Wyrok NSA, sygn. akt III FSK 1590/23
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2024-04-04 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6116 Podatek od czynności cywilnoprawnych, opłata skarbowa oraz inne podatki i opłaty
6560
Hasła tematyczne: Ulgi podatkowe
Skarżony organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 12b ust. 2, art. 12a ust. 1 pkt 2
journal: Dz.U. 2022 poz 1608
law: Ustawa z dnia 11 września 2015 r. o zdrowiu publicznym - t.j.
Teza: Zwolnienie od publicznoprawnej daniny, nazwanej opłatą od środków spożywczych: na podstawie art. 12b ust. 2 ustawy z dnia 11 września 2015 r. o zdrowiu publicznym (tekst jedn. Dz. U. 2022, poz. 1608) obejmuje określone w tej regulacji prawnej napoje, nie są to jednak wskazane w art. 12a ust. 1 pkt 2 wymienionej ustawy napoje z dodatkiem kofeiny lub tauryny.

TEZY

Zwolnienie od publicznoprawnej daniny, nazwanej opłatą od środków spożywczych: na podstawie art. 12b ust. 2 ustawy z dnia 11 września 2015 r. o zdrowiu publicznym (tekst jedn. Dz. U. 2022, poz. 1608) obejmuje określone w tej regulacji prawnej napoje, nie są to jednak wskazane w art. 12a ust. 1 pkt 2 wymienionej ustawy napoje z dodatkiem kofeiny lub tauryny.


SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący: Sędzia NSA Jacek Brolik (sprawozdawca), Sędzia NSA Bogusław Dauter, Sędzia WSA (del.) Anna Juszczyk-Wiśniewska, Protokolant Ewa Gmurczyk, po rozpoznaniu w dniu 4 kwietnia 2024 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej D.Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością i Wspólnicy sp.k. z siedzibą w P. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 13 czerwca 2023 r., sygn. akt III SA/Wa 369/23 w sprawie ze skargi D.Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością i Wspólnicy sp.k. z siedzibą w P. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 2 grudnia 2022 r., nr 0111-KDSB1-1.4019.30.2022.3.WK w przedmiocie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w zakresie opłaty od środków spożywczych 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od D.Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością i Wspólnicy sp.k. z siedzibą w P. na rzecz Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej kwotę 360 (słownie: trzysta sześćdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

Zaskarżonym wyrokiem z 13 czerwca 2023 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie oddalił skargę D. sp. z o.o. i Wspólnicy sp.k. z siedzibą w P. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 2 grudnia 2022 r. w przedmiocie opłaty od środków spożywczych (sygn. akt III SA/Wa 369/23 – wyrok wraz z uzasadnieniem dostępny w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych).

Skargę kasacyjną od powyższego wyroku wniosła spółka zaskarżając wyrok w całości. Zaskarżonemu wyrokowi zarzucono:

1) naruszenie przepisów prawa materialnego, który mógł mieć wpływ wynik sprawy, a w szczególności:

a) art. 12b ust. 2 pkt 5 w zw. z art. 12f ust. 7 ustawy z 11 września 2015 r. o zdrowiu publicznym (tekst jedn. Dz.U. z 2021 r., poz. 183), dalej " u.z.p". - poprzez nieuwzględnienie skargi skarżącej, a w konsekwencji błędną wykładnię ww. przepisów skutkującą uznaniem, iż dla napojów w których udział masowy soku owocowego, warzywnego lub owocowo-warzywnego wynosi nie mniej niż 20% składu surowcowego, a zawartość cukru w tych napojach przekracza 5g/100 ml i zawierają taurynę lub kofeinę, wysokość opłaty wynosi 0,10 zł za dodatek kofeiny lub tauryny w przeliczeniu na litr napoju,

b) art. 12b ust. 2 pkt 5 i 6 u.z.p. - poprzez nieuwzględnienie skargi skarżącej, a w konsekwencji błędną wykładnię ww. przepisów skutkującą uznaniem, iż dla napojów, w których udział masowy soku owocowego, warzywnego lub owocowo-warzywnego wynosi nie mniej niż 20% składu surowcowego danego napoju bądź napój jest roztworem węglowodanowo-elektrolitowym, o którym mowa w rozporządzeniu nr 432/2012, a zawartość cukru w tych napojach nie przekracza 5 g/100 ml i zawierają taurynę lub kofeinę, wysokość opłaty wynosi 0,10 zł za dodatek kofeiny lub tauryny w przeliczeniu na litr napoju,

c) art. 12b ust. 2 u.z.p. - poprzez jego błędną wykładnię zgodnie z którą przepis ten, zawiera dwie grupy włączeń z opłaty:

- napoje będące: wyrobami medycznymi, suplementami diety, żywnością specjalnego przeznaczenia, akcyzowymi, w których na pierwszym miejscu w wykazie składników jest mleko - w przypadku tych grupach napojów nie badamy zawartości substancji, których dodatek powoduje obowiązek zapłaty opłaty;

- napoje z pkt 5, w przypadku których przepis odnosi się wyłącznie do zawartości cukrów. W tej grupie włączeń dodatek kofeiny lub tauryny rodzi obowiązek zapłaty opłaty od środków spożywczych w wysokości 0,10 zł w przeliczeniu na 1 litr napoju,

2) naruszenie przepisów postępowania, które mogło mieć wpływ na wynik sprawy, a w szczególności:

a) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w zw. z art. 120 i art. 121 w zw. z art. 14h ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa, ponieważ WSA wydając wyrok nie uwzględnił naruszeń tych przepisów dokonanych przez organ w związku z zajęciem stanowiska pozostającego w sprzeczności z obowiązującymi przepisami prawa oraz działaniem naruszające zasadę pogłębiania zaufania do organów podatkowych;

b) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w zw. z art. 2a o.p. ponieważ wydając wyrok WSA nie uwzględnił naruszeń tych przepisów poprzez dokonanie rozszerzającej wykładni powołanych w pierwszej części skargi kasacyjnej przepisów prawa materialnego i tym samym poprzez naruszenie zasady rozstrzygania niedających się usunąć wątpliwości co do treści przepisów prawa podatkowego na korzyść podatnika,

c) art. 151 p.p.s.a. poprzez nieuwzględnienie skargi w całości podczas gdy zarzuty podniesione przez skarżącą wskazywały, że interpretacja została wydana z naruszeniem prawa i jako taka powinna zostać uchylona.

Mając na uwadze podniesione zarzuty skarżąca spółka wniosła o uchylenie zaskarżonego wyroku i rozpoznanie skargi poprzez uchylenie interpretacji indywidualnej Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 2 grudnia 2022 r. ewentualnie uchylenie zaskarżonego wyroku i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania, rozpoznanie skargi kasacyjnej na rozprawie oraz o zasądzenie kosztów postępowania, w tym zasądzenie kosztów zastępstwa procesowego.

W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej wniósł o jej oddalenie oraz o zasądzenie od skarżącej kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego, według norm przepisanych, a ponadto o rozpoznanie sprawy na rozprawie.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna jest niezasadna.

W postępowaniu o wydanie indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego oraz w postępowaniu przed sądami administracyjnymi, w którym kontroluje się legalność wydanych interpretacji – nie prowadzi się postępowania dowodowego w przedmiocie stanu faktycznego, w którym interpretacja ma zostać wydana/została wydana. W tym stanie rzeczy oraz wobec treści zarzutów kasacyjnych przedmiotem sporu prawnego przedstawionego w sprawie niniejszej do rozpoznania i rozstrzygnięcia Naczelnemu Sądowi Administracyjnemu, zasadniczo jest przyjęta i przedstawiona przez Sąd pierwszej instancji wykładnia przepisów prawa w postaci wskazanych przez skarżącego regulacji prawnych ustawy z dnia 11 września 2015 r. o zdrowiu publicznym (tekst jedn. Dz. U. 2022, poz. 1608, w dalszym tekście: "u.z.p.").

Skarżący zarzuty kasacyjne sformułował i przedstawił, na podstawie: art. 12b ust. 2 u.z.p., art. 12b ust. 2 pkt 5 u.z,p., art. 12b ust. 5 i 6 u.z.p. oraz art. 12f ust. 7 u.z.p.

Na podstawie art. 12b ust. 2 u.z.p., którego częściami są wskazywane kasacyjnie jednostki redakcyjne tekstu prawnego w postaci ust. 5 oraz ust. 5 i 6:

Art. 12b ust. 2.- Opłacie nie podlega wprowadzenie na rynek krajowy napojów:

Pkt 1) będących wyrobami medycznymi w rozumieniu art. 2 pkt 1 rozporządzenia Parlamentu Europejskiego i Rady (UE) 2017/745 z dnia 5 kwietnia 2017 r. w sprawie wyrobów medycznych, zmiany dyrektywy 2001/83/WE, rozporządzenia (WE) nr 178/2002 i rozporządzenia (WE) nr 1223/2009 oraz uchylenia dyrektyw Rady 90/385/EWG i 93/42/EWG (Dz. Urz. UE L 117 z 05.05.2017, str. 1, z późn. zm.);

Pkt 2) będących suplementami diety w rozumieniu art. 3 ust. 3 pkt 39 ustawy z dnia 25 sierpnia 2006 r. o bezpieczeństwie żywności i żywienia (Dz. U. z 2020 r. poz. 2021 oraz z 2022 r. poz. 24 i 138);

Pkt 3) będących żywnością specjalnego przeznaczenia medycznego, preparatami do początkowego żywienia niemowląt, preparatami do dalszego żywienia niemowląt, o których mowa w rozporządzeniu Parlamentu Europejskiego i Rady (UE) nr 609/2013 z dnia 12 czerwca 2013 r. w sprawie żywności przeznaczonej dla niemowląt i małych dzieci oraz żywności specjalnego przeznaczenia medycznego i środków spożywczych zastępujących całodzienną dietę, do kontroli masy ciała oraz uchylającym dyrektywę Rady 92/52/EWG, dyrektywy Komisji 96/8/WE, 1999/21/WE, 2006/125/WE i 2006/141/WE, dyrektywę Parlamentu Europejskiego i Rady 2009/39/WE oraz rozporządzenia Komisji (WE) nr 41/2009 i (WE) nr 953/2009 (Zmiany wymienionego rozporządzenia zostały ogłoszone w Dz. Urz. UE L 117 z 03.05.2019, str. 9, Dz. Urz. UE L 334 z 27.12.2019, str. 165, Dz. Urz. UE L 130 z 24.04.2020, str. 18 i Dz. Urz. UE L 241 z 08.07.2021, str. 7. Kancelaria Sejmu s. 23/36 2024-01-16 (WE) nr 41/2009 i (WE) nr 953/2009 (Dz. Urz. UE L 181 z 29.06.2013, str. 35, z późn. zm.);

Pkt 4) będących wyrobami akcyzowymi w rozumieniu art. 2 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. z 2022 r. poz. 143 i 1137);

Pkt 5) w których udział masowy soku owocowego, warzywnego lub owocowo - warzywnego wynosi nie mniej niż 20% składu surowcowego oraz zawartość cukrów jest mniejsza lub równa 5 g w przeliczeniu na 100 ml napoju;

Pkt 6) będących roztworami węglowodanowo-elektrolitowymi, o których mowa w rozporządzeniu Komisji (UE) nr 432/2012 z dnia 16 maja 2012 r. ustanawiającym wykaz dopuszczonych oświadczeń zdrowotnych dotyczących żywności, innych niż oświadczenia odnoszące się do zmniejszenia ryzyka choroby oraz rozwoju i zdrowia dzieci (Dz. Urz. UE L 136 z 25.05.2012, str. 1, z późn. zm.), zwanym dalej "rozporządzeniem nr 432/2012", w których zawartość cukrów jest mniejsza lub równa 5 g w przeliczeniu na 100 ml napoju;

Pkt 7) będących wyrobami, w których na pierwszym miejscu w wykazie składników znajduje się mleko albo jego przetwory, niezależnie od ich sklasyfikowania w Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług.

Zgodnie z podniesionym w skardze kasacyjnej przepisem art. 12f ust. 7 u.z.p. : Napoje: 1) w których udział masowy soku owocowego, warzywnego lub owocowo- -warzywnego wynosi nie mniej niż 20% składu surowcowego, 2) będące roztworami węglowodanowo-elektrolitowymi, o których mowa w rozporządzeniu nr 432/2012 – zawierające powyżej 5 g cukrów w 100 ml napoju, są objęte wyłącznie częścią opłaty, o której mowa w ust. 1 pkt 2.

Na podstawie art. 12b ust. 2 u.z.p. - wymienione w treści tego przepisu napoje podlegają zwolnieniu podatkowemu w postaci zwolnienia od opłaty, o której mowa w u.z.p. Zwolnienia publicznoprawnego o charakterze podatkowym, również w postaci zwolnienia od opłaty w postaci daniny publicznej, nie można interpretować rozszerzająco, ponieważ stanowi ono ustawowy wyjątek od konstytucyjnej zasady równości wobec prawa, obejmującej zasadę równości i powszechności opodatkowania. W żadnej części przytoczonej regulacji art. 12b § 2 u.z.p. ustawodawca nie stanowi natomiast o napoju zawierającym kofeinę, a więc nie można rozszerzająco interpretować, że wymienione napoje objęte są także wyłączeniem od opłaty od środków spożywczych. Art. 12f ust. 7 u.z.p. nie stanowi również - w tym kontekście - o zwolnieniu daninowym – opłatowym, zgodnie z art. 12b u.z.p. Jak trafnie wywiódł Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 1 marca 2023 r., III FSK 1278/22 (CBOSA) : podstawa opodatkowania, w przypadku opłaty od środków spożywczych (w powiązaniu ze stawką podatkową), określona została w art. 12f u.z.p. Jest nią "zawartość cukrów" albo "zawartość kofeiny lub tauryny" w napoju. Zgodnie z art. 12f u.z.p., wysokość opłaty jest wprost uzależniona od rodzaju substancji i ich ilości zawartych w napoju.

Podnieść w tym miejscu i podkreślić należy treść art. 12a ust. 1 u.z.p. Zgodnie ze wskazaną regulacją prawną:

Art. 12a. 1. Wprowadzanie na rynek krajowy napojów z dodatkiem:

Pkt 1) cukrów będących monosacharydami lub disacharydami oraz środków spożywczych zawierających te substancje oraz substancji słodzących, o których mowa w rozporządzeniu Parlamentu Europejskiego i Rady (WE) nr 1333/2008 z dnia 16 grudnia 2008 r. w sprawie dodatków do żywności (Dz. Urz. UE L 354 z 31.12.2008, str. 16, z późn. zm.), zwanym dalej "rozporządzeniem nr 1333/2008",

Pkt 2) kofeiny lub tauryny

– podlega opłacie, zwanej dalej "opłatą".

Treść punktu 1 i treść punkt 2 art. 12 ust. 1 u.z.p. są normatywnie znaczącymi sformułowaniami, tworzącymi z częścią ab initio art. 12a ust. 1 u.z.p., dwa równorzędne zdania podzielone znakiem interpunkcyjnym przecinka. W omawianym przypadku przecinek postawiony został pomiędzy zdaniami współrzędnymi połączonymi bezspójnikowo.

W tym stanie rzeczy z treści regulacji art. 12a ust. 1 u.z.p. wynikają - podzielone przecinkiem - dwa zdania równorzędne połączone w jednym tekście bezspójnikowo:

1. Art. 12a. 1 pkt 1 - Wprowadzanie na rynek krajowy napojów z dodatkiem cukrów będących monosacharydami lub disacharydami oraz środków spożywczych zawierających te substancje oraz substancji słodzących .... podlega opłacie.

2. Art. 12a ust. 1 pkt 2 – Wprowadzenie na rynek krajowy napojów z dodatkiem kofeiny lub tauryny podlega opłacie.

Wypowiedź prawodawcza oznaczona jako zdanie 1. – stanowi normę prawną, której hipoteza obejmuje wprowadzenie na rynek krajowy napojów z dodatkiem cukrów.

Wypowiedź prawodawcza oznaczona jako zdanie 2. - stanowi normę prawną, której hipoteza obejmuje napoje z dodatkiem kofeiny lub tauryny.

Z powyższego wynika, że: Zwolnienie od publicznoprawnej daniny, nazwanej opłatą od środków spożywczych: na podstawie art. 12b ust. 2 ustawy z dnia 11 września 2015 r. o zdrowiu publicznym (tekst jedn. Dz. U. 2022, poz. 1608) obejmuje określone w tej regulacji prawnej napoje, nie są to jednak wskazane w art. 12a ust. 1 pkt 2 wymienionej ustawy napoje z dodatkiem kofeiny lub tauryny. Konstatacja ta wynika z przedstawionej powyżej wykładni językowej i semantycznej treści art. 12 ust. 1 u.z.p. i art. 12b ust. 2 u.z.p.

W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego wskazane w art. 12f u.z.p komponenty, do których zastosowanie znajdzie określona stawka (wysokość opłaty), nie mogą być definiowane w sposób zmieniający zakres przedmiotowy daniny publicznej, jaką jest opłata od środków spożywczych. Zakres ten, wytyczający granice obowiązku podatkowego, wyznaczony został wyraźnie w art. 12a oraz 12b u.z.p., w szczególności w przedstawionych powyżej hipotezach normatywnych z art. 12a ust. 1 u.z.p.

Na koniec dodać należy, że analiza przywoływanych regulacji prawnych nie daje podstaw do zastosowania na korzyść skarżącego unormowania wynikającego z art. 2a ustawy Ordynacja podatkowa. Rozważane przepisy ustawy o zdrowiu publicznym, aczkolwiek prawodawczo relatywnie odległe od doskonałości, umożliwiają jednak wykładnię prawa, pozwalającą na zgodne z prawem załatwienie sprawy, bez niedopuszczalnego "aktywizmu sądowego" w postaci uzupełniania, czy też zmieniania treści ustawy.

Z tych powodów, na podstawie art. 184 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi i art. 204 pkt 1 wymienionej ustawy, Naczelny Sąd Administracyjny orzekł, jak w sentencji.

s. WSA Anna Juszczyk-Wiśniewska s. NSA Jacek Brolik s. NSA Bogusław Dauter