Wyrok WSA w Łodzi, sygn. akt I SA/Łd 481/24
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi
Data orzeczenia: 2024-10-22 00:00:00+02:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Podatkowe postępowanie
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 70 par 6 pkt 1, art. 70c, art. 233 par 2.
journal: Dz.U. 2019 poz 900
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jedn.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi – Wydział I w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Cezary Koziński, Sędziowie Sędzia NSA Paweł Janicki (spr.), Asesor WSA Agnieszka Gortych-Ratajczyk, Protokolant Starszy sekretarz sądowy Anna Jaworska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 22 października 2024 r. sprawy ze skargi J. K. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Łodzi z dnia 10 czerwca 2019 r. nr UNP: 1001-19-058148 1001-IOV1.4103.66.2018.15.U23.SB w przedmiocie podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2012 r. oddala skargę.


UZASADNIENIE

Zaskarżoną decyzją z dnia 10 czerwca 2019 r. po rozpatrzeniu odwołania J. K. (dalej także: skarżąca lub strona) od decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w Tomaszowie Mazowieckim z dnia 30 marca 2018 r., Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Łodzi:

- utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji w części dotyczącej rozliczenia podatku od towarów i usług za listopad 2012 r.;

- uchylił decyzję organu pierwszej instancji w części dotyczącej rozliczenia podatku od towarów i usług za: sierpień 2012 r., wrzesień 2012 r., październik 2012 r., grudzień 2012 r. i w tej części przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia przez ten organ.

W uzasadnieniu organ odwoławczy wyjaśnił, że decyzją z dnia 30 grudnia 2016 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w Tomaszowie Mazowieckim określił dla strony zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za grudzień 2012 r.

W powyższym rozstrzygnięciu organ pierwszej instancji stwierdził nienależne obniżenie w grudniu podatku należnego o podatek naliczony w kwocie 11.067 zł.

W uzasadnieniu decyzji wskazał, że strona nie wykazała w remanencie na dzień 31 grudnia 2012 r. towarów handlowych na łączną wartość 48.118,11 zł. Organ pierwszej instancji dodał przy tym, że w dokumentacji podatkowej strony znajduje się dowód wewnętrzny z dnia 31 grudnia 2012 r., z analizy którego wynika, że strona dokonała likwidacji towarów handlowych na kwotę 48.118,11 zł.

W ocenie organu pierwszej instancji powstanie straty musi być związane

z działaniem niezawinionym przez podatnika. W rozpatrywanej sprawie - zdaniem Naczelnika Urzędu Skarbowego w Tomaszowie Mazowieckim - straty nie powstały niezależnie od woli strony, przy tym nie prowadziła ona i nie stosowała zasad ograniczających ich powstawanie w toku bieżącej działalności gospodarczej.

W kontekście powyższego organ pierwszej instancji uznał, że zakup towaru wykazanego przez stronę w protokole likwidacji dokonany był z zamiarem wykorzystania go do działalności opodatkowanej, jednakże jego późniejsza utrata powstała z przyczyn zależnych od strony. W konsekwencji - w ocenie organu - towar ten nie został wykorzystany do działalności opodatkowanej, tym samym strona utraciła prawo do odliczenia podatku naliczonego związanego z jego nabyciem.

W wyniku rozpoznania odwołania strony od powyższego rozstrzygnięcia, decyzją z dnia 21 lipca 2017 r. Organ odwoławczy uchylił w całości zaskarżoną decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w Tomaszowie Mazowieckim i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia przez ten organ.

W wyniku ponownego rozpatrzenia sprawy Naczelnik Urzędu Skarbowego

w Tomaszowie Mazowieckim decyzją z dnia 30 marca 2018 r. określił dla strony zobowiązanie w podatku od towarów i usług za grudzień 2012 r. oraz umorzył postępowanie podatkowe w podatku od towarów i usług za okresy: sierpień

— listopad 2012 r.

Wydając decyzję z 10 czerwca 2019 r. organ odwoławczy w pierwszej kolejności odniósł się do kwestii przedawnienia zobowiązania podatkowego

i wskazał, że pięcioletni okres przedawnienia, o którym mowa w art. 70 § 1 ustawy

z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2019 r. poz. 900 z późn. zm.) dalej: O.p., w odniesieniu do nadwyżki podatku naliczonego do przeniesienia powinien być liczony od końca roku z uwzględnieniem miesiąca, w którym nadwyżka ta została rozliczona, niezależnie od wyniku tego rozliczenia. Termin przedawnienia kwoty do zwrotu zaczyna natomiast biec od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin zwrotu podatku, czyli z pierwszym dniem następnego roku, a kończy się z upływem 5 lat. Zatem, zadeklarowane przez stronę:

- nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy za okresy: sierpień - październik 2012 r. uległyby przedawnieniu, co do zasady, z upływem 31 grudnia 2017 r.;

- zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za:

• listopad 2012 r. uległoby przedawnieniu, co do zasady, z upływem 31 grudnia 2017 r.,

• grudzień 2012 r. uległoby przedawnieniu, co do zasady, z upływem 31 grudnia 2018 r., o ile nie zaistniałyby przesłanki zawieszające bądź przerywające bieg terminu przedawnienia.

Organ odwoławczy wskazał, że w dniu 18 października 2017 r. zostało wszczęte dochodzenie w sprawie o przestępstwo skarbowe polegające na tym,

że w złożonej do Urzędu Skarbowego w Tomaszowie Mazowieckim korekcie deklaracji VAT-7 za grudzień 2012 r. podano nieprawdę, poprzez nienależne odliczenie podatku naliczonego, przez co uszczuplono podatek VAT za grudzień 2012 r., czym naruszono art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2018 r., poz. 2174 ze zm.), dalej: ustawa o VAT,

tj. o przestępstwo skarbowe określone w art. 56 § 2 kodeksu karnego skarbowego, dalej: k.k.s.

Następnie w dniu 8 listopada 2017 r. J. K. przedstawiono zarzut, że w złożonych do Urzędu Skarbowego w Tomaszowie Mazowieckim deklaracjach i korektach deklaracji VAT-7 rn. in. za okresy: sierpień - październik 2012 r. podała nieprawdę, poprzez nienależne odliczenie podatku naliczonego, przez co uszczupliła podatek VAT za ww. miesiące, czym naruszyła art. 86 ust. 1 ustawy

o VAT, tj. o popełnienie przestępstwa skarbowego określonego w art. 56 § 2 w zw.

z art. 6 § 2 k.k.s.

Dodatkowo w dniu 18 grudnia 2017 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego

w Tomaszowie Mazowieckim wydał postanowienie o zmianie postanowienia

o przedstawieniu zarzutów i przedstawił J. K. zarzuty, że w okresie od 25 września 2012 r. do 11 lutego 2013 r. w korektach deklaracji VAT-7 za okresy: sierpień - grudzień 2012 r. podała nieprawdę, poprzez nienależne odliczenie podatku naliczonego, przez co uszczupliła podatek VAT za ww. miesiące 2012 r., czym naruszyła art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, tj. o popełnienie przestępstwa skarbowego określonego w art. 56 § 2 k.k.s.

Następnie organ zauważył, że pismami wydanymi na podstawie art. 70c O.p., z 26 października 2017 r., 10 listopada 2017 r. i 19 grudnia 2017 r., organ pierwszej instancji poinformował stronę oraz jej pełnomocnika o zawieszeniu w sprawie biegu terminu przedawnienia, z uwagi na wszczęte postępowanie karne skarbowe.

Ponadto, pismem z dnia 27 maja 2019 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego

w Tomaszowie Mazowieckim poinformował organ odwoławczy, że oprócz postępowania karnego skarbowego (które nie zostało jeszcze prawomocnie zakończone) w przedmiotowej sprawie nie wystąpiły inne okoliczności skutkujące zawieszeniem lub przerwaniem biegu terminu przedawnienia.

Mając powyższe na uwadze Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Łodzi stwierdził, że zobowiązanie podatkowe za listopad 2012 r. uległo przedawnieniu

z upływem 31 grudnia 2017 r. Z analizy akt sprawy wynika bowiem,

że zawiadomienie organu pierwszej instancji z dnia 19 grudnia 2017 r. - wydane na podstawie art. 70c O.p. - informujące o zawieszeniu (z uwagi na wszczęte postępowanie karne skarbowe) biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za ww. okres rozliczeniowy, zostało doręczone pełnomocnikowi strony w dniu 2 stycznia 2018 r., tj. po upływie biegu terminu przedawnienia wskazanego miesiąca. Ponadto z akt sprawy nie wynika, aby przed upływem biegu terminu przedawnienia za ww. okres rozliczeniowy stronie zostały przedstawione zarzuty w postępowaniu karnym skarbowym.

Tym samym, z uwagi na upływ biegu terminu przedawnienia, brak jest podstaw do merytorycznego prowadzenia postępowania za ten okres rozliczeniowy. Zaskarżoną decyzją organ pierwszej instancji umorzył postępowanie podatkowe m.in. za listopad 2012 r. Wobec powyższego kierując się treścią art. 233 § 1 pkt 1 O.p. organ odwoławczy uznał, że zobowiązany jest utrzymać w mocy rozstrzygnięcie organu pierwszej instancji w zakresie listopada 2012 r.

Natomiast w zakresie następujących okresów rozliczeniowych, tj.: sierpnia, września, października i grudnia 2012 r. organ odwoławczy uznał, iż władny jest wydać rozstrzygnięcie, ponieważ w sprawie nie upłynął bieg terminu przedawnienia. Zawiadomienia z 26 października oraz 10 listopada 2017 r. zostały bowiem doręczone pełnomocnikowi przed upływem biegu terminu przedawnienia.

Przechodząc do meritum sprawy, Dyrektor Izby Administracji Skarbowej stwierdził, że wprawdzie organ pierwszej instancji przeprowadził wiele czynności istotnych dla analizy i wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy, to jednak nie podjął wszelkich niezbędnych działań w celu zupełnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz prawidłowego rozstrzygnięcia, w następstwie czego nie wyczerpał dyspozycji art. 121 § 1, art. 122, art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 191, jak i art. 210 § 4 O.p.

Zdaniem organu odwoławczego Naczelnik Urzędu Skarbowego w Tomaszowie Mazowieckim oparł swoją decyzję na niekompletnym materiale dowodowym

i niewyjaśnionym stanie faktycznym, w sposób wystarczający dla podjęcia rozstrzygnięcia.

Wątpliwości organu odwoławczego budzą niedostatki w zgromadzonym materiale dowodowym oraz jego ocena w zakresie faktur, których wystawcą dla strony miały być firmy: A, B.

Z analizy akt sprawy wynika bowiem, że towar zafakturowany przez firmę C na rzecz firmy A oraz na rzecz firmy B miał być dostarczany do firmy strony. Jednak odnośnie transakcji zawartych przez kontrahentów strony z firmą C wynikają rozbieżności.

Zdaniem organu odwoławczego po kompleksowym zgromadzeniu materiału dowodowego, powołując się przy tym na ustalone okoliczności faktyczne, organ pierwszej instancji winien dokonać oceny, czy faktury wystawione na rzecz strony przez firmy: A i B dokumentują faktyczne zdarzenia gospodarcze, czy też w sprawie ma miejsce oszustwo podatkowe, a wówczas w dalszym etapie, czy zastosowanie znajdzie orzecznictwo TSUE oraz sądów administracyjnych dotyczące tzw. "dobrej wiary", bowiem dotychczas zgromadzony materiał dowodowy nie pozwala na ocenę rzetelności tych transakcji.

Analiza akt sprawy przywiodła organ odwoławczy do konieczności wskazania tych okoliczności jako determinujących właściwe jej rozpatrzenie. Stąd też, mając na względzie nieodzowność wskazań dotyczących wyjaśnienia okoliczności stanu faktycznego sprawy i postępowania dowodowego w tym zakresie, a także biorąc pod uwagę przepisy art. art. 121 § 1, 122 i 124 O.p. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Łodzi postanowił zgodnie z art. 233 § 2 tej ustawy, uchylić zaskarżoną decyzję i przekazać sprawę do ponownego rozpatrzenia przez organ pierwszej instancji.

Organ odwoławczy końcowo stwierdził, że z porównania treści art. 229

i art. 233 § 2 O.p. wynika granica czynności dowodowych i postępowania wyjaśniającego możliwego do przeprowadzenia w postępowaniu odwoławczym. Pierwszy z tych przepisów jednoznacznie wskazuje na "dodatkowe" postępowanie mające na celu "uzupełnienie" dowodów. Stwierdzenie przez organ, że takie postępowanie nie jest wystarczające, a sprawa - przed jej merytorycznym rozstrzygnięciem – wymaga nie tyle "dodatkowego" postępowania dowodowego, lecz przeprowadzenia postępowania dowodowego "w całości lub w znacznej części", powoduje zaistnienie przesłanek umożliwiających zastosowanie art. 233 § 2 O.p.

Decyzja Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Łodzi została zaskarżona do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi przez pełnomocnika skarżącej, który kwestionowanemu rozstrzygnięciu zarzucił rażące naruszenie art. 120

w zw. z art. 233 § 1 O.p. poprzez wydanie decyzji nieprzewidzianej w zamkniętym zbiorze decyzji możliwych do wydania przez organ odwoławczy.

W uzasadnieniu skargi pełnomocnik przytoczył treść art. 233 O.p., a następnie stwierdził, że przepis ten zawiera wyczerpujące wyliczenie decyzji organu odwoławczego. W związku z tym wydanie przez ten organ decyzji nieprzewidzianej

w tym przepisie stanowi rażące naruszenie prawa w rozumieniu art. 247 § 1 pkt 3 O.p.

Mając na uwadze powyższe zarzuty skarżąca wniosła o stwierdzenie nieważności zaskarżonej decyzji oraz o zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Łodzi wniósł o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko i argumenty przedstawione

w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi wyrokiem z dnia 22 listopada 2019 r. sygn. akt I SA/Łd 562/19 uchylił zaskarżoną decyzję.

Zdaniem sądu pierwszej instancji skarga zasługiwała na uwzględnienie, gdyż mimo podzielności sprawy, nie ma podstawy prawnej do zastosowania w jednej decyzji rozstrzygnięcia opartego zarówno na treści art. 233 § 1 O.p., jak i na art. 233 § 2 O.p. Z tego ostatniego przepisu wynika bowiem, że w sytuacji gdy organ odwoławczy uzna, że rozstrzygnięcie sprawy wymaga uprzedniego przeprowadzenia postępowania wyjaśniającego w całości lub w znacznej części – nie może uchylić decyzji organu pierwszej instancji w części, lecz tylko w całości.

W omawianej natomiast sprawie organ odwoławczy uchylił decyzję organu pierwszej instancji w części i w tej części przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia przez ten organ, zaś w pozostałym zakresie zastosował rozstrzygnięcie wynikające z art. 233 § 1 O.p. – co łącznie nie jest dopuszczalne. W rezultacie doszło zatem do naruszenia tych przepisów, które miało wpływ na wynik sprawy.

Z powyższych względów na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2018 r., poz. 1302 z późn. zm.) dalej: p.p.s.a., sąd uchylił zaskarżoną decyzję.

Skargę kasacyjną od wyroku sądu pierwszej instancji złożył organ, zaskarżając ten wyrok w całości, wnosząc o jego uchylenie i oddalenie skargi, ewentualnie o uchylenie i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania sądowi pierwszej instancji.

Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z dnia 27 marca 2024 r. o sygn. akt

I FSK 326/20 uchylił zaskarżony wyrok w całości i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Łodzi.

NSA wyjaśnił, że w konstrukcji podatku od towarów i usług ustawodawca przesądził, że zobowiązania podatkowe podatników powstają w okresach miesięcznych lub kwartalnych. Podatnik za taki okres rozliczeniowy ma obowiązek, co do zasady, złożyć deklarację podatkową, a organ podatkowy, jeżeli stwierdzi,

że podatnik błędnie określił wysokość zobowiązania podatkowego za ten okres, może wydać decyzję określającą tę wysokość w odmiennej wielkości. Na gruncie zatem podatku od towarów i usług sprawą podatkową w znaczeniu materialnoprawnym jest sprawa dotycząca konkretnego miesięcznego (kwartalnego) okresu rozliczeniowego. Organy podatkowe rozstrzygając odnośnie kilku okresów rozliczeniowych, kierując się względami ekonomii procesowej, wydają jedyną decyzję, rozstrzygając w niej odnośnie poszczególnych okresów rozliczeniowych

w zakresie podatku od towarów i usług. Praktyka taka jest akceptowana przez sądy administracyjne, gdyż taka decyzja jedynie pod względem formalnym traktowana jest jako jedna decyzja, podczas gdy w aspekcie materialnoprawnym decyzja taka rozstrzyga tyle spraw podatkowych, ilu miesięcy (kwartałów) dotyczy (por. wyrok NSA z dnia 14 października 2011 r., sygn. akt I FSK 1386/10). Tego rodzaju decyzja rozstrzyga wówczas sprawy co do ich istoty w rozumieniu art. 207 § 2 O.p. odnośnie podatku od towarów i usług za poszczególne okresy rozliczeniowe objęte danym postępowaniem (decyzją). W takim przypadku mamy bowiem do czynienia z decyzją zawierającą rozstrzygnięcia co do kilku spraw podatkowych, z których każde charakteryzuje się samodzielnością w obrocie prawnym.

Rozpoznając zatem odwołanie od decyzji organu pierwszej instancji, która rozstrzyga w przedmiocie podatku od towarów i usług odnośnie kilku okresów rozliczeniowych, organ odwoławczy na podstawie art. 233 O.p., określającego rodzaje rozstrzygnięć organu odwoławczego w postępowaniu podatkowym, rozstrzyga osobno co do każdego okresu rozliczeniowego, jako sprawy podatkowej

w znaczeniu materialnoprawnym dotyczącej danego miesiąca (kwartału). W stosunku zatem do każdego z tych okresów rozliczeniowych organ odwoławczy, mając na uwadze okoliczności dot. danego okresu, może zastosować odmienne rozstrzygnięcie przewidziane w tym przepisie, z uwzględnieniem jednak okoliczności, że rozstrzygnięcie to odnosi się do decyzji pierwszoinstancyjnej obejmującej rozstrzygnięcie w kilku sprawach. Tę specyfikę podatku od towarów i usług oraz możliwość rozstrzygania w przypadku tego podatku w jednej decyzji odnośnie kilku okresów rozliczeniowych w tym podatku (kilku spraw w znaczeniu materialnoprawnym), należy mieć na uwadze w przypadku wykładni art. 233 O.p.

w kontekście jego zastosowania.

W tej sytuacji, przepis art. 233 § 2 O.p. należy rozumieć w ten sposób,

że w przypadku takiej decyzji jak będąca przedmiotem rozpoznania w tej sprawie, obejmującej kilka okresów rozliczeniowych w zakresie VAT, sformułowanie "może uchylić w całości decyzję organu pierwszej instancji i przekazać sprawę do ponownego rozpatrzenia", obejmuje również sytuację uchylenia w całości decyzji organu pierwszej instancji co do określonego okresu rozliczeniowego i przekazanie sprawy w zakresie tego okresu do ponownego rozpatrzenia przez ten organ, co z uwagi na ujęcie rozstrzygnięcia dotyczącego tego okresu w ramach jednej decyzji organu pierwszej instancji obejmującej kilka okresów rozliczeniowych, wymaga sprecyzowania części tej decyzji, co do zakresu jej uchylenia.

W związku z powyższym NSA uznał, że rozstrzygnięcie zawarte przez organ odwoławczy w niniejszej sprawie w zaskarżonej do sądu pierwszej instancji decyzji, nie może być uznane za niedopuszczalne i sprzeczne z normą art. 233 § 2 O.p. Zasadne zatem okazały się sformułowane w skardze kasacyjnej zarzuty naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w związku z art. 233 § 1 oraz art. 233 § 2 O.p.

Pełnomocnik skarżącej pismem z dnia 26 września 2024 r. uzupełnił skargę

o dodatkowe zarzuty. Zakwestionowanej decyzji DIAS w Łodzi z dnia 10 czerwca 2019 r. zarzucił naruszenie:

- art. 120 i art. 121 w związku z art.208 § 1 w związku z art.70 § 1 O.p. poprzez wydanie decyzji po przedawnieniu zobowiązania podatkowego,

- art. 120 i art. 121 w związku z art. 122 i art. 187 § 1 i art. 180 i art.191 O.p. poprzez pominięcie istotnych elementów stanu faktycznego oraz dokonania oceny materiału dowodowego z przekroczeniem granic swobody oceny materiału dowodowego w stopniu mającym istotny wpływ na wynik postępowania, poprzez prowadzenie postępowania podatkowego z pogwałceniem prawa do obrony,

z pogwałceniem podstawowych zasad Karty Praw Podstawowych Unii Europejskiej

w zakresie prawa do obrony,

- art. 120 O.p. w związku z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, poprzez dodanie własnych warunków ograniczających prawo podatnika do odliczenia podatku od towarów i usług, ograniczających zasadę neutralności podatku od towarów i usług.

Pełnomocnik Skarżącej w uzasadnieniu ww. pisma zauważył, że organ podatkowy powołuje się na art. 70 § 6 pkt 1 O.p. na wszczęcie postępowania karnoskarbowego jako zdarzenia skutkującego zawieszeniem biegu przedawnienia.

Postępowanie to wobec Skarżącej zostało zakończone postanowieniem Sądu Rejonowego w T. [...] Wydział Kamy z dnia [...] r.

o sygn. akt [...] umorzeniem na podstawie art. 17 § 1 pkt 6 k.p k. w w zw. art. 113 § 1 k.k.s.

Zdaniem pełnomocnika strony wymienione postanowienie jest dowodem,

że celem wszczęcia tego postępowania było przedłużenie terminu przedawnienia zobowiązania, a nie udowodnienie popełnienia zarzucanych czynów/dopuszczenia się określonego zaniechania i doprowadzenia do ukarania podatnika przez sąd karny. Postanowienie to dowodzi więc pozorności wszczęcia postępowania karnego skarbowego w stosunku do skarżącej. Pozorne zaś wszczęcie nie skutkuje zawieszeniem biegu terminu przedawnienia zgodnie z art. 121 O.p. w związku z art. 2 Konstytucji RP.

W istniejącym stanie faktycznym i prawnym przedawnienie zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za miesiące I-XI 2012 r. nastąpiło odpowiednio w dniu 31 grudnia 2017 r., a za grudzień 2012 r. w dniu 31 grudnia 2018 r. Zaskarżona decyzja została zatem wydana wbrew jednoznacznej dyspozycji

art. 208 § 1 O.p. nakazującej umorzenie postępowania podatkowego po przedawnieniu zobowiązania.

Zdaniem pełnomocnika skarżącej, postępowanie organu podatkowego polegające na sporządzaniu wyciągów według własnego uznania jest naruszeniem zasady prawdy obiektywnej wynikającej z art.122 i art. 187 § 1 O.p., albowiem organy podatkowe nie zebrały całego materiału dowodowego będącego podstawą ustalenia istotnych okoliczności faktycznych w danej sprawie.

Strona została pozbawiona prawa do obrony, gdyż nie miała żadnej możliwości zapoznania się z dokumentami wykorzystanymi w postępowaniach wobec swoich kontrahentów, nie miała prawa składać własnych wniosków dowodowych w tych podstępowaniach, w których dokonano istotnych ustaleń dla określenia prawa strony. Materiał dowodowy został zebrany w sposób dowolny

z naruszeniem obowiązków organy wynikających z prawdy obiektywnej oraz oceniony z przekroczeniem swobody oceny materiału dowodowego.

Pełnomocnik skarżącej wskazał, że ETS w wyroku C-189/18 dopuszcza możliwość wykorzystania ustaleń dokonanych przez organ prowadzący postępowanie w postępowaniach prowadzonych przez ten organ w stosunku do kontrahentów strony, co nie jest równoważne z wykorzystaniem ustaleń dokonanych przez inne organy w postępowaniach wobec kontrahentów strony.

Zauważył także, iż DIAS w postępowaniach w sprawie podatku dochodowego oraz w postępowaniu w sprawie podatku od towarów i usług dokonał przeciwnej oceny tego samego materiału dowodowego. W uzasadnieniu decyzji z dnia 18 marca 2022 r. w sprawie określenia zobowiązania podatkowego dla małżonków J.

i P. K., stwierdził, że zgromadzony materiał dowodowy nie daje podstaw do bezsprzecznego, uznania, iż faktury wystawione na rzecz przez firmę A i firmę B nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Pozbawiając zaś skarżącą prawa do odliczenia podatku naliczonego z faktur wystawionych przez A oraz B twierdził, że faktury te nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Działanie takie jest naruszeniem art. 121 §1 w związku z art.191 O.p. oraz art. 2 Konstytucji RP w stopniu mającym istotny wpływ na wynik postępowania.

Jednocześnie pełnomocnik skarżącej uznał, że DIAS uznając za legalną odmowę przyznania prawa do odliczenia podatku naliczonego w istniejącym stanie faktycznym, naruszył prawo materialne w formie niewłaściwego stosowania. Końcowo podkreślił, że w prowadzonym postępowaniu organy podatkowe nie wykazały i nie udowodniły działań stanowiących oszustwo, nie wykazały czynnego udziału podatnika w oszustwie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

Skarga nie jest uzasadniona.

W rozpoznanej sprawie należy mieć na względzie, że tutejszy sąd kontrolując zaskarżoną decyzję jest związany oceną prawną i wskazaniami Naczelnego Sądu Administracyjnego wyrażonymi w wyroku z dnia 27 marca 2024 r. o sygn. akt I FSK 346/20.

Jak wynika z art. 190 p.p.s.a. zdanie pierwsze, gdy Naczelny Sąd Administracyjny w wyniku uwzględnienia skargi kasacyjnej uchyla zaskarżone orzeczenie w całości lub w części i przekazuje sprawę do ponownego rozpoznania sądowi, który wydał orzeczenie, sąd, któremu sprawa została przekazana, związany jest wykładnią prawa dokonaną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny.

Związanie sądu administracyjnego pierwszej instancji wykładnią prawa dokonaną

w sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny oznacza, że nie może on formułować nowych ocen prawnych, sprzecznych z wyrażonym wcześniej poglądem,

a zobowiązany jest do podporządkowania się mu w pełnym zakresie, nawet wówczas, gdy nie podziela wyrażonych w tym wyroku ocen (wyrok NSA z dnia

24 listopada 2022 r., sygn. akt I FSK 1346/22, - to, jak i wszystkie powoływane

w niniejszym uzasadnieniu orzeczenia są dostępne w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych, http://orzeczenia. nsa.gov.pl).

Naczelny Sąd Administracyjny ww. wyrokiem ocenił, że przepis art. 233 § 2 O.p. należy rozumieć w ten sposób, że w przypadku takiej decyzji jak będąca przedmiotem rozpoznania w tej sprawie, obejmującej kilka okresów rozliczeniowych w zakresie VAT, sformułowanie "może uchylić w całości decyzję organu pierwszej instancji i przekazać sprawę do ponownego rozpatrzenia", obejmuje również sytuację uchylenia w całości decyzji organu pierwszej instancji co do określonego okresu rozliczeniowego i przekazanie sprawy w zakresie tego okresu do ponownego rozpatrzenia przez ten organ, co z uwagi na ujęcie rozstrzygnięcia dotyczącego tego okresu w ramach jednej decyzji organu pierwszej instancji obejmującej kilka okresów rozliczeniowych, wymaga sprecyzowania części tej decyzji, co do zakresu jej uchylenia.

W związku z powyższym NSA uznał, że rozstrzygnięcie zawarte przez organ odwoławczy w niniejszej sprawie w zaskarżonej do sądu pierwszej instancji decyzji, nie może być uznane za niedopuszczalne i sprzeczne z normą art. 233 § 2 O.p.

Powyższe rozważania prowadzą do wniosku, że zawarte w skardze zarzuty rażącego naruszenie art. 120 w zw. z art. 233 § 1 O.p. poprzez wydanie decyzji nieprzewidzianej w zamkniętym zbiorze decyzji możliwych do wydania przez organ odwoławczy, okazały się niezasadne.

Sąd pierwszej Instancji nie podziela również zarzutów zawartych w piśmie

z dnia 26 września 2024 r. jak również zarzutu naruszenia art. 70 § 1 O.p. sformułowanego na rozprawie w dniu 22 listopada 2019 r.

W pierwszym rzędzie podkreślić należy, że zaskarżona decyzja wydana na podstawie art. 233 § 2 O.p. ma charakter kasacyjny i w żadnym stopniu nie kształtuje praw i obowiązków (sytuacji materialnoprawnej) jej adresata, a zasadniczą przesłankę jej podjęcia stanowi przeprowadzona przez organ odwoławczy ocena (prawidłowości) zastosowania przez organ pierwszej instancji przepisów postępowania, w tym w szczególności przepisów procesowych. Ma to na celu ustalenie czy postępowanie to jest kompletne, czy też zostało zaniechane bądź to

w całości, bądź w znacznej części.

Oznacza to, że decyzja ta nie przesądza ani wymagalności przedmiotowych zobowiązań skarżącej ani też tego, że wysokość tychże zobowiązań jest inna niż wykazana w deklaracjach podatnika.

Przechodząc do zarzutu najdalej idącego, to jest przedawnienia zobowiązań skarżącej godzi się podnieść, że nie sposób zasadnie zarzucać organowi drugiej instancji braku badania w zaskarżonej decyzji tego, czy głównym celem wszczęcia postępowania karnego skarbowego nie była chęć zapobieżenia wygaśnięcia skonkretyzowanej powinności podatkowej na skutek upływu czasu. Zauważyć należy, że obowiązek taki nie wynika wprost z przepisów obowiązującej Ordynacji podatkowej, a został usankcjonowany uchwałą NSA (sygn. akt I FPS 1/21).

Zgodnie z tezą powyższej uchwały w świetle art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych p.u.s.a. oraz art. 1-3 i art. 134 § 1 p.p.s.a. ocena przesłanek zastosowania przez organy podatkowe przy wydawaniu decyzji podatkowej art. 70 § 6 pkt 1 w zw. z art. 70c O.p. mieści się w granicach sprawy sądowej kontroli legalności tej decyzji.

Jak wskazano, obowiązkiem badania instrumentalności wszczęcia postępowania karnego skarbowego NSA obarczył sądy administracyjne i organy podatkowe cytowaną uchwałą wydaną w dniu 24 maja 2021r.

Zaskarżona decyzja została natomiast wydana 10 czerwca 2019 r., a więc prawie 2 lata przed uchwaleniem cytowanego judykatu. Tak więc w dacie wydania decyzji, kwestia badania instrumentalności wszczęcia postępowania karnego skarbowego była jedynie postulatem de lege ferenda, niepopartym wiążącym stanowiskiem judykatury. Wobec tego, formułowanie zarzutu braku rozważenia przez organ odwoławczy kwestii instrumentalnego wszczęcia postepowania karnego skarbowego w rozpoznawanej sprawie jest pozbawione podstaw.

Na obecnym otwartym etapie postępowania podatkowego, z zaleceniem poszerzenia postępowania dowodowego, kwestia ta winna znaleźć swe odzwierciedlenie w przyszłym rozstrzygnięciu.

Jednocześnie sąd pierwszej instancji badając przedstawione dotychczas przez strony dowody i okoliczności, nie znalazł podstaw do stwierdzenia instrumentalności wszczęcia tego postępowania.

Nie jest bowiem tak, jak uważa autor skargi, że dowodem na to, iż celem wszczęcia postępowania karnego skarbowego było przedłużenie terminu przedawnienia, a nie udowodnienia popełnienia zarzucanych czynów jest postanowienie Sądu Rejonowego w T., [...] Wydział Karny

z dnia [...] r., sygn. akt [...].

Po pierwsze, strona skarżąca powołała się na to postanowienie, lecz nie załączyła go do akt sprawy.

Po drugie, zgodnie z twierdzeniem pisma procesowego strony skarżącej postanowienie to zapadło na podstawie art. 17 § 1 pkt 6 k.p.k. W myśl powołanego przepisu, wszczęte postępowanie podlega umorzeniu z powodu przedawnienia karalności czynu. Przedawnienie karalności w rozumieniu cytowanego przepisu nie oznacza uniewinnienia, jak widzi to autor skargi, lecz jedynie niekaralność związaną z upływem określonego czasu (zob. D. Świecki, Komentarz do art. 17 k.p.k., Lex 2024 r.) Dlatego nie może być traktowane jako dowód pozornego wszczęcia postępowania.

Po trzecie, nawet gdyby hipotetycznie założyć, że nastąpiło uniewinnienie sprawcy to bynajmniej nie przesądzałoby ono o instrumentalnym wszczęciu postępowania karnego skarbowego. Pamiętać należy, że zgodnie z art. 303 k.p.k. mającym zastosowanie w postępowaniu karnym skarbowym na podstawie art. 113 k.k.s. wszczęcie postępowania następuje, jeżeli zachodzi uzasadnione podejrzenie popełnienia przestępstwa. Wówczas wydaje się z urzędu lub na skutek zawiadomienia o przestępstwie postanowienie o wszczęciu śledztwa, w którym określa się czyn będący przedmiotem postępowania oraz jego kwalifikację prawną. Tak więc nie wszczyna się postępowania, dopiero gdy wina sprawcy jest udowodniona, jak najwyraźniej widzi to autor skargi, lecz już wówczas, gdy istnieje uzasadnione podejrzenie popełnienie przestępstwa.

Przenosząc powyższe na grunt postępowania podatkowego w rozpoznawanej sprawie nie można wykluczyć, że niezgodność zadeklarowanych przez skarżącą zobowiązań z wynikami kontroli a później postępowania podatkowego, rodziła uzasadnione przypuszczenie dopuszczenia się czynu zabronionego z art. 56 § 2 k.k.s. W dacie wszczęcia postępowania karnego nie muszą bowiem istnieć (i często nie istnieją) dowody pozwalające na przypisanie sprawstwa. W szczególności kwestią najtrudniejszą do udowodnienia jest przypisanie winy, które co do zasady nie występuje w postępowaniu podatkowym, gdzie zasadniczo winy się nie ustala,

bo odpowiedzialność ma charakter obiektywny. Wystarczające dla wszczęcia postępowania jest uzasadnione przypuszczenie, że doszło do czynu zabronionego. Strona skarżąca nie wykazała zaś, że w dacie wszczęcia postępowania karnego skarbowego nie było ku temu uzasadnionych podstaw.

Pewną wskazówkę w kierunku wskazanym przez stronę skarżącą może stanowić postanowienie Sądu Rejonowego w T. z dnia

[...] r., sygn. akt [...] (s. 26-31 akt sądowych) uchylające zawieszenie dochodzenia w sprawie przedmiotowych zobowiązań powzięte na podstawie art. 114a k.k.s. Sąd karny stanął na stanowisku, że organ jest właściwy do samodzielnej oceny kwestii natury faktycznej i prawnej, wobec czego niezasadne jest zawieszenie postępowania i oczekiwanie na judykat, który ma zapaść

w postępowaniu podatkowym (s. 5 uzasadnienia postanowienia Sądu Rejonowego

w T.).

Wprawdzie ten sam sąd w motywach orzeczenia wskazał, że część doktryny przyjmuje, że art. 114a k.k.s. może stanowić podstawę do zawieszenia postępowania karnego skarbowego, lecz jak zauważył, jedynie w stadium przedsądowym (s. 2 uzasadnienia).

Godzi się w tym miejscu jednak zauważyć, że część doktryny dopuszcza możliwość zawieszenia postępowania karnego skarbowego w oczekiwaniu na decyzję podatkową niezależnie od fazy tego postępowania.

I tak Błachut Jacek, Keler Grzegorz, Soja Agnieszka, Kodeks karny skarbowy. Komentarz Lex 2024, stwierdzają, że umożliwienie zawieszenia postępowania

z uwagi na trwającą kontrolę podatkową, kontrolę celno-skarbową lub toczące się postępowanie przed organami podatkowymi, organami celnymi lub sądami administracyjnymi jest w pełni uzasadnione. W wielu przypadkach rozstrzygnięcie sprawy karnej jest w pewnym stopniu oparte na ustaleniach organów podatkowych. Dotyczy to w szczególności kwoty uszczuplonego lub narażonego na uszczuplenie podatku. Teoretycznie organy postępowania karnego mogą dokonać własnych ustaleń w tym zakresie, jednak w praktyce ich kompetencje mogą nie być do tego wystarczające. Dotyczy to w szczególności postępowań prowadzonych w sprawach

o czyny, których kwalifikacja karnoprawna jest uzależniona w głównej mierze od wykładni przepisów prawa podatkowego. Jak trafnie wskazuje G. Skowronek, "przepisy szczególne Kodeksu karnego skarbowego mają charakter wybitnie wtórny, stanowiąc «odblask» prawa finansowego" (zob. G. Skowronek, Kodeks karny skarbowy. Komentarz, Warszawa 2020, s. 381).

W tej sytuacji nie sposób stwierdzić, że omawiane postanowienie sądu karnego stanowi dowód wystarczający dla stwierdzenia pozorności wszczęcia postępowania karnego skarbowego w rozpoznawanej sprawie.

Innych dowodów wskazujących, że wszczęcie postępowania karnego skarbowego miało charakter instrumentalny, strona skarżąca nie wskazała.

Zauważyć jednak należy, że organy obu instancji w toku dalszego postępowania podatkowego będą zobligowane do zawarcia w przyszłych (ewentualnych) decyzjach wymiarowych swojego stanowiska co do rzeczywistego charakteru wszczęcia postępowania karnego skarbowego, intencji przyświecających tej czynności, jak również przesłanek pozwalających uznać przypuszczenie popełnienia przestępstwa przez skarżącą za uzasadnione.

Nie mogą także stracić z pola widzenia i tego by wskazać jakie czynności zostały podjęte w celu wykrycia sprawcy przestępstwa i pociągnięcia go do odpowiedzialności karnej przed upływem przedawnienia przedmiotowych zobowiązań.

Sąd pierwszej instancji podziela ustalenia organu odwoławczego oraz jego argumentację, co do celowości wydania decyzji kasacyjnej i konieczności poczynienia ustaleń co do tego, czy faktury wystawione na rzecz skarżącej przez S. S. i W. C. dokumentują faktyczne zdarzenia gospodarcze, czy też sporne faktury dokumentują zdarzenia, które nie miały miejsca w rzeczywistości.

W zaskarżonej decyzji wskazano na poważne rozbieżności w zakresie pozyskiwania towaru przez wymienionych kontrahentów skarżącej. W szczególności podkreślić należy trafne wątpliwości organu odwoławczego co do tego, z kim

w spółce C wymienieni kontrahenci skarżącej kontaktowali się by dokonać zakupu towaru, który następnie był opisywany na fakturach wystawionych na rzecz skarżącej.

Ponadto trafnie organ drugiej instancji zwrócił uwagę na rozbieżności odnośnie do tego kto wystawiał faktury oraz jak i kiedy towar był dostarczany do dostawców skarżącej. W ocenie sądu są to okoliczności istotne, bowiem od ich prawidłowego ustalenia może zależeć, to czy skarżąca otrzymała towar wyszczególniony na przedmiotowych fakturach a w konsekwencji, czy faktury te odzwierciedlają rzeczywisty obrót.

Zasadnie zatem organ odwoławczy w zaskarżonej decyzji zwrócił uwagę na konieczność uzupełnienia materiału dowodowego wskazując, że konieczność uzupełnienia dotyczy znacznej części materiału dowodowego.

Zdaniem sądu pierwszej instancji w ten sposób spełniona została przesłanka zastosowania przez organ odwoławczy art. 233 § 2 O.p.

Odnosząc się do pozostałych zarzutów zawartych w piśmie z dnia 26 września 2024 r. sąd w pełni podziela argumentację przedstawioną w uzasadnieniu wyroku Naczelnego Sąd Administracyjnego z dnia 12 kwietnia 2023 r. o sygn. akt I FSK 1457/18.

Zdaniem sądu włączenie do akt sprawy decyzji z innych postępowań

i posiłkowanie się danymi z nich wynikającymi, nie świadczy o naruszeniu przepisów Ordynacji podatkowej regulujących postępowanie dowodowe, w sytuacji, gdy

z przepisu art. 181 O.p. nie wynika zasada bezpośredniości w gromadzeniu dowodów w postępowaniu podatkowym. Włączenie do toczącego się postępowania dowodów pochodzących z innego postępowania, pozostaje w zgodzie

z wprowadzonym w Ordynacji podatkowej otwartym systemem środków dowodowych, pozwalającym przy rozstrzyganiu spraw na korzystanie z dowodów zebranych w innych postępowaniach niż postępowanie podatkowe prowadzone wobec strony, w tym również z materiałów gromadzonych w stosunku do innych podmiotów.

Z kolei unormowana w art. 123 § 1 O.p. zasada czynnego udziału strony

w postępowaniu podatkowym nie ma charakteru nieograniczonego, skoro zawarty

w art. 181 tej ustawy jedynie przykładowy, nieskończony katalog źródeł dowodowych, wskazuje na to, że zasada czynnego udziału strony w postępowaniu ulega ograniczeniu kosztem zasady prawdy obiektywnej. Organom podatkowym nadano bowiem prawo do ustalania faktów na podstawie dowodów zebranych w innym, odmiennym postępowaniu, w którym podatnik, z przyczyn oczywistych, nie ma możliwości uczestniczenia. Potwierdzeniem tego jest też fakt, że żaden z przepisów Ordynacji podatkowej nie wymaga powtórzenia dla potrzeb postępowania podatkowego materiału dowodowego zgromadzonego uprzednio w innym postępowaniu. Oznacza to, że w postępowaniu podatkowym nie obowiązuje zasada bezpośredniości, a dopuszczalne jest oparcie rozstrzygnięcia o dowody uzyskane

w innym postępowaniu, w tym postępowaniu karnym, o ile tylko nie zakwestionowano skutecznie ich mocy dowodowej (zob. np. wyrok NSA z 8 marca 2022 r., sygn. akt

I FSK 638/18).

W tym miejscu należy wskazać, że Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej w wyroku z dnia 16 października 2019 r., sygn. akt C-189/18 Glencore Agriculture Hungary, do którego strona odwołała się w piśmie procesowym z dnia 26 września 2024 r., poddał kontroli przepisy węgierskiej Ordynacji podatkowej, a ściślej czynności węgierskiego organu podatkowego, który zapoznał podatnika w sposób pośredni tylko z częścią dowodów zgromadzonych w sprawie jego kontrahenta oraz przedstawił je podatnikowi w formie streszczenia. Taką praktykę organów podatkowych TSUE ocenił jako naruszającą m.in. zasadę poszanowania prawa do obrony i art. 47 Karty praw podstawowych Unii Europejskiej. TSUE, uwzględniając prawne uwarunkowania wynikające z regulacji prawa węgierskiego stwierdził w tym orzeczeniu, że wśród praw gwarantowanych przez prawo Unii znajduje się poszanowanie prawa do obrony, jako podstawowa zasada Unii, która powinna być stosowana, gdy organ administracyjny ma podjąć w stosunku do danej osoby niekorzystną decyzję. Na podstawie tej zasady adresaci decyzji, powinni być w stanie skutecznie przedstawić swoje stanowisko wobec dowodów, na których organ zamierza się oprzeć. Obowiązek ten ciąży na organach administracyjnych państw członkowskich, gdy podejmują one decyzję należącą do zakresu zastosowania prawa Unii, nawet wówczas, gdy właściwe prawo Unii nie przewiduje wyraźnie takiej formalności (pkt 39 wyroku).

Dalej Trybunał wskazał, że zasada poszanowania prawa do obrony nie ma bezwzględnego charakteru, lecz może podlegać ograniczeniom, pod warunkiem,

że ograniczenia te rzeczywiście odpowiadają celom interesu ogólnego zamierzonym przez dany przepis i nie stanowią z punktu widzenia realizowanego celu nieproporcjonalnej oraz niedopuszczalnej ingerencji w samą istotę zagwarantowanych w ten sposób praw (pkt 43 wyroku). W przypadku, gdy organ podatkowy zamierza oprzeć swoją decyzję na dowodach uzyskanych, tak jak

w postępowaniu głównym, w ramach powiązanych postępowań karnych

i postępowań administracyjnych wszczętych przeciwko dostawcom podatnika, zasada poszanowania prawa do obrony wymaga, aby podatnik ten miał możliwość dostępu w trakcie toczącego się przeciwko niemu postępowania do wszystkich tych dowodów oraz dowodów, które mogą być wykorzystane w jego obronie, chyba że cele leżące w interesie ogólnym uzasadniają ograniczenie tego dostępu (pkt 57 wyroku).

Jednocześnie TSUE wyjaśnił, że zasada poszanowania prawa do obrony

w postępowaniu administracyjnym nie nakłada na organ podatkowy ogólnego obowiązku zapewnienia pełnego dostępu do akt będących w jego dyspozycji, lecz wymaga, aby podatnik miał możliwość uzyskania, na swój wniosek, informacji

i dokumentów zawartych w aktach administracyjnych i uwzględnionych przez ten organ w celu wydania jego decyzji, chyba że cele leżące w interesie ogólnym uzasadniają ograniczenie dostępu do wspomnianych informacji i dokumentów.

W tym ostatnim przypadku do organu podatkowego należy zbadanie, czy możliwy jest dostęp częściowy (pkt 56 wyroku). TSUE nie nakazuje więc, aby "wszystkie" dowody z powiązanych postępowań, niejako z urzędu, trafiły do sprawy głównej. Organ nie ma więc obowiązku gromadzenia dokumentacji, którą uznaje za zbędną

w sprawie i nie zamierza na niej opierać swojej decyzji.

Jednak Ordynacja podatkowa w sposób odmienny niż prawo węgierskie, kształtuje sytuację procesową strony w postępowaniu podatkowym. Przepisy polskie nie przewidują związania organów decyzjami wydanymi wobec kontrahentów podatnika. Decyzje wydane wobec kontrahentów, jak i ewentualne dowody zgromadzone w toku powiązanego postępowania prowadzonego w stosunku

do kontrahenta nie są wiążące dla organu prowadzącego postępowanie główne. Dowody zaczerpnięte z innych postępowań mogą, w świetle art. 180 § 1 oraz art. 181 O.p., zostać wykorzystane w postępowaniu prowadzonym przez organy podatkowe, bowiem w postępowaniu podatkowym obowiązuje zasada otwartego katalogu środków dowodowych, dopuszczająca jako dowód wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem. Organ nie ma jednak obowiązku włączać do materiału dowodowego sprawy wszystkich dowodów z innych postępowań podatkowych toczących się wobec kontrahentów podatnika, czy też

w ramach postępowań karnych. Winien włączyć te materiały, które są istotne dla wyniku sprawy, a po włączeniu ich zapewnić dostęp do nich stronie,

z zagwarantowaniem przestrzegania zasad tajemnicy skarbowej. Jednocześnie stronie przysługuje prawo do wnioskowania o ponowne przeprowadzenie tych dowodów w jej obecności, ze wskazaniem istotnych okoliczności, które jej zdaniem wymagają dodatkowego wyjaśnienia (por. art. 188 Ordynacji podatkowej), a także żądania przeprowadzenia dowodu przeciwko włączonym do akt dokumentom urzędowym (por. art. 194 § 3 O.p., zob. np. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 21 marca 2023 r., I FSK 717/21).

W świetle powyższego należy uznać, że skarżąca nie została pozbawiona przysługujących jej uprawnień, w szczególności co do przestrzegania prawa do obrony. Strona miała możliwość skorzystania z przysługujących jej uprawnień procesowych, w tym zgłaszania wniosków dowodowych. W tej sytuacji oparcie rozstrzygnięcia przez organy podatkowe, m.in. na włączonych do akt sprawy dowodów z innych postępowań prowadzonych wobec kontrahentów strony, nie naruszyło zasady prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych.

Za bezzasadny sąd uznał zarzut naruszenia art. 47 Karty Praw Podstawowych Unii Europejskiej. Przepis ten ustanawia uprawnienie do "skutecznego środka prawnego przed sądem", któremu towarzyszy osiem uprawnień szczegółowych (prawo do sprawiedliwego rozpatrzenia sprawy, prawo do jawnego rozpatrzenia sprawy, prawo do rozpatrzenia sprawy w rozsądnym terminie, prawo do rozpatrzenia sprawy przez sąd niezawisły, prawo do rozpatrzenia sprawy przez sąd bezstronny, prawo do rozpatrzenia sprawy przez sąd ustanowiony uprzednio na podstawie ustawy, prawo do uzyskania pomocy prawnej i prawo do uzyskania nieodpłatnej pomocy prawnej). Skarżąca zarzutu naruszenia wskazanego przepisu nie powiązała ze wskazaniem, do jakiego rodzaju naruszeń doszło w związku

z możliwością obrony praw podatnika poprzez prawo do zaskarżenia decyzji, co zarzut naruszenia tego przepisu czyni nieskutecznym.

Mając na uwadze wszystkie powyższe okoliczności i nie znajdując podstaw do uwzględnienia zarzutów zawartych skardze oraz piśmie z dnia 26 września 2024 r. sąd po myśli art. 151 p.p.s.a. orzekł, jak w sentencji.

ak