Wyrok WSA w Gliwicach, sygn. akt I SA/Gl 428/23
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach
Data orzeczenia: 2023-11-15 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 86 ust. 1, art. 88 ust. 3a pkt 4 li. a
journal: Dz.U. 2023 poz 1570
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t. j.)

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Katarzyna Stuła-Marcela (spr.), Asesor WSA Piotr Pyszny, Sędzia WSA Anna Tyszkiewicz-Ziętek, Protokolant st. sekretarz sądowy Paulina Nowak, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 15 listopada 2023 r. sprawy ze skargi A. M. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Katowicach z dnia 30 grudnia 2022 r. nr 2401-IOV2.4103.226.2021/AMI UNP: 2401-22-291423 w przedmiocie podatku od towarów i usług za listopad 2015 r. oddala skargę.


UZASADNIENIE

1. A. M. (dalej: skarżący) wniósł skargę na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Katowicach (dalej: organ odwoławczy) z 30 grudnia 2022 r. nr 2401-IOV2.4103.226.2021/AMI w przedmiocie podatku od towarów i usług za listopad 2015 r.

2. Stan sprawy.

2.1. W wyniku przeprowadzonej przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w R. (dalej: organ pierwszej instancji) kontroli podatkowej w zakresie podatku od towarów i usług za listopad i grudzień 2015 r, oraz w następstwie postępowania podatkowego w sprawie rozliczenia podatku od towarów i usług za listopad 2015 r., ww. organ pierwszej instancji ustalił, że w rozliczeniu za listopad 2015 r. skarżący zawyżył wysokość podatku naliczonego, poprzez odliczenie podatku wynikającego z faktur VAT wystawionych przez G. sp. z o.o. (dalej: G.) tytułem remontu dachu na budynku nr [...], ul. [...], na łączną kwotę netto: 607.000,00 zł oraz VAT: 139.610,00 zł, które to faktury nie odzwierciedlały rzeczywistego przebiegu operacji gospodarczych, a jedynie miały na celu ich uprawdopodobnienie, czym naruszono przepis art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz. U. z 2023 r. poz. 1570 z późn. zm. – u.p.t.u.).

2.2. Wobec powyższego, organ pierwszej instancji decyzją z 18 października 2019 r. dokonał odmiennego od skarżącego rozliczenia podatku od towarów i usług za listopad 2015 r., określając kwotę zobowiązania podatkowego.

2.3. W wyniku rozpatrzenia odwołania od ww. decyzji, organ odwoławczy zaskarżoną w nn. sprawie decyzją utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji.

W uzasadnieniu w pierwszej kolejności odniósł się do kwestii przedawnienia zobowiązania podatkowego. Wskazał, że zobowiązanie w podatku od towarów i usług za listopad 2015 r. najwcześniej uległoby przedawnieniu z dniem 31 grudnia 2020 r.

Niemniej jednak w sprawie zaistniały okoliczności zawieszające bieg terminu przedawnienia ww. zobowiązania podatkowego w myśl art. 70 § 6 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2023 r. poz. 2383 - o.p.).

Zgodnie z tym przepisem, w brzmieniu obowiązującym od 15 października 2013 r., bieg terminu przedawnienia zostaje zawieszony z dniem wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, o którym podatnik został zawiadomiony, jeżeli popełnienie przestępstwa lub wykroczenia wiąże się z niewykonaniem tego zobowiązania.

Zgodnie z dodanym wówczas przez ww. ustawę nowelizującą z 30 sierpnia 2013 r. art. 70c o.p., organ podatkowy właściwy w sprawie zobowiązania podatkowego, z którego niewykonaniem wiąże się podejrzenie popełnienia przestępstwa skarbowego lub wykroczenia skarbowego, zawiadamia podatnika o nierozpoczęciu lub zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w przypadku, o którym mowa w art. 70 § 6 pkt 1, najpóźniej z upływem terminu przedawnienia, o którym mowa w art. 70 § 1, oraz o rozpoczęciu lub dalszym biegu terminu przedawnienia po upływie okresu zawieszenia.

Stosownie z kolei do art. 70 § 7 pkt 1 o.p. bieg terminu przedawnienia rozpoczyna się, a po zawieszeniu biegnie dalej, od dnia następującego po dniu prawomocnego zakończenia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe.

Jak wynika z akt, postanowieniem z 14 września 2020 r. Naczelnik [...] Urzędu Celno- Skarbowego w K. wszczął dochodzenie w sprawie mającego miejsce w R. w okresie od 2 do 30 listopada 2015 r.:

- podania danych niezgodnych ze stanem rzeczywistym i wprowadzenia w błąd Naczelnika Urzędu Skarbowego w R. w deklaracji VAT-7 przez podatnika A. M., prowadzącego działalność gospodarczą pod nazwą PPUH A. M., poprzez posługiwanie się nierzetelnymi fakturami VAT, przez co naraził na uszczuplenie podatku od towarów i usług za listopad 2015 r. na łączną kwotę 139.610,00 zł, co skutkowało nierzetelnym prowadzeniem rejestru zakupu VAT w listopadzie 2015 r., tj. o przestępstwo skarbowe z art. 56 § 2 k.k.s. w zbiegu z art. 62 § 2 k.k.s. i art. 61 § 1 k.k.s. w związku z art. 6 § 2 k.k.s. przy zastosowaniu art. 7 k.k.s.,

- używania faktur poświadczających nieprawdę przez podatnika A. M. prowadzącego działalność pod nazwą PPUH A. M., z uwagi na fakt, że faktury te nie dokumentują faktycznych zdarzeń gospodarczych, tj. o przestępstwo skarbowe z art. 273 k.k. w związku z art. 12 k.k.

Jak wynika z treści ww. postanowienia, przedmiotowe dochodzenie zostało zarejestrowane pod nr [...]. Z akt sprawy wynika ponadto, że zostało ono objęte nadzorem Prokuratury Rejonowej w R., gdzie zostało zarejestrowane pod sygnaturą [...].

Pismem z 25 września 2020 r., wystosowanym w trybie art. 70c o.p., Naczelnik Urzędu Skarbowego w R. zawiadomił skarżącego o zawieszeniu z dniem 14 września 2020 r. biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za listopad 2015 r. Ww. zawiadomienie zostało doręczone pełnomocnikowi skarżącego 28 września 2020 r.

Postępowanie karne skarbowe o sygn. akt [...] w dalszym ciągu pozostaje w toku, a zatem bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego za listopad 2015 r. pozostaje zawieszony.

Odnosząc się z kolei do zagadnień związanych z instrumentalnością wszczęcia postępowania karnoskarbowego związanego z niniejszą sprawą, wskazano, iż w przedmiotowej sprawie nie zaistniały okoliczności uzasadniające podejrzenie, że wszczęcie postępowania karnego skarbowego mogło służyć instrumentalnemu wykorzystaniu instytucji zawieszenia biegu terminu przedawnienia, w tym również, że zostało dokonane wbrew zasadzie zaufania do organów podatkowych.

Postępowanie karne skarbowe dotyczące zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za listopad 2015 r. zostało wszczęte 14 września 2020 r., a więc już po wydaniu przez organ pierwszej instancji decyzji. A zatem, wszczęcie tego postępowania karnego skarbowego wiązało się ze stwierdzeniem, w wyniku przeprowadzonego postępowania podatkowego, ujęcia w rozliczeniu za listopad 2015 r. nierzetelnych faktur, a tym samym wystąpienie przestępstwa skarbowego było realne.

Jednocześnie, uwzględniając okoliczność, że materiał dowodowy pozwalał na sporządzenie w ramach tego dochodzenia postanowienia o przedstawieniu skarżącemu zarzutów, zasadne jest stwierdzenie, że wszczęcie przedmiotowego postępowania karnego skarbowego było słuszne.

Przedstawione w zaskarżonej decyzji czynności prowadzone w ramach tego śledztwa, jak i fakt, że postępowanie dotyczące przestępstw skarbowych prowadzone było także za inne okresy rozliczeniowe, a także w zakresie rozliczeń w podatku dochodowym, bezsprzecznie natomiast dowodzą, że nie miało ono instrumentalnego charakteru.

Dalej odnosząc się do meritum, organ wskazał, że w toku kontroli ustalono, że 25 sierpnia 2015 r. W. (dalej: W.) ogłosiła przetarg nieograniczony na modernizację stropodachu, w następstwie którego, do przeprowadzenia przedmiotowych prac wyłoniono firmę skarżącego.

Co istotne, w pkt 15 "Specyfikacji istotnych warunków zamówienia w postępowaniu o udzielenie zamówienia publicznego prowadzonym w trybie przetargu nieograniczonego na: modernizację stropodachu" (przedstawionej w Biuletynie Informacji Publicznej W. w D.) zawarto następującą informację: "Wykonawca może powierzyć wykonanie części zamówienia podwykonawcy. W takim przypadku Wykonawca ma obowiązek zawrzeć w ofercie informacje dotyczące podwykonawstwa (Zamawiający żąda wskazania przez Wykonawcę w ofercie części zamówienia, której wykonanie powierzy podwykonawcy, zgodnie z oświadczeniem zawartym w Formularzu ofertowym - II dział SIWZ)."

Odnośnie transakcji udokumentowanej wskazaną wyżej fakturą, w toku kontroli przedłożono:

- umowę na roboty budowlane nr [...], zawartą 21 września 2015 r. w D. pomiędzy W. (Zamawiającym), a firmą skarżącego (Wykonawcą), w treści której przewidziano m.in.: "Zamawiający powierza, a Wykonawca zobowiązuje się zrealizować roboty budowlane pn. "Modernizacja stropodachu, tj. pokrycia, ocieplenia, odprowadzenia wód opadowych, wykonanie materiałów grzejnych - zaprojektowanie i wykonanie piany poliuretanowej na dachu budynku nr [...] W." w formie "pod klucz ", tj. projekt i realizacja."

"Na dzień podpisania umowy wynagrodzenie ryczałtowe Wykonawcy za wykonanie przedmiotu umowy zgodnie ze złożoną ofertą, wynosi: 2.000.0000,00 zł netto (słownie: dwa miliony złotych), do którego zostanie doliczony podatek VAT według obowiązującej stawki. Wynagrodzenie należne Wykonawcy wraz z podatkiem VAT wynosi 2.460.000,00 zł (...)". (§ 14 ust. 1);

"Rozliczenie Wykonawcy za realizację przedmiotu umowy nastąpi na podstawie prawidłowo sporządzonej przez Wykonawcę faktury wystawionej po zakończeniu i odbiorze robót określonych w umowie." (§ 16 ust. 1),

- dokument uzgodnienie projektu,

- protokół odbioru końcowy nr [...] z 30 listopada 2015 r., w treści którego wskazano, że przedmiot odbioru został wykonany zgodnie z dokumentacją techniczną, umową i odpowiada przeznaczeniu.

Następnie organ przedstawił ustalenia dotyczące faktur VAT wystawionych przez G..

Jak ustalono w toku kontroli podatkowej, zgodnie z przedłożonymi dokumentami, w listopadzie 2015 r. ww. podmiot wystawił na rzecz firmy PPUH A. 8 faktur VAT tytułem remontu dachu na budynku nr [...] w D. na łączną kwotę netto: 607.000,00 zł oraz VAT: 139.610,00 zł.

Co istotne, za wyjątkiem faktury VAT nr [...] z 30 listopada 2015 r., na każdej z ww. faktur widnieje adnotacja "Zapłacono gotówką".

Odnośnie ww. faktur VAT w toku kontroli skarżący przedłożył:

- wydruk z historii rachunku bankowego, z którego wynika że należność z ww. faktury VAT nr [...] z 30 listopada 2015 r. została uregulowana przelewem 28 grudnia 2015 r.,

- umowę o roboty budowlane z 28 września 2015 r. zawartą pomiędzy firmą skarżącego (Zleceniodawcą), a G. (Wykonawcą), w treści której zapisano, że Wykonawca zobowiązuje się do wykonania robót budowlanych - remontu dachu budynku nr [...] D. ul. [...] nr [...] według umowy z inwestorem oraz zobowiązuje się do pomocy realizacji zadania od początku do końca (odbioru końcowego).

W umowie ustalono termin rozpoczęcia robót na dzień 5 października 2015 r. oraz wynagrodzenie w kwocie 607.000,00 zł netto. Przewidziano też, że wynagrodzenie będzie płatne w transzach. W przedmiotowej umowie nie ustalono natomiast wysokości kar umownych za niewykonanie lub nienależyte jej wykonanie,

- protokół odbioru robót, w którym wskazano, iż 30 listopada 2015 r., po zapoznaniu się z zakresem robót, komisja w składzie: A. M. i D. H. dokonała końcowego odbioru technicznego robót, tj. remontu dachu budynku nr [...] D., ul. [...]. Zgodnie z treścią tego protokołu roboty, które rozpoczęto 12 października 2015 r. i zakończono 30 listopada 2015 r., wykonane zostały pod względem technicznym dobrze, a ich zakres jest zgodny ze zleceniem.

W tym miejscu organ wskazał, że Naczelnik Urzędu Skarbowego w R. przeprowadził wobec G. kontrolę podatkową oraz postępowanie podatkowe w zakresie m.in. podatku od towarów i usług za listopad 2015 r., których ustalenia zawarto w wydanej wobec ww. spółki decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w R. z 27 marca 2018 r.

Jak wynika z treści przedmiotowej decyzji, G. w ewidencji sprzedaży za listopad 2015 r. zaewidencjonowała wskazane wyżej faktury VAT wystawione na skarżącego rzecz tytułem sprzedaży usług remontu dachu na budynku nr [...] w D., które na wcześniejszym etapie obrotu miały zostać nabyte od firmy M..

Niemniej jednak, wobec ustalenia, że transakcje pomiędzy spółką G., a firmą M. w rzeczywistości nie miały miejsca, uznano, że ww. spółka nie mogła dokonać dalszej odsprzedaży tychże usług firmie skarżącego.

W kontekście powyższego stwierdzono też, że wobec braku zaplecza materiałowego i pracowniczego, G. nie mogła fizycznie wykonać przedmiotowych usług remontu dachu we własnym zakresie.

W treści tej decyzji zwrócono bowiem uwagę, że w ewidencji zakupów za listopad 2015 r. ww. spółka zaewidencjonowała faktury VAT dokumentujące zakup narzędzi i materiałów na łączną kwotę netto: 625,93 zł oraz VAT: 143,96 zł.

Tym samym, wskazaną wyżej decyzją z 27 marca 2018 r., Naczelnik Urzędu Skarbowego w R. m.in. na podstawie art. 108 ust. 1 u.p.t.u., określił G. kwotę podatku podlegającego wpłacie do urzędu skarbowego, w związku z wykazaniem tego podatku w fakturach VAT wystawionych na rzecz skarżącego. Co istotne, w treści zaskarżonej decyzji wskazano, że od ww. decyzji nie wniesiono odwołania.

W piśmie z 31 sierpnia 2016 r. W. w D. poinformowała, że w okresie od 21 września 2015 r. do 30 listopada 2015 r. firma skarżącego wykonywała remont dachu budynku nr [...] szkoły oraz, że zakres prac obejmował modernizację stropodachu (tj. pokrycia, ocieplenia, odprowadzenia wód opadowych, wykonanie mat. grzejnych), zaprojektowanie i wykonanie natrysku piany poliuretanowej. Wskazała też, że dokumentem potwierdzającym wykonanie prac jest protokół odbioru końcowego z 30 listopada 2015 r., nr [...] oraz, że wykonanie robót było poprzedzone postępowaniem przetargowym. Co istotne, w treści ww. pisma przekazano, że choć firma skarżącego miała obowiązek zgłaszania podwykonawców, to żadnego podwykonawcy nie zgłosiła. Wyjaśniono również, że w przypadku remontu dachu na budynku nr [...] pracownicy szkoły, sprawdzając postępy prac budowlanych, kontaktowali się ze skarżącym.

Zgodnie z ww. protokołem przesłuchania D. H. prezesa spółki G., w trakcie przesłuchania w charakterze podejrzanego przeprowadzonego 16 maja 2017 r. przez funkcjonariusza Komendy Miejskiej Policji w R., przyznając się do zarzucanego mu czynu, ww. zeznał m.in., iż wykorzystał dane firmy M. bez wiedzy E. M. do wydrukowania faktur, aby doprowadzić do obniżenia należności podatkowej w podatku od towarów i usług spółki G.. Stwierdził przy tym, że pomagał skarżącemu w wykonywaniu prac w D. po wygraniu przez niego przetargu, tj. doposażył personel skarżącego o czterech lub pięciu pracowników fizycznych, którzy byli dekarzami i aby rozliczyć z firmą skarżącego koszty jakie poniosła G. za tych pracowników, których formalnie nie zatrudniał ani na umowę o pracę, ani na umowę o dzieło czy umowę zlecenie, właśnie tymi fakturami księgowo zamierzał wprowadzić do swojej spółki koszty ich wynagrodzenia "na czarno" czyli bez opodatkowania. D. H. wyjaśnił, że faktury z M. wydrukował osobiście oraz, że pieczątkę tej firmy od razu po wykorzystaniu zniszczył. Zeznając, że faktury "wyrabiał" w ten sposób na przestrzeni listopada 2015 r., w miarę cyklicznego rozliczania się z firmą skarżącego za kolejne etapy wykonanych przez jego ludzi prac. Ww. zapewnił natomiast, że skarżący nie miał "pojęcia i świadomości", że spółka G. obciążała skarżącego swoimi fakturami kosztowymi w związku z pracami jej ludzi na podstawie fałszywych faktur z firmy M.. Jak stwierdził: "A. M. nie miał tej świadomości i nigdy po 2015 r., nie ujawniłem mu tych informacji, wręcz mogę przypuszczać, że on był pewny że wszystko jest legalne, bo tych moich czterech czy pięciu ludzi faktycznie pracowało na jego kontrakcie w D. przy ocieplaniu pianką dachu biblioteki. Zresztą osobiście też ze dwa razy jechałem zobaczyć postęp prac i odbierać od niego gotówkę".

Z kolei skarżący w trakcie przesłuchania w charakterze świadka w dniu 20 października 2016 r. na pytanie, czy realizując ww. prace korzystał z usług podwykonawców, udzielił następującej odpowiedzi: "Tylko i wyłącznie G. sp. z o.o."

Odnośnie zakresu prac wykonanych przez skarżącego i przez ww. spółkę, zeznał z kolei: "Myśmy się umówiliśmy, że robimy pół na pół i ustaliśmy sumę, że będzie robił za 600.000,00 zł. Chodziło o to, żeby jak najszybciej to zrobić, bo zbliżała się zima. Jeden pracownik mi uciekł, drugi miał zawał, a za każdy dzień opóźnienia była kara 12.000,00 zł. Chodziło o to, aby skończyć przed zimą". W kontekście powyższego skarżący wskazał również, że przy tym remoncie pracował osobiście od rana do nocy oraz, że jednocześnie nadzorował te prace, jak również, że to skarżący przeszkolił zarówno swoich pracowników jak i pracowników podwykonawcy w zakresie BHP. Zapytany, o weryfikację ww. spółki, wskazał: "Znam właściciela, to dzwoniłem do właściciela, przyjeżdżają i robią. Formalnie nie sprawdzałem tej firmy." A na pytanie, czy znał pracowników, osoby reprezentujące G. odpowiedział, że zna tylko jej właściciela. Udzielając odpowiedzi na pytanie, dlaczego tak duże należności regulowano gotówką, zeznał: "Bo tak sobie życzył. W budownictwie zazwyczaj jest w gotówce".

Dalej organ wskazał na przesłuchania pracowników skarżącego, z zeznań, których wynika, że w trakcie remontu dachu brała udział tzw. druga ekipa ok. 5 osób. Co istotne w ocenie organu pracownicy ci zaprzeczali aby kiedykolwiek słyszeli o G. i D. H.. Jeden z nich A. L. zeznał, że widział na autach reklamę Firma Budowlana H..

Jak wynika z treści protokołu kontroli, z uwagi na fakt, że część z ww. świadków w swoich zeznaniach wskazywała, że wejście na teren W. w D. było możliwe na podstawie przepustek, pismem z 27 kwietnia 2018 r., organ pierwszej isntancji zwrócił się do ww. szkoły o udzielenie informacji na temat zgłoszonych przez skarżącego osób, którym wyrobiono takie przepustki.

W odpowiedzi, w piśmie z 16 maja 2018 r., W. przekazała dane osób, którym wydano przepustki stałe (ważne co najmniej 14 dni) oraz poinformowała, że zgodnie z regulaminem przepustkowym, przepustki jednorazowe (również krótsze niż 14 dni) nie podlegają ewidencjonowaniu. Wskazała przy tym, że szczegółowe informacje powinna posiadać [...] B. odpowiadająca za ochronę garnizonu.

W toku prowadzonego postępowania podatkowego, pismem z 17 kwietnia 2019 r, organ pierwszej instancji zwrócił się do H. R. z prośbą o udzielenie pisemnych wyjaśnień na temat usług zakwaterowania świadczonych na rzecz firmy skarżącego w okresie październik-listopad 2015 r. Jednocześnie w treści ww. pisma poproszono o informację, czy w tym samym czasie wynajmowano również pokoje G. oraz D. H.. W odpowiedzi, w piśmie datowanym na 10 maja 2018 r., H. R. wyjaśniła, że w okresie październik-listopad 2015 świadczyła usługi zakwaterowania na rzecz firmy skarżącego oraz, że w tym zakresie nie została zawarta pisemna umowa. Na podstawie wzajemnych ustaleń zostały natomiast wystawione faktury VAT. Co istotne, w treści ww. pisma H. R. zapewniła, że nie wynajmowała pokoi bezpośrednio na rzecz G. sp. z o.o. i D. H..

Organ włączył do akt sprawy m.in. kserokopie wyciągów z rachunku bankowego firmy skarżącego za okres od 1 października 2015 r. do 30 listopada 2015 r. Na podstawie analizy danych zawartych w tych wyciągach zauważył, iż w okresie tym skarżący nie wypłacał gotówki z tego rachunku bankowego.

Dalej organ odwoławczy wskazał, że faktura stanowiąca podstawę do odliczenia podatku naliczonego musi dokumentować rzeczywiste zdarzenie, a nie tylko ma być prawidłowa z formalnego punktu widzenia. Prawidłowość materialno-prawna faktury oznacza, że nie można uznać za dokument księgowy faktury, która sprzecznie z jej treścią, wykazuje zdarzenie gospodarcze, które w ogóle nie zaistniało, zaistniało w innych rozmiarach albo zaistniało między innymi podmiotami. Jeśli więc prawo podatnika do odliczenia podatku naliczonego nie wynika z samego faktu posiadania faktury, lecz z faktu nabycia towaru lub usługi, zaistnienie tej ostatniej okoliczności jest niezbędną przesłanką faktyczną uprawniającą do skorzystania z prawa wynikającego z art. 86 ust. 1 u.p.t.u., a fakt, czy ma ona miejsce podlega ocenie organów podatkowych, analizujących wiarygodność przedłożonych im dokumentów.

W celu zachowania podstawowej dla systemu podatku od towarów i usług zasady neutralności, zakładającej uwolnienie przedsiębiorcy (podatnika) od ciężaru zapłaty tego podatku, Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej wypracował więc regułę, w myśl której podatnik zachowuje prawo do odliczenia podatku naliczonego także wówczas, gdy faktura wystawiona była w celu dokonania oszustw lub nadużyć podatkowych, jednakże on o tym nie wiedział i nawet dochowując należytej staranności, właściwej dla okoliczności danej transakcji, nie mógł tego podejrzewać.

W niniejszej sprawie organ pierwszej instancji zakwestionował prawo skarżącego do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur VAT wystawionych przez G. stwierdzając, iż faktury te nie odzwierciedlały rzeczywistego przebiegu transakcji gospodarczych.

Ww. stanowisko organ odwoławczy podzielił. Zebrany w sprawie materiał dowodowy wykazał bowiem, że G. w rzeczywistości nie wykonała na rzecz skarżącego usług remontu dachu na budynku nr [...] w D..

Przede wszystkim podkreślono, iż usługi te miała wykonać jako podwykonawca G., firma M.. Firma ta bezsprzecznie ww. usług nie wykonała. D. H. w trakcie przesłuchania 16 maja 2017 r. zeznał, iż jedynie wykorzystał dane tej firmy do wydrukowania faktur.

Ustalenia poczynione na etapie postępowania pierwszoinstancyjnego jednoznacznie wskazują, że G. w rzeczywistości nie wykonała ww. usług.

Za takim wnioskowaniem przemawiają także, w szczególności, rozpatrywane łącznie, następujące okoliczności:

- ujawnienie dwóch różnych umów pomiędzy firmą skarżącego, a ww. spółką, które rzekomo miały dotyczyć prac udokumentowanych kwestionowanymi fakturami VAT. W trakcie kontroli podatkowej prowadzonej wobec skarżącego skarżący przedłożył umowę z 28 września 2015 r., w której wskazano, że Wykonawca G. zobowiązuje się do wykonania robót budowlanych - remontu dachu budynku nr [...] D. ul. [...] nr [...] według umowy z inwestorem, jak również zobowiązuje się do pomocy w realizacji zadania od początku do końca (odbioru końcowego). Podczas przesłuchania skarżącego w charakterze świadka, przeprowadzonego 20 października 2016 r. oraz w załączeniu do pisma z 28 sierpnia 2019 r. skarżący przedłożył natomiast kserokopie umowy zawartej z ww. spółką 25 września 2015 r., w której przewidziano, że Wykonawca zobowiązuje się do wykonania na połowie połaci dachowej robót budowlanych polegających na zerwaniu styropianu i papy, wykonanie rynien spustowych, tynkowania, murowania i malowania oraz piankowania i pokryciu polimocznikiem. W kontekście powyższego zauważono, że w żadnej z ww. umów nie zawarto zapisów o karach umownych na wypadek niewykonania lub nienależytego wykonania przedmiotu umowy, podczas gdy zgodnie z umową zawartą przez skarżącego z W. w D., takie zapisy się znalazły. W ocenie organu powyższe okoliczności wskazują, że ww. umowy z 25 i 28 września 2015 r. zostały sporządzone jedynie w celu uprawdopodobnienia wykonania usług wymienionych w treści kwestionowanych faktur VAT,

- wskazywanie przez skarżącego oraz przez D. H., że nie mieli wiedzy odnośnie danych personalnych osób, które z ramienia G. miały wykonać usługi udokumentowane spornymi fakturami. Zgodnie z zeznaniami skarżącego, był on natomiast cały czas na miejscu wykonywanych prac. Nie jest zatem możliwe, by nie posiadał żadnej wiedzy o pracownikach, którzy z ramienia spółki G. mieli wykonywać usługi remontu dachu budynku W. w D., zwłaszcza że przecież jak zeznawał skarżący, to on przeszkolił zarówno swoich pracowników, jak i pracowników podwykonawcy w zakresie BHP,

- brak przepustek wydanych w związku z realizowanym remontem dachu przez W. w D. dla osób rzekomo pracujących z ramienia G., w tym także dla D. H.,

- brak zgłoszenia przez skarżącego spółki G. jako swojego podwykonawcy, choć zarówno w Specyfikacji istotnych warunków zamówienia, jak i w umowie na roboty budowlane z 21 września 2015 r. zawartej pomiędzy W., a firmą skarżącego wyraźnie wskazano, że w przypadku korzystania z usług podwykonawcy, koniecznym jest przekazanie stosownych informacji na ten temat. Zwrócono w tym miejscu uwagę na okoliczność, iż zgodnie z zeznaniami D. H. spółka G. miała doposażyć personel skarżącego o czterech lub pięciu pracowników fizycznych. Sporne faktury opiewały na kwotę 746.610,00 zł, bez wątpienia taki koszt robocizny 4-5 osób nie byłby akceptowalny w realnych warunkach. A zatem, bez wątpienia nie można uznać, że wartość na jaką opiewają kwestionowane faktury, mogłaby realnie odpowiadać wartości robót wykonanych przez pracujących na czarno pracowników spółki G.. Nie bez znaczenia pozostaje również okoliczność, że to skarżący miał szkolić tych pracowników oraz pokrywać koszty ich noclegów. Koszt pracy pięciu pracowników, wykonywanej przez około półtorej miesiąca wynosił 746.610,00 brutto, co oznaczałoby, że koszt pracy jednego pracownika wynosił około 99.500,00 zł,

- sposób regulowania należności wynikających ze spornych faktur VAT. Pomimo że kwestionowane faktury opiewały na kwoty kilkudziesięciu tysięcy złotych, to co do zasady należności z nich wynikające miały być regulowane gotówką w terminie maksymalnie do 4 dni od daty ich wystawienia. Jedynie w przypadku faktury VAT nr [...] z 30 listopada 2015 r. została uregulowana przelewem, tj. 28 grudnia 2015 r. Odnośnie powyższego zauważono, że zgodnie z umową nr [...] z 21 września 2015 r., zawartą przez skarżącego z W., zapłata należności z tytułu wykonanego na jej rzecz remontu dachu jednego z budynków, miała nastąpić przelewem na rachunek bankowy firmy skarżącego wskazany na fakturze, w terminie do 30 dni od daty otrzymania faktury wraz z wymaganymi dokumentami. Faktura VAT nr [...] na rzecz W. została wystawiona natomiast 30 listopada 2015 r. (w tym samym dniu został spisany protokół odbioru końcowy nr [...]). Zatem jeszcze przed odbiorem końcowym robót przez W. skarżący miał zapłacić z własnych środków spółce G. kwotę 676.500,00 zł stanowiącą około 90 % sumy kwot wynikających z wystawionych przez nią faktur, niemniej jednak, jak wynika z wyciągów z rachunków bankowych firmy skarżącego za okres od 1 października 2015 r. do 30 listopada 2015 r., w okresie tym nie dokonywał on wypłaty gotówki z tego rachunku. W kontekście powyższego zaznaczono, że gotówkowy sposób regulowania należności wynikających z kwestionowanych faktur VAT był niezgodny z obowiązującym wówczas art. 22 ust. 1 pkt 1 i pkt 2 ustawy z 2 lipca 2004 r. o swobodzie działalności gospodarczej,

- nieuprawdopodobnienie rozpoczęcia przez pracowników G. robót 12 października 2015 r., bo choć w protokole, mającym dokumentować odbiór robót wykonanych przez ww. spółkę wskazano, że roboty rozpoczęto 12 października 2015 r., to w uzgodnieniu projektu z 14 października 2015 r. wskazano, że Wykonawca rozpocznie prace dopiero po uzyskaniu zgody Wojewody [...]. W piśmie z 28 sierpnia 2019 r. skarżący wskazał z kolei, że Urząd Wojewódzki zezwolił na rozpoczęcie prac 6 listopada 2019 r. (przed tym terminem nie wolno było "otwierać dachu") oraz, że natrysk piany rozpoczęto od 7 listopada 2015 r.,

- niewyznaczenie koordynatora ds. BHP, który zgodnie z art. 208 § 1 pkt 2 ustawy Kodeks pracy, w przypadku pracach remontowych na budynku W. miałby sprawować nadzór nad bezpieczeństwem i higieną pracy wszystkich pracujących pracowników,

- brak potwierdzenia przez skarżącego wcześniejszej współpracy z G.,

Dalej organ zauważył, że skarżący miał pełną świadomość co do charakteru tych faktur. Niewątpliwie wskazują na to zeznania A. L., pracownika firmy skarżącego, który zeznał on, iż "Ci obcy byli niby podwykonawcy, ale szef kazał Nam mówić, że to Nasi pracownicy".

Okoliczność, iż zatrudnieni przez skarżącego pracownicy nie byliby w stanie samodzielnie wykonać prac remontowych na dachu budynku W. w żaden sposób nie potwierdza, że prace te wykonali pracownicy G.. Przede wszystkim spółka ta nie zatrudniała żadnych pracowników, a wskazany przez nią jej podwykonawca prac tych również nie wykonał. Ponadto ustalone w sprawie okoliczności wskazują, że usług udokumentowanych spornymi fakturami nie wykonała spółka, która faktury te wystawiła. Wykonywanie prac przy remoncie dachu budynku nr [...] przez inne osoby, najprawdopodobniej pracujące "na czarno", nie zmienia okoliczności, iż sporne faktury były nierzetelne.

3.1. Powyższa decyzja została zaskarżona do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach.

Zarzucono jej naruszenie przepisów prawa materialnego, tj.:

- art. 86 ust. 1 w zw. z art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a) u.p.t.u. przez błędną wykładnię polegającą na uznaniu, iż stan faktyczny w sprawie nie wypełnia znamion z tych norm, a w konsekwencji pozbawienie skarżącego prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikającego ze spornych faktur VAT wystawionych przez G.,

- art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) u.p.t.u. przez jej zastosowanie w niniejszej sprawie i w następstwie przyjęcia przez organ, że przedmiotowe faktury dokumentowały czynności, które nie zostały dokonane, co skutkuje pozbawieniem skarżącego prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony w fakturach dokumentujących zakup usług od G., podczas gdy zakwestionowane przez organ faktury dokumentują faktyczne transakcje handlowe, są udokumentowane obrotem towarowym, dokumentacją handlowo-podatkową oraz rozliczeniem płatności, co potwierdza to zebrany w sprawie materiał dowodowy, a ustalenia organu są z nim sprzeczne.

Nadto zarzucono naruszenie przepisów postępowania, które miały istotny wpływ na wynik sprawy, a mianowicie:

- art. 120 oraz art. 187 § 1 o.p. poprzez naruszenie zasady prawdy obiektywnej oraz obowiązku zebrania całego materiału dowodowego w sprawie, w wyniku czego w sposób wadliwy ustalono stan faktyczny sprawy,

- art. 121 § 1 o.p. poprzez prowadzenie postępowania z naruszeniem zasady budowania zaufania do organów podatkowych przez zakwestionowanie prawa strony do odliczenia podatku naliczonego, bez dokonania ustaleń faktycznych w zakresie rzeczywistości faktów, które dokumentowały zakwestionowane faktury,

- art. 122 o.p. poprzez naruszenie zasady prawdy obiektywnej przez nieprawidłowe ustalenie stanu faktycznego sprawy, a uchybienie w tym zakresie miało wpływ na treść zaskarżonej decyzji,

- art. 191 o.p. poprzez przekroczenie granic swobodnej oceny dowodów wskutek pominięcia istotnych dla sprawy dowodów i oparcia rozstrzygnięcia tylko na dowodach i faktach, które przemawiają na niekorzyść strony, pominięcie przeprowadzenia ustaleń co do okoliczności i faktów przeprowadzonych dostaw towarów, które zostały zakwestionowane dla potrzeb podatku od towarów i usług.

Wniesiono o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości oraz poprzedzającej ją decyzji organu pierwszej instancji z dnia 18 października 2019 r. oraz o zwrot kosztów postępowania od organu.

W uzasadnieniu podano, że brak jest jednoznacznych danych do stwierdzenia, czy wszczęcie postępowania karnoskarbowego nie miało na celu wyłącznie doprowadzenie do zawieszenia biegu terminu przedawnienia przedmiotowego zobowiązania i nie było przejawem instrumentalnego wykorzystania instytucji zawieszenia biegu terminu przedawnienia. Niezbadanie i nie wyjaśnienie w decyzji kwestii instrumentalnego wszczęcia podstępowania karnego skarbowego, w szczególności poprzez wykazanie, że już w momencie wydania postanowienia o wszczęciu tego postępowania cele tego postępowania mogły być zrealizowane, a także wykazanie realnej aktywności organów postępowania przygotowawczego po wszczęciu takiego postępowania - narusza zawartą w art. 121 § 1 o.p. zasadę ogólną prowadzenia postępowania podatkowego w sposób budzący zaufanie do organu podatkowego, jak i art. 210 § 4 o.p. w zakresie należytego uzasadnieniu decyzji, (tak za Naczelnym Sądem Administracyjnym (stanowisko wyrażone w wyroku z dnia 6 grudnia 2022 r., sygn. II FSK 915/22) czy Wojewódzkim Sądem Administracyjnym w Gliwicach (stanowisko wyrażone w wyroku z dnia 7 lipca 2022 r., sygn. I SA/Gl 1090/21). Z treści skarżonej decyzji wywieść można przekonanie, iż organ postępowania przygotowawczego nie przeprowadził żadnych czynności o charakterze merytorycznym, ograniczając się jedynie do czynności o charakterze administracyjnym. W związku z powyższym wszczęcie postępowania przygotowawczego nie prowadziło do żadnych innych skutków, jak tylko zawieszenie biegu terminu przedawnienia, które ocenić należy jako instrumentalne, ze wszelkiego tego konsekwencjami. Na marginesie wskazano, że zgodnie z przepisem art. 70 § 6 pkt 1 o.p., bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego nie rozpoczyna się, a rozpoczęty ulega zawieszeniu, z dniem wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, tylko o ile podatnik został o nim zawiadomiony. Tymczasem, organ nie wykazał aby do takiego skutecznego zawiadomienia skarżącego w ogóle doszło i zarówno przy wszczęciu postępowania w fazie in rem jak też przy wszczęciu postępowania w fazie in personam.

Dalej podano, że błędnie organy podatkowe przyjęły, iż G. nie wykonała na rzecz skarżącego usług remontu dachu na budynku nr [...].

Po pierwsze, skarżący już wcześniej prowadził współpracę gospodarczą z ww. spółką (w tym w roku 2015) i podmiot ten był jego podwykonawcą w związku z realizacją wcześniejszych usług. Współpraca ta przebiegała prawidłowo, podwykonawca wywiązywał się ze zleconych prac, tak co do jakości jak też terminowości, a organy podatkowe nie kwestionowały przeprowadzonych między tymi podmiotami rozliczeń. Skarżący miał też zaufanie do osoby pełniącej funkcję prezesa tego podmiotu, będącego też jej głównym udziałowcem. W związku z powyższym, w sytuacji gdy skarżący potrzebował pilnego wsparcia w zakresie usług wykonywanych przez ww. spółkę, zupełnie zrozumiałe, że zwrócił się o pomoc do podmiotu, który - w jego ocenie - był sumiennym kontrahentem. Zwrócono w tym miejscu uwagę na fakt, iż stan faktyczny będący przedmiotem oceny w niniejszej sprawie, dotyczy roku 2015, a więc okresu, w którym nie funkcjonowały jeszcze takie narzędzia wspomagające weryfikację kontrahentów, jak np. tzw. biała lista podatników VAT. Skarżący nie posiadał zaś takich uprawnień, w jakie wyposażone są organy administracji publicznej. Skarżący nie miał też wiedzy, na co wyraźnie wskazywał prezes G., że ten dopuścił się fałszerstwa faktur zakupowych. Zupełnie niezrozumiałe jest więc twierdzenie organu podatkowego, jakoby podwykonawcą ww. spółki miał być M., tj. podmiot którego dane użyte zostały przez prezesa G. jedynie do sfałszowania faktur i aby w związku ze stwierdzeniem niewykonania przez tę firmę usług nie mogło dojść do dalszej odsprzedaży usług na rzecz skarżącego.

Po drugie, trudno przyjąć iż skarżącego miałby obciążać brak wiedzy na temat danych osobowych pracowników (zleceniobiorców) G.. Skarżący zawierał umowę z podmiotem gospodarczym i bez znaczenia, z jego punktu widzenia pozostaje fakt, kogo do realizacji tych konkretnych prac skieruje kontrahent (co więcej, osoby te mogą się zmieniać w czasie całej realizacji prac). Zupełnie zaś zrozumiałe jest, iż precyzyjną wiedza w tym zakresie nie dysponował ani skarżący ani jego pracownicy, przesłuchiwani w sprawie po upływie trzech lat.

Po trzecie, powszechne w praktyce jest niezgłaszanie podwykonawców, zwłaszcza w sytuacji gdy zlecone prace mają charakter terminowy, a oczekiwanie na zgodę inwestora nie wpływa na wydłużenie czasu wykonania umowy. W sytuacjach takich, pracownicy (zleceniobiorcy) podwykonawcy traktowani są jako pracownicy wykonawcy (np. posługują się ubiorem służbowym wykonawcy). Taka sytuacja miała miejsce w niniejszej sprawie. Niezgłoszenie podwykonawców miało także miejsce  wobec innych osób, nie będących pracownikami skarżącego (np. A. G. czy S. S.).

Po czwarte, z zeznań przesłuchanych świadków wyraźnie wynika, iż osób stale pracujących przy remoncie dachu w W. było zdecydowanie więcej niż stan zatrudnienia firmy prowadzonej przez skarżącego w tamtym czasie. Ponadto uwagę zwrócić należy na fakt, iż świadek A. L. wyraźnie zeznał, iż widział na autach reklamę firmy budowlanej H.. Jak wynika z całokształtu materiału dowodowego, to właśnie G. zatrudniała pracowników "na czarno", a ta okoliczność nie może obciążać skarżącego. Błędne jest też matematyczne przyjęcie przez organ podatkowy, iż kwota wynikająca ze spornych faktur winna być podzielona przez ilość pracowników G., co daje miesięczny koszt jednego pracownika. G. zawierając ze skarżącym umowę zapewne skalkulowała odpowiedni zysk, w tym koszt utrzymania stanowiska prezesa. Wysokość zaplanowanego zysku uwzględniała też zapewne fakt, iż prace miały się rozpocząć niezwłocznie po zawarciu umowy.

Po piąte, organ przyjął również, iż o braku wiarygodności faktur świadczy fakt, ich uregulowania w większości w gotówce. Ostatnia faktura uregulowana została zaś przelewem bankowym, co potwierdza wyraźnie, iż do transferu środków pieniężnych rzeczywiście doszło, a co za tym idzie, nie da się przyjąć, iż do realizacji prac nie doszło. Gdyby rzeczywiście faktury miały wykazywać nieistniejące transakcje, skarżący nie przekazywałby na rzecz tego podmiotu, w sposób ewidentnie udokumentowany, żadnych środków finansowych.

Po szóste, wbrew twierdzeniom organów podatkowych, brak jest jakichkolwiek rozbieżności w datach rozpoczęcia prac przez G.. Jak bowiem wynika z protokołu odbioru końcowego robót podpisanego przez skarżącego z inwestorem, faktyczne rozpoczęcie robót nastąpiło w dniu 21 września 2015 r. Wprawdzie w tym dniu nie doszło jeszcze do otwarcia dachu z uwagi na oczekiwanie na zgodę Wojewody [...], jednakże trwały prace przygotowawcze, w których od dnia 12 października 2015 r. brali także udział pracownicy G..

Organ podatkowy nie może zakładać, iż działanie podatnika jest nieuczciwe tylko z tego powodu, iż nieuczciwe jest działanie jego kontrahenta, a podatnik nie zagwarantował sobie wyraźnych dowodów, na wypadek takiej właśnie sytuacji. Organ nie może również kwestii wątpliwych czy niejasnych interpretować jedynie na niekorzyść podatnika. Z zeznań prawie wszystkich świadków wyraźnie wynika, iż w pracach w D. udział brały jeszcze inne osoby (tzw. druga brygada), a z zeznań skarżącego i D. H. wyraźnie wynika, iż taką właśnie drugą brygadę zapewniała G..

3.2. W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie, podtrzymując swoje dotychczasowe stanowisko w sprawie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach zważył, co następuje.

4. Skarga jest niezasadna.

Kwestią sporną zaistniałą w sprawie jest to, czy organ podatkowy zasadnie zakwestionował prawo skarżącego do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur VAT wystawionych przez spółkę G. stwierdzając, iż faktury te nie odzwierciedlały rzeczywistego przebiegu transakcji gospodarczych.

Zdaniem skarżącego, faktury wystawione przez ww. podmiot dokumentują rzeczywiste transakcje, a więc stanowią podstawę do obniżenia kwot podatku należnego o kwoty podatku naliczonego z nich wynikającego. W opinii natomiast organów, nie sposób uznać, by dokumentowały one czynności, które zostały dokonane. W sporze tym rację przyznać należy organom.

5. W pierwszej kolejności jednakże Sąd zobowiązany był do zbadania kwestii przedawnienia zobowiązania podatkowego.

Zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za listopada 2015 r. stosownie do art. 70 § 1 o.p. winno - co do zasady - ulec przedawnieniu z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku, a więc: z dniem 31 grudnia 2020 r. Zgodnie, albowiem z art. 70 § 1 o.p., zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku.

Z kolei z art. 70 § 6 pkt 1 o.p. wynika, że bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego nie rozpoczyna się, a rozpoczęty ulega zawieszeniu, z dniem wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, o którym podatnik został zawiadomiony, jeżeli podejrzenie popełnienia przestępstwa lub wykroczenia wiąże się z niewykonaniem tego zobowiązania. Dodatkowo, w myśl art. 70c o.p., na organie ciąży obowiązek powiadomienia podatnika o nierozpoczęciu lub zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w przypadku, o którym mowa w art. 70 § 6 pkt 1, najpóźniej z upływem terminu przedawnienia, o którym mowa w art. 70 § 1 i 1a, oraz o rozpoczęciu lub dalszym biegu terminu przedawnienia po upływie okresu zawieszenia.

I tak stało się w niniejszej sprawie - bieg terminu przedawnienia został w sprawie zawieszony. Postanowieniem z 14 września 2020 r. Naczelnik [...] Urzędu Celno- Skarbowego w K. wszczął dochodzenie w sprawie mającego miejsce w R. w okresie od 2 do 30 listopada 2015 r.:

- podania danych niezgodnych ze stanem rzeczywistym i wprowadzenia w błąd Naczelnika Urzędu Skarbowego w R. w deklaracji VAT-7 przez podatnika A. M., prowadzącego działalność gospodarczą pod nazwą PPUH A. M., poprzez posługiwanie się nierzetelnymi fakturami VAT, przez co naraził na uszczuplenie podatku od towarów i usług za listopad 2015 r. na łączną kwotę 139.610,00 zł, co skutkowało nierzetelnym prowadzeniem rejestru zakupu VAT w listopadzie 2015 r., tj. o przestępstwo skarbowe z art. 56 § 2 k.k.s. w zbiegu z art. 62 § 2 k.k.s. i art. 61 § 1 k.k.s. w związku z art. 6 § 2 k.k.s. przy zastosowaniu art. 7 k.k.s.,

- używania faktur poświadczających nieprawdę przez podatnika A. M. prowadzącego działalność pod nazwą PPUH A. M., z uwagi na fakt, że faktury te nie dokumentują faktycznych zdarzeń gospodarczych, tj. o przestępstwo skarbowe z art. 273 k.k. w związku z art. 12 k.k.

Jak wynika z treści ww. postanowienia, przedmiotowe dochodzenie zostało zarejestrowane pod nr [...]. Z akt sprawy wynika ponadto, że zostało ono objęte nadzorem Prokuratury Rejonowej w R., gdzie zostało zarejestrowane pod sygnaturą [...].

Pismem z 25 września 2020 r., wystosowanym w trybie art. 70c o.p., Naczelnik Urzędu Skarbowego w R. zawiadomił skarżącego o zawieszeniu z dniem 14 września 2020 r. biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za listopad 2015 r. Ww. zawiadomienie zostało doręczone pełnomocnikowi skarżącego 28 września 2020 r.

Kolejnym postanowieniem z 14 września 2020 r. Naczelnik [...] Urzędu Celno-Skarbowego w K. wszczął także dochodzenie (o sygn. [...]) w sprawie mającego miejsce w R. w okresie od stycznia do września 2015 r.:

- podania danych niezgodnych ze stanem rzeczywistym i wprowadzenia w błąd Naczelnika Urzędu Skarbowego w R. w deklaracji VAT-7 przez podatnika A. M., poprzez posługiwanie się nierzetelnymi fakturami VAT, przez co naraził na nienależny zwrot podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia do września 2015 r. na łączną kwotę 16.250,00 zł, co skutkowało nierzetelnym prowadzeniem rejestru zakupu VAT w miesiącach; styczeń, czerwiec i sierpień 2015 r., tj. o przestępstwo skarbowe z art. 76 § 2 k.k.s. w zbiegu z art. 62 § 2 k.k.s. i art. 61 § 1 k.k.s. w związku z art. 6 § 2 k.k.s. przy zastosowaniu art. 7 k.k.s.,

- używania faktur poświadczających nieprawdę przez podatnika A. M., z uwagi na fakt, ze faktury te nie dokumentują faktycznych zdarzeń gospodarczych, tj. o przestępstwo skarbowe z art. 273 k.k. w związku z art. 12 k.k.

Również ww. dochodzenie zostało objęte nadzorem Prokuratury Rejonowej w R., gdzie zostało zarejestrowane pod sygnaturą [...].

Zgodnie z informacjami przekazanymi przez Naczelnika [...] Urzędu Celno-Skarbowego w K. w piśmie z 29 listopada 2021 r., w ramach wskazanych wyżej postępowań w dalszej kolejności podjęto następujące czynności:

- 10 listopada 2020 r. zostały sporządzone postanowienia o przedstawieniu zarzutów skarżącemu,

- 19 i 25 listopada 2020 r. wystosowano do skarżącego wezwania do osobistego stawiennictwa w charakterze podejrzanego celem przedstawienia zarzutów - niemniej jednak przedmiotowa korespondencja nie została przez skarżącego odebrana,

- 20 listopada 2020 r. Prokuratura Rejonowa w R., postanowieniem o sygn. [...] włączyła postępowanie o sygn. akt [...] ([...]) do postępowania o sygn. akt [...] ([...]) celem łącznego prowadzenia,

- 27 listopada 2020 r. uzyskano kopię aktu oskarżenia w sprawie przeciwko D. H. - prezesowi G.,

- 3 grudnia 2020 r. sporządzono postanowienie o zmianie postanowienia o przedstawieniu zarzutów,

- 8 grudnia 2020 r. wystąpiono do Policji w R. z wnioskiem o udzielenie pomocy przy dokonaniu czynności procesowej, tj. zapoznania skarżącego - jako podejrzanego z zarzutami oraz przesłuchania w charakterze podejrzanego. Niemniej jednak pomoc nie została zrealizowana z uwagi na fakt, że skarżący nie przebywał pod wskazanymi adresami,

- 29 i 31 grudnia 2020 r. przesłuchano w charakterze świadków pracowników Urzędu Skarbowego w R.,

- 27 stycznia 2021 r. Prokuratura Rejonowa w R. postanowieniem o sygn. akt [...] zawiesiła dochodzenie względem skarżącego jako podejrzanego o popełnienie przestępstw skarbowych i zarządziła poszukiwanie skarżącego w celu ustalenia miejsca jego pobytu Komendzie Miejskiej Policji w R..

Z treści ww. pisma Naczelnika [...] Urzędu Celno-Skarbowego w K. wynika również, że w związku z przeprowadzoną w firmie skarżącego kontrolą podatkową w zakresie podatku dochodowego w wysokości 19% pobieranego od dochodów z pozarolniczej działalności gospodarczej za okres od 1 stycznia do 31 grudnia 2015 r., ujawniono popełnienie przez skarżącego czynu zabronionego i dlatego 25 stycznia 2021 r. ww. organ wszczął w tej sprawie dochodzenie nr [...] ([...]) oraz 21 maja 2021 r. sporządził postanowienie nr [...] o przedstawieniu zarzutów przeciwko skarżącemu.

W toku tego dochodzenia:

- przesłuchano 13 osób w charakterze świadków, w tym pracowników skarżącego, pracownika biura rachunkowego oraz pracownika Urzędu Skarbowego w R.,

- kilkukrotnie występowano do Policji i innych organów administracyjnych o pomoc w ustaleniu miejsca pobytu osób, które zamierzano przesłuchać w charakterze świadków,

- wystąpiono do [...] B. w D. z wnioskiem o udzielenie odpowiedzi mających wpływ na bieg dochodzenia,

- 27 maja 2021 r. Prokurator Prokuratury Rejonowej w R., postanowieniem o sygn. akt [...], włączył przedmiotowe dochodzenie do postępowania o sygn. akt [...] celem łącznego prowadzenia.

Postępowanie karne skarbowe o sygn. akt [...] w dalszym ciągu pozostaje w toku.

Dalej pozostając w tematyce przedawnienia przypomnieć należy, że Naczelny Sąd Administracyjny w uchwale z 24 maja 2021 r., sygn. akt I FPS 1/21 stanął na stanowisku, że w świetle art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2017 r. poz. 2188 z późn. zm.) oraz art. 1-3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2019 r. poz. 2325 z późn. zm. - dalej jako p.p.s.a.) ocena przesłanek zastosowania przez organy podatkowe przy wydawaniu decyzji podatkowej art. 70 § 6 pkt 1 w zw. z art. 70c o.p. mieści się w granicach sprawy sądowej kontroli legalności tej decyzji.

W uzasadnieniu tej uchwały podkreślono, że sądy administracyjne dopiero bowiem w świetle wszechstronnej analizy okoliczności konkretnej sprawy podatkowej, związanych najczęściej ze zbliżającym się upływem terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, podejmowanymi wcześniej w postępowaniu podatkowym czynnościami dowodowymi i aktywnością prowadzącego je organu podatkowego, mogą ustalić czy instytucji wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe nie wykorzystano jedynie do instrumentalnego wywołania skutku w postaci nierozpoczęcia lub zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. W uzasadnieniu uchwały zaznaczono również, że taki wniosek może potwierdzić fakt wszczęcia tego postępowania w sytuacji gdy z oczywistego braku przyczyn podmiotowych lub przedmiotowych (por. art. 1 k.k.s.) lub istnienia negatywnych przesłanek procesowych, wymienionych w art. 17 § 1 k.p.k., jasne jest już w momencie wydania postanowienia, że cele postępowania karnego skarbowego nie będą mogły być zrealizowane. O braku woli realizowania celów postępowania karnego skarbowego, a tym samym sztucznym wykorzystaniu instrumentu z tego postępowania do przedłużenia terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, może świadczyć również wszczęcie postępowania w momencie bliskim dacie przedawnienia zobowiązania podatkowego, czy też brak realnej aktywności organów postępowania przygotowawczego po wszczęciu takiego postępowania.

Zdaniem Sądu wszczęcie postępowania karnoskarbowego w niniejszej sprawie nie miało charakteru wyłącznie zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego.

Postępowanie karne skarbowe dotyczące zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za listopad 2015 r. zostało wszczęte 14 września 2020 r., a więc już po wydaniu przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w R. decyzji w pierwszej instancji. Zatem, wszczęcie tego postępowania karnego skarbowego wiązało się ze stwierdzeniem, w wyniku przeprowadzonego postępowania podatkowego, ujęcia w rozliczeniu za listopad 2015 r. nierzetelnych faktur.

Nadto materiał dowodowy pozwalał na sporządzenie w ramach tego dochodzenia postanowienia o przedstawieniu skarżącemu zarzutów. Zatem działania podjęte w sprawie karnej skarbowej nie sprowadzały się jedynie do samego wszczęcia postępowania, ale organ postępowania przygotowawczego zgromadził materiały, które pozwoliły na postawienie zarzutów karnych. Jak zwraca się uwagę w orzecznictwie na tle art. 313 k.p.k., warunkiem wydania postanowienia o przedstawieniu zarzutów jest ustalenie, że dane uzasadniają dostatecznie podejrzenie, że czyn popełniła określona osoba. Chodzi tu zatem o ustalenie, że zebrane dowody wskazują na wyższy stopień prawdopodobieństwa niż wymagany do wszczęcia postępowania, a dodatkowo wskazują na określoną osobę, możliwą do spersonifikowania (uchwała SN z 23 lutego 2006 r., sygn. akt SNO 3/06) – por. wyrok WSA w Kielcach z dnia 9 marca 2023 r., sygn. akt I SA/Ke 562/22 – CBOSA).

Także przedstawione powyżej czynności prowadzone w ramach tego śledztwa, jak i fakt, że postępowanie dotyczące przestępstw skarbowych prowadzone było także za inne okresy rozliczeniowe, a także w zakresie rozliczeń w podatku dochodowym, bezsprzecznie natomiast dowodzą, że nie miało ono instrumentalnego charakteru.

Należy również zauważyć, że sprawa pozostawała pod nadzorem Prokuratury Rejonowej w R.. To natomiast potwierdza, że sprawa karna skarbowa nie jest sztucznie wszczynana i prowadzona w warunkach nadużycia procedury karnej, po to tylko, aby uzyskać efekt w postaci przedłużenia czasu na dochodzenie należności podatkowych. Zasadą jest, że prokurator w ramach sprawowanego nadzoru kontroluje czynności organu prowadzącego postępowanie przygotowawcze. Odbywa się to poprzez oddziaływanie prokuratora na organ nadzorowany w taki sposób, aby ten prawidłowo realizował ustawowe cele postępowania, które ustawodawca wskazał wprost w art. 297 § 1 k.p.k. w zw. z art. 113 § 1 i § 2 pkt 1 k.k.s. W ramach sprawowanego nadzoru prokurator bezpośrednio wpływa na przeprowadzenie konkretnych czynności w postępowaniu przygotowawczym. Zapoznaje się on z aktami prowadzonej sprawy, interpretuje wspólnie z nadzorowanym organem istotne w sprawie zdarzenia i ewentualnie przekazuje swoje wytyczne, co do dalszych kierunków postępowania.

Zatem powyższy stan sprawy, nie nasuwa podejrzeń, co do pozorowanego charakteru wszczęcia postępowania karnoskarbowego, które miałoby służyć jedynie wstrzymaniu biegu terminu przedawnienia.

6. Przechodząc do meritum, uwzględniając ustalenia jakie zostały dokonane na podstawie całokształtu materiału dowodowego, Sąd orzekający w niniejszej sprawie podziela dokonaną przez organy kwalifikację prawnopodatkową.

Zebrany w sprawie materiał dowodowy pozwala postawić tezę, że faktury wystawione na rzecz skarżącego przez G. były nierzetelne i nie dokumentowały rzeczywistych transakcji gospodarczych. W konsekwencji kwoty podatku naliczonego wykazane na fakturach wystawionych przez ww. podmiot nie mogą stanowić dla skarżącego podstawy do pomniejszenia kwot podatku należnego.

Jak słusznie zauważyły organy orzekające w nn. sprawie, konkluzję o fikcyjności transakcji pomiędzy ww. spółką, a skarżącym, a w konsekwencji o działaniu nakierowanym na nieuprawnione obniżenie podatku należnego można wywieść przede wszystkim następujących okoliczności.

Brak wiedzy zarówno skarżącego, a także D. H. odnośnie osób wykonujących roboty w imieniu spółki G.. Nie potrafili wskazać tych osób z imienia i nazwiska. Ówczesny prezes G. D. H. zeznał: "(...) Nie znam ich adresów, nie znam ich numerów telefonów, jedynie kojarzą mi się niektóre dane J., nazwiska nie pamiętam on był brygadzistą, pozostałych ludzi nie pamiętam. Współpracowałem z nimi tej jeden raz przy dachu w D. (...)" a Pan A. M. pomimo, iż jak zeznał był cały czas obecny podczas przedmiotowego remontu "ja robiłem i nadzorowałem " oraz "Ja tam pracowałem od rana do nocy", również nie potrafił ich wskazać.

Pracownicy firmy skarżącego, pracujący w D. w okresie październik - listopad 2015r. nie kojarzą spółki G.. Zeznali, że przy przedmiotowym remoncie pracowały również dodatkowe osoby, nie podając ich danych personalnych.

Brak przepustek wydanych przez W. dla osób związanych z G. w związku z realizacją remontu dachu. Żadna z wystawionych przepustek nie dotyczyła osób związanych z G. pomimo, iż zgodnie z zeznaniem większości osób pracujących przy w/w remoncie, szczególnie na początku były one sprawdzane.

Niezgłoszenie przez skarżącego zamawiającemu, tj. W. podwykonawcy, pomimo takiego obowiązku wynikającego z umowy zawartej z w/w Zamawiającym. Skarżący zgodnie z umową na roboty budowlane nr [...] zawartą w dniu 21 września 2015 r. z W. mógł zrealizować roboty budowlane wskazane w ofercie korzystając z pomocy podwykonawców, ale był zobowiązany do przedłożenia Zamawiającemu projektu umowy o podwykonawstwo, którego to obowiązku nie dopełnił. Zgodnie z umową m [...] z dnia 21 września 2015 r. W. miał termin 14 dni na udzielenie zgody albo zgłoszenie sprzeciwu lub zastrzeżeń. Tym bardziej, że za nieprzedłożenie Zamawiającemu do zaakceptowania projektu umowy o podwykonawstwo oraz poświadczonej za zgodność z oryginałem kopii umowy o podwykonawstwo, groziła skarżącemu kara umowna (zgodnie z § 17 w/w umowy).

Niezabezpieczenia własnych interesów przez skarżącego w umowach o roboty budowlane zawartych z G. w dniach 25 i 28 września 2015 r. w ww. umowach nie zawarto zapisów o karach umownych na wypadek niewykonania lub nienależytego wykonania przedmiotu umowy, w sytuacji gdy za opóźnienie w wykonaniu przedmiotu umowy W. względem firmy skarżącego miał naliczać karę umowną liczoną za każdy dzień opóźnienia.

Nieregulowania faktur wystawionych przez G. w formie gotówkowej poza jednym wyjątkiem, mimo że opiewały na kwoty kilkudziesięciu tysięcy złotych. Natomiast wyciągi bankowe nie potwierdzają wypłaty gotówki w takich kwotach. Podkreślenia wymaga również fakt, iż zgodnie z umową [...] zapłata przez inwestora tj. W. miała nastąpić przelewem z rachunku bankowego na konto skarżącego wskazane na fakturze w terminie do 30 dni od daty otrzymania faktury wraz z wymaganymi dokumentami. Faktura VAT nr [...] na rzecz W. została wystawiona w dniu 30 listopada 2015 r., w tym samym dniu został spisany protokół odbioru końcowy nr [...]. Czyli skarżący jeszcze przed odbiorem końcowym robót przez inwestora, musiałby wypłacić z własnych środków spółce G. kwotę 676.500,00 zł.

Niezatrudnianie w przedmiotowym okresie pracowników przez G., co potwierdził w swoich zeznaniach D. H..

Brak wiedzy w temacie dokładnego miejsca świadczenia usług przez wystawcę faktur. D. H. zeznał, że "moich czterech czy pięciu ludzi faktycznie pracowało na jego kontrakcie w D. przy ocieplaniu pianką dachu biblioteki". Natomiast zgodnie z załącznikiem nr 5 do oferty stanowiącym program funkcjonalno-użytkowy "Budynek nr [...] jest częścią składową kompleksu budynków, stanowiących siedzibę W. w D.. Budynek podchodzi z lat dwudziestych dwudziestego wieku. Został wzniesiony w żelbetowej konstrukcji szkieletowej na planie litery C z wewnętrznym dziedzińcem. Budynek w przeważającej części jednokondygnacyjny z niewielką powierzchnią użytkową na piętrze. W skrzydle A mieści się aula-sala konferencyjna z kuluarami i szatnią oraz sala treningowa ZWF. W skrzydle B znajduje się Zakład Wychowania Fizycznego, Katedra Uzbrojenia, Katedra Awioniki i systemów Sterowania, Katedra Płatowca i Silnika. W skrzydle C na dwóch kondygnacjach zlokalizowano pracownik urządzeń treningowych".

Zaewidencjonowanie przez spółkę G. w ewidencji zakupu [...] faktur dokumentujących zakup znikomej ilości narzędzi bądź towarów, które mogłyby być użyte do wykonania przedmiotowych usług. Wykazany zakup był nieadekwatny do wielkości robót oraz że spółka nie wykazała związku przedmiotowych zakupów ze sprzedażą opodatkowaną.

Ewidencjonowanie przez spółkę G. w listopadzie 2015 r. fikcyjnych, a tym samym potwierdzających nieprawdziwe zdarzenie gospodarcze faktur, na których jako wystawca figuruje firma M., które miały dokumentować remont dachu na budynku nr [...] w W..

Wykazania w toku odrębnego postępowania w ramach ostatecznej decyzji, że G. nie mogła dokonać sprzedaży usług wykazanych na zakwestionowanych fakturach, skutkiem czego na podstawie wydanej przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w R. decyzji z dnia 27 marca 2018 r., w/w spółka została zobowiązana do zapłaty podatku wykazanego w wystawionych przez siebie fakturach, w myśl art. 108 u.p.t.u.

Mając powyższe na uwadze, dokonane w sprawie ustalenia faktyczne, dały podstawę do zastosowania przez organ odwoławczy art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a u.p.t.u., zgodnie z którym podstawy do obniżenia podatku należnego nie stanowią faktury stwierdzające czynności, które nie zostały dokonane - w części dotyczącej tych czynności. W konsekwencji trafnie organ odwoławczy przyjął, że art. 86 ust. 1 i ust. 2 u.p.t.u. nie ma zastosowania w sprawie.

Wskazać należy, że w świetle art. 86 ust. 1 u.p.t.u., prawo do odliczenia podatku od towarów i usług, gwarantujące realizację zasady neutralności podatku VAT, realizowane jest w oparciu o faktury dokumentujące transakcje, które muszą być wiarygodne tak od strony formalnej jak i materialnej. Oznacza to, że muszą odzwierciedlać transakcje zgodnie z ich rzeczywistym przebiegiem.

Od tej zasady u.p.t.u. przewiduje szereg wyjątków, a jeden z nich uregulowany został w art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a. Zgodnie z tym przepisem nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku gdy wystawione faktury, faktury korygujące lub dokumenty celne stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane - w części dotyczącej tych czynności.

W celu zachowania kluczowej dla systemu podatku VAT zasady neutralności, zakładającej uwolnienie przedsiębiorcy (podatnika) od ciężaru zapłaty tego podatku, Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej wypracował regułę, w myśl której w przypadku, gdy dana faktura nie odzwierciedla rzeczywistej transakcji pomiędzy podmiotami na niej wskazanymi, ale zawiera wszystkie elementy formalne i nie jest fakturą "pustą" (tzn. dokumentuje czynność, która została dokonana, chociaż pomiędzy innymi podmiotami) podatnik zachowuje prawo do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z takiej faktury, jeżeli przedsięwziął wszystkie działania, jakich można od niego racjonalnie oczekiwać w celu upewnienia się, że dokonywana przez niego transakcja nie prowadzi do udziału w przestępstwie lub stanowi nadużycie prawa. I nie chodzi tutaj o świadomość popełnienia przestępstwa przez wystawcę faktury VAT, a konieczność podjęcia w danych okolicznościach przez nabywcę racjonalnych działań (zachowanie należytej staranności) mających na celu sprawdzenie wiarygodności/rzetelności swojego kontrahenta. Ta zasada neutralności VAT nie może być wykorzystywana dla ochrony interesów osób, które biorą udział w oszustwach lub nadużyciach w podatku VAT, bądź też nie dokładają należytej staranności w celu uniknięcia udziału w tego rodzaju nielegalnych czynnościach.

W niniejszej sprawie – jak słusznie wskazał organ - okoliczność, iż zatrudnieni przez skarżącego pracownicy nie byliby w stanie samodzielnie wykonać prac remontowych na dachu budynku W. w żaden sposób nie potwierdza, że prace te wykonali pracownicy G.. Przede wszystkim spółka ta nie zatrudniała żadnych pracowników, a wskazany przez nią jej podwykonawca prac tych również nie wykonał. Ponadto ustalone w sprawie okoliczności wskazują, że usług udokumentowanych spornymi fakturami nie wykonała spółka, która faktury te wystawiła. Wykonywanie prac przy remoncie dachu budynku nr [...] przez inne osoby, najprawdopodobniej pracujące "na czarno", nie zmienia okoliczności, iż sporne faktury były nierzetelne.

W tej sytuacji nie sposób mówić o tożsamości podmiotowej rzeczywistego wykonawcy usługi. To zaś wyklucza odliczenie naliczonego podatku od towarów i usług, od podatku należnego, chyba że podatnik nie wiedział i przy dołożeniu należytej staranności nie mógł się dowiedzieć co do charakteru tych faktur.

W uzasadnieniu decyzji organu odwoławczego przedstawiona okoliczność, na podstawie której przyjęto, że skarżący miał pełną świadomość co do charakteru spornych faktur, tj. zeznania A. L. pracownika firmy skarżącego, który zeznał "Ci obcy byli niby podwykonawcy, ale szef kazał Nam mówić, że to Nasi pracownicy", nie są zdaniem Sądu wystraczające do prezentowania powyższej tezy.

Jeżeli zaś wspomniany podmiot nie miał świadomości zaistniałego procederu, a okoliczności transakcji powinny skłaniać do ostrożności, kierując się orzecznictwem TSUE należało badać należytą staranność skarżącego – podjęte przez niego działania mające na celu zapobieżenie zaangażowaniu w oszustwo podatkowe lub nadużycie prawa. Tego rodzaju aktywności organu, Sąd nie dostrzegł w uzasadnieniu decyzji odwoławczej, jednakże kwestią tą zajął się organ orzekający w pierwszej instancji. Wskazał, że nie sposób uznać dochowania przez skarżącego należytej staranności oraz działania w "dobrej wierze", bowiem przeczy to doświadczeniu życiowemu, aby przezorny przedsiębiorca dokonując wykonania mu zleconego remontu: podpisał dwie różniące się treścią oraz kwotami umowy, w których nie zabezpieczył swoich interesów (brak daty rozpoczęcia i zakończenia robót, uzgodnień w zakresie BHP), nie poinformował o podwykonawcy inwestora, pomimo grożącej mu z tego tytułu kary, nie sprawdził czy podwykonawca rzeczywiście dysponuje osobowymi możliwościami świadczenia tego rodzaju usług (prace na wysokościach), nie wyrobił dla dodatkowych osób wymaganych przepustek. Racjonalnie działający przedsiębiorca, weryfikuje swoich kontrahentów, którzy mają wykonać sygnowane znakiem jego firmy usługi. Daje mu to pewność nie tylko co do tego, że nabywa właściwe usługi, ale również wskazuje na rzetelność dostawcy, a w konsekwencji na to, że będzie w stanie wywiązać się z własnych zobowiązań wobec podmiotu zlecającego wykonanie określonych prac.

Nadto jak wynika z zeznań samego skarżącego nawet nie dokonał formalnego sprawdzenia spółki G..

Zatem zasadnie organ wywiódł, że nie sposób uznać dochowania przez skarżącego należytej staranności oraz działania w "dobrej wierze".

Prawidłowo zatem organ odmówił stronie prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur wystawionych przez wymieniony wyżej podmiot.

Zatem sformułowane w skardze zarzuty naruszenia prawa materialnego nie są zasadne.

7. W ocenie Sądu, wnioski oparte na analizie poprawnie zgromadzonego materiału dowodowego są przekonywujące, zgodne z zasadami poprawnego i logicznego rozumowania oraz doświadczeniem życiowym i wynikają z wzajemnych relacji między poszczególnymi dowodami.

W przeprowadzonym postępowaniu organ prawidłowo ustalił stan faktyczny sprawy i zastosował właściwe przepisy prawa materialnego. Ponadto należy stwierdzić, że organ dokonując ustaleń w przedmiotowej sprawie przeprowadził postępowanie z zachowaniem zasad wynikających z art. 121, art. 122, 180 § 1, art. 187 § 1 i art. 191 o.p., natomiast fakt, że postępowanie podatkowe nie zostało zakończone rozstrzygnięciem korzystnym dla podatnika nie oznacza, że organ podatkowy zgromadził dowody wybiórczo, a ocenę dowodów cechuje dowolność.

8. Wobec powyższego, działając na podstawie art. 151 p.p.s.a. skarga została oddalona.