Wyrok WSA w Olsztynie, sygn. akt I SA/Ol 208/23
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie
Data orzeczenia: 2023-12-07 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6118 Egzekucja świadczeń pieniężnych, zabezpieczenie zobowiązań podatkowych
Hasła tematyczne: Egzekucyjne postępowanie
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 54 par. 1, art. 80 par. 1
journal: Dz.U. 2022 poz 479
law: Ustawa z dnia 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji - t.j.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie w składzie następującym: Przewodnicząca sędzia WSA Katarzyna Górska Sędziowie sędzia WSA Przemysław Krzykowski (sprawozdawca) sędzia WSA Andrzej Brzuzy po rozpoznaniu w trybie uproszczonym w dniu 7 grudnia 2023 r. na posiedzeniu niejawnym sprawy ze skargi M. N. na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Olsztynie z dnia 13 kwietnia 2023r., nr 2801-IEE.7192.38.2023 w przedmiocie skargi na czynność egzekucyjną oddala skargę.


UZASADNIENIE

Postanowieniem z 13 kwietnia 2023 r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Olsztynie (dalej jako Dyrektor, organ odwoławczy), utrzymał w mocy postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego w Kętrzynie (dalej jako Naczelnik, organ I instancji) z 16 lutego 2023 r. oddalające skargę M. N. (dalej jako strona, skarżąca) na czynność egzekucyjną w postaci zajęcia wierzytelności z rachunku bankowego w Banku S.A., (dalej jako Bank), dokonaną zawiadomieniem z 9.11.2022 r.

Z uzasadnienia zaskarżonego postanowienia oraz akt sprawy wynika, że Naczelnik prowadzi wobec strony postępowanie egzekucyjne na podstawie własnych tytułów wykonawczych z 9.08.2022 r. nr: [...] (dalej, jako tytuły wykonawcze), obejmujących należności z tytułu podatku dochodowego w wysokości 19% pobieranego od dochodów z pozarolniczej działalności gospodarczej, w łącznej kwocie należności głównej 156.477,42 zł. Wszczęcie egzekucji administracyjnej na podstawie ww. tytułów wykonawczych nastąpiło 9.08.2022 r., w wyniku doręczenia zawiadomień z 9.08.2022 r. o zajęciu wierzytelności z rachunku bankowego i wkładu oszczędnościowego dłużnikom zajętej wierzytelności – A. Bank S.A. (znak: [...]), Bankowi (znak: [...]), B. Bank S.A. (znak: [...]) oraz C Bank S.A. (znak: [...]). Odpisy tytułów wykonawczych, wraz z powyższymi zawiadomieniami o zajęciu, doręczono stronie 17.08.2022 r., w trybie art. 43 ustawy z 14 czerwca 1960 r. Kodeks postępowania administracyjnego (Dz. U. z 2022 r., poz. 2000, dalej jako k.p.a.).

Pismami z 19.08.2022 r. strona zgłosiła zarzuty w sprawie egzekucji administracyjnej prowadzonej na podstawie ww. tytułów wykonawczych. Postanowieniem z 25.08.2022 r., Naczelnik działając w oparciu o art. 56 § 3 w związku z art. 35 § 1 ustawy z 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (Dz. U. z 2022 r, poz. 479, dalej jako u.p.e.a.), zawiesił prowadzone postępowanie egzekucyjne.

Zawiadomieniem z 20.09.2022 r., organ egzekucyjny uchylił zajęcie wierzytelności z rachunku bankowego w Banku. Postanowieniami z 9.09.2022 r., Naczelnik oddalił zgłoszone przez stronę zarzuty w sprawie egzekucji administracyjnej.

Ostatecznymi postanowieniami z 5.12.2022 r., Dyrektor utrzymał w mocy zaskarżone przez stronę postanowienia organu pierwszej instancji z 9.09.2022 r. Wobec powyższego, postanowieniem z 9.12.2022 r., Naczelnik, działając w oparciu o art. 57 § 1 u.p.e.a., podjął zawieszone postępowanie egzekucyjne.

Zawiadomieniami z 9.12.2022 r, organ egzekucyjny dokonał zajęcia wierzytelności z rachunku bankowego w Banku (znak: [...]), a także zajęcia świadczenia z zaopatrzenia emerytalnego i ubezpieczenia społecznego oraz renty socjalnej w Zakładzie Ubezpieczeń Społecznych (znak: [...]). Zawiadomienia zostały doręczone stronie 21.12.2022 r, w trybie art. 43 k.p.a.

Utrzymując w mocy ww. postanowienie Naczelnika oddalające skargę na czynność egzekucyjną Dyrektor przytoczył treść art. 54 § 2, § 3 i § 5, art. 80 § 1, § 2 i § 3, art. 1a pkt 12 lit. a u.p.e.a.

Zdaniem organu odwoławczego Naczelnik kwestionowaną czynność egzekucyjną dokonał zgodnie z treścią art. 80 § 1 u.p.e.a., poprzez przesłanie do dłużnika zajętej wierzytelności zawiadomienia o zajęciu. O powyższym fakcie poinformowano także stronę 21.12.2022 r., doręczając jej zawiadomienie o zajęciu Zawiadomienie te sporządzono wg wzoru stanowiącego załącznik nr 3 rozporządzenia Ministra Finansów, Funduszy i Polityki Regionalnej z 1.12.2020 r. w sprawie wzorów dokumentów stosowanych w egzekucji należności pieniężnych (Dz.U. z 2021 r., poz. 26).

W uzasadnieniu wskazano, że kwestie stanowiące podstawę zgłoszenia zarzutów nie podlegają ocenie w trybie skargi na czynność egzekucyjną, to jest w trybie art. 54 u.p.e.a. Ustawa o postępowaniu egzekucyjnym w administracji, regulując poszczególne etapy postępowania egzekucyjnego, umożliwia zobowiązanemu kwestionowanie podejmowanych w jego toku rozstrzygnięć poprzez wskazane środki prawne. Obowiązuje przy tym zasada niekonkurencyjności środków zaskarżenia, która sprawia, że skarga na czynności egzekucyjne organu egzekucyjnego ma charakter subsydiarny. Nie jest zatem dopuszczalne jej wniesienie w sytuacjach, gdy ustawa przewiduje inne środki zaskarżenia, np. zarzuty, zażalenia na postanowienia, żądanie wyłączenia rzeczy lub prawa majątkowego spod egzekucji albo w sytuacjach, gdy przewiduje się wniesienie pozwu do sądu. Okoliczności, którymi uzasadnia strona niezgodność z prawem zastosowanego środka egzekucyjnego, podlegały ocenie w odrębnym postępowaniu prowadzonym w trybie z art. 33 u.p.e.a. i art. 34 u.p.e.a.

Odnosząc się do kwestii zastosowania środka egzekucyjnego w postaci zajęcia wierzytelności z rachunku bankowego w okresie zawieszenia postępowania egzekucyjnego Dyrektor stwierdził, że moment doręczenia stronie postanowienia Naczelnika z 9.12.2022 r. o podjęciu zawieszonego postępowania egzekucyjnego w tym kontekście jest bez znaczenia. Zgodnie z ustawą o postępowaniu egzekucyjnym w administracji, postępowanie egzekucyjne zostało zawieszone z mocy prawa w chwili złożenia przez stronę zarzutów w sprawie egzekucji administracyjnej i podjęte z chwilą zawiadomienia organu egzekucyjnego o wydaniu ostatecznego postanowienia w sprawie tych zarzutów. Art. 57 § 1 u.p.e.a. zobowiązuje organ egzekucyjny do podjęcia zawieszonego postępowania egzekucyjnego po ustaniu przyczyny zawieszenia, a także do zawiadomienia o tym fakcie zobowiązanego. Jednocześnie organ egzekucyjny obowiązany jest przystąpić do czynności egzekucyjnych. Organ egzekucyjny o podjęciu zawieszonego postpowania egzekucyjnego miał obowiązek zawiadomić stronę, co też uczynił, doręczając postanowienie o podjęciu zawieszonego postępowania egzekucyjnego. Podjęcie zawieszonego postępowania egzekucyjnego następuje z mocy prawa z chwilą ustania przyczyny zawieszenia. W rozpatrywanej sprawie ostateczne postanowienia w sprawie zarzutów zostały wydane 5.12.2022 r., natomiast zajęcie wierzytelności z rachunku bankowego w Banku dokonano 9.12.2022 r., a więc po ustaniu przyczyny zawieszenia postępowania egzekucyjnego.

Tym samym, podniesiony przez stronę zarzut zastosowania środka egzekucyjnego w postaci zajęcia wierzytelności z rachunku bankowego, gdy postępowanie egzekucyjne było zawieszone, jest niezasadny.

W dalszej kolejności podniesiono, że przepisy prawa nie określają, jaki sposób egzekucji jest dla zobowiązanego bardziej dolegliwy. Nie określają też kryteriów, jakimi organ powinien się kierować przy wyborze środka. Przy wyborze środka egzekucyjnego organ egzekucyjny powinien kierować się nie tylko jego jak najmniejszą dolegliwością, lecz przede wszystkim efektywnością. W świetle przepisów ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji, jak również z orzecznictwa sądów administracyjnych wynika, że zajęcie wierzytelności z rachunku bankowego stanowi jeden z mniej uciążliwych środków egzekucyjnych. W przypadku jego zastosowania przepisy prawa przewidują odpowiednie instrumenty, które łagodzą dolegliwości, związane z dokonanym zajęciem egzekucyjnym.

W rozpoznawanej sprawie, organ egzekucyjny nie ma możliwości wyboru środka egzekucyjnego, który bezpośrednio prowadziłby do wykonania obowiązku, a więc nie może dokonać wyboru środka mniej dla strony uciążliwego. Przedstawione przez stronę okoliczności dotyczące pandemii, inflacji oraz wojny pozostają bez znaczenia dla niniejszej sprawy.

Dokonane przez organ egzekucyjny 9.12.2022 r. zajęcia wierzytelności z rachunku bankowego strony w Banku nie uniemożliwia jej korzystanie z tego rachunku bankowego. Nadto przepisy prawa przewidują odpowiednie instrumenty, które łagodzą dolegliwości, związane z dokonanym zajęciem egzekucyjnym (art. 54 ust. 1 i 2 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. - Prawo bankowe, Dz. U. z 2022 r., poz. 2324).

Organ podkreślił, że strona w treści złożonej skargi nie wskazała na żaden inny środek egzekucyjny, który w jej ocenie byłby mniej dolegliwy, a jednocześnie gwarantowałby bezpośrednio realizację celu egzekucji, jakim jest wyegzekwowanie należności pieniężnych. Naczelnik w toku prowadzonego postępowania egzekucyjnego dokonał również zajęcia wierzytelności z innych rachunków bankowych strony z innych banków. Realizacja zajęć wierzytelności z rachunków bankowych na obecną chwilę jest doraźna, a więc nieefektywna. Z kolei, dokonane przez organ egzekucyjny zajęcie świadczenia w ZUS jest skuteczne, lecz egzekucja z tego świadczenia będzie długotrwała, a więc także nieefektywna.

Dyrektor podniósł, że przy wyborze środka egzekucyjnego organ egzekucyjny powinien kierować się nie tylko jego jak najmniejszą dolegliwością, lecz przede wszystkim efektywnością. W rozpoznawanej sprawie, organ egzekucyjny nie ma do wyboru innego środka egzekucyjnego, który bezpośrednio prowadziłby do wykonania obowiązku, a więc nie może dokonać wyboru środka mniej uciążliwego dla strony.

Odnosząc się do zawartego w zażaleniu żądania wstrzymania realizacji zaskarżonego środka egzekucyjnego do czasu ostatecznego rozstrzygnięcia skargi wskazano, że wniesienie zażalenia nie wstrzymuje postępowania egzekucyjnego. Organ egzekucyjny lub organ odwoławczy może jednak w uzasadnionych przypadkach wstrzymać postępowanie egzekucyjne do czasu rozpatrzenia zażalenia, stosownie do art. 17 § 2 u.p.e.a. Jednakże Dyrektor nie stwierdził w rozpatrywanej sprawie zaistnienia okoliczności, uzasadniających wstrzymanie postępowania egzekucyjnego do czasu rozpatrzenia zażalenia.

Powyższe postanowienie zaskarżyła w całości strona wnosząc o jego uchylenie wraz z poprzedzającym je postanowieniem Naczelnika oraz o zasądzenie na jej rzecz zwrotu kosztów postępowania według norm przepisanych.

Skarżąca zarzuciła naruszenie:

1. art. 138 § 1 pkt 1 w związku z art. 144 k.p.a. w związku z art. 18 u.p.e.a.,

2. art. 54 § 1 pkt 1 i 2, § 4 pkt 1, § 7 i 80 § 1 - § 3 u.p.e.a.,

3. art. 35 § 1 u.p.e.a.,

4. art. 7 k.p.a., art. 77 § 1, art. 80 k.p.a. w związku z art. 18 u.p.e.a.,

5. art. 124 § 1 i § 2 k.p.a. w związku z art. 18 u.p.e.a. poprzez niewłaściwe zastosowanie.

W uzasadnieniu skargi skarżąca podniosła, że zaskarżonej czynności egzekucyjnej dokonano z naruszeniem art. 80 § 1-3 u.p.e.a., a zawiadomienie o zajęciu egzekucyjnym jest nieprawidłowe pod względem formalnym, ponieważ środek egzekucyjny został zastosowany w postępowaniu egzekucyjnym podlegającym umorzeniu na skutek wzniesionych przez skarżącą zarzutów.

W ocenie skarżącej uciążliwość zastosowanego środka egzekucyjnego w obecnej sytuacji wynika z wysokiej inflacji spowodowanej m.in. wojną w Ukrainie i epidemią.

Nie można również uznać czynności egzekucyjnej za prawidłową w sytuacji, gdy postępowanie egzekucyjne zostało wszczęte nieprawidłowo, a rozpatrzenie niniejszej sprawy związane jest z wynikiem rozpatrzenia innych spraw. Zdaniem skarżącej brak jest prawomocnych orzeczeń w przedmiocie zarzutów w sprawie prowadzenia postępowań egzekucyjnych .

Skarżąca zaskarżyła wszystkie decyzje podatkowe, z których wynikają egzekwowane zobowiązania podatkowe dotyczące zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za: maj - lipiec 2012 r., marzec - maj 2013 r., wrzesień 2013 r., styczeń 2015 r., marzec - maj 2015 r., sierpień 2015 r.

Skarżąca zarzuciła nieprawidłową wysokość odsetek naliczoną w zawyżonej wysokości. W treści tytułów wykonawczych i zawiadomienia o zajęciu nie uwzględniono przerw w naliczeniu odsetek, w szczególności przerwy wynikającej z art. 54 § 1 pkt 7 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2022 r., poz. 2651, dalej jako O.p.) i nie uwzględniono przerwy w naliczaniu odsetek za okres od dnia następnego o upływie terminu, o którym mowa w art. 139 § 3 O.p.

Końcowo skarżąca wskazała, że egzekwowane obowiązki objęte tytułami wykonawczymi wymienionymi w treści zawiadomienia o zajęciu nie są wymagalne, gdyż przedawniły się zgodnie z art. 70 § 1, § 4, § 6 pkt 1 w związku z art. 70 c O.p., ponieważ nie nastąpiło zawieszenie ani przerwa biegu terminu przedawnienia. Wszczęcie zaś postępowania karnego - skarbowego dotyczącego w.w. obowiązków wynikających z tytułu wykonawczego nie spowodowało zawieszenia biegu terminu przedawnienia.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor podtrzymał stanowisko zawarte w zaskarżonym postanowieniu oraz przedstawioną w jego uzasadnieniu argumentację i wniósł o oddalenie skargi.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie zważył, co następuje:

Na wstępie podnieść należy, iż niniejsza sprawa została rozpoznana w trybie postępowania uproszczonego, ponieważ skarga dotyczyła postanowienia. Stosownie do art. 119 pkt 3 w zw. z art. 120 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2023 r. poz. 1634, dalej jako p.p.s.a.) sprawa, w której przedmiotem skargi jest postanowienie wydane w postępowaniu administracyjnym, na które służy zażalenie albo kończące postępowanie, a także postanowienie rozstrzygające sprawę co do istoty oraz postanowienia wydane w postępowaniu egzekucyjnym i zabezpieczającym może być rozpoznana w trybie uproszczonym, czyli na posiedzeniu niejawnym w składzie trzech sędziów.

Zgodnie z treścią art. 134 § 1 p.p.s.a. sąd administracyjny, dokonując kontroli działania organów administracji publicznej pod względem zgodności z prawem, rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Sąd może uchylić zaskarżone postanowienie, gdy stwierdzi takie naruszenie przepisów prawa materialnego bądź przepisów postępowania, które mogło mieć wpływ na wynik sprawy.

Analizując ustalenia faktyczne oraz podstawy prawne zaskarżonego postanowienia, Sąd nie stwierdził, aby w związku z jego wydaniem doszło do naruszenia prawa, które skutkowałoby koniecznością uchylenia rozstrzygnięcia, tym samym wniesiona skarga nie zasługuje na uwzględnienie.

Przedmiotem zaskarżenia w sprawie było postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Olsztynie z 13.04.2023 r., znak: 2801- IEE.7192.38.2023, utrzymujące w mocy postanowienie organu egzekucyjnego oddalające skargę na czynności egzekucyjne w postaci zajęcia wierzytelności z rachunku bankowego w Banku S.A.

Stosownie do treści art. 54 § 1 u.p.e.a. zobowiązanemu przysługuje skarga na czynność egzekucyjną organu egzekucyjnego. Podstawą skargi jest:

1) dokonanie czynności egzekucyjnej z naruszeniem ustawy;

2) zastosowanie zbyt uciążliwego środka egzekucyjnego, w ramach którego dokonano czynności egzekucyjnej.

Skargę na czynność egzekucyjną wnosi się do organu egzekucyjnego, który dokonał tej czynności, nie później niż w terminie 7 dni od dnia doręczenia zobowiązanemu odpisu dokumentu stanowiącego podstawę dokonania zaskarżonej czynności egzekucyjnej (art. 54 § 3 u.p.e.a.).

Na postanowienie w sprawie skargi na czynność egzekucyjną przysługuje zażalenie (art. 54 § 5 u.p.e.a.).

W myśl art. 80 § 1 u.p.e.a. organ egzekucyjny dokonuje zajęcia wierzytelności z rachunku bankowego przez przesłanie do banku zawiadomienia o zajęciu wierzytelności pieniężnej zobowiązanego z rachunku bankowego do wysokości egzekwowanej należności pieniężnej wraz z odsetkami z tytułu niezapłacenia w terminie dochodzonej wierzytelności oraz kosztami egzekucyjnymi. Organ egzekucyjny jednocześnie wzywa bank, aby bez zgody organu egzekucyjnego nie dokonywał wypłat z rachunku bankowego do wysokości zajętej wierzytelności, lecz niezwłocznie:

1) po upływie 7 dni od dnia doręczenia zawiadomienia o zajęciu przekazał zajętą kwotę organowi egzekucyjnemu na pokrycie egzekwowanej należności pieniężnej, odsetek z tytułu niezapłacenia jej w terminie, kosztów upomnienia i kosztów egzekucyjnych;

2) nie później niż w terminie 7 dni od dnia doręczenia zawiadomienia o zajęciu zawiadomił organ egzekucyjny o przeszkodzie w dokonaniu wpłaty, w tym również o nieprowadzeniu rachunku bankowego zobowiązanego;

3) po powstaniu wierzytelności, jeżeli jej wysokość przekracza kwotę wolną od egzekucji, a zajęta kwota nie wystarcza na zaspokojenie egzekwowanych należności pieniężnych, zawiadomił o zbiegu egzekucji.

Mając na uwadze powyższe wskazać należy, że z przytoczonego powyżej art. 54 § 1 u.p.e.a. wynika, że skarga na czynność egzekucyjną służy ochronie praw zobowiązanego w toczącym się postępowaniu egzekucyjnym i ma za zadanie chronić go przed naruszeniami przepisów postępowania egzekucyjnego ze strony organu egzekucyjnego wykonującego konkretną czynność. Jej istota sprowadza się wyłącznie do zarzutów formalnoprawnych odnoszących się do prawidłowości postępowania organu egzekucyjnego. Przysługuje ona wyłącznie na czynności o charakterze wykonawczym i tylko takie, które nie mogą być zaskarżone innym środkiem prawnym przewidzianym w ustawie o postępowaniu egzekucyjnym w administracji.

Sąd w pełni podziela stanowisko organu odwoławczego zawarte w zaskarżonym postanowieniu, że obowiązuje przy tym zasada niekonkurencyjności środków zaskarżenia, która sprawia, że skarga na czynności egzekucyjne organu egzekucyjnego ma charakter subsydiarny. Nie jest zatem dopuszczalne jej wniesienie w sytuacjach, gdy ustawa przewiduje inne środki zaskarżenia, np. zarzuty, zażalenia na postanowienia, żądanie wyłączenia rzeczy lub prawa majątkowego spod egzekucji albo w sytuacjach, gdy przewiduje się wniesienie pozwu do sądu (zob. wyrok NSA z 25.08.2020 r., sygn. akt II FSK 1324/18, z 23.11.2021 r., sygn. akt. III FSK 125/21; CBOSA: http://nsa.orzeczenia.gov.pl). Skarga na czynności egzekucyjne nie jest uniwersalnym środkiem prawnym, za pomocą którego zobowiązany mógłby kwestionować wszelkie czynności oraz zdarzenia mające miejsce w toku postępowania egzekucyjnego. Tym bardziej, uzasadnieniem skargi z art. 54 u.p.e.a. nie może być sam fakt zgłoszenia zarzutów w sprawie egzekucji administracyjnej. W ramach skargi na czynność egzekucyjną nie bada się istnienia egzekwowanego obowiązku oraz prawidłowości i zasadności podstaw prawnych jego egzekwowania (decyzji podatkowej).

Skarga na czynności egzekucyjne jest środkiem o charakterze subsydiarnym co oznacza, że stanowi uzupełnienie innych środków zaskarżenia, a jej zakres jest ograniczony przez zakres stosowania innych środków prawnych. W ramach postępowania prowadzonego na podstawie art. 54 u.p.e.a. kognicja organów jest ograniczona, zgodnie ze wskazanym przepisem, wyłącznie do badania zgodności z prawem i prawidłowości dokonanych przez organ egzekucyjny czynności egzekucyjnych (wyrok WSA w Gliwicach z 11 lutego 2020 r., I SA/Gl 1537/19). Powyższa zasada sprowadza się do ukształtowania środków ochrony prawnej w taki sposób, by ich podstawy nie mogły być powielane, tzn. by nie zaistniała sytuacja, w ramach której dany zarzut byłby rozpatrywany w ramach kilku środków ochrony prawnej. Środki zaskarżenia w postępowaniu egzekucyjnym nie są względem siebie konkurencyjne, nie można ich stosować zamiennie.

Zobowiązany, wnosząc skargę na czynności egzekucyjne, musi ją oprzeć na podstawach wskazanych w art. 54 § 1, to jest zarzucić dokonanie czynności egzekucyjnej z naruszeniem ustawy lub zarzucić zastosowanie zbyt uciążliwego środka egzekucyjnego, w ramach którego dokonano czynności egzekucyjnej (por. P. M. Przybysz [w:] Postępowanie egzekucyjne w administracji. Komentarz, wyd. IX, Warszawa 2021, art. 54). W postępowaniu wszczętym skargą na czynności egzekucyjne, ocenie podlegają tylko zastrzeżenia odnoszące się do konkretnej czynności egzekucyjnej. W postępowaniu tym nie orzeka się o zasadności wszczęcia postępowania egzekucyjnego (np. z powodu wadliwości wystawienia tytułów wykonawczych, braku upomnienia czy też nieistnienia obowiązku) ani też nie ocenia się prawidłowości jego prowadzenia (por. wyrok NSA z 5 marca 2015 r., II FSK 290/13).

Mając na uwadze powyższe rozważania wskazać należy, że niezasadne są zarzuty skargi dotyczące zasadności i zgodności z prawem wszczęcia oraz prowadzenia egzekucji, kwestionujące istnienie dochodzonego zobowiązania, jak również zmierzające do wykazania jego przedawnienia. Jak wynika z akt sprawy okoliczności, którymi skarżąca uzasadnia niezgodność z prawem zastosowanego środka egzekucyjnego, podlegały ocenie w odrębnych postępowaniach prowadzonych w trybie wynikającym z art. 33 i 34 u.p.e.a.

Słusznie zatem organy poddały ocenie wniesioną skargę na czynność egzekucyjną przede wszystkim pod kątem dochowania wymogów przewidzianych w art. 80 u.p.e.a., skupiając się na ocenie formalnej poprawności czynności egzekucyjnych w postaci zajęcia wierzytelności z rachunków bankowych.

Uciążliwość środka egzekucyjnego, w ramach którego dokonano zakwestionowanych czynności egzekucyjnych skarżąca uzasadnia okolicznościami związanymi z pandemią COVID-19; wysoką inflacją oraz wojną w Ukrainie. W treści złożonej skargi skarżąca nie wskazała na żaden inny środek egzekucyjny, który byłby mniej dolegliwy, a jednocześnie gwarantowałby bezpośrednio realizację celu egzekucji, jakim jest wyegzekwowanie należności pieniężnych wskazanych w tytułach wykonawczych. W rozpoznawanej sprawie, organ egzekucyjny nie miał do wyboru innego środka egzekucyjnego, który bezpośrednio prowadziłby do wykonania obowiązku, a więc nie mógł dokonać wyboru środka mniej dla skarżącej uciążliwego. Egzekucja administracyjna, która zostaje wszczęta na skutek braku dobrowolnego uregulowania należności podatkowych, jest szczególnym rodzajem postępowania, które z uwagi na swój przymusowy charakter jest uciążliwa. O zastosowaniu zbyt uciążliwego środka egzekucyjnego nie może decydować subiektywne przekonanie zobowiązanego, lecz zobiektywizowane kryteria, zaistniałe w stanie faktycznym danej sprawy. Jak wynika z akt sprawy w toku prowadzonego postępowania egzekucyjnego Naczelnik Urzędu Skarbowego w Kętrzynie dokonał również zajęcia wierzytelności z rachunków bankowych w A. Bank S.A., w B. Bank S.A. oraz w C. Bank S.A. Realizacja zajęć wierzytelności z rachunków bankowych, z informacji przekazanych przez organy jest nieefektywna. W odpowiedzi na zawiadomienie o zajęciu B. Bank S.A. poinformował organ egzekucyjny, że umowa na prowadzenie rachunku została rozwiązana.

Należy w tym miejscu wskazać, że jak wynika z art. 7 § 2 u.p.e.a., jedną z zasad w postępowaniu egzekucyjnym w administracji jest stosowanie środka egzekucyjnego najmniej uciążliwego dla zobowiązanego. Przepisy ustawy nie wskazują, który z dopuszczonych w postępowaniu egzekucyjnym środków egzekucyjnych jest najmniej uciążliwy. Wybór ustawodawca pozostawił organom egzekucyjnym, czyniąc jedynie zastrzeżenie, by stosować środki egzekucyjne, które prowadzą bezpośrednio do wykonania obowiązku. Organy egzekucyjne winny zatem przy wyborze odpowiedniego środka egzekucyjnego kierować się z jednej strony jego jak najmniejszą dolegliwością, a z drugiej – efektywnością. W istocie więc, wybór będzie zależał od okoliczności konkretnej sprawy, w tym również, od możliwości wyboru środka. Z natury rzeczy, przymusowe dochodzenie wykonania obowiązków przez zobowiązanego wiązać się będzie z koniecznością znoszenia dokuczliwych skutków toczącego się postępowania egzekucyjnego. Odnośnie oceny stopnia uciążliwości zajęcia wierzytelności z rachunku bankowego, Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 9 lutego 2023r., sygn. akt III FSK 1635/21 stwierdził, że egzekucja z rachunku bankowego jest jednym z łagodniejszych i najczęściej stosowanych środków egzekucyjnych. W przypadku prowadzenia takiej egzekucji strona zostaje ograniczona w prawie udzielania zleceń i rozliczeń pieniężnych, i to jedynie do wysokości należności podlegających egzekucji, natomiast rachunek pozostaje otwarty, a strona może dysponować swobodnie nadwyżką ponad zajętą kwotę.

Na uwagę zasługują także formułowane w piśmiennictwie poglądy, że "Kolejność, w jakiej ustawa wylicza środki egzekucji, ma znaczenie w przypadku egzekucji należności pieniężnych, są one bowiem uszeregowane od najłagodniejszego do najbardziej dolegliwego (art. 1a pkt 12 lit. a u.p.e.a.). Tym samym, powinny być stosowane w takiej kolejności - zgodnie z zasadą stosowania najłagodniejszego środka prowadzącego bezpośrednio do wykonania obowiązku" (tak D. R. Kijowski, E. Cisowska-Sakrajda, W. Grześkiewicz [w:] M. Faryna, C. Kulesza, W. Łuczaj, P. Pietrasz, J. Radwanowicz-Wanczewska, P. Starzyński, R. Suwaj, D. R. Kijowski, E. Cisowska-Sakrajda, W. Grześkiewicz, Ustawa o postępowaniu egzekucyjnym w administracji. Komentarz, wyd. II, Warszawa 2015, art. 1a).

Sąd nie podzielił też zarzutu naruszenia art. 35 u.p.e.a. Organ odwoławczy wskazał skarżącej, że Naczelnik Urzędu Skarbowego w Kętrzynie zawiesił z mocy prawa prowadzone postępowanie egzekucyjne do czasu wydania ostatecznych postanowień w sprawie zgłoszonych zarzutów. W rozpatrywanej sprawie ostateczne postanowienia w sprawie zarzutów zostały wydane 5.12.2022 r., natomiast zajęcia świadczenia w ZUS dokonano 9.12.2022 r., a więc po ustaniu przyczyny zawieszenia postępowania egzekucyjnego. W związku z powyższym. Naczelnik Urzędu Skarbowego w Kętrzynie był uprawniony do podjęcia zawieszonego postępowania egzekucyjnego oraz zastosowania zaskarżonego środka egzekucyjnego.

Bez znaczenia w niniejszym przypadku jest także powoływana zarówno w skardze, jaki i w zażaleniu okoliczność uwzględnienia przez Naczelnika postanowieniem z 12.01.2023 r. skargi na czynność egzekucyjną w postaci zajęcia świadczenia w ZUS dokonaną zawiadomieniem z 5.07.2022 r. Podkreślić, bowiem należy że dotyczyło to odrębnego postępowania egzekucyjnego prowadzonego na podstawie innych tytułów wykonawczych. Powyższa okoliczność nie ma zatem wpływu na niniejsze postępowanie egzekucyjne.

Wbrew zarzutom skargi analiza akt niniejszej sprawy dowodzi, że organy w niczym nie uchybiły obowiązkom w zakresie dokonania stosownych ustaleń, wyprowadzając z nich adekwatne do stwierdzonych okoliczności konkluzje prawne. Zajęte w tej materii stanowisko zostało opatrzone uzasadnieniem, w którym zamieszczono istotne dla wyniku postępowania informacje. Uzasadnienie zaskarżonego postanowienia zostało skonstruowane w sposób umożliwiający realizację zasady przekonywania (art. 11 k.p.a.) Jednocześnie uzasadnienie to w pełni umożliwia kontrolę prawidłowości toku rozumowania organu wydającego postanowienie oraz motywów rozstrzygnięcia. Niezasadne są więc zarzuty naruszenia art. 7, art. 77, art. 80, art. 124, art. 138 § 1 pkt 1 w zw. z art. 144 k.p.a. w zw. z art. 18 u.p.e.a.

Tym samym, przeprowadzona w niniejszej sprawie kontrola zaskarżonego postanowienia w zakresie podniesionych w skardze zarzutów oraz przesłanek wziętych przez Sąd pod uwagę z urzędu wykazała, że postanowienie to jest zgodne z prawem, nie narusza bowiem ani przepisów materialnoprawnych, ani też przepisów postępowania w stopniu mogącym mieć istotnym wpływ na wynik sprawy.

Co istotne, w niniejszej sprawie strona skarżąca nie wskazała innego środka egzekucyjnego, mniej uciążliwego, który jednocześnie umożliwiałby skuteczną egzekucję. W tej sytuacji zarzut zastosowania zbyt uciążliwego środka egzekucyjnego jest bezzasadny.

Wobec powyższych okoliczności skargę należało oddalić jako niezasadną na podstawie art. 151 p.p.s.a.