Wyrok WSA w Poznaniu, sygn. akt I SA/Po 367/23
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu
Data orzeczenia: 2023-08-29 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6119 Inne o symbolu podstawowym 611
Hasła tematyczne: Podatkowe postępowanie
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 138m § 1, art. 138m § 2, art. 138n § 3
journal: Dz.U. 2022 poz 2651
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r.  Ordynacja podatkowa (t. j.)
article: § 2 pkt 1, § 2 pkt 2, § 6 ust. 1 pkt 1
journal: Dz.U. 2018 poz 1688
law: Rozporządzenie Ministra Sprawiedliwości z dnia 16 sierpnia 2018 r. w sprawie ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów nieopłaconej pomocy  prawnej udzielonej przez doradcę podatkowego ustanowionego z urzędu
article: art. 206, art. 250 § 2
journal: Dz.U. 2023 poz 1634
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - t.j.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Izabela Kucznerowicz Sędziowie Sędzia WSA Katarzyna Nikodem Asesor sądowy WSA Michał Ilski (spr.) po rozpoznaniu w trybie uproszczonym w dniu 29 sierpnia 2023 r. sprawy ze skargi L. K. na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] marca 2023 r. nr [...] w przedmiocie wynagrodzenia tymczasowego pełnomocnika szczególnego oddala skargę.


UZASADNIENIE

Naczelnik Pierwszego [...] Urzędu Skarbowego [...] postanowieniem z 22 grudnia 2022 r., nr [...] orzekł o przyznaniu L. K. (dalej zwanemu również skarżącym) jako wyznaczonemu tymczasowemu pełnomocnikowi szczególnemu M. sp. z o.o. wynagrodzenia od Skarbu Państwa w kwocie [...]zł powiększonego o podatek od towarów i usług w kwocie [...]zł oraz zwrotu wydatków w kwocie [...]zł.

Z uzasadnienia postanowienia organu pierwszej instancji wynika, że skarżący został ustanowiony tymczasowym pełnomocnikiem szczególnym M. sp. z o.o. w związku z koniecznością wszczęcia postępowania podatkowego. Postanowienie Naczelnika o wszczęciu postępowania podatkowego jak i wyznaczeniu skarżącego pełnomocnikiem szczególnym zostało mu doręczone 16 marca 2021 r. Pełnomocnictwo skarżącego wygasło następnie 25 czerwca 2021 r., tj. w dniu ustanowienia dla spółki kuratora przez Sąd.

Skarżący pismem z 16 maja 2022 r. wniósł o przyznanie wynagrodzenia i zwrot poniesionych wydatków z tytułu pełnienia funkcji tymczasowego pełnomocnika szczególnego. Wniesiono o przyznanie wynagrodzenia w kwocie [...]zł oraz zwrotu wydatków z tytułu dojazdu w kwocie [...]zł, kosztów administracyjnych w kwocie [...]zł oraz kosztów wykonania kserokopii w kwocie [...]zł.

Naczelnik odwołał się m. in. do postanowień art. 138n § 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2022 r. poz. 2651 z późn. zm. – dalej w skrócie: "O.p.") oraz postanowień rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 16 sierpnia 2018 r. w sprawie ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów nieopłaconej pomocy prawnej udzielonej przez doradcę podatkowego z urzędu (Dz. U. poz. 1688 ze zm. – dalej w skrócie: "rozporządzenie MS"). Odwołując się do orzecznictwa stwierdzono, że organ podatkowy ma prawo miarkować wynagrodzenie tymczasowego pełnomocnika szczególnego biorąc pod uwagę m. in. jego nakład pracy. Wskazano, że podstawę miarkowania daje art. 206 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2023 r. poz. 1634 – dalej w skrócie: "p.p.s.a."). Powołano się również na postanowienia art. 250 § 2 wskazanego aktu.

Stwierdzono, że wartość przedmiotu zaskarżenia w niniejszej sprawie wynosiła [...] zł. W konsekwencji powyższego z uwagi na postanowienia § 6 ust. 1 pkt 1 lit. f) rozporządzenia MS wynagrodzenie powinno wynosić [...] zł. Stwierdzono jednak, że nakład pracy skarżącego był minimalny i sprowadzał się jedynie do odbioru korespondencji w czasie trwania postępowania podatkowego. W tego rodzaju sytuacji wynagrodzenie we wskazanej ostatnio kwocie byłoby niewspółmiernie wysokie w relacji do nakładu pracy.

W kontekście wniosku o zwrot wydatków wskazano, że zgodnie z § 2 pkt 2 rozporządzenia MS podstawą do zwrotu kosztów są niezbędne i udokumentowane wydatki doradcy podatkowego. Tymczasem skarżący mimo wezwania nie przedłożył dowodów poniesienia wydatków w związku z pełnieniem funkcji tymczasowego pełnomocnika szczególnego. W kontekście wniosku o zwrot kosztów dojazdu wskazano również, że skarżący 23 marca 2021 r. stawił się w Urzędzie Skarbowym jednak ze względu na obszerność akt zrezygnował z ich przeglądania i podtrzymał wniosek z 16 marca 2021 r. o wydanie kserokopii protokołów kontroli. W kontekście kosztów związanych z kserokopiami ustalono, że skarżący poniósł jedynie wydatek w kwocie [...]zł. Do dnia wydania wymienionego na wstępie postanowienia nie uregulowano należności z tytułu wykonania kserokopii w kwocie [...]zł.

Skarżący wniósł zażalenie na wymienione na wstępie postanowienie. Wniesiono o uchylenie postanowienia organu pierwszej instancji i przyznanie wynagrodzenia w kwocie [...]zł netto.

Dyrektor Izby Skarbowej postanowieniem z 17 marca 2023 r., nr [...] utrzymał w mocy wymienione na wstępie postanowienie organu pierwszej instancji.

Dyrektor podzielił pogląd Naczelnika w przedmiocie możliwości miarkowania wynagrodzenia należnego tymczasowemu pełnomocnikowi szczególnemu. Stwierdzono, że wszystkie czynności związane z odbiorem i kierowaniem korespondencji wykonane przez pełnomocnika sprowadziły się do odbioru 8 przesyłek oraz złożenia 3 pism. W pismach tych zwrócono się o przesyłanie korespondencji w tradycyjny sposób oraz wydanie kserokopii protokołu kontroli podatkowej i decyzji Naczelnika [...] Urzędu Celno-Skarbowego [...] Podtrzymano pogląd, że skarżący pełnił funkcję tymczasowego pełnomocnika szczególnego w okresie od 15 marca 2021 r. do 25 czerwca 2021 r. Z przyczyn niezależnych od organu pierwszej instancji oraz pełnomocnika korespondencja była kierowana i podejmowana przez pełnomocnika w okresie od 15 marca 2021 r. do 11 października 2021 r. Stwierdzono również, że spór o liczbę dni pełnienia funkcji nie ma istotnego znaczenia dla ustalenia wynagrodzenia. Uwzględnione zostały bowiem wszystkie czynności realizowane przez pełnomocnika w okresie od 15 marca 2021 r. do 11 października 2021 r. Podzielono pogląd, że kwota [...]zł jest w pełni adekwatna do wkładu pracy pełnomocnika. Podzielono ustalenia co do tego, że skarżący nie przedstawił żadnych dowodów poniesienia wydatków z tytułu sprawowania funkcji. Za prawidłowe uznano zwrócenie skarżącemu wydatków w kwocie [...]zł. Skarżący jako pełnomocnik szczególny dokonał wpłaty kosztów we wskazanej kwocie z tytułu kosztów postępowania związanych z wykonaniem kserokopii.

Odnosząc się do zarzutów zażalenia wyjaśniono m. in., że Naczelnik określił skarżącemu wynagrodzenie wynikające z postanowień § 6 ust. 1 pkt 1 rozporządzenia MS miarkując jego wysokość do kwoty [...]zł. Powtórnie wyjaśniono, że organ pierwszej instancji zaprzestał kierowania korespondencji do skarżącego niezwłocznie po powzięciu informacji o wyznaczeniu przez Sąd kuratora M. sp. z o.o. Stwierdzono również, że w postanowieniu organu pierwszej instancji wymienione zostały wszystkie podjęte przez skarżącego czynności.

Skarżący wniósł skargę na omówione powyżej postanowienie Dyrektora. Wniesiono o uchylenie zaskarżonego postanowienia w całości wraz z poprzedzającym je postanowieniem organu pierwszej instancji. Wniesiono również o przyznanie wynagrodzenia w żądanej wysokości i zasądzenie na rzecz skarżącego kosztów postępowania wraz z kosztami zastępstwa procesowego według norm przepisanych.

Zaskarżonemu postanowieniu zarzucono naruszenie:

1) § 2 ust. 1 i § 3 ust. 1 pkt 1 lit. g) rozporządzenia Ministra Finansów w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi oraz szczegółowych zasad ponoszenia kosztów pomocy prawnej udzielonej przez doradcę podatkowego;

2) art. 120, 121, 122 i 124 O.p. przez ich niewłaściwe zastosowanie.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej podtrzymał swoje dotychczasowe stanowisko w sprawie wnosząc o oddalenie skargi.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu zważył, co następuje:

Skarga okazała się bezzasadna.

Rozstrzygnięcie sporu wymaga dokonania kontroli legalności zaskarżonego postanowienia. W ocenie organów orzekając w przedmiocie wynagrodzenia skarżącego należało dokonać jego miarkowania do kwoty [...]zł netto oraz orzec o zwrocie wydatków w kwocie [...]zł. W ocenie skarżącego brak było podstaw do miarkowania należnego mu wynagrodzenia. Wskazuje się również, że organ powinien orzec o zwrocie wszystkich poniesionych przez niego wydatków.

Rację w sporze należało przyznać organom podatkowym.

Zgodnie z art. 138m O.p., w przypadku niemożności wszczęcia postępowania lub prowadzenia postępowania wobec osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej z powodu braku powołanych do tego organów lub niemożności ustalenia adresu siedziby, miejsca prowadzenia działalności lub miejsca zamieszkania osób upoważnionych do reprezentowania jej spraw, organ podatkowy wyznacza dla tej osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej tymczasowego pełnomocnika szczególnego upoważnionego do działania do czasu wyznaczenia kuratora przez sąd (§ 1). Tymczasowym pełnomocnikiem szczególnym jest adwokat, radca prawny lub doradca podatkowy wyznaczony w trybie art. 138n § 1 lub 2 (§ 2).

W myśl art. 138n § 3 O.p., do ustalenia wynagrodzenia oraz kosztów adwokata, radcy prawnego lub doradcy podatkowego, wyznaczonego tymczasowym pełnomocnikiem szczególnym, stosuje się odpowiednio przepisy o kosztach pomocy prawnej udzielonej przez doradcę podatkowego z urzędu, wydane na podstawie art. 41b ust. 2 ustawy z dnia 5 lipca 1996 r. o doradztwie podatkowym (Dz. U. z 2021 r. poz. 2117).

W oparciu o delegację zawartą w tym ostatnim przepisie wydane zostało rozporządzenie MS. Zgodnie z postanowieniami § 6 ust. 1 tego aktu, wynagrodzenie w postępowaniu przed sądem administracyjnym wynosi w pierwszej instancji:

1) w sprawie, w której przedmiotem zaskarżenia jest należność pieniężna, przy wartości przedmiotu sprawy:

a) do [...] zł - [...] zł,

b) powyżej [...] zł do [...] zł - [...] zł,

c) powyżej [...] zł do [...] zł - [...] zł,

d) powyżej [...] zł do [...] zł - [...] zł,

e) powyżej [...] zł do [...] zł - [...] zł,

f) powyżej [...] zł do [...] zł - [...] zł,

g) powyżej [...] zł do [...] zł - [...] zł,

h) powyżej [...] zł do [...] zł - [...] zł,

i) powyżej [...] zł - [...] zł;

2) w pozostałych sprawach - [...] zł.

Sąd nie podziela argumentów skargi ukierunkowanych na wykazanie braku możliwości przyznania tymczasowemu pełnomocnikowi szczególnemu wynagrodzenia w kwocie niższej od stawki wskazanej w § 6 ust. 1 pkt 1 rozporządzenia MS.

W ocenie Sądu istotne znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy ma fakt, że norma prawna wyrażona w art. 138n § 3 O.p. odsyła do odpowiedniego stosowania przepisów rozporządzenia MS. W ramach owego odpowiedniego stosowania postanowień wskazanego ostatnio aktu należy mieć na uwadze, że reguluje on wprost wynagrodzenie doradcy podatkowego z tytułu pełnienia funkcji pełnomocnika procesowego przed sądem administracyjnym. W ramach odpowiedniego stosowania postanowień rozporządzenia MS w odniesieniu do wynagrodzenia tymczasowego pełnomocnika szczególnego należy mieć na uwadze różnice w specyfice działań pełnomocnika z urzędu przed sądem administracyjnym a specyfiką działań tymczasowego pełnomocnika szczególnego ustanawianego w trybie O.p. Ustanawiany w ramach prawa pomocy pełnomocnik przed sądem administracyjnym ustanawiany jest bez żadnych ograniczeń czasowych. Tymczasem tymczasowy pełnomocnik szczególny działa jedynie do czasu wyznaczenia kuratora przez sąd. Stosując na mocy art. 138n § 3 O.p. odpowiednio regulacje rozporządzenia MS należy mieć na uwadze, że przewidziane we wskazanym ostatnio akcie stawki wynagrodzenia doradcy podatkowego wyznaczają wynagrodzenie za prowadzenie sprawy przed sądem w danej instancji. Innymi słowy przewidziane w przepisach tego aktu wynagrodzenie jest zasadniczo należne za prowadzenie całej sprawy sądowoadministracyjnej w danej instancji. Tymczasem zakres działań tymczasowego pełnomocnika szczególnego ograniczony jest do czasu powołania kuratora przez sąd. W ocenie Sądu ograniczony w czasie zakres działania tymczasowego pełnomocnika szczególnego sam w sobie stanowi wystarczającą okoliczność pozwalającą na miarkowanie należnego z tego tytułu wynagrodzenia. Za pozbawione aksjologicznego uzasadnienia należy bowiem uznać każdorazowe, niejako automatyczne przyznawanie tymczasowemu pełnomocnikowi szczególnemu, działającemu jedynie do casu powołania kuratora, wynagrodzenia wynikającego wprost ze stawek określających zasadniczo wynagrodzenie za prowadzenie sprawy w toku całego postępowania sądowoadministracyjnego przed sądem danej instancji.

Zgodzić należy się ze jednak skarżącym, że w toku postępowania podatkowego nie znajdują zastosowania regulacje p.p.s.a. W konsekwencji wbrew zapatrywaniom organów w sprawie nie mogły znaleźć zastosowania postanowienia art. 206 jak i art. 250 § 2 wskazanego aktu. Niezależnie od powyższego podkreślić należy, że pierwszy ze wskazanych przepisów dotyczy kosztów postępowania sądowego nie zaś kosztów nieopłaconej pomocy prawnej stanowiących odrębną kategorię kosztów. Niezależnie od powyższego podkreślić należy, że przed wprowadzeniem na grunt p.p.s.a. regulacji zawartej obecnie w art. 250 § 2 tego aktu przewidującej wprost możliwość obniżenia wynagrodzenia pełnomocnika z urzędu opowiadano się za możliwością podejmowania tego rodzaju rozstrzygnięć. Uzasadniając tego rodzaju możliwość wskazywano m. in., że pełnomocnik ustanowiony w ramach prawa pomocy otrzymuje wynagrodzenie jedynie w związku z faktycznym (rzeczywistym) udzieleniem pomocy prawnej. Postanowienie o przyznaniu pomocy prawnej oznacza, że Skarb Państwa przejmuje na siebie ciężar finansowy związany z wynagrodzeniem pełnomocnika z urzędu i że sąd, jako dysponent środków publicznych, odpowiada za zasadność i legalność ich wydatkowania. Oznacza to uprawnienie i obowiązek sądu ustalenia, czy pomoc prawna rzeczywiście została udzielona [tak: wyrok NSA z 08 stycznia 2010 r., I FSK 1648/08]. W konsekwencji podstawę prawną miarkowania wysokości wynagrodzenia należnego za pomoc prawną świadczoną z urzędu wywodzono z wykładni funkcjonalnej obowiązujących w tym zakresie regulacji.

W ocenie Sądu w ramach odpowiedniego stosowania regulacji rozporządzenia MS organy obu instancji dokonały trafnej oceny nakładu pracy skarżącego. Trafnie stwierdzono, że jego aktywność jako pełnomocnika ograniczyła się do odbioru 8 przesyłek oraz złożenia 3 pism. W pismach tych zwrócono się o przesyłanie korespondencji w tradycyjny sposób oraz wydanie kserokopii protokołu kontroli podatkowej i decyzji Naczelnika [...] Urzędu Celno-Skarbowego [...] W tym kontekście dostrzec należy, że na gruncie prawa pomocy przyjmuje się, iż czynności takie jak poinformowanie strony o wyznaczeniu pełnomocnikiem z urzędu, zapoznanie się z aktami sprawy i ich analiza, czy też udzielenie stronie informacji telefonicznej, same w sobie – bez podjęcia dalszych czynności procesowych – nie są wystarczające do uznania, że pomoc prawna z urzędu została stronie rzeczywiście udzielona. Zapoznanie się z aktami sprawy i ich analiza to jedynie czynność poprzedzające faktyczne udzielenie stronie pomocy prawnej. W postępowaniu przed sądem w pierwszej instancji powinny one znaleźć odzwierciedlenie w aktach sprawy, poprzez wyrażenie przez pełnomocnika stanowiska w sprawie oraz – w razie potrzeby – złożenie w imieniu strony niezbędnych wniosków procesowych [tak: postanowienie NSA z 12 września 2013 r., I OZ 768/13]. W konsekwencji w ocenie Sądu podjęcie przez skarżącego czynności polegających na zapoznawaniu się ze skierowaną do niego korespondencją, analiza akt sprawy czy też kontakt telefoniczny z organem podatkowym jak i wizyty w siedzibie organu podatkowego nie świadczą o rzeczywistym udzieleniu pomocy prawnej. Skarżący w ramach sprawowanej przez siebie funkcji tymczasowego pełnomocnika szczególnego nie przedsięwziął jakiejkolwiek aktywności procesowej ukierunkowanej na zmodyfikowanie sytuacji procesowej reprezentowanej spółki. Skarżący w szczególności nie wniósł do organu jakiegokolwiek pisma procesowego istotnego z punktu widzenia orzeczenia o wysokości zobowiązania podatkowego spółki. Przyznanie w tego rodzaju sytuacji wynagrodzenia w wysokości wprost przewidzianej w § 6 ust. 1 pkt 1 rozporządzenia MS pozbawione byłoby jakiegokolwiek uzasadnienia.

W ocenie Sądu prawidłowo orzeczono również o zwrocie skarżącemu wydatków w kwocie wynoszącej jedynie [...] zł. W tym zakresie wskazać należy, że zgodnie z postanowieniami § 2 rozporządzenia MS, koszty nieopłaconej pomocy prawnej udzielonej przez doradcę podatkowego ustanowionego z urzędu ponoszone przez Skarb Państwa obejmują: wynagrodzenie ustalone zgodnie z przepisami niniejszego rozporządzenia oraz (pkt 1) niezbędne i udokumentowane wydatki doradcy podatkowego (pkt 2). W kontekście postanowień § 2 pkt 2 wskazanego aktu organy trafnie stwierdziły, że skarżący mimo wezwania nie przedłożył dowodów poniesienia wydatków w związku z pełnieniem funkcji tymczasowego pełnomocnika szczególnego. Przepisy rozważanego rozporządzenia nie przewidują możliwości zwrotu wydatków pełnomocnika w ryczałtowej wysokości. W oparciu o znajdujące się w aktach postępowania podatkowego adnotacje służbowe trafnie stwierdzono, że skarżący z uwagi na obszerność akt zrezygnował z ich przeglądania podtrzymując przy tym wniosek z 16 marca 2021 r. o wydanie kserokopii protokołów kontroli. Trafnie uznano również, że skarżący poniósł w rzeczywistości jedynie koszty kserokopii w kwocie [...]zł. Na rachunku organu podatkowego pierwszej instancji odnotowana została bowiem jedynie wpłata wskazanej ostatnio kwoty. Z ustaleń organów wynika przy tym, że skarżący nie uregulował kosztów związanych z wykonaniem kserokopii w kwocie [...]zł określonych w postanowieniu z 15 lipca 2021 r.

Zamierzonego rezultatu nie mogą wywrzeć również zarzuty skargi wskazujące na niewyjaśnienie w jaki sposób doszło do wyliczenia wartości przedmiotu sporu. W ocenie Sądu w realiach niniejszej sprawy niezależnie od wartości należności pieniężnej objętej postępowaniem podatkowym brak było podstaw do przyznania skarżącemu wynagrodzenia w wysokości wyższej niż przyznana przez organy. Wpływu na rozstrzygnięcie sprawy nie wywiera również sporna pomiędzy organem a skarżącym kwestia długości pełnienia przez niego funkcji tymczasowego pełnomocnika szczególnego. Wydając zaskarżone postanowienie trafnie zwrócono uwagę na uwzględnienie wszystkich czynności zrealizowanych z udziałem skarżącego.

Za oczywiście bezzasadne należało uznać zarzuty skargi wskazujące na naruszenie postanowień "rozporządzenia Ministra Finansów w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi oraz szczegółowych zasad ponoszenia kosztów pomocy prawnej udzielonej przez doradcę podatkowego". Abstrahując od braku precyzji skarżącego przy powoływaniu aktów prawnych dostrzec należy, że przytoczone w skardze regulacje dotyczące kosztów pomocy prawnej udzielonej przez doradcę podatkowego z urzędu zostały zaczerpnięte z rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 31 stycznia 2011 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi oraz szczegółowych zasad ponoszenia kosztów pomocy prawnej udzielonej przez doradcę podatkowego z urzędu (Dz. U. Nr 31, poz. 153). Co zaś szczególnie istotne wskazany akt prawny przestał obowiązywać z upływem 17 września 2018 r.

Podsumowując należy stwierdzić, że zaskarżone postanowienie wraz z poprzedzającym je postanowieniem organu pierwszej instancji odpowiadają prawu. W ocenie Sądu organy trafnie dokonały miarkowania wysokości wynagrodzenia skarżącego z tytułu pełnionej przez niego funkcji tymczasowego pełnomocnika szczególnego. Trafnie orzeczono również o zwrocie skarżącemu wydatków w kwocie [...]zł. W działaniach organów nie sposób doszukać się naruszenia zasad ogólnych postępowania podatkowego jak i postanowień rozporządzenia MS.

Mając powyższe na uwadze, na podstawie art. 151 p.p.s.a. należało orzec, jak w sentencji.