Wyrok NSA, sygn. akt III FSK 291/22
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2024-04-23 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6118 Egzekucja świadczeń pieniężnych, zabezpieczenie zobowiązań podatkowych
Hasła tematyczne: Egzekucyjne postępowanie
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 18b § 2, art. 18i § 13,
journal: Dz.U. 2020 poz 1427
law: Ustawa z dnia 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji - t.j.
article: art. 70 § 8, art. 210 § 1 pkt 6 i § 4
journal: Dz.U. 2020 poz 1325
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - t.j.
article: art. 174 pkt 1 i pkt 2, art. 145 § 1 pkt 1 lit. a
journal: Dz.U. 2019 poz 2325
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - t.j.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący: Sędzia NSA Bogusław Woźniak, Sędzia NSA Wojciech Stachurski, Sędzia WSA (del.) Anna Sokołowska (sprawozdawca), po rozpoznaniu w dniu 23 kwietnia 2024 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Łodzi od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z dnia 3 grudnia 2021 r. sygn. akt I SA/Łd 700/21 w sprawie ze skargi M.S. na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Łodzi z dnia 19 lipca 2021 r. nr 1001-IEW-3.720.8.2021.9.U10.JH UNP: 1001-21-074570 w przedmiocie egzekucji świadczeń pieniężnych oddala skargę kasacyjną.


UZASADNIENIE

1.Wyrok sądu pierwszej instancji.

Wyrokiem z 3 grudnia 2021 r., sygn. akt I SA/Łd 700/21, po rozpoznaniu skargi

M.S. (dalej: "Strona"), Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi uchylił postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Łodzi z 19 lipca 2021 r.

nr 1001-IEW-3.720.8.2021.9.U10.JH w przedmiocie zagrożenia ujawnieniem należności pieniężnych w Rejestrze Należności Publicznoprawnych.

Z uzasadnienia wyroku wynika, że zawiadomieniem z 28 grudnia 2020 r. Naczelnik Pierwszego Urzędu Skarbowego L. poinformował Stronę o zagrożeniu ujawnieniem w Rejestrze Należności Publicznoprawnych informacji dotyczących danych, o których mowa w art. 18b § 2 ustawy z dnia 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (Dz. U. z 2020 r. poz. 1427 ze zm. – dalej: "u.p.e.a."), dotyczących zaległości podatkowych w podatku dochodowym

od osób fizycznych (PPL) za lata 2010-2012.

Strona wniosła sprzeciw na podstawie art. 18i § 13 u.p.e.a. wskazując, że wszystkie należności opisane w zawiadomieniu są przedawnione.

Naczelnik Pierwszego Urzędu Skarbowego L. postanowieniem

z 23 marca 2021 r. odmówił uwzględnienia sprzeciwu uznając, że skoro zabezpieczono sporne należności pieniężne hipoteką, to nie uległy one przedawnieniu.

Postanowieniem z 19 lipca 2021 r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Łodzi utrzymał w mocy postanowienie organu pierwszej instancji. W uzasadnieniu stwierdził, że z uwagi na nieuregulowanie przedmiotowych zobowiązań w terminie, wierzyciel wystawił i doręczył zobowiązanemu upomnienia, a następnie tytuły wykonawcze, które skierował na drogę postępowania egzekucyjnego. Wskutek dokonanych czynności egzekucyjnych przewidywany termin przedawnienia zobowiązań podatkowych przesunięty został na dzień 28 lutego 2020 r. Organ odwoławczy zaznaczył jednak, że organ pierwszej instancji 24 lutego 2014 r. i 30 października 2014 r. wystąpił do Sądu Rejonowego w Zgierzu V Wydział Ksiąg Wieczystych z wnioskami o wpis hipotek przymusowych w dziale IV księgi wieczystej urządzonej dla nieruchomości stanowiącej własność strony położonej w miejscowości D. (województwo l., powiat z., gmina Z.) numer działki [...] powierzchni [...] ha.

Organ odwoławczy potwierdził, że prowadzone wobec strony postępowanie egzekucyjne, postanowieniem z 19 marca 2020 r. zostało umorzone przez organ pierwszej instancji (z uwagi na przedawnienie dochodzonych należności podatkowych, zgodnie z pismem wierzyciela z dnia 13 marca 2020 r., z zaznaczeniem, że przedmiotowe zaległości zostały zabezpieczone wpisem hipoteki przymusowej). Organ odwoławczy stwierdził jednak, że postanowienie o umorzeniu postępowania egzekucyjnego nie spowodowało umorzenia zaległości podatkowej, ponieważ nie doszło do zwolnienia zobowiązanego od ciążącego na nim obowiązku.

Organ odwoławczy odwołał się, także do wyroku Trybunału Konstytucyjnego

z 8 października 2013 r., sygn. akt SK 40/12 (Dz. U. z 13 listopada 2013 r. poz. 1313 – dalej: "wyrok TK") i postanowienia Trybunału Konstytucyjnego z 22 czerwca 2016 r., sygn. K 39/13. W tym zakresie wyjaśnił, że do czasu rozstrzygnięcia

kwestii przedawnienia zobowiązań podatkowych zabezpieczonych hipoteką

lub zastawem skarbowym, żaden przepis prawa nie zwalnia organu podatkowego

z obowiązku podejmowania działań mających na celu zabezpieczanie istniejących należności Skarbu Państwa.

Zdaniem organu odwoławczego bieg terminu przedawnienia zaległości

objętych zawiadomieniem organu pierwszej instancji o zagrożeniu ujawnieniem w Rejestrze Należności Publicznoprawnych, zakończył się 28 lutego 2020 r. Stwierdził jednak, że skoro zgodnie z art. 70 § 8 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2020 poz. 1325 ze zm. – dalej: "O.p.") przedmiotowe zaległości nie uległy przedawnieniu i jako wymagalne mogą być już dochodzone tylko z przedmiotu hipoteki.

Sąd pierwszej instancji rozpoznając skargę stwierdził, że organ odwoławczy w ogóle nie wypowiedział się, czy kwestia przedawnienia przedmiotowych zobowiązań podatkowych była wcześniej podnoszona przez stronę i oceniona w stosownym

trybie przez organy podatkowe lub przez sąd. Zdaniem sądu pierwszej instancji ponownie rozpoznając sprawę organ odwoławczy powinien uwzględnić regulacje

art. 18i § 7 i § 8 u.p.e.a.

Ponadto sąd pierwszej instancji nie podzielił stanowiska organu

odwoławczego, co do interpretacji art. 70 § 8 O.p. w kontekście powoływanego

wyroku Trybunału Konstytucyjnego z 8 października 2013 r., sygn. akt SK 40/12.

W tym zakresie zwrócił uwagę, że podziela natomiast stanowisko wyrażone w wyroku TK oraz wyrok Sądu Najwyższego z 17 marca 2016 r., sygn. akt V CSK 377/15,

które w istotnym dla sprawy zakresie przytoczył.

Wyrok wraz z uzasadnieniem jest dostępny w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych (http://orzeczenia.nsa.gov.pl, dalej CBOSA).

2. Skarga kasacyjna.

Skargę kasacyjną od powyższego wyroku wniósł organ odwoławczy.

Zaskarżonemu w całości wyrokowi działając na podstawie art. 174 pkt 1 i pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi

(Dz. U. z 2019 r., poz. 2325, ze zm. – dalej: "p.p.s.a.") zarzucił naruszenie:

1) art. 145 § 1 pkt 1 lit. a p.p.s.a. w zw. z art. 18i § 7 i art. 18i § 8 u.p.e.a

przez przyjęcie, że organ odwoławczy rozpoznając sprawę nie zastosował regulacji z tych przepisów podczas, gdy:

a) zgodnie z art. 18i § 7 u.p.e.a, jeżeli zaistnieją przesłanki o których mowa w przepisie wierzyciel zobowiązany jest do wydania formalnego postanowienia o niedopuszczalności zgłoszonego sprzeciwu, a taka sytuacja nie miała miejsca w stanie faktycznym sprawy;

b) zgodnie z art. 18i § 8 u.p.e.a jeżeli zaistnieją przesłanki o których mowa w przepisie postępowanie wszczęte sprzeciwem staje się bezprzedmiotowe, a taka sytuacja nie miała miejsca w stanie faktycznym sprawy;

2) art.145 § 1 pkt 1 lit. a p.p.s.a. w zw. z art. 70 § 8 O.p.) w zw. z wyrokiem TK

przez przyjęcie, że zaprezentowane przez organy podatkowe rozumienie

art.70 § 8 O.p. pomija treść i motywy wyroku TK i prowadzi do stosowania normy,

której walor konstytucyjności TK jednoznacznie zakwestionował podczas, gdy dla określenia przedmiotu oceny konstytucyjności dokonywanej przez TK znaczenie ma to,

co TK zawarł w sentencji, a nie motywy zawarte w uzasadnieniu wyroku. Naruszenie miało istotny wpływ na wynik sprawy, gdyż sąd pierwszej instancji stwierdził,

że z uzasadnienia wyroku TK wynika, że cecha niekonstytucyjności odnosi się, także

do 70 § 8 O.p. w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2003 r., który miał zastosowanie w sprawie i w konsekwencji uchylił zaskarżone postanowienie.

3) art.145 § 1 pkt 1 lit c p.p.s.a. w zw. z art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 O.p. przez uwzględnienie skargi w sytuacji, gdy w uzasadnieniu zaskarżonego postanowienia organ wskazał w sposób dostateczny przyczyny odmowy uwzględnienia sprzeciwu skarżącego i inne prawnie relewantne okoliczności wskazujące na możliwość wydania zaskarżonego postanowienia.

Mając na uwadze powyższe zarzuty skarżący kasacyjnie organ podatkowy wniósł o: uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania sądowi pierwszej instancji, ewentualnie wnoszę o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i oddalenie skargi, a także zasądzenie od strony przeciwnej na rzecz organ odwoławczy kosztów postępowania kasacyjnego wg norm przepisanych.

3. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna nie miała usprawiedliwionych podstaw, a zatem nie zasługiwała na uwzględnienie.

W postępowaniu przed Naczelnym Sądem Administracyjnym prowadzonym na skutek wniesienia skargi kasacyjnej obowiązuje generalna zasada ograniczonej kognicji tego sądu (art. 183 § 1 p.p.s.a.). Naczelny Sąd Administracyjny jako sąd drugiej instancji rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, wyznaczonymi przez przyjęte w niej podstawy, określające zarówno rodzaj zarzucanego zaskarżonemu orzeczeniu naruszenia prawa, jak i jego zakres. Z urzędu bierze pod rozwagę tylko nieważność postępowania. Ta jednak nie miała miejsca w rozpoznawanej sprawie.

Skarga kasacyjna organu odwoławczego dotyczy błędnej oceny, jakiej dokonał

sąd pierwszej instancji analizując zgodność z prawem zaskarżonego postanowienia tego organu z 19 lipca 2021 r. w sprawie odmowy uwzględnienia sprzeciwu

w sprawie zagrożenia ujawnieniem w Rejestrze Należności Publicznoprawnych.

Skarżący kasacyjnie organ podniósł zarzut dotyczący naruszenia przez sąd pierwszej instancji art. 18i § 7 i art. 18i § 8 u.p.e.a., polegającego na nie uwzględnieniu tych regulacji przy rozpoznawaniu sprawy. Także art. 70 § 8 O.p. w związku z wyrokiem TK przez przyjęcie, że zaprezentowane przez organy rozumienie tego przepisu pomija dyrektywę interpretacyjną wykładni przedstawioną w wyroku TK wyroku z 8 października 2013 r., sygn. akt SK 40/12.

Zgodnie z art. 18i § 1 pkt 1 u.p.e.a. zobowiązanemu przysługuje prawo wniesienia sprzeciwu w sprawie zagrożenia ujawnieniem w rejestrze. Stosownie do art. 18i § 4 u.p.e.a. w sprzeciwie określa się żądanie oraz wskazuje się okoliczności i dowody uzasadniające sprzeciw.

Prawo wniesienia sprzeciwu, o którym mowa w art. 18i § 1 pkt 1 u.p.e.a.,

przysługuje wyłącznie w przypadku, gdy zobowiązany kwestionuje istnienie

lub wysokość należności pieniężnej lub odsetek z tytułu niezapłacenia jej w terminie.

Warto przypomnieć, że obowiązek zapłaty należności pieniężnej zgodnie z art. 59 § 1 pkt 9 O.p. wygasa w całości lub w części wskutek przedawnienia. Przedawnienie obowiązku wynikającego z decyzji może doprowadzić do sytuacji, w której w obrocie prawnym znajduje się taka decyzja, ale z uwagi na przedawnienie nie istnieje już obowiązek, który pierwotnie z tego aktu wynikał.

Zasadnie sąd pierwszej instancji dostrzegł, że organ podatkowy badając zasadność wniesienia sprzeciwu musi wypowiedzieć się, czy nie doszło do powielenia

zarzutów zobowiązanego zawartych w sprzeciwie i innych środkach prawnych, które były już przedmiotem oceny w innym postępowaniu administracyjnym lub sądowym

(art. 18i § 7 i § 8 u.p.e.a.). W związku z tym, że ta istotna kwestia została przez organy podatkowe przemilczana w uzasadnieniach wydanych w sprawie postanowień,

przy ponownym rozpoznawaniu sprawy powinna być rozważona, a organy powinny

dać temu wyraz w uzasadnieniu orzeczenia, zgodnie z art. 107 § 1 pkt 6 k.p.a. i stosownie udokumentować.

W tych okolicznościach nie są uzasadnione zarzuty skargi kasacyjnej w zakresie naruszenia przepisów art. 18i § 7 i § 8 u.p.e.a.

Pozostałe zarzuty skargi kasacyjnej koncentrują się wokół stwierdzonej przez sąd pierwszej instancji "wtórnej niekonstytucyjności" art. 70 § 8 O.p., w związku z wyrokiem TK (sygn. akt SK 40/12).

Sąd w składzie rozpoznającym niniejszą sprawę podziela w tej kwestii pogląd

wyrażony w orzeczeniach m.in. wyroki Naczelnego Sadu Administracyjnego

z 28 października 2021 r., sygn. akt III FSK 3817/21; z 4 stycznia 2023 r., sygn. akt

III FSK 1413/21; z 28 października 2021 r., sygn. akt III FSK 3817/21 i powołane

tam orzeczenia, a sformułowaną w nich argumentację przyjmuje za własną.

W analizowanym wyroku TK stwierdził, że art. 70 § 6 O.p., w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 1998 r. do 31 grudnia 2002 r., jest niezgodny z art. 64 ust. 2 Konstytucji RP. Przepis art. 70 § 6 O.p. stanowił, że nie ulegają przedawnieniu zobowiązania podatkowe zabezpieczone hipoteką, jednakże po upływie terminu przedawnienia zobowiązania te mogą być egzekwowane tylko z przedmiotu hipoteki. TK krytycznie odniósł się do dwóch aspektów art. 70 § 6 O.p. w badanym

brzmieniu, a mianowicie tego, że przepis ten całkowicie wyłącza przedawnienie niektórych rodzajów należności podatkowych, a równocześnie czyni to na podstawie nieuzasadnionego i arbitralnego kryterium (formy zabezpieczenia należności podatkowych). Zdaniem TK, ustawodawca dysponuje dużym marginesem swobody decyzyjnej określania zasad i terminów przedawnienia należności podatkowych, jednak granice dla działań prawodawczych wyznaczają zasady, wartości i normy konstytucyjne, które zabraniają tworzenia instytucji pozornych, niesprawiedliwych, nadmiernie ograniczających prawa podatnika oraz podważających jego zaufanie

do państwa i stanowionego przez nie prawa.

W opinii Sądu uwagi te należy odnieść, także do treści art. 70 § 8 O.p. W dalszym ciągu przepis ten wyłącza przedawnienie zobowiązań podatkowych na podstawie nieuzasadnionego kryterium, tj. formy zabezpieczenia (hipoteka i zastaw skarbowy), dopuszczając przedawnienie zobowiązań podatkowych osób nieposiadających żadnego majątku. W uzasadnieniu przywołanego wyroku Trybunał wskazał wprost, że "(...) choć zakwestionowany przepis (art. 70 § 6 o.p. - NSA) od dnia 1 stycznia 2003 r. nie miał już zastosowania do nowych zabezpieczeń należności podatkowych z uwagi na utratę mocy obowiązującej, zawarta w nim norma prawna została powtórzona i rozszerzona (o zastaw skarbowy) w art. 70 § 8 Ordynacji podatkowej. Ten ostatni przepis nie był wprawdzie formalnie przedmiotem orzekania (nie stanowił bowiem podstawy ostatecznego rozstrzygnięcia w sprawie skarżącej), lecz w sposób oczywisty mają do niego odpowiednie zastosowanie te same zastrzeżenia konstytucyjne, które zostały podniesione w niniejszym wyroku. Z punktu widzenia Konstytucji, podczas kontroli podatkowej nie jest dozwolone ani uzależnianie terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych od tego, w jaki sposób zostały one zabezpieczone, ani dopuszczenie do sytuacji, w której zobowiązania tak wyodrębnionej kategorii podatników nigdy się nie przedawniają. Uzasadnia to konieczność podjęcia przez ustawodawcę w ramach realizacji niniejszego wyroku pilnych działań zmierzających do wyeliminowania z systemu prawnego art. 70 § 8 Ordynacji podatkowej z przyczyn wskazanych wyżej".

Dostrzec należy, że wymieniony wyrok TK stwierdził niekonstytucyjność normy prawnej wyrażonej w art. 70 § 6 O.p., w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 1998 r. do 31 grudnia 2002 r., i to ten właśnie przepis podlegał wyeliminowaniu z obrotu prawnego. Jednakże, choć w znaczeniu formalnym kontroli TK podlega m.in. akt prawny bądź jego część (konkretny przepis), to faktycznie przedmiotem tej kontroli są określone w takim akcie normy prawne (zawarte w poszczególnych jednostkach redakcyjnych takiego aktu). TK bada to, czy norma prawna zawarta w kontrolowanym akcie zawiera treści sprzeczne z aktem normatywnym wyższego rzędu. Inaczej rzecz ujmując, TK bada, czy norma zawarta w akcie niższego rzędu urzeczywistnia postanowienia zawarte w akcie wyższego rzędu. Z formalnego punktu widzenia stwierdzenie niekonstytucyjności przepisu nie wywiera bezpośrednich skutków w stosunku do przepisów o tej samej, bądź analogicznej treści, niebędących wprost przedmiotem oceny TK, a więc zarówno istniejących już w systemie prawnym, jak i ponownie do niego wprowadzonych przez organy stanowiące prawo. Mimo, że przepis tożsamy treściowo nie jest bezpośrednio eliminowany z obrotu prawnego, to jednak nie można nie dostrzegać tego, że powstają uzasadnione wątpliwości co do zgodności z konstytucją normy prawnej w nim wyrażonej, co nie powinno pozostawać bez znaczenia dla sądów oceniających możliwość zastosowania takiego przepisu.

Sąd zwraca, również uwagę na stanowisko wyrażone przez Sąd Najwyższy w wyroku z 17 marca 2016 r., sygn. akt V CSK 377/15 (OSNC 2016/12/148), który zauważył że traktując formalnie sprawę, należałoby powiedzieć, że uznanie za niekonstytucyjny art. 70 § 6 O.p. nie oznacza niezgodności z Konstytucją art. 70 § 8 O.p. Nie można jednak twierdzić, że kontynuator tego przepisu, nadal tkwiący w ustawie pod zmienionym numerem (art. 70 § 8 o.p.) obowiązuje tak, jakby go wyrok o niekonstytucyjności poprzednika w ogóle nie dotyczył. Niezgodność z Konstytucją RP dotyczy określonej normy prawnej, którą przepis wyraża, a nie jednostek redakcyjnych, pełniących wyłącznie rolę porządkującą wewnątrz aktu prawnego, w którym się znajduje. Stwierdzenie przez TK niekonstytucyjności przepisu ma zatem istotne znaczenie dla oceny możliwości zastosowania przepisów o tożsamej bądź analogicznej treści. W takiej sytuacji dochodzi do wystąpienia, tzw. oczywistej niekonstytucyjności. Oczywista niekonstytucyjność zachodzi wówczas, gdy porównywane przepisy ustawy i Konstytucji RP dotyczą regulacji tej samej materii i są ze sobą sprzeczne. Tego typu założenie występuje również w przypadku, gdy ustawodawca wprowadził regulację identyczną, jak norma objęta już wyrokiem Trybunału (por. R. Hauser, J. Trzciński, Prawotwórcze znaczenie orzeczeń Trybunału Konstytucyjnego w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego, Warszawa 2010, s. 266-268; M. Wiącek, Pytanie prawne sądu do Trybunału Konstytucyjnego, Warszawa 2011, s. 266-268). Oczywista niekonstytucyjność zachodzi zatem, gdy ustawodawca zmienia co prawda kontrolowany przepis, ale nie usuwa stwierdzonej przez TK niezgodności, stwarzając tylko pozory restytucji konstytucyjności.

Sąd zgadza się z sądem pierwszej instancji, że oczywistość niezgodności przepisu z Konstytucją RP oraz z uprzednią wypowiedzią TK stanowią wystarczające przesłanki do odmowy przez sąd zastosowania przepisów ustawy. W tak oczywistych sytuacjach trudno bowiem oczekiwać, by sądy uruchomiały procedurę kolejnych pytań prawnych (por. R. Hauser, A. Kabat, glosa do wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z 14 lutego 2002 r., sygn. akt I SA/Po 461/01, "Orzecznictwo Sądów Polskich" 2003, nr 2, s. 73-75; M. Wiącek, Pytania...,op. cit., s. 269; uchwała składu 7 sędziów NSA z 16 października 2006 r., sygn. akt I FPS 2/06; wyroki NSA: z 10 marca 2010 r., sygn. akt I OSK 1447/09 i z 24 września 2008 r., sygn. akt I OSK 1369/07).

Stwierdzona przez TK cecha niekonstytucyjności odnosi się zatem, także do art. 70 § 8 O.p., w brzmieniu obowiązującym na dzień ustanowienia hipoteki. W tej sytuacji uprawnione jest stwierdzenie o oczywistej niezgodności art. 70 § 8 O.p. z art. 64 ust. 2 Konstytucji RP w zakresie, o którym mowa w analizowanym wyroku TK.

W konsekwencji powyższego wywodu za zasadne należy uznać wskazania sądu pierwszej instancji, obligujące organ podatkowy w toku ponownego rozpoznania sprawy do dokonania prawidłowej interpretacji art. 70 § 8 O.p., a więc ustalenia czy w związku z tym istnieją przesłanki do ich ujawnienia w rejestrze. W przypadku ewentualnego stwierdzenia, że zobowiązania te uległy przedawnieniu, organ prowadzący rejestr winien uwzględnić sprzeciw strony skarżącej w tym zakresie.

Sąd zwraca, również uwagę na zarzut naruszenia przez sąd pierwszej instancji art. 145 § 1 pkt 1 lit c p.p.s.a. w zw. z art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 O.p. Wyjaśnienia wymaga, że w Rozdziale 1a u.p.e.a. uregulowane zostały zasady dotyczące Rejestru Należności Publicznoprawnych. Zgodnie natomiast z art. 18t u.p.e.a. w zakresie nieuregulowanym w niniejszym rozdziale stosuje się przepisy Kodeksu postępowania administracyjnego. W tych okolicznościach w przypadku wydania przez wierzyciela postanowienia na podstawie art. 18i § 13 u.p.e.a. zastosowanie w sprawie znajdują przepisy k.p.a. na zasadzie art. 18t u.p.e.a. Nie jest, więc zasadny zarzut naruszenia przepisów O.p.

W świetle przedstawionej powyżej argumentacji Naczelny Sąd Administracyjny podziela stanowisko WSA w Łodzi, który na podstawie art. 151 p.p.s.a. oddalił skargę skarżącego.

W konsekwencji, ponieważ wszystkie postawione w skardze kasacyjnej zarzuty okazały się niezasadne, Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 p.p.s.a. skargę tę oddalił.

A. Sokołowska (spr.) W. Stachurski B. Woźniak