Wyrok WSA w Gdańsku, sygn. akt I SA/Gd 1963/19
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku
Data orzeczenia: 2020-08-25 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
6560
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono indywidualną interpretację
Powołane przepisy: article: art.88 ust.1 pkt 4 lit a.
journal: Dz.U. 2011 nr 177 poz 1054
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Joanna Zdzienicka-Wiśniewska, Sędziowie Sędzia NSA Małgorzata Gorzeń, Sędzia NSA Alicja Stępień (spr.), Protokolant Starszy Sekretarz Sądowy Agnieszka Zalewska, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 11 sierpnia 2020 r. sprawy ze skargi "A" Sp. z o.o. Sp. komandytowa z siedzibą w G. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 21 sierpnia 2019 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług 1. uchyla zaskarżoną interpretację indywidualną; 2. zasądza od Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej na rzecz strony skarżącej kwotę 697 (sześćset dziewięćdziesiąt siedem) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania.


UZASADNIENIE

W dniu 28 czerwca 2019 r. został złożony przez "A" Sp. z o.o. Sk. K. wniosek, o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie z nabyciem usług gastronomicznych przeznaczonych do dalszej odsprzedaży.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny.

Wnioskodawca jest polskim rezydentem i czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług. Prowadzi działalność, polegającą na prowadzeniu hotelu w G. ("Hotel"). W ramach świadczonych usług hotelarskich Wnioskodawca zapewnia gościom hotelowym posiłki - gość hotelowy może wybrać opcję zakwaterowania z wliczonym w cenę noclegu śniadaniem lub opcję zakwaterowania bez śniadania. Ponadto, gość może wykupić inny posiłek w restauracji Hotelu. W celu zapewnienia śniadań i innych posiłków Wnioskodawca zawarł umowę o świadczenie usług gastronomicznych, na mocy której nabywa od podmiotu niezależnego kompleksowe usługi gastronomiczne i cateringowe ("Operator"), co zostaje udokumentowane w wystawianych na rzecz Wnioskodawcy fakturach. Przedmiotowe usługi prowadzone są na terenie restauracji znajdującej się w budynku Hotelu. Wnioskodawca następnie sprzedaje całościową usługę gastronomiczną gościom hotelowym. Operator prowadzi na terenie restauracji Hotelu działalność gastronomiczną na zasadzie wyłączności. Zgodnie z umową Operator - za świadczenie usług gastronomicznych i cateringowych - otrzymuje miesięczne ryczałtowe wynagrodzenie powiększone o należny podatek VAT w stawce obowiązującej w dniu wystawienia faktury.

Niezależnie od wynagrodzenia, o którym mowa powyżej, Wnioskodawca płaci Operatorowi dodatkowe wynagrodzenie w wysokości określonego w umowie przychodu netto ze sprzedaży kompleksowych usług gastronomicznych i cateringowych, powiększone o należny podatek VAT. Ww. wynagrodzenia wypłacane są na podstawie wystawionych przez Operatora faktur.

Wnioskodawca w ramach usług wykonywanych w Hotelu świadczy na rzecz gości Hotelu (poza usługami z zakresu zakwaterowania i wyżywienia), tylko sporadycznie, na wyłączną prośbę gościa, usługi transportu (np. transfer z Hotelu na lotnisko). Usługi transportu w takich przypadkach nabywane są od podmiotów trzecich. Wnioskodawca nie posiada własnego transportu. Usługi dodatkowe do usług noclegowych nie wykraczają poza zakres usług świadczonych zwyczajowo przez hotele. Hotel nie świadczy dodatkowych usług w formie atrakcji (np. wycieczek). Usługi gastronomiczne (głównie śniadania) kupowane są dla gości hotelowych korzystających z noclegów i służą Wnioskodawcy do wykonywania czynności opodatkowanych. Pozostałe usługi gastronomiczne to obiady lub obiadokolacje zamawiane indywidualnie przez klienta w czasie pobytu w Hotelu. Podkreślenia wymaga, że usługi gastronomiczne i kateringowe nabywane od Operatora sprzedawane są gościom hotelowym przez Wnioskodawcę.

Podstawowa działalność wykonywana przez Wnioskodawcę to usługi związane z zakwaterowaniem. Wnioskodawca nie oferuje sprzedaży dodatkowych usług w formie atrakcji turystycznych. Działalność Wnioskodawcy opodatkowana jest na zasadach ogólnych.

Zdaniem Wnioskodawcy, pomimo uchylenia na mocy art. 1 pkt 43 lit. a tiret drugie ustawy z dnia 7 listopada 2008 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 209, poz. 1320), dalej również jako "ustawa zmieniająca", art. 88 ust. 1 pkt 4 lit. a Ustawy o VAT, Wnioskodawca w dalszym ciągu jest uprawniony do odliczania podatku naliczonego z faktur za usługi gastronomiczne.

W ocenie Wnioskodawcy, skoro Wnioskodawca spełnia określone w art. 88 ust. 1 pkt 4 lit. a Ustawy o VAT warunki, to pomimo uchylenia wskazanego wyżej przepisu w dalszym ciągu jest uprawniony do dokonywania odliczeń podatku VAT na jego podstawie, ponieważ art. 1 pkt 43 lit. a tiret drugie ustawy zmieniającej narusza prawo wspólnotowe, tj. art. 17 ust. 6 VI Dyrektywy Rady 77/388/EWG z dnia 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw państw członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych - wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku (dalej jako "VI Dyrektywa"), zastąpionego analogicznej treści art. 176 Dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (dalej jako "Dyrektywa o VAT"). Poprzez uchylenie art. 88 ust. 1 pkt 4 lit. a Ustawy o VAT doszło bowiem do rozszerzenia katalogu przypadków niedopuszczalności obniżenia podatku należnego o podatek naliczony, w stosunku do stanu prawnego, istniejącego w chwili związania Rzeczypospolitej Polskiej prawem wspólnotowym.

W ww. przepisie wskazano, że obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego nie stosuje się do nabywanych przez podatnika usług noclegowych i gastronomicznych, z wyjątkiem przypadków, gdy usługi te zostały nabyte przez podatników świadczących usługi turystyki, jeżeli w skład usługi turystyki, opodatkowanej na zasadach innych niż określone w art. 119 Ustawy o VAT, wchodzą usługi noclegowe lub gastronomiczne albo jedne i drugie.

Z powyższego, na zasadach rozumowania a contrario należy przyjąć, że prawo do odliczenia podatku naliczonego z faktur zakupu opisanych w stanie faktycznym niniejszej sprawy usług gastronomicznych na mocy powołanego przepisu przysługiwało (i przysługuje nadal) wszystkim tym podatnikom, którzy dokonywali zakupu usług gastronomicznych, świadcząc usługi turystyki inne niż określone w art. 119 Ustawy o VAT. Usługi hotelarskie, również świadczone bez usług dodatkowych związanych z organizacją czasu wypoczynku są usługami turystyki, w rozumieniu art. 88 ust. 1 pkt 4 lit. a nowej Ustawy o VAT (tak np. wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z dnia 28 kwietnia 2009 r., sygn. akt I SA/Gd 59/09; wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 20 czerwca 2011 r. sygn. akt I FSK 897/10; wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 4 września 2008 r., sygn. akt I FSK 1252/07). Podobnie przyjęto w orzecznictwie ETS, np. w wyroku z 22 października 1998 r. w połączonych sprawach C-308/96 i C-94/97, w którym ETS wyraźnie podkreślił, że podmioty prowadzące obiekty hotelowe mogą być opodatkowane na zasadach marży przewidzianych w regulacji dotyczącej specjalnego systemu dla biur podróży jedynie w sytuacji, gdy poza usługami zakwaterowania świadczą dodatkowe usługi takie jak transport, wycieczki autokarowe podczas pobytu w hotelu, itd., które wykraczają poza zakres usług zwyczajowo świadczonych przez hotele i stanowią znaczący udział w wynagrodzeniu należnemu takiemu podmiotowi z tytułu świadczonych usług jednocześnie opodatkowanie na zasadach marży nie obejmuje tych podmiotów prowadzących obiekty hotelowe, jeśli te dodatkowe usługi traktowane są jako usługi pomocnicze, świadczone dla lepszego wykorzystania głównej usługi. Będzie to zatem dotyczyło usług standardowo oferowanych przez hotele obok samych noclegów, a więc w szczególności usług gastronomicznych, usług pralni, itp.

Zgodnie ze wskazaną powyżej Dyrektywą, najważniejszą cechą podatku od wartości dodanej jest zasada neutralności podatku, której realizacja polega na umożliwieniu podatnikowi obniżenia podatku należnego o kwoty podatku zapłaconego przy nabyciu towarów i usług, związanych z jego działalnością gospodarczą. Neutralność podatku od towarów i usług jest dla podatnika tak znacząca, że przepisy krajowe nie mogą wymagać spełnienia przez niego dodatkowych warunków w celu uzyskania zwrotu podatku. Takie rozumienie zasady neutralności potwierdza orzecznictwo ETS, z którego konsekwentnie wynika, że prawo do odliczenia podatku naliczonego w zasadzie nie może być ograniczone ani pod względem czasu, ani też pod względem zakresu przedmiotowego. Uchylenie z dniem 30 listopada 2008 r. art. 88 ust. 1 pkt 4 lit. a Ustawy o VAT było sprzeczne z przepisami prawa wspólnotowego, wobec czego podatnicy, o ile tylko spełniają przesłanki wymagane dla tych odliczeń, mogą z nich korzystać na niezmienionych zasadach, również po uchyleniu przepisu przez polskiego ustawodawcę. Powyższe wynika z treści art. 17 VI Dyrektywy o VAT powtórzonego w art. 176 Dyrektywy 112 o VAT z 2006 r.

We wniosku wskazano także, że stanowisko Wnioskodawcy zostało potwierdzone w orzecznictwie sądów administracyjnych, a także wskazanych interpretacjach.

Innymi słowy, z uwagi na fakt, że Wnioskodawca nabywa usługi gastronomiczne w celu świadczenia usług turystyki, a do ich opodatkowania mają zastosowanie ogólne zasady, to z tytułu nabycia takich usług gastronomicznych przysługuje mu prawo do odliczenia VAT naliczonego z faktur otrzymanych od Operatora. Wyłączenie prawa do odliczenia w przypadku podatnika świadczącego usługi turystyki, w ramach których refakturuje on na rzecz innych podatników usługi gastronomiczne, jest sprzeczne z przepisami prawa unijnego. Mając na uwadze powyższą argumentację, Wnioskodawca pragnie jeszcze raz podkreślić, iż uchylenie przepisu art. 88 ust. 1 pkt 4 lit. A Ustawy o VAT stanowiło naruszenie wspólnotowej zasady neutralności podatku od wartości dodanej, w związku z czym uznać należy, iż Wnioskodawcy przysługuje mu prawo do odliczenia podatku naliczonego wykazanego w fakturach wystawionych w związku ze świadczeniem usług gastronomicznych.

Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdził w dniu 21 sierpnia 2019 r., że w świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest nieprawidłowe.

W uzasadnieniu wskazano, że zgodnie z przepisem art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2018 r., poz. 2174, z późn. zm.), opodatkowaniu ww. podatkiem podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Art. 7 ust. 1 ustawy stanowi, że przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (...).

Na mocy art. 8 ust. 1 ustawy - przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7(...).

W świetle art. 8 ust. 2a ustawy - w przypadku, gdy podatnik działając we własnym imieniu, ale na rzecz osoby trzeciej, bierze udział w świadczeniu usług, przyjmuje się, że podatnik ten sam otrzymał i wyświadczył te usługi.

Z powyższego przepisu wynika, że podmiot świadczący (sprzedający) daną usługę nabytą we własnym imieniu, lecz na rzecz osoby trzeciej traktowany jest najpierw jako usługobiorca, a następnie jako usługodawca tej samej usługi. Przeniesienie ciężaru kosztów na inną osobę, nie może być zatem w żaden inny sposób potraktowane niż jako świadczenie usługi w tym samym zakresie. Konsekwencją uznania podatnika biorącego udział w odsprzedaży usługi za świadczącego, jest wystawienie przez niego faktury dokumentującej wyświadczenie tej usługi.

Przepis ten jest źródłem praw i obowiązków podatników w odniesieniu do świadczeń określanych mianem "odsprzedaży" lub "refakturowania" usług. W związku z tym należy stwierdzić, że nabycie usług oraz ich późniejsza odsprzedaż powinny być zawsze traktowane jako dwie odrębne transakcje usługowe.

Jak stanowi art. 15 ust. 1 ustawy - podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o/której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Stosownie do art. 15 ust. 2 ustawy - działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

W myśl art. 86 ust. 1 ustawy - w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Na mocy art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a ustawy - kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług.

Podstawowym warunkiem, którego spełnienie należy analizować w aspekcie prawa do odliczenia podatku od towarów i usług jest związek dokonywanych nabyć towarów i usług ze sprzedażą uprawniającą do dokonywania takiego odliczenia, czyli sprzedażą generującą podatek należny. Przy analizie tej należy jednak uwzględnić określoną przez ustawodawcę w art. 88 ustawy listę wyjątków, które pozbawiają podatnika prawa do odliczenia.

Stosownie do art. 168 lit. a dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L 347 z 11 grudnia 2006 r., str. 1, z późn. zm.) - zwanej dalej Dyrektywą - jeżeli towary i usługi wykorzystywane są na potrzeby opodatkowanych transakcji podatnika, podatnik jest uprawniony, w państwie członkowskim, w którym dokonuje tych transakcji, do odliczenia następujących kwot od kwoty VAT, którą jest zobowiązany zapłacić: VAT należnego lub zapłaconego w tym państwie członkowskim od towarów i usług, które zostały mu dostarczone lub które mają być mu dostarczone przez innego podatnika.

Po przywołaniu orzecznictwa TSUE organ stwierdził, że podatnikowi nie przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego związanego z nabyciem usług noclegowych i gastronomicznych, także w przypadku ich odsprzedaży (refakturowania) innym podatnikom w sytuacji gdy podatnik nie sprzedaje ich w związku ze świadczeniem usług turystycznych.

Analiza treści wniosku o wydanie interpretacji indywidulanej wskazuje wyraźnie, że Wnioskodawca nabywa usługi gastronomiczne, a następnie odsprzedaje je w ramach świadczenia usług hotelarskich, bądź też odrębnie jako usługi gastronomiczne. Nie ma więc w przedmiotowej sprawie mowy o świadczeniu przez Wnioskodawcę usług turystyki, które mają charakter usługi złożonej. Ponadto, charakter działalności Wnioskodawcy nie pozwala na uznanie go np. za biuro podróży lub podmiot prowadzący złożoną działalność hotelową obejmującą usługi turystyki.

Biorąc zatem pod uwagę przedstawiony opis sprawy w kontekście wyroku TSUE z dnia 2 maja 2019 r., sygn. C-225/18 oraz powyższych wyjaśnień należy stwierdzić, że nabywając usługi gastronomiczne, które to usługi są przedmiotem sprzedaży dla gości hotelowych w ramach usługi hotelowej bądź też na indywidualne zamówienie przez klienta w czasie pobytu w Hotelu, Wnioskodawca nie ma prawa od odliczenia podatku naliczonego z faktur dokumentujących nabycie usług gastronomicznych od Operatora.

Podsumowując, w opisanym stanie faktycznym Wnioskodawcy nie przysługuje prawo do odliczenia podatku VAT naliczonego na fakturach dokumentujących zakup usług gastronomicznych przeznaczonych do dalszej odprzedaży.

W świetle powyższego stanowisko Wnioskodawcy uznano za nieprawidłowe.

W złożonej za pośrednictwem Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku, skarżąca wniosła o:

• uchylenie zaskarżonej interpretacji w całości,

• zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego, według norm prawem przepisanych.

Zaskarżonej interpretacji skarżąca zarzuca naruszenie:

I. Przepisów prawa materialnego, mianowicie:

a) art. 88 ust. 1 pkt 4 w związku z art. 119 ust. 1 ustawy o VAT polegające na niewłaściwej wykładni pojęcia "usług turystyki" i uznanie, że usługa turystyki to usługa kompleksowa, składająca się z więcej niż jednego świadczenia, a w Konsekwencji, że skarżącej nie świadczy usług turystyki, w związku z czym nie ma prawa odliczenia podatku VAT od nabywanych usług gastronomicznych;

b) art. 86 ust. 1 w zw. z art. 88 ust. I pkt 4 ustawy o VAT oraz w zw. z art. 168 i 176 Dyrektywy 112 poprzez błędną wykładnię i pominięcie przez organ przy interpretacji przepisów ustawy o VAT, iż przepisy ustawy o VAT odczytywać należy z uwzględnieniem przepisów art. 168 i 176 Dyrektywy 112, w myśl których, celem przepisów ustawy o VAT jest zakaz odliczania podatku od tego rodzaju wydatków na towary i usługi, które jedynie pod pozorem wykorzystywania ich w działalności gospodarczej podatnika są lub mogą być faktycznie wykorzystywane na konsumpcję prywatną, i uznanie przez organ na skutek błędnej wykładni, że skarżąca nie ma prawa odliczenia podatku VAT od nabywanych usług gastronomicznych;

c) treści art. 273 Dyrektywy 112, zasady proporcjonalności i zasady neutralności, poprzez odmowę prawa Skarżącej do odliczenia przez Skarżącą podatku VAT z tytułu nabywanych usług, pomimo że brak możliwości odliczenia VAT w zaistniałym stanie faktycznym wykracza poza to, co jest konieczne w celu zapewnienia prawidłowego poboru podatku i uniknięcia oszustw podatkowych i podważa neutralność podatku w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej;

d) zasady praworządności określonej w art. 120 Ordynacji podatkowej poprzez nie mające oparcia w przepisach twierdzenie organu, iż usługa turystyki o usługa kompleksowa składająca się z więcej niż jednego świadczenia;

II. przepisów postępowania, które miało wpływ na wynik sprawy, tj.:

a) naruszenie art. 120 i art. 121 § 1 w zw. z art. 14h oraz naruszenie 14c § 1 i § 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jednolity Dz. U. z 2018 r. poz. 800 z późn. zm, dalej: "O.p.") poprzez błędne zastosowanie wskazanych powyżej przepisów prawa materialnego, błędną ocenę stanowiska skarżącej i uznanie go za nieprawidłowe, podczas gdy stanowisko to w związku z przedstawionym stanem faktycznym zasługuje na uznanie za prawidłowe i uprawniające do skorzystania z obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego od nabywanych usług,

b) naruszenie art. 120 O.p., art. 121 § 1 O.p. w zw. z art. 14h O.p. oraz naruszenie art. 14c § 1 i § 2 O.p. poprzez nie odniesienie się do wszystkich argumentów przytoczonych przez skarżącą.

W odpowiedzi na skargę organ interpretacyjny podtrzymał swój pogląd i wniósł o oddalenie skargi.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku zważył, co następuje:

Skarga jest zasadna.

Istota sporu dotyczy zasadności odliczenia podatku naliczonego z tytułu zakupu usług gastronomicznych świadczonych następnie na rzecz klientów skarżącej. Wątpliwości budzi fakt czy świadczenie ww. usług mieści się w pojęciu usług turystyki, o których stanowił art. 88 ust. 1 pkt 4 lit. a ustawy o VAT.

W opinii strony świadczenie na rzecz klientów usług gastronomicznych, mieści się w pojęciu usług turystycznych, którym posługiwał się uchylony z dniem 1 grudnia 2008 r. art. 88 ust. 1 pkt 4 lit. a ustawy o VAT. Zatem odmowa prawa do odliczenia podatku naliczonego przy zakupie ww. usług stanowi rozszerzenie wyłączenia obowiązującego w dniu akcesji Polski do Unii Europejskiej, co potwierdził TSUE w wyroku z 2 maja 2019 r. sygn. akt C-225/18.

Organ odwołując się do pojęcia usług turystycznych wskazywał, że muszą mieć one charakter złożony, zaś realizowane przez skarżącą usługi takiej cechy nie posiadają, są to świadczenia pojedyncze, a nie złożone. W konsekwencji rozpoznawanym przypadku zmiana przepisu art. 88 ust. 1 pkt 4 ustawy o VAT od 1 grudnia 2008 r. nie doprowadziła do rozszerzenia klauzuli "standstill".

Rozpoznając tak nakreślony spór, na tle opisanych i niespornych okoliczności faktycznych, należy przyznać rację skarżącej. Zdaniem Sądu będzie jej przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego z tytułu nabywanych usług gastronomicznych w ramach prowadzonej działalności hotelowej.

Zgodnie z art. 88 ust. 1 pkt 4 lit. a) ustawy o VAT, w brzmieniu obowiązującym do 30 listopada 2008 r., obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego nie stosuje się do nabywanych przez podatnika usług noclegowych i gastronomicznych, z wyjątkiem przypadków, gdy usługi te zostały nabyte przez podatników świadczących usługi turystyki, jeżeli w skład usługi turystyki, opodatkowanej na zasadach innych niż określone w art. 119, wchodzą usługi noclegowe lub gastronomiczne albo jedne i drugie. W wyroku z 2 maja2019 r. w sprawie o sygn.. C-225/18 Grupa Lotos TSUE orzekł, że art. 168 lit. a Dyrektywy 112 sprzeciwia się uregulowaniu krajowemu, które przewiduje rozszerzenie zakresu wyłączenia prawa do odliczenia VAT po przystąpieniu danego państwa członkowskiego do Unii i oznacza, że od wejścia w życie tego rozszerzenia zakresu wyłączenia podatnik świadczący usługi turystyki jest pozbawiony prawa do odliczenia podatku naliczonego przy nabyciu usług noclegowych i gastronomicznych, które refakturuje na rzecz innych podmiotów w ramach świadczenia usług turystyki.

Prawidłowo organ interpretacyjny wskazuje, że ocena czy w konkretnym przypadku wyłączenie prawa do odliczenia podatku naliczonego przy zakupie usług gastronomicznych zależy od tego czy nabywca wykorzysta je do działalności, tj. świadczenia usług turystyki.

W opinii Sądu przeprowadzona przez organ interpretacyjny wykładnia nie jest poprawna. W szczególności bezzasadne jest odwoływanie się do przepisu art. 307 Dyrektywy 112 zdanie pierwsze, z którego organ interpretacyjny wywodzi, że usługi turystyczne mają charakter złożony. Przywołana regulacja określa szczególne zasady opodatkowania usług turystycznych, jednakże wbrew twierdzeniu organu interpretacyjnego ich nie definiuje. Przepis ten stanowi jedynie, że transakcje dokonywane na warunkach przewidzianych w art. 306 przez biura podróży w zakresie realizacji podróży uznawane są za pojedynczą usługę świadczoną przez biuro podróży na rzecz turysty. Natomiast art. 306 ust. 1 zdanie pierwsze Dyrektywy 112 wskazuje, że: Państwa członkowskie stosują procedurę szczególną VAT, zgodnie z niniejszym rozdziałem, do transakcji dokonywanych przez biura podróży, o ile biura te występują we własnym imieniu wobec nabywców oraz gdy wykorzystują one do realizacji podróży towary dostarczane i usługi świadczone przez innych podatników.

Z brzmienia powołanych zapisów nie sposób wyprowadzić wniosku formułowanego przez organ interpretacyjny, że usługi turystyki muszą mieć wyłącznie charakter złożony z kilku innych usług. Zapis ten wskazuje, że jeśli tak jest to należy je traktować jako jedną usługę i tylko tyle. Tym samym wnioskowanie wywodzone z przywołanej regulacji nie jest prawidłowe.

Poza tym wskazać trzeba, że z treści art. 88 ust. 1 pkt 4 lit. a ustawy o VAT (w brzmieniu obowiązującym do 30 listopada 2008 r.) nie wynika, by przepis ten zawierał odesłanie do definicji usług turystyki, zawartej w art. 119 tej ustawy. Z treści tej normy prawnej wyprowadzić można wniosek, że prawo do odliczenia podatku naliczonego z faktur zakupu usług noclegowych lub gastronomicznych, przysługiwało wszystkim podatnikom, którzy dokonywali zakupu usług gastronomicznych, świadcząc usługi turystyki, które nie były opodatkowane za zasadach z art. 119 tej ustawy. Zatem podatnik, który nie świadczy kompleksowych usług w zakresie właściwym dla biur podróży, obejmujących transport, zakwaterowanie, wyżywienie, ubezpieczenie turystów, nie świadczy usług, o których mowa w art. 119 ustawy o VAT. W konsekwencji świadczone przez niego usługi nie mogą być definiowane przy pomocy unormowań, które zamieszczone zostały w art. 119 ustawy o VAT. Unormowanie zawarte w art. 119 ustawy o VAT reguluje bowiem szczególną procedurę przy świadczeniu usług turystyki. Trybunał Sprawiedliwości w wyroku z 25 października 2012 r., w sprawie C-557/11 Maria Kozak przeciwko Dyrektorowi Izby Skarbowej w Lublinie wskazał, że procedura opodatkowania biur podróży uregulowana w art. 306-310 Dyrektywy 112, których implementacją jest art. 119 ustawy o VAT stanowi, co do istoty, powtórzenie regulacji z art. 26 szóstej dyrektywy. Procedura ta jest szczególna, przewiduje uregulowania specyficzne dla działalności biur podróży i stanowiące odstępstwo od ogólnych zasad opodatkowania VAT (pkt 16). Zgodnie z art. 306 Dyrektywy 112 państwa członkowskie stosują tę procedurę do transakcji dokonywanych przez biura podróży, o ile biura te występują we własnym imieniu wobec nabywców oraz gdy wykorzystują one do realizacji podróży towary dostarczane i usługi świadczone przez innych podatników (pkt 17). Trybunał przywołał orzecznictwo, w którym stwierdzał, że szczególna procedura opodatkowania biur podróży znajduje zastosowanie wyłącznie do świadczeń nabywanych od podmiotów trzecich (zob. ww. wyrok w sprawach połączonych Madgett i Baldwin, pkt 35) (pkt 21).

W celu zdefiniowania pojęcia "usług turystycznych" należy zwrócić się ku wykładni systemowej i próby odnalezienia tego pojęcia na gruncie innych ustaw. Adekwatne będzie sięgnięcie do definicji zawartej w ustawie z 24 listopada 2017 r. o imprezach turystycznych i usługach turystycznych (t.j. Dz.U. z 2019 r., poz. 548 ze zm., dalej ustawa o imprezach turystycznych). Wskazany akt prawny reguluje bowiem warunki oferowania, sprzedaży i realizacji imprez turystycznych oraz powiązanych usług turystycznych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, a także za granicą, jeżeli umowy z podróżnymi są zawierane przez przedsiębiorców turystycznych mających siedzibę na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej (art. 1 pkt ww. ustawy). Art. 4 pkt 1 ustawy o imprezach turystycznych zawiera definicję usługi turystycznej, przez którą należy rozumieć a) przewóz pasażerów, b) zakwaterowanie i w celach innych niż pobytowe, które nie jest nieodłącznym elementem przewozu pasażerów, c) wynajem pojazdów samochodowych lub innych pojazdów silnikowych, d) inną usługę świadczoną podróżnym, która nie stanowi integralnej części usług wskazanych w lit. a-c.

Z powołanego zapisu nie wynika formułowany przez organ interpretacyjny wniosek, że usługi turystyczne są i muszą być świadczeniami złożonymi, wynika z niej natomiast, że usługi hotelarskie czy gastronomiczne świadczone niezależnie też mogą być kwalifikowane jako usługi turystyki.

W opinii Sądu posiłkowanie się ww. definicją i wskazanym pojmowaniem usług turystycznych wydaje się uzasadnione z kilku względów, po pierwsze w ustawie o VAT brak definicji legalnej, po drugie ustawa o imprezach turystycznych reguluje zagadnienia do których odwołuje się ustawa o VAT, po trzecie zasady wykładni prawa pojęcia tożsame, wobec braku szczególnych, podatkowych unormowań, nakazują pojmować jednakowo. Wnioski te znajdują uzasadnienie w orzecznictwie sądów administracyjnych, por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 22 listopada 2019 r. sygn. akt I FSK 1259/17, dostępne w Centralnej ;Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych, dalej; CBOSA. Sąd ten podzielając ww. zasadę wykładni powołał :się na obowiązującą wówczas ustawę z 29 sierpnia 1997 r. o usługach turystycznych, w której usługi turystyczne określane są jako "usługi przewodnickie, usługi hotelarskie oraz wszystkie inne usługi świadczone turystom lub odwiedzającym" (art. 3 pkt 1). Za takim rozwiązaniem przemawia zwłaszcza to, że pojęcie "usług turystycznych" w rozumieniu tej ustawy, jawi się jako zasadniczo tożsame z terminem wykorzystanym :przez prawodawcę w analizowanym art. 88 ust. 1 pkt 4 lit. a) ustawy o VAT. Pojęcia tożsame, wobec braku szczególnych, podatkowych unormowań, powinny być rozumiane jednakowo.

Ponadto kwestia dotycząca pojęcia usług turystycznych oraz to, czy usługi hotelowe mieszczą się w zakresie i usług turystycznych, o których mowa w art. 88 ust. 1 pkt 4 lit. a ustawy o VAT była już przedmiotem, nadal i aktualnych, wypowiedzi sądów administracyjnych, (por. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego w sprawach: sygn. akt I FSK 763/14 z 2 lipca 2015 r.; sygn. akt I FSK 1252/07 z 4 września 2009r.; sygn. akt I FSK 897/10 z 20 czerwca 2011 r.; I FSK 1259/17 z 22 listopada 2019 r. Wszystkie orzeczenia dostępne w i CBOSA). W orzeczeniach tych przyjęto, że usługi hotelarskie, w ramach których świadczone są tylko usługi gastronomiczne, bez usług dodatkowych, właściwych biurom podróży (jak np. transport, zakwaterowanie organizacja wypoczynku) są usługami turystyki, o których mowa w art. 88 ust. 1 pkt 4 lit. a ustawy o VAT.

Sąd w składzie orzekającym w niniejszej sprawie podziela wykładnię spornej normy prawnej zaprezentowaną w powołanych wyrokach.

Wobec tego, zdaniem Sądu, podatnik VAT świadczący usługi hotelowe, stanowiące podstawowy składnik szerszej kategorii usług turystyki, o których mowa w art. 88 pkt. 1 pkt 4 lit. a) ustawy o VAT, może, o ile usługi te są opodatkowane na zasadach innych, aniżeli określone w art. 119, rozliczyć podatek naliczony od nabytych usług gastronomicznych. Do takiej kategorii podatników adresowane jest bowiem wyłączenie, wynikającej z początkowej części normy art. 88 pkt 1 pkt 4 ustawy, restrykcji (polegającej na pozbawieniu prawa do rozliczenia podatku naliczonego). Przyjęcie zaś wykładni prezentowanej przez organ interpretacyjny doprowadziłoby do wniosków, które pozostawałyby w rażącej sprzeczności z podstawową zasadą podatku od wartości dodanej, tj. zasadą neutralności. Istota podatku od wartości dodanej sprowadza się bowiem do tego, że podatek ten ma obciążać ostatecznego konsumenta a nie podmioty, które uczestniczą we wcześniejszych fazach obrotu. Oni bowiem mają prawo rozliczyć uiszczony podatek naliczony, którego to prawa pozbawić ich może tylko wyraźna regulacja ustawowa pozostająca w zgodzie z dyrektywami Unii Europejskiej.

Niedopuszczalna jest zatem sytuacja, w której podatnik prowadzący działalność hotelową, nabywając usługi gastronomiczne w celu ich odsprzedaży na rzecz swoich klientów, pozbawiony byłby prawa do .odliczenia podatku naliczonego przy nabyciu tych usług. Ciężar ekonomiczny podatku poniósłby nie ostateczny konsument, jakim jest gość hotelowy, a przedsiębiorca. Najważniejszą cechą podatku od wartości dodanej jest zasada jego neutralności, której realizacja polega na umożliwieniu podatnikowi obniżenia podatku .należnego o kwoty podatku zapłaconego przy nabyciu towarów i usług, związanych z jego działalnością gospodarczą. Skoro takie uprawnienie stanowi zasadę, to ograniczenie tego prawa może wynikać tylko z konkretnego przepisu prawa unijnego. Jeśli zatem w prawie unijnym nie ma regulacji pozwalającej wprost na ograniczenie prawa podatników do odliczenia, to prawo do odliczenia powinno być w pełni respektowane.

W rezultacie stanowisko organu wyrażone w zaskarżonej interpretacji uznać należało jako sprzeczne z zasadą neutralności VAT. Konkludując stwierdzić należy, że pomimo uchylenia z dniem 30 listopada 2008 r. art. 88 ust. 1 pkt. 4 lit a ustawy o VAT, w aktualnym stanie prawnym podatnik prowadzący działalność hotelową, który korzystał z prawa do odliczenia podatku naliczonego przy nabyciu usług gastronomicznych, z uwagi na treść art. 176 Dyrektywy 112 nadal ma prawo do odliczeń określonych w uchylonym przepisie, o ile tylko w dalszym ciągu spełnia przesłanki przewidziane w tym przepisie.

W tym stanie rzeczy Sąd uchylił zaskarżoną interpretację indywidualną na podstawie art. 146 § 1 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2019 r., poz. 2325, ze zm.; dalej: p.p.s.a.). O kosztach orzeczono na podstawie art. 200 i 205 ww. ustawy.