Wyrok WSA w Gorzowie Wlkp., sygn. akt I SA/Go 452/22
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wlkp.
Data orzeczenia: 2023-06-14 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono decyzję I i II instancji w części
Powołane przepisy: article: art. 112c pkt 2
journal: Dz.U. 2021 poz 685
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.
article: art. 33 par. 1, par. 2, par. 4 pkt 2, art. 122
journal: Dz.U. 2021 poz 1540
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa.
article: art. 145 par. 1 pkt 1 lit a i c, art. 151, art. 200, art. 205 par. 2, art. 209
journal: Dz.U. 2023 poz 259
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - t.j.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wielkopolskim w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Dariusz Skupień Sędziowie Sędzia WSA Jacek Niedzielski (spr.) Sędzia WSA Damian Bronowicki po rozpoznaniu w trybie uproszczonym w dniu 14 czerwca 2023 r. sprawy ze skargi P spółki z ograniczoną odpowiedzialnością na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie określenia i zabezpieczenia na majątku podatnika przybliżonej kwoty zobowiązania w podatku od towarów i usług za styczeń 2022 r. wraz z odsetkami za zwłokę oraz ustalenia i zabezpieczenia przybliżonej kwoty dodatkowego zobowiązania podatkowego za styczeń 2022 r. 1. Uchyla zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję Naczelnika Urzędu Celno-Skarbowego z dnia [...] r. nr [...] w części ustalającej przybliżoną kwotę dodatkowego zobowiązania podatkowego za styczeń 2022 r. stanowiącej 100% kwoty obniżenia podatku należnego o kwoty podatku naliczonego wynikającej z faktur stwierdzających czynności, które nie zostały dokonane, łącznie w wysokości 88.562,00 zł, oraz zabezpieczenia przybliżonej kwoty dodatkowego zobowiązania podatkowego za styczeń 2022 r. w wysokości 88.562,00 zł, 2. Oddala skargę w pozostałym zakresie, 3. Zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej na rzecz skarżącej spółki kwotę 980 (dziewięćset osiemdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

Skarżąca, P sp. z o.o., wniosła skargę na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej z dnia [...] września 2022 r. nr [...], którą utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Celno-Skarbowego z dnia [...] czerwca 2022 r. znak [...] określającą skarżącej przybliżoną kwotę zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za styczeń 2022 r. w wysokości 95.336,00 zł należności głównej oraz przybliżoną kwotę odsetek za zwłokę liczonych na dzień wydania niniejszej decyzji w wysokości 2.961,00 zł, ustalającą spółce przybliżoną kwotę dodatkowego zobowiązania podatkowego za styczeń 2022 r., stanowiące 100% kwoty obniżenia podatku należnego o kwoty podatku naliczonego wynikające z faktur stwierdzających czynności, które nie zostały dokonane, łącznie w wysokości 88.562,00 zł i orzekającą o dokonaniu zabezpieczenia na majątku P Sp. z o.o., na poczet:

- przybliżonej kwoty zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za styczeń 2022 roku w łącznej kwocie 88.562,00 zł, - przybliżonej kwoty odsetek za zwłokę w wysokości 2.961,00 zł, - przybliżoną kwotę dodatkowego zobowiązania podatkowego za styczeń 2022 roku w wysokości 88.562,00 zł.

Rozstrzygnięcia organów podatkowych zapadły na tle następującego stanu faktycznego:

Organ I instancji prowadzi wobec skarżącej, kontrolę celno-skarbową w zakresie prawidłowości rozliczeń z tytułu podatku od towarów i usług za styczeń 2022 r. Z ustaleń organów wynika, że skarżąca została zarejestrowana w Rejestrze Przedsiębiorców prowadzonym przez Sąd Rejonowy Wydział Gospodarczy Krajowego Rejestru Sądowego [...].03.2021 r. Zgodnie z danymi w Rejestrze Przedsiębiorców umowę spółki zawarto [...].03.2021 r. Wysokość kapitału zakładowego od momentu powstania spółki, tj. od [...].03.2021 r. wynosi 5.000 zł. Organem uprawnionym do reprezentowania skarżącej jest Zarząd, a do składania oświadczeń w imieniu spółki jest upoważniony każdy z członków zarządu samodzielnie. Od dnia powstania skarżącej, jedynym członkiem zarządu (Prezesem Zarządu) jest P.W., która również wskazana jest przez Bank jako pełnomocnik i posiadacz karty do rachunków bankowych spółki.

Od dnia powstania skarżącej spółki, tj. od [...].03.2021 r., jedynym wspólnikiem jest H Sp. z o.o. Sp. k., której od dnia powstania spółki, tj. od [...].02.2021 r. wspólnikami są:M.M.- komandytariusz. Wysokość sumy komandytowej wynosi 1.000 zł, - H Sp. z o.o. Wspólnikami zaś H sp. z o.o. od dnia powstania spółki, tj. od [...].02.2021 r., są: - M.M. posiadający 50% udziałów o wartości 2.500 zł oraz Z.B., posiadająca 50% udziałów o wartości 2.500 zł, która jest jednocześnie jedynym członkiem zarządu.

P sp. z o.o. nie ustanowiła prokurenta, nie ustanawiała również pełnomocników ogólnych.

Jako działalność przeważającą skarżąca zadeklarowała: transport drogowy towarów. Tożsamo H Sp. z o.o. Sp. k. i H Sp. z o.o. zadeklarowały jako działalność przeważającą transport drogowy towarów. Z przedłożonych do kontroli dowodów źródłowych wynika, że skarżąca posiada Licencję nr [...] wydaną [...].02.2022 r. przez Głównego Inspektora Transportu Drogowego dotyczącą międzynarodowego zarobkowego przewozu rzeczy, ważna od 4.02.2022 roku do 3.02.2027 r. Ponadto Główny Inspektor Transportu Drogowego w dniu [...].02.2022 r.zezwoleniem nr [...] na wykonywanie zawodu przewoźnika drogowego udzielił skarżącej zezwolenia na wykonywanie zawodu przewoźnika drogowego w zakresie krajowego przewozu rzeczy. Nadmieniam, że równocześnie z kontrolą celno-skarbową w zakresie prawidłowości rozliczeń z tytułu podatku od towarów i usług za styczeń 2022 roku prowadzona jest kontrola celnoskarbowa w zakresie prawidłowości rozliczeń z tytułu podatku od towarów i usług za okres od marca 2021 roku do grudnia 2021 roku.

Od [...].03.2021 r. skarżąca jest podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych (CIT) i od [...].03.2021 r. czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług (VAT). Pierwszą deklarację z tytułu podatku dochodowego od osób prawnych CIT-8 ma obowiązek złożyć za rok 2021.

Na podstawie danych z sytemu R (aktualnych na 13.05.2022 r.) ustalono, że za okresy objęte kontrolami celno-skarbowymi skarżąca: - złożyła m.in. deklarację w podatku od towarów i usług (VAT-7) za styczeń 2022 roku - wykazując nadwyżkę podatku należnego nad podatkiem naliczonym do wpłaty do urzędu skarbowego w kwocie 6.774,00 zł, - złożyła deklarację roczną o pobranych zaliczkach na podatek dochodowy PIT-4R oraz dwie informację o przychodach z innych źródeł oraz o dochodach i pobranych zaliczkach na podatek dochodowy PIT-11 za 2021 r., - w złożonych deklaracjach VAT-7 nie zadeklarowała nabycia środków trwałych.

Z informacji przekazanych przez Naczelnika Urzędu Skarbowego wynika, że skarżąca od [...].03.2021 r. do [...].03.2022 r. była czynnym podatnikiem podatków od towarów i usług, nie złożyła informacji o pojazdach samochodowych wykorzystywanych wyłącznie do działalności gospodarczej (VAT-26). Rachunkiem bankowym wykorzystywanych do prowadzonej działalności gospodarczym zgłoszonym organowi przez spółkę był rachunek nr [...], z którego dokonywano wpłaty należności podatkowych. Dodatkowo do wpłat posługiwali się rachunkiem o nr [...].

Organ ustalił, że skarżąca w złożonej deklaracji rocznej o pobranych zaliczkach na podatek dochodowy PIT-4R za 2021 r. zadeklarowała 1 osobę, ale tylko za wrzesień 2021 r. Natomiastzłożyła do urzędów skarbowych informację o przychodach z innych źródeł oraz o dochodach i pobranych zaliczkach na podatek dochodowy PIT-11 za 2021 r. na 2 osoby tj. W.J. z deklarowanym przychodem w kwocie 1.622,44 oraz P.W.. Oboje korzystający ze zwolnienia od podatku dochodowego stosownie do art. 21 ust. 1 pkt 148 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Na rachunku bankowym skarżącej, w okresie od 1.05.2021 r. do 1.03.2022 r.:wystąpiły przelewy na rzecz ZUS w wysokości 7.666,44 zł, nie wystąpiły obciążenia na rzecz urzędu skarbowego z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych, wystąpiły przelewy na rachunki bankowe dwóch osób fizycznych, ze wskazanym tytułem: wynagrodzenia w łącznej wysokości 19.700,25 zł.

Spółka złożyła pliki JPK_VAT, stanowiące odzwierciedlenie ewidencji zakupu i sprzedaży, za styczeń 2022 r. W złożonych plikach wykazała łącznie dostawy towarów i usług na kwotą netto 663.692,45 zł, podatek należny 152.649.27 zł, wartość brutto 816.341,72 zł oraz nabycia towarów i usług w kwocie netto 634.238,44 zł, podatek naliczony 145.874,86 zł, wartość brutto 780.113,30 zł. Zgodnie z danymi wynikającymi z plików JPK_VAT złożonymi za styczeń 2022 r., wykazała, że 5 podmiotów wystawiło faktury VAT na jej rzecz. Przy czym 96,87% wszystkich zadeklarowanych nabyć towarów i usług przez P Sp. z o.o. jest tylko od dwóch podmiotów: P Sp. z o.o. w kwocie brutto 473.611,50 zł (w tym podatek VAT 88.561,50 zł) - co stanowi 60,71% wszystkich zadeklarowanych nabyć towarów i usług przez skarżącą oraz E Sp. z o.o. w kwocie brutto 282.123,65 zł (w tym podatek VAT 52.754,84 zł) - co stanowi 36,16% wszystkich zadeklarowanych nabyć towarów i usług przez skarżącą.

Ponadto w plikach JPK_VAT złożonych za styczeń 2022 r. wykazała, że faktury VAT dokumentujące dostawę towarów i usług zostały wystawione wyłącznie na dwa podmioty tj.: L Sp. z o.o. w wysokości netto 662.592,45 zł, VAT 152.396,27 zł i wartość brutto 814.988,72 zł (99,83% wartości dostaw) oraz A.K. w wysokości netto 1.100,00 zł, VAT 253,00 zł i wartość brutto 1.353,00 zł (0,17% wartości dostaw).

W ocenie organu analiza (oparta na danych wykazanych w plikach JPK_VAT przedstawiona przez Szefa Krajowej Administracji Skarbowej w postanowieniu o przedłużeniu blokady rachunku bankowego z [...].03.2022 roku) łańcucha dostawców P sp. z o.o. (tj. głównego dostawcy kontrolowanej spółki) oraz dalszych dostawców wykazała występowanie podmiotów wykazujących cechy bufora lub znikającego podatnika, tj.: 1. L sp. z o.o., będąca głównym dostawcą T Sp. z o.o. (dostawca P sp. z o.o.): a)złożyła pliku JPK oraz deklaracji z tytułu podatku od towarów i usług za okres listopad 2021 r. - styczeń 2022 r., a za kwiecień i maj 2021 r. zadeklarowała brak dostaw towarów i usług oraz nabyć towarów i usług; b) w złożonych plikach JPK_V7M za okres za czerwiec 2021 r. - październik 2021 r. zadeklarowała tylko jednego dostawcę towarów i usług: B Sp. z o.o. w kwocie brutto 8.305.889,88 zł (w tym podatek VAT 1.553.133,88 zł);

2. B Sp. z o.o. nie złożyła żadnych deklaracji z tytułu podatku od towarów i usług oraz plików JPK_VAT, a siedziba spółki mieściła się w wirtualnym biurze;

3. zarówno L sp. z o.o., jak i B sp. z o.o. miały otwarty obowiązek podatkowy w tym samym dniu, tj. [...].04.2021 r., i każda ze spółek wskazała pod tym samym adresem swoją siedzibę, miejsce prowadzenia działalności, przechowywania dokumentacji oraz adres do korespondencji;

4. Spółka B [...].10.2021 r. została wykreślona z rejestru czynnych podatników podatku od towarów i usług na podstawie art. 96 ust. 9 pkt 2 ustawy o podatku od towarów i usług, z powodu brak kontaktu z przedstawicielami Spółki;

5. Z Sp. z o.o. (będąca dostawcą T Sp. z o.o.): a) została [...].07.2021 r. wykreślona z rejestru czynnych podatników VAT na podstawie art. 96 ust. 9a pkt 2 ustawy o podatku od towarów i usług, z powodu brak składania przez spółkę deklaracji z tytułu podatku od towarów i usług, b) nie złożyła plików JPK oraz deklaracji z tytułu podatku od towarów i usług za okres czerwiec 2021 r. - lipiec 2021 r., a za okres październik 2020 r. - styczeń 2021 r. zadeklarowała brak dostaw towarów i usług oraz nabyć towarów i usług, c) w złożonych plikach JPK_V7M za okres luty 2021 r. - maj 2021 r. zadeklarowała tylko jednego dostawcę towarów i usług: T Sp. z o.o. w kwocie brutto 4.517.466,78 zł (w tym podatek VAT 844.729,56 zł), d) posiada siedzibę w wirtualnym biurze, a zadeklarowaną działalnością przeważającą spółki jest pozostała działalność profesjonalna, naukowa i techniczna, gdzie indziej niesklasyfikowana;

6. zarówno Z sp. z o.o., jak i L sp. z o.o. pomimo zadeklarowania niewielkiej kwoty do wpłaty do urzędu skarbowego, nie zapłaciły całości zobowiązania i posiadają zaległości z tytułu podatku od towarów i usług;

7. T sp. z o.o.: a) miała otwarty obowiązek w podatku od towarów i usług od 20.01.2021 r. do16.08.2021 r., kiedy to została wykreślona z rejestru czynnych podatników podatku od towarów i usług na podstawie art. 96 ust. 9a pkt 2 ustawy o VAT (brak składania przez Spółkę deklaracji VAT), b) nie złożyła żadnych deklaracji z tytułu podatku od towarów i usług, a w jedynym pliku JPK_VAT jaki złożyła za styczeń 2021 r. nie zadeklarowała żadnych dostaw ani nabyć towarów i usług, c) adres siedziby posiada w wirtualnym biurze, a zadeklarowaną działalnością przeważającą spółki jest pozostałe doradztwo w zakresie prowadzenia działalności gospodarczej i zarządzania;

8. P Sp. z o.o. dokonuje płatności na rzecz T Sp. z o.o. pomimo, że nie zadeklarowała Spółki T w złożonych plikach JPK_V7M, a spółka ta jest wykreślona z rejestru czynnych podatników podatku od towarów i usług oraz zadeklarowała brak dostaw towarów i usług oraz nabyć towarów i usług. Srodki T sp. z o.o. wypłaca w bankomatach;

9. C Sp. z o.o.(będąca dostawcą P sp. z o.o.): a) nie złożyła pliku JPK oraz deklaracji z tytułu podatku od towarów i usług za styczeń, b) w złożonych plikach JPK_V7M za okres za sierpień 2021 r. - grudzień 2021 r. zadeklarowała 4 dostawców towarów i usług, przy czym 99,99% nabyć towarów i usług pochodzi z 2 spółek: K Sp. z o.o. w kwocie brutto 2.948.556,00 zł (w tym podatek VAT 551.356,00 zł), P Sp. z o.o. w kwocie brutto 365.802,00 zł (w tym podatek VAT 68.402,00 zł).

Organ wskazał, że A.D. - Prezes Zarządu C sp. z o.o. przesłuchana [...].03.2022 r. w charakterze świadka (w sprawie o sygn. [...]) zeznała, że pełni funkcję prezesa w Spółce C i nie pobiera wynagrodzenia z tego tytułu. Nie prowadzi spraw spółki.Założyła spółkę za 400 zł oraz 100 zł miała otrzymywać raz w tygodniu. Namówił ją do tego kolega. Wskazała ponadto, że nie interesowało ją w jakim celu miała założyć spółkę i czym ona miała się zajmować. O ile dobrze pamiętała następnego dnia pojechali do centrum Warszawy, byli w banku, u notariusza, w biurze, tam gdzie się zakłada spółki, adresu nie pamiętała. Założyła konto firmowe, ale nie posiada karty bankomatowej do konta, wszystkie dokumenty i kartę bankomatową oddała A.. Żadnych innych spraw związanych ze spółką , nie prowadzi, nie udzielała żadnych pełnomocnictw do prowadzenia spraw spółki. Zeznała również, że nie wie, gdzie jest prowadzona księgowość spółki, ani gdzie są dokumenty spółki. O ile wie, spółka zajmuje się transportem, nic więcej w zakresie działalności spółki nie wie. Pan A., którego nazwiska nie zna, instruował ją co ma i gdzie mówić, podpisywała przy nim dokumenty, ale on sam żadnych dokumentów nie podpisywał. Świadek nie wie, kto miałyby się zajmować sprawami spółki i czy spółka zatrudnia pracowników. Nie zna kontrahentów spółki.

10. K Sp. z o.o.: a) nie złożyła pliku JPK oraz deklaracji z tytułu podatku od towarów i usług za okres listopad 2021 r. - styczeń 2022 r., a za okres od kwietnia 2021 r. do lipca 2021 r. zadeklarowała brak dostaw towarów i usług oraz nabyć towarów i usług, b) w złożonych plikach JPK_V7M za okres za sierpień 2021 r. - październik 2021 r. zadeklarowała dwóch dostawców towarów i usług, przy czym 99,1% nabycia towarów i usług jest tylko od: B Sp. z o.o. w kwocie bruttol.924.050,05 zł (w tym podatek VAT 359.781,72 zł);

11. B Sp. z o.o.: a) nie złożyła pliku JPK oraz deklaracji z tytułu podatku od towarów i usług za okres październik 2021 r. - styczeń 2022 r., a za okres od czerwca 2021 r.

do lipca 2021 r. zadeklarowała brak dostaw towarów i usług oraz nabyć towarów i usług, b) w złożonych plikach JPK_V7M za okres za sierpień 2021 r. - wrzesień 2021 r. zadeklarowała 2 dostawców towarów i usług, przy czym 99,9% nabyć towarów i usług pochodzi od: B Sp. z o.o. w kwocie brutto 1.245.841,17 zł (w tym podatek VAT 232.962,17 zł);

12. B Sp. z o.o.: a) nie złożyła pliku JPK oraz deklaracji z tytułu podatku od towarów i usług za okres październik 2021 r. - styczeń 2022 r., zaś w plikach złożonych za styczeń 2021 r., za okres od kwietnia 2021 r. do lipca 2021 r. zadeklarowała brak dostaw oraz nabyć towarów i usług, b. miała otwarty obowiązek w VAT od [...].01.2021 r. do [...].10.2021 r., kiedy to została wykreślona z rejestru czynnych podatników podatku od towarów i usług na podstawie art. 96 ust. 9a pkt 2 ustawy o VAT;

13. B sp. z o.o. posiada siedzibę w wirtualnym biurze, w którym również swoją siedzibę zgłosiła K sp. z o.o. Obie spółki również zadeklarowały tą samą działalność przeważającą - pozostałe doradztwo w zakresie prowadzenia działalności gospodarczej i zarządzania;

14. natomiast spółka B wskazała jako adres siedziby wirtualne biuro, w którym występują również J Sp. z o.o., L Sp. z o.o. i B Sp. z o.o.;

15. C Sp. z o.o. dokonuje płatności na rzecz B Sp. z o.o. pomimo, że nie zadeklarowała spółki B w złożonych plikach JPK_V7M, a spółka ta jest wykreślona z rejestru czynnych podatników podatku od towarów i usług oraz zadeklarowała brak dostaw towarów i usług oraz nabyć towarów i usług. Powyższe środki B sp. z o.o. wypłacała w bankomatach;

16. B Sp. z o.o. (będąca dostawcą P sp. z o.o.): a) nie złożyła pliku JPK oraz deklaracji z tytułu podatku od towarów i usług za okres listopad 2021 r. - styczeń 2022 r., a za okres od sierpnia 2021 r. do października 2021 r. zadeklarowała brak dostaw towarów i usług oraz nabyć towarów i usług, b) w złożonych plikach JPK_V7M za okres za maj 2021 r. - lipiec 2021 r. zadeklarowała tylko jednego dostawcę towarów i usług: S Sp. z o.o. w kwocie brutto 514.853,40 zł (w tym podatek VAT 96.273,40 zł);

17. S sp. z o.o.: a) została wykreślona [...].09.2021 r. z rejestru czynnych podatników podatku od towarów i usług na podstawie art. 96 ust. 9 pkt 4 ustawy o VAT, z powodu nie stawiania się na wezwania przedstawicieli spółki, b) nie złożyła pliku JPK oraz deklaracji z tytułu podatku od towarów i usług za okres sierpień 2021 r. - wrzesień 2021 r., c) w złożonych plikach JPK_V7M za okres za maj 2021 r. - lipiec 2021 r. zadeklarowała 3 dostawców towarów i usług, przy czym 99,98% nabycia towarów i usług jest od dwóchspółek: J Sp. z o.o. w kwocie brutto 1.123.169,58 zł (w tym podatek VAT 210.023,58 zł), T Sp. z o.o. w kwocie brutto 304.953,90 zł (w tym podatek VAT 57.023,90 zł);

18. Ju sp. z o.o.: a) została [...].06.2021 r. wykreślona z rejestru czynnych podatników podatku od towarów i usług na podstawie art. 96 ust. 9 pkt 2 ustawy o podatku od towarów i usług, z powodu brak kontaktu z przedstawicielami Spółki, b) nie złożyła żadnych deklaracji z tytułu podatku od towarów i usług oraz plików JPK_VAT, c) wskazała jako adres siedziby wirtualne biuro, w którym występują również B Sp. z o.o., L Sp. z o.o. i B Sp. z o.o.

W ocenie organu I instancji przedstawione okoliczności uprawdopodobniają, że zachodzi duże prawdopodobieństwo, iżskarżąca mogła być uczestnikiem procederu polegającego na zaniżaniu zobowiązania podatkowego poprzez ujęcie w ewidencjach podatkowych faktur VAT niedokumentujących rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Umiejscowienie w łańcuchu dostawców spółek, które zostały wykreślone z rejestru VAT lub nie złożyły deklaracji VAT-7 miało na celu wygenerowanie podatku naliczonego pozwalającego spółce na obniżenie zobowiązań w podatku VAT.

Przesłuchana w charakterze świadka do sprawy [...] P.W. - Prezes Zarządu skarżącej do protokołu z [...].03.2022 r. zeznała m.in., że jest zatrudniona w firmie P na umowę o pracę z wynagrodzeniem w wysokości najniższej krajowej, sprawami spółki zajmowała się osobiście podpisując większość dokumentów, a w przypadku korespondencji z Poczty udzielała innej osobie upoważnienia do jej odbioru. Spółka zajmowała się - wg zeznań świadka - transportem obuwia z firmy [...] w kraju i poza nim. Skarżąca wynajmuje biuro w [...] oraz pojazdy od spółki P. Ponadto zeznała, że "współpracujemy z naszym znajomym M.M., który pracuje w spółce P. On zaproponował nam tą współpracę, bo my jesteśmy nową firmą i musimy się rozwijać." M.M. - jak wynika z zeznań P.W. - jako dobry znajomy pomógł nawiązać wszystkie kontakty tj. z firmą P oraz L, która dokonuje płatności za frachty i ta firma daje zlecenia, zdaniem świadka, P jest podwykonawcą spółki L. Jak wskazała księgi spółki prowadzi księgowa z [...], dokumenty księgowe znajdują się w [...], księgowa ma pełnomocnictwa do wystawiania faktur i to ona je wystawiała, świadek je tylko podpisywała podpisem elektronicznym bowiem taki posiada.

Pracownicy są wynajęci z firmy zewnętrznej, nazwy firmy świadek nie zna, w większości są to pracownicy z zagranicy. Na pytania odnośnie dostawców, od których P nabywała usługi i towary oraz w kwestii dokumentów pochodzących od dostawców świadek zeznała, że nie nabywali żadnych towarów, a jedynie otrzymywali zlecenia od spółki L na transport towarów. W kwestii kontrahentów dla których P sprzedawała towary i usługi-świadek również zeznała, że nie sprzedają towarów gdyż P jest firmą transportową, która jest wynajmowana do transportu towarów.

Organ podkreślił, że jako prezes spółki nie posiadała wiedzy, co do zasad stosowanych w rozliczeniach podatku VAT. Dalej świadek zeznając poinformowała - po przypomnieniu sobie - że ich (firmy P) główną księgową jest L.Ś.. Faktury przekazywane były elektronicznie poprzez skrzynki e-mail. W kwestii rachunków bankowych i dostępu do nich oraz realizacji płatności P.W. zeznała, że spółkaposiada rachunek bankowy w [...]. Dostęp do rachunku ma księgowa i to ona realizuje płatności, świadek ma kartę do konta, ale z niej nie korzysta i nie ma wiedzy, czy M.M. ma dostęp do rachunku spółki P.

Przesłuchana [...].04.2022 r. w charakterze świadka w sprawie [...] L.Ś. - wskazana przez P.W., jako główna księgowa P sp. z o.o., zeznała m.in., że ma zarejestrowaną działalność gospodarczą, której przedmiotem jest pomoc biurowa, prace administracyjne, szkolenia BHP. Dla spółek P i P wykonuje tożsame czynności w ramach własnej działalności gospodarczej min. prowadzi kadry i płace, przygotowuje dokumenty do księgowości i inne czynności np. (jedynie dla P) odbieranie dowodów rejestracyjnych samochodów. Świadek nie posiada upoważnienia do rachunku P sp. z o.o., a operacje bankowe świadek przypuszcza, że obsługuje prezes P.W.. Natomiast w P sp. z o.o. świadek wprowadza przelewy, ale nie ma uprawnień do ich autoryzacji. Księgowość spółki P oraz P wg zeznań świadka prowadzi K.B. w ramach własnej działalności gospodarczej.

Organ ocenił, że zeznania świadka L.Ś. są sprzeczne z zeznaniami Prezes P.W. co do prowadzenia księgowości, upoważnień do rachunku bankowego oraz realizacji płatności dotyczących spółki P. Powyższe potwierdza, że P.W. sprawująca funkcję prezesa Spółki P jako organ zarządzający faktycznie nie pełniła tych obowiązków. Ponadto, pomimo iż przygotowaniem dokumentów do księgowania i prowadzeniem ksiąg podatkowych w obu spółkach P i P zajmują się te same osoby tj. L.Ś. oraz K.B., to w oparciu o dotychczas przedłożone dowody źródłowe stwierdzono nieprawidłowości w ujęciu do rejestrów zarówno po stronie P w zakresie podatku należnego oraz w P po stronie podatku naliczonego danych z faktury nr [...] z [...].11.2021 r. wystawionej przez P na rzecz P tytułem kompleksowej usługi transportowej, która przedstawia wartości w PLN oraz EUR odpowiednio w kwotach: netto 241.342,40 zł i 52.000 EUR, VAT 23% 55.508,75 zł i 11.960,00 EUR, oraz brutto 296.851,15 zł i 63.960,00 EUR, do celów podatkowych przyjęto wartości wykazane w wartościach euro. Powyższe ustalenia będą w zależności od dodatkowych czynności wyjaśniających stanowiły podstawę do oceny rzetelności ksiąg podatkowych stosownie do przepisu art. 193 Ordynacji podatkowej.

Organ wskazał, że w dotychczas przedłożonej przez P sp. z o.o. dokumentacji stwierdzono faktury wystawione przez Psp. z o.o. jedynie tytułem świadczenia kompleksowej usługitransportowej, pomimo, że kontrolowana spółka przedłożyła umowy zawarte z P sp. z o.o., tj.: - umowa o współpracy gospodarczej w zakresie przewozów międzynarodowych z [...].05.2021 r., - umowa najmu samochodu z [...].05.2021 r., na mocy której P sp. z o.o. (jako wynajmujący) wydaje P sp. z o.o. (jako najemcy) samochody określone w treści umowy jako przedmiot najmu, - umowa najmu samochodu z [...].07.2021 r., na mocy której P sp. z o.o. (jako wynajmujący) wydaje P sp. z o.o. (jako najemcy) samochody określone w treści umowy jako przedmiot najmu, - umowa najmu samochodu z [...].09.2021 r., na mocy której P sp. z o.o. (jako wynajmujący) wydaje P sp. z o.o. (jako najemcy) samochody określone w treści umowy jako przedmiot najmu, - umowa najmu samochodu z [...].11.2021 r., na mocy której P sp. z o.o. (jako umowy jako przedmiot najmu.

Organ I instancji stwierdził, że stosownie do art. 15 ust. 1 ustawa o VAT podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności. Zgodnie z brzmieniem ust. 2 działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Zgodnie z art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 i 4 ustawy o VAT w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124. Kwotę podatku naliczonego stanowi: - suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu: nabycia towarów i usług, dokonania całości lub części zapłaty przed nabyciem towaru lub wykonaniem usługi.

Stosowanie do art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku gdy wystawione faktury, faktury korygujące lub dokumenty celne stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane - w części dotyczącej tych czynności. Z treści wskazanego przepisu wynika w ocenie organu, że samo posiadanie faktury nie jest wystarczającą podstawą, aby odliczyć podatek w niej naliczony. Wystawiona faktura, która nie dokumentuje rzeczywistej sprzedaży między wskazanymi w niej kontrahentami, nie może wywoływać oczekiwanych skutków podatkowych. Podatnik może skorzystać z prawa do odliczenia podatku naliczonego z tytułu dostawy towarów lub świadczenia usług przez innego podatnika tylko w odniesieniu do podatku wynikającego z faktury dokumentującej faktycznie zrealizowaną przez wystawcę czynność podlegającą opodatkowaniu tym podatkiem.

W toku kontroli stwierdzono, że skarżąca wykazała w deklaracji VAT-7 za styczeń 2022 r., kwotę zobowiązania podatkowego niższą od kwoty należnej, co wynikało z ujęcia faktur stwierdzających czynności, które nie zostały dokonane.

Organ wskazał również, że stosownie do art. 112b ust. 1 pkt. 1 lit a ustawy o VAT w razie stwierdzenia, że podatnik w złożonej deklaracji podatkowej wykazał kwotę zobowiązania podatkowego niższą od kwoty należnej, naczelnik urzędu skarbowego lub naczelnik urzędu celno-skarbowego określa odpowiednio wysokość tych kwot w prawidłowej wysokości oraz ustala dodatkowe zobowiązanie podatkowe w wysokości odpowiadającej 30% kwoty zaniżenia zobowiązania podatkowego. Natomiast zgodnie z art. 112c ust. 2 pkt 1 w zakresie, w jakim w przypadkach, o których mowa w art. 112b ust. 1 pkt 1, odpowiednio zaniżona kwota zobowiązania podatkowego, wynika w całości lub w części z obniżenia kwoty podatku należnego o kwoty podatku naliczonego wynikające z faktur, stwierdzających czynności, które nie zostały dokonane - w części dotyczącej tych czynności, wysokość dodatkowego zobowiązania podatkowego w części dotyczącej podatku naliczonego wynikającego z powyższych faktur wynosi 100 %.

Jednocześnie organ stwierdził, że zgodnie z treścią art. 80 ust. 1 ustawy o Krajowej Administracji Skarbowej w ramach wykonywanej kontroli celno-skarbowej naczelnik urzędu celno-skarbowego może, w drodze decyzji, dokonać zabezpieczenia zobowiązania podatkowego oraz należności celnych na majątku kontrolowanego. Przepisy art. 33-33g i art. 200 § 2 pkt 2 Ordynacji podatkowej stosuje się odpowiednio. Przepisów art. 165 § 2 i 4 Ordynacji podatkowej nie stosuje się. Stosownie do treści art. 33 § 1 Ordynacji podatkowej, zobowiązanie podatkowe przed terminem płatności może być zabezpieczone na majątku podatnika, a w przypadku osób pozostających w związku małżeńskim także na majątku wspólnym, jeżeli zachodzi uzasadniona obawa, że nie zostanie ono wykonane, a w szczególności gdy podatnik trwale nie uiszcza wymagalnych zobowiązań o charakterze publicznoprawnym lub dokonuje czynności polegających na zbywaniu majątku, które mogą utrudnić lub udaremnić egzekucję.

W przypadku zabezpieczenia na majątku wspólnym małżonków przepis art. 29 § 2 stosuje się odpowiednio. Zgodnie z postanowieniami art. 33 § 2 pkt 2 Ordynacji podatkowej, zabezpieczenia w okolicznościach wymienionych w § 1 można dokonać również w toku kontroli celnoskarbowej, przed wydaniem decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego. Jak wskazał organ z treści art. 33 § 3 ustawy, wynika że w przypadku, o którym mowa w § 2 pkt 2, zabezpieczeniu, z zastrzeżeniem art. 54 § 1 pkt 1, podlega również kwota odsetek za zwłokę należnych od zobowiązania na dzień wydania decyzji o zabezpieczeniu. Z kolei, w myśl art. 33 § 4 pkt 2 Ordynacji podatkowej, w przypadku, o którym mowa w § 2, organ podatkowy na podstawie posiadanych danych co do wysokości podstawy opodatkowania określa w decyzji o zabezpieczeniu przybliżoną kwotę zobowiązania podatkowego oraz kwotę odsetek za zwłokę należnych od tego zobowiązania na dzień wydania decyzji o zabezpieczeniu, jeżeli zabezpieczenie następuje przed wydaniem decyzji, o której mowa w § 2 pkt 2.

Ustalenia organu podatkowego znalazły swoje odzwierciedlenie w decyzji z dnia [...] czerwca 2022 r. W uzasadnieniu wskazał, iż na podstawie zgromadzonego materiału dowodowego zachodzi duże prawdopodobieństwo, że skarżąca mogła być uczestnikiem procederu polegającego na zaniżaniu zobowiązania podatkowego poprzez ujęcie w ewidencjach podatkowych faktur VAT niedokumentujących rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Natomiast informacje o majątku skarżącej w stosunku do oszacowanego uszczuplenia uzasadniają obawę o niewykonanie tegoż zobowiązania, ponieważ: - z danych zawartych w Centralnej Bazie Ksiąg Wieczystych Ministerstwa Sprawiedliwości (stan na 16.05.2022 r.) wynika, że spółka P nie posiada nieruchomości, - według danych z Centralnej Ewidencji Pojazdów i Kierowców Spółka P nie jest właścicielem pojazdów (stan na 11.03.2022 r.), - nie występuje w Centralnym Rejestrze Czynności Majątkowych jako żadna ze stron czynności (stan na 10.03.2022 r.), - zgodnie z informacją z bazy KRS spółka powinna złożyć pierwsze sprawozdanie finansowe według stanu na 31.12.2021 r., - kapitał zakładowy spółki ustanowiono na minimalnym poziomie 5.000 zł, - w złożonej deklaracjach VAT-7 za styczeń 2022 r. jak i za poprzednie okresy od początku zgłoszenia obowiązku podatkowego w podatku VAT spółka nie zadeklarowała nabycia środków trwałych, - Prezes Zarządu P sp. z o.o. – P.W. - nie posiada nieruchomości (wg sprawdzenia danych zawartych w Centralnej Bazie Ksiąg Wieczystych Ministerstwa Sprawiedliwości na dzień 10.03.2022 r.), - skarżąca została [...].03.2022 r. wykreślona z rejestru czynnych podatników podatku od towarów i usług. Ostatnią deklarację VAT-7 złożyła za marzec 2022 roku, wykazując w niej jedynie wartości z tytułu nabyć.

W postępowaniu odwoławczym Dyrektor Izby Administracji Skarbowej decyzją z dnia [...] września 2022 r. utrzymał w mocy decyzję organu I instancji. Zdaniem organu ustalenia dokonane w toku kontroli wskazują, że charakter dokonanych przez skarżącą czynności, polegających na odliczaniu podatku naliczonego z faktur uznanych przez kontrolujących jako dokumentujące fikcyjne transakcje wskazuje, że pomimo obowiązku rzetelnego rozliczenia, spółka nie wywiązała się z niego. Powyższe działania są zatem działaniami dokonywanymi na szkodę budżetu państwa, co budzi obawę, że wykonanie zobowiązań z tytułu podatku od towarów i usług za okres objęty kontrolą, powstałych wskutek wydania w tym zakresie decyzji, byłoby znacznie utrudnione. Okoliczności te potwierdzają zatem zaistnienie przesłanki do wydania decyzji o zabezpieczeniu na majątku Spółki P zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług. Uzasadniona obawa niewykonania przedmiotowego zobowiązania wynika również z analizy sytuacji finansowo-majątkowej skarżącej, ocenianej z punktu widzenia możliwości uregulowania przewidywanego zobowiązania wraz z należnymi odsetkami za zwłokę.

Zdaniem organu odwoławczego o konieczności dokonania zabezpieczenia w przedmiotowej sprawie przesądza zarówno brak majątku, który w ewentualnym, przyszłym postępowaniu egzekucyjnym mógłby przyczynić się do zaspokojenia przedmiotowych zobowiązań podatkowych, jak również brak wykazania dochodów z tytułu prowadzonej działalności gospodarczej, wykreślenie Spółki P z rejestru jako podatnika VAT. Okoliczności te pozwalają domniemywać, że w sytuacji wprowadzenia do obrotu prawnego decyzji wymiarowej, zobowiązanie to nie zostanie wykonane.

Spółka nie zgodziła się z decyzją Dyrektora Izby Administracji Skarbowej i wywiodła od niej skargę do tutejszego Sądu. Zarzuciła organowi odwoławczemu naruszenie:

I. art. 122, 187 § 1 i art. 191 O.p., poprzez dowolną ocenę zebranego materiału dowodowego, tj. z uwagi na przyjęcie przez organ wbrew zebranemu w aktach kontroli celno-skarbowej materiałowi dowodowemu, że:

a) zachodzi duże prawdopodobieństwo spółka P Sp. z o.o. mogła być uczestnikiem procederu polegającego na zaniżaniu zobowiązania podatkowego poprzez ujęcie w ewidencjach podatkowych faktur VAT niedokumentujących rzeczywistych zdarzeń gospodarczych;

b) spółka P SP. z o.o. była umiejscowiona w rzekomym łańcuchu dostawców, co miało na celu wygenerowanie podatku naliczonego pozwalającego spółce na obniżenie zobowiązań w podatku VAT:

c) spółka P SP. z o.o. w deklaracji VAT-7 za styczeń 2022r. wykazała kwotę zobowiązania podatkowego niższą od kwoty należnej, co zdaniem organu wynika z ujęcia przez spółkę faktur stwierdzających czynności, które nie zostały dokonane; - podczas gdy w świetle materiału dowodowego zgromadzonego w aktach kontroli celno-skarbowej jest oczywistym, że spółka P Sp. z o.o. wykonała na rzecz skarżącej czynności stwierdzone wystawionymi fakturami;

II. art. 210 § 4 O.p., poprzez nie wskazanie w uzasadnieniu faktycznym decyzji faktów, które organ uznał za udowodnione, a które jedynie uprawdopodobnione, dowodów, na których się oparł, a w szczególności nie wskazanie przez organ w decyzji, którym dowodom i z jakich przyczyn odmówił wiarygodności;

Ill. art. 187 § 1 O.p. polegające na nieprawidłowej i fragmentarycznej analizie materiału dowodowego w sprawie a w konsekwencji uznaniu, że w przedmiotowej sprawie zachodzą przesłanki uzasadniające wydanie decyzji określającą skarżącej przybliżoną kwotę zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za styczeń 2022 roku w kwocie 95.336,00 zł oraz przybliżoną kwotę odsetek za zwłokę w wysokości 2.961,00 zł, jednocześnie ustalającej przybliżoną kwotę dodatkowego zobowiązania podatkowego za styczeń 2022 roku w kwocie 88.562,00 zł stanowiącej 100% kwoty obniżenia podatku należnego o kwoty podatku naliczonego wynikającej z faktur stwierdzających czynności, które nie zostały dokonane oraz orzekającej o dokonaniu zabezpieczenia na majątku P Sp. z o.o. na poczet tych należności:

lV. art. 121 O.p., poprzez jego nie zastosowanie polegające na rozstrzygnięciu Wszelkich wątpliwości faktycznych na niekorzyść skarżącej;

V. przepisów prawa materialnego, poprzez nieprawidłową ich wykładnię a w konsekwencji niewłaściwe zastosowanie:

a) art. 33 § 1 O.p wyrażające się w uznaniu, iż przyjęcie obawy niewykonania zobowiązania podatkowego przez podatnika może nastąpić w drodze uznania organu i nie wymaga wykazania jej w świetle całokształtu okoliczności faktycznych i prawnych sprawy, jak też nie rodzi konieczności jej uprawdopodobniona w sposób jasny i czytelny dla podatnika.

b) art. 33 § 1 i § 2 O.p. wyrażająca się błędnym w uznaniu, że decyzja w przedmiocie zabezpieczenia wydana w związku z kontrolą celno-skarbową, nie wymaga oparcia w materiale dowodowym i oceny dowodów zgromadzone w aktach tej kontroli, gdyż wydawana jest niejako w ramach postępowania odrębnego, a nie ramach kontroli celno-skarbowej.

b) art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT, poprzez jego niewłaściwe zastosowanie do zaistniałego stanu faktycznego, skutkujące przyjęciem hipotezy możliwościowi pozbawienia skarżącej prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z zakwestionowanych faktur oraz poprzez nieprawidłową interpretację oraz błędne zastosowanie tego przepisu, polegające na wykładni ww. przepisu bezwzględnie odmawiającego prawa do odliczenia podatku naliczonego również podmiotowi, który działał w dobrej wierze i przedsięwziął wszelkie racjonalne środki, jakie pozostawały w jego mocy, w celu zagwarantowania, by dokonywana przez niego czynność nie prowadziła do udziału w oszustwie podatkowym jakie mogło mieć miejsce na poprzednich etapach obrotu gospodarczego, a contrairio art. 86 ust. 1 w związku z art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a ustawy o VAT oraz art. 138 ust. 1 Dyrektywy 112, poprzez ich niezastosowanie, a tym samym a priori pozbawienie skarżącej prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z faktur VAT wystawionych przez firmę P sp. z o.o. dokumentujących nabycie przez skarżącą usług transportowych oraz usług operatorsko- obsługowych sprzętu transportowego.

Wskazując na powyższe zarzuty pełnomocnik skarżącej wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania, uchylenie także decyzji organu I instancji, zasądzenie na rzecz skarżącej zwrotu kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa adwokackiego.

W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

W ocenie Sądu zaskarżona decyzja oraz poprzedzająca decyzja organu I instancjiwskazuje na częściową ich wadliwość, jednakże z innych powodów niż podniesione w skardze.

Na podstawie art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (t.j. Dz. U. z 2019 r., poz. 2325), sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości między innymi poprzez kontrolę działalności administracji publicznej, przy czym zasadą jest, że kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Z kolei stosownie do art. 134 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2023 r. poz. 259, dalej jako: P.p.s.a.). Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną, z zastrzeżeniem art. 57a. Ten ostatni przepis nie znajduje w sprawie zastosowania.

Materialnoprawną przesłanką wydania zaskarżonej decyzji jest przepis art. 33 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2021 r., poz. 1540 z zm., dalej jako: O.p.), zgodnie z którym zobowiązanie podatkowe przed terminem płatności może być zabezpieczone na majątku podatnika, a w przypadku osób pozostających w związku małżeńskim także na majątku wspólnym, jeżeli zachodzi uzasadniona obawa, że nie zostanie ono wykonane, a w szczególności gdy podatnik trwale nie uiszcza wymagalnych zobowiązań o charakterze publicznoprawnym lub dokonuje czynności polegających na zbywaniu majątku, które mogą utrudnić lub udaremnić egzekucję. Zgodnie z treścią § 2 tego przepisu, zabezpieczenia w okolicznościach można dokonać również w toku postępowania podatkowego lub kontroli podatkowej przed wydaniem decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego. Z kolei art. 33 § 4 pkt 2 O.p., w przypadku, o którym mowa w § 2, organ podatkowy na podstawie posiadanych danych co do wysokości podstawy opodatkowania określa w decyzji o zabezpieczeniu przybliżoną kwotę zobowiązania podatkowego oraz kwotę odsetek za zwłokę należnych od tego zobowiązania na dzień wydania decyzji o zabezpieczeniu, jeżeli zabezpieczenie następuje przed wydaniem decyzji, o której mowa w § 2 pkt 2.

Podkreślić należy należy, że celem postępowania zabezpieczającego, nie jest przymusowy pobór należności podatkowych, lecz zagwarantowanie środków na zaspokojenie w przyszłości należności podatkowych, których wysokość na tym etapie nie jest jeszcze znana. Pomimo ciążącego na organach obowiązku uprawdopodobnienia, że zaległość w określonej w sposób przybliżony wysokości istnieje, postępowanie to nie ma charakteru zastępczego wobec postępowania wymiarowego. Z tych względów nie przeprowadza się w jego ramach pełnego postępowania dowodowego. Określenie w decyzji o zabezpieczeniu przybliżonej kwoty zobowiązania podatkowego ma charakter informacyjny w tym znaczeniu, że wskazuje kwotę podlegającą zabezpieczeniu na majątku podatnika. Nie oznacza to jednak, że jest to kwota rzeczywiście obciążającego go zobowiązania, to bowiem określi dopiero decyzja wymiarowa. Istotą decyzji jest dokonanie zabezpieczenia w sytuacji istnienia obawy niewykonania w przyszłości zobowiązania podatkowego, a nie rozstrzygnięcie co do wysokości tego zobowiązania. Podkreślić należy, iż podstawą postępowania zabezpieczającego jest przeanalizowanie okoliczności sprawy pod kątem uprawdopodobnienia zaistnienia nieprawidłowości i w związku z tym ewentualności powstania przedmiotowego zobowiązania podatkowego w kwotach wynikających z dotychczas zgromadzonego materiału dowodowego.

Na gruncie niniejszej sprawy, w ocenie Sądu, organ dysponuje dowodami, które uprawdopodabniają, że skarżąca mogła być uczestnikiem procederu polegającego na zaniżeniu zobowiązania podatkowego poprzez ujęcie w ewidencjach podatkowych faktur VAT niedokumentujących rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Zawarta w decyzjach organów obu instancji szczegółowa analiza danych zawartych w plikach JPK_VAT (przede wszystkich s. 5-9 decyzji organu I instancji) ukazuje łańcuch dostawców spółki P (głównego dostawcy skarżącej), wśród których występują podmioty mające siedzibę oraz miejsce prowadzenia działalności w wirtualnych biurach, często pod tymi samymi adresami, zostały wykreślone z rejestru podatników VAT lub nie złożyły deklaracji VAT - zatem na wcześniejszym etapie obrotu należny podatek od towarów i usług z tytułu faktur VAT ujętych przez skarżącą w ewidencji zakupu nie został odprowadzony.

Łańcuch dostawców P sp. z o.o. (głównego dostawcy P sp. z o.o.) opisany został również przez szefa Krajowej Administracji Skarbowej w postanowieniu z dnia [...] marca 2022 r. o przedłużaniu blokady rachunku bankowego, który wskazał m.in., że logowania do bankowości elektronicznej poszczególnych spółek są dokonywane z tych samych adresów IP.

Uzasadnione wątpliwości co do rzeczywistego sposoby prowadzenia działalności gospodarczej przez skarżąca wyłaniają się również z dowodów w postaci zeznań świadków P.W. - prezesa zarządu Skarżącej oraz L.Ś. – wdł. P.W. głównej księgowej P sp. z o. o. Zeznania te są sprzeczne co do prowadzenia księgowości, upoważnień do rachunku bankowego czy realizacji płatności.

Z uwagi na powyższe, za nieistotne należy uznać wywody skargi dotyczące dokumentów przewozowych CMR. Przedmiotem ustaleń stanu faktycznego w niniejszej sprawie nie było to, czy towar należący do firmy M S.A. (dawniej E S.A.) był transportowany. Organy uprawdopodobniły natomiast to, że podwykonawca skarżącej był elementem łańcucha podmiotów, które nie były rzeczywistymi uczestnikami obrotu gospodarczego.

Należy również zauważyć, że zasadniczą przesłanką uzasadniającą zastosowanie instytucji zabezpieczenia jest obawa niewykonania zobowiązania podatkowego. Ustawodawca nie zdefiniował tego pojęcia, a w treści tego przepisu zawarł jedynie przykładowe sytuacje, które mogą świadczyć o spełnieniu tej przesłanki, tj. trwałe nieuiszczanie przez podatnika wymaganych zobowiązań o charakterze publicznoprawnym lub dokonywanie czynności polegających na zbywaniu majątku, mogące utrudnić lub udaremnić egzekucję. Sytuacje te stanowią jedynie przykład różnorodnych okoliczności, które mogą uzasadniać stan "obawy" niewykonania zobowiązania. Oznacza to, że brak jest przeszkód, aby organ podatkowy mógł wskazać także na inne okoliczności uzasadniające istnienie obawy, że zobowiązanie podatkowe nie zostanie wykonane.

Ocenę, czy istnieje obawa niewykonania zobowiązania w konkretnym wypadku pozostawiono do uznania właściwego w sprawie organu. Uznanie to nie może oznaczać dowolności działania, lecz powinno być oparte na całokształcie okoliczności faktycznych i prawnych. Nie może ono być domyślne, ale powinno być uprawdopodobnione w sposób jasny i czytelny dla podatnika (zob. wyroki NSA z 10 listopada 2015 r., sygn. akt II FSK 2725/13, z 2 sierpnia 2011 r. sygn. akt l FSK 1230/10 i z 11 listopada 2009 r. sygn. akt l FSK 1383/08 – powoływane orzeczenia sądów administracyjnych dostępne w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych - http://orzeczenia.nsa.gov.pl).

W niniejszej sprawie organy podatkowe wskazały okoliczności, które w ich ocenie wskazują na prawdopodobieństwo niewykonania przez spółkę przybliżonych kwot zobowiązań podatkowych, mianowicie prawdopodobieństwo posługiwania się przez Skarżącą fakturami nieodzwierciedlającymi rzeczywistych zdarzeń gospodarczych oraz sytuację finansowo - majątkową spółki.

Organ podkreślił, że spółka nie posiada nieruchomości i nie jest właścicielem żadnego pojazdu, nie występuje w Centralnym Rejestrze Czynności Majątkowych jako strona jakiejkolwiek czynności, kapitał zakładowy skarżącej wynosi 5.000 zł, w okresie objętym kontrolą nie zadeklarowała nabycia środków trwałych. Ponadto została wykreślenia z rejestru jako podatnik VAT. W dniu [...] marca 2022 r. Szef Krajowej Administracji Skarbowej, dokonał blokady rachunków bankowych Spółki, której termin przedłużył do [...] czerwca 2022 r.Nie zapłaciła też żadnej zaliczki z tytułu podatku dochodowego od osób prawnych. Wobec spółki prowadzone jest także postępowanie kontrolne w zakresie podatku od towarów i usług za okresy od maja 2021 r. do grudnia 2021 r.

W ocenie Sądu, wskazane przez organ okoliczności we wzajemnym powiązaniu mogą stwarzać dostateczną podstawę do wnioskowania o wysokim, czy raczej uzasadnionym, prawdopodobieństwie niewykonania przez skarżącą prognozowanych zobowiązań podatkowych. Organy nie muszą udowodnić, że istnieje ta obawa, lecz mają ją uprawdopodobnić, czyli wykazać, że istnieje prawdopodobieństwo, że zobowiązanie może nie zostać wykonane (zob. np. wyroki NSA z 18 maja 2017 r., sygn. akt I FSK 1880/15 czy z dnia 9 stycznia 2018 r., sygn. akt I FSK 1548/17).

W orzecznictwie sądowym podkreśla się również, że ujawnienie w postępowaniu kontrolnym okoliczności, że podatnik dokonywał obniżenia podatku należnego na podstawie faktur VAT nieuprawniających do obniżenia podatku należnego o kwoty podatku w fakturach tych naliczonego czy wystawianie i przyjmowanie "pustych" faktur oraz wykorzystywanie ich w rozliczeniu podatku od towarów i usług, przy uwzględnieniu obowiązku zapłaty podatku wynikającego z treści art. 108 ustawy o VAT implikuje powstanie zaległości podatkowych i w konsekwencji uprawnia organy podatkowe do uznania, że zaistniała przesłanka do wydania decyzji zabezpieczającej.

W związku z tym stwierdzić należy, że zebrany w sprawie materiał dowodowy okazał się wystarczający do podjęcia rozstrzygnięcia w zakresie zabezpieczenia na majątku skarżącej kwoty zobowiązania podatkowego.

Za niezasadne zatem należy uznać zarzuty naruszenia art. 187 § 1, art. 191, art. 121, art. 122, art. 210 § 4 O.p. w zw. z art. 33 § 1 i § 2 O.p. oraz art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT.

W tym zakresie mając na uwadze powyższe okoliczności Sąd, na podstawie art. 151 P.p.s.a. skargę oddalił (pkt 2 sentencji).

W sprawie przedmiotem zabezpieczenia była także przybliżona kwota dodatkowego zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług, o którym mowa w art. 112c pkt 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2021 r., poz. 685 z zm., dalej jako: ustawa o VAT) za styczeń 2022 r. w kwocie 88.562,00 zł.

Zgodnie z tym przepisem w zakresie, w jakim w przypadkach, o których mowa w art. 112b ust. 1 pkt 1, ust. 2 pkt 1 oraz ust. 2a, odpowiednio zaniżona kwota zobowiązania podatkowego, zawyżona kwota zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego, zawyżona kwota różnicy podatku do obniżenia kwoty podatku należnego za następne okresy rozliczeniowe, lub wykazanie kwoty zwrotu różnicy podatku lub kwoty zwrotu podatku naliczonego, lub kwoty różnicy podatku do obniżenia za następne okresy rozliczeniowe, w miejsce wykazania kwoty zobowiązania podatkowego podlegającego wpłacie na rachunek urzędu skarbowego, wynikają w całości lub w części z obniżenia kwoty podatku należnego o kwoty podatku naliczonego wynikające z faktur, które stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane - w części dotyczącej tych czynności wysokość dodatkowego zobowiązania podatkowego w części dotyczącej podatku naliczonego wynikającego z powyższych faktur wynosi 100%. Jednakowoż tego rodzaju rozstrzygnięcie wymaga już stanowczych ustaleń czy wręcz udowodnienia, co przekracza ramy postępowania zabezpieczającego.

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie 7 sędziów w uchwale z dnia 29 maja 2023 r. sygn. akt I FPS 1/23 wypowiedział się, że przedmiotem decyzji o zabezpieczeniu zobowiązania podatkowego na podstawie w art. 33 O.p. nie może być dodatkowe zobowiązanie podatkowe, o którym mowa w art. 112c ustawy o VAT.

W uzasadnieniu uchwały podkreślono, że dodatkowe zobowiązanie podatkowe, o którym mowa w art. 112c ustawy o VAT jest w istocie sankcją administracyjną, która nie może być uznana za zobowiązanie podatkowe, o którym mowa w art. 33 o.p., ponieważ są to dwie różne instytucje prawne. Ponadto, zabezpieczeniem nie można objąć dodatkowego zobowiązania podatkowego, ponieważ wymagałoby to uwzględnienia przesłanek ustalenia dodatkowego zobowiązania podatkowego, które są właściwe dla postępowania wymiarowego, gdy tymczasem przesłanki postępowania zabezpieczającego i wymiarowego nie powinny być kompilowane, ze względu na odrębne cele obu postępowań.

Rolą organu podatkowego będzie zatem uwzględnienie treści uchwały I FPS 1/23, to jest odstąpienie od wydania decyzji ustalającej i zabezpieczającej na majątku podatnika kwoty dodatkowego zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług, o którym mowa w art. 112c pkt 2 ustawy o VAT. Ponadto zbędne będzie wydanie decyzji o zabezpieczeniu przybliżonych kwot samego zobowiązania podatkowego, bowiem w tej części Sąd skargę oddalił.

Z powyższych względów należy uznać, że doszło w niniejszej sprawie do naruszenia art. 33 § 1 O.p. a także art. 122 O.p. w zw. z art. 112c ustawy o VAT, wskutek czego Sąd, na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i c P.p.s.a. uchylił zaskarżoną decyzję oraz decyzję ją poprzedzającą, w części ustalającej kwotę dodatkowego zobowiązania podatkowego oraz zabezpieczenia przybliżonej kwoty dodatkowego zobowiązania podatkowego (pkt 1 sentencji).

W kwestii kosztów Sąd, na podstawie art. 200, art. 205 § 2 i art. 209 P.p.s.a. w związku z § 14 ust. 1 pkt 1 lit. c) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności adwokackie (Dz.U. z 2015 r., poz. 1800) zasądził na rzecz skarżącej zwrot kosztów postępowania sądowego w wysokości obejmującej wpis w wysokości 500 zł i koszty zastępstwa procesowego w wysokości 480 zł.