Wyrok WSA w Gliwicach, sygn. akt I SA/Gl 1472/22
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach
Data orzeczenia: 2023-03-29 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6117 Odpowiedzialność podatkowa osób trzecich, ulgi płatnicze (umorzenie, odroczenie, rozłożenie na raty itp.)
Hasła tematyczne: Ulgi podatkowe
Podatek od nieruchomości
Skarżony organ: Samorządowe Kolegium Odwoławcze
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 67a par. 1 pkt 3, art. 67b par. 1 pkt 2
journal: Dz.U. 2021 poz 1540
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Krzysztof Kandut (spr.), Sędziowie WSA Anna Rotter, Anna Tyszkiewicz-Ziętek, , po rozpoznaniu w trybie uproszczonym w dniu 29 marca 2023 r. sprawy ze skargi S.K. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Katowicach z dnia 19 września 2022 r. nr SKO.F/41.4/645/2022/11016 w przedmiocie odmowy umorzenia zaległości podatkowej w podatku od nieruchomości za I i II ratę 2021 r. wraz z odsetkami za zwłokę oddala skargę.


UZASADNIENIE

Zaskarżoną decyzją z 19 września 2022 r. nr SKO.F/41.4/645/2022/11016 Samorządowe Kolegium Odwoławcze w Katowicach, działając m.in. na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2021 r. poz. 1540 ze zm. – dalej zwana: O.p.), po rozpatrzeniu odwołania S. K. (dalej zwany: strona, podatnik lub skarżący) - utrzymało w mocy decyzję Prezydenta Miasta K. z 31 maja 2022 r. nr [...] w sprawie:

- odmowy umorzenia zaległości podatkowej w podatku od nieruchomości z tytułu I raty za 2021 r. w kwocie 13.073 zł wraz z odsetkami za zwłokę w kwocie 26 zł;

- odmowy umorzenia zaległości podatkowej w podatku od nieruchomości z tytułu II raty za 2021 r. w kwocie 13.072 zł wraz z odsetkami za zwłokę w kwocie 26 zł.

Decyzje wydano w następującym stanie faktycznym i prawnym:

Podaniem z 6 grudnia 2021 r. podatnik zwrócił się do Prezydenta Miasta K. o umorzenie całości zaległości w podatku od nieruchomości za I II kwartał 2021 r. (dot. nieruchomości ujawnionej w rejestrach ewidencyjnych pod nr [...]). W uzasadnieniu argumentował, że znalazł się, podobnie jak wszyscy przedsiębiorcy, w sytuacji wyjątkowej i dotąd niespotykanej, a związanej z trwającym stanem zagrożenia wirusem COVID19. Z powodu tego stanu wystąpiły ograniczenia w prawidłowym funkcjonowaniu przedsiębiorców wynikające z wejścia w życie ustawy z 2 marca 2020 r. o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych. Sprawiły one, że aktualnie pod znakiem zapytania pozostaje dalsze prowadzenie przez skarżącego działalności gospodarczej (klub fitness), a tym samym należyte wykonanie zobowiązań podatkowych. Sytuacji tej nie zmieniają iluzoryczne działania pomocowe rządu RP. Podatnik podał, że rok 2020 zamknął znaczną stratą. Choć usługi świadczy od ponad 20 lat i nigdy nie miał problemów związanych z kosztami prowadzenia działalności, ma stałą kadrę, to mimo tego ciążą na nim zaległości podatkowe z tytułu podatku od nieruchomości za I i II ratę 2021 roku.

Organ I instancji ustalił, że zaległość podatnika z tego tytułu wynosi łącznie 26.145 zł, w tym za I ratę 2021 r. 13.073 zł, a za II ratę 2021 r 13.072 zł, wraz z odsetkami za zwłokę w kwocie łącznej 52 zł.

W toku postępowania organ wezwał podatnika do przedłożenia dowodów obrazujących jego sytuację finansową oraz otrzymaną wcześniej pomoc. Powołując przepisy art. 67a § 1 pkt 3 oraz art. 67b (art. 67b § 1 pkt 3) O.p. organ wyjaśnił, że w przypadkach uzasadnionych ważnym interesem podatnika lub interesem publicznym może on umorzyć w całości lub w części zaległości podatkowe. Przez "interes podatnika" należy rozumieć pewien stan spowodowany najczęściej nadzwyczajnymi, losowymi przypadkami dotyczącymi jego sytuacji, który w konsekwencji powoduje, że nie może on uregulować zaległości podatkowej, przy czym nie jest to katalog zamknięty. Z kolei "interes publiczny", to dyrektywa postępowania nakazująca respektowanie wartości wspólnych dla całego społeczeństwa, jak: sprawiedliwość, bezpieczeństwo, zaufanie obywateli do organów władzy publicznej, itp. Będzie to m.in. sytuacja, gdy zapłata należności podatkowych spowoduje konieczność sięgania przez podatnika do środków pomocy państwa, gdy nie będzie on w stanie zaspokajać swoich potrzeb materialnych. Pojęcie "interesu publicznego" nie ma więc stałego zakresu treści, lecz jest to zespół ogólnie zarysowanych celów, które należy wziąć pod uwagę w procesie stosowania prawa. Termin "publiczny" oznacza natomiast - dotyczący ogółu ludzi i służący ogółowi, dostępny dla wszystkich.

To, czy ustawowe przesłanki do zastosowania ulgi podatkowej wystąpiły w danej sprawie, jest indywidualnie ustalane przez organ w toku postępowania podatkowego. Organ podatkowy może zastosować wnioskowaną ulgę jedynie w przypadku występowania ustawowych przesłanek, przy czym w celu stwierdzenia "ważnego interesu podatnika" lub "interesu publicznego" konieczne jest przeprowadzenie postępowania podatkowego oraz zebranie dowodów potwierdzających sytuację przedstawioną we wniosku, a w szczególności potwierdzających, iż podatnik nie dysponuje środkami finansowymi na jednorazową zapłatę zaległości podatkowej i należnych odsetek za zwłokę. Stwierdzenie przez organ podatkowy zaistnienia którejkolwiek z przesłanek z art. 67 a § 1 O.p. dopiero otwiera drogę do rozważenia, czy wnioskowana ulga może zostać przyznana. W takiej sytuacji organ rozstrzyga jednak w ramach uznania administracyjnego, co oznacza, że może, ale nie musi udzielić żądanej przez podatnika ulgi.

W realiach tej sprawy, jak argumentował organ, poczyniono ustalenia w kierunku zbadania wystąpienia ustawowych przesłanek "ważnego interesu podatnika" i/lub "interesu publicznego". W tym celu pismami z 21.01.2022 r. i 4.03.2022 r. organ wezwał podatnika o przedłożenie dowodów obrazujących jego sytuację finansową. Podatnik udzielił stosownych odpowiedzi oraz przedłożył żądane dokumenty. Nie wskazał jedynie, dlaczego powołując się na przepisy stanowiące podstawę do wprowadzenia obostrzeń w funkcjonowaniu gospodarki w związku z pandemią wywołaną wirusem SARS-COV 2 w roku 2020 twierdzi, że przepisy te powodują, iż aktualnie pod znakiem zapytania pozostaje dalsze prowadzenie działalności gospodarczej, a tym samym należyte wykonanie zobowiązań podatkowych, biorąc pod uwagę, że złożony wniosek dotyczy zobowiązań za rok 2021.

Organ przeprowadził analizę sytuacji finansowej podatnika i stwierdził, że przychody w okresie I-VI 2021 spadły w stosunku do okresu I-VI 2019 r. średnio o 59%. Jednakże w VII 2021 r. przychody wzrosły o 40% w stosunku VII 2019 r., a w XII 2021 r. wzrosły w stosunku do XII 2019 r. o 34%, zaś w miesiącach IX i X 2021 r. przychody spadły w stosunku do IX i X 2019 r. tylko, odpowiednio, o 2% i 8%. Jak zauważył organ, pomimo tychże spadków i wzrostów przychodów, podatnik osiągał przychody przez cały okres pandemii, w tym w okresie I-VI 2021 r. Co więcej, w okresie I półrocza 2021 r. podatnik osiągał również przychody z najmu, a największy najemca pod względem powierzchni (przedszkole), mimo pandemii, cały czas w 2021 r. prowadził działalność. To oznacza, że twierdzenia podatnika o negatywnych skutkach pandemii w odniesieniu do wszystkich nieruchomości są nieprawdziwe, a część nieruchomości przynosiła stałe przychody, niezależnie od wsparcia otrzymanego z Polskiego Funduszu Rozwoju.

Organ dodał, że Rada Miasta Katowice uchwałą nr XXX/654/21 z 25 stycznia 2021 r. przedłużyła termin płatności rat podatku od nieruchomości do 30 listopada 2021 r. (terminy płatności I i II raty za 2021 r.) i podatnik nie dochował tego nowego terminu płatności, doprowadzając do powstania zaległości. Przyjmując, że podatnik od maja 2021 r. mógł prowadzić działalność, choć z pewnymi ograniczeniami, a przy tym termin płatności przedmiotowych zobowiązań przedłużony został do końca listopada 2021 r. bez naliczania odsetek za zwłokę, mógł on zgromadzić środki na zapłatę podatku za wnioskowany okres. Organ zauważył i to, że w okresie od maja 2020 r. do 11 lutego 2022 r. podatnik poniósł wydatki w kwocie 1.141.674,41 zł, z których część (655.674,41 zł) pokryta została z innych źródeł niż pomoc z Polskiego Funduszu Rozwoju, tj. z bieżącej działalności gospodarczej oraz ze środków własnych. To oznacza, że podatnik dysponował środkami finansowymi pozwalającymi pokryć koszty działalności z przychodów z innych źródeł.

Organ dokonał także analizy sytuacji płatniczej podatnika pod kątem spłaty kredytu bankowego i stwierdził, że traktuje on w uprzywilejowany sposób należności cywilnoprawne, lokując je przed publicznoprawnymi, co nie daje się pogodzić z interesem publicznym.

Odwołując się do treści art. 67a § 1 O.p. organ zwrócił uwagę, że epidemia koronawirusa nie może powodować automatycznego umorzenia zobowiązań (zaległości), gdyż za każdym razem zbadać należy jakie skutki finansowe przyniosła ona dla konkretnego podmiotu. W analizowanej sprawie nie przyniosła ona na tyle negatywnych konsekwencji, aby rzutowała na brak możliwości uregulowania zaległości podatkowych objętych wnioskiem podatnika. W tej sytuacji przyznanie ulgi podatkowej byłoby niesprawiedliwe w stosunku do innych podatników, którzy pomimo kryzysu gospodarczego i obniżenia zdolności płatniczych wywiązali się z zapłaty zobowiązań podatkowych.

Końcowo organ stwierdził, że w sprawie brak jest przesłanek "ważnego interesu podatnika" oraz "interesu publicznego", których zaistnienie warunkuje udzielenie wnioskowanej ulgi. Podatnik pomimo pandemii cały czas w 2021 r. prowadził działalność, dodatkowo uzyskał wsparcie z Polskiego Funduszu Rozwoju. Ponadto skorzystał z ulgi na podstawie uchwały Rady Miasta Katowice nr XXX/654/21 z 25 stycznia 2021 r. w sprawie przedłużenia terminów płatności rat podatku od nieruchomości. Co więcej, przychody podatnika sukcesywnie wzrastały, pozwalając na zebranie środków na spłatę I i II raty podatku za 2021 r. Nie bez znaczenia jest i to, że podatnik uregulował wszystkie zobowiązania powstałe w okresie pandemii, z wyjątkiem podatku od nieruchomości, którego spłaty, nawet częściowej, terminowo nie podjął się. Ostatecznie uregulował (w trakcie postępowania) zobowiązanie objęte przedmiotowym wnioskiem, co może oznaczać, iż był w stanie wywiązać się ze spłaty zaległości bez wsparcia organu, a ewentualna przeszkoda w uregulowaniu zaległości nie miała charakteru trwałego.

Ustalenia i rozstrzygnięcie w tym zakresie organ I instancji przedstawił w decyzji z 31 maja 2022 r.

W odwołaniu strona zarzuciła naruszenie:

1. art. 67a § 1 pkt 3 w zw. z art. 67b § 1 pkt 2 O.p. polegające na błędnym uznaniu, że w sprawie nie wystąpił ważny interes podatnika oraz interes publiczny i tym samym brak jest podstaw do uwzględnienia wniosku skarżącego;

2. art. 120 w zw. z 67a § 1 pkt 3 O.p. poprzez wydanie decyzji w oparciu o przesłanki nie wynikające z treści art. 67a § 1 pkt 3 O.p., a tym samym przesłanki, które nie mogą stanowić podstawy rozstrzygnięcia o odmowie umorzenia zaległości;

3. art. 121 § 1 oraz art. 120 w zw. z art. 67a § 1 pkt 2 i 3 O.p. poprzez wskazanie w decyzji na brak przesłanki ważnego interesu podatnika, podczas gdy w identycznym stanie faktycznym na podstawie takich samych dowodów organ stwierdził występowanie przesłanki ważnego interesu podatnika w odniesieniu do wniosku skarżącego o umorzenie II raty podatku od nieruchomości za rok 2020;

4. art. 187 § 1 O.p. poprzez jego niezastosowanie, tj. nierozpatrzenie całego materiału dowodowego, nieuwzględnienie oraz niewyjaśnienie wszystkich istotnych okoliczności występujących w sprawie, świadczących o istnieniu interesu publicznego oraz ważnego interesu podatnika;

5. art. 121 § 1 w zw. z art. 191 O.p. poprzez ich niezastosowanie, tj. dokonanie uproszczonej oceny materiału dowodowego, a także sprzeczność istotnych ustaleń decyzji ze zgromadzonym w sprawie materiałem dowodowym, w szczególności wyrażającą się w uznaniu, że nie istnieje w sprawie ważny interes podatnika uzasadniający umorzenie zaległości podatkowych;

6. art. 121 § 1 i art. 124 w zw. z art. 210 § 1 pkt 6 O.p. poprzez ich niezastosowanie, tj. brak wszechstronnego odniesienia się w uzasadnieniu decyzji do całości zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego potwierdzającego istnienie ważnego interesu podatnika i ważnego interesu publicznego, w szczególności poprzez pominięcie okoliczności nadzwyczajnych i niezależnych od skarżącego mających wpływ na jego aktualną sytuację, w tym w szczególności zeznań rocznych PIT oraz zestawienia liczby klientów odwiedzających klub prowadzony przez skarżącego, które jednoznacznie wskazują na rażące pogorszenie sytuacji skarżącego w związku z epidemią wirusa Covid-19;

7. art. 121 § 1 O.p., które to uchybienie miało wpływ na wynik sprawy, przejawiające się w nierównym traktowaniu interesów podatnika i gminy;

8. art. 187 § 1 O.p., które to uchybienie miało wpływ na wynik sprawy, poprzez prowadzenie postępowania podatkowego w sposób jednostronny, tj. ukierunkowany na z góry określony cel, jakim była odmowa umorzenia odsetek za zwłokę w zapłacie podatku od nieruchomości;

9. błąd w ustaleniach taktycznych polegający na przyjęciu, że w sprawie nie zachodzą przesłanki uzasadniające umorzenie zaległego podatku i w konsekwencji wydanie decyzji odmawiającej podatnikowi umorzenie zaległości podatkowych.

W konsekwencji stawianych zarzutów strona wniosła o uchylenie decyzji organu I instancji w całości i umorzenie wnioskowanych zaległości, względnie o uchylenie tej decyzji i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia.

Samorządowe Kolegium Odwoławcze nie podzieliło zarzutów odwołania i zaskarżoną decyzją utrzymało w mocy rozstrzygnięcie organu I instancji.

Kolegium w szczególności podniosło, że na podstawie art. 67a § 1 pkt 3 O.p. organ podatkowy na wniosek podatnika, w przypadkach uzasadnionych ważnym interesem podatnika lub interesem publicznym może umorzyć w całości lub w części zaległości podatkowe, odsetki za zwłokę lub opłatę prolongacyjną. Ustawodawca używając zwrotu "może" przesądził, że decyzja organu podatkowego ma charakter uznaniowy. Oznacza to, że nawet spełnienie określonej w tym przepisie przesłanki w postaci zaistnienia ważnego interesu podatnika lub interesu publicznego nie rodzi obowiązku udzielenia ulgi, a jedynie stwarza taką możliwość. Dotyczy to także sytuacji, gdy organ podatkowy wcześniej udzielał ulg podatkowych uznając trudną sytuację wnioskodawcy; przy ponownym wniosku może takiej ulgi nie udzielić.

W tej sprawie Kolegium stwierdziło, że Prezydent Miasta trafnie nie dopatrzył się u skarżącego nadzwyczajnych okoliczności umożliwiających zastosowanie ulgi podatkowej. Analizując istnienie przesłanki "ważnego interesu podatnika" wskazano na prawidłowość stanowiska, według którego zakaz prowadzenia działalności obejmował wyłącznie okres I-V 2021 roku i znacząco różnił się od 2020 r., kiedy cały kraj objęty został lockdownem. Był to czas kiedy przedsiębiorcy korzystali w dalszym ciągu ze stałego wsparcia z budżetu państwa i samorządów (uchwała Rady Miasta Katowice nr XXX/654/21 z 25 stycznia 2021 r. w sprawie przedłużenia terminów płatności rat podatku od nieruchomości). Mimo trwającej już wówczas rok pandemii wsparcie nadal było przyznawane, natomiast podatnik mógł prowadzić działalność, co prawda z pewnymi ograniczeniami, ale nie był jedynym przedsiębiorcą poszkodowanym w tym zakresie. W okresie tym istniała możliwość prowadzenia działalności, przy jednoczesnym czasowym odciążeniu z obowiązku płacenia zobowiązania z tytułu podatku od nieruchomości za okres I-VI 2021 r. Termin płatności zobowiązania przedłużony został do końca listopada 2021 r., dzięki czemu podatnik zyskał czas na zgromadzenie środków na zapłatę zobowiązania. Korzystając z w/w uchwały uniknął też naliczenia odsetek za zwłokę.

Z akt sprawy wynika, jak zauważyło SKO, że w okresie od maja 2020 r. do 11.02.2022 r. podatnik poniósł wydatki w kwocie 1.141.674,41 zł, z czego 655.674,41zł pokrył z innych źródeł niż pomoc z Polskiego Funduszu Rozwoju, tj. z bieżącej działalności gospodarczej oraz środków własnych. Podatnik dysponował więc środkami finansowymi pozwalającymi pokryć koszty działalności.

Jak oceniło Kolegium, stan faktycznych sprawy ustalono prawidłowo, a po wnikliwym rozważaniu całości przedłożonego przez stronę materiału dowodowego, w granicach art. 67a § 1 pkt 3 O.p. trafnie odmówiono udzielenia wnioskowanej ulgi. Respektując postanowienia art. 121 i 122 O.p. organ podatkowy dokonał analizy istnienia ważnego interesu strony oraz ważnego interesu publicznego, który uzasadniałby umorzenie zaległości podatkowych, a następnie stwierdził, że przesłanki te nie wystąpiły. Dodał, że możliwość umorzenia zaległości podatkowych ma charakter wyjątkowy i jest odstępstwem od konstytucyjnej zasady powszechności opodatkowania. Ustalenie przez organ podatkowy istnienia przesłanki "interesu publicznego" wiąże się z koniecznością ważenia relacji w dwóch płaszczyznach: jedną tworzy zasada, jaką jest terminowe płacenie podatków w pełnej wysokości, drugą - wyjątek od zasady, polegający na zastosowaniu indywidualnej ulgi podatkowej. Organ w danym przypadku winien ustalić, co jest korzystniejsze z punktu widzenia interesu publicznego (dochodzenie należności czy też zastosowanie ulgi). Ustalając istnienie przesłanki "interesu publicznego" organ nie może abstrahować od wartości wspólnych dla całego społeczeństwa, jak sprawiedliwość, zasady etyki, zaufanie do organów państwa itp. Natomiast, co istotne, podatnik powołując się na określone okoliczności, w tym "interes publiczny" w umorzeniu zaległości, nie wykazał w żaden sposób tych okoliczności. Z przedłożonej dokumentacji nie wynika, aby sytuacja w jakiej znajduje się podatnik powodowała zagrożenie dla dalszego funkcjonowania prowadzonej przez niego działalności. Czynienie zatem zarzutu nie uwzględnienia tych okoliczności nie zasługuje na uwzględnienie.

Kolegium podkreśliło, że organ jest zobowiązany zbadać, czy w sprawie zaistniała przesłanka ważnego interesu podatnika lub interesu publicznego. Jeżeli żadna z przesłanek wskazanych w art. 67a § 1 O.p. nie została spełniona, to organ podatkowy nie ma możliwości wyboru konsekwencji prawnych i nie może przyznać ulgi w spłacie zobowiązań podatkowych. Oznacza to, że decyzja taka ma wówczas charakter związany. Dopiero wykazanie istnienia którejś z wymienionych przesłanek daje możliwość rozważań w kierunku ewentualnego udzielenia ulgi. Sytuacja taka w tej sprawie jednak nie wystąpiła.

Organ odwoławczy odniósł się także do pozostałych zarzutów odwołania, nie podzielając ich słuszności. Stwierdził, że w sprawie dokonano wszechstronnego wyjaśnienia okoliczności faktycznych, następstwie prawidłowo ustalonego stanu faktycznego oraz po wnikliwym rozważaniu całości przedłożonego przez stronę materiału dowodowego. Analiza sytuacji finansowej podatnika, a także pozostałych okoliczności nie wskazuje, aby po jego stronie wystąpił ważny interes, przy czym nie jest nim obniżona możliwość zarobkowania z uwagi na globalną pandemię i jej skutki związane z ograniczeniami dotyczącymi prowadzonej działalności gospodarczej. Brak też istnienia przesłanki "ważnego interesu publicznego".

Końcowo Kolegium zwróciło uwagę na art. 233 § 3 O.p., dodając, że w granicach kompetencji SKO może jedynie ustalić, czy postępowanie w sprawie przeprowadzone zostało w prawidłowy sposób, jak również czy zaistniały przesłanki do zastosowania wnioskowanej przez stronę ulgi podatkowej. Według Kolegium, organ I instancji zebrał kompletny materiał dowodowy i poddał go swobodnej ocenie, dając temu wyraz w uzasadnieniu decyzji, która odpowiada wzorcowi z art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 O.p.

W skardze strona zarzuciła naruszenie:

1. art. 67a § 1 pkt 3 w zw. z art. 67b § 1 pkt 2 O.p. polegające na błędnym uznaniu, że w sprawie nie wystąpił ważny interes podatnika oraz interes publiczny i tym samym brak jest podstaw do uwzględnienia wniosku skarżącego;

2. art. 120 w zw. z 67a § 1 pkt 3 O.p. poprzez wydanie decyzji w oparciu o przesłanki nie wynikające z treści art. 67a § 1 pkt 3 O.p., a tym samym przesłanki, które nie mogą stanowić podstawy rozstrzygnięcia o odmowie umorzenia zaległości;

3. art. 121 § 1 oraz art. 120 w zw. z art. 67a § 1 pkt 2 i 3 O.p. poprzez wskazanie w decyzji na brak wystąpienia przesłanki ważnego interesu podatnika, podczas gdy w identycznym stanie faktycznym na podstawie takich samych dowodów Prezydent Miasta stwierdził występowanie przesłanki ważnego interesu podatnika w odniesieniu do wniosku skarżącego o umorzenie II raty podatku od nieruchomości za rok 2020, a Samorządowe Kolegium Odwoławcze w Katowicach w decyzji z 10 listopada 2021 r. SKO.F/41.4/621/2021/9788 wprost wskazało, że w sprawie występował zarówno ważny interes podatnika uzasadniony dużą skalą zjawiska pandemii i odczuwalnością negatywnych skutków oraz ważny interes publiczny;

4. art. 121 § 1 oraz art. 120 w zw. z art. 67a § 1 pkt 2 i 3 O.p. poprzez przerzucanie wszelkich negatywnych konsekwencji związanych z zakazem lub ograniczeniem możliwości prowadzenia działalności w okresie epidemii wirusa COVID-19 na podatnika, podczas zgodnie z jednolitym orzecznictwem sądów administracyjnych, wprowadzane zakazy prowadzenia działalności (do których skarżący się stosował) na podstawie kolejnych rozporządzeń Rady Ministrów nie spełniały konstytucyjnych warunków ich wydawania, a to przez objęcie regulacjami rozporządzenia materii ustawowej i naruszenia szeregu podstawowych wolności i praw jednostki, w tym wolności działalności gospodarczej określonej w art. 22 Konstytucji RP, zgodnie z którym ograniczenie wolności działalności gospodarczej jest dopuszczalne tylko w drodze ustawy i tylko ze względu na ważny interes publiczny;

5. art. 187 § 1 O.p. poprzez jego niezastosowanie, tj. nierozpatrzenie całego materiału dowodowego, nieuwzględnienie oraz niewyjaśnienie wszystkich istotnych okoliczności występujących w sprawie świadczących o istnieniu interesu publicznego oraz ważnego interesu podatnika, w tym w szczególności dokumentów finansowych skarżącego jednoznacznie wykazujących stale coraz niższe przychody z prowadzonej działalności, brak dochodów przez cały sporny okres oraz powiększającą się stratę;

6. art. 121 § 1 w zw. z art. 191 O.p. poprzez ich niezastosowanie, tj. dokonanie uproszczonej oceny materiału dowodowego, a także sprzeczność istotnych ustaleń decyzji ze zgromadzonym w sprawie materiałem dowodowym, w szczególności wyrażającą się w uznaniu, że nie istnieje w sprawie ważny interes podatnika uzasadniający umorzenie zaległości podatkowych, a to przez powoływanie się wyłącznie na przychody osiągane przez skarżącego w I i II kwartale 2021 roku przy w zasadzie całkowitym pominięciu faktu, iż skarżący przez cały wspomniany okres notował straty w związku z prowadzoną działalnością gospodarczą. Przedmiotowa strata wedle stanu na dzień 30 czerwca 2021 roku wynosiła 93.992,42 zł i sukcesywnie rosła;

7. art. 121 § 1 i art. 124 w zw. z art. 210 § 1 pkt 6 O.p. poprzez ich niezastosowanie, tj. brak wszechstronnego odniesienia się w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji do całości zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego potwierdzającego istnienie ważnego interesu podatnika i ważnego interesu publicznego, w szczególności poprzez pominięcie okoliczności nadzwyczajnych i niezależnych od skarżącego mających wpływ na jego aktualną sytuację, w tym w szczególności zeznań rocznych PIT oraz zestawienia liczby klientów odwiedzających klub prowadzony przez skarżącego, które jednoznacznie skazują na rażące pogorszenie sytuacji skarżącego w związku z epidemią wirusa Covid-19;

8. art. 121 § 1 O.p., które to uchybienie miało wpływ na wynik sprawy, przejawiające się w nierównym traktowaniu interesów podatnika i Miasta K., które w żaden sposób w toku całego postępowania nie wykazało, że:

- ewentualne udzielenie skarżącemu ulgi powodowałoby m.in. zmniejszone dochody budżetowe, które nie byłyby równoważone wpływami z innych źródeł (np. kompensowane przez Skarb Państwa), a niewykonanie zaplanowanych w budżecie dochodów stanowiłoby zagrożenie realizacji bieżących zadań Miasta na rzecz jego mieszkańców oraz wstrzymanie realizacji inwestycji i przedsięwzięć wieloletnich;

- podjęło jakiekolwiek działania oszczędnościowe, w tym poprzez zwrócenie się do wszystkich dysponentów środków budżetowych o zmniejszenie wydatków lub rezygnację z tych wydatków, których realizacja może zostać odroczona w czasie;

9. art. 187 § 1 O.p., które to uchybienie miało wpływ na wynik sprawy, poprzez prowadzenie postępowania podatkowego w sposób jednostronny, tj. ukierunkowany na z góry określony cel, jakim była odmowa umorzenia odsetek za zwłokę w zapłacie podatku od nieruchomości;

10. art. 127 w zw. z art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 O.p. poprzez przyjęcie za własne ustaleń organu I instancji i brak odniesienia się do zarzutów podniesionych przez skarżącego, podczas gdy strona ma bezwzględne prawo do postępowania dwuinstancyjnego, co nakładało na organ odwoławczy obowiązek dokonania samodzielnej merytorycznej i prawnej oceny zaskarżonej decyzji i samodzielnego zweryfikowania okoliczności sprawy;

11. art. 233 § 1 pkt 1 O.p. poprzez jego niewłaściwe zastosowanie i utrzymanie w mocy decyzji organu I instancji, mimo iż rozstrzygnięcie to jako wadliwe powinno zostać uchylone oraz

12. błąd w ustaleniach faktycznych polegający na przyjęciu, że w sprawie nie zachodzą przesłanki uzasadniające umorzenie zaległego podatku i w konsekwencji wydanie decyzji odmawiającej umorzenia zaległości podatkowych.

W efekcie strona wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji Prezydenta Miasta i zasądzenie na rzecz skarżącego kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych.

W odpowiedzi na skargę SKO wniosło o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko wyrażone w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach zważył, co następuje:

Skarga nie ma usprawiedliwionych podstaw, a przez to jest niezasadna.

Spór w niniejszej sprawie sprowadza się do ustalenia, czy organy podatkowe zasadnie odmówiły umorzenia opisanych na wstępie zaległości podatkowych wraz z odsetkami za zwłokę.

Określając ramy prawne sprawy przywołać trzeba przede wszystkim regulację art. 67a § 1 pkt 3 i art. 67b § 1 pkt 2 O.p. I tak, zgodnie z art. 67a § 1 pkt 3 O.p., organ podatkowy, na wniosek podatnika, z zastrzeżeniem art. 67b, w przypadkach uzasadnionych ważnym interesem podatnika lub interesem publicznym, może umorzyć w całości lub w części zaległości podatkowe, odsetki za zwłokę lub opłatę prolongacyjną. Z kolei w myśl art. 67b § 1 pkt 2 O.p., organ podatkowy na wniosek podatnika prowadzącego działalność gospodarczą może udzielać ulg w spłacie zobowiązań podatkowych, określonych w art. 67a, które stanowią pomoc de minimis - w zakresie i na zasadach określonych w bezpośrednio obowiązujących aktach prawa wspólnotowego dotyczących pomocy w ramach zasady de minimis.

Z powyższych regulacji wynika, że adresatem pomocy w postaci ulgi podatkowej może być także przedsiębiorca, po spełnieniu określonych warunków, a ulga może zostać mu przyznana w przypadkach uzasadnionych jego ważnym interesem, jak również ważnym interesem publicznym. Trzeba przy tym dodać, że słusznie organ odwołał się do przeważającego stanowiska wypracowanego w orzecznictwie sądowoadministracyjnym, że w pierwszej kolejności organ zobligowany jest do oceny możliwości zastosowania ulgi poprzez kryteria uzasadnionego ważnego interesu podatnika lub interesu publicznego, a dopiero jeżeli zaistnieje któraś z tych przesłanek i organ zdecyduje o udzieleniu ulgi, to dopiero wówczas może przejść do dalszego etapu, tj. oceny spełnienia przesłanek określonych w art. 67b O.p. (zob. np. wyrok NSA z 10 marca 2016 r. II FSK 76/14).

Wydana na podstawie art. 67a § 1 pkt 3 O.p. decyzja w przedmiocie ulgi w spłacie zobowiązań podatkowych ma charakter uznaniowy, na co wskazuje użyty przez ustawodawcę w omawianej regulacji zwrot - organ podatkowy "może" umorzyć. Oznacza to, że nawet spełnienie określonej w tym przepisie przesłanki w postaci zaistnienia ważnego interesu podatnika lub interesu publicznego nie oznacza powstania po stronie organów podatkowych obowiązku udzielenia ulgi, a jedynie stwarza możliwość jej udzielenia. Innymi słowy, spełnienie wymienionych w powołanym przepisie przesłanek jedynie otwiera możliwość rozważenia zasadności wniosku podatnika, nie obligując jednak organów podatkowych do uwzględnienia wniosku i udzielenia ulgi.

Z kolei sądowa kontrola legalności decyzji uznaniowych organów podatkowych podlega ograniczeniom, gdyż sąd administracyjny nie jest organem trzeciej instancji w postępowaniu administracyjnym i nie może poddawać ocenie, czy dokonany przez organ podatkowy wybór jest trafny. Oznacza to, że sąd nie jest uprawniony do badania merytorycznej zasadności decyzji administracyjnej. Uznaniowy charakter decyzji podejmowanych na podstawie art. 67a § 1 pkt 3 O.p. sprawia więc, że w postępowaniu przed sądem administracyjnym nie kontroluje się merytorycznej zasadności, czy też celowości takich decyzji. Innymi słowy, sąd administracyjny nie rozstrzyga o tym, czy zaległość podatkowa bądź odsetki za zwłokę powinny zostać umorzone. Rozstrzygnięcie w tym zakresie należy wyłącznie do organu administracyjnego. Natomiast zaskarżona do sądu administracyjnego decyzja "uznaniowa" podlega w pełnym zakresie badaniu co do jej zgodności z przepisami proceduralnymi, tj. do oceny, czy organ podatkowy prawidłowo zgromadził materiał dowodowy oraz czy wyciągnięte wnioski w zakresie merytorycznym są logiczne i poprawne, czy mają swoje uzasadnienie w zebranym w sprawie materiale dowodowym, a także czy dokonana ocena mieści się w ustalonych przez prawo graniach (zob. wyrok NSA z 6.12.2022 r. sygn. III FSK 1311/21).

Kierując się powyższymi wskazaniami odnotować trzeba, że organ słusznie zwrócił uwagę na zasadę powszechności opodatkowania wynikającą z art. 84 Konstytucji RP. Obowiązkiem każdego obywatela jest ponoszenie ciężarów publicznych w imię szeroko rozumianego dobra wspólnego. Natomiast udzielanie ulg w spłacie podatków traktowane jest, co do zasady, jako jedna z form pomocy udzielanej przez państwo, która jest dopuszczalna tylko w sytuacjach ściśle określonych w przepisach prawa. Wyjątkowy charakter decyzji uznaniowej wymaga od organu, aby w trakcie rozpatrzenia wniosku podatnika o umorzenie zaległości zebrał i przeanalizował wszystkie dane o jego aktualnej sytuacji, które pozwolą zobrazować tę sytuację, a w szczególności sytuację płatniczą wnioskodawcy. Nie powinno budzić żadnych wątpliwości, że ocena organu podatkowego, czy istnieją przesłanki umorzenia w konkretnej sprawie, może być dokonana po wszechstronnym i wnikliwym rozważeniu całokształtu materiału dowodowego (art. 191 O.p.), po uprzednim wyczerpującym zebraniu całego materiału dowodowego (art. 187 § 1 O.p.) oraz dokładnym wyjaśnieniu okoliczności faktycznych sprawy (art. 122 O.p.). Dopiero na skutek tak przeprowadzonego postępowania organ winien rozważyć szczegółowo kwestie istnienia bądź nieistnienia w konkretnej sprawie szczególnych okoliczności uzasadniających skorzystanie z omawianej instytucji.

Sąd stoi na stanowisku, jak to trafnie wskazały organy obu instancji, że "ważny interes podatnika" to sytuacja, gdy z powodu nadzwyczajnych, losowych przypadków podatnik nie jest w stanie uregulować zaległości podatkowych. Przesłanka "ważnego interesu podatnika" wymaga ustalenia sytuacji majątkowej podatnika i skutków ekonomicznych, jakie wystąpią w pierwszej kolejności wobec samego podatnika, a następnie dla jego rodziny w wyniku realizacji zobowiązania. Z kolei "interes publiczny" należy rozumieć jako dyrektywę postępowania nakazującą respektowanie takich wartości wspólnych dla całego społeczeństwa, jak: sprawiedliwość, bezpieczeństwo, zaufanie obywateli do organów władzy publicznej itp. Obie wyżej wymienione przesłanki umorzenia należy oceniać z uwzględnieniem związku zachodzącego pomiędzy obniżeniem zdolności płatniczej, a zajściem okoliczności powodujących i uzasadniających niemożność zapłaty podatku (zaległości).

W tej sprawie, w ocenie Sądu, organy podatkowe z zachowaniem obowiązujących zasad postępowania przeprowadziły postępowanie wyjaśniające, zbadały sytuację materialną skarżącego oraz poddały ocenie argumentację, którą przedstawił. W rozpoznawanej sprawie sytuacja strony nie została uznana przez organy jako szczególna i wyjątkowa. Zdaniem Sądu ocenie tej nie można zarzucić dowolności, gdyż opiera się ona na prawidłowej wykładni art. 67a § 1 pkt 3 O.p. Organy ustosunkowały się do argumentów skarżącego i uzasadniły, dlaczego odmawiają umorzenia zaległości podatkowych z odsetkami. Nadto wszechstronnie rozważyły i oceniły wszystkie aspekty faktyczne oraz prawne i w wyniku tej oceny podjęły decyzje mieszczące się w granicach uznania administracyjnego. W szczególności wyjaśniono podatnikowi, że o ile jego przychody w okresie I-VI 2021 spadły w stosunku do okresu I-VI 2019 r. średnio o 59%, to już w lipcu 2021 r. wzrosły o 40% w stosunku do lipca 2019 r., a w grudniu 2021 r. wzrosły w stosunku do grudnia 2019 r. o 34%, zaś w miesiącach IX i X 2021 r. nieznacznie spadły w stosunku do IX i X 2019 r. - odpowiednio o 2% i 8%, co jest zjawiskiem normalnym w działalności gospodarczej. Pomimo tychże spadków i wzrostów przychodów, podatnik osiągał przychody przez cały okres pandemii z działalności fitness. Co więcej, w okresie I półrocza 2021 r. podatnik osiągał przychody z najmu, a największy najemca pod względem powierzchni (przedszkole), mimo pandemii, cały czas w 2021 r. prowadził działalność. Te stałe przychody podatnik uzyskiwał niezależnie od wsparcia otrzymanego z Polskiego Funduszu Rozwoju. Organ trafnie też zwrócił uwagę, że Rada Miasta Katowice uchwałą nr XXX/654/21 z 25 stycznia 2021 r. przedłużyła termin płatności rat podatku od nieruchomości do 30 listopada 2021 r. (terminy płatności I i II raty za 2021 r.) i podatnik był beneficjentem tej uchwały, jednak nie dochował tego nowego terminu płatności.

Wszystko to pokazuje, jak wyjaśniły organy w swoich decyzjach, że podatnik od maja 2021 r. miał warunki prowadzenia działalności, choć z pewnymi ograniczeniami, a przy tym termin płatności wnioskowanego zobowiązania przedłużony został do końca listopada 2021 r. bez naliczania odsetek za zwłokę. Wcześniej, w okresie od maja 2020 r. (do 11 lutego 2022 r.) podatnik poniósł wydatki w kwocie 1.141.674,41 zł, z których część (655.674,41 zł) pokrył z bieżącej działalności gospodarczej oraz ze środków własnych. Dysponował więc środkami finansowymi pozwalającymi pokryć koszty działalności z osiąganych przychodów, w tym zobowiązania podatkowe, jednakże nie znalazły się one pośród sfinansowanych priorytetów. Utwierdza w tym przekonaniu ustalenie organu, że podatnik realizował spłaty kredytu bankowego, lokując je przed powinnościami publicznoprawnymi. Niewątpliwie nie daje się to pogodzić z interesem publicznym, jak to wskazał organ. Co więcej czyni niezasadnymi argumenty dot. wpływu ujemnego wyniku finansowego (straty) na możliwości płatnicze. Ujmując rzecz najprościej, skoro podatnik dysponował środkami na spłatę kredytu, to miał możliwość- zamiast tego – zapłaty podatku od nieruchomości (choćby w części).

W oparciu o zebrany w sprawie materiał dowodowy organy zasadnie stwierdziły brak przesłanki ważnego interesu podatnika, a także brak istnienia interesu publicznego, przez co prawidłowo przyjęły, że przesłanki umorzenia przedmiotowych zaległych zobowiązań podatkowych nie wystąpiły. Organ uzasadnił swoje stanowisko. Wskazał, że trudności podatnika występujące w prowadzonej przez niego działalności gospodarczej związane z pandemią nie uzasadniają zastosowania wnioskowanej ulgi podatkowej, gdyż ustalona w postępowaniu sytuacja ekonomiczna i finansowa podatnika nie uniemożliwia zapłaty przez niego zaległości podatkowych i nie zagraża dalszej działalności gospodarczej tego podmiotu. Wysokość wnioskowanej do umorzenia zaległości podatkowej w kwocie 26.145 zł jest relatywnie niewielka w stosunku do skali ekonomicznej działalności podatnika i zapłata tej zaległości nie zagrozi płynności finansowej i możliwości prowadzenia działalności gospodarczej.

Organy, w tym Kolegium, dokonały analizy przedłożonych przez stronę w postępowaniu danych finansowych dotyczących jej sytuacji płatniczej. W wyniku analizy tych danych organy uznały, że potencjał finansowy podatnika nie uzasadnia udzielenia wnioskowanej ulgi.

Organ odwoławczy, a wcześniej organ I instancji, prawidłowo ocenił sytuację finansową przedsiębiorcy w związku z rozprzestrzenianiem wirusa SARS-CoV-2, stwierdzając, że nie dostrzegł w nich okoliczności na tyle dotkliwych, aby mogły skutkować przyznaniem wnioskowanej ulgi. W tym kontekście należy stwierdzić, że podniesiony przez podatnika uszczerbek finansowy będący skutkiem pandemii nie może być rekompensowany przez umorzenie zaległości podatkowych, gdyż negatywnych konsekwencji wynikających z prowadzonej działalności gospodarczej nie można przerzucać na Skarb Państwa lub budżet samorządu. Mieści się zatem w granicach swobodnej oceny stanowisko Kolegium, że ryzyko związane z prowadzeniem działalności gospodarczej obciąża w pierwszej kolejności nie te budżety, lecz podatnika.

Reasumując, organy podatkowe nie naruszyły zasady swobodnej oceny dowodów, a wydane w sprawie rozstrzygnięcia były wynikiem rozważenia wszystkich okoliczności istotnych dla rozpoznania sprawy i zostały podjęte w granicach przewidzianego przez ustawę uznania administracyjnego, dlatego brak było podstaw do przyjęcia, że zaskarżona decyzja jest niezgodna z prawem.

W ocenie Sądu, organy zebrały i w sposób wyczerpujący rozpatrzyły cały materiał dowodowy. Ocena ta była logiczna, jasna i przekonująca, z zachowaniem zasad przewidzianych w Ordynacji podatkowej. Sąd nie stwierdził, by doszło do uchybień procedury w stopniu mogącym mieć wpływ na wynik sprawy. Organy w przekonujący sposób uzasadniły powody, dla których mimo czasowego pogorszenia się sytuacji finansowej podatnika w wyniku wprowadzonego stanu pandemii odmówiły udzielenia wnioskowanej ulgi w postaci umorzenia I i II raty podatku od nieruchomości za 2021 r. Strona nie wykazała, aby zmniejszenie przychodów stanowiło zagrożenie dla jej działalności i nie pozwalało na uiszczenie rat podatku. Słusznie też organ uznał, że preferencje związane z udzieleniem ulgi rzutują bezpośrednio na stan budżetu gminy, który także uległ pogorszeniu z powodu panującej pandemii. Umorzenie zaległości podatkowych wszystkim podatnikom z uwagi na wprowadzone ustawowo ograniczenia w działalności, w tym gospodarczej, doprowadziłoby do braków środków i możliwości gminy wywiązywania się z powierzonych jej zadań w stosunku do całości społeczności lokalnej i jej niezbędnych potrzeb. Fakty te są znane powszechnie i nie wymagają specjalnych dowodów.

Ocena powyższych okoliczności, dokonana przez organy podatkowe w aspekcie przyznania ulgi podatkowej i stwierdzenie braku przesłanek dla umorzenia zaległości, nie nosi cech dowolności. Oceny tej organy dokonały opierając się na sytuacji finansowej wnioskodawcy, ustalonej na podstawie materiału dowodowego zgromadzonego w ramach przeprowadzonego postępowania. Uzasadnienie decyzji jest jasne i wyczerpujące, pozwala na jednoznaczne odczytanie stanowiska organu. Niezasadne okazały się zatem podniesione w skardze zarzuty naruszenia przepisów art. 121 § 1, art. 122, art. 124, art. 187 § 1, art. 191 i art. 210 § 1 pkt 6 O.p. Natomiast okoliczność, że organ udzielił podatnikowi wcześniej ulgi podatnikowi nie ma istotnego znaczenia przy rozpatrywaniu jego kolejnego wniosku. Przyznana organowi uznaniowość decyzji ulgowej oznacza brak kierunkowych dyrektyw wyboru, tj. dyrektyw obligujących do udzielenia ulgi, gdy już raz jej udzielił w podobnych okolicznościach. Na tym m.in. polega brak związania organu w sytuacji, gdy aktualnie stwierdzi brak zaistnienia przesłanek z art. 67a § 1 pkt 3 O.p., jak to miało miejsce w przedmiotowej sprawie. W konsekwencji Sąd nie podzielił także zarzutu naruszenia art. 127 w zw. z art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 oraz art. 233 § 1 pkt 1 O.p.

Wyjaśnić trzeba i to, że na podstawie art. 233 § 3 O.p.

Samorządowe kolegium odwoławcze uprawnione jest do wydania decyzji uchylającej i rozstrzygającej sprawę co do istoty jedynie w przypadku, gdy przepisy prawa nie pozostawiają sposobu jej rozstrzygnięcia uznaniu organu podatkowego pierwszej instancji (...). Przepis ten uprawnia i zarazem zobowiązuje Kolegium do oceny decyzji pierwszoinstancyjnej zarówno pod względem formalnym, jak i materialnym, tj. co do istoty sprawy (merytorycznie). Takiej oceny Kolegium dokonało w tej sprawie, czyniąc własne rozważania, choć na podstawie dowodów zebranych przez Prezydenta Miasta. Podzielając stanowisko tego organu SKO odwołało się do argumentów organu I instancji, co nie oznacza, że nie przeprowadziło własnego procesu myślowego w ramach dwuinstancyjnego postępowania. Sąd zarzutów skargi w tym zakresie nie podziela.

Mając na uwadze powyższe okoliczności Sąd, na podstawie art. 151 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2023 r. poz. 259 ze zm.) - orzekł jak w sentencji.