Wyrok NSA, sygn. akt I FSK 1638/16
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2018-10-12 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Podatkowe postępowanie
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżony wyrok i zaskarżone postanowienie
Powołane przepisy: article: art. 120, art. 121 § 1 oraz art. 162
journal: Dz.U. 2015 poz 613
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - t.j.
article: art. 134 § 1
journal: Dz.U. 2017 poz 1369
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Izabela Najda-Ossowska, Sędzia NSA Danuta Oleś (sprawozdawca), Sędzia WSA del. Elżbieta Olechniewicz, Protokolant Monika Osial, po rozpoznaniu w dniu 12 października 2018 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej M. F. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z dnia 29 marca 2016 r. sygn. akt I SA/Po 2333/15 w sprawie ze skargi M. F. na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z dnia 21 września 2015 r. nr [...] w przedmiocie odmowy przywrócenia terminu do wniesienia odwołania oraz stwierdzenia uchybienia terminu do wniesienia odwołania 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości, 2) uchyla postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z dnia 21 września 2015 r. nr [...], 3) zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Poznaniu na rzecz M. F. kwotę 797 (słownie: siedemset dziewięćdziesiąt siedem ) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania za obie instancje.


UZASADNIENIE

Zaskarżonym wyrokiem z 29 marca 2016 r., sygn. akt I SA/Po 2333/15, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu oddalił skargę M.F. na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z 21 września 2015 r. w przedmiocie odmowy przywrócenia terminu do wniesienia odwołania oraz stwierdzenia uchybienia terminu do wniesienia odwołania.

Decyzją z 24 marca 2014 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego [...] określił M.F. (dalej: "strona", "skarżący"), w podatku od towarów i usług za I kwartał 2011 r. nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy podatnika.

Pismem z 22 kwietnia 2014 r. skarżący wniósł odwołanie od ww. decyzji, w którym zarzucił naruszenie art. 145 § 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2015 r., poz. 613 ze zm. dalej: "Ordynacja podatkowa"), poprzez doręczenie decyzji z 24 marca 2014 r. bezpośrednio stronie z pominięciem ustanowionego przez stronę pełnomocnika.

Postanowieniem z 7 lipca 2014 r. Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu stwierdził niedopuszczalność odwołania z uwagi na brak skutecznego doręczenia decyzji z 24 marca 2014 r. Uzasadniając rozstrzygnięcie wskazał, że decyzja nie została doręczona ustanowionemu w sprawie pełnomocnikowi.

Naczelnik Urzędu Skarbowego [...] dokonał ponownej wysyłki, kierując decyzję do pełnomocnika. W dniu 31 października 2014 r. przesyłka została zwrócona do Urzędu Skarbowego z adnotacją o niepodjęciu jej w terminie.

W dniu 10 lipca 2015 r. do Urzędu Skarbowego wpłynęło pismo z 6 lipca 2015 r. w którym skarżący, reprezentowany przez pełnomocnika, wniósł o doręczenie decyzji z 24 marca 2014 r. oraz ewentualnie o przywrócenie terminu do wniesienia odwołania od ww. decyzji. Wraz z wnioskiem o przywrócenie terminu złożono odwołanie od decyzji organu pierwszej instancji. Skarżący zarzucił, że wskutek zaniedbań w wykonaniu przez Pocztę Polską S.A. usługi pocztowej i naruszenia warunków doręczenia określonych w art. 150 Ordynacji podatkowej, przesyłka nie dotarła do pełnomocnika strony. Wskazał ponadto, że w październiku 2014 r., tj. w okresie w którym mogło dojść do doręczenia decyzji, pełnomocnik, z uwagi na chorobę, nie był zdolny do wykonywania czynności. Do wniosku załączono zaświadczenie lekarskie o niezdolności do pracy w okresie od 7 do 28 października 2014 r.

Pismem z 21 lipca 2015 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego poinformował skarżącego o braku podstaw do ponownego doręczenia decyzji z 24 marca 2014 r., wskazując jednocześnie, że ww. decyzja została doręczona w trybie art. 150 § 2 Ordynacji podatkowej z dniem 27 października 2014 r. Natomiast pismem z 23 lipca 2015 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego przekazał Dyrektorowi Izby Skarbowej w Poznaniu odwołanie z 6 lipca 2015 r. wraz z wnioskiem o przywrócenie terminu do jego złożenia.

Postanowieniem z 21 września 2015 r. Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu odmówił przywrócenia terminu do złożenia odwołania i stwierdził, że odwołanie z 6 lipca 2015 r. zostało wniesione z uchybieniem terminowi do jego złożenia. W uzasadnieniu stwierdził, że w przedmiotowej sprawie decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego z 24 marca 2014 r. wysłano za pośrednictwem Poczty Polskiej S.A. 8 października 2014 r., do pełnomocnika strony, na jego adres zamieszkania wskazany w pełnomocnictwie. Jak wynika z adnotacji umieszczonych na kopercie oraz druku zwrotnego potwierdzenia odbioru, przesyłka była awizowana 13 października 2014 r. oraz 21 października 2014 r., a zawiadomienie o pozostawieniu pisma w Urzędzie Pocztowym umieszczono w oddawczej skrzynce pocztowej adresata. Zwrot przesyłki do nadawcy nastąpił 28 października 2014 r., ponieważ adresat nie podjął awizowanej przesyłki.

We wniosku o przywrócenie terminu strona nie wskazała na czym polegały zaniedbania i naruszenia Poczty Polskiej S.A. Wobec powyższego organ uznał, że decyzja została prawidłowo doręczona 27 października 2014 r., zatem czternastodniowy termin do wniesienia odwołania od tej decyzji upłynął 10 listopada 2014 r. Odwołanie zostało nadane 6 lipca 2015 r., a więc po terminie do jego wniesienia.

Na powyższe postanowienie skarżący wniósł skargę do Sądu. Uzasadniając zarzuty, powołał się na nowe, niewskazywane dotychczas okoliczności, jak również na dowody, które nie zostały przedłożone organowi wraz z wnioskiem o przywrócenie terminu do złożenia odwołania. Pełnomocnik strony nie otrzymał żadnej informacji (w szczególności zawiadomienia) o pozostawieniu przesyłki w urzędzie pocztowym. W dniu 29 października 2014 r., w którym pełnomocnik odbierał inne przesyłki w Urzędzie Pocztowym, pracownik tego Urzędu nie poinformował o zwrotach przesyłek dokonanych dzień wcześniej i w tym samym dniu. Skarżący powołał się także na pismo Poczty Polskiej z 22 lipca 2015 r. stanowiącego odpowiedź na skargę pełnomocnika z 30 czerwca 2015 r.

Jako nowe okoliczności wskazano że pełnomocnik przebywał nieprzerwanie na zwolnieniu lekarskim od 7 października 2014 r. do 13 marca 2015 r., a później nieprzerwanie przebywał "na świadczeniu rehabilitacyjnym" do 28 lutego 2016 r. Według skarżącego powyższe oznacza, że pełnomocnik był i jest obłożnie chory, a charakter choroby i leczenie farmakologiczne uniemożliwiało mu wykonywanie jakichkolwiek czynności zawodowych.

Wojewódzki Sąd Administracyjny uznał skargę za niezasadną. Uzasadniając rozstrzygnięcie wskazał, że zasadnie organ odwoławczy uznał, że odwołanie zostało złożone po terminie do jego wniesienia.

W ocenie Sądu prawidłowo organ odwoławczy uznał, że z przedłożonego zaświadczenia o niezdolności do pracy nie wynika, aby choroba uniemożliwiła pełnomocnikowi odbiór przesyłki zawierającej decyzję organu podatkowego oraz złożenie odwołania w przewidzianym prawem terminie. Z załączonej do wniosku o przywrócenie terminu kserokopii zaświadczenia lekarskiego wynika, że według wskazań lekarskich chory mógł chodzić w okresie niezdolności do pracy, a więc nie był obłożnie chory. Ponadto, niezdolność do pracy ustała 29 października 2014 r., tj. w okresie w którym termin do złożenia odwołania od decyzji jeszcze nie upłynął. Termin ten upływał dopiero 10 listopada 2014 r., a więc pełnomocnik strony miał wystarczająco dużo czasu aby wyjaśnić kwestie związane z doręczeniem decyzji oraz złożyć odwołanie.

Strona nie przedłożyła organowi pisma z 30 czerwca 2015 r. skierowanego do Poczty Polskiej [...], ani odpowiedzi Poczty Polskiej S.A. zawartej w piśmie z 22 lipca 2015 r., które przekazane zostały Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Poznaniu wraz ze skargą na postanowienie organu odwoławczego. We wniosku o przywrócenie terminu strona nie informowała także o złożeniu do Poczty Polskiej S.A. ww. skargi z 30 czerwca 2015 r. Dlatego też dokumenty te nie były analizowane ani uwzględniane przez organ przy rozpatrywaniu wniosku o przywrócenie terminu.

Przy rozpatrywaniu wniosku o przywrócenie terminu do wniesienia odwołania, organ ocenił prawidłowość doręczenia decyzji z 24 marca 2014 r. mając na uwadze treść art. 150 Ordynacji podatkowej, a także dane wynikające ze zwrotnego potwierdzenia odbioru przesyłki i informacje umieszczone na kopercie zawierającej ww. decyzję. Potwierdzenie odbioru decyzji zostało prawidłowo wypełnione. Adnotacje wynikające ze zwrotnego potwierdzenia odbioru zbieżne są z pieczęciami i adnotacjami umieszczonymi na kopercie przesyłki.

Mając na uwadze, że zwrotne potwierdzenie odbioru przesyłek, wypełnione przez pracowników poczty, korzysta z domniemania prawdziwości, jako dokument urzędowy, organ prawidłowo uznał, że samo gołosłowne i lakoniczne stwierdzenie o bliżej niesprecyzowanych nieprawidłowościach nie podważa wiarygodności prawidłowo wypełnionego druku potwierdzenia odbioru.

Natomiast, ustosunkowując się do pism załączonych do skargi Sąd zauważył, że z ww. pisma Poczty Polskiej S.A. z 22 lipca 2015 r. nie wynika, aby Poczta Polska stwierdziła nieprawidłowości w doręczeniu przesyłki zawierającej ww. decyzję organu podatkowego.

W związku z załączeniem do skargi zaświadczeń lekarskich o niezdolności do pracy oraz orzeczeń lekarza orzecznika ZUS, Sąd wyjaśnił, że do wniosku o przywrócenie terminu do złożenia odwołania skarżący załączył wyłącznie jedno zaświadczenie lekarskie o niezdolności do pracy. Strona nie przedłożyła natomiast zaświadczeń lekarskich o niezdolności do pracy w okresie od 29 października 2014 r. do 13 marca 2015 r., jak również orzeczeń lekarza orzecznika ZUS z 7 kwietnia 2015 r., 22 czerwca 2015 r., 22 września 2015 r. Wobec powyższego ww. dokumenty nie były analizowane ani uwzględniane przez organ przy rozpatrywaniu wniosku o przywrócenie terminu. Ponadto sam fakt choroby, nawet poświadczony zaświadczeniem lekarskim, nie jest wystarczający dla uprawdopodobnienia braku winy w uchybieniu terminu.

Sąd zauważył, że w skardze kierowanej do Poczty Polskiej pełnomocnik podniósł, że w okresie wrzesień - listopad 2014 r. regularnie stawiał się i odbierał przesyłki w Urzędzie Pocztowym. Wskazał, że w urzędzie pocztowym jest średnio co 10 dni, gdyż ma swoje obowiązki i musi regularnie odbierać korespondencję. Tak więc pełnomocnik strony twierdząc jednocześnie, że przewlekła choroba trwająca od 7 października 2014 r. do chwili obecnej uniemożliwia mu wykonywanie jakichkolwiek czynności zawodowych oraz że w okresie wrzesień - listopad 2014 r. regularnie, ze względu na obowiązki zawodowe, bywał w Urzędzie Pocztowym - mija się z prawdą albo w skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, albo w skardze kierowanej do Poczty Polskiej. W ocenie Sądu oznaczało to, że skarżący swoje wyjaśnienia dostosowuje do aktualnych potrzeb, mając zapewne na celu osiągnięcie korzyści procesowych.

W ocenie Sądu, istotna jest również okoliczność, że podatnik wiedział na jakim etapie znajduje się prowadzone wobec niego postępowanie i miał świadomość, że decyzja z 24 marca 2014 r. powinna zostać doręczona pełnomocnikowi. Brak doręczenia decyzji powinien zaniepokoić stronę i skłonić ją do podjęcia działań w celu wyjaśnienia sytuacji w jakiej się znalazła. Dlatego też niewykazanie jakiejkolwiek inicjatywy, przez tak długi, prawie roczny okres, dodatkowo negatywnie wpływa na ocenę staranności uzasadniającej brak winy w niezachowaniu terminu.

Skargę kasacyjną od powyższego wyroku wniósł skarżący. Wyrok zaskarżono w całości, zarzucając naruszenie przepisów postępowania, którym to uchybienie miało istotny wpływ na wynik sprawy, tj.: art. 228 § 1 pkt 1 i 2 w zw. z art. 223 § 2 i art. 145 § 1 i 2, art. 212 w zw. z art. 239 i ewentualnie art. 162 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 145 § 1 lit. c) P.p.s.a., w efekcie m.in. podzielenia przez Sąd błędnej egzegezy przywołanych przepisów, Sąd ten po przeprowadzonej kontroli uznał za legalne działania rozstrzygających sprawę organów podatkowych, które "korzystając" z własnych, nielegalnych działań (tzn. "pierwotnego" doręczenia decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego z 24 marca 2014 r., z pominięciem ustanowionego w sprawie pełnomocnika) obecnie usiłują uchylić się od merytorycznego rozstrzygnięcia sprawy przez odmowę przywrócenia terminu do wniesienia (uprzednio wniesionego w ustawowym terminie) odwołania od tejże decyzji, co stanowi także naruszenie przez organy podatkowe obowiązujących zasad: praworządności (art. 120 Ordynacji podatkowej), zaufania (art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej) w związku z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a., a bezpośrednio przez sam Sąd naruszenie także art. 134 § 1 i art. 151 P.p.s.a.

Wskazując na powyższe podstawy wniesiono o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Sądowi pierwszej instancji, ewentualnie o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i rozpoznanie skargi. Wniesiono także o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania.

W odpowiedzi na skargę kasacyjną organ wniósł o jej oddalenie i zasądzenie zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna ma uzasadnione podstawy.

Należy przypomnieć w tym miejscu, że zgodnie z art. 183 § 1 P.p.s.a., Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, z urzędu uwzględniając jedynie nieważność postępowania, której przesłanki wymienione zostały w § 2 tego artykułu. Zaskarżony wyrok nie został wydany w warunkach nieważności, do rozstrzygnięcia zatem pozostawały zarzuty sformułowane w skardze kasacyjnej, oparte na podstawie kasacyjnej wymienionej w art. 174 pkt 2 P.p.s.a.

Naczelny Sąd Administracyjny za uzasadniony uznał zarzut kasacyjny naruszenia w sprawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. w związku z art. 120, art. 121 § 1 oraz art. 162 Ordynacji podatkowej w związku z art. 134 § 1 P.p.s.a. Powołane przepisy Ordynacji podatkowej statuują naczelne zasady postępowania podatkowego: pierwszy, wyrażając zasadę legalizmu, nakazuje organom działanie na podstawie przepisów prawa, a drugi stanowiąc, że postępowanie podatkowe powinno być prowadzone w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych, wyraża zasadę zaufania. Ta ostatnia zawiera w sobie przesłanie dla organów, by w swoich działaniach uwzględniały takie wartości, jak sprawiedliwość, równość podmiotów w ramach wypracowanych standardów kultury administrowania. Mieszczą się w nich zarówno techniczne aspekty funkcjonowania administracji, jak i aspekty moralne, dotyczące traktowania strony w sposób życzliwy, cierpliwy np. przy udzielaniu informacji (por. Sławomir Presnarowicz Komentarz aktualizowany do art. 121 ustawy – Ordynacja podatkowa, LEX/el, stan prawny 2018.01.01). Art.162 stanowi o tym, że w razie uchybienia terminu należy przywrócić termin na wniosek zainteresowanego, jeżeli uprawdopodobni, że uchybienie nastąpiło bez jego winy (§ 1); podanie o przywrócenie terminu należy wnieść w ciągu 7 dni od dnia ustania przyczyny uchybienia terminowi, jednocześnie z wniesieniem podania należy dopełnić czynności, dla której był określony termin (§ 2); przywrócenie terminu do złożenia podania przewidzianego w § 2 jest niedopuszczalne (§ 3) i § 4, stanowiący, że przepisy § 1-3 stosuje się do terminów procesowych.

Dla wyjaśnienia motywów oceny zarzutów kasacyjnych zasadne pozostaje przytoczenie przebiegu czynności procesowych podejmowanych przez skarżącego i organy w sprawie, które łącznie składają się na obraz postępowania obarczonego wieloma uchybieniami w działaniu ze strony organów. Z akt administracyjnych postępowania wynika bowiem, że:

- pierwszą decyzję w przedmiocie podatku od towarów i usług za I kwartał 2011 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego wydał w sprawie 15 lutego 2013 r. i doręczył skarżącemu, który działał wówczas bez pełnomocnika,

- odwołanie od tej decyzji wniósł osobiście skarżący,

- pełnomocnictwo z 9 kwietnia 2013 r. udzielone przez skarżącego J.Z. złożone zostało w Izbie Skarbowej w Poznaniu 22 kwietnia 2013 r.,

- decyzją z 16 września 2013 r. Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu wydał decyzję, którą uchylił decyzję organu pierwszej instancji i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia z powodu braku doręczenia stronie protokołu badania ksiąg; decyzję tę doręczono skarżącemu za pośrednictwem pełnomocnika,

- ponownie prowadząc postępowanie, organ pierwszej instancji wykonał zalecenia organu odwoławczego i doręczył protokół badania ksiąg czyniąc to jednak z pominięciem pełnomocnika, bezpośrednio skarżącemu,

- decyzją z 24 marca 2014 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego określił skarżącemu nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy za I kwartał 2011 r. i doręczył ją bezpośrednio skarżącemu, znów pomijając pełnomocnika,

- skarżący wniósł odwołanie osobiście podnosząc, oprócz obszernych zarzutów przeciwko istocie rozstrzygnięcia, także zarzut pomijania w sprawie ustanowionego pełnomocnika,

- postanowieniem z 7 lipca 2014 r. Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu stwierdził niedopuszczalność odwołania z uwagi na brak prawidłowego doręczenia decyzji organu pierwszej instancji pełnomocnikowi skarżącego, które to postanowienie doręczył jednak skarżącemu znów z pominięciem pełnomocnika,

- realizując obowiązek prawidłowego doręczenia decyzji z 24 marca 2014 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego [...] doręczył ją ponownie, tym razem pełnomocnikowi skarżącego, J.Z. W dniu 31 października 2014 r. przesyłka z decyzją została zwrócona do urzędu wobec nie podjęcia jej w terminie; w efekcie przyjęto skuteczne doręczenie zastępcze decyzji w trybie art. 150 Ordynacji podatkowej z dniem 27 października 2014 r.,

- w dniu 10 lipca 2015 r. do Urzędu Skarbowego [...] wpłynęło pismo z 6 lipca 2015 r., w którym pełnomocnik skarżącego wniósł o doręczenie mu decyzji z 24 marca 2014 r., ewentualnie o przywrócenie terminu do wniesienia odwołania.

Stanowisko organów będące odpowiedzią na wniosek stanowi w sprawie przedmiot kontroli sądowo - administracyjnej.

Aprobując ocenę organów o zasadności stwierdzenia uchybienia terminowi do wniesienia odwołania, jak również braku przesłanek do przywrócenia tego terminu, Sąd pierwszej instancji podzielił stanowisko, że skarżący nie uprawdopodobnił braku winy w niedochowaniu terminu do wniesienia odwołania. Oprócz oceny okoliczności dotyczących możliwości terminowego odbioru przesyłki przez pełnomocnika w kontekście jego choroby, Sąd pierwszej instancji stwierdził również, że "podatnik wiedział na jakim etapie znajduje się prowadzone wobec niego postępowanie i miał świadomość, że decyzja z dnia 24 marca 2014 r. powinna zostać doręczona pełnomocnikowi".

Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego z tym ostatnim twierdzeniem nie można się zgodzić. Jednocześnie za uzasadnione potraktować należy zarzuty skargi kasacyjnej, że swoimi bezprawnymi działaniami organy znacząco przyczyniły się do zaistniałej sytuacji. W odniesieniu do pierwszego z twierdzeń, Naczelny Sąd Administracyjny zauważa, że w trakcie całego postępowania organy naruszały zasady prawidłowego doręczenia przesyłek adresowanych do skarżącego, pomijając ustanowionego w sprawie pełnomocnika. Z analizy akt postępowania administracyjnego wynika, że takich uchybień było znacznie więcej i nie sprowadzały się jedynie do wadliwego doręczenia decyzji z 24 marca 2014 r. Za takie uchybienie m.in. potraktować należy doręczenie przez Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu postanowienia z 7 lipca 2014 r. o niedopuszczalności odwołania bezpośrednio skarżącemu, mimo, że przesłanką jego wydania było stwierdzenie, że decyzja nie została doręczona pełnomocnikowi, lecz bezpośrednio podatnikowi. W tym kontekście nie wiadomo z czego wywodzony jest wniosek, że skarżący powinien mieć świadomość, że wkrótce doręczona zostanie decyzja pełnomocnikowi. Generalnie intencją ustanawiania pełnomocnika jest rezygnacja z osobistego zaangażowania i działania w postępowaniu. Gdyby organ doręczył przedmiotowe postanowienie pełnomocnikowi (nie ma żadnego znaczenia okoliczność, że odwołanie sporządził sam skarżący), być może zachowałby on czujność w oczekiwaniu na mające nastąpić powtórnie doręczenie decyzji. Nie sposób jednak, jak to czyni Sąd pierwszej instancji, z wadliwego działania organu wywieść adekwatnych zobowiązań wobec zachowania samego skarżącego. Wbrew art. 134 § 1 P.p.s.a. Sąd pierwszej instancji nie dostrzegł wskazanych uchybień w postępowaniu organu, dokonując oceny zachowania skarżącego tak, jakby działania organu spełniały wszystkie standardy prawidłowości.

Zasadnie skarżący zarzuca, że w aktach sprawy znajduje się jego odwołanie od decyzji organu pierwszej instancji (zawierające polemikę z merytorycznym rozstrzygnięciem), którego nie rozpoznano tylko dlatego, że organ naruszył przepisy o doręczeniach. Kolejne rozstrzygnięcie – postanowienie o niedopuszczalności odwołania także nie zostało doręczone prawidłowo, stąd nie ma uzasadnienia wniosek, że skarżący miał świadomość, iż wkrótce zostanie dokonane powtórne doręczenie decyzji (nie jemu ale pełnomocnikowi) i, jako działający starannie podatnik, nie zachował czujności, jakkolwiek nie wiadomo - czy skarżący, czy jego pełnomocnik.

W efekcie uwzględniając przytoczony przebieg postępowania, zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego brak uwzględnienia wniosku o przywrócenie terminu (wniesienie odwołania z uchybieniem terminowi było w istocie niesporne) naruszało art. 120 i art. 121 § 1 w związku z art. 162 Ordynacji podatkowej obciążając skutkami wszystkich nieprawidłowych działań organów w sprawie skarżącego. Natomiast wyrok Sądu pierwszej instancji aprobujący powyższe uchybienia naruszał art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) oraz art. 134 § 1 i art. 151 P.p.s.a.

Za nieuzasadnione Naczelny Sąd Administracyjny potraktował zarzuty naruszenia art. 145 § 1 lit. c) P.p.s.a. w związku z art. 228 § 1 i 2, art. 223 § 2, art. 212, art. 239 Ordynacji podatkowej albowiem skarżący nie przedstawił ich uzasadnienia a wydanie postanowienia stwierdzającego uchybienie terminowi do wniesienia odwołania jest oczywistą konsekwencją niekwestionowanego stwierdzenia, że nastąpiło to po upływie terminu do dokonania tej czynności, co w istocie nie było w sprawie kwestionowane.

Mając na uwadze powyższą argumentację i zaistnienie przesłanek z art. 188 P.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny uchylił zaskarżony wyrok wraz z zaskarżonym postanowieniem na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. O kosztach postępowania orzekał zgodnie z art. 200, art. 209, art. 203 pkt 1 i art. 205 § 2 P.p.s.a.