Wyrok WSA w Olsztynie, sygn. akt I SA/Ol 400/23
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie
Data orzeczenia: 2023-12-07 00:00:00+01:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
6560
Hasła tematyczne: Interpretacje podatkowe
Skarżony organ: Minister Finansów
Treść wyniku: Uchylono zaskarżone postanowienie
Powołane przepisy: article: art. 14e par. 1a pkt 2 i 3,  art. 14b par. 5a
journal: Dz.U. 2022 poz 2651
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r.  Ordynacja podatkowa (t. j.)

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie w składzie następującym: Przewodnicząca sędzia WSA Katarzyna Górska Sędziowie sędzia WSA Jolanta Strumiłło sędzia WSA Przemysław Krzykowski (sprawozdawca) po rozpoznaniu w trybie uproszczonym w dniu 7 grudnia 2023 r. na posiedzeniu niejawnym sprawy ze skargi B. O. na postanowienie Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 21 września 2023 r., nr 0113-KDIPT2-3.4011.1092.2021.3.NM w przedmiocie uchylenia interpretacji indywidualnej i zastosowania do sprawy interpretacji ogólnej I. uchyla zaskarżone postanowienie i poprzedzające je postanowienie Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 17 lipca 2023 r., II. zasądza od Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej na rzecz strony skarżącej B. O. kwotę 597 zł (pięćset dziewięćdziesiąt siedem złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

B. O. (dalej jako strona, wnioskodawca, skarżąca) złożyła do Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej – dalej jako Dyrektor (wpływ wniosku 1 grudnia 2021 r.) wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej w sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych.

Dyrektor 25 marca 2022 r. wydał interpretację indywidualną znak: 0113-KDIPT2-3.4011.1092.2021.1.KS, w której uznał stanowisko strony za:

- prawidłowe w zakresie pytań nr 1, nr 2, nr 3, nr 6;

- nieprawidłowe w zakresie pytań nr 4 i nr 5.

Zaskarżonym obecnie do Sądu postanowieniem z 21 września 2023 r. Dyrektor utrzymał w mocy własne postanowienie z 17 lipca 2023 r. o uchyleniu interpretacji indywidualnej i zastosowaniu do sprawy interpretacji ogólnej.

W uzasadnieniu organ przytoczył treść art. 14a § 1, art. 14a § 1a, art. 14b § 1, § 2, § 3, art. 14c § 1-2, art. 14b § 5a, art. 14e § 1a pkt 2 i pkt 3, art. 14e § 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2022 r. poz. 2651 ze zm., dalej jako O.p.).

Odnosząc się do zarzutu naruszenia przepisów art. 14b § 5a oraz art. 121 § 1 w związku z art. 14h O.p. przez uznanie przez organ interpretacyjny, że zdarzenia przyszłe przedstawione we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej odpowiadają zagadnieniu, które było przedmiotem interpretacji ogólnej wydanej w takim samym stanie prawnym, czyli w interpretacji ogólnej Ministra Finansów, Inwestycji i Rozwoju z dnia 25 października 2019 r., znak DD5.8201.10.2019 (opublikowana w Dzienniku Urzędowym Ministra Finansów, Inwestycji i Rozwoju z 25 października 2019 r. poz. 18), Dyrektor nie podzielił zarzutu wnioskodawcy, że opis zdarzeń przyszłych oraz zadane pytania, zawarte we wniosku o wydanie interpretacji, wykraczały znacznie poza zagadnienia ogólne, do jakich odnosiła się interpretacja ogólna, ponieważ analiza przedstawionych wątpliwości prowadzi do wniosku, że sprowadzają się one do określenia sposobu ustalenia dochodu zwolnionego z opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych, uzyskanego z działalności gospodarczej określonej w decyzji o wsparciu, o której mowa w ustawie z dnia 10 maja 2018 r. o wspieraniu nowych inwestycji. Tym samym organ ocenił, że zakres zadanych pytań odpowiada kwestii będącej przedmiotem ww. interpretacji ogólnej.

W odpowiedzi na zarzut, że opisy zdarzeń przyszłych oraz zadane pytania, zawarte we wniosku o interpretację, wykraczały znacznie poza zagadnienia ogólne, do jakich odnosiła się interpretacja ogólna, Dyrektor wskazał, że podstawą prawną wydania postanowienia był art. 14e § 1 pkt 3 O.p. Przepis ten ani żaden inny ustawy - Ordynacja podatkowa nie przewidują uchylenia (lub też zmiany bądź wygaszenia) interpretacji indywidualnej w części. Ma natomiast wobec nich zastosowanie dobrze znana wielu systemom prawnym konstrukcja odwołalności aktu. Dlatego też Dyrektor był zobowiązany uchylić interpretację w całości, ponieważ do zdarzeń przyszłych opisanych przez stronę we wniosku ma zastosowanie ww. interpretacja ogólna Ministra Finansów, Inwestycji i Rozwoju.

Organ podkreślił, że przepis art. 14e § 1a pkt 3 O.p. jest również wyrazem swego rodzaju prymatu interpretacji ogólnej nad interpretacja indywidualną.

Zdaniem Dyrektora niezasadny okazał się także zarzut niespełnienia przesłanki zawartej w hipotezie normy prawnej wyrażonej w art. 14b § 5a O.p., czyli konieczności wydania interpretacji ogólnej w "takim samym" stanie prawnym. Jaki był przedmiotem pytań zawartych we wniosku o interpretację indywidualną, w związku ze zmianą brzmienia przepisu art. 21 ust. 1 pkt 63b ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Dyrektor w postanowieniu z 17 lipca 2023 r. wskazał, że zmiana brzmienia art. 21 ust. 1 pkt 63b ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych od 1 stycznia 2022 r. miała charakter doprecyzowujący. Doprecyzowano, że zwolnieniu podlega dochód z działalności osiągnięty z realizacji nowej inwestycji. We wcześniejszym brzmieniu ww. przepisu inwestycja nie była wprost określona jako nowa. Zwolnienie dotyczyło jednak, poprzez odesłanie do ustawy o wspieraniu nowych inwestycji, właśnie dochodów uzyskanych przez podatników z takich (nowych) inwestycji. Zatem, skoro zmiana w treści art. 21 ust. 1 pkt 63b ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych ma charakter wyłącznie doprecyzowujący, to wykładnia dokonana w interpretacji ogólnej pozostaje aktualna także po 1 stycznia 2022 r.

Dlatego też Dyrektor uznał, że przedstawione przez stronę we wniosku zdarzenie przyszłe odpowiada zagadnieniu będącemu przedmiotem interpretacji ogólnej, wydanej w takim samym stanie prawnym.

Powyższe postanowienie zaskarżyła wnioskodawczyni, reprezentowana przez pełnomocnika doradcę podatkowego, wnosząc o jego uchylenie wraz z poprzedzającym je postanowieniem organu I instancji oraz o zasądzenie od Dyrektora na rzecz skarżącej kosztów postępowania według norm przepisanych.

Zaskarżonemu postanowieniu zarzucając istotne naruszenie przepisów prawa formalnego w postaci art. 14e § 1a pkt 2 i 3, art. 14b § 5a oraz art. 121 § 1 w związku z art. 14h O.p. poprzez uznanie, że zdarzenie przyszłe przedstawione we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej odpowiada zagadnieniu, które było przedmiotem interpretacji ogólnej wydanej w takim samym stanie prawnym, czyli, zdaniem organu interpretacyjnego, w interpretacji ogólnej Ministra Finansów, Inwestycji i Rozwoju z dnia 25 października 2019 r., oraz poprzez naruszenie procedury związanej z uchyleniem interpretacji indywidualnej z urzędu.

W uzasadnieniu podniesiono, że nie ulega wątpliwości, że zgodnie z przepisami art. 14e § 1a pkt 3 i art. 14b § 5a O.p. organ interpretacyjny ma ustawowe kompetencje do uchylenia z urzędu wydanej wcześniej interpretacji indywidualnej oraz do stwierdzeniu, że do stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego opisanych we wniosku ma zastosowanie interpretacja ogólna, z jednoczesnym stwierdzeniem bezprzedmiotowości wniosku. Zauważyć jednak należy, że norma prawna umożliwiająca takie działanie organowi interpretacyjnemu zawiera hipotezę w postaci dwóch założeń (przesłanek):

1) stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe przedstawione we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej muszą odpowiadać zagadnieniu, które było przedmiotem interpretacji ogólnej, oraz

2) interpretacja ogólna musiała być wydana w takim samym stanie prawnym.

Brak spełnienia choćby jednej z powyższych przesłanek uniemożliwia organowi wydanie postanowienia, o którym mowa w przepisach art. 14b § 5a Op.

Zdaniem skarżącej obie wskazane wyżej przesłanki do zastosowania w sprawie art. 14b § 5a O.p. i do wydania zaskarżonego postanowienia nie zostały spełnione.

W pierwszej kolejności podkreślono, że wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej, zawierał opis 6 zdarzeń przyszłych oraz wnioskodawca zadał 6 pytań odnoszących się do opisanych zdarzeń. Wydana interpretacja indywidualna z 25 marca 2022 r. znak: 0113-KDIPT2-3.4011.1092.2021.1.KS, zawierała odniesienie się organu do wszystkich sześciu pytań i stwierdzała, że stanowisko wnioskodawcy jest prawidłowe - w zakresie pytań nr 1, 2, 3 i 6 oraz nieprawidłowe - w zakresie pytań nr 4 i 5. Zatem nawet pobieżne porównanie treści zadanych pytań i udzielonych na nie odpowiedzi z treścią interpretacji ogólnej nie pozwala na stwierdzenie, że zdarzenia przyszłe, przedstawione we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej, odpowiadają zagadnieniu, które było przedmiotem interpretacji ogólnej.

Dodatkowo zauważono, że rozstrzygnięcia organu interpretacyjnego wydane w pierwszej i drugiej instancji zawierają sprzeczne ze sobą stwierdzenia, gdyż:

1) w uzasadnieniu postanowienia wydanego w pierwszej instancji stwierdzono, że uchylenie interpretacji nastąpiło wyłącznie z tego powodu, że została ona wydana już po ukazaniu się interpretacji ogólnej, a opisane we wniosku zdarzenia przyszłe odpowiadają zagadnieniom będącym przedmiotem interpretacji ogólnej,

2) w uzasadnieniu postanowienia wydanego w drugiej instancji stwierdzono, że uchylenie interpretacji nastąpiło (oprócz powodów wskazanych powyżej) także z powodu niezgodności interpretacji indywidualnej z interpretacją ogólną.

Skarżąca wskazała, że interpretacja ogólna została wydana w sprawie sposobu ustalania dochodu zwolnionego z opodatkowania podatkiem dochodowym od osób prawnych lub podatkiem dochodowym od osób fizycznych uzyskanego z działalności gospodarczej określonej w decyzji o wsparciu, o której mowa w ustawie o wspieraniu nowych inwestycji oraz w opisie zagadnienia poruszała wyłącznie ogólne, a wręcz ogólnikowe kwestie związane wyłącznie z problemem "rozumienia dochodu" oraz "ustalania dochodu podlegającego zwolnieniu" na podstawie m.in. art. 21 ust. 1 pkt 63b ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (wskazana w interpretacji ogólnej podstawa prawna: Dz.U. z 2019 r., poz. 1387 ze zm). Tymczasem opisy zdarzeń przyszłych oraz zadane pytania, zawarte we wniosku o interpretację, wykraczały znacznie poza zagadnienia ogólne, do jakich odnosiła się interpretacja ogólna. We wniosku zadano następujące pytania:

1) Czy dochód wnioskodawcy z działalności wskazanej w decyzji o wsparciu będzie podlegał zwolnieniu z podatku dochodowego od osób fizycznych na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 63b updf, proporcjonalnie do prawa wnioskodawcy do udziału w zysku Spółki K. (dalej jako Spółka) i do przypadającej na wnioskodawcę części limitu przysługującej Spółce pomocy publicznej?

2) Czy zwolnieniu z podatku dochodowego od osób fizycznych będzie podlegał cały dochód wnioskodawcy uzyskany ze sprzedaży towarów wytworzonych przez Spółkę z działalności wskazanej w decyzji o wsparciu na obszarze w niej wskazanym, do wysokości limitów pomocy publicznej i poniesionych kosztów stanowiących koszty kwalifikowane, proporcjonalnie do prawa wnioskodawcy do udziału w zyskach Spółki i do przypadającego na wnioskodawcę części limitu przysługującej Spółce pomocy publicznej na podstawie decyzji o wparciu?

3) Czy wnioskodawca, zgodnie z § 9 pkt 1 Rozporządzenie Rady Ministrów z dnia 28 sierpnia 2018 r. w sprawie pomocy publicznej udzielanej niektórym przedsiębiorcom na realizację nowych inwestycji (Dz. U. z2018 r. poz. 1713 ze zm.), będzie uprawniony do korzystania ze zwolnienia, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 63b updf, począwszy od miesiąca, w którym zostały poniesione koszty kwalifikowane w ramach Inwestycji określonej w decyzji o wsparciu, pod warunkiem, że wnioskodawca będzie dysponował dochodem pochodzącym z nowej inwestycji, w ramach której Spółka ponosiła wydatki kwalifikowane?

4) Czy wydatki poniesione przez Spółkę na budowę pomieszczeń socjalnych dla pracowników i kadry nadzorującej, stanowiących element budowanej hali produkcyjno-magazynowej z zapleczem socjalnym, mieszczą się w całości w definicji kosztów kwalifikowanych nowej inwestycji, określonych w decyzji o wsparciu zgodnie z art. 15 ust. 1 pkt 2 i 4 ustawy z dnia 10 maja 2018 r. o wspieraniu nowych inwestycji (tj. Dz. U. z 2020 r. poz. 1752 ze zm.), zdefiniowanych w § 8 ust. 1 pkt 2 Rozporządzenia?

5) Czy momentem poniesienia wydatków, o których mowa w § 8 ust. 1 Rozporządzenia, kwalifikujących się do objęcia pomocą w postaci zwolnienia podatkowego określonego w art. 21 ust. 1 pkt 63b updf, czyli tzw. kosztów kwalifikowanych nowej inwestycji, będzie zgodnie z metodą kasową moment zapłaty tych wydatków?

6) Czy w przypadku zmiany grona wspólników Spółki, np. poprzez przystąpienie nowego wspólnika do Spółki, bądź poprzez wystąpienie ze Spółki któregokolwiek z obecnych wspólników, do korzystania ze zwolnienia z opodatkowania, na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 63b updf, uprawnieni będą wszyscy wspólnicy Spółki po zmianach grona wspólników, proporcjonalnie do ich prawa do udziału w zysku Spółki i do "przypadającej" na nich części limitu przysługującej Spółce pomocy publicznej?

Podkreślono, że we wniosku o udzielenie interpretacji skarżąca poddała organowi interpretacyjnemu do oceny swoją szczególną sytuację, która nastąpi po dokonaniu planowanych inwestycji, oczekując stanowiska odnoszącego się właśnie do tej indywidualnej sytuacji skarżącej (poprzez działalność spółki jawnej, w której skarżąca jest wspólnikiem) i takie stanowisko skarżąca otrzymała w postaci interpretacji indywidualnej. Opierając się na zaufaniu do otrzymanej interpretacji skarżąca dokonała razem ze swoim wspólnikiem niebagatelnych nakładów inwestycyjnych, zgodnie z przyjętym w decyzji o wsparciu harmonogramem. Po zakończeniu procesu inwestycyjnego doręczono skarżącej postanowienie o uchyleniu otrzymanej interpretacji, którego efektem jest powrót de facto do stanu sprzed jej udzielenia, do punktu wyjścia, gdyż skarżąca obecnie nie jest już chroniona przez wydaną uprzednio interpretację.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor wniósł o jej oddalenie i podtrzymał swoje dotychczasowe stanowisko.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie zważył co następuje.

Skarga jest zasadna.

Złożona w niniejszej sprawie skarga została rozpoznana przez Sąd na posiedzeniu niejawnym w trybie uproszczonym, stosownie do art. 119 pkt 3 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2022 r. poz. 329 z późn. zm.), dalej "p.p.s.a.". Zgodnie z tym przepisem, sprawa może być rozpoznana w trybie uproszczonym, jeżeli przedmiotem skargi jest postanowienie wydane w postępowaniu administracyjnym, na które służy stronie zażalenie albo kończące postępowanie, a także postanowienie rozstrzygające sprawę co do istoty oraz postanowienia wydane w postępowaniu egzekucyjnym i zabezpieczającym, na które służy zażalenie.

Istota sporu w rozpoznanej sprawie sprowadza się do odpowiedzi na pytanie, czy Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej zasadnie stwierdził, że do stanu faktycznego przedstawionego we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej zastosowanie znajduje interpretacja ogólna, w konsekwencji czy w stanie faktycznym niniejszej sprawy dopuszczalne było wydanie rozstrzygnięcia o którym mowa w art. 14e § 1a pkt 3 O.p..

Obnosząc się do zasadniczej kwestii spornej w pierwszej kolejności należy przytoczyć obowiązujące regulacje prawne.

W myśl art. 13 § 2a O.p. Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej jest organem podatkowym - jako organ właściwy w sprawach dotyczących wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego, o których mowa w art. 14b § 1 i w art. 14e § 1a. Jak stanowi art. 14a § 1 O.p., minister właściwy do spraw finansów publicznych dąży do zapewnienia jednolitego stosowania przepisów prawa podatkowego przez organy podatkowe, w szczególności:

1) dokonując ich interpretacji, z urzędu lub na wniosek (interpretacje ogólne),

2) wydając z urzędu ogólne wyjaśnienia przepisów prawa podatkowego dotyczące stosowania tych przepisów (objaśnienia podatkowe) - przy uwzględnieniu orzecznictwa sądów, Trybunału Konstytucyjnego lub Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej. Celem wydania interpretacji ogólnej jest ujednolicenie określonych przepisów prawa podatkowego, czyli spowodowanie, aby nie wystąpiła rozbieżność w ich stosowaniu lub aby rozbieżność ta całkowicie zanikła. W konsekwencji minister właściwy do spraw finansów publicznych wydając interpretację ogólną przedstawia w niej własny pogląd w zakresie rozumienia (odczytywania) treści danych przepisów, czyli wyraża własną ocenę prawną a nie wydaje rozstrzygnięcia.

Stosownie do art. 14a § 1a O.p., interpretacja ogólna powinna zawierać w szczególności:

1) opis zagadnienia, w związku z którym jest dokonywana interpretacja przepisów prawa podatkowego;

2) wyjaśnienie zakresu oraz sposobu stosowania interpretowanych przepisów prawa podatkowego do opisanego zagadnienia wraz z uzasadnieniem prawnym.

Istotnym elementem interpretacji ogólnej jest zatem w szczególności opis zagadnienia, w świetle którego jest dokonywana interpretacja przepisów prawa podatkowego oraz wyjaśnienie zakresu i sposobu stosowania interpretowanych przepisów prawa podatkowego do opisanego zagadnienia wraz z uzasadnieniem prawnym. Wobec tego powyższa regulacja daje możliwość zestawienia treści interpretacji ogólnych z zagadnieniami wskazywanymi we wnioskach o interpretacje indywidualne oraz w wydanych interpretacjach indywidualnych.

Z kolei, zgodnie z art. 14b § 1 O.p., Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej, na wniosek zainteresowanego, wydaje, w jego indywidualnej sprawie, interpretację przepisów prawa podatkowego (interpretację indywidualną). Jak wynika z art. 14b § 1 O.p., z wnioskiem może wystąpić podmiot, u którego wystąpił lub może wystąpić określony stan faktyczny (zdarzenie przyszłe), który może rodzić określone konsekwencje w sferze prawa podatkowego. Wnioskodawca ma uprawnienia do uzyskania od organu podatkowego interpretacji prawa podatkowego w każdej indywidualnej sprawie, która może kształtować jego prawa i obowiązki na gruncie określonej regulacji podatkowej. Wynika z tego, że odnośnie każdego podatku zainteresowany może żądać od organu wykładni, co do zakresu i sposobu zastosowania przepisów normujących ten podatek w jego indywidualnej sprawie, tj. wykładni wskazującej zakres i sposób zastosowania przepisów regulujących określony podatek do przedstawionego we wniosku stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego), który indywidualizuje zakres jego sprawy. W szczególności zatem żądanie uzyskania interpretacji indywidualnej prawa podatkowego odnosi się do stanów faktycznych (zdarzeń przyszłych) przedstawionych przez wnioskodawcę, co do których wykładnia znajdujących w nich zastosowanie przepisów podatkowych może rzutować na prawidłowe rozliczenie wnioskodawcy w ramach tego podatku. W efekcie wnioskodawca ma uzyskać rzetelną informację jak - w dotyczącym go stanie faktycznym (zdarzeniu przyszłym) - organ podatkowy interpretuje przepisy podatkowe znajdujące w nim zastosowanie, co może mieć wpływ na prawidłowość dokonania przez niego rozliczenia tegoż podatku. Zgodnie z art. 14b § 2 O.p., wniosek o interpretację indywidualną może dotyczyć zaistniałego stanu faktycznego lub zdarzeń przyszłych. Składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego oraz do przedstawienia własnego stanowiska w sprawie oceny prawnej tego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego (art. 14b § 3 O.p.).

W myśl art. 14c § 1 O.p., interpretacja indywidualna zawiera wyczerpujący opis przedstawionego we wniosku stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego oraz ocenę stanowiska wnioskodawcy wraz z uzasadnieniem prawnym tej oceny. Co istotne organ podatkowy wydając interpretację indywidualną w trybie art. 14b § 1 O.p. związany jest treścią stanu sprawy przedstawionego we wniosku i tylko w oparciu o ten opis wydaje rozstrzygnięcie w danej sprawie. W sytuacji powzięcia wątpliwości co do okoliczności określonych w złożonym wniosku, organ podatkowy wzywa wnioskodawcę - na podstawie art. 169 § 1 O.p. do uzupełnienia wniosku o elementy niezbędne do wydania interpretacji indywidualnej.

W myśl art. 14 § 1a Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej może z urzędu:

1) zmienić interpretację indywidualną w wyniku uwzględnienia skargi do sądu administracyjnego na podstawie art. 54 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2023 r. poz. 1634, 1705 i 1860);

2) stwierdzić wygaśniecie interpretacji indywidualnej, jeżeli jest ona niezgodna z interpretacją ogólną wydaną w takim samym stanie prawnym;

3) uchylić wydaną interpretację indywidualną i wydać postanowienie, o którym mowa w art. 14b § 5a.

Jak wynika z akt sprawy interpretacja ogólna Ministra Finansów, Inwestycji i Rozwoju, znak DD5.8201.10.2019 (opublikowana w Dzienniku Urzędowym Ministra Finansów, Inwestycji i Rozwoju z 25 października 2019 r. poz. 18), na którą powołuje się organ w zaskarżonym postanowieniu wydana została w dniu 25 października 2019 r.

Wniosek o wydanie o wydanie interpretacji indywidualnej, w sprawie, która dotyczyła podatku dochodowego od osób fizycznych złożony przez stronę skarżącą datowany jest na dzień 1 grudnia 2021. Wskazać należy, że 25 marca 2022 r. Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej wydał interpretację indywidualną znak 0113-KDIPT2-3.4011.1092.2021.1.KS, w której uznał stanowisko strony skarżącej za prawidłowe - w zakresie pytań nr 1, nr 2, nr 3, nr 6 oraz nieprawidłowe - w zakresie pytań nr 4 i nr 5. Podkreślić należy, co również jest istotne w niniejszej sprawie, że przedmiotowa interpretacja nie była zaskarżona przez wnioskodawcę.

Organ interpretacyjny dopiero 17 lipca 2023 r. wydał postanowienie o uchyleniu w całości interpretacji indywidualnej i zastosowaniu do sprawy interpretacji ogólnej (znak: 113-KDIPT2-3.4011.1092.2021.3.NM), na które strona wniosła zażalenie. Natomiast 21 września 2023 r. Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej wydał postanowienie o utrzymaniu w mocy postanowienia z dnia 17 lipca 2023 r.

W ocenie Sądu taki sposób postępowania organu budzi uzasadnione wątpliwości prawne co do zgodności z fundamentalna zasadą zaufania do organów podatkowych, w tym interpretacyjnych zgodnie z art. 121 § 1 O.p. w związku z art. 14h O.p. Zdziwienie budzi bowiem działanie organu polegające na zastosowaniu art. 14b § 5a O.p. do wydanej przez siebie interpretacji i uchyleniu tej interpretacji z powodów, które przecież istniały w dacie wydawania interpretacji indywidualnej. Takie procedowanie pozbawia w sposób oczywisty skarżącą tej ochrony, jaką otrzymała ona w wyniku wydania interpretacji indywidualnej.

Jak wynika z podstaw prawnych zaskarżonego postanowienia organ nie zastosował trybu opisanego w art. 14e § 1a pkt 2 O.p. chociaż w uzasadnieniu zaskarżonego aktu wskazano na s. 7, że uchylenie interpretacji indywidualnej nastąpiło z powodu niezgodności interpretacji indywidualnej z interpretacją ogólną. W tym miejscu należy zauważyć, że w przypadku niezgodności interpretacji indywidualnej z interpretacją ogólną organ interpretacyjny na podstawie art. 14e § 1a pkt 2 O.p. winien stwierdzić wygaśniecie interpretacji indywidualnej, a nie ją uchylać na podstawie art. 14e § 1a pkt 3 O.p.

Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej zastosował natomiast procedurę opisaną w art. 14e § 1a pkt 3 i art. 14b § 5a O.p. Zauważyć jednak należy, że norma prawna umożliwiająca takie działanie organowi interpretacyjnemu zawiera hipotezę w postaci dwóch założeń:

1) stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe przedstawione we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej muszą odpowiadać zagadnieniu, które było przedmiotem interpretacji ogólnej, oraz

2) interpretacja ogólna musiała być wydana w takim samym stanie prawnym.

Brak spełnienia choćby jednej z powyższych przesłanek uniemożliwia organowi wydanie postanowienia, o którym mowa w przepisach art. 14b § 5a O.p.

W ocenie Sądu w stanie faktycznym niniejszej sprawy nie została spełniona przesłanka pierwsza. Podkreślić należy, że wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej, w sprawie, która dotyczyła podatku dochodowego od osób fizycznych złożony przez stronę skarżącą z dnia 1 grudnia 2021 r. zawierał szczegółowy opis 6 zdarzeń przyszłych oraz wnioskodawca zadał 6 pytań odnoszących się do opisanych zdarzeń. Wydana interpretacja indywidualna zawierała odniesienie się organu interpretacyjnego do wszystkich sześciu pytań i stwierdzała, że stanowisko wnioskodawcy jest prawidłowe - w zakresie pytań nr 1, 2, 3 i 6 oraz nieprawidłowe - w zakresie pytań nr 4 i 5. Zatem nawet pobieżne porównanie treści zadanych pytań i udzielonych na nie odpowiedzi z treścią interpretacji ogólnej znak: DD5.8201.10.201925 z dnia 25 października 2019 r. nie pozwala na stwierdzenie, że zdarzenia przyszłe, przedstawione we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej, odpowiadają zagadnieniu, które było przedmiotem interpretacji ogólnej. A przecież warunkiem zastosowania przez organ interpretacyjny przepisu art. 14b § 5a O.p. było stwierdzenie "odpowiedniości" opisu zdarzeń przyszłych i stanu prawnego zawartych we wniosku o interpretację indywidualną z zagadnieniem oraz stanem prawnym wynikającym z interpretacji ogólnej.

Szczegółowa analiza interpretacji ogólnej Ministra Finansów, Inwestycji i Rozwoju z dnia 25 października 2019 r., wskazuje, że interpretacja ogólna została wydana w sprawie sposobu ustalania dochodu zwolnionego z opodatkowania podatkiem dochodowym od osób prawnych lub podatkiem dochodowym od osób fizycznych uzyskanego z działalności gospodarczej określonej w decyzji o wsparciu, o której mowa w ustawie o wspieraniu nowych inwestycji. W interpretacji ogólnej wyrażono stanowisko, że: "Zwolnieniu z opodatkowania na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 34a ustawy o CIT i art. 21 ust. 1 pkt 63b ustawy o PIT podlega dochód z nowej inwestycji, rozumiany jako dochód osiągnięty z wyodrębnionego zespołu składników majątku składających się na nową inwestycję. W przypadku gdy realizacja nowej inwestycji polega na inwestycji w rzeczowe aktywa trwałe lub wartości niematerialne i prawne, w związku z którą powstaje nowe przedsiębiorstwo, zostają wprowadzone nowe uprzednio nieprodukowane produkty lub nowe uprzednio nieświadczone usługi (dywersyfikacja produkcji lub usług przedsiębiorstwa), czy następuje zasadnicza zmiana procesu produkcyjnego lub usługowego w istniejącym przedsiębiorstwie, zwolnieniu z opodatkowania podlega cały dochód osiągnięty z tego nowego przedsiębiorstwa, nowych uprzednio nieprodukowanych produktów, nowych nieświadczonych usług lub sposobu produkcji (świadczenia usług) w zakresie, w jakim nastąpiła zmiana procesu produkcyjnego lub procesu usługowego. Analogiczne zasady ustalania dochodu zwolnionego dotyczą również nowej inwestycji, w wyniku której następuje zwiększenie zdolności produkcyjnej lub usługowej istniejącego przedsiębiorstwa, jeżeli inwestycja ta funkcjonuje lub może funkcjonować niezależnie od pozostałej części przedsiębiorstwa. Zwolnieniu z opodatkowania podlega dochód z tej nowej inwestycji realizowanej w celu zwiększenia zdolności produkcyjnej lub usługowej istniejącego przedsiębiorstwa".

Tymczasem opisy zdarzeń przyszłych oraz zadane pytania, zawarte we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej, wykraczały znacznie poza zagadnienia ogólne, do jakich odnosiła się interpretacja ogólna Ministra Finansów, Inwestycji i Rozwoju z dnia 25 października 2019 r. znak DD5.8201.10.2019. Przypomnieć należy, że we wniosku zadano następujące pytania:

1) Czy dochód wnioskodawcy z działalności wskazanej w decyzji o wsparciu będzie podlegał zwolnieniu z podatku dochodowego od osób fizycznych na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 63b updf, proporcjonalnie do prawa wnioskodawcy do udziału w zysku Spółki K. (dalej jako Spółka) i do przypadającej na wnioskodawcę części limitu przysługującej Spółce pomocy publicznej?

2) Czy zwolnieniu z podatku dochodowego od osób fizycznych będzie podlegał cały dochód wnioskodawcy uzyskany ze sprzedaży towarów wytworzonych przez Spółkę z działalności wskazanej w decyzji o wsparciu na obszarze w niej wskazanym, do wysokości limitów pomocy publicznej i poniesionych kosztów stanowiących koszty kwalifikowane, proporcjonalnie do prawa wnioskodawcy do udziału w zyskach Spółki i do przypadającego na wnioskodawcę części limitu przysługującej Spółce pomocy publicznej na podstawie decyzji o wparciu?

3) Czy wnioskodawca, zgodnie z § 9 pkt 1 Rozporządzenie Rady Ministrów z dnia 28 sierpnia 2018 r. w sprawie pomocy publicznej udzielanej niektórym przedsiębiorcom na realizację nowych inwestycji (Dz. U. z2018 r. poz. 1713 ze zm.), będzie uprawniony do korzystania ze zwolnienia, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 63b updf, począwszy od miesiąca, w którym zostały poniesione koszty kwalifikowane w ramach Inwestycji określonej w decyzji o wsparciu, pod warunkiem, że wnioskodawca będzie dysponował dochodem pochodzącym z nowej inwestycji, w ramach której Spółka ponosiła wydatki kwalifikowane?

4) Czy wydatki poniesione przez Spółkę na budowę pomieszczeń socjalnych dla pracowników i kadry nadzorującej, stanowiących element budowanej hali produkcyjno-magazynowej z zapleczem socjalnym, mieszczą się w całości w definicji kosztów kwalifikowanych nowej inwestycji, określonych w decyzji o wsparciu zgodnie z art. 15 ust. 1 pkt 2 i 4 ustawy z dnia 10 maja 2018 r. o wspieraniu nowych inwestycji (tj. Dz. U. z 2020 r. poz. 1752 ze zm.), zdefiniowanych w § 8 ust. 1 pkt 2 Rozporządzenia?

5) Czy momentem poniesienia wydatków, o których mowa w § 8 ust. 1 Rozporządzenia, kwalifikujących się do objęcia pomocą w postaci zwolnienia podatkowego określonego w art. 21 ust. 1 pkt 63b updf, czyli tzw. kosztów kwalifikowanych nowej inwestycji, będzie zgodnie z metodą kasową moment zapłaty tych wydatków?

6) Czy w przypadku zmiany grona wspólników Spółki, np. poprzez przystąpienie nowego wspólnika do Spółki, bądź poprzez wystąpienie ze Spółki któregokolwiek z obecnych wspólników, do korzystania ze zwolnienia z opodatkowania, na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 63b updf, uprawnieni będą wszyscy wspólnicy Spółki po zmianach grona wspólników, proporcjonalnie do ich prawa do udziału w zysku Spółki i do "przypadającej" na nich części limitu przysługującej Spółce pomocy publicznej?

Ze wskazanych pytań jedynie pytanie 2 nawiązuje w sposób pośredni do treści interpretacji ogólnej z dnia 25 października 2019 r. Ministra Finansów, Inwestycji i Rozwoju, znak DD5.8201.10.2019.

Osnowa pozostałych pytań i ich treść w ogóle nie jest powiązana z zagadnieniami poruszonymi w interpretacji ogólnej. Już tylko z tego względu zdaniem Sądu uchylenie w całości interpretacji indywidualnej zawierającej stanowisko organu odnośnie do zagadnień nie będących przedmiotem interpretacji ogólnej nie powinno być możliwe, gdyż zgodnie z art. 14b § 5a O.p. przedstawiony we wniosku stan faktyczny lub zdarzenia przyszłe muszą odpowiadać zagadnieniu będącemu przedmiotem interpretacji ogólnej. Jak wskazał WSA we Wrocławiu w wyroku z dnia 11 stycznia 2022 r., sygn. akt I SA/Wr 746/21, a Sąd orzekający w niniejszej sprawie pogląd ten podziela, interpretacja ogólna "ma zastosowanie" do stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego opisanego we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej, gdy zainteresowany w treści interpretacji ogólnej znajduje wyjaśnienie co do wszystkich, opisanych we wniosku, zagadnień zakresu oraz sposobu stosowania interpretowanych przepisów prawa podatkowego. Wynikiem owej zbieżności ma być skutek w postaci objęcia indywidualnego zainteresowanego pełnym zakresem ochrony płynącej z treści interpretacji ogólnej, a więc co do wszystkich zagadnień opisanych we wniosku, a więc bez żadnych zastrzeżeń i wyjątków niedopowiedzianych w treści interpretacji ogólnej. Po to właśnie w postanowieniu, o którym mowa w art. 14b § 5a O.p. podaje się oznaczenie interpretacji ogólnej wraz z podaniem miejsca jej publikacji.

W ocenie Sądu skoro organ interpretacyjny wydał interpretację indywidualną obejmującą odpowiedzi na szereg zadanych pytań, które obejmowały też zagadnienia nie poruszone w interpretacji ogólnej, to nie powinno być możliwe uchylenie takiej interpretacji w całości, bez podziału na zagadnienia objęte i nieobjęte interpretacją ogólną. Istotą interpretacji indywidualnej jest zapewnienie wnioskodawcy bezpieczeństwa prawnego co do sposobu rozumienia oraz zakresu stosowania się do określonych przepisów prawa materialnego. Uchylenie wydanej interpretacji indywidualnej oraz ogólnikowe wskazanie na treść interpretacji ogólnej w realiach rozpatrywanej sprawy całkowicie zaprzecza tej istocie oraz narusza zasadę budzenia zaufania do organów podatkowych, zawartą w art. 121 § 1 O.p., w związku z art. 14h O.p. Zauważyć należy, że celem art. 14b § 5a O.p. jest zapobieganie powielania stanowiska Ministra Finansów wyrażonego w interpretacji ogólnej w interpretacjach indywidualnych. Sąd w składzie rozpoznającym sprawę w pełni podziela prezentowane w judykaturze stanowisko, że nie ma racjonalnego uzasadnienia, aby organ interpretacyjny wydawał indywidualną interpretację powtarzającą stanowisko wyrażone już przez Ministra Finansów w interpretacji ogólnej. Podkreślić jednak należy, że z taką sytuacją nie mamy do czynienia w stanie faktycznym niniejszej sprawy.

Sąd w składzie rozpoznającym sprawę w pełni podziela stanowisko wyrażone przez Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 8.08.2023 r., sygn. akt II FSK 1158/21. W orzeczeniu tym NSA dokonał szerokiej analizy relacji pomiędzy interpretacją ogólną a interpretacją indywidualną, wskazując, że w pełni zasadnym jest posłużenie się jedną z podstawowych reguł interpretacyjnych, tj. wnioskowania a fortiori w postaci argumentum a maiori ad minus. Dla tego rodzaju rozumowania podstawą są przepisy uprawniające, a przebiega ono w ten sposób, że skoro komuś wolno więcej, tym bardziej wolno mniej. Oznacza to tyle, że skoro organ może stwierdzić wygaśnięcie interpretacji indywidualnej w całości, tym bardziej może to uczynić tylko w stosunku do części z niej. Analogiczny pogląd Naczelny Sąd Administracyjny przedstawił w wyroku z dnia 13.07.2023 r., sygn. akt II FSK 224/21 wskazując, że ustawodawca nie wprowadził zakazu częściowego stwierdzenia wygaśnięcia interpretacji indywidualnej. W świetle przywołanej argumentacji prezentowanej w najnowszym orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego, które skład orzekający aprobuje - stanowisko organu interpretacyjnego uznające, że konieczne jest uchylenie interpretacji w całości, nawet w sytuacji gdy interpretacja ogólna nie odnosi się do większości opisów zdarzeń przyszłych oraz zadanych pytań, zawartych we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej – jest w ocenie Sądu nieuzasadnione.

Reasumując, w ocenie Sądu podniesione w skardze zarzuty naruszenia przez organ interpretacyjny art. 14e § 1a pkt 2 i 3, art. 14b § 5a oraz art. 121 § 1 w związku z art. 14h O.p. poprzez uznanie, że zdarzenie przyszłe przedstawione we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej odpowiada zagadnieniu, które było przedmiotem interpretacji ogólnej wydanej w takim samym stanie prawnym oraz naruszenie przez organ procedury związanej z uchyleniem interpretacji indywidualnej z urzędu – zasługują na uwzględnienie.

Mając na względzie przywołaną argumentację Sąd uchylił zaskarżone postanowienie i poprzedzające je postanowienie organu I instancji na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) p.p.s.a. w zw. z art. 135 tej ustawy. Ponownie rozpoznając sprawę organy uwzględnią ocenę prawną zawartą w niniejszym uzasadnieniu wyroku.

Na wniosek strony skarżącej zasądzono na jej rzecz zwrot kosztów postępowania sądowego w wysokości 597 zł obejmującej wpis od skargi w wysokości 100 zł i koszty zastępstwa procesowego w wysokości 480 zł (§ 2 ust. 1 pkt 2 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 16 sierpnia 2018 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi, Dz.U. poz. 1687) oraz opłatę skarbową od złożenia dokumentu pełnomocnictwa w wysokości 17 zł.