Wyrok WSA w Gorzowie Wlkp., sygn. akt I SA/Go 399/22
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wlkp.
Data orzeczenia: 2023-03-23 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6115 Podatki od nieruchomości, w tym podatek rolny, podatek leśny oraz łączne zobowiązanie pieniężne
Hasła tematyczne: Podatek od nieruchomości
Skarżony organ: Samorządowe Kolegium Odwoławcze
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną decyzję
Powołane przepisy: article: art. 7 ust. 2 pkt 2
journal: Dz.U. 2019 poz 1170
law: Ustawa z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych - t.j.
article: art. 145 § 1 pkt 1 lit. c)
journal: Dz.U. 2023 poz 259
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - t.j.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wielkopolskim w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Zbigniew Kruszewski Sędziowie Sędzia WSA Alina Rzepecka (spr.) Sędzia WSA Dariusz Skupień Protokolant Starszy sekretarz sądowy Agnieszka Czajkowski po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 23 marca 2023 r. sprawy ze skargi A. spółki z ograniczoną odpowiedzialnością na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie podatku od nieruchomości za 2021 r. 1. Uchyla zaskarżoną decyzję w całości. 2. Zasądza od Samorządowego Kolegium Odwoławczego na rzecz A. spółki z ograniczoną odpowiedzialnością kwotę 7.400 (siedem tysięcy czterysta) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania.


UZASADNIENIE

A. Sp. z o. o. (dalej: Spółka, Strona, Skarżąca) wniosła skargę na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego (dalej: Kolegium, SKO, organ) z [...] maja 2022 r. nr [...], utrzymującą w mocy decyzję Burmistrza Miasta (dalej: Burmistrz, organ I instancji) z [...] listopada 2021 r. nr [...] w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania w podatku od nieruchomości za 2021 r.

Z akt sprawy wynika, że decyzją z [...] listopada 2021 r. Burmistrz określił Spółce jako użytkownikowi wieczystemu nieruchomości położonych w [...] oznaczonych numerami działek: [...] wraz z posadowionymi budynkami oraz budowlami na ww. działkach - wysokość zobowiązania w podatku od nieruchomości za 2021 r. w kwocie 185 853,00 zł i określił na dzień wydania decyzji wysokość odsetek za zwłokę od ww. zaległości podatkowej w kwocie 4 063,00 zł.

Rozstrzygnięcie to zapadło na tle następującego stanu faktycznego, wynikającego z akt sprawy.

W dniu 29 stycznia 2021 r. Spółka złożyła deklarację na podatek od nieruchomości na 2021 r. Do opodatkowania zgłosiła: - powierzchnię gruntów związanych z działalnością gospodarczą – 13 683 m2, - powierzchnię użytkową budynków związanych z działalnością gospodarczą - 1.500,60 m2, wartość budowli

– 20 000 zł. W załączniku ZDN-1 dane o przedmiotach opodatkowania podlegających opodatkowaniu Strona zadeklarowała: - grunty: działka nr [...] o pow. 1740 m2

oraz działkę nr [...] o pow. 11 973 m2; - budynki: 47,40 m2 oraz 1.453,20 m2

o pow. użytkowej budynków posadowionych na działce [...]. - budowle: droga -

o wartości 10 000 zł oraz plac o wartości – 10 000 zł posadowione na działce

[...]. W załączniku ZDN-2 dane o przedmiotach opodatkowania zwolnionych

z opodatkowania Strona zadeklarowała: Budynki: 687,90m2 oraz 5.456,80 m2 powierzchni użytkowej budynków położonych na działce [...] podając podstawę prawną zwolnienia art. 7 ust. 2 pkt 2 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r.

o podatkach i opłatach lokalnych (Dz. U. z 2019 r, poz. 1170, dalej: u.p.o.l.). Do zeznania podatkowego Strona załączyła zaświadczenie ze Starostwa Powiatowego

z [...] kwietnia 2001 r. o dokonaniu wpisu do ewidencji szkół i placówek niepublicznych oraz Informację o wpisie instytucji szkoleniowej do Rejestru Instytucji Szkoleniowych (RIS).

Postanowieniem z [...] marca 2021 r. organ wszczął postępowanie w celu określenia Spółce podatku od nieruchomości na rok 2021 r.

W jego toku ustalono, że Strona jest użytkownikiem wieczystym działek nr [...]. Działka nr [...] oznaczona jest symbolem Ba-tereny przemysłowe, na których posadowione budynki sklasyfikowane jako: "budynki przemysłowe" o nr ewidencyjnym [...]

oraz budynki sklasyfikowane jako: "zbiorniki silosy i budynki magazynowe" o nr ewidencyjnym [...]. Natomiast działka nr [...] oznaczona jest symbolem dr - tereny komunikacyjne - droga. Dane te odzwierciedlają zapisy z ewidencji gruntów i budynków Starostwa Powiatowego. W Centralnej Informacji Krajowego Rejestru Sądowego Spółka figuruje jako podmiot prowadzący działalność gospodarczą w przedmiocie przeważającej działalności gospodarczej: Produkcja Pozostałych Wyrobów Metalowych, gdzie indziej niesklasyfikowana. Burmistrz do podstawy opodatkowania przyjął grunty związane z działalnością gospodarczą w wys. 13 683 m2, budynki związane z prowadzeniem działalności gospodarczej w wys. 7.645,30 m2 oraz budowle o wartości 20 000 zł. Organ ustalił, że z przedłożonych przez Stronę dokumentów wynika, że grunty oraz budynki będące w posiadaniu spółki figurują w ewidencji środków trwałych, co – jego zdaniem- poświadcza m.in. o związaniu całości nieruchomości z działalnością gospodarczą.

W korekcie deklaracji obowiązującej od maja (data wpływu - 6 maja 2021 r.) Strona wykazała do opodatkowania: - powierzchnię gruntów związanych z działalnością gospodarczą – 13 683 m2, - powierzchnię użytkową budynków związanych

z działalnością gospodarczą -2.038 m2 - wartość budowli – 20 000 zł. W załączniku ZDN-1 – dane o przedmiotach opodatkowania podlegających opodatkowaniu. Strona zadeklarowała: grunty- działka nr [...] o pow. 1740 m2 oraz działkę nr [...] o pow. 11.973 m2. Budynki - 47,40 m2 oraz 1990,6 m2 o pow. użytkowej budynków posadowionych na działce [...] - zwiększając powierzchnię od ostatnio deklarowanej o 536 m2 Budowle – droga o wartości 10 000 zł oraz plac o wartości 10 000 zł posadowione na działce [...]. W załączniku ZDN-2 - dane o przedmiotach opodatkowania zwolnionych z opodatkowania Strona zadeklarowała: budynki 687,90 m2 oraz 4.919,4 m2 powierzchni użytkowej budynków położonych na działce [...] podając podstawę prawną zwolnienia: art. 7 ust. 2 pkt 2 2 u.p.o.l. - zmniejszając powierzchnię użytkową od ostatnio deklarowanej o 536 m2.

Organ I instancji uznał, że zarówno deklaracja na podatek od nieruchomości na 2021 r., jak i korekta deklaracji na podatek od nieruchomości obowiązująca od maja 2021 r., zostały złożone niezgodnie z obowiązującymi przepisami prawa.

W dniu [...] czerwca 2021 r. Burmistrz wydał decyzję określającą podatek od nieruchomości, od której Strona się odwołała, zaś Kolegium orzeczeniem z [...] lipca 2021 r. ją uchyliło i przekazało sprawę do ponownego rozpoznania. W toku ponownego postępowania przeprowadzono w dniu [...] września 2021 r. oględziny. Organ stwierdził, że dowód ten wykazał, że pomieszczenia zgłaszane przez Spółkę jako zwolnione stanowią część budynku przy ul. [...]. Nie są zajęte na żadną działalność.

Są puste lub znajdują się w nich pozostałości po jakiejkolwiek działalności. Pomieszczenia są w trakcie remontu lub wymagają remontu. Podkreślił, że zgodnie

z oświadczeniem Strony - od marca 2020 r. nie była prowadzona tam działalność oświatowa.

Organ ustalił też, że koszty związane z zużyciem materiałów do remontu, czy też koszty usług remontowych są zaliczane do kosztów uzyskania przychodów Strony. Stwierdził, że Strona nie udowodniła w sposób nie budzący wątpliwości, że prowadzi działalność oświatową zajmując 6144,7 m2 powierzchni użytkowej, a po korekcie zeznania podatkowego od maja 2021 r. - 5 606,76 m2 powierzchni użytkowej w wydzielonych budynkach położonych na działce nr [...]. Wyjaśnił, że pomieszczenia które dopiero mają być zaadaptowane do działalności oświatowej nie mogą być zwolnione, w związku z tym brak jest podstaw do skorzystania z ulgi podatkowej, zgodnie z treścią art. 7 ust. 2 pkt 2 u.p.o.l. Do podstawy opodatkowania przyjął grunty związane z działalnością gospodarczą w wys. 13 683 m2, budynki związane z prowadzeniem działalności gospodarczej w wys. 7 645,30 m2 oraz budowle o wartości 20 000 zł, tj. Grunty związane z prowadzoną działalnością gospodarczą 13 683 m2 x 0,87 zł = 11 904,21 zł Budynek związany z prowadzoną działalnością gospodarczą 7 645,30 m2 x 22,70 zł = 173 548,31 zł Budowle 20 000 zł x 2% = 400,00 zł. Razem: 185 852,52 zł.

Spółka na powyższe orzeczenie wniosła odwołanie. Zarzuciła naruszenie: prawa materialnego, tj. art. 7 ust. 2 pkt 2, art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l.; przepisów postępowania, tj. art. 187, art. 191, art. 199 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2021 r. poz. 1540; dalej: O.p.); pominięcie faktu, że przyczyną wstrzymania działalności oświatowej jest ogłoszona w Polsce pandemia i w tym zakresie obowiązujące ustawodawstwo m.in. Rozporządzenie Ministra Edukacji Narodowej z 11 marca 2020 r., 12 sierpnia 2020 r. w sprawie czasowego ograniczenia funkcjonowania jednostek systemu oświaty w związku z zapobieganiem, przeciwdziałaniu i zwalczaniem COVID-19 spowodowała zamknięcie działalności edukacyjnej.

SKO wymienionym na wstępie rozstrzygnięciem utrzymało w mocy decyzję organu I instancji w mocy. W motywach organ wskazał, że spór sprowadza się do przesądzenia czy Skarżąca w zakresie podatku od nieruchomości podlega zwolnieniu określonemu w art. 7 ust. 2 pkt 2 u.p.o.l. Przypomniał treść art. 3 ust. 1, art. 2 ust. 1,

art. 1a ust. 1 pkt 3 oraz art. 7 ust. 2 pkt 2 u.p.o.l. Podkreślił, że zwolnienie uregulowane w ostatniej z ww. norm prawnych ma charakter podmiotowo - przedmiotowy. Obejmuje podmioty, którymi są "publiczne i niepubliczne jednostki organizacyjne objęte systemem oświaty oraz prowadzące je organy" i dotyczy przedmiotu opodatkowania w postaci "nieruchomości zajętych na działalność oświatową". Ponieważ takie właśnie rozumienie przepisu przyjęto w decyzji, stąd – według organu - bezpodstawnym jest zarzut błędnej wykładni art. 7 ust. 2 pkt 2 u.p.o.l. Jednocześnie podkreślił, że istotny jest fakt rzeczywistego zajęcia nieruchomości na wykonywanie działalności oświatowej, czyli realizowanie działalności oświatowej. SKO wskazało, że Spółka przy ul. [...] jako organ prowadzący A. - placówki niepublicznej do kształcenia, dokształcania i doskonalenia zawodowego w zawodach dekarz - blacharz i instalator, jest użytkownikiem wieczystym działek nr [...] wraz z posadowionymi budynkami. Działka nr [...] oznaczona jest symbolem Ba-tereny przemysłowe, na których posadowione budynki sklasyfikowane jako: "budynki przemysłowe" o nr ewidencyjnym [...] oraz budynki sklasyfikowane

jako: "zbiorniki silosy i budynki magazynowe" o nr ewidencyjnym [...]. Natomiast działka nr [...] oznaczona jest symbolem dr - tereny komunikacyjne - droga. Dane te odzwierciedlają zapisy z ewidencji gruntów i budynków Starostwa Powiatowego. Organ zaznaczył, że w Centralnej Informacji KRS Strona figuruje jako podmiot prowadzący działalność gospodarczą w przedmiocie przeważającej działalności gospodarczej: Produkcja Pozostałych Wyrobów Metalowych, gdzie indziej niesklasyfikowana. Skarżąca jest spółką z o. o. powołaną w celu prowadzenia działalności gospodarczej w związku z tym posiada status przedsiębiorcy. Ujęcie nieruchomości w ewidencji środków trwałych, czy dokonywanie odpisów amortyzacyjnych, albo też zaliczanie do kosztów uzyskania przychodów wydatków dotyczących nieruchomości, przesadza o jej gospodarczym przeznaczeniu. Do nieruchomości związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej zaliczone winny być również te grunty i budynki, które przejściowo nie są wykorzystywane przez podatnika w prowadzonej działalności gospodarczej, ale ich cechy oraz rodzaj prowadzonej działalności gospodarczej, powodują, że mogą one być wykorzystywane na ten cel.

Biorąc powyższe pod uwagę SKO uznało, że decyzja Burmistrza wydana została zgodnie ze stanem faktycznym i prawnym. Nie naruszono przepis prawa materialnego

i procedury. Organ stwierdził, że nie ma podstaw do zastosowania zwolnienia

w podatku od nieruchomości zgodnie z treścią z art. 7 ust. 2 pkt 2 u.p.o.l., ponieważ:

-/ ww. nieruchomości są one w posiadaniu przedsiębiorcy (spółka z o. o.),

a opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości zgodnie z art. 2 ust. 1 u.p.o.l podlegają: 1) grunty; 2) budynki lub ich części; 3) budowle lub ich części związane

z prowadzeniem działalności gospodarczej; -/ budynki będące we władaniu strony figurują w ewidencji środków trwałych; -/ Skarżąca, poniesione nakłady, wydatki, w tym koszty związane z podatkiem od nieruchomości zalicza do kosztów uzyskania przychodu prowadzonej działalności gospodarczej; -/ zgodnie z rejestrem gruntów

i budynków Starostwa Powiatowego budynki będące we władaniu Skarżącej są budynkami sklasyfikowanymi jako budynki przemysłowe, oraz zbiorniki silosy

i budynki magazynowe - nie są zajęte na działalność oświatową (według oświadczeń Strony z [...] maja 2021 r. i z [...] września 2021 r., oraz zgodnie z oględzinami).

Spółka, reprezentowana przez pełnomocnika wniosła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gorzowie Wielkopolskim (dalej też: Sąd, WSA).

Zarzuciła naruszenie:

1/ prawa materialnego: a/ art. 7 ust. 2 pkt. 2 u.p.o.l. na skutek jego niewłaściwego zastosowania (interpretacji), a przez to pominięcie i nie uwzględnienie (nie zastosowanie) w okolicznościach przedmiotowej sprawy na rzecz Spółki ustawowej ulgi - zwolnienia podatkowego w zakresie podatku od nieruchomości dla publicznych

i niepublicznych jednostek organizacyjnych objętych systemem oświaty oraz prowadzące je organy - w zakresie nieruchomości zajętych na działalność oświatową, b/ art. 1a ust.1 pkt 1 u.p.o.l. przez nieuzasadnione i błędne przyjęcie, że nieruchomości pozostające w dyspozycji podmiotu prowadzącego działalność gospodarczą tj. przez przedsiębiorcy (w tym przypadku spółkę prawa handlowego) mają niejako a priori cechę nieruchomości związanych z działalnością gospodarczą;

2/. przepisów postępowania w stopniu wpływającym na treść wydanej decyzji: art. 187, art. 191, art. 122 i art. 199 O.p. zwłaszcza na skutek nie wyjaśnienia przez organ

I instancji wszystkich esencjonalnych kwestii tak formalnych, jak i faktycznych determinujących uznanie pryncypialnego sposobu wykorzystania części nieruchomości położonej przy ul. [...] na cele związane z działalnością oświatową (edukacyjną), niepodjęcie wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego a przez to nieuzasadnione przyjęcie, że cała nieruchomość objęta postępowaniem, znajdująca się w użytkowaniu wieczystym Spółki ma charakter nieruchomości związanej z działalnością gospodarczą, które to działanie zostało usankcjonowane przez SKO, a także na skutek nieuprawnionego przyjęcia przez organy założenia, że prace w części przedmiotowej nieruchomości, objętej procesową czynnością oględzin, wskazanej przez przedstawiciela Strony jako wykorzystywana do działalności oświatowej - stanowią dopiero przygotowywania do rozpoczęcia prowadzenia działalności oświatowej, a nie do kontynuowania tej działalności - wstrzymanej z powodu pandemii koronawirusa [COVID-19], w istocie prowadzonej już od kilkunastu lat a także na skutek nie dostrzeżenia tego, że organ

I instancji w sprawie niejako od samego początku przyjął negatywne nastawienie do przedmiotu, czy też do podmiotu rozstrzygnięcia w zakresie zobowiązania podatkowego dotyczącego podatku od nieruchomości i formułował swoje stanowisko negujące zasadność uwzględnienia tego, że Strona oprócz tego, że jest podmiotem gospodarczym i prowadzi działalność gospodarczą w zakresie ujawnionym w KRS jest także organem prowadzącym instytucję o charakterze oświatowym edukacyjnym adeptów sztuki dekarstwa oraz tego, że organ I instancji w istocie rzeczy skupił się na tym, aby wykazać przedsiębiorcy, że na terenie Spółki przy ul. [...] nie jest prowadzona działalność oświatowa (edukacyjna), a nie na tym, aby wykazać, że nieruchomości i budynki, użytkowane przez nią, bezdyskusyjnie mają cechę związania z działalnością gospodarczą tej Spółki; a przez to "zignorowanie" widniejącego w KRS zapisu o przedmiocie działalności Spółki w dziale 3. KRS nr [...] - PKD 85.59.B "pozostałe pozaszkolne formy edukacji, gdzie indziej niesklasyfikowane";

3/. obrazę przepisów postępowania na skutek dokonania przez organy orzekające

w sprawie błędnych ustaleń o charakterze faktycznym mającym istotne znaczenia

dla rozstrzygnięcia sprawy, a mianowicie zwłaszcza na skutek przyjęcia, że budynki wskazane w deklaracji podatkowej jako wykorzystywane na cele oświatowe są jedynie przejściowo przeznaczone na ten cel, czy też tymczasowo niewykorzystywane

na cele prowadzonej działalności gospodarczej - bez uwzględnienia oczywistego

i obiektywnego faktu, że "A." została założona i działa już kilkanaście lat (do ewidencji szkół i placówek została wpisana w 2001 r., a do Rejestru Instytucji Szkoleniowych w 2006 r.); na skutek przyjęcia, że część nieruchomości budynkowej dopiero jest przygotowywana (adaptowana) na prowadzenie działalności oświatowej; na skutek uznania, że zaliczenie opłat związanych z realizowaniem zadań oświatowych w zakresie A. do kosztów działalności Spółki przesądza o tym, że w tych nieruchomościach (na tych częściach nieruchomości) prowadzona jest działalność gospodarcza

4/. sprzeczne z obiektywnym i istniejącym faktycznym stanem rzeczy w sprawie przyjęcie przez organ I instancji poglądu oraz zaakceptowanie takiego stanowiska przez SKO, że część nieruchomości wskazywanej przez Stronę jako służąca celom działalności oświatowej jest także przeznaczona na cele prowadzonej działalności gospodarczej podczas, gdy nie było ku temu podstaw, w szczególności z tego powodu, że w toku przeprowadzonych ramach postępowania administracyjno-podatkowego oględzin miejsca (nieruchomości przy [...]) niewątpliwie stwierdzono, że na części nieruchomości objętej deklaracją (załącznikiem ZDN-2) nie jest prowadzona żadna działalność - (cyt. "pomieszczenia zgłaszane jako zwolnione od podatku nie są zajęte na żadną działalność, są puste lub znajdują się w nich pozostałości po jakiejkolwiek działalności"), a w takiej sytuacji obowiązującą zasadą jest - wg organu orzekającego - przyjęcie, że nieruchomość jest związana z działalnością gospodarczą i podlega opodatkowaniu wg tej taryfy;

5/ nieobiektywne i nieuprawnione stwierdzenie w toku postępowania odwoławczego przez SKO co do tego, że: cyt. "..ujęcie nieruchomości w ewidencji środków trwałych

i dokonywanie odpisów amortyzacyjnych [przez spółkę z o.o. A.] albo zaliczenie do kosztów uzyskania przychodów wydatków dotyczących nieruchomości .." przesądza o jej gospodarczym przeznaczeniu ..." bez podania podstawy prawnej tak wyrażonego poglądu i stanowiska determinującego wszakże negatywne skutki dla Strony co do merytorycznego rozstrzygnięcie sprawy,

6/. bezzasadne przyjęcie przez SKO stanowiska, że zapisy w planie zagospodarowania przestrzennego - uchwalonego przez Radę Miejską dla tego rejonu miasta, w którym znajdują się działki nr [...] - wskazujące na oznaczenie poszczególnych nieruchomości mają istotne, wręcz decydujące znaczenie i "przesądzają" w kwestii zobowiązania podatkowego dotyczącego podatku od nieruchomości - bez uwzględnienia, że w okresie poprzedzającym 2020 r. nieruchomości wykorzystywane przez A. prowadzonej

przez Spółkę były zwolnione w zakresie podatku od nieruchomości przy

obowiązywaniu tego samego planu zagospodarowania przestrzennego w m.

[...], a przez to nieusprawiedliwione przyjęcie i uznanie co do tego, że zapis

w planie zagospodarowania przestrzennego przesądza o tym jaki podatek od nieruchomości ma zostać uregulowany przez podatnika, co nie ma uzasadnienia

w obowiązującymi stanie prawnymi, a ponadto nie uwzględnia tej okoliczności, że A., której organem prowadzącym jest Spółka podjęła swoją działalność przed uchwaleniem wskazanego planu zagospodarowania przestrzennego m. [...] przyjętego przez Radę Miejską bodajże w 2008 r.

7/. niezrozumiały sposób procedowania i narrację SKO, który na str. 5 decyzji z [...] maja 2022 r. formułuje stanowisko – cyt. "odwołanie zasługuje na uwzględnienie..." w opisie stanu rzeczy formułuje pogląd: "słuszne są zarzuty strony wnoszącej odwołanie co do obrazy przepisów postępowania" (str. 4 decyzji), a pomimo tego finalnie organ konkluduje, że decyzja organu I instancji powinna zostać utrzymana w mocy, jak również powołanie się na wstępie decyzji SKO z [...] maja 2022 r. na – cyt. "decyzję Burmistrza ... [...]" - co oczywiście nie znajduje uzasadnienia w okolicznościach sprawy.

Strona wniosła o uchylenie decyzji SKO oraz decyzji jej poprzedzającej i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia organowi I instancji 2) zasądzenie od organu na jej rzecz kosztów postępowania wg norm przepisanych, w tym kosztów zastępstwa prawnego - wg tych norm.

Nadto wniosła o przeprowadzenie dowodu z dokumentów: - załączonych przy skardze pism, w tym pisma Ośrodka Doskonalenia Nauczycieli z [...] kwietnia 2021 r., zaświadczeń o wpisaniu A. do stosownych ewidencji publicznoprawnych dotyczących podmiotów zajmujących się działalnością oświatową i innych pism wykazujących działalności A., - pism urzędowych z [...] września 2022 r. (3 egz.), sporządzonych przez Burmistrza, a konkretnie sygnowanych z jego upoważnienia przez głównego specjalistę w Wydziale Podatków i Opłat UM - p. L.D., skierowanych do Spółki w sprawie podatku od nieruchomości za 2022 r. - aktualnego odpisu z Krajowego Rejestru Sądowego

- rejestru przedsiębiorców wskazującego przedmiot działalności Spółki, w tym pozostałych pozaszkolnych formy edukacji, - pism jednostek oświatowych i organów działających w systemie oświaty na okoliczność podejmowanych przez A. działań związanych z planowanym w systemie kształcenia zawodowego kierunkiem kształcenia "technika dekarstwa", w tym udziału A. jako bazy praktycznego kształcenia adeptów tego zawodu [Strona poinformowała, że zostaną przedłożone w dalszym toku postępowania].

W odpowiedzi na skargę Kolegium wniosło o jej oddalenie.

Na rozprawie Sąd oddalił wniosek o przeprowadzenie dowodu z dokumentów załączonych do skargi.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje;

Sąd administracyjny w ramach kontroli działalności administracji publicznej, przewidzianej w art. 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tj.: Dz. U. z 2023 r., poz. 259; dalej: p.p.s.a.), uprawniony

jest do badania, czy przy wydaniu zaskarżonego aktu nie doszło do naruszenia przepisów prawa materialnego i przepisów postępowania, nie będąc przy tym związanym granicami skargi (art. 134 p.p.s.a.). Orzekanie - w myśl art. 135 p.p.s.a. - następuje w granicach sprawy będącej przedmiotem kontrolowanego postępowania administracyjnego, w której został wydany zaskarżony akt lub podjęta została czynność i odbywa się z uwzględnieniem wówczas obowiązujących przepisów prawa. Wady skutkujące koniecznością uchylenia aktu administracyjnego, stwierdzeniem jego nieważności bądź wydania z naruszeniem prawa, przewidziane są w przepisie art. 145 § 1 p.p.s.a. W wypadku niestwierdzenia takich wad, sąd skargę oddala, co wynika

z art. 151 p.p.s.a.

Dokonując kontroli zaskarżonego rozstrzygnięcia, w oparciu o wyżej opisane zasady, orzekający w niniejszej sprawie Sąd uznał, że jest ono wadliwe w stopniu wymagającym jego uchylenie.

Zagadnieniem podstawowym, determinującym rozstrzygnięcie, jest rozsądzenie, czy w warunkach stanu faktycznego sprawy, przy uwzględnieniu całokształtu wynikających z akt okoliczności, organy słusznie stwierdziły, że w przypadku Strony brak jest podstaw prawnych, by mogła w ogóle w 2021 r. skorzystać ze zwolnienia od podatku od nieruchomości, o którym mowa w art. 7 ust. 2 pkt 2 u.p.o.l.

Stosownie do brzmienia powołanego przepisu – od podatku od nieruchomości zwalnia się również publiczne i niepubliczne jednostki organizacyjne objęte systemem oświaty oraz prowadzące je organy, w zakresie nieruchomości zajętych na działalność oświatową.

Poza sporem pozostaje, że przepis ten statuuje zwolnienie od podatku od nieruchomości dla publicznych i niepublicznych jednostek organizacyjnych objętych systemem oświaty oraz prowadzących je organów w zakresie nieruchomości zajętych na działalność oświatową. Zwolnienie to ma charakter podmiotowo – przedmiotowy. Obejmuje podmioty, którymi są "publiczne i niepubliczne jednostki organizacyjne objęte systemem oświaty oraz prowadzące je organy" i dotyczy przedmiotu opodatkowania

w postaci "nieruchomości zajętych na działalność oświatową".

Katalog podmiotów objętych systemem oświaty ustawodawca zamieścił w art. 2 ustawy z dnia 7 września 1991 r. o systemie oświaty. Obejmował on między innymi szkoły publiczne i niepubliczne, przedszkola, placówki oświatowo-wychowawcze, placówki kształcenia ustawicznego, placówki kształcenia praktycznego oraz ośrodki dokształcania i doskonalenia zawodowego, placówki artystyczne, poradnie psychologiczno-pedagogiczne, młodzieżowe ośrodki wychowawcze, specjalne ośrodki szkolno-wychowawcze, zakłady kształcenia i placówki doskonalenia nauczycieli. Zadania systemu oświaty ujął natomiast w art. 1 tej ustawy.

Przesłankę przedmiotową zwolnienia stanowi z kolei zajęcie nieruchomości stanowiącej przedmiot opodatkowania na działalność oświatową. Zwolnieniem tym objęte są zatem nie wszystkie nieruchomości podmiotu objętego systemem oświaty, ale tylko te, które zostały faktycznie zajęte na działalność oświatową.

Przy braku w ustawie podatkowej definicji pojęcia nieruchomości "zajętych na działalność oświatową" zasadnym staje się odwołanie się do jego językowego rozumienia. Według słownikowego ujęcia "zająć – zajmować" oznacza miedzy innymi: "zapełnić sobą lub czymś jakąś przestrzeń lub powierzchnię", "skorzystać z jakiegoś pomieszczenia", "zacząć użytkować jakieś pomieszczenie" (por. wyrok NSA 27 lutego 2018 r. sygn. akt II FSK 205/16 – wyrok, podobnie, jak i pozostałe orzeczenia powołane w niniejszym uzasadnieniu jest dostępny na stronie internetowej http://orzeczenia.nsa. gov.pl/.). W takim więc ujęciu nieruchomościami zajętymi na działalność oświatową są nie tylko nieruchomości (ich części) przeznaczone na odbywanie zajęć (klasy, sale wykładowe, pracownie), ale również pozostałe pomieszczenia tej działalności służące (świetlice, biblioteki, czytelnie), jak również pomieszczenia pomocnicze tej działalności służące – niezbędne dla jej prowadzenia i funkcjonowania placówki oświatowej (korytarze, sanitariaty, gabinety kadry). Należy bowiem uznać, że wszystkie pomieszczenia niezbędne do prowadzenia działalności oświatowej są zajęte na tę działalność, a w konsekwencji tego - korzystają z analizowanego zwolnienia (por. także L. Etel. Podatek od nieruchomości. Komentarz. Lex 2012, komentarz do art. 7 u.p.o.l.).

Za poglądem wyrażonym przez Naczelny Sąd Administracyjny w ww. wyroku

z 27 lutego 2018 r., należy wskazać, że nawet sporadyczne wynajmowanie pomieszczeń na działalność komercyjną nie wyklucza prawa podatnika do analizowanej ulgi, - o ile w żadnej mierze nie zakłóca to prowadzenia przez podatnika opisanej działalności oświatowej, nie powoduje, że dana nieruchomość przestaje być nieruchomością faktycznie zajętą na działalność oświatową. Taki wniosek należy wyprowadzić z treści art. 7 ust. 2 pkt 2 u.p.o.l., i to nawet przy założeniu, że wszelkie ulgi i zwolnienia należy interpretować ściśle. Konstatacja ta nie dotyczy sytuacji, gdy np. odpłatne wynajmowanie pomieszczeń przyjmie szerszy wymiar wykazując cechy trwałości (ciągłości), regularności i zorganizowania. Wówczas bowiem należałoby przyjąć, że nieruchomości te zostały przeznaczone do prowadzenia równoległej działalności gospodarczej o takim charakterze, co wykluczałoby możliwość uznania, że spełniona została przesłanka tego zwolnienia podatkowego. Oczywistym pozostaje, że organ podatkowy jest władny dokonywać takich ustaleń w ramach prowadzonego postępowania podatkowego, a ich zaistnienie winno skutkować wykluczeniem prawa do zastosowania analizowanego zwolnienia podatkowego.

Analiza wydanych w toku postępowania rozstrzygnięć dowodzi, że omawiane zwolnienie podatkowe w warstwie podmiotowej nie było przez organy podważane. Jednoznaczne stanowisko w tej mierze wyraziło Kolegium w decyzji z [...] lipca

2021 r. Uwzględniając zgromadzony materiał, odwołało się w tym zakresie do zaświadczenia Starostwa Powiatowego z [...] kwietnia 2001 r., zgodnie z którym Skarżąca jest wpisana do ewidencji szkół i placówek niepublicznych, oraz do Informacji o wpisie instytucji szkoleniowej do Rejestru Instytucji Szkoleniowych (RIS) – A. (odpowiednio k: 1, 2 akt administracyjnych). Na tej podstawie organ stwierdził, że Strona jest podmiotem wymieniony w art. 7 ust. 2 pkt 2 u.p.o.l., i że prowadzi działalność oświatową poprzez różne formy, w zakresie przygotowywania do zawodu dekarzy, cieśli, blacharzy, architektów (decyzja SKO, k:142-143 akt administracyjnych). Natomiast ponownie orzekające w sprawie organy – Burmistrz i SKO - odniosły się do warunku podmiotowości nader pobieżnie (odpowiednio w decyzjach: z [...] listopada 2021 r. i z [...] maja 2022 r.), niemniej, diagnozując spór zakreśliły, że dotyczy on ustalenia, czy sporne (części) nieruchomości są zajęte na działalność oświatową.

Odnosząc się zatem do sedna sporu, to jest zaistnienia w sprawie przesłanki przedmiotowej ww. zwolnienia, w punkcie wyjścia należy nawiązać zarówno do wskazań sformułowanych dla organu I instancji przez SKO w decyzji z [...] lipca 2021 r., jak też ustaleń poczynionych w ramach oględzin przeprowadzonych [...] września

2021 r. (k: 196-198 akt administracyjnych)

W zakres akt sprawy poprzedzających wydanie przez Kolegium ww. orzeczenia kasacyjnego wchodziły m.in. liczne pisma Strony (z: [...] lutego 2021 r., [...] marca

2021 r., [...] kwietnia 2021 r., [...] maja 2021 r., [...] maja 2021 r., [...] maja 2021 r.) stanowiące czy to jej oświadczenia, czy też odpowiedzi na wezwania organu, jak również przedłożone przez nią w załączeniu dokumenty - ewidencja środków trwałych, wydruki kont syntetycznych, analitycznych Spółki. W wyniku przeprowadzonej kontroli SKO uznało, że w zgromadzonym materiale dowodowym są braki i określiło zagadnienia, które na potrzeby podjęcia ostatecznego rozstrzygnięcia w sprawie wymagały dodatkowego zbadania. Organ zwrócił uwagę, że nie ustalono, czy powierzchnie użytkowe zgłoszone przez Stronę do zwolnienia z art. 7 ust. 2 pkt 2 u.p.o.l. zostały wyodrębnione. Podkreślił, że przeprowadzenie oględzin pozwoliłoby opisać poszczególne sale, pracownie, pomieszczenia zajęte na działalność oświatową. Jednocześnie zauważył, że w okresie pandemii wywołanej wirusem SARS-CoV-2 (COVID-19) przepisy dotyczące ograniczeń związanych z tą pandemią wprowadziły zakaz nauczania bezpośredniego wprowadzając nauczanie zdalne następnie hybrydowe. Dlatego też organ I instancji miał ustalić, przy udziale Skarżącej, czy brak zajęć spowodował, że powierzchnia nieruchomości związanej z działalnością oświatową została przeznaczona na inne cele i zmieniła swój charakter.

Tak więc SKO nie kwestionując, że Skarżąca jest podmiotem o którym mowa w art. 7 ust. 2 pkt 2 u.p.o.l., nakazało głównie zbadanie czy powierzchnie użytkowe zgłoszone do zwolnienia zostały wyodrębnione i czy nowe warunki faktyczne i prawne - związane pandemią - spowodowały zmianę ich przeznaczenia i charakteru.

W tym celu Burmistrz przeprowadził oględziny. W protokole spisanym na tę okoliczność wykazano, że pomieszczenia przeznaczone na działalność oświatową są pomieszczeniami wyodrębnionymi (podkreślenie Sądu). W protokole wskazano na salę wykładową, częściowo umeblowaną (ławki krzesła, tablica); na halę do zajęć praktycznych ze znajdującymi się w niej przykładowymi konstrukcjami połaci dachowych, blachodachówkami, blachami, ławkami, krzesłami, na pomieszczenia stanowiące lokale socjalne, które są przystosowywane do prowadzenia tam zajęć oświatowych (według oświadczenia Strony). Prowadzony jest w nich generalny remont, są puste, znajdują się w nich tylko pozostałości materiałów budowlanych. Następne pomieszczenia opisano jako puste, wymagające remontu hale. Wskazano też:

na pomieszczenia z przeznaczeniem na biura A.; pomieszczenia modeli konstrukcji – puste, do remontu (według oświadczenia Strony); na halę z przeznaczeniem na impregnację i lakierowanie konstrukcji (w nich pozostałości materiałów budowlanych, rusztowanie); na pomieszczenia z potencjalnym przeznaczeniem na sale wykładowe w zakresie BHP, chemii budowlanej, czy też termoizolacji, do zajęć z etyki zawodu, studio fotograficzne (na dzień oględzin pozostawały puste); na salę przeznaczoną do zajęć praktycznych (podkreślenie Sądu), w której znajdowała się prasa do sklejania form. Wskazano też, że w sali do małych form architektury znajdowała się tokarka i kijarka. Poza tym pomieszczenie jest puste. Następnie zapisano, że zgodnie z oświadczeniem Strony, wszystkie te pomieszczenia nie są zajęte na działalność oświatową, nie są tam prowadzone żadne szkolenia i nie były od marca 2020 r. Są one w trakcie remontu lub nadają się do remontu. Przygotowywane są do adaptacji na działalność oświatową. Zapisano też, że nie są one zajęte na działalność gospodarczą oraz, że brak zajęć oświatowych nie spowodował, że zostały one przeznaczone na inne cele i zmieniły charakter (podkreślenie Sądu). Jednocześnie w protokole z oględzin zapisano, że w budynku znajdują się również pomieszczenia zajęte na działalność gospodarczą (podkreślenie Sądu). Te także opisano.

Zdaniem Sądu, uwzględniając powyższe należało stwierdzić, że zgromadzony materiał

i wynikające z niego ustalenia nie potwierdzają ferowanego przez organy stanowiska, że przedmiotowe nieruchomości (ich części) nie są faktycznie zajęte na działalność oświatową w rozumieniu art. 7 ust. 2 pkt 2 u.p.o.l. Konstatacji tej nie zmienia fakt prowadzenia przez Stronę - również - działalności gospodarczej (wyszczególniona

w KRS, podobnie jak działalność oświatowa), i która jak wynika wprost z protokołu oględzin prowadzona była w innych – wyodrębnionych na ten cel częściach nieruchomości. Rację ma Skarżąca zarzucając organowi nie wyjaśnienie materialnych podstaw prawnych wyłączenia jej - przedsiębiorcy – z możliwości skorzystania z ww. zwolnienia. Było to tym bardziej niezbędne, gdy się zważy, że po pierwsze -

w poprzednich latach Strona ze zwolnienia korzystała. Po drugie, problemu w tym względzie nie dostrzegło również SKO poprzednio orzekające. W decyzji z [...] lipca

2021 r. wprost wskazano, że przesłanka podmiotowa zwolnienia została zachowana

(o czym było powyżej).

Jednocześnie koniecznym jest wyjaśnienie, że zastrzeżenia Sądu budzi stanowisko organów, dotyczące tych części nieruchomości, które według oświadczenia Strony -

a zgromadzony materiał (w tym przeprowadzone oględziny) nie podważył skutecznie jej twierdzeń - były dotychczas wyodrębnione na działalność oświatową (prowadzoną przed pandemią), a więc były zajęte na jej prowadzenie i w związku z którymi korzystała ona w poprzednich latach ze zwolnienia. Powyższa uwaga nie dotyczy tych części nieruchomości (powierzchni), które dotychczas w ogóle nie były zajęte na działalność oświatową, to jest które Strona dopiero co przystosowuje do jej prowadzenia. Nie sposób je bowiem uznać za faktycznie zajęte na prowadzenie ww. działalności.

W warunkach stanu faktycznego sprawy należało więc odróżnić kwestię nieruchomości (ich części), które były dotychczas wyodrębnione, wykorzystywane i zajmowane na działalność oświatową od tych, które mają być dopiero przystosowane, które zaczęto przystosowywać do prowadzenia tego typu działalności.

Istotnym jest, że organy nie wykazały, że Skarżąca we wcześniejszych okresach nie prowadziła w pomieszczeniach do tego wyodrębnionych działalności oświatowej, że była w nich prowadzona działalność gospodarcza, albo że w 2021 r. powierzchnie te zmieniły swój dotychczasowy cel i charakter i zostały zajęte na działalność gospodarczą.

Organy w swej argumentacji szczególne znaczenie przypisywały oświadczeniom Strony, z których miało wynikać, że nie prowadzi działalności oświatowej od marca 2020 r. Trzeba jednak zauważyć, że wyjaśnienia Skarżącej potraktowały nader wybiórczo. Umknęło im, że niemożność prowadzenia przez nią działalności oświatowej była spowodowana przeszkodą od niej niezależną, o charakterze obiektywnym – pandemią COVID-19. Okoliczność tę Strona w sposób konsekwentny przez cały tok prowadzonego postępowania podkreślała. W wyjaśnieniach z [...] lutego 2021 r. wyraźnie wytłumaczyła, że zmiany w zeznaniu podatkowym za 2021 r. związane były

z przyjęciem do realizacji zadania pod nazwą "Zwiększenie możliwości prowadzenia szkoleń wydzielonej części A. Spółka z Ograniczoną Odpowiedzialnością". Strona wskazywała też, że do realizacji celów szkoleniowych w 2021 r. w warunkach pandemii COVID-19 zmuszona była przeznaczyć dodatkowe powierzchnie. Z tego powodu wypowiedziała umowę najmu dotychczasowemu najemcy – [...] lipca 2020 r. (pow. 2440 m2) i nie miała w planie prowadzenia na tym terenie działalności gospodarczej. Skarżąca podkreślała, że przygotowuje się do spełnienia wszystkich technicznych warunków, aby również w okresie pandemii móc współuczestniczyć

w systemie edukacji dającym możliwość kontynuacji nauki szkoły branżowej II stopnia (technik). Zaznaczała, że jest to kontynuacja realizowanego od kilkunastu lat autorskiego projektu pod nazwą "A.". W istocie, z akt wynika, że "A." została założona i działa już kilkanaście lat, a do ewidencji szkół i placówek została wpisana

w 2001 r., a do Rejestru Instytucji Szkoleniowych w 2006 r.

Na tę samą przyczynę – wpływ pandemii na możliwość prowadzenia ww. działalności - wskazała w oświadczeniu z [...] maja 2021 r., jak również w toku prowadzonego postępowania. Tłumaczyła, że stosowała się do obowiązujących w tym czasie przepisów prawa, stąd w obiektach dotąd na ten cel przeznaczonych nie prowadziła

w tym okresie działalności oświatowej.

Nie ulega wątpliwości, że pandemia była szczególnym okresem, w którym dochodziło do szybko zmieniających się obostrzeń i rozwiązań prawnych, rzutujących następnie na funkcjonowanie i działalność wielu instytucji, podmiotów publicznych, osób prawnych, fizycznych, podatników.

Zdaniem Sądu, organy w sposób nieuprawniony pominęły fakt długoletniego, faktycznego prowadzenia przez Stronę działalności oświatowej, i że została ona jedynie czasowo wstrzymana, gdyż u podstaw tego stanu rzeczy legła przyczyna obiektywna, powszechnie znana - pandemia COVID-19.

Organ nie mógł zignorować tego argumentu. Jeżeli natomiast chciał podważyć wpływ tej okoliczności na możliwość prowadzenia przez Stronę działalności oświatowej, winien był w oparciu o stosowną, prawnomerytoryczną analizę dowieść, że - liczne następujące po sobie akty prawne, które w tym czasie obowiązywały, i które regulowały zasady prowadzenia (też) działalności oświatowej w warunkach pandemii – pozostawały bez wpływu na sytuację Skarżącej. Takim kryteriom nie odpowiada jedynie nawiązanie w zaskarżonej decyzji do dwóch bliżej niedoprecyzowanych rozporządzeń Ministra Edukacji w spawie czasowego ograniczenia funkcjonowania jednostek systemu oświaty w związku z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19. Tę krótką polemikę należy ocenić jako lakoniczną, fragmentaryczną, cząstkową (k: 310 akt administracyjnych). Jednocześnie organ powinien był wykazać, że pomieszczenia dotąd faktycznie zajmowane na działalność oświatową (uprawniające Stronę do skorzystania z ww. zwolnienia), zmieniły w sposób trwały swój charakter i cel, i że zostały zajęte na prowadzenie działalności gospodarczej.

Zdaniem Sądu, zgromadzony materiał dowodowy został oceniony wybiórczo, miast kompleksowo - we wzajemnym powiązaniu. Lektura wydanych rozstrzygnięć dowodzi, że ustalenia wynikające z oględzin co prawda przytoczono, aczkolwiek

na potrzeby formułowania ostatecznych wniosków właściwie pominięto. Znaczną wagę przypisano bowiem oświadczeniom Strony, że od marca 2020 r. nie prowadzi szkoleń

i zajęć. Tymczasem, przeprowadzona przez organy analiza winna uwzględniać całokształt okoliczności i informacji ujawnionych w toku postępowania, w tym:

-/ zapisy KRS (w dziale 3. KRS -nr [...] - przedmiot działalności: pozostałe pozaszkolne formy edukacji); -/ fakt wcześniejszego, długoletniego prowadzenia działalności oświatowej w zajętych na ten cel częściach nieruchomości, oraz brak zmiany celu przeznaczenia i charakteru tych pomieszczeń; -/ specyfikę rodzaju zawodów, których szkoleniem Skarżąca w ramach działalności oświatowej się zajmowała; -/ konieczność zarówno czasowego ograniczenia szkoleń, jak i przymus przystosowania się do warunków podyktowanych pandemią; -/ ustalenia wynikające z oględzin. Dość przypomnieć, że w protokole z ich przeprowadzenia wprost wskazano na wyodrębnienie pomieszczeń na działalność oświatową i innych na działalność gospodarczą, oraz że w tych pierwszych nie jest (w dacie dokonywania oględzin) prowadzona żadna działalność.

Kompleksowej oceny, uwzględniającej te wszystkie aspekty stanu faktycznego

brak jest w niniejszej sprawie. Organy nie wykazały, że budynki (ich części) wskazane jako zajęte na cele oświatowe - są jedynie przejściowo przeznaczone na ten cel, lub że jedynie tymczasowo nie są wykorzystywane na cele prowadzonej działalności gospodarczej, albo też, że zostały przeznaczone do prowadzenia równoległej działalności gospodarczej o takim charakterze, co wykluczałoby możliwość uznania, że spełniona została przesłanka zwolnienia podatkowego.

Stanowiska organu nie wzmacniają też w żaden sposób argumenty zaprezentowane w odpowiedzi skargę. Nie konfrontują się one z zarzutami skargi Skarżącej. Za dowolne, bo niepoparte żadnymi prawnomerytorycznymi wywodami należy uznać twierdzenia, że zwykłe kształcenie własnych pracowników, podwykonawców czy firm handlowych nie oznacza wykonywania działalności oświatowej. Organ nie wyjaśnił, co w takim razie oznacza wykonywanie działalności oświatowej. Nadto, w oderwaniu od akt sprawy (protokołu z oględzin) wywiedziono, że Strona w żadnym zakresie nie wyłączyła w swojej działalności ani części, ani całości przedmiotowych nieruchomości na działalność oświatową.

W świetle powyższych uwag, zasadnymi okazały się zarzuty skargi sformułowane w pkt 1- 6, to jest dotyczące naruszenia prawa procesowego, w tym oceny zgromadzonego materiału dowodowego, to zaś rzutowało na kwestię prawidłowości zastosowania prawa materialnego.

W ramach ponownego postępowania Kolegium zobowiązane będzie do uwzględnienia uwag i oceny prawnej zawartej w niniejszym orzeczeniu i w tym kontekście ponownie oceni zebrany w sprawie materiał dowodowy.

Jednocześnie Sąd wyjaśnia, że w trybie art. 106 § 3 p.p.s.a. oddalił zawarte w skardze wnioski Skarżącej o przeprowadzenie dowodu z załączonych do niej dokumentów

i materiałów. Zgodnie z ww. przepisem sąd może z urzędu lub na wniosek stron przeprowadzić dowody uzupełniające z dokumentów, jeżeli jest to niezbędne do wyjaśnienia istotnych wątpliwości i nie spowoduje nadmiernego przedłużenia postępowania w sprawie. Wskazany przepis upoważnia zatem Sąd do przeprowadzenia postępowania dowodowego tylko w wyjątkowych sytuacjach i tylko dowodu

z dokumentu. Wszelkie kwestie związane z prawidłowym ustaleniem stanu faktycznego powinny być dokonane w postępowaniu przed organami administracyjnymi. Istotny jest stan faktyczny na moment wydania zaskarżonej decyzji. Sąd administracyjny nie może dokonywać ustaleń, które mogłyby służyć merytorycznemu rozstrzygnięciu sprawy. Postępowanie sądowoadministracyjne nie jest kolejną instancją (trzecią) postępowania administracyjnego. Konieczną jest przy tym uwaga, że znaczna część tych materiałów znajdowała się w aktach administracyjnych sprawy.

Mając powyższe na uwadze orzeczono, jak w sentencji wyroku w oparciu

o art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) p.p.s.a. O kosztach postępowania Sąd orzekł w punkcie

2) sentencji wyroku na podstawie art. 200 w zw. z art. 205 § 2 p.p.s.a.