Wyrok NSA, sygn. akt I FSK 443/22
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2024-01-16 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżony wyrok i oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 165a par. 1, art. 121 par. 1, art. 125 par. 1, art. 155 par. 1, art. 169
journal: Dz.U. 2021 poz 1540
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa.
Teza: wniosek o  wydanie wiążącej informacji stawkowej, wskazujący mnogie usługi, nie stanowiące jednocześnie łącznie świadczenia kompleksowego, uchybia jego dopuszczalnemu zakresowi wyznaczonemu przez art. 42b ust. 5 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. z 2020 r., poz. 106 ze zm.). W odniesieniu do takiego wniosku organ podatkowy odmawia wszczęcia postepowania na podstawie  art. 165a § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2020 r., poz. 1325 ze zm., dalej o.p.), bez wcześniejszego wezwania wnioskodawcy do złożenia wyjaśnień, o których mowa w  art. 155 § 1 o.p.

TEZY

wniosek o  wydanie wiążącej informacji stawkowej, wskazujący mnogie usługi, nie stanowiące jednocześnie łącznie świadczenia kompleksowego, uchybia jego dopuszczalnemu zakresowi wyznaczonemu przez art. 42b ust. 5 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. z 2020 r., poz. 106 ze zm.). W odniesieniu do takiego wniosku organ podatkowy odmawia wszczęcia postepowania na podstawie  art. 165a § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2020 r., poz. 1325 ze zm., dalej o.p.), bez wcześniejszego wezwania wnioskodawcy do złożenia wyjaśnień, o których mowa w  art. 155 § 1 o.p.


SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Roman Wiatrowski (sprawozdawca), Sędzia NSA Danuta Oleś, Sędzia WSA del. Maja Chodacka, Protokolant Katarzyna Nowik, po rozpoznaniu w dniu 16 stycznia 2024 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 18 listopada 2021 r., sygn. akt III SA/Wa 874/21 w sprawie ze skargi S. sp. z o.o. z siedzibą w R. na postanowienie Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 25 stycznia 2021 r. nr [...] w przedmiocie odmowy wszczęcia postępowania w sprawie wniosku o wydanie wiążącej informacji stawkowej 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości, 2) oddala skargę, 3) zasądza od S. sp. z o.o. z siedzibą w R. na rzecz Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej kwotę 580 (pięćset osiemdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

1. Wyrok Sądu pierwszej instancji.

1.1. Wyrokiem z 18 listopada 2021 r., sygn. akt III SA/Wa 874/21 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w sprawie ze skargi S. sp. z o.o. z siedzibą w R. (dalej skarżąca, spółka) na postanowienie Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 25 stycznia 2021 r. w przedmiocie odmowy wszczęcia postępowania w sprawie wniosku o wydanie wiążącej informacji stawkowej na potrzeby opodatkowania podatkiem od towarów i usług 1. uchylił zaskarżone postanowienie oraz poprzedzające je postanowienie z 8 października 2020 r.; 2. zasądził od organu na rzecz skarżącej kwotę 597 złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego (ww. wyrok oraz inne orzeczenia sądów administracyjnych przywołane w niniejszym uzasadnieniu opublikowane zostały w bazie internetowej NSA: www.orzeczenia.nsa.gov.pl).

2. Uzasadnienie wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie.

2.1. Spółka wnioskiem z 29 czerwca 2020 r. wystąpiła o wydanie wiążącej informacji stawkowej w zakresie określenia klasyfikacji według PKWiU dla montażu regałów dla kontrahenta kluczowego oraz montażu regałów.

2.2. Postanowieniem z 25 stycznia 2021 r. Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej utrzymał w mocy swoje postanowienie z 8 października 2020 r., którym odmówił wszczęcia postępowania w sprawie ww. wniosku.

W uzasadnieniu podjętego rozstrzygnięcia organ wskazał, że w przedmiotowej sprawie należało odmówić wszczęcia postępowania, gdyż rozstrzyganie spornej kwestii wykraczało poza zakres przewidziany przez ustawodawcę dla postępowania uregulowanego w art. 42a i art. 42b ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. z 2020 r., poz. 106 ze zm., dalej ustawa o VAT). Odmawiając wszczęcia postępowania w analizowanej sprawie organ zaznaczył, że skarżąca powinna wystąpić z odrębnym wnioskiem o wydanie WIS dla każdej ze świadczonych usług montażu jednego rodzaju towaru (regału), o czym została pouczona w treści zaskarżonego postanowienia. Skoro zatem w analizowanej sprawie

3. Skarga do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie.

3.1. Spółka złożyła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, zarzucając zaskarżonemu postanowieniu naruszenie art. 42b ust. 2 pkt 3 i ust. 5 pkt 2 oraz art. 42g ust. 1 ustawy o VAT; art. 165a § 1 i art. 120 i 121 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2020 r., poz. 1325 ze zm., dalej o.p.) w zw. z art. 42g ust. 2 ustawy o VAT oraz art. 169 § 1 i 2 o.p. w zw. z art. 42g ust. 2 ustawy o VAT.

3.2. W odpowiedzi na skargę, organ podtrzymał stanowisko zaprezentowane w zaskarżonym postanowieniu.

4. Wyrok i uzasadnienie Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie.

4.1. Sąd pierwszej instancji uchylając zaskarżone postanowienie wskazał, że w sprawie bezsporne jest, że wniosek o wydanie wiążącej informacji stawkowej zawierał opis więcej niż jednej usługi, wobec czego prawidłowo organ uznał, że skoro zakres żądania, z którym wystąpił wnioskodawca nie dotyczy klasyfikacji według CN jednej konkretnej usługi, to przedmiotowy wniosek wykracza poza zakres wskazany w treści art. 42b ust. 5 pkt 1 ustawy o VAT.

Pomimo powyższego Sąd pierwszej instancji stanął na stanowisku, że to, że żądanie skarżącej, w pierwotnej postaci, nie mogło być przedmiotem merytorycznego postępowania podatkowego, nie może oznaczać jednak, że organ był zobligowany do natychmiastowej odmowy wszczęcia postępowania. A więc odmowy, bez stworzenia spółce szansy doprowadzenia zakresu jej żądania do takiego stanu, aby można było wniosek merytorycznie procedować.

W ocenie Sądu pierwszej instancji organ ma rację, że treść pierwotnego wniosku spełniała przesłankę wskazaną w art. 165a § 1 o.p., ale jednocześnie skarżąca ma rację kierunkowo wywodząc, że z uwagi na specyfikę wady wniosku, kierując się zasadą zaufania wyrażoną w art. 121 § 1 o.p., można i należało stworzyć jej możliwość ograniczenia, modyfikacji żądania i procedować dalej wniosek w ograniczonym zakresie.

Wobec powyższego zdaniem Sądu pierwszej instancji przedwczesne było odmawianie wszczęcia postępowania bez uprzedniego zwrócenia się do skarżącej o sprecyzowanie, a faktycznie zawężenie, ograniczenie wniosku tylko do jednej usługi. Dopiero gdyby spółka nie zadośćuczyniła wezwaniu organu, upierając się przy pierwotnej postaci wniosku o WIS lub zignorowała wezwanie, organ miałby dostateczne przesłanki do odmowy wszczęcia postępowania na podstawie art. 165a § 1 o.p.

5. Skarga kasacyjna.

5.1. W skardze kasacyjnej organ wniósł o rozpoznanie sprawy na rozprawie, uchylenie na podstawie art. 188 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2019 r., poz. 2325 ze zm., dalej p.p.s.a.) zaskarżonego wyroku w całości i rozpoznanie skargi, względnie o jego uchylenie na podstawie art. 185 § 1 p.p.s.a. i przekazanie do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Warszawie. Ponadto organ wniósł o zasądzenie kosztów postępowania wraz z kosztami zastępstwa procesowego według norm przepisanych, podnosząc zarzuty naruszenia:

I. przepisów postępowania, tj.:

1. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w zw. z art. 165a § 1 w zw.z art. 121 § 1 i art. 125 § 1 oraz art. 155 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2020 r., poz. 1325 ze zm., dalej o.p.) w związku z art. 42g ust. 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. z 2020 r., poz. 106 ze zm., dalej ustawa o VAT) poprzez błędne przyjęcie przez Sąd pierwszej instancji, że odmowa wszczęcia postępowania była przedwczesna i stanowiła nadmierny formalizm w działaniu organu, bowiem Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej nie podjął czynności wezwania skarżącej do doprecyzowania, zawężenia zakresu złożonego przez nią wniosku o wydanie wiążącej informacji stawkowej (WIS) do jednej usługi, co - zdaniem Sądu - uniemożliwiło merytoryczne procedowanie wniosku i wydanie w tym zakresie wniosku, podczas gdy - w ocenie organu:

1.1. odmowa wszczęcia postępowania w świetle art. 165a o.p. nie jest uzależniona od uznania organu podatkowego, a jest obligatoryjnym następstwem stwierdzenia przez tegoż zaistnienia przesłanek ustawowych, przy czym w przedmiotowej sprawie taką przesłanką jest brak w przepisach ustaw podatkowych podstaw prawnych do rozpatrzenia w trybie postępowania o wydanie wiążącej informacji stawkowej wniosku skarżącej zawierającego żądanie sklasyfikowania więcej niż jednej usługi,

1.2. do usunięcia braków formalnych wniosku (podania) służy - wbrew twierdzeniom Sądu - wezwanie na podstawie art. 169 o.p., a nie wskazywany w uzasadnieniu wyroku art. 155 § 1 o.p., przy czym należy podkreślić, że oba przepisy nie miały zastosowania w przedmiotowej sprawie;

2. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) w zw. z art. 153 i art. 141 § 4 p.p.s.a. w zw. z art. 42b ust. 5 pkt 1 ustawy o VAT oraz art. 165a § 1 i art. 155 § 1 o.p. poprzez sporządzenie uzasadnienia zaskarżonego wyroku zawierającego stwierdzenia wzajemnie sprzeczne, a więc w sposób uchybiający regułom przekonywania, co w konsekwencji uniemożliwia organowi poznanie motywów podjętego przez ten Sąd rozstrzygnięcia, w tym przede wszystkim niedostateczne wyjaśnienie i uzasadnienie zasadniczej dla prawidłowego rozstrzygnięcia kwestii, przejawiającego się w niespójnych logicznie twierdzeniach Sądu pierwszej instancji, wedle których nie sposób stwierdzić czy w przypadku złożenia przez skarżącą wniosku o wydanie WIS o treści nieodpowiadającej wymogowi zawartemu w art. 42b ust. 5 pkt 1 ustawy o VAT (żądanie dotyczy więcej niż jednej usługi) w ocenie Sądu wystąpiły przesłanki do zastosowania art. 165a o.p., czy też przy tak skonstruowanym wniosku o wydanie wiążącej informacji stawkowej istnieje możliwość jego doprecyzowania (zawężenia), chociażby we wskazywanym przez WSA w Warszawie trybie art. 155 § 1 o.p.;

3. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) w zw. z art. 151 p.p.s.a. w zw. z art. 165a § 1 w zw. z art. 121 § 1 oraz art. 125 § 1 o.p. oraz w zw. z art. 155 § 1 o.p. poprzez przyjęcie, że zaskarżone postanowienie zostało wydane z naruszeniem wskazanych przepisów postępowania, mimo że do takiego naruszenia nie doszło i w konsekwencji nieuzasadnione uchylenie zaskarżonego postanowienia zamiast oddalenia skargi.

5.2. W odpowiedzi na skargę kasacyjną skarżąca wniosła o jej oddalenie, zasądzenie zwrotu kosztów postępowania sądowego oraz rozpoznanie sprawy na rozprawie.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

6. Naczelny Sąd Administracyjny, rozpoznając sprawę na rozprawie (art. 181 § 1 p.p.s.a.), w granicach wyznaczonych jej zarzutami i wnioskami (art. 183 § 1 w zw. z art. 174 pkt 1 i 2 oraz art. 176 p.p.s.a.) stwierdził, że skarga kasacyjna zasługuje na uwzględnienie.

6.1. W świetle sformułowanych zarzutów skargi kasacyjnej przedmiotem sporu pozostaje to, czy w razie opisania we wniosku o WIS więcej niż jednej usługi organ powinien odmówić wszczęcia postępowania z uwagi na niemożność procedowania wniosku opisującego więcej niż jedną usługę i wydania WIS (stanowisko organu), czy też wcześniej powinien wezwać wnioskodawcę do sprecyzowania, zawężenia zakresu pierwotnego wniosku o WIS do jednej usługi; kwestię złożenia odrębnych wniosków, dla innych usług pozostawiając uznaniu strony.

6.2. W świetle tak przedstawionego przedmiotu sporu istotny pozostaje zarzut naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w zw. z art. 165a § 1 w zw. z art. 121 § 1 i art. 125 § 1 oraz art. 155 § 1 o.p. w związku z art. 42g ust. 2 ustawy o VAT.

W ocenie Sądu pierwszej instancji organ powinien wezwać stronę do sprecyzowania, zawężenia zakresu pierwotnego wniosku o WIS do jednej usługi; kwestię złożenia odrębnych wniosków, dla innych usług pozostawiając uznaniu strony. Dalszy przebieg postępowania organ powinien uzależnić od reakcji strony na to wezwanie. W sytuacji, gdy pomimo tego wniosek nie zostanie zawężony do jednej usługi usprawiedliwione będzie zastosowanie art. 165a § 1 o.p.

6.3. Przypomnieć należy, że zgodnie z art. 42a ustawy o VAT wiążąca informacja stawkowa, zwana dalej "WIS", jest decyzją wydawaną na potrzeby opodatkowania podatkiem dostawy towarów, importu towarów, wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów albo świadczenia usług, która zawiera:

1) opis towaru albo usługi będących przedmiotem WIS;

2) klasyfikację towaru według działu, pozycji, podpozycji lub kodu Nomenklatury scalonej (CN) albo według działu, grupy, klasy, kategorii, podkategorii lub pozycji Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług albo według sekcji, działu, grupy lub klasy Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych albo usługi według działu, grupy, klasy, kategorii, podkategorii lub pozycji Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług, niezbędną do: a) określenia stawki podatku właściwej dla towaru albo usługi, b) stosowania przepisów ustawy oraz przepisów wykonawczych wydanych na jej podstawie - w przypadku, o którym mowa w art. 42b ust. 4;

3) stawkę podatku właściwą dla towaru albo usługi.

Natomiast zgodnie z art. 42b ust. 2 i 5 ustawy o VAT wniosek o wydanie WIS zawiera:

1) imię i nazwisko lub nazwę wnioskodawcy, jego adres zamieszkania lub adres siedziby, numer identyfikacji podatkowej lub inny numer umożliwiający identyfikację wnioskodawcy;

2) imię, nazwisko i adres zamieszkania pełnomocnika wnioskodawcy, jeżeli został ustanowiony, lub innych osób upoważnionych do kontaktu w sprawie wniosku;

3) określenie przedmiotu wniosku, w tym:

a) szczegółowy opis towaru lub usługi, pozwalający na taką ich identyfikację, aby dokonać ich klasyfikacji zgodnej z Nomenklaturą scaloną (CN), Polską Klasyfikacją Wyrobów i Usług lub Polską Klasyfikacją Obiektów Budowlanych,

b) wskazanie klasyfikacji, według której mają być klasyfikowane towar lub usługa,

c) wskazanie przepisów ustawy lub przepisów wykonawczych wydanych na jej podstawie - w przypadku, o którym mowa w ust. 4;

4) informacje dotyczące opłaty należnej od wniosku.

W myśl art. 42b ust. 5 ustawy o VAT, przedmiotem wniosku o wydanie WIS mogą być: 1) towar albo usługa, albo 2) towary lub usługi, które w ocenie wnioskodawcy razem składają się na jedną czynność podlegającą opodatkowaniu.

Do wniosku o wydanie WIS można dołączyć dokumenty odnoszące się do towaru albo usługi, w szczególności fotografie, plany, schematy, katalogi, atesty, instrukcje, informacje od producenta lub inne dostępne dokumenty umożliwiające organowi wydającemu WIS dokonanie właściwej klasyfikacji towaru albo usługi (art. 42b ust. 7 ustawy o VAT). Wniosek o wydanie WIS podlega opłacie w wysokości 40 zł (art. 42d ust. 1 ustawy o VAT).

6.4. Powyższe przepisy ustawy o VAT wskazują na to, że przedmiotem wniosku o WIS powinien być jeden towar lub jedna usługa, podobnie jak przedmiotem decyzji wydanej w wyniku rozpoznania takiego wniosku może być tylko jeden towar lub jedna usługa. Ustawodawca w wyżej wymienionych przepisach wyraźnie położył nacisk na określenie towaru lub usługi posługując się liczbą pojedynczą.

Należy też mieć na względzie skuteczność WIS, w określonych sytuacjach nie tylko dla podmiotów, dla których została wydana (art. 42c), ale też dla innych podatników. Możliwość przeniesienia WIS na swoją sytuację faktyczną niewątpliwie wymaga precyzyjnego i jednoznacznego określenia towaru lub usługi w decyzji WIS.

Oznacza to, że jeden wniosek o wydanie WIS nie może obejmować swoim opisem więcej towarów lub usług, chyba że, w ocenie wnioskodawcy, razem składają się one na jedną czynność podlegającą opodatkowaniu, czyli wtedy gdy jest to jedna czynność złożona – taka sytuacja nie miała jednak miejsca w niniejszej sprawie. W innych sytuacjach nie ma możliwości objęcia jednym wnioskiem więcej niż jednego towaru lub więcej niż jednej usługi.

Takie rozumienie art. 42b ust. 5 pkt 1 ustawy o VAT potwierdza także, treść art. 42d ustawy o VAT przewidującego jedną, stałą opłatę za wniosek o wydanie WIS. Wielokrotność opłaty przewidziana jest jedynie w razie objęcia wnioskiem towarów lub usług, które w ocenie wnioskodawcy składają się na jedną czynność podlegającą opodatkowaniu (świadczenie kompleksowe), co jednak nie miało miejsca w niniejszej sprawie

Organ wydający WIS jest związany wnioskiem i nie może samodzielnie dzielić opisu usług zawartych we wniosku na kilka usług pojedynczych i prowadzić następnie kilka oddzielnych postępowań o wydanie WIS. To wnioskodawca ma obowiązek na tyle precyzyjnie opisać towar lub usługę, aby organ nie miał wątpliwości, że przedmiotem wniosku jest pojedynczy towar lub usługa.

Wniosek o wydanie WIS powinien zawierać m.in. szczegółowy opis towaru lub usługi pozwalający na ich identyfikację, a więc powinien w opisie towaru zawierać precyzyjne i jednoznaczne wskazanie jego elementów. Stwierdzenie przez organ, że pierwotny wniosek o wydanie WIS zawiera opis więcej niż jednej usługi oznaczało ujawnienie wady wniosku wyrażającej się wykroczeniem poza zakres wniosku dopuszczony przez art. 42b ust. 2 pkt 3 i ust. 5 pkt 1 ustawy o VAT.

Wniosek wskazujący mnogie usługi uchybia jego dopuszczalnemu zakresowi wyznaczonemu przez art. 42b ust. 5 pkt 1 ustawy o VAT. Ponadto zgodnie z art. 42d ust. 1 ustawy o VAT, wniosek o wydanie WIS podlega opłacie w wysokości 40 zł. Nie ma tu żadnego nawiązania do mnogości wniosku. To dodatkowo potwierdza, że przedmiotem jednego wniosku o wydanie WIS może być jeden towar czy też jedna usługa. Nie można w jednym wniosku zwracać się o sklasyfikowanie (i określenie stawek) dla kilku odrębnych towarów albo kilku odrębnych usług.

6.5. W rozpatrywanej sprawie nie jest sporne, że wniosek o wydanie WIS zawiera opis więcej niż jednej usługi. Jak wskazano w skardze "Spółka przyjmuje argumenty podnoszone przez organ nie kwestionując stanowiska organu, że na wniosek składało się kilka usług." Nie jest więc sporne, że w pierwotnym wniosku ujęto więcej niż jedną usługę.

Sąd pierwszej instancji za prawidłowe uznał stanowisko organu, że skoro zakres żądania, z którym wystąpił wnioskodawca nie dotyczy klasyfikacji według CN jednej konkretnej usługi, to przedmiotowy wniosek wykracza poza zakres wskazany w treści art. 42b ust. 5 pkt 1 ustawy o VAT. Tym samym gdyby wniosek pozostał nadal w takiej postaci, w jakiej go złożono to nie spełnia warunków do uzyskania WIS. Jak zauważył Sąd pierwszej instancji nie ma prawnej możliwości wnioskowania o WIS dla grupy usług. Zasada jest bowiem taka, że w wyniku jednego wniosku o WIS, zawierającego opis jednej usługi, może być wydana jedna decyzja WIS.

6.6. Powyższe stanowisko Sądu pierwszej instancji odnośnie materialnoprawnych skutków złożenia wniosku mnogiego nie jest już sporne, ponieważ skargę kasacyjną w rozpatrywanej sprawie złożył organ. Niemniej, jak wyżej to wskazano, stanowisko takie podziela również NSA w składzie rozpatrującym przedmiotową sprawę. Sporne jest natomiast to, czy organ podatkowy, tak jak uważa Sąd pierwszej instancji, zobowiązany był wezwać wnioskodawcę do doprecyzowania, zawężenia zakresu złożonego przez niego wniosku o wydanie wiążącej informacji stawkowej.

Zgodnie z art. 42g ust. 2 ustawy o VAT, w sprawach dotyczących WIS stosuje się odpowiednio przepisy działu IV Ordynacji podatkowej, z wyłączeniem rozdziałów 17, 18, 19 i 20.

Stosownie do art. 165a § 1 o.p., gdy żądanie, o którym mowa w art. 165 o.p. (dotyczące wszczęcia postępowania podatkowego), zostało wniesione przez osobę niebędącą stroną lub z jakichkolwiek innych przyczyn postępowanie nie może być wszczęte, organ podatkowy wydaje postanowienie o odmowie wszczęcia postępowania. Z tego przepisu wynika, że w fazie wstępnej postępowania organ podatkowy bada, czy wniosek (podanie) pochodzi od osoby posiadającej legitymację procesową oraz czy nie zachodzą inne przyczyny uniemożliwiające wszczęcie postępowania w sprawie z wniosku o wydanie WIS.

W art. 165a § 1 o.p. przesłanki odmowy wszczęcia postępowania zostały określone w sposób szeroki, gdyż organ wydaje postanowienie o odmowie, jeżeli z "jakichkolwiek innych przyczyn postępowanie nie może być wszczęte". W literaturze wskazuje się że przyczyny, które powodują, że postępowanie nie może być wszczęte, mogą dotyczyć:

- braku w przepisach ustaw podatkowych podstawy do rozpatrzenia treści żądania w trybie postępowania podatkowego (dotyczy to sytuacji, gdy żądanie sformułowane jest na podstawie ustaw podatkowych, ale nie może być przedmiotem postępowania podatkowego),

- sytuacji, gdy w danej sprawie toczy się postępowanie podatkowe,

- gdy w sprawie zapadła już decyzja (B. Adamiak [w:] B. Adamiak, J. Borkowski, R. Mastalski, J. Zubrzycki, Ordynacja podatkowa. Komentarz 2008, Wrocław 2016, s. 879).

Jak wyżej wskazano wniosek o wydanie WIS, wskazujący mnogie usługi, uchybia jego dopuszczalnemu zakresowi wyznaczonemu przez art. 42b ust. 5 pkt 1 ustawy o VAT. W konsekwencji taki wniosek nie może być wnioskiem o wydanie WIS w zakresie przedmiotowym i porządku prawnym przewidzianym w ustawy o VAT, ale wnioskiem o wydanie rozstrzygnięcia w bliżej nieokreślonej formie co do klasyfikacji statystycznej grupy różnych usług tylko podobnych do siebie, w nieznanej w prawie procedurze "wniosku mnogiego". W tym kontekście należy zaznaczyć, że leżące u podstaw wprowadzenia instytucji WIS prawo podatnika do uzyskania decyzji WIS nie ma charakteru absolutnego. Jego realizacja nie jest bezwarunkowa, ale obwarowana została przez ustawodawcę szczegółowymi przesłankami, na jakich prawo to może znaleźć swój wyraz w procesowej formie decyzji WIS. Warunki te, to nie tylko wymogi formalne wniosku o jej udzielenie, ale w równym stopniu także kryteria materialnoprawne, tj. związane m.in. z tym co jest przedmiotem wniosku.

6.7. Odnosząc się do zastosowania art. 165 a o.p. Sąd pierwszej instancji z jednej strony wywodzi, że organ ma rację, że nie mógł procedować merytorycznie, pierwotnego wniosku ujmującego więcej niż jedną usługę, ani też nie mógł samodzielnie (wedle uznania) wybrać sobie jednej usługi, którą poddałby merytorycznej ocenie. Z drugiej jednak strony Sąd wywodzi, że były to przeszkody, które można było próbować usunąć przez uprzednie wezwanie strony do zawężenia, ograniczenia zakresu wniosku. W ocenie Sądu pierwszej instancji podstawą prawną organu do działania w kwestii doprecyzowania, zawężenia zakresu złożonego wniosku do jednej usługi jest art. 155 § 1 o.p.

Takie sprzeczne stanowisko pozwala uznać za trafny zarzut naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) w zw. z art. 153 i art. 141 § 4 p.p.s.a. w zw. z art. 42b ust. 5 pkt 1 ustawy o VAT oraz art. 165a § 1 i art. 155 § 1 o.p. przez sporządzenie uzasadnienia zaskarżonego wyroku zawierającego stwierdzenia wzajemnie sprzeczne.

Sąd doszedł bowiem do wniosku, że nie naruszono przepisów art 42g ust. 2 ustawy o VAT oraz art. 169 § 1 i 2 o.p. w zw. art. 42g ust 2 ustawy o VAT. Jak podniósł w uzasadnieniu wyroku "Nie było przesłanek faktycznych do wezwania Spółki do uzupełnienia braków "wniosku mnogiego (wniosków)". Wniosek nie zawierał braków formalnych wymagających usuwania. Nie ma prawnej możliwości wydania WIS na skutek rozpatrzenia kilku spraw (wielu usług) objętych jednym wnioskiem.". W ocenie Sądu organ naruszył jednak "art. 165a § 1 w związku z art. 121 § 1 oraz art. 125 § 1 o.p. oraz w związku z art. 155 § 1 o.p. nie podejmując czynności (wezwania) strony do doprecyzowania, zawężenia zakresu wniosku do jednej usługi. Naruszenie tych przepisów mogło mieć wpływ na wynik sprawy, bo ewentualne doprecyzowanie, zawężenie zakresu wniosku przez stronę do jednej usługi umożliwiłoby merytoryczne procedowanie wniosku i wydanie w tym zakresie WIS. W realiach niniejszej sprawy odmowa wszczęcia postępowania była przedwczesna i stanowiła nadmierny formalizm w działaniu organu".

6.8. Przede wszystkim jednak nie można podzielić stanowiska Sądu pierwszej instancji, że w sprawie powinien znaleźć zastosowanie art. 155 § 1 o.p. Zgodnie z tym przepisem organ podatkowy może wezwać stronę lub inne osoby do złożenia wyjaśnień, zeznań, przedłożenia dokumentów lub dokonania określonej czynności osobiście, przez pełnomocnika lub na piśmie, w tym także w formie dokumentu elektronicznego, jeżeli jest to niezbędne dla wyjaśnienia stanu faktycznego lub rozstrzygnięcia sprawy.

W orzecznictwie prezentowany jest pogląd, że funkcją wyjaśnień, o których mowa w tym przepisie jest usunięcie wątpliwości, jakie organ podatkowy powziął na podstawie względnie rozpoznanego już stanu faktycznego. Wyjaśnienia strony mogą też posłużyć do ogólnego przybliżenia stanu faktycznego oraz stanowić podstawę do ustalenia procesowo istotnych okoliczności (por. wyrok NSA z 19 września 2023 r., sygn. akt III FSK 2705/21).

W literaturze przedmiotu wyrażono pogląd, że art. 155 o.p. nie może być stosowany w trakcie już toczącego się postępowania podatkowego. Organ podatkowy nie może wzywać do złożenia wyjaśnień lub zeznań jeszcze przed wszczęciem postępowania w określonej sprawie (P. Pietrasz [w:] Ordynacja podatkowa. Tom II. Procedury podatkowe. Art. 120-344. Komentarz aktualizowany, red. L. Etel, LEX/el. 2023, art. 155.). Dlatego w literaturze przedmiotu aprobowane jest stanowisko, że "art. 155 o.p. może być stosowany w trakcie toczącego się już postępowania podatkowego i nie może «zastępować» procedury postępowania z podaniami inicjującymi wszczęcie postępowania zarówno przed organem pierwszej, jak i drugiej instancji zawierającymi braki formalne, określonej w art. 169 o.p." ( R. Hauser [w:] S. Babiarz, B. Dauter, A. Kabat, M. Niezgódka-Medek, J. Rudowski, R. Hauser, Ordynacja podatkowa. Komentarz, wyd. XI, Warszawa 2019, art. 155.) Również w orzecznictwie NSA przyjmuje się, że art. 155 o.p., ma zastosowanie tylko już w toczącym się postępowaniu podatkowym (por. wyroki NSA z 18.10.2022 r.: I FSK 557/20 ). Takie stanowisko podziela NSA w składzie rozpatrującym przedmiotową sprawę.

Nie sposób również odmówić racji stanowisku organu, które zostało zajęte w piśmie procesowym z 29 listopada 2023 r., w którym organ zwrócił uwagę, że tryb określony w art. 155 o.p. nie jest możliwy do zastosowania w toku postępowania o wydanie WIS wszczynanego na wniosek strony, ponieważ brak jest możliwości pozostawienia wniosku bez rozpatrzenia, jeśli strona nie zawęzi wniosku do jednego świadczenia. Trafnie w tym piśmie zwrócono również uwagę, że na podstawie art. 155 o.p. organ podatkowy nakłada na wzywane osoby konkretne obowiązki, których niewykonanie jest sankcjonowane przez kary porządkowe, nakładane w trybie art. 262 o.p., oraz przymus administracyjny w ich egzekwowaniu, a nie pozostawieniem wniosku bez rozpatrzenia. Tymczasem nakładanie kar w postępowaniu wszczynanym na wniosek strony jest zdecydowanie bardziej rygorystycznym działaniem, naruszającym zasadę zaufania, niż odmowa wszczęcia postępowania, z możliwością natychmiastowego złożenia kolejnego wniosku o wydanie WIS przygotowanego już w sposób prawidłowy.

6.9. Nie można podzielić stanowiska Sądu pierwszej instancji, że za wezwaniem wnioskodawcy do doprecyzowania wniosku przemawia wnioskowanie per analogium. Również w tym względzie potwierdziło się stanowisko autora skargi kasacyjnej, że uzasadnienie zaskarżonego wyroku zawiera stwierdzenia wzajemnie sprzeczne.

Sąd wywodzi bowiem, że "Wskazanie we wniosku o wydanie WIS więcej niż jednej usługi jest wadą formalną wniosku. Błąd jest specyficzny, polega jedynie na tym, że w jednym wniosku, nadmiarowo ujęto więcej niż jedną sprawę merytoryczną. Skarżąca skumulowała w jednym wniosku żądania, które powinna rozdzielić na wiele wniosków. Jest to jednak wada możliwa do sanowania przez stronę, na wezwanie organu, poprzez zmianę wniosku, doprecyzowanie, ograniczenie do jednej usługi. Odmowa wszczęcia postępowania bez podjęcia czynności wyjaśniających co do zakresu wniosku i bez próby doprowadzenia przez stronę do ujęcia we wniosku jednej usługi jest nadmiernie formalistycznym działaniem organu.".

Sąd uznał, że w tym zakresie sanowanie takiej wady jest możliwe w drodze analogii do art. 169 § 1 o.p. Z drugiej jednak strony Sąd stwierdza, że "art. 169 § 1 o.p. nie mógł mieć bezpośredniego zastosowania w niniejszej sprawie, gdyż nie ma wątpliwości, że treścią wniosku jest wskazanie więcej niż jednej usługi. Nie ma w tym wniosku braków wymagających uzupełnienia. Wręcz przeciwnie wniosek nie ma braków, ale jest nadmiarowy poprzez zbyt szeroki zakres żądania.".

Ostatecznie jednak Sąd pierwszej instancji uznał, że spełnione są warunki do ustalenia pozycji prawnej strony, która we wniosku nadmiarowo ujmuje więcej niż jedno żądanie w drodze analogii legis. Sąd pierwszej instancji podał następujące przyczyny takiego stanowiska:

"Po pierwsze, kwestia nadmiarowości żądania w postępowaniu nie została bezpośrednio unormowana.

Po drugie, istnieje przepis (art. 169 § 1 O.p.), który reguluje sytuację podobną do tego faktu nienormowanego.

Po trzecie, w przekonaniu Sądu, strona postępowania podatkowego nie może być w gorszej sytuacji, gdy (tak jak w niniejszej sprawie) ujmuje we wniosku żądanie i stan faktyczny w sposób nadmiarowy. Analogicznie jak strona składająca formalnie wybrakowany wniosek, także w powyższej sytuacji, strona postępowania powinna mieć możliwość naprawienia swojego błędu przez ograniczenie zakresu żądania i umożliwienie organowi dalszego procedowania wniosku co do jego meritum.".

Takie stanowisko Sądu pierwszej instancji świadczy o tym, że wykorzystał on instytucję analogii odwołując się do art. 169 § 1 o.p. W literaturze przedmiotu zauważono, że analogię w prawie podatkowym stosuje się w przypadku, gdy dostrzegalne są istotne podobieństwa między stanami faktycznymi, zaś różnice są nieistotne i stosujący dostrzega lukę nadającą się do usunięcia w drodze analogii (por. M. Słupczewski, Zakończenie [w:] Rozumowanie per analogiam w prawie podatkowym, Warszawa 2023).

W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego nie można w drodze analogii do art. 169 § 1 o.p. wywieść obowiązku organu do wezwania strony do doprecyzowania, zawężenia zakresu wniosku WIS do jednej usługi.

Zgodnie z art. 169 § 1 o.p., jeżeli podanie nie spełnia wymogów określonych przepisami prawa, organ podatkowy wzywa wnoszącego podanie do usunięcia braków w terminie 7 dni, z pouczeniem, że niewypełnienie tego warunku spowoduje pozostawienie podania bez rozpatrzenia. Przez usunięcie braków formalnych podania należy tu rozumieć uzupełnienie wniosku o pewne konieczne, ale brakujące elementy, które wymagane są przepisami, zwłaszcza o te, o których mowa w art. 168 § 2 o.p. Brak tych elementów sprawia bowiem, że nie jest możliwe nadanie podaniu właściwego biegu, a w tym przypadku rozpatrzenie wniosku (por. wyroki NSA: z 8 kwietnia 2008 r., sygn. akt I FSK 541/07, NSA z 28 lutego 2023 r., sygn. akt III FSK 2267/21).

W orzecznictwie wywodzi się też, że brakiem formalnym podania (wniosku) w rozumieniu art. 168 § 2 o.p. jest tak sformułowana treść żądania, która nie pozwala na przyporządkowanie wniosku strony do normy prawnej, która stanowiłaby dla organu podatkowego podstawę do rozpatrzenia żądania. Organ podatkowy nie może bowiem domniemywać istoty czy zakresu żądania strony (wyrok WSA w Gliwicach z 22 sierpnia 2023 r., sygn. akt I SA/Gl 1526/22).

W rozpatrywanej sprawie nie można przyporządkować wniosku do podstawy prawnej, ani tez nie można zidentyfikować innego braku który wymagałby uzupełnienia. Brak możliwości jego rozpatrzenia wynikał natomiast z mnogości usług w nim wskazanych. Zachodzi zatem wyraźna przeszkoda prawna w rozpatrzeniu wniosku. Wniosek strony nie mógł zostać rozpatrzony ponieważ nie spełniał warunków materialnych wniosku o wydanie wiążącej informacji stawkowej.

Dlatego w sprawie powinien zostać zastosowany art. 165 a o.p. Użyty w tym przepisie zwrot "z jakichkolwiek innych przyczyn postępowanie nie może być wszczęte" należy odnieść przede wszystkim do sytuacji, gdy wszczęciu postępowania podatkowego stoi na przeszkodzie przepis prawa bądź poszczególne przepisy, których interpretacja uniemożliwia prowadzenie tego postępowania i rozpatrzenie treści żądania w sposób merytoryczny (por. wyroki: WSA w Warszawie z 22 stycznia 2007 r. sygn. akt III SA/Wa 3288/06; WSA w Poznaniu z 2 grudnia 2008 r., sygn. akt I SA/Po 1228/08, WSA w Poznaniu z 11 lutego 2009 r., sygn. akt I SA/Po 1347/08, WSA w Olsztynie z 4 lutego 2009 r., sygn. akt I SA/Ol 551/08).

Potwierdziły się zatem zarzuty skargi kasacyjnej wskazane w pkt I.1 i I.2.

6.10. Na uwzględnienie zasługiwał również zarzut wskazany w pkt I.3. Zgodzić się bowiem należy z autorem skargi kasacyjnej, że Sąd pierwszej instancji nie miał podstaw do przyjęcia, że doszło do naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) w zw. z art. 151 p.p.s.a. w zw. z art. 165a § 1 w zw. z art. 121 § 1 oraz art. 125 § 1 o.p. oraz w zw. z art. 155 § 1 o.p.

Powyższe skutkuje zatem stwierdzeniem, że wniosek o wydanie wiążącej informacji stawkowej, wskazujący mnogie usługi, nie stanowiące jednocześnie łącznie świadczenia kompleksowego, uchybia jego dopuszczalnemu zakresowi wyznaczonemu przez art. 42b ust. 5 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. z 2020 r., poz. 106 ze zm.). W odniesieniu do takiego wniosku organ podatkowy odmawia wszczęcia postepowania na podstawie art. 165a § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2020 r., poz. 1325 ze zm., dalej o.p.), bez wcześniejszego wezwania wnioskodawcy do złożenia wyjaśnień, o których mowa w art. 155 § 1 o.p.

7. Mając powyższe na uwadze Naczelny Sąd Administracyjny uznając, że istota sprawy została dostatecznie wyjaśniona na podstawie art. 188 p.p.s.a. w zw. z art. 151 p.p.s.a. uchylił zaskarżony wyrok w całości i oddalił skargę.

7.1. O zwrocie kosztów postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 203 pkt 2 w zw. z art. 205 § 2 p.p.s.a. w zw. z § 14 ust. 1 pkt 1 lit. c w zw. z § 14 ust. 1 pkt 2 lit. a rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz.U. z 2015 r. poz. 1804, ze zm.).

Maja Chodacka Roman Wiatrowski Danuta Oleś