Wyrok WSA w Łodzi, sygn. akt I SA/Łd 395/19
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi
Data orzeczenia: 2019-10-29 00:00:00+01:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
6560
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Interpretacje podatkowe
Skarżony organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną interpretację
Powołane przepisy: article: art. 86 ust. 2a-2h
journal: Dz.U. 2018 poz 2174
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jedn.

SENTENCJA

Dnia 29 października 2019 roku Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi – Wydział I w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Tomasz Adamczyk (spr.) Sędziowie Sędzia NSA Paweł Janicki Sędzia WSA Cezary Koziński Protokolant st. specjalista Lidia Porczyńska po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 29 października 2019 roku sprawy ze skargi Gminy Miasta Z. na indywidualną interpretację przepisów prawa podatkowego Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług 1. uchyla zaskarżoną interpretację indywidualną w całości; 2. zasądza od Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej na rzecz strony skarżącej Gminy Miasta Z. kwotę 697 (sześćset dziewięćdziesiąt siedem) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania.


UZASADNIENIE

Zaskarżoną interpretacją z dnia [...] r. Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdził, że stanowisko Gminy Miasta Z. przedstawione we wniosku o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług uznał za nieprawidłowe.

W uzasadnieniu interpretacji wyjaśniono, że w dniu 6 stycznia 2019 r. wpłynął do organu wniosek (uzupełniony pismem z 17 lutego 2019 r.) o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie braku obowiązku stosowania proporcji, o której mowa w art. 86 ust. 2a-2h ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2018 r., poz. 2174, z późn. zm, zwanej dalej uptu) w związku z działalnością jednostki budżetowej Gminy Miasta.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny. Gmina Miasto Z. (dalej: "Miasto" lub "Wnioskodawca") jest podatnikiem VAT czynnym. Stosownie do przepisów ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (tj. Dz. U. z 2018 r., póz. 994 ze zm., dalej: usg), Miasto jest jednostką samorządu terytorialnego posiadającą osobowość prawną, wykonującą zadania publiczne we własnym imieniu i na własną odpowiedzialność (art. 2 ust. l i 2 usg). Miasto realizuje swoje zadania własne, które polegają na zaspokajaniu zbiorowych potrzeb wspólnoty oraz zadania zlecone z zakresu administracji rządowej, jak również z zakresu organizacji przygotowań i przeprowadzenia wyborów powszechnych oraz referendów (art. 7-8 usg). Celem wykonywania zadań nałożonych na Wnioskodawcę mocą odrębnych ustaw, Miasto tworzy jednostki organizacyjne, a także zawiera umowy z innymi podmiotami (art. 9 ust. l usg). Wśród jednostek organizacyjnych znajdują się jednostki powołane w celu realizacji zadań własnych Miasta z zakresu lokalnego transportu zbiorowego (art. 7 ust. l pkt 4 usg).

Do jednostek powołanych w celu realizacji ww. zadania własnego Miasta należą Miejskie Usługi Komunikacyjne w Z. (dalej: MUK) - jednostka budżetowa Miasta finansowana i rozliczana z budżetu Gminy Miasto Z. (dalej: Miasto Z.).

MUK działa na podstawie: 1) ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (tj. Dz. U. z 2018 r. poz. 994 ze zm.); 2) ustawy z dnia 16 grudnia 2010 r. o publicznym transporcie zbiorowym (tj. Dz. U. z 2018 r., poz. 2016 ze zm., dalej: uptd); 3) ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych (tj. Dz. U. z 2017 r., poz. 2077 ze zm.); 4) uchwały Rady Miasta Z. z dnia 26 sierpnia 2010 r. w sprawie likwidacji zakładu budżetowego "Miejskie Usługi komunikacyjne w Z." w celu przekształcenia w jednostkę budżetową Miejskie Usługi Komunikacyjne w Z., zmienionej uchwałą Rady Miasta Z. z dnia 28 października 2010 r. w sprawie zmiany uchwały Rady Miasta Z. z dnia 26 sierpnia 2010 r. w sprawie likwidacji zakładu budżetowego "Miejskie Usługi komunikacyjne w Z." w celu przekształcenia w jednostkę budżetową Miejskie Usługi Komunikacyjne w Z.; 5) Statutu Miejskich Usług Komunikacyjnych w Z., będącego załącznikiem do uchwały Rady Miasta Z. z dnia 29 grudnia 2011 r. w sprawie nadania Statutu Miejskim Usługom Komunikacyjnym w Z. (z uwzględnieniem zmian; dalej: "Statut").

MUK był zarejestrowanym czynnym podatnikiem od dnia 1 stycznia 2012 r. W wykonaniu przepisów art. 3 ustawy z dnia 5 września 2016 r. o szczególnych zasadach rozliczeń podatku od towarów i usług oraz dokonywania zwrotu środków publicznych przeznaczonych na realizację projektów finansowanych z udziałem środków pochodzących z budżetu Unii Europejskiej lub od państw członkowskich Europejskiego Porozumienia o Wolnym Handlu przez jednostki samorządu terytorialnego (Dz. U. z 2016 r. póz. 1454 ze zm., dalej "ustawa centralizująca") z upływem 31 grudnia 2016 r. MUK - jednostka budżetowa Miasta, przestała dokonywać rozliczeń jako odrębny podatnik podatku od towarów i usług.

Głównym przedmiotem działalności MUK jest zapewnienie mieszkańcom Miasta dostępu do lokalnego transportu zbiorowego. Szczegółowy zakres zadań został określony w statucie MUK.

MUK realizuje te zadania ze środków finansowych zatwierdzonych uchwałą budżetową i przekazywanych z budżetu Gminy na wyodrębniony rachunek jednostki budżetowej do wysokości planu finansowego. Niezależnie od powyższego MUK uzyskuje przychody w związku z prowadzeniem działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 1-2 uptu, zawierając w tym celu umowy cywilnoprawne. Z tytułu wykonywanych czynności w ramach prowadzonej działalności gospodarczej, MUK osiągały i osiągają przychody podlegające opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Są to przychody z następujących źródeł: sprzedaż biletów komunikacji miejskiej; czynsz za wykorzystywanie infrastruktury torowo-sieciowej; najem powierzchni reklamowych na wiatach oraz wzdłuż torów (przychody te nie występują); najem kiosków handlowych przy wiatach przystankowych (przychody te nie występują); dzierżawa sprzętu do doładowywania biletów okresowych przez kioskarzy, którzy mają podpisane z MUK umowy na ich sprzedaż; stosownie do porozumień miedzygminnych/komunalnych zwrot (zapłata) od miasta Ł., Gminy S., A., Gminy Z. za usługi przewozowe świadczone przez przewoźnika Wnioskodawcy; zwrot za objazdy w związku z przeprowadzanymi remontami dróg na terenie Gminy Miasto Z. (przychody występują sporadycznie). We wniosku strona wskazała również na pozostałe przychody generowanych przez MUK - jednostkę organizacyjną Miasta, uzyskiwanych w ramach prowadzonej działalności są niepodlegające opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług

W wykonaniu uchwały Rady Miasta Z. z dnia 25 września 2014 r. w sprawie korzystania z ulg w miejskiej komunikacji autobusowej na terenie Gminy Miasto Z. oraz na liniach autobusowych objętych porozumieniami miedzygminnymi, dla których organizatorem publicznego transportu zbiorowego jest Gmina Miasto Z. (Dz.U. Województwa [...] poz. [...]), część usług przewozu świadczy z zastosowaniem ulg lub bezpłatnie. Uchwały ustalają zasady korzystania z ulg w miejskiej komunikacji autobusowej na terenie miasta Z. oraz na liniach autobusowych objętych porozumieniami miedzygminnymi, dla których organizatorem publicznego transportu zbiorowego jest Gmina Miasto Z.

Reasumując podniesiono, że w ramach prowadzonej działalności gospodarczej MUK - jednostka budżetowa Miasta (do 31 grudnia 2016 r. zarejestrowana jako podatnik VAT czynny, a od 1 stycznia 2017 r. nierozliczająca się jako odrębny podatnik) wykonywała i wykonuje zarówno czynności opodatkowane podatkiem od towarów i usług jak również czynności niepodlegąjące opodatkowaniu tym podatkiem. Część usług MUK świadczy odpłatnie, częściowo odpłatnie lub nieodpłatnie, bo z zastosowaniem ulg ustawowych oraz stosowanych na mocy aktów prawa miejscowego.

Jako uzupełnienie, Wnioskodawca wskazał, że MUK w związku z prowadzoną działalnością ponosi/ponosiła następujące, wymienione we wniosku i jego uzupełnieniu, wydatki.

Wnioskodawca poinformował, że:

– nabywane towary i usługi w Miejskich Usługach Komunikacyjnych w 2016 r. służyły, tak jak w 2017 oraz 2018 roku, działalności gospodarczej. MUK stosował prę współczynnik asekuracyjnie, ze względu na opłatę dodatkową za jazdę bez ważnego biletu i opłaty manipulacyjne. Jednostka, ale już jako Gmina, zwróciła się z wnioskiem o wydanie interpretacji indywidualnej opisując stan faktyczny, który w roku 2016 był taki sam. jak w 2017 i 2018. Uzyskała odpowiedź, że przy opisanym stanie faktycznym nie musi stosować prewspółczynnika;

– elementy stanu faktycznego są takie same w poszczególnych latach, tj. w 2016, 2017 oraz 2018 roku.

W celu doprecyzowania zagadnienia ulg stosowanych w komunikacji miejskiej Miasta Z., Wnioskodawca wyszczególnił ulgi (przejazdy bezpłatne i ulgowe) wynikające z prawa powszechnie obowiązującego i uchwał Rady Miasta Z.

W dniu 22 grudnia 2016 roku dla Wnioskodawcy została wydana interpretacja indywidualna (w której uznano za prawidłowe stanowisko Wnioskodawcy, zgodnie z którym w odniesieniu do zakupów dokonywanych przez MUK nie będą miały zastosowania przepisy art. 86 ust. 2a-2h uptu. W związku z nowymi wyrokami sądów administracyjnych dotyczących obowiązku stosowania prewspółczynnika, po stronie Miasta pojawiła się kolejna wątpliwość, co do obowiązku stosowania proporcji, o której mowa w art. 86 ust. 2a-2h uptu (dalej: "prewspółczynnik" lub "preproporcja") przy dokonywaniu odliczenia podatku naliczonego od zakupów dokonywanych przez MUK i związanych z działalnością tej jednostki.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

Czy na podstawie opisanego stanu faktycznego, w szczególności biorąc pod uwagę usługi przewozu świadczone nieodpłatnie z uwagi na obowiązek zastosowania ulg przysługujących na mocy przepisów prawa powszechnie obowiązującego:

1) MUK -jednostka budżetowa Miasta jako odrębny podatnik VAT czynny do 31 grudnia 2016 r. - w okresie do 31 grudnia 2016 r.;

2) MUK - jednostka budżetowa Miasta dokonująca rozliczeń nie jako odrębny podatnik, ale jako jednostka organizacyjna jednostki samorządu terytorialnego - Miasta Z.

w okresie od 1 stycznia 2017 r.;

- była/jest zobowiązana do stosowania proporcji, o której mowa w art. 86 ust. 2a-2h ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (tj. Dz. U. z 2017 r. poz. 1221 ze zm., dalej: uptu) - tzw. prę współczynnika, przy dokonywaniu odliczenia podatku naliczonego od zakupów dokonywanych przez MUK i związanych z opisaną działalnością? Czy w przypadku uznania stanowiska Wnioskodawcy za prawidłowe, to czy Miasto, jako "wyłączny" podatnik od 1.01.2017 r., ma prawo do zwrotu podatku (poprzez ewentualną korektę deklaracji) za rok 2016 r., w którym podatnikiem czynnym była jej jednostka budżetowa -MUK?

Zdaniem Wnioskodawcy, MUK w okresie do końca 2016 roku, jak i w okresie od 1 stycznia 2017 r. (dokonując rozliczenia cząstkowego jako jednostka organizacyjna jednostki samorządu terytorialnego) nie były i nie są zobowiązane do stosowania proporcji, o której mowa w art. 86 ust. 2a-2h uptu, przy dokonywaniu odliczenia podatku naliczonego od zakupów związanych z wykonywanymi przez nią czynnościami. W związku z tym, w przypadku niewłaściwego zastosowania przepisów art. 86 ust. 2a-2h, Wnioskodawca ma prawo do korekty rozliczenia za 2016 rok.

W ocenie strony świadczone przez MUK w ramach prowadzonej działalności gospodarczej nieodpłatne usługi przewozu stanowią wykonanie przepisów prawa powszechnie obowiązującego (do których zalicza się oprócz ustaw i rozporządzeń, akty prawa miejscowego) i służą celom prowadzonej działalności gospodarczej. W celach działalności gospodarczej mieszczą się zarówno działania lub sytuacje wykonywane przez MUK w imieniu Miasta Z., z tytułu których osiągany jest przychód opodatkowany, jak l niepodlegający opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług ze źródeł wymienionych w stanie faktycznym.

Działalność MUK sprowadza się do zapewnienia transportu miejskiego dla mieszkańców Miasta Z. i okolicznych miejscowości, co bezsprzecznie powinno zostać uznane za prowadzenie działalności gospodarczej w rozumieniu przepisu art. 15 ust. 2 uptu. Przychody uzyskiwane z tej działalności gospodarczej (w szczególności z tytułu sprzedaży usług komunikacji) w całości opodatkowane są podatkiem od towarów i usług. Przychody uzyskiwane z innych tytułów - bez względu na to czy są opodatkowane czy niepodlegające opodatkowaniu - stanowią, w ocenie Wnioskodawcy, konsekwencję wykonywania działalności gospodarczej przez MUK, towarzyszą tej działalności, a zatem wpisują się w cel prowadzonej działalności gospodarczej. Wszystkie czynności wykonywane przez MUK, a zarazem uzyskiwane przychody, mają związek z działalnością polegającą, na zapewnieniu transportu miejskiego. Zdaniem Wnioskodawcy, wszystkie opisane w stanie faktycznym działania MUK powinny być uznane za działania towarzyszące działalności gospodarczej, polegającej na świadczeniu usług w zakresie transportu zbiorowego i związane z tą działalnością - nie stanowią one odrębnej sfery działalności MUK/Gminy. Zakupy dokonywane przez MUK służą tylko i wyłącznie celom prowadzonej działalności gospodarczej, co na gruncie obowiązujących przepisów ustawy o podatku od towarów i usług, daje prawo do odliczenia podatku naliczonego w oparciu o treść przepisu art. 86 ust. 1 uptu, bez ograniczenia wynikającego z treści art. 86 ust. 2a uptu.

Uznając powyższe stanowisko za nieprawidłowe Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej wskazał na treść art. 86 ust. l, art. 86 ust. 2 pkt l art. 86 ust. 2a art. 86 ust. 2b art. 86 ust. 2e art. 86 ust. 2f art. 86 ust. 22 uptu oraz regulacje rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 17 grudnia 2015 r. w sprawie sposobu określania zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej wprzypadku niektórych podatników (Dz. U. z 2015 r., póz. 2193), zwanego dalej "sposobem określenia proporcji" i podkreślił, że aby podmiot mógł skorzystać z prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony związany z dokonanym nabyciem towarów i usług, w pierwszej kolejności winien spełnić przesłanki umożliwiające uznanie go — dla tej czynności - za podatnika podatku od towarów i usług, działającego w ramach prowadzonej działalności gospodarczej.

Organ będzie uznany za podatnika podatku od towarów i usług w dwóch przypadkach, tj. gdy wykonuje czynności inne niż te, które mieszczą się w ramach jego zadań oraz, gdy wykonuje czynności mieszczące się w ramach jego zadań, ale czyni to na podstawie umów cywilnoprawnych.

Odnosząc się do wątpliwości Wnioskodawcy organ podkreślił, że należy ustalić, czy wydatki będące przedmiotem zapytania wykorzystywane były/są do działalności wykonywanej za pomocą jednostki budżetowej — MUK, będącej działalnością gospodarczą w rozumieniu ustawy, czy też do innej działalności niebędącej działalnością gospodarczą. Podkreślo, że w świetle przepisów powołanej powyżej ustawy centralizacyjnej, do dnia 31 grudnia 2016 r. MUK była odrębnym podatnikiem podatku od towarów i usług. Natomiast od dnia dokonania centralizacji rozliczeń podatku VAT, tj. od dnia l stycznia 2017 r., to jednostka samorządu terytorialnego — Gmina Miasto Z. wraz ze swoimi jednostkami organizacyjnymi jest podatnikiem podatku VAT.

Zauważono jednocześnie, że przedmiot działalności realizowanej za pomocą jednostki budżetowej stanowi zapewnienie mieszkańcom Miasta dostępu do lokalnego transportu zbiorowego. Wykonywane w tym zakresie czynności, za które pobierane są opłaty z tytułu sprzedaży biletów komunikacji miejskiej, za wykorzystywanie infrastruktury torowo-sieciowej, z tytułu najmu powierzchni reklamowych na wiatach oraz wzdłuż torów tramwajowych, z tytułu najmu kiosków handlowych przy wiatach przystankowych, za dzierżawę sprzętu do ładowania biletów okresowych przez kioskarzy, z tytułu zwrotu od Miasta Ł., Gminy S., A. i Z. za usługi świadczone przez przewoźnika Wnioskodawcy, czy zwroty za objazdy w związku z przeprowadzanymi remontami dróg na terenie Gminy, stanowią niewątpliwie działalność gospodarczą w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy.

Do celów związanych z działalnością gospodarczą należy także zaliczyć opłaty za przejazd bez ważnego biletu, opłaty manipulacyjne uiszczane w przypadku braku biletu miesięcznego za przejazd w momencie kontroli, odszkodowania za uszkodzone mienie, refundacja z Urzędu Pracy za roboty publiczne i prace interwencyjne, zwroty zaliczek komorniczych, zwroty należności sądowych, odsetki za kapitalizację konta, odsetki od nieterminowych zapłat nakazów i mandatów, opłaty za wydanie duplikatu migawki elektrycznej, zwroty kosztów upomnienia za wysłanie monitu przypominającego o niezapłaceniu mandatów, opłaty za spowodowanie nieuzasadnionego zatrzymania lub zmiany trasy pojazdy. Jakkolwiek powyższe czynności nie podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, jednakże "towarzyszą" one działalności gospodarczej i nie stanowią obok niej odrębnego przedmiotu działalności.

Ponadto do celów związanych z działalnością gospodarczą należy zaliczyć realizację obowiązków wynikających z wymienionych w uzupełnieniu do wniosku ustaw oraz aktów prawa miejscowego (uchwał), polegających na zapewnieniu bezpłatnych bądź ulgowych przejazdów pojazdami komunikacji miejskiej na rzecz określonych grup społecznych (np. posłowie i senatorowie, inwalidzi wojenni i wojskowi, osoby całkowicie niezdolne do pracy oraz samodzielnej egzystencji oraz towarzyszący im w podróży opiekunowie, czy też kombatanci, studenci szkół wyższych, dzieci w wieku od 4 do 7 lat).

Takie bowiem obowiązki, polegające na zapewnieniu bezpłatnych bądź ulgowych przejazdów komunikacją miejską na rzecz określonych grup pasażerów, wynikają z przepisów konkretnych ustaw oraz Uchwał Rady Miasta, co w żadnym razie nie świadczy o tym, że te nieodpłatne bądź ulgowe świadczenia usług przejazdów odbywają się poza prowadzoną działalnością gospodarczą. Nieodpłatne przejazdy dla określonych grup społecznych podyktowane uregulowaniami ustaw oraz aktów prawa miejscowego wpisują się więc w ogólną działalność gospodarczą prowadzoną przez jednostkę budżetową Gminy Miasta Z.

Odnosząc się natomiast do pobierania od przewoźników opłat za zatrzymywanie się na przystankach w świetle okoliczności sprawy organ wskazał, że że czynności prawne, polegające na pobieraniu opłat z tytułu korzystania z przystanków lub dworców, należą do imperium uprawnionego organu zarządzającego daną drogą publiczną i infrastrukturą jej towarzyszącą, który wyposażony w kompetencje do orzekania w tych sprawach, realizuje zadania publiczne, wynikające z ustawowego powołania do pełnienia funkcji zarządcy dróg.

W konsekwencji uznano, że w zakresie czynności udostępniania przewoźnikom przystanków w przedmiotowej sprawie spełnione są obie przesłanki wskazane w art. 15 ust. 6 ustawy. Pobieranie przez samorząd opłat (daniny publicznej) za korzystanie z przystanków jest bez wątpienia przejawem wykonywania władztwa publicznego. Podmiot sprawujący zarząd i organizowanie lokalnego transportu zbiorowego przy wykonywaniu tych czynności działa na ustawowo uregulowanych zasadach, a zatem nie jest w stanie dokonywać modyfikacji, dopuszczalnych w stosunkach cywilnoprawnych w ramach swobody zawierania umów. Organ taki, co istotne, pobiera należność o charakterze daniny publicznej, zaś dochód uzyskany z jej poboru służy celom publicznym.

Tak więc, w świetle art. 15 ust. 6 ustawy, Gmina Miasto działająca przez jednostkę budżetową, nie jest w tym przypadku podatnikiem podatku od towarów i usług. W konsekwencji czynności udostępniania przystanków komunikacyjnych, za które pobierana jest od przewoźników opłata, uznano za działalność inną niż działalność gospodarcza.

Zatem w okolicznościach niniejszej sprawy nie zgodzono się z twierdzeniem, że zarówno w 2016 r., jak J 2017 r. oraz w 2018 roku, czynności polegające na zapewnieniu transportu miejskiego dla mieszkańców Miasta i okolicznych miejscowości, winny być uznane za świadczenia (działania) wyłącznie w ramach działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy. Czynności związane z zapewnieniem transportu miejskiego wykonywane były/są zarówno w ramach działalności gospodarczej, jak i działalności innej niż działalność gospodarcza.

Mając na uwadze powyższe stwierdzono, że w przypadku zakupów — dokonywanych przez MUK do dnia 31 grudnia 2016 r., a od dnia 1 stycznia 2017 r. przez Gminę Miasto Z. - które można przyporządkować wyłącznie do działalności gospodarczej, nie ma obowiązku obliczania podatku naliczonego przy zastosowaniu proporcji, o której mowa w art. 86 ust. 2a ustawy. Zdaniem organu okoliczności sprawy wskazują jednak, że niektóre zakupy towarów i usług mogą mieć związek zarówno z działalnością gospodarczą, jak i z czynnościami wykonywanymi w ramach działalności innej niż gospodarcza. Do tego typu zakupów w przypadku braku możliwości przypisania tych towarów i usług w całości do działalności gospodarczej - znajdą zastosowanie przepisy art. 86 ust. 2a-2h ustawy. A zatem Gmina Miasto Z., która dokonuje scentralizowanych rozliczeń podatku VAT od dnia 1 stycznia 2017 r., jest zobowiązana do stosowania proporcji określonej w art. 86 ust. 2a ustawy. Natomiast MUK -działający jako odrębny podatnik podatku VAT do 31 grudnia 2016 r. - był zobowiązany do stosowania ww. proporcji, o której mowa w art. 86 ust. 2a ustawy.

Jednocześnie nie udzielono odpowiedzi na zadane we wniosku pytanie nr 2, gdyż uznano, że Wnioskodawca oczekiwał na nie odpowiedzi wyłącznie w sytuacji uznania stanowiska Wnioskodawcy w odniesieniu do pytania nr 1 za prawidłowe.

Na interpretacje przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie z dnia [...] r. strona wniosła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z powodu jej niezgodności z prawem.

Zaskarżonej interpretacji zarzucono naruszenie poprzez błędną wykładnię - art. 86 ust. 2a-2h uptu.

W odpowiedzi na skargę organ wydający interpretację wniósł o jej oddalenie podnosząc argumentację przedstawioną w uzasadnieniu zaskrzonej interpretacji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył , co następuje:

Skarga jest zasadna. Zgodnie z art. 57a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2018 r. poz. 1302 ze zm., dalej: p.p.s.a.), skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną. W razie uwzględnienia skargi interpretacja podlega uchyleniu (art. 146 § 1 p.p.s.a.). Dokonując kontroli w granicach zakreślonych przez Skarżącą stwierdzić przychodzi, że skarga zasługiwała na uwzględnienie, a sformułowane w niej zarzuty przepisów prawa materialnego okazały się zasadniczo trafne. Przedmiotem postępowania przed Dyrektorem KIS było wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie. Gmina, czyniąc zadość art. 14b § 3 O.p., opisała we wniosku stan faktyczny i zdarzenie przyszłe, przedstawiła również własne stanowisko w sprawie oceny prawnej tego stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego. Zadaniem organu interpretacyjnego było wydanie interpretacji indywidualnej zawierającej wyczerpujący opis przedstawionego we wniosku stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego oraz ocenę stanowiska wnioskodawcy wraz z uzasadnieniem prawnym tej oceny (art. 14c § 1 O.p.). W myśl art. 14c § 2 O.p., w razie negatywnej oceny stanowiska wnioskodawcy interpretacja indywidualna zawiera wskazanie prawidłowego stanowiska wraz z uzasadnieniem prawnym. Sporna w niniejszej sprawie jest odpowiedź na pytanie - czy Gmina przy realizacji zadań własnych zaspokojenia potrzeb ludności w zakresie transportu zbiorowego działając za pośrednictwem swojej jednostki organizacyjnej – MUK , udostępniając korzystanie przez przewoźników zewnętrznych z przystanków w zamian za opłaty na podstawie art. 16 ust. 1 ustawy 16 grudnia 2010 r. o publicznym transporcie zbiorowym , pozbawiona jest możliwości pełnego odliczenia podatku naliczonego od ponoszonych wydatków i czy w takiej sytuacji konieczne jest zastosowanie prewspółczynnika , o którym mowa w art. 86 ust. 2a ustawy o VAT ? Przed przystąpieniem do analizy tego zagadnienia przypomnieć należy ,że wniosek obejmował w szczególności uzyskanie wyjaśnień w zakresie świadczenia usług przewozu w ramach lokalnego transportu zbiorowego (komunikacji miejskiej) w kontekście prawa do odliczenia podatku naliczonego w związku z ponoszonymi w tym celu wydatkami , w sytuacji kiedy część z usług świadczona jest nieodpłatnie , realizując obowiązek wynikający z przepisów prawa powszechnie obowiązującego. W tym zakresie organ podzielił stanowisko Gminy , iż wykonywanie takich usług przewozowych jako nieodpłatne lub ulgowe nie świadczy o tym ,że odbywają się one poza prowadzoną działalnością gospodarczą , które wpisują się w ogólną działalność gospodarczą prowadzoną przez jednostkę budżetową Gminy Miasta Z. Są to czynności towarzyszące działalności gospodarczej i nie stanowią odrębnego od niej przedmiotu, a zatem nie występuje obowiązek stosowania proporcji , o którym mowa w art. 86 ust. 2a-2h VAT. Mając jednakowoż na uwadze opisany we wniosku przedmiot działalności Gminy w podanym obszarze tj. zaspokajania transportu zbiorowego organ stwierdził , iż w zakresie czynności udostępniania przystanków komunikacyjnych , za które pobierana jest opłata od przewoźników , tę aktywność Gminy należy potraktować jako działalność inna niż działalność gospodarcza. Oznacza to, że znajdą zastosowanie przepisy ustawy o VAT nakazujące stosowania obliczania podatku naliczonego przy zastosowaniu proporcji.

Z tego powodu , in fine wydanego aktu organ stwierdził , iż oceniając całościowo stanowisko Strony w zakresie zadanego pytania , zobowiązany był uznać je za nieprawidłowe. Wracając do spornej kwestii , zagadnienie to było już przedmiotem orzeczeń sądów administracyjnych ( por. wyrok WSA w Rzeszowie z 25.07.2019 . sygn. I SA/Rz 339/19, wyrok WSA w Gorzowie Wlkp. z 25.04.2019 r. sygn. I SA/Go 150/19, podobnie wyroki NSA w sytuacji odliczenia podatku od nakładów na targowiska , tj. – I FSK 1783/14, I FSK 835/15 , I FSK 696/14 ) . Stanowisko zbieżne z prezentowanym w uzasadnieniach tych orzeczeń zaakceptował również Naczelny Sad Administracyjny w wyroku z 15 listopada 2018 r. I FSK 832/18. Sąd w składzie rozpoznającym niniejszą sprawę w pełni przychyla się do poglądów prezentowanych w ww. wyrokach, wykorzystując je w przedmiotowym uzasadnieniu. Wyjaśnić więc należy, że lokalny transport zbiorowy należy zgodnie z art. 7 ust. 1 pkt 4 u.s.g. do zadań własnych gminy. Oznacza to, że jest zadaniem publicznym. Organizatorem publicznego transportu zbiorowego ze względu na obszar działania lub zasięg przewozów w myśl zaś art. 7 ust. 1 pkt 1 lit. b u.p.t.z. może być gmina której powierzono zadanie organizacji publicznego transportu zbiorowego na mocy porozumienia między gminami - na linii komunikacyjnej albo sieci komunikacyjnej w gminnych przewozach pasażerskich, na obszarze gmin, które zawarły porozumienie. Do zadań organizatora należy między innymi organizowanie publicznego transportu zbiorowego (art. 8 pkt 2 u.p.t.z.). W art. 15 ust. 1 u.p.t.z. określono przykładowo zadania organizatora publicznego transportu zbiorowego. Do zadań tych należy między innymi określanie przystanków komunikacyjnych, których właścicielem lub zarządzającym jest jednostka samorządu terytorialnego, udostępnionych dla operatorów i przewoźników oraz warunków i zasad korzystania z tych obiektów. W myśl art. 15 ust. 2 w zw. z art. 15 ust. 1 pkt 6 u.p.t.z. określenie przystanków komunikacyjnych i dworców oraz warunków i zasad korzystania z nich przez operatorów i przewoźników następuje w drodze uchwały podjętej przez właściwy organ danej jednostki samorządu terytorialnego. Za korzystanie przez operatora i przewoźnika z przystanków i dworców, których właścicielem albo zarządzającym jest jednostka samorządu terytorialnego mogą być pobierane opłaty co wynika z art. 16 ust. 1 u.p.t.z. Stawka opłaty jest ustalana w drodze uchwały podjętej przez właściwy organ danej jednostki samorządu terytorialnego. Opłaty pobierane za korzystanie z przystanków i dworców stanowią dochód właściwej jednostki samorządu terytorialnego z przeznaczeniem na utrzymanie przystanków komunikacyjnych oraz realizację zadań własnych gminy w zakresie budowy, przebudowy i remontu przystanków komunikacyjnych, których właścicielem lub zarządzającym jest gmina, wiat przystankowych lub innych budynków służących pasażerom, posadowionych na miejscu przeznaczonym do wsiadania i wysiadania pasażerów lub przylegających do tego miejsca, usytuowanych w pasie drogowym dróg publicznych bez względu na kategorię tych dróg (art. 16 ust. 7 w związku z art. 18 u.p.t.z.). Tym samym zasady korzystania z przystanków oraz stawki opłat za korzystanie z nich ustalane są w drodze uchwały właściwej jednostki samorządu terytorialnego. Nadto - na co trafnie wskazywałorgan - przeznaczenie środków pochodzących z opłat jest określone ustawowo. Sposób ustalenia tych opłat, a także sposób ustalenia zasad korzystania z przystanków przemawia za tym, że działania gminy w tym zakresie są formą sprawowania władztwa publicznego, a nie działaniem na podstawie czynności cywilnoprawnych w ramach swobody zawierania umów. Zatem opłaty za udostępnianie przewoźnikom przystanków i dworca mają charakter opłat publicznoprawnych, ponieważ są pobierane w ramach władztwa publicznego na podstawie podjętej przez radę gminy uchwały wydawanej w oparciu o upoważnienie zawarte w art. 16 ust. 4 u.p.t.z. Dlatego stosunek prawny pomiędzy Gminą a przewoźnikami zewnętrznymi - użytkownikami przystanków ma charakter publiczno-, nie zaś cywilnoprawny. Opłaty te stanowią dochód gminy z przeznaczeniem na utrzymanie przystanków komunikacyjnych oraz dworców oraz realizację zadań określonych w art.18 u.p.t.z. Uznać więc należy, że udostępniane przystanków za opłatą wynikającą z przepisu art. 16 ust. 4 u.p.t.z. stanowi działanie towarzyszące opodatkowanej działalności gospodarczej polegającej na świadczeniu usług w zakresie transportu zbiorowego i związane z tą działalnością, nie zaś odrębną sferę działalności gminy. Podobnie jak NSA w sprawie I FSK 832/18 ( op. cit.) oraz WSA w Krakowie w sprawie I SA/Kr 181/18 w poruszanej kwestii należy odwołać się do orzeczeń NSA dotyczących odliczenia podatku od towarów i usług od nakładów na targowiska, w sytuacji pobierania przez gminy opłaty targowej (zob. cytowane wyżej wyroki ) . W orzeczeniach tych przyjmowano, że w przypadku gdy przy okazji wykonywanej przez gminę działalności gospodarczej, pobiera ona należności o charakterze publicznoprawnym, nie jest zobowiązana do stosowania tzw. prewspółczynnika. NSA w tych sprawach odrzucił stanowisko , wedle którego fakt poboru opłaty targowej wyłącza możliwość uznania, że targowisko w całości wykorzystywane jest do prowadzenia działalności gospodarczej. Analogiczna sytuacja zachodzi w niniejszej sprawie. Ze stanu faktycznego przedstawionego we wniosku wynika, że budowane przez Gminę przystanki mają być w całości wykorzystywane przez nią do prowadzenia działalności gospodarczej. Nie są budowane w celu uzyskiwania udostępniania ich w zamian za opłaty wnoszone przez przewoźników zewnętrznych, lecz służyć mają świadczeniu usług transportu zbiorowego, czyli wykonywaniu czynności opodatkowanych. Pobór opłat nie następuje więc w związku ze świadczeniem usług przez Gminę, gdyż obowiązek zapłaty opłaty przez przewoźników nie jest zależny od świadczenia wzajemnego strony skarżącej. Należy również uznać, że przyjęcie stanowiska organu prowadziłoby do sytuacji, w której jeżeli od jakiegoś składnika przedsiębiorstwa gminy pobierana byłaby jakakolwiek należność publicznoprawna na rzecz gminy, składnik ten nie mógłby zostać zakwalifikowany, jako wyłącznie związany z prowadzoną działalnością gospodarczą. Przyjęcie takiego stanowiska jest jednak nieuzasadnione. Nadto, w art. 86 ust. 1 VAT wyrażono ogólną zasadę, zgodnie z którą, prawo do odliczenia podatku naliczonego przysługuje w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych. Wszelkie wyjątki od tej zasady powinny być wobec powyższego interpretowane w sposób wąski. W niniejszej sprawie wyjątek wskazany w art. 86 ust. 2a VAT mógłby ewentualnie mieć miejsce jedynie w przypadku uznania, że strona skarżąca budując przystanki, wykonuje te działania w celu otrzymania opłaty od przewoźników. Tymczasem opłata ta pobierana jest przez stronę skarżącą, jako organ władzy publicznej.

W związku z powyższym stanowisko organu zajęte w wydanej interpretacji w tym zakresie było błędne. Ponownie rozpoznając sprawę organ uwzględni przedstawione rozważania sądu.

Z powyższych względów, Sąd na podstawie art. 146 § 1 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. Dz. U. z 2019 r. poz. 900 ) uchylił zaskarżoną interpretację w całości. O kosztach postepowania orzeczono na podstawie art. 200 w zw. z art. 205 § 2 i 4 ppsa.

dc