Wyrok NSA, sygn. akt I FSK 755/15
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2016-12-09 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Podatkowe postępowanie
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 122, art. 180 par, art. 181, art. 187 par 1, art. 188
journal: Dz.U. 2012 poz 749
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jednolity.
article: art. 108 ust. 1, art 116 ust. 6
journal: Dz.U. 2012 poz 749
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jednolity.
article: art. 134 par 1
journal: Dz.U. 2016 poz 718
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jednolity

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Hieronim Sęk, Sędzia NSA Danuta Oleś, Sędzia del. WSA Bożena Dziełak (sprawozdawca), Protokolant Katarzyna Łysiak, po rozpoznaniu w dniu 9 grudnia 2016 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej P. M. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z dnia 17 lipca 2014 r., sygn. akt I SA/Po 24/14 w sprawie ze skargi P. M. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w P. z dnia 6 listopada 2013 r., nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące od stycznia do grudnia 2010 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od P. M. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w P. kwotę 7200 (słownie: siedem tysięcy dwieście) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

Zaskarżonym wyrokiem z dnia 17 lipca 2014 r. sygn. akt I SA/Po 24/14 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu ("WSA") oddalił skargę wniesioną przez Skarżącego – P. M., na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w P. ("Dyrektor IS") z dnia 6 listopada 2013 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące od stycznia do grudnia 2010 r.

WSA przedstawił następujący stan faktyczny sprawy.

Decyzją z dnia 17 czerwca 2013 r. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w P. ("Dyrektor UKS") określił Skarżącemu w podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2010 r. nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy oraz na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 z późn. zm.) – dalej "u.p.t.u.", określił podatek do zapłaty za styczeń, luty, kwiecień, maj, czerwiec i sierpień 2010 r.

Ustalono, że Skarżący, który prowadził działalność gospodarczą pod firmą M., uwzględnił w rejestrach i deklaracjach VAT-7 faktury zakupu i sprzedaży dotyczące fikcyjnego obrotu złomem metali i ich stopów. Nie ujmował zaś transakcji sprzedaży samochodów, stanowiących jego faktyczną działalność gospodarczą i nie ewidencjonował tej sprzedaży przy pomocy posiadanej kasy rejestrującej.

Dostawcami złomu do firmy Skarżącego miały być:

– T. B. Skarżący nie potwierdził zapłaty należności z 10 faktur wystawionych przez tę firmę. T. B. i jego fakturowi dostawcy złomu, a także dostawcy tych dostawców (M. C., S. W. i D. R) nie prowadzili działalności gospodarczej w zakresie obrotu złomem lub nie posiadali złomu, a jedynie działalność taką pozorowali, rejestrując ją i wskazując fikcyjne miejsca jej prowadzenia oraz wystawiając faktury VAT, które nie dokumentowały faktycznej sprzedaży. W ocenie Dyrektora UKS faktury wystawione przez T.B. nie odzwierciedlają rzeczywistych zdarzeń gospodarczych i z tego względu nie stanowią podstawy do pomniejszenia przez Skarżącego podatku należnego o wykazany w nich podatek naliczony. Uwzględniając te faktury w rozliczeniach Skarżący naruszył art. 86 ust. 1 i ust.2 oraz art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) i art. 106 ust. 1 u.p.t.u., skutkiem czego zawyżył podatek naliczony łącznie o 89.470,08 zł.

– R. M. W innych postępowaniach ustalono, że rzekomi kontrahenci tej firmy, tj. J. P., D. P, M. S. nie handlowali złomem, a M. S. przyznał się do wystawiania i wprowadzania do obrotu tzw. "pustych" faktur w zamian za wynagrodzenie. Zdaniem Dyrektora UKS faktury wystawione przez R. M. nie odzwierciedlają rzeczywistych transakcji. Uwzględniając je w rozliczeniu za luty 2010 r. Skarżący zawyżył podatek naliczony do odliczenia o 63.587,95 zł.

– J. C., której dostawcami złomu miały być firmy Z.M., A. G., L. L. i L.J. W innych postępowaniach stwierdzono, że firmy te nie prowadziły działalności gospodarczej w zakresie obrotu złomem i nie posiadały towaru wykazanego w fakturach. Nie posiadając towaru od tych firm, J.C. nie mogła odsprzedać go Skarżącemu, który zawyżył podatek naliczony do odliczenia w kwietniu 2010 r. o 21.450 zł, a w sierpniu 2010 r. o 51.557,87 zł.

–M. K. Firmie tej złom miała dostarczyć J. G., tj. firma, która nie prowadziła działalności w zakresie obrotu złomem. W rezultacie faktury wystawione na rzecz Skarżącego przez M. K. nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Uwzględniając te faktury w rozliczeniu Skarżący zawyżył podatek naliczony do odliczenia w kwietniu 2010 r. o 62.028,17 zł, w maju 2010 r. o 22.375,14 zł oraz w czerwcu 2010 r. o 13.835,25 zł.

Zdaniem Dyrektora UKS kontrahenci Skarżącego i ich dostawcy stwarzali jedynie pozory prowadzenia działalności gospodarczej, faktycznie nie dokonując nabyć oraz dostaw złomu w ilościach i wartościach podanych w fakturach zakupu i sprzedaży. Zazwyczaj ograniczali się oni do wystawiania i ewidencjonowania faktur sprzedaży i zakupu, które nie dokumentowały faktycznych transakcji. Skarżący i jego kontrahenci nie posiadali zezwolenia na prowadzenie działalności w zakresie zbierania odpadów, a charakterystyczna dla tych transakcji była wyłącznie gotówkowa forma płatności. Skarżący nie miał wiedzy o ich szczegółach. Zebrany materiał dowodowy jednoznacznie wskazuje na fikcyjny charakter tych transakcji.

Z uwagi na powyższe ustalenia dotyczące nieprowadzenia przez Skarżącego działalności w zakresie handlu złomem, nie było podatkowego i ekonomicznego uzasadnienia dla uwzględnienia przez niego faktur wystawionych przez A. sp. z o.o. tytułem zakupu samochodu ciężarowego Volvo oraz użyczenia naczepy ciężarowej B. za maj i czerwiec 2010 r.

Dyrektor UKS uznał ponadto, że Skarżący zawyżył podatek należny, ponieważ w rzeczywistości nie dokonał dostaw ujętych w fakturach wystawionych przez niego na rzecz A. sp. z o.o. w styczniu i lutym 2010 r., N. s.j. w kwietniu i maju 2010 r. oraz M. F. w czerwcu i sierpniu 2010 r. Na podstawie art. 108 u.p.t.u. określił zatem kwoty do wpłaty za styczeń, luty, kwiecień, maj, czerwiec i sierpień 2010 r.

Ustalono też, że Skarżący nie wykazał obrotu ze sprzedaży samochodu marki Mercedes-Benz E 200, do czego był zobowiązany zgodnie z art. 120 ust. 4 u.p.t.u.

W odwołaniu od tej decyzji Skarżący wniósł o jej uchylenie w całości i umorzenie postępowania. Zarzucił naruszenie:

– art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej ("o.p.") przez nieprzeprowadzenie dowodów z przesłuchania 17 świadków bezpośrednio w toku postępowania na okoliczność przebiegu transakcji z firmą M. i rzetelności prowadzonej dokumentacji, a oparcie się na protokołach z postępowań, w których nie był stroną i nie miał żadnej możliwości zadawania pytań i obrony praw;

– art. 191 w związku z art. 121 § 1 i art. 122 o.p. przez przekroczenie granic swobodnej oceny dowodów z uwagi na przyjęcie, że w 2010 r. nie miały miejsca transakcje pomiędzy firmą M. a A. sp. z o.o., E. M., N. sp. j., J. C., R. M .i M. K.;

– art. 88 ust. 3a pkt 1 lit. a) i pkt 4 lit. a) u.p.t.u. przez przyjęcie, iż samo wskazanie, że faktury zostały wystawione przez podmioty nieistniejące lub nieuprawnione do ich wystawiania, czy też faktura nie dokumentuje sprzedaży dokonanej przez podmiot w niej wskazany, zawsze pozbawia nabywcę prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego;

– art. 108 ust. 1 u.p.t.u. przez jego błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie polegające na przyjęciu, że w razie wystawienia faktur niedokumentujących faktycznej sprzedaży podatnik zobowiązany jest do zapłaty wykazanych w nich kwot.

Decyzją z 6 listopada 2013 r. Dyrektor IS decyzję Organu pierwszej instancji utrzymał w mocy.

Stwierdził, że ustalony stan faktyczny sprawy znajduje potwierdzenie w materiale dowodowym. Zasadnie przyjęto, iż co najmniej od 2008 r. Skarżący prowadził pozorną działalność gospodarczą w zakresie obrotu złomem, której celem było wystawianie tzw. "pustych" faktur na rzecz A. sp. z o.o., N. sp. j. oraz E. Świadczy o tym brak stałego miejsca prowadzenia działalności w tym zakresie, brak zaplecza technicznego i dowodów ponoszenia kosztów tej działalności oraz brak umów określających zasady współpracy (sposób składania zamówień, terminy realizacji dostaw, ilość i ceny towaru, odpowiedzialność za transport i jego koszty), a także nieudokumentowanie gotówkowego rozliczania się z dostawcami i odbiorcami towaru, brak pozwolenia na gospodarowanie i transport złomu oraz brak własnych środków finansowania.

Organ odwoławczy zgodził się z Dyrektorem UKS, że zgodnie z art. 86 ust. 1 i 2 oraz art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) u.p.t.u., faktury wystawione przez rzekomych dostawców Skarżącego, tj. firmy T. B., R. M., J. C. i M. K., nie mogą być podstawą do pomniejszenia podatku należnego o podatek w nich wykazany, ponieważ nie odzwierciedlają rzeczywistych zdarzeń gospodarczych.

W skardze złożonej na powyższą decyzję Skarżący wniósł o jej uchylenie w całości oraz przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia. Powtórzył zarzuty i argumentację odwołania, a nadto zarzucił naruszenie art. 188 w związku z art. 121 § 1 o.p. przez odmowę przeprowadzenia wnioskowanych dowodów z uwagi na niedostateczne wskazanie przez Skarżącego okoliczności, które miałyby zostać stwierdzone, przy jednoczesnym braku wezwania go do uszczegółowienia, czy też sprecyzowania tych okoliczności oraz wydanie postanowienia o odmowie przeprowadzenia dowodu na dzień przed podpisaniem decyzji, wskutek czego Skarżący nie miał możliwości odniesienia się do stanowiska Dyrektora IS.

Dyrektor IS wniósł o oddalenie skargi. Podtrzymał stanowisko zajęte w zaskarżonej decyzji.

Zaskarżonym wyrokiem Sąd pierwszej instancji oddalił skargę. Uznał bowiem, że ustalenia Organów podatkowych obu instancji są prawidłowe i znajdują podstawy w prawie materialnym, zaś wydanie decyzji poprzedziło postępowanie, w którym nie uchybiono regułom procesowym.

Zdaniem WSA, sposób prowadzenia przez Skarżącego działalności przy wystawianiu i posługiwaniu się fakturami, które nie dokumentują rzeczywistego obrotu złomem, nie jest kwestią przypadku, lecz procesem świadomym, zapoczątkowanym w 2008 r. i kontynuowanym w 2009 r., co potwierdzają prawomocne wyroki WSA w Poznaniu z dnia 31 sierpnia 2012 r. sygn. akt I SA/Po 294/12 i I SA/Po 343/12 oraz wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 5 lutego 2014 r. sygn. akt I FSK 197/13 i I FSK 198/13.

Sąd pierwszej instancji przytoczył przepisy Ordynacji podatkowej regulujące postępowanie podatkowe. Powołując się na art. 180 § 1 i art. 181 tej ustawy wywiódł, że protokoły z przesłuchania świadków sporządzone w toku innych postępowań, mogły stanowić dowód w postępowaniu podatkowym. W realiach tej sprawy nie było konieczności powtarzania czynności dowodowych, zważywszy na ocenę dowodów dokonaną przez Organy podatkowe, zasadę ekonomiki procesowej i w szczególności fakt, że Skarżący nie przedstawił tez dowodowych wskazujących okoliczności, na jakie należałoby ponownie przesłuchać 17 świadków. Zdaniem WSA, Dyrektor IS słusznie odmówił przeprowadzenia tych dowodów. Przekonywujące jest bowiem jego twierdzenie, że całokształt okoliczności został już wcześniej wystarczająco zbadany i potwierdzony dowodami z innych postępowań. Protokoły przesłuchań z tych spraw zostały włączone do akt sprawy, zgodnie z regułami przewidzianymi w przepisach Ordynacji podatkowej. Przedstawiona przez Organy podatkowe ocena materiału dowodowego dokonana została w zgodzie z zasadą swobodnej oceny dowodów i nie narusza art. 191, czy art. 188 o.p.

W ocenie WSA, w oparciu o prawidłowo zebrany i obszerny materiał dowodowy Organy wykazały, że faktury, które miały dokumentować nabycie przez Skarżącego złomu metali i ich stopów od T. B., R. M., J. C. i M. K., a także wystawione przez Skarżącego faktury, które miały dokumentować sprzedaż tego złomu na rzecz A. sp. z o.o., N. sp. j. oraz E. M., nie odzwierciedlają faktycznie dokonanego obrotu tym towarem.

Podkreślając niedopełnienie przez Organy podatkowe obowiązku zebrania pełnego materiału dowodowego, brak należytej staranności w ustaleniu stanu faktycznego sprawy oraz rozstrzyganie wątpliwości na jego niekorzyść i dowolną ocenę materiału dowodowego, Skarżący nie precyzuje, na czym miałyby polegać te uchybienia i nie wskazuje konkretnych zaniedbań Organów.

Zdaniem WSA, Organy podatkowe prawidłowo zastosowały w sprawie art. 86 ust. 1 oraz art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) u.p.t.u. Z przepisów tych wynika, że podatnik może skorzystać z prawa do odliczenia podatku naliczonego z tytułu dostaw towarów lub świadczenia usług przez innego podatnika wyłącznie w odniesieniu do podatku wynikającego z faktury dokumentującej czynność podlegającą opodatkowaniu tym podatkiem, faktycznie zrealizowaną przez jej wystawcę.

Organy obu instancji ustaliły ponad wszelką wątpliwość, że Skarżący, który widnieje na zakwestionowanych fakturach jako nabywca złomu od T. B, R. M., J.C. i M. K., albo jako zbywca złomu na rzecz A. sp. z o.o., N. sp. j. i E. M., odpowiednio nie nabył i nie sprzedał w istocie towaru, bo żaden z tych podmiotów nim nie dysponował. Na podstawie wskazanych wyżej przepisów ustawy o podatku od towarów i usług, Organy podatkowe po przeprowadzeniu dokładnego postępowania podatkowego, zasadnie pozbawiły Skarżącego prawa do odliczenia podatku naliczonego ze spornych faktur, nie naruszając przepisów prawa materialnego i procesowego.

O tym, że Skarżący nie prowadził działalności gospodarczej w zakresie obrotu złomem metali i ich stopów, a tylko działalność taką pozorował świadczy zgromadzony materiał dowodowy, tj. zakwestionowane faktury wystawione przez Skarżącego i faktury zakupu złomu w powiązaniu z rejestrami sprzedaży i rejestrami zakupów oraz deklaracjami VAT-7, materiał dowodowy zebrany w postępowaniach prowadzonych u wystawców faktur zakupu i u odbiorców faktur sprzedaży, włączony do akt sprawy stosownymi postanowieniami Dyrektora UKS.

Z dokumentów źródłowych wynika, że każda dokonana przez Skarżącego transakcja zakupu i sprzedaży dotyczyła złomu metali i ich stopów o wadze od kilku do kilkudziesięciu ton oraz o wartości kilkudziesięciu tysięcy złotych. Skarżący nie znał jednak szczegółów transakcji, a jego rola ograniczała się do odbierania faktur zakupu i wystawiania na ich podstawie faktur sprzedaży. Nie poszukiwał samodzielnie dostawców i odbiorców złomu oraz nie organizował jego dostaw, a jedynie był o nich zawiadamiany telefonicznie. Obrotu tak dużą ilością złomu miał dokonywać, choć nie zatrudniał pracowników, nie miał stałego miejsca prowadzenia tego rodzaju działalności i zaplecza technicznego (wag, miejsca do magazynowania złomu, urządzeń do badania składu złomu, środków transportu oraz nie ponosił kosztów transportu). Skarżący nie przedstawił dowodów uiszczenia gotówką należności wynikających z faktur zakupu i sprzedaży, a także odmówił składania zeznań. Okoliczności wskazane przez Organy podatkowe świadczą o pozorowaniu działalności w zakresie obrotu złomem poprzez wystawianie i przyjmowanie faktur, które taki obrót miały jedynie uwiarygodnić. Celem tej działalności było uzyskanie korzyści finansowych. Dlatego też eliminując z rozliczeń Skarżącego faktury, które nie odzwierciedlają rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, odtworzono sytuację, jaka istniałaby, gdyby nie uwzględnił on w swych rozliczeniach po stronie podatku naliczonego i należnego z "pustych" faktur. Zasada neutralności podatku od towarów i usług nie została więc naruszona.

Zdaniem WSA, pomimo braku regulacji prawnej nakładającej na podatnika obowiązek sprawdzania wiarygodności kontrahentów, w interesie osoby zawodowo prowadzącej działalność gospodarczą leży podjęcie działań, które wyeliminowałyby ryzyko współpracy z podmiotami nierzetelnymi. Skarżący nie dochował należytej staranności w doborze kontrahenta. Od 2008 r. nie weryfikował swoich kontrahentów i nie był zainteresowany, gdzie znajdują się ich siedziby. Powszechnie wiadomym jest przy tym, że w obrocie złomem funkcjonuje bardzo dużo firm, które firmują obrót tymi wyrobami w sytuacji, gdy źródło pochodzenia towaru jest nieznane. Nakłada to na rzetelnych i roztropnych odbiorców obowiązek szczególnej ostrożności przy wyborze dostawców oraz ciągłej weryfikacji współpracy.

Odnosząc się do zarzutu nieuzasadnionego zwielokrotnienia wpływów z podatku w przypadku niemożności pomniejszenia podatku wykazanego w kolejnej fakturze o podatek naliczony wynikający z faktury dla kolejnego dostawcy, WSA powołał się na tezę z wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 5 lutego 2014 r. sygn. akt I FSK 197/13, zgodnie z którą fakt wydania ostatecznych decyzji wobec odbiorcy faktur fikcyjnych nie stanowi o wyeliminowaniu ryzyka uszczuplenia dochodów podatkowych. Podatnik musi udowodnić, że podatek odliczony przez jego kontrahenta został zwrócony do budżetu państwa w postaci zapłaty podatku określonego w decyzji.

Jako zasadny Sąd pierwszej instancji ocenił wniosek, że faktycznym powodem zgłoszenia prowadzenia działalności gospodarczej przez rzekomych dostawców złomu do firmy Skarżącego było stworzenie formalnych pozorów istnienia podmiotu dokonującego obrotu złomem. Rzekoma działalność tych podmiotów miała służyć ukryciu faktycznego źródła pochodzenia złomu, czego dowodzi także nieprzedłożenie jakiejkolwiek dokumentacji oraz niewskazanie rzeczywistych dostawców złomu.

W ocenie WSA Organy podatkowe nie naruszyły obowiązku zapewnienia stronie czynnego udziału w postępowaniu i umożliwienia jej wypowiedzenia się co do zebranego materiału dowodowego. Skarżącego prawidłowo zawiadomiono o prawie zapoznania się z aktami sprawy i zgłaszania wniosków dowodowych. Aktywnie uczestniczył on w postępowaniu, przedkładając pisma i wyjaśnienia, w których jednak nie podnosił żadnych nowych okoliczności w sprawie.

Skarżący złożył skargę kasacyjną od powyższego wyroku, wnosząc o jego uchylenie w całości i przekazanie sprawy WSA do ponownego rozpoznania. W oparciu o art. 174 pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2016 r., poz. 718 z późn. zm.) – dalej "p.p.s.a.", zarzucił naruszenie:

1) art. 134 § 1 p.p.s.a. w zw. z art. 188 § 1 o.p. oraz art. 155 § 1 o.p. i art. 121 § 1 i 2 o.p. przez zaaprobowanie przez WSA rażącego naruszenia przez Organ podatkowy przepisów postępowania podatkowego, polegającego na oddaleniu wniosku dowodowego o przesłuchanie 17 świadków – kontrahentów Skarżącego wymienionych w postanowieniu Dyrektora IS z 5 listopada 2013 r., wyłącznie z uwagi na okoliczność, że w jego ocenie Skarżący nie powołał się na żadne konkretne okoliczności, które miałyby zostać udowodnione oraz nie wskazał wiarygodnych okoliczności pozwalające przyjąć, że zeznania świadków mogą doprowadzić do odmiennych wniosków niż wskazane w decyzji Dyrektora UKS, a zebrany uprzednio materiał pozwalał na rzetelną ocenę działalności Skarżącego, mimo iż Organ podatkowy obowiązany był udzielić Skarżącemu występującemu wówczas bez udziału pełnomocnika wyjaśnień, że powinien on sprecyzować tezy dowodowe i pouczyć o skutkach niedopełnienia tego obowiązku;

2) art. 134 § 1 p.p.s.a. w zw. z art. 145 § 1 ust. 1 lit. c) p.p.s.a. i art. 187 § 1 o.p. w związku z art. 122 o.p. przez zaaprobowanie przez WSA naruszenia przez Organ podatkowy przepisów postępowania podatkowego, polegającego na nierozważeniu wszystkich istotnych dla rozstrzygnięcia sprawy okoliczności, tj. czy zaistniały okoliczności stanowiące podstawę do określenia podatnikowi zobowiązania podatkowego na podstawie art. 108 ust. 1 u.p.t.u., a w szczególności:

– czy podatnik wprowadził do obrotu faktury stanowiące podstawę do określenia tego podatku;

– czy w sprawie można mówić o niebezpieczeństwie uszczuplenia dochodów budżetu Państwa na skutek ew. wprowadzenia rzekomo nierzetelnych faktur, skoro organy podatkowe wydały ostateczne decyzje podatkowe podmiotom, ewentualnym odbiorcom tychże faktur, pozbawiając ich możliwości odliczenia wykazanego w nich podatku.

Uzasadniając pierwszy z zarzutów Skarżący podniósł, że zawarty w odwołaniu wniosek o przesłuchanie świadków na okoliczność szczegółów transakcji i rzetelności wystawianych przez niego faktur, Dyrektor IS oddalił postanowieniem z 5 listopada 2013 r., wydanym dzień przed wydaniem decyzji, a doręczonym wraz z decyzją. Zarzucając Skarżącemu, iż nie sprecyzował tez dowodowych, nie wezwał go do ich sprecyzowania. Skarżący zaś, działający bez profesjonalnego pełnomocnika, nie miał podstaw przypuszczać, iż Organ podatkowy ma trudność z ustaleniem, jakie okoliczności mają zostać ustalone tymi dowodami. Skarżący stwierdził, że wniosek miał dotyczyć okoliczności istotnych z punktu widzenia zobowiązania podatkowego. Oddalenie wniosku dowodowego było więc co najmniej przedwczesne. Bierność Organu odwoławczego i naruszenie zasad wynikających z art. 121 § 1 i 2 o.p. doprowadziły do pozbawienia Skarżącego możliwości sprecyzowania tezy dowodowej, co w konsekwencji uniemożliwiło przeprowadzenie dowodów na okoliczności dla niego korzystne. Niedostrzeżenie tych naruszeń przez WSA miało istotny wpływ na treść zaskarżonego wyroku. Organy podatkowe oparły ustalenia faktyczne wyłącznie na treści dokumentów – protokołów przesłuchania świadków sporządzonych w toku innych postępowań, co uniemożliwiło Skarżącemu zadawanie świadkom pytań i wykazanie istotnych okoliczności sprawy świadczących o rzetelności wystawianych przez niego faktur.

Odnosząc się do drugiego z zarzutów Skarżący wskazał, że Organy podatkowe bezpodstawnie ustaliły, iż wystawione przez niego faktury są nierzetelne i nie dokumentują rzeczywistych transakcji gospodarczych. Nie ustaliły jednak, czy każda z zakwestionowanych faktur została wprowadzona do obrotu oraz czy istnieje ryzyko odliczenia przez inne podmioty podatku naliczonego z tych faktur. Zakończono postępowanie podatkowe wobec odbiorcy faktur, tj. A. sp. z o.o., skutkiem czego spółka ta nie ma możliwości odliczenia podatku z faktur wystawionych przez Skarżącego. Skarżący powołał się przy tym na wyrok WSA w Warszawie z 5 września 2011 r. sygn. akt III SA/Wa 2967/10 oraz NSA z 8 lutego 2012 r. sygn. akt II FSK 1498/10.

W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor IS wniósł o oddalenie skargi kasacyjnej, a także o zasądzenie na jego rzecz kosztów postępowania sądowego według norm przepisanych.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

I. Zgodnie z art. 183 § 1 p.p.s.a., Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, z urzędu biorąc pod uwagę jedynie nieważność postępowania sądowego, której przesłanki wymienione zostały w § 2 tego artykułu. Przesłanki te w rozpoznanej sprawie nie wystąpiły. Nie stwierdzono również podstaw do odrzucenia skargi oraz umorzenia postępowania przed Sądem pierwszej instancji, które obligowałyby Naczelny Sąd Administracyjny do wydania postanowienia przewidzianego w art. 189 p.p.s.a.

Skarga kasacyjna jest sformalizowanym środkiem zaskarżenia wyroków sądu pierwszej instancji, na co wskazuje ustanowione w art. 183 § 1 p.p.s.a. związanie podstawami skargi kasacyjnej. Związanie podstawami skargi kasacyjnej sprowadza się do tego, że zakres kontroli Naczelnego Sądu Administracyjnego określa autor skargi kasacyjnej wskazując naruszenie konkretnego przepisu prawa materialnego lub przepisu postępowania.

Skarga kasacyjna Skarżącego oparta została wyłącznie na podstawie kasacyjnej wskazanej w art. 174 pkt 2 p.p.s.a., a zatem jedynie na zarzutach naruszenia przepisów postępowania. Zaznaczyć więc należy, że warunkiem skuteczności powołania się na tego rodzaju zarzuty jest wykazanie przez autora skargi kasacyjnej, że konkretne uchybienie mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Oznacza to po stronie wnoszącego skargę kasacyjną obowiązek uzasadnienia, dlaczego następstwa podniesionych przez niego uchybień procesowych były na tyle istotne, iż kształtowały lub współkształtowały treść zaskarżonego wyroku.

II. Wskazując na art. 134 § 1 p.p.s.a. w zw. z art. 188 § 1 o.p. oraz art. 155 § 1 o.p. i art. 121 § 1 i 2 o.p., Skarżący zarzucił, iż Sąd pierwszej instancji zaakceptował rażące naruszenie przez Dyrektora IS przepisów postępowania podatkowego, polegające na oddaleniu wniosku dowodowego Skarżącego o przesłuchanie świadków bez uprzedniego wezwania go do sprecyzowania tez dowodowych i pouczenia o skutkach niedopełnienia tego obowiązku.

Zarzut ten nie może być uznany za skuteczny.

Przepis art. 134 § 1 p.p.s.a. (w brzmieniu obowiązującym do 14 sierpnia 2015 r.) stanowił, że sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Sąd pierwszej instancji narusza powyższy przepis, gdy wychodzi poza granice rozpatrywanej sprawy albo w przypadku, gdy nie dokonuje kontroli zaskarżonej decyzji w pełnym zakresie. Sytuacje te nie są tożsame sytuacją, gdy strona skarżąca nie zgadza się z dokonaną przez ten sąd oceną prawidłowości postępowania (czynności procesowych) organów podatkowych oraz podjętych przez nie rozstrzygnięć.

Zarzut bezzasadności odmowy przesłuchania wskazanych w odwołaniu świadków Skarżący podniósł w skardze i Sąd pierwszej instancji zarzut ten poddał swojej ocenie.

Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego ocena ta jest prawidłowa, a sprowadza się ona do stwierdzenia, że w realiach rozpoznanej sprawy odmowa przeprowadzenia dowodu z przesłuchania świadków była uzasadniona.

Wynikający z art. 122 i art. 187 § 1 o.p. obowiązek organów podatkowych zgromadzenia materiału dowodowego niezbędnego do podjęcia rozstrzygnięcia, nie wyklucza inicjatywy dowodowej strony postępowania. Skarżący inicjatywę taką wykazał zarzucając w odwołaniu, że nie przesłuchano w charakterze świadków 17 osób związanych z jego kontrahentami i ich dostawcami, na okoliczność przebiegu transakcji z jego firmą i rzetelności prowadzonej dokumentacji.

Jak słusznie stwierdził Sąd pierwszej instancji, na podstawie art. 180 § 1 i art. 181 o.p. jako dowód należy dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem. W szczególności zaś dowodami w postępowaniu podatkowym mogą być m.in. materiały zgromadzone w toku innego postępowania podatkowego. Tym samym również protokoły z przesłuchań świadków, przeprowadzonych w innych postępowaniach, mogą stanowić dowód w postępowaniu podatkowym. Dodać należy, że w świetle tych przepisów nie istnieje prawny nakaz powtórzenia w postępowaniu podatkowym przesłuchania świadka, który zeznawał w innym postępowaniu (także karnym), a korzystanie z tak uzyskanych zeznań samo w sobie nie narusza ani zasady czynnego udziału strony w postępowaniu podatkowym, ani innych przepisów Ordynacji podatkowej. Istotne jest, aby strona miała możliwość zapoznania się z włączonymi do akt sprawy dowodami pochodzącymi i innych postępowań oraz mogła wypowiedzieć się co do tych dowodów.

Postanowieniem dnia 5 listopada 2013 r., powołując się na art. 188 o.p. Dyrektor IS odmówił przeprowadzenia dowodu z przesłuchania wskazanych przez Skarżącego świadków.

Zgodnie z art. 188 o.p., żądanie strony dotyczące przeprowadzenia dowodu należy uwzględnić, jeżeli przedmiotem dowodu są okoliczności mające znaczenie dla sprawy, chyba że okoliczności te stwierdzone są wystarczająco innym dowodem.

Jeżeli zatem na podstawie zgromadzonych dowodów, organ podatkowy może ustalić stan faktyczny sprawy w sposób niebudzący wątpliwości, dalsze prowadzenie postępowania dowodowego nie jest ani konieczne, ani zasadne. W takiej sytuacji, zgodnie z tym przepisem, organ podatkowy nie jest zobligowany do uwzględnienia wniosków dowodowych strony.

W powyższym postanowieniu o odmowie przeprowadzenia dowodów Dyrektor IS istotnie stwierdził, że Skarżący nie powołał się na żadne konkretne okoliczności, które miałyby być udowodnione wnioskowanymi dowodami oraz nie wskazał wiarygodnych okoliczności, które pozwalałyby przyjąć, że zeznania wymienionych świadków mogłyby prowadzić do wniosków odmiennych niż zaprezentowane w decyzji Dyrektora UKS. Jednakże uzasadniając odmowę przesłuchania świadków Dyrektor IS opisał materiał dowodowy, na którym Organ kontroli skarbowej oparł swoje ustalenia oraz stwierdził, że zebrany materiał dowodowy stanowił wystarczającą podstawę do dokonania rzetelnej oceny działalności Skarżącego. Stwierdzenie to, jak słusznie przyjął Sąd pierwszej instancji, oznacza, że w ocenie Dyrektora IS całokształt okoliczności faktycznych został już wcześniej wystarczająco zbadany i potwierdzony znajdującymi się w aktach dowodami, w tym z innych postępowań.

Skarżący nie podważył zasadności tego stanowiska, koncentrując się na niezapewnieniu mu możliwości sprecyzowania tez dowodowych, których potwierdzeniu służyć miałyby przesłuchania świadków. Zdaniem Skarżącego, bierność Organu odwoławczego w tym zakresie w konsekwencji uniemożliwiła przeprowadzenie dowodów na okoliczności dla niego korzystne.

Rzecz jednak w tym, że w skardze kasacyjnej, podobnie jak w skardze złożonej do WSA Skarżący nie podał żadnych okoliczności dotyczących przebiegu zakwestionowanych transakcji i rzetelności dokumentacji, które mogłyby znaleźć potwierdzenie w ponownych zeznaniach świadków i przez to uwiarygodnić twierdzenie istotne znaczenie tych dowodów dla rozstrzygnięcia sprawy. Nie powołał się też na żadne konkretne okoliczności, które nie zostały wyjaśnione i do wyjaśnienia których mogliby przyczynić się świadkowie. Zważyć przy tym należało, że świadkowie ci zostali przesłuchani w innych postępowaniach, a J. B. i M. F. przesłuchano w postępowaniu prowadzonym wobec Skarżącego. Protokoły przesłuchań znajdowały się w aktach sprawy i Skarżący mógł zapoznać się z zeznaniami świadków i wypowiedzieć się chociażby co do ich kompletności.

Skarżący nie wykazał, że gdyby przesłuchano wskazane przez niego osoby, rozstrzygnięcie sprawy mogłoby być inne. Z całą pewnością nie świadczą o tym ogólnikowe stwierdzenia Skarżącego, że w toku przesłuchań mógłby zadawać świadkom pytania i wykazywać istotne okoliczności sprawy świadczące o rzetelności wystawionych przez niego faktur. Zauważyć bowiem należy, że Skarżący mógł wykazywać rzetelność wystawianych faktur w toku postępowania przed Organami skarbowymi obu instancji, a jednak odmówił złożenia wyjaśnień w charakterze strony postępowania. Pomimo zaś zawiadomienia go o terminie przesłuchania J. B. i M. F, nie wziął udziału w tych przesłuchaniach. Okoliczności powyższe potwierdzają słuszność stanowiska Sądu pierwszej instancji, który jako zgodne z prawem ocenił działanie Dyrektora IS polegające na odmowie przeprowadzenia dowodów z przesłuchania świadków.

Konsekwentnie, zasadność odmowy przeprowadzenia tych dowodów nie pozwala uznać za skuteczny zarzut naruszenia art. 121 § 2 i 2 oraz art. 155 § 1 o.p. Skoro bowiem przesłuchanie świadków było zbędne, wzywanie Skarżącego do sprecyzowania tez dowodowych związanych tymi przesłuchaniami nie było konieczne.

III. Niezasadny jest też drugi z podniesionych przez Skarżącego zarzutów, tj. zarzut naruszenia art. 134 § 1 p.p.s.a. w zw. z art. 145 § 1 ust. 1 lit. c) p.p.s.a. i art. 187 § 1 o.p. w związku z art. 122 o.p. Naruszenia tego Skarżący upatrywał w akceptacji przez Sąd pierwszej instancji nierozważania przez Organ podatkowy, czy zaistniały okoliczności stanowiące podstawę do określenia zobowiązania podatkowego na podstawie art. 108 ust. 1 u.p.t.u.

Jako pierwszą z tych okoliczności Skarżący wskazał niezbadanie (w stosunku do każdej z zakwestionowanych faktur), czy wprowadził on do obrotu faktury stanowiące podstawę do określenia podatku na podstawie powyższego przepisu.

Twierdzeniu powyższemu przeczy jednakże treść decyzji Dyrektora IS oraz znajdujący się w aktach sprawy materiał dowodowy. Wobec każdego z podmiotów, na rzecz których Skarżący wystawiał faktury dokumentujące sprzedaż złomu (E. M., N. s.j. oraz A. sp. z o.o.) przeprowadzono czynności sprawdzające. W ich toku ustalono, że firmy te w prowadzonych rejestrach zakupów (nabyć) uwzględniły zakwestionowane faktury wystawione przez Skarżącego, co wskazał Dyrektor IS w uzasadnieniu swojej decyzji (s. 22, 25, 27).

Okoliczność, że firmy, na rzecz których Skarżący wystawił faktury sprzedaży, ujęły te faktury w swoich ewidencjach zakupu (nabyć) dowodzi, że otrzymały faktury od Skarżącego. Przekazując faktury tym firmom, jako wymienionym w nich nabywcom złomu, Skarżący wprowadził je do obrotu prawnego, tracąc tym samym kontrolę nad ich dalszym wykorzystaniem. Nie wycofał następnie faktur z obrotu, co miało to ten skutek, że nabywcy mogli swobodnie dysponować ich oryginałami.

W ramach omawianego zarzutu Skarżący podniósł również, iż nie ustalono, czy istnieje niebezpieczeństwo uszczuplenia dochodów budżetu Państwa na skutek ewentualnego wprowadzenia wystawionych przez niego faktur do obrotu, skoro organy podatkowe wydały ostateczne decyzje podatkowe podmiotom, ewentualnym odbiorcom tych faktur, pozbawiając ich możliwości odliczenia wykazanego w nich podatku. Uzasadniając ten zarzut Skarżący powołał się na okoliczność, że zakończyło się postępowanie podatkowe prowadzone wobec A. sp. z o.o. i dlatego spółka ta nie ma możliwości odliczenia podatku naliczonego wynikającego z wystawionych przez niego faktur.

Zaznaczyć przy tym należy, w skardze kasacyjnej Skarżący w istocie nie kwestionuje faktu wystawienia faktur, które nie dokumentowały rzeczywistej sprzedaży złomu (tzw. "pustych" faktur). Jakkolwiek formułując zarzuty pisze o ewentualnym ("ew.") wprowadzeniu rzekomo nierzetelnych faktur oraz ewentualnych odbiorcach tychże faktur, to zarzuty te łączy właśnie z brakiem ryzyka uszczuplenia dochodów państwa. Z akt sprawy w sposób nie budzący wątpliwości wynika zaś, jak wskazano wyżej, że wystawione faktury Skarżący przekazał podmiotom wskazanym w nich jako nabywcy towarów. Bezspornym jest, że odbiorcy faktur uwzględnili je w swoich rozliczeniach z tytułu podatku od towarów i usług.

Skarżący nie powołał się na podstawę kasacyjną przewidzianą w art. 174 pkt 1 p.p.s.a. (naruszenie prawa materialnego) i konsekwentnie nie sformułował zarzutu naruszenia art. 108 ust. 1 u.p.t.u. przez jego błędną wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie. W uzasadnieniu skargi kasacyjnej przytoczył orzecznictwo sądów administracyjnych w świetle którego zastosowanie art. 108 ust. 1 u.p.t.u. wymaga analizy, czy na skutek wystawienia faktury, o jakiej mowa w tym przepisie, zaistniało ryzyko jakiegokolwiek obniżenia wpływów z tytułu podatków, a jeżeli organ podatkowy lub sam podatnik wyeliminuje to zagrożenie w toku postępowania podatkowego, nieuzasadnione (niecelowe) jest stosowanie tego przepisu, ponieważ naruszałoby to zasadę neutralności podatku od towarów i usług oraz byłoby sprzeczne z konstytucyjną zasadą proporcjonalności.

Odnosząc się zatem jedynie do twierdzeń Skarżącego o braku ustaleń faktycznych w powyższym zakresie i w tym tylko celu przedstawiając dalej znaczenie unormowania z art. 108 ust. 1 u.pt.u., wskazać należy, że w skardze do WSA podniesiony został analogiczny zarzut nieuzasadnionego zwielokrotnienia wpływów z podatku w sytuacji, gdy ustalenie nierzetelności kilku faktur wystawionych przez kolejnych kontrahentów powoduje, że każdy z tych kontrahentów będzie zobowiązany do zapłaty całości podatku wskazanego na fakturze bez możliwości pomniejszenia go o podatek naliczony wynikający z faktury dostawcy.

Sąd pierwszej instancji zarzut ten ocenił jako niezasadny. Odwołał się przy tym do zapadłego w innej sprawie Skarżącego wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 5 lutego 2014 r. sygn. akt I FSK 197/13, w którym stwierdzono, że fakt wydania ostatecznych decyzji wobec odbiorcy faktur fikcyjnych nie stanowi jeszcze o wyeliminowaniu ryzyka uszczuplenia dochodów podatkowych. To podatnik musi udowodnić, że podatek odliczony przez jego kontrahenta został zwrócony do budżetu państwa w postaci zapłaty podatku określonego w decyzji.

Skład orzekający w niniejszej sprawie podziela to stanowisko. Jak stwierdzono

w powyższym wyroku, stanowisku temu nie przeczy wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 11 marca 2010 r. sygn. akt I FSK 267/09 (dostępny na http://orzeczenia.nsa.gov.pl). Wyrok ten, wskazany w przytoczonym przez Skarżącego fragmencie uzasadnienia prawomocnego wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 5 września 2011 r. sygn. akt III SA/Wa 2967/10 (dostępny j.w.), dotyczył bowiem odmiennej sytuacji, a mianowicie pozbawienia prawa do odliczenia podatku naliczonego podatnika, który nie dopełnił warunku określonego w art. 116 ust. 6 u.p.t.u. (w dokumencie stwierdzającym dokonanie zapłaty za nabyte towary nie podano daty wystawienia faktury VAT RR). Natomiast ww. wyrok WSA w Warszawie zapadł w sprawie dotyczącej wystawienia przez podatnika trzech faktur VAT i w związku z czym, zdaniem tego Sądu, zaistniała konieczność wskazania, która z tych faktur weszła do obrotu prawnego. W wyroku zaś TSUE z 11 kwietnia 2013 r. w sprawie C-138/12 Rusedespred OOD (dostępny na http://curia.europa.eu) wyraźnie wskazano, iż to sąd krajowy na tle okoliczności sprawy stwierdził, że niebezpieczeństwo uszczuplenia zostało całkowicie wyeliminowane (pkt 33). Stwierdzenie to nie było zatem elementem wykładni poczynionej przez TSUE.

W rezultacie uznać należy, że Sąd pierwszej instancji poddał swojej ocenie kwestię ustaleń faktycznych dotyczących wyeliminowania ryzyka uszczupleń dochodów budżetowych państwa.

Z akt sprawy nie wynika, aby Skarżący podjął jakiekolwiek działania w celu wyeliminowania ryzyka, że na skutek posłużenia się wystawionymi przez niego fakturami przez jego kontrahentów, dochody budżetu państwa zostaną uszczuplone. Na działanie takie Skarżący nie powołał się zresztą ani w skardze do WSA, ani w skardze kasacyjnej, w szczególności zaś nie twierdził, że skorygował wystawione faktury zanim wydawana została decyzja określająca mu wysokość kwot do zapłaty na podstawie art. 108 ust. 1 u.p.t.u. Nie wykazał również, iż na skutek działań organów podatkowych podjętych wobec jego kontrahentów ryzyko to zostało wyeliminowane. Zauważyć należy, że z protokołu czynności sprawdzających przeprowadzonych w A. sp. z o.o., sporządzonego 7 grudnia 2012 r. (k. 258) wynika, że już wówczas spółka ta znajdowała się w upadłości likwidacyjnej.

Skoro zatem to na Skarżącym, a nie na Organach podatkowych, ciążył obowiązek wyeliminowania ryzyka uszczuplenia dochodów podatkowych albo wykazania, że ryzyko takie nie występuje, nie mógł być skuteczny zarzut skargi kasacyjnej sprowadzający się do tego, iż Sąd pierwszej instancji nie dostrzegł, że Organy podatkowe – z naruszeniem art. 122 i art. 187 § 1 o.p. – nie dokonały ustaleń faktycznych w tym zakresie.

IV. W tym stanie rzeczy, na podstawie art. 184 p.p.s.a., Naczelny Sąd Administracyjny oddalił skargę kasacyjną Skarżącego, jako że nie zawiera ona usprawiedliwionych podstaw.

Na wniosek Dyrektora IS, na podstawie z art. 204 pkt 1, art. 205 § 2 w związku z art. 207 § 1 i art. 209 p.p.s.a., Naczelny Sąd Administracyjny zasądził na jego rzecz koszty postępowania kasacyjnego, tj. koszty zastępstwa procesowego radcy prawnego w kwocie określonej zgodnie z § 14 ust. 2 pkt 2 lit. a) w związku z § 14 ust. 2 pkt 1 lit. a) jako 100 % stawki wynikającej z § 6 pkt 7 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu (Dz. U. z 2013 r. poz. 490, z późn. zm.). Zastosowanie przepisów tego rozporządzenia uzasadniał § 21 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz. U. z 2015 r., poz. 1804), zgodnie z którym do spraw wszczętych i niezakończonych przed 1 stycznia 2016 r. stosuje się przepisy dotychczasowe do czasu zakończenia postępowania w danej instancji. Rozstrzygnięcie w przedmiocie kosztów należnych pełnomocnikowi Skarżącego ustanowionemu z urzędu, zapadnie w Wojewódzkim Sądzie Administracyjnym w Poznaniu.