Wyrok WSA w Poznaniu, sygn. akt I SA/Po 940/09
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu
Data orzeczenia: 2010-07-15 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 240 par. 1 pkt 5, art. 180 par. 1,
journal: Dz.U. 2005 nr 8 poz 60
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - tekst jedn.
article: art. 190, art. 11, art. 151, art. 106 par. 3,
journal: Dz.U. 2002 nr 153 poz 1270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.
article: art. 14, art. 58, art. 387 par. 1, art. 82, art. 83, art. 73 par. 2
journal: Dz.U. 1964 nr 16 poz 93
law: Ustawa z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny.
article: art. 365 par. 1
journal: Dz.U. 1964 nr 43 poz 296
law: Ustawa z dnia 17 listopada 1964 r. - Kodeks postępowania cywilnego.
article: art. 56 par. 1, art. 9 par. 3
journal: Dz.U. 2007 nr 111 poz 765
law: Ustawa z dnia 10 września 1999 r. Kodeks karny skarbowy - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Włodzimierz Zygmont /spr./ Sędziowie WSA Katarzyna Wolna-Kubicka WSA Roman Wiatrowski Protokolant st. sekr.sąd. Paulina Budzyńska po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 15 lipca 2010 r. sprawy ze skargi JC na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] nr [...] w przedmiocie odmowy uchylenia w trybie wznowienia postępowania decyzji ostatecznej w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 1998 r. oddala skargę /-/R.Wiatrowski /-/W.Zygmont /-/K.Wolna-Kubicka


UZASADNIENIE

W dniu (...) 2003r. podatnik J. C. złożył wniosek o wznowienie postępowania zakończonego ostateczną decyzją Izby Skarbowej w P. z dnia (...) 2001r. nr (...) utrzymującą w mocy decyzję Inspektora Kontroli Skarbowej w P. z dnia (...) 2000r. nr (...) w sprawie określenia mu zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za rok 1998 w kwocie (...) zł, zaległość podatkową w wysokości (...) zł oraz odsetki na dzień wydania decyzji w kwocie (...) zł. Przymiot ostateczności powyższej decyzji utrwalił Naczelny Sąd Administracyjny O/Z w Poznaniu, który po rozpoznaniu skargi podatnika, prawomocnym wyrokiem z dnia (...) 2003 r. sygn. akt I SA/Po 3040/01 oddalił skargę, a w uzasadnieniu wyroku wyraził pogląd, że zgodnie z wykładnią gramatyczną art. 22 ust. 1 updof, także w przypadku objęcia udziałów (akcji) w spółce albo wkładów w spółdzielni kosztem są tylko i wyłącznie wydatki faktycznie poniesione na objęcie lub nabycie udziałów (akcji) lub wkładów. Ponieważ podatnik J. C. nie wykazał, iż w roku podatkowym 1998 poniósł jakiekolwiek wydatki na nabycie (...) udziałów w "F." sp. z o.o., brak podstaw prawnych do zmniejszenia o owe wydatki przychodów osiągniętych przez skarżącego z tytułu sprzedaży udziałów w tymże roku podatkowym. Podatnik w uzasadnieniu wniosku - wskazując na art. 240 § 1 pkt 1 O.p.- powołał się na wydany w sprawie z powództwa "B" S.A. prawomocny wyrok z dnia (...) 2001r. Sądu Okręgowego w K. sygn. akt sygn. akt (...) stwierdzający nieważność umowy zawartej pomiędzy pozwanym J. C. jako sprzedającym, a powodem jako nabywającym , dotyczącej zbycia (...) udziałów w spółce z o.o. "F.". Wyjaśnił, że wyrok powyższy wywiera skutek ex tunc, a więc stanowi nową okoliczność faktyczną nieznaną w dniu wydania decyzji ostatecznej, a więc jest przesłanką do wznowienia postępowania. Zatem unieważniona umowa skutkowała określeniem podatku dochodowego od osób fizycznych za rok 1998, bowiem organ podatkowy przyjął, że podstawę opodatkowania należało podwyższyć uwzględniając przychód ze sprzedaży udziałów w spółce.

Po wznowieniu postępowania Izba Skarbowa w P. decyzją z dnia (...) 2003r. nr (...) na podstawie art. 245 § 1 pkt 2 w związku z art. 240 § 1 pkt 1 O.p., odmówiła uchylenia swej ostatecznej decyzji z dnia (...) 2001r. nr (...) utrzymującej mocy decyzję z dnia (...) 2000 r. Inspektora Kontroli Skarbowej w Urzędzie Kontroli Skarbowej w P. określającą J. C. zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za 1998 r. W uzasadnieniu decyzji o odmowie uchylenia decyzji ostatecznej organ odwoławczy wyjaśnił, co następuje: w sprawie niezaistniały nowe okoliczności faktyczne ani dowody mające znaczenie prawne, które by istniały w dniu wydania decyzji ostatecznej i nie były nie znane organowi, który tę decyzję wydał. Powyższy wyrok z (...) 2001r. stanowi jedynie środek dowodowy i dlatego tego brak było podstaw do wznowienia postępowania.

W odwołaniu podatnik domagał się uchylenie tejże decyzji zarzucając jej naruszenie art. 240 § 1 pkt 5 O.p., stwierdzając, że wyrok sądu z (...) 2001r. wywarł skutki ex tunc, wobec czego umowa ta od początku, a więc już w momencie wydania decyzji wymiarowej była nieważna. Podniósł i też, że nie osiągnął przychodu ze sprzedaży udziałów, a nadto wskazał na art. 2 ust. 1 pkt 4 updop, zgodnie z którym ustawa nie ma zastosowania do przychodów wynikających z czynności, które nie mogą być przedmiotem prawnie skutecznej umowy, w związku z czym jeżeli nawet przychód został przez niego osiągnięty, to nie mają do niego zastosowania przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, bowiem umowa sprzedaży w momencie jej zawierania była nieważna.

Izba Skarbowa w P. decyzją z dnia (...) 2003r. Nr (...) utrzymała w mocy zaskarżoną decyzję. Uzasadniając decyzję organ ten stwierdził, że skutek nieważności liczy się dopiero od dnia wydania wyroku, który nie stanowi nowej okoliczności faktycznej w sprawie.

W skardze podatnik domagał się jej uchylenie podkreślając w uzasadnieniu, że wyrok stwierdzający nieważność umowy sprzedaży udziałów wywiera skutek ex tunc, ma on charakter deklaratoryjny, co oznacza iż ta czynność prawna nie wywołała skutków prawnych od chwili jej dokonania.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu wyrokiem z dnia 17.01.2006r. sygn. akt I SA/Po 2569/03 uchylił zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję Izby Skarbowej w P. z dnia (...) 2003r. Nr (...). Uzasadniając wyrok stwierdził, że nieważność umowy sprzedaży udziałów stanowi okoliczność istniejącą w dniu wydania decyzji - skoro umowa ta była nieważna od początku - lecz nieznaną organowi wydającemu decyzję - skoro powzięto w niej wiadomość po wydaniu ostatecznej decyzji w sprawie określenia podatku dochodowego za 1998r., a więc tym samym zaistniała przesłanka przewidziana w art. 240 § 1 pkt 5 O.p. W rezultacie Sąd sformułował następującą ocenę prawną: stwierdzona nieważność umowy winna skutkować pominięciem w postępowaniu podatkowym faktu sprzedaży przez skarżącego udziałów i uzyskanie z tego tytułu przychodu, a tym samym niezasadne było opodatkowanie dochodu z tego tytułu.

W skardze kasacyjnej Dyrektor Izby Skarbowej w P. domagał się uchylenia powyższego wyroku i rozpoznania skargi kasacyjnej, względnie przekazania sprawy do ponownego rozpoznania przez sąd I instancji. Zaskarżonemu wyrokowi zarzucił naruszenie:

- art. 145 § 1 pkt 1 lit. a ustawy z dnia 30.08.2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. nr 153, poz. 1270 ze zm. – dalej: p.p.s.a.) w związku z art. 240 § 1 pkt 5 O.p. poprzez niewłaściwe jego zastosowanie, tj. dokonanie mylnej subsumcji polegającej na wadliwym podciągnięciu istniejącego stanu faktycznego pod ten przepis i niewłaściwe określenie skutków prawnych z niego wynikających;

- art. 145 § 1 pkt 1a p.p.s.a. w związku z art. 17 ust. 1 pkt 6 i art. 10 ust. 1 pkt 7 u.p.d.o.f. poprzez jego niezastosowanie mimo istnienia w sprawie przesłanek nakazujących zastosowanie tej normy prawnej;

- naruszenie art. 145 § 1 pkt 1c ppsa w związku z art. 141 § 4 p.p.s.a. poprzez brak wyjaśnienia w uzasadnieniu wyroku przesłanek zastosowania tej podstawy prawnej.

Uzasadniając skargę kasacyjną organ podatkowy wskazał, że skutek ex tunc, jaki przypisuje sąd pierwszej instancji unieważnieniu umowy zbycia udziałów występują jedynie w przypadku nieważności bezwzględnej, a występuje on jedynie wówczas, gdy w świetle prawa zawarcie konkretnej umowy było w ogóle niedopuszczalne. Natomiast sporna umowa zbycia udziałów była dopuszczalna, została zrealizowana i wywarła skutki prawne bowiem w jej wyniku podatnik uzyskał przychód natomiast nabywca uzyskał udziały. Zdaniem skarżącego organu podatkowego nieważność umowy sprzedaży udziałów w spółce "F." miała charakter nieważności względnej. Czynność obarczona taka wadliwością wywołuje skutki prawne, jest ważna dopóty, dopóki nie zostanie pozbawiona ważności. Może to nastąpić przez oświadczenie woli stron czynności lub tak jak w niniejszej sprawie na skutek orzeczenia sądu. Wobec powyższego wyrok sądu cywilnego stwierdzający nieważność umowy sprzedaży udziałów nie miał wpływu na zobowiązanie podatkowe podatnika wynikające z tej umowy.

Naczelny Sad Administracyjny wyrokiem z dnia 18.05.2007 r., sygn. akt II FSK 688/06 uchylił zaskarżony wyrok w całości i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Poznaniu. W uzasadnieniu wyroku wyraził pogląd, że wyrok z dnia (...) 2001 r. Sądu Okręgowego w K. nie mógł samoistnie stanowić podstawy wznowienia postępowania podatkowego i uchylenia wydanej decyzji oraz, że istotne znaczenie w sprawie ma dla wystąpienia skutku ex tunc ustalenie okoliczności, które powodowały nieważność czynności, w tym wypadku umowy sprzedaży udziałów.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu , po ponownym rozpoznaniu skargi podatnika , wyrokiem z dnia 17.10.2007r. sygn. akt I SA/Po 1240/07 jeszcze raz uchylił zaskarżoną decyzję z dnia (...) 2003r. nr (...) oraz poprzedzającą ją decyzję Izby Skarbowej w P. z dnia (...) 2003r. nr (...) odmawiającą podatnikowi wznowienia postępowania w sprawie zakończonej ostateczną decyzją określającą J. C. zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 1998 r. Z uzasadnienia tego wyroku wynika ocena prawna, że nieważność umowy - bez względu na to czy mamy do czynienia z nieważnością bezwzględną, czy też nieważnością względną - w każdym przypadku wywołuje skutek ex tunc, a więc czynność prawna, wobec której orzeczono nieważność nie wywołuje żadnych skutków prawnych. Sytuację należy traktować tak, jakby do dokonania danej czynności prawnej w ogóle nie doszło. W sprawie fakt ten został potwierdzony wyrokiem sądu cywilnego, rodzącym skutek ex tunc, którym zarówno organy podatkowe, jak i sądy administracyjne są związane. Skutku tego nie można uzależniać od motywów, czy okoliczności, jakie skłoniły sąd cywilny do pojęcia takiego orzeczenia. Chociaż wyrok ten został wydany już po zakończeniu postępowania podatkowego ostateczną decyzją podatkową , to rodzi on skutki w postaci ujawnienia nowych okoliczności istniejących w dniu wydania decyzji nieznanych organowi, który tę decyzję wydał. Taką nową okolicznością jest fakt, iż czynność prawna, której organy podatkowe przypisały określone skutki podatkowe była nieważna od samego początku, a tym samym nie rodziła żadnych skutków, w tym także nie rodziła żadnych skutków podatkowych. Przeto w sprawie istnieją przesłanki do wznowienia postępowania podatkowego na podstawie art. 240 §1 pkt 5 O.p.

Dyrektor Izby Skarbowej w P. zaskarżył powyższy wyrok w całości, wnosząc o jego uchylenie i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Poznaniu, zarzucając wyrokowi:

1) naruszenie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a p.p.s.a. w zw. z art. 240 § 1 pkt 2 O.p. poprzez jego niewłaściwe zastosowanie, polegające na bezpodstawnym zarzucaniu organowi błędu subsumpcji wyrażającego się w tym, że ustalonego w sprawie stanu faktycznego organ nie podciągnął pod hipotezę tego przepisu;

2) naruszenie art. 190 p.p.s.a. poprzez nieuwzględnienie wykładni prawa dokonanej przez Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 18.05.2007 r. sygn. akt II FSK 688/06, mimo przewidzianego w tym przepisie związania taką wykładnią;

3) naruszenie art. 141 § 4 p.p.s.a. poprzez niespełnienie wymogów zawartych w tym przepisie, a przede wszystkim nieustosunkowanie się do wszystkich argumentów organu;

Organ podatkowy zwrócił uwagę, że nie można uzasadniać wznowienia postępowania powoływaniem faktów, które powstały już po wydaniu decyzji, nawet gdyby te fakty miały wpływ na rozstrzygnięcie sprawy. W sprawie o wznowienie postępowania z przyczyn określonych w art. 240 § 1 pkt 5 O.p., nie została spełniona jedna z obligatoryjnych przesłanek tzn. nowy dowód nie istniał w momencie wydania decyzji a późniejszy wyrok sądu cywilnego. Podkreślił, że kluczowy w sprawie jest pogląd prawny Naczelnego Sądu Administracyjnego wyrażony w poprzednim wyroku kasatoryjnym , iż wyrok sądu cywilnego stwierdzający nieważność czynności prawnej nie rodzi skutku ex tunc, że dla wystąpienia tego skutku istotne jest ustalenie okoliczności, które spowodowały nieważność czynności, w tym przypadku umowy sprzedaży udziałów. Tymczasem sąd l instancji naruszył art. 190 p.p.s.a., który stanowi że sąd któremu sprawa została przekazana, związany jest wykładnią prawa dokonaną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny . W uzasadnieniu zaskarżonego wyroku wbrew powyższej ocenie prawnej stwierdził, że "... nieważność umowy - bez względu na to czy mamy do czynienia z nieważnością bezwzględną czy też z nieważnością względną - w każdym przypadku wywołuje skutek ex tunc..." Organ złożył w dniu (...) 2007 r. sądowi l instancji pismo, w którym wskazał na okoliczności istotne dla oceny skutków wyroku stwierdzającego nieważność umowy sprzedaży. Sąd l instancji nie wyjaśnił ani w pierwszym postępowaniu, ani w drugim okoliczności, które powodowały nieważność czynności, w tym przypadku sprzedaży udziałów. Sąd l instancji nie skorzystał z możliwości jakie daje art. 106 p.p.s.a. i nie zażądał od podatnika przedstawienia dowodu na zwrot kwoty uzyskanej ze sprzedaży, czy innego dowodu, wskazującego na dokonanie w zamian innego świadczenia np. darowizny lub pożyczki.

Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z dnia 17.09.2009r. sygn. akt II FSK 443/08 stwierdzając, że skarga kasacyjna ma usprawiedliwione podstawy, uchylił zaskarżony wyrok i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu. W uzasadnieniu wyroku dokonał następującej wykładni prawa: sąd wojewódzki rozpoznając ponownie sprawę nie uwzględnił wykładni prawa, dokonanej w niniejszej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 18.05.2007 r. sygn. akt II FSK 688/06. Przyjęty w sprawie pogląd sądu l instancji jest oczywiście sprzeczny z oceną prawną zawartą w powołanym wyroku sądu odwoławczego, co narusza art. 190 p.p.s.a. W sprawie w pierwszej kolejności należało rozważyć istnienie wskazywanej przez skarżącego podstawy wznowieniowej, określonej w art. 240 § 1 pkt 5 O.p. co sprowadzało się do oceny, czy wyrok sądu powszechnego stwierdzający nieważność umowy sprzedaży udziałów (która to czynność została opodatkowana) mógł być uznany za nowy dowód dający podstawę wznowienia postępowania, a po przeprowadzeniu tego postępowania, czy mógł stanowić przesłankę uchylenia decyzji ostatecznej. Sam wyrok sądu cywilnego nie mógł być uznany za nowy dowód w sprawie, gdyż nie istniał w dniu wydania decyzji ostatecznej. Naczelny Sąd Administracyjny OZ w Poznaniu rozpoznając w dniu 6.03.2003 r. sprawę o sygn. akt l SA/Po 3040/01 – skarga podatnika na decyzję wymiarową (której uchylenia w trybie wznowienia obecnie dochodzi podatnik) - nie dopatrzył się istnienia przesłanek wznowienia postępowania, oddalił bowiem skargę, mimo że istnienie podstaw do wznowienia postępowania administracyjnego powinno spowodować uchylenie zaskarżonej decyzji (art. 22 ust. 2 pkt 1 ustawy z dnia 11.05.1995 r. o Naczelnym Sądzie Administracyjnym - Dz. U. Nr 74, poz. 368 z późn. zm.). Wobec faktu badania legalności ostatecznej decyzji wymiarowej przez Naczelny Sąd Administracyjny i niestwierdzenia wówczas, że istniała podstawa do wznowienia postępowania z uwagi na nieważność opodatkowanej czynności cywilnoprawnej, należy wnosić, że w nin. sprawie nie wchodziła w grę nieważność bezwzględna, której skutkiem jest to, że czynność prawna nie wywołuje żadnych skutków prawnych od samego początku. Tego rodzaju nieważność, bez potrzeby stwierdzenia jej w postępowaniu sądowym, powinna być uwzględniona z urzędu zarówno przez organy administracji, jak i sąd administracyjny. Istnienie przesłanek nieważności umowy sprzedaży udziałów nie dopatrzyły się jednak organy podatkowe, nie dostrzegł ich również Naczelny Sąd Administracyjny badając legalność decyzji wymiarowej, nie powoływał się na nieważność umowy sam skarżący.

Okoliczności te wymagały powołania dla wyjaśnienia, że w nin. sprawie mogła występować wyłącznie tzw. nieważność względna, która polega na tym, ze czynność prawna pozostaje ważna i skuteczna do czasu jej wzruszenia w odpowiednim trybie na żądanie osoby mającej w tym interes prawny. W rozpatrywanej sprawie wyrok sądu cywilnego został podjęty po uwzględnieniu pozwu nabywcy udziałów "B" S.A. w K. o unieważnienie umowy. Z informacji przekazanej Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Poznaniu przez skarżącego wynika, że w księdze udziałów "F." sp. z o.o., uprawnienia podatnika J. C. do (...) udziałów (których dotyczyła umowa sprzedaży z (...) 1998 r.) ujawniono w dniu (...) 2002 r., tj. w dniu uprawomocnienia się wyroku Sądu Okręgowego w K. z dnia (...) 2001 r., wydanego w sprawie z powództwa "B." S.A. o unieważnienie umowy (w zaskarżonym wyroku błędnie powołano w tym zakresie wyrok zaoczny z dnia (...) 2001 r., który został w części uchylony wymienionym wyrokiem z (...) 2001 r.). Zatem sami wspólnicy "F." sp. z o.o., nie przypisują wyrokowi sądu cywilnego skutku ex tunc.

Skoro czynność prawna względnie nieważna pozostaje w pełni skuteczna do czasu jej wzruszenia, to rozpatrując skargę sąd powinien uwzględnić, że w dniu wydania ostatecznej decyzji wymiarowej nie zapadł jeszcze wyrok unieważniający umowę sprzedaży udziałów. Rozpoznając ponownie sprawę powinien był zatem wnikliwie rozważyć stan sprawy wymiarowej istniejący w dniu wydawania decyzji z dnia (...) 2003 r., tj. okoliczności faktyczne i prawne istniejące w dniu wydania decyzji, które mogły mieć istotny wpływ na treść rozstrzygnięcia. Powinien zatem ocenić, czy późniejsze stwierdzenie przez sąd cywilny nieważności czynności cywilnoprawnej dowodzi, że na dzień wydania decyzji ostatecznej umowa sprzedaży udziałów wywołała skutki prawne w niej wyrażone, w tym podatkowe, które dopiero z datą uprawomocnienia się orzeczenia sądu (czyli po wydaniu decyzji) zostały wyeliminowane.

Przyjęcie zatem w zaskarżonym wyroku tezy, że z uwagi na skutek ex tunc wyroku sądu cywilnego należało uznać, że w dniu wydania decyzji istniała okoliczność faktyczna w postaci bezskuteczności umowy cywilnoprawnej, niezależnie od tego czy czynność prawna była bezwzględnie nieważna czy też względnie nie tylko pozostaje w sprzeczności z poglądem prawnym wyrażonym w wyroku sądu odwoławczego, ale również nie została wnikliwie i wszechstronnie rozważona na tle okoliczności niniejszej sprawy, wbrew zaleceniom zawartym w wyroku sądu. Naczelny Sąd Administracyjny w orzeczeniu, które wiązało sąd rozpoznający ponownie sprawę wyraził pogląd, że dla wyjaśnienia, czy wyrok sądu wywołał skutek nieważności czynności od samego początku istotne jest wyjaśnienie okoliczności, które spowodowały nieważność czynności. Sąd rozpoznający sprawę nie podjął próby zrealizowania tego zalecenia i wyjaśnienia, w tym wypadku z uwzględnieniem okoliczności, ze wyrok sądu powszechnego jest wyrokiem zaocznym, nie zawierającym uzasadnienia, zatem przesłanki, które zaważyły na jego treści (art. 339 § 2 k.p.c.) powinny wynikać z pozwu "B." S.A. o unieważnienie umowy.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga nie zasługiwała na uwzględnienie.

W sprawie należało ocenić, czy istotnie zachodzi w sprawie przesłanka z art. 240 § 1 pkt 5 O.p. co wymaga z kolei oceny, czy wyrok zaoczny z dnia (...) 2001 r., który został w części zmieniony wyrokiem z (...) 2001 r. Sądu Okręgowego w K. sygn. akt (...), stwierdzający nieważność umowy sprzedaży udziałów (która to czynność została opodatkowana) - mógł być uznany za nowy dowód dający podstawę wznowienia postępowania, a po przeprowadzeniu tego postępowania, czy mógł stanowić przesłankę uchylenia decyzji ostatecznej. W dalszej kolejności wymaga oceny to, czy w sprawie mogła występować nieważność bezwzględna ze skutkiem ex tunc, czy wyłącznie tzw. nieważność względna czynności prawnej.

Przy ponownym rozpoznaniu sprawy – zgodnie z dyrektywę płynącą z art. 190 ppsa - należało przede wszystkim uwzględnić wykładnię prawa, w tym art. 240 § 1 pkt 5 O.p. dokonaną przez Naczelny Sąd Administracyjny, iż po pierwsze sam wyrok sądu cywilnego nie mógł być uznany za nowy dowód w sprawie, gdyż nie istniał (...) 2001r. tj w dniu wydania ostatecznej decyzji wymiarowej (zapadł w dwa miesiące po wydaniu decyzji ostatecznej) i po wtóre , że sam wyrok sądu powszechnego stwierdzający nieważność czynności prawnej nie rodzi skutku ex tunc albowiem dla wystąpienia tego skutku istotne jest ustalenie okoliczności, które powodowały nieważność czynności prawnej.

Z powyższych względów – w świetle wskazań Naczelnego Sądu Administracyjnego - konieczne było uprzednie skatalogowanie okoliczności faktycznych i prawnych istniejących zarówno w dniu wydania przez Izbę Skarbową ostatecznej decyzji dnia (...) 2001r Nr (...) wymierzającej podatek jak i okoliczności faktycznych i prawnych istniejących w dacie wydania decyzji z dnia (...) 2003r. przez Izbę Skarbową nr (...) o odmowie uchylenia w trybie wznowienia decyzji ostatecznej.

Sąd mając na uwadze wskazania sądu wyższej instancji i przeprowadził na podstawie art. 106 § 3 p.p.s.a. ,uzupełniający dowód z pozwu, wyroku zaocznego , sprzeciwu od tego wyroku, protokołu rozprawy i wyroku z (...) 2001r. zawartych w aktach sprawy Sądu Okręgowego w K. sygn. akt (...), aktu oskarżenia przeciwko podatnikowi o popełnienie przestępstwa z art. 56 § 1 k.k.s. i art. 56 § 1 w zw. z art. 9 § 3 k.k.s. wniesionego do Sądu Rejonowego w K. przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w P. i zarejestrowanemu tam pod sygn. akt (...) oraz z protokołu rozprawy apelacyjnej z dnia (...) 2010r. odbytej przed Sądem Okręgowym w K. sygn. akt (...).

W wyniku analizy całości materiału dowodowego zgromadzonego w aktach sprawy sąd skatalogował okoliczności faktyczne i prawne w dniu wydania przez Izbę Skarbową ostatecznej decyzji dnia (...) 2001r. Nr (...) wymierzającej podatek, jak następuje:

-znany był fakt, że sprzedaż udziałów nastąpiła na rzecz firmy "B." S.A., której właścicielką i prezesem zarządu była żona podatnika M. C.,

- znane było pismo podatnika z dnia (...) 2000 r. do zarządu "B," S.A. , iż z dniem (...) 2000 r. opłaca wniesiony w formie aportu weksel na pokrycie udziałów w spółce poprzez potrącenie w trybie art. 498 § 1 k.c. kwoty (...) zł z wierzytelnościami względem spółki z tytułu udzielonych jej pożyczek,

- wiadomo było, że pozew "B" S.A. znajdujący się w aktach Sądu Okręgowego w K. sygn. akt (...) wniesiony został (...) 2001 r., czyli po otrzymaniu przez podatnika decyzji Inspektora Urzędu Kontroli Skarbowej z (...) 2000r. określającej wysokość zobowiązania podatkowego i zawierał uzasadnienie: "Powód zawierając powyższą umowę działał pod wpływem błędu wywołanego podstępnie albowiem pozwany zapewniał go, że sprzedawane udziały, które zostały pokryte aportem w postaci weksla są w chwili zawierania umowy opłacone to znaczy weksel został wykupiony. Błąd został wykryty przez powoda na początku 2000 r.".

- znany był fakt, że kwota uzyskana ze sprzedaży (...) udziałów, nie została zwrócona nabywcy.

Natomiast okoliczności faktyczne i prawne w dniu wydania przez Izbę Skarbową decyzji z dnia (...) 2003r. nr (...) o odmowie uchylenia po wznowieniu postępowania ostatecznej decyzji wymiarowej przedstawiały się następująco:

-znany był przede wszystkim wyrok zaoczny z dnia (...) 2001r. jak i dotyczący go wyrok reformatoryjny z dnia (...) 2001r. Sądu Okręgowego w K. sygn. akt (...),

- znany był fakt, że powód "B" S.A. nie stawił się na rozprawę , mimo zaoferowania dowodu z jego zeznań na okoliczność, że zawierając kwestionowaną umowę działał pod wpływem błędu,

- wiadomo było – skoro tylko wskutek samego niestawiennictwa pozwanego wyrok zaoczny nie mógł zapaść - że sąd powszechny przyjął za prawdziwe twierdzenie powoda o okolicznościach faktycznych przytoczonych w pozwie i że nie budzą one uzasadnionych wątpliwości ani nie zostały przytoczone w celu obejścia prawa, - znana była treść sprzeciwu podatnika od wyroku zaocznego o treści: " z orzeczeniem sądu nie zgadzam się albowiem umowa powyższa została ważnie zawarta, strony złożyły pod nią swoje podpisy" oraz oświadczenie złożone przez pozwanego na rozprawie, że wnosi o oddalenie powództwa w tej sprawie, że: "nie potrafię obalić tego co podał mój przeciwnik i nie posiadam żadnych pieniędzy aby zwrócić powodowi lub zapłacić koszty sądowe. Dalszych wniosków nie składam" oraz że sąd ten przed wyznaczeniem rozprawy nie wzywał podatnika o uzupełnienie braków sprzeciwu,

- wiadomo także, iż wyrok wydany w dniu (...) 2001 r. nie został uzasadniony na piśmie,

- znany był fakt, że wyrok z dnia (...) 2001 r. Sądu Okręgowego w K., stał się prawomocny z dniem (...) 2002 r.,

- znany był dokonany w dniu (...) 2002 r. a więc w dacie uprawomocnienia się wyroku z dnia (...) 2001 r. Sądu Okręgowego w K., wpis w księdze udziałów "F." sp. z o.o. uprawnień – jako wspólnika – J. C. do (...) udziałów (których dotyczyła umowa sprzedaży z (...) 1998r.) a ponadto, że w dniu (...) 2002r. spółka "F." została wpisana do Krajowego Rejestru Sądowego , gdzie jako wspólnik wykazany został J. C.,

- znany był także prawomocny wyrok z dnia 6.03.2003 r. Naczelnego Sądu Administracyjnego w Poznaniu l SA/Po 3040/01 oddalający skargę podatnika na ostateczną decyzję wymiarową (której uchylenia w trybie wznowienia obecnie dochodzi skarżący).

Wobec tego, że w sprawie toczyło się postępowanie karnoskarbowe należy stwierdzić, że na tle art. 180 § 1 O.p. przeprowadzenie przez Sąd dowodu z aktu oskarżenia nie wykraczało poza ograniczony tylko niesprzecznością z prawem oraz możliwością przyczynienia się do wyjaśnienia sprawy obszar legalnych środków dowodowych. O ile w postępowaniu karnoskarbowym został sporządzony akt oskarżenia w stosunku do określonych osób fizycznych, niewątpliwie może to dla postępowania posiadać walor poznawczy i porównawczy, w tym wskazywać na potrzebę skorzystania również z dowodów, na które dokument ten się powoływał. W ocenie sądu akt oskarżenia w którym zarzucono podatnikowi popełnienie przestępstwa z art. 56 § 1 k.k.s. i art. 56 § 1 w zw. z art. 9 § 3 k.k.s., wniesiony do Sądu Rejonowego w K. przez Dyrektora Urzędu Kontroli w P. i zarejestrowanemu tam pod sygn. akt (...), nie miał istotnego wpływu na ocenę i przedstawienie konkretnych okoliczności sprawy rozpatrywanej w postępowaniu sądowym, a tym samym na wynik sprawy. Natomiast nawiązując do art. 11 p.p.s.a. należy podkreślić, że w przepisie tym jest mowa o prawomocnym wyroku skazującym (także niezaskarżony w terminie lub utrzymany w mocy wyrok wydany w okolicznościach określonych w art. 387 k.p.k. - dobrowolne poddanie się karze - jest takim wyrokiem). Adresatami art. 11 p.p.s.a. są pośrednio organy administracji publicznej, które czynią w sprawie ustalenia faktyczne bowiem jeżeli ustalenia sądu karnego są wiążące dla sądów administracyjnych, to tym bardziej w tym samym zakresie są wiążące dla organów podatkowych. Jednakże Sąd Rejonowy w K. wyrokiem z dnia (...) 2010r. sygn. akt (...) umorzył postępowanie przeciwko podatnikowi J. C. o czyn z art. 56 k.k.s. , który został popełniony w ten sposób, że podatnik w dniu (...) 1999r. , świadom odpowiedzialności karnej skarbowej, składając organowi podatkowemu roczne zeznanie podatkowe za 1998r. podał nieprawdę, poprzez zaniżenie dochodu o (...) zł na skutek zaniżenia przychodu do opodatkowania o kwotę (...) zł skorygowaną o wydatek (...) zł stanowiący koszt zakupu udziałów, w efekcie czego uszczuplona została należność publicznoprawna w podatku dochodowym od osób fizycznych w kwocie (...) zł przez co naruszył art.. 10 ust. 1 pkt 7 i art. 17 ust. 6 ustawy z 26.07.1993r. o podatku dochodowym od osób fizycznych –tj. przestępstwo z art. 56 § 1 k.k.s., ze względu na przedawnienie karalności zarzucanych mu czynów. Wprawdzie Prokurator Rejonowy w K. nie zgadzając się z powyższym wyrokiem skierował w tej sprawie apelację do Sądu Okręgowego w K., to jednak z protokołu rozprawy apelacyjnej z dnia (...) 2010r. sygn. akt (...) wynika, że oskarżyciel publiczny cofnął apelację w związku z czym sąd pozostawił apelację bez rozpoznania. Wyrok umarzający postępowanie, nie ma mocy wiążącej w postępowaniu podatkowym ani w postępowaniu przed sądem administracyjnym.

Wobec powyższego, mając na względzie art. 190 p.p.s.a. Sąd stwierdza, że po pierwsze wyrok sądu cywilnego nie ma przymiotu dowodu istniejącego w dniu wydania decyzji, skoro został wydany dwa miesiące po wydaniu decyzji. Nie można uzasadniać wznowienia postępowania powoływaniem faktów, które powstały już po wydaniu decyzji, nawet gdyby te fakty miały wpływ na rozstrzygnięcie sprawy. Po wtóre w stanie faktycznym osądzanej sprawy omawiany wyrok stwierdzający nieważność umowy wprawdzie wiąże zgodnie z art. 365 § 1 k.p.c. nie tylko organy administracji publicznej także sąd administracyjny , jednakże ze skutkiem ex nunc tj. od daty jego wydania.

Okoliczności , które pozwalają wnosić, że w sprawie nie wchodziła w grę nieważność bezwzględna są przekonywujące. Przede wszystkim Naczelny Sąd Administracyjny w Poznaniu rozpoznając w dniu 6.03.2003 r. sprawę l SA/Po 3040/ 01 ze skargi podatnika na ostateczną decyzję wymiarową z (...) 2001r., nie dopatrzył się istnienia przesłanek wznowienia postępowania, oddalił bowiem skargę, mimo że istnienie podstaw do wznowienia postępowania administracyjnego powinno spowodować uchylenie zaskarżonej decyzji. Istnienia przesłanek nieważności umowy sprzedaży udziałów nie dopatrzyły się organy podatkowe. Nie powoływał się na nieważność umowy sam skarżący podatnik. Wspólnicy "F." sp. z o.o. nie przypisują wyrokowi sądu cywilnego skutku ex tunc na co wskazuje fakt, iż w księdze udziałów "F." sp. z o.o. uprawnienia podatnika J. C. do (...) udziałów (których dotyczyła umowa sprzedaży z (...) 1998 r.) ujawniono w dniu (...) 2002 r., tj. w dniu uprawomocnienia się wyroku z dnia (...) 2001 r. Sądu Okręgowego w K. wydanego w sprawie o unieważnienie umowy zbycia udziałów. Współistnieje z powyższym szczególny moment wystąpienia do sądu o ustalenie nieważności umowy (otrzymanie przez podatnika decyzji Inspektora Urzędu Kontroli Skarbowej z dnia (...) 2000r. określającej wysokość zobowiązania podatkowego), powiązanie rodzinne stron umowy (małżeństwo) i skutek w postaci – jak to określił organ podatkowy - "wędrowania" udziałów z firmy żony do firmy męża i z powrotem a nadto znaczący fakt braku zwrotu należności za udziały.

Z powyższego nie wynika zatem aby umowa zbycia udziałów została zawarta w okolicznościach wskazujących na naruszenie art. 14, art. 58, art. 387 § 1, art. 82, art. 83, art. 73 § 2 k.c. , a więc skutkujących bezwzględną nieważność umowy - także w sprawie podatkowej.

Oznacza to, że podatnik nie udowodnił, iż w sprawie zaistniała przesłanka przewidziana w art. 240 § 1 pkt 5 O.p.

Dlatego skarga podlegała oddaleniu.

Z tych powodów Sąd na podstawie art. 151 p.p.s.a. orzekł, jak w sentencji wyroku.

/-/ R. Wiatrowski /-/ W. Zygmont /-/ K. Wolna - Kubicka