Wyrok NSA, sygn. akt III FSK 570/23
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2023-10-31 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6117 Odpowiedzialność podatkowa osób trzecich, ulgi płatnicze (umorzenie, odroczenie, rozłożenie na raty itp.)
Hasła tematyczne: Odpowiedzialność podatkowa osób trzecich
Skarżony organ: Samorządowe Kolegium Odwoławcze
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 108, art. 116
journal: Dz.U. 2019 poz 900
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jedn.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący: Sędzia NSA Bogusław Dauter, Sędzia NSA Anna Dalkowska, Sędzia WSA (del.) Agnieszka Olesińska (sprawozdawca), Protokolant Anna Błażejczyk, po rozpoznaniu w dniu 31 października 2023 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej J.H.K. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie z dnia 16 listopada 2022 r. sygn. akt I SA/Lu 250/22 w sprawie ze skargi J.H.K. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Lublinie z dnia 18 marca 2022 r. nr [...] w przedmiocie odpowiedzialności podatkowej osób trzecich oddala skargę kasacyjną.


UZASADNIENIE

|III FSK 570/23 | |

| | |

UZASADNIENIE

Zaskarżonym wyrokiem z dnia 16 listopada 2022 r., sygn. akt I SA/Lu 250/22 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie oddalił skargę J. H. K. (dalej jako: skarżący) na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Lublinie z dnia 18 marca 2022 r. w przedmiocie odpowiedzialności członka zarządu za zaległości podatkowe osoby prawnej z tytułu podatku od nieruchomości.

W uzasadnieniu sąd pierwszej instancji w pierwszej kolejności zwrócił uwagę, że orzeczenie Samorządowego Kolegium Odwoławczego w sprawie odpowiedzialności skarżącego jako członka zarządu Klubu Sportowego solidarnie z pozostałymi członkami zarządu za zaległości Klubu z tytułu podatku od nieruchomości za okresy objęte zaskarżoną decyzją, było już przedmiotem oceny Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie zawartej w wyroku z dnia 16 kwietnia 2021 r., sygn. akt I SA/Lu 458/20 (wyrok prawomocny od 10 czerwca 2021 r.). Sąd ten w dalszej kolejności wskazał, że w wyroku I SA/Lu 458/20 uchylono decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego z dnia 22 lipca 2020 r. w przedmiocie odpowiedzialności skarżącego jako członka zarządu za zaległości stowarzyszenia Klubu Sportowego solidarnie z pozostałymi członkami zarządu z tytułu podatku od nieruchomości za okresy objęte decyzją zaskarżoną w sprawie niniejszej. Powodem uchylenia wskazanej decyzji był fakt, że ani organ pierwszej instancji, ani też Samorządowe Kolegium Odwoławcze w wydanych decyzjach nie zajęły się kwestią przedawnienia zobowiązania Klubu z tytułu podatku od nieruchomości. Organ odwoławczy nie wskazał także, czy zaistniała jakakolwiek przesłanka, wynikająca z treści art. 70 § 2 - § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (dalej jako: O.p.), powodująca przerwanie albo zawieszenie biegu terminu przedawnienia zobowiązania Klubu Sportowego z tytułu zobowiązania w podatku od nieruchomości za wskazane w decyzji okresy miesięczne.

W prawomocnym wyroku w sprawie o sygn. akt I SA/Lu 458/20, którego oceną prawną i wskazaniami co do dalszego postępowania związany był organ odwoławczy wydając zaskarżoną decyzję z dnia 18 marca 2022 r., i którego oceną prawną związany był sąd pierwszej instancji w niniejszej sprawie, sąd uznał, że spełnione zostały przesłanki odpowiedzialności solidarnej skarżącego, jako członka zarządu Klubu Sportowego za zaległości z tytułu podatku od nieruchomości za okresy objęte zaskarżoną decyzją wraz z odsetkami za zwłokę i nie zachodzi żadna z przesłanek wyłączających tę odpowiedzialność, zaś decyzja organu pierwszej instancji z dnia 28 grudnia 2018 r. o odpowiedzialności skarżącego jako członka zarządu została wydana przez upływem 5. lat od końca roku kalendarzowego, w którym powstała zaległość, z jednym tylko, choć istotnym wyjątkiem, co spowodowało uchylenie decyzji z dnia 22 lipca 2020 r. W ocenie Sądu zawartej we wskazanym wyroku, doszło bowiem do powstania zaległości podatkowych Klubu Sportowego za okresy wskazane w decyzji, egzekucja z majątku Klubu okazała się w całości bezskuteczna, nie został we właściwym czasie złożony wniosek o wszczęcie postępowania upadłościowego, przy czym nie ma wątpliwości, że przesłanka upadłości w stosunku do Klubu Sportowego, wynikająca z treści art. 11 ust. 1 ustawy z dnia 28 lutego 2003 r. prawo upadłościowe i naprawcze (Dz. U. z 2003 r., poz. 535 ze zm., dalej jako: p.u.n.), polegająca na niewykonywaniu swoich wymagalnych zobowiązań pieniężnych, zaistniała już 2007 r., a zatem nie można było przyjąć, że skarżący nie ponosi winy za niezłożenie we właściwym czasie wniosku o ogłoszenie upadłości Klubu i nie wskazał on majątku Klubu Sportowego, z którego egzekucja umożliwiłaby zaspokojenie zaległości Klubu w całości lub w znacznej części. Sąd pierwszej instancji podkreślił, że okoliczności objęte ustaleniami wyrażonymi wyroku I SA/Lu 458/20 nie mogły być i nie były przedmiotem ponownych ustaleń ani w postępowaniu podatkowym, ani nie mogły podlegać ponownym ocenom w postępowaniu przed sądem administracyjnym. W wyroku I SA/Lu 458/20 Sąd stwierdził, że organ odwoławczy nie wykazał, czy zaległości podatkowe objęte decyzją o odpowiedzialności skarżącego nadal istnieją, tzn., czy nie uległy one przedawnieniu.

Z tego względu Sąd we wskazanym wyroku wskazał w sposób wiążący, że prowadząc ponownie postępowanie organ odwoławczy powinien zbadać i dołączyć do akt sprawy dokumentację niezbędną dla oceny, czy nie miał do czynienia z przedawnioną zaległością Klubu Sportowego. WSA w Lublinie podkreślił, że tylko w tym zakresie dopuszczalne, a zarazem konieczne, było dokonanie odpowiednich ustaleń w oparciu o zgromadzone i włączone do akt sprawy dowody. Podkreślił, że tym zakresie Kolegium obszernie wyjaśniło, że nie doszło do przerwania biegu terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych za miesiące styczeń, luty, marzec, kwiecień 2013 r. oraz za cały 2014 rok, a zatem także za objęte zaskarżona decyzją miesiące od stycznia do czerwca, ponieważ z uzupełnionych po wyroku Sądu I SA/Lu 458/20 akt sprawy wynikało, że w stosunku do należności z tytułu podatku od nieruchomości objętej tytułami wykonawczymi z dnia 15 maja 2013 r. [...] (podatek

od nieruchomości za styczeń, luty 2013 r.) oraz [...] (podatek od nieruchomości za marzec, kwiecień 2013 r.) zastosowano środek egzekucyjny

w postaci zajęcia wierzytelności Klubu z rachunku bankowego i wkładu oszczędnościowego w Banku [...] w P. w dniu 10 lutego 2016 r. Sąd pierwszej instancji wskazał, że w tym dniu doszło do przerwania biegu terminu przedawnienia zobowiązań z powyższych tytułów wykonawczych. Klub został zawiadomiony o zastosowaniu środka egzekucyjnego w dniu 24 lutego 2016 r. Termin przedawnienia zobowiązań z powyższych tytułów wykonawczych zaczął na nowo biec od 11 lutego 2016 r. Pięcioletni okres przedawnienia upływał 11 lutego 2021 r. Jednakże przed 11 lutego 2021 r., tj. w dniu 10 września 2019 r., zastosowano kolejny środek egzekucyjny w postaci zajęcia wierzytelności Klubu z rachunku bankowego i wkładu oszczędnościowego w Banku [...] w K., w związku z czym w dniu 10 września 2019 r. doszło do kolejnego przerwania biegu terminu przedawnienia zobowiązań z powyższych tytułów wykonawczych. Klub został zawiadomiony

o zastosowaniu środka egzekucyjnego w dniu 26 września 2019 r. Od 11 września 2019 r. na nowo zaczął biec termin przedawnienia zobowiązań z powyższych tytułów wykonawczych, pięcioletni termin przedawnienia upłynie więc 11 września 2024 r.

W dalszej kolejności WSA w Lublinie dodał, że bank [...] w K.i pismem z dnia 10 września 2019 r. zawiadomił organ egzekucyjny o przeszkodzie w realizacji zajęcia z uwagi na częściowy brak środków. Saldo zajętych rachunków wynosiło 4.150,96 zł, zaś suma dochodzonych należności określona w zawiadomieniu z dnia 9 września 2019 r. wynosiła 472.998,43 zł. Zajęte środki finansowe zostały przeznaczone na realizację innych tytułów wykonawczych oraz koszty egzekucyjne. Kolejnym pismem z dnia 18 października 2019 r. Bank zawiadomił organ egzekucyjny, że nie może przystąpić do realizacji zajęcia wierzytelności z rachunku bankowego prowadzonego dla Klubu Sportowego, ponieważ nie prowadzi już rachunku bankowego dla tego podmiotu, co świadczyło o likwidacji wcześniej istniejącego rachunku bankowego. Zdaniem sądu pierwszej instancji organ odwoławczy trafnie przyjął, że nie doszło do przedawnienia zobowiązania w podatku od nieruchomości z tytułu rat za styczeń, luty, marzec oraz kwiecień 2013 r. Zobowiązanie w zakresie wskazanych rat podatku nie wygasło również w skutek innych okoliczności określonych w art. 59 § 1 O.p., w szczególności z powodu zapłaty (przymusowego wyegzekwowania z majątku klubu). Natomiast raty w podatku od nieruchomości za miesiące od maja do grudnia 2013 r., objęte tytułem wykonawczym z dnia 22 września 2019 r. nr [...], w stosunku do których zastosowano środek egzekucyjny w postaci zajęcia wierzytelności Klubu Sportowego z rachunku bankowego i wkładu oszczędnościowego w [...]Banku [...] w P. w dniu 1 grudnia 2017 r. nie zostało zrealizowane z uwagi na brak środków na rachunku Klubu Sportowego. Z kolei w odniesieniu do należności z tytułu podatku od nieruchomości za kolejne miesiące od maja do grudnia 2013 r. sąd pierwszej instancji wskazał, że Klub nie został skutecznie powiadomiony o zastosowaniu środka egzekucyjnego w postaci zajęcia jego wierzytelności z rachunku bankowego i wkładu oszczędnościowego ze względu na wadliwość doręczenia. Wobec tego należało przyjąć, jak trafnie ocenił organ odwoławczy, że nie doszło do przerwania biegu terminu należności z tytułu podatku od nieruchomości za kolejne miesiące od maja do grudnia 2013 r. Doszło zatem do przedawnienia zobowiązań podatkowych Klubu w podatku od nieruchomości

z tytułu rat za maj, czerwiec, lipiec, sierpień, wrzesień, październik, listopad i grudzień 2013 r. z końcem 2018 r. W związku z tym czynności egzekucyjne podejmowanie w stosunku do tych zaległości w 2019 r. nie mogły odnieść skutku w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia. Z kolei w odniesieniu do zaległości w podatku od nieruchomości za cały 2014 r. objęte tytułem wykonawczym z dnia 22 września 2015 r.

nr [...] Sąd pierwszej instancji wskazał, że zastosowano środek egzekucyjny w postaci zajęcia wierzytelności Klubu z rachunku bankowego

i wkładu oszczędnościowego w Banku [...] w K. w dniu

10 września 2019 r, w związku z czym w dniu 10 września 2019 r. doszło do przerwania biegu terminu przedawnienia zobowiązań. Klub został zawiadomiony

o zastosowaniu środka egzekucyjnego w dniu 26 września 2019 r. Od 11 września 2019 r. na nowo zaczął biec termin przedawnienia zobowiązania z powyższego tytułu wykonawczego. Pięcioletni okres przedawnienia zobowiązania w podatku od nieruchomości za 2014 r. upłynie więc 11 września 2024 r. Zobowiązanie

w podatku od nieruchomości za 2014 r. nie uległo przedawnieniu. Zobowiązanie nie wygasło również w skutek innych okoliczności określonych w art. 59 5 1 O.p.,

w szczególności z powodu zapłaty (przymusowego wyegzekwowania z majątku Klubu).

W świetle art. 70 § 4 O.p. zawarte w zaskarżonej decyzji oceny co do istnienia zaległości w podatku od nieruchomości objęte decyzja miesiące od stycznia do kwietnia 2013 r. oraz za objęte decyzją miesiące od stycznia do czerwca 2014 r. sąd pierwszej instancji uznał w całości za trafne. Sąd ten pokreślił także, że gromadząc stosowne dowody, poddając je ocenie i czyniąc w tym zakresie stosowne ustalenia organ .odwoławczy wypełnił jednocześnie zalecenia, wynikające z prawomocnego wyroku, wydanego w sprawie I SA/Lu 458/20. Wyrok ten w całości dostępny jest na stronie internetowej http://orzeczenia.nsa.gov.pl (CBOSA).

Nie zgadzając się z powyższym wyrokiem skargę kasacyjną złożył pełnomocnik skarżącego, który na zasadzie art. 173 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. prawo

o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2022 r., poz. 329, dalej jako: p.p.s.a.) zaskarżył go w całości. Na podstawie art. 174 p.p.s.a. pkt 2 p.p.s.a. w zw. z art. 176 § 1 pkt 1 i pkt 2 p.p.s.a. zaskarżonemu wyrokowi zarzucił:

1. naruszenie przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy tj.

a) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w zw. z art. O.p. w zw. z art. 121 § 1 O.p.

w zw. z art. 121 § 1 O.p. w zw. z art. 122 O.p. w zw. z art. 180 O.p. w zw.

z art. 191 O.p. przez zaniechanie przez Sąd uchylenia zaskarżonej decyzji organu podatkowego w sytuacji, gdy:

- w toku prowadzonego wobec skarżącego postępowania uchylono się od podjęcia wszelkich działań mających na celu dokładne wyjaśnienie stanu faktycznego sprawy, w szczególności ustalenie okresu, w którym skarżący pełnił funkcję członka Zarządu Stowarzyszenia Klubu Sportowego C.

i oparcie się w tym zakresie wyłącznie na danych zawartych w odpisie z KRS dla Stowarzyszenia, w sytuacji, gdy okoliczność pełnienia przez obciążonego zaległością podatkową Stowarzyszenia funkcji członka Zarządu jest okolicznością niezbędną dla orzeczenia o odpowiedzialności członka zarządu za zobowiązania stowarzyszenia;

- zaniechano przeprowadzenia przez organy podatkowe dowodów

w sprawie, zaniechano również zażądania dokumentów Stowarzyszenia znajdujących się w posiadaniu Pana A. M. w sytuacji, gdy dokumenty znajdujące się w posiadaniu tej osoby jako doradcy podatkowego,

w tym księgi Stowarzyszenia posiadane przez tę osobę mogą zawierać istotne informacje z punktu widzenia możliwości ustalenia okresu, w jakim skarżący pełnił funkcję członka zarządu Stowarzyszenia, zaś poprzestanie przez organy na jednokrotnym wezwaniu doradcy podatkowego do przekazania dokumentacji, bez zwolnienia tej osoby z tajemnicy zawodowej jawi się jako niczym nieuzasadnione uchylenie się od wyjaśnienia okoliczności faktycznych sprawy;

organy podatkowe zaniechały przeprowadzenia dowodów w postaci przesłuchania w charakterze świadków członków zarządu Stowarzyszenia Klubu Sportowego C. w okresie do października 2011 r. na okoliczność ustalenia statusu skarżącego jako członka zarządu Stowarzyszenia oraz okoliczności kiedy i w jakiej formie została przez niego złożona rezygnacja z pełnienia tej funkcji, które to czynności były niezbędne i konieczne dla ustalenia rzeczywistej możliwości przypisania skarżącemu odpowiedzialności za zaległości publicznoprawne Stowarzyszenia, zaś powołanie w tym zakresie na brak obowiązku poszukiwania dowodów przez ograny podatkowe, przy jednoczesnym ustaleniu odpowiedzialności podatkowej pozostałych członków zarządu i posiadaniu przez organy wiedzy o tym, kto i w jakim czasie pełnił funkcję członka zarządu Stowarzyszenia, oraz posiadaniu dokładnych danych adresowych tych osób, jawnie świadczy o uchyleniu się od obowiązku przeprowadzenia pełnego postępowania dowodowego w tym zakresie;

- w toku postępowania nie podjęto przez organy postępowania działań umożliwiających odnalezienie dokumentacji osobowej Klubu Sportowego

w postaci chociażby komisyjnych oględzin dokumentów pozostałych w siedzibie Klubu Sportowego z udziałem skarżącego, które pozwoliłyby na dokładne przeszukanie i skonfrontowanie stanu posiadanych dokumentów przez organ podatkowy z rzeczywistym stanem faktycznym sprawy;

- przy ustalaniu stanu faktycznego sprawy pominięto przez organy zgromadzonych w materiale dowodowym sprawy 4 oświadczeń świadków: A. K., D. C., L. L. i M. Z. potwierdzonych przez notariusza w przepisany sposób w sytuacji, gdy oświadczenia te jednoznacznie wskazują na to kiedy skarżący pełnił funkcję zarządczą w Klubie C. i kiedy złożył swoją rezygnację oraz przestał świadczyć jakiekolwiek prace na rzecz Klubu Sportowego C.;

- pomimo wielokrotnych wniosków zaniechano przesłuchania świadków

w osobach – J. K., D. W., E. P., M. G., G. B., U. K. na okoliczność tego kiedy skarżący pełnił funkcję zarządczą w Klubie C. i kiedy złożył swoją rezygnację oraz przestał świadczyć jakiekolwiek prace na rzecz Klubu Sportowego C. w sytuacji, gdy dane tych świadków podane zostały jeszcze w 2020 r. przez skarżącego zarówno organowi jak i przedstawione w pierwotnej skardze kierowanej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego oraz niezasadne stwierdzenie, iż skarżący nie podał danych pozwalających na identyfikację tych świadków;

b) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w zw. art. 187 § 1 w zw. z art. 197 § 1 O.p. przez zaniechanie uchylenia zaskarżonej decyzji w sytuacji, gdy w toku postępowania obu instancji dowolnie ustalono przez organ podatkowy, iż w okresie pełnienia przez skarżącego funkcji członka zarządu spełnione były przesłanki bezskuteczności egzekucji zaległości opisanych zaskarżoną decyzją w sytuacji, gdy dokonanie przez organ ustaleń odnośnie rzeczywistego stanu majątku Stowarzyszenia w niniejszej sprawie wymagało zasięgnięcia opinii osoby posiadającej wiedzę specjalną w tym zakresie i oparcia ustaleń na pełnej dokumentacji księgowej Stowarzyszenia w sprawie zaś takiej opinii nigdy nie wywołano, zaś dokumentacja księgowa Stowarzyszenia nie została nawet zabezpieczona i oceniona jako dowód w sprawie;

c) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w zw. art. 120 O.p. w zw. z art. 121 § 1 O.p. w zw.

z art. 121 § 1 O.p. w zw. z art. 122 O.p. w zw. z art. 180 op. w zw. z art. 191 O.p. przez zaniechanie uchylenia zaskarżonej decyzji w sytuacji, gdy w toku postępowania organy podatkowe samodzielne i dowolne ustaliły, iż w okresie pełnienia przez skarżącego funkcji członka zarządu spełnione były przesłanki bezskuteczności egzekucji zaległości opisanych zaskarżoną decyzją

w szczególności zaś, iż z dniem 10 września 2016 r. doszło do przedawnienia roszczeń wzajemnych Stowarzyszenia wobec organu podatkowego - Burmistrza Miasta D. w sytuacji, gdy zarzut przedawnienia roszczenia po pierwsze nie niweluje istnienia zobowiązania w ogóle, po drugie jest jedynie zarzutem, który aby był skuteczny musi zostać zgłoszony przez dłużnika, po trzecie zaś, gdy miałoby dojść do przedawnienia roszczeń wzajemnych Stowarzyszenia wobec organu podatkowego, które mogły podlegać wzajemnemu potrąceniu i umorzeniu zaległości Stowarzyszenia, skarżący nie miał już żadnych możliwości wpływania na działania Stowarzyszenia, gdyż Stowarzyszenie już od 5 sierpnia 2015 r. zarządzane było przez kuratora i to on winien podejmować działania zmierzające do realizacji wierzytelności przysługujących Klubowi Sportowemu;

d) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w zw. art. 187 § 1 w zw. z art. 122 ustawy Ordynacja podatkowa poprzez zaniechanie uchylenia zaskarżonej decyzji w sytuacji, gdy

w toku postępowania zaniechano dołączenia do akt sprawy całości dokumentacji Stowarzyszenia w tym dokumentacji księgowej Stowarzyszenia posiadanej przez chociażby doradcę podatkowego A. M. w sytuacji, gdy zapoznanie się przez organy podatkowe z całością dokumentacji spółki było konieczne dla poczynienia ustaleń związanych z możliwością przeprowadzenia skutecznej egzekucji długów Stowarzyszenia, okoliczności w postaci rzeczywistego stanu zobowiązań spółki, a także pozwoliłoby na zapoznanie się z całokształtem okoliczności dotyczących stanu osobowego zarządu Stowarzyszenia w spornym okresie;

e) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w zw. art. 127 O.p. przez zaniechanie uchylenia zaskarżonej decyzji w sytuacji, gdy wydanie decyzji przez organ II instancji było poprzedzone przeprowadzeniem w zasadzie ponownie całości postępowania

w sprawie (pomimo tego nie rozstrzygnięto wniosków składanych przez skarżącego - o przesłuchanie świadków, zabezpieczenie dokumentacji, zażądanie stosownych dokumentów), a przez to pozbawiono strony możliwości rozpoznania sprawy

w postępowaniu dwuinstancyjnym w sytuacji, gdy zakres przeprowadzonego przez organ II instancji postępowania, ocen sformułowanych w tym postępowaniu

w zasadzie winien być przedmiotem orzekania organu I instancji - Burmistrza Miasta D.;

co w konsekwencji miało wpływ na:

2. naruszenie prawa materialnego tj. art. 116 § 1 w zw. z art. 108 § 1 O.p. przez ich niewłaściwe zastosowanie i ustalenie odpowiedzialności skarżącego za zaległości podatkowe Stowarzyszenia z tytułu podatku od nieruchomości w sytuacji, gdy:

a) w sprawie nie został w żaden sposób wyjaśniony stan faktyczny odnośnie składu osobowego zarządu Stowarzyszenia w okresie, kiedy ustalono odpowiedzialność skarżącego, zaś zachodzą istotne wątpliwości odnośnie okresu w jakim J.H.K. pełnił funkcję członka zarządu Stowarzyszenia w szczególności wobec złożonej przez niego rezygnacji z pełnienia tej funkcji;

b) organy podatkowe w sposób dowolny ustaliły, iż wobec zaległości publicznoprawnych Stowarzyszenia wystąpiła przesłanka ich bezskuteczności

w sytuacji, gdy nawet po wskazywanym w decyzjach okresie pełnienia przez skarżącego funkcji członka zarządu Stowarzyszenia istniał majątek i roszczenia Stowarzyszenia, które pozwalałyby na zaspokojenie zaległości wobec Burmistrza Miasta D.;

c) ustalenie takiej odpowiedzialności jest sprzeczne z podstawowymi zasadami postępowania podatkowego, które winno kierować się przede wszystkim budowaniem zaufania do działania organów państwa w szczególności wobec bezspornego faktu, iż obecnie organ podatkowy Burmistrz Miasta D., po uzyskaniu zwrotu nieruchomości, na której Stowarzyszenie poniosło nakłady znacznie przewyższające wartość zaległości, uzyskiwał by w rzeczywistości

podwójne zaspokojenie swoich roszczeń, gdyż przejęty majątek Stowarzyszenia, jak wynika nawet z uzasadnienia zaskarżonej decyzji obejmuje szereg nieruchomości, które stanowią dla organu podatkowego znaczną dodatnią wartość z punktu widzenia ekonomicznego, a przez to decyzje wydane w sprawie zaprzeczają jakimkolwiek zasadom słuszności czy sprawiedliwości;

d) wbrew twierdzeniom zaskarżonemu wyrokowi, wobec skarżącego doszło do

przedawnienia zaległości podatkowych, gdyż wszelkie czynności egzekucyjne nie były prowadzone przeciwko skarżącemu jako ewentualnie odpowiedzialnemu za domniemane zaległości tylko przeciwko Klubowi i sam skarżący nie miał żadnej możliwości reagowania na działania organu podatkowego w tym zakresie Burmistrza Miasta D..

Mając ma uwadze powyższe zarzuty na zasadzie art. 176 § 1 pkt 3 p.p.s.a. oraz art. 185 § 1 p.p.s.a pełnomocnik skarżącego wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku

w całości i przekazanie sprawy Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Lublinie do ponownego rozpoznania. Nadto na podstawie art. 176 § 2 p.p.s.a. wniósł o rozpoznanie niniejszej skargi kasacyjnej na rozprawie.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw.

Zgodnie z art. 183 § 1 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, co oznacza, że Sąd jest związany podstawami określonymi przez ustawodawcę w art. 174 p.p.s.a. i wnioskami skargi zawartymi w art. 176 p.p.s.a. Związanie podstawami skargi kasacyjnej polega na tym, że wskazanie przez stronę skarżącą naruszenia konkretnego przepisu prawa materialnego, czy też procesowego, określa zakres kontroli Naczelnego Sądu Administracyjnego. Zasada związania granicami skargi kasacyjnej nie dotyczy jedynie nieważności postępowania, o której mowa w art. 183 § 2 p.p.s.a. Żadna jednak ze wskazanych w tym przepisie przesłanek nieważności nie zaistniała w rozpoznawanej sprawie.

Na wstępie należy przypomnieć, że sprawa ta była już przedmiotem oceny Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie zawartej w prawomocnym wyroku z dnia 16 kwietnia 2021 r., sygn. akt I SA/Lu 458/20. Oceną prawną i wskazaniami co do dalszego postępowania wyrażonymi w tym wyroku związany był organ odwoławczy wydając zaskarżoną decyzję z dnia 18 marca 2022 r., i którego oceną prawną związany jest sąd kasacyjny w niniejszej sprawie na zasadzie art. 153 P.p.s.a. WSA stanął na stanowisku, że spełnione są wynikające z przytoczonych wyżej przepisów przesłanki odpowiedzialności solidarnej skarżącego, jako członka zarządu Klubu Sportowego za zaległości z tytułu podatku od nieruchomości za okresy objęte zaskarżoną decyzją wraz z odsetkami za zwłokę i nie zachodzi żadna z przesłanek wyłączających tę odpowiedzialność, zaś decyzja organu pierwszej instancji z dnia 28 grudnia 2018 r. o odpowiedzialności skarżącego jako członka zarządu została wydana przed upływem 5 lat od końca roku kalendarzowego, w którym powstała zaległość podatkowa, z jednym tylko, choć istotnym wyjątkiem, o czym niżej, co spowodowało uchylenie decyzji z dnia 22 lipca 2020 r. W ocenie Sądu zawartej we wskazanym wyroku, doszło zatem do powstania zaległości podatkowych Klubu Sportowego za okresy wskazane w decyzji, egzekucja z majątku Klubu okazała się w całości bezskuteczna, nie został we właściwym czasie złożony wniosek o wszczęcie postępowania upadłościowego, przy czym nie ma wątpliwości, że przesłanka upadłości w stosunku do Klubu Sportowego, wynikająca z treści art. 11 ust. 1 Prawa upadłościowego, polegająca na niewykonywaniu swoich wymagalnych zobowiązań pieniężnych, zaistniała już 2007 r., nie można przyjąć, że skarżący nie ponosi winy za niezłożenie we właściwym czasie wniosku o ogłoszenie upadłości Klubu i nie wskazał on majątku Klubu Sportowego, z którego egzekucja umożliwiłaby zaspokojenie zaległości Klubu w całości lub w znacznej części. Tą oceną zawartą w prawomocnym wyroku WSA sąd kasacyjny jest związany na mocy art. 153 P.p.s.a.

Sąd powoływanym tu wyrokiem z 16 kwietnia 2021 r., sygn. akt I SA/Lu 458/20 uchylił jednak - z jednego powodu - decyzję SKO z dnia 17 lipca 2020 r. w przedmiocie odpowiedzialności skarżącego jako członka zarządu za zaległości stowarzyszenia Klubu Sportowego solidarnie z pozostałymi członkami zarządu z tytułu podatku od nieruchomości za okresy objęte decyzją zaskarżoną w sprawie niniejszej. Powodem uchylenia decyzji SKO z 17 lipca 2020 r. było to, że organy nie uwzględniły kontekstu ewentualnego przedawnienia zobowiązania Klubu z tytułu podatku od nieruchomości. Sąd zalecił organom podatkowym przy ponownym rozpatrzeniu sprawy przeanalizować zagadnienie przedawnienia zaległości podatkowych Klubu.

Analizę zarzutów skargi kasacyjnej należy więc zacząć od kwestii, która stała się przyczyną uchylenia przez sąd poprzednio wydanej decyzji w sprawie, tj. przedawnienia. I tak w skardze kasacyjnej w ostatnim jej zarzucie podniesiono, że "d) wbrew twierdzeniom zaskarżonemu wyrokowi, wobec skarżącego doszło do przedawnienia zaległości podatkowych, gdyż wszelkie czynności egzekucyjne nie były prowadzone przeciwko skarżącemu jako ewentualnie odpowiedzialnemu za domniemane zaległości tylko przeciwko Klubowi i sam skarżący nie miał żadnej możliwości reagowania na działania organu podatkowego w tym zakresie Burmistrza Miasta D." Twierdzenie to znalazło się w skardze kasacyjnej jako jeden z punktów uzasadniających zarzut naruszenia prawa materialnego w postaci art. 116 § 1 w zw. z art. 108 § 1 ustawy Ordynacja podatkowa.

Odnosząc się do tego twierdzenia należy wskazać, że w myśl art. 118 § 1 O.p. organ podatkowy ma pięć lat na wydanie decyzji o odpowiedzialności osoby trzeciej i ten termin został zachowany, co przesądził już WSA w Lublinie w wyroku I SA/Lu 458/20. Sąd ten stwierdził wprost, że organ pierwszej instancji orzekł o odpowiedzialności skarżącego, jako osoby trzeciej, zachowując termin na wydanie decyzji, określony w art. 118 § 1 O.p. Decyzja organu pierwszej instancji orzekająca o odpowiedzialności solidarnej skarżącego za zaległości podatkowe Klubu Sportowego została bowiem wydana w dniu 28 grudnia 2018 r. i w tym samym dniu doręczona skarżącemu. Nastąpiło to więc przed upływem 5-letniego okresu przedawnienia, o którym mowa w powołanym wyżej przepisie, przypadającym na koniec 2018 r. w odniesieniu do zobowiązania za rok 2013 z końcem 2019 r. co do roku 2019. W wiążącym w tej sprawie prawomocnym wyroku WSA o sygn. akt I SA/Lu 458/20 WSA w Lublinie zastrzegł jedynie, że prawidłowość procedowania organu jest uzależniona od oceny, czy w stosunku do żadnego z miesięcy objętych orzeczeniem o odpowiedzialności nie wygasło zobowiązanie Klubu Sportowego z tytułu opłaty targowej, na skutek jakichkolwiek okoliczności wymienionych w art. 59 O.p. Na obecnym etapie należy zatem poddać analizie zarzut skarżącego, że naruszony jest art. 116 § 1 w zw. z art. 108 § 1 O.p., albowiem "wszelkie czynności egzekucyjne nie były prowadzone przeciwko skarżącemu jako ewentualnie odpowiedzialnemu za domniemane zaległości tylko przeciwko Klubowi i sam skarżący nie miał żadnej możliwości reagowania na działania organu podatkowego". Trudno z całą pewnością stwierdzić, jaka była intencja autora skargi kasacyjnej formułującego to twierdzenie. Być może zamiarem tym było wskazanie na to, że przerwy biegu terminu przedawnienia jakie nastąpiły wobec Klubu na skutek podejmowanych czynności egzekucyjnych nie odnoszą skutku wobec skarżącego, ponieważ czynności egzekucyjne nie przeciwko niemu były kierowane. Zarzut tak sformułowany należy uznać za bezzasadny.

W tym miejscu należy wskazać, że w skardze kasacyjnej nie sformułowano nigdzie zarzutu przedawnienia zobowiązań Klubu, co bezwzględnie wymagałoby wskazania na naruszenie art. 70 O.p. Ten brak zamyka możliwość kwestionowania stanowiska sądu pierwszej instancji w odniesieniu do zagadnienia przedawnienia. Z kolei to, że czynności egzekucyjne były podejmowane wobec Klubu poza wiedzą skarżącego, bynajmniej nie pozbawia ich skuteczności w zakresie, o jakim mowa w art. 70 § 4 P.p.s.a. Z kolei twierdzenie, że do przedawnienia "doszło wobec skarżącego" (zarzut 2 lit. d) jest o tyle bezzasadne, że w prawie podatkowym - odmiennie niż w prawie cywilnym - przedawnia się nie roszczenie wierzyciela wobec dłużnika zobowiązanego do zapłaty, lecz zobowiązanie podatkowe jako takie. Zatem, wszelkie zdarzenia powodujące przerwanie czy zawieszenie biegu terminu przedawnienia, odnoszą skutek dla istniejącego długu, i dla każdego ze współdłużników solidarnych. A zatem jeśli nastąpiło przerwanie biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego Klubu (na przykład na skutek zastosowania środka egzekucyjnego), to skutek ten odnosi się do wszystkich współdłużników solidarnych, a nie tylko wobec tego podmiotu, wobec którego zastosowano środek egzekucyjny. Wynika to z tego, że zgodnie z art. 70 § 1 O.p. przedawniają się zobowiązania podatkowe jako takie, a nie występuje konstrukcja przedawnienia odpowiedzialności poszczególnych dłużników. W stosunku do Skarżącego - indywidualnie - organ podatkowy był ograniczony terminem, o którym mowa w art. 118 § 1 O.p., mimo braku zarzutu dotyczącego tego przepisu warto wskazać, że jego przekroczenie nie miało miejsca, co pozostaje oczywiste w świetle tego co wcześniej powiedziano, jak również w świetle stanowiska WSA zajętego w prawomocnym wyroku z 16 kwietnia 2021 r., sygn. akt I SA/Lu 458/20. Z tego powodu podniesiony w skardze kasacyjnej zarzut naruszenia prawa materialnego tj. art. 116 § 1 w zw. z art. 108 § 1 O.p. w zakresie w jakim oparty jest na twierdzeniu o przedawnieniu zaległości "wobec skarżącego", jest bezzasadny.

Wszystkie pozostałe zarzuty skargi kasacyjnej uchylają się ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, ponieważ dotyczą kwestii uprzednio przesądzonych prawomocnym wyrokiem WSA w Lublinie z 16 kwietnia 2021 r., sygn. akt I SA/Lu 458/20. Jak wynika z uzasadnienia tego wyroku, nie budziło wątpliwości Sądu istnienie zaległości Klubu w podatku od nieruchomości za okresy objęte zaskarżoną decyzją i wysokość tej zaległości oraz bezskuteczność egzekucji z majątku Klubu, jak również okres pełnienia funkcji przez Skarżącego. Zdaniem Sądu wyrażonym w wyroku I SA/Lu 458/20 w stosunku do Klubu Sportowego, jako stowarzyszenia kultury fizycznej, figurującego w rejestrze przedsiębiorców Krajowego Rejestru Sądowego, przesłanki upadłości zaistniały już w 2007 r., a skarżący nie wykazał żadnej z przesłanek egzoneracyjnych. W szczególności za niezasadne sąd pierwszej instancji w prawomocnym wyroku z 2021 r. uznał argumenty dotyczące wskazania istniejącego majątku Klubu, z którego można zaspokoić oparte na twierdzeniu o istnieniu wzajemnej wierzytelności Klubu wobec Miasta. Zarzuty dotyczące tej kwestii podniesione w skardze kasacyjnej muszą zatem być uznane za chybione wobec dyspozycji art. 153 P.p.s.a.

Z omówionych wyżej względów skarga kasacyjna jako niezasadna została oddalona na podstawie art. 184 p.p.s.a.

Agnieszka Olesińska (spr.) Bogusław Dauter Anna Dalkowska