Wyrok WSA w Białymstoku, sygn. akt I SA/Bk 230/24
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku
Data orzeczenia: 2024-09-25 00:00:00+02:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6113 Podatek dochodowy od osób prawnych
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób prawnych
Podatkowe postępowanie
Skarżony organ: Izba Skarbowa
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 233 par. 2
journal: Dz.U. 2023 poz 2383
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j.)

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Małgorzata Anna Dziemianowicz, Sędziowie sędzia WSA Paweł Janusz Lewkowicz (spr.), sędzia WSA Dariusz Marian Zalewski, Protokolant starszy sekretarz sądowy Marta Marczuk, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 25 września 2024 r. sprawy ze skargi B. Sp. z o.o. w G. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Białymstoku z dnia 29 kwietnia 2024 r., nr 2001-IOD.4100.6.2023 w przedmiocie określenia zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób prawnych za 2017 r. oddala skargę.


UZASADNIENIE

Naczelnik Podlaskiego Urzędu Celno-Skarbowego w Białymstoku decyzją z 14 września 2023 r. nr 318000-CKK2-2.5001.3.2023.29 określił B. sp. z o. o. zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób prawnych za 2017 r. w kwocie 134.549 zł w miejsce zadeklarowanej kwoty zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób prawnych w wysokości 108.026 zł.

Organ ten stwierdził, że w zeznaniu o wysokości osiągniętego dochodu (poniesionej straty) przez podatnika podatku dochodowego od osób prawnych CIT-8, za rok za rok 2017 r. spółka nie wykazała przychodów z nieodpłatnych świadczeń z tytułu korzystania z nieruchomości po byłym przedsiębiorstwie B. oraz ze sprzedaży usług związanych z obsługą wesel. Ponadto w zeznaniu CIT-8 za 2017 r. zastosowała stawkę podatku 19% zamiast stawki 15%.

Po rozpatrzeniu odwołania skarżącej, Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Białymstoku decyzją z 29 kwietnia 2024 r., nr 2001-IOD.4100.6.2023, uchylił w całości decyzję organu I instancji i na podstawie art. 21 § 1 pkt 1 i § 3, art. 23 § 1 pkt 1, a t. 23 § 2 pkt 2, art. 193 § 1, § 2, § 4, art. 210 § 1, § 2 i § 2a ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2023 r. poz. 2383 ze zm., dalej: "o.p.") oraz art. 4a pkt 10, art. 12 ust. 1 pkt 1, art. 12 ust. 3 i 3a, art. 12 ust. 6a, art. 19 ust. 1 pkt 2 lit. a ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2017 r. poz. 2343 ze zm., dalej: "u.p.d.o.p.", "ustawa o CIT") określił wysokości zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób prawnych za 2017 r. w wysokości 134.549 zł.

Organ odwoławczy wyjaśnił, że spór w niniejszej sprawie sprowadza się do ustalenia wysokości przychodów osiągniętych przez spółkę z tytułu korzystania z nieruchomości po byłym przedsiębiorstwie B. oraz ze sprzedaży usług związanych z obsługą wesel.

Zdaniem DIAS przejęcie przez spółkę w grudniu 2016 r. na podstawie umowy użyczenia całości majątku wchodzącego w skład prowadzonego przez H. B. przedsiębiorstwa B. stanowiło świadczenie częściowo odpłatne, tym samym organ odwoławczy nie podzielił przekonania NPUCS, że umowa użyczenia była nieodpłatna. Według ustaleń organu odwoławczego, w okresie od 21 grudnia 2016 r. do końca lipca 2018 r. spółka korzystała częściowo odpłatnie z całości majątku przedsiębiorstwa zmarłego H. B. Natomiast od sierpnia 2018 r. do zawarcia umowy dzierżawy, tj. do 16 kwietnia 2019 r. miała miejsce faktyczna odpłatność w postaci bezumownego spłacania przez spółkę zrestrukturyzowanego kredytu, który zaciągnął H. B.

Jako podstawę ustalenia wartości świadczeń otrzymanych częściowo odpłatnie stanowiącej przychód spółki przyjęto różnicę między miesięczną wartością czynszu dzierżawnego w wysokości 14,800 zł wyliczoną w "Operacie szacunkowym" z 16 stycznia 2023 r. a odpłatnością poniesioną przez spółkę z tytułu podatku od nieruchomości oraz ubezpieczenia, dotyczącą użytkowania majątku przedsiębiorstwa zmarłego H. B.

Następnie organ wyjaśnił, że wysokość zadeklarowanego przez spółkę w 2017 r. podatku od nieruchomości należących do majątku wchodzącego w skład prowadzonego przez H. B. przedsiębiorstwa wynosi 86.597,03 zł a nie jak podała spółka - 88.867,49 zł. Wskazana bowiem w deklaracji na podatek od nieruchomości kwota podatku w wysokości 2.270,46 zł dotyczy nieruchomości - budynku masarni, będącej majątkiem własnym spółki. Wysokość odpłatności poniesionych z tytułu ubezpieczenia związanego z użytkowanym mieniem ustalono na podstawie przedłożonych polis ubezpieczeniowych. W 2017 r. wyniosła ona 16.715,50 zł.

W związku z powyższym, wartość świadczeń otrzymanych częściowo odpłatnie wynosiła 74.287,47 zł, (177.600 zł - 103.313,53 zł). Organ uznał, że poniesione przez spółkę odpłatności w wysokości 86.597,03 zł i 16.715,50 zł związane były z wartością świadczeń otrzymanych częściowo odpłatnie na podstawie umowy użyczenia całości majątku wchodzącego w skład prowadzonego przez H. B. przedsiębiorstwa, tak więc nie stanowiły kosztów uzyskania przychodów spółki.

Dalej DIAS wyjaśnił, że w 2017 r. spółka zaniżyła przychody ze sprzedaży usług związanych z obsługą wesel w łącznej kwocie 150.833,33 zł. Zauważył, że w ramach dochodzenia prowadzonego przez Naczelnika Podlaskiego Urzędu Celno-Skarbowego w Białymstoku, dokonano przeszukania pomieszczeń, w których spółka prowadzi działalność gospodarczą. W wyniku czynności zabezpieczono dane teleinformatyczne z pamięci masowych komputerów w postaci zapisu kopii binarnych. W pamięci komputerów znaleziono pliki Word o nazwach "Rezerwacje na 2017" "Rezerwacje wesel 2017", "Rezerwacja wesel 2017-2018", "Komunie, wesela 2016-2018", "Rozliczenie kasy". Poszczególne pliki wskazywały następujące dane:

- "Rezerwacja wesel 2017-2018" - dane personalne osób zamawiających wesela, termin i miejsce, liczbę osób, zaliczkę;

- "Rozliczenie kasy" - chronologiczne wpisy w ujęciu miesięcznym wskazujące źródło wpłaty np. chrzciny, komunia, zaliczka wesele nazwisko wpłacającego, data

i kwota wpłaty.

DIAS ocenił dane z tych plików, dotyczące organizacji wesel w 2017 r., jako spójne. Zestawienie dokumentacji spółki (faktur sprzedaży, dziennych raportów z kasy CAD [...] "HOTEL" w recepcji hotelu oraz z kasy CAD [...] "D." w restauracji, rejestrów sprzedaży) oraz zabezpieczonych danych teleinformatycznych zawierających ww. pliki word wykazało, że część uzyskanych przychodów z tytułu świadczenia usług organizacji wesel nie została zaewidencjonowana w dokumentach księgowych i wykazana w deklaracji CIT-8. W trakcie kontroli i postępowania podatkowego, pomimo wielokrotnych wezwań, spółka nie przedstawiła dowodów potwierdzających opodatkowanie przychodów z tytułu sprzedaży usług organizacji wesel stwierdzając jedynie, że wszystkie przychody z tego tytułu zostały wykazane, a ujawnione pliki mają charakter techniczny. Ustalony stan faktyczny odnośnie ilości zorganizowanych wesel został oparty na prowadzonych ewidencjach, jak również zeznaniach świadków i analizie dokumentacji, w tym raportów kasowych. Przesłuchani w charakterze świadków pracownicy B. sp. z o.o.: A. L.(zatrudniona na stanowisku kierownika recepcji hotelu jak i organizatorka różnych imprez m.in. wesel) i J. M. (zatrudniona na stanowisku recepcjonistki), potwierdzili że w 2017 r. spółka zorganizowała ok. 20 przyjęć weselnych. Imprezy były organizowane w "Gospodzie" lub w "Dworze" usytuowanych na terenie kompleksu gastronomiczno-wypoczynkowego w Goniądzu. Cena jednostkowa za osobę wynosiła 180 zł. A. L. odpowiadała za organizację usług przyjęć weselnych, natomiast J. M. brała udział przy ich organizacji. Osoby te uczestniczyły w procesie począwszy od rezerwacji imprezy, poprzez ustalenie menu, przygotowanie umowy na usługę, przyjęcie zaliczki oraz rozliczenie całej usługi. Ponadto J. M. zeznała: "Myślę, że wszystkie organizowane przez nas imprezy mają odzwierciedlenie w zapisach w pliku Word". Jak wynika z dokumentacji spółki - w 2017 r. sprzedanych zostało 16 usług organizacji wesel. Powyższe jest zgodne z zeznaniami świadków. W przypadku siedmiu usług organizacji wesel sprzedaż (w całości lub w części) została potwierdzona fakturami. Potwierdza to również pismo pełnomocnika spółki z 28 września 2022 r., gdzie wymieniając poszczególne wesela twierdzi, że zostały wszystkie ujęte w rejestrach sprzedaży.

Następnie DIAS wskazał, że zgodnie z wyjaśnieniami spółki z 31 marca 2022 r. "Częstym sposobem było łączenie form płatności za usługi, a także płatności częściowe, rozłożone w czasie. Za usługi gastronomiczne oraz imprezy okolicznościowe można było regulować płatności gotówkowe w restauracji lub na recepcji obiektu". W piśmie z 28 września 2022 r. wskazano dodatkowo, że praktykowane jest rozliczanie gotówkowe imprez weselnych i ich księgowanie do końca miesiąca lub maksymalnie do 21 dni od dnia imprezy. Jak podała, analiza statystyczna miesięcznego rozkładu sprzedaży, z której wynika duży wzrost wielkości sprzedaży pod koniec każdego miesiąca (fiskalizacja) udowadnia w sposób rzeczowy i konkretny księgowania imprez weselnych według powyższego schematu.

Organ pierwszej instancji, uwzględniając powyższe wyjaśnienia uznał, że część obrotu z tytułu organizacji wesel została ujawniona w prowadzonych ewidencjach sprzedaży. Natomiast część uzyskanych kwot nie została zaewidencjonowana ani na fakturach ani na paragonach, nawet po uwzględnieniu wyjaśnień strony o późniejszym ewidencjonowaniu obrotu. Zdaniem Dyrektora IAS zasadnie uznano jako przychody niezewidencjonowane wymienione w ww. plikach wpłaty uzyskane z tytułu organizacji następujących wesel:

- wesele [...].04.2017 r. I. - 11.900 zł brutto (11.018,52 zł netto, VAT 881,48 zł)

- wesele [...].06.2017 r. W. - 12.280 zł brutto (11.370,37 zł netto, VAT 909,63 zł)

- wesele [...].06.2017 r. S. - 7.100 zł brutto (6.574,08 zł netto, VAT 525,92 zł)

- wesele [...].06.2017 r. C. - 13.900 zł brutto (12.870,37 zł netto, VAT 1.029,63 zł)

- wesele [...].07.2017 r. dopłata J. -15.520 zł brutto (14.370,37 zł netto, VAT 1.149,63 zł)

- wesele [...].07.2017 r. zaliczka wesele Z.- 10.000 zł brutto (9.259,26 zł netto, VAT 740,74 zł)

- wesele [...].08.2017 r. zaliczka wesele K. (wpłata 21.07.2017 r.) - 7.500 zł brutto (6.944,44 netto, VAT 555,56 zł)

- wesele [...].08.2017 r. Ł. 17.300 zł brutto (16.018,52 zł netto, VAT 1.281,48 zł)

- wesele [...].09.2017 r. K. - zaliczka wesele K. (wpłata sierpień 2017 r. - 8.000 zł brutto (7.407,41 zł netto, VAT 592,59 zł), wpłata 02.09.2017 r. - 22.400 zł brutto (20.740,74 zł netto, VAT 1.659,26 zł)

- wesele [...].09.2017 r. zaliczka wesele Z. (zapłacona w sierpniu 2017 r.) - 15.000 zł brutto (13.888,88 zł netto, VAT 1.111.12 zł)

- wesele [...].11.2017 r. R. zapłacono 27.12.2017 r.) - 22.000 zł brutto (20.370,37 zł netto,VAT1.629,63 zł).

Dyrektor zwrócił uwagę, że spółka była wzywana do wskazania zapisów w rejestrach sprzedaży potwierdzających zaewidencjonowanie przedmiotowych imprez weselnych. Pełnomocnik spółki w piśmie z 28 września 2022 r. potwierdził fakt odbycia się ww. wesel wymieniając je wszystkie w sporządzonej w piśmie tabeli. Zatem nie można w ocenie organu odwoławczego twierdzić, że dane zawarte w plikach word, tj. imprezy tam wymienione, nie miały miejsca. Wskazała na to też pracownica kontrolowanej spółki.

Nie godząc się z takim rozstrzygnięciem spółka wywiodła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Białymstoku. Zaskarżając decyzję w całości zarzuciła:

- brak wszechstronnego rozpatrzenia sprawy w zakresie dotyczącym odpłatności umowy i pominięcie przy ustaleniach faktu, że jednym z ekwiwalentnych świadczeń ze strony spółki był obowiązek przejęcia i uiszczania wynagrodzeń należnych dotychczasowym pracownikom H. B.;

- brak wszechstronnego rozpatrzenia sprawy i niewyjaśnienie, czy do wszystkich wesel i innych przyjęć, opisanych w znalezionych plikach word w rzeczywistości doszło oraz czy opisane tam kwoty zostały uiszczone i jako takie wymagały ujęcia w ewidencji;

- nieprzesłuchanie osób opisanych w znalezionych plikach word w celu ustalenia faktów, czy rzeczywiście doszło do opisanych w nich wesel i przyjęć i ich rozliczenia, a w konsekwencji nieprawidłowe ustalenie, że spółka nie zaewidencjonowała wszystkich wesel i przyjęć;

- oparcie się na zeznaniach świadków przeprowadzonych w innym postępowaniu (postępowaniu przygotowawczym), w którym spółka nie miała możliwości uczestniczenia jako strona i w związku z tym została pozbawiano prawa do czynnego uczestniczenia w przeprowadzeniu czynności dowodowej.

W uzasadnieniu skargi wskazano, że obie decyzje nie są prawidłowe. Zdaniem spółki, organ I instancji niezasadnie zakwalifikował umowę udostępnienia przedsiębiorstwa, niefortunnie nazwaną jako użyczeniem, jako umowę częściowo odpłatną. Z przesłuchania R. B. wynika, że umowa ta nie miała charakteru nieodpłatnego, gdyż jej istotą było finansowe odciążenie potencjalnych

(w tamtym czasie nie było jeszcze postanowienia o stwierdzeniu nabycia spadku) spadkobierców od zobowiązań, jakie wiązały się z prowadzeniem przedsiębiorstwa pozostałego po zmarłym H. B. Należały do nich zaś oprócz uwzględnionych przez organ odwoławczy, także kwestie związane z przejęciem od spadkobierców H. B. zobowiązań pracowniczych.

Odnośnie zobowiązania podatkowego z tytułu wesel i przyjęć wyjaśniła, że nie wykazano by uzyskany został niezaewidencjonowany przychód. Organy wskazały na znalezione w komputerze pliki word, w których znajdowały się zapiski dotyczące wesel i przyjęć, dane osób oraz wskazania kwot. Zdaniem skarżącej, pomijając już fakt, że pliki te nie mają nawet waloru jakiegokolwiek dokumentu, to nie sposób na ich podstawie ustalić, że opisane w nich zdarzenia miały w rzeczywistości miejsce.

Wobec powyższego, spółka wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia organowi drugiej instancji.

W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku zważył, co następuje:

Skarga nie zasługuje na uwzględnienie.

Zdaniem sądu, zgromadzony w sprawie materiał dowodowy potwierdza, że spółka nie wykazała przychodów z nieodpłatnych świadczeń z tytułu korzystania z nieruchomości po byłym przedsiębiorstwie B. oraz nie zaewidencjonowała całości obrotu z tytułu świadczenia usług organizacji wesel. Ponadto w zeznaniu CIT-8 za 2017 r. zastosowała stawkę podatku 19% zamiast stawki 15%. Argumenty zawarte w skardze nie są w stanie zmienić tej oceny.

Podkreślenia wymaga, że postępowanie podatkowe to pewien zorganizowany ciąg czynności (z zachowaniem określonych reguł i uprawnień strony), którego esencją jest proces dochodzenia do prawdy obiektywnej (poprzez podejmowania odpowiednich działań, zbieranie dowodów, dokonywanie ustaleń, przeprowadzanie analizy zebranych dowodów pod kątem ich wiarygodności oraz przydatności, ocena zebranych dowodów). A to wszystko ma zmierzać do załatwienia konkretnej sprawy podatkowej.

Przypomnieć więc trzeba i uszczegółowić, że na organy podatkowe nałożony został obowiązek podjęcia wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy, czemu towarzyszy obowiązek zebrania i wyczerpującego rozpatrzenia całego materiału dowodowego (art. 122 i 187 § 1 o.p.). Warunkiem prawidłowego ustalenia stanu faktycznego sprawy jest nie tylko zebranie wszystkich istotnych dla sprawy dowodów, ale również ich prawidłowa ocena. Oceny tej organ powinien dokonać na podstawie własnej wiedzy oraz doświadczenia życiowego, a o jej prawidłowości decyduje to, czy wyciągnięte przez organ wnioski mają logiczne uzasadnienie (art. 191 o.p.). Dowodem jest wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem (art. 180 § 1 o.p.). Przykładowy katalog dowodów wymieniony został w art. 181 o.p. (dowodami w postępowaniu podatkowym mogą być

w szczególności księgi podatkowe, deklaracje złożone przez stronę, zeznania świadków, opinie biegłych, materiały i informacje zebrane w wyniku oględzin, informacje podatkowe oraz inne dokumenty zgromadzone w toku działalności analitycznej Krajowej Administracji Skarbowej, czynności sprawdzających, kontroli podatkowej lub kontroli celno-skarbowej oraz materiały zgromadzone w toku postępowania karnego albo postępowania w sprawach o przestępstwa skarbowe lub wykroczenia skarbowe). Przeprowadzane dowody powinny być przydatne do dokładnego ustalenia stanu faktycznego i mają zbliżać sprawę do jej wyjaśnienia. Stwierdzenie, że dana okoliczność została udowodniona, wymaga oceny wszystkich dowodów we wzajemnym ze sobą powiązaniu, do czego konieczne jest uprzednie przeprowadzenie wyczerpującego postępowania dowodowego. Aby zasada swobodnej oceny dowodów nie przekształciła się w ocenę dowolną, organ podatkowy jest normatywnie związany wieloma dyrektywami ogólnymi postępowania podatkowego. Musi przede wszystkim opierać się na wszechstronnie zebranym

i ocenionym materiale dowodowym (koncentracja materiału dowodowego oraz jego ocena w kontekście analizy przesłanek norm prawa materialnego). Wyniki rozpatrzenia dowodów, dające obraz stanu faktycznego, powinny być przekonująco umotywowane i znajdować odzwierciedlenie w uzasadnieniu rozstrzygnięcia, obrazując proces myślowy, który doprowadził do podjęcia określonych ustaleń

i w konsekwencji wydania takiego, a nie innego rozstrzygnięcia. Przepis art. 210 § 4 o.p. obliguje organ, aby w uzasadnieniu faktycznym decyzji zawarte zostało

w szczególności wskazanie faktów, które organ uznał za udowodnione, dowodów, którym dał wiarę, oraz przyczyn, dla których innym dowodom odmówił wiarygodności, uzasadnienie prawne zaś zawiera wyjaśnienie podstawy prawnej decyzji

z przytoczeniem przepisów prawa. Zgodnie natomiast z art. 188 o.p., żądanie strony dotyczące przeprowadzenia dowodu należy uwzględnić, jeżeli przedmiotem dowodu są okoliczności mające znaczenie dla sprawy, chyba że okoliczności te stwierdzone są wystarczająco innym dowodem. Wymieniona regulacja jest urzeczywistnieniem zasady czynnego udziału strony w postępowaniu podatkowym i daje stronie możliwość aktywnego udziału w odtwarzaniu staniu faktycznego sprawy. Organy podatkowe nie mają jednak obowiązku dopuszczenia każdego dowodu proponowanego przez stronę, jeżeli dla prawidłowego ustalenia – procesowego odtworzenia stanu faktycznego – adekwatne i wystarczające są inne dowody. Jeżeli organ podatkowy, na podstawie zebranych w toku postępowania dowodów, może dokonać niebudzącego wątpliwości ustalenia stanu faktycznego, wówczas dalsze prowadzenie postępowania dowodowego nie jest zasadne (zob. wyrok NSA z 20 stycznia 2010 r. sygn. II FSK 1313/08). Zasada zupełności materiału dowodowego nie oznacza, że należy prowadzić postępowanie dowodowe nawet wówczas, gdy całokształt okoliczności ujawnionych w sprawie wystarcza do podjęcia rozstrzygnięcia. Gromadzenie materiału dowodowego nie może polegać na zbieraniu wszelkich informacji dotyczących zjawisk i zdarzeń. Organ podatkowy jest zobowiązany bowiem do zgromadzenia dowodów w takim zakresie, w jakim jest to niezbędne do ustalenia stanu faktycznego (por. wyroki NSA z dnia 17 grudnia 2014 r. sygn. I FSK 1647/13, z dnia 17 września 2020 r. sygn. I FSK 2031/17).

Zdaniem sądu, w rozpatrywanej sprawie organy nie uchybiły powyższym zasadom postępowania podatkowego i dołożyły wszelkich starań, by dokładnie ustalić stan faktyczny sprawy. Zebrany w sprawie materiał dowodowy jest kompletny, podjęto wszelkie działania zmierzające do ustalenia stanu faktycznego sprawy. Dokonując oceny wiarygodności zgromadzonych dowodów organy nie były skrępowane żadnymi regułami określającymi wartość poszczególnych rodzajów dowodów i dokonały jej w sposób swobodny, na podstawie własnego przekonania, opartego na wiedzy, doświadczeniu życiowym, prawach logiki, wzajemnych relacjach między poszczególnymi dowodami, z uwzględnieniem całokształtu zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego. Zebrane dowody pozwalały organom na stwierdzenie, że spółka w 2017 r. nie wykazała przychodów z nieodpłatnych świadczeń z tytułu korzystania z nieruchomości po byłym przedsiębiorstwie B. oraz nie zaewidencjonowała całości obrotu z tytułu świadczenia usług organizacji wesel.

Dochodząc do kwestionowanych przez stronę ustaleń organ uwzględnił jej argumentację w konsekwencji uznając, że przejęcie w grudniu 2016 r. na podstawie umowy użyczenia całości majątku wchodzącego w skład prowadzonego przez H. B. przedsiębiorstwa B. stanowiło świadczenie częściowo odpłatne. W tym zakresie organ wskazywał na zawartą 21 grudnia 2016 r. umowę użyczenia z B. B., R. B., K. B., B. B., K. B. i Z. B. - spadkobiercami majątku należącego do prowadzonego przez H. B. przedsiębiorstwa pod nazwą B. Zgodnie z zapisami ww. umowy, spadkobiercy H. B. przekazali spółce do nieodpłatnego korzystania przedmioty wchodzące w skład prowadzonego przez H. B. przedsiębiorstwa, a w szczególności: Kompleks noclegowy – B., Restaurację – D., Gospodę, altanę grillową oraz wyposażenie będące na stanie firmy. W § 2 pkt 2 tej umowy zapisano, że spółka zatrudni, na takich samych warunkach, z tym że na czas określony, pracowników zatrudnionych do chwili śmierci przez H. B. w przedsiębiorstwie B. i przejmie zobowiązania z tego tytułu.

Stosownie do art. 12 ust. 1 pkt. 2 ustawy o CIT, przychodami są w szczególności wartość otrzymanych nieodpłatnie lub częściowo odpłatnie rzeczy lub praw, a także wartość innych nieodpłatnych lub częściowo odpłatnych świadczeń. Zatem przychodem są również wartości rzeczy, praw, a także innych świadczeń otrzymanych częściowo odpłatnie. Ustawa nie wskazuje, co należy rozumieć jako świadczenia nieodpłatne lub częściowo odpłatne. Jednocześnie ustawa w żadnym miejscu nie definiuje pojęcia "świadczeń nieodpłatnych" lub "świadczeń częściowo odpłatnych", pozostawiając te zagadnienia do ukształtowania przez orzecznictwo i doktrynę. Zgodnie natomiast z art. 12 ust. 6a ustawy o CIT wartością świadczeń częściowo odpłatnych stanowiącą przychód podatnika jest różnica między wartością tych świadczeń, ustaloną według zasad określonych w ust. 6, a odpłatnością ponoszoną przez podatnika. Przepis art. 4 ust. 3 stosuje się odpowiednio.

Wartość świadczeń otrzymanych częściowo odpłatnie wynosiła 74.287,47 zł, co wynika z obliczeń dokonanych przez DIAS na stronie 8 zaskarżonej decyzji. Poniesione przez spółkę odpłatności w wysokości 86.597,03 zł i 16.715,50 zł związane były z wartością świadczeń otrzymanych częściowo odpłatnie na podstawie umowy użyczenia całości majątku wchodzącego w skład prowadzonego przez H. B. przedsiębiorstwa. Nie stanowiły więc kosztów uzyskania przychodów spółki. Stosownie bowiem do art. 15 ust. 1 ustawy o CIT, kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów ze źródła przychodów lub w celu zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1. Uwzględnienie wydatków ponoszonych przez spółkę z tytułu ubezpieczenia nieruchomości i podatków od nieruchomości należących do majątku wchodzącego w skład prowadzonego przez H. B. przedsiębiorstwa, przy ustaleniu wartości świadczenia częściowo odpłatnego powoduje, że wydatki te nie mogą stanowić kosztu uzyskania przychodu w działalności spółki, gdyż umowa użyczenia nie miała charakteru nieodpłatnego. Tym samym sąd podzielił zapatrywanie organu, że nie było konieczności przesłuchania wszystkich dorosłych osób, które podpisały tą umowę. Spółka nie negowała w toku postępowania faktu osiągnięcia przychodu z nieodpłatnych świadczeń z tytułu korzystania z zorganizowanej części byłego przedsiębiorstwa B. , wskazując jedynie, że wysokość faktycznego przychodu z tytułu nieodpłatnych świadczeń powinna być pomniejszona o podatek od nieruchomości oraz koszty polisy ubezpieczeniowej.

W zakresie organizacji wesel organ posiłkował się opisanymi na wstępie zeznaniami pracowników spółki, z których wynika, że w 2017 r. odbyło się kilkanaście wesel. Zestawił je z zabezpieczonym w toku postępowania karnoskarbowego plikami Word odnalezionymi w pamięci komputerów spółki. Pliki o nazwach "Rezerwacje na 2017", "Rezerwacje wesel 2017", "Rezerwacja wesel 2017-2018", "Komunie, wesela 2016-2018", "Rozliczenie kasy" zawierały dane personalne osób zamawiających wesela, termin i miejsce, liczbę osób, zaliczkę, jak też chronologiczne wpisy w ujęciu miesięcznym wskazujące źródło wpłaty np. chrzciny, komunia, zaliczka wesele nazwisko wpłacającego, data i kwota wpłaty.

Organ dysponował także wyjaśnieniami pisemnymi R. B.

z dnia 28 września 2022 r. Wyjaśnienia te stanowiły odpowiedź na wezwanie,

w którym organ zawarł w formie tabelarycznej zestawienie wyników analizy zapisów we wspomnianych plikach ujawnionych na zabezpieczonych komputerach i wskazał, że ujawnione dane dotyczące organizacji imprez okolicznościowych w wielu przypadkach nie znajdują potwierdzenia w dokumentach źródłowych spółki.

Z odpowiedzi R. B.. wynika, że w odniesieniu do załączonych

w piśmie organu tabel oraz ujętych tam zdarzeń i liczb, każda z kwot została ujęta

w rejestrach sprzedaży. De facto zatem spółka potwierdziła, że wymienione przez organ imprezy odbyły się.

Zdaniem sądu, w sytuacji gdy organ dysponował: zabezpieczonymi notatkami (wskazującymi na dane personalne osób zamawiających wesela, termin tych wesel, wysokość zaliczki), zeznaniami pracowników co do globalnej ilości wesel jakie odbywały się m.in. w 2017 r. oraz wyjaśnieniami pełnomocnika spółki, który w istocie potwierdził, że konkretne wesela (wskazane w zapytaniu organu) odbyły się i jak twierdzi zostały zaewidencjonowane – to nie znajduje podstaw mnożenie czynności dowodowych w celu ustalenia, czy imprezy rzeczywiście się odbyły. Okoliczność ta, podnoszona w odwołaniu i w skardze, jest sprzeczna z dostępnym organowi materiałem dowodowym i została już dostatecznie wyjaśniona i przyznana przez spółkę na początku prowadzonej kontroli celno-skarbowej. Prezentowaną obecnie argumentację należy ocenić jako przyjęcie określonej taktyki procesowej.

Nie można zgodzić się z zarzutem oparcia rozstrzygnięcia na zeznaniach świadków przeprowadzonych w innym postępowaniu (postępowaniu przygotowawczym), w którym – jak wskazano w skardze – spółka nie miała możliwości uczestniczenia jako strona i w związku z tym została pozbawiana prawa do czynnego uczestniczenia w przeprowadzeniu czynności dowodowej.

Z art. 181 o.p. wynika, że dowody z odrębnych postępowań, m.in. protokoły przesłuchania świadków, mogą być wykorzystywane jako dowody w postępowaniu podatkowym. Dowody takie, mimo, że nie przeprowadzone bezpośrednio przez organ podatkowy, podlegają tak jak i pozostałe dowody jego ocenie. Skarżącej spółce zapewniono możliwość zapoznania się z włączonymi do akt tej sprawy protokołami zeznań świadków odebranych w postępowaniu karnoskarbowym. Dochowana zatem została zasada zapewnienia stronie czynnego udziału

w postępowaniu podatkowym.

Usprawiedliwionych podstaw nie znajdują także twierdzenia skargi, że zabezpieczone pliki Word nie mają waloru jakiegokolwiek dokumentu, na podstawie którego można ustalić, że opisane w nich zdarzenia miały w rzeczywistości miejsce.

I w tym zakresie należy odesłać stronę do regulacji art. 181 o.p. Pliki Word zabezpieczone na komputerach spółki w toku postępowania w sprawie

o przestępstwo skarbowe są istotne dla wyjaśniania okoliczności sprawy, a ich analiza w powiązaniu z całym zebranym materiałem dowodowym przyczyniła się bezsprzecznie do ustalenia w zakresie nieewidencjonowania całości przychodów.

Również ustalona w postępowaniu wysokość obrotu poza ewidencją podatkową wynika z analizy dostępnych dowodów. Organy uwzględniły argumentację spółki co do sposobu ewidencjonowania wpłat za wesela i dokonały analizy wpływów z tego tytułu i mimo uwzględnienia niektórych kwot jako zaewidencjowanych, pozostała niemała kwota obrotu (blisko 151 tys. zł), której nie dało się w żaden sposób powiązać z zapisami na kasach fiskalnych. Strona wzywana do wskazania zapisów w rejestrach sprzedaży potwierdzających ewidencjonowanie imprez weselnych nie przekazała dowodów wskazujących na pełną ewidencję wszystkich zdarzeń. Pamiętać zaś trzeba, że podatnik powinien współdziałać z organami podatkowymi zwłaszcza w sytuacjach, gdy wykazanie określonych faktów leży w jego interesie. Jeżeli podatnik dysponuje dowodami potwierdzającymi prezentowane twierdzenia, to brak ich ujawnienia naraża go na negatywne konsekwencje, ale to już jego ryzyko. Brak aktywności strony znacznie ogranicza możliwość postawienia organowi zarzutu nieprawidłowego działania i pominięcia nieprzedstawionych czy zatajonych przez stronę dowodów (por. wyrok WSA w Białymstoku z dnia 27 października 2021 r. sygn. akt I SA/Bk 257/21).

W konsekwencji sąd stwierdził, że w należycie ustalonym stanie faktycznym, niezakwestionowanym skutecznie w skardze, organ w zaskarżonej decyzji prawidłowo zastosował przepisy prawa materialnego. Wyniki przeprowadzonej przez organy podatkowe analizy w powiązaniu z danymi określonymi na zabezpieczonych plikach jednoznacznie wykazały, że spółka w 2017 r. nie zaewidencjonowała w dokumentach księgowych i nie wykazała w deklaracji CIT-8 części uzyskanych przychodów z tytułu świadczenia usług organizacji wesel w kwocie 150.833,33 zł.

Zgodnie z art. 12 ust. 3 u.p.d.o.p., za przychody związane z działalnością gospodarczą i z działami specjalnymi produkcji rolnej, osiągnięte w roku podatkowym, a także za przychody uzyskane z zysków kapitałowych, z wyłączeniem przychodów, o których mowa w art. 7b ust. 1 pkt 1, uważa się także należne przychody, choćby nie zostały jeszcze faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont. Stosowanie zaś do treści art. 12 ust. 3a ustawy o CIT, za datę powstania przychodu , o którym mowa w ust. 3 uważa się, z zastrzeżeniem ust. 3c-3g oraz 3j-3m, dzień wydania rzeczy, zbycia prawa majątkowego lub wykonania usługi, albo częściowego wykonania usługi, nie później niż dzień: 1) wystawienia faktury albo 2) uregulowania należności.). Uwzględniając te regulacje organy przyporządkowały daty powstania obowiązku podatkowego w CIT z tytułu niezaewidencjonowanych usług organizacji 11 wesel (tabela nr 3 decyzji Naczelnik PUCS). Wobec nieuznania za dowód w sprawie ksiąg podatkowych spółki z uwagi na ich nierzetelność w części dotyczącej stwierdzonych uchybień, organ określił podstawę opodatkowania, zasadnie odstępując przy tym od oszacowania, gdyż dane wynikające z ksiąg (ewidencji dostaw) uzupełnione pozyskanymi dowodami w postaci głównie zeznań świadków i danych wynikających z ww. plików Word pozwoliły na określenie tej podstawy. W tym zakresie spółka nie podnosiła zarzutów, a sąd nie dopatrzył się jakiegokolwiek naruszenia prawa.

Skarżąca nie kwestionowała też argumentacji organu odnośnie braku przedawnienia zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób prawnych za 2017 r. Sąd akceptuje stanowisko zawarte w zaskarżonej decyzji, że w oparciu o art. 70 § 6 pkt 1 o.p. doszło do zawieszenia biegu terminu przedawnienia z dniem wszczęcia postępowania przygotowawczego RKS 800/2021/318000/CZS1-2/DC w sprawie o przestępstwo skarbowe określone w art. 56 § 1 kks w zw. z art. 6 § 2 kks polegające na podaniu nieprawdy m.in. w zeznaniach o wysokości osiągniętego dochodu (poniesionej straty) przez podatnika podatku dochodowego od osób prawnych (CIT-8) za lata 2017-2018 w związku z niewykazaniem przychodu z nieodpłatnie otrzymanych świadczeń oraz niewykazaniem przychodu ze sprzedaży usług hotelarskich i gastronomicznych, przez co narażono Skarb Państwa na uszczuplenie podatku dochodowego od osób prawnych za lata 2017-2018. O zawieszeniu biegu przedawnienia zobowiązania podatkowego podatnik został zawiadomienie zgodnie z art. 70c o.p.

W tym stanie rzeczy sąd stwierdza, że zaskarżona decyzja nie narusza prawa, dlatego też na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo

o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2024 r. poz. 935) orzeczono o oddaleniu skargi.