Wyrok WSA w Szczecinie, sygn. akt I SA/Sz 682/23
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie
Data orzeczenia: 2024-03-13 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatkowe postępowanie
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 151
journal: Dz.U. 2023 poz 1634
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - t.j.
article: art. 127, art. 193 par. 2, art. 210 par. 1 pkt 6, art. 229, art. 233 par. 1 i 2
journal: Dz.U. 2022 poz 2651
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r.  Ordynacja podatkowa (t. j.)

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Marzena Kowalewska Sędziowie Sędzia WSA Wiesława Achrymowicz Sędzia WSA Jolanta Kwiecińska (spr.) Protokolant starszy inspektor sądowy Anna Furtak-Biernat po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 13 marca 2024 r. sprawy ze skargi M. O. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej z dnia [...] września 2023 r. nr 3201-IOV2.4103.15.2023.11 w przedmiocie podatku od towarów i usług za okresy od stycznia do grudnia 2019 r. oddala skargę.


UZASADNIENIE

Zaskarżoną decyzją z 29 września 2023 r. nr [...] Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Szczecinie (dalej: "DIAS") uchylił w całości decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w C. (dalej: "Naczelnik US")

z 17 lutego 2023 r. znak: [...]; [...] określającą M. O. (dalej: "Podatnik", "Skarżący") w podatku

od towarów i usług nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym za okresy

od stycznia do marca, od lipca do września oraz za listopad 2019 r. oraz kwoty zobowiązań podatkowych za okresy od kwietnia do czerwca, za październik oraz grudzień 2019 r. i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia przez ten organ.

W podstawie prawnej decyzji wskazano na przepis art. 233 § 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U.2022.2651 j.t. ze zm., dalej: "O.p.")

Z ustalonego stanu faktycznego wynika, co następuje.

Naczelnik US przeprowadził u Podatnika w okresie od 10.05.2021 r.

do 14.02.2022 r. kontrolę podatkową w zakresie sprawdzenia prawidłowości wywiązywania się z obowiązków wynikających z przepisów prawa podatkowego

w podatku dochodowym od osób fizycznych za lata 2018 - 2019 oraz w podatku

od towarów i usług za okres od stycznia 2018 r. do grudnia 2019 r.

Organ ten przeprowadził badanie ksiąg podatkowych za okres od stycznia

2018 r. do grudnia 2019 r. Stwierdził ich nierzetelność oraz wadliwość; nieprawidłowości, przedstawił w protokole kontroli. Na podstawie art. 193 § 4 O.p., organ nie uznał ksiąg podatkowych oraz rejestrów sprzedaży w opisanym w protokole zakresie oraz okresach za dowód tego, co wynika z zawartych w nich zapisów.

Podatnik wniósł zastrzeżenia do protokołu kontroli podatkowej; nie skorygował deklaracji dla podatku od towarów i usług za okres od stycznia do grudnia 2019 r., które uwzględniałyby ustalenia kontroli.

Postanowieniem z 12.04.2022 r. (doręczonym 26.04.2022 r.) Naczelnik Urzędu Skarbowego w C. wszczął wobec Podatnika postępowanie podatkowe

w sprawie podatku od towarów i usług za 2019 r.

Organ stwierdził, że rozliczenia, które Podatnik złożył w zakresie podatku

od towarów i usług, nie odzwierciedlają rzeczywistych wartości sprzedaży oraz zakupów.

Organ ten ustalił, że Podatnik:

1) zaniżył sprzedaż o [...] zł, gdyż nie zaewidencjonował obrotów

ze sprzedaży towarów handlowych;

2) zaniżył w listopadzie 2019 r. podatek należny w wysokości [...] zł, ponieważ w rejestrze w tym miesiącu wykazał wartość sprzedaży netto

i podatek VAT zaewidencjonowanych na kasie rejestrującej za październik 2019 r. (tj. [...] zł netto i [...] zł VAT) zamiast wartości

te zarejestrowane na kasie w listopadzie 2019 roku (tj. [...] zł netto

i [...] zł VAT);

3) zaniżył podatek naliczony w poszczególnych miesiącach 2019 r. o łączną kwotę [...]zł z tytułu opłat za usługi kurierskie [...].

W konsekwencji, Naczelnik US wydał wobec Podatnika decyzję

z 17.02.2023 r., znak: [...]; [...], w której szczegółowo przedstawił rozliczenie podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2019 r.

Następnie, postanowieniem z 11.04.2023 r., Naczelnik US sprostował swoją pomyłkę w ww. decyzji z 17.02.2023 r., w ten sposób, że zapis na str. 2:

- w pkt 9 "za wrzesień 2019 r. kwotę nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy w wysokości [...] zł", zastąpił zapisem "za wrzesień 2019 r. kwotę zobowiązania podatkowego w wysokości [...] zł";

- w pkt 10 "za październik 2019 r. wysokość zobowiązania podatkowego

w kwocie [...]zł", zastąpił zapisem "za październik 2019 r. kwotę nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy w wysokości [...] zł i kwotę zwrotu na rachunek bankowy podatnika w wysokości [...] zł".

Podatnik złożył zażalenie na to postanowienie, a DIAS postanowieniem

z 14 lipca 2023 r. uchylił ww. postanowienie z 11.04.2023 r. w całości; stwierdził,

że zawarte w decyzji z 17.02.2023 r. błędy nie mogą być uznane za oczywistą omyłkę. Postanowienie to jest ostateczne. Podatnik nie wniósł do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie skargi na ww. postanowienie z14 lipca 2023 r.

W odwołaniu od decyzji z 17 lutego 2023 r. Podatnik zarzucił naruszenie szeregu przepisów ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatki od towarów i usług

(dalej: "u.p.t.u.") oraz O.p., tj.:

- art. 5 ust. 1 pkt 1, art. 7 ust. 1, art. 19a ust. 1, art. 99 ust. 1 i ust. 12, art. 103

ust. 1, art. 109 ust. 3, art. 120 ust. 4 u.p.t.u. wobec określenia wysokości zobowiązań podatkowych oraz nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy za poszczególne miesiące 2019 r., podczas gdy z treści skarżonej decyzji nie wynika, jakie w istocie dane stanowiły dla Naczelnika US podstawę do wydania kwestionowanego rozstrzygnięcia; Organ pierwszej instancji nie wykazał, aby Podatnik zaniżył sprzedaż; tym samym, nie mógł wydać rozstrzygnięcia, w którym określił podatek w sposób odmienny, aniżeli wynika to z deklaracji złożonych przez Podatnika;

- art. 210 § 4 i w zw. z art. 120, art. 121 § 1, art. 124 O.p., ponieważ decyzja Organu pierwszej instancji nie spełnia wymagań tych przepisów;

w szczególności z treści skarżonego rozstrzygnięcia nie wynika, jakie dane stanowiły dla organu podatkowego podstawę do przyjęcia wartości wskazanych w treści decyzji; z uwagi na te okoliczności, motywy rozstrzygnięcia

nie są znane Podatnikowi;

- art. 120, art. 121 § 1, art. 122 O.p. - prawda obiektywna w sprawie nie została ustalona; Organ podatkowy pomimo pozornego przeanalizowania treści regulaminu serwisu "[...]", nie przeprowadził właściwej weryfikacji

co do zwrotu prowizji oraz wpływów na rachunek bankowy Podatnika;

tym samym, w sprawie nie ustalił prawdy obiektywnej; nie posiadał więc podstaw faktycznych, jak również prawnych do podjęcia kwestionowanego rozstrzygnięcia;

- art. 187 § 1 w zw. z art. 122, art. 124 i art. 125 § 1 O.p. - poprzez przyjęcie,

że ustalenia poczynione w ramach postępowania podatkowego odpowiadają zasadzie prawdy obiektywnej; uzasadnienie rozstrzygnięcia organu podatkowego jest bowiem niezrozumiałe i nielogiczne; wobec tego, Podatnik nie uznał, aby stan faktyczny został w sprawie poprawnie ustalony,

a w konsekwencji - by na jego podstawie, organ mógł dokonać poprawnego

i sprawiedliwego rozstrzygnięcia;

- art. 120 i art. 121 § 1 O.p. - organ przeprowadził postępowanie w sposób niebudzący zaufania do organów podatkowych;

- art. 191 ww. w zw. z art. 120 i art. 121 § 1 O.p. - organ dokonał dowolnej,

a nie swobodnej oceny dowodów;

- art. 210 § 4 w zw. z art. 187 § 1 i art. 191 oraz w zw. z art. 124 O.p.- organ wadliwie uzasadnił decyzję, gdyż nie wskazał faktów, które uznał

za udowodnione, dowodów, którym dał wiarę oraz przyczyn, dla których innym dowodom odmówił wiarygodności;

- art. 193 § 2 O.p. - organ bezpodstawnie uznał, że księgi podatkowe prowadzone przez Podatnika są nierzetelne;

- art. 121 § 1, art. 120 oraz art. 124 w zw. z art. 8 (zasada, co nie jest prawem zabronione, jest dozwolone), art. 9 (podstawowe zasady wykonywania działalności gospodarczej), art. 10 (domniemanie uczciwości przedsiębiorcy; rozstrzyganie wątpliwości faktycznych na korzyść przedsiębiorcy), art. 11 (zasada przyjaznej interpretacji przepisów), art. 12 O.p.(zasada pogłębiania zaufania, proporcjonalności, bezstronności i równego traktowania) ustawy

- Prawo przedsiębiorców w zw. z art. 31 ust. 3, art. 32 ust. 2, art. 37 ust. 1 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej - organ ich nie zastosował

i w konsekwencji przyjął, że Podatnik nie zaewidencjonował w całości sprzedaży; Organ podatkowy ograniczył się jedynie do przytaczania lakonicznych, nieznajdujących uzasadnienia w przepisach prawa argumentów. W konsekwencji, oparł się na arbitralnych przypuszczeniach i niczym nieuzasadnionych, dowolnych i dyskryminujących wątpliwościach.

Podatnik złożył w odwołaniu wniosek o przeprowadzenie w toku postępowania odwoławczego dowodu z wystąpienia do serwisu [...]", w celu ustalenia przypadków, kiedy nie otrzymał on zwrotu prowizji pomimo tego, że transakcja

nie doszła do skutku.

Zawnioskował o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości i umorzenie postępowania w sprawie, względnie o uchylenie spornej decyzji i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania.

Podatnik przedstawione zarzuty uzasadnił. Zwrócił uwagę, że uzasadnienie rozstrzygnięcia stanowią tabele, zestawienia i otrzymane dane, które organ pozyskał. Jednak nie przedstawił żadnych wyjaśnień oraz wniosków w przedmiocie ich analizy. Brak jest również wyjaśnienia motywów, jakimi kierował się organ przy rozpatrzeniu sprawy, jak i logicznego oraz spójnego wywodu, który doprowadził do podjęcia skarżonego rozstrzygnięcia. W treści decyzji Naczelnik US jedynie opisał, jakie podjął działania, aby ustalić prawdę obiektywną sprawy. Jednakże ich rezultat, jak również wpływ na stan faktyczny i przyjęte rozstrzygnięcie nie został wyjaśniony.

Zaskarżoną do Sądu decyzją z 29 września 2023 r. DIAS uchylił w całości

ww. decyzję Naczelnika US z 17 lutego 2023 r. i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia przez ten organ.

DIAS stwierdził, że spór w sprawie dotyczy tego, czy faktycznie Podatnik zaniżył obroty ze sprzedaży towarów handlowych i w jakiej wysokości.

Organ ten przedstawił zgromadzony materiał dowodowy w sprawie, wskazał,

że Naczelnik US ustalił m.in., że rozliczenie w zakresie podatku VAT za badany okres nie odzwierciedla rzeczywistych wartości sprzedaży towarów przemysłowych i nabyć usług kurierskich. Organ I instancji wyliczył Podatnikowi wielkość niezaewidencjonowanej sprzedaży towarów handlowych w poszczególnych miesiącach poprzez ustalenie jej procentowego udziału do sprzedaży ogółem.

Ponadto, organ ustalił, że Podatnik nie zaliczył do pozostałych wydatków, całości zakupionych usług kurierskich krajowych w P. Sp. z o.o., czym zaniżył podatek naliczony w poszczególnych miesiącach o kwoty: luty 2019 r. - [...] zł; marzec 2019 r. - [...] zł; kwiecień 2019 r. - [...] zł; czerwiec 2019 r. - [...] zł; lipiec 2019 r. - [...] zł; wrzesień 2019 r. - [...] zł i grudzień 2019 r. - [...] zł.

DIAS wyjaśnił w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji, że argumentacja organu pierwszej instancji, która dotyczy nieuznania rzetelności wykazanego przez Podatnika obrotu ze sprzedaży towarów handlowych nie spełnia wymogów prawidłowego uzasadnienia decyzji. Uzasadnienie decyzji nie zawiera podstawowych elementów,

tj. wskazania faktów, które organ uznał za udowodnione, dowodów, którym dał wiarę, oraz przyczyn, dla których innym dowodom odmówił wiarygodności. Organ

nie skomentował przeprowadzonych dowodów i nie przedstawił, jakie z nich płyną wnioski. Brak jest informacji o motywach, którymi kierował się organ, załatwiając sprawę, uzasadnienie nie odzwierciedla toku rozumowania organu, a w szczególności

nie zawiera oceny zebranego w postępowaniu materiału dowodowego.

Odnosząc się do zastosowanego przez Naczelnika US przepisu art. 23 § 1

pkt 2 O.p. DIAS przedstawił przepisy O.p. regulujące instytucję oszacowania podstawy opodatkowania, stwierdził, że aktualny stan prawny wskazuje, że o wyborze optymalnej metody szacowania w każdym przypadku decydują okoliczności konkretnej sprawy. Wybór metody oszacowania determinowany jest materiałem faktycznym, jakim dysponuje organ oraz charakterem działalności wykonywanej przez przedsiębiorcę.

W ocenie DIAS, z uzasadnienia decyzji należy wywieść, że Naczelnik

US odstąpił od szacowania podstawy opodatkowania. Wielkość niezaewidencjonowanej sprzedaży towarów przemysłowych ustalił na podstawie wpływów na rachunki bankowe Podatnika przy uwzględnieniu dokonanych przez niego zwrotów. Po czym ustalił jej procentowy udział do sprzedaży ogółem. Tym samym, DIAS poddał pod wątpliwość, czy przez to jednak nie oszacował wielkości niezaewidencjonowanej przez Podatnika sprzedaży, jak i kwoty zaniżonego podatku należnego w poszczególnych miesiącach. Powołana podstawa prawna decyzji również wskazuje, że szacowanie jednak przeprowadzono.

DIAS zwrócił przy tym uwagę, że w przypadku gdy organ dokonuje szacowania podstawy opodatkowania, powinien wyjaśnić, jaką metodę szacowania podstawy opodatkowania przyjął, oraz uzasadnić jej wybór, tak, aby nie doszło do zastosowania zastępczej metody wymiaru zobowiązań przewidzianej w treści art. 23 O.p.,

z naruszeniem wymogów dla niej określonych. Już sama nierzetelność ksiąg wystarcza, by nie uznać ich za dowód w sprawie. Jednakże zastosowanie instytucji oszacowania powinno ograniczać się jedynie do sytuacji, gdy dane wynikające z ksiąg podatkowych nie pozwalają na określenie podstawy opodatkowania. Nie każda więc nierzetelność księgi automatycznie pociąga za sobą konieczność oszacowania dochodu.

DIAS stwierdził, że określenie podstawy opodatkowania wymaga przeprowadzenia dodatkowego postępowania wyjaśniającego, w którym uwzględnione zostaną wskazane w decyzji okoliczności.

DIAS wskazał w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji, że przy ponownym rozpatrywaniu sprawy Naczelnik US winien więc rozważyć, czy nie byłoby konieczne uzupełnienie materiału dowodowego w takim zakresie, który pozwoli na odstąpienie od określenia podstawy opodatkowania w drodze szacowania na podstawie

art. 23 § 2 O.p.

W przeciwnym przypadku powinien ocenić, czy jednak nie dokonuje szacowania podstawy opodatkowania i dalej kwot podatku należnego,

z konsekwencjami z tymi związanymi.

Dopiero stwierdzenie, że w sprawie brak jest przesłanek ustawowych

do odstąpienia od określenia podstawy opodatkowania w drodze oszacowania, uzasadnia zastosowanie przez organ podatkowy instytucji oszacowania, co wiąże

się jednocześnie z koniecznością wyboru metody.

Dalej DIAS wskazał, że w sytuacji, gdy organ podatkowy uzna jednak

przy ponownym rozpatrywaniu sprawy, iż niezbędne jest oszacowanie podstawy opodatkowania, powinien rozważyć, według której metody określi podstawę opodatkowania w wysokości zbliżonej do rzeczywistej. Przy tym, organ zobligowany jest do uzasadnienia swojego wyboru zarówno w przypadku zastosowania metody nazwanej, jak i wówczas, gdy stwierdzi, że jedynym rozwiązaniem jest oszacowanie obrotu na podstawie tzw. metody własnej.

Ponadto, stwierdził, że w kilku przypadkach, dane przedstawione w decyzji Naczelnika US, które dotyczą wartości wynikających z deklaracji, rejestrów i ewidencji Podatnika, nie są zgodne z danymi, które wynikają z dokumentów źródłowych.

DIAS wskazał w uzasadnieniu decyzji na te rozbieżności i stwierdził, że powodują one,

iż DIAS nie może zweryfikować, czy Naczelnik US właściwie obliczył podatek należny i naliczony przedstawiony w uzasadnieniu decyzji.

Wobec powyższego, DIAS podzielił zarzut Podatnika co do tego, że z treści decyzji nie wynika, jakie w istocie dane stanowiły podstawę do wydania kwestionowanego rozstrzygnięcia.

Powołując się na treść art. 233 § 2 O.p. DIAS stwierdził, że Naczelnik

US przy ponownym rozstrzyganiu sprawy winien ustalić na nowo stan faktyczny sprawy, a następnie dokonać jego oceny. W tym celu powinien:

- wystąpić do serwisu [...], aby ustalić przypadki poboru prowizji w sytuacji,

gdy transakcja nie doszła do skutku, w tym, m.in. ustalić łączną kwotę takich prowizji oraz kwotę niedoszłych transakcji, zbadać czy transakcje te zostały wykazane jako zrealizowane, przeanalizować te przypadki w powiązaniu

z pozostałymi dowodami w sprawie, wyjaśnić znaczenie takich przypadków

w tej sprawie;

- przeanalizować ponownie rachunki bankowe Podatnika, m.in. pod kątem wpływów na rachunek w powiązaniu z dowodami ich dotyczącymi.

Wskazał nadto na koniczność prowadzenia postępowania z poszanowaniem art. 122, 210 § 4 O.p.

DIAS mając na uwadze powyższe stwierdził, że wobec zaistniałych nieprawidłowości oraz konieczności przeprowadzenia przez organ pierwszej instancji postępowania dowodowego w znacznej części, nie istnieje możliwość merytorycznego rozstrzygnięcia sprawy. W jego ocenie, naruszałoby to bowiem zasadę dwuinstancyjności postępowania podatkowego.

W skierowanej do Sądu skardze na przedstawioną wyżej decyzję DIAS

z 29 września 2023 r., Skarżący zarzucił naruszenie przepisów prawa procesowego mających istotny wpływ na wynik sprawy, tj.:

a) art. 233 § 2 w zw. z art. 120, art. 121 § 1, art. 122 O.p., wobec uchylenia spornej decyzji i przekazania sprawy do ponownego rozpoznania, w sytuacji gdy, zdaniem Podatnika, organ odwoławczy zobowiązany był do uchylenia decyzji organu pierwszej instancji i umorzenia postępowania podatkowego w sprawie, gdyż zgromadzony w niniejszej sprawie materiał dowodowy w sposób jednoznaczny wskazuje, że brak jest w ogóle podstaw do wydania decyzji wymiarowej, gdyż Skarżący nie dokonał zaniżenia sprzedaży w 2019 r.;

b) art. 127, art. 120 i art. 121 § 1 O.p., poprzez przeprowadzenie przez DIAS postępowania podatkowego w sposób niebudzący zaufania do organów podatkowych i naruszenie zasady dwuinstancyjności; gdyby organ ten działał

w zgodzie i w poszanowaniu ww. przepisów, to doszedłby do wniosku, że dalsze prowadzenie postępowania wymiarowego jest bezzasadne, albowiem Podatnik nie dokonał zaniżenia sprzedaży w 2019 r.; w konsekwencji tego uchyliłby zaskarżoną decyzję organu pierwszej instancji i umorzył postępowanie

w sprawie, co jednak w niniejszej sprawie nie zostało uczynione;

c) art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 w zw. z art. 124 O.p., poprzez wadliwe uzasadnienie spornej decyzji polegające na braku uzasadnienia w zakresie tego, z jakich przyczyn organ drugiej instancji uznaje, że w sprawie zasadnym jest dalsze prowadzenie postępowania wymiarowego oraz że nie ziściły się przesłanki

do tego, aby uchylić zaskarżoną decyzję Naczelnika US i umorzyć postępowanie w sprawie, mając na uwadze przede wszystkim na uwadze to, że o powyższe wnosił Skarżący w odwołaniu od decyzji.

Mając powyższe okoliczności na uwadze Skarżący wniósł o uchylenie w całości decyzji DIAS z 29 września 2023 r. i poprzedzającej ją decyzji organu pierwszej instancji i umorzenie postępowania podatkowego względnie o uchylenie ww. decyzji

i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania; nadto, o zasądzenie od organu podatkowego na rzecz Skarżącego kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm prawem przewidzianych.

W uzasadnieniu skargi przedstawił argumentację na poparcie przedstawionych zarzutów.

W odpowiedzi na skargę DIAS wniósł o jej oddalenie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie z w a ż y ł, co następuje:

Na wstępie należy wskazać, iż zgodnie z art. 1 § 1 i 2 ustawy z 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz.U.2022.2492 t.j. ze zm.) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem. Oznacza to, że badaniu w postępowaniu sądowoadministracyjnym podlega prawidłowość zastosowania przepisów prawa w odniesieniu do istniejącego w sprawie stanu faktycznego oraz trafność wykładni tych przepisów.

Stosownie do art. 145 § 1 pkt 1 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U.2023.1634 t.j. ze zm.; dalej: "P.p.s.a.") uwzględnienie skargi następuje w przypadku naruszenia prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszenia prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego lub innego naruszenia przepisów postępowania, jeśli mogło mieć ono istotny wpływ na wynik sprawy. Sąd może, także stwierdzić nieważność decyzji w całości lub w części, jeżeli została wydana: z naruszeniem przepisów o właściwości, bez podstawy prawnej, z rażącym naruszeniem prawa, dotyczy sprawy już poprzednio rozstrzygniętej inną decyzją ostateczną, została skierowana do osoby niebędącej stroną w sprawie, była niewykonalna w dniu jej wydania i jej niewykonalność ma charakter trwały, zawiera wadę powodującą jej nieważność na mocy wyraźnie wskazanego przepisu prawa, w razie jej wykonania wywołałaby czyn zagrożony karą (art. 145 § 1 pkt 3 P.p.s.a. w związku z art. 247 § 1 O.p.). Nadto Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy

nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 134 § 1 P.p.s.a.).

Przeprowadzona przez Sąd, w granicach tak określonej kognicji, kontrola legalności zaskarżonej decyzji wykazała, że skarga nie zasługuje na uwzględnienie.

Badając jej legalność rozpocząć należy od wskazania, że jest ona tak zwaną decyzją kasacyjną wydaną w trybie art. 233 § 2 O.p.

Zgodnie z art. 233 § 2 O.p. organ odwoławczy może uchylić w całości decyzję organu pierwszej instancji i przekazać sprawę do ponownego rozpatrzenia przez ten organ, jeżeli rozstrzygnięcie sprawy wymaga uprzedniego przeprowadzenia postępowania dowodowego w całości lub w znacznej części. Przekazując sprawę, organ odwoławczy wskazuje okoliczności faktyczne, które należy zbadać przy ponownym rozpatrzeniu sprawy. Natomiast w myśl art. 229 O.p. organ odwoławczy może przeprowadzić, na żądanie strony lub z urzędu, dodatkowe postępowanie w celu uzupełnienia dowodów i materiałów w sprawie albo zlecić przeprowadzenie tego postępowania organowi, który wydał decyzję.

Jak wskazuje się w orzecznictwie wydanie decyzji kasacyjnej i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania przez organ pierwszej instancji jest wyjątkiem

od zasady merytorycznego rozstrzygnięcia sprawy podatkowej, toteż nie jest dopuszczalna wykładnia rozszerzająca art. 233 § 2 O.p., a zastosowanie tej normy wymaga wyczerpującego, a nie lakonicznego uzasadnienia (zob. np. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 7 września 2023 r., I FSK 900/19). Przepis

art. 233 § 2 O.p. dotyczy niedostatecznego zakresu przeprowadzonego przez organ podatkowy pierwszej instancji postępowania dowodowego (wyjaśniającego),

co uniemożliwia merytoryczne rozstrzygnięcie sprawy. Chodzi zatem

o przeprowadzenie postępowania dowodowego w niewystarczającym wymiarze,

bądź brak jego przeprowadzenia - co sprawia, że konieczne jest przeprowadzenie postępowania dowodowego w całości lub w znacznej części. Wady te muszą

być na tyle poważne, że nie jest możliwe ich sanowanie w trybie postępowania uzupełniającego, o którym mowa w art. 229 O.p. (zob. np. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 27 stycznia 2023 r., II FSK 1457/10). Jak wskazano z kolei

w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z 10 czerwca 2022 r., I FSK 818/18 organ odwoławczy, dokonując wyboru spośród sposobów postępowania przewidzianych w art. 229 O.p., czy też w art. 233 § 2 O.p., w istocie rozstrzyga o kolizji zachodzącej między zasadą dwuinstancyjności postępowania podatkowego (art. 127 O.p.) i zasadą szybkości (art. 125 § 1 O.p.) z jednej strony, a zasadą prawdy materialnej (art. 122 O.p.) z drugiej strony. Przepis art. 229 O.p. stanowi wyłącznie

o "uzupełnieniu dowodów i materiałów".

Uwzględniając zatem treść art. 233 § 2 O.p. należy stwierdzić, że w art. 229 O.p. chodzi o taką sytuację, w której dla rozstrzygnięcia sprawy nie jest wymagane przeprowadzenie postępowania dowodowego w znacznej części. Oznacza to,

że postępowanie wyjaśniające, do prowadzenia którego umocowany jest organ odwoławczy może być tylko i wyłącznie dodatkowym w stosunku do postępowania przeprowadzonego przez organ pierwszej instancji.

Zauważyć dodatkowo należy, iż w postępowaniu podatkowym obowiązuje zasada dwuinstancyjności (art. 127 O.p.) oraz szybkości postępowania (art. 125 § 1 O.p.). Istotą pierwszej z wymienionych zasad jest dwukrotne rozpoznanie

i rozstrzygnięcie sprawy, nie zaś jedynie kontrola prawidłowości ustaleń organu pierwszej instancji. Organ odwoławczy powinien w pełni wyjaśnić sprawę. Druga z tych zasad zakłada konieczność wyboru przez organy podatkowe rozwiązań prowadzących do jak najszybszego i jak najprostszego załatwienia sprawy. Przy czym podejmowane przez organy podatkowe działania muszą być w każdym wypadku zgodne zasadami postępowania podatkowego o charakterze nadrzędnym - zasadą legalizmu i zasadą prawdy obiektywnej (art. 120 i 122 O.p.).

Organ odwoławczy powinien więc rozpoznać sprawę merytorycznie i w tym celu zastosować najszybsze dostępne środki. Wobec tego, w razie braków w materiale dowodowym, w pierwszej kolejności powinien rozważyć zastosowanie art. 229 O.p. celem uzupełnienia postępowania dowodowego. Może mieć jednak miejsce sytuacja wyjątkowa, w której merytoryczne rozpoznanie sprawy przez organ odwoławczy, stanowiło by zaprzeczenie zasady dwuinstancyjności, co w istocie miało miejsce

w rozpoznawanej sprawie. Stąd też przepisy O.p. przewidują wyjątek od zasady merytorycznego rozstrzygania sprawy przez organ odwoławczy, zawarty

w art. 233 § 2 O.p.

Z powyższego wynika zatem, że zastosowanie przez organ art. 233 § 2 O.p. możliwe jest w sytuacji: gdy postępowanie dowodowe wymaga uzupełnienia

w znacznej części lub całości; wady postępowania przed organem pierwszej instancji są na tyle poważne, że nie jest możliwe ich sanowanie w trybie art. 229 O.p.; nadto uchylenie przez organ odwoławczy decyzji i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania wymaga należytego uzasadnienia.

Należy jednocześnie podkreślić, czego zdaje się nie dostrzegać Skarżący,

że decyzja kasacyjna wydana w trybie art. 233 § 2 O.p., ma charakter jedynie formalny, nie odnosi się do istoty sprawy i nie przesądza o jej wyniku. Wskazówki zawarte

w decyzji kasacyjnej nie mogą przesądzać o treści decyzji, gdyż uczyniłoby

to iluzorycznymi gwarancje procesowe stron.

Wskazania przy tym wymaga, że przesłanki podjęcia rozstrzygnięcia kasacyjnego odnoszą się do pierwszego etapu stosowania prawa, tj. kwestii dotyczącej postępowania dowodowego zmierzającego do ustalenia rzeczywistego stanu faktycznego. Oczywistym jest przy tym, że wiążąca wypowiedź co do zastosowania, bądź nie, określonej normy prawa materialnego może mieć miejsce tylko w odniesieniu do prawidłowo ustalonego stanu faktycznego. Jeżeli więc,

w wyniku istotnych uchybień w postępowaniu dowodowym, stan faktyczny sprawy

nie został prawidłowo wyjaśniony, nie jest możliwe wyrażenie jakiegokolwiek miarodajnego stanowiska co do zastosowania prawa materialnego (zob. wyrok NSA

z 10 marca 2015 r., II FSK 470/13).

Innymi słowy, decyzja wydana w trybie art. 233 § 2 O.p. z założenia

ma charakter procesowy, a jej istota ogranicza się do wyeliminowania z obrotu prawnego decyzji organu pierwszej instancji, oczywiście z uwzględnieniem wskazań co do dalszego postępowania w zakresie rekonstrukcji stanu faktycznego sprawy.

To zaś oznacza, że w przypadku zaskarżenia do sądu administracyjnego decyzji,

o której mowa w art. 233 § 2 O.p., zasadniczy spór prawny dotyczy w istocie spełnienia

i uzasadnienia przez podatkowy organ odwoławczy przesłanek wynikających z tego proceduralnego przepisu, nie zaś zastosowania prawa materialnego i związanych

z tym obowiązków podatkowych strony (zob. wyrok WSA z 16 września 2015 r.,

III SA/Wr 3252/14).

Skoro, jak już wskazano, decyzja kasacyjna może być wydana tylko wtedy,

gdy rozstrzygnięcie sprawy wymaga uprzedniego przeprowadzenia postępowania wyjaśniającego w całości lub w znacznej części, to nie powinno budzić wątpliwości,

że organ odwoławczy przy jej wydawaniu ogranicza się tylko do oceny potrzeby przeprowadzenia postępowania wyjaśniającego oraz jego zakresu. Organ odwoławczy przekazując sprawę wskazuje na te okoliczności faktyczne, które organ pierwszej instancji będzie miał obowiązek zbadać przy ponownym rozpatrzeniu sprawy.

W ocenie Sądu, organ odwoławczy w rozpoznawanej sprawie prawidłowo uznał, że istnieją zasadnicze braki i wątpliwości co do ustaleń faktycznych (rekonstrukcji stanu faktycznego), których nie można wyjaśnić na etapie postępowania odwoławczego z uwagi na ich zakres. Usunięcie tych wątpliwości wymaga bowiem przeprowadzenia postępowania dowodowego w zakresie wykraczającym poza uprawnienia organu drugiej instancji.

Mając na uwadze powyższe rozważania i odnosząc się do zarzutów skargi

nie sposób pominąć tego, że de facto mają one dwojaki charakter.

W ramach zarzutu naruszenia prawa materialnego Skarżący stara się wykazać,

że w ogóle nie było podstawy do wydawania decyzji kasacyjnej, gdyż zgromadzony

w niniejszej sprawie materiał dowodowy w sposób jednoznaczny wskazuje, że brak jest w ogóle podstaw do wydania decyzji wymiarowej i prowadzenia postępowania podatkowego w stosunku do Skarżącego w zakresie objętym decyzjami organów wydanymi w rozpoznawanej sprawie. Skarżący nie dokonał bowiem zaniżenia sprzedaży w 2019 r. Skarżący uznaje zatem, że DIAS winien, na podstawie

art. 233 § 1 pkt 2 lit. a O.p., uchylić decyzję NUS i umorzyć postępowanie w sprawie nie zaś przekazywać sprawę do ponownego rozpoznania organowi pierwszej instancji

na podstawie art. 233 § 2 O.p.

Jeśli chodzi natomiast o pozostałe zarzuty, to mimo egzemplifikacji licznych naruszeń prawa procesowego sprowadzają się one do zasadniczego zastrzeżenia Skarżącego, a mianowicie, że w rozpoznawanej sprawie nie doszło do zaniżenia sprzedaży a zgromadzony w niniejszej sprawie materiał dowodowy w sposób jednoznaczny wskazuje, że brak jest w ogóle podstaw do wydania decyzji wymiarowej i prowadzenia postępowania podatkowego w stosunku do Skarżącego w tym zakresie.

W ocenie Sądu, Skarżący pomija jednak, że art. 233 O.p. zawiera wyczerpujący katalog rozstrzygnięć, które w następstwie rozpoznania odwołania może wydać organ odwoławczy.

Na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 O.p., organ odwoławczy wydaje decyzję,

w której utrzymuje w mocy decyzję organu pierwszej instancji. Stosownie do art. 233 § 1 pkt 2 lit. a O.p., organ odwoławczy uchyla decyzję organu pierwszej instancji

w całości lub w części - i w tym zakresie orzeka co do istoty sprawy lub uchylając

tę decyzję - umarza postępowanie w sprawie. Zgodnie z art. 233 § 1 pkt 2 lit. b O.p., organ odwoławczy uchyla decyzję organu pierwszej instancji i sprawę przekazuje

do rozpatrzenia właściwemu organowi pierwszej instancji, jeżeli decyzja ta została wydana z naruszeniem przepisów o właściwości. Na podstawie art. 233 § 1 pkt 3 O.p., organ odwoławczy uchyla decyzję organu pierwszej instancji i umarza postępowanie odwoławcze. Stosownie natomiast do art. 233 § 2 O.p. (na który to przepis organ odwoławczy powołał się w podstawie prawnej zaskarżonej decyzji), organ odwoławczy może uchylić w całości decyzję organu pierwszej instancji i przekazać sprawę

do ponownego rozpatrzenia przez ten organ, jeżeli rozstrzygnięcie sprawy wymaga uprzedniego przeprowadzenia postępowania dowodowego w całości lub w znacznej części. Przekazując sprawę, organ odwoławczy wskazuje okoliczności faktyczne, które należy zbadać przy ponownym rozpatrzeniu sprawy.

W niniejszym postępowaniu sporne jest zatem - w pierwszej kolejności -

czy materiał dowodowy zgromadzony przez NUS, z uwagi na wskazane przez DIAS uchybienia, nadawał się do rozstrzygnięcia sprawy co do istoty. Jeśli bowiem rozstrzygnięcie sprawy wymagało uprzedniego przeprowadzenia postępowania dowodowego w całości lub w znacznej części, zgodnie z twierdzeniem DIAS, to organ odwoławczy w istocie nie mógł orzekać ani w oparciu o art. 233 § 1 pkt 1 O.p.,

ani na podstawie art. 233 § 1 pkt 2 lit. a czy też na podstawie art. 233 § 1 pkt 3 O.p.

Z akt nie wynika również, że decyzja NUS została wydana z naruszeniem przepisów o właściwości, co tym samym wyklucza wydanie decyzji przez organ odwoławczy

na art. 233 § 1 pkt 2 lit. b O.p.

W rozpoznawanej sprawie Sąd uznał, że wskazując na konieczność uzupełnienia materiału dowodowego jak i konieczność poszanowania zasady dwuinstancyjności postępowania, DIAS prawidłowo uchylił decyzję NUS na podstawie art. 233 § 2 O.p.

W niniejszym postępowaniu DIAS wskazał na potrzebę przeprowadzenia postępowania dowodowego m.in. wystąpić do serwisu Allegro, aby ustalić przypadki poboru prowizji w sytuacji, gdy transakcja nie doszła do skutku. W tym, m.in. ustalić łączną kwotę takich prowizji oraz kwotę niedoszłych transakcji, zbadać, czy transakcje te zostały wykazane jako zrealizowane, przeanalizować te przypadki w powiązaniu

z pozostałymi dowodami w sprawie, wyjaśnić znaczenie takich przypadków

w tej sprawie, przeanalizować ponownie rachunki bankowe Skarżącego,

m.in. pod kątem wpływów na rachunek w powiązaniu z dowodami ich dotyczącymi.

Uzasadnieniem do przeprowadzenia powyższego postępowania było to,

że z treści decyzji nie wynika, jakie w istocie dane stanowiły podstawę do wydania kwestionowanego rozstrzygnięcia a to z uwagi na to, że po pierwsze: jak słusznie zauważył to DIAS z powołanej podstawy prawnej zaskarżonej decyzji wynika, że organ dokonał szacowania a z uzasadnienia decyzji organu I instancji wynika, że organ odstąpił od szacowania podstawy opodatkowania, przy czym wielkość niezaewidencjonowanej sprzedaży towarów przemysłowych organ ten ustalił

na podstawie wpływów na rachunki bankowe przy uwzględnieniu dokonanych zwrotów. Po czym NUS ustalił jej procentowy udział do sprzedaży ogółem czyli de facto dokonał szacowania. Jak zasadnie wskazał DIAS organ I instancji w istocie

nie wskazał na brak przesłanek ustawowych do odstąpienia od określenia podstawy opodatkowania w drodze oszacowania i zastosowaną metodę.

Po drugie, dane przedstawione w decyzji NUS, które dotyczą wartości wynikających z deklaracji, rejestrów i ewidencji, nie są zgodne z danymi, które wynikają z dokumentów źródłowych. Jak wskazał DIAS w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji dotyczy to następujących przypadków:

1) na str. 3 organ podał wartości podatku należnego ([...] zł) z tytułu dostawy towarów i świadczenia usług w stawce 23% i jej podstawy opodatkowania

([...] zł) oraz wartości podatku należnego ([...] zł) z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów i jej podstawy opodatkowania

([...] zł); w ewidencji sprzedaży w maju 2019 r. natomiast Skarżący wykazał ich łączne wartości netto [...] zł i podatku należnego [...] zł, w tym:

- z tytułu dostawy towarów i świadczenia usług w stawce 23%: wartość netto

[...] zł i podatek należny [...] zł,

- z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów: wartość netto [...] zł

i podatek należny [...] zł;

2) na str. 4 organ wskazał, że na podstawie przedłożonych do kontroli paragonów

z kasy rejestrującej sprzedaż artykułów przemysłowych sporządził zastawienie za listopad 2019 r., z którego wynika, że sprzedaż netto wyniosła [...] zł

i podatek VAT [...] zł (brutto [...] zł); niemniej z zestawienia tego

(k. 132, t. I akt postępowań podatkowych) wynika, że o ile wartości brutto i netto się zgadzają, to podatek VAT wynosi [...] zł ([...]);

3) na str. 5 organ w formie tabelarycznej przedstawił, jakie Skarżący wykazał dane w rejestrach zakupów za 2019 r.; z rejestrów tych natomiast wynikają inne wartości; Organ nie wyjaśnił tych rozbieżności;

4) na str. 79 po podsumowaniu wartości podanych w tabeli ([...]), organ wskazał łączny podatek VAT dla sprzedaży za pośrednictwem P. S.A.

w wysokości "[...] zł"; natomiast suma tych kwot wynosi [...] zł;

5) na str. 80 i 81, przy wyliczeniu kwot zaniżonego podatku należnego, organ wskazał, że wartość sprzedanych towarów przemysłowych wykazana

w ewidencji sprzedaży wynosi [...] zł, przy czym na str. 80 podał,

że Skarżący wykazał ją w 2019 r. w wysokości [...] zł; w decyzji organ wskazał, że wyliczenie tej kwoty prezentuje załącznik nr [...] sporządzony

na podstawie paragonów i faktur; jednak zawarte w tych załącznikach tabele

są nieczytelne, przez co niezrozumiałe; dlatego Organ nie może zweryfikować sum w nich wskazanych (k. 5420-5438, t. XXIV akt postępowań podatkowych);

6) inne wartości netto sprzedaży i podatku należnego organ przedstawił jako wykazane w ewidencji (na str. 4 decyzji), a inne przyjął do rozliczenia.

Zdaniem Sądu organ odwoławczy podejmując takie rozstrzygnięcie wywiązał się w niezbędnym stopniu z obowiązków wynikających z art. 233 § 2 O.p.

Przepis ten, jak już wskazano w powyższej części niniejszego uzasadnienia

i co należy ponownie podkreślić, dotyczy niedostatecznego zakresu przeprowadzonego przez organ podatkowy pierwszej instancji postępowania dowodowego, co uniemożliwia merytoryczne rozstrzygnięcie sprawy. Chodzi zatem

o przeprowadzenie postępowania dowodowego w niewystarczającym wymiarze,

bądź brak jego przeprowadzenia - co sprawia, że konieczne jest przeprowadzenie postępowania dowodowego w całości lub w znacznej części. Wady te muszą

być na tyle poważne, że nie jest możliwe ich sanowanie w trybie postępowania uzupełniającego, o którym mowa w art. 229 O.p. Innymi słowy, wady co do zakresu przeprowadzonego postępowania dowodowego są tak istotne, że nie pozwalają

na ustalenie stanu faktycznego sprawy, przez co należy rozumieć także stan rzeczywisty, o którym mowa w art. 193 § 2 O.p., a co za tym idzie, poczynienie na tym etapie sprawy jakichkolwiek miarodajnych wniosków co do określonej w takich uwarunkowaniach przez organ pierwszej instancji wysokości zobowiązania podatkowego.

Podkreślić należy, że jeśli organ odwoławczy powoływałby się na okoliczności

i ustalenia, które nie miałyby oparcia w dowodach zgromadzonych przed pierwszą instancją, bądź w zasadniczy sposób zmieniłby ustalenia organu pierwszej instancji, wykroczyłby poza zakres swoich uprawnień. W ten sposób pozbawi podatnika rozstrzygnięcia przez jedną z instancji, na którą to okoliczność zasadnie organ odwoławczy powoływał się w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji akcentując konieczność poszanowania zasady dwuinstancyjności postepowania podatkowego.

Stąd w okolicznościach niniejszej sprawy, w ocenie Sądu, zasadnie DIAS uchylił decyzję organu pierwszej instancji i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania mając na uwadze zakres stwierdzonych braków w zgromadzonym materiale dowodowym, które dawałyby podstawy do przyjęcia zobowiązania podatkowego

w wysokości określonej przez organ pierwszej instancji.

W tym sensie uchybienia co do zakresu przeprowadzonego postępowania dowodowego, co stanowi podstawę do wydanie decyzji na podstawie art. 233 § 2 O.p., mają charakter "wyprzedzający" w stosunku do innych zarzucanych organowi pierwszej instancji uchybień, w tym zwłaszcza co do zastosowania przepisów prawa materialnego, chyba, że z zarzutów tych wynika i daje się to jednoznacznie ocenić

w momencie orzekania przez organ odwoławczy, powinność wydania przez ten organ innego rodzaju rozstrzygnięcia spośród tych przewidzianych w art. 233 § 1 O.p.,

np. ze względu na przedawnienie, brak przesłanek do wszczęcia postępowania, niewłaściwość organu, itd., które to okoliczności nie miały jednak miejsca

w kontrolowanej sprawie.

W rozpoznawanej sprawie organ odwoławczy wskazał okoliczności,

na podstawie których uznał, że spełnione zostały przesłanki określone w przepisie,

na podstawie którego podjął rozstrzygnięcie tj. art. 233 § 2 O.p. a tym samym wyjaśnił, dlaczego nie ma podstawy do uchylenia zaskarżonej decyzji organu I instancji

i umorzenia postępowania w sprawie, czego w istocie oczekuje Skarżący.

Mając na uwadze powyższe, za niezasadny uznać należy zarzut skargi odnoszący się do naruszenia art. 210 § 1 pkt 6, art. 210 § 4 O.p. w zw. z art. 124 O.p. Tym samym nie są również zasadne pozostałe zarzuty skargi nawiązujące

do naruszenia wymienionych w nich poszczególnych przepisów postępowania,

w konsekwencji prowadzących do konieczności, zdaniem Skarżącego, umorzenia postępowania z uwagi na uznanie, że zgromadzony w niniejszej sprawie materiał dowodowy w sposób jednoznaczny wskazuje, że brak jest w ogóle podstaw

do wydania decyzji wymiarowej w stosunku do Skarżącego.

W ocenie Sądu uzasadnienie zaskarżonej decyzji, spełnia wszystkie wymogi formalne określone ww. przepisem O.p., w tym także w zakresie wyjaśnienia podstawy prawnej rozstrzygnięcia. Zdaniem Sądu zasadnie organ odwoławczy uznał, wskazując, że materiał dowodowy zgromadzony przez organ pierwszej instancji

- z uwagi na wskazane przez organ odwoławczy okoliczności - nie nadawał

się do rozstrzygnięcia sprawy co do istoty, a więc tym samym, że spełniona został przesłanka określona przepisem, na podstawie którego organ odwoławczy wydał zaskarżoną decyzję i w tej sytuacji nie ma uzasadnionych racji, aby Sąd na tym etapie postępowania, odnosił się do wszystkich podnoszonych w skardze kwestii

oraz dokonywania w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku, analizy zaskarżonej decyzji w zakresie wymiaru podatku w świetle poszczególnych zasad ogólnych postępowania podatkowego.

Podsumowując, Sąd w składzie orzekającym w przedmiotowej sprawie podziela ustalenia organu odwoławczego oraz jego argumentację co do celowości wydania decyzji kasacyjnej i konieczności poczynienia wskazanych w niej ustaleń i ich zakresu. Sąd podkreśla jednocześnie, że Skarżący nie kwestionuje wskazanych przez DIAS przyczyn, które spowodowały wydanie decyzji kasacyjnej ale uważa, że w ogóle

nie powinno dojść do orzeczenia zobowiązania podatkowego w kwocie innej

niż wskazywana przez Skarżącego.

Sąd ponownie wskazuje, że zaskarżona decyzja wydana została w trybie art. 233 § 2 O.p. i z założenia ma charakter procesowy a jej istota ogranicza się do wyeliminowania z obrotu prawnego decyzji organu I instancji, oczywiście z uwzględnieniem wskazań co do dalszego postępowania. To zaś oznacza, że w rozpoznawanej sprawie zasadniczy spór prawny dotyczył spełnienia i uzasadnienia przez podatkowy organ odwoławczy przesłanek wynikających z tego proceduralnego przepisu, nie zaś zastosowania prawa materialnego i związanych z tym obowiązków podatkowych Skarżącego.

Sąd wskazuje ponadto, że w jego ocenie, uchylenie decyzji organu pierwszej instancji i umorzenie postępowania podatkowego w stosunku do Skarżącego - biorąc pod uwagę treść wydanego przez DIAS rozstrzygnięcia - należało uznać

za przedwczesne. Zgłoszone przez Skarżącego zarzuty będą natomiast musiały zostać rozpatrzone przez DIAS, jeśli po uzupełnieniu materiału dowodowego, wydaniu ponownej decyzji przez NUS i wniesieniu odwołania, DIAS będzie wydawał rozstrzygnięcie utrzymujące w mocy decyzję NUS lub rozstrzygnięcie o charakterze reformatoryjnym. Sąd ponownie wskazuje, że zaskarżona decyzja wydana została

w trybie art. 233 § 2 O.p. i z założenia ma charakter procesowy a jej istota ogranicza się do wyeliminowania z obrotu prawnego decyzji organu I instancji, oczywiście

z uwzględnieniem wskazań co do dalszego postępowania w zakresie rekonstrukcji stanu faktycznego. To zaś oznacza, że w rozpoznawanej sprawie zasadniczy spór prawny dotyczył spełnienia i uzasadnienia przez podatkowy organ odwoławczy przesłanek wynikających z tego proceduralnego przepisu (art. 233 § 2 O.p.),

nie zaś zastosowania prawa materialnego i związanych z tym obowiązków podatkowych Skarżącego.

Mając na uwadze wszystkie powyższe okoliczności i nie znajdując podstaw

do uwzględnienia skargi Sąd oddalił ją na podstawie art. 151 P.p.s.a.

Orzeczenia sądów administracyjnych przytoczone w uzasadnieniu dostępne

są na: www.orzeczenia.nsa.gov.pl.