Wyrok WSA w Olsztynie, sygn. akt I SA/Ol 119/13
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie
Data orzeczenia: 2013-03-27 00:00:00+01:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6118 Egzekucja świadczeń pieniężnych
Hasła tematyczne: Egzekucyjne postępowanie
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 22 par. 2, art. 26 par. 1, art. 27 par. 1 i par. 2, art. 33 pkt 10, art. 60
journal: Dz.U. 2012 poz 1015
law: Ustawa z dnia 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie w składzie następującym: Przewodnicząca sędzia WSA Wiesława Pierechod, Sędziowie sędzia WSA Tadeusz Piskozub (sprawozdawca), sędzia WSA Wojciech Czajkowski, Protokolant Sekretarz sądowy Monika Rząp, po rozpoznaniu w Olsztynie na rozprawie w dniu 27 marca 2013r. sprawy ze skargi Spółki A na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej z dnia "[...]" nr "[...]", "[...]", "[...]", "[...]", "[...]", "[...]" w przedmiocie zarzutów w postępowaniu egzekucyjnym oddala skargę.


UZASADNIENIE

I SA/Ol 119/13

Uzasadnienie

Zaskarżonym postanowieniem z dnia "[...]" Dyrektor Izby Skarbowej po rozpatrzeniu zażalenia Przedsiębiorstwa A. w W., utrzymał w mocy postanowienia Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia "[...]", o nr od "[...]" do "[...]" w przedmiocie stanowiska wierzyciela w zakresie zarzutów w sprawie postępowania egzekucyjnego, w części uznającej wniesione zarzuty za niezasadne.

Jak wynika z akt sprawy, Naczelnik Urzędu Skarbowego działając jako wierzyciel i organ egzekucyjny, wystawił w dniu "[...]" tytuły wykonawcze o nr od "[...]" do "[...]", na zobowiązanego Przedsiębiorstwo A. spółka jawna ( zwana dalej: zobowiązana spółka), wskazując jako siedzibę podmiotu - miejscowość K., "[...]" oraz załączając do ww. tytułów dane identyfikacyjne wspólników spółki nieposiadającej osobowości prawnej, tj. S. P. i B. P. Wymienione wyżej tytuły wykonawcze obejmowały należności pieniężne z tytułu podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące: grudzień 2003 roku oraz styczeń - listopad 2004 roku. W przedmiotowych tytułach wykonawczych jako podstawę prawną dochodzonych należności wskazano decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z dnia "[...]", znak: "[...]", która następnie została utrzymana w mocy przez Dyrektora Izby Skarbowej decyzją z dnia "[...]", znak: "[...]".

Wszczęcie egzekucji administracyjnej na podstawie ww. tytułów wykonawczych nastąpiło w dniu 30.08.2012r. poprzez doręczenie ich odpisów Zobowiązanej spółce przez Naczelnika Urzędu Skarbowego.

Pismami z dnia 06.09.2012r. Zobowiązana spółka, wniosła na podstawie przepisu art. 33 pkt 1 i 10 ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (zwana dalej: u.p.e.a.) zarzuty na prowadzone postępowanie egzekucyjne. Skarżąca spółka podniosła: przedawnienie egzekwowanego obowiązku, niespełnienie przez tytuły wykonawcze wymogów określonych przez przepis art. 27 u.p.e.a., tj. zarzut określony w przepisie art. 33 pkt 10 u.p.e.a., jak również prowadzenie egzekucji przez niewłaściwy organ egzekucyjny.

Odnosząc się do zarzutu przedawnienia egzekwowanego obowiązku w treści uzasadnienia zażaleń z dnia "[...]" wskazano, iż należności pieniężne dochodzone na podstawie tytułów wykonawczych o nr od "[...]’ do "[...]" uległy przedawnieniu z końcem 2009 roku. Ponadto podkreślono, iż środek egzekucyjny, zastosowany uprzednio w przedmiotowej sprawie (na należności określone w tytułach wykonawczych uznanych następnie wyrokami WSA w Olsztynie oraz NSA za nieprawidłowe) nie może zostać uznany jako skutecznie przerywający bieg terminu przedawnienia w stosunku do należności określonych w obecnie wystawionych tytułach wykonawczych.

Odnosząc się z kolei do niespełnienia przez tytuły wykonawcze wymogów określonych przez art. 27 u.p.e.a. podniesiono, iż w ich treści figuruje nieprawidłowa podstawa dochodzenia należności, tj. decyzja Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej, nie zaś decyzja organu odwoławczego, tj. Dyrektora Izby Skarbowej. Podniesiony zarzut naruszenia art. 27 u.p.e.a. dotyczył również nieprawidłowego określenia kwoty należności głównej oraz odsetek poprzez nieuwzględnienie okresów przerw w ich naliczaniu oraz niepodanie w treści tytułów wykonawczych imion i nazwisk wspólników Zobowiązanej spółki.

W wyniku przeprowadzonej analizy akt sprawy Naczelnik Urzędu Skarbowego uznał, że w związku z zaistniałą w dniu 06.08. 2012 r., zmianą siedziby Zobowiązanej Spółki ( z miejscowości K., na miejscowość W.) nie jest już właściwym miejscowo organem egzekucyjnym, uprawnionym do dalszego prowadzenia postępowania egzekucyjnego wobec majątku spółki (art. 22 § 2 u.p.e.a.). W związku z tym, przedmiotowe tytuły wykonawcze wraz z aktami postępowania egzekucyjnego i wniesionymi przez Zobowiązaną spółkę zarzutami na prowadzone postępowanie egzekucyjne zostały przekazane właściwemu miejscowo po zmianie siedziby spółki organowi egzekucyjnemu, tj. Naczelnikowi Pierwszego Urzędu Skarbowego "[...]" w dniu 24.09.2012 r.

Pismami z dnia 16.10. 2012 r. Naczelnik Pierwszego Urzędu Skarbowego "[...]", w oparciu o przepis art. 34 u.p.e.a., zwrócił się do Naczelnika Urzędu Skarbowego jako wierzyciela, z wnioskiem o wyrażenie w formie postanowienia stanowiska w sprawie wniesionych zarzutów na prowadzone postępowanie egzekucyjne.

Postanowieniami z dnia "[...]" Naczelnik Urzędu Skarbowego, działając na podstawie przepisów art. 17 § 1 w związku z art. 34 § 1 i 2 u.p.e.a., uznał wniesione przez Zobowiązaną spółkę zarzuty na prowadzone na podstawie tytułów wykonawczych o nr od "[...]" do "[...]" postępowanie egzekucyjne, za zasadne w części dotyczącej zarzutu prowadzenia egzekucji przez niewłaściwy organ. W odniesieniu do pozostałych zarzutów Naczelnik Urzędu Skarbowego uznał je za niezasadne.

W pierwszej kolejności, odnosząc się do zarzutu prowadzenia egzekucji przez niewłaściwy organ Naczelnik Urzędu Skarbowego wskazał, iż w dniu 06.08.2012r. zmianie uległa siedziba Zobowiązanej spółki, co nastąpiło przed dniem wszczęcia postępowania egzekucyjnego w niniejszej sprawie.

Za bezzasadny organ uznał natomiast zarzut dotyczący przedawnienia należności określonych w tytułach wykonawczych o nr od "[...]" do "[...]". W odniesieniu do należności objętych ww. tytułami wykonawczymi (na które to należności uprzednio wystawione zostały tytuły wykonawcze o nr "[...]") został zastosowany skuteczny środek egzekucyjny w postaci zajęcia wierzytelności z rachunku bankowego. Tym samym doszło do skutecznego przerwania biegu terminu przedawnienia.

W zakresie zaś przerw w naliczaniu odsetek za zwłokę, których nie uwzględniono przy wystawianiu tytułów wykonawczych o nr od "[...]" do "[...]", Naczelnik Urzędu Skarbowego zwrócił się do Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z prośbą o udzielenie informacji. Pismem z dnia 13.01.2012 r. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej poinformował, iż w niniejszej sprawie nie wystąpiły przesłanki do zastosowania przerw w naliczaniu odsetek, o których mowa wart. 54 § 1 pkt 7 ustawy - Ordynacja podatkowa.

W zażaleniach na postanowienia Naczelnika Urzędu Skarbowego spółka ponownie podniosła, iż należności objęte obecnie tytułami wykonawczymi o nr od "[...]" do "[...]’ uległy przedawnieniu. W ocenie Spółki, nie jest dopuszczalne uznanie, że przerwany został bieg terminu przedawnienia ze względu na środek egzekucyjny zastosowany na podstawie tytułów wykonawczych wystawionych uprzednio, tj. "[...]".

Spółka powołała się przy tym na prawomocny wyroku WSA w Olsztynie z dnia 08.07.2010 r., sygn. akt I SA/Ol 363/10, w którym uznano za wadliwie wystawione tytuły wykonawcze "[...]". W konsekwencji, umorzono postępowanie w sprawie oraz ponownie wystawiono tytuły wykonawczych o nr od "[...]" do "[...]’. Zdaniem Skarżącej spółki niedopuszczalne było uznanie, że środek egzekucyjny zastosowany na podstawie pierwotnie wystawionych tytułów wykonawczych może w chwili obecnej wywoływać jakiekolwiek skutki prawne.

Spółka zarzuciła również, że wierzyciel w treści postanowień z dnia 05.11.2012 r. nie odniósł się do wszystkich zarzutów podniesionych w pismach z dnia 06.09.2012 r. dotyczących przerw w naliczaniu odsetek za zwłokę, a ograniczył się w tym zakresie wyłącznie do przytoczenia stanowiska Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej, wyrażonego w piśmie z dnia 13.01.2012r.

Za nieprawidłowe w ocenie Spółki należało uznać, iż podstawą prawną egzekwowanej należności jest decyzja Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z dnia "[...]", nie zaś ostateczna decyzja Dyrektora Izby Skarbowej z dnia "[...]".

Spółka podniosła również, iż naruszeniem przepisów ustawy egzekucyjnej jest niewskazanie w treści tytułów wykonawczych imion i nazwisk oraz adresów wspólników spółki jawnej.

W związku z powyższym spółka wniosła o uchylenie zaskarżonych postanowień Naczelnika Urzędu Skarbowego w części, w jakiej zarzuty Zobowiązanej spółki zostały uznane za niezasadne.

Rozpatrując zażalenia, działając na podstawie art. 62 k.p.a. w związku z art. 144 k.p.a. oraz art. 18 u.p.e.a. Dyrektor Izby Skarbowej postanowieniem z dnia "[...]" utrzymał w mocy zaskarżone postanowienia.

Organ odwoławczy za bezzasadny uznał zarzut przedawnienia egzekwowanych należności objętych tytułami wykonawczymi o nr od "[...]" do "[...]". Organ uwzględnił, że pierwotnie wystawione w niniejszej sprawie tytuły wykonawcze o nr od "[...]" do "[...]", zawierały wadę w postaci niepełnego wskazania w ich treści podstawy prawnej dochodzenia należności, tj. niepełnej daty i numeru decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z dnia "[...]". Powyższe znalazło potwierdzenie w wyrokach WSA w Olsztynie z dnia 08.07.2010r., sygn. akt I SA/Ol 363/10 oraz w wyroku NSA z dnia 15.05.2012r., sygn. II FSK 2245/10. Konsekwencją zaś powyższego było wydanie przez Dyrektora Izby Skarbowej w dniu "[...]" postanowienia uchylającego w całości postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia "[...]’, i umarzającego postępowanie egzekucyjne prowadzone na podstawie tytułów wykonawczych o nr od "[...]" do "[...]".

Organ nie zgodził się jednak z argumentami Spółki, iż zastosowane w dniach 09.12.2009 r. i 11.12.2009 r. na podstawie tytułów wykonawczych o nr od "[...]’ do "[...]" środki egzekucyjne w postaci zajęcia wierzytelności z rachunków bankowych, zawiadomieniem z dnia 08.12.2009r., znak: "[...]" i znak: "[...]’, doręczonym Zobowiązanej spółce w dniu 09. 12.2009r.) nie mogą zostać uznane za prawnie skuteczne oraz przerywające bieg terminu przedawnienia egzekwowanych należności.

Powołując się na orzecznictwo sądów administracyjnych (wyrok NSA z dnia 3.06.2012r., sygn. II FSK 128/11 oraz z dnia 07.03.2012r., sygn. II FSK 1680/12) organ przyjął, że umorzenie postępowania z uwagi na wadliwie wystawiony tytuł wykonawczy nie unicestwia materialnego skutku, jakim jest przerwanie biegu przedawnienia, zastosowanego na podstawie takiego tytułu środka egzekucyjnego. Na podstawie art. 60 u.p.e.a. następuje tylko uchylenie czynności egzekucyjnych, a nie skutków wywołanych przez te czynności na gruncie stosunków z zakresu zobowiązań podatkowych.

W związku z powyższym, Dyrektor Izby Skarbowej nie stwierdził przedawnienia zobowiązań podatkowych, objętych tytułami wykonawczymi o nr od "[...]" do "[...]’, z końcem 2009 roku. Zgodnie bowiem z treścią art. 70 § 1 ustawy z dnia 29.08.1997r. Ordynacja podatkowa ( t.j. Dz. U. z 2012r., poz. 749; zwana dalej: O.p.), bieg terminu przedawnienia powyższych zaległości podatkowych rozpoczął się w dniu 31.12. 2004 r., zaś upływał w dniu 31.12.2009 r. Został on przerwany, stosownie do brzmienia przepisu art. 70 § 4 O.p. wobec zastosowania na podstawie zawiadomienia z dnia 08.12.2009 r. w sposób skuteczny zajęcia wierzytelności z rachunku bankowego należącego do Zobowiązanej spółki, o czym poinformowano ją w dniu 09.12.2009 r. Uwzględniając brzmienie ww. przepisu, na nowo bieg terminu przedawnienia przedmiotowych zobowiązań podatkowych rozpoczął się w dniu 12.12.2009 r., zaś upłynie w dniu 12.12.2014 r., o ile nie zostanie wcześniej ponownie przerwany.

Organ nie zgodził się również z zarzutami Spółki w zakresie niewskazania w treści tytułów wykonawczych imion i nazwisk oraz adresów wspólników spółki jawnej. W wystawionych bowiem tytułach wykonawczych z dnia 28.08.2012 r. każdorazowo na str. 5 każdego z tytułów dane wspólników oraz ich adresy zostały wskazane, zgodnie z wymogiem wynikającym z art. 27 § 2 u.p.e.a. Również treści ww. tytułów wykonawczych, w rubryce A Dane identyfikacyjne i adres zobowiązanego, została podana pełna nazwa Zobowiązanej spółki jawnej z podaniem imion i nazwisk jej wspólników. Natomiast fakt wskazania przez wierzyciela nieaktualnego w dniu wystawienia przez niego ww. tytułów wykonawczych adresu Zobowiązanej spółki (z uwagi na zaistniałą wcześniej zmianę jej siedziby), został uwzględniony przy zarzucie wszczęcia i prowadzenia egzekucji przez niewłaściwy organ egzekucyjny.

Dyrektor izby Skarbowej nie uwzględnił również twierdzeń Spółki, iż w ww. tytułach wykonawczych jako podstawa prawna egzekwowanej należności powinna znaleźć się decyzja organu odwoławczego, nie zaś decyzja organu pierwszej instancji. Organ wskazał, iż podstawą prawną należności z tytułu podatku od towarów i usług, wynikających ze wskazanych tytułów wykonawczych, jest ostateczna decyzja Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z dnia "[...]". Decyzja ta, określa w sposób konkretny zobowiązanie Skarżącej spółki w podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące: grudzień 2003 r. oraz styczeń - listopad 2004r. w należnej wysokości. Na podstawie zaś art. 239a O.p. decyzji tej, został nadany rygor natychmiastowej wykonalności. Organ zaznaczył również, że powyższa decyzja została utrzymana w mocy decyzją Dyrektora Izby Skarbowej z dnia "[...]’. W konsekwencji, w dniu wystawienia tytułów wykonawczych (28.08.2012 r.) o nr. od "[...]" do "[...]", decyzja organu I instancji była decyzją ostateczną i podlegającą wykonaniu w świetle art. 239e O.p.

Organ nie podzielił również poglądu Spółki, iż kwoty należności podatkowych Spółki powinny być zaktualizowane o wysokość wyegzekwowanych na podstawie poprzednich tytułów wykonawczych kwot, w sumie o 417,69 zł. Nawet gdyby tytuły wykonawcze na podstawie których wyegzekwowana została ta kwota byłyby prawidłowe, to zostałaby ona rozliczona na powstałe w odniesieniu do tych tytułów koszty egzekucyjne, zgodnie z art. 115 § 1 pkt 1 u.p.e.a. Powyższa kwota została natomiast w dniu 30.08.2012 r. zwrócona Zobowiązanej spółce.

Za częściowo uzasadnioną Dyrektor Izby Skarbowej uznał argumentację Spółki w zakresie nieustosunkowania się w całości przez wierzyciela do stawianych zarzutów dotyczących nieuwzględnienia w stosunku do Spółki przerw w naliczaniu odsetek za zwłokę ( art. 57 par. 1 pkt 3, 4 i i 7 O.p.). Jednakże z uwagi na niweczący postępowanie egzekucyjne charakter zarzutu odniesionego przez Spółkę (brak właściwości Naczelnika Urzędu Skarbowego), merytoryczne rozpatrzenie powyższej kwestii pozostało bez wpływu na wynik sprawy. Ewentualne zaistnienie przerw w naliczaniu odsetek za zwłokę, będzie mogło stanowić przedmiot analizy dopiero z momentem wystawienia nowych tytułów wykonawczych, stosownie do wymogów zawartych w art. 27 u.p.e.a.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie strona wniosła o uchylenie w całości zaskarżonego postanowienia z dnia "[...]" oraz zasądzenie na rzecz Skarżącej kosztów postępowania według norm przepisanych.

Pełnomocnik strony zarzucił, iż wydając zaskarżone rozstrzygnięcie Dyrektor

Izby Skarbowej naruszył przepis art. 70 § 4 ustawy - Ordynacja podatkowa (dalej jako O.p.) oraz art. 2 i 7 Konstytucji RP uznając, iż zobowiązanie podatkowe nie uległo przedawnieniu pomimo, że zastosowanie środka egzekucyjnego, zdaniem Strony Skarżącej, nastąpiło w sposób bezprawny i nie mogło wywrzeć żadnych skutków. Pełnomocnik spółki zauważył, iż nieprawidłowe jest twierdzenie Dyrektora Izby Skarbowej stanowiące, że umorzenie postępowania egzekucyjnego z uwagi na stwierdzoną wadliwość wystawionych tytułów wykonawczych (dokonane w następstwie wyroku WSA w Olsztynie z dnia 08.07.2010r., sygn. akt I SA/Ol 363110 oraz wyroku NSA z dnia 15.05.2012r., sygn. akt II FSK 2245/10) nie miało wpływu na materialny skutek w postaci przerwania biegu terminu przedawnienia. W ocenie Strony, środek egzekucyjny zastosowany w oparciu o wadliwe tytuły wykonawcze nie mógł wywrzeć żadnych skutków, a tym samym nie mógł przerwać biegu terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych. Zdaniem Strony, z uwagi na powyższe okoliczności, zobowiązania z tytułu podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące od grudnia 2003 roku do listopada 2004 roku, przedawniły się z końcem 2009 roku.

W ocenie Strony doszło również do naruszenia przepisu art. 27 § 1 pkt 3 u.p.e.a., w związku z art. 239e i art. 128 O.p. poprzez przyjęcie, że podstawą prawną egzekwowanej należności w niniejszej sprawie jest decyzja Dyrektora UKS z dnia "[...]"., a nie ostateczna oraz wykonalna decyzja Dyrektora Izby Skarbowej z dnia "[...]". Zdaniem pełnomocnika, za decyzję ostateczną uznać należy decyzję organu drugiej instancji i to ona winna zostać wskazana w treści wystawianych następnie tytułów wykonawczych, jako, że ma charakter merytoryczny oraz stanowi o ponownym rozpatrzeniu sprawy w całości.

Strona wskazała również, że Dyrektor Izby Skarbowej w zaskarżonym postanowieniu nie odniósł się do wszystkich zarzutów zgłoszonych przez Skarżącego, tj. zarzutów dotyczących okresów nienaliczania odsetek za zwłokę, o których mowa w przepisie art. 54 § 1 pkt 3, 4 i 7 O.p. oraz zastosowania w sprawie przepisu art. 54 § 2 O.p. Zaznaczyła, iż organ pierwszej instancji dokonał oceny merytorycznej wskazując na niezasadność zastosowania przerw w naliczaniu odsetek w niniejszej sprawie, natomiast nie zrobił tego Dyrektor Izby Skarbowej wskazując, iż ocena taka jest przedwczesna z uwagi na prowadzenie postępowania

egzekucyjnego przez niewłaściwy organ.

Strona zarzuciła również naruszenie przepisu art. 27 § 2 u.p.e.a. oraz art. 33 pkt 10 u.p.e.a. poprzez uznanie, że tytuły wykonawcze zostały wystawione prawidłowo, pomimo niewskazania w ich treści imion i nazwisk wspólników spółki, która nie posiada osobowości prawnej. Wskazała, iż w dniu wystawiania tytułów wykonawczych wspólnikami spółki byli (i pozostają nimi nadal) B. P. i S. P. W treści zaskarżonego postanowienia wskazano, iż dane takie zostały zawarte na stronie 5 wystawionych tytułów wykonawczych. Pełnomocnik Skarżącej Spółki nadmienił, że w egzemplarzach doręczonych Spółce brak jest strony 5, co przesądza o niespełnieniu przez tytuły wykonawcze wymogu określonego w art. 27 § 2 u.p.e.a.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie i podtrzymał swoje stanowisko zawarte w uzasadnieniu zaskarżonego postanowienia.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie rozpatrując sprawę, zważył co następuje:

Skarga jako nieuzasadniona podlega oddaleniu.

Zgodnie z art. 1 §1 i §2 ustawy z dnia 25.07.2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz.U. nr 153, poz. 1269 ze zm.) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę administracji publicznej, a kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Ustawa z 30.08.2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.) dalej jako p.p.s.a., reguluje zaś tryb postępowania przed sądami, określa środki jakie mogą stosować sądy administracyjne oraz zakreśla granice kontroli sprawowanej przez te sądy.

Zauważyć także należy, że sąd administracyjny rozstrzyga sprawę na podstawie akt sprawy i w granicach danej sprawy, nie będąc jednak związanym zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną; z zastrzeżeniem, że nie może wydać orzeczenia na niekorzyść skarżącego, chyba że stwierdzi naruszenie prawa skutkujące stwierdzeniem nieważności zaskarżonego aktu lub czynności (art. 133 § 1 i art. 134 § 1 i §2 p.p.s.a.).

Przy tak określonych granicach kognicji sądu administracyjnego należało w sprawie niniejszej zbadać, czy postępowanie egzekucyjne prowadzone jest zgodnie z obowiązującymi przepisami regulującymi zasady prowadzenia tego postępowania.

Wskazać w tym miejscu należy, iż wykonalność decyzji nieostatecznej niewątpliwie jest podyktowana ochroną interesów fiskalnych państwa niż ochroną podmiotu odwołującego się. Interes Skarbu Państwa jest również zabezpieczony możliwością zastosowania przymusu prawnego w postaci ściągnięcia podatku wynikającego z decyzji nieostatecznej (lub zeznania) w trybie postępowania egzekucyjnego. Powyższy etap postępowania normuje właśnie ustawa z dnia 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji, która m.in. przyznaje prawo zobowiązanemu zgłoszenia do organu egzekucyjnego zarzutów w sprawie prowadzenia postępowania egzekucyjnego.

Przenosząc powyższe rozważania na grunt niniejszej sprawy, stwierdzić należy, iż istota sporu sprowadza się m.in. do zbadania zasadności podnoszonych przez pełnomocnika skarżącej zarzutów dotyczących naruszenia dyspozycji art. 33 pkt 10 w zw. z art. 27 § 1 pkt 3 i 6 u.p.e.a.

Zgodnie z art. 26 § 1 u.p.e.a. organ egzekucyjny wszczyna egzekucję administracyjną na wniosek wierzyciela i na podstawie wystawionego przez niego tytułu wykonawczego, sporządzonego według ustalonego wzoru. Jeżeli wierzyciel jest jednocześnie organem egzekucyjnym, przystępuje z urzędu do egzekucji na podstawie tytułu wykonawczego przez siebie wystawionego (art. 26 § 4 u.p.e.a.).

W sprawie niniejszej wierzycielem i organem egzekucyjnym jest Naczelnik Urzędu Skarbowego. Zatem jako organ wystawił tytuł wykonawczy i prowadzi egzekucję. Podstawą wszczęcia egzekucji jest wystawienie (posiadanie) tytułu wykonawczego. W trakcie postępowania egzekucyjnego zobowiązany zmienił siedzibę Spółki, stąd nastąpiła zmiana organu egzekucyjnego.

W ocenie Sądu, zaskarżonemu postanowieniu nie można postawić zarzutu naruszenia prawa.

W pierwszej kolejności nie jest zasadny zarzut naruszenia art.70 § 4 Ordynacji podatkowej poprzez uznanie przez organ, iż nie doszło do przedawnienia egzekwowanych należności podatkowych objętych tytułami wykonawczymi o nr od "[...]" do "[...]". W sprawie bezspornym jest, że pierwotnie wystawione w niniejszej sprawie tytuły wykonawcze o nr od "[...]" do "[...]", zawierały wadę w postaci niepełnego wskazania w ich treści podstawy prawnej dochodzenia należności, tj. niepełnej daty i numeru decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z dnia "[...]". Powyższe znalazło potwierdzenie w wyrokach WSA w Olsztynie z dnia 08.07.2010 r., sygn. akt I SA/Ol 363/10 oraz w wyroku NSA z dnia 15.05.2012r., sygn. akt II FSK 2245/10.

Konsekwencją zaś powyższego było wydanie przez Dyrektora Izby Skarbowej w dniu "[...]", postanowienia uchylającego w całości postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia "[...]" i umarzającego postępowanie egzekucyjne prowadzone na podstawie tytułów wykonawczych o nr od "[...] do "[...]".

W kontekście powyższego, Sąd rozpatrujący sprawę, nie podziela jednak argumentacji Skarżącej spółki, iż zastosowane w dniach 09.12.2009 r. i 11.12.2009 r. na podstawie tytułów wykonawczych o nr od "[...]" do "[...]" środki egzekucyjne w

postaci zajęcia wierzytelności z rachunków bankowych (zawiadomieniem z dnia 08.12.2009r.,znak:"[...]" i znak: "[...]", doręczonym Zobowiązanej spółce w dniu 09.12.2009r.), nie mogą w chwili obecnej zostać uznane za prawnie skuteczne oraz przerywające bieg terminu przedawnienia egzekwowanych należności, wobec konieczności ponownego wystawienia tytułów wykonawczych.

W świetle aktualnego orzecznictwa sądów administracyjnych (wyrok NSA z dnia 13.06.2012r., sygn. akt II FSK 128/11 oraz z dnia 07.03.2012r., sygn. akt II FSK 1680/12) umorzenie postępowania z uwagi na wadliwie wystawiony tytuł wykonawczy nie unicestwia materialnego skutku, jakim jest przerwanie biegu przedawnienia, zastosowanego na podstawie takiego tytułu środka egzekucyjnego. Naczelny Sąd Administracyjny wyraził pogląd, że uchylenie tytułu wykonawczego, w oparciu o który doszło do wszczęcia postępowania egzekucyjnego i zastosowania środka egzekucyjnego, ma niewątpliwie wpływ na postępowanie egzekucyjne. Stanowi to podstawę do umorzenia postępowania egzekucyjnego, a to skutkuje uchyleniem dokonanych czynności egzekucyjnych.

Wbrew temu co twierdzi Skarżąca spółka, nie można wywieść, by uchylenie – wskutek umorzenia postępowania egzekucyjnego - czynności egzekucyjnych miało wpływ na dokonane wcześniej przerwanie biegu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Samo bowiem uchylenie czynności egzekucyjnych dokonanych uprzednio na podstawie ostatecznej decyzji nie niweczy przerwania biegu przedawnienia. Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że uchylenie tytułu wykonawczego, na podstawie którego prowadzono postępowanie egzekucyjne, nie działa wstecz (jak ma to miejsce w przypadku stwierdzenia nieważności decyzji będącej podstawą prawną tytułu wykonawczego) i nie unicestwia materialnego skutku (przerwania biegu przedawnienia) wywołanego dokonaną skutecznie czynnością egzekucyjną.

Na podstawie przepisu art. 60 u.p.e.a. następuje uchylenie tylko czynności egzekucyjnych, a nie skutków wywołanych przez te czynności na gruncie stosunków z zakresu zobowiązań podatkowych.

Ocena skutków przerwania biegu terminu przedawnienia odnosić się zawsze będzie do konkretnego zobowiązania podatkowego, którego treść i zakres wyznaczony jest w decyzji organu podatkowego, nie będzie zaś odnosić się do poszczególnych tytułów wykonawczych, bowiem jest to dokument niezbędny do wszczęcia i prowadzenia egzekucji administracyjnej obowiązku określonego w decyzji podatkowej.

Odnosząc się do podniesionego w treści skargi z dnia 04.02.2013 r. zarzutu dotyczącego niespełnienia przez tytuły wykonawcze o nr od "[...]" do "[...]’ wymogów, określonych w przepisie art. 27 § 1 pkt 3 u.p.e.a. w związku z art. 239e i art. 128 O.p. wskazać należy, iż nie są one również zasadne.

Sąd nie podziela zawartego w treści skargi stanowiska, iż w ww. tytułach wykonawczych jako podstawa prawna egzekwowanej należności winna znaleźć się decyzja organu odwoławczego, nie zaś decyzja organu pierwszej instancji.

W przedmiotowej sprawie podstawą prawną należności z tytułu podatku od towarów i usług, wynikających ze wskazanych tytułów wykonawczych, jest ostateczna decyzja Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z dnia "[...]" znak: "[...]". Decyzja ta, została prawidłowo wskazana w treści tytułów wykonawczych jako podstawa prawna dochodzenia należności, ponieważ to właśnie z niej wynika zobowiązanie Skarżącej spółki w podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące: grudzień 2003 r. oraz styczeń - listopad 2004 r. w należnej wysokości i jest decyzją wymiarową. Decyzji tej, postanowieniem z dnia "[...]", znak "[...]", nadany został rygor natychmiastowej wykonalności, co było istotnym wymogiem dla wszczęcia i prowadzenia egzekucji administracyjnej na podstawie pierwotnych tytułów wykonawczych o nr od "[...]" do "[...]’. Stosownie do brzmienia przepisu art. 239a O.p., decyzja nieostateczna, nakładająca na stronę obowiązek podlegający wykonaniu w trybie przepisów o postępowaniu egzekucyjnym w administracji, nie podlega wykonaniu, chyba że decyzji nadano rygor natychmiastowej wykonalności. Wskazać należy, iż ww. decyzja Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z dnia "[...]’, została następnie utrzymana w mocy decyzją Dyrektora Izby Skarbowej z dnia "[...]".

Zdaniem Sądu, decyzja organu odwoławczego w swej treści nie wymierzała na nowo (w nowej należnej wysokości) zobowiązania podatkowego, które nie zostaje zmienione, a jedynie w wyniku wniesionego odwołania, w postępowaniu odwoławczym zweryfikowana zostaje prawidłowość czynności podjętych przez organ pierwszej instancji. Nie ulega zatem wątpliwości, iż skonkretyzowana treść niezmienionego w wyniku przeprowadzonego postępowania odwoławczego obowiązku podlegającego wykonaniu w trybie przepisów ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji znajduje się w decyzji organu I instancji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z dnia "[...]", która to decyzja w dniu "[...]" wystawienia tytułów wykonawczych o nr od "[...]" do "[...]", była niewątpliwie decyzją ostateczną i podlegającą wykonaniu, w świetle przepisu art. 239e O.p.

W kontekście powyższych okoliczności na poparcie stanowiska Dyrektora Izby Skarbowej przywołać można stanowisko NSA, zawarte w wyroku z dnia 07.10.2011 r., sygn. akt II FSK 1419/10). Rozstrzygając kwestię prawidłowości wskazania podstawy prawnej egzekwowanego obowiązku NSA wyraził pogląd, że "w przypadku, gdy decyzją ostateczną utrzymano w mocy decyzję organu I instancji, niepowołanie decyzji ostatecznej w tytule wykonawczym jako podstawy prawnej egzekucji, nie ma znaczenia prawnego dla istnienia egzekwowanego obowiązku. W ramach postępowania egzekucyjnego w administracji, wykonaniu nie podlega bowiem decyzja ostateczna, ale obowiązek wynikający z decyzji ostatecznej".

W myśl art. 2 § 1 oraz art. 3 § 1 u.p.e.a. egzekucji administracyjnej podlegają obowiązki i stosuje się ją do obowiązków. Powołanie zatem w tytule wykonawczym jako podstawy prawnej egzekucji decyzji nieostatecznej w sytuacji, gdy decyzja ostateczna nakłada na adresata decyzji dokładnie taki sam obowiązek, jaki nałożony był decyzją organu I instancji, utrzymaną w mocy tą pierwszą decyzją, pozostaje bez wpływu na kształt obowiązku ciążącego na adresacie decyzji obu instancji. Obowiązek wynikający z obu decyzji będzie taki sam (zob. też wyrok NSA z dnia13.01.2009r., sygn. akt II FSK 1779/07). W niniejszej sprawie dodatkowo należy pokreślić fakt, iż decyzja Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z dnia "[...]" uzyskała przymiot decyzji wykonalnej na skutek nadania jej rygoru natychmiastowej wykonalności.

W ocenie Sądu, za niezasadny należy uznać również argument Skarżącej spółki w zakresie niewskazania w treści tytułów wykonawczych imion i nazwisk oraz adresów wspólników spółki jawnej, jaką jest A. spółka jawna. Z przedłożonych akt sprawy wynika, iż w wystawionych tytułach wykonawczych z dnia 28.08.2012 r. każdorazowo na str. 5, każdego z tytułów, dane wspólników oraz ich adresy zostały wskazane, zgodnie z wymogiem wynikającym z art. 27 § 2 u.p.e.a. W tym miejscu wskazać należy, iż Zobowiązany otrzymuje jedynie odpis tytułu wykonawczego (wyciąg z dokumentu źródłowego), stąd brak w nim strony 5, której nie otrzymał pełnomocnik Spółki, a która znajduje się w aktach postępowania egzekucyjnego. Niemożna mówić tu jednak o jakiejkolwiek nieprawidłowości przy określaniu strony postępowania, ponieważ w treści tytułów wykonawczych, w rubryce A Dane identyfikacyjne i adres zobowiązanego, została podana pełna nazwa Zobowiązanej spółki jawnej z uwzględnieniem imion i nazwisk jej wspólników .

W odniesieniu do argumentacji skargi co do merytorycznego pominięcia zarzutów spółki dotyczących nieuwzględnienia w stosunku do niej przerw w naliczaniu odsetek za zwłokę, tj. regulacji określonej w przepisie art. 54 § 1 pkt 3, 4 i 7 O.p., wskazać należy, że Dyrektor Izby Skarbowej wyłącznie z ostrożności wskazał, iż wierzyciel nie powinien ograniczać się jedynie do przytoczenia stanowiska wyrażonego przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej, winien zaś we własnym zakresie zbadać tę kwestię - możliwości wyłączenia naliczania odsetek za zwłokę - w oparciu o materiał dowodowy zebrany w trakcie prowadzonego wobec Skarżącej spółki postępowania kontrolnego. Niemniej jednak wskazano, iż zasadny był zarzut podniesiony przez Zobowiązaną spółkę dotyczącego kwestii braku właściwości organu egzekucyjnego, tj. Naczelnika Urzędu Skarbowego.

W ocenie Sądu, merytoryczne rozpatrywanie w przedmiotowym postępowaniu kwestii ewentualnego istnienia przerw w naliczaniu odsetek za zwłokę pozostaje bez wpływu na wynik sprawy.

W tych okolicznościach faktycznych i prawnych, zaskarżonemu postanowieniu nie można postawić zarzutu naruszenia prawa, dlatego Sąd na podstawie art.151 p.p.s.a. skargę oddalił.