Wyrok WSA w Krakowie, sygn. akt I SA/Kr 83/20
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie
Data orzeczenia: 2020-06-26 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
6560
Hasła tematyczne: Inne
Skarżony organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Treść wyniku: uchylono zaskarżoną interpretację
Powołane przepisy: article: art. 86 ust 2a, art. 86 ust 2h
journal: Dz.U. 2017 poz 1221
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jednolity
article: art. 146 par 1, art. 200
journal: Dz.U. 2019 poz 2325
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - t.j.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia: WSA Bogusław Wolas Sędzia: WSA Inga Gołowska (spr.) Sędzia: WSA Urszula Zięba Protokolant: specjalista Dominika Janik po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 26 czerwca 2020 r. sprawy ze skargi Gminy P. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia [...] listopada 2019 r. Nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług uchyla zaskarżoną interpretację indywidualną. zasądza od Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej na rzecz strony skarżącej koszty postępowania w kwocie [...]zł (sześćset osiemdziesiąt złotych)


UZASADNIENIE

I.

Gmina P. złożyła do Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa do odliczenia podatku naliczonego od wydatków inwestycyjnych i bieżących związanych z infrastrukturą wodno-kanalizacyjną za pomocą sposobu określenia proporcji, o którym mowa w art. 86 ust. 2a w związku z art. 86 ust. 2h ustawy z 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (tekst jedn. Dz. U z 2017r. poz. 1221 ze zm. dalej-u.p.t.u.) opartego na kryterium obrotowym. Wniosek uzupełniono o kwestię związaną z reprezentacją oraz doprecyzowano opisu sprawy.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny:

Gmina P. (dalej: "Gmina") jest podatnikiem podatku od towarów i usług zarejestrowanym jako podatnik czynny. W strukturze organizacyjnej Gminy funkcjonuje aktualnie 10 jednostek budżetowych (dalej: "Jednostki") oraz 1 zakład budżetowy, 2 instytucje kultury, 1 zakład opieki zdrowotnej: Szkoła Podstawowa w P. , Zespół Szkolno-Przedszkolny w R. , Szkoła Podstawowa w J. , Szkoła Podstawowa w L. , Szkoła Podstawowa w Ś., Samorządowa Administracja Szkół i Przedszkoli w P. , Szkoła Podstawowa w S. , Przedszkole Publiczne w P. , GOPS w P. , Urząd Miasta w P. , Centrum Kultury w P. , Gminna Biblioteka Publiczna w P. , Zakład Gospodarki Komunalnej w P. i Samodzielny Publiczny Gminny ZOZ w P. .

Zgodnie z ustawą z dnia 5 września 2016r. o szczególnych zasadach rozliczeń podatku od towarów i usług oraz dokonywania zwrotu środków publicznych przeznaczonych na realizację projektów finansowanych z udziałem środków pochodzących z budżetu Unii Europejskiej lub od państw członkowskich Europejskiego Porozumienia o Wolnym Handlu przez jednostki samorządu terytorialnego (dalej: "Ustawa centralizacyjna"), najpóźniej od dnia 1 stycznia 2017r. wszystkie jednostki samorządu terytorialnego zobowiązane zostały do dokonywania scentralizowanych rozliczeń VAT wraz ze swoimi jednostkami budżetowymi i zakładem budżetowym. Jednostki budżetowe oraz Zakład nie stanowią zatem odrębnych od Wnioskodawcy podatników VAT-obroty osiągane przez Jednostki i Zakład są wykazywane w skonsolidowanych rozliczeniach VAT Gminy. Gmina podjęła wspólne rozliczenia w VAT z funkcjonującymi w jej strukturze Jednostkami oraz Zakładem.

Gmina jest właścicielem infrastruktury wodno-kanalizacyjnej (dalej: "Infrastruktura"), która jest przez nią wykorzystywana, za pośrednictwem zakładu budżetowego Gminy-Zakładu Gospodarki Komunalnej do prowadzenia działalności w zakresie dostarczania wody oraz odprowadzania i oczyszczania ścieków. W związku z prowadzoną działalnością, Zakład (Gmina) ponosi zarówno wydatki bieżące na utrzymanie sieci wodno-kanalizacyjnej (w tym np. zakup paliwa, zakup narzędzi, części zamiennych i wyposażenia, zakup wodomierzy, energii elektrycznej, usług remontowych, monitoring, badania jakości wody, usługi koparką), jak i wydatki inwestycyjne, przeznaczone na budowę lub modernizację infrastruktury. Zarówno wydatki inwestycyjne, jak i wydatki bieżące związane z utrzymaniem Infrastruktury są dokumentowane wystawianymi przez dostawców i wykonawców fakturami VAT, na których to Gmina oznaczona jest jako nabywca przedmiotowych towarów i usług. Gmina wykorzystuje istniejącą infrastrukturę wodno-kanalizacyjną do świadczenia usług zbiorowego dostarczania wody i odbioru ścieków. W ramach działalności prowadzonej w powyższym zakresie Gmina:

A. wykonuje, na podstawie umów cywilnoprawnych, odpłatne czynności w zakresie dostarczania wody i odbioru ścieków na rzecz podmiotów zewnętrznych, tj. mieszkańców Gminy oraz działających na jej terenie przedsiębiorstw (dalej: "transakcje zewnętrzne")-wskazane czynności Gmina dokumentuje wystawianymi na mieszkańców/kontrahentów fakturami VAT oraz rozlicza z tego tytułu podatek należny;

B. zużywa wodę i odprowadza ścieki w związku z realizacją własnych potrzeb Gminy, tj. wykonuje czynności w zakresie zaopatrzenia w wodę i odbioru ścieków do/od własnych jednostek budżetowych (szkół) oraz innych budynków komunalnych stanowiących mienie Gminy (remizy OSP, domy nauczyciela, świetlice, Ośrodek Sportowo-Rekreacyjny, studnie wodomierzowe, kompleks sportowy "...") – dalej także jako "transakcje wewnętrzne". Transakcje te są dokumentowane notami księgowymi.

Infrastruktura jest zatem wykorzystywana zarówno do transakcji zewnętrznych, jak i do transakcji wewnętrznych.

Gmina ma wątpliwości co do sposobu ustalenia proporcji, który powinna zastosować do ponoszonych wydatków inwestycyjnych i bieżących w zakresie infrastruktury wodno-kanalizacyjnej.

Na pytanie Organu: "Jakie czynności są przez Wnioskodawcę wykonywane za pośrednictwem jednostek organizacyjnych, do których dostarczana jest woda i od których odbierane są ścieki przy pomocy infrastruktury objętej zakresem wniosku, tj. czy czynności: opodatkowane podatkiem od towarów i usług, zwolnione od podatku od towarów i usług, niepodlegające opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług-Gmina przyporządkowała w ujęciu tabelarycznym do w/w podmiotów (szkół itd.) czynności, wskazując, które są opodatkowane a które nie podlegają opodatkowaniu. Czynności zwolnionych nie było. Infrastruktura oraz inwestycja opisane we wniosku jest wykorzystywana przez Gminę (za pośrednictwem Zakładu) wraz z jej jednostkami organizacyjnymi zarówno do działalności gospodarczej, o której mowa w art. 15 ust. 2 u.p.t.u. jak i do celów innych niż działalność gospodarcza w rozumieniu art. 15 ust. 2 u.p.t.u.

Na pytanie tut. Organu: "W sytuacji, gdy przedmiotowa infrastruktura opisana we wniosku jest wykorzystywana przez Gminę (za pośrednictwem Zakładu) wraz z jej jednostkami organizacyjnymi zarówno do celów prowadzonej działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza, to czy istnieje możliwość przyporządkowania wydatków w całości do celów działalności gospodarczej, w rozumieniu art. 15 ust. 2 u.p.t.u.?", Gmina podała, że: "Nie istnieje taka możliwość".

Na pytanie: "Czy przedmiotowa infrastruktura opisana we wniosku w ramach działalności gospodarczej jest wykorzystywana przez Gminę (za pośrednictwem Zakładu) wraz z jej jednostkami organizacyjnymi zarówno do czynności opodatkowanych podatkiem VAT oraz czynności zwolnionych od podatku VAT?", Wnioskodawca udzielił odpowiedzi, że: "Nie, przedmiotowa infrastruktura oraz realizowana inwestycja opisane we wniosku nie są wykorzystywane do czynności zwolnionych z VAT". Wszystkie wydatki (zarówno inwestycyjne, jak i bieżące) objęte zakresem postawionych we wniosku pytań są bezpośrednio i wyłącznie związane z Infrastrukturą wodno-kanalizacyjną.

Na pytanie tut. Organu: "W jakich okresach były/są ponoszone wydatki (zarówno inwestycyjne, jak i bieżące) objęte zakresem postawionego we wniosku pytania?", Wnioskodawca odpowiedział "Począwszy od 1 stycznia 2017r." Zakład Gospodarki Komunalnej dostarcza również wodę do celów przeciwpożarowych. Zużycie wody do celów przeciwpożarowych obliczane jest na podstawie wodomierzy głównych zamontowanych w studniach wodomierzowych, które znajdują się przy budynkach Gminnych jednostek OSP oraz na podstawie złożonych przez jednostki straży pożarnej protokołów zużycia wody do każdej akcji. Zakład na podstawie ww. zużycia wody obciąża Gminę notą księgową. W trakcie normalnego użytkowania sieci wod.-kan. woda nie jest wykorzystywana do innych celów, w tym technologicznych.

Zakład Gospodarki Komunalnej nie posiada własnych ujęć wody. Woda dostarczana mieszkańcom jest nabywana od Tarnowskich Wodociągów oraz od Spółki Komunalnej [...] w T.. Na granicy miejscowości, w której następuje zakup, zamontowane są studnie wodomierzowe mierzące ilość wody zakupionej przez Zakład, a następnie woda jest rozprowadzana za pomocą sieci wodociągowej. Wszystkie nieruchomości przyłączone do sieci wodociągowej są wyposażone w wodomierze główne mierzące ilość zużytej wody.

Od 1 stycznia 2017r. do chwili obecnej Zakład budżetowy odliczał podatek VAT od wydatków bieżących jak i inwestycyjnych wg prewskaźnika wyliczonego przez Zakład zgodnie z rozporządzeniem Ministra Finansów (Dz. U. z 2015 r., poz. 2193). W 2018r. Gmina otrzymała interpretacje od KIS o prawie do odliczeniu podatku VAT od inwestycji wod.-kan. w 100%, jeżeli na danym odcinku nie znajdują się budynki użyteczności publicznej. Gmina odliczyła od takich inwestycji podatek VAT w 100%. Do pozostałych inwestycji Gmina nadal stosuje prewspółczynnik obliczany na podstawie rozporządzenia MF. Zakład dokonuje pomiaru ilości wody dostarczonej do nieruchomości na podstawie wskazania wodomierzy. Wszystkie nieruchomości, czyli gospodarstwa domowe, firmy, bank, instytucje kultury jednostki budżetowe, Gmina zostały wyposażone w wodomierze główne mierzące ilość zużytej wody. Ilość odprowadzonych ścieków ustala się na podstawie wskazań urządzeń pomiarowych. W razie braku urządzeń pomiarowych do pomiaru ilości odprowadzanych ścieków, ilość odprowadzonych ścieków ustala się jako równą ilości wody pobranej na podstawie wskazań wodomierzy. W rozliczeniach ilości odprowadzonych ścieków ilość bezpowrotnie zużytej wody uwzględnia się wyłącznie w przypadkach, gdy wielkość jej zużycia na ten cel ustalona jest na podstawie dodatkowego wodomierza zainstalowanego u odbiorcy usług. Wodomierze oraz urządzenia pomiarowe przy użyciu których Zakład dokonuje pomiaru dostawy wody i odbioru ścieków umożliwiają dokładny pomiar u każdego odbiorcy usług. Wszystkie wodomierze, przy użyciu których Zakład dokonuje pomiaru dostawy wody spełniają warunki techniczne. Zakład kupuje certyfikowane wodomierze od dystrybutorów. Wodomierze są z atestem higienicznym dopuszczonym do pomiaru zużycia wody przeznaczonej do spożycia. Wszystkie urządzenia pomiarowe, wodomierze, przy użyciu których Zakład dokonuje pomiaru odbioru ścieków są zalegalizowane i dopuszczone do użytkowania przez okręgowy urząd miar.

W celu ustalenia prewspółczynnika Gmina porównuje roczny obrót netto z opodatkowanych transakcji dostarczania wody i odprowadzania ścieków dokonanych na rzecz odbiorców zewnętrznych do całkowitego rocznego obrotu netto z transakcji dostarczania wody i odprowadzania ścieków na terenie Gminy (a więc dokonywanych łącznie na rzecz odbiorców zewnętrznych, jak i na rzecz jednostek budżetowych Gminy, oraz do innych budynków i budowli gminnych). Dla wydatków poniesionych w 2017r., Gmina przyjmie dane za 2017r., a dla wydatków poniesionych w 2018r. – za 2018r. W kolejnych latach, Gmina będzie postępować zgodnie z art. 86 ust. 2d oraz art. 90c ust. 1 u.p.t.u., tzn. że w trakcie danego roku będzie ustalać prewspółczynnik wstępny w oparciu o dane za poprzedni rok podatkowy, a po zakończeniu roku, będzie dokonywać korekty VAT naliczonego w oparciu o faktyczne dane za ten rok podatkowy.

Wskazany we wniosku sposób ustalenia proporcji obiektywnie odzwierciedla jaka część usług związanych z wodociągami i kanalizacją została wyświadczona odpowiednio w ramach prowadzonej działalności gospodarczej oraz na cele inne niż działalność gospodarcza. Porównanie obrotów z działalności z zakresu dostarczania wody i odprowadzanych ścieków do podmiotów zewnętrznych do całkowitego obrotu Gminy z tej działalności dokładnie odzwierciedla skalę wyświadczonych przez Gminę usług "na zewnątrz" i "wewnątrz" (a więc na cele realizacji zadań własnych). Stąd też, w przekonaniu Gminy, proponowany przez nią sposób kalkulacji spełnia warunek rzetelności, zapewniając odliczenie tej części podatku naliczonego, która obiektywnie związana jest z działalnością gospodarczą, tj. czynnościami opodatkowanymi VAT. Klucz ten uwzględnia wyłącznie działalność Gminy z zakresu wodociągów i kanalizacji, a więc ten rodzaj działalności Gminy, do którego bezpośrednio wykorzystywane są wydatki na infrastrukturę i inwestycje dotyczące wod.-kan. Zdaniem Gminy związek wydatków z działalnością gospodarczą powinien być oceniany z uwzględnieniem przeznaczenia tych konkretnych wydatków, a nie całokształtu działalności podatnika.

Wydatki Gminy związane z infrastrukturą wod.-kan. nie mają żadnego związku z zmiennymi, które, zgodnie z rozporządzeniem MF, powinny być uwzględniane przy kalkulacji prewspółczynnika, takimi jak np. dochody Gminy z subwencji oświatowej, wpływy z podatków i opłat lokalnych, czy dotacje na zadania zlecone. Podobnie, nie mają one również związku z innymi opodatkowanymi dochodami Gminy, uzyskiwanymi np. ze sprzedaży nieruchomości, czy wynajmu lokali mieszkalnych. Nie ma zatem uzasadnienia dla tego, by dochody ze wskazanych czynności miały wpływ na zakres prawa do odliczenia VAT od wydatków na budowę i utrzymanie infrastruktury wod.-kan. Natomiast ponoszone przez Gminę wydatki mają bezsprzeczny i bezpośredni związek ze świadczeniem usług z zakresu zaopatrzenia w wodę i odbioru ścieków i to te transakcje powinny być uwzględniane przy kalkulacji prewspółczynnika. Klucz alokacji oparty na kryterium faktycznie dostarczonej wody i odebranych ścieków jest zatem dalece bardziej precyzyjny i oparty na relewantnych kryteriach niż klucz z rozporządzenia MF.

Stosowanie prewspółczynnika określonego w rozporządzeniu do wydatków związanych z działalnością wod.-kan. byłoby sprzeczne z wykładnią celowościową przepisów o prewspółczynniku. Podstawowym celem, jaki miały spełnić przepisy art. 86 ust. 2a-2h u.p.t.u. było bowiem zapewnienie podatnikom odliczenia podatku naliczonego wyłącznie w stosunku do tej części wydatków, która jest związana z czynnościami opodatkowanymi. Tymczasem, zastosowanie prewspółczynnika z rozporządzenia prowadzi do nieuzasadnionego zaniżenia zakresu przysługującego Gminie prawa do odliczenia. Według obliczeń Gminy, prewspółczynnik Zakładu obliczony zgodnie z wzorem z rozporządzenia MF wynosi ok. 65%, podczas gdy zakres czynności opodatkowanych (stanowiących działalność gospodarczą), do których Gmina wykorzystuje ponoszone wydatki, stanowi 98% ogólnego obrotu Gminy z działalności wod.-kan. Klucz z rozporządzenia nie zapewnia zachowania zasady neutralności VAT.

Na pytanie tut. Organu: "Czy sposób obliczenia przez Wnioskodawcę prewspółczynnika, objętego zakresem postawionego we wniosku pytania, zapewnia dokonanie obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wyłącznie w odniesieniu do części kwoty podatku naliczonego proporcjonalnie przypadającej na wykonywane przez Wnioskodawcę w ramach działalności gospodarczej czynności opodatkowane?", Gmina wskazała, że: "Tak".

Na pytanie: "Czy sposób obliczenia przez Wnioskodawcę ww. prewspółczynnika obiektywnie odzwierciedla część wydatków przypadającą odpowiednio na działalność gospodarczą oraz na cele inne niż działalność gospodarcza, z wyjątkiem celów osobistych, do których ma zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2 u.p.t.u.?", Wnioskodawca podał, że "Tak".

Na pytanie Organu: "Czy cena, za którą dostarczana jest woda oraz odbierane są ścieki dla wszystkich odbiorców jest taka sama jednakowa czy zróżnicowana? Należy szczegółowo wyjaśnić sytuację zastosowania różnych cen w zależności od odbiorcy", Gmina odpowiedziała, że: "W zakresie zbiorowego zaopatrzenia w wodę oraz zbiorowego odprowadzania ścieków wyłoniono dwie taryfowe grupy odbiorców usług:

1. Pierwsza grupa taryfowa to gospodarstwa domowe oraz budynki użyteczności publicznej, woda pobrana z punktów zastępczych poboru wody na potrzeby gospodarstw domowych i w celach p. poż.

2. Druga grupa taryfowa to pozostali odbiorcy usług-podmioty gospodarcze oraz banki. Taryfa jest jednakowa w zakresie poszczególnych grup taryfowych.

Rada Gminy uchwala dopłaty do taryf dla zbiorowego zaopatrzenia w wodę i zbiorowego odprowadzania ścieków realizowanych przez Zakład. Dopłaty te są do 1 mł sprzedanej wody i odbioru ścieków i są zróżnicowane dla pierwszej i drugiej grupy taryfowej. Dlatego cena jest inna dla gospodarstw domowych i budynków użyteczności publicznej, a inna dla firm".

Na pytanie: "Należy przedstawić wyliczenia porównawcze ww. prewspółczynnika, objętego zakresem postawionego we wniosku pytania oraz prewspółczynnika wyliczonego zgodnie z przepisami rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 17 grudnia 2015r. m.in. należy wskazać, jakiego rzędu są to wartości procentowe oraz dlaczego Gmina, obliczając ww. "prewspółczynnik" uznała go za najbardziej odpowiadający specyfice wykonywanej działalności i dokonywanych nabyć?", Wnioskodawca wskazał, że: "Prewspółczynnik Zakładu z rozporządzenia MF wyliczony na podstawie danych za 2018r. wyniósł 65%. Prewspółczynnik oparty na wielkości obrotu z czynności dostarczania wody i odbioru ścieków w 2018r. wyniósł 98%.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie:

Czy Gmina ma prawo do odliczenia podatku naliczonego od wydatków inwestycyjnych i bieżących związanych z infrastrukturą wodno-kanalizacyjną – w tym od wydatków dotyczących infrastruktury wodno-kanalizacyjnej za pomocą sposobu określenia proporcji, o którym mowa w art. 86 ust. 2a w związku z art. 86 ust. 2h u.p.t.u. (dalej: "prewspółczynnik"), opartego na kryterium obrotowym, tj. udziale rocznego obrotu z transakcji polegających na dostarczaniu wody i odbiorze ścieków na rzecz zewnętrznych odbiorców (usługi dokumentowane fakturami VAT) w całkowitym rocznym obrocie z transakcji polegających na dostarczaniu wody i odbiorze ścieków na rzecz wszystkich podmiotów (zarówno zewnętrznych, jak i wewnętrznych)?

Zdaniem Wnioskodawcy, Gmina ma prawo do odliczenia podatku naliczonego od ponoszonych wydatków inwestycyjnych i bieżących za pomocą sposobu określenia proporcji, o którym mowa w art. 86 ust. 2a w związku z art. 86 ust. 2h u.p.t.u. (dalej: "prewspółczynnik"), opartego na kryterium obrotowym, tj. udziale rocznego obrotu z transakcji polegających na dostarczaniu wody i odbiorze ścieków na rzecz zewnętrznych odbiorców (usługi dokumentowane fakturami VAT) w całkowitym rocznym obrocie z transakcji polegających na dostarczaniu wody i odbiorze ścieków na rzecz wszystkich podmiotów (zarówno zewnętrznych, jak i wewnętrznych).

Gmina wskazała, że jednostki samorządu terytorialnego mogą być uznane za podatników VAT jedynie wówczas, gdy dokonują czynności na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych. W przedmiotowym stanie faktycznym, Gmina dokonuje odpłatnego świadczenia usług dostarczania wody i odbioru ścieków na podstawie umów cywilnoprawnych zawartych z usługobiorcami (osobami fizycznymi i podmiotami gospodarczymi). W rezultacie, w opinii Gminy, pierwszy z ww. warunków zawartych w art. 86 ust. 1 u.p.t.u., należy uznać za spełniony. Zdaniem Gminy, istnieje bezsprzeczny i bezpośredni związek pomiędzy ponoszonymi przez nią wydatkami, a świadczonymi usługami w zakresie zbiorowego odprowadzania ścieków. Ponoszone przez Gminę wydatki inwestycyjne dotyczą bowiem infrastruktury, która jest i będzie przez nią zasadniczo wykorzystywana do odpłatnego świadczenia usług podlegających opodatkowaniu VAT. Co do zasady, przysługuje jej prawo do odliczenia podatku naliczonego od wydatków na budowę infrastruktury wod.-kan., oraz jej bieżące utrzymanie.

W ramach prowadzonej działalności Gminy w zakresie dostarczania wody i odbioru ścieków, zakupy dokonywane przez Gminę wykorzystywane będą również na potrzeby własne Gminy, tj. gminnych jednostek budżetowych oraz na potrzeby innych gminnych budynków i budowli. W tym przypadku nie sposób uznać, iż tego rodzaju wykorzystanie infrastruktury spełnia przesłanki, pozwalające na jego zrównanie z odpłatnym świadczeniem usług, na podstawie art. 8 ust. 2 u.p.t.u. Przedmiotowa infrastruktura nie jest bowiem w tym przypadku wykorzystywana na cele osobiste Gminy, czy też pracowników Gminy.

Gmina stoi na stanowisku, iż zużycie własne, w ramach którego następuje wykorzystanie infrastruktury w celu realizacji nieodpłatnych czynności w zakresie dostarczania wody i odbioru ścieków na potrzeby własne Gminy, nie podlega opodatkowaniu VAT. W związku ze świadczeniem usług dostarczania wody i odbioru ścieków, Gmina dokonywać będzie zarówno czynności stanowiących działalność gospodarczą (odpłatne świadczenie usług na rzecz odbiorców zewnętrznych), jak i czynności innych niż działalność gospodarcza (niepodlegające opodatkowaniu VAT czynności wewnętrzne, w ramach których Gmina realizuje zadania własne).

Jeśli chodzi o sposób ustalania proporcji ("tzw. prewspółczynnik") to ustawodawca dopuścił możliwość uregulowania w przypadku niektórych podatników, sposobu określenia proporcji uznawanego za najbardziej odpowiadający specyfice wykonywanej przez tych podatników działalności i dokonywanych przez nich nabyć w drodze rozporządzenia Ministra Finansów (art. 86 ust. 22 u.p.t.u.). Na podstawie ww. upoważnienia ustawowego zostało wydane rozporządzenie wykonawcze Ministra Finansów z dnia 17 grudnia 2015r. w sprawie sposobu określania zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej w przypadku niektórych podatników. W rozporządzeniu określone zostały wzory do obliczania prewspółczynnika dla urzędów gmin, jednostek budżetowych, zakładów budżetowych, instytucji kultury, uczelni publicznych i instytutów badawczych.

Stosowanie przedmiotowych wzorów nie jest jednak obligatoryjne. Zdaniem Gminy, sposób określony w rozporządzeniu Ministra Finansów nie odpowiada specyfice prowadzonej przez Gminę działalności gospodarczej w zakresie działalności wodno-kanalizacyjnej, ponieważ nie odzwierciedla on faktycznego stopnia wykorzystania zakupów na Infrastrukturę do celów działalności gospodarczej. Przede wszystkim, nie uwzględnia on faktu, iż działalność Gminy związana z odbiorem ścieków i zaopatrywania w wodę, stanowi działalność typowo gospodarczą, jedynie w niewielkim zakresie związaną z realizacją zadań własnych. W związku z tym, Gmina powinna zastosować inny sposób ustalenia proporcji, do czego uprawnia ją wspomniany przepis art. 86 ust. 2h u.p.t.u.

W opinii Gminy, w okolicznościach sprawy adekwatny byłby sposób oparty o kryterium obrotu z transakcji polegających na dostarczaniu wody i odbiorze ścieków. W celu jego ustalenia, Gmina porównałaby roczny obrót z opodatkowanych transakcji dostarczania wody i odprowadzania ścieków dokonanych na rzecz odbiorców zewnętrznych do całkowitego rocznego obrotu z transakcji dostarczania wody i odprowadzania ścieków na terenie Gminy (a więc dokonywanych łącznie na rzecz odbiorców zewnętrznych, jak i na rzecz własnych jednostek, budynków i budowli, w tym szkół, cmentarzy, remiz OSP, świetlice wiejskich, boisk).

Prewspółczynnik obliczony w ten sposób spełnia obie z wymienionych uprzednio przesłanek, ponieważ obiektywnie odzwierciedla jaka część usług związanych z infrastrukturą wodno-kanalizacyjną została wykorzystana do działalności opodatkowanej jak i nieopodatkowanej. Porównanie wielkości obrotu z transakcji zewnętrznych do obrotu z transakcji wewnętrznych i transakcji zewnętrznych dokładnie odzwierciedla skalę wyświadczonych przez Gminę usług "na zewnątrz" i "wewnątrz" (a więc na cele realizacji zadań własnych). Stąd też, w przekonaniu Gminy, proponowany przez nią sposób kalkulacji spełnia warunek rzetelności, zapewniając odliczenie tej części podatku naliczonego, która obiektywnie związana jest z działalnością gospodarczą, tj. czynnościami opodatkowanymi VAT.

Związek wydatków z działalnością gospodarczą powinien być oceniany z uwzględnieniem przeznaczenia tych konkretnych wydatków, a nie całokształtu działalności podatnika, jak przewiduje wzór określony w rozporządzeniu MF. Wynika to bezpośrednio z treści art. 86 ust. 2a zd. 2 u.p.t.u. zgodnie z którym zastosowany przez podatnika klucz powinien najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć. (wyrok WSA w Łodzi z dnia 6 lutego 2017r., sygn. akt: I SA/Łd 1014/16: "W ocenie sądu przepisy dotyczące sposobu określania proporcji należy interpretować w ten sposób, że wybór konkretnego sposobu ustalenia proporcji jest możliwy dopiero w zestawieniu z konkretnym wydatkiem poniesionym przez podatnika"). Ustawodawca, kierując się jak należy zakładać, fundamentalną zasadą neutralności VAT, przewiduje możliwość posługiwania się przez podatnika wieloma prewspółczynnikami również w zależności od rodzaju dokonywanych przez niego nabyć. Wzór określony w rozporządzeniu MF wprowadza jeden sposób liczenia prewspółczynnika dla wszystkich transakcji dokonywanych przez poszczególne rodzaje jednostek sektora finansów publicznych i sprawdza się w przypadku wydatków dotyczących szeroko pojętej działalności gmin.

Analizowane wydatki Gminy związane z Infrastrukturą, nie mają żadnego związku ze zmiennymi, które zgodnie z rozporządzeniem MF, powinny być uwzględniane przy kalkulacji prewspółczynnika (np. dochody Gminy z subwencji oświatowej, wpływy z podatków czy dochody z tytułu sprzedaży nieruchomości). Nie ma zatem podstaw do tego, by dochody ze wskazanych czynności miały wpływ na zakres prawa do odliczenia VAT od bieżących wydatków na utrzymanie Infrastruktury oraz od wydatków majątkowych na jej budowę.

Stosowanie prewspółczynnika określonego w rozporządzeniu do wydatków związanych z działalnością wodno-kanalizacyjną byłoby sprzeczne z wykładnią celowościową przepisów o prewspółczynniku. Podstawowym celem, jaki miały spełnić przepisy art. 86 ust. 2a-2h u.p.t.u. było bowiem zapewnienie podatnikom odliczenia podatku naliczonego wyłącznie w stosunku do tej części wydatków, która jest związana z czynnościami opodatkowanymi. Tymczasem, zastosowanie prewspółczynnika z rozporządzenia prowadzi do nieuzasadnionego zaniżenia zakresu przysługującego Gminie prawa do odliczenia. Według obliczeń Gminy, w 2018r. prewspółczynnik Zakładu obliczony zgodnie z wzorem z rozporządzenia MF wynosił ok. 65%, podczas gdy faktycznie zakres czynności opodatkowanych (stanowiących działalność gospodarczą), do których Gmina wykorzystuje ponoszone wydatki, stanowi ok. 97% ogólnego obrotu Zakładu (Gminy) z działalności wodno-ściekowej.

Gmina podniosła również, iż zastosowanie prewspółczynnika z rozporządzenia MF prowadziłoby do sytuacji, w której Gmina, pomimo wykorzystania zakupionych towarów i usług w przeważającej części do czynności opodatkowanych, zostałby obciążona kosztem podatku. Powyższe prowadzi do naruszenia podstawowej zasady systemu VAT – zasady neutralności. Powyższe stanowisko potwierdza Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej w wyroku w sprawie C-437/06 Securenta. Przedstawiła także orzecznictwo sadów administracyjnych wskazujące na możliwość zastosowania alternatywnego sposobu określenia proporcji w stosunku do rozporządzenia MF w sprawach dotyczących wydatków na infrastrukturę wodno-kanalizacyjną potwierdza pierwszy w tym zakresie wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 26 czerwca 2018r. (sygn. akt:I FSK 219/18), który wydany został w analogicznej sprawie.

Gmina zwróciła uwagę na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia 30 sierpnia 2016r. sygn. [...], w której Dyrektor Izby Skarbowej w B., po kontroli sądowej, potwierdził, iż w sytuacji, gdy sformułowane w przepisach prawa metody kalkulacji prewspółczynnika nie odzwierciedlają w sposób obiektywny zakresu wykorzystania zakupów do czynności opodatkowanych, Gmina ma prawo do skorzystania z innego, bardziej rzetelnego klucza.

W konsekwencji, zdaniem Gminy, należy przyjąć, że podatnik ma prawo odstąpić od stosowania klucza z rozporządzenia MF, po spełnieniu wyżej wymienionych warunków, w tym w szczególności, o ile zastosuje klucz, który bardziej będzie odpowiadał specyfice wykonywanej przez niego działalności i dokonywanych nabyć, niż wzór określony w rozporządzeniu MF. Kluczem takim, w ocenie Gminy, jest klucz oparty na kryterium obrotowym, tj. udziale rocznego obrotu z transakcji polegających na dostarczaniu wody i odbiorze ścieków na rzecz zewnętrznych odbiorców (usługi dokumentowane fakturami VAT) w całkowitym rocznym obrocie z transakcji polegających na dostarczaniu wody i odbiorze ścieków na rzecz wszystkich podmiotów (zarówno zewnętrznych, jak i na rzecz własnych jednostek oraz innych budynków komunalnych stanowiących mienie Gminy (remizy OSP, domy nauczyciela, świetlice, Ośrodek Sportowo-Rekreacyjny, studnie wodomierzowe, kompleks sportowy).

W interpretacji indywidualnej z 13 listopada 2019r. nr [...] Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej uznał stanowisko Gminy za nieprawidłowe.

Rozpatrując kwestie zawarte we wniosku organ dokonał analizy przepisów prawa mających zastosowanie w sprawie i skonstatował, że z uwagi na różnorodność i bogactwo życia gospodarczego, wybór sposobu, według którego dokonuje się tego proporcjonalnego przypisania, należy do podatnika. Przepisy ustawowe wymagają jedynie, aby odpowiadał on najbardziej specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć. Będzie to spełnione, jeśli sposób ten:

. zapewni dokonanie odliczenia podatku naliczonego wyłącznie w części przypadającej na działalność gospodarczą (co do zasady dotyczącej czynności opodatkowanych VAT) oraz

. obiektywnie odzwierciedla część wydatków przypadających na działalność gospodarczą oraz na cele inne (z wyjątkiem celów prywatnych) – gdy przypisanie tych wydatków w całości do działalności gospodarczej nie jest możliwe.

Sposób określenia proporcji, jak wyżej wskazano, powinien najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć. Oznacza to, że Wnioskodawca zobowiązany jest do wyodrębnienia takiej części podatku naliczonego, którą można przypisać prowadzonej działalności gospodarczej. Warto nadmienić, że zastosowane przez Wnioskodawcę metody, czy też sposoby, na podstawie których dokona on wydzielenia odpowiedniej kwoty podatku naliczonego, muszą odpowiadać wartościom faktycznym i rzeczywistym. Ciężar rzetelnego ustalenia, jaka część podatku naliczonego związana jest z prowadzoną działalnością gospodarczą, a jaka część wykorzystywana jest dla potrzeb innych niż prowadzona działalność gospodarcza, spoczywa zawsze na Wnioskodawcy.

Przy czym, korzystając z delegacji ustawowej zawartej w art. 86 ust. 22 u.p.t.u. Minister Finansów, w cyt. wyżej rozporządzeniu z dnia 17 grudnia 2015 r., określił dla jednostek samorządu terytorialnego sposób określania zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej uznany za najbardziej odpowiadający specyfice wykonywanych przez te jednostki działalności i dokonywanych przez nie nabyć. Jednocześnie należy wyjaśnić, że w przypadku, gdy przedmiotowa infrastruktura będzie wykorzystywana przez Gminę za pośrednictwem zakładu budżetowego do świadczenia usług, to do wyliczenia podatku naliczonego, o którym mowa w art. 86 ust. 2a u.p.t.u. uwzględnia się zasady określone w § 3 ust. 4 rozporządzenia. Ustawodawca, na mocy art. 86 ust. 2h u.p.t.u. daje podatnikom, w tym jednostkom organizacyjnym jednostek samorządu terytorialnego, możliwość zastosowania innego sposobu określenia proporcji niż wskazują przepisy art. 86 ust. 22 u.p.t.u. natomiast tylko w sytuacji, gdy wybrany sposób jest bardziej reprezentatywny.

Wnioskodawca może zastosować inną metodę tylko i wyłącznie w sytuacji, gdy wybrana przez niego metoda jest bardziej reprezentatywna i tym samym najbardziej odpowiada specyfice wykonywanej działalności. Dokonując wyboru sposobu określenia proporcji, należy w szczególności mieć na uwadze charakter działalności prowadzonej przez jednostkę.

Motywując zasadność stosowania odrębnego prewspółczynnika do odliczenia podatku naliczonego związanego z gospodarką wodno-kanalizacyjną Gmina wskazała, że wskazany we wniosku sposób ustalenia proporcji obiektywnie odzwierciedla jaka część usług związanych z wodociągami i kanalizacją została wyświadczona odpowiednio w ramach prowadzonej działalności gospodarczej oraz na cele inne niż działalność gospodarcza. Porównanie obrotów z działalności z zakresu dostarczania wody i odprowadzanych ścieków do podmiotów zewnętrznych do całkowitego obrotu Gminy z tej działalności dokładnie odzwierciedla skalę wyświadczonych przez Gminę usług "na zewnątrz" i "wewnątrz" (a więc na cele realizacji zadań własnych). Stąd też, w przekonaniu Gminy, proponowany przez nią sposób kalkulacji spełnia warunek rzetelności, zapewniając odliczenie tej części podatku naliczonego, która obiektywnie związana jest z działalnością gospodarczą, tj. czynnościami opodatkowanymi VAT. Przedstawiony przez Wnioskodawcę sposób określenia proporcji nie może zostać uznany za najbardziej odpowiadający specyfice wykonywanej przez niego działalności i dokonywanych nabyć, bowiem założenia przyjęte przez Wnioskodawcę do obliczenia wysokości współczynnika budzą wątpliwości co do spełnienia warunków, o których mowa w art. 86 ust. 2b u.p.t.u.

Okoliczności niniejszej sprawy nie potwierdzają, że Wnioskodawca przyjmując wybraną przez siebie metodę posługuje się wyłącznie ilością m3 dostarczonej wody i odebranych ścieków, bowiem przedstawione przez Wnioskodawcę dane do wyliczenia prewspółczynnika, to wartości rocznego obrotu netto z usług dostarczania wody i odbioru ścieków na rzecz odbiorców zewnętrznych oraz roczny obrót netto z czynności dostarczania wody i odbioru ścieków na rzecz własnych jednostek budżetowych (szkół) oraz do innych budynków komunalnych stanowiących mienie Gminy, która to wartość – co należy podkreślić – jest zależna od ceny za metr dostarczonej wody i odebranych ścieków. Na ostateczną wartość dostarczonej wody i odebranych ścieków mogą wpływać rabaty, obniżki udzielone dla poszczególnych odbiorców usług w zakresie oczyszczania i odbioru ścieków. Wskazać bowiem należy, że wartość obrotu przyjęta przez Gminę do wyliczenia prewspółczynnika stanowi iloczyn ilości dostarczonej wody i odebranych ścieków oraz ceny. Przy czym, cena nie jest jednakowa dla wszystkich odbiorców usług w zakresie oczyszczania i odbioru ścieków, bowiem sama Gmina wskazała we wniosku, że "cena jest inna dla gospodarstw domowych i budynków użyteczności publicznej, a inna dla firm".

Pomimo że przyjęta przez Gminę metoda bazuje na ilości dostarczonej wody i odebranych ścieków, to jednak inne elementy składowe mające wpływ na ostateczną wartość wyliczonego prespółczynnika, według metody zaprezentowanej przez Gminę powodują, że wskazana metoda nie pozwala na obiektywne ustalenie rzeczywistej struktury dostarczonej wody i odebranych ścieków. Wbrew temu co twierdzi Gmina, przedstawiony sposób wyliczenia prewspółczynnika, w świetle okoliczności sprawy, nie zapewnia/nie będzie zapewniał dokonania obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wyłącznie w odniesieniu do części kwoty podatku naliczonego proporcjonalnie przypadającej na wykonywane w ramach działalności gospodarczej czynności opodatkowane. Zaprezentowany przez Gminę sposób obliczenia prewspółczynnika nie potwierdza, że przyjęta przez Gminę metoda pozwala na obiektywne ustalenie rzeczywistej struktury dostarczania wody i odbioru ścieków, tj. rzeczywistej proporcji między wykonywaną działalnością gospodarczą i czynnościami wykonywanymi w działalności innej niż gospodarcza. Wskazany sposób nie odzwierciedla w jakim stopniu Gmina wykorzystuje infrastrukturę do działalności gospodarczej, a w jakim do działalności innej niż gospodarcza. W świetle powyższych okoliczności proponowany przez Gminę sposób wyliczenia prewspółczynnika nie może być uznany za najbardziej odpowiadający specyfice wykonywanej przez Gminę działalności i dokonywanych przez nią nabyć bezpośrednio związanych z infrastrukturą wodno-kanalizacyjną. Natomiast innej metody Gmina nie przedstawiła.

Zastosowanie proponowanej przez Wnioskodawcę metody mogłoby prowadzić do nieadekwatnego odliczenia podatku naliczonego – niezgodnego z rzeczywistością. Argumentacja Gminy, nie zawiera rzetelnych i obiektywnych powodów, dla których wybrana metoda najbardziej odpowiada specyfice działalności jednostki w obszarze gospodarki wodno-kanalizacyjnej. Nie jest to argumentacja wystarczająca do uznania tego sposobu określenia proporcji za bardziej reprezentatywny niż ten wskazany w rozporządzeniu. Gmina dokonując analizy wskazanego wzoru proporcji pominęła okoliczności określania poszczególnych składników tegoż wzoru. Wbrew twierdzeniu Gminy, wyboru wskazanej metody nie uzasadnia również różnica pomiędzy wskaźnikiem wyliczonym na podstawie rozporządzenia a wskaźnikiem wyliczonym według sposobu Wnioskodawcy. Wskaźnik nie może determinować prawa do odliczenia podatku tylko z tego względu, że jest on o wiele korzystniejszy dla Wnioskodawcy. Wyboru metody obliczenia prewspółczynnika nie można bowiem uzależniać od ostatecznej wysokości procentowej wskaźnika. Doprowadzałoby to bowiem każdorazowo do wyboru najwyższego wskaźnika, a tym samym do wypaczonego zakresu prawa do odliczenia podatku.

Wnioskodawca nie przedstawił metody opartej wyłącznie na kryterium ilości dostarczonej wody i odebranych ścieków w ramach transakcji zewnętrznych podlegających VAT, w sumie ilości dostarczonej wody i odebranych ścieków w ramach ogółu wszystkich transakcji, natomiast przedstawiony prewspółczynnik opiera się na wartości obrotu z transakcji polegających na dostarczaniu wody i odbiorze ścieków na rzecz zewnętrznych odbiorców oraz wartości całkowitego rocznego obrotu z transakcji polegających na dostarczaniu wody i odbiorze ścieków na rzecz wszystkich podmiotów.

W świetle całokształtu okoliczności sprawy – proponowana przez Gminę ww. metoda określenia proporcji, w zakresie gospodarki wodno-kanalizacyjnej opartej na kryterium obrotowym, tj. udziale rocznego obrotu z transakcji polegających na dostarczaniu wody i odbiorze ścieków na rzecz zewnętrznych odbiorców (usługi dokumentowane fakturami VAT) w całkowitym rocznym obrocie z transakcji polegających na dostarczaniu wody i odbiorze ścieków na rzecz wszystkich podmiotów (zarówno zewnętrznych, jak i wewnętrznych), nie jest metodą gwarantującą, że zakres wykorzystywania do działalności gospodarczej nabywanych towarów i usług będzie odzwierciedlony w sposób obiektywny i pełny. Przedstawiona metoda oparta na tak przyjętych do jej wyliczenia danych jest mało precyzyjna i niemiarodajna. Tym samym powyższy sposób nie może być uznany za najbardziej odpowiadający specyfice wykonywanej przez Gminę, działalności i dokonywanych nabyć.

Wybrany przez Gminę sposób nie odzwierciedla specyfiki prowadzonej działalności, o której mowa w art. 86 ust. 2b u.p.t.u. oraz nie zapewnia obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wyłącznie w odniesieniu do części kwoty podatku naliczonego proporcjonalnie przypadającej na wykonywane w ramach działalności gospodarczej czynności opodatkowane. Zatem uznać należy, że zastosowanie proponowanej przez Gminę metody mogłoby prowadzić do nieadekwatnego (niezgodnego z rzeczywistością) odliczenia podatku naliczonego.

Stanowisko Organu potwierdza orzeczenie TSUE z dnia 8 listopada 2012r. C-511/10, w którym stwierdzono, że państwa członkowskie są uprawnione do stosowania w pierwszej kolejności jako kryterium podziału do celów obliczenia podlegającej odliczeniu proporcjonalnej części naliczonego podatku od wartości dodanej dla danej transakcji, takiej jak wzniesienie budynku o mieszanym użytku, kryterium innego niż kryterium oparte na wielkości obrotu, pod warunkiem, że przyjęta przez te państwa metoda gwarantuje dokładniejsze ustalenie rzeczonej proporcjonalnej części odliczenia.

W związku z wykorzystaniem przez Gminę infrastruktury wodno-kanalizacyjnej zarówno w celu odpłatnego świadczenia usług na rzecz podmiotów zewnętrznych oraz na rzecz odbiorców wewnętrznych w zakresie dostarczania wody i odbioru ścieków, Gminie co do zasady może przysługiwać prawo do odliczenia części podatku naliczonego od wydatków inwestycyjnych i bieżących związanych z infrastrukturą wodno-kanalizacyjną, przy zastosowaniu metody innej niż ta wynikająca z rozporządzenia. Jednak ponieważ metody wyliczenia proporcji wskazane w rozporządzeniu dedykowane zostały przez ustawodawcę w szczególności takim podmiotom jak jednostki samorządu terytorialnego ze względu na specyfikę tych podmiotów, to możliwość skorzystania przez Gminę z innej metody ustalenia proporcji niż ta wskazana w rozporządzeniu istnieje tylko i wyłącznie w sytuacji, gdy wybrana przez Gminę metoda będzie bardziej reprezentatywna i tym samym będzie najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez Gminę działalności. Jak wskazano wyżej sposób zaproponowany przez Gminę nie może być uznany za najbardziej odpowiadający specyfice wykonywanej przez Gminę działalności i dokonywanych nabyć.

Gmina nie może odliczyć podatku naliczonego od wydatków inwestycyjnych i bieżących związanych z Infrastrukturą wodno-kanalizacyjną za pomocą sposobu określenia proporcji opartego na kryterium obrotowym, tj. udziale rocznego obrotu z transakcji polegających na dostarczaniu wody i odbiorze ścieków na rzecz zewnętrznych odbiorców (usługi dokumentowane fakturami VAT) w całkowitym rocznym obrocie z transakcji polegających na dostarczaniu wody i odbiorze ścieków na rzecz wszystkich podmiotów (zarówno zewnętrznych, jak i na rzecz własnych jednostek oraz innych budynków komunalnych stanowiących mienie Gminy (remizy OSP, domy nauczyciela, świetlice, Ośrodek Sportowo-Rekreacyjny, studnie wodomierzowe, kompleks sportowy "..."), ponieważ nie wykazała, że przedstawiona przez nią metoda stanowi bardziej reprezentatywny sposób określenia proporcji, niż wskazany w rozporządzeniu.

W celu obliczenia kwoty podatku naliczonego związanego z działalnością gospodarczą od wydatków (zarówno inwestycyjnych jak i bieżących) dotyczących przedmiotowej Infrastruktury, Gmina winna zastosować przepisy art. 86 ust. 2a i następne ustawy oraz przepisy rozporządzenia. W konsekwencji, w przypadku niewykorzystywania przedmiotowej Infrastruktury do wykonywania czynności zwolnionych, Gminie przysługuje prawo do odliczenia części podatku naliczonego od wydatków inwestycyjnych i bieżących związanych z infrastrukturą wodno-kanalizacyjną, na podstawie art. 86 ust. 1 w zw. z art. 86 ust. 2a i następne ustawy oraz przepisów rozporządzenia.

II.

W skardze do Sądu na powyższą interpretację indywidualną Gmina P. zarzuciła naruszenie:

I.przepisów prawa materialnego tj.

-art. 86 ust. 2a zd. 2 u.p.t.u. poprzez jego błędną wykładnię polegającą na pominięciu obowiązku uwzględnienia specyfiki dokonywanych przez podatnika nabyć w wyborze sposobu ustalenia proporcji, co doprowadziło do wskazania przez organ sposobu określenia proporcji, który nie spełnia warunków określonych w tym przepisie tj. pomija specyfikę wykonywanej przez Gminę działalności w zakresie sprzedaży wody i odbioru ścieków i specyfikę dokonywanych przez nią nabyć w tym zakresie,

-art. 86 ust. 2h u.p.t.u. poprzez jego niezastosowanie a w konsekwencji pozbawienie skarżącej uprawnienia do zastosowania innego bardziej reprezentatywnego sposobu określenia proporcji niż określony w rozporządzeniu Ministra Finansów z dnia 17 grudnia 2015r. w sprawie sposobu określania zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej w przypadku niektórych podatników, pomimo wykazania przez Skarżącą, iż sposób określenia proporcji w rozporządzeniu MF nie będzie najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez nią działalności i dokonywanych przez nią nabyć,

-art. 86 ust. 2b u.p.t.u. w zw z art. 1 ust. 2 Dyrektywy 112/WE/2006 w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej poprzez jego niezastosowanie i uznanie, że w przedstawionym przez Gminę stanie faktycznym sposób określenia proporcji wskazany w rozporządzeniu MF najbardziej odpowiada specyfice wykonywanej przez Gminę działalności i dokonywanych przez nią nabyć i w konsekwencji naruszenie zasady neutralności podatku VAT,

II.przepisów postępowania tj.

-art. 121§1 ustawy z 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U z 2019r. poz. 900 ze zm. dalej-O.p.) poprzez działanie naruszające zasadę pogłębiania zaufania do organu ze względu na brak merytorycznej poprawności i staranności działania.

Wskazując na powyższe wniesiono o uchylenie zaskarżonej interpretacji i zasądzenie kosztów postępowania sądowego wg norm przepisanych.

W uzasadnieniu powyższych zarzutów skarżąca Gmina wskazała, że wzór określony w rozporządzeniu Ministra Finansów wprowadza jeden sposób liczenia prewspółczynnika dla wszystkich transakcji dokonywanych przez poszczególne rodzaje jednostek sektora finansów publicznych. Klucz ten w pewien umowny i uśredniony sposób ma odzwierciedlać całokształt działalności Gminy. O ile zatem wydaje się on adekwatny do wydatków związanych z szeroko pojętą działalnością gmin (np. wydatków na utrzymanie urzędu gminy), o tyle nie jest on reprezentatywny w przypadku innych rodzajów wydatków mieszanych, które w zależności od swojego przeznaczenia, są w różnym stopniu wykorzystywane do czynności opodatkowanych (np. wydatki związane z obiektami sportowymi czy kulturalnymi, które są częściowo odpłatnie udostępniane).

Gmina zarzuciła, że w każdym przypadku, w którym jednostka samorządu terytorialnego jest w stanie wskazać bardziej precyzyjny klucz, nie powinien mieć zastosowania klucz z rozporządzenia. Z treści art. 86 ust. 2a u.p.t.u. wprost wynika, że zastosowany przez podatnika klucz powinien najbardziej odpowiadać nie tylko specyfice wykonywanej przez niego działalności, ale i dokonywanych przez niego nabyć. Oznacza to, że ustawodawca przewidział możliwość uzależnienia klucza alokacji od rodzaju wydatku. Przedstawiony sposób interpretacji przepisów ustawy o VAT znajduje potwierdzenie w orzecznictwie TSUE (wyroki: z dnia 8 listopada 2012r., C-511/10, z dnia 10 lipca 2014r., C-183/13, z dnia 9 czerwca 2016r., C-332/14). Organ nie wziął pod uwagę, że zaproponowany prewspółczynnik odnosi się wyłącznie do wydatków związanych z działalnością w zakresie wodociągów i kanalizacji, która ma specyficzny (tj. ściśle gospodarczy) charakter w stosunku do całokształtu działalności. Organ powinien zestawić konkurencyjne sposoby określania proporcji z konkretnym wydatkiem i dopiero po szczegółowej analizie sposobu wykorzystania danego zakupu, ocenić, czy klucz alokacji zapewnia zachowanie zasady neutralności. W konsekwencji, interpretacja narusza art. 86 ust. 2a u.p.t.u. w zakresie, w jakim pomija specyfikę działalności Gminy i planowanych przez nią nabyć. Ponadto, odmawiając Gminie możliwości zastosowania proponowanego klucza alokacji, organ pozbawił ją przysługującego jej uprawnienia wynikającego z art. 86 ust. 2h u.p.t.u.

Gmina podniosła również, że przepisy ustawy o VAT nie wymagają od podatnika, aby wybrany przez niego klucz był najbardziej reprezentatywny, a jedynie aby był on bardziej reprezentatywny niż klucz z rozporządzenia. W sytuacji, w której podatnik proponuje sposób ustalenia proporcji, odnoszący się konkretnie do poniesionego przez niego wydatku i specyfiki działalności, i dodatkowo wskazuje szereg argumentów, z których wynika, że sposób ustalenia proporcji w rozporządzeniu nie jest reprezentatywny dla tego rodzaju wydatków, a jego zastosowanie spowoduje istotne zaniżenie podatku do odliczenia, nałożenie na podatnika obowiązku stosowania jednego, uniwersalnego klucza z rozporządzenia do wszystkich wydatków, w istotny sposób narusza zasadę neutralności podatku VAT z art. 1 ust. 2 Dyrektywy VAT.

Na potwierdzenie powyższego stanowiska strona skarżąca przywołała orzeczenia sądowe (m.in. wyroki NSA: z dnia 26 czerwca 2018r., sygn. akt I FSK 219/18; z dnia 19 grudnia 2018r., sygn. akt I FSK 425/18, I FSK 715/18, I FSK 794/18, I FSK 795/18, I FSK1448/18, I FSK1532/18; z dnia 10 stycznia 2019r., sygn. akt I FSK 444/18, I FSK 1662/18; z dnia 16 stycznia 2019r., sygn. akt I FSK 1391/18; z dnia 7 lutego 2019r., sygn. akt I FSK 411/18; z dnia 15 marca 2019r., sygn. akt I FSK 701/18; z dnia 10 maja 2019r., sygn. akt I FSK 2220/18; z dnia 14 czerwca 2019r., sygn. akt I FSK 347/18).

Odpowiadając na skargę Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej wniósł o jej oddalenie podtrzymując w całości dotychczasowe stanowisko w sprawie.

W piśmie z pełnomocnik Gminy P. wyraził zgodę na rozpoznanie sprawy w trybie art. 15 zzs? ustawy z dnia 2 marca 2020r. o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych (Dz. U z 2020r. poz. 374) w brzmieniu nadanym ustawą z dnia 14 maja 2020r. o zmianie niektórych ustaw w zakresie działań osłonowych w związku z rozprzestrzenianiem się wirusa SARS-CoV-2 (Dz. U z 2020r. poz. 875).

III.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie zważył, co następuje:

Zgodnie z art. 1§1 i §2 ustawy z dnia 25 lipca 2002r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (tekst jedn. Dz. U. z 2019r., poz. 2167 ze zm.), sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości poprzez kontrolę działalności administracji publicznej, przy czym kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem. Z kolei przepis art. 3§2 pkt 4a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. Dz.U. z 2019r. poz. 2325; dalej-p.p.s.a.), stanowi, że kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg na pisemne interpretacje przepisów prawa wydawane w indywidualnych sprawach.

Na podstawie art. 146§1 p.p.s.a. sąd, uwzględniając skargę na akt lub czynności, o których mowa w art. 3§2 pkt 4 i pkt 4a p.p.s.a. uchyla ten akt lub interpretację albo stwierdza bezskuteczność tej czynności.

Podkreślenia wymaga, że specyfika postępowania w sprawie wydania pisemnej interpretacji, polega między innymi na tym, iż organ interpretacyjny rozpatruje sprawę tylko i wyłącznie w ramach zagadnienia prawnego, zawartego w pytaniu podatnika, stanu faktycznego przedstawionego przez niego oraz wyrażonej przez podatnika oceny prawnej (stanowisko podatnika). Organ nie przeprowadza w tego rodzaju sprawach postępowania dowodowego, ograniczając się do analizy okoliczności podanych we wniosku. W stosunku tylko do tych okoliczności wyraża następnie swoje stanowisko, które winno być ustosunkowaniem się do stanowiska prezentowanego w danej sprawie przez wnioskodawcę, a w razie negatywnej oceny stanowiska wyrażonego we wniosku, winno wskazywać prawidłowe stanowisko z uzasadnieniem prawnym (art. 14b§3 i art. 14c§1 i §2 O.p.).

Kontrola sądu administracyjnego w swojej istocie polega na ocenie, czy za podstawę udzielonej interpretacji podatkowej, posłużył stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe, przedstawiony przez podatnika we wniosku o interpretację, jeśli tak, to czy organ prawidłowo zinterpretował przepisy prawa.

Trzeba również wyjaśnić, że zgodnie z art. 57a p.p.s.a. skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny, co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Rozpoznając sprawę w tak zakreślonej kognicji i dokonując kontroli zaskarżonej interpretacji pod względem jej zgodności z prawem w świetle ww. przepisów, Sąd stwierdził, że skarga zasługuje na uwzględnienie.

Skarga jest zasadna przede wszystkim w zakresie w jakim podniesiono w niej zarzut błędu wykładni art. 86 ust. 2a-2h i ust. 22 u.p.t.u. poprzez błędną interpretację tych przepisów prowadzącą do wniosku, że w przedstawionym stanie faktycznym jedynym właściwym sposobem określenia proporcji do odliczenia VAT naliczonego jest wyłącznie zastosowanie sposobów określenia proporcji wskazanych ww. rozporządzeniu Ministra Finansów z dnia 17grudnia 2015r. w sprawie sposobu określania zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej niektórych podatników (Dz. U. poz. 2193)

Punktem wyjścia do dalszych rozważań jest treść art. 86 ust. 2a u.p.t.u. który stanowi, że w przypadku nabycia towarów i usług wykorzystywanych zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza, z wyjątkiem celów osobistych, do których ma zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2, oraz celów, o których mowa w art. 8 ust. 5 - w przypadku, o którym mowa w tym przepisie, gdy przypisanie tych towarów i usług w całości do działalności gospodarczej podatnika nie jest możliwe, kwotę podatku naliczonego, o której mowa w ust. 2, oblicza się zgodnie ze sposobem określenia zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej, zwanym dalej "sposobem określenia proporcji". W art. 86 ust. 2a zdanie drugie zawarto regułę interpretacyjną, że sposób określenia proporcji powinien najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć. Jak wynika zaś z dalszych zapisów ustawy podatkowej (art. 86 ust. 2b u.p.t.u.), sposób określenia proporcji najbardziej odpowiada specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych nabyć, jeżeli: po pierwsze, zapewnia dokonanie obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wyłącznie w odniesieniu do części kwoty podatku naliczonego proporcjonalnie przypadającej na wykonywane w ramach działalności gospodarczej czynności opodatkowane oraz po drugie, obiektywnie odzwierciedla część wydatków przypadającą odpowiednio na działalność gospodarczą oraz na cele inne niż działalność gospodarcza, z wyjątkiem celów osobistych, do których ma zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2 oraz celów, o których mowa w art. 8 ust. 5 - w przypadku, o którym mowa w tym przepisie, gdy przypisanie tych wydatków w całości do działalności gospodarczej nie jest możliwe. Normodawca w art. 86 ust. 2c u.p.t.u. wskazał przykładowe ("w szczególności") metody obliczenia prewspółczynnika służącego odliczeniu podatku VAT w odniesieniu do towarów i usług wykorzystywanych do celów mieszanych (podlegających i niepodlegających systemowi VAT). Zatem ustawodawca w ustawie nie stworzył katalogu zamkniętego sposobu obliczania prewspółczynnika i podatnicy mogą zastosować jedną z metod wskazanych w art. 86 ust. 2c u.p.t.u., bądź wybrać inną, tzw. alternatywną, o ile spełnione zostaną przesłanki, o których mowa w art. 86 ust. 2b u.p.t.u.

Jednocześnie na mocy art. 86 ust. 22 u.p.t.u. Minister Finansów rozporządzeniem z dnia 17 grudnia 2015r. w sprawie sposobu określenia zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej w przypadku niektórych podatników, dla wymienionych w tym rozporządzeniu podmiotów ustalił odrębny sposób określenia proporcji uznany za najbardziej odpowiadający specyfice wykonywanej przez tych podatników działalności gospodarczej i dokonywanych przez nich nabyć oraz wskazał dane, na podstawie których obliczana jest kwota podatku naliczonego. Rozporządzenie dotyczy m.in. jednostek samorządu terytorialnego. Zgodnie z §3 ust. 1 rozporządzenia, w przypadku jednostki samorządu terytorialnego sposób określenia proporcji ustala się odrębnie dla każdej z jednostek organizacyjnych jednostki samorządu terytorialnego, to jest odrębnie dla urzędu obsługującego dana jednostkę samorządu terytorialnego, jednostki budżetowej i zakładu budżetowego.

W rozporządzeniu Ministra Finansów z dnia 17 grudnia 2015r. określono stosowne wzory pozwalające przyjąć proporcje odliczenia dla wybranych podatników. W §3 ust. 4 zawarto wzór dla zakładu jednostki samorządu terytorialnego, który zakłada porównanie wielkości rocznego obrotu z działalności gospodarczej zakładu z całokształtem rocznych obrotów zakładu (metoda "obrotowa"), przy czym kategoria obrotu całkowitego oparta została na kryterium przychodu wykonanego (zdefiniowanego w rozporządzeniu w § 2 pkt 11). Przyjęta konstrukcja sprowadza się do konieczności uwzględnienia po stronie obrotu całkowitego wszelkich źródeł finansowania działalności gminy (w tym np. dotacje udzielone z budżetu j.s.t., subwencje).

Przytoczone regulacje wskazują wyraźnie, jakie kryteria są decydujące przy ustalaniu sposobu określenia proporcji zwanego też prewspółczynnikiem. Wyznaczają je dwie kategorie ogólne: po pierwsze, specyfika wykonywanej przez podatnika działalności i po drugie, specyfika dokonywanych przez niego nabyć. Ustawowy wymóg jednoczesnego uwzględnienia obu tych kryteriów, oznacza, że organ nie może poprzestać tylko na stwierdzeniu, że specyfika danego podmiotu, zwłaszcza odnosząca się do strony finansowej jego działalności, uzasadnia sięgnięcie po prewspółczynnik obrotowy rekomendowany w rozporządzeniu. Zatem dopiero przy uwzględnieniu obok specyfiki działalności także charakteru i rodzaju wydatku, możliwe jest procentowe przyporządkowanie towaru lub usługi do działalności gospodarczej i innej działalności. Nadrzędnym celem regulacji, o których była mowa wyżej, jest poszanowanie zasad wspólnego systemu VAT, opartego na rudymentarnej zasadzie neutralności podatkowej. Zasadza się ona na założeniu, że podatnik ma możliwość odliczenia podatku naliczonego zapłaconego w cenie nabytych towarów i usług w ramach prowadzonej działalności gospodarczej i nie będzie on stanowił dla podatnika ekonomicznego obciążenia. Dobór metody obliczania prewspólczynnika powinien więc możliwie najpełniej i najdokładniej zapewnić podatnikowi odliczenie podatku naliczonego przypadającego na czynności opodatkowane.

Kierując się powszechną i uniwersalną dla systemu VAT zasadą neutralności, zdaniem Sądu, punktem wyjścia dla kalkulacji prewspółczynnika – sposobu określenia proporcji, w sytuacji wydatków mieszanych, przewidzianej w art. 86 ust 2a u.p.t.u. powinien być konkretny wydatek, bo to on wykazuje związek tak z działalnością gospodarczą jak i inną działalnością podatnika. Aby zrealizować cele wynikające z powołanego przepisu, a jednocześnie uwzględnić zasadę neutralności, należy zestawić konkurencyjne sposoby określania proporcji z konkretnym wydatkiem. Dopiero wówczas jest możliwe ustalenie, jaki sposób ustalenia proporcji jest najbardziej właściwy. Organ interpretacyjny tę fazę wstępną całkowicie pominął, narzucając Gminie wybór prewspółczynnika określonego w rozporządzeniu, nie przeprowadzając koniecznej analizy związanej z konkretnym wydatkiem (konkretnymi wydatkami) wskazanym przez wnioskodawcę, mającym bezpośredni związek z siecią wodno-kanalizacyjną.

Na gruncie rozpoznawanej sprawy organ uznał sposób ustalenia proporcji odliczenia podatku naliczonego wynikający z rozporządzenia z dnia 17 grudnia 2015r. za najbardziej reprezentatywny dla Gminy. Ona zaś sama, powołując się na możliwość przewidzianą w art. 86 ust. 2h u.p.t.u. wskazuje na metodę opartą o kryterium ilości ścieków odprowadzonych w ramach transakcji zewnętrznych podlegających VAT, w sumie ilości ścieków odprowadzonych w ramach ogółu wszystkich transakcji/zużyć (tj. zarówno transakcji zewnętrznych podlegających VAT i potrzeb własnych niepodlegających VAT).

Jak stwierdził Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku sygn. akt: I FSK 219/18 (powoływane orzeczenia dostępne w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych, http://orzeczenia.nsa.gov.pl), całokształt przepisów ustawy o VAT poświęconych określaniu proporcji odliczenia w przypadku wykonywania działalności o charakterze mieszanym wskazuje, że ustawodawca-mając na względzie różnorodność czynności dokonywanych przez podatnika-nie narzuca w tym względzie jakichkolwiek rozwiązań czy schematów, których stosowanie miałoby być obligatoryjne. Nawet tam, gdzie ustawodawca dopuszcza możliwość ustalenia konkretnego wzoru w drodze rozporządzenia, podatnikowi pozostawiono swobodę i możliwość rozliczenia podatku według proporcji bardziej reprezentatywnej dla prowadzonej przez niego działalności i dokonywanych nabyć. Innymi słowy, wybór metody kalkulacji został pozostawiony podatnikowi. Co oczywiste, nie oznacza to dowolności w odliczeniu. Metoda ustalenia prewspółczynnika musi bowiem odpowiadać kryteriom przewidzianym w art. 86a ust. 2a-2b u.p.t.u. które stanowią w istocie odzwierciedlenie i rozwinięcie fundamentalnej dla VAT zasady neutralności w odniesieniu do działalności o charakterze mieszanym. Wynikające z art. 86 ust. 2b u.p.t.u. powiązanie zakresu dopuszczalnego odliczenia podatku z rzeczywistym rozmiarem prowadzonej działalności gospodarczej świadczy o konieczności zapewnienia przy określaniu prewspółczynnika neutralności VAT w możliwie najpełniejszym, w danych warunkach, stopniu.

Jak podkreślił NSA w przywołanym orzeczeniu, niezależnie od sposobu sformułowania samych wymogów stawianych proporcji odliczenia, nie można tracić z pola widzenia, że interpretacja analizowanych unormowań musi odbywać się w świetle całej regulacji zawartej w art. 86, która formułuje prawo do odliczenia jako element konstrukcji podatku urzeczywistniający zasadę neutralności VAT. Cechy konstrukcyjne systemu VAT uzasadniają więc wykładnię ww. przepisów dopuszczającą możliwość określenia proporcji odliczenia w odniesieniu do konkretnego rodzaju działalności wykonywanej przez Gminę. To oznacza, iż błędne jest stanowisko organu wskazujące na konieczność ścisłego respektowania reguł przewidzianych w rozporządzeniu. Przeciwne podejście uzasadnione jest, co podkreślił NSA, koniecznością uwzględnienia złożonej struktury działań realizowanych przez jednostkę samorządu terytorialnego i wymogiem urzeczywistnienia uprawnienia podatnika do wyboru metody najbardziej reprezentatywnej, pozwalając na poszukiwanie klucza odpowiadającego specyfice realizowanej działalności i dokonywanych nabyć, a w rezultacie na odliczenie podatku w proporcji możliwie najbardziej odpowiadającej związkowi zakupów z działalnością opodatkowaną.

Sąd nie podziela stanowiska prezentowanego w zaskarżonej interpretacji, jakoby Gmina nie wykazała, by sugerowana przez nią metoda była reprezentatywna. Podkreślenia wymaga, że sposób obliczenia prewspółczynnika proponowany przez Gminę opiera się na jednoznacznych i jasnych kryteriach (Gmina porównuje roczny obrót netto z opodatkowanych transakcji dostarczania wody i odprowadzania ścieków dokonanych na rzecz odbiorców zewnętrznych do całkowitego rocznego obrotu netto z transakcji dostarczania wody i odprowadzania ścieków na terenie Gminy, a więc dokonywanych łącznie na rzecz odbiorców zewnętrznych, jak i na rzecz jednostek budżetowych Gminy, oraz do innych budynków i budowli gminnych). Klucz ten uwzględnia wyłącznie działalność Gminy z zakresu wodociągów i kanalizacji, a więc ten rodzaj działalności Gminy, do którego bezpośrednio wykorzystywane są wydatki na infrastrukturę i inwestycje dotyczące wod.-kan., obrazując specyfikę działalności kanalizacyjnej i-co istotne z punktu widzenia wymogów ustawowych-pozwala na obiektywne ustalenie struktury sprzedaży, tj. proporcji między czynnościami opodatkowanymi i nieopodatkowanymi w tym obszarze.

W sytuacji, gdy Gmina jest w stanie porównać obroty z działalności z zakresu dostarczania wody i odprowadzania ścieków do podmiotów zewnętrznych do całkowitego obrotu Gminy z tej działalności i tym samym odzwierciedla skalę wyświadczonych przez Gminę usług ,,na zewnątrz" i ,,wewnątrz" to wskazana przez Gminę metoda stwarza sposobność obiektywnego i najbardziej rzetelnego wyodrębnienia części wydatków faktycznie przypadających wyłącznie na działalność gospodarczą opodatkowaną (sprzedaż usług dostawy wody i odbioru ścieków na rzecz podmiotów zewnętrznych). Infrastruktura wodno-kanalizacyjna wykorzystywana jest bowiem wyłącznie do przesyłu wody i odbioru ścieków oraz nie może być wykorzystywana do innych celów. (wyrok NSA z 6 lutego 2020r. sygn. akt: I FSK 1354/19).

Jak zauważył Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku sygn. akt: I FSK 219/18, w odniesieniu do działalności wodno-kanalizacyjnej metoda obliczania proporcji przyjęta w akcie wykonawczym oparta jest na określonych założeniach. Po pierwsze, rozpatrywanie udziału obrotów w ujęciu globalnym przy uwzględnieniu kategorii (tu: dochodu wykonanego - rozporządzenie przyjmuje jedynie zróżnicowanie wzorów w odniesieniu do poszczególnych jednostek organizacyjnych: urzędu, jednostki budżetowej i zakładu budżetowego bez podziału na poszczególne rodzaje działalności) opiera się na założeniu o zasadniczo "niegospodarczym" charakterze działalności podejmowanej przez jednostkę samorządu terytorialnego. Taki wniosek wynika już z samego uzasadnienia do nowelizacji w zakresie odliczania podatku naliczonego w odniesieniu do towarów i usług wykorzystywanych do celów mieszanych.

Ponadto, jak wskazał NSA, przyjęty w rozporządzeniu wzór, zmierzający do porównania proporcji obrotu z działalności gospodarczej do obrotu całkowitego utożsamianego z wysokością dochodów wykonanych,zakłada, że wszelkie dotacje (czy inne źródła finansowania) pozostają wyłącznie w związku z działalnością nieopodatkowaną jednostki samorządu terytorialnego. Wartość dofinansowania (występującego tu w różnych postaciach) powiększa obrót całkowity, co w konsekwencji powoduje konieczność jego uwzględnienia w mianowniku wzoru i obniżenie wysokości prewspółczynnika (a zatem ograniczenie zakresu dopuszczalnych odliczeń VAT).

Nie można także-jak podkreślił Naczelny Sąd Administracyjny-racjonalnie zakładać, że korzystanie z dotacji (np. na pokrycie wydatków inwestycyjnych w zakresie infrastruktury wodno-kanalizacyjnej) będzie służyło jedynie realizacji czynności nieopodatkowanych. Z tego względu ujęcie tego rodzaju dofinansowania po stronie rocznych całkowitych obrotów z działalności wodno-kanalizacyjnej prowadziłoby do uzyskania wyniku odbiegającego od faktycznych proporcji między działaniami podlegającymi i niepodlegającymi VAT w zakresie działalności polegającej na dostarczaniu wody i odprowadzaniu ścieków, zakłócając tym samym neutralność podatku VAT.

Działalność wodno-kanalizacyjna funkcjonuje w odwrotnej proporcji czynności opodatkowanych w stosunku do niepodlegających VAT w stosunku do założonej w cytowanym wyżej rozporządzeniu. Działalność wodno-kanalizacyjna jest bowiem w głównej mierze działalnością gospodarczą, zaś działania podejmowane w innych niż gospodarczy celach mają tu znaczenie marginalne.

Co więcej, przyznawane w tym obszarze dotacje mają charakter celowy i z uwagi na relację czynności opodatkowanych do nieopodatkowanych nie mogą być przypisane wyłącznie do działań pozostających poza VAT (na ten aspekt zwrócono również uwagę w doktrynie-zob. A. Bartosiewicz, Komentarz do art. 86 u.p.t.u.-System Informacji Prawnej LEX). Nie można przecież racjonalnie zakładać, że korzystanie z dotacji (np. na pokrycie wydatków inwestycyjnych w zakresie infrastruktury wodno-kanalizacyjnej) będzie służyło jedynie realizacji czynności nieopodatkowanych.

Trafnie zatem podnosiła skarżąca, że o ile prewspółczynnik proponowany w rozporządzeniu odpowiada charakterowi określonych obszarów działalności Gminy, to nie uwzględnia specyfiki jej działalności kanalizacyjnej.

Dodać przy tym należy, że w wyroku Europejskiego Trybunał Sprawiedliwości z 13 marca 2008r. w sprawie C-437/06 Securenta (powołanym w uzasadnieniu projektu ustawy z dnia 9 kwietnia 2015r o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz ustawy Prawo zamówień publicznych , która wprowadziła przepisy art. 86 ust. 2a-2h u.p.t.u.) podkreślono, że kompetencje do ustalania metod i kryteriów podziału kwot podatku naliczonego pomiędzy działalność gospodarczą i działalność niemającą charakteru gospodarczego, w przypadku, gdy podatnik wykonuje równocześnie działalność gospodarczą, opodatkowaną lub zwolnioną z podatku i działalność niemającą charakteru gospodarczego, nienależącą do zakresu stosowania przepisów dotyczących podatku, należą do swobodnego uznania państw członkowskich. Zastrzegł jednak, że państwa członkowskie, które korzystają z tego uprawnienia, powinny uwzględniać cel i strukturę VI dyrektywy 77/388 (obecnie dyrektywy 2006/112/WE) i na tej podstawie określić sposób obliczania obiektywnie odzwierciedlający część wydatków faktycznie przypadających odpowiednio na każdy z tych rodzajów działalności.

Zaznaczyć trzeba, że w powołanym uzasadnieniu projektu ustawy stwierdzono, iż w ramach korzystania z uprawnienia (tj. możliwości wprowadzenia sposobu ustalania proporcji) państwa członkowskie są upoważnione do stosowania w danym przypadku właściwego sposobu ustalania proporcji, celem zapewnienia aby ustalenie proporcjonalnej części naliczonego VAT podlegającego odliczeniu było jak najdokładniejsze. Dalej wskazano, że polskie przepisy nie narzucały dotychczas żadnych sposobów i kryteriów służących ustaleniu proporcjonalnej części podatku naliczonego do odliczenia we wskazanych przypadkach pozostawiając w tym zakresie wybór podatnikowi. Biorąc pod uwagę różnorodność życia gospodarczego niemożliwie jest (wywodzi ustawodawca) stworzenie zamkniętej listy sposobów i kryteriów, lista ta może być jedynie przykładowa. Narzucenie bowiem jednego lub nawet dwóch sposobów prowadziłoby do naruszenia zasady neutralności przez uniemożliwienie zastosowania takiego sposobu, który u danego podatnika pozwoliłby na dokładniejsze ustalenie proporcji odliczenia podatku naliczonego. W przywołanym uzasadnieniu projektodawca wyjaśnił także, że proponowane zmiany nie tylko pełniej zrealizują wytyczne TSUE, pozwolą również uniknąć przyszłych sporów z organami podatkowymi na gruncie rozliczania podatku naliczonego. Wskazanie sposobu określenia proporcji odliczania podatku naliczonego dla jednostek samorządu terytorialnego zapewni tym podatnikom pewność w stosowaniu przepisów. Podmiotom tym pozostawiono jednakże możliwość zastosowania innego, w ich ocenie bardziej reprezentatywnego, sposobu ustalania proporcji odliczania podatku.

Zgodzić się więc w konsekwencji należy, że o ile prewspółczynnik proponowany w rozporządzeniu z dnia 17 grudnia 2015r. odpowiada charakterowi większości obszarów działalności Gminy, to nie uwzględnia specyfiki działalności kanalizacyjnej.

Tym samym Sąd nie podzielił stanowiska organu interpretacyjnego odnośnie tego, że zaproponowana przez Gminę metoda nie uwzględnia – w przeciwieństwie do ww. metody wynikającej z rozporządzenia - specyfiki działalności, o której mowa w art. 86 ust. 2b u.p.t.u. Jak wskazano powyżej, metoda wynikająca z rozporządzenia nie będzie tu najbardziej adekwatna właśnie z uwagi na specyfikę działalności kanalizacyjnej, w ramach której w głównej mierze wykonywane są czynności opodatkowane VAT (na co Gmina wskazywała we wniosku).

Nie jest też słuszne stanowisko organu, iż to Gmina nie wykazała, aby proponowany przez nią sposób obliczania proporcji był bardziej reprezentatywny. Wskazała bowiem w swojej argumentacji, z jakich powodów, założenia przyjęte za podstawę obliczeń w danym wzorze z rozporządzenia są nieadekwatne dla dokonania obliczenia prewspólczynnika w odniesieniu do działalności wodno-kanalizacyjnej. Stosowanie tego wzoru, na co słusznie skarżąca zwróciła uwagę, nie zapewnia bowiem realizacji, w jak największym stopniu, podstawowej zasady neutralności podatku VAT, której nie można pomijać przy ocenie słuszności wyboru przez podatnika określonego sposobu obliczenia prewspółczynnika.

Przyznanie podatnikowi prawa wyboru, przy określaniu prewspółczynnika, choć ograniczone przez rozporządzenie z dnia 17 grudnia 2015r., opiera się na tym, że to przecież podatnik jest najlepiej zorientowany w specyfice prowadzonej przez siebie działalności, zna jej uwarunkowania i specyfikę, determinującą dobór sposobu określenia proporcji.

Mimo obszernej i wyczerpującej argumentacji przedstawionej w zaskarżonej interpretacji organ nie wziął pod uwagę treści art. 86 ust. 2h u.p.t.u. w myśl którego w przypadku gdy podatnik, dla którego sposób określenia proporcji wskazują przepisy wydane na podstawie ust. 22, uzna, że wskazany zgodnie z przepisami wydanymi na podstawie ust. 22 sposób określenia proporcji nie będzie najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez niego działalności i dokonywanych przez niego nabyć, może zastosować inny bardziej reprezentatywny sposób określenia proporcji.

Co więcej, w wyroku z dnia 10 stycznia 2019 r. (sygn. akt: I FSK 1662/18), NSA celnie odnotował, że proporcja inna niż wynikająca z rozporządzenia nie musi być najbardziej adekwatna - wystarczy, aby wybrana przez podatnika metodologia była bardziej reprezentatywną niż proporcja wskazana w rozporządzeniu. Oznacza to, że w sytuacji, gdy podatnik zaproponuje sposób, który pełniej odpowiada "specyfice wykonywanej przez podatnika działalności" oraz "dokonywanych przez niego nabyć" - a więc kryteriom wskazanym zarówno w art. 86 ust. 2b, jak również w art. 2a i 2h u.p.t.u. - może go jak najbardziej zastosować. W sytuacji, gdy gmina jest w stanie określić udział liczby metrów sześciennych zużytej przez podmioty zewnętrzne wody i odprowadzonych od podmiotów zewnętrznych ścieków w całkowitej ilości metrów sześciennych zużytej wody i odprowadzonych ścieków (zarówno przez podmioty zewnętrzne jak i na własne potrzeby, tj. na potrzeby funkcjonowania jednostek budżetowych Gminy i Urzędu Gminy), to wybrana przez Gminę daje możliwość obiektywnego i najbardziej rzetelnego wyodrębnienia części wydatków faktycznie przypadających wyłącznie na działalność gospodarczą opodatkowaną VAT (sprzedaż usług dostawy wody i odbioru ścieków na rzecz podmiotów zewnętrznych).

W świetle treści przytoczonego wyżej art. 86 ust.2h u.p.t.u. organ winien zbadać, który sposób określenia proporcji jest bardziej reprezentatywny dla omawianej sfery aktywności jednostki samorządu terytorialnego. Jeśli wyniki takiego badania wskażą, że bardziej reprezentatywny jest sposób przedstawiony przez wnioskodawcę, to organ winien go zaakceptować niezależnie od tego czy uwzględnia on rzeczywisty pomiar odbioru ścieków, który nie jest przesłanką wynikającą z przepisów prawa.

Mając powyższe na względzie Sąd uznał za usprawiedliwione zarzuty, iż w niniejszej sprawie doszło do naruszenia art. 86 ust. 2a-2b oraz 2h u.p.t.u. albowiem brak było podstaw do zakwestionowania sposobu liczenia proporcji wskazanego przez Gminę jako bardziej reprezentatywnego niż wzór rekomendowany w rozporządzeniu z dnia 17 grudnia 2015r.

Natomiast w ocenie Sądu w sprawie nie doszło do naruszenia przez organ przepisów art. 121§1 O.p., bowiem zaskarżona interpretacja, chociaż nieprawidłowa z wyżej omówionych przyczyn, została jednak uzasadniona w sposób pozwalający stronie na zapoznanie się z motywami, które legły u jej podstaw i na sformułowanie zarzutów skargi przeciwko jej treści. W zaskarżonej interpretacji organ uzasadnił, dlaczego w jego ocenie metoda proponowana przez Gminę jest nieprawidłowa, przy czym stanowisko organu w tej kwestii jest nieprawidłowe wskutek błędnej wykładni art. 86 ust. 2a-2b oraz 2h u.p.t.u. Podobnie organ odniósł się do stanowiska Gminy, choć zrobił to wadliwie wskutek błędnej wykładni ww. przepisów.

Reasumując należy przyznać rację stronie skarżącej, że zaproponowany przez nią prewspółczynnik uwzględnia specyfikę jej działalności wodno-kanalizacyjnej, a przez to bardzie odpowiada charakterowi przedmiotowego obszaru działalności Gminy, niż prewspółczynnik proponowany w w/w rozporządzeniu MF.

Ponownie wydając interpretację organ stosownie do art. 153 p.p.s.a., powinien uwzględnić przedstawioną wyżej ocenę zgodności z prawem zaskarżonej interpretacji. Podkreślić przy tym można, że to czy współczynnik proporcji jest bardziej reprezentatywny stanowi okoliczność faktyczną i jej ustalenie może być uwarunkowane przeprowadzeniem kompleksowego postępowania dowodowego. Tymczasem w postępowaniu w przedmiocie wydania interpretacji indywidualnej organ interpretacyjny jest związany stanem faktycznym lub zdarzeniem przyszłym przedstawionym we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej.

Mając na uwadze powyższe Sąd, na podstawie art. 146§1 w zw. art.145§1 pkt 1 lit. a ustawy z 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. Dz. U. z 2019r. poz. 2325) uchylił zaskarżoną interpretację indywidualną.

O kosztach postępowania sądowego w wysokości [...] zł Sąd orzekł na podstawie art. 200 p.p.s.a. w zw z art.205§2, art. 209 uwzględniając wpis sądowy od skargi w kwocie [...]zł (na podstawie art. 220§1 p.p.s.a.), koszty zastępstwa procesowego doradcy podatkowego w kwocie [...]zł (na podstawie §14 ust. 1 pkt 1 lit. c Rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z 22 października 2015r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (tekst jedn. Dz. U. z 2018r. poz. 265).