Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 1059/21
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2024-05-14 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 21 ust 1 pkt 126 i ust 21, art. 2 ust 1  pkt 3
journal: Dz.U. 2000 nr 14 poz 176
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jednolity
article: art. 1 ust 1 pkt 2
journal: Dz.U. 2004 nr 142 poz 1514
law: Ustawa z dnia 28 lipca 1983 r. o podatku od spadków i darowizn - tekst jednolity.
article: art. 247 par 1 pkt 3
journal: Dz.U. 2019 poz 900
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jedn.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Tomasz Zborzyński, Sędzia NSA Antoni Hanusz, Sędzia WSA - delegowany Alicja Polańska (sprawozdawca), , Protokolant Katarzyna Latkowska-Kłoczko, po rozpoznaniu w dniu 14 maja 2024 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej P. G. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 10 grudnia 2020 r. sygn. akt III SA/Wa 1178/20 w sprawie ze skargi P. G. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie z dnia 20 marca 2020 r. nr [...] w przedmiocie stwierdzenia nieważności decyzji ostatecznej w sprawie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych 2012 r. oddala skargę kasacyjną.


UZASADNIENIE

Wyrokiem z dnia 10 grudnia 2020 r. sygn. akt III SA/Wa 1178/20 Wojewódzki

Sąd Administracyjny w Warszawie oddalił skargę P. G. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie z dnia 20 marca 2020 r. nr [...] w przedmiocie odmowy stwierdzenia nieważności ostatecznej decyzji w sprawie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2012 r.

Wskazany wyrok (podobnie jak pozostałe powołane w uzasadnieniu orzeczenia) jest dostępny w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych pod adresem http://orzeczenia.nsa.gov.pl.

Z uzasadnienia wyroku sądu pierwszej instancji wynika, że skarżący wystąpił do Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie z wnioskiem o stwierdzenie nieważności decyzji ostatecznej Naczelnika Urzędu Skarbowego w O. z dnia 15 marca 2016 r. w sprawie określenia zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2012 r. w wysokości 24.700 zł z tytułu dochodu uzyskanego z odpłatnego zbycia lokalu mieszkalnego przed upływem pięciu lat od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie. We wniosku zarzucił, że decyzja ta została wydana z rażącym naruszeniem art. 21 ust. 1 pkt 126 w zw. z art. 21 ust. 21 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 ze zm.); dalej: "u.p.d.o.f.", w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 stycznia 2007 r. do dnia 31 grudnia 2008 r., a także art. 2 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. w związku z art. 1 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 28 lipca 1983 r. o podatku od spadków i darowizn (Dz.U. z 2004 r. Nr 142, poz. 1514 ze zm.), skarżący nie był bowiem zobowiązany do zapłaty podatku, gdyż korzystał z tzw. ulgi meldunkowej.

Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Warszawie decyzją z dnia 22 listopada 2019 r. odmówił stwierdzenia nieważności decyzji z dnia 15 marca 2016 r. Organ stwierdził, że decyzja organu pierwszej instancji nie naruszała prawa, a tym bardziej nie naruszyła prawa w sposób rażący, podatnik nie wykazał bowiem, że decyzja ostateczna odbiega od obowiązującej normy prawnej w sposób jasny i niedwuznaczny. Ze zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego wynika, że podatnik nie potwierdził faktu zameldowania w sprzedanym lokalu mieszkalnym na pobyt stały nie krótszy niż 12 miesięcy przed datą zbycia i w przewidzianym terminie nie złożył w urzędzie skarbowym oświadczenia, o którym mowa w art. 21 ust. 21 u.p.d.o.f. W aktach sprawy brak jest dokumentu potwierdzającego zameldowanie w sprzedanym mieszkaniu przez okres 12 miesięcy. Treść aktu notarialnego z dnia 20 lutego 2012 r., sporządzonego na okoliczność sprzedaży przez podatnika lokalu, nie zawiera zarówno informacji co do okresu zameldowania w tym lokalu, jak również nie zawiera oświadczenia, iż podatnik spełnia warunki do skorzystania ze zwolnienia, o którym mowa w art. 21 ust.1 pkt 126 u.p.d.o.f. Decyzją z dnia 20 marca 2020 r. organ ten utrzymał w mocy ww. decyzję. Organ powołał art. 247 § 1 pkt 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U z 2019 r. poz. 900 ze zm.); dalej: "O.p.", oraz wskazał na orzecznictwo sądów administracyjnych i wyjaśnił, że w zakresie omawianego problemu pojawiła się linia orzecznicza, zgodnie z którą w sytuacji, w której nie budzi wątpliwości, że podatnik zamieszkiwał pod danym adresem i był zameldowany w tym miejscu przez wymagane co najmniej 12 miesięcy, uzależnianie uprawnienia do skorzystania z ulgi meldunkowej od złożenia oświadczenia o spełnianiu warunków do takiej ulgi nie czyni zadość konstytucyjnej zasadzie proporcjonalności. Organ odwoławczy wskazał, że w sprawie chodzi jednak o nadzwyczajny tryb postępowania, skoro jednak ustawodawca przewidział w sytuacji stwierdzenia niekonstytucyjności przepisu tryb wznowienia postępowania (art. 240 § 1 pkt 8 O.p.), to bezzasadne jest upatrywanie zastosowania w takim przypadku art. 247 § 1 pkt 3 O.p.

Oddalając skargę, sąd pierwszej instancji wskazał, że stwierdzenie nieważności decyzji z powodu rażącego naruszenia prawa nie zachodzi, gdy interpretator tekstu prawnego stosuje różne metody wykładni: literalną, celowościową, systemową, gdy odwołuje się do wykładni prokonstytucyjnej, gdy opiera swoją interpretację na zasadach wypracowanych w orzecznictwie sądów ostatnich instancji oraz Trybunału Konstytucyjnego, i gdy orzecznictwo sądowe w danej kwestii jest rozbieżne, a te wszystkie okoliczności wystąpiły w sprawie i stanowiły przeszkodę dla uznania, że decyzja ostateczna rażąco narusza prawo. Sąd przyznał, że - z perspektywy całego okresu funkcjonowania tzw. ulgi meldunkowej oraz z perspektywy obecnego orzecznictwa sądowego - można dziś stwierdzić, że kwestionowana przez skarżącego decyzja wymiarowa była wadliwa, że naruszała prawo materialne, ale nie można stwierdzić, że naruszała prawo w sposób rażący, jawny, w sposób, który był oczywisty wskutek prostego zestawienia przepisu z ustalonymi okolicznościami faktycznymi sprawy wymiarowej. W postępowaniu nadzwyczajnym nie można uznawać bowiem takich wadliwych decyzji za nieważne. Sąd stwierdził, że odmawiając stwierdzenia nieważności decyzji z dnia 16 marca 2016 r. (powinno być: "z dnia 15 marca 2016 r." - przypis sądu) organ nie naruszył ani art. 2, ani art. 31 ust. 3 Konstytucji RP, ani przepisów materialnych, ani art. 247 § 1 pkt 3 O.p. Sąd zauważył, że w kontekście tzw. ulgi meldunkowej należy mówić o potrzebie prokonstytucyjnej wykładni przepisów ustawy, ale brak zastosowania takiej formy wykładni nie wskazuje na rażące, czyli oczywiste i poważne naruszenie prawa. Ewentualny wyrok Trybunału Konstytucyjnego nie świadczyłby nadto o nieważności decyzji wymiarowej, a mógłby co najwyżej stanowić podstawę wznowienia postępowania zwykłego.

W skardze kasacyjnej skarżący - reprezentowany przez adwokata - zaskarżył

w całości wyrok sądu pierwszej instancji, na podstawie art. 173 § 1 ustawy z dnia

30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U.

z 2019 r. poz. 2325 ze zm.); dalej: "p.p.s.a.", zarzucając naruszenie przepisów:

1) art. 151 oraz art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i lit. c p.p.s.a. w zw. z art. 247 § 1 pkt 3 O.p. oraz w zw. z art. 21 ust. 1 pkt 126 i w zw. z art. 21 ust. 21 u.p.d.o.f. w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2007 r. do 31 grudnia 2008 r., art. 120 i art. 121 § 1 O.p. w zw. z art. 2 Konstytucji RP, przez niewłaściwe zastosowanie i oddalenie skargi na decyzję odmawiającą stwierdzenia nieważności ostatecznej decyzji podatkowej wydanej z rażącym naruszeniem prawa;

2) art. 151 p.p.s.a. w zw. z art. 247 § 1 pkt 3 O.p., w zw. z art. 21 ust. 1 pkt 126, w zw. z art. 21 ust. 21 u.p.d.o.f. oraz w zw. z art. 31 ust. 3 i art. 2 Konstytucji RP przez niewłaściwe zastosowanie i oddalenie skargi na decyzję odmawiającą stwierdzenia nieważności ostatecznej decyzji podatkowej wydanej z rażącym naruszeniem prawa, gdyż wynikający z obowiązujących w 2007 i 2008 r. przepisów u.p.d.o.f. wymóg złożenia przez podatnika oświadczenia co do warunków uprawniających do zastosowania zwolnienia, o którym mowa w art. 21 ust.1 pkt 126 u.p.d.o.f. oraz stosownie do art. 8 ust. 3 ustawy z dnia 6 listopada 2008 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz niektórych innych ustaw (Dz.U. z 2008 r. Nr 209, poz. 1316 ze zm.), oświadczenie o zameldowaniu na pobyt stały przez okres co najmniej 12 miesięcy), nie spełniał standardów konstytucyjnej zasady proporcjonalności;

3) art. 247 § 1 pkt 3 O.p. przez jego błędną wykładnię, ograniczającą rażące naruszenie prawa tylko do przypadków jaskrawej sprzeczności rozstrzygnięcia z treścią przepisu, podczas gdy przesłanka ta obejmuje również inne przypadki, w tym naruszenie prawa

o szczególnie dużym nasileniu, którego przejawem jest - jak w sprawie - sprzeczność rozstrzygnięcia z Konstytucją RP;

4) art. 151 p.p.s.a. w zw. z art. 15 zzs4 ustawy o COVID-19 w zw. z art. 45 ust. 1 Konstytucji RP poprzez rozpoznanie sprawy na posiedzeniu niejawnym, w sytuacji gdy skarżący nie wyraził na to zgody i wnosił o rozpoznanie sprawy na rozprawie.

Podnosząc powyższe zarzuty, skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania sądowi pierwszej instancji oraz rozpoznanie skargi kasacyjnej na rozprawie i zasądzenie od organu kosztów postępowania, w tym zwrot kosztów zastępstwa procesowego.

Organ nie wniósł odpowiedzi na skargę kasacyjną.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw.

W sprawie sporna jest możliwość wzruszenia w trybie nadzwyczajnym, tj. w trybie stwierdzenia nieważności decyzji - na podstawie art. 247 § 1 pkt 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U z 2019 r. poz. 900 ze zm.); dalej: "O.p." - ostatecznej decyzji którą odmówiono skarżącemu skorzystania z tzw. ulgi meldunkowej.

Naczelny Sąd Administracyjny dostrzega zmianę orzecznictwa w zakresie formalistycznego podejścia do kwestii ulgi meldunkowej, gdyż kwestia ta była odmiennie na przestrzeni ostatnich lat oceniana.

Początkowo sądy administracyjne twierdziły, że z prawem podatnika do zwolnienia od podatku - na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 126 w zw. z art. 21 ust. 21 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 ze zm.); dalej: "u.p.d.o.f.", w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2007 r. do 31 grudnia 2008 r. - powiązany jest jego obowiązek rozumiany jako konieczność spełnienia ustawowych przesłanek zwolnienia, jeśli takowe ustawodawca ustanowił (por. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia: 2 lutego 2018 r. sygn. akt II FSK 203/16; 27 listopada 2018 r. sygn. akt II FSK 3152/16; 27 marca 2014 r. sygn. akt II FSK 1064/12; 8 września 2016 r. sygn. akt II FSK 2012/14; 17 listopada 2016 r. sygn. akt II FSK 2765/14; 7 kwietnia 2017 r. sygn. akt II FSK 670/15).

Zgodnie zaś z późniejszym orzecznictwem sądów administracyjnych, wystarczającym warunkiem skorzystania z tzw. ulgi meldunkowej jest samo zameldowanie podatnika w lokalu lub budynku stanowiącym przedmiot odpłatnego zbycia na pobyt stały (por. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia: 15 grudnia 2022 r. sygn. akt II FSK 1112/20; 8 kwietnia 2022 r. sygn. akt II FSK 1915/19; 5 grudnia 2019 r. sygn. akt II FSK 43/18; 3 grudnia 2019 r. sygn. akt II FSK 112/18; 26 listopada 2019 r. sygn. akt II FSK 1712/19; 19 września 2019 r. sygn. akt II FSK 2906/17; 3 września 2019 r. sygn. akt II FSK 3474/17; 31 lipca 2019 r. sygn. akt II FSK 3684/18 i 3685/18; 3 marca 2019 r. sygn. akt II FSK 3474/17; 10 stycznia 2019 r. sygn. akt II FSK 457/18).

Naczelny Sąd Administracyjny wskazuje także, że w ciągu wielu lat przedstawiane były liczne argumenty przemawiające za poszczególnymi wynikami wykładni przepisów ustawy podatkowej i spotykały się one z aprobatą sądów administracyjnych - oznacza to, że ich treść budziła liczne wątpliwości interpretacyjne. Nie można mówić o rażącym naruszeniu prawa, gdy na gruncie danego przepisu możliwy jest wybór różnych jego interpretacji, z których każdą da się uzasadnić. Zmiana wykładni przepisów prawa nie uzasadnia stwierdzenia nieważności ostatecznej decyzji z powodu rażącego naruszenia prawa. Przesłanki tej nie uzasadnia zmiana linii orzeczniczej w zakresie określonego rozumienia prawa, gdyż ze swej istoty nie odnosi się do oceny okoliczności faktycznych. W sposób jasny i precyzyjny wyjaśnił to sąd pierwszej instancji w uzasadnieniu zaskarżonego orzeczenia. Stąd też trafnie wskazał sąd pierwszej instancji, że nie miał podstaw, aby stwierdzić, że decyzja wymiarowa została wydana z rażącym naruszeniem prawa.

Powtórzyć za sądem pierwszej instancji należy, że sprawa dotyczy stwierdzenia nieważności decyzji. Istotą tego trybu nadzwyczajnego jest usunięcie wad tej decyzji, które ujawniły się po tym, jak decyzja stała się ostateczna, a nie ponowna kontrola decyzji ostatecznej wydanej w postępowaniu zwykłym, nawet z uwzględnieniem zmiany linii orzeczniczej. Do przesłanki rażącego naruszenia prawa nie można zaliczyć odmiennej wykładni przepisów prawa, która ukształtowała się po wydaniu decyzji w postępowaniu rozpoznawczym. Niniejsze postępowanie dotyczy stwierdzenia nieważności decyzji, a nie wymiaru podatku. W tym postępowaniu nie bada się kwestii wymiaru podatku, a jedynie to, czy zaistniały przypadki określone w art. 247 § 1 O.p.

Zatem, ponowne prowadzenie postępowania wyjaśniającego, w celu rozpatrzenia i rozstrzygnięcia istoty sprawy podatkowej, nie może być przedmiotem postępowania nadzwyczajnego w sprawie stwierdzenia nieważności decyzji wymiarowej. Spór o wykładnię przesłanek ulgi meldunkowej, w tym o znaczenie oświadczenia co do woli skorzystania z niej i faktu zameldowania podlegał merytorycznemu badaniu i przesądzeniu w zwykłym postępowaniu podatkowym. Stanowisko przyjęte w wymiarowej decyzji podatkowej było efektem wybrania jednej z możliwych ścieżek interpretacyjnych. Istotne rozbieżności w interpretowaniu przepisów prawa materialnego, które stanowiły podstawę decyzji, świadczą o tym, że rozstrzygnięcie to nie zostało wydane z rażącym naruszeniem prawa. Natomiast, wyeliminowanie z obrotu prawnego ostatecznej decyzji wymiarowej, a tego dotyczy obecne postępowanie, wymaga wykazania jednej z ustawowych przesłanek wskazanych w art. 247 § 1 O.p., czego w sprawie nie wykazano.

Nadto Naczelny Sąd Administracyjny nie podziela zarzutu naruszenia przepisu art. 15zzs4 ust. 3 ustawy z dnia 2 marca 2020 r. o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczeniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych (Dz. U. z 2020 r. poz. 374, ze zm.); dalej: "ustawa o COVID-19", w zw. z art. 45 ust. 1 Konstytucji RP, gdyż kwestię pozbawienia możliwości obrony swych praw należy każdorazowo oceniać w kontekście okoliczności indywidualnej sprawy. Jak bowiem wynika z orzecznictwa sądowego, pozbawienie możności obrony swych praw należy rozumieć ściśle, a o uchybieniu tym można mówić wtedy, gdy godzi ono w istotę procesu i stawia pod znakiem zapytania spełnienie jego celu. Chodzi więc o błędy dotyczące udziału strony w postępowaniu sądowym, a nie jakiekolwiek usterki czy utrudnienia w tym zakresie. Pozbawienie strony możności obrony swych praw w procesie stwarza sytuację, w której sąd nie powinien w ogóle przystępować do ostatecznego merytorycznego rozstrzygnięcia sprawy, przy czym owo pozbawienie możności obrony praw należy oceniać przez pryzmat konkretnych okoliczności sprawy (por. wyroki NSA z dnia: 12 grudnia 2023 r. sygn. akt II GSK 2191/21; 14 marca 2024 r. sygn. akt II FSK748/21).

W tej sprawie, uwzględniając zarówno istnienie podstawy prawnej uzasadniającej zarządzenie rozpoznania sprawy na posiedzeniu niejawnym (art. 15zzs⁴ ust. 3 ustawy o COVID-19), jak również świadomość toczącej się sprawy sądowej przez każdą ze stron sporu, reprezentowaną przez profesjonalistę, a także świadomość wzajemnych stanowisk, jako nieuzasadnione należy traktować twierdzenie o pozbawieniu skarżącego prawa do sądu i możności obrony swoich praw wskutek skierowania sprawy na posiedzenie niejawne. Każda strona mogła dowolnie wyrażać swoje stanowisko na piśmie, zaś wobec panującej w kraju i na świecie sytuacji zdrowotnej, uwzględniając normę art. 15zzs⁴ ust. 3 ustawy o COVID-19, musiała się co najmniej liczyć z możliwością ograniczenia trybu orzekania na rozprawie na rzecz rozpatrywania spraw na posiedzeniu niejawnym.

Mając powyższe okoliczności na uwadze, za niezasadne uznać należało sformułowane w skardze kasacyjnej zarzuty.

W tej sytuacji, Naczelny Sąd Administracyjny - na podstawie art. 184 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U.

z 2023 r. poz. 1634 ze zm.); dalej: "p.p.s.a." - orzekł o oddaleniu skargi kasacyjnej.

/-/ A. Polańska /-/ T. Zborzyński /-/ A. Hanusz