Wyrok NSA, sygn. akt I FSK 1792/19
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2024-01-09 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Podatkowe postępowanie
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 41 ust. 2, art. 42 ust. 1, ust. 3 i ust. 11, art. 86 ust. 1 i ust. 2 w zw. z art. 88 ust. 3a pkt 4) lit. a)
journal: Dz.U. 2011 nr 177 poz 1054
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jednolity
article: art. 122, art. 180 § 1, art. 181, art. 187 § 1, art. 191
journal: Dz.U. 2018 poz 800
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - t.j.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Arkadiusz Cudak (sprawozdawca), Sędzia NSA Zbigniew Łoboda, Sędzia NSA Mariusz Golecki, Protokolant Asystent Sędziego Agata Han, po rozpoznaniu w dniu 9 stycznia 2024 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej A. sp. z o.o. z siedzibą w J. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z dnia 22 maja 2019 r., sygn. akt I SA/Łd 43/19 w sprawie ze skargi A. sp. z o.o. z siedzibą w J. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Łodzi z dnia 14 listopada 2018 r., nr UNP: 1001-18-106859 1001-IOV1.4103.191.2017.27.U71.SB w przedmiocie rozliczenia podatku od towarów i usług za styczeń, luty, marzec, kwiecień, maj, czerwiec, listopad, grudzień 2012 r. oraz styczeń, luty, marzec 2013 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od A. sp. z o.o. z siedzibą w J. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Łodzi kwotę 10800 (słownie: dziesięć tysięcy osiemset) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

1. Wyrokiem z 22 maja 2019 r., sygn. akt I SA/Łd 43/19, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi, działając na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. — Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2018 r. poz. 1302, ze zm.), dalej "p.p.s.a.", oddalił skargę A. sp. z o.o. (dalej "spółka" lub "skarżąca") na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Łodzi (dalej "organ odwoławczy" lub "organ") z 14 listopada 2018 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące od stycznia 2012 r. do marca 2013 r.

Uzasadniając swoje rozstrzygnięcie, sąd pierwszej instancji za prawidłowe uznał ustalenia faktyczne przyjęte w decyzji organu odwoławczego oraz dokonaną na ich podstawie ocenę prawną o braku prawa skarżącej do zastosowania stawki podatku 0% do transakcji udokumentowanych fakturami wystawionymi na rzecz: B. Kft., B.1 Zrt., K. Kft., R. Kft., H. Kft. z Węgier oraz S. s.r.o. i B.2 s.r.o. ze Słowacji. Zdaniem sądu prawidłowo organy podatkowe uznały, że transakcji udokumentowanych fakturami wystawionymi na rzecz ww. podmiotów nie można uznać za wewnątrzwspólnotowe dostawy towarów (dalej "WDT"), gdyż w przypadku ww. dostaw nie zostały spełnione materialnoprawne przesłanki z art. 13 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. poz. 1054, ze zm.), dalej "ustawa o VAT". Nie wykazano bowiem w sposób jednoznaczny, że towary będące przedmiotem spornych transakcji zostały dostarczone do nabywców wskazanych w ww. fakturach, a skarżąca nie zachowała należytej staranności przy zawieraniu tych transakcji. W konsekwencji zastosowanie do tej sprzedaży powinna znaleźć stawka krajowa (5%). Zasadnie też organy podatkowe pozbawiły spółkę prawa do odliczenia podatku naliczonego z faktur otrzymanych od PPHU S.1 tytułem nabycia usług niematerialnych (dostępu do bazy klientów, usług pośrednictwa). Przeprowadzone postępowanie dowodowe nie potwierdziło bowiem faktu wykonania tych usług przez wystawcę faktur.

2. Skarga kasacyjna

Powyższy wyrok został zaskarżony w całości przez spółkę, a w skardze kasacyjnej zarzucono naruszenie:

1) przepisów prawa materialnego, tj.:

a) art. 151 p.p.s.a. w zw. z art. 5 ust. 1 pkt 4), art. 9 ust. 1, art. 41 ust. 2, art. 42 ust. 1, ust. 3 i ust. 11 ustawy o VAT przez ich błędną wykładnię, sprowadzającą się do uznania, że w przypadku WDT na rzecz kontrahenta z innego niż Polska państwa członkowskiego Unii Europejskiej, który dokonuje z podatnikiem transakcji w ramach prowadzonej przez siebie lub powiązane z nim osoby działalności przestępczej i nie odprowadza VAT należnego z tytułu tej transakcji, organy podatkowe są uprawnione do przeniesienia na podatnika ciężaru ekonomicznego VAT i zobowiązania go do zapłaty tego podatku, jeżeli podatnik nie zachował szczególnej staranności oraz nie podjął dodatkowych działań kontrolnych w celu dokładnego ustalenia statusu podatkowego jego zagranicznego kontrahenta oraz weryfikacji prawidłowości transakcji, podczas gdy prawidłowa wykładnia tych przepisów ustawy o VAT, uwzględniająca orzecznictwo Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej "TSUE"), prowadzi do wniosku, że podatnik może zostać zobowiązany a posteriori do zapłaty VAT w tej sytuacji, jedynie gdy zostanie wykazane przez organy podatkowe, że wiedział lub mógł wiedzieć, że realizowana przez niego dostawa wiąże się z przestępstwem popełnionym przez jego kontrahenta lub powiązane z nim osoby, przy czym akty staranności, których można wymagać od podatnika, muszą być uzasadnione i racjonalne w danych okolicznościach, a jednocześnie podstawą oceny zachowania przez podatnika dobrej wiary powinny być okoliczności istniejące i znane podatnikowi w momencie zawarcia przedmiotowej transakcji (WDT);

b) art. 151 p.p.s.a. w zw. z art. 42 ust. 1, ust. 3 i ust. 11 ustawy o VAT przez ich błędną wykładnię i w konsekwencji nieuprawnione zakwestionowanie prawa spółki do zastosowania stawki 0% dla WDT realizowanej na rzecz kontrahentów w sytuacji zrealizowania przez spółkę dostawy towarów w wykonaniu umów łączących ją z kontrahentami oraz posiadania dowodów potwierdzających te transakcje;

c) art. 151 p.p.s.a. w zw. z art. 86 ust. 1 i ust. 2 w zw. z art. 88 ust. 3a pkt 4) lit. a) ustawy o VAT przez ich błędną wykładnię i w konsekwencji przyjęcie, że zakwestionowane faktury z tytułu umów pośrednictwa oraz umów o dostęp do bazy klientów oraz zakupu bazy klientów nie odzwierciedlają czynności dokonanych przez kontrahenta spółki i nie uprawniają skarżącej do odliczenia podatku naliczonego, w sytuacji gdy w rozpatrywanej sprawie przedstawione przez skarżącą faktury dokumentowały rzeczywiste operacje gospodarcze, co zostało wykazane za pośrednictwem załączonych do akt sprawy dokumentów oraz dowodów w postaci zeznań świadków;

2) przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, tj.: art. 151 p.p.s.a. w zw. z art. 121 § 1, art. 122, art. 123 § 1, art. 180 § 1, art. 181, art. 187 § 1, art. 191 i art. 194 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. — Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2018 r. poz. 800, ze zm.), dalej "o.p.", przez sprzeczną z zasadami logiki i doświadczenia życiowego, wybiórczą oraz arbitralną ocenę zebranego materiału dowodowego, wadliwe ustalenie stanu faktycznego sprawy i pominięcie tych dowodów, które stoją w sprzeczności z dowodami, na których organ odwoławczy oparł swoje stanowisko.

W konsekwencji skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Łodzi, ewentualnie o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i rozpoznanie skargi, a także o zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego, w tym kosztów zastępstwa procesowego, wg norm przepisanych.

3. Odpowiedź na skargę kasacyjną

W odpowiedzi na skargę kasacyjną organ wniósł o oddalenie tej skargi w całości i zasądzenie kosztów zastępstwa procesowego radcy prawnego wg norm przepisanych.

4. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

4.1. Skarga kasacyjna spółki nie ma usprawiedliwionych podstaw, przez co rozpoznawany środek odwoławczy nie zasługuje na uwzględnienie.

4.2. Autor skargi kasacyjnej oparł ją na obu podstawach kasacyjnych wymienionych w art. 174 p.p.s.a., tj. zarzuca zarówno naruszenie przepisów prawa materialnego, jak i przepisów postępowania. W takim przypadku ocenie sądu kasacyjnego podlega w pierwszej kolejności ta druga grupa zarzutów. Dopiero bowiem po przesądzeniu, że stan faktyczny przyjęty przez sąd pierwszej instancji w zaskarżonym wyroku jest prawidłowy, albo że został skutecznie podważony, można przejść do skontrolowania prawidłowości wykładni prawa lub subsumcji stanu faktycznego do zastosowanego przez sąd przepisu prawa materialnego.

4.3. Zarzuty skargi kasacyjnej o charakterze procesowym podważają prawidłowość poczynionych w sprawie ustaleń faktycznych, a w istocie wadliwość dokonanej przez organy podatkowe oceny dowodów.

Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego są one jednak całkowicie chybione.

4.4. Zgodnie z art. 122 o.p. w toku postępowania organy podatkowe podejmują wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym. Z przywołanej zasady prawdy obiektywnej wynika obowiązek organów uzyskania w toku postępowania takiego materiału dowodowego i takiego stanu faktycznego, który jest zgodny z rzeczywistością. Realizacja zasady prawdy obiektywnej wymaga przy tym, aby dopuścić jako dowód w sprawie wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia stanu faktycznego, a nie jest sprzeczne z prawem (art. 180 § 1 o.p.). W postępowaniu podatkowym nie obowiązuje przy tym zasada bezpośredniości dowodów. W świetle bowiem art. 181 o.p. dowodami w postępowaniu podatkowym mogą być w szczególności m.in. dokumenty zgromadzone w toku działalności analitycznej Krajowej Administracji Skarbowej, czynności sprawdzających, kontroli podatkowej lub kontroli celno-skarbowej oraz materiały zgromadzone w toku postępowania karnego albo postępowania w sprawach o przestępstwa skarbowe lub wykroczenia skarbowe.

Stosownie zaś do regulacji zawartej w art. 187 § 1 o.p. obowiązek przeprowadzenia pełnego postępowania dowodowego co do wszystkich okoliczności istotnych dla rozstrzygnięcia sprawy spoczywa na organach orzekających.

Skorzystanie przez stronę postępowania z prawa inicjatywy dowodowej i zgłoszenie wniosków dowodowych nie powoduje przy tym automatycznie konieczności uwzględnienia tych wniosków i przeprowadzenia żądanych dowodów. Nakaz taki nie wynika bowiem z brzmienia art. 188 o.p., w myśl którego żądanie strony dotyczące przeprowadzenia dowodu należy uwzględnić, jeżeli przedmiotem dowodu są okoliczności mające znaczenie dla sprawy, chyba że okoliczności te stwierdzone są wystarczająco innym dowodem.

Przyjęta natomiast w art. 191 o.p. zasada swobodnej oceny dowodów zakłada, że organ podatkowy nie jest skrępowany przy ocenie dowodów kryteriami formalnymi, ma swobodnie oceniać wiarygodność i moc dowodową poszczególnych dowodów, na których oparł swoją decyzję, by w ramach tej swobody nie zostały przekroczone granice dowolności. Organ podatkowy przy ocenie zebranych w sprawie dowodów winien kierować się m.in. prawidłami logiki, zgodnością oceny z prawami nauki i doświadczenia życiowego, traktowania zebranych dowodów jako zjawisk obiektywnych, oceniania dowodów wyłącznie z punktu widzenia ich znaczenia i wartości dla toczącej się sprawy, wszechstronności oceny.

4.5. Oceniając zaskarżoną decyzję przez pryzmat wzorca zbudowanego na podstawie przytoczonych reguł postępowania podatkowego, Naczelny Sąd Administracyjny podziela ocenę sądu pierwszej instancji, że decyzja ta jest prawidłowa. Zdaniem sądu kasacyjnego stan faktyczny sprawy został ustalony przez organy podatkowe w sposób wyczerpujący i oceniony zgodnie z regułami zasady swobodnej oceny dowodów. W skardze kasacyjnej nie zdołano zaś tej oceny podważyć w sposób skuteczny.

Usiłując bowiem zanegować wnioski organu wyprowadzone z całokształtu materiału dowodowego sprawy odnośnie transakcji rozpoznanych przez nią dla celów podatkowych jako WDT, skarżąca powołuje się na relacje z podmiotami, które — z wyjątkiem jednego (R. Kft.) — nie zostały zakwestionowane w zaskarżonej decyzji. Jednocześnie jednak sama przyznaje, że w całym okresie swej działalności współpracowała z wieloma kontrahentami z zagranicy, a zawierane z nimi transakcje handlowe były realizowane na różnych zasadach i dokumentowane w różny sposób. W tych okolicznościach, zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, nieuprawnione jest oczekiwanie spółki, że wszystkie transakcje z różnymi kontrahentami mimo tych różnic należy oceniać jednakowo.

Skarżąca poświęca ponadto dużo uwagi na odparcie poszczególnych argumentów organów podatkowych, wskazujących na brak dochowania przez nią należytej staranności w relacjach z zakwestionowanymi kontrahentami. Argumentacja ta ma jednak charakter czysto polemiczny. Spółka nie zauważa, że sąd pierwszej instancji skontrował te twierdzenia, które podnosiła także w skardze do tego sądu co do zasady w tożsamym kształcie. Skarżąca nie wskazuje przy tym, dlaczego ocena sądu w tym zakresie jest wadliwa. Skarga kasacyjna stanowi zasadniczo wierne powtórzenie treści skargi do sądu pierwszej instancji.

Powyższe uwagi odnoszą się także do tej części skargi kasacyjnej, która dotyczy ustaleń organów podatkowych w zakresie faktur mających dokumentować nabycie usług niematerialnych od PPHU S.1. Przypomnieć w tym miejscu należy, że organy podatkowe uznały wspomniane faktury za niedokumentujące jakichkolwiek realnych zdarzeń gospodarczych, tj. faktury puste sensu stricto. Skarżąca natomiast, mimo formułowania twierdzeń przeciwnych (o rzeczywistym wykonaniu przez wystawcę faktur wskazanych w nich usług) nie podała żadnych dowodów, które wskazywałyby na ten fakt. Konsekwentnie dokonuje jedynie odmiennej niż organy podatkowe oceny dowodów już zgromadzonych w dotychczasowym postępowaniu.

Tak sformułowane i uzasadnione zarzuty kasacyjne nie mogą zaś prowadzić do skutecznego zwalczenia stanowiska sądu pierwszej instancji wyrażonego w zaskarżonym wyroku o prawidłowości decyzji organu odwoławczego. To, że skarżąca nie zgadza się z oceną dowodów dokonaną przez organy podatkowe, nie oznacza, że ocena organów narusza zasadę z art. 191 o.p. Nie wykazano przy tym, że ocena ta nie została poprzedzona zgromadzeniem w sprawie kompletnego materiału dowodowego. Argumenty kasatora o nieuwzględnieniu wniosków dowodów spółki nie mogły bowiem zostać ocenione przez sąd kasacyjny z uwagi na brak zarzutu naruszenia art. 188 o.p., regulującego kwestie związane z inicjatywą dowodową strony postępowania.

4.6. Podsumowując tę część rozważań, Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, że podniesione w skardze kasacyjnej zarzuty naruszenia przepisów postępowania okazały się niezasadne. Oznacza to, że stan faktyczny sprawy przyjęty przez sąd pierwszej instancji za podstawę orzekania nie został skutecznie podważony, co pozwala na ocenę zarzutów o charakterze materialnoprawnym. Zarzuty te dotyczą zaś zarówno błędnej wykładni art. 5 ust. 1 pkt 4), art. 9 ust. 1, art. 41 ust. 2, art. 42 ust. 1, ust. 3 i ust. 11, art. 86 ust. 1 i ust. 2 w zw. z art. 88 ust. 3a pkt 4) lit. a) ustawy o VAT, jak i niewłaściwego zastosowania tych norm w rozpoznawanej sprawie.

4.7. Odnosząc się zatem w pierwszej kolejności do zarzutów błędnej wykładni przepisów wskazanych w pkt 1) skargi kasacyjnej, Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza przede wszystkim, że niektóre z nich nie stanowiły podstawy prawnej zaskarżonej decyzji. Nie mogły być zatem ani wykładane, ani stosowane przez organy podatkowe, co w dalszej kolejności miałoby podlegać kontroli Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi. Dotyczy to mianowicie regulacji art. 5 ust. 1 pkt 4) i art. 9 ust. 1 ustawy o VAT, które odnoszą się do instytucji wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów. W rozpoznawanej sprawie spółka zaś takich czynności nie dokonywała. Dokonywała bowiem WDT, tj. czynności, która podlega opodatkowaniu na podstawie art. 5 ust. 1 pkt 5 ustawy o VAT i która została zdefiniowana w art. 13 cytowanej ustawy.

Z uwagi zatem na powyższe zastrzeżenie ocenę zarzutów materialnoprawnych skargi kasacyjnej należy ograniczyć do przepisów art. 41 ust. 2, art. 42 ust. 1, ust. 3 i ust. 11 oraz art. 86 ust. 1 i ust. 2 w zw. z art. 88 ust. 3a pkt 4) lit. a) ustawy o VAT.

4.8. Analiza ich treści wskazanej w petitum skargi kasacyjnej, rozwiniętej następnie w jej uzasadnieniu, prowadzi ponadto do wniosku, że przyjęty przez kasatora sposób rozumienia tych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług jest zgodny ze sposobem, w jaki zinterpretowały te normy organy podatkowe i sąd pierwszej instancji. Obie strony postępowania sądowoadministracyjnego są zgodne co do tego, że warunkiem opodatkowania danej transakcji wywozu towarów do innego państwa członkowskiego na warunkach właściwych dla WDT (tj. przy zastosowaniu stawki VAT 0%), w sytuacji gdy okaże się, że transakcja ta była elementem oszustwa podatkowego, jest wykazanie, że podatnik dokonujący dostawy pozostawał przy jej realizacji w dobrej wierze (co najmniej dochował należytej staranności), tzn. że nie wiedział lub nie mógł się dowiedzieć o nieprawidłowościach w działaniu swojego zagranicznego kontrahenta.

W przypadku zaś prawa do odliczenia podatku naliczonego warunkiem sine qua non tego prawa jest to, by faktura stanowiąca podstawę prawa do odliczenia dokumentowała rzeczywiste pod względem podmiotowym i przedmiotowym zdarzenie gospodarcze. W sytuacji zaś nierzetelności faktury pod względem podmiotowym podatnika można pozbawić prawa do odliczenia jedynie po wykazaniu, że nie działał on w dobrej wierze (przy zachowaniu należytej staranności), przy czym warunek ten nie jest konieczny do spełnienia, gdy faktura nie dokumentuje w ogóle rzeczywistej transakcji, tzn. gdy jej wystawieniu nie towarzyszy obrót towarowy (wykonanie usługi).

Taki kierunek rozumienia przepisów o WDT oraz o prawie do odliczenia podatku naliczonego wyznaczyło orzecznictwo TSUE, do uwzględniania którego krajowe organy podatkowe i sądy administracyjne są obowiązane jako organy władzy państwa członkowskiego Unii Europejskiej.

W konsekwencji zarzuty błędnej wykładni wskazanych wyżej przepisów prawa materialnego należy uznać za chybione.

4.9. Istota sporu sprowadza się zaś do możliwości zastosowania tych regulacji w ustalonych w sprawie okolicznościach faktycznych, czyli prawidłowości dokonanej przez organy podatkowe i zaakceptowanej przez sąd pierwszej instancji subsumpcji.

Jeśli jednak z niepodważonych w sposób skuteczny ustaleń organów podatkowych wynika, że towary wskazane na zakwestionowanych fakturach, choć zostały wywiezione na terytorium innego niż Polska państwa członkowskiego Unii Europejskiej, ale nie można stwierdzić, że ich nabywcą były podmioty wymienione w treści wystawionych przez spółkę faktur, a skarżąca nie dochowała przy tych transakcjach należytej staranności, to prawidłowe jest stanowisko organów podatkowych i sądu pierwszej instancji, że spółka nie miała prawa do opodatkowania tej sprzedaży wg preferencyjnej stawki podatku właściwej dla WDT (0%). Transakcji tych nie można bowiem uznać za WDT w rozumieniu art. 13 ustawy o VAT (co znamienne skarżąca nie wskazała w skardze kasacyjnej tego przepisu jako naruszonego, choć w istocie to ta norma prawna stanowiła podstawę prawną zaskarżonej decyzji w części dotyczącej WDT, wyłączając tym samym te kwestie spod kontroli sądu kasacyjnego z uwagi na treść art. 183 § 1 p.p.s.a.).

Ponadto skoro z ustaleń faktycznych organów wynika, że A.B. w rzeczywistości nie wykonał na rzecz spółki usług niematerialnych wskazanych w treści faktur wystawionych przez PPHU S.1 (usług udostępnienia, a następnie zbycia bazy klientów, usług pośrednictwa), to skarżącej nie przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego wykazanego w tych fakturach, i kwestia ewentualnej dobrej wiary spółki przy realizacji tych transakcji nie ma znaczenia. Jak wskazuje się w orzecznictwie, skoro wystawieniu faktury nie towarzyszyło żadne rzeczywiste świadczenie dokonane na rzecz podatnika nawet przez podmiot inny niż wystawca faktury, trudno zakładać, że dokonując takiej "transakcji" podatnik działał w dobrej wierze lub też że dochował należytej staranności (tj. nie wiedział, że nie otrzymał towaru/usługi) .

Tym samym również zarzuty nieprawidłowego zastosowania w sprawie wskazanych przez kasatora przepisów prawa materialnego okazały się nietrafne.

4.10. Mając zatem na uwadze bezzasadność wszystkich sformułowanych w skardze kasacyjnej zarzutów, Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 p.p.s.a. orzekł jak w pkt 1) sentencji.

4.11. O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1 w zw. z art. 205 § 2 p.p.s.a. w zw. z § 14 ust. 1 pkt 2 lit. a) w zw. z ust. 1 pkt 1 lit. a) w zw. z § 2 pkt 7 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz. U. z 2023 r. poz. 1935).

Mariusz Golecki Arkadiusz Cudak Zbigniew Łoboda