Wyrok NSA, sygn. akt I GSK 1119/19
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2023-04-05 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6300 Weryfikacja zgłoszeń celnych co do wartości celnej towaru, pochodzenia, klasyfikacji taryfowej; wymiar należności celnych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżony wyrok i oddalono skargę

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Henryk Wach (spr.) Sędzia NSA Piotr Pietrasz Sędzia del. NSA Anna Apollo po rozpoznaniu w dniu 5 kwietnia 2023 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Gospodarczej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Lublinie od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie z dnia 7 marca 2019 r. sygn. akt III SA/Lu 507/18 w sprawie ze skargi N. Sp. z o.o. w K. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Lublinie z dnia 16 lipca 2018 r. nr 0601-IOC.4303.264.2018 w przedmiocie odmowy sprostowania zgłoszenia celnego oraz odmowy dokonania zwrotu cła 1) uchyla zaskarżony wyrok, 2) oddala skargę, 3) zasądza od N. Sp. z o.o. na rzecz Dyrektora Izby Administracji w Lublinie 925 (dziewięćset dwadzieścia pięć) złotych tytułem kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie wyrokiem z 7 marca 2019 r., sygn. akt III SA/Lu 507/18 po rozpoznaniu sprawy ze skargi [...] na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Lublinie z dnia 16 lipca 2018 r. nr [...] w przedmiocie odmowy sprostowania zgłoszenia celnego i zwrotu należności celnych w pkt I uchylił zaskarżoną decyzję oraz decyzję Naczelnika Lubelskiego Urzędu Celno-Skarbowego w Białej Podlaskiej z 1 marca 2018 r. nr [...] W pkt II zasądził od organu na rzecz spółki 1117 zł tytułem zwrotu kosztów postępowania.

Sąd I instancji orzekał w następującym stanie faktycznym sprawy.

W dniu 26 stycznia 2014 r. został zgłoszony do procedury dopuszczenia do obrotu towar opisany, jako gazu ziemny i inne węglowodorów gazowe, skroplone: propan, pozostałe, zaklasyfikowany do kodu CN 2711 12 97 ze stawką celną 0,7% (dokument SAD nr [...]

[...] – dalej: skarżąca lub spółka - 25 stycznia 2017 r. wniosła o zmianę elementów zawartych w zgłoszeniu celnym w części dotyczącej pól 33 i 47 dokumentu SAD, tj. kodu towaru (jest 27111297, a winno być 27111900) oraz o dokonanie zwrotu pobranych należności celnych. Spółka wyjaśniła, że podstawą zmiany kodu taryfy celnej jest wyrok Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z dnia 26 maja 2016 r. w sprawie C-286/15.

Naczelnik Lubelskiego Urzędu Celno-Skarbowego w Białej Podlaskiego decyzją z 20 lipca 2017 r., odmówił zwrotu należności celnych przywozowych uiszczonych zgodnie ze zgłoszeniem celnym SAD.

Orzekając na skutek odwołania spółki Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Lublinie decyzją z 24 października 2017 r. uchylił decyzję organu I instancji i przekazał sprawę temu organowi do ponownego rozpatrzenia.

Organ odwoławczy podkreślił, że organ I instancji winien przeprowadzić postępowanie wyjaśniające w celu ustalenia, czy wniosek spółki został złożony w terminie określonym w art. 173 ust. 3 rozporządzenia Parlamentu Europejskiego i Rady (UE) nr 952/2013 z dnia 9 października 2013 r. ustanawiającego unijny kodeks celny (Dz.U.UE.L.2013.269.1), w kontekście przepisów regulujących zasady złożenia i przyjęcia wniosku oraz skutków, jakie wynikają z faktu przyjęcia wniosku.

Po ponownym rozpatrzeniu sprawy organ I instancji decyzją z 1 marca 2018 r. odmówił sprostowania zgłoszenia celnego oraz odmówił zwrotu należności celnych przywozowych uiszczonych zgodnie ze zgłoszeniem celnym SAD.

W uzasadnieniu organ I instancji stwierdził, że wprawdzie podanie o zmianę zgłoszenia i zwrot należności celnych złożone zostało 23 stycznia 2017 r. (data nadania w placówce pocztowej), jednak wymagało ono uzupełnienia o pełnomocnictwo. Pełnomocnictwo wpłynęło 13 lutego 2017 r. i z tym dniem organ przyjął wniosek, a zatem prawidłowy wniosek, zawierający wszelkie informacje złożony został po upływie trzech lat od daty zgłoszenia celnego.

Orzekając na skutek odwołania spółki Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Lublinie decyzją z 16 lipca 2018 r. utrzymał w mocy decyzję organu I instancji.

W uzasadnieniu organ odwoławczy wyjaśnił, że w związku ze zgłoszeniem celnym złożonym przez spółkę powstał dług celny, określony na podstawie przepisów rozporządzenia Rady (EWG) nr 2913/92 z dnia 12 października 1992 r. ustanawiającego Wspólnotowy Kodeks Celny (Dz. Urz. WE L 302 z 19 października 1992, str. 1 z późn. zm.; Dz. Urz. UE Polskie wydanie specjalne 2004 r. rozdz. 2, t. 4, str. 307 z późn. zm.). Z dniem 1 maja 2016 r. weszły w życie nowe unijne przepisy celne, tj. rozporządzenie Parlamentu Europejskiego i Rady (UE) nr 952/2013 z dnia 9 października 2013 r. ustanawiające Unijny Kodeks Celny (Dz. Urz. UE L 269 z dnia 10 października 2013 r., s.1), dalej także jako "UKC", który w kwestiach proceduralnych ma bezpośrednie zastosowanie w sprawie niniejszej. Skarżąca wniosła o weryfikację zgłoszenia celnego w części dotyczącej kodu towaru oraz o zwrot należności celnych przywozowych na podstawie art. 173 ust. 3, art. 116 ust. 1 lit. a oraz art. 117 ust. 1 UKC.

Organ II instancji wyjaśnił, że zgodnie z art. 121 ust. 1 lit. a UKC wniosek o zwrot nadpłaconego długu celnego w przypadku nadpłaty należności składa się w terminie trzech lat od dnia powiadomienia o długu celnym, natomiast warunkiem dokonania sprostowania zgłoszenia celnego na wniosek strony, jest złożenie takiego wniosku w terminie trzech lat od daty przyjęcia zgłoszenia celnego (art. 173 ust. 3 UKC). Zgłoszenie celne w sprawie przyjęto w dniu 25 stycznia 2014 r. Trzyletni termin określony w art. 121 ust. 1 lit. a dotyczącym zwrotu należności celnych oraz art. 173 ust. 3 UKC dotyczącym sprostowania zgłoszenia celnego upłynął, zatem z dniem 25 stycznia 2017 r. Konsekwencją wniesienia wniosku po upływie terminu powinno być wydanie decyzji o odmowie sprostowania zgłoszenia bez rozpoznawania, czy istotnie zachodziły wskazane we wniosku okoliczności uzasadniające zmianę klasyfikacji zgłoszonego towaru. Organ I instancji powinien, zatem odmówić także uwzględnienia żądania strony dotyczącego zwrotu cła. Organ podkreślił, że dopiero dostarczenie organowi kompletnego wniosku, zawierającego wszystkie niezbędne do wydania decyzji informacje, oznacza złożenie wniosku.

Uzasadniając uchylenie decyzji organów obu instancji WSA w Lublinie podkreślił, że spór w sprawie sprowadza się do określenia daty decydującej o zachowaniu terminu do złożenia wniosku. Pierwotnie złożony wniosek skarżącej (k. 15 akt adm.) zawiera żądanie weryfikacji zgłoszenia celnego na podstawie art. 48 UKC w części dotyczącej oznaczenia kodu towaru oraz żądanie zwrotu pobranej należności celnej przywozowej na podstawie117 ust. 1 i art. 116 ust. 1 UKC. W istocie, zatem, składając wniosek, skarżąca domagała się podjęcia przez organ czynności umożliwiających zwrot należności celnych. Także w piśmie, które wpłynęło do organu 28 czerwca 2017 r. (k. 44) skarżąca powołała się na obowiązek zwrotu należności celnych przywozowych na podstawie art. 117 ust. 1 UKC z uwagi na ich zawyżenie na skutek nieprawidłowo określonego kodu towaru. Natomiast organ II instancji, uchylając decyzję organu I instancji z 20 lipca 2017 r. wskazał, że przepis art. 48 UKC umożliwia organom weryfikację prawidłowości danych zawartych w zgłoszeniu celnym po zwolnieniu towarów, natomiast podstawą sprostowania zgłoszenia celnego po zwolnieniu towarów na wniosek strony jest art. 173 ust. 3 UKC, który wymaga złożenia takiego wniosku w terminie trzech lat od daty przyjęcia zgłoszenia celnego.

Sąd I instancji podał, że sprostowanie zgłoszenia celnego na wniosek strony oraz zwrot należności celnych to dwie różne instytucje uregulowane odrębnie, konieczne jest, zatem przytoczenie przepisów dotyczących obu instytucji, w szczególności dotyczących terminów do dokonania czynności przez stronę i warunków ich zachowania oraz rozważenie, czy warunkiem złożenia wniosku o zwrot należności celnych jest złożenie wniosku o sprostowanie zgłoszenia celnego.

W ocenie WSA materialnoprawne podstawy zwrotu należności celnych uregulowane zostały w art. 116 UKC. Zgodnie z art. 116 ust. 1 UKC, kwoty należności celnych przywozowych lub wywozowych podlegają zwrotowi lub umorzeniu z następujących powodów:

a) zawyżenie kwot należności celnych przywozowych lub wywozowych

b) towary wadliwe lub niezgodne z warunkami umowy;

c) błąd właściwych organów;

d) zasada słuszności.

Skarżąca domaga się zwrotu należności celnych na podstawie określonej w art. 116 ust. 1 lit. a, wskazując, że towar w postaci mieszaniny gazów węglowodorowych zadeklarowała do błędnej taryfy celnej, co spowodowało pobranie zawyżonych należności celnych. Zasady zwrotu zawyżonych kwot należności celnych przywozowych określone zostały w art. 117 UKC. Zgodnie z art. 117 ust. 1 UKC kwota należności celnych przywozowych lub wywozowych jest zwracana lub umarzana, jeżeli kwota odpowiadająca długowi celnemu, o której pierwotnie powiadomiono, przekracza kwotę należną lub gdy dłużnik został powiadomiony o długu celnym niezgodnie z art. 102 ust. 1 akapit drugi lit. c lub d. Postępowanie w sprawie zwrotu i umorzenia należności celnych uregulowane jest w art. 121 UKC Zwrotu zawyżonych należności celnych przywozowych lub wywozowych dotyczy art. 121 ust. 1 lit. a UKC. Zgodnie z tym przepisem, wniosek o zwrot lub umorzenie zawyżonych kwoty należności celnych przywozowych składa się organom celnym w terminie trzech lat od dnia powiadomienia o długu celnym.

Sąd zauważył, że przepisy dotyczące zwrotu zawyżonych należności celnych oraz sprostowania zgłoszenia celnego wskazują jedynie termin, w jakim można domagać się sprostowania zgłoszenia oraz zwrotu należności celnych, nie określają natomiast ani sposobu złożenia wniosku, ani sposobu liczenia terminu, w którym wniosek może być złożony. W szczególności nie określają przesłanek zachowania terminu. Takich regulacji nie zawiera także przepis ogólny art. 22 UKC, który dotyczy decyzji wydawanych na wniosek. Zgodnie z ustępem pierwszym tego przepisu, składając wniosek o wydanie decyzji dotyczącej stosowania przepisów prawa celnego dana osoba dostarcza wszelkie informacje wymagane przez właściwe organy celne niezbędne do wydania tej decyzji. Przepis art. 22 ust. 1 określa także organ właściwy w sprawach decyzji wydawanych na wniosek. Zgodnie z art. 22 ust. 2, organy celne niezwłocznie i nie później niż w terminie 30 dni od otrzymania wniosku o wydanie decyzji sprawdzają, czy spełnione są warunki przyjęcia tego wniosku. Jeżeli organy celne stwierdzą, że wniosek zawiera wszelkie informacje, które są im niezbędne do wydania decyzji, powiadamiają wnioskodawcę, w terminie określonym w akapicie pierwszym, o przyjęciu wniosku. Stosownie natomiast do art. 22 ust. 3, właściwe organy celne wydają decyzję, o której mowa w ust. 1, oraz powiadamiają o niej wnioskodawcę niezwłocznie i nie później niż w terminie 120 dni od daty przyjęcia wniosku, o ile nie przewidziano inaczej. Ustęp trzeci określa też obowiązki organów w przypadku, gdy organy celne nie mogą dotrzymać terminu na wydanie decyzji, a także warunki przedłużenia terminu na wydanie decyzji.

Zdaniem WSA przepis art. 22 używa trzech różnych pojęć: złożenie wniosku, otrzymanie wniosku i przyjęcie wniosku. Użycie kilku różnych pojęć jednoznacznie wskazuje, że kodeks odróżnia złożenie wniosku od jego otrzymania, a następnie przyjęcia przez organ. Podkreślić należy, że przyjęcie wniosku uzależnione jest od spełnienia określonych warunków, które organ bada po otrzymaniu wniosku. Nie ulega, więc wątpliwości, że złożenie, otrzymanie i przyjęcie wniosku nastąpić mogą w różnych datach. Przepis art. 22 UKC określa obowiązki składającego wniosek o wydanie decyzji dotyczącej stosowania przepisów prawa celnego, wskazuje organ właściwy w sprawie oraz szczegółowo określa terminy, w których organ zobowiązany jest dokonać poszczególnych czynności związanych ze złożeniem wniosku, nie zawiera natomiast żadnych bliższych regulacji dotyczących terminów złożenia wniosku wskazanych w art. 121 ust. 1 lit. a i art. 173 ust. 3 UKC.

Sąd I instancji podniósł, że w unijnym kodeksie celnym brak jakichkolwiek bardziej szczegółowych przepisów dotyczących składania wniosków i terminów. Zgodnie z art. 55 ust. 2 kodeksu, który dotyczy okresów, dat i terminów, jeżeli przepisy prawa celnego nie przewidują szczególnych uregulowań, do okresów, dat i terminów zastosowanie mają zasady dotyczące okresów, dat i terminów znajdujące się w rozporządzeniu Rady (EWG, EURATOM) nr 1182/71 z dnia 3 czerwca 1971 r. określającym zasady mające zastosowanie do okresów, dat i terminów. Zgodnie z art. 1 rozporządzenia Rady (EWG, EURATOM) nr 1182/71 z dnia 3 czerwca 1971 r. określającego zasady mające zastosowanie do okresów, dat i terminów (Dz. Urz. UE L 124, s.1 z dnia 8 czerwca 1971 r.), o ile nie postanowiono inaczej, rozporządzenie stosuje się do aktów Rady lub Komisji, które są lub będą wydane na podstawie Traktatu ustanawiającego Europejską Wspólnotę Gospodarczą lub Traktatu ustanawiającego Europejską Wspólnotę Energii Atomowej. Artykuł 3 rozporządzenia dotyczy obliczania okresów, w szczególności terminu początkowego okresu wyrażonego w godzinach, dniach, tygodniach, miesiącach lub latach. Jeżeli okres wyrażony w dniach, tygodniach, miesiącach lub latach nalicza się od chwili zaistnienia wydarzenia lub wykonania czynności, do okresu nie zalicza się dnia, w którym miało miejsce to wydarzenie lub czynność. Zgodnie z art. 3 ust. 2 lit. c, okres wyrażony w tygodniach, miesiącach lub latach rozpoczyna się na początku pierwszej godziny pierwszego dnia okresu i wygasa wraz z upływem ostatniej godziny dnia ostatniego tygodnia, miesiąca lub roku, który jest takim samym dniem tygodnia lub przypada na tę samą datę, co dzień, w którym okres się rozpoczyna. Jeżeli w okresie wyrażonym w miesiącach lub latach dzień, w którym powinien wygasnąć okres, nie wystąpił w tym miesiącu, okres kończy się wraz z upływem ostatniej godziny ostatniego dnia tego miesiąca. Jeżeli ostatni dzień okresu wyrażonego inaczej niż w godzinach jest dniem ustawowo wolnym od pracy, niedzielą lub sobotą, okres wygasa wraz z upływem ostatniej godziny następnego dnia roboczego (ust. 4). Przedstawione wyżej zasady obliczania terminów zawarte w rozporządzeniu nr 1182/71 także nie dają odpowiedzi na pytanie, jaką datę przyjmuje się za datę złożenia wniosku o zwrot należności celnych.

W ocenie WSA w rozporządzeniu delegowanego Komisji (UE) 2015/2446 z dnia 28 lipca 2015 r. uzupełniającego rozporządzenie Parlamentu Europejskiego i Rady (UE) nr 952/2013 w odniesieniu do szczegółowych zasad dotyczących niektórych przepisów unijnego kodeksu celnego (Dz. Urz. UE L 343 s.1 z dnia 29 grudnia 2015 r.), powoływanego dalej, jako "rozporządzenie delegowane 2015/2446" lub "rozporządzenie delegowane" oraz rozporządzenia wykonawczego Komisji (UE) 2015/2447 z dnia 24 listopada 2015 r. ustanawiającego szczegółowe zasady wykonania niektórych przepisów rozporządzenia Parlamentu Europejskiego i Rady (UE) nr 952/2013 ustanawiającego unijny kodeks celny (Dz. Urz. UE L 343, s. 558 z dnia 29 grudnia 2015 r.), powoływanego dalej, jako "rozporządzenie wykonawcze 2015/2447" lub "rozporządzenie wykonawcze". W rozporządzeniu delegowanym 2015/2446 zawarty jest przepis ogólny art. 11, który dotyczy decyzji wydawanych na wniosek. Przepis ten odnosi się do art. 22 ust. 2 UKC. Przepis art. 11 stanowi, że wniosek o wydanie decyzji dotyczącej stosowania przepisów prawa celnego przyjmuje się, jeżeli spełnione są warunki określone w tym przepisie, w szczególności dotyczące podmiotu składającego wniosek i organu właściwego. Przepis art. 11 rozporządzenia delegowanego określa szczegółowo warunki przyjmowania wniosków, nie wyjaśnia natomiast, w jaki sposób wniosek powinien być złożony i nie odnosi się do terminów składania wniosków. Wnioski o zwrot i umorzenie należności celnych przywozowych lub wywozowych uregulowane zostały w art. 92 i nast. rozporządzenia. Zgodnie z art. 92 ust. 2 rozporządzenia, wniosek o zwrot lub umorzenie należności celnych można składać z wykorzystaniem środków innych niż techniki elektronicznego przetwarzania danych, zgodnie z przepisami obowiązującymi w danym państwie członkowskim. Dalsze przepisy regulują kwestie wymogów dotyczących danych dla wniosku, sposobu powiadamiania o decyzji, wysyłania danych oraz przedłużenia terminu na podjęcie decyzji. Nie odnoszą się natomiast do kwestii terminu do złożenia wniosku. Szczegółowe zasady wykonania niektórych przepisów unijnego kodeksu celnego zawiera rozporządzenie wykonawcze 2015/2447. Artykuł 12 tego rozporządzenia odnosi się do art. 22 ust. 2 kodeksu i określa przyjęcie wniosku. Zgodnie ustępem pierwszym artykułu 12, jeżeli organ celny przyjmuje wniosek zgodnie z art. 11 ust. 1 rozporządzenia delegowanego 2015/2446, datą przyjęcia takiego wniosku jest data otrzymania przez organ celny wszystkich informacji wymaganych zgodnie z art. 22 ust. 2 akapit drugi kodeksu. Jeżeli organ celny stwierdza, że wniosek nie zawiera wszystkich wymaganych informacji, żąda od wnioskodawcy dostarczenia tych informacji w rozsądnym terminie, który nie powinien przekraczać 30 dni (art. 12 ust. 2). Jeżeli wnioskodawca nie przekaże organowi celnemu żądanych informacji w określonym terminie, wniosek nie zostaje przyjęty, a wnioskodawcę informuje się o tym fakcie. Jeżeli wnioskodawca nie otrzyma informacji o przyjęciu lub odrzuceniu wniosku, uznaje się, że wniosek został przyjęty. Datą przyjęcia wniosku jest data jego złożenia lub - w przypadkach, gdy wnioskodawca przedstawił dodatkowe informacje na żądanie organu celnego zgodnie z ust. 2 - data przekazania przez wnioskodawcę ostatniej żądanej informacji (art. 12 ust. 3).

Sąd podkreślił, że na gruncie UKC data złożenia wniosku nie jest równoznaczna z datą jego otrzymania przez organ oraz datą przyjęcia. Jak wskazano wyżej kodeks operuje trzema różnymi pojęciami (złożenie, przyjęcie, otrzymanie wniosku) i z każdym z tych pojęć łączy różne skutki. Przepis art. 12 rozporządzenia wykonawczego 2015/2447 określa szczegółowo datę przyjęcia wniosku, wskazując, że w określonych sytuacjach będzie nią data złożenia wniosku, nie wskazuje jednak, jaką datę uznaje za datę złożenia wniosku. Z art. 12 rozporządzenia wykonawczego wynika, wprost, że złożenie wniosku i jego przyjęcie nastąpić mogą w różnych datach. Pozostałe przepisy rozporządzenia wykonawczego dotyczące wniosku o zwrot lub umorzenie, tj. art. 172, który odnosi się do art. 22 ust. 1 kodeksu oraz art. 173, który dotyczy przedstawienia towarów, jako warunku zwrotu lub umorzenia i odnosi się do art. 116 ust. 1 kodeksu, nie zawierają żadnych uregulowań dotyczących terminów składania wniosków o zwrot lub umorzenie należności celnych.

W ocenie WSA przepisy unijnego prawa celnego (a także przepisy unijne, do których kodeks odsyła) nie regulują wyczerpująco wszystkich zagadnień związanych ze składaniem wniosków o zwrot należności celnych oraz wniosków o sprostowanie zgłoszenia celnego. Wynika to z faktu, że zgodnie z art. 5 pkt 2 lit. a UKC, przepisy prawa celnego zawarte są nie tylko w kodeksie (UKC) oraz przepisach uzupełniających lub wykonawczych przyjętych na szczeblu unijnym, lecz także w przepisach uzupełniających lub wykonawczych przyjętych na szczeblu krajowym. Prawodawca unijny pozostawił, bowiem pewną swobodę ustawodawcy krajowemu w zakresie uregulowania tych kwestii, które nie zostały uregulowane na gruncie przepisów unijnych.

Sąd wskazał, że w prawie krajowym przepisy celne zawarte są w ustawie z dnia 19 marca 2004 r. - Prawo celne (Dz. U. z 2018 r., poz. 167). Przepisy tej ustawy mają charakter uzupełniający do unormowań unijnych, co wynika wprost z art. 1 ustawy. Przepisy ustawy - Prawo celne nie zawierają unormowań dotyczących złożenia wniosku o zwrot należności celnych lub o sprostowanie zgłoszenia celnego. Przepis art. 73 ust. 1, zawarty w rozdziale 6 ustawy, regulującym postępowanie w sprawach celnych, przewiduje natomiast odpowiednie stosowanie do postępowania w sprawach celnych Ordynacji podatkowej, w szczególności art. 12. Przepisy Ordynacji podatkowej mogą mieć zastosowanie do postępowania w sprawach zwrotu należności celnych tylko w zakresie, w którym przepisy celne unijne i krajowe danej kwestii nie regulują. Z uwagi na to, że w przepisach unijnego kodeksu celnego oraz wymienionych wyżej rozporządzeniach nie sprecyzowano, jaką datę uznaje się za datę złożenia wniosku o zwrot należności celnych i nie określono warunków zachowania terminu do złożenia wniosku, zastosowanie mieć będą uzupełniająco przepisy prawa krajowego, czyli przepisy Ordynacji podatkowej w zakresie wskazanym w art. 73 ustawy - Prawo celne.

Zdaniem WSA złożenie wniosku pisemnie nie oznacza obowiązku złożenia go fizycznie bezpośrednio w organie właściwym. Wniosek może zostać także przesłany pocztą, co wynika wprost z art. 12 Ordynacji podatkowej. Przepis ten może być stosowany do złożenia wniosku o zwrot należności celnych (a także do wniosku o sprostowanie zgłoszenia celnego) bez żadnych zmian, nie pozostaje, bowiem w sprzeczności z unormowaniami unijnymi i nie reguluje zagadnień zastrzeżonych dla unormowań na poziomie unijnym, uzupełnia natomiast te unormowania w kwestiach proceduralnych. Zgodnie z art. 12 § 6 pkt 2 Ordynacji termin uważa się za zachowany, jeżeli przed jego upływem pismo zostało nadane w polskiej placówce pocztowej operatora wyznaczonego w rozumieniu ustawy z dnia 23 listopada 2012 r. - Prawo pocztowe lub w placówce pocztowej operatora świadczącego pocztowe usługi powszechne w innym państwie członkowskim Unii Europejskiej lub otrzymane przez polską placówkę pocztową operatora wyznaczonego po nadaniu w państwie spoza Unii Europejskiej albo złożone w polskim urzędzie konsularnym. Dla zachowania terminu wystarczy, zatem dokonanie czynności przed upływem terminu. Data wpływu pisma do organu, czyli data otrzymania wniosku przez organ nie jest w świetle art. 12 § 6 pkt 2 Ordynacji miarodajna dla ustalenia, czy wniosek złożony został w terminie. W przypadku nadania pisma w polskiej placówce operatora wyznaczonego datą złożenia wniosku będzie data jego nadania i ta data decydować będzie o zachowaniu terminu.

Sąd I instancji wskazał, że art. 12 § 6 pkt 2 Ordynacji ma zastosowanie do wniosków o zwrot należności celnych, a więc czynności dokonywanych na podstawie przepisów prawa materialnego (unijnego kodeksu celnego). W konsekwencji uznać należy, że przepis ten stanowi podstawę ustalenia terminu złożenia wniosku o zwrot należności celnych i oceny zachowania tego terminu. Analogicznie przepis ten miałby także zastosowanie do wniosków o sprostowanie zgłoszenia celnego. Nie budzi wątpliwości w niniejszej sprawie, że pierwotny wniosek skarżącej, nadany w placówce pocztowej 23 stycznia 2017 r., wniesiony został z zachowaniem trzyletniego terminu, o którym mowa w przepisach unijnego kodeksu celnego (art. 121 ust. 1 lit. a oraz w art. 173 ust. 3). Organ nie kwestionuje zresztą tej okoliczności, stwierdza jednak, że wniosek wymagał uzupełnienia, co nastąpiło już po upływie terminu trzyletniego określonego w powołanych przepisach i w ocenie organu uzasadniało odmowę sprostowania i zwrotu należności celnych przywozowych.

WSA podniósł, że wymagało rozważenia czy o zachowaniu terminu decyduje data złożenia wniosku czy też data jego uzupełnienia. Organ odwoławczy powołał przepis art. 12 rozporządzenia wykonawczego 2015/2447, z którego wynika, że datą przyjęcia wniosku jest data jego złożenia lub w przypadkach, gdy wnioskodawca przedstawił dodatkowe informacje na żądanie organu celnego, data przekazania przez wnioskodawcę ostatniej żądanej informacji. Jak jednak wyjaśniono wyżej, kodeks odróżnia złożenie wniosku od jego przyjęcia przez organ. Powoływany przez organ przepis art. 12 rozporządzenia wykonawczego, dotyczący przyjęcia wniosku, nie określa daty złożenia wniosku i o ile za datę przyjęcia wniosku w pewnych przypadkach uznaje datę jego złożenia, o tyle nie przesądza, że data przyjęcia wniosku decyduje o zachowaniu terminu do złożenia wniosku. O zachowaniu terminu do złożenia wniosku o zwrot należności celnych nie może, zatem decydować data przyjęcia wniosku przez organ, która to data wyznacza, zgodnie z art. 22 ust. 3 UKC, jedynie początek biegu terminu do wydania decyzji. Stanowisko takie potwierdza też brzmienie ustępu 2 art. 12 rozporządzenia wykonawczego 2015/2447, który stanowi, że jeżeli organ celny stwierdza, że wniosek nie zawiera wszystkich wymaganych informacji, żąda od wnioskodawcy dostarczenia tych informacji w rozsądnym terminie, który nie powinien przekraczać 30 dni. Złożenie wniosku bez wszystkich wymaganych informacji nie powoduje, zatem automatycznej odmowy przyjęcia wniosku. Przepis art. 12 ust. 2 rozporządzenia wykonawczego dopuszcza, bowiem możliwość uzupełnienia wniosku po jego złożeniu. Zgodnie z art. 22 ust. 2 UKC, organy celne niezwłocznie i nie później niż w terminie 30 dni od otrzymania wniosku o wydanie decyzji sprawdzają, czy spełnione są warunki przyjęcia tego wniosku. Uzupełnienie wniosku może, zatem nastąpić nawet po upływie 60 dni od daty jego złożenia i dopiero wówczas nastąpi jego przyjęcie. Data przyjęcia wniosku przez organ nie może, zatem decydować o zachowaniu terminu do złożenia wniosku. Jeżeli zatem wniosek złożony został krótko przed upływem terminu trzyletniego lub wręcz w ostatnim dniu przed jego upływem, uzupełnienie wniosku nastąpi zawsze po upływie terminu trzyletniego. Mimo to wniosek powinien być zgodnie z art. 12 ust. 1 i 3 rozporządzenia wykonawczego przyjęty przez organ. Datą jego przyjęcia jest wówczas data przekazania ostatniej informacji przez stronę. Określenie w tym przepisie daty przyjęcia wniosku, innej niż data pierwotnego złożenia wniosku, nie ma wpływu na określenie daty złożenia wniosku, w szczególności zaś na zachowanie przez stronę terminu do złożenia wniosku. Data przyjęcia wniosku jest datą, od której biegną terminy dla organu. Gdyby data ta miała decydować o zachowaniu terminu do złożenia wniosku, przepisy wyraźnie stanowiłyby, że uzupełnienie wniosku nastąpić może tylko w terminie trzyletnim od daty zgłoszenia.

Sąd I instancji podkreślił, że trzyletni termin określony w art. 121 ust. 1 lit. a UKC jest terminem wyznaczonym dla strony i biegnie od daty powiadomienia o długu celnym. Jego upływ następuje, zatem zawsze w ściśle określonej dacie, niezależnie od czynności podejmowanych przez organ i stronę. Natomiast data przyjęcia wniosku zależna jest od czynności podejmowanych przez organ i stronę. Zgodnie z art. 22 UKC, wydanie decyzji uzależnione jest od dostarczenia organowi celnemu informacji niezbędnych do wydania tej decyzji, a więc informacji, które pozwolą zarówno na ocenę spełnienia warunków przyjęcia wniosku określonych w art. 11 rozporządzenia delegowanego 2015/2446, jak i ocenę zasadności wniosku. Jest oczywiste, że w pierwszej kolejności organ sprawdza, czy wniosek złożony został w terminie. Gdyby wniosek złożony został już po upływie terminu trzyletniego, organ byłby uprawniony do odmowy jego przyjęcia lub odrzucenia bez badania, czy wniosek zawiera wszystkie informacje niezbędne do wydania decyzji. W przypadku natomiast złożenia wniosku w terminie, organ podejmuje dalsze czynności mające na celu sprawdzenie, czy wniosek zawiera wszystkie niezbędne informacje. W tym przypadku odmowa przyjęcia wniosku nastąpić może tylko wówczas, gdy strona nie przekaże organowi celnemu żądanych informacji w określonym terminie (art. 12 ust. 2 w zw. z art. 12 ust. 1 rozporządzenia wykonawczego).

WSA zauważył, że z akt sprawy wynika, iż powiadomienie o długu celnym nastąpiło w dniu 26 stycznia 2014 r., zaś wniosek złożony został 23 stycznia 2017 r. (nadany został w tej dacie w placówce pocztowej), a więc przed upływem terminu. Organ otrzymał wniosek 25 stycznia 2017 r. (w tej dacie wniosek nadany drogą pocztową wpłynął do organu), a zatem również przed upływem terminu. Nie było, zatem żadnych podstaw do odmowy przyjęcia wniosku z powodu przekroczenia terminu. Wniosek podlegał natomiast badaniu pod kątem spełnienia przesłanek do wydania decyzji, co organ I instancji zresztą w sprawie niniejszej uczynił, wzywając skarżącą do dostarczenia określonych informacji.

Sąd I instancji podniósł, że błędne było jednak stanowisko organu, że wobec uzupełnienia wniosku na wezwanie organu już po upływie terminu trzyletniego, określonego w przepisach kodeksu, istniały podstawy do odmowy zwrotu należności celnych. Jak wskazano wyżej, dostarczenie organowi żądanych informacji określa termin przyjęcia wniosku przez organ, a nie datę jego złożenia przez stronę. W rozpoznawanej sprawie organ przyjął wniosek z dniem 13 lutego 2017 r., o czym powiadomił skarżącą. Czynności związane z uzupełnieniem wniosku i usuwaniem jego braków, dokonywane przez skarżącą spółkę po upływie trzech lat od zgłoszenia celnego nie miały wpływu na ocenę samego terminu do wystąpienia z wnioskiem. Obowiązkiem organu I i II instancji było zatem jego merytoryczne rozpatrzenie. Działania organów celnych ograniczyły się natomiast tyko do analizy przepisów proceduralnych i wyrażenia błędnego stanowiska, że uzupełniony po upływie trzech lat od daty zgłoszenia celnego wniosek skarżącej jest nieskuteczny, (jako złożony po upływie terminu określonego w art. 121 ust. 1 lit. a oraz w art. 173 ust. 3 UKC).

Rozpoznając sprawę ponownie organy uwzględnią zawartą w niniejszym uzasadnieniu ocenę prawną, co oznacza obowiązek merytorycznego rozstrzygnięcia wniosku skarżącej spółki o zwrot należności celnych. Organy obu instancji winny mieć na uwadze, iż żaden z przepisów unijnego kodeksu celnego nie uzależnia zwrotu zawyżonych należności celnych od uprzedniego złożenia przez stronę wniosku o sprostowanie zgłoszenia celnego. Zależności takiej nie można również wywieść z przepisów rozporządzenia delegowanego 2015/2446 oraz rozporządzenia wykonawczego 2015/2447, odnoszących się do zwrotu należności celnych. Żądając zwrotu zawyżonych należności celnych przywozowych na podstawie art. 116 ust. 1 lit. a UKC, strona nie jest, zatem zobowiązana do jednoczesnego złożenia wniosku o sprostowanie zgłoszenia celnego na podstawie art. 173 ust. 3 UKC.

WSA zauważył, że składając wniosek strona nie powołała się na art. 173 ust. 3 UKC, wskazała natomiast na uprawnienie organu do weryfikacji zgłoszenia celnego po zwolnieniu towarów, wynikające z art. 48 UKC. Tryb sprostowania zgłoszenia celnego na wniosek strony po zwolnieniu towarów dotyczy ma umożliwić zgłaszającemu spełnienie obowiązków wynikających z objęcia towarów daną procedurą celną. Natomiast zwrot należności celnych następuje w przypadku stwierdzenia, że spełnione zostały warunki określone w art. 116 i 117 UKC. Przesłanką zwrotu należności zawyżonych jest ustalenie, że kwota odpowiadająca długowi celnemu, o której pierwotnie powiadomiono, przekracza kwotę należną (art. 117 ust. 1 UKC). Ustalenie to należy do organu. W sprawie strona wskazała, że do zawyżenia należności celnych przywozowych doszło na skutek przyjęcia błędnego kodu taryfy celnej. Określenie właściwego kodu, niezależnie od tego czy skarżąca ma rację powołując się na wyrok Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej w sprawie C-286/15, jest obowiązkiem organu, rozpoznającego wniosek o zwrot należności celnych.

Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Lublinie wniósł skargę kasacyjna od powyższego wyroku domagając się jego uchylenia w całości i orzeczenie, co do istoty sprawy przez oddalenie skargi. Ewentualnie organ wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Lublinie. W każdym z przypadków skarżący kasacyjnie organ wniósł o zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego oraz rozpoznanie skargi kasacyjnej na rozprawie.

Zaskarżonemu wyrokowi zarzucono naruszenie:

- art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c), art. 135, art. 141 § 4 ustawy z 30 sierpnia 2002 r, Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.; dalej: p.p.s.a.), w związku z art. 22 ust. 1, art. 121 ust. 1 lit. a, art. 173 ust. 3 Rozporządzenia Parlamentu Europejskiego i Rady (UE) nr 952/2013 z 9 października 2013 r. ustanawiającego Unijny Kodeks Celny (UKC), oraz art. 12 ust. 1 i ust. 3 Rozporządzenia Wykonawczego Komisji (UE) 2015/2447 z 24 listopada 2015 r. ustanawiające szczegółowe zasady wykonania niektórych przepisów rozporządzenia Parlamentu Europejskiego i Rady (UE) nr 952/2013 ustanawiającego unijny kodeks celny (RW), przez uchylenie zaskarżonej decyzji i poprzedzającej ją decyzji, w wyniku błędnego uznania, jako nieprawidłowego, stanowiska organów, że o zachowaniu terminu, o którym mowa w art 121 ust. 1 lit. a oraz w art. 173 ust. 3 UKC do złożenia wniosku o zwrot należności celnych i sprostowanie zgłoszenia celnego oraz merytorycznego jego rozpatrzenia, decyduje data złożenia przed upływem tych terminów, kompletnego wniosku, który stosowanie do art. 22 ust. 1 UKC, powinien zawierać wszelkie informacje wymagane przez właściwe organy celne niezbędne do wydania decyzji dotyczącej stosowania prawa celnego, w tym wypadku pełnomocnictwo do reprezentowania Skarżącej, podczas gdy złożenie niekompletnego wniosku przed upływem tego terminu i jego uzupełnienie po upływie tego terminu, nie pozwala na jego merytoryczne rozpatrzenie, z uwagi na fakt, że stosownie do art. 12 ust. 1 RW datą przyjęcia wniosku jest data otrzymania przez organ celny wszystkich informacji wymaganych zgodnie z art. 22 ust. 1 UKC, zaś stosownie do art. 12 ust. 3 RW, w przypadku, gdy wnioskodawca przedstawił dodatkowe informacje na żądanie organu celnego, data przekazania przez wnioskodawcę ostatniej żądanej informacji;

- art. 145 § 1 pkt 1 lit. a), art. 135 p.p.s.a. w związku z art. 22 ust. 1, art. 121 ust. 1 lit a, art. 173 ust. 3 UKC, poprzez błędną wykładnię art. 22 ust. 1, art. 121 ust. 1 lit a, art. 173 ust. 3 UKC, polegającą na przyjęciu, że dla dopuszczalności rozpatrzenia przez organ celny wniosku dotyczącego zwrotu należności celnych i sprostowania zgłoszenia celnego, nie jest wymagane złożenie, przed terminem, o którym mowa w art. 121 ust. 1 lit a, i w art. 173 ust. 3 UKC, kompletnego wniosku, zawierającego wszelkie informacje wymagane przez organ celny niezbędne do wydania decyzji w tym zakresie, podczas gdy z art 22 ust. 1 UKC wynika, że składając wniosek o wydanie decyzji dotyczącej stosowania przepisów prawa celnego dana osoba dostarcza wszelkie informacje wymagane przez właściwe organy celne do wydania decyzji, co oznacza, że organ celny powinien otrzymać kompletny wniosek przed upływem terminu określonego w art. 121 ust. 1 lit a oraz art. 173 ust. 3 UKC, zaś brak kompletnego wniosku w tym zakresie nie pozwala organowi celnemu na merytoryczne jego rozpatrzenie.

W uzasadnieniu skargi kasacyjnej organ przedstawił argumentację na poparcie postawionych zarzutów.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Za podstawę zaskarżonego wyroku Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie przyjął ustalenia faktyczne dokonane przez Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Lublinie. Uzasadnienie wyroku wojewódzkiego sądu administracyjnego zawiera jednoznaczne stanowisko, co do stanu faktycznego przyjętego za podstawę rozstrzygnięcia.

Skarga kasacyjna została oparta na obu podstawach z art. 174 p.p.s.a. Wobec tego, że stan faktyczny sprawy jest niesporny, ponieważ kompletny wniosek został złożony po upływie trzech lat: od daty przyjęcia zgłoszenia celnego; od dnia powiadomienia o długu celnym, Naczelny Sąd Administracyjny dokona łącznej oceny zarzutów skargi kasacyjnej.

Według art. 5 pkt 39) - Definicje - rozporządzenia Parlamentu Europejskiego i Rady (UE) nr 952/2013 z dnia 9 października 2013 r. ustanawiające unijny kodeks celny (dalej: UKC), "decyzja" - oznacza każdy akt wydany przez organy celne odnoszący się do przepisów prawa celnego zawierający orzeczenie w konkretnej sprawie, który pociąga za sobą skutki prawne dla zainteresowanej osoby lub zainteresowanych osób. Zgodnie z art. 22 ust. 1, 2, 6 i 7 UKC, składając wniosek o wydanie decyzji dotyczącej stosowania przepisów prawa celnego dana osoba dostarcza wszelkie informacje wymagane przez właściwe organy celne niezbędne do wydania tej decyzji (...). Organy celne niezwłocznie i nie później niż w terminie 30 dni od otrzymania wniosku o wydanie decyzji sprawdzają, czy spełnione są warunki przyjęcia tego wniosku. Przed wydaniem decyzji, która byłaby niekorzystna dla wnioskodawcy, organy celne powiadamiają wnioskodawcę o podstawach, na których zamierzają oprzeć decyzję, dając wnioskodawcy możliwość przedstawienia swojego stanowiska w określonym terminie rozpoczynającym swój bieg z dniem doręczenia powiadomienia lub z dniem uznania go za doręczone. Po upływie tego terminu wnioskodawca jest powiadamiany w odpowiedniej formie o wydanej decyzji. Decyzja niekorzystna dla wnioskodawcy określa podstawy, na których ją oparto i zawiera pouczenie o prawie do wniesienia odwołania, o którym mowa w art. 44. Natomiast, według art. 44 ust. 1 UKC, każda osoba ma prawo do odwołania się od wydanej przez organy celne decyzji w zakresie stosowania przepisów prawa celnego, dotyczącej jej bezpośrednio i indywidualnie.

Według art. 55 UKC ust. 1 i 2 (Okresy, daty i terminy), jeżeli przepis szczególny nie stanowi inaczej i okres, data lub termin są określone w przepisach prawa celnego, okres nie może zostać przedłużony lub skrócony, a data lub termin - odroczone lub przyspieszone. Stosuje się zasady dotyczące okresów, dat i terminów znajdujące się w rozporządzeniu Rady (EWG, Euratom) nr 1182/71 z dnia 3 czerwca 1971 r. określającym zasady mające zastosowanie do okresów, dat i terminów, z wyjątkiem przypadków przewidzianych w przepisach prawa celnego. Zgodnie z art. 3 ust. 1 i 2 lit. c) tego rozporządzenia, jeżeli okres wyrażony w dniach, tygodniach, miesiącach lub latach nalicza się od chwili zaistnienia wydarzenia lub wykonania czynności, do okresu nie zalicza się dnia, w którym miało miejsce to wydarzenie lub czynność. Okres wyrażony w tygodniach, miesiącach lub latach rozpoczyna się na początku pierwszej godziny pierwszego dnia okresu i wygasa wraz z upływem ostatniej godziny dnia ostatniego tygodnia, miesiąca lub roku, który jest takim samym dniem tygodnia lub przypada na tę samą datę, co dzień, w którym okres się rozpoczyna. Jeżeli w okresie wyrażonym w miesiącach lub latach dzień, w którym powinien wygasnąć okres, nie wystąpił w tym miesiącu, okres kończy się wraz z upływem ostatniej godziny ostatniego dnia tego miesiąca. W artykule 121 UKC Postępowanie w sprawie zwrotu i umorzenia określono terminy do złożenia organom celnym wniosku o zwrot lub umorzenie należności celnych: trzy lata od dnia powiadomienia o długu celnym; jeden rok od dnia powiadomienia o długu celnym. Terminy określone w akapicie pierwszym lit. a) i b) ulegają przedłużeniu, w przypadku, gdy wnioskodawca przedstawi dowód na to, że nieprzewidziane okoliczności lub działanie siły wyższej uniemożliwiły mu złożenie wniosku we właściwym terminie.

Według art. 11 Warunki przyjmowania wniosków rozporządzenia delegowanego Komisji (UE) 2015/2446 z dnia 28 lipca 2015 r. uzupełniające rozporządzenie Parlamentu Europejskiego i Rady (UE) nr 952/2013 w odniesieniu do szczegółowych zasad dotyczących niektórych przepisów unijnego kodeksu celnego,

wniosek o wydanie decyzji dotyczącej stosowania przepisów prawa celnego przyjmuje się, jeżeli spełnione są wskazane tam warunki. Natomiast, zgodnie z art. 92 tego rozporządzenia, wniosek o zwrot lub umorzenie należności celnych składa się do właściwych organów celnych państwa członkowskiego, w którym powiadomiono o długu celnym. Wniosek można składać z wykorzystaniem środków innych niż techniki elektronicznego przetwarzania danych, zgodnie z przepisami obowiązującymi w danym państwie członkowskim.

Zgodnie z art. 12 Przyjęcie wniosku rozporządzenia wykonawczego Komisji (UE) 2015/2447 z dnia 24 listopada 2015 r. ustanawiające szczegółowe zasady wykonania niektórych przepisów rozporządzenia Parlamentu Europejskiego i Rady (UE) nr 952/2013 ustanawiającego unijny kodeks celny, datą przyjęcia wniosku jest data otrzymania przez organ celny wszystkich wymaganych informacji. Jeżeli organ celny stwierdza, że wniosek nie zawiera wszystkich wymaganych informacji, żąda od wnioskodawcy dostarczenia tych informacji w rozsądnym terminie, który nie powinien przekraczać 30 dni. Jeżeli wnioskodawca nie przekaże organowi celnemu żądanych informacji w określonym terminie, wniosek nie zostaje przyjęty, a wnioskodawcę informuje się o tym fakcie. Jeżeli wnioskodawca nie otrzyma informacji o przyjęciu lub odrzuceniu wniosku, uznaje się, że wniosek został przyjęty. Datą przyjęcia wniosku jest data jego złożenia lub - w przypadkach, gdy wnioskodawca przedstawił dodatkowe informacje na żądanie organu celnego - data przekazania przez wnioskodawcę ostatniej żądanej informacji.

Z przepisu szczególnego wynika, że trzyletni termin do złożenia wniosku o zwrot lub umorzenie należności celnych nie jest terminem prawa materialnego, ponieważ ulega przedłużeniu, w przypadku, gdy wnioskodawca przedstawi dowód na to, że nieprzewidziane okoliczności lub działanie siły wyższej uniemożliwiły mu złożenie wniosku we właściwym terminie. Regulacja ta jest odstępstwem od reguły wyrażonej w art. 55 UKC ust. 1, że jeśli okres, data lub termin określone są przepisach prawa celnego - okres nie może zostać przedłużony lub skrócony, a data lub termin - odroczone lub przyspieszone. Z przepisu szczególnego wynika również, że wniosek można złożyć z wykorzystaniem środków innych niż techniki elektronicznego przetwarzania danych, zgodnie z przepisami obowiązującymi w danym państwie członkowskim. Według art. 73 ust. 1 pkt 1 i 2 ustawy z dnia 19 marca 2004 r. Prawo celne, do postępowania w sprawach celnych stosuje się odpowiednio przepisy art. 12 ustawy Ordynacja podatkowa. Przepis art. 12 § 6 pkt 2) tej ustawy stanowi, że termin uważa się za zachowany, jeżeli przed jego upływem pismo zostało nadane w polskiej placówce pocztowej operatora wyznaczonego w rozumieniu ustawy z dnia 23 listopada 2012 r. Prawo pocztowe.

Zgodnie z art. 1 ustawy z 19 marca 2004 r. Prawo celne, ustawa reguluje w zakresie uzupełniającym przepisy prawa unijnego (...) - oraz związane z tym prawa i obowiązki osób, a także uprawnienia i obowiązki organów celnych. W postępowaniu w sprawie celnej mają odpowiednio zastosowanie przepisy Ordynacji podatkowej wskazane w art. 73 ust. 1 pkt 1) i pkt 2) ustawy Prawo celne. Natomiast, ustawa Ordynacja podatkowa, która normuje zobowiązania podatkowe, a jej przepisy stosuje się do podatków – w postępowaniu w tej sprawie celnej nie miała zastosowania, wprost, ponieważ naczelnik urzędu celno-skarbowego nie prowadził postępowania, jako organ podatkowy pierwszej instancji. Postępowanie w sprawie celnej zostało zainicjowane wnioskiem zainteresowanej osoby (art. 29 UKC) o wydanie decyzji dotyczącej stosowania przepisów prawa celnego, która dostarcza wszelkie informacje wymagane przez właściwe organy celne niezbędne do wydania tej decyzji (art. 22 ust. 1 UKC).

Z przepisów UKC oraz przepisów rozporządzenia delegowanego Komisji (UE) 2015/2446 jednoznacznie wynika, że datą przyjęcia wniosku jest data otrzymania przez organ celny wszystkich wymaganych informacji. To zaś oznacza, że termin z art. 121 ust. 1 UKC jest zachowany, kiedy w terminie trzech lat od dnia powiadomienia o długu celnym składająca wniosek o wydanie decyzji dotyczącej stosowania przepisów prawa celnego dana osoba dostarczy wszelkie informacje wymagane przez właściwe organy celne niezbędne do wydania tej decyzji. W przypadku sprostowania zgłoszenia celnego w trybie art. 173 ust. 3 UKC termin trzech lat liczy się od daty przyjęcia zgłoszenia celnego (Na wniosek zgłaszającego, w terminie trzech lat od daty przyjęcia zgłoszenia celnego, można wyrazić zgodę na sprostowanie zgłoszenia celnego po zwolnieniu towarów, co umożliwi zgłaszającemu spełnienie obowiązków wynikających z objęcia towarów daną procedurą celną). Organy celne niezwłocznie i nie później niż w terminie 30 dni od otrzymania wniosku o wydanie decyzji sprawdzają, czy spełnione są warunki przyjęcia tego wniosku. Jeżeli organy celne stwierdzą, że wniosek zawiera wszelkie informacje, które są im niezbędne do wydania decyzji, powiadamiają wnioskodawcę, w terminie określonym w akapicie pierwszym, o przyjęciu wniosku (art. 22 ust. 3 UKC). Datą przyjęcia wniosku jest data jego złożenia lub - w przypadkach, gdy wnioskodawca przedstawił dodatkowe informacje na żądanie organu celnego - data przekazania przez wnioskodawcę ostatniej żądanej informacji. Należy podkreślić, że wniosek z art. 121 ust. 1 UKC, to wniosek zdefiniowany w art. 22 ust. 1 UKC tj. zawierający wszelkie informacje wymagane przez właściwe organy celne niezbędne do wydania decyzji. Dopiero złożenie kompletnego wniosku w terminie trzech lat: od daty przyjęcia zgłoszenia celnego; od dnia powiadomienia o długu celnym jest skuteczną czynnością procesową uruchamiającą unijną procedurę, postępowanie w sprawie celnej, w której właściwy organ celny wyda decyzję (Artykuł 22 Decyzje wydawane na wniosek). Jest to procedura uregulowana z mocy art. 1 UKC (ogólne przepisy i procedury mające zastosowanie do towarów wprowadzanych na obszar celny Unii lub z niego wyprowadzanych) w unijnym rozporządzeniu. Według ustawy Prawo celne, w zakresie uzupełniającym reguluje ona przepisy unijne dotyczące praw i obowiązków osób, a także uprawnień i obowiązków organów celnych. ROZDZIAŁ 2 Prawa i obowiązki osób wynikające z przepisów prawa celnego UKC w art. 18 Przedstawiciel celny ust. 1 stanowi, każda osoba może ustanowić przedstawiciela celnego. Przedstawicielstwo może być bezpośrednie - w tym przypadku przedstawiciel celny działa w imieniu i na rzecz innej osoby, lub pośrednie - w tym przypadku przedstawiciel celny działa we własnym imieniu, lecz na rzecz innej osoby. Natomiast, według art. Artykułu 19 Pełnomocnictwo, podczas kontaktu z organami celnymi przedstawiciel celny zgłasza fakt wykonywania czynności na rzecz osoby reprezentowanej i określa, czy jest to przedstawicielstwo pośrednie czy bezpośrednie. Osoba, która nie deklaruje faktu wykonywania działalności w charakterze przedstawiciela celnego lub osoba, która deklaruje, że działa w charakterze przedstawiciela nie będąc do tego umocowana jest traktowana, jako działająca we własnym imieniu i na własną rzecz. Organy celne mogą zażądać od osoby deklarującej, że działa w charakterze przedstawiciela celnego dostarczenia dowodu potwierdzającego udzielenie pełnomocnictwa przez osobę reprezentowaną. W szczególnych przypadkach organy celne nie żądają dostarczenia takiego dowodu.

Organy celne nie żądają od osoby działającej, jako przedstawiciel celny regularnie wykonującej czynności i załatwiającej formalności, aby każdorazowo przedstawiała dowód potwierdzający udzielenie pełnomocnictwa, jeżeli jest ona w stanie przedstawić taki dowód na wniosek organów celnych. Sekcja 3 Decyzje dotyczące stosowania przepisów prawa celnego rozpoczyna się Artykułem 22 Decyzje wydawane na wniosek. Systematyka UKC nie jest przypadkowa i dowolna. Według definicji legalnej (art. 5 pkt 6) UKC), "przedstawiciel celny" oznacza każdą osobę ustanowioną przez inną osobę w celu prowadzenia czynności i załatwiania formalności wymaganych przepisami prawa celnego przed organami celnymi. Z przepisów tych wynika, że jeśli osoba chce uzyskać decyzję wydaną przez organy celne może działać osobiście. Może też ustanowić przedstawiciela celnego "w celu prowadzenia czynności i załatwiania formalności wymaganych przepisami prawa celnego przed organami celnymi", w tym wypadku w celu złożenia wniosku w trybie art. 22 ust. 1 UKC. Dokonując tej czynności przedstawiciel celny ma obowiązek zgłosić fakt wykonywania czynności na rzecz osoby reprezentowanej określając, czy jest to przedstawicielstwo pośrednie czy bezpośrednie. Przedstawiciel celny na żądanie organów celnych dostarcza dowód potwierdzający udzielenie pełnomocnictwa przez osobę reprezentowaną. Zgodnie z art. 76 i art. 77 ustawy Prawo celne, czynności dokonane przez przedstawiciela celnego w granicach pełnomocnictwa pociągają za sobą skutki bezpośrednio dla osoby, która go ustanowiła. Przedstawiciel celny może udzielić dalszego pełnomocnictwa do wykonywania określonych czynności za zgodą osoby, która go ustanowiła. Według art. 79 ust. 1 tej ustawy, agentem celnym jest osoba wpisana na listę agentów celnych. Agent celny w przepisach polskiego prawa celnego występuje od 1933 r., agentem celnym może być wyłącznie osoba wpisana na listę agentów celnych, ponieważ jest to zawód regulowany. W art. 19 ust. 1 zdanie drugie UKC zawarta jest regulacja szczególna: Osoba, która nie deklaruje faktu wykonywania działalności w charakterze przedstawiciela celnego lub osoba, która deklaruje, że działa w charakterze przedstawiciela nie będąc do tego umocowana jest traktowana, jako działająca we własnym imieniu i na własną rzecz. Wynika z tego, wprost, że jeśli "podczas kontaktu z organami celnymi", którym jest również złożenie wniosku o wydanie decyzji dotyczącej stosowania przepisów prawa celnego, osoba, która nie posiada umocowania do tej czynności jest traktowana, jako działająca we własnym imieniu i na własną rzecz. We własnym imieniu i na własną rzecz oznacza, że nie zachodzi żadna z form przedstawicielstwa: bezpośrednie, kiedy przedstawiciel celny działa w imieniu i na rzecz innej osoby; pośrednie, kiedy przedstawiciel celny działa we własnym imieniu, lecz na rzecz innej osoby. Inaczej mówiąc, złożenie wniosku o wydanie decyzji dotyczącej stosowania przepisów prawa celnego przez osobę, która nie posiada umocowania do tej czynności "podczas kontaktu z organami celnymi" jest prawnie bezskuteczne dla zainteresowanej osoby w rozumieniu art. 5 pkt 4) i pkt 39) UKC. Wobec braku wniosku zainteresowanej osoby o wydanie decyzji dotyczącej stosowania przepisów prawa celnego, nie są spełnione warunki przyjęcia tego wniosku. Natomiast żądanie dostarczenia dowodu potwierdzającego udzielenie pełnomocnictwa przez osobę reprezentowaną, o jakim mowa w art. 19 ust. 2 UKC, należy do uznania organów celnych (mogą zażądać). W szczególnych przypadkach organy celne nie żądają dostarczenia takiego dowodu. Żądanie dostarczenia dowodu potwierdzającego udzielenie pełnomocnictwa przez osobę reprezentowaną skierowane do osoby, która deklaruje, że działa w charakterze przedstawiciela nie będąc do tego umocowana nie niweczy skutku, który już zaistniał: jest traktowana, jako działająca we własnym imieniu i na własną rzecz. Dostarczenie organom celnym dowodu potwierdzającego udzielenie pełnomocnictwa przez osobę reprezentowaną powoduje, że dopiero od tej daty spełnione są warunki przyjęcia wniosku przez składającego wniosek przedstawiciela celnego, tj. przez osobę ustanowioną przez inną osobę w celu prowadzenia czynności i załatwiania formalności wymaganych przepisami prawa celnego przed organami celnymi. Dopiero od tej daty przedstawiciel celny działa w imieniu i na rzecz innej osoby lub też, działa we własnym imieniu, lecz na rzecz innej osoby. Osoba, która wcześniej nie posiadała umocowania do czynności złożenia wniosku o wydanie decyzji dotyczącej stosowania przepisów prawa celnego "podczas kontaktu z organami celnymi" jest traktowana, jako działająca we własnym imieniu i na własną rzecz. Żądanie dostarczenia dowodu potwierdzającego udzielenie pełnomocnictwa przez osobę reprezentowaną (art. 19 ust. 2 UKC), nie jest żądaniem dostarczenia wymaganych informacji uregulowanym w art. 12 rozporządzenia wykonawczego Komisji (UE) 2015/2447 z dnia 24 listopada 2015 r. ustanawiające szczegółowe zasady wykonania niektórych przepisów rozporządzenia Parlamentu Europejskiego i Rady (UE) nr 952/2013 ustanawiającego unijny kodeks celny:, "Jeżeli organ celny stwierdza, że wniosek nie zawiera wszystkich wymaganych informacji, żąda od wnioskodawcy dostarczenia tych informacji w rozsądnym terminie, który nie powinien przekraczać 30 dni." Takie żądanie organy celne mogą skierować wyłącznie do wnioskodawcy (zainteresowanej osoby), lub też do przedstawiciela celnego, jeśli jest prawidłowo ustanowiony. Czym innym jest żądanie dostarczenia dowodu potwierdzającego udzielenie pełnomocnictwa przez osobę reprezentowaną od żądania od wnioskodawcy (zainteresowanej osoby) dostarczenia organom celnym wszystkich wymaganych informacji, do czego jest zobowiązana z mocy art. 22 ust. 1 UKC (dana osoba dostarcza wszelkie informacje wymagane przez właściwe organy celne niezbędne do wydania tej decyzji).

Na końcu należy przypomnieć, że terminy UKC dotyczące postępowania w sprawie zwrotu i umorzenia ulegają przedłużeniu, w przypadku, gdy wnioskodawca przedstawi dowód na to, że nieprzewidziane okoliczności lub działanie siły wyższej uniemożliwiły mu złożenie wniosku we właściwym terminie.

Skarga kasacyjna ma usprawiedliwione podstawy, ponieważ Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie bezzasadnie stwierdził naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, a także inne naruszenie przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy, przez co naruszył art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i lit. c) p.p.s.a.

Wobec tego, że istota sprawy jest dostatecznie wyjaśniona Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 188 p.p.s.a. w związku z art. 193 p.p.s.a., art. 151 p.p.s.a. uchylił zaskarżony wyrok i oddalił skargę.

O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 203 pkt 2) p.p.s.a. i art. 205 § 2 p.p.s.a. w zw. z § 14 ust. 1 pkt 2 lit. b) w zw. z § 14 ust. 1 pkt 1 lit. a) w zw. z § 2 pkt 3 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz. U. z 2018 r., poz. 265 ze zm.).