Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 1169/06
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2007-11-20 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6115 Podatki od nieruchomości
Hasła tematyczne: Podatek od nieruchomości
Podatkowe postępowanie
Skarżony organ: Samorządowe Kolegium Odwoławcze
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 3 ust. 1 i art. 6 ust. 9
journal: Dz.U. 1991 nr 9 poz 31
law: Ustawa z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych.
article: art. 200 par. 1, art. 240 par. 1 pkt 4
journal: Dz.U. 1997 nr 137 poz 926
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa.
article: art. 145 par. 1 pkt 1 lit. b, c
journal: Dz.U. 2002 nr 153 poz 1270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący: Sędzia NSA Stanisław Bogucki, Sędziowie: NSA Edyta Anyżewska (sprawozdawca), WSA del. Zofia Skrzynecka, Protokolant Agnieszka Lipiec, po rozpoznaniu w dniu 20 listopada 2007 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Samorządowego Kolegium Odwoławcze w K. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Kielcach z dnia 13 kwietnia 2006 r. sygn. akt I SA/Ke 513/05 w sprawie ze skargi K. R. w F. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w K. z dnia 11 lutego 2005 r. nr [...] w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania w podatku od nieruchomości za 2004r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od Samorządowego Kolegium Odwoławczego w K. na rzecz K. R. w F. kwotę 1200 (jeden tysiąc dwieście) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

Zaskarżonym wyrokiem z dnia 13 kwietnia 2006 r., sygn. akt I SA/Ke 513/05 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Kielcach uchylił, na skutek skargi K. R. w F., decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w K. z dnia 11 lutego 2005 r. w przedmiocie podatku od nieruchomości za 2004 r. Sporną decyzją – na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. nr 137 poz. 926 ze zm.), dalej O.p. – organ wyższego stopnia utrzymał w mocy rozstrzygnięcie wymiarowe Wójta Gminy F. z dnia 26 listopada 2004 r. (określające podatnikowi należny podatek od nieruchomości za w/w okres).

W motywach swojego orzeczenia Sąd I instancji wywiódł, że sprawa dotyczy opodatkowania podatkiem od nieruchomości położonych w F. działek gruntu będących własnością Skarbu Państwa, a posiadaczem których jest K. R. w F. W ocenie organu odwoławczego, w świetle art. 3 ust. 1 i art. 6 ust. 9 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (tj. Dz.U. z 2002 r., nr 9, poz. 84 ze zm.) to na K. R. ciążył obowiązek podatkowy w podatku od nieruchomości, który nie może być odmiennie regulowany w drodze umów cywilnoprawnych. Stąd też nie sposób uznać, że podatnikiem był w tym przypadku dzierżawca przedmiotowych nieruchomości, jak tego chce strona. Także słaba jakość gleb posiadanych gruntów nie ma wpływu na wysokość podatku od nieruchomości, ponieważ podatek ten jest ustalany według stałej stawki od powierzchni gruntu, bez względu na jego klasę. Zły stan techniczny budynku, zgodnie z art. 1a ust 1 pkt 3 ustawy podatkowej może mieć wpływ na wysokość stawki podatkowej, jeżeli przedmiot opodatkowania nie jest i nie może być wykorzystywany do prowadzenia działalności ze względów technicznych. Takiego stanu w budynkach K. R. jednak nie odnotowano, ponieważ w budynkach tych jest aktualnie prowadzona działalność gospodarcza.

W skardze do Sądu I instancji K. R. w F. domagało się uchylenia omówionej decyzji wywodząc, iż jako instytucja publiczna jest zwolnione od podatku od nieruchomości. Dodatkowo strona skarżąca podała, iż organ odwoławczy nie uwzględnił faktu niskiej jakości gleb nieruchomości posiadanych przez skarżącego, co wyłącza je z opodatkowania, a także że budynki są w złym stanie i są wykorzystywane przez dzierżawcę.

W odpowiedzi na skargę Samorządowe Kolegium Odwoławcze wniosło o jej oddalenie i podtrzymało stanowisko wyrażone w zaskarżonej decyzji.

Uwzględniając skargę strony z innych przyczyn niż w niej podane, z uwagi na dyspozycję art. 134 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. nr 153, poz. 1270 ze zm.), dalej p.p.s.a., Sąd wojewódzki stwierdził, że organ odwoławczy, realizując uprawnienie z art. 229 O.p., zlecił organowi I instancji przeprowadzenie dodatkowego postępowania w celu uzupełnienia materiału dowodowego sprawy. Organ wyższego stopnia dokonał tej czynności pismem z dnia 20 stycznia 2005 r., zlecając uzupełnienie akt m.in. o aktualne wypisy z ewidencji gruntów, określenie w jaki sposób budynek znajdujący się na działce nr [...] jest związany z prowadzeniem działalności gospodarczej, przy uwzględnieniu jego złego stanu technicznego. W piśmie nadmieniono, że organ I instancji przy zapoznawaniu strony z zebranym materiałem zwróci jej uwagę, że po przedłożeniu opinii eksperta z dziedziny budownictwa, przedmiotowy budynek podlegałby opodatkowaniu według korzystniejszej stawki podatkowej, przewidzianej dla tzw. pozostałych budynków.

W wykonaniu powyższego zlecenia organ I instancji uzupełnił akta postępowania o stosowną dokumentację. Jednakże w przeprowadzonych dodatkowo czynnościach dowodowych podatnik w ogóle nie uczestniczył. Nie posiadał wiedzy o zleceniu przeprowadzenia dowodów, nie uczestniczył w ich przeprowadzeniu oraz nie umożliwiono mu wypowiedzenia się, co do uzupełnionych dowodów. Tym samym podatnikowi nie zapewniono czynnego udziału w tym stadium postępowania. Organ odwoławczy nie wypełnił też obowiązku, jaki nakłada na niego art. 200 § 1 O.p. W ocenie Sądu I instancji to naruszenie praw strony miało wymiar kwalifikowany, tj. istotny dla wyniku sprawy (por. uchwała składu siedmiu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 25 kwietnia 2005 r., sygn. akt FPS 6/04, ONSAiWSA 2005, nr 4, poz. 66). Dyspozycja art. 200 § 1 O.p., konkretyzująca normę ujętą w art. 123 tej ustawy, stanowi procesową gwarancję realizacji uprawnień strony postępowania podatkowego w zakresie jej pełnego udziału w tym postępowaniu. Strona musi bowiem mieć prawną możliwość ustosunkowania się do poczynionych przez organy podatkowe ustaleń w każdej fazie postępowania. Ma to z kolei na celu zapewnienie realizacji zasady zupełności postępowania, o której mowa w art. 122 i art. 187 § 1 O.p., w wyniku czego ulec może zmianie dotychczasowa prawna kwalifikacja ustalonego stanu faktycznego. Strona musi mieć, w myśl art. 192 O.p., zagwarantowaną możliwość wypowiedzenia się co do przeprowadzonych dowodów. Natomiast skutkiem procesowym niezachowania tego rodzaju wymogów jest fakt, iż żadna okoliczność faktyczna ustalona bez udziału strony nie może być uznana za udowodnioną. Dlatego naruszenie zasady wyrażonej w art. 192 O.p. może być podstawą wznowienia zakończonego ostateczną decyzją postępowania podatkowego.

Brak udziału strony w postępowaniu bez jej winy, a w przedmiotowej sprawie przeprowadzenie dowodu, gdy strona nie brała udziału w tej czynności, stanowi w ocenie Sądu kwalifikowaną wadę postępowania, uzasadniającą wznowienie postępowania w oparciu o art. 240 § 1 pkt 4 O.p. W ramach postępowania sądowoadministracyjnego stanowi natomiast podstawę do uchylenia decyzji organu podatkowego w oparciu o art. 145 § 1 pkt 1 lit. "b" p.p.s.a.

W tej sytuacji Sąd I instancji orzekł o uchyleniu zaskarżonej decyzji na podstawie ostatnio wymienionego przepisu, zalecając ponowne przeprowadzenie postępowania dowodowego z udziałem strony.

W skardze kasacyjnej od powyższego wyroku Samorządowe Kolegium Odwoławcze wniosło o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i zasądzenie na rzecz organu kosztów postępowania, zarzucając naruszenie art. 145 § 1 pkt 1 lit. "c" p.p.s.a. w zw. z art. 200 § 1 O.p.

W uzasadnieniu środka odwoławczego organ podatkowy przedstawił na wstępie przebieg postępowania podatkowego i sądowego, podtrzymując zarazem stanowisko dotychczas prezentowane, odnośnie do prawidłowości rozstrzygnięcia wymiarowego w sprawie. Wychodząc z tych założeń Samorządowe Kolegium Odwoławcze stwierdziło, że naruszenie w postępowaniu podatkowym art. 200 § 1 O.p. nie miało żadnego wpływu na wynik sprawy, a tylko takie uchybienie procesowe (i to o wpływie istotnym) stanowi podstawę do uchylenia zaskarżonej decyzji (na mocy art. 145 § 1 pkt 1 lit. "c" p.p.s.a.).

Istotą sprawy było żądanie podatnika, by obowiązek podatkowy dotyczący jego nieruchomości przenieść na dzierżawcę, na co nie pozwalają przepisy ustawy o podatkach i opłatach lokalnych, bez względu na zgromadzenie w sprawie jakiejkolwiek dokumentacji oraz bez względu na treść wypowiedzi strony, co do zebranych dowodów. Mając w związku z tym na uwadze powołaną w wyroku Sądu wojewódzkiego uchwałę Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 25 kwietnia 2005 r., sygn. akt FPS 6/04, organ uważa, iż nie zaistniały podstawy do uchylenia jego decyzji z dnia 11 lutego 2005 r. W rozpatrywanej sprawie zgromadzono kompletny materiał dowodowy, obrazujący stan faktyczny istniejący w 2004 r., zebrany przy czynnym udziale strony, a późniejsze jego uzupełnienie dla celów informacyjnych nie miało związku z zasadnością określenia wysokości zobowiązania podatkowego za 2004 r.

Dodatkowo podkreślono, że zarzutu braku czynnego udziału w postępowaniu dowodowym K. R. w F. nie podnosiło na żadnym z etapów postępowania administracyjnego czy sądowego. Skoro skarżący w toku prowadzonego postępowania oraz przed Sądem nie przedstawił istotnych argumentów dotyczących zebranego w sprawie materiału dowodowego, to tym bardziej naruszenie art. 200, § 1 O.p. nie mogło mieć żadnego (a już z pewnością istotnego) wpływu na wynik sprawy. Wobec tego uchybienie to nie mogło stanowić podstawy do uchylenia przez Sąd decyzji organu odwoławczego.

W konkluzji organ zauważył, że konieczność podjęcia przez organ odwoławczy – na skutek zaskarżonego wyroku – ponownej decyzji w przedmiotowej sprawie, po wyznaczeniu stronie siedmiodniowego terminu do wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego, spowoduje wydanie identycznego z uchylonym przez Sąd rozstrzygnięcia, ponieważ istniejący stan prawny i faktyczny nie pozwala na podjęcie innej decyzji. Spowoduje to jedynie niepotrzebną dezorientację strony skarżącej co do zasadności wymiaru podatku, ponieważ w jej wyobrażeniu może powstać przeświadczenie o niewłaściwym wykonaniu wyroku sądowego przez organ odwoławczy, który w miejsce uchylonej decyzji, podejmie ponowną decyzję o identycznej treści, jedynie z późniejszą datą.

W odpowiedzi na skargę kasacyjną skarżący wniósł o jej oddalenie oraz o zasądzenie kosztów postępowania.

W motywach pisma procesowego strona podtrzymała swój pogląd, iż obowiązek podatkowy w podatku od nieruchomości spoczywał w przedmiotowej sprawie na dzierżawcy gruntów, będących w jej posiadaniu. W przypadku zaś nieuznania tego poglądu za prawidłowy należałoby zbadać możliwość zastosowania zwolnienia, o którym mowa w art. 7 ust. 1 ustawy podatkowej, a ponadto poddać analizie klasyfikację nieruchomości w ewidencji gruntów i na tej podstawie ustalić, czy przedmiotowe nieruchomości podlegają podatkowi od nieruchomości, czy też podatkowi rolnemu.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Stosownie do art. 183 § 1 (zdanie pierwsze) p.p.s.a. Sąd odwoławczy rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, biorąc z urzędu pod rozwagę jedynie nieważność postępowania, w przypadkach określonych w § 2 w/w unormowania (w niniejszej sprawie nie występującą).

W przedmiotowym środku odwoławczym granice skargi kasacyjnej wyznaczają zarzut naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. "c" p.p.s.a. w zw. z art. 200 § 1 O.p. oraz wniosek o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości. Kontrola kasacyjna orzeczenia Sądu I instancji sprowadzać się więc musi jedynie do weryfikacji jego zgodności z w/w normą procesową. Tylko w tym kontekście badana będzie zasadność zgłoszonego przez stronę wniosku. W świetle powołanego art. 183 § 1 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny nie może bowiem uzupełniać, poprawiać, czy też formułować za skarżącą zarzutów kasacyjnych (por. wyrok NSA z 21 kwietnia 2004 r. sygn. akt FSK 13/04, ONSAiWSA 2004, nr 1, poz. 15; wyrok NSA z dnia 22 lipca 2004 r., sygn. akt GSK 356/04, ONSAiWSA 2004, nr 3, poz. 72).

W ramach w/w podstawy zaskarżenia Samorządowe Kolegium Odwoławcze usiłuje wykazać, że naruszenie w toku postępowania podatkowego art. 200 § 1 O.p. nie miało wpływu na wynik sprawy, gdyż nie podważało poprawności przedmiotowego rozstrzygnięcia wymiarowego, podjętego na tle określonych ustaleń faktycznych sprawy. Nie mogło ono zatem prowadzić do uchylenia zaskarżonej decyzji na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. "c" p.p.s.a., co uczynił Sąd wojewódzki.

Tak sformułowany zarzut kasacyjny nie może odnieść pożądanego przez stronę skutku.

Jak wynika z uzasadnienia zaskarżonego orzeczenia, Sąd wojewódzki uznał, iż w efekcie naruszenia art. 200 § 1 O.p. (a także art. 192 ustawy) skarżący nie brał bez swojej winy czynnego udziału w istotnej fazie postępowania podatkowego (w uzupełniającym postępowaniu dowodowym). Tym samym w ocenie Sądu w sprawie zaistniała przesłanka wznowienia postępowania określona w art. 240 § 1 pkt 4 O.p. W tym stanie rzeczy o uchyleniu zaskarżonej decyzji orzeczono mając na względzie treść art. 145 § 1 pkt 1 lit. "b" (w zw. z niewskazanym w uzasadnieniu § 2) p.p.s.a., zgodnie z którym sąd uwzględniając skargę na decyzję lub postanowienie uchyla decyzję lub postanowienie w całości albo w części, jeżeli stwierdzi naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego.

Przytoczone wyżej unormowanie nakazuje wyeliminować z obrotu prawnego akt prawny dotknięty którąś z kwalifikowanych wad procesowych, stanowiących naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego, niezależnie od ich wpływu na wynik sprawy. W tym stanie rzeczy rozważania nad zasadnością twierdzeń organu, co do braku takiego wpływu odnośnie do naruszenia art. 200 § 1 O.p. popełnionego w toku przedmiotowego postępowania wymiarowego, należy uznać za bezprzedmiotowe. W świetle art. 145 § 1 pkt 1 lit. "b" p.p.s.a. istotna jest bowiem jedynie kwalifikacja tego naruszenia (oraz naruszenia art. 192 O.p.) jako przesłanki wznowienia postępowania podatkowego. Chybiony w rezultacie jest także zarzut niewłaściwego zastosowania art. 145 § 1 pkt 1 lit. "c" p.p.s.a., skoro przepis ten stosowany nie był.

Samorządowe Kolegium Odwoławcze nie podważa natomiast konkluzji Sądu, iż omawiane uchybienie procesowe spowodowało wystąpienie w sprawie przesłanki wznowienia postępowania, wymienionej w art. 240 § 1 pkt 4 O.p. Nie kwestionuje w konsekwencji także zastosowania przez Sąd art. 145 § 1 pkt 1 lit. "b" p.p.s.a. Tymczasem prawidłowość wyrażonej w zaskarżonym wyroku tezy – o naruszeniu przez organ odwoławczy prawa, dającym podstawę do wznowienia postępowania podatkowego – można by było analizować jedynie w ramach zarzutów naruszenia w/w przepisów proceduralnych (ewentualnie w zw. z zarzutami naruszenia art. 192 i art. 200 § 1 O.p.), których w niniejszym środku odwoławczym nie powołano. W związku z tym Sąd odwoławczy nie ma możliwości badania orzeczenia Sądu I instancji w tym aspekcie. Powołane przez organ zarzuty procesowe nie pozwalają na analizę poprawności twierdzenia Sądu wojewódzkiego o istnieniu w sprawie naruszenia prawa, dającego podstawę do wznowienia postępowania podatkowego, zaś Sąd kasacyjny nie może się jej podjąć samodzielnie (art. 183 § 1 p.p.s.a.).

Niezależnie od powyższego zauważyć należy, że w przytoczonej przez Sąd wojewódzki (i wnoszący skargę kasacyjną organ) uchwale składu siedmiu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 25 kwietnia 2005 r. stwierdzono, iż niezastosowanie w danej sprawie trybu określonego w art. 200 § 1 O.p. nie jest wystarczającą przesłanką do uznania, że w danej sprawie zachodzi podstawa wznowienia postępowania wymieniona w art. 240 § 1 pkt 4 tej ustawy. Naruszenie przez organ odwoławczy art. 200 § 1 O.p. jest natomiast naruszeniem przepisów postępowania, które może doprowadzić do uchylenia zaskarżonej decyzji na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. "c" p.p.s.a., jeżeli wspomniane naruszenie mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Przypomnieć też należy, iż w cytowanej uchwale zastrzeżono, że jeżeli uchybienie art. 200 § 1 O.p. doprowadziło do niedopuszczenia strony w całej fazie postępowania, to można rozważać istnienie przesłanki z art. 240 § 1 pkt 4 O.p.

Na tym tle wyłania się zagadnienie zgodności orzeczenia Sądu I instancji z przywołaną wyżej uchwałą Naczelnego Sądu Administracyjnego. Tym niemniej i do tej kwestii Sąd kasacyjny odnieść się nie może, gdyż wymagałoby to postawienia w skardze kasacyjnej zarzutu naruszenia art. 269 § 1 (zdanie pierwsze) p.p.s.a. - zgodnie z którym jeżeli jakikolwiek skład sądu administracyjnego rozpoznający sprawę nie podziela stanowiska zajętego w uchwale składu siedmiu sędziów, całej Izby albo w uchwale pełnego składu Naczelnego Sądu Administracyjnego, przedstawia powstałe zagadnienie prawne do rozstrzygnięcia odpowiedniemu składowi – którego w niniejszym środku odwoławczym zabrakło.

Ze względu na brak skutecznych podstaw zaskarżenia orzeczono o oddaleniu skargi kasacyjnej mając na względzie treść art. 184 p.p.s.a

Podstawę rozstrzygnięcia o kosztach postępowania kasacyjnego stanowiły art. 209 w zw. art. 204 pkt 2 tej ustawy.