Wyrok WSA w Krakowie, sygn. akt I SA/Kr 81/23
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie
Data orzeczenia: 2023-04-19 00:00:00+02:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6113 Podatek dochodowy od osób prawnych
6560
Hasła tematyczne: Interpretacje podatkowe
Podatek dochodowy od osób prawnych
Skarżony organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Treść wyniku: uchylono zaskarżoną interpretację
Powołane przepisy: article: art. 17 ust. 1 pkt 34a i ust. 4
journal: Dz.U. 2020 poz 1406
law: Ustawa z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych - t.j.
article: art. 146 par. 1, art. 145 par. 1 pkt 1 lit. a i lit. c
journal: Dz.U. 2022 poz 329
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi  - t.j.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia WSA Inga Gołowska Sędziowie: WSA Grzegorz Klimek (spr.) WSA Michał Niedźwiedź Protokolant: starszy sekretarz sądowy Katarzyna Zbylut po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 19 kwietnia 2023 r. sprawy ze skargi B. Sp. z o.o. w K. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 24 listopada 2022 r, nr 0111-KDIB1-3.4010.731.2022.1.AN w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych. I. uchyla zaskarżoną interpretację indywidualną; II. zasądza od Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej na rzecz strony skarżącej kwotę 697 zł (sześćset dziewięćdziesiąt siedem złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania.


UZASADNIENIE

1. W dniu 27 września 2022 r. B. Sp. z o.o. w K. (dalej również jako: Wnioskodawca, Spółka, Strona, Skarżąca) złożyła wniosek do Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej (dalej również jako: Dyrektor, Organ) o wydanie interpretacji indywidualnej w zakresie ustalenia, czy:

- momentem poniesienia kosztów (wydatków) Wnioskodawcy, o których mowa w § 8 ust. 1 pkt 2 Rozporządzenia PSI (tj. kosztów na nabycie lub wytworzenie we własnym zakresie środków trwałych), kwalifikujących się do objęcia pomocą w postaci zwolnienia podatkowego określonego w art. 17 ust. 1 pkt 34a Ustawy CIT, jest (zgodnie z metodą kasową) moment zapłaty tych kosztów;

- Spółka, zgodnie z § 9 pkt 1 Rozporządzenia PSI, jest uprawniona do korzystania ze zwolnienia podatkowego, o którym mowa w art. 17 ust. 1 pkt 34a Ustawy CIT, począwszy od miesiąca, w którym po dniu wydania decyzji o wsparciu poniosła koszty kwalifikowane w ramach nowej inwestycji, niezależnie od momentu, w którym zostały/zostaną oddane do używania środki trwałe wchodzące w skład tej inwestycji.

We wniosku Strona wskazała, że jest osobą prawną podlegającą nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu w Polsce. Rok podatkowy Spółki pokrywa się z rokiem kalendarzowym. Spółka w związku z zamiarem zwiększenia zdolności produkcyjnych prowadzonego przedsiębiorstwa uzyskała w dniu 21 maja 2021 r. decyzję o wsparciu nr (...) (dalej: "Decyzja o wsparciu"), na realizację nowej inwestycji. Decyzja o wsparciu została wydana na prowadzenie działalności gospodarczej, rozumianej jako działalność produkcyjna, handlowa i usługowa w zakresie wyrobów wytworzonych lub usług świadczonych na terenie wskazanym w Decyzji o wsparciu, określonych w Decyzji o wsparciu odpowiednimi pozycjami Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (wprowadzonej Rozporządzeniem Rady Ministrów z dnia 4 września 2015 r. w sprawie Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług PKWiU, Dz.U. z 2015 r. poz. 1676 z późn. zm.). Nowa inwestycja polega na zwiększeniu zdolności produkcyjnych istniejącego przedsiębiorstwa i ma na celu zwiększenie możliwości produkcyjnych wyrobów hutniczych ze stali nierdzewnej i kwasoodpornej, produktów końcowych i półproduktów oraz zwiększeniu wolumenu świadczonych usług związanych z obróbką stali. Spółka rozpoczęła realizację nowej inwestycji w roku podatkowym 2021. W okresie realizacji nowej inwestycji (i w okresie ważności Decyzji o wsparciu), na terenie realizacji nowej inwestycji Spółka ponosi koszty (wydatki) kwalifikujące się do objęcia wsparciem na nowe inwestycje, o których mowa m.in. w § 8 ust. 1 pkt 2 Rozporządzenia PSI, tj. koszty (wydatki) na nabycie lub wytworzenie we własnym zakresie środków trwałych, które zostaną zaliczone (zgodnie z odrębnymi przepisami) do składników majątku Spółki i do ewidencji środków trwałych.

W związku z powyższym Spółka skierowała do Organu następujące pytania:

1. Czy momentem poniesienia kosztów (wydatków) Wnioskodawcy, o których mowa w § 8 ust. 1 pkt 2 Rozporządzenia PSI (tj. kosztów na nabycie lub wytworzenie we własnym zakresie środków trwałych), kwalifikujących się do objęcia pomocą w postaci zwolnienia podatkowego określonego w art. 17 ust. 1 pkt 34a Ustawy CIT, jest (zgodnie z metodą kasową) moment zapłaty tych kosztów?

2. Czy Spółka, zgodnie z § 9 pkt 1 Rozporządzenia PSI, jest uprawniona do korzystania ze zwolnienia podatkowego, o którym mowa w art. 17 ust. 1 pkt 34a Ustawy CIT, począwszy od miesiąca, w którym po dniu wydania Decyzji o wsparciu poniosła koszty kwalifikowane w ramach nowej inwestycji, niezależnie od momentu, w którym zostały/zostaną oddane do używania środki trwałe wchodzące w skład tej inwestycji?

Zdaniem Wnioskodawcy momentem poniesienia kosztów (wydatków) Wnioskodawcy, o których mowa w § 8 ust. 1 pkt 2 Rozporządzenia PSI (tj. kosztów na nabycie lub wytworzenie we własnym zakresie środków trwałych), kwalifikujących się do objęcia pomocą w postaci zwolnienia podatkowego określonego w art. 17 ust. 1 pkt 34a Ustawy CIT, jest (zgodnie z metodą kasową) moment zapłaty tych kosztów. Nadto zgodnie z § 9 pkt 1 Rozporządzenia PSI, jest uprawniona do korzystania ze zwolnienia podatkowego, o którym mowa w art. 17 ust. 1 pkt 34a Ustawy CIT, począwszy od miesiąca, w którym po dniu wydania decyzji o wsparciu poniosła koszty kwalifikowane w ramach nowej inwestycji, niezależnie od momentu, w którym zostały/zostaną oddane do używania środki trwałe wchodzące w skład tej inwestycji.

2. W dniu 24 listopada 2022 r. Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej wydał interpretację indywidualną nr 0111-KDIB1-3.4010.731.2022.1.AN, w której uznał stanowisko Wnioskodawcy za nieprawidłowe.

Na wstępie Organ, powołując się na przepisy na których oparł swoje stanowisko, wyjaśnił, że aby przedsiębiorca mógł skorzystać ze zwolnienia od podatku dochodowego na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 34a ustawy o CIT, którego wartość uzależniona jest od wielkości poniesionych przez tego przedsiębiorcę wydatków kwalifikowanych, to wyrażenie "poniesienie" musi oznaczać wydatek faktycznie poniesiony, a nie deklarację o zamiarze jego poniesienia w przyszłości. Zwolnienia podatkowe są odstępstwem od zasady powszechności opodatkowania, a przepisy dotyczące zwolnień powinny być interpretowane ściśle, zgodnie przede wszystkim z ich wykładnią językową. Wychodząc z tego założenia, należy uznać, że aby przedsiębiorca mógł skorzystać ze zwolnienia od podatku dochodowego, którego wartość uzależniona jest od wielkości poniesionych przez tego przedsiębiorcę wydatków kwalifikujących się jako koszty inwestycji, nie jest wystarczające dla obliczenia wielkości zwolnienia podatkowego (pomocy publicznej) jedynie dokonanie w księgach odpisu, niebędącego wydatkiem lub zarachowanie wydatku w księgach bez jego faktycznego poniesienia. W związku z powyższym, moment poniesienia kosztów inwestycji, przy obliczaniu wielkości otrzymanej lub dopuszczalnej pomocy publicznej, należy określać zgodnie z zasadą kasową, tj. przyjmując moment faktycznego zrealizowania kosztów w znaczeniu kasowym (chwila zapłaty).

Zatem Organ zgodził się z Wnioskodawcą, że – co do zasady – "poniesienie" oznacza faktyczne wydatkowanie środków przez Spółkę, tj. poniesienie wydatku w ujęciu kasowym.

Jednakże – niejako na zasadzie wyjątku od tej zasady – Organ zauważył, że § 8 ust. 1 pkt 2 rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 28 sierpnia 2018 r. w sprawie pomocy publicznej udzielanej niektórym przedsiębiorcom na realizację nowych inwestycji (Dz.U. z 2018 r. poz. 1713 z późn. zm.; dalej jako Rozporządzenie) wprowadza warunek zaliczenia jako koszty kwalifikowane kosztów zarówno nabytych jak i wytworzonych we własnym zakresie środków trwałych, pod warunkiem zaliczenia ich do ewidencji środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych. Zatem, uwzględniając fakt, że w przypadku nabycia środka trwałego musi być on kompletny i zdatny do użytkowania to należy również przyjąć, że wytworzony we własnym zakresie środek trwały musi spełniać takie same kryteria, czyli musi być kompletny i zdatny do użytku w dniu przyjęcia go do używania.

Zatem do zaliczenia do kosztów kwalifikowanych wydatków z tytułu nabycia lub wytworzenia środków trwałych nie wystarczy samo ich poniesienie w ujęciu kasowym. Zgodnie z brzmieniem § 8 ust. 1 pkt 2 Rozporządzenia, konieczne jest również zaliczenie tego środka trwałego do ewidencji środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych. Taki warunek wprost wynika z literalnego brzmienia tego artykułu. Powyższe prowadzi do wniosku, że w przypadku środków trwałych do "poniesienia" wydatków na ich nabycie/wytworzenie dochodzi w momencie spełnienia obu przesłanek, tj. przeniesienia wydatków w ujęciu kasowym i zaliczenia środka trwałego do ewidencji środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych.

W świetle powyższego, stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania nr 1 dotyczące ustalenia, czy momentem poniesienia kosztów (wydatków) Wnioskodawcy, o których mowa w § 8 ust. 1 pkt 2 Rozporządzenia PSI, (tj. kosztów na nabycie lub wytworzenie we własnym zakresie środków trwałych), kwalifikujących się do objęcia pomocą w postaci zwolnienia podatkowego określonego w art. 17 ust. 1 pkt 34a Ustawy CIT, jest (zgodnie z metodą kasową) moment zapłaty tych kosztów, należy uznać za nieprawidłowe.

Organ nie zgodził się również ze stanowiskiem Skarżącej w zakresie pytania nr 2. Wskazał, że wysokość zwolnienia podatkowego o którym mowa w art. 17 ust. 1 pkt 34a ustawy o CIT, uzależniona jest m.in. od wysokości poniesionych kosztów kwalifikowanych. Natomiast, jak Organ wskazał powyżej, możliwość zaliczenia do kosztów kwalifikowanych wydatków z tytułu nabycia lub wytworzenia środków trwałych uzależnione jest oprócz ich faktycznego poniesienia w ujęciu kasowym również od zaliczenia ich do ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych.

Zatem, aby dany koszt z tytułu nabycia lub wytworzenia środków trwałych mógł powiększać pulę pomocy publicznej, a zarazem wysokość zwolnienia z opodatkowania winien być spełniony drugi ze wskazanych warunków, a mianowicie zaliczenie go do ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych.

W ocenie Dyrektora poniesienie kosztów, które są uznane za koszty kwalifikowane nie uprawnia jeszcze do skorzystania z możliwości zwolnienia dochodów w ramach decyzji o wsparciu. Rozpoczęcie procesu inwestycyjnego powinno prowadzić każdorazowo do uzyskania dochodu, który umożliwia zastosowanie zwolnienia. Dla faktycznego skorzystania z analizowanego zwolnienia, istotne jest bowiem uzyskanie dochodów z nowej inwestycji (również w ramach ścisłych powiązań) a nie samo poniesienie wydatków kwalifikowanych.

W związku z powyższym stanowisko Wnioskodawcy, w zakresie ustalenia, czy Spółka, zgodnie z § 9 pkt 1 Rozporządzenia PSI, jest uprawniona do korzystania ze zwolnienia podatkowego, o którym mowa w art. 17 ust. 1 pkt 34a Ustawy CIT, począwszy od miesiąca, w którym po dniu wydania Decyzji o wsparciu poniosła koszty kwalifikowane w ramach nowej inwestycji, niezależnie od momentu, w którym zostały/zostaną oddane do używania środki trwałe wchodzące w skład tej inwestycji, należy uznać za nieprawidłowe.

3.1. Pismem z dnia 23 grudnia 2022 r. Skarżąca, reprezentowana przez pełnomocnika, wniosła skargę do Sądu na ww. interpretację, domagając się jej uchylenia w całości oraz zasądzenia kosztów postępowania według norm przepisanych.

Zaskarżonej interpretacji zarzuciła:

I. naruszenie przepisów prawa materialnego, tj.: art. 17 ust. 1 pkt 34a i ust. 4 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz.U. z 2020 r. poz. 1406 z późn. zm.; dalej jako u.p.d.o.p.) w zw. z art. 3 ust. 1 w zw. z art. 2 pkt 7 lit. a) ustawy z dnia 10 maja 2018 r. o wspieraniu nowych inwestycji (dalej jako Ustawa o WNI) w zw. z § 5 ust. 1 pkt 1 w zw. z § 8 ust. 1 pkt 2 w zw. z § 9 ust. 1 w zw. z § 10 ust. 1, ust. 3 i ust. 4 pkt 1 Rozporządzenia poprzez ich błędną wykładnię i niewłaściwą ocenę co do zastosowania polegającą na przyjęciu, że do poniesienia kosztów (wydatków) na nabycie lub wytworzenie środków trwałych, o których mowa w § 8 ust. 1 pkt 2 Rozporządzenia, rzekomo dochodzi w momencie zaistnienia łącznie obu następujących okoliczności, tj. okoliczności w postaci poniesienia wydatków w ujęciu kasowym i okoliczności w postaci zaliczenia środka trwałego do ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, co skutkowało uznaniem za nieprawidłowe stanowiska Spółki, zgodnie z którym:

- momentem poniesienia kosztów (wydatków) Spółki, o których mowa w § 8 ust. 1 pkt 2 Rozporządzenia (tj. kosztów na nabycie lub wytworzenie we własnym zakresie środków trwałych), kwalifikujących się do objęcia pomocą w postaci zwolnienia podatkowego określonego w art. 17 ust. 1 pkt 34a u.p.d.o.p., jest (zgodnie z metodą kasową) moment zapłaty tych kosztów,

- Spółka, zgodnie z § 9 pkt 1 Rozporządzenia, jest uprawniona do korzystania ze zwolnienia podatkowego, o którym mowa w art. 17 ust. 1 pkt 34a u.p.d.o.p., począwszy od miesiąca, w którym po dniu wydania decyzji o wsparciu poniosła koszty kwalifikowane w ramach nowej inwestycji, niezależnie od momentu, w którym zostały/zostaną oddane do używania środki trwałe wchodzące w skład tej inwestycji,

II. naruszenie przepisów prawa procesowego, tj.:

1. art. 120 i art. 121 § 1 w zw. z art. 14h O.p. w zw. z art. 2 Konstytucji RP poprzez nieuwzględnienie (pominięcie) w treści zaskarżonej interpretacji stanowiska prezentowanego w interpretacjach organów podatkowych i wyrokach sądów administracyjnych wydawanych na gruncie takich samych stanów faktycznych, jak stan faktyczny będący przedmiotem niniejszej sprawy, a w konsekwencji uznanie stanowiska Skarżącej przedstawionego we wniosku o wydanie Interpretacji za nieprawidłowe, w sytuacji gdy Skarżąca przedstawiła w treści ww. wniosku stanowisko zbieżne ze stanowiskiem prezentowanym przez organy podatkowe i sądy administracyjne w treści ww. orzeczeń, co spowodowało rażące naruszenie przez Organ zasady działania na podstawie przepisów prawa, zasady prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych oraz zasady ochrony uzasadnionych oczekiwań,

2. art. 14c § 1 i § 2 w zw. z art. 120 w zw. z art. 121 § 1 w zw. z art. 14h O.p. poprzez:

a) brak dokonania oceny prawnej i brak uzasadnienia prawnego tej oceny w zaskarżonej Interpretacji w odniesieniu do zagadnienia stanowiącego przedmiot wniosku o Interpretację, a w istocie brak udzielenia odpowiedzi na pytania Spółki zawarte we wniosku o Interpretację i wydanie Interpretacji w odniesieniu do zagadnień niestanowiących przedmiotu tego wniosku,

b) rażące wykroczenie poza przedmiot wniosku o Interpretację,

c) wadliwe sformułowanie uzasadnienia prawnego i brak odniesienia się do stanowiska (i argumentów) Skarżącej zawartych we wniosku o Interpretację,

d) zawarcie w treści Interpretacji niespójnego i wewnętrznie sprzecznego stanowiska, co spowodowało także rażące naruszenie zasady legalności i zasady prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych.

W uzasadnieniu skargi Skarżąca przedstawiła uzasadnienie zarzutów skargi, podtrzymując swoje dotychczasowe stanowisko, powołując się również w celu jego poparcia na orzecznictwo sądów administracyjnych oraz interpretacje wydane w tożsamych (zbliżonych) stanach faktycznych.

3.2. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej wniósł o oddalenie skargi, podtrzymując swoje stanowisko w sprawie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie zważył, co następuje

4.1. Odnosząc się na wstępie do kwestii kognicji Sądu, należy wpierw przywołać art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (tekst jedn. Dz.U. z 2021r. poz. 137), stosownie do którego sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej, a kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem. Normatywnym potwierdzeniem sprawowania przez sądy administracyjne kontroli działalności administracji publicznej jest również art. 3 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. Dz.U. z 2022r. poz. 329; dalej p.p.s.a.), stanowiący ponadto, że sądy administracyjne stosują środki określone w ustawie.

Zaznaczenia wymaga, że stosownie do art. 57a p.p.s.a. skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Na podstawie art. 146 § 1 p.p.s.a. sąd, uwzględniając skargę na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydawaną w indywidualnych sprawach, uchyla tę interpretację. Przepis art. 145 § 1 pkt 1 stosuje się odpowiednio.

W myśl tego ostatniego przepisu, stosowanego odpowiednio, sąd uwzględniając skargę, uchyla interpretację, jeśli stwierdzi: naruszenie prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy (lit. a), naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania (lit. b) lub inne naruszenie przepisów postępowania mogące mieć istotny wpływ na wynik sprawy (lit. c).

4.2. Dokonując kontroli zaskarżonej interpretacji zgodnie z zakreślonymi powyżej regułami, Sąd stwierdził, że skarga jest zasadna.

4.3. Kwestia sporna w niniejszej sprawie była już przedmiotem rozważań sądów administracyjnych. Tytułem przykładu można wskazać wyroki wojewódzkich sądów administracyjnych: w Poznaniu z dnia 21 grudnia 2021 r., I SA/Po 704/21; z dnia 12 kwietnia 2022 r., I SA/Po 1054/21; z dnia 6 maja 2022 r., I SA/Po 782/21 I SA/Po 783/21; z dnia 26 sierpnia 2022 r., I SA/Po 1101/21; w Bydgoszczy z dnia 1 grudnia 2021 r., I SA/Bd 740/21; w Gorzowie Wielkopolskim z dnia 27 stycznia 2022 r., I SA/Go 404/21 i I SA/Go 412/21; w Kielcach z dnia 15 grudnia 2022 r., I SA/Ke 477/22; w Białymstoku z dnia 21 grudnia 2022 r., I SA/Bk 471/22 (wszystkie przywoływane orzeczenia sądów administracyjnych dostępne w internetowej bazie orzeczeń NSA na stronie: http://orzeczenia.nsa.gov.pl).

Sąd w niniejszym składzie podziela stanowisko zawarte w powyższych orzeczeniach, zatem posłuży się argumentacją w nich zawartą.

4.4. Zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 34a u.p.d.o.p., wolne od podatku są dochody podatników, z zastrzeżeniem ust. 4-6d, uzyskane z działalności gospodarczej określonej w decyzji o wsparciu, o której mowa w ustawie z dnia 10 maja 2018 r. o wspieraniu nowych inwestycji, przy czym wielkość pomocy publicznej udzielanej w formie tego zwolnienia nie może przekroczyć wielkości pomocy publicznej dla przedsiębiorcy, dopuszczalnej dla obszarów kwalifikujących się do uzyskania pomocy w największej wysokości, zgodnie z odrębnymi przepisami.

Na podstawie art. 17 ust. 4 u.p.d.o.p., zwolnienia podatkowe, o których mowa w ust. 1 pkt 34 i 34a, przysługują podatnikowi wyłącznie z tytułu dochodów uzyskanych z działalności gospodarczej prowadzonej na terenie strefy lub na terenie określonym w decyzji o wsparciu.

Mechanizm i zasady wsparcia dla przedsiębiorców w postaci zwolnienia z podatku dochodowego z tytułu nowej inwestycji określa ustawa o WNI. Zgodnie z art. 3 ustaw o WNI, wsparcie na realizację nowej inwestycji jest udzielane w formie zwolnienia od podatku dochodowego, na zasadach określonych odpowiednio w przepisach o podatku dochodowym od osób prawnych albo w przepisach o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Na podstawie art. 17 ust. 1 ustawy o WNI, prawo do korzystania ze zwolnienia, od podatku dochodowego, na zasadach określonych odpowiednio w przepisach o podatku dochodowym od osób prawnych albo w przepisach o podatku dochodowym od osób fizycznych, wygasa z upływem okresu, na jaki została wydana decyzja o wsparciu, w przypadku uchylenia albo stwierdzenia nieważności decyzji o wsparciu.

Z § 5 ust. 1 Rozporządzenia wynika, że pomoc publiczna na realizację nowej inwestycji udzielana jest przedsiębiorcy z tytułu kosztów nowej inwestycji lub zatrudnienia określonej liczby pracowników w związku z nową inwestycją.

Wykaz kosztów kwalifikowanych został określony w § 8 ust. 1 Rozporządzenia. Zgodnie z tym przepisem, do kosztów kwalifikujących się do objęcia wsparciem na nowe inwestycje zalicza się koszty będące:

1) kosztem związanym z nabyciem gruntów lub prawa ich użytkowania wieczystego;

2) ceną nabycia albo kosztem wytworzenia we własnym zakresie środków trwałych, pod warunkiem zaliczenia ich, zgodnie z odrębnymi przepisami, do składników majątku podatnika i zaliczenia ich do ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych;

3) kosztem rozbudowy lub modernizacji istniejących środków trwałych;

4) ceną nabycia wartości niematerialnych i prawnych związanych z transferem technologii przez nabycie praw patentowych, licencji, know-how i nieopatentowanej wiedzy technicznej, z zastrzeżeniem ust. 2 i 3;

5) kosztem związanym z najmem lub dzierżawą gruntów, budynków i budowli - pod warunkiem że okres najmu lub dzierżawy trwa co najmniej 5 lat, a w przypadku mikroprzedsiębiorców, małych przedsiębiorców i średnich przedsiębiorców – co najmniej 3 lata, licząc od przewidywanego terminu zakończenia nowej inwestycji;

6) ceną nabycia aktywów innych niż grunty, budynki i budowle objęte najmem lub dzierżawą, w przypadku gdy najem lub dzierżawa ma postać leasingu finansowego oraz obejmuje zobowiązanie do nabycia aktywów z dniem upływu okresu najmu lub dzierżawy

– pomniejszone o naliczony podatek od towarów i usług oraz o podatek akcyzowy, jeżeli możliwość ich odliczeń wynika z odrębnych przepisów, poniesione w okresie ważności decyzji o wsparciu wydanej dla konkretnej lokalizacji.

W tym miejscu należy zaznaczyć , że przepis ten zmienił swoje brzmienie z dniem 01.01.2022 r. (dokładną treść przedstawiono w interpretacji), jednakże nowelizacja ta nie miała wpływu na istotę sporu w niniejszej sprawie.

4.4. Odnosząc się do istoty sporu w niniejszej sprawie, należy zgodzić się z wnioskodawcą, że momentem poniesienia kosztów kwalifikujących się do objęcia wsparciem w formie zwolnienia z podatku dochodowego od osób prawnych jest ich poniesienie zgodnie z zasadą kasową tj. z chwilą zapłaty.

Wsparcie z tytułu kosztów kwalifikowanych nowej inwestycji przysługuje przedsiębiorcy, począwszy od miesiąca, w którym poniósł te koszty po dniu wydania decyzji o wsparciu, aż do wygaśnięcia decyzji o wsparciu lub wyczerpania maksymalnej dopuszczalnej pomocy regionalnej, w zależności od tego, które zdarzenie wystąpi wcześniej, o czym stanowi § 9 ust. 1 Rozporządzenia.

Zgodnie natomiast z § 10 ust. 4 pkt 1 Rozporządzenia, dniem poniesienia kosztu kwalifikowanego nowej inwestycji jest ostatni dzień miesiąca, w którym poniesiono koszt.

W rozpoznawanej sprawie istotny jest zatem moment poniesienia kosztu kwalifikowanego, błędne jest zatem stanowisko organu wyrażone w zaskarżonej interpretacji, że poniesienie kosztów, które są uznane za koszty kwalifikowane nie uprawnia jeszcze do skorzystania ze zwolnienia dochodów w ramach decyzji o wsparciu, a dla faktycznego skorzystania z analizowanego zwolnienia istotne jest spełnienie warunku zaliczenia środków trwałych nowej inwestycji do ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych.

Zdaniem Sądu biorąc pod uwagę przytoczone wyżej regulacje brak jest podstaw do powiązania momentu poniesienia wydatków z momentem wpisania środka trwałego do ewidencji środków trwałych.

Wprawdzie zasadne jest spełnienie warunku akcentowanego przez Organ, opartego na treści przepisu § 8 ust. 1 pkt 2 Rozporządzenia, z którego wynika, że do kosztów kwalifikujących się do objęcia wsparciem na nowe inwestycje zalicza się koszty będące ceną nabycia albo kosztem wytworzenia we własnym zakresie środków trwałych, pod warunkiem zaliczenia ich, zgodnie z odrębnymi przepisami, do składników majątku podatnika i zaliczenia ich do ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych. Jednakże czym innym jest wskazanie kategorii (rodzajów) wydatków, stanowiących koszty kwalifikowane, czym innym natomiast ustalenie momentu rozpoznania tych wydatków, jako kosztów kwalifikowanych, co było przedmiotem pytań sformułowanych w złożonym wniosku. Innymi słowy, kwestia ustalenia, czy dany koszt ma charakter kosztu kwalifikowanego dotyczy odrębnej kwestii, nie będącej przedmiotem złożonego wniosku, który dotyczył ustalenia momentu poniesienia wydatków, które to zagadnienie powinno być analizowane w oparciu o przepisy § 9 ust. 1 i § 10 ust. 4 pkt 1 Rozporządzenia.

4.5. W konsekwencji, kwestia ustalenia, czy dane koszty (wydatki) spełniają przesłanki do uznania ich za koszty kwalifikowane nowej inwestycji jest kwestią odrębna od ustalenia momentu poniesienia kosztów kwalifikowanych nowej inwestycji, a to drugie zagadnienie było przedmiotem wniosku o Interpretację. Innymi słowy, kwestia ustalenia, czy dany koszt ma charakter kosztu kwalifikowanego nowej inwestycji w rozumieniu §8 ust. 1 pkt 2 Rozporządzenia dotyczy odrębnej kwestii, niebędącej przedmiotem złożonego wniosku, który dotyczył ustalenia momentu poniesienia ww. kosztów.

Organ bezpodstawnie oparł swoje stanowisko zaprezentowane w interpretacji wyłącznie na treści § 8 ust. 1 pkt 2 Rozporządzenia (zupełnie ignorując treść § 9 ust. 1 i § 10 ust. 4 pkt 1 Rozporządzenia – podkreślenie Sądu), który nie reguluje kwestii momentu poniesienia kosztów kwalifikowanych nowej inwestycji w postaci kosztów na nabycie lub wytworzenie środków trwałych (kwalifikujących się do objęcia wsparciem w postaci zwolnienia podatkowego). Należy zwrócić uwagę, że § 8 ust. 1 (w tym pkt 2) Rozporządzenia określa wyłącznie rodzaje kosztów, które mogą kwalifikować się do objęcia ww. wsparciem (identyfikuje je przedmiotowo). Użyte w § 8 ust. 1 pkt 2 Rozporządzenia sformułowanie "pod warunkiem zaliczenia ich, zgodnie z odrębnymi przepisami, do składników majątku podatnika i zaliczenia ich do ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych" ma na celu jedynie wskazanie jaki rodzaj wydatków (spełniający jakie warunki) mogą stanowić koszty kwalifikowane nowej inwestycji, tzn. wskazuje na warunek (przesłankę) uznania danych wydatków (kosztów) na nabycie lub wytworzenie środków trwałych za koszty kwalifikujące się do objęcia wsparciem w postaci zwolnienia podatkowego. Powyższy przepis nie reguluje natomiast kwestii momentu poniesienia kosztów kwalifikowanych nowej inwestycji w postaci kosztów na nabycie lub wytworzenie środków trwałych.

W konsekwencji zasadne są zarzuty naruszenia prawa materialnego wskazane w treści skargi, zarówno w zakresie pytania nr 1 i nr 2.

4.6. Organ opierając się głównie na treści wyłącznie na treści § 8 ust. 1 pkt 2 Rozporządzenia (konieczność zaliczenia środka trwałego do ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych) uznał za nieprawidłowe stanowisko Skarżącej zarówno w zakresie pytania nr 1 jak i pytania nr 2.

W zakresie tego drugiego pytania – zdaniem Organu – istotne jest również, że poniesienie kosztów, które są uznane za koszty kwalifikowane nie uprawnia jeszcze do skorzystania z możliwości zwolnienia dochodów w ramach decyzji o wsparciu. Rozpoczęcie procesu inwestycyjnego powinno prowadzić każdorazowo do uzyskania dochodu, który umożliwia zastosowanie zwolnienia. Dla faktycznego skorzystania z analizowanego zwolnienia, istotne jest bowiem uzyskanie dochodów z nowej inwestycji (również w ramach ścisłych powiązań) a nie samo poniesienie wydatków kwalifikowanych.

W tej kwestii należy zgodzić się z zarzutem skargi, że ww. stwierdzenie Organu nie ma żadnego znaczenia z perspektywy zagadnienia stanowiącego przedmiot wniosku o interpretację, gdyż nie o te kwestie pytała Skarżąca w tym wniosku. Przedmiotem tego wniosku nie była bowiem kwestia ustalenia, czy z perspektywy określenia momentu, od którego Spółka jest uprawniona do korzystania ze zwolnienia podatkowego, o którym mowa w art. 17 ust. 1 pkt 34a u.p.d.o.p., istotne jest uzyskanie przez Spółkę dochodów z nowej inwestycji.

Przedmiot wniosku o interpretację (pytanie nr 2) dotyczył natomiast ustalenia, czy dla skorzystania przez Spółkę ze zwolnienia podatkowego, o którym mowa w art. 17 ust. 1 pkt 34a u.p.d.o.p., istotny jest sam moment (miesiąc) podniesienia kosztów kwalifikowanych (niezależnie od momentu, w którym zostały/zostaną oddane do używania środki trwałe wchodzące w skład tej inwestycji), czy też to zaliczenie środków trwałych do ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych jest konieczne.

Kwestia osiągniecia przez Spółkę dochodu (przychodu) nie była w ogóle elementem pytania. W konsekwencji należy zgodzić się ze Skarżącą, że w tym zakresie Organ wykroczył poza przedmiot Wniosku o Interpretację, gdyż ww. zagadnienia w ogóle nie stanowiły przedmiotu tego Wniosku, a zatem wydał (częściowo) interpretację w odniesieniu do zagadnień niestanowiących przedmiotu tego wniosku.

Jedynie na marginesie (ponieważ kwestia ta nie była przedmiotem wniosku, a w konsekwencji – i zarzutu skargi) wskazać należy, że warunek, iż dla faktycznego skorzystania z analizowanego zwolnienia, istotne jest uzyskanie dochodów z nowej inwestycji – nie jest tak oczywisty jak twierdzi Organ.

W orzecznictwie (zob. wyrok NSA z dnia 15 grudnia 2022 r., II FSK 1254/20 oraz powołane tamże orzecznictwo) wyrażono bowiem pogląd, że dokonując analizy art. 17 ust. 1 pkt 34a u.p.d.o.p. zauważyć należy, że podstawą do skorzystania ze zwolnienia przewidzianego w tym przepisie jest prowadzenie działalności gospodarczej określonej decyzją o wsparciu. Wskazany przepis odczytywać należy wraz z art. 17 ust. 4 u.p.d.o.p., który ogranicza prawo do skorzystania ze wspomnianego zwolnienia do dochodów uzyskanych z działalności gospodarczej prowadzonej na terenie określonym w decyzji o wsparciu. (...)

Rozbieżności w stanowiskach stron odnoszą się do tego, czy działalność, o której mowa w art. 17 ust. 1 pkt 34a u.p.d.o.p., dotyczy tylko tej prowadzonej w ramach realizowanej nowej inwestycji, czy też obejmuje swym zakresem także działalność prowadzoną przez przedsiębiorstwo funkcjonujące przed uzyskaniem decyzji o wsparciu.

Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego (...) z art. 17 ust. 1 pkt 34a i art. 17 ust. 4 u.p.d.o.p. nie wynika, aby warunkiem zwolnienia było osiągnięcie dochodu z konkretnej inwestycji wymienionej w decyzji o wsparciu, a przepisy podatkowe nie przewidują obowiązku ustalenia wyniku podatkowego osiągniętego jedynie w ramach projektu inwestycyjnego, na który uzyskano decyzję o wsparciu. W związku z tym, w przedstawionym przez spółkę stanie faktycznym, zwolnieniu podatkowemu, o którym mowa w art. 17 ust. 1 pkt 34a u.p.d.o.p., podlega cały dochód uzyskiwany z działalności prowadzonej na terenie określonym w decyzji o wsparciu, aż do wyczerpania należnej spółce pomocy publicznej.

Poddać w wątpliwość można zatem stanowisko organu wyrażone w zaskarżonej interpretacji, że poniesienie kosztów, które są uznane za koszty kwalifikowane nie uprawnia jeszcze do skorzystania ze zwolnienia dochodów w ramach decyzji o wsparciu, a dla faktycznego skorzystania z analizowanego zwolnienia istotne jest uzyskanie dochodów z nowej inwestycji oraz dodatkowo spełnienie warunku zaliczenia środków trwałych nowej inwestycji do ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych.

Lecz raz jeszcze wskazać należy, że jest to uwaga jedynie na marginesie, ponieważ Spółka we wniosku nie pytała czy z perspektywy określenia momentu, od którego Spółka jest uprawniona do korzystania ze zwolnienia podatkowego, o którym mowa w art. 17 ust. 1 pkt 34a u.p.d.o.p., istotne jest uzyskanie przez Spółkę dochodów z nowej inwestycji. Przedmiot wniosku o interpretację (pytanie nr 2) dotyczył bowiem tylko ustalenia, czy dla skorzystania przez Spółkę ze zwolnienia podatkowego, o którym mowa w art. 17 ust. 1 pkt 34a u.p.d.o.p., istotny jest sam moment (miesiąc) podniesienia kosztów kwalifikowanych (niezależnie od momentu, w którym zostały/zostaną oddane do używania środki trwałe wchodzące w skład tej inwestycji), czy też to zaliczenie środków trwałych do ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych jest konieczne.

Zatem wskazywanie dodatkowych warunków przez Organ w postaci konieczności osiągnięcia dochodów (przychodów) z nowej inwestycji należy uznać za błędne i wykraczające poza treść wniosku o wydanie interpretacji.

4.7. Natomiast – zdaniem Sądu – niezasadne są pozostałe zarzuty naruszenia przepisów proceduralnych.

Wprawdzie w najnowszym orzecznictwie podnosi się, że z postanowień art. 14e § 1 O.p. płynie wniosek, że organy (szczególnie w zakresie wydawanych interpretacji) są zobowiązane do uwzględniania w swoich rozstrzygnięciach orzeczeń sądowych. Jednakże – zdaniem Sądu – w tym przypadku chodzi o sytuacje gdy w danej kwestii ukształtowała się jednolita linia orzecznicza sądów, znajdująca swoje potwierdzenie w ustabilizowanej linii orzeczniczej Naczelnego Sądu Administracyjnego oraz prawomocnych wyrokach wojewódzkich sądów administracyjnych.

W niniejszej sytuacji Strona przedstawiła wprawdzie szereg orzeczeń na poparcie swojego stanowiska, jednakże wszystkie te orzeczenia są orzeczeniami nieprawomocnymi. Trudno zatem racjonalnie oczekiwać od Organu (ten sam organ w całej Polsce), aby w sytuacji gdy zaskarżył ww. wyroki skargami kasacyjnymi, jednocześnie w następnych sprawach zastosował się do tej linii orzeczniczej.

Mimo że Sąd w niniejszym składzie również podziela stanowisko zawarte w ww. wyrokach, zdaniem Sądu nie można zarzucić w tym zakresie Dyrektorowi naruszenia zasady zaufania i zasady ochrony uzasadnionych oczekiwań, przynajmniej do czasu ukształtowania się jednolitej linii orzeczniczej opartej na prawomocnych (podkreślenie Sądu) wyrokach.

Niezasadne są również pozostałe zarzuty, dotyczące uzasadnienia interpretacji (poza ww. zarzutem częściowego wykroczenia poza granice wniosku), gdyż nakierowane one zostały, wbrew ich istocie, na podważenie dokonanej przez organ wykładni przepisów prawa. Temu celowi służyły natomiast uwzględnione przez Sąd zarzuty naruszenia przepisów prawa materialnego.

4.8. W toku ponownie przeprowadzonego postępowania organ interpretacyjny uwzględni przedstawioną powyżej argumentację, tj. wykładnię mających zastosowanie w niniejszej sprawie przepisów prawa materialnego.

4.9. Mając powyższe na uwadze Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie, działając na podstawie art. 146 § 1 w związku z art. art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i lit. c p.p.s.a., orzekł jak w punkcie I wyroku.

O kosztach postępowania Sąd orzekł na podstawie art. 200, art. 205 § 2 i § 4 p.p.s.a., zasądzając na rzecz Skarżącej kwotę 697 zł.