Wyrok WSA w Bydgoszczy, sygn. akt I SA/Bd 674/23
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy
Data orzeczenia: 2024-03-19 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6537 Egzekucja należności pieniężnych, do których  nie stosuje się przepisów Ordynacji podatkowej (art. 34 ust. 3  ustawy o f
Hasła tematyczne: Egzekucyjne postępowanie
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 54 par. 1, art. 64, art. 64a, art. 1a pkt 12 lit. a
journal: Dz.U. 2023 poz 2505
law: Ustawa z dnia 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (t. j.)

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia WSA Tomasz Wójcik (spr.) Sędziowie: Sędzia WSA Leszek Kleczkowski Asesor WSA Joanna Ziołek po rozpoznaniu na posiedzeniu niejawnym w trybie uproszczonym w dniu 19 marca 2024 r. sprawy ze skargi M. G. na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Bydgoszczy z dnia 29 września 2023 r., nr 0401-IEE.7113.101.2023.2 w przedmiocie oddalenia skargi na czynność egzekucyjną oddala skargę


UZASADNIENIE

Naczelnik Urzędu Skarbowego w I. prowadzi do majątku M. G. (dalej także Skarżący) postępowanie egzekucyjne na podstawie tytułów wykonawczych obejmujących należności z tytułu podatku dochodowego w wysokości 19% pobieranego od dochodów z pozarolniczej działalności gospodarczej za 2009 r. oraz z tytułu podatku od towarów i usług za 2008 r. i 2009 r. W toku prowadzonego postępowania egzekucyjnego, Naczelnik Urzędu Skarbowego w I. zawiadomieniem z dnia [...] r. zajął wierzytelność pieniężną z tytułu zwrotu kosztów postępowania sądowego zgodnie z pismem Dyrektora Izby Administracji Skarbowej z dnia [...] r. W ww. piśmie organ odwoławczy poinformował o zasądzeniu na rzecz strony prawomocnym wyrokiem WSA w Bydgoszczy z dnia 18 stycznia 2022 r., sygn. akt I SA/Bd 638/21 kosztów postępowania sądowego w kwocie [...]zł.

W reakcji na powyższe zajęcie Skarżący pismem z dnia [...] r. złożył skargę na czynności egzekucyjne. W skardze strona wniosła o uchylenie zaskarżonych czynności egzekucyjnych oraz umorzenie postępowania egzekucyjnego.

Postanowieniem z dnia [...] r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w I. oddalił skargę na czynność egzekucyjną zajęcia wierzytelności pieniężnej z tytułu zwrotu kosztów postępowania sądowego należnych od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej na mocy wyroku WSA w Bydgoszczy z dnia 18 stycznia 2022 r., sygn. akt I SA/Bd 638/21, dokonaną na podstawie tytułów wykonawczych o nr: [...]

W zażaleniu Skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonego postanowienia w całości oraz uchylenie czynności egzekucyjnych i umorzenie postępowania egzekucyjnego, a także kosztów egzekucyjnych.

Postanowieniem z dnia [...] r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej utrzymał w mocy zaskarżone postanowienie.

W uzasadnieniu organ podał, że Naczelnik Urzędu Skarbowego w I. stosownie do procedury określonej w art. 89 § 1 i 2 ustawy z dnia 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji – dalej także: "u.p.e.a.", "ustawa egzekucyjna" – zawiadomieniem z dnia [...] roku zajął wierzytelność pieniężną z tytułu kosztów postępowania sądowego w Izbie Administracji Skarbowej w B.. Zawiadomienie to doręczono dłużnikowi zajętej wierzytelności przy wykorzystaniu środków komunikacji elektronicznej tego samego dnia. Zawiadomienie to zostało doręczone Skarżącemu w dniu [...] r. Organ nadzoru badając prawidłowość czynności podjętych przez organ egzekucyjny w związku z zajęciem wierzytelności pieniężnej nie stwierdził naruszeń przepisów ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji. W ocenie organu, dokonane czynności są prawidłowe, zajęcie odpowiada wszystkim wymogom formalnym określonym w przepisach ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji zarówno pod kątem zastosowanego środka egzekucyjnego, oznaczenia dłużnika zajętej wierzytelności, jak i możliwości egzekwowania przysługującej stronie wierzytelności. Koszty postępowania sądowego zasądzone na rzecz zobowiązanego są inną wierzytelnością pieniężną w rozumieniu art. 1 a pkt 12 lit. a w zw. z art. 89 u.p.e.a.

Odnosząc się do zarzutu niewłaściwego określenia rodzaju zajętej wierzytelności organ stwierdził, że jest on niezasadny. W zawiadomieniu o zajęciu organ precyzyjnie wskazał, że zajmuje koszty postępowania sądowego. W skardze, jak i w zażaleniu pełnomocnik Skarżącego nie miała problemu z ich identyfikacją, bowiem złożył nawet wniosek o wyłączenie tej wierzytelności spod egzekucji. Inne zarzuty dotyczące nieistnienia obowiązku czy okresów wyłączenia z naliczania odsetek za zwłokę, były już przedmiotem rozpatrzenia w odrębnych postępowaniach.

Organ zauważył, że w ramach skargi na czynności egzekucyjne można podnieść jedynie kwestie formalnoprawne, które odnoszą się do oceny prawidłowego przebiegu postępowania organu egzekucyjnego lub egzekutora, w oparciu o przepisy regulujące sposób i formę dokonania tych czynności. Nie jest natomiast możliwe podnoszenie zarzutów, które są podstawą do wniesienia innego środka zaskarżenia służącego ochronie praw zobowiązanego, w tym zarzutów na podstawie art. 33 u.p.e.a. lub wniosku o umorzenie postępowania egzekucyjnego stosownie do art. 59 § 1 tej ustawy. Zarzuty zostały rozpatrzone w odrębnie przeprowadzonych postępowaniach i ostatecznie rozstrzygnięte, na co wskazują znajdujące się w aktach sprawy postanowienia Naczelnika Urzędu Skarbowego w I..

W zakresie naliczenia kosztów egzekucyjnych z naruszeniem art. 64 i art. 64a u.p.e.a. oraz niewydania w tym przedmiocie postanowienia organ wyjaśnił, że odnośnie kosztów egzekucyjnych ustawa przewiduje odrębną procedurę, określoną w art. 64c § 6a i § 7 tej ustawy. Wymaga ona złożenia przez zobowiązanego wniosku o wydanie przez organ egzekucyjny stosownego zawiadomienia o wysokości kosztów egzekucyjnych, co następuje po wyegzekwowaniu wykonania obowiązku lub umorzeniu postępowania egzekucyjnego do czego w niniejszej sprawie nie doszło. Ponadto, jak wynika z akt sprawy organ egzekucyjny wydając postanowienie z [...] r. wywiązał się z obowiązku poinformowania o ograniczeniu wysokości opłat egzekucyjnych i opłat manipulacyjnych, do czego obligowały go przepisy przejściowe wprowadzające zmiany do ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji.

Ponadto, w ocenie organu, zarzut naruszenia art. 38 § 1, art. 41, art. 44, art. 17 oraz art. 1a pkt 12 lit. a pkt 7 i pkt 14 oraz art. 168a, art. 168b, art. 168c i art. 89 § 1 u.p.e.a. oraz art. 16 ustawy z dnia 14 czerwca 1960 r. Kodeks postępowania administracyjnego – dalej: "k.p.a." – w zw. z art. 18 ww. ustawy oraz art. 509 i art. 515 ustawy Kodeks cywilny – dalej: "k.c." – jest bezzasadny bowiem nie dotyczy skargi na czynności egzekucyjne. Organ egzekucyjny nie naruszył również art. 7, art. 77 k.p.a., gdyż podjął wszystkie czynności niezbędne do dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego, czemu dał wyraz w uzasadnieniu zaskarżonego postanowienia.

W skardze strona wniosła o uchylenie zaskarżonego postanowienia w całości i uchylenie zaskarżonych czynności egzekucyjnych oraz zwolnienie spod zajęcia i uchylenie postanowienia w zakresie kosztów egzekucyjnych w całości. Zaskarżonemu postanowieniu Skarżący zarzucił:

1) naruszenie art. 54 w zw. z art. 89 § 1 u.p.e.a. i art. 7, art. 77 § 1 k.p.a. w zw. z art. 18 u.p.e.a. przez oddalenie skargi na dokonanie zajęcia kosztów postępowania sądowego zgodnie z pismem organu z dnia [...] r., mimo iż zobowiązanemu nie przysługują w stosunku do Dyrektora Izby Administracji Skarbowej, ani w stosunku do żadnego innego Dyrektora Izby Administracji Skarbowej żadne wierzytelności z tytułu kosztów postępowania sądowego ani z tytułu zwrotu tychże kosztów postępowania sądowego, z uwagi na cesję wierzytelności i w tym zakresie dłużnik wierzytelności został dwukrotnie zawiadomiony a mianowicie w piśmie z dnia [...] r. i dodatkowo w piśmie z dnia [...] r. i w 11.2020 r. a nadto organ egzekucyjny został powiadomiony o tym pismem z dnia [...] r. i z dnia 11.2020 r. z wezwaniem o wyłącznie od zajęcia, a wobec tego dokonując zajęcia kosztów postępowania sądowego, organ egzekucyjny jak i Dyrektor Izby Administracji Skarbowej miał wiedzę, że wierzytelność o zwrot zasądzonych od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej kosztów postępowania nie przysługuje z uwagi na cesję zobowiązanemu, a wobec tego dokonanie czynności egzekucyjnej z naruszeniem oraz art. 7, art. 77 § 1 k.p.a. w zw. z art. 18 u.p.e.a. oraz art. 89 § 1 tej ustawy;

2) naruszenie art. 89 § 1 - § 3 u.p.e.a. przez nieprecyzyjne określenie wierzytelności uniemożliwiającej jej identyfikację a pozwalającą jedynie na domysły w tym zakresie, a nadto z uwagi na treść zawiadomienia nr [...] Cz. nr [...] pozostawiającej wątpliwości co do skuteczności tego zajęcia i pozwalającej na stwierdzenie, że nastąpiło to z naruszeniem art. 89 § 1 u.p.e.a.;

3) naruszenie art. 38 § 1, art. 41, art. 44, art. 17, oraz art. 1a pkt 12 lit. a, pkt 7 i pkt 14, oraz w zw. art. 168a, art. 168b, art. 168c i art. 89 § 1 u.p.e.a. oraz art. 16 k.p.a. w zw. z art. 18 u.p.e.a. oraz art. 509 i art. 515 ustawy Kodeks cywilny przez nieuwzględnienie własnego stanowiska Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w sprawie wniosku o wyłączenie spod zajęcia, złożonym w związku z zawiadomieniem nr [...]. nr [...];

4) naliczenie w zawiadomieniu o zajęciu kosztów egzekucyjnych z naruszeniem art. 64 i art. 64a u.p.e.a., a nadto naliczenia ich pomimo niewydania w tym przedmiocie postanowienia;

5) określenie egzekwowanego obowiązku niezgodnie z treścią obowiązku wynikającego z orzeczenia, o którym mowa w art. 3 i 4, w tym w szczególności z uwagi na naruszenie przez wierzyciela i jednocześnie organ egzekucyjny przy wystawianiu tytułu wykonawczego art. 27 § 1 pkt 3, art. 26 § 1, § 2 i § 4 i art. 27a u.p.e.a. w zw. z załącznikiem nr [...] rozporządzenia Ministra Finansów z dnia [...] r. w sprawie wzorów tytułów wykonawczych stosowanych w egzekucji administracyjnej oraz w zw. z art. 24 ust. 5 i art. 31 ust. 1 ustawy z dnia 28 września 1991 r. o kontroli skarbowej w zw. z art. 202 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 16 listopada 2016 r. przepisy wprowadzające ustawę o Krajowej Administracji Skarbowej w zw. z art. 53 § 1 i art. 54 § 1 pkt 2, pkt 3, pkt 7, pkt 7a, pkt 8 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa oraz z § 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 sierpnia 2005 r. w sprawie naliczania odsetek za zwłokę oraz opłaty prolongacyjnej, a także zakresu informacji, które muszą być zawarte w rachunkach i w szczególności błędne naliczenie odsetek i nie uwzględnienie okresów, w których odsetki nie są naliczane zwłaszcza, iż wzór tytułu wykonawczego określony w ww. załączniku nr [...] zawiera rubrykę, w której należy wpisać prawidłowo obliczone na dzień wystawienia tytułu wykonawczego odsetki, dane te są wpisywane w prawidłowej wysokości a powołane wyżej przepisy determinują potrzebę właściwego naliczenia odsetek z uwzględnieniem okresów, w których odsetki te nie są naliczane; obowiązek został określony niezgodnie z treścią obowiązku wynikającego z decyzji organu administracyjnego, orzeczenia sądowego albo bezpośrednio z przepisu prawa, a nadto obowiązek, który nie istnieje, określają egzekwowany obowiązek niezgodnie z treścią obowiązku wynikającego z orzeczenia, o którym mowa w art. 3 i 4 u.p.e.a., nieistnienie obowiązku, w tym w szczególności co do sumy odsetek wskazanych w tytułach wykonawczych, oraz określenie egzekwowanego obowiązku niezgodnie z treścią obowiązku wynikającego z orzeczenia, o którym mowa w art. 3 i 4, w tym w szczególności z uwagi na naruszenie przez wierzyciela i jednocześnie organ egzekucyjny przy wystawianiu tytułu wykonawczego art. 27 § 1 pkt 3, art. 26 § 1, § 2 i § 4 i art. 27a u.p.e.a. w zw. z załącznikiem nr [...] rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 8 sierpnia 2016 r. w sprawie wzorów tytułów wykonawczych stosowanych w egzekucji administracyjnej oraz w zw. z art. 24 ust. 5 i art. 31 ust. 1 ustawy z dnia 28 września 1991 r. o kontroli skarbowej w zw. z art. 202 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia [...] r. przepisy wprowadzające ustawę o Krajowej Administracji Skarbowej w zw. z art. 53 § 1 i art. 54 § 1 pkt 2, pkt 3, pkt 7, pkt 7a, pkt 8 Ordynacji podatkowej oraz z § 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 sierpnia 2005 r. w sprawie naliczania odsetek za zwłokę oraz opłaty prolongacyjnej, a także zakresu informacji, które muszą być zawarte w rachunkach i w szczególności błędne naliczenie odsetek i nie uwzględnienie okresów, w których odsetki nie są naliczane; zajęcie rachunków bankowych mimo przedawnienia zobowiązania podatkowego określonego tytułem wykonawczym i w związku z tym jego wygaśnięcie;

6) naruszenie art. 24 § 1 pkt 1 i pkt 7 oraz art. 25 w zw. z art. 6 k.p.a. oraz zw. z art. 18 u.p.e.a. oraz art. 2 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej przez rozstrzygnięcie przez Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w sprawie dotyczącej wyłączenia przysługujących I. P. wierzytelności spod egzekucji, w sytuacji gdy dłużnikiem tej wierzytelności jest także Dyrektor Izby Administracji Skarbowej, a wobec tego zaistniały przesłanki do wyłączenia zarówno organu Dyrektor Izby Administracji Skarbowej, jak i organu podległego czyli Naczelnika Urzędu Skarbowego w I., albowiem zgodnie z powołanymi przepisami pracownik organu administracji publicznej podlega wyłączeniu od udziału w postępowaniu w sprawie, w której jest stroną albo pozostaje z jedną ze stron w takim stosunku prawnym, że wynik sprawy może mieć wpływ na jego prawa lub obowiązki (art. 24 § 1 pkt 1 k.p.a.) oraz w której jedną ze stron jest osoba pozostająca wobec niego w stosunku nadrzędności służbowej, a nadto organ administracji publicznej podlega wyłączeniu od załatwienia sprawy dotyczącej interesów majątkowych: osoby zajmującej stanowisko kierownicze w organie bezpośrednio wyższego stopnia lub osób pozostających z nim w stosunkach określonych w art. 24 § 1 pkt 2 i 3 (art. 25 § 1 pkt 2 k.p.a.), niewątpliwie rozstrzygnięcie w niniejszej sprawie wydane przez Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w przedmiocie czynności egzekucyjnej dotyczącej zajęcia wierzytelności, której dłużnikiem jest tenże Dyrektor Izby Administracji Skarbowej, narusza zasadę praworządności.

W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

Zgodnie z art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz.U. z 2022 r., poz. 2492), sądy administracyjne kontrolują prawidłowość zaskarżonych aktów administracyjnych, między innymi postanowień ostatecznych, przy uwzględnieniu kryterium ich zgodności z prawem. Postanowienie podlega uchyleniu, jeśli sąd stwierdzi naruszenie prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, naruszenie prawa będące podstawą wznowienia postępowania lub inne naruszenie prawa mogące mieć istotny wpływ na wynik sprawy (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a-c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2023 r. poz. 1634 ze zm.) – dalej: "p.p.s.a." – lub też naruszenie prawa będące podstawą stwierdzenia nieważności postanowienia (art. 145 § 1 pkt 2 p.p.s.a.). W myśl natomiast art. 134 § 1 p.p.s.a. sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Należy jednocześnie zauważyć, że Sąd rozpoznał niniejszą sprawę na posiedzeniu niejawnym, w trybie uproszczonym. Jak stanowi art. 119 pkt 3 p.p.s.a. sąd może rozpoznać sprawę w trybie uproszczonym, gdy przedmiotem skargi jest postanowienie wydane w postępowaniu administracyjnym, na które służy zażalenie albo kończące postępowanie, a także postanowienie rozstrzygające sprawę co do istoty oraz postanowienie wydane w postępowaniu egzekucyjnym i zabezpieczającym, na które służy zażalenie. W kontrolowanej sprawie zaistniała przesłanka do rozpoznania sprawy w trybie uproszczonym. Przedmiot skargi kwalifikował sprawę do kategorii, o jakich mowa w art. 119 pkt 3 p.p.s.a. Rozpoznanie sprawy w trybie uproszczonym, na podstawie tego przepisu, jest przy tym niezależne od woli stron (por. wyrok NSA z dnia 11 czerwca 2019 r., sygn. akt II OSK 1867/17, publ.: Centralna Baza Orzeczeń Sądów Administracyjnych, www.orzeczenia.nsa.gov.pl - podobnie jak wszystkie orzeczenia sądów administracyjnych powołane w dalszej części uzasadnienia).

Oceniając zaskarżone postanowienie z punktu widzenia jego zgodności z prawem stwierdzić należy, że nie narusza ono prawa w stopniu uzasadniającym wyeliminowanie go z obrotu prawnego.

Zaskarżonym postanowieniem z dnia [...] r., organ nadzoru utrzymał w mocy rozstrzygnięcie Naczelnika Urzędu Skarbowego w I. z dnia [...] r. Nr [...] oddalające skargę na czynność egzekucyjną zajęcia wierzytelności pieniężnej z tytułu kosztów postępowania sądowego, dokonaną zawiadomieniem z dnia [...] r.

Z ustaleń faktycznych sprawy wynika, Naczelnik Urzędu Skarbowego w I. prowadzi wobec Skarżącego postępowanie egzekucyjne na podstawie wyszczególnionych w uzasadnieniu zaskarżonego postanowienia tytułów wykonawczych, obejmujących należności z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych za 2009 r. oraz podatku od towarów i usług za lata 2008 i 2009. Zawiadomienia o zajęciu innej wierzytelności pieniężnej dłużnikowi zajętej wierzytelności doręczono w dniu [...] r., natomiast pełnomocnikowi Skarżącego w dniu [...] r.

Przedmiotem sporu w rozpoznawanej sprawie jest zgodność z prawem powyższej czynności egzekucyjnej zajęcia wierzytelności z tytułu kosztów postępowania sądowego.

Prawidłowość postępowania egzekucyjnego w oparciu o wymienione na wstępie tytuły wykonawcze była przedmiotem kontroli sądowej przez tut. Sąd w innych sprawach (co do innych czynności egzekucyjnych), w tym w zakończonej wyrokiem z dnia 18 stycznia 2022 r., sygn. akt I SA/Bd 638/21. Sąd w składzie rozpoznającym niniejszą sprawę podziela stanowisko zaprezentowane w tym wyroku, toteż w części posłuży się zaprezentowaną tam argumentacją. Należy jednocześnie zaznaczyć, że choć wprawdzie wyrok ten został zaskarżony do Naczelnego Sądu Administracyjnego, to zarzuty skargi kasacyjnej nie dotyczyły zagadnień objętych zarzutami skargi analogicznymi do podniesionych w niniejszej sprawie. Oddalenie skargi kasacyjnej przez NSA wyrokiem z dnia 8 lutego 2023 r., sygn. akt III FSK 731/22 doprowadziło do uprawomocnienia się powołanego wyżej wyroku z dnia 18 stycznia 2022 r.

W pierwszym rzędzie podzielić należy pogląd organu odwoławczego, że zgodnie z art. 13 ust. 1 ustawy z dnia 11 września 2019 r. o zmianie ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji oraz niektórych innych ustaw (Dz.U. poz. 2070 ze zm.), do postępowań egzekucyjnych wszczętych na podstawie ustawy zmienianej w art. 1 i niezakończonych przed dniem wejścia w życie niniejszej ustawy stosuje się przepisy dotychczasowe, co miało miejsce w rozpoznawanej sprawie.

Należy, wobec tego wskazać, że na podstawie art. 54 § 1 u.p.e.a. zobowiązanemu przysługuje skarga na czynności egzekucyjne organu egzekucyjnego lub egzekutora oraz skarga na przewlekłość postępowania egzekucyjnego. Przepis ten wyznacza zatem zakres i przedmiot kontroli Sądu.

Ponadto należy zwrócić uwagę, że w przepisie art. 1a pkt 2 u.p.e.a. zdefiniowano czynności egzekucyjne jako wszelkie podejmowane przez organ egzekucyjny działania zmierzające do zastosowania lub zrealizowania środka egzekucyjnego. Wobec tego, na te właśnie działania przysługuje skarga na czynności egzekucyjne organu egzekucyjnego.

Sąd w składzie rozpoznającym niniejszą sprawę w pełni podziela prezentowany w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego pogląd, że określony w art. 54 § 1 u.p.e.a. środek ochrony prawnej zobowiązanego, jakim jest skarga na czynności egzekucyjne, stanowi samoistną instytucję postępowania egzekucyjnego. Ma bowiem charakter subsydiarny, komplementarny wobec innych środków prawnych i nie może mieć zastosowania do tych przypadków, w których przewidziano inne środki zaskarżenia, jak zarzuty, zażalenie, żądanie wyłączenia rzeczy lub prawa spod egzekucji, czy skargę do sądu powszechnego. Skarga w tym trybie przysługuje na dokonane przez organ egzekucyjny czynności natury wykonawczej, czy czynności faktyczne podejmowane już w toku prowadzonej egzekucji przez organ egzekucyjny lub przez egzekutora, a także na wydawane w toku egzekucji akty, na które nie przysługuje inny środek zaskarżenia. Kontroli w omawianym trybie mogą podlegać wyłącznie czynności egzekucyjne, których legalną definicję zawarto w art. 1a pkt 2 u.p.e.a. Pojęcie czynności egzekucyjnych obejmuje zatem zarówno czynności o charakterze prawnym, podejmowane wyłącznie przez organ egzekucyjny lub organ rekwizycyjny, jak i czynności o charakterze faktycznym, dokonywane przez egzekutora lub poborcę skarbowego. W postępowaniu skargowym, w oparciu o treść art. 54 § 1 u.p.e.a., dopuszcza się zatem badanie jedynie tych czynności, które należą do kompetencji organu egzekucyjnego, a nie są objęte zakresem innego środka prawnego, w tym zarzutów na prowadzenie egzekucji administracyjnej, zaś sam proces badania obejmuje wyłącznie zgodność z prawem i prawidłowość dokonanych przez organ egzekucyjny czynności egzekucyjnych. W ramach postępowania prowadzonego na podstawie art. 54 u.p.e.a. kognicja organów nadzoru jest ograniczona, zgodnie ze wskazanym przepisem, wyłącznie do dokonanych przez organ egzekucyjny czynności egzekucyjnych (por. wyroki NSA: z dnia 8 grudnia 2017 r., sygn. akt II FSK 3048/15; z dnia 18 sierpnia 2015 r., sygn. akt II FSK 1688/13; z dnia 2 kwietnia 2015 r., sygn. akt II FSK 778/13; z dnia 24 października 2014 r., sygn. akt II GSK 1377/13).

W ramach skargi na czynności egzekucyjne można zatem podnosić kwestie formalnoprawne, które odnoszą się jedynie do prawidłowego przebiegu postępowania organu egzekucyjnego lub egzekutora, w oparciu o przepisy regulujące sposób i formę dokonania tych czynności. Nie jest natomiast możliwe podnoszenie zarzutów, które są podstawą do wniesienia innego środka zaskarżenia służącego ochronie praw zobowiązanego, w tym zarzutów na podstawie art. 33 u.p.e.a. lub wniosku o umorzenie postępowania egzekucyjnego stosownie do art. 59 § 1 u.p.e.a. (por.: P. Przybysz, Postępowanie egzekucyjne w administracji. Komentarz, wyd. VII, WKP 2015).

Biorąc powyższe pod uwagę, Sąd uznaje czynność egzekucyjną zajęcia wierzytelności z tytułu nadpłaty lub zwrotu podatku, za dokonaną zgodnie z przepisami prawa. Organ egzekucyjny zastosował bowiem środek egzekucyjny przewidziany w art. 1a pkt 12 lit. a u.p.e.a., a także dochował wymogów formalnych przewidzianych w przepisie art. 89 tej ustawy, normujących egzekucję z innych wierzytelności pieniężnych. Zgodnie z art. 89 § 1 i 3 u.p.e.a. organ egzekucyjny dokonuje zajęcia wierzytelności pieniężnej innej, niż określona w art. 72-85, przez przesłanie do dłużnika zobowiązanego zawiadomienia o zajęciu wierzytelności pieniężnej zobowiązanego i jednocześnie wzywa dłużnika zajętej wierzytelności, aby należnej od niego kwoty do wysokości egzekwowanej należności wraz z odsetkami z tytułu niezapłacenia należności w terminie i kosztami egzekucyjnymi bez zgody organu egzekucyjnego nie uiszczał zobowiązanemu, lecz należną kwotę przekazał organowi egzekucyjnemu na pokrycie należności. Wraz z przesłaniem tego zawiadomienia organ egzekucyjny wzywa dłużnika zajętej wierzytelności, aby w terminie 7 dni od dnia doręczenia zawiadomienia złożył oświadczenie dotyczące tego, czy: uznaje zajętą wierzytelność zobowiązanego, przekaże organowi egzekucyjnemu z zajętej wierzytelności kwoty na pokrycie należności lub z jakiego powodu odmawia tego przekazania, i w jakim sądzie lub przed jakim organem toczy się albo toczyła się sprawa o zajętą wierzytelność. Ponadto organ egzekucyjny zawiadamia zobowiązanego, że nie wolno mu zajętej kwoty odebrać ani też rozporządzać nią lub ustanowionym dla niej zabezpieczeniem.

Te obowiązki – jak wyżej wskazano – w analizowanej sprawie zostały przez organ egzekucyjny wykonane. Zawiadomieniem z dnia [...] r. dokonano zajęcia innej wierzytelności pieniężnej. Zawiadomienia o zajęciu doręczono dłużnikowi zajętej wierzytelności (Dyrektorowi Izby Administracji Skarbowej) w dniu [...] r., natomiast pełnomocnikowi Skarżącego w dniu [...] r.

Odnosząc się do zarzutów w zakresie wyłączenia Dyrektora Izby Administracji Skarbowej od rozpoznania zażalenia, a także organu egzekucyjnego od rozpoznania sprawy, Sąd podziela stanowisko organu, że nie naruszono powołanych w skardze przepisów, nie zachodziły bowiem przesłanki wyłączenia od rozpoznania sprawy.

Zgodnie z art. 25 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 16 listopada 2016 r. o Krajowej Administracji Skarbowej (Dz.U. z 2023 r., poz. 615 ze zm.) do zadań dyrektora izby administracji skarbowej należy nadzór nad działalnością m.in. naczelników urzędów skarbowych (z wyłączeniem czynności zastrzeżonych dla nadzoru Szefa Krajowej Administracji Skarbowej niemających znaczenia w niniejszej sprawie). Jednocześnie, stosownie do art. 19 § 1 u.p.e.a. naczelnik urzędu skarbowego (z zastrzeżeniami niemającymi znaczenia w niniejszej sprawie) jest organem egzekucyjnym uprawnionym do stosowania wszystkich środków egzekucyjnych w egzekucji administracyjnej należności pieniężnych.

Z przytoczonych przepisów wynika zatem, że dyrektor izby administracji skarbowej jest organem sprawującym nadzór nad egzekucją administracyjną. Ustawa egzekucyjna nie zawiera regulacji dotyczących wyłączenia organu, zatem – na podstawie art. 18 u.p.e.a. – odpowiednie zastosowanie znajdują regulacje zawarte w przepisach Kodeksu postępowania administracyjnego, w tym art. 25 k.p.a., który przewiduje wyłączenie organu administracji publicznej tylko od załatwienia sprawy dotyczącej interesów majątkowych jego kierownika lub osoby zajmującej stanowisko kierownicze, małżonków tych osób oraz ich krewnych i powinowatych do drugiego stopnia, a także osoby związanej z nim z tytułu przysposobienia, opieki i kurateli. Dyrektor Izby Skarbowej w B. zasadnie zatem dokonał oceny skargi na czynności egzekucyjne dokonanej zawiadomieniem zasadnie wskazując, że sprawa nie dotyczy jego osobistych interesów majątkowych w sytuacji, gdy występuje on jako organ nadzoru w postępowaniu egzekucyjnym. Podobnie należy odnieść się do sytuacji procesowej naczelnika urzędu skarbowego, który nie występuje w sprawie w charakterze pracownika organu (art. 24 k.p.a.). Nadto w opisie omawianego zarzutu Skarżący błędnie odwołał się do rozstrzygnięcia organu nadzoru w sprawie wyłączenia wierzytelności spod egzekucji, co jednak skłania do oceny powyższego jako niezamierzonej pomyłki w świetle treści uzasadnienia skargi.

Jak wcześniej wskazano przedmiotem skargi na czynności egzekucyjne mogą być kwestie odnoszące się do czynności o charakterze wyłącznie technicznym i wykonawczym. W jej ramach dopuszczalne jest podnoszenie takich zarzutów, które odnoszą się do formalnoprawnych elementów czynności egzekucyjnych. Odnosząc się, w świetle powyższego, do zarzutów skargi w zakresie określenia egzekwowanego obowiązku niezgodnie z treścią obowiązku wynikającego z orzeczenia, o którym mowa w art. 3 i 4 u.p.e.a., w tym w szczególności z uwagi na naruszenie przy wystawianiu tytułu wykonawczego art. 27 § 1 pkt 3, art. 26 § 1, § 2 i § 4 i art. 27a u.p.e.a., a w szczególności błędne naliczenie odsetek i nieuwzględnienie okresów, w których odsetki nie są naliczane oraz przedawnienie należności objętej tytułem wykonawczym wskazać należy, że wpisują się one w podstawy odrębnego środka prawnego, tj. zarzutów w sprawie prowadzonego postępowania egzekucyjnego, o których mowa w art. 33 § 1 u.p.e.a. Należy też podkreślić, że skarga na czynności egzekucyjne nie jest środkiem konkurencyjnym, do zarzutów wnoszonych na podstawie art. 33 u.p.e.a. (por. też wyrok NSA z dnia [...] r., sygn. akt II FSK 568/09).

Z kolei odnosząc się do zarzutów dotyczących naliczenia kosztów egzekucyjnych z naruszeniem art. 64 i 64a u.p.e.a. oraz niewydania w tym przedmiocie postanowienia także należy wyjaśnić, że odnośnie kosztów egzekucyjnych ustawa egzekucyjna przewiduje odrębną procedurę, określoną w przepisie art. 64c § 6a i § 7 u.p.e.a., wymagającą złożenia przez zobowiązanego wniosku o wydanie przez organ egzekucyjny stosownego zawiadomienia o wysokości kosztów egzekucyjnych, a następnie postanowienia w sprawie kosztów egzekucyjnych, na które przysługuje zażalenie. Ponadto, na co zwrócił uwagę organ odwoławczy, w uzasadnieniu zaskarżonego postanowienia oraz odpowiedzi na skargę, organ egzekucyjny, znajdującym się w aktach sprawy, postanowieniem z dnia [...] r. nr [...] wywiązał się z obowiązku poinformowania Skarżącego o ograniczeniu wysokości opłat egzekucyjnych i opłat manipulacyjnych, do czego obligowały go przepisy przejściowe wprowadzające zmiany do ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji. Kwestia kosztów egzekucyjnych była przedmiotem postępowania w odrębnej sprawie.

Odnosząc się natomiast do prezentowanego przez Skarżącego stanowiska, że z uwagi na cesję wierzytelności z tytułu kosztów postępowania sądowego nie przysługują mu od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej żadne wierzytelności z tego tytułu, zdaniem Sądu, należy uznać, że zarzut ten bowiem dotyczy kwestii nie tyle samej poprawności czynności egzekucyjnej w postaci zajęcia wierzytelności, lecz oceny, komu przysługuje prawo do zajętej wierzytelności. Tymczasem, ta kwestia mogła być i była przedmiotem rozstrzygnięcia, o którym mowa w art. 38 u.p.e.a., a działania organu egzekucyjnego nie były z nim sprzeczne. Wskazują na to znajdujące się w aktach sprawy postanowienia w tym przedmiocie (por. k. 17-18 akt admin.). Zresztą okoliczność te potwierdza sam Skarżący w uzasadnieniu skargi. Powyższa okoliczność oraz niekonkurencyjność wnoszonych w toku postępowania egzekucyjnego środków prawnych, na co wskazano we wcześniejszej części uzasadnienia, wykluczała możliwość rozstrzygnięcia tej kwestii w postępowaniu ze skargi na czynność egzekucyjną, o której mowa w art. 54 u.p.e.a. Powyższe znajduje potwierdzenie w poglądach prezentowanych w orzecznictwie sądowoadministracyjnym, które Sąd w składzie rozpoznającym niniejszą sprawę w pełni podziela (por. prawomocny wyrok WSA w Bydgoszczy z dnia 8 czerwca 2021 r., sygn. akt I SA/Bd 245/21 – wraz z powołanym tam orzecznictwem). Jak wskazał Naczelny Sąd Administracyjny na tle zarzutów naruszenia w analogicznej sprawie, m.in. art. 509 k.c., poprzez jego błędne niezastosowanie: "w postępowaniu wszczętym skargą na czynności egzekucyjne nie orzeka się o zasadności wszczęcia postępowania egzekucyjnego ani też nie ocenia się prawidłowości jego prowadzenia. W postępowaniu tym dopuszcza się badanie jedynie tych czynności, które przynależą organowi egzekucyjnemu, a nie są objęte zakresem innego środka prawnego, w tym zarzutów na prowadzenie egzekucji administracyjnej, czy też wyłączenia spod egzekucji zajętej wierzytelności w trybie art. 38 u.p.e.a." (por. wyrok NSA z dnia 24 maja 2022 r., sygn. akt I GSK 1542/21).

W związku z powyższym, organ egzekucyjny był uprawniony do dokonania zajęcia wierzytelności pieniężnej z tytułu zwrotu kosztów postępowania sądowego zasądzonych na rzecz Skarżącego wyrokiem WSA w Bydgoszczy z dnia 18 stycznia 2022 r., sygn. akt I SA/Bd 638/21 u dłużnika zajętej wierzytelności, tj. Dyrektora Izby Administracji Skarbowej.

Podsumowując, analiza akt sprawy potwierdza, że czynność egzekucyjna zajęcia wierzytelności pieniężnej z tytułu zwrotu kosztów postępowania sądowego nie zawiera wad, których zaistnienie mogłoby skutkować uwzględnieniem skargi wniesionej w trybie przepisu art. 54 § 1 u.p.e.a. Przedstawione okoliczności faktyczne uzasadniają ocenę co do słuszności oddalenia przez organ egzekucyjny skargi na czynność egzekucyjną, i przesądzają o niezasadności podniesionych w skardze zarzutów.

W ocenie Sądu stan faktyczny został ustalony w sposób prawidłowy w oparciu o zebrany komplety materiał dowodowy, poddany przez organy ocenie w sposób nienaruszający przepisów postępowania, w tym powołanych w skardze art. 7 i art. 77 § 1 k.p.a.

Wobec niezasadności podniesionych w skardze zarzutów, mając na uwadze, że zaskarżone postanowienie nie narusza prawa, Sąd na podstawie art. 151 p.p.s.a. oddalił skargę.

J. Ziołek T. Wójcik L. Kleczkowski