Wyrok WSA we Wrocławiu, sygn. akt I SA/Wr 120/23
Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu
Data orzeczenia: 2023-11-09 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Podatkowe postępowanie
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: *Oddalono skargę w całości
Powołane przepisy: article: art. 70 par. 6 pkt 1, 70c, 289
journal: Dz.U. 2021 poz 1540
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Dagmara Dominik - Ogińska, Sędziowie Sędzia WSA Tadeusz Haberka, Sędzia WSA Dagmara Stankiewicz – Rajchman (sprawozdawca), , Protokolant: Starszy specjalista Paulina Wódka, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 26 października 2023 r. sprawy ze skargi P. F. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej we Wrocławiu z dnia 19 grudnia 2022 r. nr 0201- IOV-11.4103.37.2022 w przedmiocie podatku od towarów i usług za III i IV kwartał 2015 r., I, II, III i IV kwartał 2016 r. oraz podatku do zapłaty w trybie art. 108 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług za XI i XII 2016 r.: oddala skargę w całości.


UZASADNIENIE

Przedmiotem skargi P. F. (dalej: skarżący, strona, podatnik) jest decyzja Dyrektora Izby Administracji Skarbowej we Wrocławiu (dalej: DIAS lub organ odwoławczy) z dnia 19 grudnia 2022 r. nr 0201-IOV-11.4103.37.2022, którą utrzymano w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w G. (dalej: NUS lub organ pierwszej instancji) z dnia 31 maja 2022 r. nr 0205-SPV.4103.36.2021 w sprawie podatku od towarów i usług za III i IV kwartał 2015 r., I, II, III i IV kwartał 2016 r. oraz określającej na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług kwotę podatku do zapłaty za listopad i grudzień 2016 r.

Zaskarżona decyzja wydana została w następującym stanie sprawy.

W wyniku przeprowadzenia u skarżącego kontroli podatkowej NUS ujawnił nieprawidłowości w rozliczeniu podatku od towarów i usług we wszystkich kontrolowanych okresach rozliczeniowych. Z uwagi na nieskorzystanie przez podatnika z prawa do złożenia korekt deklaracji postanowieniem z dnia 17 sierpnia 2021 r. wszczęto postępowanie podatkowe w wyniku którego ustalono, że w zakresie podatku naliczonego skarżący zaniżył podatek wynikający z czterech faktur VAT wystawionych przez K. dokumentujących zamówioną stolarkę okienną i roboty budowlane oraz zawyżył podatek naliczony wynikający z faktur dokumentujących transakcje dotyczące drewna egzotycznego oraz faktur wystawionych z danymi firmy H., jako nabywca. W zakresie podatku należnego ustalono, iż skarżący zawyżył podatek należny w związku z transakcjami dotyczącymi drewna egzotycznego oraz zawyżył i zaniżył podatek VAT z tytułu usług budowlanych z uwagi na błędnie ustalony moment powstania obowiązku podatkowego. Ponadto ustalono, iż strona zaniżyła podatek należny związany z usługami hotelarskimi, organizacją imprez okolicznościowych, handlu samochodami oraz dostawami towarów i świadczeniem usług opodatkowanych według zasad tzw. "odwrotnego opodatkowania". Ustalono również zawyżenie podatku VAT wynikającego z faktur wystawionych z tytułu otrzymanego odszkodowania za dewastację pokoi hotelowych i w konsekwencji określono na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. nr 177 poz. 1054 ze zm., dalej: ustawa o VAT) kwotę podatku do zapłaty za listopad i grudzień 2016 r. W zakresie wewnątrzwspólnotowych dostaw towarów (WDT) ustalono, iż skarżący zawyżył w IV kwartale 2015 r. i I kwartale 2016 r. WDT związaną z zakwestionowanymi transakcjami drewna egzotycznego.

W związku z powyższymi ustaleniami organ pierwszej instancji decyzją z dnia 31 maja 2022 r. określił skarżącemu podatek od towarów i usług za III i IV kwartał 2015 r., I, II, III i IV kwartał 2016 r. oraz na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy o VAT kwotę podatku do zapłaty za listopad i grudzień 2016 r.

Strona, nie zgadzając się z rozstrzygnięciem NUS, wniosła odwołanie od ww. decyzji, żądając jej uchylenia i umorzenia postępowania, ewentualnie przekazania sprawy do ponownego rozpatrzenia przez organ pierwszej instancji.

Po przeprowadzeniu postępowania odwoławczego, ocenie materiału dowodowego, rozpatrzeniu przedstawionych w odwołaniu zarzutów i ich argumentacji, DIAS zaskarżoną decyzją utrzymał w mocy decyzję NUS.

Organ odwoławczy zauważył na wstępie, iż zarzuty odwołania dotyczą głównie kwestii przedawnienia zobowiązania podatkowego i wskazał, że w sprawie termin przedawnienia za III kwartał 2015 r. co do zasady upływał 31 grudnia 2020 r., za IV kwartał 2015 r. oraz I, II, III kwartał 2016 r., co do zasady upływał 31 grudnia 2021 r., zaś za IV kwartał 2016 r., co do zasady upływa 31 grudnia 2022 r. Odnośnie przedawnienia kwoty podatku do zapłaty określonej w trybie art. 108 ustawy o VAT wskazał, iż ulega ona przedawnieniu w terminie przedawnienia zobowiązania podatkowego danego miesiąca co oznacza, że w przypadku kwoty podatku do zapłaty za listopad 2016 r. co do zasady upływał 31 grudnia 2020 r. a za grudzień 2016 r., co do zasady upływał 31 grudnia 2021 r.

W ocenie DIAS w sprawie nastąpiło zawieszenie biegu terminu przedawnienia w oparciu o przesłankę z art. 70 § 6 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2021 r. poz. 1540 ze zm., dalej: O.p.). Wyjaśnił, iż 28 listopada 2017 r. NUS zawiadomił Prokuraturę Rejonową w G. o możliwości popełnienia przestępstwa między innymi przez skarżącego a 19 stycznia 2018 r. Komenda Powiatowa Policji w G. wszczęła dochodzenie w sprawie dokonanego w okresie od lutego 2015 r. do stycznia 2018 r. poświadczenia nieprawdy w dokumentach mających znaczenie prawne w postaci faktur VAT nie potwierdzających rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. W dniu 16 kwietnia 2018 r. NUS uzupełnił wcześniejsze zawiadomienie, zaś 28 października 2019 r. wydano postanowienie o przedstawieniu zarzutów dla skarżącego w sprawie poświadczenia nieprawdy, nierzetelne prowadzenie ewidencji do celów podatku VAT i wprowadzenie w błąd organu podatkowego poprzez podanie nieprawdy oraz dane niezgodne ze stanem rzeczywistym w deklaracjach na podatek od towarów i usług wg wzoru VAT-7K za okres od I kwartału 2014 r. do IV kwartału 2016 r. co do kwoty dostaw, nabyć, wysokości należnego i naliczonego podatku VAT oraz kwoty nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na miesiąc następny i w konsekwencji spowodował uszczuplenie w podatku od towarów i usług, tj. o czyn z art. 56 § 2 w zw. z art. 6 § 2 kks w zbiegu z art. 76 § 2 w zw. z art. 6 § 2 kks, art. 61 § 1 kks w zw. z art. 6 § 2 kks, art. 62 § 2 w zw. z art. 6 § 2 oraz w zw. z art. 7 kks. Komenda Powiatowa Policji w toku postępowania przygotowawczego zabezpieczyła dokumentację od podmiotów związanych z przestępczym procederem, przesłuchano dodatkowych świadków, uzyskano opinie biegłego dotyczącą zawartości zabezpieczonych nośników informacji. W dniu 31 grudnia 2018 r. postępowanie zostało zawieszone, bowiem nie zdołano wykonać czynności z udziałem M. B. i Z. C., a relacja tych osób ma istotne znaczenie z punktu widzenia odpowiedzialności skarżącego.

W dniu 31 października 2019 r. postawione zarzuty ogłoszono skarżącemu, zaś pismem z dnia 25 listopada 2019 r. NUS zawiadomił stronę, iż na podstawie art. 70 § 6 pkt 1 O.p. doszło do zawieszenia z dniem 28 października 2019 r. biegu terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych z tytułu podatku VAT za poszczególne kwartały roku 2014, 2015 i 2016.

Dalej wskazano, iż biorąc pod uwagę że wszczęcie 19 stycznia 2018 r. postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe w wyniku którego w dniu 28 października 2019 r. postawiono skarżącemu zarzuty oraz zawiadomienie przez NUS o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia dokonano przed upływem przedawnienia zobowiązań podatkowych należy przyjąć, że doszło do skutecznego zawieszenia biegu terminu przedawnienia. Z zawiadomienia o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia wynika, że nastąpiło ono w dniu 28 października 2019 r., czyli z dniem postawienia zarzutów. Jest to data pewna, nie budząca wątpliwości i co istotne późniejsza niż faktyczne wszczęcie dochodzenia, zatem jej przyjęcie jest korzystniejsze dla strony. Zwrócił również uwagę DIAS, że wszczęcie śledztwa jest w sprawie rozliczeń VAT za określone w tym dokumencie okresy rozliczeniowe i nie został tam wymieniony podatnik, podobnie jak żaden inny podmiot. Wszczęcie śledztwa w stosunku do strony musiałoby zatem wynikać z wyjaśnień organów prowadzących śledztwo, co mogłoby być powodem stawiania zarzutów w odniesieniu do rzeczywistej daty procesu określonych czynności w stosunku do strony. Przyjęcie daty 28 października 2019 r. nie budzi kontrowersji, jest to data znana podatnikowi i konsekwentnie wskazywana przez organy (zawiadomienie o trybie art. 70c O.p.).

W ocenie organu odwoławczego bezpodstawny jest także zarzut, że postępowanie karne, o którym zawiadomiono stronę, zostało wszczęte jedynie w celu zawieszenia biegu przedawnienia, niezgodnie z intencją prowadzenia postępowania karnego skarbowego i nie miałoby wywoływać skutków przewidzianych w art. 70 § 6 pkt 1 O.p. DIAS wskazał, iż postawienie podatnikowi zarzutów wyklucza możliwość uznania, że postępowanie karne skarbowe zostało wszczęte w celu zawieszenia biegu terminu przedawnienia. Niezależnie od powyższego w ocenie organu odwoławczego w przedmiotowej sprawie wszczęcie postępowania karnego skarbowego nie można nazwać instrumentalnym także z tego powodu, że śledztwo zostało wszczęte przez Komendę Powiatową Policji w G., a następnie przejęte przez Prokuraturę Rejonową w G., która prowadzi nadzór nad organami podatkowymi a nie odwrotnie. Oceniając przesłankę zawieszenia biegu terminu przedawnienia z art. 70 § 6 pkt 1 O.p. trudno mówić o instrumentalnym wykorzystaniu przez organ podatkowy postępowania karnego skarbowego, gdy czynności dokonuje prokurator czyli organ, który nie jest instytucjonalnie powiązany z organem prowadzącym postępowanie podatkowe.

Odnosząc się do podnoszonej przez skarżącego kwestii wydania decyzji NUS oraz postanowienia z 30 marca 2022 r. o wyznaczeniu nowego terminu załatwienia sprawy już po upływie terminów do zakończenia postępowania, z uwagi na ich wysyłkę (nadanie) następnego dnia po terminie wyznaczonym na zakończenie postępowania DIAS wskazał, iż to decyzja kończy postępowanie oraz, że powinna zawierać datę jej wydania, co wskazuje, że jej wydanie następuje w tej dacie. Proces doręczania decyzji jest działaniem odrębnym od jej wydania i może być realizowany w różny sposób. W przypadku wysyłki przez operatora pocztowego jest to zależne od wzajemnych uregulowań pomiędzy operatorem, a organem podatkowym nadającym swoje przesyłki oraz z organizacji pracy w urzędzie. W Urzędzie Skarbowym w G. wysyłka realizowana jest raz dziennie w godzinach rannych. Skoro więc decyzja została wydana 31 maja 2022 r., po tym jak operator pocztowy odebrał już 31 maja 2022 r. przesyłki nadawane z tego urzędu, to jej wysyłka rano w dniu następnym była najbliższym możliwym terminem. Te same okoliczności dotyczą postanowienia NUS z 30 marca 2022 r. W ocenie organu odwoławczego chronologia zdarzeń, tj. data wydania (zaskarżonej decyzji oraz wskazanego postanowienia) oraz następująca po niej data wysyłki tych dokumentów (nadania u operatora pocztowego) w najbliższym możliwym terminie po ich wydaniu świadczy o braku opieszałości organu pierwszej instancji i działania bez zbędnej zwłoki.

W odwołaniu od decyzji organu pierwszej instancji skarżący podnosił ponadto zarzut braku zapewnienia mu czynnego udziału w sprawie wskazując, iż znaczna część ustaleń organu pierwszej instancji opierała się na zeznaniach Z. C., o przesłuchaniu którego skarżący został zawiadomiony niezgodnie z art. 289 § 1 O.p., tj. telefonicznie, praktycznie w momencie ich rozpoczęcia.

W powyższym zakresie DIAS wyjaśnił, iż zawiadomieniem z 19 października 2017 r. NUS poinformował skarżącego o zamiarze przeprowadzenia w dniu 8 listopada 2017 r. o godz. 9.00 w siedzibie urzędu dowodu z zeznań świadka. Skarżący zawiadomienie odebrał osobiście 23 października 2017 r.

W wyznaczonym terminie świadek nie stawił się na przesłuchanie. W dniu 24 listopada 2017 r. świadek stawił się w organie pierwszej instancji i wyjaśnił, że chciałby złożyć zeznania w sprawie w jakiej był wezwany na 8 listopada 2017 r., gdyż zamierza wyjechać do Anglii i nie wie kiedy wróci do Polski. Biorąc pod uwagę prawdopodobny wyjazd świadka poza granice kraju, brak stałego miejsca zamieszkania oraz to, iż skarżący nie stawił się w zaplanowanym terminie przeprowadzenia dowodu z zeznań świadka w organie NUS postanowił przesłuchać świadka w tym dniu. Uprzednio jednak telefonicznie poinformował stronę, że stawił się świadek, którego pierwotnie przesłuchanie zaplanowano na 8 listopada 2017 r. Wyjaśniono kontrolowanemu, że z uwagi na okoliczności podjęto decyzję o przeprowadzeniu dowodu z zeznań świadka i zaproponowano skarżącemu uczestnictwo w przeprowadzanym dowodzie, skarżący jednak nie mógł stawić się w organie. Organ poinformował stronę, że przesłuchanie zostanie przeprowadzone mimo jego nieobecności na podstawie art. 289 § 2 O.p. bez obecności skarżącego.

Zdaniem DIAS błędna jest ocena skarżącego jakoby świadek podczas przesłuchania całkowicie zmienił swoje zeznania. Istotnie, w początkowej fazie przesłuchania starał się potwierdzić wszystkie okoliczności związane z działalnością prowadzoną na jego imię i nazwisko. W toku prowadzonego przesłuchania i kolejnych zadawanych pytań świadek przyznał jednak, że był tzw. "słupem", czyli jak wyjaśnił osobą podstawioną. Zeznał także, że był bezdomny i mieszkał w przytulisku a dach nad głową i pracę zaoferował mu skarżący w zamian za założenie na własne imię i nazwisko działalności gospodarczej. Organ podkreślił, iż zeznania te zbieżne są z zeznaniami świadka złożonymi 18 października 2017 r. w toku postępowania karnego.

Bezpodstawny w ocenie DIAS okazał się zarzut braku zapewnienia stronie udziału w przesłuchaniu świadków: K. B., M. D., Z. B., M. M., M. S., W. S. i G. S., gdyż o terminie przeprowadzenia dowodu strona została powiadomiona zawiadomieniem z 5 czerwca 2018 r.

Niezależnie od przeanalizowania podniesionych zarzutów DIAS odniósł się do pozostałych, nie będących przedmiotem sporu, aspektów przeprowadzonego przez organ pierwszej instancji postępowania.

W zakresie podatku naliczonego zgodzono się z NUS, iż skarżący pominął przy rozliczeniu podatku naliczonego faktury VAT wystawione przez firmy: D. SA, B. s.c. oraz P. dokumentujących zamówioną stolarkę okienną i roboty budowlane, które zostały wykazane w rejestrze VAT za sierpień 2015 r., a szczegółowe ustalenia w tym zakresie znalazły się na str. 21-23 decyzji NUS oraz 19-20 stronie decyzji DIAS.

Następnie organ odwoławczy przeanalizował zaewidencjonowane w rejestrach zakupów faktury wystawione z danymi firmy H. i w tym zakresie ustalił, iż Z. C. (bezdomny z przytuliska w Ż.), w okresie objętym zaskarżoną decyzją zamieszkiwał w nieruchomościach, których właścicielem był skarżący i na jego rzecz świadczył pracę przy prowadzonych inwestycjach w zamian za skromne wynagrodzenie i możliwość bezpłatnego zakwaterowania. Podczas przesłuchania przyznał on, iż był tzw. "słupem" i to nie on prowadził firmę zarejestrowaną na jego imię i nazwisko. Wskazał, iż mimo jego podpisu wszystkie faktury wystawił skarżący. Kwot wynikających z faktur nie otrzymywał. Firmą zarejestrowaną na nazwisko świadka faktycznie kierował skarżący, w tym nadzorował pracowników, decydował o zatrudnieniu oraz płacił pracownikom. Wszystkie faktury, które były wystawione w firmie świadka wystawiał na komputerze skarżący, a świadek stał z boku i tylko je podpisywał. Z zeznań świadka wynikało również, iż wykonywanie usług których dotyczyły faktury (tj. obsługa biura i obiektu hotelowego, usługi montażu okien) polegało na tym, że świadek zatrudniał pracowników a skarżący zlecał im wykonywanie prac pod jego nadzorem i na jego warunkach, na co świadek nie miał wpływu. Odnośnie faktury dokumentującej zbycie na rzecz skarżącego samochodu świadek wskazał, iż nie miało to miejsca (dokładne ustalenia w tym zakresie: decyzja NUS str. 67-70 oraz decyzja DIAS str. 19-20).

W ocenie organu odwoławczego powyższe ustalenia świadczą, iż faktury wystawiane z danymi Z. C. nie dokumentują rzeczywistych transakcji gospodarczych, a były jedynie wystawione w celu zmniejszeniu obciążeń podatkowych skarżącego i ukrycia jego faktycznego udziału w tych transakcjach (w szczególności w zakresie organizacji imprez okolicznościowych). Faktury te zatem w świetle art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego.

W ewidencji VAT wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów (drewna egzotycznego), skarżący udokumentował fakturami od firmy l., a następnie wykazał dalszą odsprzedaż części tego towaru jako wewnątrzwspólnotową dostawę towarów (WDT) na rzecz firm: A., P.(1), K.(1), L. Transakcje te DIAS ocenił jako nieistniejące w rzeczywistości (tj. zarówno nabycia, jak i dostawy), co miały potwierdzać: zadeklarowanie przez skarżącego jedynie niektórych transakcji z firmą l., spośród wykazanych przez niemiecką administrację podatkową; brak dowodów potwierdzających fakt przywozu towarów na terytorium Polski, zadeklarowany przez stronę towar, jako zakupiony od firmy l. w ramach dostaw WNT został następnie zadeklarowany jako WDT na rzecz podmiotów, dla których właściwe administracje podatkowe nie potwierdziły przeprowadzenia przedmiotowych transakcji, a szczegółowe ustalenia te znajdują swoje odzwierciedlenie w decyzji NUS strona 23-26. NUS prawidłowo zdaniem organu drugiej instancji ocenił, iż uwzględniając w rozliczeniach podatku VAT nierzetelne faktury mające dokumentować nabycia wewnątrzwspólnotowe i dostawy wewnątrzwspólnotowe, skarżący zawyżył podatek naliczony rozliczany z tytułu wewnątrzwspólnotowych nabyć, jak i zawyżył podatek należny. W związku z powyższym, uwzględniając w rozliczeniach podatku VAT nierzetelne faktury mające dokumentować WDT, skarżący, w ocenie organu odwoławczego zawyżył WNT.

W ocenie DIAS, w zaskarżonej decyzji NUS prawidłowo ocenił, iż otrzymanie przez skarżącego zaliczki (udokumentowanej fakturą [...] z 1 lipca 2015 r.), w kwocie 8.400 zł na poczet usługi remontowo-budowlanej, spowodowało zgodnie z art. 19a ust. 8 ustawy o VAT powstanie obowiązku podatkowego w momencie wpływu zaliczki na konto bankowe podatnika. W związku z powyższym poprzez przyjęcie błędnej daty powstania obowiązku podatkowego w odniesieniu do zaliczki na poczet usługi budowlanej, doszło do zawyżenia w III kwartale 2015 r. podatku VAT o kwotę 622,22 zł. Podatek należny został przez organ pierwszej instancji przeniesiony i przypisany do lI kwartału 2015 r.

Niezależnie od powyższego skarżący nie wykazał sprzedaży usługi budowlanej na rzecz P. C. i otrzymanych na jej poczet zaliczek. W wyniku dokonanych ustaleń wskazano iż, nie ujmując w rejestrach sprzedaży VAT otrzymanej zaliczki w wysokości 45.00 zł oraz końcowego rozliczenia w wysokości 37.000 zł, tj. płatności dotyczących wykonanej usługi montażu okien i bramy garażowej dla P. C., skarżący zaniżył w III kwartale 2016 r. podatek VAT o kwotę 3.333,33 zł oraz w IV kwartale 2016 r. podatek VAT o kwotę 2.740,74 zł.

Nie ujmując w ewidencji sprzedaży faktur za sprzedane na rzecz firm: M., M.(1), P.(2), W., A.(1) usługi hotelarskie, skarżący zaniżył wartość sprzedaży wg. stawki podatku VAT 8% za wskazane w decyzji okresy rozliczeniowe. Materiał dowodowy zgromadzony w sprawie wskazuje ponadto, że wystąpiły przypadki wystawienia w listopadzie i grudniu 2016 r. przez skarżącego faktur VAT na rzecz W. tytułem obciążenia kosztami dewastacji pokoju. W ocenie DIAS opłaty obciążające kontrahenta z tytułu dewastacji pokoju hotelowego nie są należnością za świadczenie usługi, ale są formą odszkodowania, a tym samym nie podlegają opodatkowaniu podatkiem VAT. W związku z faktem, iż skarżący wystawił i wprowadził do obiegu, faktury tytułem dewastacji pokoi, podatek VAT został zawyżony w IV kwartale 2016 r. łącznie o kwotę 1.371,09 zł. Fakt wystawienia powyższych faktur, które dokumentują transakcje niepodlegające opodatkowaniu podatkiem VAT i wprowadzenia ich do obrotu gospodarczego spowodował określenie na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy o VAT kwotę podatku do zapłaty za listopad 2016 r. w wysokości 795 zł i za grudzień 2016 r. w wysokości 738 zł.

Z dokonanych ustaleń wynika, iż skarżący był w okresie objętym zaskarżoną decyzją wyłącznym właścicielem nieruchomości przy ul. [...] w G.(1), która została przebudowana na salę konferencyjną (tak nazwaną w projekcie), posiadającą salę bankietową z parkietem o pow. ponad [...] m2, zaplecze gastronomiczne i socjalne, tj. profesjonalnie wyposażoną kuchnię, rozdzielnię kelnerską, zmywalnię naczyń, przygotowalnię warzyw, ubikacje, szatnie i szereg innych pomieszczeń pomocniczych, o łącznej powierzchni użytkowej [...] m2.

W rejestrze sprzedaży VAT za IV kwartał 2015 r., skarżący wykazał trzy faktury wystawione na rzecz GOPS w R., GOPS w G.(2) i GOPS w G.(1), których przedmiotem była organizacja imprez okolicznościowych.

Poza ww. usługą organizacji imprezy okolicznościowej skarżący nie wykazał w ewidencjach sprzedaży za okres od II kwartału 2015 r. do IV kwartału 2016 r. żadnej innej sprzedaży usług organizacji imprez okolicznościowych, mimo że przeprowadzone postępowanie dowodowe wykazało aktywne prowadzenie pod tym adresem działalności polegającej na organizacji różnorodnych imprez. Ustalenia w tym zakresie znalazły się w decyzji NUS na stronach: 31-62 i decyzji DIAS, strony 25 – 29. Ustalone przez organy okoliczności i dowody świadczą w ocenie organu odwoławczego, iż skarżący w okresie objętym zaskarżoną decyzją świadczył usługi organizacji imprez okolicznościowych w sali bankietowej przy ul. [...] w G.(1), których to usług nie ewidencjonował i nie opodatkowywał podatkiem VAT. Stąd też na podstawie danych wykazanych w księgach podatkowych brak jest możliwości określenia podstawy opodatkowania w tym zakresie.

Ustalając wartość nieopodatkowanych przez skarżącego usług gastronomicznych (imprez okolicznościowych), w ocenie organu odwoławczego, NUS przyjął prawidłowe założenia, iż należy kierować się poniższymi zasadami: należny podatek VAT jest zawarty w cenie jaką podatnik uzyskał od klienta za wykonaną usługę; do usług gastronomicznych ma zastosowanie co do zasady stawka 8% podatku VAT (poza kawą i herbatą oraz napojami gazowanymi, które powinny zostać opodatkowane stawką podatku VAT wynoszącą 23% a ich udział w całej usłudze wyniósł 2,5%); wartość poszczególnej imprezy ustalana była w pierwszej kolejności na podstawie dowodów takich jak pozyskane rachunki lub pokwitowania zapłaty, a w następnej kolejności wartości te ustalano w oparciu o informacje uzyskane od M. F., która zajmowała się stroną organizacyjną imprez; w sytuacjach gdy organ pierwszej instancji nie uzyskał żadnej informacji o wartości zorganizowanej imprezy, ustalał ją szacunkowo w oparciu o imprezy o podobnym charakterze jako średnią arytmetyczną wyliczoną na podstawie ilości imprez i ich wartości ustalonych opisanymi wcześniej metodami; w przypadku imprez o charakterze otwartym przyjęto dane z zebranych dowodów, a w zakresie obłożenia szacunkowo wartość 50% w stosunku do reklamowanej pojemności sali co stanowiło też wartość zbliżoną do średniego obłożenia na przyjęciach weselnych; w przypadku zabawy myśliwskiej zorganizowanej w styczniu 2016 r. ustalono wartość przyjęcia na podstawie przyjęcia o podobnym charakterze z 2015 r.

Taki sposób ustalenia wartości imprez w ocenie organu odwoławczego najbardziej zbliżony jest do rzeczywistości, gdyż odnosił się do poszczególnych rodzajów imprez, uwzględniał zróżnicowanie liczbowe imprezy, ceny końcowe, mogące wynikać z różnych okoliczności, tj. ilości osób pełnopłatnych i niepełnopłatnych, rodzaju menu, indywidualnych życzeń klientów, wynegocjowanych ewentualnych upustów; dane przyjęte do wyliczeń pochodziły wprost z dowodów (np. pokwitowanie zapłaty) lub od osoby (tj. M. F.), która zajmowała się organizacją imprez i ich rozliczeniami.

W trakcie postępowania podatkowego stwierdzono ponadto dwa przypadki związane z nieprawidłowościami w rozliczeniu skarżącego podatku VAT w I kwartale 2016 r. związane ze sprzedażą samochodów, uznając iż z tego tytułu również doszło do zaniżenia podatku należnego z tytułu sprzedaży przez skarżącego samochodu [...] i [...] o kwotę 9.723, 58 zł. Szczegółowo okoliczności zbycia pojazdów opisano w decyzji NUS str. 62-65 i DIAS str. 34-35. Ponadto wykazano nieprawidłowości związane z błędnym ewidencjonowaniem faktur zakupu do których należy stosować ww. zasadę odwrotnego obciążenia (dwie faktury od firmy R. sp. j.) oraz w zakresie wewnątrzwspólnotowych dostaw towarów obejmujących transakcje dotyczące drewna egzotycznego.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu, strona wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości i poprzedzającej ją decyzji organu pierwszej instancji oraz zasądzenie zwrotu kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego.

Zaskarżonej decyzji zarzuciła naruszenie:

1. naruszenie art. 70 § 6 pkt 1 w związku z art. 70 § 1 O.p. poprzez mające istotny wpływ na wynik sprawy wydanie decyzji w warunkach przedawnienia zobowiązania podatkowego nią objętego;

2. naruszenie art. 70 § 1 O.p. w związku z art. 70 § 6 pkt 1 O.p., art. 70c O.p. oraz art. 120 O.p. poprzez mającą istotny wpływ na wynik sprawy świadomą akceptację przez organ drugiej instancji błędnego sformułowania zawiadomienia o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia, co winno skutkować stwierdzeniem upływu terminu przedawnienia oraz umorzeniem postępowania w sprawie;

3. naruszenie art. 70 § 6 pkt 1 O.p. w związku z art. 210 § 1 pkt 6 O.p. poprzez mające istotny wpływ na wynik sprawy instrumentalne wykorzystanie postępowania karnego skarbowego do zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego pomimo istnienia obszernych i w żaden sposób niewyjaśnionych w decyzjach obu organów wątpliwości co do jego wszczęcia oraz prowadzenia;

4. naruszenie art. 282 § 2 O.p. w związku z art. 282 § 1 O.p. w związku z art. 123 § 1 O.p., art. 180 § 1 O.p. oraz art. 46 ust. 3 ustawy z dnia 6 marca 2018 r. - Prawo przedsiębiorców (dalej jako p.p.) poprzez mające istotny wpływ na wynik sprawy wykorzystanie w decyzji ustaleń wynikających z zeznań świadka pomimo bezpodstawnego uniemożliwienia stronie czynnego udziału w przesłuchaniu;

5. naruszenie art. 140 § 1 O.p. w związku z art. 120 O.p. oraz art. 121 § 1 O.p. poprzez nadanie (wysłanie) skarżonej decyzji już po upływie wyznaczonego przez sam organ terminu załatwienia sprawy, co miało istotny wpływ na wynik sprawy;

6. naruszenie art. 233 § 1 pkt 1 O.p. poprzez utrzymanie w mocy decyzji organu I instancji pomimo szeregu wad ją dotykających i w pełni uzasadniających jej uchylenie.

Skarżący argumentował, iż prawidłowo ustalony dzień zawieszenia biegu terminu przedawnienia winien co do zasady być tożsamy z dniem wszczęcia postępowania karnego skarbowego, co w sprawie nie miało miejsca. Jak bowiem jednoznacznie wynika z treści decyzji, wskazana w zawiadomieniu data (28 października 2019 r.) nie jest datą, o której mowa w art. 70 § 6 pkt 1 O.p., lecz jest datą wydania postanowienia o przedstawieniu stronie zarzutów. Tym samym sytuacja, w której organ wskazał w zawiadomieniu nieprawdziwy termin zawieszenia biegu terminu przedawnienia jest tożsama z sytuacją, w której tego terminu nie wskazano w ogóle. Nie do przyjęcia w ocenie strony jest "manipulowanie" datą zawieszenia biegu terminu przedawnienia w zależności od jej "względności" dla podatnika. Skarżący instrumentalnego wszczęcia postępowania karnego skarbowego upatrywał w braku realnej aktywności organów postępowania przygotowawczego po wszczęciu takiego postępowania.

DIAS w odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie.

W piśmie procesowym z dnia 7 października 2023 r. skarżący odniósł się do odpowiedzi na skargę oraz rozszerzył argumentację w zakresie przedawnienia spornego w sprawie zobowiązania podatkowego.

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu zważył, co następuje.

Skarga jest bezzasadna.

Na wstępie należy wskazać, że zgodnie z art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25.07.2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz.U. z 2022 r., poz. 2492, ze zm.; dalej pusa) sąd administracyjny sprawuje wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej. Kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Na mocy art. 3 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2022 r. poz. 329 ze zm., dalej: ppsa) sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej i stosują środki określone w ustawie. Kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie m.in. w sprawach decyzji (art. 3 § 2 pkt 1 ppsa).

Ponadto kontrola sądowoadministracyjna w sprawach podatkowych sprawowana jest pod względem legalności, tj. oceny działań administracji podatkowej pod kątem przestrzegania przepisów postępowania i prawidłowości stosowanej wykładni przepisów prawa. Rola sądu administracyjnego sprowadza się do badania i ewentualnego korygowania działania lub zaniechania organów administracji publicznej, a nie zastępowania ich w załatwianiu spraw przez wydawanie końcowego rozstrzygnięcia w sprawie. Sąd administracyjny ocenia zgodność z prawem zaskarżonego aktu organu administracji publicznej, lecz nie zastępuje go w czynnościach. Przejęcie przez sąd administracyjny kompetencji organu administracji do końcowego załatwienia sprawy stanowiłoby wykroczenie poza konstytucyjnie określone granice kontroli działalności administracji publicznej (por. wyrok NSA z dnia 11.04.2013 r., sygn. akt II GSK 108/2012, CBOSA). Jednocześnie należy przypomnieć, że zgodnie z art. 134 § 1 ppsa Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną, [...]. Jednak braku związania zarzutami skargi nie można mylić z oceną materiału dowodowego przez organ podatkowy i brakiem próby jej podważenia przez pełnomocnika skarżącego poza ogólnymi twierdzeniami zaprzeczającymi ustalonym faktom.

Należy na wstępie podkreślić, że sąd administracyjny w niniejszej sprawie kontrolą objął decyzję organu odwoławczego w przedmiocie VAT za III i IV kwartał 2015 r., I, II, III i IV kwartał 2016 r. oraz określającej na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług kwotę podatku do zapłaty za listopad i grudzień 2016 r. Przedmiotem sporu w sprawie (tak też sformułowane zostały zarzuty zawarte w odwołaniu od decyzji organu pierwszej instancji) objęte zostały przede wszystkim kwestie koncentrujące się wokół przedawnienia przedmiotowego zobowiązania podatkowego. Zdaniem skarżącego w sprawie doszło do przedawnienia zobowiązania podatkowego, gdyż podejmowane przez organy podatkowe w tym zakresie działania naruszały art. 70 § 6 pkt 1 O.p. w związku z art. 70c O.p. Skarżący twierdzi, iż organ podatkowy w sposób nieuprawniony ustalił datę, w której doszło do zawieszenia biegu terminu przedawnienia a ponadto postępowanie karne skarbowe zostało wszczęte jedynie w celu osiągnięcia skutku w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia. Odmienne stanowisko ma organ odwoławczy w powyższych kwestiach. W tak zakreślonym sporze rację co do zasady należy przyznać organowi podatkowemu.

Zgodnie art. 70 § 1 O.p. zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku. Bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego nie rozpoczyna się, a rozpoczęty ulega zawieszeniu, z dniem wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, o którym podatnik został zawiadomiony, jeżeli podejrzenie popełnienia przestępstwa lub wykroczenia wiąże się z niewykonaniem tego zobowiązania (art. 70 § 6 pkt 1 O.p.). Na podstawie art. 70 § 7 pkt 1 O.p. bieg terminu przedawnienia rozpoczyna się, a po zawieszeniu biegnie dalej, od dnia następującego po dniu prawomocnego zakończenia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe. Organ podatkowy właściwy w sprawie zobowiązania podatkowego, z którego niewykonaniem wiąże się podejrzenie popełnienia przestępstwa skarbowego lub wykroczenia skarbowego, zawiadamia podatnika o nierozpoczęciu lub zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w przypadku, o którym mowa w art. 70 § 6 pkt 1, najpóźniej z upływem terminu przedawnienia, o którym mowa w art. 70 § 1, oraz o rozpoczęciu lub dalszym biegu terminu przedawnienia po upływie okresu zawieszenia (art. 70c O.p.).

Nie jest sporne w sprawie, że termin przedawnienia za III kwartał 2015 r. co do zasady upływał 31 grudnia 2020 r., za IV kwartał 2015 r. oraz I, II, III kwartał 2016 r., co do zasady upływał 31 grudnia 2021 r., zaś za IV kwartał 2016 r., co do zasady upływa 31 grudnia 2022 r. Odnośnie przedawnienia kwoty podatku do zapłaty określonej w trybie art. 108 ustawy o VAT wskazać należy, iż ulega ona przedawnieniu w terminie przedawnienia zobowiązania podatkowego danego miesiąca co oznacza, że w przypadku kwoty podatku do zapłaty za listopad 2016 r. co do zasady upływał 31 grudnia 2020 r. a za grudzień 2016 r., co do zasady upływał 31 grudnia 2021 r. Jednakże, co jest również okolicznością bezsporną, NUS pismem z 25 listopada 2019 r. (doręczonym podatnikowi 3 grudnia 2019 r.) wskazał, że bieg terminu przedawnienia przedmiotowych zobowiązań podatkowych w podatku od towarów i usług został zawieszony z dniem 28 października 2019 r. Doręczenie stronie ww. zawiadomienia usuwało w ocenie Sądu wątpliwości co do stanu wiedzy podatnika o toczącym się wobec niego postępowaniu w świetle tez zawartych w orzeczeniu Trybunału Konstytucyjnego z 17 lipca 2012 r. sygn. akt P 30/11 oraz w uchwale NSA wydanej w sprawie I FPS 1/18, jak również spełniało funkcje gwarancyjne, o których mowa w uchwale NSA podjętej w sprawie I FPS 3/18.

Odnosząc się zaś do zarzutów podniesionych przez stronę skarżącą, zwrócić należy uwagę na utrwalone już w orzecznictwie stanowisko, zgodnie z którym, z literalnej wykładni art. 70 ust. 6 pkt 1 O.p. wynika, że zawieszenie rozpoczętego biegu przedawnienia związane jest z momentem wszczęcia postępowania w sprawie (in rem), a nie przeciwko osobie (ad personam). Podstawą faktyczną wszczęcia postępowania o przestępstwo (wykroczenie) skarbowe jest uzasadnione podejrzenie popełnienia przestępstwa (wykroczenia), co należy rozumieć jako zdarzenie bądź skutek, któremu towarzyszą okoliczności stwarzające wysokie prawdopodobieństwo, że miało miejsce naruszenie przepisów ustawy karnej skarbowej. Uzasadnione podejrzenie popełnienia przestępstwa (wykroczenia) oznacza, że nie jest jeszcze pewne, że do przestępstwa doszło, lecz jest to na tyle uprawdopodobnione, że zachodzi konieczność przeprowadzenia postępowania, w celu zweryfikowania okoliczności sprawy pod względem znamion określonego czynu zabronionego (wyroki NSA z: 18 maja 2018 r., I FSK 154/18; 8 maja 2018 r., I FSK 177/18, CBOSA).

Z punktu widzenia skuteczności zawiadomienia podatnika w trybie art. 70c O.p. w judykaturze stwierdza się, że skuteczność tego zawiadomienia nie jest warunkowana przedstawieniem komukolwiek zarzutu zgodnego z karnoskarbową kwalifikacją czynu, przyjętą w fazie prowadzenia postępowania w sprawie, ani też od przejścia postępowania w fazę przeciwko osobie (wyrok NSA z 7 grudnia 2017 r., II FSK 3202/15, CBOSA). Podkreślić tu jednak należy, że raz wszczęte postępowanie karne skarbowe obejmuje swym zakresem wszystkie czyny w jego toku ujawnione, których przypisanie sprawcy następuje w postanowieniu o przedstawieniu zarzutów, ewentualnie później w razie rozwoju dokonywanych ustaleń w postanowieniu o rozszerzeniu zarzutów. Powyższe oznacza, że po wszczęciu postępowania, w razie rozwoju sprawy poprzez objęcie postępowaniem dalszych osób, czynów, okresów karalnej aktywności, nie wszczyna się po raz kolejny postępowania o ten rozszerzony zakres, zaś dodatkowe ustalenia znajdują wyraz w zarzutach stawianych sprawcy i odpowiednio rozszerzanych. Dlatego też należy przyjąć, że postawienie zarzutów, jak i postanowienie poszerzające te zarzuty pełni rolę wszczęcia postępowania karnego skarbowego w rozumieniu art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej (wyrok NSA z 4 kwietnia 2018 r., I GSK 222/16, CBOSA).

W stanie prawnym obowiązującym od 1 września 2005 r. zawieszenie biegu terminu przedawnienia wywołuje jedynie wszczęcie postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe. Tym samym w sytuacji, w której w toku wszczętego postępowania karnego przedstawiono podatnikowi zarzuty w zakresie przestępstwa określonego w kodeksie karnym skarbowym, okres zawieszenia biegu terminu przedawnienia liczyć należy od dnia zapoznania podatnika z zarzutami dotyczącymi przestępstwa karnoskarbowego (wyrok NSA z 29 listopada 2018 r., I FSK 2069/16, CBOSA). Nie sposób też interpretować art. 70 § 6 pkt 1 O.p. tylko w ten sposób, że wszczęcie postępowania musi dotyczyć przestępstwa karnego skarbowego, polegającego na niewywiązywaniu się ze zobowiązania podatkowego, które wynika z decyzji organu podatkowego lub z deklaracji. W judykaturze stwierdza się, że taki sposób rozumienia analizowanego przepisu jest nadinterpretacją tej normy prawnej. Zauważa się także, że penalizacja czynu polegającego na niewykonaniu zadeklarowanego przez podatnika zobowiązania podatkowego nie wyklucza odrębnej penalizacji niewykonania zobowiązania podatkowego powstałego z mocy prawa w faktycznej wysokości. Wszczęcie postępowania w drugiej z opisanych sytuacji także prowadzi do zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Nie ulega bowiem wątpliwości, że podając nieprawdę co do faktycznej wysokości zobowiązania podatkowego podatnik faktycznie nie wykonał tego zobowiązania (wyrok NSA z 13 grudnia 2018 r., II FSK 3671/16, i powołane tam orzecznictwo, CBOSA).

Przenosząc powyższe na grunt rozpoznawanej sprawy, skoro w trakcie wszczętego postępowania karnego (co w sprawie miało miejsce w dniu 19 stycznia 2018 r.) okazało się, że prowadzone dochodzenie ma charakter rozwojowy i w jego toku ujawniono okoliczności uzasadniające przypuszczenie o popełnieniu przez skarżącego czynów kwalifikowanych jako przestępstwa karne skarbowe i w konsekwencji przedstawiono skarżącemu zarzuty w zakresie przestępstwa określonego w kodeksie karnym skarbowym (postanowieniem z dnia 28 października 2019 r., które ogłoszono skarżącemu w dniu 31 października 2019 r.). to datą, od której należy liczyć okres zawieszenia biegu terminu przedawnienia, powinien być dzień zapoznania skarżącego z zarzutami dotyczącymi przestępstwa karnego skarbowego, a więc dzień 31 października 2019 r. Z tym momentem skarżący nie miał już wątpliwości, że w stosunku do niego toczy się postępowanie przygotowawcze w zakresie przestępstwa karnego skarbowego. Należy też zauważyć, że Naczelnik zawiadomił stronę w dniu 25 listopada 2019 r. o zawieszeniu z dniem 28 października 2019 r. biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego za poszczególne kwartały roku 2014, 2015 i 2016 wypełniając tym samym warunek wskazany w art. 70 § 6 pkt 1 w zw. z art. 70c O.p. Nie umknęło uwadze Sądu, iż w przedmiotowym zawiadomieniu organ podatkowy jako datę zawieszenia biegu terminu przedawnienia wskazał datę 28 października 2019 r., nie zaś datę 31 października 2019 r. jak wywodził w powyższych rozważań Sąd w składzie rozpoznającym niniejszą sprawę. Uchybienie to jednak nie niweczy realizacji obowiązku informacyjnego tkwiącego w treści art. 70c O.p. Jak wskazał bowiem Naczelny Sąd Administracyjny w uchwale z dnia 18 czerwca 2018 r., I FPS 1/18, organy podatkowe działając na podstawie i w granicach prawa, zgodnie z nakazem prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie, powinny ten obowiązek sumiennie wykonywać. Jednakże ewentualne uchybienia w płaszczyźnie stosowania tego przepisu powinny być rozpatrywane na tle konkretnych okoliczności danej sprawy, ponieważ same w sobie, w świetle przedstawionych wyżej racji, co do zasady, nie mogą decydować o nieziszczeniu się przesłanki zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego przewidzianej w art. 70 § 6 pkt 1 O.p. W stanie faktycznym sprawy zawiadomienie skarżącego o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia z dniem 28 października 2019 r. w miejsce 31 października 2019 r. nie stanowi w ocenie Sądu uchybienia o randze niweczącej przewidziany w analizowanych regulacjach prawnych skutek zawieszenia biegu terminu przedawnienia. Tym bardziej, iż jak wynika zarówno z treści zawiadomienia z dnia 25 listopada 2019 r., jak i uzasadnienia zaskarżonej decyzji, organ podatkowy prawidłowo nie powiązał skutku zawieszenia biegu terminu przedawnienia spornego zobowiązania podatkowego z datą wszczęcia dochodzenia w postępowaniu karnym, co miało miejsce w dniu 19 stycznia 2018 r., lecz z chwilą, kiedy w stosunku do skarżącego wydano postanowienie o przedstawieniu zarzutów w postępowaniu karnym skarbowym, a zatem z okolicznościami związanymi z wszczęciem postępowania karnego skarbowego, co należy ocenić pozytywnie. Nie zasługuje natomiast na aprobatę argumentacja organu odwoławczego zmierzająca de facto do takiej wykładni art. 70 § 6 pkt 1 O.p., która pozostawia organom podatkowym pewną swobodę w wyborze daty zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Przepis art. 70 § 6 pkt 1 O.p. wyraźnie bowiem wskazuje, iż bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego nie rozpoczyna się, a rozpoczęty ulega zawieszeniu, z dniem wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, o którym podatnik został zawiadomiony, jeżeli podejrzenie popełnienia przestępstwa lub wykroczenia wiąże się z niewykonaniem tego zobowiązania. Tak skonstruowana norma prawna wyklucza skutek zawieszenia biegu terminu przedawnienia z jakąkolwiek inną datą, niż wszczęcie postępowania w sprawie o przestępstwo lub wykroczenie skarbowe, nawet gdyby ta inna data okazała się dla podatnika korzystniejsza.

W konsekwencji powyższego nie można uznać, że w niniejszej sprawie doszło do przedawnienia spornego zobowiązania podatkowego. Nie można też stwierdzić, mając na uwadze uchwałę składu siedmiu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z 24 maja 2021 r. sygn. akt I FPS 1/21, że na tle okoliczności kontrolowanej sprawy wszczęcie postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe miało pozorowany charakter i służyło jedynie wstrzymaniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego.

We wspomnianej uchwale NSA z 24 maja 2021 r., którą Sąd w pełni podziela i jest nią związany, wskazano wyraźnie, że analiza czy wystąpiły wszystkie przesłanki, warunkujące wystąpienie skutku w postaci nierozpoczęcia lub zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, wynikającego z art. 70 § 6 pkt 1 w związku z art. 70c O.p., jest przeprowadzana przez organy podatkowe w ramach stosowania przepisów prawa podatkowego przy rozpatrywaniu sprawy podatkowej, a więc należy do działalności administracji publicznej w rozumieniu art. 184 Konstytucji RP oraz art. 1 § 1 pusa i art. 1-3 ppsa.

W uzasadnieniu ww. uchwały wskazano m.in., że specyfika unormowania zawartego w art. 70 § 6 pkt 1 O.p. w obowiązującym brzmieniu polega na rozbudowaniu tego przepisu po jego wejściu w życie 1 stycznia 2003 r. w wyniku kolejnych nowelizacji o dodatkowe, doprecyzowujące jego treść przesłanki, w tym zawarte także w art. 70c, które powinny być spełnione aby z mocy prawa wystąpił skutek w postaci nierozpoczęcia lub zawieszenia biegu terminu przedawnienia. NSA podkreślił, że do przesłanek tych obecnie należą:

– po pierwsze, wszczęcie postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, co następuje w drodze postanowienia właściwego organu prowadzącego postępowania przygotowawcze w sprawach karnych skarbowych (art. 118 w zw. z art. 133 i 134 k.k.s.), stosownie do art. 303 k.p.k. w zw. z art. 113 § 1 k.k.s.;

– po drugie, ustalenie związku podejrzenia popełnienia przestępstwa skarbowego lub wykroczenia skarbowego, objętego postanowieniem o wszczęciu postępowania w sprawie o takie przestępstwo lub wykroczenie, z niewykonaniem zobowiązania, którego dotyczy przedawnienie;

– po trzecie, zawiadomienie podatnika o tych okolicznościach w sposób wskazany w art. 70c, najpóźniej z upływem terminu przedawnienia, o którym mowa w art. 70 § 1 O.p.

Okoliczność włączenia sformalizowanej czynności z prawa karnego skarbowego jaką jest wszczęcie w drodze postanowienia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe do przepisu podatkowego i uzależnienie od jej wystąpienia oraz związku z zobowiązaniem podatkowym biegu terminu przedawnienia tego zobowiązania podatkowego, spowodowała, że stała się ona elementem ustawy podatkowej. Skutkiem takiego inkorporowania określonych instytucji z innych gałęzi prawa (w tym przypadku z prawa karnego/karnego skarbowego) do działu III Ordynacji podatkowej jest bowiem uczynienie z nich elementów hipotezy normy materialnego prawa podatkowego (por. R. Mastalski, glosa do wyroku NSA z 30 lipca 2020 r., I FSK 128/20, OSP z 2021 r. Nr 3 poz. 143, s. 174; G. Dźwigała, Instrumentalne wszczęcie postępowania karnego skarbowego a zakres kontroli sądowoadministracyjnej, Przegląd Podatkowy z 2021 r. Nr 1 s. 54; na temat pojęcia przepisów prawa podatkowego por. też wyrok TK z 9 listopada 1999 r., K 28/98, OTK 1999 nr 7 poz.156).

Warto w tym miejscu ponownie odwołać się do tego fragmentu uzasadnienia przedmiotowej uchwały, który odnosi się do konieczności zbadania zagadnienia merytorycznego, tj. czy na tle okoliczności danej sprawy podatkowej, związanych z bytem zobowiązania podatkowego, wszczęcie postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe nie miało pozorowanego charakteru i nie służyło jedynie wstrzymaniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Jak wskazano w ww. uchwale dokonanie takiej oceny powinno być wcześniej przeprowadzone przez organ podatkowy, stosujący art. 70 § 6 pkt 1 w zw. z art. 70c O.p. przy rozpatrywaniu sprawy podatkowej. Zamieszczenie stosownej oceny dowodów i wniosków w uzasadnieniu decyzji jest konieczne – jak wskazał NSA w przedmiotowej uchwale – z dwóch powodów. Po pierwsze, aby zagwarantować podatnikowi, że postępowanie podatkowe jest prowadzone w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych, zgodnie z art. 121 § 1 O.p. Po drugie ma to umożliwić następnie dokonanie oceny prawidłowości zastosowania tej instytucji przez sąd administracyjny kontrolujący akt wydany przez organ podatkowy.

Z treści zaskarżonej w sprawie decyzji organu drugiej instancji wynika, że organ pierwszej instancji pismem z dnia 28 listopada 2017 r. (w trakcie trwania kontroli podatkowej) skierował do Prokuratury Rejonowej w G. zawiadomienie o popełnieniu między innymi przez skarżącego podejrzenia popełnienia przestępstwa skarbowego. Do zawiadomienia dołączonych zostało szereg dokumentów, które to dowody stanowiły podstawę do wszczęcia dochodzenia. Następnie pismem z dnia 16 kwietnia 2018 r. zawiadomienie zostało uzupełnione o kolejne informacje i dowody. Po wszczęciu w dniu 19 stycznia 2018 r. dochodzenia w sprawie karnej zabezpieczono dokumentację od podmiotów związanych z przestępczym procederem, przesłuchano dodatkowych świadków, uzyskano opinie biegłych dotyczącą zawartości zabezpieczonych nośników informacji. W wyniku przeprowadzonych czynności ujawnione zostały okoliczności uzasadniające przypuszczenie o popełnieniu przez skarżącego czynów kwalifikowanych jako przestępstwa karnoskarbowe i w konsekwencji przedstawiono skarżącemu i innym osobom (M. B., Z. C., M. F.) zarzuty w zakresie przestępstwa określonego w kodeksie karnym skarbowym. Okoliczności te wskazują, że wszczęcie postępowania karnego skarbowego miało charakter jak najbardziej realny. Organy ścigania podjęły bowiem szereg czynności, w wyniku których wszczęte w dniu 19 stycznia 2018 r. dochodzenie w sprawie karnej skutkowało postawieniem w dniu 31 października 2019 r. skarżącemu zarzutów w sprawie karnej skarbowej. Jak wynika z ustaleń organów podatkowych, nie ma zatem uzasadnionych podstaw do przyjęcia, że w postępowaniu nie podjęto żadnych czynności procesowych, zmierzających do ustalenia odpowiedzialności karnej.

Odnosząc się do zarzucanego przez stronę braku realnej aktywności organów ścigania po przedstawieniu skarżącemu w dniu 31 października 2019 r. zarzutów Sąd wskazuje, iż okoliczność ta wyjaśniona została w piśmie Prokuratury Rejonowej w G. z dnia 3 listopada 2022 r. Wynika z niego, iż do chwili sporządzenia pisma nie zdołano wykonać czynności procesowych z udziałem M. B. i Z. C., a relacja tych osób ma istotne znaczenie z punktu widzenia odpowiedzialności skarżącego. Jednocześnie z akt sprawy wynika, iż osoby te są poszukiwane (zarządzenie poszukiwania akta odwoławcze po. 15/57).

Biorąc pod uwagę powyższe wyjaśnienia Sąd stwierdza, że w ramach badania instrumentalnego charakteru wszczęcia i prowadzenia postępowania karnego skarbowego, nie mieści się ocena zasadności działań podejmowanych przez Prokuratora w ramach prowadzonego postępowania karnego skarbowego. Okoliczności wskazywane przez Prokuratora w piśmie z dnia 3 listopada 2022 r. są ściśle związane z ustaleniem odpowiedzialności karnej skarbowej skarżącego i tym samym pozostają poza toczącym się postępowaniem podatkowym. Jednocześnie zaś z akt sprawy wynika, iż podejmowane są działania mające na celu wyeliminowanie przeszkód uniemożlwiających kontynuowanie postepowania karnego skarbowego.

W ocenie Sądu w stanie faktycznym niniejszej sprawy wszczęcie postępowania w sprawie o przestępstwo karne skarbowe nakierowane było na realizację celów tego postępowania, takich jak zbieranie dowodów i wykrycie sprawców przestępstwa, a nie na osiągnięcie skutku w zakresie zawieszenia terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, co wyklucza tezę o jego instrumentalnym charakterze.

Nie zasługiwał ponadto na uwzględnienie zarzut dotyczący wykorzystania w decyzji ustaleń wynikających z zeznań świadka pomimo bezpodstawnego uniemożliwienia stronie czynnego udziału w przesłuchaniu. Z okoliczności sprawy wynika bowiem, iż Z. C. nie stawił się w organie w dacie pierwotnie zaplanowanego przesłuchania, tj. w dniu 8 listopada 2017 r. W tym też dniu nie stawił się w organie skarżący, zawiadomiony o planowanym przeprowadzeniu dowodu z wyprzedzeniem (zawiadomienie skarżący odebrał w dniu 23 października 2017 r.). Z uwagi na stawiennictwo świadka w organie w dniu 24 listopada 2017 r. i wyrażeniu chęci złożenia zeznań ze względu na planowany poza granice kraju organ w celu zapewnienia skarżącemu czynnego udziału w przeprowadzeniu dowodu poinformował stronę telefonicznie o możliwości wzięcia udziału w przesłuchaniu. Z uwagi na zgłoszoną przez skarżącego niemożność wzięcia udziału w przesłuchaniu organ pierwszej instancji, działając na podstawie art. 289 § 2 O.p. poinformował skarżącego o treści wskazanego przepisu i przesłuchał świadka. Zgodnie z brzmieniem art. 289 § 1 O.p. kontrolowanego zawiadamia się o miejscu i terminie przeprowadzenia dowodu z zeznań świadków lub opinii biegłych przynajmniej na 3 dni przed terminem ich przeprowadzenia, a dowodu z oględzin nie później niż bezpośrednio przed podjęciem tych czynności. § 2 zaś stanowi, iż przepisu § 1 nie stosuje się, jeżeli kontrolowany jest nieobecny, a okoliczności sprawy uzasadniają natychmiastowe przeprowadzenie dowodu.

W ocenie Sądu w sprawie zaszły okoliczności uzasadniające przeprowadzanie dowodu w trybie określonym w art. 289 § 2 O.p. a taką stanowiła przede wszystkim zapowiedź świadka o planowanym opuszczeniu kraju, co uniemożliwiłoby jego przesłuchanie w przyszłości a obawa ta znajduje swoje potwierdzenie w akta sprawy, z których wynika, iż w dniu 25 stycznia 2019 r. zostało zarządzone poszukiwanie Z. C., a z pisma Prokuratury z dnia 3 listopada 2022 r. wynika, iż do tej pory nie został on odnaleziony.

Za nieznajdujący uzasadnienia w obowiązujących przepisach należy ocenić również zarzut wydania decyzji oraz postanowienia z dnia 30 marca 2022 r. po upływie terminów do zakończenia postepowania, z uwagi na ich nadanie następnego dnia po terminie wyznaczonym na zakończenie postępowania. Zgodzić się z organem podatkowym, iż zgodnie z art. 210 § 1 pkt 2 O.p. decyzja powinna zawierać między innymi datę jej wydania, który to element wskazuje, iż w tej właśnie dacie została ona wydana (odnośnie postanowienia jest to przepis art. 217 § 1 pkt 2 O.p.). Aby decyzja weszła do obrotu prawnego musi ona zostać doręczona adresatowi, stąd też organ podatkowy powinien w tym zakresie działać bez zbędnej zwłoki. W sprawie tak też się stało, gdyż wyekspediowanie decyzji (jak i postanowienia) w najbliższym możliwym terminie po jej wydaniu i wskazanie w tym zakresie na współpracę z operatorem pocztowym, który odbiera z urzędu korespondencje raz dziennie w godzinach porannych w ocenie Sądu świadczy o braku opieszałości organu podatkowego a zarzut w tej kwestii czyni oczywiście bezzasadnym. Na marginesie tylko wypada dodać, iż termin załatwienia sprawy unormowany w art. 139 O.p. ma charakter instrukcyjny i jego upływ nie powoduje bezprawności działania organu podatkowego.

Niezależnie od oceny zaistniałych w sprawie kwestii spornych Sąd dokonał kontroli zaskarżonej decyzji w pozostałym jej zakresie stwierdzając, iż organy podatkowe nie naruszyły w trakcie prowadzonego postępowania przepisów prawa procesowego, w tym nie uchybiły zasadzie prawdy obiektywnej (art. 122 O. p.). W sposób wyczerpująco został zebrany i rozpatrzony w kontrolowanej sprawie materiał dowodowy (art. 187 § 1 O.p.), zaś jego spójna i logiczna ocena nie naruszała granic swobodnej oceny dowodów i jako taka korzysta z ochrony przewidzianej w art. 191 O.p. Organy podatkowe zgromadziły w sprawie wyczerpujący materiał dowodowy, który należycie oceniły, dokonując (bez istotnego naruszenia przepisów postępowania) prawidłowych ustaleń faktycznych, a w konsekwencji właściwie zastosowały przepisy prawa materialnego, dokonując ich prawidłowej wykładni.

W konsekwencji Sąd uznał, że zaskarżona decyzja odpowiada prawu.

W tym stanie rzeczy, na podstawie art. 151 ppsa Sąd orzekł jak w sentencji.