, może być wywiedzione w sposób dorozumiany z treści aktu notarialnego i zachowania stron (jak tego chce skarżąca), czy też powinno zostać wyrażone wprost w treści aktu notarialnego.

Odnosząc się do pierwszego z nakreślonych zagadnień wskazać należy, że chybione okazał się zarzut skargi dotyczący wydania zaskarżonej interpretacji indywidualnej z naruszeniem terminu z art. 14d § 1 o.p.

Stosownie art. 14d § 1 o.p. interpretację indywidualną przepisów prawa podatkowego wydaje się bez zbędnej zwłoki, jednak nie później niż w terminie 3 miesięcy od dnia otrzymania wniosku. Do tego terminu nie wlicza się terminów i okresów, o których mowa w art. 139 § 4 o.p.

Termin dla wydania interpretacji indywidualnej został przedłużony o 3 miesiące na mocy art. 31g ustawy z dnia 2 marca 2020 r. o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych (tj. Dz. U. z 2021 r. poz. 2095 ze zm. – obowiązujący w dacie złożenia wniosku). Przepis ten stanowi, że w przypadku wniosków o wydanie interpretacji indywidualnej złożonych i nierozpatrzonych do dnia wejścia w życie ustawy z dnia 31 marca 2020 r. o zmianie ustawy o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych oraz niektórych innych ustaw oraz złożonych od dnia wejścia w życie tej ustawy do dnia odwołania stanu zagrożenia epidemicznego i stanu epidemii ogłoszonego w związku z COVID-19, trzymiesięczny termin, o którym mowa w art. 14d § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa, przedłuża się o 3 miesiące. Na mocy § 1 rozporządzenia Ministra Zdrowia z dnia 14 czerwca 2023 r. w sprawie odwołania na obszarze Rzeczypospolitej Polskiej stanu zagrożenia epidemicznego (Dz. U. poz. 1118), z dniem 1 lipca 2023 r. odwołano stan zagrożenia epidemicznego w związku z zakażeniami wirusem SARS-CoV-2.

Skarżąca złożyła wniosek w okresie obowiązywania stanu zagrożenia epidemicznego tj. w dniu 29 maja 2023 r. Do wydania interpretacji zastosowanie miał termin wydłużony 6 miesięczny termin. W trakcie biegu wspomnianego terminu strona została wezwana przez organ interpretacji do usunięcia braków formalnych wniosku w zakresie opisu stanu faktycznego. Wezwanie DKIS z dnia 29 września 2023 r. zostało w tym samym dniu ekspediowane do Skarżącej. Odpowiedź na wezwanie wpłynęła do organu interpretacyjnego 20 października 2023 r. Okres czasu pomiędzy nadaniem wezwania, a uzyskaniem odpowiedzi wynoszący 21 dni (licząc od dnia następnego po dniu nadania korespondencji) nie podlegał wliczeniu do terminu dla wydania interpretacji stosownie do art. 14d § 1 w zw. z 139 § 4 o.p. W konsekwencji termin do wydania interpretacji upływał z dniem 19 grudnia 2023 r., należy zatem stwierdzić że nie doszło do przekroczenia terminu o jakim mowa w art. 14d § 1 o.p. gdyż zaskarżona interpretacja została wydana 15 grudnia 2023 r. i doręczona pełnomocnikowi 18 grudnia 2023 r. Skoro nie doszło do przekroczenia terminu do wydania interpretacji, nie mógł nastąpić skutek opisany w art. 14o § 1 o.p.

Przechodząc do drugiego zagadnienia wskazać przychodzi, że stosownie do art. 43 ust. 10 u.p.t.u. podatnik może zrezygnować ze zwolnienia od podatku, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 10, i wybrać opodatkowanie dostawy budynków, budowli lub ich części, pod warunkiem że dokonujący dostawy i nabywca budynku, budowli lub ich części:

1) są zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni;

2) złożą:

a) przed dniem dokonania dostawy tych obiektów właściwemu dla ich nabywcy naczelnikowi urzędu skarbowego lub

b) w akcie notarialnym, do zawarcia którego dochodzi w związku z dostawą tych obiektów

- zgodne oświadczenie, że wybierają opodatkowanie dostawy budynku, budowli lub ich części.

Stosowanie natomiast do art. 43 ust. 11 u.p.t.u., oświadczenie, o którym mowa w jej art. 43 ust. 10 pkt 2, musi zawierać:

1) imiona i nazwiska lub nazwę, adresy oraz numery identyfikacji podatkowej dokonującego dostawy oraz nabywcy;

2) planowaną datę zawarcia umowy dostawy budynku, budowli lub ich części - w przypadku, o którym mowa w ust. 10 pkt 2 lit. a;

3) adres budynku, budowli lub ich części.

Z powołanych przepisów wynika, że strony transakcji posiadające status zarejestrowanych czynnych podatników VAT mogą wybrać opodatkowanie dostawy. Dla zrezygnowania ze zwolnienia z art. 43 ust. 1 pkt 10 u.p.t.u., niezbędne jest złożenie przez kontrahentów zgodnego oświadczenia woli w tym przedmiocie, to jest o opodatkowaniu transakcji. Oświadczenie to może być złożone przed zawarciem właściwemu dla nabywcy naczelnikowi urzędu skarbowego. Alternatywnie oświadczenie może być zawarte w treści aktu notarialnego. Zgodne oświadczenie stron musi spełniać określone w art. 43 ust. 11 u.p.t.u. kryteria.

W przypadku gdy podatnicy zamierzający opodatkować, co do zasady zwolnioną dostawę budynków, nie zastosują trybu zawiadomienia naczelnika urzędu skarbowego z art. 43 ust. 10 pkt 2 lit. a) u.p.t.u., to stosowne oświadczenie powinno być zamieszczone w akcie notarialnym. Literalna wykładnia przepisów art. 43 ust. 10 pkt 2 lit. b) w zw. z art. 43 ust. 1 pkt 1) i 3) u.p.t.u. prowadzi do wniosku, że przy braku oświadczenia złożonego właściwemu naczelnikowi urzędu skarbowego dla uznania transakcji jako niepodlegającej zwolnieniu konieczne jest zamieszczenie w akcie notarialnym oświadczenia o treści nie budzącej wątpliwości, co do zgodnej woli stron (oznaczonych m.in. poprzez podanie numerów identyfikacji podatkowej), w zakresie rezygnacji ze zwolnienia przy dostawie skonkretyzowanych budynków (budowli lub ich części). W kontekście art. 43 ust. 10 pkt 2 i art. 43 ust. 11 u.p.t.u. poprzez zwrot "oświadczenie" należy rozumieć utrwalone w tekście wyrażenie woli stron umowy o świadomym zrezygnowaniu ze zwolnienia.

Sensem regulacji art. 43 ust. 10 i 11 u.p.t.u. jest zapewnienie jednoznacznego określenia czy dana transakcja korzystać będzie ze zwolnienia co jest regułą, czy też należy ją traktować jako opodatkowaną, co jest wyjątkiem od reguły. Powyższe ma istotne znaczenie, bowiem niesie za sobą doniosłe konsekwencje podatkowe. Powstały w związku dostawą podatek należny wchodzić będzie w system rozliczeń p.t.u. Z tego względu najpóźniej w dacie zawarcia transakcji dostawy nieruchomości z art. 43 ust. 1 pkt 10 u.p.t.u. jej status jako zwolnionej lub opodatkowanej powinien zostać jasno zdefiniowany przez strony. W tym względzie nie powinno być miejsca na wątpliwości. Służy temu złożenie oświadczenia naczelnikowi lub odpowiednik takiego oświadczenia zamieszczony w akcie notarialnym. Wspomniany rezultat zapewnia zgodne i pełne (tj. odpowiadające art. 43 ust. 11 u.p.t.u.) oświadczenie, z którego wprost wynika zamiar rezygnacji ze zwolnienia z opodatkowania p.t.u. dostawy. Klarowne oświadczenie o rezygnacji ze zwolnienia, stanowiące dodatkową klauzulę umowną w treści aktu notarialnego, jest wiążące tak dla kontrahentów jak dla organów podatkowych.

Status transakcji dostawy nieruchomości jako opodatkowanej p.t.u. nie powinien być przedmiotem domysłów, co do jego podatkowej kwalifikacji. Przeciwdziała to sytuacji, w której strony w transakcji w sposób nieuprawniony post factum mogły by decydować o potraktowaniu transakcji jako opodatkowanej albo korzystającej ze zwolnienia i korygować rozliczenia podatkowe (np. wnosić o nadpłatę z uwagi na to, że transakcja została opodatkowana do czego doszło omyłkowo). Dlatego zamieszczanego w akcie notarialnym zgodnego oświadczenia o rezygnacji ze zwolnienia z opodatkowania dostawy, nie można "odtwarzać" w oparciu o poszczególne postanowienia umowne (wyodrębnienie ceny brutto i netto, niepobranie podatku od czynności cywilnoprawnych), czy zachowanie stron po zawarciu umowy, które mogłyby świadczyć o takiej intencji (wystawienie faktury). Działanie tak jakby transakcja dostawy budynków podlegała opodatkowaniu, nie jest równoznaczne ze złożeniem oświadczenia o rezygnacji ze zwolnienia (wyrok WSA w Gdańsku z 5 lipca 2023 r. sygn. akt I SA/Gd 173/23). Rezygnacja ze zwolnienia w drodze wyraźnego oświadczenia to jeden z elementów prawnopodatkowego stanu faktycznego, odrębnym elementem jest natomiast wybór opodatkowania. Sam wybór opodatkowania p.t.u. bez wypełniania wymogu oświadczenia o rezygnacji, nie spowoduje wypełnienia przesłanek zastosowania art. 43 ust. 10 u.p.t.u.

Wyniki zastosowania wykładni językowej i wykładni funkcjonalnej przepisów art. 43 ust. 10 pkt 2 lit. b) w zw. z art. 43 ust. 11 pkt 1 i 3 u.p.t.u. są zbieżne i prowadzą do zrekonstruowania normy w sposób wyżej przyjęty, to jest że do skutecznej rezygnacji zwolnienia transakcji dostawy o jakiej mowa w art. 43 ust. 1 pkt 10 u.p.t.u. i wyboru opodatkowania, konieczne jest (przy braku zawiadomienia z art. 43 ust. 10 pkt 2 lit. a u.p.t.u.) zamieszczenie w treści zgodnego oświadczenia woli o rezygnacji ze zwolnienia. Podejście powyższe chroni wartość jaką jest pewność obrotu oraz spójność systemu rozliczeń w p.t.u.

Sąd stwierdził, że organy interpretacyjny poprawnie zinterpretował przepisy mające odniesienie do sprawy. W stanie faktycznym zaprezentowanym przez stronę we wniosku o wydanie interpretacji nie sposób było przyjąć, że akt notarialny zawiera oświadczenie odpowiadające wymogom art. 43 ust. 10 pkt 2 lit. a) u.p.t.u. Trafnie organ interpretacyjny wskazał, że nie jest pozbawione znaczenia to, iż skarżąca na potrzeby transakcji nie korzystała z numeru identyfikacji podatkowej stosowanego przez podatników p.t.u. tj. nr PESEL, a nie NIP.

Przepis art. 43 ust. 10 u.p.t.u. wprawdzie stanowi o tym, że możliwość zrezygnowania ze zwolnienia przysługuje podatnikom zarejestrowanym jako podatnicy VAT czynni. Jednakże nie można tracić z pola widzenia, że art. 43 ust. 11 u.p.t.u. wymaga posłużenia się w oświadczeniu składanym na potrzeby rezygnacji ze zwolnienia, numerem identyfikacji podatkowej. Stosownie do art. 3 ust. 1 pkt 1 i 2 u.z.e.i.p.p. identyfikatorem jest NIP w przypadku osób fizycznych będących zarejestrowanymi podatnikami podatku od towarów i usług. Uprawnione jest dlatego twierdzenie, że jeżeli dostawa mająca za przedmiot budynki, budowli lub ich części (art. 43 ust. 1 pkt 10 u.p.t.u.) ma zostać opodatkowana p.t.u., to strony do niej przystępujące powinny posługiwać się numerami identyfikacji podatkowej stosowanymi dla dostaw opodatkowanych. Należy wskazać, że stosownie do art. 43 ust. 11 pkt 1 u.p.t.u. elementem oświadczenia o rezygnacji ze zwolnienia z opodatkowania powinno być podanie numerów identyfikacji. Względy wykładni systemowej przemawiają za tym, aby był to nie jakikolwiek numer używany dla identyfikacji podatkowej dokonującego dostawy oraz nabywcy, ale numer przewidziany dla transakcji opodatkowanych p.t.u. Stanowisko to znajduje wsparcie w samej treści art. 43 ust. 11 pkt 1 u.p.t.u., w którym ustawodawca posłużył się zwrotami "dokonującego dostawy" oraz "nabywcy", a zatem nawiązujących do dostawy, jako stanowiącej przedmiot opodatkowania w świetle art. 5 ust. 1 pkt 1 u.p.t.u.

Nawiązując do zarzutów skargi, w ślad za powołanym przez organ interpretacyjny wyrokiem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie z 9 maja 2023 r. sygn. akt I SA/Ol 88/3 (oraz przywołanych w nim wyroków Naczelnego Sądu Administracyjnego z 10 sierpnia 2018 r., sygn. akt I FSK 1208/15 i 22 października 2015 r., sygn. akt I FSK 1131/14) wyjaśnić przychodzi, że wdrażając art. 137 ust. 1 Dyrektywy Rady 2006/112/WE z 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. U. UE. L. z 2006 r. Nr 347, str. 1 ze. zm. – dalej "Dyrektywa 112"). na podstawie ust. 2 tego przepisu, państwo członkowskie może przyznać podatnikom prawo wyboru opodatkowania zwolnionych z podatku transakcji dotyczących nieruchomości (budynków lub ich części), określając jednocześnie szczegółowe zasady wyboru prawa opodatkowania, jak również ma możliwości ograniczenia tego prawa.

Konstrukcyjna dla p.t.u. zasada neutralności nie ma charakteru bezwzględnego i doznaje licznych ograniczeń. Polegają one również, na konieczności dochowania pewnym wymogom formalnym dla stworzenia warunków do włączenia transakcji do systemu rozliczeń p.t.u. Jednym z takich wymogów będzie dopełnienie obowiązku złożenia stosownego oświadczenia dla rezygnacji ze zwolnienia przy dostawie budynków.

W ocenie tut. Sądu wymóg złożenia jednoznacznego, pewnego i pełnego oświadczenia o rezygnacji ze zwolnienia dla dostawy budynków nie przekracza granic proporcjonalności w tworzeniu wymogów formalnych na potrzeby systemu rozliczeń p.t.u. Po pierwsze wymóg ten jest celowy biorąc pod uwagę, że stanowi środek dla klarownego określenia w czasie statusu podatkowego czynności, a przez to zapewnienia pewności obrotu opodatkowanego. Po drugie nie stanowi nadmiernej uciążliwości. W przypadku wyboru sposobu określonego w art. 43 ust. 10 pkt 2 lit. b) u.p.t.u. formalność sprowadza się bowiem do obowiązku zamieszczenia odpowiedniego oświadczenia ujmowanego w brzmieniu aktu notarialnego, nie wymaga zatem podejmowania dodatkowych działań ponad te jakie związane są z zachowaniem wymogów przewidzianych dla skuteczności samej transakcji.

Powoływany przez Stronę wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Kielcach z 20 sierpnia 2020 r. sygn. akt I SA/Ke 15/20 zapadł w spawie podatkowej zaistniałej w stanie prawnym sprzed wprowadzenia zmian do art. 43 ust. 10 u.p.t.u. Sąd w składzie rozpoznającym niniejszą sprawę, ze względów wyżej podanych nie zgodził się ze stanowiskiem, co do tego, że uzewnętrzniony w akcie notarialnym wybór dostawy jako opodatkowanej pozwala na uznanie, iż zachowane są wymogi formalne dla uznania skuteczności rezygnacji stron ze zwolnienia od podatku. Sąd zaznacza, że art. 43 ust. 10 u.p.t.u. w brzmieniu nadanym art. 1 pkt 6 ustawy z 11 sierpnia 2021 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz ustawy - Prawo bankowe (Dz. U. poz. 1626) obowiązuje od 1 października 2021 r. wprost wskazuje na wymóg złożenia zgodnego oświadczenia woli o rezygnacji ze zwolnienia i wyborze opodatkowania, w akcie notarialnym lub odrębnego złożenia oświadczenia właściwemu naczelnikowi urzędu skarbowego.

Pozostałe okoliczności podnoszone przez stronę, w tym dotyczące tego z jakich względów stała się podatnikiem p.t.u., sytuacji życiowej skarżącej pozostają, a także niskiej pozycji Rzeczpospolitej Polskiej w rankingach systemów podatkowych, bez znaczenia dla rozpoznawanej sprawy mającej za przedmiot interpretację indywidualną przepisów prawa podatkowego.

W tym stanie rzeczy skarga nie zasługiwała na uwzględnienie i dlatego została oddalona (art. 151 p.p.s.a.).