Wyrok WSA w Szczecinie, sygn. akt I SA/Sz 915/21
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie
Data orzeczenia: 2022-02-24 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
6560
Hasła tematyczne: Interpretacje podatkowe
Skarżony organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 14b par. 1 w zw. z art. 14c par. 1 i par. 2, art. 121 par. 1 w zw. z art. 14h
journal: Dz.U. 2020 poz 1325
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - t.j.
article: art. 151
journal: Dz.U. 2019 poz 2325
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - t.j.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Anna Sokołowska, Sędziowie Sędzia WSA Marzena Kowalewska,, Sędzia WSA Alicja Polańska (spr.), Protokolant starszy sekretarz sądowy Anna Kalisiak, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w trybie odmiejscowionym w dniu 24 lutego 2022 r. sprawy ze skargi J.O. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie zastosowania przepisów prawa podatkowego oddala skargę.


UZASADNIENIE

J. O. wnioskiem z dnia 19 maja 2021 r. (wpływ do organu: 21 maja 2021 r.) zwrócił się do Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie opodatkowania wypłaty środków z funduszu inwestycyjnego oraz zastosowania ulgi abolicyjnej. Na wezwanie organu pismami z dnia 4 sierpnia 2021 r. i 1 września 2021 r. podatnik uzupełnił wniosek (w terminie).

We wniosku o interpretację podatnik przedstawił następujący stan faktyczny oraz zdarzenie przyszłe.

Podatnik jest marynarzem zatrudnionym przez podmiot norweski na statkach eksploatowanych w transporcie międzynarodowym przez podmiot z faktycznym miejscem zarządu w Norwegii. Podatnik jest lub był zatrudniany w systemie kontraktowym, tj. otrzymuje/otrzymywał wynagrodzenie wyłącznie za okres pracy na statku. Norweski pracodawca podatnika posiadał umowę z funduszem inwestycyjnym [...] z siedzibą na Wyspie Man, na mocy której przekazywał on na ten fundusz składki za podatnika. Składki były wykazywane na payslipie (odcinku pensji) podatnika jako element jego wynagrodzenia, jednak nie były one przekazywane podatnikowi i nie stanowiły jego przychodu. Kwoty były przekazywane na fundusz przez pracodawcę niezależnie od woli podatnika, podatnik pieniędzmi tymi nie mógł dysponować, nie miał też wpływu na sposób ich inwestowania, a uprawnienie do ich wypłaty uzyskiwał dopiero po trzech latach pracy i to wyłącznie przy odejściu z firmy (pieniądze za odchodzących wcześniej były przekazywane do wspólnej puli do podziału między pozostałych pracowników). Wypłaty z funduszu były dokonywane dotychczas wyłącznie na rzecz pracowników odchodzących po więcej niż trzech latach pracy, zaś pozostali pracujący nie mogli ubiegać się o ich wypłatę.

Obecnie pracodawca podatnika jest w trakcie rozwiązywania umowy z ww. funduszem inwestycyjnym, co oznaczać będzie wypłatę zgromadzonych środków na rzecz wszystkich pozostałych w firmie pracowników. Wypłaty są lub będą realizowane w 2021 r.

W uzupełnieniu wniosku podatnik udzielił zastępujących informacji:

a. Czy w 2021 r. będzie posiadał miejsce zamieszkania dla celów podatkowych (tzw. nieograniczony obowiązek podatkowy) w Polsce?

Odpowiedź: Tak.

b. Czy statki, na których wykonywał/będzie wykonywał pracę w 2021 r. były/będą statkami morskimi faktycznie wykorzystywanymi do transportu oraz czy podmiot z faktycznym zarządem w Norwegii eksploatujący te statki uzyskiwał/będzie uzyskiwał dochody z tego transportu? Jeśli tak, należy również wyjaśnić co transportowały/będą transportowały te statki (np. towary, osoby niebędące załogą)?

Odpowiedź: Tak. Transport ładunków: aluminium, węgiel, naczepy itp.

c. Czy statki eksploatowane przez przedsiębiorstwo z faktycznym zarządem w Norwegii, na których wykonywał/będzie wykonywał pracę w 2021 r. były/będą eksploatowane w transporcie wyłącznie między miejscami położonymi w jednym państwie (jeśli tak, należy wskazać jakie to państwo), czy między miejscami położonymi w różnych państwach?

Odpowiedź: Transport międzynarodowy pomiędzy kilkoma państwami Europy.

d. Czy w 2021 r. przedsiębiorstwo z faktycznym zarządem w Norwegii eksploatujące statki ponosiło/będzie ponosiło ostatecznie koszty wynagrodzenia podatnika (wypłata z funduszu inwestycyjnego) i w konsekwencji jego zyski zostały/zostaną pomniejszone o te wynagrodzenia?

Odpowiedź: Tak.

e. Czy na gruncie ustawodawstwa Norwegii przedsiębiorstwo z faktycznym zarządem w Norwegii eksploatujące statek będzie podlegało w 2021 r. opodatkowaniu w Norwegii ze względu na siedzibę zarządu albo inne kryterium o podobnym charakterze?

Odpowiedź: Tak, jest opodatkowane.

Czy w Norwegii w 2021 r. podatnik będzie objęty tzw. ograniczonym

obowiązkiem podatkowym w związku z uzyskanymi świadczeniami z tytułu pracy najemnej na wskazanych we wniosku statkach eksploatowanych przez przedsiębiorstwo z faktycznym zarządem w Norwegii, tzn. czy Norwegia będzie traktowała podatnika jako nierezydenta, czyli jako osobę podlegającą opodatkowaniu tylko z tytułu dochodów osiąganych ze źródeł położnych w tym państwie?

Odpowiedź: Nie.

g. Czy dochody, które podatnik uzyska w 2021 r. w związku z pracą na statkach eksploatowanych przez przedsiębiorstwo z faktycznym zarządem w Norwegii będą w Norwegii zwolnione z podatku zgodnie z wewnętrznym prawem tego kraju?

Odpowiedź: Tak.

h. Czy wypłaty środków z funduszu inwestycyjnego dokonał/dokona norweski pracodawca czy zarządca funduszu inwestycyjnego? W przypadku dokonania już wypłaty powyższych środków, należy wskazać daty ich wypłaty.

Odpowiedź: Podatnik otrzymał środki 23 marca 2021 r.

i. Czy wypłata wynagrodzenia nastąpi w postaci instrumentów finansowych, tj. jednostek uczestnictwa funduszy inwestycyjnych, certyfikatów inwestycyjnych lub innych - jakich?

Odpowiedź: Przelew w Euro.

j. Czy nastąpi umorzenie (spieniężenie) instrumentów finansowych, tj. czy pracownik korzysta/będzie korzystał z prawa do przedstawienia instrumentów finansowych do odkupu lub umorzenia?

Odpowiedź: Nie nastąpi.

k. Czy w momencie zapłacenia składki przez norweskiego pracodawcę do funduszu inwestycyjnego był pobrany podatek?

Odpowiedź: Od składek nie został pobrany.

l. Kto zgodnie z umową jest/będzie beneficjentem wypłacanych środków z funduszu inwestycyjnego, tj. podatnik jako pracownik, czy norweski pracodawca?

Odpowiedź: Podatnik jako pracownik.

m. Czy u norweskiego pracodawcy istnieje regulamin/program/plan zasad wynagradzania, z którego wynika, że środki zgromadzone na koncie funduszu inwestycyjnego, są/będą przeznaczone na wynagrodzenia pracowników?

Odpowiedź: Podatnikowi nic nie wiadomo, aby istniał.

n. Czy wypłata ww. środków nastąpiła/nastąpi w formie zwrotu jednorazowej wpłaty czy w ratach?

Odpowiedź: Jednorazowo.

Czy po wypłacie ww. środków podatnik będzie nadal zatrudniony u

norweskiego pracodawcy?

Odpowiedź: Tak.

p. Z jakich kwot składa się/będzie składała wypłata przedmiotowych środków, tj. z kwot wpłacanych przez pracodawcę, czy także ewentualnie kwot z tytułu wzrostu wartości papierów wartościowych?

Odpowiedź: Ze składek przekazywanych do funduszu z uwzględnieniem zysków lub strat.

q. Czy w 2021 r. na terytorium Polski podatnik osiągnie, oprócz wynagrodzenia z tytułu pracy najemnej na statku eksploatowanym w transporcie międzynarodowym przez podmiot z faktycznym miejscem zarządu w Norwegii, również inne dochody? Jeśli tak, to jakie?

Odpowiedź: Nie osiągnie.

Dodatkowo, podatnik uzupełnił wniosek poprzez doprecyzowanie stanu faktycznego o następujące informacje:

a. Jednoznaczne wskazanie, który podmiot dokonał wypłaty środków z funduszu inwestycyjnego, tj. czy pracodawca, czy też wypłaty tej dokonał bezpośrednio fundusz?

Odpowiedź: Wypłaty dokonał fundusz.

b. Czy w związku z zawartą przez pracodawcę umową z funduszem inwestycyjnym, pracodawca był/jest stroną, na rzecz której z tytułu inwestowania składek należna była/jest wypłata środków z funduszu?

Odpowiedź: Umowa z funduszem została zawarta przez pracodawcę.

c. Czy z treści umowy zawartej przez pracodawcę z funduszem inwestycyjnym, wynika, że to pracownik jest podmiotem uprawnionym z tej umowy, tj. pracownikowi przysługuje roszczenie o wypłatę określonych środków (pracownik jest beneficjentem zgromadzonych środków), a tym samym wypłaty środków z tytułu funduszu dokonuje na rzecz konkretnego pracownika bezpośrednio fundusz?

Odpowiedź: Treść umowy nie jest znana podatnikowi, a z informacji uzyskanej od pracodawcy wynika, że środki zostaną wypłacone pracownikom w związku z rozwiązaniem tej umowy.

d. Czy w związku z zawartą przez pracodawcę umową z funduszem inwestycyjnym i przekazywaniem przez pracodawcę składek do funduszu, fundusz emitował/emituje jednostki uczestnictwa funduszu, ewentualnie certyfikaty inwestycyjne (papiery wartościowe) lub inne walory kapitałowe (inne instrumenty finansowe. Jakie i gdzie w związku z zaistnieniem określonego zdarzenia wyemitowane jednostki certyfikaty lub inne instrumenty finansowe były umarzane (wykupowane) przez fundusz i tym samym wypłacane na rzecz pracodawcy lub pracownika (zgodnie z zawartą umową).

Odpowiedź: Nie.

e. Jeżeli fundusz nie emitował powyższych instrumentów, należy podać szczegółową informację na jakiej podstawie i z jakiego tytułu nastąpiła 23 marca 2021 r., będzie następowała, wypłata środków pieniężnych z funduszu inwestycyjnego lub od pracodawcy?

Odpowiedź: Tytuł przelewu to "S. payroll", tj. lista płac S. .

f. Jednoznaczne wskazanie co oznacza sformułowanie zawarte w nadesłanym uzupełnieniu w odpowiedzi na pytanie z litery "p" wezwania, tj. "Ze składek przekazywanych do funduszu z uwzględnieniem zysków lub strat". O jakich zyskach i stratach mowa jest w tym zdaniu. Czy zysk pochodzi ze wzrostu wartości wyemitowanych przez fundusz instrumentów finansowych (jednostki uczestnictwa funduszu, certyfikaty inwestycyjne lub inne). Jeżeli nie, należy podać szczegółową informację w tym zakresie.

Odpowiedź: Pieniądze przekazywane przez pracodawcę były inwestowane przez fundusz, co wiązało się z możliwością ewentualnych zysków lub strat zebranego kapitału.

Czy składki, które pracodawca przekazywał do funduszu stanowią element

wynagrodzenia za świadczoną pracę, tj. z zawartej z pracodawcą umowy o pracę, kontraktu wynika, że z należnego wynagrodzenia brutto pracodawca potrąca środki na składki i przekazuje je do funduszu, a tym samym oznacza, że stanowią one element wynagrodzenia za pracę, nie otrzymuje Pan ich do ręki tylko są od razu przekazywane do funduszu?

Odpowiedź: Tak, przy czy nie było to jednoznacznie uregulowane w pisemnej umowie o pracę natomiast wynikało z ustaleń ustanych z pracodawcą.

h. Czy środki przekazywane do funduszu, pomimo, że widnieją ma odcinku pensji, są dodatkowymi środkami finansowanymi bezpośrednio przez pracodawcę za świadczoną pracę, i które pracodawca bezpośrednio przekazuje do funduszu, a tym samym stanowią dodatkowe wynagrodzenie za świadczoną pracę jako nieopodatkowane?

Odpowiedź: Tak.

W związku z tak przedstawionym opisem stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego podatnik zadał następujące pytania:

1) Czy ww. wypłatę środków należy potraktować jako przychód z tytułu wynagrodzenia za pracę z Norwegii i czy w związku z tym, podlega ona rozliczeniu na zasadach ogólnych w deklaracji PIT-36 za rok ich otrzymania?

2) Czy do ww. dochodów zagranicznych zastosowanie znajdzie Konwencja o UPO z Norwegią, a także ulga abolicyjna określona w art. 27g u.p.d.o.f. na takich samych zasadach, jak do wynagrodzeń za pracę podatnika?

Przedstawiając własną ocenę prawną opisanego stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego, podatnik - co do pytania nr 1 - wskazał, że środki wypłacone przez pracodawcę powinny zostać potraktowane jako przychód z tytułu pracy z Norwegii (praca na norweskim statku) i zostać opodatkowane na zasadach ogólnych w zeznaniu rocznym PIT-36 za rok, w którym zostały one przekazane podatnikowi.

Przywołując brzmienie art. 10 ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.f., zgodnie z którym źródłami przychodów jest m.in. stosunek pracy, oraz art. 11 ust. 1 u.p.d.o.f., zgodnie z którym przychodami są: otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze i wartości pieniężne oraz wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń, podatnik stwierdził, że przychód po jego stronie z tytułu wypłaty z funduszu, powstał lub powstanie dopiero w momencie otrzymania wypłaty z tego funduszu. Przychód nie powstał bowiem z momentem wpłacenia przez pracodawcę pieniędzy na fundusz, gdyż kwoty były przekazywane na fundusz niezależnie od woli pracownika; pracownik pieniędzmi tymi nie mógł dysponować ani nie miał też wpływu na sposób ich inwestowania, a uprawnienie do ich wypłaty uzyskiwał dopiero po trzech latach pracy i tylko w przypadku odejścia z pracy (pieniądze za odchodzących wcześniej były przekazywane do wspólnej puli do podziału między pozostałych pracowników). Stąd, nie można przyjąć, aby podatnik do momentu wypłaty środków do jego rąk był właścicielem środków zgromadzonych na funduszu; można jedynie stwierdzić, że posiadał on warunkowe roszczenie o wypłatę tych środków. W opinii podatnika, wypłaty należy potraktować jako dodatkowe elementy wynagrodzenia za pracę, gdyż środki na fundusz były zbierane ze środków przeznaczonych na wynagrodzenie podatnika. Implikuje to konieczność wykazania do opodatkowania całości dochodu otrzymanego z funduszu jako dochodu z pracy najemnej w zeznaniu rocznym PIT-36 za rok, w którym zostały one przekazane podatnikowi. Krajem pochodzenia dochodu podatnika jest Norwegia, gdyż stamtąd pochodziły środki przekazywane na fundusz przez pracodawcę podatnika, zaś środki przekazywane na fundusz były potrącane z wynagrodzenia podatnika z tytułu pracy najemnej na statku z siedzibą efektywnego zarządu w Norwegii.

Przedstawiając własną ocenę prawną opisanego stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego, podatnik - co do pytania nr 2 - wskazał, że w przypadku uznania jego dochodów zagranicznych z tytułu wypłaty z funduszu za jego dochód z pracy najemnej na statkach z siedzibą efektywnego zarządu w Norwegii, do ww. dochodów zagranicznych zastosowanie znajdzie Konwencja o UPO z Norwegią oraz przepisy u.p.d.o.f. dotyczące ulgi abolicyjnej, zgodnie bowiem z art. 4a u.p.d.o.f., przepisy art. 3 ust. 1, 1a, 2a i 2b stosuje się z uwzględnieniem umów w sprawie unikania podwójnego opodatkowania, których stroną jest Rzeczpospolita Polska. Zgodnie zaś z art. 14 ust. 3 Konwencji o UPO z Norwegią, bez względu na poprzednie postanowienia niniejszego artykułu, wynagrodzenie uzyskane w związku z wykonywaniem pracy najemnej na pokładzie statku morskiego eksploatowanego w transporcie międzynarodowym przez przedsiębiorstwo Umawiającego się Państwa, może być opodatkowane w tym Państwie (tj. Norwegii).

Nadto, w ocenie podatnika - zgodnie z art. 3 ust. 1 lit. f Konwencji o UPO z Norwegią - określenia "przedsiębiorstwo Umawiającego się Państwa" oraz "przedsiębiorstwo drugiego Umawiającego się Państwa" oznaczają odpowiednio przedsiębiorstwo prowadzone przez osobę mającą miejsce zamieszkania lub siedzibę w jednym Umawiającym się Państwie i przedsiębiorstwo prowadzone przez osobę mającą miejsce zamieszkania lub siedzibę w drugim Umawiającym się Państwie. W praktyce oznacza to, że art. 14 ust. 3 Konwencji o UPO z Norwegią znajduje zastosowanie do wszystkich statków eksploatowanych w transporcie międzynarodowym, które posiadają miejsce efektywnego zarządu w Norwegii - bez względu na miejsce ich rejestracji oraz bez względu na to, jaką banderę podnoszą (ew. eksploatacja statku będącego własnością podmiotu zagranicznego nie wpływa na miejsce faktycznego zarządu statku, o czym wyżej).

Zgodnie także z art. 5 ust. 6 Konwencji MLI, zastępującym art. 22 ust. 1 lit. a Konwencji o UPO z Norwegią, w przypadku, gdy osoba mająca miejsce zamieszkania lub siedzibę w [Polsce] uzyskuje dochód, który zgodnie z postanowieniami [Konwencji] może być opodatkowany przez [Norwegię] (z wyłączeniem sytuacji, gdy te postanowienia zezwalają na opodatkowanie przez [Norwegię] wyłącznie z powodu, że dany dochód jest także dochodem uzyskiwanym przez osobę mającą miejsce zamieszkania lub siedzibę na terytorium [Norwegii]), [Polska] zezwoli na odliczenie od podatku od dochodu takiej osoby kwoty równej podatkowi od dochodu zapłaconemu w [Norwegii]. Jednakże, odliczenie takie nie może przekroczyć tej części podatku od dochodu, obliczonego przed dokonaniem odliczenia, która przypada na taki dochód, który może być opodatkowany w [Norwegii].

Również, zgodnie z przypisem nr 3 do tekstu syntetycznego Konwencji, należy mieć na uwadze wpływ zastąpienia przez art. 5 ust. 6 Konwencji MLI artykułu 22 ust. 1 lit. a Konwencji na stosowanie art. 22 ust. 1 lit. d Konwencji (patrz przypis nr 4). Zgodnie z przypisem nr 4 do tekstu syntetycznego Konwencji, z uwagi na fakt, że art. 22 ust. 1 lit. (a) Konwencji (przewidujący metodę zwolnienia) został zastąpiony art. 5 ust. 6 Konwencji MLI (przewidujący metodę kredytu), ogólną metodą unikania podwójnego opodatkowania będzie metoda odliczenia proporcjonalnego. Oznacza to, że od 1 stycznia 2021 r. art. 22 ust. 1 lit. a Konwencji o UPO z Norwegią przewiduje dla wszystkich dochodów uzyskanych w Norwegii metodę zaliczenia proporcjonalnego (w miejsce dotychczasowej metody wyłączenia z progresją). W związku z ujednoliceniem sposobu unikania podwójnego opodatkowania rację bytu utracił art. 22 ust. 1 lit d, który zastosowanie metody zaliczenia proporcjonalnego uzależnia od zwolnienia z podatku na podstawie wewnętrznych przepisów norweskich. Innymi słowy, art. 22 ust. 1 lit. a niejako "pochłonął" treść art. 22 ust. 1 lit. d.

W związku z tym, w ocenie podatnika, do dochodów osiągniętych z tytułu pracy najemnej na statkach eksploatowanych przez podmioty norweskie można stosować wprost znowelizowany art. 22 ust. 1 lit. a Konwencji o UPO z Norwegią bez żadnych dodatkowych warunków.

Ponadto, podatnik ocenił, że - na podstawie art. 27g u.p.d.o.f. - ma prawo skorzystać z ulgi abolicyjnej, która polega na tym, że od kwoty podatku należnego do zapłaty na zasadach ogólnych podatnik może odjąć kwotę, która stanowi różnicę pomiędzy podatkiem obliczonym w oparciu o metodę zaliczenia podatkowego, a podatkiem obliczonym w oparciu o metodę wyłączenia z progresją. Zasady opodatkowania dochodów marynarzy pracujących u norweskich armatorów i zastosowania wobec tych dochodów regulacji określonych w umowie o unikaniu podwójnego opodatkowania zawartej między Polską a Norwegią zostały przedstawione w interpretacji ogólnej Ministra Rozwoju i Finansów z dnia 31 października 2016 r. nr DD10.8201.1.2016.G0J2 i są one zbieżne ze stanowiskiem podatnika przedstawionym w sprawie.

W rezultacie, w odniesieniu do dochodów polskich marynarzy z tytułu pracy na statkach eksploatowanych przez norweskie przedsiębiorstwa, nawet jeśli zastosowanie znajdzie metoda odliczenia proporcjonalnego, efektywne opodatkowanie tego dochodu w Polsce będzie nie wyższe niż w przypadku, gdyby do obliczenia wysokości podatku od tego dochodu zastosowanie miała metoda wyłączenia z progresją. Oznacza to, iż w przypadku braku dodatkowych dochodów marynarza ze źródeł położonych na terytorium Polski, wynagrodzenie za pracę na norweskim statku nie będzie w ogóle podlegało opodatkowaniu w Polsce.

W ocenie podatnika, pomimo wprowadzonych od 1 stycznia 2021 r. ograniczeń w korzystaniu z ulgi abolicyjnej, będzie miał prawo do skorzystania ze wskazanej ulgi w pełnym zakresie, gdyż do art. 27g ustawy o u.p.d.o.f. wprowadzono ust. 5, który pozostawił ulgę abolicyjną w niezmienionym kształcie w stosunku do "dochodów osiąganych z tytułu pracy lub usług wykonywanych poza terytorium lądowym państw".

Ewentualne wątpliwości co do określenia "dochodów osiąganych z tytułu pracy lub usług wykonywanych poza terytorium lądowym państw" zostały częściowo rozwiane w odpowiedzi podsekretarza stanu w Ministerstwie Finansów J. Sarnowskiego na interpelację posła K. Płażyńskiego o nr 14078, w której Ministerstwo Finansów wyjaśniło, że sformułowanie to odnosi się do dochodów marynarzy.

Natomiast, co do określenia "obszarów poza terytorium lądowym państw", to można do nich zaliczyć wody międzynarodowe, po których porusza się zdecydowana większość jednostek eksploatowanych w transporcie międzynarodowym, w tym statek, na którego pokładzie jest zatrudniony podatnik.

W ocenie podatnika, o jurysdykcji podatkowej danego państwa w dalszym ciągu będzie przede wszystkim rozstrzygać miejsce faktycznego zarządu/siedziby przedsiębiorstwa eksploatującego statek, natomiast w dalszej kolejności będzie to miejsce jego położenia (na ogół podlegające ciągłym zmianom ze względu na specyfikę transportu morskiego).

W wydanej interpretacji indywidualnej z dnia [...] września 2021 r. nr [...] organ wskazał, że stanowisko podatnika w sprawie oceny prawnej opisanego stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego jest nieprawidłowe.

Odwołując się do przepisów art. 3 ust. 1, ust. 1a, ust. 2a, ust. 2b, art. 4a, art. 10 ust. 1 pkt 7, art. 11 ust. 1, art. 17 ust. 1 pkt 5 art. 30a ust. 1 pkt 5 i ust. 5, art. 41 ust. 4 i ust. 4d, art. 45 ust. 3b, a nadto art. 27g u.p.d.o.f. oraz przepisów umowy z dnia 7 marca 2011 r. między Rzecząpospolitą Polską a Wyspą Man w sprawie unikania podwójnego opodatkowania niektórych kategorii dochodów osób fizycznych (Dz. U. z 2011 r. Nr 283 poz. 1667); dalej: "UPO z Wyspą Man", organ wskazał, że - jak wynika ze stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego - podatnik jest marynarzem zatrudnionym przez podmiot norweski na statkach eksploatowanych w transporcie międzynarodowym przez podmiot z faktycznym miejscem zarządu w Norwegii. Norweski pracodawca posiadał umowę z funduszem inwestycyjnym [...] z siedzibą na Wyspie Man, na mocy której przekazywał on na ten fundusz składki za podatnika. W związku z rozwiązaniem przez pracodawcę umowy z funduszem, podatnik 23 marca 2021 otrzymał z funduszu jednorazową wypłatę środków.

W ocenie organu, na gruncie opisanego stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego, kwalifikacji przychodów podatnika należy dokonać zgodnie z UPO z Wyspą Man. Z przedstawionego stanu faktycznego wynika, że przedmiotowe środki wypłacił fundusz. Przekazywane składki były inwestowane przez fundusz, co wiązało się z możliwością ewentualnych zysków lub strat zebranego kapitału, zatem wypłacona kwota składa się ze składek przekazanych do funduszu z uwzględnieniem zysków lub strat, dlatego też wypłacone środki z funduszu inwestycyjnego należy zakwalifikować do źródła jakim jest przychód z kapitałów pieniężnych, a nie - jak ocenił to podatnik - jako przychód z tytułu pracy wykonywanej w Norwegii (praca na norweskim statku).

Analizując dalej UPO z Wyspą Man, organ wskazał, że opisana przez podatnika wypłata środków pieniężnych nie została wymieniona w przepisach tej umowy. UPO z Wyspą Man odnosi się tylko do określonych kategorii dochodów (tj. dochodów z pracy, wynagrodzeń dyrektorów, artystów i sportowców, emerytur i rent, dochodów z funkcji publicznych oraz dochodów studentów), dlatego wypłata ww. środków pieniężnych z funduszu inwestycyjnego z siedzibą na Wyspie Man podlega opodatkowaniu wyłącznie na zasadach określonych w u.p.d.o.f. A, zgodnie z zasadą powszechności opodatkowania wyrażoną w art. 9 ust. 1, podatkowi dochodowemu podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku. Nadto, na podstawie art. 11 ust. 1 u.p.d.o.f., przychodami - z zastrzeżeniem art. 14-15, art. 17 ust. 1 pkt 6, 9, 10 w zakresie realizacji praw wynikających z pochodnych instrumentów finansowych, pkt 11, art. 19, art. 25b, art. 30ca, art. 30da i art. 30f - są otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze i wartości pieniężne oraz wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń. Przychody w walutach obcych przelicza się na złote według kursu średniego walut obcych ogłaszanego przez Narodowy Bank Polski z ostatniego dnia roboczego poprzedzającego dzień uzyskania przychodu (art. 11a ust. 1). Także, na podstawie art. 10 ust. 1 pkt 7 u.p.d.o.f., jednym ze źródeł przychodów są kapitały pieniężne i prawa majątkowe, w tym odpłatne zbycie praw majątkowych innych niż wymienione w pkt 8 lit. a-c. Dodatkowo, na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 5, za przychody z kapitałów pieniężnych uważa się przychody z tytułu udziału w funduszach kapitałowych, z zastrzeżeniem ust. 1c. Dochody uzyskane z tytułu udziału w funduszach kapitałowych podlegają opodatkowaniu na zasadach określonych w art. 30a ust. 1 pkt 5 u.p.d.o.f. Od uzyskanych dochodów (przychodów) pobiera się 19% zryczałtowany podatek dochodowy, z zastrzeżeniem art. 52a od dochodu z tytułu udziału w funduszach kapitałowych. Podstawą opodatkowania zryczałtowanym podatkiem dochodowym przychodów z tytułu udziału w funduszach kapitałowych jest dochód. Zgodnie także z art. 30a ust. 5 u.p.d.o.f., dochodu, o którym mowa w ust. 1 pkt 5, nie pomniejsza się o straty z tytułu udziału w funduszach kapitałowych oraz inne straty z kapitałów pieniężnych i praw majątkowych, poniesione w roku podatkowym oraz w latach poprzednich. Ponadto, dochodów (przychodów) z tytułu udziału w funduszach kapitałowych nie łączy się z dochodami opodatkowanymi na zasadach określonych w art. 27 (art. 30a ust. 7). Zgodnie także z art. 41 ust. 4, płatnicy, o których mowa w ust. 1, są obowiązani pobierać zryczałtowany podatek dochodowy od dokonywanych wypłat (świadczeń) lub stawianych do dyspozycji podatnika pieniędzy lub wartości pieniężnych z tytułów określonych w art. 29, art. 30 ust. 1 pkt 2, 4-5a, 13-16 oraz art. 30a ust. 1 pkt 1-11 oraz llb-12, z zastrzeżeniem ust. 4d, 5, 10, 12 i 21. Na mocy zaś art. 41 ust. 4d, zryczałtowany podatek dochodowy od dochodów (przychodów), o których mowa w art. 30a ust. 1 pkt 4, w zakresie dywidendy oraz dochodów (przychodów) określonych w art. 24 ust. 5 pkt 1, 3 lub 6, a także zryczałtowany podatek dochodowy, o którym mowa w art. 30a ust. 1 pkt 2 i 5, pobierają, jako płatnicy, podmioty prowadzące rachunki papierów wartościowych dla podatników, jeżeli dochody (przychody) te zostały uzyskane na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej i wiążą się z papierami wartościowymi zapisanymi na tych rachunkach, a wypłata świadczenia na rzecz podatnika następuje za pośrednictwem tych podmiotów. Jeżeli jednak podatek ten nie został pobrany przez płatnika, to - zgodnie z art. 45 ust. 3b - podatnik w zeznaniu, o którym mowa w ust. 1 lub ust. 1a, wykazuje należny podatek dochodowy, o którym mowa w art. 29-30a, jeżeli podatek ten nie został pobrany przez płatnika. Wobec tego, dochód (przychód) z tytułu wypłaty środków z funduszu inwestycyjnego z siedzibą na Wyspie Man, podlega opodatkowaniu 19% zryczałtowanym podatkiem dochodowym, zgodnie z art. 30a ust. 1 pkt 5. Środki te są bowiem dochodami z tytułu udziału w funduszach kapitałowych. Należny podatek powinien być wykazany w zeznaniu PIT-38, ale jeżeli podatnik osiągnie przychody również z innych tytułów, wymagające złożenia zeznania podatkowego, może uwzględnić należny podatek, o którym mowa w art. 30a ust. 1 pkt 5, odpowiednio w zeznaniu PIT-36, PIT-36L albo PIT-39.

Odnosząc się dalej do możliwości zastosowania przez podatnika ulgi, o której mowa w art. 27g u.p.d.o.f., organ wyjaśnił, że na podstawie art. 27g ust. 1, podatnik podlegający obowiązkowi podatkowemu określonemu w art. 3 ust. 1, rozliczający się na zasadach określonych w art. 27 ust. 9 albo 9a, uzyskane w roku podatkowym poza terytorium Rzeczypospolitej Polskiej dochody:

ze źródeł, o których mowa w art. 12 ust. 1, art. 13, art. 14, lub

2. z praw majątkowych w zakresie praw autorskich i praw pokrewnych w rozumieniu odrębnych przepisów, z wykonywanej poza terytorium Rzeczypospolitej Polskiej działalności artystycznej, literackiej, naukowej, oświatowej i publicystycznej, z wyjątkiem dochodów (przychodów) uzyskanych z tytułu korzystania z tych praw lub rozporządzania nimi

- ma prawo odliczyć od podatku dochodowego, obliczonego zgodnie z art. 27, pomniejszonego o kwotę składki, o której mowa w art. 27b, kwotę obliczoną zgodnie z ust. 2.

Organ wyjaśnił również, że z dniem 1 stycznia 2021 r. przepis art. 27g ust. 2 u.p.d.o.f. został znowelizowany poprzez dodanie drugiego zdania, zgodnie z którym odliczenie to nie może jednak przekroczyć wysokości kwoty zmniejszającej podatek, o której mowa w art. 27 ust. la pkt 1. Odliczenia nie stosuje się, gdy dochody ze źródeł, o których mowa w ust. 1, uzyskane zostały w krajach i na terytoriach wymienionych w rozporządzeniu wydanym na podstawie art. 23v ust. 2 (art. 27g ust. 3 u.p.d.o.f.). Przepisy ust. 1-3 stosuje się odpowiednio do podatku obliczanego zgodnie z art. 30c (art. 27g ust. 4 u.p.d.o.f.). Stosownie do art. 27g ust. 5, dodanego z dniem 1 stycznia 2021 r. i mającego zastosowanie do dochodów uzyskanych w 2021 r., przepisu ust. 2 zdanie drugie nie stosuje się do dochodów osiąganych w roku podatkowym poza terytorium Rzeczypospolitej Polskiej ze źródeł, o których mowa w art. 12 ust. 1 oraz art. 13 pkt 8 lit. a i pkt 9, jeżeli dochody te są osiągane z tytułu pracy lub usług wykonywanych poza terytorium lądowym państw.

Według organu, ze wskazanych przepisów wynika, że prawo do odliczenia na podstawie art. 27g u.p.d.o.f. przysługuje w sytuacji, gdy do dochodów z pracy najemnej uzyskanych za granicą ma zastosowanie metoda odliczenia proporcjonalnego. W sytuacji, gdy zgodnie z umową o unikaniu podwójnego opodatkowania do uzyskanych dochodów ma zastosowanie ta metoda, to bez znaczenia pozostaje czy druga strona umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania (drugie państwo) pobiera podatek od danego dochodu. Dlatego ulga abolicyjna, o której mowa w art. 27g ust. 1 u.p.d.o.f., ma zastosowanie wyłącznie do wymienionych w tym przepisie kategorii dochodów i nie obejmuje wypłaty środków z funduszu inwestycyjnego.

Wskazaną indywidualną interpretację przepisów prawa podatkowego podatnik zaskarżył do sądu, podnosząc zarzuty naruszenia przepisów postępowania podatkowego, które mogło mieć wpływ na wynik sprawy, tj.:

1. art. 14b § 1 w zw. z art. 14c § 1 w zw. z art. 14c § 2 Ordynacji podatkowej poprzez ich nieprawidłowe zastosowanie, tj. wydanie interpretacji indywidualnej bez wyczerpującego przedstawienia stanu faktycznego oraz bez wskazania pełnego prawidłowego stanowiska prawnego organu;

2. art. 14h w zw. z 121 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez naruszenie zasady zaufania do organów podatkowych poprzez wydanie interpretacji dotyczącej jedynie części stanu faktycznego przedstawionego przez podatnika i pozostawienie podatnika w niepewności prawnej co do pozostałej części stanu faktycznego.

Podnosząc ww. zarzuty, skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji (powinno być: "interpretacji indywidualnej" – przyp. sądu) w całości oraz o zasądzenie na jego rzecz skarżącego kosztów postępowania według norm przepisanych.

W uzasadnieniu skargi skarżący podniósł, że pomimo przedstawienia we wniosku pełnego stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego, organ udzielił jedynie częściowej odpowiedzi, gdyż zryczałtowany podatek dochodowy od dochodów kapitałowych pobiera się od zysku wypracowanego przez fundusz inwestycyjny, w związku z tym podstawą do jego naliczenia jest osiągnięty dochód, a nie cała zainwestowana kwota. Zatem, według skarżącego, organ odniósł się wyłącznie do opodatkowania zysku wypracowanego przez fundusz inwestycyjny, natomiast nie odniósł się do kwoty wpłaconej na fundusz przez pracodawcę podatnika, która to kwota nie była zgłoszona do opodatkowania ani w Polsce ani w Norwegii. Tymczasem, przedmiotem zapytania nie był wyłącznie zysk wypracowany przez fundusz inwestycyjny, lecz cała kwota przekazana skarżącemu, na którą składała się również zainwestowana przez pracodawcę kwota z tytułu składki będąca częścią wynagrodzenia za pracę, która nie została zgłoszona do opodatkowania. Skarżący chce tymczasem wiedzieć, jak rozliczyć tę kwotę. Skarżący we wniosku wyraźnie zadał pytanie o możliwość zastosowania ulgi z art. 27g ust. 2 u.p.d.o.f do całości otrzymanej kwoty, a nie do kwoty zysku wypracowanego przez fundusz. Merytoryczna odpowiedź organu tymczasem ogranicza się tylko do jednego z elementów stanu faktycznego w sprawie, co tworzy po stronie skarżącego stan niepewności prawnej co do pozostałych elementów stanu faktycznego i w ten sposób narusza zasadę zaufania do organów podatkowych. Według skarżącego, przepisy art. 14h w zw. z art. 213 Ordynacji podatkowej nie przewidują możliwości merytorycznego uzupełnienia wydanej interpretacji, konieczne jest więc jej uchylenie przez sąd administracyjny.

W odpowiedzi na skargę, organ wyjaśnił, że udzielił pełnych odpowiedzi na zadane przez podatnika pytania i dlatego nie zgodził się ze skarżącym, że naruszył ww. przepisy.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie zważył, co następuje:

Zgodnie z przepisami art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2021 r. poz. 137), sąd administracyjny sprawuje wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem. Stosownie natomiast do przepisu art. 3 § 2 pkt 4a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2019 r. poz. 2325 ze zm.); dalej: "p.p.s.a.", sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Jednakże, stosownie do art. 57a p.p.s.a., skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydana w indywidualnej sprawie może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest zatem związany zarzutami skargi na taką interpretację oraz powołaną podstawą prawną skargi.

Mając tak zakreśloną kognicję kontroli indywidualnych interpretacji przepisów prawa podatkowego, wskazać należy, że zasadniczy spór w sprawie sprowadza się do odpowiedzi na pytanie, czy organ udzielił skarżącemu interpretacji w całym żądanym przez niego zakresie, w szczególności zaś, czy odniósł się do kwestii opodatkowania całej zainwestowanej przez pracodawcę skarżącego kwoty z tytułu składki, czy tylko do zysku wypracowanego przez fundusz inwestycyjny - jak zarzuca skarżący w skardze - a nadto, czy organ w pełni udzielił odpowiedzi w drugiej kwestii, tj. prawa skarżącego do skorzystania z ulgi abolicyjnej, określonej w art. 27g ust. 2 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2021 r. poz. 1128); dalej; "u.p.d.o.f.", gdyż - w ocenie skarżącego - organ także w tej spornej kwestii zajął stanowisko tylko w części obejmującej kwotę zysku wypracowanego przez fundusz, a nie odniósł się do opodatkowania całości otrzymanej kwoty.

W ocenie składu orzekającego w sprawie w zaskarżonej interpretacji indywidualnej organ udzielił skarżącemu wyczerpującej odpowiedzi i zajął stanowisko w odniesieniu do zadanych przez skarżącego pytań, a pytania zostały jasno sformułowane i dotyczyły UOP z Norwegią, tymczasem organ uznał, że w sprawie powinna mieć zastosowanie nie ta UPO, lecz UPO z Wyspą Man, więc stanowisko organu było adekwatne do UPO z Wyspą Man. Jednak, wobec tego, że w skardze do sądu skarżący nie podniósł zarzutów naruszenia prawa materialnego, tj. przepisów UPO z Wyspą Man i u.p.d.o.f., które w swoim stanowisku powołał organ, sąd nie miał możliwości skontrolowania prawidłowości tego stanowiska.

Organ, przywołując przepisy art. 3 ust. 1, ust. 1a, ust. 2a, ust. 2b, art. 4a, art. 10 ust. 1 pkt 7, art. 11 ust. 1, art. 17 ust. 1 pkt 5 art. 30a ust. 1 pkt 5 i ust. 5, art. 41 ust. 4 i ust. 4d, art. 45 ust. 3b, a nadto art. 27g u.p.d.o.f. oraz przepisy UPO z Wyspą Man, w szczególności wskazał (str. 11 akapit 3), że - na podstawie art. 11 ust. 1 u.p.d.o.f. - przychodami, z zastrzeżeniem art. 14-15, art. 17 ust. 1 pkt 6, 9, 10 w zakresie realizacji praw wynikających z pochodnych instrumentów finansowych, pkt 11, art. 19, art. 25b, art. 30ca, art. 30da i art. 30f, są otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze i wartości pieniężne oraz wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń.

Dalej, organ także - odwołując się do ww. przepisów u.p.d.o.f. - wskazał, że przychody w walutach obcych przelicza się na złote [...], że jednym ze źródeł przychodów są kapitały pieniężne i prawa majątkowe, w tym odpłatne zbycie praw majątkowych innych niż wymienione w pkt 8 lit. a)-c), że za przychody z kapitałów pieniężnych uważa się przychody z tytułu udziału w funduszach kapitałowych.

Nadto na str. 11 w akapitach 7 i 9 organ - za ustawodawcą - wskazał, że dochody uzyskane z tytułu udziału w funduszach kapitałowych podlegają opodatkowaniu na zasadach określonych w art. 30a ust. 1 pkt 5 u.p.d.o.f. oraz, że dochodu, o którym mowa w art. 30a ust. 1 pkt 5, nie pomniejsza się o straty z tytułu udziału w funduszach kapitałowych oraz inne straty z kapitałów pieniężnych i praw majątkowych, poniesione w roku podatkowym oraz w latach poprzednich, po czym w akapicie 7 wyjaśnił, że od uzyskanych dochodów (przychodów) pobiera się 19% zryczałtowany podatek dochodowy, a w akapicie 10, że dochodów (przychodów) z tytułu udziału w funduszach kapitałowych nie łączy się z dochodami opodatkowanymi na zasadach określonych w art. 27 u.p.d.o.f.

W konkluzji organ stwierdził, że dochód (przychód) z tytułu wypłaty środków z funduszu inwestycyjnego z siedzibą na Wyspie Man podlega opodatkowaniu 19% zryczałtowanym podatkiem dochodowym, zgodnie z art. 30a ust. 1 pkt 5 u.p.d.o.f. Środki te są bowiem dochodami z tytułu udziału w funduszach kapitałowych.

Zatem, oczywiste jest, że - zajmując ww. stanowisko - w swojej wypowiedzi odniósł się nie tylko do zysku wypracowanego przez fundusz inwestycyjny, lecz odniósł się do całej kwoty przekazanej skarżącemu, na którą składała się również zainwestowana przez pracodawcę kwota z tytułu składki będąca częścią wynagrodzenia za pracę, która nie została zgłoszona do opodatkowania.

Podobnie rzecz się ma z drugą kwestią sporną, tj. prawem skarżącego do skorzystania z ulgi abolicyjnej, określonej w art. 27g ust. 2 "u.p.d.o.f.

W ocenie skarżącego, organ także w tej kwestii zajął stanowisko tylko w części, tj. dotyczącej kwoty obejmującej zysk wypracowany przez fundusz, a nie odniósł się do opodatkowania całości otrzymanej kwoty. Jednak ta ocena skarżącego jest nieuprawniona, gdyż z analizy stanowiska organu wyrażonego na stronie 12 od słów: "Odnosząc się natomiast [...] do słów: "Biorąc powyższe pod uwagę [...] na stronie 13, wynika, że organ w kwestii ulgi abolicyjnej jasno wyjaśnił, iż stosuje się ją w 2021 r. do przychodów m.in. ze źródeł o których mowa w art. 12 ust. 1 u.p.d.o.f., w tym ze stosunku pracy (wynagrodzenia), według metody odliczenia proporcjonalnego, natomiast nie ma ona zastosowania do "wypłaty środków z funduszu inwestycyjnego". W końcówce tego zdania, organ jasno wyartykułował, że ulga abolicyjna nie obejmuje wypłaty środków z funduszu inwestycyjnego w całości, a nie tylko kwoty zysku wypracowanego przez fundusz.

Wobec tego, zarzut naruszenia przepisów postępowania określonych w art. 14b § 1 w zw. z art. 14c § 1 w zw. z art. 14c § 2 Ordynacji podatkowej nie zasługiwał na uwzględnienie, gdyż wydana interpretacja indywidualna zawiera wyczerpujące przedstawienie stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego oraz wskazuje pełne stanowisko prawne organu, gdyż jasno wyjaśnia, iż dotyczy ona nie tylko wypłaty kwoty zysku wypracowanego przez fundusz, lecz także wypłaty środków z funduszu inwestycyjnego zainwestowanych przez pracodawcę skarżącego z tytułu składki.

Z wyżej wskazanych przyczyn, także zarzut naruszenia art. 14h w zw. z 121 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez naruszenie zasady zaufania do organów podatkowych wskutek wydania interpretacji dotyczącej jedynie części stanu faktycznego przedstawionego przez podatnika i pozostawienie podatnika w niepewności prawnej co do pozostałej części stanu faktycznego, nie zasługiwał na uwzględnienie.

W tej sytuacji, wobec tego, że skarżący w skardze podniósł wyłącznie zarzuty naruszenia przepisów postępowania, a sąd - będąc związany zarzutami oraz powołaną podstawą prawną - nie był uprawniony do dokonania oceny prawidłowości zastosowania przepisów prawa materialnego w zaskarżonej interpretacji indywidualnej, skargę jako nieuzasadnioną należało - na podstawie art. 151 p.p.s.a. - oddalić.