Wyrok WSA w Szczecinie, sygn. akt I SA/Sz 270/24
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie
Data orzeczenia: 2024-11-14 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6118 Egzekucja świadczeń pieniężnych, zabezpieczenie zobowiązań podatkowych
Hasła tematyczne: Egzekucyjne postępowanie
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżone postanowienie
Powołane przepisy: article: art.18, art. 34 § 2 pkt 3-4,
journal: Dz.U. 2023 poz 2505
law: Ustawa z dnia 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (t. j.)
article: art. 70 § 6 pkt 1, art. 70c,  art. 70 § 4
journal: Dz.U. 2023 poz 2383
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j.)
article: art. 7, art. 10, art. 77 § 1, art. 80, art. 107 § 3, art. 140
journal: Dz.U. 2024 poz 572
law: Ustawa z dnia 14 czerwca 1960 r. Kodeks postępowania administracyjnego (t.j.)
article: art.153
journal: Dz.U. 2024 poz 935
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j.)

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Wiesława Achrymowicz (spr.) Sędziowie Sędzia WSA Elżbieta Dziel Sędzia WSA Bolesław Stachura po rozpoznaniu w Wydziale I w trybie uproszczonym w dniu [...] listopada 2024 r. sprawy ze skargi [...] Spółki jawnej z siedzibą w C. na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej z dnia [...] lutego 2024 r. nr [...] w przedmiocie zarzutu zgłoszonego w postępowaniu egzekucyjnym I. uchyla zaskarżone postanowienie; II. zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej na rzecz strony skarżącej [...] Spółki jawnej z siedzibą w C. kwotę [...]([...]) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

Zaskarżonym postanowieniem Dyrektor Izby Administracji Skarbowej (organ) utrzymał w mocy postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego w C. (organ I instancji) z 31 października 2022 r., w którym organ I instancji:

- stwierdził niedopuszczalność zarzutu Z. Spółki jawnej w C. (spółka) w sprawie prowadzenia egzekucji administracyjnej, dotyczącego nieistnienia obowiązku ze względu na niezgodność z prawem decyzji organu z 21 czerwca 2016 r., która była podstawą wystawienia tytułu wykonawczego;

- oddalił zarzuty spółki w sprawie prowadzenia egzekucji administracyjnej dotyczące niedoręczenia upomnienia oraz wygaśnięcia obowiązku przez przedawnienie.

W uzasadnieniu tej treści rozstrzygnięcia organ wyjaśnił, że 3 czerwca 2022 r. organ I instancji na podstawie decyzji organu z 21 czerwca 2016 r. wystawił w stosunku do spółki tytuły wykonawcze nr:

- [...], dotyczący zaległości z tytułu podatku od towarów i usług (VAT) za czerwiec, sierpień, wrzesień i październik 2010 r.;

- [...], obejmujący zaległości z tytułu VAT za sierpień i listopad 2010 r.,

- [...], w którym ujęto zaległości z tytułu VAT za listopad i grudzień 2010 r.

Na podstawie wymienionych tytułów wykonawczych organ egzekucyjny i jednocześnie wierzyciel prowadzi wobec spółki postępowanie egzekucyjne, a w jej ramach podejmuje czynności egzekucyjne.

Jak motywował organ, stan sprawy przedstawia się następująco:

"1. postanowieniem z 30.07.2015 r., sygn. akt (...) Inspektor Kontroli Skarbowej w S. wszczął wobec Państwa dochodzenie w sprawie o czyn określony w art. 56 § 2 ustawy Kodeks karny skarbowy, polegający na podaniu nieprawidłowych danych w deklaracjach dla podatku od towarów i usług za okres od stycznia do grudnia 2010 r.;

2. pismem z 6.08.2015 r. (doręczonym 10.08.2015 r.) Naczelnik Urzędu Skarbowego w C. zawiadomił Państwa, że bieg terminu przedawnienia zobowiązania za przedmiotowe miesiące 2010 r., uległ zawieszeniu 30.07.2015 r.;

3. decyzją z 4.11.2015 r., znak: (...) Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w S. określił Państwu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za marzec, kwiecień, lipiec 2010 r. do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy, nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym za maj 2010 r. do zwrotu na rachunek bankowy podatnika oraz zobowiązania podatkowe za czerwiec, sierpień, wrzesień, październik, listopad i grudzień 2010r. W decyzji tej Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w S. dokonał też prawidłowego rozliczenia w zakresie podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące od marca do grudnia 2010 r., w efekcie którego wykazane przez Spółkę kwoty do zwrotu na rachunek bankowy podatnika za maj - w części, sierpień i listopad 2010 r. nie wystąpiły;

4. decyzją z 21.06.2016 r., znak: (...) Dyrektor Izby Skarbowej w S. utrzymał tę decyzję w mocy;

5. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie wyrokiem z 1.02.2017 r. sygn. akt I SA/Sz 849/16 oddalił Państwa skargę na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w S. z 21.06.2016 r.;

6. wyrokiem z 7.05.2019 r. sygn. akt I FSK 862/17, Naczelny Sąd Administracyjny, po rozpoznaniu skargi kasacyjnej od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie z 1.02.2017 r. sygn. akt I SA/Sz 849/16, oddalił skargę kasacyjną;

7. w związku z Państwa wnioskiem z 10.01.2020 r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej postanowieniem z 19.02.2020 r. znak: (...) wznowił postępowanie w sprawie zakończonej decyzją ostateczną Dyrektora Izby Skarbowej w S. z 21.06.2016 r.;

8. decyzją z 29.06.2020 r., znak: (...) Dyrektor Izby Administracji Skarbowej odmówił Państwu uchylenia decyzji ostatecznej w całości;

9. decyzją z 5.10.2020 r., znak: (...) Dyrektor Izby Administracji Skarbowej utrzymał w mocy decyzję organu I instancji;

10. wyrokiem z 24.03.2021 r. sygn. akt I SA/Sz 922/20. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie oddalił Państwa skargę na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej z 5.10.2020 r. Wyrok stał się prawomocny od 25.06.2021 r.;

11. wyrokiem z 25.01.2022 r. sygn. akt [...] Sąd Okręgowy w S. orzekł uniewinnienie Państwa od zarzucanego im czynu. Stąd, jak Państwo wskazali, decyzja określająca Spółce wysokość zobowiązań podatkowych była wadliwa, ponieważ zdarzenia gospodarcze uzasadniające odliczenie podatku miały miejsce;

12. postanowieniem z 27.01.2022 r. Naczelnik [...] Urzędu Celno - Skarbowego w S., w sprawie (...) umorzył postępowanie karne przeciwko wspólnikom Spółki, co do zarzutów dotyczących zobowiązań podatkowych za okres od 1.03.2010 r. do 30.12.2010 r. z uwagi na przedawnienie karalności czynu;

13. 14.02.2022 r. postępowanie przygotowawcze, sygn. (...) zostało prawomocnie zakończone - zostało umorzone. Bieg terminu przedawnienia biegnie dalej;

14. 7.04.2022 r. organ egzekucyjny wystawił tytuły wykonawcze o nr [...] i [...] na zaległości w podatku od towarów i usług za: czerwiec, sierpień, wrzesień, październik, listopad i grudzień 2010 r.;

15. zawiadomieniami z 10.05.2022 r. nr (...) organ dokonał zajęcia nieruchomości gruntowych (w celu wyegzekwowania zaległości wynikających z tytułów wykonawczych o nr [...], [...] i [...] oraz tytułu wykonawczego z 12.07.2019 r. nr [...] obejmującego zaległość w podatku od towarów i usług za maj 2010 r.);

16. pismem 17.05.2022 r. złożyli Państwo skargę na powyższe czynności egzekucyjne;

17. postanowieniem z 26.05.2022 r. nr (...) organ umorzył postępowanie egzekucyjne do trzech tytułów wykonawczych z 7.04.2022 r.;

18. 3.06.2022 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w C. na podstawie decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w S. z 21.06.2016 r., znak: (...) wystawił tytuły wykonawcze (zgodnie z dyspozycją Sądu zawartą w wyroku z 12.12.2023 r., sygn. akt I SA/Sz 96/23 uzupełniłem akta tej sprawy o kserokopie potwierdzonych za zgodność z oryginałem tytułów wykonawczych):

• [...], dotyczący zaległości w podatku od towarów i usług za czerwiec, sierpień, wrzesień i październik 2010 r.,

• [...], dotyczący zaległości w podatku od towarów i usług za sierpień i listopad 2010 r.,

• [...], dotyczący zaległości w podatku od towarów i usług za listopad i grudzień 2010 r.; (...)."

Spółka w piśmie z 14 czerwca 2022 r. złożyła zarzuty w sprawie prowadzenia egzekucji administracyjnej:

- nieistnienia egzekwowanego obowiązku, ponieważ decyzja, która była podstawą wystawienia tytułów wykonawczych, została wydana z uchybieniem przepisom prawa, stwierdza nieistniejącą wierzytelność spółki;

- niedoręczenia upomnienia;

- wygaśnięcia dochodzonego obowiązku w wyniku przedawnienia.

Organ zaznaczył, że w związku z prawomocnym wyrokiem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie z 12 października 2023 r. sygn. I SA/Sz 96/23, uchylającym postanowienie organu z 12 grudnia 2022 r., przeprowadził ponowną ocenę okoliczności rozpatrywanej sprawy.

Organ nawiązał do art. 33 § 1, § 2 ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (Dz.U.2023.2505 ze zm. - u.p.e.a.) i motywował, że Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie wyrokiem z 1 lutego 2017 r. sygn. I SA/Sz 849/16 oddalił skargę spółki na decyzję organu z 21 czerwca 2016 r., a następnie wyrokiem z 7 maja 2019 r. sygn. I FSK 862/17,Naczelny Sąd Administracyjny oddalił skargę kasacyjną spółki od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie z 1 lutego 2017 r. sygn. I SA/Sz 849/16. Dlatego zarzut w sprawie egzekucji administracyjnej, w którym spółka podważała prawidłowość decyzji organu z 21 czerwca 2016 r., był niedopuszczalny zgodnie z art. 34 § 2 pkt 3 u.p.e.a. Postępowanie egzekucyjne nie jest bowiem trybem przewidzianym dla rozstrzygania o rozliczeniu VAT.

Odnosząc się do obowiązku wierzyciela doręczenia zobowiązanemu upomnienia, organ przede wszystkim stwierdził, że decyzja z 21 czerwca 2016 r. w przedmiocie zmiany rozliczenia VAT deklarowanego przez spółkę została wydana miedzy innymi na podstawie art. 21 § 3 ustawy Ordynacja podatkowa (Dz.U.2023.2383 ze zm. - O.p.). Miała ona charakter deklaratoryjny w tym znaczeniu, że stwierdzała o rozliczeniu VAT, jakie spoczywało na spółce z mocy samego prawa.

Następnie organ zwrócił uwagę na art. 15 § 1 u.p.e.a oraz § 2 ust. 2 rozporządzenia Ministra Finansów w sprawie określenia należności pieniężnych, których egzekucja może być wszczęta bez uprzedniego doręczenia upomnienia (Dz.U.2023.1626 - rozporządzenie MF) i w świetle tego stanu prawnego tłumaczył, że wierzyciel nie miał obowiązku doręczenia spółce upomnienia. Obowiązek spółki zapłaty VAT w prawidłowej wysokości wynikał bezpośrednio z przepisów ustawy podatkowej. Decyzja wymiarowa jednie potwierdziła ten obowiązek spółki na potrzeby prowadzenie egzekucji. W konsekwencji, zdaniem organu, zarzut spółki dotyczący niedoręczenia jej upomnienia był nieuzasadniony.

Organ nie zgodził się również ze spółką co do wygaśnięcia obowiązku zapłaty zaległości podatkowej w wyniku przedawnienia zobowiązania podatkowego.

W tym kontekście organ argumentował, że "Badając kwestię ewentualnego przedawnienia zobowiązania podatkowego wskazuję, że za okres od czerwca do grudnia 2010 r. bieg terminu przedawnienia zobowiązań w podatku od towarów i usług rozpoczął się :

1) 1.01.2011 r. dla zobowiązań: za czerwiec 2010 r. w kwocie [...]zł z terminem płatności 26.07.20210 r., za sierpień 2010 r. w kwocie [...]zł z terminem płatności 27.09.2010 r. oraz w kwocie [...]zł z terminem płatności 29.11.2010 r., za wrzesień 2010 r. w kwocie [...]zł z terminem płatności 25.10.2010 r., za październik 2010 r. w kwocie [...]zł z terminem płatności 25.11.2010 r., za listopad 2010 r. w kwocie [...]zł z terminem płatności 27.12.2010 r.,

2) 1.01.2012 r. dla zobowiązań za: listopad 2010 r. w kwocie [...]zł z terminem płatności 23.02.2011 r. oraz za grudzień 2010 r. w kwocie [...]zł z terminem płatności 25.01.2011 r."

Organ przypomniał art. 70 § 1 O.p. i stwierdził, że "Zobowiązania podatkowe z tytułu podatku od towarów i usług za czerwiec, sierpień, wrzesień październik i listopad 2010 r. (w kwocie [...]zł) uległyby przedawnieniu 1.01.2016 r., a za listopad 2010 r. (w kwocie [...]zł) i grudzień 2010 r. - 1.01.2017 r."

W dalszej kolejności organ odnotował art. 70 § 4, § 6 pkt 1, § 7 pkt 1, art. 70c O.p. i wywiódł, że wbrew przekonaniu spółki nie nastąpiło przedawnienie, gdyż wystąpiły okresy zawieszenia biegu terminu przedawnienia, a następnie bieg terminu przedawnienia został przerwany. W tym kontekście organ stwierdził, że:

"1. zawieszenie biegu terminu przedawnienia nastąpiło 30.07.2015 r. kiedy to Inspektor Kontroli Skarbowej w S. wszczął postępowanie przygotowawcze sygn. akt [...] wobec Spółki ". w sprawie o czyn określony w art. 56 § 2 ustawy Kodeks karny skarbowy, polegający na podaniu nieprawidłowych danych w deklaracjach dla podatku od towarów i usług za okres od stycznia do grudnia 2010 r., o czym organ zawiadomił Państwa pismem z 6.08.20215 r. znak: (...) (doręczonym 10.08.2015 r.). Naczelnik [...] Urzędu Celno-Skarbowego w S., prowadzone wobec Państwa postępowanie karne skarbowe zakończył postanowieniem z 27.01.2022 r. znak: (...), umarzając postępowanie z uwagi na przedawnienie karalności czynu. Postanowienie stało się prawomocne 14.02.2022r. Dlatego zgodnie z przepisem art. 70 § 7 pkt 1 Ordynacji podatkowej, 14.02.2022 r. nastąpił koniec terminu zawieszenia;

2. 7.04.2022 r. wierzyciel wystawił tytuły wykonawcze o nr [...],[...] i [...], na zaległości w podatku od towarów i usług za: czerwiec, sierpień, wrzesień, październik, listopad i grudzień 2010 r. W celu wyegzekwowania zaległości wynikających z tych tytułów wykonawczych oraz tytułu wykonawczego z 12.07.2019 r. nr [...] obejmującego zaległość w podatku od towarów i usług za maj 2010 r., zawiadomieniami z 10.05.2022 r. nr [...] i nr [...] organ dokonał zajęcia nieruchomości gruntowych. Zawiadomienia o zajęciu nieruchomości zostały Państwu doręczone 12.05.2022 r. Pismem 17.05.2022 r. złożyli Państwo skargę na powyższe czynności egzekucyjne. Postanowieniem z 26.05.2022 r. nr (...) organ umorzył postępowanie egzekucyjne do trzech tytułów wykonawczych z 7.04.2022 r. Z uwagi na fakt, że postępowanie egzekucyjne do trzech tytułów wykonawczych z 7.04.2022 r. o nr (...) zostało umorzone - wystawienie tych tytułów (ich doręczenie) finalnie nie przerwało biegu przedawnienia.

Zgodnie z linią orzeczniczą (patrz wyroki: NSA z 29 stycznia 2016 r. II FSK 2676/13, z 2 sierpnia 2016 r. II FSK 2916/14) wadliwe wszczęcie egzekucji, która to wadliwość prowadziła do umorzenia postępowania egzekucyjnego, nie może powodować utrzymania w mocy skutków zastosowania środków egzekucyjnych w zakresie przerwania biegu terminu przedawnienia. Innymi słowy, wadliwość postępowania egzekucyjnego może skutkować unicestwieniem materialnoprawnych skutków zastosowania środka egzekucyjnego w postaci przerwania biegu terminu przedawnienia. W Państwa sprawie nie doszło do spełnienia przesłanki przewidzianej w art. 70 § 4 Ordynacji podatkowej, tj. skutecznego zastosowania środka egzekucyjnego. Tytuły wykonawcze z 7.04.2022 r. obarczone był kwalifikowanymi wadami prawnymi (...).

Okoliczność przyznania przez organ wadliwości tytułów wykonawczych pozbawiać zatem musiała te dokumenty wskazywanego waloru domniemania prawdziwości i legalności, a co za tym idzie, zainicjowane w takich okolicznościach czynności egzekucyjne nie mogły skutkować przerwaniem biegu terminu przedawnienia. 03.06.2022 r. wierzyciel ponownie wystawił tytuły wykonawcze (nr [...] i [...]) na zaległości w podatku od towarów i usług za czerwiec, sierpień, wrzesień, październik, listopad i grudzień 2010 r. i w celu wyegzekwowania zaległości wynikających z tych tytułów zawiadomieniami z 6.06.2022 r. nr (...) dokonał zajęcia nieruchomości gruntowych. Zawiadomienia o zajęciu nieruchomości zostały Państwu doręczone 7.06.2022 r. i z tą datą nastąpiło przerwanie biegu przedawnienia wskazanych zaległości (termin przedawnienia biegnie na nowo)."

Następnie organ przedstawił tabelaryczne zestawienie okresów zawieszenia biegu terminu przedawnienia, przerwania biegu terminu przedawnienia oraz przewidywanych terminów przedawnienia (por. s. 18 kontrolowanego postanowienia organu).

Jak dalej tłumaczył organ, "Odnośnie Państwa stwierdzenia, że w Państwa sprawie doszło do przedawnienia, ponieważ zawiadomienie w trybie art. 70c Ordynacji podatkowej nie zostało Państwu doręczone wskazuję, że o zawieszeniu terminu przedawnienia zobowiązania zostali Państwo powiadomieni przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w C. pismem 6.08.2015 r. znak: (...). Zawiadomienie o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zostało Państwu doręczone 10.08.2015 r. Wskazuję, że w uchwale NSA sygn. akt I FPS 3/18 z 18.03.2019 r. (na którą się Państwo powołali w zarzutach) Sąd wskazał, że "Analizując tę sytuację należy odróżnić stan prawny obowiązujący od 1 lipca 2016 r. Z tym dniem, na podstawie ustawy z 10 września 2015 r. o zmianie ustawy - Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 1649), weszły w życie nowe regulacje w zakresie pełnomocników. Wprowadzono bowiem instytucję pełnomocnictwa ogólnego, które zgodnie z art. 138 d § 1 O.p. upoważnia do działania we wszystkich sprawach podatkowych oraz w innych sprawach należących do właściwości organów podatkowych. Zgodnie z art. 138 d § 4 Ordynacji podatkowej informacje o udzieleniu pełnomocnictwa, o jego zmianie, odwołaniu lub wypowiedzeniu Szef Krajowej Administracji Skarbowej umieszcza w Centralnym Rejestrze Pełnomocnictw Ogólnych. W literaturze przedmiotu dominuje pogląd, że pełnomocnictwo ogólne odnosi się do każdej sprawy z zakresu administracji ogólnej, dla których rozstrzygnięcia uprawnione są na podstawie normy szczególnej organy podatkowe wymienione w art. 13 i art. 13a Ordynacji podatkowej, a zatem rozciąga się na postępowanie egzekucyjne, a także karne skarbowe, jak również na wszelkie sprawy niemające charakteru spraw podatkowych, do załatwienia których właściwe rzeczowo są organy podatkowe oraz organy kontroli skarbowej". W Państwa sytuacji obowiązywał stan prawny sprzed 1.07.2016 r., tj. przed wprowadzeniem instytucji pełnomocnictwa ogólnego. Postępowanie przygotowawcze wobec Spółki "[...] zostało wszczęte 30.07.2015 r. przez Inspektora Kontroli Skarbowej w S., sygn. akt (...) w sprawie o czyn określony w art. 56 § 2 kodeksu karnego skarbowego polegający na podaniu nieprawidłowych danych w deklaracjach dla podatku od towarów i usług za okres od stycznia do grudnia 2010 r. Naczelny Sąd Administracyjny w tej uchwale wskazał również, że "zawiadomienie w trybie art. 70c Ordynacji podatkowej jest pewnego rodzaju oświadczeniem wiedzy organu, który w oparciu o posiadane dane informuje podatnika, że z określeniem co do daty dniem, na skutek przesłanki z art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej, nastąpiło zawieszenie biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego za wskazany okres rozliczeniowy. Doręczenie tego zawiadomienia jest swoistą czynnością materialno-techniczną, oczywiście o daleko idących skutkach materialnoprawnych. Obowiązek informacyjny występuje względem podatnika bez względu na to, czy w stosunku do niego toczy się jakiekolwiek postępowanie. Oczywiście w sytuacji, gdy nie ma takiego postępowania, zawiadamia się podatnika bezpośrednio, za wyjątkiem sytuacji, gdy w stanie prawnym obowiązującym po 1 lipca 2016 r. podatnik udzielił pełnomocnictwa ogólnego." O zawieszeniu terminu przedawnienia zobowiązania zostali Państwo powiadomieni przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w C. pismem 6.08.2015 r., znak: (...). Zawiadomienie to zostało doręczone Państwu 10.08.2015 r.

Wszczęcie postępowania karnego skarbowego, w ramach którego zostały przedstawione zarzuty (26.08.2015 r.), pozwala mi uznać, że posiadali Państwo wiedzę o toczącym się postępowaniu karnym skarbowym, a więc o zaistnieniu przesłanki zawieszenia biegu terminu przedawnienia.

Informuję również, że kwestia przedawnienia była już badana przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie (wyrok z 1.02.2017 r. sygn. akt I SA/Sz 849/16), który w uzasadnieniu wyroku wskazał, że: "w badanej sprawie nie uległy przedawnieniu określone w decyzji organu I instancji zobowiązania z tytułu podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące od stycznia do grudnia 2010 r. wobec spełnienia warunków wymagalnych przez ustawodawcę w art. 70 § 6 pkt 1 i art. 70c Ordynacji podatkowej, a skutkujących w rozpoznawanej sprawie zawieszeniem biegu terminu przedawnienia, a którym mowa w art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej. Jak bowiem wynika z niespornych ustaleń faktycznych, pismem z dnia 6 sierpnia 2015 r., doręczonym Spółce w dniu 10 sierpnia 2015 r. Skarżąca została zawiadomiona przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w C., że bieg terminu przedawnienia zobowiązania za ww. miesiące 2010 r. uległ zawieszeniu w dniu 30 lipca 2015 r. w związku z wszczęciem przez Inspektora Kontroli Skarbowej w S. postępowania przygotowawczego w sprawie o czyn określony w art. 56 § 2 k.k.s., a polegający na podaniu nieprawdziwych danych w deklaracjach podatkowych dla podatku od towarów i usług za okresy od stycznia do grudnia 2010 r. To zaś oznacza, że stosownie do art 70c O.p. Skarżąca posiadała wiedzę o wszczęciu postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe przed upływem 5-letniego terminu, licząc od końca roku, w którym upłynął termin płatności zobowiązań podatkowych za poszczególne miesiące od marca do grudnia 2010 r.(t.j. przed datą 31 grudnia 2015 r. dla miesięcy od marca do listopada 2010 r.) i przed 31 stycznia 2016 r. (dla grudnia 2010 r.), a zawieszenie biegu terminu przedawnienia nastąpiło z dniem 30 lipca 2015 r. Kwestia przedawnienia zobowiązania podatkowego nie jest sporna między stronami".

"W trakcie prowadzonego postępowania karnego skarbowego dokonano następujących czynności:

1. Inspektor Kontroli Skarbowej, wydał 26.08.2015 r. postanowienia o przedstawieniu zarzutów wobec: Pana P. K. znak: (...) oraz wobec Pana S. K. znak: (...) o czyn określony w art. 62 § 2 kks w zw. z art. 61 § 1 kks w zw. z art. 56 § 2 kks w zw. z art. 6 § 2 kks w zw. z art. 9 § 3 kks w zw. z art 7 § 1 kks;

2. pismami z 26.08.2015 r. znak: (...) pan P. K. i znak: (...) pan S. K. zostali wezwani do osobistego stawiennictwa w Urzędzie Kontroli Skarbowej w S., w charakterze osób podejrzanych o czyn z art. 62 § 2 kks i inne;

3. 17.09.2015 r. w Urzędzie Kontroli Skarbowej w S. przesłuchano podejrzanych: P. K., protokół z przesłuchania podejrzanego znak: (...) i S. K. protokół z przesłuchania podejrzanego znak: (...);

4. 18.09.20105 r., znak: (...) Inspektor Kontroli Skarbowej wydał uzasadnienie zarzutów postawionych [...] S. K.;

5. postanowieniem z 11.12.2015 r. Inspektor Kontroli Skarbowej zawiesił dochodzenie prowadzone przeciwko wspólnikom Spółki, ze względu na złożone 3.12.2015 r. odwołanie od decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w S. z 4.11.2015 r., znak: (...). W uzasadnieniu wskazał, iż bez prawomocnej decyzji nie jest możliwe zakończenie postępowania;

6. w okresie od 11.12.2015 r. do 10.01.2022 r. postępowanie było zawieszone z uwagi na toczące się postępowanie przed Wojewódzkim Sądem Administracyjnym oraz następnie przed Naczelnym Sądem Administracyjnym.

Postanowieniem z 10.01.2022 r. Prokurator podjął zawieszone dochodzenie i polecił je umorzyć na podstawie art. 17 § 1 pkt 6 Kpk w zw. z art. 113 § 1 Kks z uwagi na przedawnienia karalności czynu. Postanowienie o umorzeniu zostało wydane 27.01.2022 r. i zatwierdzone przez Prokuratora 31.01.2022 r. Data uprawomocnienia się postanowienia to 14.02.2022r.

Nadużycie instytucji wszczęcia postępowania karnego skarbowego w celu przedłużenia terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego może być jedynie stwierdzone, jeżeli wszczęcie postępowania byłoby nieuzasadnione. W Państwa sprawie nastąpiło w związku podejrzeniem popełnienia przestępstwa. W postępowaniu tym doszło do przekształcenia z fazy "in rem" w fazę "ad personam". Sam fakt długiego czasu trwania (od 2015 r.) tego postępowania, czy też podejrzenie braku podejmowania działań przez organ nie dowodzi o nadużyciu tej instytucji. (...)

Podkreślam, że umorzenie postępowania karnego nastąpiło w związku z przedawnieniem karalności czynu z dniem 31.12.2021 r., a nie przedawnieniem zobowiązania podatkowego.

Także Sąd Okręgowy w S. w wyroku z 25.01.2022 r. sygnatura akt [...] (który wskazali Państwo jako dowód do zgłoszonego zarzutu) nie wypowiedział się w sprawie decyzji określającej Spółce zobowiązanie. Nie stwierdził jej wadliwości. Stwierdził natomiast, że organy ścigania, w postaci Prokuratury miały uzasadniony powód do wszczęcia postępowania karnego w tej sprawie z uwagi na opinię biegłego w postępowaniu przygotowawczym.

Dlatego podzielam zdanie organu I instancji i stwierdzam, że wyrok Sądu nie ma wpływu na rozstrzygnięcie Państwa zarzutów w sprawie egzekucji oraz, że argumenty przedstawione w jego uzasadnieniu jednoznacznie wskazują, że wyrok ten pozostaje bez znaczenia dla sprawy."

Spółka złożyła skargę na powyższe postanowienie organu.

Zarzuciła:

"1) Całkowicie swobodne, dowolne przeprowadzenie dowodów, w tym dowodów z decyzji wymiarowej, naruszające zasadom logiki, w szczególności poprzez uznanie, że:

a. decyzja wymiarowa nie wymagała doręczenia upomnienia do pełnomocnika dłużnika, przy czym organ II instancji wprowadził Sąd w błąd, albowiem przedmiotem zarzutu było nieistnienie zobowiązania z powodu niedoręczenia pełnomocnikowi, a nie samej skarżącej spółce,

b. wykonanie pięciu czynności w postępowaniu karnym (postawienie zarzutów, przesłuchanie podejrzanych (które sprowadziło się do odmowy składania wyjaśnień) uzasadnienie zarzutów, zawieszenie postępowania, umorzenie postępowania, nie świadczy o instrumentalnym traktowaniu postępowania karnoskarbowego, podczas gdy w toku postępowania nie wykonano de facto żaden czynności poza postawieniem zarzutów i ich uzasadnieniem,

2) zaniechanie przeprowadzenia dowodów, w tym dowodów z akt postępowania karnego, prowadzonego pod sygn. akt: [...] a następnie dopuszczenie i przeprowadzenie dowodów z dokumentów znajdujących się w tychże aktach, w szczególności z protokołu przesłuchania świadków oraz opinii biegłych sądowych oraz dokumentów dotyczących postępowania kontrolnego, które potwierdzają wadliwości Decyzji Wymiarowej, instrumentalnego traktowania postępowania karnego."

Następnie spółka zarzuciła:

- naruszenie art. 34 § 2 pkt 1, pkt 3 u.p.e.a., art. 70 ust. 1 "i ust. 70c" O.p. przez nieuwzględnienie zarzutów spółki;

- niewykonanie wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego "w zakresie dokonania ustaleń faktycznych w zakresie przeprowadzenia dowodów z akt postępowania karnego."

W następstwie formułowanych zarzutów spółka wniosła o:

- uchylenie zaskarżonego postanowienia organu wraz z postanowieniem organu I instancji z 31 października 2022 r. i umorzenie postępowania egzekucyjnego;

- zasądzenie od organu na rzecz spółki kosztów postępowania sądowego.

W uzasadnieniu zarzutów i wniosków zawartych w skardze spółka podważała decyzję organu w sprawie VAT, na podstawie której doszło do wystawienia kwestionowanych tytułów wykonawczych. Stwierdziła, że jest ona "haniebna". Stanowi wyraz "usiłowania wyłudzenia od uczciwych ludzi należności, które z całą stanowczością nie należą się wierzycielowi, który reprezentuje Skarb Państwa." Zdaniem spółki, "Wydanie zaskarżonych decyzji nie powinno mieć miejsca w praworządnym, cywilizowanym, zachodnioeuropejskim kraju, który reprezentuje zasady, takie jak sprawiedliwość, poszanowanie prawa czy zaufanie do organów podatkowych." W dalszej kolejności spółka szeroko opisywała swoje zastrzeżenia odnoszące się bezpośrednio do rozliczenia VAT mocą decyzji organu.

Spółka akcentowała, że "W toku postępowania karnego, przez 10 lat trwającego procesu karnego, S. i P. K. udowodnili, że każdy element hali produkcyjnej (każda ze śrubek, każda płytka, każda dachówka) wraz ze sprzętem, robocizną i materiałem został wykonany i faktycznie wydatkowany przez Skarżącą. Innymi słowy, żadna z faktur nie była fakturą nierzetelną. Postępowanie dowodowe przed Urzędem Kontroli Skarbowej było iluzoryczne, wykonane pod z góry założoną tezę tj. nierzetelne faktury.

P. K. i S. K. (wspólnicy Skarżącej) zostali prawomocnie uniewinnieni od oszustwa. Sąd Okręgowy i Apelacyjny jednoznacznie wprost wskazali, że nie doszło do zawyżenia kosztów hali. Nie doszło do oszustwa."

"Oba postanowienia Dyrektora, jak i poprzedzające je Postanowienie Naczelnika, to stricte formalne traktowanie przepisów prawa. Organu obu instancji zasłaniają się brakiem obowiązku badania doręczenia Decyzji Wymiarowej pełnomocnikowi, zaś kwestie przedawnienia uznają za chybioną, pomijając kontekst i okoliczności prowadzonego postępowania karnego (de facto 1 czynność).

Organy obu Instancji, unikają odpowiedzi na podstawowe pytanie: skoro Sąd Karny stwierdził jednoznacznie, że Skarżący nie wyłudzała dotacji unijnych, wybudowała halę i prowadziła działalność w sposób prawidłowy, to Decyzja Wymiarowa, choć całkowicie sprzeczna z wyrokiem Sądu Karnego, może stanowić podstawę egzekucji. Innymi słowy Decyzja Wymiarowa stwierdza, że działalność była fikcyjna. Sąd Karny po 10 latach procesu stwierdza wprost przeciwnie, że działalność miała miejsce, że każdy element został wykonany. Przyznanie prymatu Decyzji Wymiarowej, która posłużyła za podstawę oskarżenia karnego i nie była poparta dowodami, to wyraz najwyższego bezprawia, w ramach obowiązującego prawa."

"Postępowanie Organu I, a następnie II instancji, zmierza, de facto, do wyegzekwowania, nieistniejącej wierzytelności objętych Decyzją Wymiarową. Zmierza do wyegzekwowania wystawionej w 2015 r. Decyzji Wymiarowej, u której podstaw były arbitralne stanowisko pracownika urzędu skarbowego, który w toku postępowania karnego nie potrafił udzielić odpowiedzi na podstawowe pytania Sądu czy obrony wspólników Skarżącej. Decyzje wydał bez przeprowadzenia dowodu z opinii biegłego, bez wiedzy i doświadczenia w budownictwie, nie znając nawet podstawowych kosztów."

Spółka akcentowała, że decyzja wymiarowa nie została doręczona pełnomocnikowi spółki oraz stwierdza nieprawdę, co wprost wynika ze stanowiska Sądu Okręgowego.

Według spółki, "Instrumentalne traktowanie przepisów prawa karnego polega na tym, że najpierw wszczęto postępowanie karne, a dopiero potem wydano decyzję wymiarową. Co więcej, instrumentalne traktowanie prawa karnego polega na tym, że poza postawieniem zarzutów nie wykonano nic w sprawie. Zawieszono postępowanie karne, a tym samym bieg przedawnienia, do czasu uzyskania prawomocnej Decyzji wymiarowej. Innymi słowy wykorzystano prawa karne do tego, aby zawiesić bieg przedawnienia, na co teraz powołuje się Organ I i II instancji.

Urąga wiedzy prawniczej fakt, że wspólnicy Skarżącej nie mogli żalić się na postanowienie organów ścigania, albowiem nie mieli gravamen w zaskarżeniu postanowienia o umorzeniu postępowania (bez względu na wskazane uzasadnienie)."

"Fakt, że w uzasadnieniu wskazano, że "doszło do przedawnienia czynu" nie potwierdza, że czyn karny miał miejsce. Skarżący wspólnicy nie mieli podstaw skarżyć (nie mieli interesu prawnego - gravamen) w zaskarżeniu korzystnego dla nich postanowienia o umorzeniu postępowania karnego, które było instrumentem do zawieszenia biegu przedawnienia."

"Organ, zasłaniając się formalizmem, w sposób oczywisty dąży do wyegzekwowania należności podatkowych, które są nienależne organowi, ponieważ wbrew stanowisku organu - zdarzanie gospodarcze miały miejsce."

Zdaniem spółki, "w okolicznościach niniejszej sprawy doszło do całkowitego przedawnienia należności podatkowej, albowiem zawiadomienie w trybie art. 70c o.p. nie zostało doręczone. Nie można zasłaniać się faktem, że NSA nie uwzględnił tego zarzutu, ponieważ był on spóźniony. Skarżący, w zakresie ww. argumentacji faktycznej podnosi, że ww. w toku postępowania podatkowego, zawiadomienie w trybie art. 70c o.p. nie zostało doręczone ustanowionemu w sprawie pełnomocnikowi. Nadto, w toku postępowania nie doszło do przerwania biegu terminu przedawnienia lub jego zawieszenia."

Takie wnioski spółka wyprowadzała z uchwały sygn. I FPS 3/18.

Jak dalej motywowała spółka, "W orzecznictwie NSA ukształtowała się jednolita linia orzecznicza w świetle, której ustalając czy art. 70 § 8 o.p. może stanowić podstawę prawną zaskarżonych postanowień, sąd administracyjny dokonując zgodnie z art. 178 ust. 1 Konstytucji RP tzw. wykładni ustawy w zgodzie z Konstytucją jest uprawniony do stwierdzenia za TK, że powołany przepis o.p. (skoro została w nim powtórzona norma prawna zawarta w art. 70 § 6 tego aktu) jest w sposób oczywisty niezgodny z art. 64 ust. 2 Konstytucji RP."

"Na skutek postanowienia o umorzeniu dochodzenia ze względu na brak znamion czynu zabronionego czynności podjęte w jego toku traktowane są jako niebyłe, innymi słowy rozstrzygnięcie takie uchyla wszelkie skutki procesowe podjęte przez organy w ramach tego postępowania. W takiej sytuacji nie sposób przyjąć, że pozbawiona mocy procesowej czynność wszczęcia dochodzenia może mieć wpływ na bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. (...) Umorzone postępowanie karne nie wywołuje skutków, w tym nie powoduje zawieszenia biegu przedawnienia należności."

"Czynności organu oraz organów ściągania wskazują wprost na instrumentalne wykorzystanie instytucji postępowania karnego skarbowego, na co wpływa bliskość upływu terminu przedawnienia oraz korelacje czasowe między poszczególnymi czynnościami organu podatkowego a momentem wszczęcia postępowania karnego skarbowego (postępowanie karne skarbowe zostało wszczęte, gdy sprawa podatkowa była daleka od rozstrzygnięcia; owo wszczęcie nastąpiło bowiem po przeprowadzeniu czynności sprawdzających, ale zaledwie kilka dni po wszczęciu postępowania podatkowego, co mogło uzasadniać podejrzenie, że organ podatkowy chciał zabezpieczyć czas na przeprowadzenie postępowania podatkowego w całości, brak aktywności organu zmierzającej do realizacji celów postępowania karnego skarbowego."

"Są to praktyki niedopuszczalne w państwie prawa. Wykorzystano postępowanie karne po to, aby zawiesić bieg terminu przedawnienia. Wyłącznie, a samo przejście z fazy rem na in personam, właśnie temu miało służyć, albowiem tylko postawienie zarzutów skutkowało przerwaniem biegu terminu przedawnienia."

Z wyroku Sądu Okręgowego w Szczecinie wynika, że decyzja wymiarowa nie jest prawidłowa, a tym samym nie istnieje należność dochodzona egzekucyjnie.

Na zakończenie spółka wniosła o:

"1) zwrócenie się do Sądu Okręgowego w S. Wydziału [...] Karnego o udostępnienia akt sprawy apelacyjnej prowadzonej pod sygn. akt: [...] a następnie dopuszczenie i przeprowadzenie dowodów z dokumentów znajdujących się w tychże aktach, w szczególności z protokołu przesłuchania świadków oraz opinii biegłych sądowych oraz dokumentów dotyczących postępowania kontrolnego, przy czym strona wskaże, z których konkretnie kart należy przeprowadzić dowód, co do okoliczności podnoszonych w treści skargi, a w szczególności wadliwości Decyzji Wymiarowej, instrumentalnego traktowania postępowania karnego.

2) Dopuszczenie i przeprowadzenie dowodu z przesłuchania strony - P. K.."

Organ, odpowiadając na skargę, wniósł o jej oddalenie. W całości podtrzymał stanowisko i argumenty przedstawione w zaskarżonym postanowieniu.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie prawomocnym wyrokiem z 12 października 2023 r. sygn. I SA/Sz 96/23 uchylił w niniejszej sprawie wcześniejsze postanowienie organu z 12 grudnia 2022 r.

Sąd ocenił, że rozpoznanie zarzutów wymaga od organu nie tylko dokonania ustaleń w oparciu o dokumenty z postępowania podatkowego ale także udokumentowanie faktów przyjętych do poczynionych ustaleń, aby sąd dokonujący kontroli zaskarżonych rozstrzygnięć miał możliwości kontroli zaskarżonego aktu. Brak dokumentów źródłowych może prowadzić do tego, że poczynione ustalenia organu w zaskarżonym akcie nie poddają się kontroli, nie ma bowiem możliwości zweryfikowania takich ustaleń.

Przypomnieć należy, że zgodnie z art. 138 w zw. z art. 144 ustawy Kodeks postępowania administracyjnego (Dz.U - K.p.a.) organ odwoławczy wydaje decyzję, w której:1) utrzymuje w mocy decyzję organu pierwszej instancji albo 2) uchyla decyzję organu pierwszej instancji w całości lub w części - i w tym zakresie orzeka co do istoty sprawy lub uchylając tę decyzję - umarza postępowanie w sprawie, 3) umarza postępowanie odwoławcze. Bezspornie postępowanie w zakresie zgłoszonych zarzutów jest dwuinstancyjne, jak stanowi art. 34 § 3 u.p.e.a. Zasada dwuinstancyjności przewiduje, że każda sprawa winna podlegać dwukrotnemu merytorycznemu rozstrzygnięciu, przez dwa różne organy administracji publicznej (z uwzględnieniem wyjątków od tej zasady). Skuteczne wniesienie odwołania przenosi na organ II instancji ciężar ponownego rozpoznania i rozstrzygnięcia sprawy indywidualnej, a postępowanie odwoławcze nie ogranicza się jedynie do kontroli rozstrzygnięcia organu I instancji. Organ II instancji po ponownym rozpoznaniu sprawy wydaje rozstrzygnięcie, które uzasadnia, prostując stwierdzone nieprawidłowości zaistniałe w rozstrzygnięciu organu I instancji lub uzupełnia braki jakie dostrzega, a jeżeli stwierdza, że rozstrzygnięcie pierwszoinstancyjne nie jest dotknięte błędami utrzymuje je w mocy. Należy podkreślić, że organ II instancji nie ogranicza się do skontrolowania rozstrzygnięcia pierwszoinstancyjnego, tylko ponownie rozpoznaje w drugiej instancji sprawę w jej całokształcie. Organ II instancji może korygować zarówno wady prawne, jak też wady polegające na niewłaściwej czy niewyczerpującej ocenie okoliczności faktycznych, bądź powodujące inne nieprawidłowości, w tym wynikające z mylnego czy omyłkowego odczytania, zacytowania normy prawa w przełożeniu na stan faktyczny sprawy.

Organ odwoławczy nie może "podzielić stanowiska organu pierwszej instancji dotyczącego ustalenia stanu faktycznego" lecz obowiązany jest dokonać oceny tych ustaleń pod względem dowodowym, z zastosowaniem zasad regulujących postępowanie w tym przedmiocie – czego zabrakło w niniejszej sprawie co do rozpoznania zarzutu co do braku doręczenia upomnienia.

Powołanie się przez organ na § 2 pkt 2 rozporządzenia Ministra Finansów z 30 października 2014 r. w sprawie określenia należności pieniężnych, których egzekucja może być wszczęta bez uprzedniego doręczenia upomnienia, wymaga przypomnienia, że zgodnie z art. 15 ust. 1 u.p.e.a. egzekucja administracyjna może być wszczęta, jeżeli wierzyciel, po upływie terminu do wykonania przez zobowiązanego obowiązku, przesłał mu pisemne upomnienie, zawierające wezwanie do wykonania obowiązku z zagrożeniem skierowania sprawy na drogę postępowania egzekucyjnego, chyba że przepisy szczególne inaczej stanowią. Postępowanie egzekucyjne może być wszczęte dopiero po upływie 7 dni od dnia doręczenia tego upomnienia.

Przywołany przepis wyraża zasadę zagrożenia (upomnienia), która stanowi element zasady ogólnej postępowania egzekucyjnego, tj. nakłaniania zobowiązanego do dobrowolnego wykonania obowiązku (art. 6 u.p.e.a.). Upomnienie ma z jednej strony walor informacyjny i perswazyjny, przypomina bowiem zobowiązanemu o konieczności wykonania nałożonego na niego obowiązku oraz wskazuje na konsekwencje niewykonania obowiązku – wszczęcie egzekucji administracyjnej. Z drugiej strony doręczenie upomnienia, o ile jest ono wymagane, wywołuje doniosły skutek prawny, ponieważ jest warunkiem dopuszczalności prowadzenia egzekucji.

Przyjęcie, że na gruncie postępowania egzekucyjnego upominanie i zagrożenie egzekucją przed jej wszczęciem jest zasadą, jest w pełni uzasadnione tym, że prowadzenie egzekucji bez uprzedniego upomnienia ma być wyjątkiem, a przepisy traktujące o dopuszczalności zaniechania upominania powinny być interpretowane ściśle.

Wyjątki od zasady zagrożenia (upomnienia) wyrażonej w art. 15 § 1 u.p.e.a. uregulowane zostały między innymi w przepisach cyt. rozporządzenia Ministra Finansów, wydanego na podstawie delegacji zawartej w art. 15 § 5 u.p.e.a.

W tej sprawie organy egzekucyjne odwołały się do § 2 pkt 2 tego rozporządzenia, z którego wynika, że egzekucja administracyjna może być wszczęta bez uprzedniego doręczenia upomnienia w przypadku, gdy dotyczy należności pieniężnych, których obowiązek uiszczenia powstaje z mocy prawa, a wysokość tych należności została określona w ostatecznym orzeczeniu. Z przywołanego przepisu wynika, że warunkiem wszczęcia egzekucji bez uprzedniego upomnienia jest to, że spełnienie dwóch przesłanek. Po pierwsze, przedmiotem egzekucji jest należności pieniężna, której obowiązek uiszczenia powstaje z mocy prawa. Po drugie, wysokość tej należności została określona w ostatecznym orzeczeniu.

Nie budzi wątpliwości stwierdzenie organu, że podstawą prowadzonej w tej sprawie egzekucji była decyzja określająca wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za czerwiec, sierpień, wrzesień, październik,, listopad, grudzień 2010 r., ostateczna decyzja Dyrektora Izby Skarbowej z 21 czerwca 2016 r. Trafny jest też pogląd, że wydanie tej decyzji nie wpłynęło na powstanie i termin płatności dochodzonych należności. Jeżeli bowiem podatnik jest obowiązany sam obliczyć i wpłacić podatek, za termin płatności uważa się ostatni dzień, w którym, zgodnie z przepisami prawa podatkowego, wpłata powinna nastąpić (art. 47 § 3 O.p.). Podatek niezapłacony w terminie płatności jest zaległością podatkową (art. 51 § 1 O.p.). Jako zaległość podatkowa, podlegająca zwrotowi bez wezwania organu podatkowego, traktowana jest też kwota zwrotu podatku wykazana nienależnie lub w wysokości większej od należnej (art. 52 § 1 pkt 1 i § 2 O.p.). W kontekście powyższego można zatem stwierdzić, że w tej sprawie spełniona została pierwsza przesłanka z § 2 pkt 2 cyt. rozporządzenia, umożliwiająca wszczęcie egzekucji bez uprzedniego upomnienia, tj. przedmiotem egzekucji jest należności pieniężna, której obowiązek uiszczenia powstaje z mocy prawa.

Nie budzi także wątpliwości, że decyzja z 21 czerwca 2016 r., na podstawie której wystawiony został sporny tytuł wykonawczy, jest decyzją ostateczną, o tyle nie można stwierdzić, czy decyzja ta określała wysokość należności, której dotyczy egzekucja. W aktach sprawy administracyjnej brak jest tytułu wykonawczego, brak jest zatem ustalenia czy kwota określona w decyzji jest kwotą wskazaną w tytule wykonawczym.

Wobec powyższego stanowisko organu nie poddaje się kontroli, organ odwoławczy naruszył tym samym art. 138 K.p.a. utrzymując w mocy zaskarżone rozstrzygnięcie i aprobując stanowisko organu I instancji bez weryfikacji tych faktów.

Sąd ocenia, czy wydawane przez organy rozstrzygnięcia zostały wydane zgodnie z przepisami prawa, w tym z art. 7, art. 10, art. 77 § 1, art. 80, art. 107, art. 140 K.p.a.

Ocena zebranego materiału dowodowego i wyczerpujące wyjaśnienie przesłanek dokonanego rozstrzygnięcia powinno znaleźć pełne odzwierciedlenie w uzasadnieniu postanowienia.

W obecnym stanie faktycznym, wobec braku należytego uzasadnienia, sąd nie jest w stanie ocenić legalności zaskarżonego postanowienia w zakresie biegu terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych po zakończeniu zawieszenia jego biegu, z uwagi na prowadzone postępowanie karne skarbowe.

W zaskarżonym rozstrzygnięciu organ odwoławczy w ślad za organem I instancji wskazał na daty podjętych czynności poczynając od 14 lutego 2022 r., kiedy to uprawomocniło się postanowienie w sprawie umorzenia postępowania karnego skarbowego.

Brak jest wskazania ile czasu pozostało do przedawnienia zobowiązania podatkowego, mając na uwadze, że doszło do zawieszenia biegu przedawnienia zobowiązania podatkowego za miesiące czerwiec, sierpień, wrzesień, październik, listopada, grudzień 2010 r. z dniem 30 lipca 2015 r. do 14 lutego 2022 r. Brak jest wskazania czy kolejna czynność 7 kwietnia 2022 r. - wystawienie tytułów wykonawczych, mieści się w ramach biegu terminu przedawnienia. Wyjaśnienia wymaga, czy, a jeśli tak, to jaki wpływ na bieg terminu przedawnienia zobowiązania ma umorzenie postępowania egzekucyjnego dnia 7 kwietnia 2022 r. i czy ponownie wystawione tytuły wykonawcze dnia 3 czerwca 2022 r. nadal mieszczą się w terminie przedawnienia zobowiązań podatkowych za czerwiec, sierpień, wrzesień, październik, listopad, grudzień 2010 r.

Zgodzić się należy natomiast ze stanowiskiem organu, że nie jest uzasadniony zarzut nieistnienia obowiązku wynikającego z decyzji wydanej z uchybieniem przepisów prawa.

Wskazać bowiem należy, że sposób i tryb, okoliczności w jakich doszło do zawieszenia terminu przedawnienia zobowiązania w związku z zawiadomieniem przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w C. pismem 6 sierpnia 2015 r., był badany przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie w wyroku z 1 lutego 2017 r. sygn. I SA/Sz 849/16, który to sąd odniósł się do skuteczności zawieszenia biegu przedawnienia i to w sytuacji doręczenia zawiadomienia do rąk skarżącego i to za okres od stycznia do grudnia 2010 r. W skardze kasacyjnej od tego wyroku skarżący nie podnieśli zarzutów naruszenia art. 70 § 6 pkt 1 lub 70c O.p. Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 7 maja 2019 r. sygn. I FSK 862/17 wskazał, że odnośnie zarzutu przedawnienia podnoszonego na rozprawie przed Naczelnym Sądem Administracyjnym, istotne jest to, że w skardze kasacyjnej nie postawiono zarzutu naruszenia art. 70 § 6 pkt 1 lub 70c O.p. Strona skarżąca nie postawiła również zarzutu naruszenia art. 70 § 1 O.p., który stanowi, że zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku. Brak postawienia zarzutów naruszenia tych przepisów uniemożliwił Naczelnemu Sądowi Administracyjnemu skontrolowanie, czy w rozpatrywanej sprawie prawidłowo Sąd pierwszej instancji przyjął, że nie doszło do przedawnienia zobowiązania podatkowego. Naczelny Sąd Administracyjny, wskazał, że jest uprawniony do kontroli sprawy w ramach wskazanych podstaw kasacyjnych i nie może uzupełniać ani poprawiać sformułowanych w skardze kasacyjnej zarzutów.

Okoliczność ta ma istotne znaczenie, ponieważ orzekanie w sprawie obecnie poddanej kontroli sądowej odbywa się w warunkach związania, o którym mowa w art. 153 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U.2024.935 - P.p.s.a.). Zgodnie z tym przepisem ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu sądu wiążą w sprawie ten sąd oraz organ, którego działanie lub bezczynność było przedmiotem zaskarżenia, a także sądy, chyba że przepisy prawa uległy zmianie. Oddziaływaniem art. 153 P.p.s.a. objęte jest przede wszystkim przyszłe postępowanie administracyjne w danej sprawie. Natomiast związanie sądu administracyjnego oznacza, że nie może on formułować nowych ocen prawnych, które są sprzeczne z wyrażonym wcześniej poglądem, lecz zobowiązany jest do podporządkowania się mu w pełnym zakresie oraz konsekwentnego reagowania w razie stwierdzenia braku zastosowania się organu administracji publicznej do wskazań w zakresie dalszego postępowania.

Skoro nie nastąpiła zmiana stanu prawnego i faktycznego, stąd mając na uwadze ocenę wyrażoną przez WSA w ww wyroku z 1 lutego 2017 r. zarzuty skarżącego w tym zakresie (art. 33 § 2 pkt 5 u.p.e.a.) uznać należy za nieuzasadnione. Dlatego też nie mogą odnieść również zamierzonego skutku żądania skarżącego przeprowadzenia dowodu z akt postępowania karnego prowadzonego przed Sądem Apelacyjnym w S..

Reasumując, w ponownym postępowaniu organ uwzględni wskazania sądu co do uzupełnienia akt administracyjnych o tytuł wykonawczy, zawrze w ponownym rozstrzygnięciu argumentację co do dokonywania czynności po dacie 14 lutego 2022 r. z zachowaniem terminu przedawnienia zobowiązań od czerwca do grudnia 2010 r., oceni wpływ umorzenia postępowania egzekucyjnego na bieg terminu przedawnienia zobowiązań za miesiące od czerwca do grudnia 2010 r.

Przypomnieć jeszcze raz należy, że rzeczą organu odwoławczego jest nie tylko przeprowadzenie ponownie postępowania w sprawie, ale także ustosunkowanie się do stanowiska strony tego postępowania, przytoczenie przepisów prawa to również wskazanie ich treści i relacji do stanu faktycznego sprawy. Proces rozumowania organu, wnioski dotyczące oceny dowodów oraz argumenty przemawiające za przyjęciem określonego stanowiska, winny znaleźć odzwierciedlenie w uzasadnieniu decyzji a samych dowodów w aktach sprawy (art. 107 K.p.a.), tak by adresat, a nadto sąd dokonujący kontroli legalności aktu, miał możliwość zapoznania się nie tylko ze stwierdzeniem organu, ale również z analizą, jaką organ przeprowadził w stosunku do każdego z dowodów.

W tym miejscu należy podkreślić, że zgodnie z art. 133 P.p.s.a sąd orzeka na podstawie "akt sprawy" organu administracji publicznej, którego działanie lub zaniechanie zostało zaskarżone do sądu. W postępowaniu przed sądem administracyjnym dopuszczalne jest przeprowadzenie uzupełniającego dowodu z dokumentów, ale tylko w sytuacji, jeżeli jest to niezbędne dla wyjaśnienia istotnych wątpliwości i nie spowoduje nadmiernego przedłużenia postępowania sądowego.

Zatem rozpoznając sprawę ponownie organ II instancji dokona ustaleń faktycznych z uwzględnieniem całości zebranych dowodów, samodzielnie stwierdzi czy doszło do wyczerpującego zebrania materiału dowodowego a następnie rozpatrzy cały materiał dowodowy, oceniając czy dana okoliczność – przedawnienie, brak obowiązku doręczenia upomnienia, została udowodniona oraz wymieniając i wykładając, mające zastosowanie w sprawie przepisy. Sporządzając rozstrzygnięcie organ uwzględni treść art. 107 K.p.a. stosując ten przepis odpowiednio do wymogów decyzji odwoławczej.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie zważył, co następuje:

Skarga spółki zasługuje na uwzględnienie, gdyż kontrolowane postanowienie organu nie jest zgodne z prawem. Organ bowiem nie wykonał w całości prawomocnego wyroku z 12 października 2023 r. sygn. I SA/Sz 96/23.

W pierwszej kolejności należy jednak przypomnieć, że zgodnie z art. 34 § 2 pkt 3 u.p.e.a. wierzyciel wydaje postanowienie, w którym stwierdza niedopuszczalność zarzutu w sprawie egzekucji administracyjnej, jeżeli:

a) zarzut jest albo był przedmiotem rozpatrzenia w odrębnym postępowaniu podatkowym, administracyjnym lub sądowym,

b) zobowiązany kwestionuje w całości albo w części wymagalność należności pieniężnej z uwagi na jej wysokość ustaloną lub określoną w orzeczeniu, od którego przysługuje środek zaskarżenia.

Wobec tego zarzut spółki, w którym podważała decyzję organu z 21 czerwca 2016 r. w przedmiocie rozliczenia podatku od towarów i usług jest niedopuszczalny w świetle art. 34 § 2 pkt 3 lit. a, lit. b u.p.e.a. Kwestia rozliczenia wymienionego podatku została przesądzona w odrębnym postępowaniu podatkowym i następnie w ramach sądowej kontroli legalności. W tej materii stanowisko organu jest zgodne z prawem.

Także w odniesieniu do braku obowiązku wierzyciela doręczenia spółce upomnienia stanowisko organu zasługuje na aprobatę z punktu widzenia prawa.

Według § 2 pkt 2 rozporządzenia MF egzekucja administracyjna może być wszczęta bez uprzedniego doręczenia upomnienia w przypadku, gdy dotyczy należności pieniężnych, których obowiązek uiszczenia powstaje z mocy prawa, a wysokość tych należności została określona w ostatecznym orzeczeniu.

Taka sytuacja miała miejsce w odniesieniu do należności określonych mocą ostatecznej decyzji organu z 21 czerwca 2016 r.

Potwierdził to Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie w prawomocnym wyroku z 12 czerwca 2023 r. sygn. I SA/Sz 96/23. Ocenił wprost, że podstawą prowadzonej w tej sprawie egzekucji była decyzja określająca wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za czerwiec, sierpień, wrzesień, październik, listopad, grudzień 2010 r., ostateczna decyzja organu z 21 czerwca 2016 r. Trafny jest pogląd, że wydanie tej decyzji nie wpłynęło na powstanie i termin płatności dochodzonych należności.

Tej treści stanowisko prawne przyjęte w sprawie sygn. I SA/Sz 96/23 jest wiążące dla organu oraz w niniejszym postępowaniu sądowym stosownie do art. 153 P.p.s.a. Przepis ten stanowi, że ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu sądu wiążą w sprawie organy, których działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania było przedmiotem zaskarżenia, a także sądy, chyba że przepisy prawa uległy zmianie.

Trzeba przy tym podkreślić, że obowiązek rozliczenia podatku od towarów i usług spoczywał na spółce z mocy samego prawa (por. art. 103 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług Dz.U.2004.54.535 ze zm. w brzmieniu dla 2010 r.).

Wobec tego zarzut oparty na art. 33 § 2 pkt 4 u.p.e.a. nie był uzasadniony.

Prawidłowe jest również zapatrywanie organu co do zawieszenia biegu terminu przedawnienia dochodzonych egzekucyjnie zaległości podatkowych w związku z tokiem postępowania karnego skarbowego.

Po pierwsze - postępowanie karne skarbowe zostało wszczęte, a następnie zawieszone przed wydaniem decyzji z 21 czerwca 2016 r. To zaś oznacza, że prawomocne orzeczenia w sprawach sygn.: I SA/Sz 849/16 i I FSK 862/17 wiążąco przesądziły, że doszło do skutecznego zawieszenia biegu terminu przedawnienia spornych rozliczeń podatku od towarów i usług na mocy art. 70 § 6 pkt 1, art. 70c O.p. Ponownie należy powołać się na znaczenie prawne art. 153 P.p.s.a., o którym była mowa wyżej.

Po drugie - raz jeszcze należy nawiązać do prawomocnego wyroku z 12 października 2023 r. sygn. I SA/Sz 96/23, w którym Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie wprost stwierdził, że doszło do zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego za miesiące czerwiec, sierpień, wrzesień, październik, listopad, grudzień 2010 r. z dniem 30 lipca 2015 r. do 14 lutego 2022 r. W konsekwencji w sprawie sygn. I SA/Sz 96/23 organ został wiążąco zobowiązany do wykazania, jakie czynności były dokonywane po dacie 14 lutego 2022 r., które mogłyby tamować bieg terminu przedawnienia dochodzonych egzekucyjnie zaległości podatkowych.

Po trzecie zaś - po przedstawieniu zarzutów wspólnicy spółki mieli możliwość kwestionowania postanowienia o zawieszenia postępowania karnego skarbowego. Brak podejmowania takich czynności prowadził do przedawnienia odpowiedzialności karnej skarbowej. Wobec tego z takiej bierności w postępowaniu karnym skarbowym ze strony wspólników spółki, aktualnie spółka nie może zasadnie wyprowadzać jednocześnie przedawnienia spornych zaległości podatkowych.

Natomiast kontrolowane postanowienie podlegało uchyleniu przez sąd dlatego, że organ nie wykonał prawomocnego wyroku z 12 października 2023 r. sygn. I SA/Sz 96/23 w zakresie dotyczącym rzetelnego i wyczerpującego wykazania prawidłowości uruchomienia przymusu egzekucyjnego i stosowania środków egzekucyjnych po dacie 14 lutego 2022 r. W tej materii organ przedstawił jedynie twierdzenia w motywach zaskarżonego postanowienia. Jednak w aktach przedstawionych sądowi nie ma materiału dowodowego na te okoliczności. Same tytuły wykonawcze nie obrazują wszystkich istotnych okoliczności z perspektywy art. 70 § 4 O.p. Bez kompletnego materiału dowodowego w tej materii, bez wyczerpującego wykazania przez organ w oparciu o konkretne dowody zawarte w aktach, pokazujące jak rzeczywiście przebiegało stosowanie środków egzekucyjnych i dokonywanie doręczeń, w konsekwencji nie sposób zgodzić się ze stwierdzeniami organu, że obiektywnie doszło do skutecznego przerwania biegu terminu przedawnienia na warunkach art. 70 § 4 O.p.

W tym kontekście ważna okazuje się kwestia, czy spółka ustanowiła pełnomocnika, kiedy i jaki był zakres pełnomocnictwa, czy było to pełnomocnictwo ogólne. Organ odnotował w swojej argumentacji instytucję pełnomocnictwa ogólnego, ale nie odniósł jej do konkretnych realiów dotyczących przebiegu spornego postępowania egzekucyjnego.

Stwierdzone zaniechania organu, w efekcie luki w postępowaniu wyjaśniającym istotnie naruszyły nie tylko art. 7, art. 10, art. 77 § 1, art. 80, art. 107 § 3, art. 140 K.p.a. w związku z art. 18 u.p.e.a., ale także art. 153 P.p.s.a.

W świetle powyższego zarzut wygaśnięcia obowiązku przez przedawnienie z art. 33 § 2 pkt 5 u.p.e.a. wymaga dodatkowego wyjaśnienia przez organ.

W dalszym postępowaniu organ będzie zobowiązany do rzetelnego i zupełnego wykonania prawomocnego wyroku z 12 października 2023 r. sygn. I SA/Sz 96/23.

Dowody wnioskowane przez spółkę - w świetle powyższych rozważań prawnych - nie mogły być prowadzone w ramach niniejszej sądowej kontroli legalności przede wszystkim z tego powodu, że dotyczyły okoliczności, które wykraczają poza przedmiotowy zakres instytucji zarzutów w sprawie egzekucji administracyjnej.

Z tych powodów zaskarżone postanowienie organu podlegało uchyleniu na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c, art. 153 P.p.s.a.

Orzeczenie o kosztach postępowania sądowego [...] uzasadnia art. 200, art. 205 § 2, art. 209 P.p.s.a. oraz § 14 ust. 1 pkt 1 lit. c rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz.U.2023.1935 ze zm.).

Obejmują one wpis od skargi [...] oraz wynagrodzenie pełnomocnika [...]