Wyrok WSA w Poznaniu, sygn. akt I SA/Po 329/23
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu
Data orzeczenia: 2023-10-26 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Administracyjne postępowanie
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono postanowienie I i II instancji
Powołane przepisy: article: art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i c w zw. art. 135,art. 119 pkt 3
journal: Dz.U. 2023 poz 1634
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - t.j.
article: art. 306c § 1 w zw. z art. 306a § 2 i 3 oraz z art. 306b, art. 70 §1- 8
journal: Dz.U. 2021 poz 1540
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa.

SENTENCJA

Dnia 26 października 2023 roku Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Katarzyna Nikodem Sędziowie Sędzia WSA Katarzyna Wolna - Kubicka Sędzia WSA Barbara Rennert (spr.) po rozpoznaniu w trybie uproszczonym w dniu 26 października 2023 roku sprawy ze skargi M. K. na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej z dnia 14 lutego 2023 r. nr [...] w przedmiocie odmowy wydania zaświadczenia uchyla zaskarżone postanowienie oraz poprzedzające je postanowienie Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego [...] z dnia 28 listopada 2023 r. nr [...].


UZASADNIENIE

W dniu 23 marca 2023 r. M. K. wniósł skargę na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej z 14 lutego 2023 r. nr [...], utrzymujące w mocy postanowienie Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego [...] z 28 listopada 2022 r. nr [...], odmawiające wydania zaświadczenia o żądanej treści.

Powyższa skarga została wniesiona na tle stanu faktycznego sprawy, w której wnioskiem z 21 listopada 2022 r. strona zwróciła do Naczelnika się o wydanie zaświadczenia o niezaleganiu w podatkach. Postanowieniem z 28 listopada 2022 r. Naczelnik odmówił wydania zaświadczenia o żądanej treści z uwagi na zaległości w podatku od towarów i usług za grudzień 2005 r., poszczególne miesiące od stycznia do grudnia 2006 r. oraz od stycznia do marca 2007 r.

W zażaleniu na powyższe postanowienie skarżący zarzucił mu naruszenie art. 306c w zw. z art. 306e §1, 59 §1 pkt 9 oraz art. 70 § 1 i 8 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. 2021 r. poz. 1540 ze zm.; dalej: "Ordynacja podatkowa").

Utrzymując w mocy zaskarżone rozstrzygnięcie, Dyrektor IAS wyjaśnił, że z akt sprawy wynika, iż podatnik posiada zaległości w podatku od towarów i usług za wskazane wyżej miesiące w łącznej kwocie należności głównej [...] zł wraz z odsetkami za zwłokę, które zostały zabezpieczone wpisem z 3 lutego 2012 r. hipoteki przymusowej na rzecz Skarbu Państwa na nieruchomości położonej w [...]. Organ odwoławczy stwierdził, że na dzień wydania zaświadczenia zaległości podatkowe, zabezpieczone powyższą hipoteką przymusową, nie uległy przedawnieniu. Z przepisów Działu VIIIA Ordynacji podatkowej wynika, że wydanie zaświadczenia jest czynnością materialno-techniczną, co do zasady odtwórcza, która ze swej istoty stanowić ma jedynie odzwierciedlenie danych będących w dyspozycji organów, tj. informacji wynikających z prowadzonych przez nie ewidencji, rejestrów lub innej dokumentacji. Powołując art. 306a § 3 Ordynacji podatkowej, Dyrektor wskazał, że zaświadczenie jest aktem wiedzy organu o określonych faktach lub stanie prawnym, stanowiąc urzędowe oświadczenie tego, co jest organowi wiadome i sprowadza się do opisu sytuacji wynikającej z posiadanych przez organ rejestrów. Nie może ono w żaden sposób kształtować, czy determinować istnienia lub zakresu uprawnień lub obowiązków podmiotów wnioskujących o jego wydanie. Nie powinno ono tym samym rozstrzygać jakichkolwiek kwestii spornych. Mimo, że ustawodawca w ramach sprawy o wydanie zaświadczenia dopuszcza możliwość prowadzenia przez organ postępowania wyjaśniającego, to jednak w tym postępowaniu nie mogą podlegać ocenie kwestie dotyczące prawidłowości wydania decyzji wymiarowej, a tym bardziej przedawnienia zobowiązania podatkowego. Nie można bowiem drogą zaświadczenia wywoływać skutków kształtujących stosunki prawne, czego oczekuje strona. Przedmiotem postępowania o wydanie zaświadczenia nie może być analizowanie zmian w stanie prawnym i wyprowadzanie z tego odpowiednich wniosków, ani też dokonywanie ocen prawnych, nie rozstrzyga istoty sprawy. W związku z tym Naczelnik nie mógł w zaskarżonym postanowieniu ustosunkować się do kwestii ewentualnego wygaśnięcia zobowiązania podatkowego wskutek przedawnienia. Jednocześnie, skoro z dostępnych organowi danych wynika, że na stronie ciążą zaległości podatkowe zabezpieczone hipoteką przymusową, to nie mógł wydać zaświadczenia o niezaleganiu w podatkach.

Powołując się na orzecznictwo, organ stwierdził, że niedopuszczalne jest badanie skutków wyroku T. K. z 8 października 2013 r. sygn. akt SK 40/12 dla przedawnienia zobowiązania podatkowego w ramach czynności zmierzających do wydania (bądź odmowy wydania) zaświadczenia. Nie sposób bowiem przyjąć, by w granicach uproszczonego postępowania wyjaśniającego, zmierzającego do wydania w tak krótkim terminie (najpóźniej siedmiu dni) zaświadczenia, mieściła się analiza przypadków tzw. niekonstytucyjności, polegającej na odniesieniu konsekwencji negatywnego orzeczenia T. K. do przepisu prawa o niemalże tożsamym brzmieniu, co przepis uznany za niekonstytucyjny i określenie na tej podstawie sytuacji prawnej podmiotu wnioskującego. Nie jest bowiem rolą organu podatkowego wyrażanie ocen prawnych, w tym kwestionowanie konsekwencji ustanowienia hipoteki przymusowej w sytuacji, gdy ma on jedynie zaświadczyć, jakie informacje wynikają z posiadanej przez niego dokumentacji. Ponadto dopóki T. K. nie stwierdzi niezgodności danego przepisu z Konstytucją RP, organy podatkowe muszą respektować zasadę domniemania jego konstytucyjności. Co więcej, obowiązek działania przez organy podatkowe na podstawie przepisów prawa wyraża się w braku możliwości pominięcia funkcjonujących regulacji prawnych, czy działania wbrew tym przepisom, tj. m. in. art. 70 § 8 Ordynacji podatkowej. Organy podatkowe muszą mieć wynikając z przepisów prawa kompetencje do załatwienia określonej sprawy, a ich działania muszą mieć podstawę materialną i procesową.

W skardze na powyższe rozstrzygnięcie, wnosząc o jego uchylenie oraz uchylenie postanowienia go poprzedzającego i przekazanie sprawy Naczelnikowi do ponownego rozpoznania, a także zasądzenie kosztów postępowania sądowego według norm przepisanych, strona zarzuciła naruszenie:

1. art. 306c w zw. z art. 306e § 1 oraz art. 59 § 1 pkt 9 Ordynacji podatkowej na skutek utrzymania w mocy postanowienia Naczelnika wskazującego na istnienie zaległości podatkowych, w sytuacji gdy należności te wygasły wskutek przedawnienia, co organ powinien był uprzednio odnotować w swoim systemie ksiąg rachunkowych, a następnie uwzględnić ten fakt przy rozstrzygnięciu wniosku strony, ujmując brak przeszkód do wydania zaświadczenia w treści żądanej przez stronę;

2. art. 59 § 1 pkt 9, art. 70 § 1 i § 8 oraz art. 306c i 306e Ordynacji podatkowej wskutek utrzymania przez Dyrektora postanowienia Naczelnika, który w sposób nieuprawniony przyjął jako podstawę odmowy wydania zaświadczenia fakt istnienia zaległości podatkowych w podatku od towarów i usług, co nie odpowiada stanowi faktycznemu rozliczenia i wygaszenia należności w tym tytule podatkowym, ponieważ pomija ich przedawnienie i konieczność niezwłocznego odpisu bezpośrednio po przedawnieniu należności podatkowej przez Naczelnika w księgach rachunkowych z perspektywy rzetelności ich danych, niezależnie od nieskutecznego prawnie hipotetycznego zabezpieczenia określonego treścią art. 70 § 8 Ordynacji podatkowej;

3. art. 70 § 1 i 8 oraz art. 59 § 1 pkt 9 w zw. z art. 306c Ordynacji podatkowej wskutek wskazania przez organy obu instancji istnienia przyczyny odmowy wydania zaświadczenia w postaci zaległości w VAT za lata 2005-2007, w sytuacji gdy należności te uległy przedawnieniu, a ewentualnie poczynione przez Naczelnika zabezpieczenie hipoteczne - jako wierzyciela publicznoprawnego - pozostaje bez wpływu na przedawnienie i wygaszenie tych należności;

4. art. 233 § 1 pkt 1, w zw. z art. 306a § 2 pkt 2, art. 306b § 1 oraz art. 306c Ordynacji podatkowej na skutek nieuprawnionego wskazania przez Dyrektora w treści postanowienia, że:

a) skarżący nie miał prawa żądania wydania zaświadczenia, bowiem jest to jedynie czynność materialno-techniczna, co do zasady odtwórczą, bazującą na księgach rachunkowych organu podatkowego w zakresie rozliczenia poszczególnych tytułów zobowiązań podatkowych, a z treści tychże ksiąg prawidłowo wynika zaległość skarżącego zabezpieczona hipotecznie,

b) księgi organu podatkowego prowadzone są prawidłowo, chronologicznie i na bieżąco, a z ich treści jednoznacznie wynika, że istnieje zaległość podatkowa skarżącego, wobec czego Naczelnik nie mógł wydać rozstrzygnięcia odmiennego,

c) skarżący nie miał prawa skarżenia postanowienia Naczelnika i domagania się wydania zaświadczenia, ponieważ w istocie kwestionuje istnienie zaległości podatkowej określonej w uprzedniej decyzji wymiarowej, a więc kwestionuje samą decyzję wskutek wniesienia zażalenia na postanowienie Naczelnika, do czego nie jest uprawniony i do czego nie służy tryb wydania zaświadczenia,

podczas gdy zdaniem skarżącego w sprawie nie zachodzi jakakolwiek sytuacja kwestionowania merytorycznej strony uprzedniego określenia zaległości podatkowej w podatku od towarów i usług decyzją wymiarową, a wyłącznie domaganie się przez skarżącego realizacji jego uprawnienia przez Naczelnika do wydania stosownego zaświadczenia, w oparciu o prawidłowe i rzetelne dane ksiąg rachunkowych organu podatkowego, prowadzone chronologicznie i w ujęciu bieżącym oraz z uwzględnieniem odpisu wygaszonej wskutek przedawnienia należności podatkowej objętej wnioskiem o wydanie zaświadczenia, w związku ze stosownymi regulacjami prawnymi ujętymi w treści art. 4 ust. 3 pkt 2, art. 15 ust. 1 i ust. 2, art. 24 ust. 1, ust. 2 i ust. 5 pkt 1 i pkt 2 ustawy z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości (Dz. U. z 2023 r. poz. 120 ze zm.; dalej: "u.r."); § 5 ust. 1 i ust. 2, § 2 ust. 2 pkt 7, § 20 ust. 5 pkt 1 oraz pkt 2 lit. e i § 32 ust. 3 pkt 2 lit e, w zw. z § 1 pkt 1, pkt 2, pkt 6 i pkt 19 zarządzenia Ministra Rozwoju i Finansów z dnia 28 grudnia 2017 r. w sprawie zasad rachunkowości i planów kont dla organów podatkowych podległych ministrowi właściwemu do spraw finansów publicznych, w zakresie poboru i rozliczenia podatków, opłat, wpłat z zysku przedsiębiorstw państwowych, jednoosobowych spółek Skarbu Państwa oraz banków państwowych, a także innych niepodatkowych należności budżetowych, do których poboru, ustalania lub określania są uprawnione organy podatkowe (Dz. Urz. MF z 2020 r. poz. 67; dalej: "zarządzenie"). Ww. reguły prawne i techniczne prowadzenia rachunkowości i kont przez Naczelnika jako organ podatkowy, a zatem stosownej dokumentacji danego organu podatkowego, w oparciu o którą wydaje się zaświadczenia, w sposób jednoznaczny zakreślają obowiązek odpisu przez Naczelnika w trybie bieżącym oraz chronologicznym, a także niezwłocznym, w księgach rachunkowych organu w wysokości zobowiązania, które wygasło z powodu przedawnienia na podstawie dokumentów informujących o przedawnieniu (względnie innych dokumentów wewnętrznych) obejmujących księgowania na stosownej stronie konta 271(Rozrachunki z podatnikami z tytułu podatków), w korespondencji ze stosowną stroną konta 282 (Rozliczenia z budżetem z tytułu podatków), na których księguje się odpis w wysokości zobowiązania podatkowego, które wygasło z powodu przedawnienia celem zachowania rzetelności ksiąg rachunkowych organu. Skarżący ma i miał pełne prawo domagania się od Naczelnika realizacji uprawnienia w ramach złożonego wniosku o wydanie zaświadczenia, a zatem także w konsekwencji wniesienia zażalenia na postanowienie Naczelnika oraz skargi na postanowienie Dyrektora, w sytuacji odmowy wydania takiego zaświadczenia przy nieprawidłowym ujęciu danych w księgach organu podatkowego, bowiem pomijających zdarzenie obligatoryjnego odpisu w dokumentacji organu podatkowego w wysokości przedawnionej kwoty zobowiązania w VAT z tytułu uprzednio określonej należności w tym tytule;

5. art. 120 w zw. z art. 306k Ordynacji podatkowej na skutek pominięcia przez Dyrektora zasad prawnych i technicznych prowadzenia przez organ podatkowy ksiąg rachunkowych w zakresie obligatoryjnego księgowania odpisu kwoty wygaszonej należności podatkowej wskutek jej przedawnienia (wynikających z treści cytowanych wyżej regulacji u.r. oraz zarządzenia), z uwagi na prawną nieskuteczność zabezpieczenia hipotecznego i w związku z tym nienastąpieniem skutku określonego treścią art. 70 § 8 Ordynacji podatkowej.

W treści skargi strona podniosła, że w orzecznictwie sądowym, niekwestionowana jest linia wykładni wskazująca jednoznacznie, iż zawarte w uzasadnieniu wyroku TK konstatacje uzasadniają wniosek, że także - obowiązujący od dnia 1 stycznia 2003 r. - art. 70 § 8 Ordynacji podatkowej nie spełnia standardów konstytucyjnych. Mimo zatem jednoznacznie ukształtowanej i niekwestionowanej w jakikolwiek sposób linii orzeczniczej, Naczelnik w dalszym ciągu odzwierciedla w prowadzonych księgach rachunkowych należność w podatku od towarów i usług za poszczególne okresy lat 2005 - 2007, mimo że wygasła ona wskutek przedawnienia. Należność ta winna zostać objęta niezwłocznie stosownym odpisem, ujmującym fakt ustawowego jej przedawnienia i w konsekwencji także wygaszenia, by zachowana została chronologia i rzetelność ksiąg rachunkowych organu podatkowego ujmująca wszelkie zdarzenia mające wpływ na rozliczenie skarżącego z organem podatkowym (budżetem państwa). W takim przypadku, równolegle nie może ona stanowić przeszkody faktycznej (a także prawnej) w wydaniu zaświadczenia żądanego przez stronę, zwłaszcza gdy zapisy i dane ksiąg rachunkowych nie odpowiadają rzeczywistym zapisom obejmującym wygaszenie należności podatkowych (w tym z tytułu ich przedawnienia z mocy prawa).

Przywołując treść art. 4 ust. 3 pkt 2 u.r., skarżący wskazał, że dowodem księgowym jest również dokument informujący o przedawnieniu zobowiązania podatkowego sporządzany przez organ podatkowy (wskazany w treści § 2 ust. 2 pkt 7 zarządzenia), służący do udokumentowania wygaśnięcia zobowiązania z powodu przedawnienia z mocy prawa. Fakt wygaśnięcia zobowiązania podatkowego z tytułu przedawnienia należności podatkowej z mocy prawa powinien zatem zostać w ujęciu bieżącym i chronologicznie odnotowany w księgach rachunkowych organu podatkowego. Nieskuteczność regulacji art. 70 § 8 Ordynacji podatkowej spowodowała, że nastąpiło ustawowe wygaszenie należności podatkowej w podatku od towarów i usług za okres objęty wnioskiem o wydanie zaświadczenia. Tym samym Naczelnik winien był poczynić stosowne zapisy (księgowania) techniczne, ujmujące w księgach rachunkowych organu podatkowego odpis wygaszonej należności podatkowej zdecydowanie przed złożeniem przez skarżącego wniosku o wydanie zaświadczenia. Działania takie powinien był podjąć z urzędu. Prawidłowe dane ksiąg rachunkowych organu podatkowego stanowią wyłączną podstawę wydania zaświadczenia, jako czynności materialno-technicznej, ponieważ - w świetle art. 306b § 1 Ordynacji podatkowej - w przypadkach, o których mowa w art. 306a § 2 Ordynacji podatkowej, organ podatkowy jest obowiązany wydać zaświadczenie, jeżeli chodzi o potwierdzenie faktów albo stanu prawnego, wynikających z prowadzonej przez ten organ ewidencji, rejestrów lub z innych danych znajdujących się w jego posiadaniu, oczywiście z uwzględnieniem danych ujętych w zgodzie z ww. regulacjami u.r. i zarządzenia oraz art. 120 Ordynacji podatkowej. W konsekwencji księgi rachunkowe organu podatkowego odzwierciedlać powinny brak istnienia zaległości podatkowej w dacie przed złożeniem wniosku o wydanie zaświadczenia.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor IAS, wnosząc o jej oddalenie, podtrzymał dotychczasowe stanowisko w sprawie.

Sąd zważył, co następuje:

Niniejsza sprawa została rozpoznana przez Sąd w trybie uproszczonym na podstawie art. 119 pkt 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2023 r. poz. 1634 ze zm.; dalej: "P.p.s.a.").

Skarga zasługuje na uwzględnienie.

Istotą sporu w rozpoznawanej sprawie jest prawidłowość przeprowadzonego przez organy postępowania poprzedzającego odmowę wydania wnioskowanego przez skarżącego zaświadczenia, a w efekcie również zasadność tej odmowy.

Regulacje dotyczące wydawania przez organy podatkowe zaświadczeń znalazły się w dziale VIIIa Ordynacji podatkowej (art. 306a do art. 306n). W myśl art. 306a § 1 i 2 Ordynacji podatkowej organ podatkowy wydaje zaświadczenie na żądanie osoby ubiegającej się o zaświadczenie (§ 1), jeżeli (§ 2): 1) urzędowego potwierdzenia określonych faktów lub stanu prawnego wymaga przepis prawa; 2) osoba ubiega się o zaświadczenie ze względu na swój interes prawny w urzędowym potwierdzeniu określonych faktów lub stanu prawnego. Zaświadczenie potwierdza stan faktyczny lub prawny istniejący w dniu jego wydania (art. 306a § 3 Ordynacji podatkowej). Stosownie do treści art. 306b § 1 Ordynacji podatkowej w przypadkach, o których mowa w art. 306a § 2, organ podatkowy jest obowiązany wydać zaświadczenie, jeżeli chodzi o potwierdzenie faktów albo stanu prawnego, wynikających z prowadzonej przez ten organ ewidencji, rejestrów lub innych danych znajdujących się w jego posiadaniu. Natomiast w § 2 tego przepisu ustawodawca wskazał, że organ podatkowy, przed wydaniem zaświadczenia, może przeprowadzić w niezbędnym zakresie postępowanie wyjaśniające.

Zgodnie ugruntowaną linią orzeczniczą sądów administracyjnych z przepisów normujących instytucję zaświadczenia wynika, że jest to czynność materialno-techniczna, stanowiąca urzędowe potwierdzenie określonych faktów lub stanu prawnego. Podstawą do wydania zaświadczenia przez dany organ podatkowy są wyłącznie prowadzone przez niego ewidencje, rejestry lub inne dane znajdujące się w jego posiadaniu. Organ wydaje, bądź odmawia wydania wnioskowanego zaświadczenia opierając się na danych zapisanych w dokumentacji danego podatnika, a wynikające z powyższych rejestrów informacje determinują możliwość wydania zaświadczenia o określonej treści. Zaświadczenie jest aktem wiedzy, a nie woli organu i nie ma charakteru prawotwórczego. Zaświadczenie nie rozstrzyga bowiem żadnej sprawy, nie tworzy nowej sytuacji prawnej, ani nie kształtuje bezpośrednio stosunku prawnego. Zaświadczenie potwierdza jedynie istnienie określonego stanu na podstawie posiadanych już danych. Odnosi się ono do zbadania okoliczności wynikających z istniejących ewidencji, rejestrów i innych danych będących w posiadaniu organu (por. wyrok WSA w Bydgoszczy z 16 września 2014 r., I SA/Bd 784/14; wyroki NSA z: 9 października 2009 r., II FSK 781/08; 9 stycznia 2009 r., II FSK 1382/07; 24 lutego 2011 r., I OSK 601/10; 9 maja 2012 r., II FSK 2163/10; 23 września 2014 r., II FSK 2358/12; 2 grudnia 2015 r., II FSK 2891/13; 27 kwietnia 2016 r., I FSK 1739/14; 14 sierpnia 2016 r., II FSK 1978/14 - wszystkie przytaczane w niniejszej sprawie orzeczenia sądów administracyjnych dostępne w bazie: publ. CBOSA). A zatem, z uwagi na ww. charakter prawny zaświadczenia, przedmiotem postępowania o wydanie zaświadczenia nie może być analizowanie zmian w stanie prawnym i wyprowadzanie z tego odpowiednich wniosków, ani też dokonywanie ocen prawnych. W ramach postępowania wyjaśniającego organ bada jedynie, jakiego rodzaju źródło może zawierać żądane dane, a także czy dane te dotyczą stanu faktycznego bądź stanu prawnego, którego poświadczenia żąda wnioskodawca (por. wyroki NSA z: 5 kwietnia 2017 r., II FSK 664/15; 23 sierpnia 2016 r., II FSK 2101/14; 7 lipca 2015 r., II FSK 1547/13; 23 września 2014 r., II FSK 2358/12).

Zgadzając się z tezami prezentowanymi w przedstawionym wyżej orzecznictwie sądów administracyjnych, Sąd pragnie zwrócić uwagę, że przed żądanym przez wnioskodawcę potwierdzeniem faktów lub stanu prawnego organ wydający zaświadczenie przeprowadza w niezbędnym zakresie postępowanie wyjaśniające, a zatem jest zobowiązany do wyjaśnienia, czy fakt bądź stan prawny, którego potwierdzenia żąda wnioskodawca wynika z prowadzonej przez niego ewidencji, rejestrów lub innych danych znajdujących się w jego posiadaniu. Z nich bowiem uzyskuje wiedzę o danym fakcie bądź stanie prawnym i jeśli postępowanie to wykazało zaistnienie tego faktu lub wystąpienie stanu prawnego, to zobowiązany jest urzędowo ten fakt lub stan prawny potwierdzić. Czynności wyjaśniające są również czynnościami materialno-technicznymi, podczas których organ bada jakiego rodzaju źródło może zawierać żądane dane i czy znajdujące się w tym źródle informacje dotyczą faktów lub stanu prawnego, których zaświadczenia żąda wnioskodawca.

Odnosząc powyższe uwagi do okoliczności kontrolowanej sprawy należy przypomnieć, że skarżący wniósł o wydanie zaświadczenia i niezaleganiu w podatkach. Odmawiając wydania zaświadczenia na dzień 28 listopada 2022 r. (tj. na dzień rozpatrywania wniosku) o żądanej przez skarżącego treści Naczelnik stwierdził jedynie, że odmowa nastąpiła z uwagi na zaległości w podatku od towarów i usług za grudzień 2005 r., od stycznia do grudnia 2006 r. oraz od stycznia do marca 2007 r. Ponieważ w zażaleniu na to rozstrzygnięcie skarżący zaznaczył, że powyższe należności wygasły wskutek przedawnienia (niezależnie od ich hipotecznego zabezpieczenia), co jednak nie zostało odnotowane w systemie ksiąg rachunkowych organu podatkowego, Dyrektor IAS, utrzymując w mocy zaskarżone rozstrzygnięcie, w obszerniejszym i bardziej szczegółowym uzasadnieniu, za zasadną uznał niemożność wydania zaświadczenia, ponieważ w zaskarżonym postanowieniu nie mógł ustosunkować się do kwestii ewentualnego wygaśnięcia zobowiązania podatkowego wskutek przedawnienia. Organ odwoławczy dodał, że na skarżącym ciążą zaległości podatkowe zabezpieczone hipoteką przymusową, natomiast organy podatkowe nie są uprawnione do badania skutków wyroku T. K. z 8 października 2013 r. sygn. akt SK 40/12 dla przedawnienia zobowiązania podatkowego w ramach czynności zmierzających do wydania zaświadczenia, bądź odmowy jego wydania. Jednocześnie powołał się na art. 70 § 8 Ordynacji podatkowej, zgodnie z którym zobowiązania podatkowe zabezpieczone hipoteką nie ulegają przedawnieniu, wskazując go jako podstawę uniemożliwiającą Naczelnikowi wydanie zaświadczenia o niezaleganiu w podatkach.

Takiego stanowiska Dyrektora IAS nie można zaakceptować i w pierwszej kolejności poczynić należy uwagi odnoszące się do skutków wyroku T. K. o sygn. akt SK 40/12. Orzecznictwo sądów administracyjnych przyjęło stanowisko, że nie ulega wątpliwości, iż stwierdzona przez T. K. cecha niekonstytucyjności przepisu badanego w ww. wyroku odnosi się także do art. 70 § 8 Ordynacji podatkowej, co wielokrotnie potwierdził N. S. A., m. in. w wyroku 25 sierpnia 2021 r., III FSK 3915/21. Sąd ten zaznaczył, że uwagi zawarte w ww. wyroku Trybunału, stwierdzającym niezgodność art. 70 § 6 Ordynacji podatkowej, w brzmieniu od 1 stycznia 1998 r. do 31 grudnia 2002 r., z art. 64 ust. 2 Konstytucji RP należy odnieść także do treści art. 70 § 8 Ordynacji podatkowej, bowiem przepis ten w dalszym ciągu wyłącza przedawnienie zobowiązań podatkowych na podstawie nieuzasadnionego kryterium, tj. formy zabezpieczenia (hipoteka i zastaw skarbowy), dopuszczając przedawnienie zobowiązań podatkowych osób nieposiadających żadnego majątku. NSA przywołał wyrok Sądu Najwyższego z 17 marca 2016 r., V CSK 377/15, w którym ten zauważył, że traktując formalnie sprawę, należałoby powiedzieć, że uznanie za niekonstytucyjny art. 70 § 6 Ordynacji podatkowej nie oznacza niezgodności z Konstytucją art. 70 § 8 Ordynacji podatkowej. Nie można jednak twierdzić, że kontynuator tego przepisu, nadal tkwiący w ustawie pod zmienionym numerem (art. 70 § 8) obowiązuje tak, jakby go wyrok o niekonstytucyjności poprzednika w ogóle nie dotyczył. Niezgodność z Konstytucją RP dotyczy określonej normy prawnej, którą przepis wyraża, a nie jednostek redakcyjnych, pełniących wyłącznie rolę porządkującą wewnątrz aktu prawnego, w którym się znajduje. Stwierdzenie przez T. K. niekonstytucyjności przepisu ma zatem istotne znaczenie dla oceny możliwości zastosowania przepisów o tożsamej bądź analogicznej treści. W takiej sytuacji dochodzi do wystąpienia, tzw. oczywistej niekonstytucyjności. Zasadniczo sytuacja oczywistej niekonstytucyjności zachodzi wówczas, gdy porównywane przepisy ustawy i Konstytucji dotyczą regulacji tej samej materii i są ze sobą sprzeczne. Tego typu założenie występuje również w przypadku, gdy ustawodawca wprowadził regulację identyczną, jak norma objęta już wyrokiem Trybunału (R. Hauser, J. T., Prawotwórcze znaczenie orzeczeń T. K. w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego, W. 2010, s. 266-268; M. Wiącek, Pytanie prawne sądu do T. K., W. 2011, s. 266-268). Z oczywistą niekonstytucyjnością mamy do czynienia również wtedy, gdy ustawodawca zmienia co prawda kontrolowany przepis, ale nie usuwa stwierdzonej przez T. K. w wyroku niezgodności, stwarzając tylko pozory restytucji konstytucyjności.

Nie ma zatem racji organ odwoławczy, który przyznając rację Naczelnikowi, stosuje nadal art. 70 § 8 Ordynacji podatkowej w jego literalnym brzmieniu. Co więcej, organ podatkowy zobowiązany jest dokonać prokonstytucyjnej wykładni tego przepisu. Nadto, rozstrzygnięcie w przedmiocie wydania zaświadczenia będzie możliwe dopiero po przeprowadzeniu prawidłowej wykładni art. 70 § 8 Ordynacji podatkowej (por. wyrok NSA z 4 sierpnia 2021 r., III FSK 3865/21 i poprzedzający go wyroki WSA w: Gliwicach z 26 stycznia 2021 r., I SA/Gl 1069/20; Gorzowie Wlkp. z 24 października 2019 r., I SA/Go 514/19; Poznaniu z 29 czerwca 2022 r., I SA/Po 159/22 i z 5 kwietnia 2023 r., I SA/Po 889/22; Szczecinie z 19 października 2022 r., I SA/Sz 356/22; Wrocławiu z 23 listopada 2022, I SA/Wr 228/22). Należy również zaznaczyć, że przyjęcie prokonstytucyjnej wykładni omawianego przepisu nie wyklucza przedawnienia zabezpieczonego hipoteką przymusową zobowiązania, przy czym termin przedawnienia biegnie na zasadach ogólnych, określonych w art. 70 § 1-7 Ordynacji podatkowej.

Zdaniem Sądu, prowadząc postępowanie wyjaśniające w sprawie o wydanie zaświadczenia o wygaśnięciu zobowiązania podatkowego, organ podatkowy jest zobowiązany do badania, czy zobowiązanie to wygasło na skutek upływu terminu przedawnienia, mimo zabezpieczenia go hipoteką przymusową. Oczywiście ustaleń tych powinien dokonywać jedynie w oparciu o informacje zawarte w prowadzonych przez siebie ewidencjach, rejestrach lub innych danych znajdujących się w jego posiadaniu. Nie jest to przecież niemożliwe, skoro w kontrolowanym postępowaniu Dyrektor IAS ustalił, że zaległości podatkowe w podatku od towarów i usług za wyszczególnione miesiące lat 2005 – 2007, w łącznej kwocie [...]zł wraz z odsetkami za zwłokę, zostały zabezpieczone wpisem hipoteki przymusowej z 3 lutego 2012 r. na rzecz Skarbu Państwa na nieruchomości położonej w [...] i nie uległy przedawnieniu. Zatem do ustalenia pozostaje kwestia ewentualnego zawieszenia bądź przerwania biegu terminu przedawnienia tych zobowiązań, bez względu na zabezpieczenie tych zaległości hipoteką przymusową. W razie ustalenia, że objęte wnioskiem zaległości podatkowe figurują w ewidencji tylko z tego powodu, że są zabezpieczone hipoteką, to stosując prokonstytucyjną wykładnię art. 70 § 8 Ordynacji podatkowej, nie ma – zdaniem Sądu - przeszkód, aby rozpatrzyć wniosek skarżącego w oparciu o art. 306a § 2 Ordynacji podatkowej.

Ponownie rozpatrując sprawę, Naczelnik będzie zobowiązany sięgnąć do będących w jego posiadaniu danych i w oparciu o nie przedstawić dokładne zestawienie zawierające m. in. termin płatności poszczególnych zobowiązań podatkowych, ustawowy termin przedawnienia tych zobowiązań, daty zastosowania środków egzekucyjnych (jeżeli takie zastosowano), jak również daty i kwoty dokonanych płatności (jeżeli takie miały miejsce) ze wskazaniem zaliczenia ich na poczet konkretnych zaległości.

Dodatkowo Sąd zwraca uwagę, że jeżeli zaległości w podatku od towarów i usług, na które powołują się organy obu instancji figurują w ewidencji bądź rejestrach organu podatkowego jedynie z tego powodu, że zostały zabezpieczone hipoteką przymusową w 2012 r., a z żadnego innego powodu termin przedawnienia tych zobowiązań nie uległ przerwaniu, bądź zawieszeniu, to zgodnie z art. 94 ustawy z dnia 6 lipca 1982 r. o księgach wieczystych i hipotece (Dz. U. z 2023 r. poz. 1984; dalej: "u.k.w.h.") wygaśnięcie wierzytelności zabezpieczonej hipoteką pociąga za sobą wygaśnięcie hipoteki, chyba że z danego stosunku prawnego mogą powstać w przyszłości kolejne wierzytelności podlegające zabezpieczeniu. Wystarczającym do wydania zaświadczenia będzie ustalenie na podstawie prowadzonych przez Naczelnika ewidencji, rejestrów i innych danych, czy zobowiązania objęte hipoteką wygasły. Należy też przypomnieć organom podatkowym, że zgodnie z art. 100 u.k.w.h. w razie wygaśnięcia hipoteki wierzyciel obowiązany jest dokonać wszelkich czynności umożliwiających wykreślenie hipoteki z księgi wieczystej. Stosowanie tego przepisu nie zależy od sposobu powstania ani wygaśnięcia hipoteki. Wynika z niego podstawowy obowiązek wierzyciela wydania właścicielowi odpowiedniego dokumentu, który stanowi podstawę wykreślenia hipoteki. Obowiązek wydania takiego dokumentu spoczywa również na podmiocie publicznym, gdy hipoteka, która mu przysługuje zabezpiecza wierzytelność o charakterze publicznym. W przypadku zaległości podatkowych, które są przecież wierzytelnościami o charakterze publicznym, takim dokumentem jest zaświadczenie, którego wydanie reguluje dział VIIIa Ordynacji podatkowej.

Wobec stwierdzenia, że zaskarżone postanowienie narusza przepisy art. 306c § 1 w zw. z art. 306a § 2 i 3 oraz z art. 306b Ordynacji podatkowej, oraz zawiera nieprawidłową wykładnię art. 70 § 8 tej ustawy, Sąd na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i c w zw. art. 135 P.p.s.a. uchylił zaskarżone postanowienie oraz postanowienie je poprzedzające.