Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 1050/23
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2023-09-08 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatkowe postępowanie
Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną decyzję w części i poprzedzającą ją decyzję w części
Powołane przepisy: article: art. 112b ust. 1 i 2 oraz 3 pkt 1 i 2 lit. a),
journal: Dz.U. 2021 poz 685
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.
journal: Dz.U.UE.L 2006 nr 347 poz 1 art. 273, art. 2, art. 250
law: Dyrektywa Rady z dnia  28 listopada 2006 r. Nr 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej
article: art. 325
journal: Dz.U. 2004 nr 90 poz 864
law: Traktatu o Unii Europejskiej

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodnicząca sędzia WSA Katarzyna Owsiak (sprawozdawca), Sędziowie sędzia WSA Aneta Trochim-Tuchorska, asesor WSA Agnieszka Sułkowska, po rozpoznaniu w trybie uproszczonym w dniu 8 września 2023 r. sprawy ze skargi D. B.V. z siedzibą w Holandii na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. z dnia [...] lutego 2023 r. nr [...] w przedmiocie ustalenia dodatkowego zobowiązania podatkowego za lipiec, sierpień, wrzesień, listopad i grudzień 2019 r. 1) uchyla zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego W. z dnia [...] listopada 2022 r. nr [...] w zakresie ustalenia dodatkowego zobowiązania podatkowego za lipiec, sierpień, wrzesień, listopad i grudzień 2019 r.; 2) zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. na rzecz D. B.V. z siedzibą w Holandii kwotę 7417 zł (słownie: siedem tysięcy czterysta siedemnaście złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

1. Postępowanie przed organami podatkowymi.

1.1. Przedmiotem skargi złożonej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie przez D. B.V. z siedziba w Holandii (dalej: Skarżący/Strona/Spółka) jest decyzja Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. (dalej: DIAS/organ drugiej instancji) z dnia [...] lutego 2023 r. utrzymująca w mocy decyzję Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego W. (dalej: NUS/organ pierwszej instancji) z dnia [...] listopada 2022 r. ustalającą dodatkowe zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług w wysokości odpowiadającej 20% zawyżenia kwoty nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy za lipiec, sierpień, wrzesień, listopad, grudzień 2019 r. i umarzającą postępowanie podatkowe w sprawie ustalenia dodatkowego zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za październik 2019 r. i grudzień 2020 r.

1.2. Jak wynika z akt sprawy NUS przeprowadził w Spółce kontrolę podatkową dotyczącą prawidłowego rozliczenia podatku VAT za okresy od lipca 2019 r. do grudnia 2019 r. oraz za grudzień 2020 r. Po zakończeniu postępowania kontrolnego protokół doręczono pełnomocnikowi Spółki w dniu [...] maja 2022r. Spółka w dniach 19 sierpnia 2022 r. i 25 sierpnia 2022 r. złożyła korekty deklaracji VAT-7 za okresy od lipca 2019 r. do grudnia 2019 r. i za grudzień 2020 r. korygując opisane w protokole nieprawidłowości oraz zwróciła do Urzędu nienależnie uzyskany zwrot podatku VAT za okres grudzień 2020 r.

Organ podatkowy postanowieniem z dnia [...] września 2022 r. wszczął postępowanie podatkowe w przedmiocie ustalenia dodatkowego zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za okresy lipiec, sierpień, wrzesień, październik, listopad, grudzień 2019 r. oraz grudzień 2020 r. NUS stwierdził, że Spółka za okresy lipiec, sierpień, wrzesień, listopad, grudzień 2019 r. złożyła deklaracje zawierające nieprawidłowości będące podstawą do ustalenia dodatkowego zobowiązania podatkowego. Strona w lipcu, sierpniu, wrześniu, listopadzie i grudniu 2019 r. uwzględniła faktury dokumentujące nabycie usług "oddelegowania personelu", które winny być opodatkowane w Holandii (Niderlandach), czym zawyżyła podatek naliczony. Ponadto faktury dotyczą usług hotelowych oraz czarteru statku, w stosunku do którego Strona nie wykazała, że jest związany z czynnościami opodatkowanymi Spółki.

Decyzją z dnia [...] listopada 2022 r., NUS ustalił dodatkowe zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług w wysokości odpowiadającej 20% zawyżenia kwoty nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy za lipiec, sierpień, wrzesień, listopad, grudzień 2019 r. i umorzył postępowanie podatkowe w sprawie ustalenia dodatkowego zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za październik 2019 r. i grudzień 2020 r.

1.3. Spółka nie zgadzając się z tym rozstrzygnięciem złożyła od niego odwołanie uznając, że brak jest podstaw do ustalenia dodatkowego zobowiązania podatkowego w jakiejkolwiek wysokości. Nie tylko ustalenie zobowiązania na poziomie 20% byłoby niezgodne z przepisami (z uwagi na wyrok TSUE), ale również sankcja w niższej (miarkowanej w jakiś sposób) wysokości byłaby niedopuszczalna ze względu na jej nieproporcjonalność do wagi naruszenia oraz nieistnienie ku temu podstawy prawnej. Zdaniem Spółki jedynym zgodnym z prawem rozstrzygnięciem, jakie mógł wydać NUS było umorzenie postępowania podatkowego. Jako że organ wydał decyzję innej treści, powinna ona zostać uchylona, a postępowanie należy umorzyć.

1.4. DIAS po przeprowadzeniu kontroli instancyjnej wydał wspomnianą na wstępie decyzję, którą utrzymał w mocy decyzją NUS.

Uzasadniając swoje orzeczenie DIAS wskazał, że NUS przeprowadził w Spółce kontrolę podatkową dotyczącą prawidłowego rozliczenia podatku VAT za okresy od lipca 2019 r. do grudnia 2019 r. oraz za grudzień 2020 r. Zgodnie z ustaleniami kontroli NUS uznał, że Spółka w związku z wykazaniem w rejestrach zakupów krajowych za okresy lipiec, sierpień, wrzesień listopad i grudzień 2019 r. faktur dokumentujących nabycie usług zawyżyła wartość netto nabycia towarów i usług pozostałych za okres:

- lipiec 2019 r, o kwotę 551.059 zł - co skutkowało zawyżeniem wartości podatku naliczonego o kwotę 117.310 zł,

- sierpień 2019 r. o kwotę 671.540 zł - co skutkowało zawyżeniem wartości podatku naliczonego o kwotę 139.458 zł,

- wrzesień 2019 r. o kwotę 989.502 zł - co skutkowało zawyżeniem wartości podatku naliczonego o kwotę 213.194 zł,

- listopad 2019 r. o kwotę 955.776 zł - co skutkowało zawyżeniem wartości podatku naliczonego o kwotę 204.832 zł,

- grudzień 2019 r. o kwotę 760.342 zł - co skutkowało zawyżeniem wartości podatku naliczonego o kwotę 160,366 zł.

Tym samym zawyżono kwotę nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następne okresy rozliczeniowe. Po skończonej kontroli podatkowej Strona złożyła korekty deklaracji VAT-7 za ww. okresy, zgodne z ustaleniami kontroli, tym niemniej z uwagi na dyspozycję art. 112b ust. 1 pkt 1 oraz ust. 2 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz.U. z 2023 r. poz. 1570 ze zm., dalej: uptu), organ podatkowy zobligowany był do wszczęcia postępowania podatkowego.

DIAS wskazał, że dodatkowe zobowiązanie podatkowe jest swoistego rodzaju sankcją administracyjną. Nie ciąży ono na podatniku z tytułu sprzedaży towarów lub odpłatnego świadczenia usług, lecz jest nakładane w razie wystąpienia okoliczności wskazanych przez ustawodawcę w art. 112b ust. 1 uptu. Jedynym faktem prawotwórczym wymaganym dla zastosowania wyżej wymienionej sankcji są okoliczności wskazane w art. 112b ust. 1 uptu.

Zdaniem organu drugiej instancji skoro w sprawie spełnione zostały przesłanki wymienione w art. 112b ust. 1 pkt 1b uptu oraz okoliczności wymienione w art. 112b ust. 2 pkt 2 uptu, a równocześnie nie wystąpiły przesłanki wyłączające zastosowanie regulacji dotyczącej dodatkowego zobowiązania podatkowego enumeratywnie wymienione w art. 112b ust. 3 uptu, zasadnym było ustalenie przez organ pierwszej instancji dodatkowego zobowiązania podatkowego, co było też jego obowiązkiem. Ustanowienie tej sankcji zmierza do przekonania podatników, że rzetelne i staranne wypełnienie deklaracji podatkowej leży w ich interesie.

Organ odwoławczy zaznaczył, że zgodnie z utrwaloną definicją oczywistej omyłki dotyczy ona takich błędów, które są łatwe do zauważenia, a "oczywistość" omyłki, rozumianej jako określona niedokładność, nasuwa się każdemu, bez potrzeby przeprowadzania dodatkowej analizy. Może to być błąd pisarski, logiczny, przypadkowe przeoczenia lub inna niedokładność, która nasuwa się sama przez się każdemu, a przez dokonanie poprawki takiej omyłki właściwy sens pozostaje bez zmian. Oczywista omyłka jest swym charakterem zbliżona do niedokładności błędu pisarskiego i rachunkowego. Może nią być przeoczenie, niewłaściwy dobór słów, czy też w szczególności różnego rodzaju drobne błędy pisarskie, np.: przestawione litery w wyrazie lub cyfry w liczbie, które stanowią wady nieistotne dla ustalonego stanu faktycznego. Jest ona również od razu widoczna. Natomiast nieprawidłowości stwierdzone w deklaracji VAT-7 za zakwestionowany okres mogły być ujawnione dopiero po dokonaniu analizy prawidłowości rozliczenia oraz skorygowaniu tego rozliczenia. Pomyłka ta nie polegała też na wykazaniu prawidłowych wartości w niewłaściwych polach deklaracji VAT-7 lub w ogóle niewykazaniu tych wartości w deklaracji VAT-7, lecz polegała na znacznym zawyżeniu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym.

W ocenie DIAS, organ pierwszej instancji słusznie uważa, że nie była to omyłka oczywista w rozumieniu art. 112b ust. 3 pkt 2 lit. a) uptu.

Zdaniem organu drugiej instancji, w stanie faktycznym zaistniałym w sprawie błędy te były istotne i doprowadziły do zawyżenia nadwyżki podatku naliczonego nad należnym, jak również skutkowały błędami w deklaracjach składanych przez Stronę. Spółka zatem dopuściła się rażącego zaniedbania, nie dochowała należytej staranności przy sporządzaniu deklaracji podatkowych.

DIAS zaznaczył, że nieprawidłowości zostały ujawnione dopiero w trakcie kontroli podatkowej, tak więc gdyby nie działanie organu pierwszej instancji Strona w rozliczeniu za kwestionowane okresy wykazałaby zawyżoną lub nienależną kwotę nadwyżki z poprzedniej deklaracji oraz zawyżoną lub nienależną kwotę do przeniesienia na kolejny okres rozliczeniowy oraz zwrot za grudzień 2019 r.

Powyższe spowodowałoby, że Strona nie zwróciłaby nienależnego zwrotu za grudzień 2019 r.

Ponadto jak podkreślił DIAS, Spółka sama w odwołaniu wskazuje, że złożyła stosowne korekty zgodne z ustaleniami kontroli podatkowej oraz dokonała nienależnie otrzymanego zwrotu. Doszło zatem do uszczuplenia należności podatkowych, a wpłata zaległego podatku była następstwem kontroli podatkowej, wobec czego stan faktyczny w sprawie jest odmienny od zaistniałego w sprawie, której dotyczy wyrok TSUE C-935/19.

Zdaniem DIAS nawet niezamierzony błąd popełniony w warunkach rażącego zaniedbania (niedochowania należytej staranności) przy sporządzaniu deklaracji podatkowych, stanowi przesłankę zastosowania sankcji przewidzianej w przepisach art. 112b uptu. Ani przepisy ustawy o podatku od towarów i usług , ani wyrok TSUE w sprawie C-935/19, nie uprawniają organu podatkowego do odstąpienia od zastosowania sankcji w postaci dodatkowego zobowiązania podatkowego, natomiast okoliczność złożenia przez Stronę korekt deklaracji zgodnych z ustaleniami kontroli podatkowej stanowi podstawę do obniżenia tej sankcji z 30% do 20% kwoty zawyżenia nadwyżki podatku.

Organ podkreślił, że nieprawidłowości zostały ujawnione dopiero w trakcie kontroli podatkowej, tak więc gdyby nie działanie NUS Strona w rozliczeniu za grudzień 2019 r. wykazałaby kwotę zwrotu różnicy, co spowodowałoby uszczuplenie należności podatkowych wobec budżetu państwa.

Reasumując zdaniem DIAS, uzasadnienie skarżonej decyzji spełnia ustawowe wymogi, a organ pierwszej instancji w sposób jednoznaczny wskazał swoje motywy i zaprezentował swoją argumentację.

2. Postępowanie przed Sądem pierwszej instancji.

2.1. Skarżąca nie zgodził się z powyższą decyzja DIAS i zaskarżyła ją do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie.

Strona wniosła o:

- uchylenie decyzji w części dotyczącej ustalenia dodatkowego zobowiązanie podatkowego w podatku od towarów i usług w wysokości odpowiadającej 20% zawyżenia kwoty nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy za lipiec, sierpień, wrzesień, listopad, grudzień 2019 r.;

- uchylenie poprzedzającej decyzję decyzji NUS z dnia [...] listopada 2022 r. w części dotyczącej ustalenia dodatkowego zobowiązanie podatkowego w podatku od towarów i usług w wysokości odpowiadającej 20% zawyżenia kwoty nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy za lipiec, sierpień, wrzesień, listopad, grudzień 2019 r,;

- umorzenie postępowania podatkowego w całości.

2.2. Skarżąca zarzuciła organom naruszenie następujących przepisów prawa materialnego:

1) art. 5 ust. 4 Traktatu o Unii Europejskiej (Dz.U. z 2004 r. Nr 90, poz. 864/30 ze zm., dalej: Traktatu o UE) w zw. z pkt 65 preambuły do Dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (dalej: Dyrektywa) w zw. z art. 273 Dyrektywy i w zw. z wyrokiem TSUE z dnia 15 kwietnia 2021 r. w sprawie C-935/19

- poprzez ustalenie dodatkowego zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług bez uwzględnienia okoliczności sprawy takich jak fakt, że nieprawidłowości w rozliczeniu podatku przez Spółkę nie miały cech oszustwa podatkowego, dochody budżetu państwa nie zostały uszczuplone ani narażone na uszczuplenie, a Spółka skorygowała rozliczenia podatkowe i zwróciła kwoty podatku wraz z odsetkami na rachunek organu podatkowego;

2) art. 112b ust. 1 lit. bici art. 112b ust. 2 uptu

- poprzez niezasadne zastosowanie tych przepisów w sytuacji, w której naruszają one powołany powyżej art. 273 Dyrektywy i są niezgodne z unijną zasadą proporcjonalności, ponieważ skutkują nałożeniem dodatkowego zobowiązania podatkowego bez uwzględnienia okoliczności konkretnej sprawy.

2.3. DIAS przesyłając skargę wraz aktami administracyjnymi sprawy zakończonej skarżoną decyzją wniósł o jej oddalenie.

3. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje:

3.1. Skarga zasługiwała na uwzględnienie.

3.2. W pierwszej kolejności należy wyjaśnić, że złożona w sprawie skarga została przez sąd rozpoznana na posiedzeniu niejawnym w trybie uproszczonym zgodnie z art. 119 pkt 2) ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U. z 2023 r., poz. 1634, dalej: ppsa), na mocy którego sprawa może być rozpoznana w trybie uproszczonym jeżeli strona zgłosi wniosek o skierowanie sprawy do rozpoznania w trybie uproszczonym, a żadna z pozostałych stron w terminie czternastu dni od zawiadomienia o złożeniu wniosku nie zażąda przeprowadzenia rozprawy. Spółka w skardze wniosła o rozpoznanie spawy w trybie uproszonym.

3.3. Przedmiotem kontroli sądowej jest decyzja DIAS utrzymująca w mocy decyzję NUS, którą określił on Skarżącej dodatkowe zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług w wysokości odpowiadającej 20% zawyżenia kwoty nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy za lipiec, sierpień, wrzesień, listopad, grudzień 2019 r. i umarzył postępowanie podatkowe w sprawie ustalenia dodatkowego zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za październik 2019 r. i grudzień 2020 r.

Bezsporne w sprawie było po pierwsze, że NUS przeprowadził wobec Skarżącej kontrolę podatkową i uznał, że Spółka zawyżyła kwotę nadwyżki podatku naliczonego nad podatkiem należnym i że w związku z tym wystąpiła o zwrot podatku VAT w wysokości wyższej niż należna. Do zawyżenia doszło w wyniku błędnej klasyfikacji transakcji nabycia usług jako podlegających opodatkowaniu na terytorium Polski. Zdaniem organu, część kwot podatku naliczonego wykazanego przez Spółkę wynikała z faktur dokumentujących usługi, których miejsce opodatkowania podatkiem \/AT znajduje się poza Polską. Usługodawcy potraktowali usługi świadczone na rzecz Spółki jako usługi związane z nieruchomościami znajdującymi się w Polsce, a co za tym idzie za podlegające opodatkowaniu VAT w Polsce. Taka klasyfikacja, zdaniem NUS, była błędna. Organ uznał, że sporne usługi nie były usługami związanymi z nieruchomościami, w konsekwencji w ocenie NUS, usługodawcy Spółki niezasadnie wykazali w fakturach podatek VAT, a Spółka nie miała prawa do jego odliczenia. Ponadto faktury dotyczą usług hotelowych oraz czarteru statku, w stosunku do którego Strona nie wykazała, że jest związany z czynnościami opodatkowanymi Spółki.

Po drugie nie było sporne, że Skarżąca złożyła do NUS korekty deklaracji w pełni uwzględniające wyniki kontroli oraz zwróciła wraz z odsetkami nienależnie uzyskane zwroty VAT.

3.4. Kluczowym zatem zagadnieniem dla rozpatrywanej sprawy jest kwestia możliwości ustalenia przez organ podatkowy dodatkowego zobowiązania w podatku od towarów i usług na podstawie art. 112b ust. 1 i ust. 2 uptu w sytuacji złożenia przez podatnika korekt deklaracji po kontroli uwzględniających jej wyniki, w aspekcie zgodności ww. regulacji z Dyrektywą, w szczególności art. 273 Dyrektywy, z uwzględnieniem wykładni dokonanej przez TSUE w wyroku z dnia 15 kwietnia 2021 r., zapadłego w sprawie C-935/19.

Należy zatem wyjaśnić, że jak podnosiły obie strony, podstawę materialnoprawną wydanych w sprawie decyzji był przepis art. 112b ust. 1 pkt 2 i ust. 2 pkt 1 uptu, które to przepisy były przedmiotem pytania prejudycjalnego skierowanego do TSUE na mocy postanowienia Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 3 października 2019 r. w sprawie o sygn. akt I SA/Wr 448/19, tj. "czy dodatkowe zobowiązanie podatkowe takie jak przewidziane w treści art. 112b ust. 2 ustawy VAT jest zgodne z przepisami dyrektywy 2006/112/WE Rady z 28.11.2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE z 2006 r. Nr L 347 s.1 ze zm.) (a w szczególności art. 2, art. 250, art. 273 ), art. 4 ust. 3 Traktatu o Unii Europejskiej, art. 325 TFUE i zasadą proporcjonalności?".

3.5. Istota zarzutów skargi sprowadza się do kwestii, czy organ podatkowy w sposób uprawniony ustalił Skarżącej dodatkowe zobowiązania podatkowe w podatku od towarów i usług za okresy lipiec-wrzesień, listopad i grudzień 2019 r. Skarżąca zarzuciła naruszenie zasady proporcjonalności poprzez nałożenie dodatkowego zobowiązania podatkowego o charakterze sankcyjnym, w sytuacji gdy podatnik, w wyniku przeprowadzonego postępowania kontrolnego, skorygował błąd poprzez złożenie deklaracji korygującej i w konsekwencji uregulował należny podatek wraz z należnymi odsetkami ustawowymi.

Zatem zarzut Skarżącej sprowadza się do niewłaściwego zastosowania art. 112b ust. 1 pkt 2) uptu i de facto niezastosowania art. 112b ust. 3 pkt 2) lit. a) uptu.

Natomiast DIAS nie podzielił przywołanych zarzutów i uznał, że w sprawie nie wystąpiła żadna z okoliczności obligujących organ do odstąpienia od zastosowania sankcji w postaci dodatkowego zobowiązania podatkowego, które zostały enumeratywnie wymienione w art. 112b ust. 3 pkt 1) uptu, wyłączających zastosowanie art. 112b ust. 1 uptu, gdyż korekta deklaracji złożona została w wyniku przeprowadzonej kontroli i stwierdzonych w efekcie jej przeprowadzenia nieprawidłowości.

3.6. Zdaniem Sądu w świetle wyroku TSUE z dnia 15 kwietnia 2021 r., zapadłego w sprawie C-935/19 stanowisko organu podatkowego nie znajduje oparcia w przepisach prawa unijnego, jak i orzecznictwa TSUE.

W sentencji tego wyroku Trybunał jednoznacznie orzekł, że: "Artykuł 273 dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej i zasadę proporcjonalności należy interpretować w ten sposób, że stoją one na przeszkodzie przepisom krajowym, które nakładają na podatnika, który błędnie zakwalifikował transakcję zwolnioną z podatku od wartości dodanej (VAT) jako transakcję podlegającą temu podatkowi, sankcję wynoszącą 20% kwoty zawyżenia zwrotu VAT nienależnie żądanej, w zakresie, w jakim sankcja ta ma zastosowanie bez rozróżnienia zarówno w sytuacji, w której nieprawidłowość wynika z błędu w ocenie popełnionego przez strony transakcji co do podlegania przez dostawę opodatkowaniu, który to błąd cechuje brak przesłanek wskazujących na oszustwo i uszczuplenia wpływów do skarbu państwa, jak i w sytuacji, w której nie występują takie szczególne okoliczności".

Natomiast w myśl art. 273 Dyrektywy: "Państwa członkowskie mogą nałożyć inne obowiązki, jakie uznają za niezbędne dla zapewnienia prawidłowego poboru VAT i zapobieżenia oszustwom podatkowym, pod warunkiem równego traktowania transakcji krajowych i transakcji dokonywanych między państwami członkowskimi przez podatników oraz pod warunkiem, że obowiązki te, w wymianie handlowej między państwami członkowskimi, nie będą prowadzić do powstania formalności związanych z przekraczaniem granic. Możliwość przewidziana w akapicie pierwszym nie może zostać wykorzystana do nałożenia dodatkowych obowiązków związanych z fakturowaniem poza obowiązkami, które zostały określone w rozdziale 3".

Tymczasem przepis krajowy zawarty w art. 112b ust. 1 i 2 uptu stanowi, że:

"1. W razie stwierdzenia, że podatnik:

1) w złożonej deklaracji podatkowej wykazał:

a) kwotę zobowiązania podatkowego niższą od kwoty należnej,

b) kwotę zwrotu różnicy podatku lub kwotę zwrotu podatku naliczonego wyższą od kwoty należnej,

c) kwotę różnicy podatku do obniżenia kwoty podatku należnego za następne okresy rozliczeniowe wyższą od kwoty należnej,

d) kwotę zwrotu różnicy podatku, kwotę zwrotu podatku naliczonego lub kwotę różnicy podatku do obniżenia kwoty podatku należnego za następne okresy rozliczeniowe, zamiast wykazania kwoty zobowiązania podatkowego podlegającej wpłacie do urzędu skarbowego,

2) nie złożył deklaracji podatkowej oraz nie wpłacił kwoty zobowiązania podatkowego,

- naczelnik urzędu skarbowego lub naczelnik urzędu celno-skarbowego określa odpowiednio wysokość tych kwot w prawidłowej wysokości oraz ustala dodatkowe zobowiązanie podatkowe w wysokości odpowiadającej 30% kwoty zaniżenia zobowiązania podatkowego albo kwoty zawyżenia zwrotu różnicy podatku, zwrotu podatku naliczonego lub różnicy podatku do obniżenia podatku należnego za następne okresy rozliczeniowe.

2. Jeżeli po zakończeniu kontroli podatkowej, kontroli celno-skarbowej albo w trakcie kontroli celno-skarbowej w przypadkach, o których mowa w:

1) ust. 1 pkt 1, podatnik złożył korektę deklaracji uwzględniającą stwierdzone nieprawidłowości i wpłacił kwotę zobowiązania podatkowego lub zwrócił nienależną kwotę zwrotu,

2) ust. 1 pkt 2, podatnik złożył deklarację podatkową i wpłacił kwotę zobowiązania podatkowego

- wysokość dodatkowego zobowiązania podatkowego wynosi 20% kwoty zaniżenia zobowiązania podatkowego albo kwoty zawyżenia zwrotu różnicy podatku, zwrotu podatku naliczonego lub różnicy podatku do obniżenia podatku należnego za następne okresy rozliczeniowe."

Stosownie zaś do art. 112b ust. 3 uptu, przepisów ust. 1 nie stosuje się:

1) jeżeli przed dniem wszczęcia kontroli podatkowej lub kontroli celno-skarbowej podatnik:

a) złożył odpowiednią korektę deklaracji podatkowej albo

b) złożył deklarację podatkową z wykazanymi kwotami podatku

- oraz wpłacił na rachunek urzędu skarbowego kwotę wynikającą ze złożonej deklaracji albo korekty deklaracji podatkowej wraz z odsetkami za zwłokę;

2) w zakresie ustalania dodatkowego zobowiązania podatkowego, w przypadku gdy zaniżenie kwoty zobowiązania podatkowego lub zawyżenie kwoty zwrotu różnicy podatku, zwrotu podatku naliczonego lub różnicy podatku do obniżenia podatku należnego za następne okresy rozliczeniowe, wiąże się z:

a) popełnionymi w deklaracji błędami rachunkowymi lub oczywistymi omyłkami,

b) nieujęciem podatku należnego lub podatku naliczonego w rozliczeniu za dany okres rozliczeniowy, a podatek należny lub podatek naliczony został ujęty w poprzednich okresach rozliczeniowych lub w okresach następnych po właściwym okresie rozliczeniowym, jeżeli nastąpiło to przed dniem wszczęcia kontroli podatkowej lub kontroli celno-skarbowej;

3) w zakresie ustalenia dodatkowego zobowiązania podatkowego w stosunku do osób fizycznych, które za ten sam czyn ponoszą odpowiedzialność za wykroczenie skarbowe albo za przestępstwo skarbowe.

Z porównania brzmienia przytoczonego przepisu unijnego art. 273 Dyrektywy z konstrukcją przepisu krajowego art. 112b ust. 1-3 uptu wprost wynika, że celem przepisu unijnego jest zapobieganie oszustwom podatkowym (unikaniu opodatkowania) a nie wprowadzanie dodatkowej sankcji finansowej (podatkowej) w sytuacji każdego błędu podatnika, bez względu na intencje i zamiary podatnika.

3.7. Sąd rozstrzygając sprawę dokonał oceny okoliczności faktycznych w niej występujących w oparciu o argumentację zawartą w treści uzasadnienia powyższego wyroku TSUE z dnia 15 kwietnia 2021 r, C-935/19, który w uzasadnieniu stwierdził, że art. 112b ust. 2 uptu ustanawia sankcję administracyjną w wysokości odpowiadającej 30% kwoty zawyżenia zwrotu VAT, którą obniża się do 20% tej pierwszej kwoty, jeżeli po zakończeniu kontroli podatkowej podatnik złożył korektę deklaracji uwzględniającą stwierdzone podczas tej kontroli nieprawidłowości i wpłacił kwotę zobowiązania podatkowego lub zwrócił nienależną kwotę zwrotu. Sankcja ta ma na celu poprawę ściągalności VAT poprzez karanie za błędy popełnione przy rozliczaniu tego podatku, polegające na zaniżeniu należnych kwot lub na zawyżeniu nadwyżki VAT podlegającej zwrotowi lub przeniesieniu na kolejny okres. Ma ona zatem na celu przekonanie podatników do rzetelnego i starannego wypełniania deklaracji podatkowych, a w przypadku nieprawidłowości - do dokonywania ich korekty, by dzięki temu realizować cel polegający, zgodnie z art. 273 Dyrektywy, na zapewnieniu prawidłowego poboru VAT.

W tym względzie z orzecznictwa TSUE wynika, że sankcja administracyjna mająca na celu skłonienie podatników, by jak najszybciej dokonali korekty w przypadku niedopłaty podatku i w związku z tym zmierzająca do zapewnienia prawidłowego poboru podatku, której wymiar standardowo jest ustalony na 30% kwoty VAT, jaką podatnik jest zobowiązany zapłacić organom podatkowym, lecz której stawkę można obniżyć stosownie do okoliczności danej sprawy, co do zasady pozwala na zapewnienie, aby sankcja ta nie wykraczała poza to, co jest niezbędne do osiągnięcia celu polegającego, zgodnie z art. 273 Dyrektywy, na zapewnieniu prawidłowego poboru podatku (por. podobnie wyrok z dnia 26 kwietnia 2017 r. Farkas, C-564/15). Jednakże, co się tyczy sposobu ustalania kwoty sankcji rozpatrywanej w postępowaniu głównym, należy zauważyć, że w przypadku gdy kwota ta zostanie ustalona na 20% kwoty zawyżenia nadwyżki VAT, nie może ona zostać obniżona stosownie do konkretnych okoliczności danego przypadku, z zastrzeżeniem przypadków, w których nieprawidłowość wynika z drobnych błędów. Ponadto z ustaleń sądu odsyłającego wynika, że rzeczona sankcja ma zastosowanie bez rozróżnienia zarówno w sytuacji takiej, jak rozpatrywana w postępowaniu głównym, w której zawyżenie kwoty nadwyżki VAT wynika z błędu w ocenie popełnionego przez strony transakcji co do podlegania przez dostawę opodatkowaniu, który to błąd cechuje brak przesłanek wskazujących na oszustwo i który, zdaniem tego sądu, nie spowodował uszczuplenia należności podatkowych, jak i w sytuacji, w której nie występują takie szczególne okoliczności, zasługujące zdaniem tego sądu na uwzględnienie. Tak więc ten sposób ustalania sankcji nie dał organom podatkowym możliwości dostosowania kwoty sankcji do konkretnych okoliczności danej sprawy.

Wynika z tego, że sposób ustalania omawianej sankcji, stosowany automatycznie, nie daje organom podatkowym możliwości zindywidualizowania nałożonej sankcji w celu zapewnienia, by nie wykraczała ona poza to, co jest niezbędne do realizacji celów polegających na zapewnieniu prawidłowego poboru podatku zapobieganiu oszustwom podatkowym. W tych okolicznościach nie ma potrzeby badania przepisów będących przedmiotem postępowania głównego w świetle zasady neutralności VAT.

Mając na względzie powyższe stwierdzić należy, że art. 273 Dyrektywy i zasadę proporcjonalności należy interpretować w ten sposób, że stoją one na przeszkodzie przepisom krajowym, które nakładają na podatnika, który błędnie zakwalifikował transakcję zwolnioną z VAT jako transakcję podlegającą temu podatkowi, sankcję wynoszącą 20% (analogicznie 30%) kwoty zawyżenia zwrotu VAT nienależnie żądanej, w zakresie, w jakim sankcja ta ma zastosowanie bez rozróżnienia zarówno w sytuacji, w której nieprawidłowość wynika z błędu w ocenie popełnionego przez strony transakcji co do podlegania przez dostawę opodatkowaniu, który to błąd cechuje brak przesłanek wskazujących na oszustwo i uszczuplenia wpływów do skarbu państwa, jak i w sytuacji, w której nie występują takie szczególne okoliczności.

3.8. Sąd rozpoznając sprawę, w świetle analizy argumentacji TSUE zawartej w wyroku w sprawie C-935/19, stwierdza, że wyrok ten zawiera uniwersalne zasady, którymi organy powinny się kierować przy nakładaniu sankcji w trybie ww. przepisów ustawy o podatku od towarów i usług, a zatem dostosowywać ich nakładanie do konkretnych okoliczności danej sprawy. Zdaniem TSUE istotne jest, by decyzje o sankcjach nakładanych na podatnika uwzględniały sytuacje, które doprowadziły do nieprawidłowości w opodatkowaniu, szczególnie, gdy nieprawidłowości te są wynikiem oszustwa i uszczuplenia wpływów Skarbu Państwa.

W kontekście przywołanego wyroku TSUE w sprawie C-935/19 Sąd stwierdza, że błędne jest stanowisko organu podatkowego w obu instancjach, zgodnie z którym ustalenie sankcji, przewidzianej w art. 112b ust. 1 pkt 2) oraz ust. 2 pkt 1) uptu, w przypadku, gdy po zakończeniu kontroli podatkowej podatnik złożył korektę deklaracji uwzględniającą stwierdzone nieprawidłowości w całości, jest obligatoryjne każdorazowo, w sytuacji stwierdzenia przez organ podatkowy wymienionych w tym przepisie nieprawidłowości w rozliczeniu podatku, a więc bez względu na charakter i wagę nieprawidłowości zawartych w deklaracji oraz bez względu na fakt złożenia korekty deklaracji uwzględniającej w całości stwierdzone w toku kontroli nieprawidłowości, a także bez względu na brak okoliczności wskazujących, że błąd ten stanowił oszustwo, a także bez względu na fakt, że wpływy skarbu państwa nie uległy uszczupleniu. Nie budzi wątpliwości, że korekta zastąpiła decyzję wymiarową, co jednak nie zwalnia organu podatkowego od pełnej oceny sprawy w aspekcie celowości regulacji w przedmiocie zastosowania wobec podatnika dodatkowej dolegliwości finansowej i uwzględnienia niespornych powodów zaistniałych nieprawidłowości stwierdzonych w toku kontroli podatkowej.

Odmienne stanowisko, które prezentuje organ, a sprowadzające się do konieczności automatycznego wydawania obligatoryjnych decyzji w zakresie ustalenia sankcji w każdej sytuacji, bez względu na przyczyny zaniżenia czy zawyżenia w rozliczeniu podatku VAT jest wadliwe, albowiem narusza ono zasadę proporcjonalności i neutralności VAT. Jak wynika z treści uzasadnienia wyroku TSUE (C- 935/19) w pkt 27, cyt.: "Sankcje takie nie mogą (...) wykraczać poza to, co jest niezbędne do osiągnięcia celów obejmujących zapewnienie prawidłowego poboru podatku i zapobieganie oszustwom podatkowym. Dla dokonania oceny, czy sankcja jest zgodna z zasadą proporcjonalności, należy uwzględnić w szczególności charakter i wagę naruszenia, którego ukaraniu służy ta sankcja, oraz sposób ustalania jej kwoty (wyrok z dnia 26 kwietnia 2017 r., Farkas, C-564/15, EU:C:2017:302, pkt 60)".

A zatem, w kontekście przywołanego wyroku TSUE nie budzi wątpliwości, że sankcje powinny być środkiem adekwatnym do jego celu, który założył ustawodawca unijny, czyli powinny spełniać funkcję prewencyjną, zapobiegać potencjalnym oszustwom podatkowym (unikania opodatkowania), a nie karać podatników dodatkową dolegliwością finansową za jakikolwiek popełniony błąd.

Wyrok ten, według Sądu, nie pozostaje bez znaczenia dla stosowania i wykładni normy krajowej, wymusza on bowiem sposób interpretowania jej treści, a także stanowi wystarczającą podstawę do odstąpienia od nałożenia na podatnika dodatkowej sankcji finansowej w sytuacji, gdy okoliczności faktyczne sprawy nie wskazują na zaistnienie przestępstwa podatkowego (unikanie opodatkowania).

Sąd, podzielając stanowisko TSUE zawarte w wyroku z dnia 15 kwietnia 2021 r., C-935/19 stwierdził, że organ podatkowy orzekający o dodatkowej sankcji finansowej wobec Skarżącej nie może uchylić się od wszechstronnej i obiektywnej oceny sprawy, bez uwzględnienia niespornych ustaleń faktycznych, znajdujących oparcie w materiale dowodowym zgromadzonym w sprawie, a mianowicie, że stwierdzone w toku kontroli podatkowej nieprawidłowości Skarżąca uwzględniła w całości w złożonej deklaracji podatkowej za lipiec, sierpień, wrzesień, listopad, grudzień 2019 r.

Organ nie wykazał, by zaniżenie wartości zobowiązań podatkowych w pierwotnych deklaracjach za okresy lipiec, sierpień, wrzesień, listopad, grudzień 2019 r. wynikało z okoliczności, które wskazują na oszustwo podatkowe i uszczuplenie wpływów do Skarbu Państwa, których wykazania wymaga TSUE w wyroku C-935/19. DIAS powołuje się wprawdzie w uzasadnieniu decyzji na "niezamierzony błąd popełniony w warunkach rażącego niedbalstwa (niedochowania należytej staranności) przy sporządzaniu deklaracji podatkowych", jednak nie jest jasne jak mają się te stwierdzenia do stanu faktycznego rozpatrywanej sprawy.

Nie sposób w tym kontekście uznać za dopuszczalną niemożność obniżenia kwoty sankcji i dostosowania jej wysokości do okoliczności konkretnego przypadku, jak w przypadku błędu co do podlegania transakcji opodatkowaniu, niezawierającego cech oszustwa czy braku uszczuplenia wpływów podatkowych – jako sprzeczną z zasadą proporcjonalności.

3.9. Wbrew stanowisku organów TSUE w przywoływanym wyroku istotnym dla sprawy nie odniósł się wyłącznie do sytuacji, w której nastąpiła błędna kwalifikacja przez podatnika transakcji zwolnionej z VAT, jako transakcji podlegającej podatkowi VAT. Rozważania TSUE jak najbardziej dotyczą również nieco odmiennych okoliczności, takich jak w rozpatrywanej sprawie, gdy podatnik w wyniku błędnej klasyfikacji transakcji nabycia usług jako podlegających opodatkowaniu na terytorium Polski zawyżył kwotę nadwyżki podatku naliczonego nad podatkiem należnym. W konsekwencji rozstrzygnięcie TSUE dotyczy również sytuacji opisanej w rozpatrywanej sprawie.

W orzecznictwie NSA zwraca się uwagę na to, że w odniesieniu do wyroku TSUE w sprawie C-935/19 zrekonstruować można ogólną zasadę, zgodnie z którą wykluczony jest swoisty automatyzm przy stosowaniu sankcji tego typu (por. uchwała NSA z dnia 29 maja 2023 r., sygn. akt I FPS 1/23). Sankcja jest niezgodna z prawem unijnym, gdy jej wymiar jest automatyczny i nie pozwala na dostosowanie jej wysokości do istotnych okoliczności przypadku, do których zaliczyć trzeba stopień zawinienia podatnika oraz wystąpienie, bądź nie, uszczuplenia podatkowego (por. wyrok NSA z dnia 8 grudnia 2022 r. sygn. akt I FSK 1561/22).

3.10. W konsekwencji Sąd stwierdził, że organy podatkowe obu instancji dopuścił się naruszenia przepisów prawa materialnego, jak i przepisów postępowania, nie uwzględniły bowiem w swojej ocenie, w aspekcie celowości regulacji unijnej niekwestionowanych ustaleń faktycznych, w tym przyczyn złożenia przez Skarżącą korekt deklaracji uwzględniających wynik kontroli i zwroty kwoty podatku na rachunek organu podatkowego.

Organy obu instancji naruszyły zarówno przepisy postępowania art. 121 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2022 r., poz. 2651 ze zm., dalej: Op) i art. 122 Op przez brak obiektywnej oceny udokumentowanych i niespornych okoliczności faktycznych występujących w badanej sprawie, jak również przepisy prawa materialnego przez zastosowanie art. 112b ust. 1 pkt 1) i ust. 2 pkt 1) uptu. W ocenie Sądu sposób ustalenia dodatkowego zobowiązania w decyzjach organów obu instancji nie jest proporcjonalny w stosunku do celu, który założył ustawodawca unijny, a jego osiągnięciu służyć ma system podatku VAT.

3.11. W ponownie przeprowadzonym postępowaniu organ podatkowy będąc związanym oceną prawną sprawy i wskazaniami Sądu, stosownie do art. 153 ppsa ponownie dokona pełnej oceny sprawy, w szczególności w aspekcie przyczyn złożenia korekt deklaracji, biorąc przy tym pod uwagę, że zgodnie z Dyrektywą i orzecznictwem TSUE, w tym wyrokiem z dnia 15 kwietnia 2021 r. w sprawie C-935/19, sankcji nie można zastosować bez rozróżnienia sytuacji, w których wystąpiły okoliczności wskazujące na zaistnienie oszustwa podatkowego, od sytuacji, gdy takie okoliczności nie występują.

Oceniając sprawę ponownie pod kątem istnienia przesłanek do ustalenia dodatkowego zobowiązania podatkowego organ powinien rozważyć argumentację Spółki i dać temu wyraz w uzasadnieniu decyzji. Przypomnieć należy, że według Skarżącej usługodawcy Spółki do dziś nie skorygowali faktur sprzedażowych i podtrzymują swoje stanowisko, zgodnie z którym świadczyli na rzecz Spółki usługi związane z nieruchomościami i zasadnie wykazali podatek w wystawionych przez siebie fakturach. Ponadto zdaniem Spółki nie ma wątpliwości co do tego, że w analizowanej sprawie nie zaistniała żadna przesłanka wskazująca na oszustwo podatkowe skoro Spółka faktycznie nabyła towary i usługi i wykorzystała je do prowadzonej przez siebie działalności gospodarczej, Spółka regulowała też kwoty brutto wynikające z faktur na rzecz polskich usługodawców. Zdaniem Skarżącej działania Spółki, w tym rozliczenia podatkowe, nawet jeśli były błędne, zostały podjęte w dobrej wierze.

3.12. Stwierdzając zatem, że zaskarżona decyzja, jak i poprzedzająca ją decyzja NUS zostały wydane z naruszeniem wskazanych wyżej przepisów prawa materialnego, jak również przepisów postępowania w sposób, który mógł mieć istotny wpływ na wynik sprawy, czyli obarczone są tymi samymi błędami, Sąd zdecydował o uchyleniu decyzji wydanych przez organy obu instancji w spornej części.

3.13. Ze wskazany powodów Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie, na podstawie art. 145 § 1 pkt 1) lit. a) i c) ppsa w związku z art. 135 ppsa, orzekł o uchyleniu zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającą ją decyzji NUS z dnia [...] listopada 2022 r. w zakresie ustalenia dodatkowego zobowiązania podatkowego za lipiec, sierpień, wrzesień, listopad i grudzień 2019 r.

3.14. Konsekwencją uwzględnienia skargi stało się orzeczenie o kosztach postępowania sądowego zgodnie z art. 200 ppsa w związku z art. 205 § 2 ppsa. Na zasądzoną kwotę 7.417 zł złożyły się kwota wpisu sądowego w wysokości 2.000 zł, oraz kwota wynagrodzenia profesjonalnego pełnomocnika w wysokości 5.400 zł zasądzona na podstawie § 2 pkt 6) Rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności adwokackie (Dz.U. z 2015 r. poz. 1800 ze zm.) oraz opłata za złożenie dokumentu stwierdzającego udzielnie pełnomocnictwa w kwocie 17 zł.