Wyrok WSA w Łodzi, sygn. akt I SA/Łd 512/23
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi
Data orzeczenia: 2023-10-04 00:00:00+02:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6113 Podatek dochodowy od osób prawnych
6560
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób prawnych
Skarżony organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 16a ust. 1, art. 16c pkt 2a
journal: Dz.U. 2021 poz 1800
law: Ustawa z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych.
article: art. 71 ust. 2
journal: Dz.U. 2021 poz 2105
law: Ustawa z dnia 29 października 2021 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób  prawnych oraz niektórych innych ustaw (t. j.)

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi – Wydział I w składzie następującym: Przewodnicząca: Sędzia WSA Ewa Cisowska-Sakrajda (spr.) Sędziowie: Sędzia WSA Paweł Kowalski Asesor WSA Grzegorz Potiopa Protokolant: st. specjalista Lidia Porczyńska po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 04 października 2023 r. sprawy ze skargi A Sp. z o.o. z/s w Ł. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 6 grudnia 2022 r. nr 0111-KDIB1-2.4010.715.2022.1.EJ w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych oddala skargę.


UZASADNIENIE

Interpretacją z dnia 6 grudnia 2022 r. Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej uznał za nieprawidłowe stanowisko A Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w Ł. w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego zdarzenia przyszłego w podatku dochodowym od osób prawnych.

W uzasadnieniu tej interpretacji Dyrektor wskazał, że we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej w zakresie podatku dochodowego od osób prawnych z dnia 17 października 2022 r. skarżąca spółka wskazała, że jest wspólnikiem w spółce z ograniczoną odpowiedzialnością spółce jawnej, zobowiązanym do uwzględnienia w podatku dochodowym przychodów i kosztów spółki w proporcji do posiadanego przez siebie udziału, którego wartość wynosi 1% całkowitego udziału w zyskach spółki. Spółka nie jest podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych na gruncie ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz.U. z 2021 r. poz. 1800 t.j. z dnia 17 września 2021 r. ze zm.), zwanej u.p.d.o.p. W ramach prowadzonej działalności spółka posiada tytuły własności różnych nieruchomości będących przedmiotem inwestycji. Dnia [...] r. na postawie umowy sprzedaży zawartej w formie aktu notarialnego doszło do nabycia przez spółkę nieruchomości stanowiących dwa lokale mieszkalne o nr 13 oraz o nr 14 zlokalizowane w jednym budynku. Umowa sprzedaży została zawarta w wykonaniu przedwstępnej umowy sprzedaży, objętej aktem notarialnym z dnia [...] r. (odnośnie Lokalu mieszkalnego nr 13) oraz z dnia [...] r. (odnośnie Lokalu mieszkalnego nr 14). Lokale mieszkalne składają się z pokoju z aneksem kuchennym, pokoju, łazienki z WC i przedpokoju. W akcie notarialnym, lokale mieszkalne zostały sklasyfikowane odpowiednio jako lokal mieszkalny nr 13 i lokal mieszkalny nr 14. Do dnia złożenia wniosku, powyższych lokali mieszkalnych nie wpisano do ewidencji środków trwałych i nie rozpoczęto ich amortyzacji, jednakże pełne przeniesienie własności na spółkę nastąpiło przed dniem 1 stycznia 2022 r. Lokale mieszkalne zostały przez spółkę nabyte z przeznaczeniem na krótkotrwały najem zbiorowy o charakterze turystycznym, w ramach prowadzonej przez spółkę działalności gospodarczej. Spółka w przyszłości planuje wykazywać nabyte lokale mieszkalne w swojej ewidencji środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych oraz wykorzystywać je w celach komercyjnych. W konsekwencji wnioskodawca planuje zaliczać do kosztów uzyskania przychodu proporcjonalnie do prawa do udziału w zysku spółki, odpisy amortyzacyjne od lokali mieszkalnych w roku 2022 i latach następnych aż do dokonania ich pełnej amortyzacji.

W tym stanie faktycznym wnioskująca spółka zapytała, czy w związku z nabyciem lokali mieszkalnych przed dniem 1 stycznia 2022 r., po wprowadzeniu ich do ewidencji środków trwałych i wartości materialnych i prawnych oraz przyjęcia ich do używania, będzie mieć prawo zaliczać do kosztów uzyskania przychodu, proporcjonalnie do swojego udziału w zysku spółki, odpisy amortyzacyjne od lokali mieszkalnych aż do dokonania ich pełnej amortyzacji tj. w roku 2022 i w latach następnych, na zasadach obowiązujących do dnia 31 grudnia 2022 r.

Zajmując stanowisko w tej kwestii wnioskodawczyni stwierdziła, że zgodnie z dyspozycją przepisu przejściowego, tj. art. 71 ust. 2 ustawy z dnia 29 października 2021 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz niektórych innych ustaw (Dz.U. z 2021 r. poz. 2105), zwanej ustawą zmieniającą, będzie mieć możliwość zaliczać do kosztów uzyskania przychodu odpisy amortyzacyjne od lokali mieszkalnych nabytych przed 1 stycznia 2022 r. począwszy od miesiąca następującego po miesiącu przyjęcia ich do używania. W ocenie skarżącej, ustawodawca formułując przepis przejściowy w obowiązującym brzmieniu, wskazuje na nieruchomości nabyte lub wytworzone przed dniem 1 stycznia 2022 r., tak więc pozostawia poza orbitą rozważań konieczność wprowadzenia ich przez podatnika do ewidencji środków trwałych oraz wartości materialnych i prawnych przed dniem 1 stycznia 2022 r. i rozpoczęcia ich używania. Ponadto z uwagi na fakt, że odpisy amortyzacyjne nieruchomości są rozłożone w czasie, wnioskodawca przystępując w przyszłości do wykonywania swojego prawa, ma podstawy oczekiwać, iż kształt tego prawa w dniu nabycia lokali mieszkalnych (tj. przed 1 stycznia 2022) nie zostanie ograniczony.

Nie podzielając tego stanowiska organ w interpretacji z dnia 6 grudnia 2022 r. przytoczył min. przepisy art. 15 ust. 1, art. 15 ust. 6, art. 16a ust. 1, art. 16c pkt 2a u.p.d.o.p., a także 71 ust. 1 ustawy zmieniającej, na podstawie którego podatnicy będą mogli do końca 2022 r. zaliczać do kosztów uzyskania przychodów odpisy amortyzacyjne od lokali mieszkalnych, nabytych lub wytworzonych przed 1 stycznia 2022 r. W związku z nabyciem lokali mieszkalnych przed dniem 1 stycznia 2022 r., po wprowadzeniu ich do ewidencji środków trwałych i wartości materialnych i prawnych oraz przyjęciu ich do używania, skarżąca ma prawo do końca 2022 r. zaliczać do kosztów uzyskania przychodów, proporcjonalnie prawa do udziału w zysku spółki, odpisy amortyzacyjne od lokali mieszkalnych na zasadach obowiązujących na dzień 31 grudnia 2021 r. Jednak skarżąca nie ma prawa zaliczać do kosztów uzyskania przychodów odpisów amortyzacyjnych od tych lokali po roku 2022 aż do momentu dokonania ich pełnej amortyzacji.

W skardze na tą interpretację skarżąca spółka zarzuciła:

1.naruszenie prawa materialnego, tj.:

- art. 16c pkt 2a u.p.d.o.p. w zw. z art. 2 pkt 33 ustawy zmieniającej w zw. z art. 71 ust. 2 ustawy zmieniającej w zw. z art. 2 Konstytucji, poprzez błędną wykładnię oraz niewłaściwe zastosowanie, a w konsekwencji przyjęcie przez organ podatkowy, iż skarżąca może zaliczać do kosztów uzyskania przychodów odpisy amortyzacyjne od lokali mieszkalnych, nabytych przed 1 stycznia 2022 r. na podstawie przepisu przejściowego, który jest przepisem szczególnym, jeszcze tylko przez rok (tj. w roku 2022) stosując przepisy dotyczące amortyzacji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych obowiązujące na dzień 31 grudnia 2021 r., podczas gdy skarżąca powinna mieć możliwość zaliczania do kosztów uzyskania przychodów odpisów amortyzacyjnych od lokali mieszkalnych nabytych przed 1 stycznia 2022 r. po wprowadzeniu ich do ewidencji środków trwałych i wartości materialnych i prawnych oraz przyjęciu do używania także w latach następnych aż do rozpoznania w kosztach uzyskania przychodów całej wartości początkowej tych nieruchomości (do pełnego zamortyzowania), a tym samym naruszenie przez organ podatkowy zasady ochrony praw nabytych i zasady ochrony interesów w toku wyrażonych w art. 2 Konstytucji w zakresie pozbawienia podatnika prawa osiągnięcia celu amortyzacji, jakim jest rozliczenie w kosztach uzyskania przychodów odpisów amortyzacyjnych do pełnego zamortyzowania składnika majątku, co miało istotny wpływ na wynik sprawy;

- art. 16c pkt 2a u.p.d.o.p. w zw. z art. 2 pkt 33 ustawy nowelizującej w zw. z art. 71 ust. 2 ustawy zmieniającej w zw. z art. 32 Konstytucji poprzez błędną wykładnię oraz niewłaściwe zastosowanie, a w konsekwencji przyjęcie przez organ podatkowy, iż skarżąca może zaliczać do kosztów uzyskania przychodów odpisy amortyzacyjne od lokali mieszkalnych, nabytych przed 1 stycznia 2022 r. na podstawie przepisu przejściowego, który jest przepisem szczególnym, jeszcze tylko przez rok (tj. w roku 2022) stosując przepisy dotyczące amortyzacji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych obowiązujące na dzień 31 grudnia 2021 r, podczas gdy skarżąca powinna mieć możliwość zaliczania do kosztów uzyskania przychodów odpisów amortyzacyjnych od lokali mieszkalnych nabytych przed 1 stycznia 2022 r. po wprowadzeniu ich do ewidencji środków trwałych i wartości materialnych i prawnych oraz przyjęciu do używania także w latach następnych aż do rozpoznania w kosztach uzyskania przychodów całej wartości początkowej tych nieruchomości (do pełnego zamortyzowania), a tym samym naruszenie przez organ podatkowy konstytucyjnej zasady równości określonej w art. 32 Konstytucji w zakresie pozbawienia podatnika prawa osiągnięcia celu amortyzacji, jakim jest rozliczenie w kosztach uzyskania przychodów odpisów amortyzacyjnych do pełnego zamortyzowania składnika majątku, a tym samym stworzenie nierówności w traktowaniu poszczególnych grup przedsiębiorców przez organ podatkowy, co miało istotny wpływ na wynik sprawy;

2. naruszenie przepisów postępowania w zakresie, który mógł mieć istotny wpływ na wynik sprawy, tj.: art. 14c § 1 i § 2 w zw. z art. 121 § 1 w zw. art. 120 w zw. z art. 14h ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jedno: Dz. U. z 2021 r. poz. 1540 z późn. zm.), zwanej o.p., poprzez nieuprawnione przyjęcie niekorzystnych dla skarżącej domniemań dotyczących stanu faktycznego, pominięcie przez organ przy wydawaniu interpretacji orzecznictwa sądów administracyjnych i Trybunału Konstytucyjnego przytoczonego przez skarżącą we wniosku o wydanie interpretacji, dotyczącego zagadnienia będącego przedmiotem interpretacji oraz poprzez brak merytorycznego odniesienia się przez organ do tego orzecznictwa, mimo, iż powinno to stanowić element uzasadnienia prawnego zaskarżonej interpretacji, a także poprzez nie odniesienie się do całości przedstawionego we wniosku stanowiska skarżącej, nie poddanie analizie wszystkich regulacji prawnych mających wpływ na ocenę przedmiotowej kwestii (w szczególności przepisów Konstytucji), jak również nie przedstawienie w sposób wyczerpujący swojego stanowiska co do oceny prawnej opisanego stanu faktycznego, a tym samym prowadzenie postępowania w sposób niebudzący zaufania do organu podatkowego oraz naruszający zasadę legalizmu.

Strona skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonej interpretacji i zasądzenie zwrotu kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego.

W odpowiedzi na tę skargę organ wniósł o jej oddalenie, argumentując jak w zaskarżonej interpretacji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi zważył, co następuje:

Stosownie do art. 3 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn.: Dz. U. z 2022 r., poz. 329 ze zm.), zwanej p.p.s.a., sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej, przy czym kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. W ramach tej kontroli sąd administracyjny nie przejmuje sprawy administracyjnej do jej końcowego załatwienia, lecz ocenia, nie będąc przy tym związany granicami skargi, czy przy wydawaniu zaskarżonego aktu nie naruszono reguł postępowania administracyjnego i czy prawidłowo zastosowano prawo materialne.

Zgodnie z art. 57a p.p.s.a., skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Rozpoznając w tak zakreślonej kognicji skargę – Sąd uznał, że nie zasługuje ona na uwzględnienie, organ w skarżonej interpretacji dokonał bowiem prawidłowej wykładni przepisów prawa podatkowego i oceny okoliczności sprawy przedstawionych we wniosku o interpretację.

Istota sporu w tej sprawie sprowadza się do tego, czy w związku z nabyciem przez skarżącą lokali mieszkalnych przed dniem 1 stycznia 2022 r., po wprowadzeniu ich do ewidencji środków trwałych i wartości materialnych i prawnych oraz przyjęcia ich do używania, będzie ona mieć prawo zaliczać do kosztów uzyskania przychodu, proporcjonalnie do swojego udziału w zysku spółki, odpisy amortyzacyjne od lokali mieszkalnych aż do dokonania ich pełnej amortyzacji, tj. w roku 2022 i w latach następnych, na zasadach obowiązujących do dnia 31 grudnia 2022 r. A źródło tego sporu tkwi z nowym brzmieniu art. 16a ust. 1 oraz w zw. z art. 16c pkt 2a u.p.d.o.p. w zw. Z art. 71 ust. 2 ustawy zmieniającej, nadanym przez art. 2 pkt 33 ustawy zmieniającej (od 1 stycznia 2022 r.).

Stosownie do tych przepisów amortyzacji podlegają, z zastrzeżeniem art. 16c, stanowiące własność lub współwłasność podatnika, nabyte lub wytworzone we własnym zakresie, kompletne i zdatne do użytku w dniu przyjęcia do używania: a) budowle, budynki oraz lokale będące odrębną własnością, b) maszyny, urządzenia i środki transportu, c) inne przedmioty - o przewidywanym okresie używania dłuższym niż rok, wykorzystywane przez podatnika na potrzeby związane z prowadzoną przez niego działalnością gospodarczą albo oddane do używania na podstawie umowy najmu, dzierżawy lub umowy określonej w art. 17a pkt 1, zwane środkami trwałymi (art. 16a ust. 1 u.p.d.o.p.). Jednakże amortyzacji nie podlegają budynki mieszkalne, lokale mieszkalne stanowiące odrębną nieruchomość, spółdzielcze własnościowe prawo do lokalu mieszkalnego oraz prawo do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej (art. 16c pkt 2a u.p.d.o.p.). Podatnicy podatku dochodowego od osób fizycznych i podatnicy podatku dochodowego od osób prawnych mogą, nie dłużej niż do dnia 31 grudnia 2022 r., zaliczać do kosztów uzyskania przychodów odpisy amortyzacyjne od środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych będących odpowiednio budynkami mieszkalnymi, lokalami mieszkalnymi stanowiącymi odrębną nieruchomość, spółdzielczym własnościowym prawem do lokalu mieszkalnego lub prawem do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej, nabytych lub wytworzonych przed dniem 1 stycznia 2022 r. (art. 71 ust. 2 ustawy zmieniającej).

Na gruncie tych przepisów w judykaturze pojawiły się dwa przeciwstawne stanowiska.

Wedle jednego, co znalazło odzwierciedlenie w nieprawomocnym wyroku WSA w Łodzi z dnia 27 czerwca 2023 r., I SA/Łd 258/23, "przepis pkt 2a dodany do art. 16c u.p.d.o.p. z mocą od 1 stycznia 2022 r. wykluczający odtąd możliwość amortyzacji budynków mieszkalnych, lokali mieszkalnych stanowiących odrębną nieruchomość, spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego oraz prawa do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej, z dopuszczalnością – na podstawie art. 71 ust. 2 ustawy nowelizującej – amortyzacji takich budynków i lokali nabytych lub wytworzonych przed dniem 1 stycznia 2022 r. jeszcze tylko przez rok – do 31 grudnia 2022 r. – należy ocenić jednoznacznie jako niezgodny z wynikającą z art. 2 Konstytucji RP zasadą ochrony praw nabytych i interesów w toku". W tym judykacie Sąd stwierdził swoje "uprawnienie do oceny zgodności z Konstytucją powołanych w skardze przepisów wywodzi z tak rozumianej koncepcji kontroli zgodności ustaw z Konstytucją oraz konstytucyjnie określonej roli sądów administracyjnych jako organów władzy sądowniczej powołanych do sprawowania wymiaru sprawiedliwości przez sądową kontrolę administracji publicznej. Ta rola sądu administracyjnego jest ściśle związana z konstytucyjnym prawem jednostki do sądu (art. 45 Konstytucji), który wymaga zagwarantowania jej prawa do sprawiedliwego rozstrzygnięcia sprawy. Zdaniem Sądu, obserwacja praktyki orzeczniczej obecnego TK, zwłaszcza w sprawach doniosłych społecznie (M. Pyziak-Szafnicka, Trybunał Konstytucyjny á rebours, PiP nr 5/2020, s. 25 i n.) uzasadnia przekonanie, że wszędzie tam, gdzie jest możliwe dokonanie oceny konstytucyjności przepisu ustawy bez zwracania się z pytaniem prawnym do TK, należy to uczynić. W tej sprawie (ustawa Polski Ład), mając na względzie potrzebę ochrony praw skarżącej, Sąd uznał to za swój obowiązek (na ten temat zob. także: P. Radziewicz, Kryzys konstytucyjny i paradygmatyczna zmiana konstytucji, PiP nr 10/2020, s. 19-20)". W konsekwencji odwołując się do orzecznictwa Trybunału Konstytucyjnego dotyczącego ochrony praw nabytych – Sąd doszedł do przekonania, że należy przyjąć, że ochrona praw nabytych ma zastosowanie także do interpretacji podatkowych.

Wedle drugiego stanowiska, które Sąd orzekający w tej sprawie całkowicie akceptuje, a które znalazło swój wyraz przykładowo w prawomocnym wyroku WSA w Łodzi z dnia 19 października 2022 r., I SA/Łd 439/22, oraz wyroku NSA z dnia 13 lipca 2023 r., II FSK 119/23, "biorąc pod uwagę szczególny charakter indywidualnych interpretacji przepisów prawa podatkowego, które nie są rozstrzygnięciami władczymi kształtującymi prawa i obowiązki ich adresatów, ani też aktami stosowania prawa ze względu na brak możliwości ustalenia rzeczywistego stanu faktycznego sprawy – należy przyjąć, że podczas ich wydawania organy podatkowe nie są kompetentne do dokonywania oceny zgodności regulacji krajowego prawa podatkowego z regulacjami Konstytucji RP, w niniejszej sprawie art. 2 ustawy zasadniczej. (...) cel instytucji interpretacji indywidualnej, jakim jest zapewnienie jednolitego stosowania prawa podatkowego, nie może być realizowany z pominięciem zasady legalizmu (art. 7 Konstytucji Rzeczypospolitej). Podstawowym zadaniem organu jest wydawanie interpretacji w prawidłowy sposób odczytujących normy prawne zawarte w poszczególnych przepisach prawa podatkowego". Przyjmując to stanowisko Sąd oparł się posiłkowo na uchwale NSA z dnia 25 czerwca 2012 r., I FPS 4/12, w której przyjęto, że "organy podatkowe nie mają kompetencji do badania zgodności przepisów prawa podatkowego z Konstytucją. Dokonują one jedynie wykładni przepisów prawa, które nie zostały uchylone. Nie mogą odmówić nawet zastosowania przepisu, którego niezgodność z Konstytucją orzekł Trybunał Konstytucyjny, jednocześnie odraczając utratę mocy obowiązującej przepisu. Kompetencja taka nie może też być im przyznana w drodze wyroku sądu administracyjnego. Dopóki więc przepis prawa podatkowego nie utraci mocy obowiązującej, dopóty musi być stosowany przez organy podatkowe. NSA podkreślił ponadto szczególny charakter instytucji interpretacji podatkowych, które nie są rozstrzygnięciami władczymi ani też aktami stosowania prawa, brakuje bowiem w nich procesu ustalania stanu faktycznego sprawy, skoro organ przyjmuje stan faktyczny przedstawiony we wniosku o interpretację. Są one jedynie poglądem organu w kwestii stosowania prawa. Samo wydanie interpretacji nie wywołuje żadnych skutków w sferze praw i obowiązków wnioskodawcy. Skutki takie, w postaci ochrony prawnej, wywołuje dopiero zastosowanie się do indywidualnej interpretacji. Wnioskodawca nie jest jednak związany wydaną interpretacją i sam podejmuje decyzję, że będzie się do niej stosował. Nie można zatem mówić o ograniczaniu stronie praw i obowiązków wynikających z Konstytucji. Natomiast na swoje uprawnienia wnioskodawca może powołać się przy okazji sądowej kontroli ewentualnej, późniejszej decyzji podatkowej". Stanowisko to znajduje potwierdzenie również w wyrokach, zapadłych na gruncie analogicznej regulacji ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych: prawomocnym wyroku WSA w Gdańsku z dnia 7 marca 2023 r., I SA/Gd 1209/22, nieprawomocnym wyroku WSA w Poznaniu z dnia 21 lutego 2023 r., I SA/Po 845/22, nieprawomocnym wyroku WSA w Gliwicach z dnia 28 września 2022 r., I SA/Gl 856/22, wyroku WSA w Łodzi z dnia 20 września 2022 r., I SA/Łd 482/22, czy WSA w Szczecinie z dnia 22 czerwca 2023 r., I SA/Sz 133/23.

Zważywszy na powyższe rozbieżności poglądów judykatury – Sąd w składzie orzekającym w tej sprawie stwierdza, po pierwsze, że wskazane przepisy w literalnym brzmieniu są jasne i nie wymagają czynienia skomplikowanych zabiegów interpretacyjnych. Oczywiście nie wyklucza to, że ich zastosowanie w okolicznościach danej sprawy może rodzić wątpliwości, lecz dopiero, na etapie subsumpcji normy materialnoprawnej.

Po drugie, instytucja interpretacji indywidualnych ma szczególny charakter i sprowadza się do interpretacji przepisów prawa podatkowego, co oznacza, że nie dokonuje się tu wymiaru zobowiązania podatkowego i nie orzeka się o prawach i obowiązkach podatnika. Interpretacje indywidualne nie są rozstrzygnięciami władczymi kształtującymi prawa i obowiązki ich adresatów, ani też aktami stosowania prawa ze względu na brak możliwości ustalenia rzeczywistego stanu faktycznego sprawy. Przyjąć zatem należy, że "podczas ich wydawania organy podatkowe nie są kompetentne do dokonywania oceny zgodności regulacji krajowego prawa podatkowego z regulacjami Konstytucji RP, w niniejszej sprawie art. 2 ustawy zasadniczej. Postępowanie w przedmiocie wydania interpretacji indywidualnej nie może stanowić substytutu obarczonych daleko idącymi wymogami postępowań, których celem jest dokonanie kontroli hierarchicznej zgodności uregulowań aktów niższego rzędu z postanowieniami aktów wyższego rzędu. Powyższe wnioski znajdują również potwierdzenie na gruncie zawartej w art. 3 pkt 2 O.p. definicji przepisów prawa podatkowego, stosownie do której to pod pojęciem przepisów prawa podatkowego (których to wykładni dokonuje się w indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego) należy rozumieć - przepisy ustaw podatkowych, postanowienia ratyfikowanych przez Rzeczpospolitą Polską umów o unikaniu podwójnego opodatkowania oraz ratyfikowanych przez Rzeczpospolitą Polską innych umów międzynarodowych dotyczących problematyki podatkowej, a także przepisy aktów wykonawczych wydanych na podstawie ustaw podatkowych. Poza zakresem definicji przepisów prawa podatkowego pozostają przy tym postanowienia Konstytucji RP, jak też postanowienia pierwotnego i wtórnego prawa Unii Europejskiej. Powyższa okoliczność, w ocenie sądu, nie jest przypadkowa, a świadczy ona o tym, że zamiarem ustawodawcy decydującego się na wprowadzenie do polskiego systemu prawnego instytucji interpretacji podatkowych było umożliwienie podatnikom uzyskania urzędowej informacji co do sposobu wykładni wyłącznie prawa podatkowego w znaczeniu przypisywanym temu pojęciu przez ustawodawcę. Instytucja indywidualnych interpretacji przepisów prawa podatkowego nie została stworzona jako środek prawny służący do podważania postanowień obowiązujących ustaw podatkowych, zastępując w tym zakresie przewidziane do tego środki. Przyjęcie przeciwnego poglądu doprowadziłoby bowiem do sytuacji, w której to podmiot występujący z wnioskiem o wydanie interpretacji przedstawiający we wniosku hipotetyczny opis zdarzenia przyszłego mógłby uzyskać urzędowe stwierdzenie niezgodności regulacji ustawy podatkowej z aktami hierarchicznie wyższego rzędu w toku trwającej maksymalnie 3 miesiące procedury interpretacyjnej. Mając przy tym na uwadze fakt, że wniosek o interpretację podatkową może dotyczyć hipotetycznego zdarzenia przyszłego należy zauważyć, że tryb, w którym organ podatkowy miałby orzekać o niezgodności kwestionowanych przez zainteresowanego przepisów byłby zbliżony do abstrakcyjnych trybów kontroli aktów niższego rzędu z Konstytucją RP, do którego zainicjowania nie są uprawnione jednostki. Zainicjowanie abstrakcyjnej kontroli regulacji ustawowych przez Trybunał Konstytucyjny może zostać dokonane jedynie na skutek wniosku podmiotów, o których mowa w art. 191 ust. 1 Konstytucji RP. W przypadku natomiast jednostek warunkiem wniesienia skargi konstytucyjnej jest, stosownie do postanowień przytoczonego powyżej art. 79 ust. 1 Konstytucji RP, uprzednie naruszenie konstytucyjnych wolności lub praw oraz uprzednie ostateczne orzeczenie przez sąd lub organ administracyjni publicznej o wolnościach, prawach lub obowiązkach określonych w Konstytucji RP. Przy czym, biorąc pod uwagę fakt, że interpretacja podatkowa nie stanowi aktu stosowania prawa, należy stwierdzić, że na skutek jej wydanie nie może dojść do naruszenia jakichkolwiek praw, wolności lub obowiązków uregulowanych w Konstytucji RP. Jak już wskazano, na skutek wydania indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego nie dochodzi do powstania, zniesienia czy też zmodyfikowania jakiegokolwiek obowiązku lub prawa" (tak nieprawomocny wyrok WSA w Warszawie z dnia 17 sierpnia 2023 r., III SA/Wa 626/23).

Po trzecie, jako własne Sąd orzekający w tej sprawie przyjmuje w całości argumenty zaprezentowane w wyroku NSA z dnia 13 lipca 2023 r., II FSK 119/23. Wyrok ten zapadł wprawdzie na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, nie można jednakże pominąć tożsamości regulacji na gruncie tegoż podatku i podatku dochodowego od osób prywatnych.

Wobec tego w ślad za NSA stwierdzić trzeba, że "po pierwsze, należy mieć na uwadze, że Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 11 kwietnia 2014 r., II FSK 1077/12 podkreślił, iż: "Analiza językowa danego przepisu prawa jest nie tylko punktem wyjścia wykładni prawa, ale także zakreśla jej granice. Próba dokonania wykładni, która byłaby sprzeczna z językowym znaczeniem przepisu prawa byłaby naruszeniem zasady praworządności. Językowe znaczenie przepisu prawa wyznacza bowiem granice dopuszczalnej wykładni, gdyż >>formuła słowna jest (...) granicą wszelkiego dopuszczalnego sensu, jakiego możemy poszukiwać w tekście przepisów prawa.<<" (wyrok NSA z dnia 18 grudnia 2000 r., III SA 3055/09, Monitor Podatkowy 2001, nr 4). Podobne stanowisko zaprezentowano w późniejszym wyroku NSA, podkreślając znaczenie wykładni językowej: W orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego wypracowano kryteria stosowania różnych dyrektyw wykładni, przyznając pierwszeństwo zasadzie wykładni językowej i traktując pozostałe zasady wykładni, w tym wykładnię systemową i funkcjonalną, a także historyczną, jako subsydiarne. Myśl tę wyrażono w uchwale Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 20 marca 2000 r. (FPS 14/99, ONSA z 2000 r. Nr 3, poz. 92) stwierdzającej, że wykładnia językowa jest punktem wyjścia dla wszelkiej wykładni prawa i zakreśla jej granice w ramach możliwego sensu słów zawartych w tekście prawnym. Pogląd ten rozwinięto i uzupełniono w wielu późniejszych orzeczeniach, odnoszących się do wykładni prawa podatkowego. Wskazywano, że z uwagi na charakter prawa podatkowego szczególne znaczenie w tej dziedzinie prawa należy przypisać wykładni językowej (por. wyrok NSA z dnia 6 marca 2018 r., II FSK 502/16). Z przepisów przejściowych (art. 71 ust. 2 ustawy nowelizującej) bezsprzecznie wynika, że podatnicy podatku dochodowego od osób fizycznych i podatnicy podatku dochodowego od osób prawnych mogą, nie dłużej niż do dnia 31 grudnia 2022 r. stosować przepisy zmieniane. Ustawodawca zatem wprost przewidział do kiedy przepisy można stosować. Skoro wskazał konkretną datę to nie można ich stosować dłużej. Po drugie, w orzecznictwie Trybunału Konstytucyjnego (przykładowo w wyrokach z dnia 14 czerwca 2000 r., P 3/00, OTK z 2000, nr 5, poz. 138 z dnia 25 czerwca 2002 r., K 45/01, OTK-A z 2002, nr 4, poz. 46) dostrzegano, iż bezpieczeństwo prawne może pozostawać w kolizji z innymi wartościami konstytucyjnymi. Zatem sam Trybunał Konstytucyjny podkreślał, że "bezpieczeństwo prawne jednostki" nie ma bezwzględnego priorytetu, pierwszeństwa, skoro mogą powstać kolizje z innymi wartościami. Po trzecie, jednostka musi zawsze liczyć się z tym, że zmiana warunków społecznych lub gospodarczych może wymagać nie tylko zmiany obowiązującego prawa, ale również niezwłocznego wprowadzenia w życie nowych regulacji prawnych. W szczególności ryzyko związane z wszelką działalnością gospodarczą obejmuje również ryzyko niekorzystnych zmian systemu prawnego (wyrok NSA z dnia 20 lipca 2020 r., II FSK 3225/19). W wersji przepisu przed zmianą ustawodawca nie zapowiedział, że wyłączenie od amortyzacji w takim kształcie będzie obowiązywało przez 10 kolejnych lat. Tym bardziej zatem zmiana treści regulacji nie powinna być zaskakująca. Zasada ochrony interesów w toku zapewnia ochronę jednostki w takich sytuacjach, w których przepisy prawa wyznaczają pewien horyzont czasowy dla realizowania określonych przedsięwzięć. Jak trafnie wskazał NSA w wyroku z dnia 10 stycznia 2012 r., II FSK 1155/10 (zob. wyrok TK z 25 listopada 1997 r., sygn. K. 26/97): Spoczywający na ustawodawcy obowiązek poszanowania interesów w toku aktualizuje się wówczas, gdy łącznie zostaną spełnione trzy przesłanki: 1) przepisy prawa wyznaczają pewien horyzont czasowy dla realizowania określonych przedsięwzięć; 2) dane przedsięwzięcie jest rozłożone w czasie; 3) jednostka faktycznie rozpoczęła realizację danego przedsięwzięcia w okresie obowiązywania danej regulacji. Dalej NSA w wyroku z dnia 10 stycznia 2012 r., II FSK 1155/10 podniósł, że naruszenie obowiązku poszanowania "interesów w toku" (...) należy traktować jako naruszenie zasady zaufania obywatela do państwa i stanowionego przez nie prawa, a tym samym naruszenie art. 2 Konstytucji. (...) poprzednia wersja przepisu ustawy podatkowej nie wyznaczała takiego horyzontu czasowego. Nie został spełniony warunek pierwszy spośród trzech, która łącznie powinny być spełnione, aby można mówić o naruszeniu poszanowania interesów w toku. (...) Po piąte, nietrudno w niniejszej sprawie odczytać intencje ustawodawcy ograniczające formę opodatkowania najmu prywatnego do ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych, skoro opodatkowanie na zasadach ogólnych pozwalało na bilansowanie przychodów i kosztów i to z różnych rodzajów działalności (a w niniejszej sprawie taka właśnie sytuacja zachodziła). Tak więc ograniczenie lub zniesienie praw nabytych jest dopuszczalne pod warunkiem, że takie działanie jest konieczne dla realizacji innych wartości konstytucyjnych, które w danej sytuacji mają pierwszeństwo przed wartościami znajdującymi się u podstaw zasady ochrony praw nabytych. (...) Skoro ustawodawca w sposób systemowy i całościowy wprowadził zmiany w celu zlikwidowania nierówności z zakresu opodatkowania, przewidując pewien horyzont czasowy (1 rok) dla zrealizowania określonych przedsięwzięć rozpoczętych w czasie obowiązywania poprzedniej regulacji – trudno podzielić argumenty (...) o naruszeniu praw nabytych podatniczki. Zmiana prawa, zmierzająca do ważnego dla państwa uszczelniania systemu podatkowego i zapobiegająca erozji podstawy opodatkowania – nie naruszała zasady ochrony interesów w toku, skoro przewidziano rozwiązanie łagodzące skutki tej zmiany zawarte w cyt. wcześniej przepisie przejściowym (art. 71 ust. 2 ustawy nowelizującej)". Argumentacją tą można wprost odnieść do tożsamych przepisów u.p.d.o.p.

Mając powyższe na uwadze Sąd, na podstawie art. 151 p.p.s.a., oddalił skargę.

dch