Wyrok WSA w Rzeszowie, sygn. akt I SA/Rz 360/23
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie
Data orzeczenia: 2023-12-07 00:00:00+01:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Odpowiedzialność podatkowa osób trzecich
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 116
journal: Dz.U. 2022 poz 2651
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r.  Ordynacja podatkowa (t. j.)

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie w składzie następującym: Przewodniczący S. WSA Małgorzata Niedobylska, Sędzia WSA Piotr Popek, Sędzia WSA Tomasz Smoleń /spr./, Protokolant sekr. sąd. Sabina Długosz po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 7 grudnia 2023 r. sprawy ze skargi A.K. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Rzeszowie z dnia 15 maja 2023 r., nr 1801-IEW.4121.5.2023 w przedmiocie orzeczenia o solidarnej odpowiedzialności podatkowej byłego prezesa zarządu E. wraz z tą spółką za zaległości w podatku dochodowym od osób fizycznych za okres od stycznia do grudnia 2017 rok oddala skargę.


UZASADNIENIE

Zaskarżoną decyzją Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Rzeszowie (dalej: DIAS) z 15 maja 2023 r., nr 1801-IEW.4121.5.2023, utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w [...] (dalej: NUS) z 30 grudnia 2022 r., nr 1813-SEW.4121.4.2022, orzekającą o solidarnej odpowiedzialności podatkowej A.K. (dalej: podatnik/skarżący) - byłego prezesa zarządu E. Sp. z o.o. (dalej: Spółka) z tą Spółką za zaległości z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych (płatnik) za:

• styczeń 2017 r.: zaległość – [...]zł, odsetki – [...]zł;

• luty 2017 r.: zaległość – [...]zł, odsetki – [...]zł;

• marzec 2017 r.: zaległość – [...]zł, odsetki – [...] zł;

• kwiecień 2017 r.: zaległość – [...]zł, odsetki – [...]zł;

• maj 2017 r.: zaległość – [...]zł, odsetki [...]zł;

• czerwiec 2017 r.: zaległość – [...] zł, odsetki – [...]zł;

• lipiec 2017 r.: zaległość – [...]zł, odsetki – [...]zł;

• sierpień 2017 r.: zaległość – [...]zł, odsetki – [...]zł;

• wrzesień 2017 r.: zaległość – [...]zł, odsetki – [...]zł;

• październik 2017 r.: zaległość – [...]zł, odsetki – [...]zł,

• listopad 2017 r.: zaległość – [...]zł, odsetki – [...]zł;

• grudzień 2017 r.: zaległość – [...]zł, odsetki – [...]zł.

oraz koszty postępowania egzekucyjnego w łącznej kwocie [...] zł dotyczące tytułów wykonawczych nr:

• [...]z 17 kwietnia 2018 r. (dotyczący zaległości za styczeń, luty, marzec, kwiecień 2017 r.) kwota kosztów –[...] zł,

• [...]z 17 kwietnia 2018 r. (dotyczący zaległości za maj, czerwiec, lipiec, sierpień 2017 r.) kwota kosztów – [...] zł,

• [...]z 17 kwietnia 2018 r. (dotyczący zaległości za wrzesień, październik, listopad, grudzień 2017 r.) kwota kosztów –[...] zł.

Z akt sprawy wynika, że NUS postanowieniem z 21 września 2022 r. wszczął wobec podatnika postępowanie w sprawie orzeczenia o solidarnej odpowiedzialności podatkowej, jako byłego członka zarządu Spółki wraz z tą Spółką za zaległości Spółki w podatku dochodowym od osób fizycznych (płatnik) za okres: styczeń – grudzień 2017 r.

Następnie decyzją z 30 grudnia 2022 r., nr 1813-S E W.4121.4.2022, organ I instancji orzekł o tej odpowiedzialności; odpowiedzialnością objęto także należne odsetki za zwłokę oraz koszty postępowania egzekucyjnego.

Organ I instancji stwierdził, że pełnienie przez podatnika funkcji prezesa zarządu Spółki w okresie, gdy upływał termin płatności zaliczek PIT od wypłaconych pracownikom wynagrodzeń za okres: styczeń - grudzień 2017 r., bezskuteczność w części egzekucji prowadzonej wobec Spółki oraz brak przesłanek uwalniających podatnika od odpowiedzialności za należności związane z tymi zaległościami skutkowały spełnieniem warunków wymaganych do przeniesienia odpowiedzialności w tym zakresie.

Od powyższej decyzji organu I instancji podatnik wniósł odwołanie. W wyniku rozpoznania odwołania, powołaną na wstępie decyzją 15 maja 2023 r., nr 1801-IEW.4121.5.2023, organ odwoławczy utrzymał w mocy decyzję organu I instancji.

W uzasadnieniu swego rozstrzygnięcia organ odwoławczy wskazał, że decyzja organu I instancji została wydana z zachowaniem 5-letniego terminu wynikającego art. 118 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2022 r., poz. 2651 – dalej: O.p.), zaznaczając, że dla zachowania tego terminu wystraczające jest wydanie decyzji organu I instancji przed jego upływem.

Następnie organ II instancji dokonał analizy pod kątem ewentualnego przedawnienia zobowiązania podatkowego ciążącego na Spółce, za które odpowiedzialność przeniesiono na podatnika jako osobę trzecią.

Organ wskazał, że pięcioletni termin przedawnienia zobowiązań podatkowych Spółki w podatku dochodowym od osób fizycznych powstałych z tytułu pełnienia obowiązków płatnika za styczeń – listopad 2017 r. rozpoczął bieg 1 stycznia 2018 r. i co do zasady upłynął 31 grudnia 2022 r., natomiast zobowiązań za grudzień 2017 r. rozpoczął bieg 1 stycznia 2019 r. i upłynie 31 grudnia 2023 r.

Jednak zgodnie z art. 70 § 3 O.p. bieg terminu przedawnienia zobowiązań Spółki w podatku dochodowym od osób fizycznych za styczeń – listopad 2017 r został przerwany w wyniku ogłoszenia upadłości Spółki – przez Sąd Rejonowy w Rzeszowie, postanowieniem z [.] r., V GU [.]. Postępowanie upadłościowe nie zostało dotychczas prawomocnie zakończone, zatem bieg terminu przedawnienia przedmiotowych zobowiązań nie rozpoczął swego biegu na nowo. W konsekwencji zobowiązania te nie uległy przedawnieniu, wobec czego możliwe było merytoryczne rozstrzygnięcie niniejszej sprawy.

Odnosząc się do kwestii merytorycznych organ odwoławczy dokonał analizy przepisów określających zasady odpowiedzialności podatkowej osób trzecich, w tym członków zarządu spółki kapitałowej, zawartych w dziale III, rozdziale 15 O.p. , w tym art. 107, art. 108, art. 116 O.p. Wyjaśnił, że art. 116 O.p. obejmuje przesłanki pozytywne orzeczenia o odpowiedzialności członka zarządu (muszą być spełnione, aby wydanie takiej decyzji było możliwe) i przesłanki negatywne (nie mogą wystąpić, aby organ podatkowy mógł orzec o tej odpowiedzialności).

W zakresie przesłanek pozytywnych, zdaniem organu odwoławczego prawidłowo uznał organ I instancji, że podatnik odpowiada za zaległości podatkowe Spółki z tytułu PIT/płatnik za okresy rozliczeniowe od stycznia do grudnia 2017 r., a także odsetki za zwłokę i koszty egzekucyjne. Z danych wypisanych do Krajowego Rejestru Sądowego jednoznacznie wynika, że w okresie objętym decyzją organu I instancji (styczeń – grudzień 2017 r.) podatnik pełnił obowiązki prezesa zarządu, tj. od 14 sierpnia 2015 r., rezygnując z tej funkcji dopiero 28 grudnia 2018 r. (wpis do KRS 8 listopada 2019 r.).

W ocenie organu odwoławczego podatnik nie udowodnił, a nawet nie uprawdopodobnił, że stan zdrowia uniemożliwiał mu prowadzenie spraw spółki. W istotnym dla sprawy okresie świadomie pełnił funkcję prezesa zarządu Spółki, m.in. podpisując szereg dokumentów czy uczestnicząc w zdarzeniach jej dotyczących (rozmowach/negocjacjach "naprawczych"). Nie można zatem uznać, że ze względów zdrowotnych nie był w stanie wykonywać konkretnych czynności związanych z prowadzeniem i zarządzaniem Spółką.

Wskazano, że w okresie pełnienia przez podatnika funkcji prezesa zarządu powstały zaległości w PIT w związku z wykonywaniem obowiązków płatnika. W złożonej przez Spółkę deklaracji rocznej PIT-4R o pobranych od podatników zaliczkach PIT za 2017 r. wykazano obliczone i pobrane od podatników zaliczki PIT – należności te nie zostały zapłacone. NUS wszczął postępowanie podatkowe wobec Spółki w sprawie jej odpowiedzialności podatkowej jako płatnika z tytułu niewpłaconego PIT za styczeń – grudzień 2017 r. i decyzją z 5 czerwca 2019 r. orzekł o tej odpowiedzialności. Decyzja została doręczona Spółce i stała się ostateczna. Na poczet kwot należności płatnika wynikających z deklaracji, a następnie z decyzji, nie wpłacono żadnych kwot. Terminy płatności poszczególnych zobowiązań przypadały od 20 lutego 2017 r. (za styczeń 2017 r.) do 22 stycznia 2018 r. (za grudzień 2017 r.) – w okresie pełnienia przez podatnika funkcji członka zarządu (prezesa) Spółki.

W ocenie DIAS zebrany materiał dowodowy jednoznacznie potwierdza kwestię bezskuteczności egzekucji skierowanej do wszystkich ujawnionych składników majątkowych Spółki. Postępowanie egzekucyjne prowadzone w odniesieniu do zaległości za poszczególne okresy rozliczeniowe od stycznia do grudnia 2017 r. zostało ostatecznie umorzone jako bezskuteczne – postanowieniem NUS z 19 grudnia 2018 r., nr 1813-SEE.711.314.20.3.2018. Stwierdzono, że w postępowaniu egzekucyjnym nie uzyska się kwoty przewyższającej wydatki egzekucyjne, stąd zaistniały przesłanki do jego umorzenia. Podjęte działania (egzekucja z rachunków bankowych i z innych wierzytelności, przeszukiwanie dostępnych baz danych), nie doprowadziły do uzyskania środków, które mogłyby pokryć istniejące zaległości. Z kolei wszczęcie postępowania sanacyjnego wobec E2 (spółki – matki) spowodowało, że nie można było skierować czynności egzekucyjnych.

W konsekwencji DIAS uznał, że spełnione zostały obie pozytywne przesłanki warunkujące odpowiedzialność członka zarządu za zaległości podatkowe spółki kapitałowej: pełnienie przez podatnika obowiązków prezesa zarządu Spółki w terminach płatności zobowiązań podatkowych oraz bezskuteczność egzekucji tych zobowiązań.

W ocenie organu odwoławczego podatnik nie zdołał uwolnić się od odpowiedzialności za zaległości spółki, nie wykazał żadnej z przesłanek egzoneracyjnych określonych w art. 116 § 1 pkt 1 lit. a) i b) oraz pkt 2 O.p.

DIAS wyjaśnił, że pojęcie czasu właściwego w rozumieniu art. 116 O.p. odnoszące się do terminu złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości nie zostało uregulowane w przepisach prawa podatkowego powinno być oceniane z punktu widzenia przepisów regulujących postępowanie upadłościowe. Ponadto analiza w tym zakresie winna być przeprowadzona w kontekście przepisów obowiązujących w czasie, w którym spółka stała się niewypłacalna i należało złożyć wniosek o ogłoszenie jej upadłości – w rozpatrywanej sprawie są to przepisy prawa upadłościowego zawarte w ustawie z dnia 28 lutego 2003 r. – Prawo upadłościowe (Dz. U. z 2020 r., poz. 1228 ze zm., dalej: P.u.) – w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2016 r.

W ocenie organu II instancji wnioski Spółki złożone 6 marca 2018 r. o otwarcie przyspieszonego postępowania układowego oraz o ogłoszenie jej upadłości zostały złożone zbyt późno, tj. po upływie "czasu właściwego", ponieważ ich podstawowe cele nie zostały zrealizowane - oddłużenie, pozwalające na uniknięcie ogłoszenia upadłości czy zaspokojenie w jak najwyższym stopniu wierzycieli. W toku postępowania upadłościowego na rzecz NUS nie przekazano żadnych kwot na poczet zgłoszonych zaległości. Stan zaległości potwierdził Syndyk w piśmie z 22 sierpnia 2022 r., który poinformował organ, że Spółka nie posiada środków na zaspokojenie kosztów postępowania upadłościowego, co skutkować będzie jego umorzeniem (na jego wniosek), co nastąpiło 10 stycznia 2023 r.

Ustalono, że najstarszymi wymagalnymi Spółki były zobowiązania wobec ZUS: składki za lipiec 2016 r. – płatne do 15 sierpnia 2016 r. i za sierpień 2016 r. – płatne do 15 września 2016 r. W następnej kolejności były zobowiązania wobec Urzędu Skarbowego w Przemyślu – zaliczka na podatek dochodowy od osób fizycznych (PIT/płatnik) za styczeń 2017 r. – termin płatności 20 luty 2017 r. Stan nieregulowania zobowiązań Spółki miał charakter trwały i systematycznie pogłębiał się w kolejnych miesiącach 2017 r., m.in. narastały zaległości nie tylko wobec ZUS i z tytułu PIT (płatnik), ale powstały zaległości w VAT oraz należnych zaliczkach w CIT.

W ocenie DIAS organ I instancji zasadnie wywiódł, że mająca trwały charakter niewypłacalność Spółki jest konsekwencją nieuregulowania jej wymagalnych zobowiązań, przy czym stan domniemanej niewypłacalności Spółki powstał 15 grudnia 2016 r. (tj. po upływie 3 miesięcy od terminu płatności drugiego z kolei najstarszego zobowiązania – składki ZUS), a właściwy czas do złożenia wniosku przez Spółkę należy uznać trzydziestodniowy termin od 15 grudnia 2016 r. do 13 stycznia 2017 r.

DIAS zaznaczył, że w sytuacji, gdy podstawą do zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości Spółki było zaprzestanie regulowania wymagalnych zobowiązań, organ podatkowy nie ma obowiązku prowadzenia postępowania dowodowego na okoliczność sytuacji finansowej Spółki. Jednakże organ I instancji dodatkowo przeprowadził analizę w kontekście wystąpienia przesłanki z art. 11 ust. 2 P.u., poddając badaniu dane wynikające z dokumentacji księgowej Spółki za lata 2016 - 2018 przez pryzmat różnych metod o charakterze księgowym, których celem jest określenie szeroko rozumianej rentowności danego podmiotu, tj.: analizę wskaźnika ogólnego zadłużenia, bieżącej płynności finansowej oraz przyspieszonego wskaźnika płynności finansowej. Przeanalizowano także zeznania podatkowe Spółki za 2016 i 2017 r. Z rachunków zysków i strat sporządzonych na koniec 2016 i 2017 r. wynikało, że działalność Spółki w każdym z tych lat przyniosła straty w kwotach, odpowiednio: [...] zł i [...]zł. Poczynione ustalenia bezsprzecznie potwierdziły brak płynności finansowej Spółki, tj. nadmierne zadłużenie, brak wystarczających zasobów gotówkowych do spłacania bieżących zobowiązań oraz trudności z terminowym regulowaniem wszystkich zobowiązań bieżących; tym samym "niewystarczalność" majątku na zaspokojenie długów, w konsekwencji spełnienie także przesłanki z art. 11 ust. 2 P.u.

Powyższe okoliczności, zdaniem organu II instancji, świadczą o niespienieniu przesłanki egzoneracyjnej, o której mowa w art.116 § 1 pkt 1 lit. a) O.p. – wniosek o ogłoszenie upadłości winień być złożony dużo wcześniej, zanim to uczyniła Spółka.

W odniesieniu do drugiej z przesłanek egzoneracyjnych, tj. wykazania że niezgłoszenie wniosku lub niewszczęcie postępowania układowego nastąpiło bez jego winy, DIAS wskazał, że brak winy jest kategorią obiektywną i można się na niego powoływać tylko gdy członek zarządu nie miał żadnych możliwości prowadzenia spraw podmiotu zarządzającego – co w niniejszej sprawie nie miało miejsca.

Organ stwierdził, że przedstawione przez podatnika okoliczności nie skutkują uwolnieniem się od odpowiedzialności za zobowiązania Spółki. Brak winy w niezgłoszeniu wniosku o upadłość może być odnoszony jedynie do wyjątkowych sytuacji, które przez podatnika nie zostały wykazane. Obarczanie winą za niepodjęcie stosownych działań w Spółce innej osoby, w tym prezesa E2 czy NUS, nie uwalania podatnika od odpowiedzialności, w szczególności nie odnosi się do niezawinionego niezgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości.

Za bezzasadny DIAS uznał zarzut nieuwzględnienia rzekomej przeszkody w sprawowaniu funkcji zarządzającej z powodu złego stanu zdrowia w latach 2015 –2018. Wskazano, że w tym zakresie podatnik nie przedstawił żadnych dowodów, przy czym ewentualna absencja chorobowa w 2015 i 2016 oraz od kwietnia 2018 r. do końca zatrudnienia, nie ma znaczenia w stanie faktycznym sprawy, bo wniosek w przedmiocie upadłości winien być bowiem złożony na przełomie 2016/2017.

W ocenie DIAS dla uwolnienia podatnika od odpowiedzialności za zobowiązania Spółki bez znaczenia jest czy toczy się/nie toczy postępowanie przed Sądem powszechnym. Orzeczenie o solidarnej odpowiedzialności byłego członka zarządu wymaga stwierdzenia przesłanek z art. 116 O.p., a ustaleń faktycznych w tym zakresie dokonuje organ podatkowy, nie zaś sąd powszechny. Dlatego rozstrzygnięcie o odpowiedzialności nie jest zależne od tego jak określone okoliczności faktyczne zostały ocenione przez sąd powszechny, który uprawniony jest jedynie do dokonywania ustaleń na potrzeby rozpoznawanej przez siebie sprawy i nie jest władny w jakikolwiek sposób wkraczać w kompetencje organów podatkowych. Wynik postępowania (np. cywilnego) nie może przesądzać o zakresie odpowiedzialności osoby trzeciej, tym bardziej, że w tym postępowaniu to członek zarządu ma wykazać terminowe złożenie wniosku (a nie sąd powszechny, jak zdaje się twierdzić podatnik).

Według DAIS podatnik nie wskazał mienia spółki, z którego możliwa jest/będzie egzekucja. Chodzi bowiem o wskazanie konkretnego mienia spółki i rzeczywiście istniejącego oraz umożliwiającego przeprowadzenie egzekucji zaległości podatkowych spółki w znacznej części. Warunku tego nie spełnia wskazanie wierzytelności wobec E2– głównego dłużnika Spółki, który ogłosił upadłość na kwotę [...]zł. Sam podatnik wskazuje jedynie na prawdopodobieństwo zaspokojenia roszczeń, które w ocenie organu jest wątpliwe z uwagi na wystąpienie przez syndyka z wnioskiem o umorzenie postępowania upadłościowego. Poza tym uzyskanie/nieuzyskanie od syndyka środków pieniężnych pozostaje bez wpływu na zakres odpowiedzialności podatnika w trybie art. 116 w zw. z art. 107 O.p., nie zmienia bowiem istoty orzeczenia o odpowiedzialności podatnika jako byłego członka zarządu Spółki za jej zaległości.

Odnosząc się do wyliczenia przez organ I instancji należności z tytułu odsetek za zwłokę DIAS stwierdził, że zweryfikowanie decyzji organu I instancji w tym zakresie nie jest możliwe z uwagi na związanie art. 234 O.p., tj. brak możliwości wydania orzeczenia na niekorzyść strony odwołującej się. Organ II instancji zaznaczył jedynie, że odsetki naliczono do dnia poprzedzającego upadłość Spółki, przy czym z art. 107 § 3 O.p. wynika, że ogłoszenie upadłości nie ma wpływu na naliczanie odsetek za zwłokę w odniesieniu do osoby trzeciej.

Za prawidłowe organ odwoławczy uznał orzeczenie o odpowiedzialności podatnika, na podstawie art. 107 § 2 pkt 4 O.p. za koszty postępowania egzekucyjnego powstałe w toku egzekucji wobec Spółki, obejmujące opłaty manipulacyjne za czynności związane z doręczeniem odpisów tytułów wykonawczych.

Na powyższą decyzję organu odwoławczego podatnik złożył skargę do tut. Sądu w Rzeszowie wnosząc o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości i poprzedzającego ją rozstrzygnięcia organu I instancji.

Zaskarżonej decyzji zarzucono naruszenie:

1. przepisów postępowania podatkowego:

- art. 180, art. 187 § 1, art. 191 w zw. z art. 122 O.p. – poprzez nieprawidłowe ustalenie stanu faktycznego i nieprawidłową ocenę materiału dowodowego;

2. przepisów prawa materialnego:

- art. 116 § 1 O.p. oraz art. 11 oraz art. 21 P.u. – poprzez nieprawidłową wykładnię i niewłaściwe zastosowanie;

3. art. 2a O.p. w zw. z art. 2 Konstytucji RP (w kontekście interpretacji ogólnej Ministra Finansów z dnia 29 grudnia 2015, nr PK4.8022.44.2015) oraz w związku z art. 10 ust. 2 ustawy z dnia 6 marca 2018 r. - Prawo przedsiębiorców (Dz. U. z 2023 r., poz. 221 ze zm., dalej: P.p.) - poprzez nieuwzględnienie przy ocenie materiału dowodowego zasady rozstrzygania wątpliwości "na korzyść podatnika" (in dubio pro tributario).

W uzasadnieniu skargi skarżący podniósł, że niezasadnie przyjęto, iż stan niewypłacalności Spółki powstał 15 grudnia 2016 r., tj. po upływie 3 miesięcy od terminu płatności drugiego z kolei najstarszego zobowiązania - składki ZUS za sierpień 2016 r. (płatna do 15 września 2016 r.), a właściwy czas do złożenia wniosku przez Spółkę mijał 13 stycznia 2017 r. Liczenie tego czasu od drugiego z kolei nieuregulowanego zobowiązania nie znajduje oparcia w literalnym brzmieniu art. 11 P.u. wystąpienie tego rodzaju sytuacji nie świadczy także o trwałym niewykonywaniu zobowiązań i w ich przeważającej części. Według skarżącego uznanie interpretacji przedstawionej w zaskarżonej decyzji za prawidłową powodowałoby konieczność natychmiastowego złożenia wniosku o upadłość bez chociażby próby ratowania sytuacji finansowej Spółki. Wykluczałoby możliwość skorzystania przez członka zarządu z ochrony wynikającej z art 116 § 1 O.p.; gdyby po wystąpieniu drugiego z kolei nieuregulowanego zobowiązania podjąłby środki zaradcze (chociażby te okazały się bezskuteczne), zamiast od razu zgłosić wniosek o upadłość.

W ocenie skarżącego nie można przypisać winy w niezłożeniu wniosku o upadłość w sytuacji, gdy nie miał on wpływu na prowadzenie spraw Spółki, gdyż o wszystkim decydował prezes E. Sp. z o.o. A. P. Postępowania restrukturyzacyjne na zlecenie A.P. prowadziła Kancelaria Prawna z K. Skarżący nie miał do dostępu do korespondencji, co doprowadziło do wykreślenia spółki z rejestru jako podatnika VAT. W latach 2015-2018 stan zdrowia Skarżącego uniemożliwiał mu właściwe prowadzenie spraw Spółki. Spółka podjęła rozmowy z Naczelnikiem US w[...] co do działań naprawczych, co wstrzymało decyzję o zgłoszeniu wniosku o upadłość. Skarżący podniósł, że art. 116 O.p. nie stanowi o wyjątkowych okolicznościach wyłączających winę, dlatego ocena winy winna być przeprowadzona w takim kontekście w jakim zwykle posługują się przepisy prawa (wykładnia językowa).

Zdaniem skarżącego w sprawie powinna znaleźć zastosowanie zasada wynikająca z art. 2 Konstytucji w związku z art. 2a O.p. i art. 10 ust. 2 P.p. –rozstrzygania wątpliwości na korzyść podatnika, zarówno w odniesieniu do interpretacji art. 116 § 1 O.p. (w związku z art.11 P.u.), jak i ustaleń stanu faktycznego, skutkując uznaniem wystąpienia przesłanek wyłączających odpowiedzialność Skarżącego za zaległości Spółki, tj. braku: złożenia we właściwym czasie wniosku o upadłość Spółki, winy co do złożenia wniosku we właściwym terminie.

W odpowiedzi na skargę organ II instancji podtrzymał swoje dotychczasowe stanowisko i wniósł o oddalenie skargi.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie zważył, co następuje:

Zgodnie z art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2021 r. poz. 137 ze zm.) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej. Kontrola ta, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej, sprawowana jest pod względem zgodności z prawem. Uwzględnienie skargi, zgodnie z art. 145 § 1 pkt 1 p.p.s.a., następuje w przypadku stwierdzenia naruszenia przez organ przepisów prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszenia przepisów postępowania dającego podstawę do wznowienia postępowania lub innego naruszenia przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

W wyniku przeprowadzonej kontroli legalności zaskarżonej decyzji Sąd nie stwierdził naruszeń prawa, które uzasadniałyby wyeliminowanie jej z obrotu prawnego.

W rozpoznawanych sprawach, istotą sporu jest kwestia odpowiedzialności skarżącego, jako prezesa zarządu E. Sp. z o.o. za zaległości podatkowe tej spółki z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych (płatnik).

W prawie podatkowym obowiązek zapłaty podatku, a co za tym idzie towarzysząca mu odpowiedzialność, ciąży co do zasady na podatniku. Zasada ta jednak doznaje istotnego wyjątku, ponieważ przepisy rozdziału 15 działu III O.p. przyznają organom podatkowym prawo do orzekania o odpowiedzialności osób trzecich. Odpowiedzialność osób trzecich za zaległości podatkowe ma miejsce w przypadku niewykonania lub nienależytego wykonania zobowiązania podatkowego przez podatnika (płatnika) lub jego następcę prawnego. Odpowiedzialność osób trzecich ma charakter akcesoryjny, gdyż nie może powstać bez uprzedniego powstania obowiązku wobec pierwotnego dłużnika. Jest to także odpowiedzialność subsydiarna (posiłkowa), ponieważ wierzyciel podatkowy nie ma swobody w kolejności zgłaszania roszczenia do podatnika lub osoby trzeciej, lecz kolejność ta jest ściśle określona przez przepisy prawa podatkowego. Możliwość orzekania o odpowiedzialności osoby trzeciej warunkowana jest wcześniejszym niewykonaniem zobowiązania przez podatnika, a prowadzenie wobec niej egzekucji dopuszczalne jest jedynie w przypadku, gdy egzekucja z majątku podatnika okazała się w całości lub w części bezskuteczna. Osoby trzecie odpowiadają za należności podatnika całym swoim majątkiem, co oznacza, że ich odpowiedzialność ma charakter osobisty. Odpowiedzialność podatkowa osób trzecich ukształtowana została jako solidarna z podatnikiem (por. R. Dowgier w: C. Kosikowski, L. Etel, R. Dowgier, P. Pietrasz, Sł. Presnarowicz, Ordynacja podatkowa, Komentarz, Dom Wydawniczy ABC, wydanie I, str. 443). Ten sam reżim odpowiedzialności obowiązuje także członków zarządu osób prawnych.

Odpowiedzialność podatkowa osób trzecich uzależniona jest od spełnienia wymogów ogólnych wskazanych w przepisach art. 107-109 O.p., natomiast krąg podmiotów, które ponoszą odpowiedzialność z tytułu cudzych zaległości podatkowych został określony w art. 110-117 O.p. Wskazać należy, że zgodnie z art. 116 § 1 O.p. aby członek zarządu spółki kapitałowej odpowiadał za zobowiązania podatkowe tej spółki konieczne jest spełnienie dwóch przesłanek, tj. musi istnieć zaległość podatkowa w czasie pełnienia przez niego tej funkcji a egzekucja z majątku spółki okazała się bezskuteczna (w całości lub w części). Innymi słowy, wykazanie przez organ podatkowy, że przesłanki te ziściły się, oznacza odpowiedzialność członka zarządu za podatkowe zaległości spółki. Zasadę tę koryguje wykazanie przez członka zarządu, że we właściwym czasie zgłoszono wniosek o ogłoszenie upadłości spółki (albo o wszczęcie postępowania zapobiegającego upadłości), że niezgłoszenie wymienionego wniosku nastąpiło bez winy członka zarządu, albo wskazanie przez członka zarządu mienia spółki, z którego egzekucja umożliwi zaspokojenie zaległości podatkowych spółki przynajmniej w znacznej części.

W rozpoznawanych sprawach bezspornym jest (i nie jest kwestionowane), że w czasie, gdy upływały terminy płatności dochodzonych zobowiązań Spółki z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych (płatnik) za 2017 rok, wraz z odsetkami i kosztami egzekucyjnymi, skarżący pełnił funkcję prezesa zarządu Spółki (od 14 sierpnia 2015 r. - uchwała nadzwyczajnego zgromadzenia wspólników - do 28 grudnia 2018 r. - oświadczenie o złożeniu rezygnacji z funkcji prezesa). Nie było rzeczą sporną między stronami również wykazana przez organy podatkowe okoliczność istnienia zaległości podatkowych w podatku wyżej wskazanym.

W związku z powyższym podkreślić należy, że w orzecznictwie sądów administracyjnych przyjmuje się, że użyte w treści art. 116 § 2 O.p. sformułowanie "pełnienie" obowiązków członka zarządu, a nie ich "wykonywanie", oznacza, iż chodzi o zajmowanie stanowiska od momentu powołania do dnia odwołania. Okoliczności związane z faktycznym wykonywaniem lub nie wykonywaniem tych obowiązków nie mają znaczenia dla tej oceny o tyle, że wyłącznie wykazanie faktycznych i obiektywnych przyczyn uniemożliwiających wykonywanie funkcji członka zarządu spółki mogłoby skutkować wyłączeniem jego odpowiedzialności (np. długotrwała obłożna choroba, długotrwałe pozbawienie wolności). Wskazując na cel przepisu, który konstruuje odpowiedzialność członka zarządu o charakterze odszkodowawczym, podkreśla się, że co do zasady podstawą powstania odpowiedzialności jest sam fakt bycia członkiem zarządu. Przesłanka ta, z racji wykładni systemowej, winna być ustalana w oparciu o obiektywnie istniejące kryteria - spełnienie formalnych warunków "pełnienia funkcji członka zarządu". Pełnienie funkcji członka zarządu jest, bowiem funkcją dobrowolną, wymagającą zgody osoby powołanej na to stanowisko, przy tym członek zarządu może też zrezygnować w każdym czasie ze swojej funkcji. Charakter prawny funkcji członka zarządu oznacza nie tylko obowiązek wykonywania czynności zarządzających (obowiązek wykonywania powierzonych zadań), oznacza też zwiększony zakres odpowiedzialności, w tym odpowiedzialności za skutki działań kierowanej spółki, a więc i skutki działań osób w tej spółce zatrudnionych. Ponadto podkreślić należy, że osoba, która wyraziła zgodę na powołanie do zarządu spółki ze świadomością, że sprawami spółki faktycznie nie będzie się zajmować, a będzie się nimi zajmować inna osoba i godziła się na taki stan rzeczy, w pełni ponosi ryzyko działalności tej spółki i odpowiedzialność za nietrafne przedsięwzięcia gospodarcze, czy też wręcz działania na szkodę spółki osób dopuszczonych za jej zgodą do faktycznego zarządzania spółką. W konsekwencji świadome i dobrowolne oddanie faktycznego zarządzania spółką osobie spoza zarządu, nie zwalnia członka zarządu ani z jego obowiązków wynikających z pełnienia funkcji w tym organie, ani od odpowiedzialności za ich niedopełnienie. Jednym z takich obowiązków jest monitorowanie zadłużenia spółki pozwalające na zgłoszenie w odpowiednim czasie wniosku o upadłość lub wszczęcie postępowania układowego, co z kolei uwalnia go od odpowiedzialności za zaległości podatkowe (por. wyrok SN z dnia 20 stycznia 2011 r., II UK 174/10 i NSA z 19 lutego 2013 r., I GSK 1340/11).

W związku z powyższym skarżącego nie zwalnia od odpowiedzialności za niedopełnienie obowiązków prezesa zarządu spółki okoliczności przez niego wskazywane, a to, że nie miał wpływu na prowadzenie spraw Spółki, gdyż o wszystkim decydował prezes E2 Sp. z o.o. A. P.. W ten sam sposób należy ocenić twierdzenie skarżącego, że postępowania restrukturyzacyjne zlecone zostały przez A. P.kancelarii prawnej z K., w związku z czym to kancelaria prowadziła korespondencję dotyczącą Spółki i nie miał do niej dostępu, w konsekwencji czego brak odbioru korespondencji do prowadził do wykreślenia spółki z rejestru jako podatnika VAT. Jeżeli zaś chodzi stan zdrowia który zdaniem skarżącego uniemożliwił mu właściwe prowadzenie spraw Spółki, to zgodzić należy się z organem, że nie przedstawił on żadnych dowodów ani nawet nie uprawdopodobnił, że stan zdrowia uniemożliwiał prowadzenie spraw spółki. Zauważyć również należy, że organ wskazał szereg czynności podejmowanych przez skarżącego co pozwala stwierdzić, że skarżący w istotnym dla sprawy okresie faktyczne sprawował funkcję prezesa Spółki. Prawidłowości tych ustaleń skarżący nie podważył.

Organ odwoławczy w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji szczegółowo przedstawił ustalenia poczynione co do majątku Spółki w toku prowadzonego postępowania egzekucyjnego. Postępowanie egzekucyjne zostało ostatecznie umorzone jako bezskuteczne - postanowieniem Naczelnika US w [...]z 19 grudnia 2018 r. Stwierdzono, że w postępowaniu egzekucyjnym nie uzyska się kwoty przewyższającej wydatki egzekucyjne, stąd zaistniały przesłanki do jego umorzenia. Zgromadzony przez organy materiał dowodowy wskazuje, że celem ustalenia składników majątkowych Spółki podejmowano wszechstronne działania - egzekucję z rachunków bankowych i z innych wierzytelności, przeszukiwano wszelkie dostępne bazy danych, z których wynikałoby, że Spółka dysponuje jakimkolwiek majątkiem podlegającym egzekucji. W stosunku do dłużnika zajętej wierzytelności (E2) zlecono działania rekwizycyjne, które nie doprowadziły do uzyskania środków mogących pokryć istniejące zaległości. Z kolei wszczęcie postępowania sanacyjnego wobec E2 spowodowało, że nie można było skierować czynności egzekucyjnych. Tym samym organy zasadnie przyjęły, że zostały spełnione pozytywne przesłanki odpowiedzialności członka zarządu jako osoby trzeciej, określone w art. 116 § 1 i § 2 O.p.

Prawidłowo, zdaniem Sądu, organy przyjęły, że Skarżący nie wystąpił we właściwym czasie z wnioskiem o ogłoszenie upadłości spółki, wobec czego nie było podstaw do odstąpienia od orzeczenia wobec niej o odpowiedzialności członka zarządu na podstawie art. 116 § 1 pkt 1a O.p. Dokonując oceny "czasu właściwego" do zgłoszenia upadłości lub do wszczęcia postępowania układowego, ponieważ kwestia ta nie została uregulowana w przepisach prawa podatkowego, należało posiłkować się przepisami zawartymi w ustawie Prawo upadłościowe i naprawcze (zob. np. wyrok NSA z 31 października 2018 r., I FSK 1907/16, i przywołane tam judykaty). Zgodnie z art. 10 P.u., upadłość ogłasza się w stosunku do dłużnika, który stał się niewypłacalny. Pojęcie niewypłacalności zawiera z kolei art. 11 P.u. Dłużnik jest niewypłacalny, jeżeli utracił zdolność do wykonywania swoich wymagalnych zobowiązań pieniężnych (art. 11 ust. 1). Domniemywa się, że dłużnik utracił zdolność do wykonywania swoich wymagalnych zobowiązań pieniężnych, jeżeli opóźnienie w wykonaniu zobowiązań pieniężnych przekracza trzy miesiące (art. 11 ust. 1a). Prawo upadłościowe (art. 21) wymaga, by dłużnik zgłosił w sądzie wniosek o ogłoszenie upadłości - nie później niż w terminie trzydziestu dni od dnia, w którym wystąpiła podstawa do ogłoszenia upadłości (ust. 1).

W rozpoznawanych sprawach ustalono, że Spółka miała zaległości wobec:

1. ZUS z tytułu składek na ubezpieczenie społeczne od lipca 2016 do lutego 2018 r. ([...]zł), na ubezpieczenie zdrowotne od września 2016 do lutego 2018 r. ([...]zł) oraz na Fundusz Pracy i Fundusz Gwarantowanych Świadczeń Pracowniczych od lipca 2016 do lutego 2018 r. ([...]zł);

2. US w Przemyślu z tytułu pobranego, a niewpłaconego PIT od zatrudnionych pracowników od stycznia do grudnia 2017 r. ([...]zł), VAT od sierpnia 2017 do września 2018 r. ([...]zł) - objęte odpowiedzialnością w tej sprawie, CIT za 2017 r. ([...]zł).

Najwcześniej wymagalnymi zobowiązaniami Spółki były zobowiązania wobec ZUS: składki za lipiec 2016 r. - płatne do 15 sierpnia 2016 r. i sierpień 2016 r. - płatne do 15.09.2016 r., w następnej kolejności były zobowiązania wobec US w [...] - zaliczka na podatek dochodowy od osób fizycznych (PIT/płatnik) za styczeń 2017 r. - termin płatności 20 lutego 2017 r. Stan nieregulowania zobowiązań Spółki miał charakter trwały i systematycznie pogłębiał się w kolejnych miesiącach 2017 r., m.in. narastały zaległości nie tylko wobec ZUS i z tytułu PIT (płatnik), ale powstały zaległości w VAT oraz należnych zaliczkach w CIT.

W tych okolicznościach zgodzić należy się z DIAS, że opóźnienie w regulowaniu wymagalnych zobowiązań przekroczyło 3 miesiące z dniem 15 grudnia 2016 r., wtedy Spółka stała się niewypłacalna i od tego momentu zaczął swój bieg 30- dniowy termin do złożenia wniosku o upadłość, który upłynął 13 stycznia 2017 r. Zatem wniosek o wdrożenie postępowania restrukturyzacyjnego/upadłościowego złożony dopiero w marcu 2018 r. prawidłowo został uznany za spóźniony.

Dodatkowo podkreślić trzeba, że organ I instancji dodatkowo przeprowadził analizę w kontekście wystąpienia przesłanki z art. 11 ust. 2 P.u., poddając badaniu dane wynikające z dokumentacji księgowej Spółki za lata 2016 - 2018 przez pryzmat różnych metod o charakterze księgowym, których celem jest określenie szeroko rozumianej rentowności Spółki. W wyniku dokonanej analizy organ stwierdził brak płynności finansowej Spółki, tj. nadmiernie zadłużenie, brak wystarczających zasobów gotówkowych do spłacania bieżących zobowiązań oraz trudności z terminowym regulowaniem wszystkich zobowiązań bieżących; tym samym "niewystarczalność" majątku na zaspokojenie długów, w konsekwencji spełnienie także przesłanki z art. 11 ust. 2 P.u.

Podkreślenia wymaga fakt, że ustalenia organów co do niewypłacalności Spółki potwierdził, co do zasady, Sąd Rejonowy w Rzeszowie, który ogłosił upadłość Spółki w sprawie prowadzonej pod sygn. akt V GU [...], w uzasadnieniu stwierdził, że "... analiza zgromadzonego materiału dowodowego pozwala na przyjęcie, że faktycznie nastąpiło spełnienie przesłanek (z art. 11 ust. 1 i 2 P.u.). Dłużnik (Spółka) nie reguluje bowiem wymagalnych zobowiązań pieniężnych wobec swoich wierzycieli, a wartość jego majątku jest mniejsza niż wartość zobowiązań pieniężnych".

Racje ma DIAS uznając, że z materiału w sprawie jednoznacznie wynika, że Spółka nie regulowała zobowiązań podatkowych w wyżej określonym zakresie, które powstały w czasie pełnienia przez skarżącego funkcji prezesa zarządu. Brak winy w niezgłoszeniu wniosku o upadłość może być odnoszony jedynie do wyjątkowych sytuacji, w których członek zarządu nie ma wiedzy co do rzeczywistej sytuacji w zakresie płacenia zobowiązań przez spółkę z uzasadnionych (obiektywnie) przyczyn i przy dołożeniu należytej staranności nie może tej wiedzy uzyskać albo podjąć stosownych działań (wyrok Sądu Najwyższego z 10 lutego 2011 r., II UK 265/10) - a taka sytuacja nie wynika z akt sprawy. Bierna postawa członka zarządu w spółce, której sytuacja uzasadniała wszczęcie postępowania upadłościowego, nie może być oceniona jako ekskulpacja (uwolnienie od winy) w świetle art. 116 § 1 pkt 1 O.p. Także okoliczności na które wskazywał skarżący nie mogą zostać uznane za uwalniające go z odpowiedzialności za niezgłoszenie wniosku o upadłość w odpowiednim czasie z przyczyn wyżej wskazanych.

Zgodzić należy się poglądem, że niezłożenie wniosku o upadłość w terminie 30 dni od potencjalnego wystąpienia stanu niewypłacalności nie prowadzi automatycznie do odpowiedzialności za brak jego złożenia, zwłaszcza jeżeli istnieją prognozy na poprawę sytuacji ekonomicznej. Jednak pamiętać należy błędna ocena spodziewanej sytuacji spółki rodzi konsekwencje dla członków zarządu spółki związane ze spóźnionym złożeniem wniosku o upadłość spółki. Prognozy na poprawę sytuacji ekonomicznej spółki nie stanowią ustawowej przesłanki wyłączającej obowiązek złożenia wniosku o upadłość. Spółka, której Skarżący był prezesem nie regulowała swoich zobowiązań pieniężnych, a to stanowiło podstawę do zgłoszenia wniosku o upadłość, co nie zostało dokonane we właściwym czasie.

Skarżący nie wykazał również, aby zaistniała przesłanka egzoneracyjna przewidziana w art. 116 § 1 pkt 2 O.p. Skarżący nie wskazał bowiem mienia spółki, z którego egzekucja umożliwiłaby zaspokojenie zaległości podatkowych spółki w znacznej części. Wskazanie mienia możliwe jest także po stwierdzeniu bezskuteczności egzekucji. Istotne jest, żeby mienie to faktycznie istniało, nadawało się do egzekucji i przedstawiało realną wartość finansową, a ponadto nie było uprzednio znane organowi podatkowemu i organowi egzekucyjnemu (por. wyrok NSA z dnia 10 kwietnia 2015 r., I FSK 366/14, LEX nr 1772796). Nie ulega wątpliwości, że uwolnienie się od omawianej odpowiedzialności podatkowej poprzez wskazanie mienia, z którego egzekucja umożliwi zaspokojenie zaległości podatkowych spółki w znacznej części, wymaga wskazania mienia, z którego egzekucja jest faktycznie możliwa, a egzekucja ta musi być realna do przeprowadzenia i skutkująca zaspokojeniem wierzyciela. Tylko realnie istniejące mienie wskazane wraz z jego usytuowaniem, istniejące w momencie, w którym toczy się postępowanie dotyczące przeniesienia odpowiedzialności, wypełnia przesłankę zwalniającą członka zarządu od odpowiedzialności z art. 116 § 1 pkt 2 O.p. (por. np. wyrok NSA z dnia 19 października 2017 r., II FSK 2632/15, wraz z powołanym tam orzecznictwem - CBOSA). Określenie "zaspokojenie zaległości podatkowych w znacznej części" oznacza, że można przewidzieć z dużą dozą pewności, że egzekucja będzie skuteczna i doprowadzi do wyegzekwowania należności, a ich wysokość będzie miała wartość stanowiącą znaczny (duży) odsetek, porównując ją z wysokością zaległości podatkowych spółki (wyrok NSA z dnia 16 maja 2017 r., I FSK 654/15, LEX nr 2315164).

W świetle powyższych uwag organ prawidłowo uznał, że wskazana przez skarżącego wierzytelności na kwotę ok. 6 min zł wobec E2, głównego dłużnika Spółki, który ogłosił upadłość warunku tego nie spełnia, nawet jeśli zostały zakwalifikowane do I grupy "wymagalności". Jeszcze raz podkreślić należy, że wskazane mienie musi być realnie istniejące, z którego egzekucja jest faktycznie możliwa i doprowadzi do zaspokojenia wierzyciela. Natomiast w przypadku wierzytelności wskazanej przez skarżącego istnieje niepewność co do możliwości zaspokojenia roszczeń, skoro syndyk Spółki zdecydował się na wystąpienie z wnioskiem o umorzenie postępowania upadłościowego wobec Spółki.

W tym stanie rzeczy, w ocenie Sądu, organy prawidłowo przyjęły, że w sprawach zostały spełnione pozytywne przesłanki warunkujące odpowiedzialność Skarżącego, jako byłego członka zarządu, jak również sam Skarżący nie wykazał zaistnienia przesłanek uwalniających ją od ww. odpowiedzialności, w zgodzie z regulacją art. 116 O.p. Organy podatkowe zgromadziły w sprawach kompletny materiał dowodowy i wyczerpująco go rozpatrzyły, wyjaśniając w uzasadnieniu zaskarżonych decyzji, jak i decyzjach je poprzedzających, wszystkie okoliczności mające znaczenie dla rozstrzygnięcia. Przypomnieć przy tym należy, że obciążenie członków zarządu obowiązkiem wykazania przesłanek negatywnych przeniesienia na nich odpowiedzialności za zaległości podatkowe zarządzanych przez nich spółek nie pozostaje w sprzeczności z zasadami ogólnymi postępowania podatkowego, a w szczególności z określoną w art. 122 O.p. zasadą prawdy obiektywnej, w myśl której w toku postępowania organy podatkowe podejmują wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia spraw w postępowaniu podatkowym. Nie jest to także sprzeczne z art. 187 § 1 O.p., w myśl którego organ podatkowy jest obowiązany zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy. Cytowane przepisy określają zasadę i dotyczą wszystkich tych postępowań, w których ciężar dowodzenia wszystkich okoliczności istotnych dla ustalenia podstawy faktycznej rozstrzygnięcia podatkowego leży po stronie organów podatkowych. Przepis art. 116 § 1 O.p. określa wyjątek od tej zasady i jest przepisem szczególnym. Dlatego też w tym zakresie nie można stawiać zarzutu organom, że nie ustalił braku winy członka zarządu w zgłoszeniu we właściwym czasie wniosku o upadłość przedmiotowej spółki.

Skarżący zarzucił również, że organy, rozstrzygając przedmiotowe sprawy, dopuściły się naruszenia zasady in dubio pro tributario, nakazującej rozstrzyganie wszelkich wątpliwości na korzyść podatnika. Wspomniana przez skarżącego zasada, wyrażona w art. 2a O.p. (dodanym z dniem 1 stycznia 2016 r., na mocy przepisów ustawy z dnia 5 sierpnia 2015 r. o zmianie ustawy - Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw, Dz. U. z 2015 r. poz. 1197), stanowi, że niedające się usunąć wątpliwości co do treści przepisów prawa podatkowego rozstrzyga się na korzyść podatnika. Sąd nie znalazł podstaw do uznania zarzutu naruszenia art. 2a O.p. poprzez rozstrzygnięcie na niekorzyść podatnika niedających się usunąć wątpliwości co do przepisów prawa. Według utrwalonego już orzecznictwa sądowego wyrażona w art. 2a O.p. zasada in dubio pro tributario stanowi wyłącznie o rozstrzyganiu na korzyść podatnika wątpliwości co do treści przepisów prawa podatkowego, zatem na jego podstawie nie można domagać się rozstrzygnięcia na korzyść podatnika wątpliwości dotyczących stanu faktycznego (por. wyrok WSA w Szczecinie z 19 maja 2022 r., sygn. akt I SA/Sz 68/22). W konsekwencji naruszenie zasady in dubio pro tributario byłoby aktualne wówczas, gdyby wyniki wykładni doprowadziły do wyłonienia kilku hipotez interpretacyjnych, z których żadna nie byłaby przekonująca, a mimo to wybrano opcję niekorzystną dla podatnika. Innymi słowy, naruszenie wspomnianej zasady to nierespektowanie w takich warunkach wyboru przez podatnika hipotezy interpretacyjnej (spośród kilku możliwych) najbardziej dla niego korzystnej (wyrok WSA w Gorzowie Wielkopolskim z 14 kwietnia 2022 r., sygn. akt I SA/Go 35/22). W ocenie Sądu w przedmiotowej sprawie nie ma wątpliwości co treści przepisów prawnych, w związku z tym nie ma podstaw do stawiania organom podatkowym zarzutu naruszenia art. 2a O.p.

Rozpoznając niniejszą sprawę Sąd nie dopatrzył się również innych naruszeń prawa, które mogłyby uzasadniać uchylenie zaskarżonej decyzji (zgodnie z art. 134 § 1 p.p.s.a.).

W tej sytuacji Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie na podstawie art. 151 p.p.s.a. oddalił wniesioną skargę, o czym orzeczono jak w sentencji wyroku.