Wyrok WSA we Wrocławiu, sygn. akt I SA/Wr 981/22
Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu
Data orzeczenia: 2023-12-14 00:00:00+01:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Podatkowe postępowanie
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: *Uchylono zaskarżoną decyzję
Powołane przepisy: article: art. 86 ust. 1,   art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a,  art. 41 ust. 4
journal: Dz.U. 2023 poz 1570
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t. j.)
article: art. 121 par. 1,  art. 122,  art. 123 par. 1,  art. 187 par. 1 w związku z  art. 124,  art. 210 par. 4,  art. 127,  art. 233 par. 1 pkt 1
journal: Dz.U. 2023 poz 2383
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j.)

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia WSA Dagmara Dominik-Ogińska Sędziowie: Asesor WSA Łukasz Cieślak (sprawozdawca) Sędzia WSA Marta Semiczek Protokolant: Specjalista Magdalena Rogalewicz po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 23 listopada 2023 r. sprawy ze skargi R. B. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej we Wrocławiu z dnia 20 października 2022 r. nr 0201-IOV.4103.39.2022 w przedmiocie podatku od towarów i usług za okres od marca do czerwca 2019 r. I. uchyla zaskarżoną decyzję w całości; II. zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej we Wrocławiu na rzecz strony skarżącej kwotę 7023 zł (siedem tysięcy dwadzieścia trzy złote) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

Przedmiotem skargi wniesionej przez R. B. (dalej: strona, podatnik, strona skarżąca) jest decyzja Dyrektora Izby Administracji Skarbowej we Wrocławiu (dalej: DIAS, organ odwoławczy) z 20 października 2022 r. nr 0201-IOV-11.4103.39.2022, którą po rozpatrzeniu odwołania podatnika utrzymano w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w Jeleniej Górze (dalej: NUS, organ I instancji) z dnia 15 czerwca 2022 r. w sprawie rozliczenia podatnika w podatku od towarów i usług za okresy od marca do czerwca 2019 r.

Z akt sprawy wynika, że w decyzji organu I instancji, wydanej z powołaniem się na art. 86 ust. 1 i 2, art. 86 ust. 10 i 10b pkt 3, art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a, art. 99 ust. 12, art. 103 ust. 1 oraz art. 109 ust. 3 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2022 r. poz. 931 ze zm.; obecnie: Dz. U. z 2023 r. poz. 1570 ze zm.; dalej: u.p.t.u., ustawa o VAT), określono wobec podatnika: za marzec 2019 r. zobowiązanie podatkowe w wysokości 429 zł; za kwiecień 2019 r. nadwyżkę podatku naliczonego na należnym do zwrotu na rachunek bankowy podatnika w wysokości 1095 zł; za maj 2019 r. zobowiązanie podatkowe w wysokości 2531 zł; za czerwiec 2019 r. zobowiązanie podatkowe w wysokości 65 zł.

Organ I instancji uzasadniając powyższe rozstrzygnięcie wskazał, że podatnik dokonywał zakupów od B. sp. z o.o. z siedzibą w P. (dalej: B.), a przedmiotem nabycia (udokumentowanego 14 fakturami VAT z okresu od marca do czerwca 2019 r.) miały być elektryczne artykułu użytku domowego. Organ wskazał, że dokonał analizy transakcji dokonywanych przez B., a w świetle zebranych informacji dotyczących podmiotów uczestniczących we wcześniejszych etapach transakcji, dostawy towarów dla B., a w konsekwencji nabytych w kontrolowanym okresie przez podatnika dokonywane były przez podmioty nierzetelne, ostatecznie wykreślone z rejestru podatników podatku od towarów i usług po okresie działalności prowadzonej przez okres około roku, które nie regulowały należności podatkowych wynikających z wystawionych faktur. Wskazano, że są to podmioty nierzetelne, w większości zostały one wykreślone z rejestru podatników podatku od towarów i usług ze względu na brak kontaktu z tymi podmiotami lub ze względu na brak deklaracji VAT-7. Podmioty będące dostawcami do B. również między sobą fakturowały dostawy, zmieniając swoją pozycję w łańcuchu dostaw. Zatem organ I instancji uznał, że zakwestionowane w niniejszej sprawie faktury wstawione przez B. nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego w myśl art. 88 ust. 3a lit. a u.p.t.u., ponieważ nie dokumentują one rzeczywistych zdarzeń gospodarczych.

Organ I instancji podkreślił, że transakcji zakwestionowanych na podstawie ww. przepisu nie można utożsamiać z transakcjami zakwestionowanymi na podstawie art. 88 ust. 3a lit. c u.p.t.u., bowiem nierzeczywistość transakcji wiąże się z oszustwem podatkowym, natomiast pozorność czynności z nadużyciem prawa. Oszustwo i nadużycie to dwa odrębne określenia prawne, którym należy przypisać odmienne znaczenie prawne. Organ I instancji uznał, że w rozstrzyganej sprawie mamy do czynienia z uczestnictwem podatnika w łańcuchu podmiotów działających w celu oszustwa podatkowego, a zatem jako podstawy prawnej nie można powoływać ww. przepisu art. 88 ust. 3a lit. c ustawy o VAT. Uznał także, że w toku przeprowadzonego postępowania zgromadzono materiał dowodowy wskazujący, że podatnik nie działał z należytą starannością w stosunku do swoich kontrahentów. Z materiału dowodowego wynika, że strona powinna przynajmniej mieć świadomość udziału w transakcjach związanych z oszustwem, zwłaszcza w sytuacji uzyskiwania korzyści podatkowych w postaci ostatecznego zwrotu na rachunek bankowy nadwyżki podatku naliczonego nad należnym.

Dalej organ I instancji ustalił, że towar nabyty od B. (udokumentowany ww. fakturami) skarżący miał następnie sprzedać ukraińskiej firmie P. z siedzibą w C. Towary miały zostać wywiezione poza terytorium Unii Europejskiej , co potwierdzają komunikaty wywozu ([...]), na których jako odbiorca widnieje P. (C.) /dalej: P./ oraz [...] N. (M.) /dalej: N./. W ocenie organu I instancji transakcje sprzedaży towarów udokumentowanych zakwestionowanymi w niniejszej sprawie fakturami wystawionym przez podatnika w okresie od marca do czerwca 2019 r. na rzecz P. były nierzetelne. Organ I instancji stanął na stanowisku, że procedura wywozu towarów poza terytorium Unii Europejskiej miała miejsce (przedłożono dokumenty wywozu [...]), jednak nie wiadomo co faktycznie wywieziono i dokąd towar został wysłany, gdyż podmioty widniejące na fakturach (P., N.) zaprzeczają transakcjom i w ogóle współpracy z podatnikiem. W tej sytuacji nie sposób przyjąć, że strona działała w dobrej wierze (dochowała należytej staranności). Istotnym dowodem świadczącym o świadomym udziale strony w transakcji nierzetelnej było wskazanie A. U., który miał uczestniczyć w transakcjach eksportu towarów jako pełnomocnik firmy P., a pełnomocnikiem takim nie był.

W konsekwencji organ I instancji przyjął, że faktury wystawione przez podatnika na rzecz P. nie odzwierciedlają stanu rzeczywistego wykazanych transakcji. Wskazano, że nabywca towarów wykazany na ww. fakturach nie wszedł w ich posiadanie, nie dysponował nimi jak właściciel, w związku z czym przedmiotowe transakcje nie mogą zostać zakwalifikowane jako "eksport towarów" w rozumieniu art. 2 pkt 8 ustawy o VAT. Zatem uznano, że podatnik nie miał podstaw do skorzystania ze stawki 0%, o której mowa w art. 41 ust. 4 ustawy o VAT, ponieważ brak ustalenia rzeczywistego nabywcy ww. towarów uniemożliwia wykazanie, że dane transakcje spełniają definicję eksportu towarów w rozumieniu tego przepisu, tym bardziej że podatnik powinien przynajmniej mieć świadomość, że transakcje te mogą wiązać się z oszustwem podatkowym popełnionym na szkodę wspólnego systemu VAT.

W odwołaniu od powyższej decyzji organu I instancji podatnik wniósł o jej uchylenie, nie zgadzając się z przytoczonymi ustaleniami poczynionymi przez organ.

Rozpoznając sprawę na skutek wniesionego odwołania, DIAS uznał podniesione zarzuty za niezasadne i orzekł o utrzymaniu w mocy decyzji organu I instancji. Organ odwoławczy wskazał, że Organ odwoławczy przyjął inną niż organ I instancji drogę oceny zebranego w sprawie materiału dowodowego. Działanie takie nie godzi w interes podatnika, gdyż polega ono na wyeliminowaniu z sentencji art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT, który odnosił się do rozliczeń strony z B. Organ odwoławczy wskazał, że przyjął art. 86 ust. 1 ustawy o podatku VAT, jako podstawę do rozważań dotyczących kwestii podatku naliczonego związanego z nabyciami od B. Przy czum przepis ten stanowi podstawę prawną decyzji organu I instancji, został ujęty w jej sentencji i omówiony w uzasadnieniu orzeczenia.

Dalej organ odwoławczy wskazał, że ocena tego czy podatnik, w myśl art. 41 ust. 4 ustawy o VAT, miał prawo do zastosowania zerowej stawki podatkowej przy eksporcie towaru, będącego wcześniej przedmiotem zakupu od B. musi być dokonana z uwzględnieniem wyroku Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z dnia 17 października 2019 r., Unitel Sp. z o.o. w Warszawie przeciwko Dyrektorowi Izby Skarbowej w Warszawie, C-653/18, EU:C:2019:876 (dalej: wyrok C-653/18). W wyroku tym TSUE wskazał, że art. 146 ust. 1 lit. a i b oraz art. 131 dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.Urz.UE. L Nr 347, str. 1, ze zm.), a także zasady neutralności podatkowej i proporcjonalności należy interpretować w ten sposób, że sprzeciwiają się one praktyce krajowej, takiej jak będąca przedmiotem postępowania głównego, polegającej na uznawaniu w każdym wypadku, że nie dochodzi do dostawy towarów w rozumieniu tego pierwszego przepisu, i w konsekwencji na odmowie skorzystania ze zwolnienia z podatku od wartości dodanej (VAT), jeżeli dane towary zostały wywiezione poza terytorium Unii Europejskiej, a po dokonaniu wywozu organy podatkowe stwierdziły, że nabywcą tych towarów nie była osoba wykazana na fakturze wystawionej przez podatnika, lecz inny nieustalony podmiot. W takich okolicznościach należy odmówić skorzystania ze zwolnienia z VAT przewidzianego w art. 146 ust. 1 lit. a i b tej dyrektywy, jeżeli brak ustalenia rzeczywistego nabywcy uniemożliwia wykazanie, że dana transakcja stanowi dostawę towarów w rozumieniu tego przepisu, lub jeżeli zostanie stwierdzone, że podatnik ten wiedział lub powinien był wiedzieć, iż owa transakcja wiąże się z oszustwem popełnionym na szkodę wspólnego systemu VAT.

Przedstawiając dokonane ustalenia organ odwoławczy podał, że zgodnie z wyjaśnieniami strony nabywane towary od B. dokonywane były pod konkretne zamówienie klienta - firmy P. Towary sprzedane na rzecz firmy P., zamawiane były przez A. U. w siedzibie firmy podatnika, którego podatnik znał już wcześniej. Według wiedzy podatnika A. U. działał w imieniu firmy P. jako jej pełnomocnik. Podatnik kontaktował się właśnie z tym przedstawicielem, nie zawierał pisemnych umów z ukraińską firmą, wszelkie umowy i uzgodnienia były prowadzone ustnie z pełnomocnikiem. Ceny za towar ustalano ustnie — w drodze rozmów i uzgodnień, w trakcie których były negocjowane. Podatnik zeznał, że zeznał nawiązał z A. U. kontakt w ten sposób, że firma P. wcześniej handlowała z hurtownią K., gdzie byłem kierownikiem. Organ odwoławczy zauważył, że właśnie fakt bycia kierownikiem w firmie K., w kontaktach z którą przedstawicielem był A. B., a nie A. U. wskazuje na bezsprzeczną okoliczność, iż strona co najmniej winna mieć świadomość, co do możliwości fikcyjności uprawnień A. U. co do reprezentowania P. Dalej organ podał, że transakcje dokumentowane były fakturami i dokumentami wywozu z agencji celnej, które podatnik dołączył do wyjaśnień. Zapłaty za faktury wystawione dla P. otrzymał przelewem na konto swojej firmy. Jako dowód podatnik przedłożył w załączeniu wydruki przelewów bankowych, na których jest informacja kto dokonuje płatności i jakich faktur one dotyczą. Płatności za ww. towar P. uregulowała poprzez rachunek bankowy A. U. Podatnik osobiście uczestniczył w wydaniu towaru sprzedawanego dla firmy P., a odbierał go przedstawiciel tej firmy —A. U. Na okoliczność wydania towaru podatnik wystawiał fakturę i podpisywał ją oraz dołączał do niej specyfikację, w której wymienione były nazwy, ilości i wagi, a także kody towarów. Następnie fakturę wraz ze specyfikacją, odbierający towar przedstawiciel firmy P. dostarczał do agencji celnej, która na podstawie pełnomocnictwa podatnika dokonywała zgłoszenia celnego towarów wymienionych w fakturach. Przy transakcji wydania towaru ze strony firmy P. nie były przedkładane żadne dokumenty. Odbiorca towaru zapakowanego w paczki sprawdzał stan ilościowy tego towaru, tj. porównywał ilości deklarowane na paczkach z ilością wymienioną na fakturze. Zgodnie ze wskazaniem zamawiającego, na pięciu spośród wystawionych siedmiu faktur sprzedaży na rzecz P., podatnik podał adres dostawy do firmy mającej siedzibę w Rosji. Otrzymywał komunikaty [...], potwierdzające że towar wyjechał poza granice Polski.

W ocenie organu odwoławczego, z powyższego materiału wynika, że jedyną osobą mającą łączyć podatnika z firmą P. był A. U. Pod jego zlecenia nabywany był w całości towar od B. Podatnik konsekwentnie twierdzi przy tym, że pełnomocnikiem ukraińskiej spółki był A. U. Niemniej, dokonując transakcji za jego pośrednictwem, podatnik nie posiadał oficjalnego pełnomocnictwa A. U. do występowania w imieniu firmy P. Odpowiednie pełnomocnictwo do reprezentowania ukraińskiej firmy podatnik dostarczył dopiero w trakcie postępowania podatkowego do organu podatkowego z datą jego sporządzenia 11.09.2019 r.

Zdaniem organu odwoławczego, ustalona na podstawie zeznań świadków historia współpracy spółki P. z hurtownią K. (gdzie pracował podatnik) wskazuje na to, że w imieniu ukraińskiej spółki nie występował A. U., o czym podatnik wiedział. W okresie, kiedy podatnik pracował w ww. hurtowni przedstawicielem P. był bowiem A. B. Zdaniem organu, podatnik podejmując kontakty z A. U. co najmniej godził się na to, że nie jest to współpraca z firmą P., a co więcej podatnik w żaden sposób nie zweryfikował swojego kontrahenta, mimo że z czasu pracy w hurtowni K. znał innych przedstawicieli P. Przeciwko wersji podatnika świadczy również to, zdaniem DIAS, że przedstawiciele spółki P. kategorycznie zaprzeczyli współpracy z podatnikiem, potwierdzając współpracę z hurtownią K. (gdzie podatnik był pracownikiem). Zaprzeczyli oni również temu, że udzielili w imieniu P. pełnomocnictwa dla A. U. Zdaniem organu zatem podatnik na fakturach jedynie posłużył się danymi firmy P., jednak nie była ona faktycznym odbiorcą towaru.

Organ odwoławczy dodał, że również zeznania A. U. wskazują, że zaprzeczył on znajomości z podatnikiem. Przesłuchany w charakterze świadka na Komendzie Miejskiej Policji w C.(1) A. U. zeznał min., że mieszka z rodziną pod podanym adresem w B. na B.(1) i pracuje tamże jako kierowca. W ramach pracy często jeździ do Polski. Podkreślił, że nie pracował i nie współpracuje z żadną firmą z Ukrainy, w szczególności z P. Po okazaniu świadkowi oświadczenia firmy P. zeznał, że nikt mu takiego upoważnienia do zakupów na potrzeby tej firmy nie wystawiał. Świadek zeznał - po okazaniu mu pełnomocnictwa, którym dysponował podatnik, że jego personalia i numer paszportu są poprawne, natomiast nazwa organu wydającego paszport jest nieprawidłowa. Jednocześnie świadek wyjaśnił, że nie domyśla się skąd ktoś mógł posiadać jego dane i numer paszportu. Osoby takiej jak podatnik świadek nie zna i z nikim takim na terenie C.(1) nie kontaktował się i nie odwiedzał takiej osoby pod adresem jej zamieszkania. W dalszej części przesłuchania zeznał m.in., że nie zna firmy K. oraz że nie kojarzy nazwy firmy podatnika. W zakresie pytań dotyczących swojego rachunku bankowego, z którego dokonywano płatności na rzecz podatnika A. U. zeznał, że nie pamięta czy ten rachunek należy do niego, lecz stwierdził, że posiada konto, które zakładał w 2017 r., lecz nie pamięta jego numeru. Oświadczył, że otrzymał do niego kartę debetową i korzysta tylko z tej karty. Do konta miał dostęp poprzez aplikacje w swoim telefonie. Danych do logowania użyczył raz jednej osobie, "był to jakiś pan z Ukrainy o imieniu P.", nazwiska nie pamięta. Prawdopodobnie zrobił on wpłatę we wpłatomacie na konto świadka, a następnie miał przelać te pieniądze jakiejś osobie lub firmie za zamówienie. Świadka nie interesowało jaka to była kwota i gdzie zostały przelane, ponieważ zobaczył, że z jego pieniędzy nic nie brakowało. Za pomocą posiadanej karty debetowej świadek nigdy nie dokonywał wpłat we wpłatomatach. Pieniądze na konto wpłacał za pomocą BLIK oraz w placówkach w banku i z rachunku nigdy nie dokonywał żadnych przelewów ale dane do konta posiadał pan P., tak więc dalej pieniądze mogły być przesyłane przez niego lub kogoś innego.

W ocenie organu odwoławczego, dowód z zeznań A. U. nie tylko całkowicie podważa wiarygodność transakcji z P., lecz podważa przede wszystkim dobrą wiarę podatnika. Trudno bowiem przypisać dobrą wiarę stronie, która dla uwiarygodnienia przeprowadzanych transakcji eksportowych powoływała się na udział w nich pośrednika (A. U.), gdy w rzeczywistości osoba ta w jednoznacznie stwierdza, że nie zna podatnika. Organ odwoławczy zauważył pewne niejasności w zeznaniach A. U., dotyczące np. dysponowaniem jego rachunkiem bankowym przez bliżej mu nieznanego mężczyznę. Niemniej bezdyskusyjny jest fakt braku umocowania A. U. do reprezentowania firmy P. i łatwość sprawdzenia tej okoliczności przez podatnika, co wskazuje, że podatnik co najmniej godził się na uczestnictwo w oszustwie podatkowym oraz że w konsekwencji podatnik nie miał prawa skorzystać z zastosowania stawki VAT 0% w eksporcie.

Dodatkowo organ odwoławczy zauważył, że w toku wyjaśnień złożonych 20 lipca 2019 r. podatnik wskazał, że posiada dokumenty dotyczące istnienia firmy P., które dołączył do pisma z 14 czerwca 2019 r. Dokumenty te to kserokopie zawiadomienia spółki P. skierowane do Komitetu Śledczego R. o przestępstwie m.in. A. U. Zatem skoro dokumenty o powyższej treści były w posiadaniu podatnika, to zdaniem organu, niewątpliwie wiedział on o tym, że A. U. jest osobą wskazaną przez P., jako osoba działająca z jakichś względów na szkodę tej firmy. Kserokopie nie są datowane. Natomiast zaświadczenie o tym, że A. U. miałby być takim przedstawicielem jest datowane na 11 września 2019 r. i obejmuje "do tylu" kwestionowany okres. Powyższe zawiadomienie o popełnieniu przestępstwa nie wskazują daty sporządzenia dokumentu, niemniej było przez podatnika dołączone do jego wyjaśnień z 14.06.2019 r., zatem było ono mu znane w momencie otrzymania wspomnianego "pełnomocnictwa" (11.09.2019 r.). Mimo to nie wzbudziło jego podejrzeń, ani wątpliwości. Organ podkreślił, że wspomniane "pełnomocnictwo" zostało złożone przy zażaleniu na postanowienie NUS w C.(1) przedłużające termin zwrotu nadwyżki za czerwiec 2019 r. Zatem pojawiło się na potrzeby uzyskania nienależnego - zdaniem organu odwoławczego - zwrotu VAT.

Kolejno organ odwoławczy wskazał na okoliczności wynikające z informacji uzyskanych od władz podatkowych Federacji Rosyjskiej i Ukrainy. Wynika z nich, że ani P., ani N. nie dokonywały transakcji z podatnikiem i nie otrzymały od niego towarów. Nie ujawniono też rozliczeń między P. a N.

Mając na uwadze powyżej przedstawione dowody, w ocenie organu odwoławczego, transakcje sprzedaży towarów udokumentowanych zakwestionowanymi w niniejszej sprawie fakturami wystawionym przez podatnika w okresie od marca do czerwca 2019 r. na rzecz ukraińskiej firmy P., były nierzetelne. Co prawda procedura wywozu towarów poza terytorium Unii Europejskiej miała miejsce (przedłożono dokumenty wywozu [...]), jednak nie wiadomo co faktycznie wywieziono i dokąd, gdyż podmioty widniejące na fakturach (P., N.) zaprzeczają transakcjom i w ogóle współpracy z podatnikiem. Strona, dokonując fakturowanych transakcji z P., nie dysponowała dowodami, że transakcje zawierane są z tym właśnie podmiotem. Dlatego należało wnioskować, że strona przynajmniej powinna wiedzieć, że stroną transakcji nie jest P. Dochowanie staranności, zwłaszcza w przypadku eksportu, gdzie podatnik korzysta z preferencyjnej 0% stawki podatku jest w tej sytuacji konieczne. Wobec tego organ odwoławczy stwierdził, że podatnik nie miał podstaw do skorzystania z opodatkowania eksportu stawką 0%, o której mowa w art. 41 ust. 4 ustawy o VAT, ponieważ brak ustalenia rzeczywistego nabywcy ww. towarów uniemożliwia wykazanie, że dane transakcje stanowią dostawę w rozumieniu tego przepisu. Jednocześnie podatnik co najmniej wiedział o oszukańczym procederze, którego elementem składowym były jego transakcje z P.

Dalej organ odwoławczy wskazał, że rozstrzygnięcie odmawiające stronie skorzystania z opodatkowania transakcji zgodnie z art. 41 ust. 4 ustawy o VAT determinuje rozliczenie podatku naliczonego związanego z towarami nabytymi przez podatnika w celu dokonania kwestionowanego eksportu. W sytuacji, gdy podatnik stracił prawo do zastosowania zwolnienia z art. 41 ust. 4 ustawy, fakt ten automatycznie pociągnął za sobą utratę możliwości odliczenia podatku naliczonego związanego z zakupami towarów od B. - w myśl art. 86 ust. 1 ustawy o VAT. Nie można bowiem przyjąć, że zakupy od B. miały służyć czynnościom opodatkowanym. Zatem zgodnie z powyższym wywodem organ odwoławczy zobowiązany jest, niejako mechanicznie, zakwestionować nabycia związane z "wyeksportowanym" towarem.

Organ odwoławczy wspomniał, że organ I instancji uznał, iż strona w kontrolowanym okresie wykazała w prowadzonych ewidencjach nabyć oraz uwzględniła w dokonanych rozliczeniach VAT, faktury nieodzwierciedlające rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, skutkując pozbawieniem prawa do odliczenia tego podatku w myśl art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT. Jednak organ odwoławczy przyjął za podstawę w stosunku do rozliczeń B. przepis art. 86 ust. 1 ustawy o VAT. Przy czym organ odwoławczy zauważył, że gdyby transakcje zawarte z B. nie były powiązane z kwestią eksportu do P., to materiał dotyczący transakcji z B. pozwalał na ocenę rzetelności tych transakcji. Według organu odwoławczego jest to materiał spójny, obejmujący całość zagadnienia, z którego wywiedziono prawidłowe wnioski co do braku rzetelności tych nabyć. Przeniesienie nacisku przez organ odwoławczy w odniesieniu do rozliczeń z B. na związek zakupu z czynnościami opodatkowanymi wynikało z faktu, że w niniejszej sprawie podatek naliczony w pierwszej kolejności wymaga połączenia z ustaleniami co do eksportu. Jeżeli bowiem brak jest związku z czynnościami opodatkowanymi, to rozliczenie podatku naliczonego od zakupów nie jest możliwe na podstawie zasad ogólnych, wynikających z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT. Dopiero w dalszej kolejności należało przejść do szczegółów, czyli rzetelności transakcji nabycia.

Nie godząc się z przytoczoną decyzją DIAS, podatnik wniósł w jej przedmiocie skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu.

Zaskarżonej decyzji zarzucono naruszenie:

1) art. 122 w zw. z art. 187 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2023 r. poz. 2383 ze zm.; dalej: Ordynacja podatkowa, o.p.), poprzez nieprawidłowe ustalenie stanu faktycznego w sprawie, w szczególności poprzez nieuprawnione i nieudowodnione przyjęcie, że podatnik przynajmniej powinien mieć świadomość, iż bierze udział w oszustwie podatkowym (mającym na celu wyłudzenie zwrotu VAT);

2) art. 120, art. 121 § 1, art. 124 o.p. poprzez wydanie decyzji wobec braku podstaw prawnych w zakresie pozbawienia podatnika prawa do odliczenia podatku naliczonego z faktur wystawionych przez spółkę B., brak wszechstronnego rozpatrzenia sprawy i niepełne ustalenie stanu faktycznego sprawy w zakresie dochowania należytej staranności przez podatnika w transakcjach z tą spółką; brak stosownego uzasadnienia przesłanek, jakimi NUS kierował się przy wydaniu przedmiotowej decyzji, a w szczególności w kwestii braku wyjaśnienia, na czym faktycznie polega naruszenie prawa przez podatnika skutkujące pozbawieniem go przez NUS prawa do odliczenia podatku z ww. faktur;

3) art. 210 § 1 pkt 6 o.p. w zw. z art. 210 § 4 o.p. poprzez niewskazanie w decyzji faktów, które organ uznał za udowodnione w oparciu o dowody’

4) zasady neutralności VAT - prawa do odliczenia podatku naliczonego (art. 86 u.p.t.u.) poprzez wskazanie przez organ, że podatnik nie może odliczyć VAT naliczonego mimo zapłacenia VAT należnego związanego z transakcjami z dostawcą spółką B.;

5) art. 5 ust. 1 pkt. 3 w zw. z art. 7 ust. 1 pkt 1-4 ustawy o VAT w zw. z jej art. 41 ust. 4 oraz art. 146 ust. 1 lit. a i b dyrektywy VAT poprzez uznanie, iż mimo niespornego wywozu do Ukrainy sprzedanych spółce P. towarów nie można uznać tej transakcji za zrealizowany eksport bezpośredni towarów w rozumieniu art. 2 pkt 8 ustawy VAT (odmowa prawa do zastosowania stawki 0% w eksporcie towarów) z tej przyczyny, że odbiorcy towarów nie można ustalić (rzekomo miała nim nie być spółka P. wskazana jako nabywca na fakturach eksportowych).

W oparciu o powyższe zarzuty skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji DIAS w całości oraz o zwrot kosztów postępowania. W uzasadnieniu skargi powołano się na stanowisko TSUE zawarte w wyroku C-653/18 i podniesiono, że organ odwoławczy uznał, że w sprawie nie zachodzą okoliczności wymienione w art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT, a zatem w pełni usprawiedliwione jest żądanie skarżącego uznania dokonanych przez niego transakcji z ukraińską spółką za eksport towarów z prawem do zastosowania zerowej stawki VAT.

W odpowiedzi na skargę organ podtrzymał stanowisko zajęte w zaskarżonej decyzji, oceniając zarzuty skargi jako bezzasadne, i wniósł o oddalenie skargi.

W złożonym na rozprawie przez Sądem w dniu 23 listopada 2023 r. piśmie procesowym strona skarżąca podtrzymała skargę. Podniesiono przy tym, że organy podatkowe nie udowodniły, że skarżący świadomie brał udział w oszustwie podatkowym. Podniesiono, że zeznania A. U. są mało wiarygodne, wobec tego, że osoba ta dokonywała płatności za towar. Zauważono też, że organy podatkowe nie kwestionują, że towar został wywieziony poza UE. Jednak w świetle wyroku C-653/18 ustalenie rzeczywistego nabywcy nie jest kluczowe. Dalej strona skarżąca podała, że jego działanie było prawidłowe, albowiem spółkę B. znał z kontaktów z hurtownią K., która podobnie jak on eksportowała towary do P. Wskazano, że B. znajdowała się na białej liście podatników VAT, podatnik sprawdził jej KRS i REGON. Za sprzedany towar skarżący otrzymywał zapłatę, a towar faktycznie opuszczał teren UE.

Ponadto pełnomocnik strony skarżącej na rozprawie przed Sądem w dniu 23 listopada 2023 r. podtrzymał skargę i zarzuty w niej zawarte. Pełnomocnik organu odwoławczego podtrzymała stanowisko wyrażone w odpowiedzi na skargę.

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu zważył, co następuje:

Zgodnie z art. 3 § 2 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2023 r. poz. 1634 ze zm.; dalej: P.s.a.), kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg na decyzje administracyjne. Wskutek takiej kontroli decyzja może zostać uchylona, jeśli sąd stwierdzi: a) naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, b) naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego, c) inne naruszenie przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy (art. 145 § 1 pkt 1 P.s.a.). W przypadku kwalifikowanego naruszenia prawa sąd stwierdza nieważność decyzji (art. 145 § 1 pkt 2 P.s.a.). Zgodnie z art. 134 § 1 P.s.a., sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną, z zastrzeżeniem art. 57a, które to zastrzeżenie nie ma zastosowania w rozpatrywanej sprawie. W myśl art. 151 P.s.a., w razie nieuwzględnienia skargi w całości albo w części sąd oddala skargę odpowiednio w całości albo w części.

Oceniając legalność zaskarżonej decyzji w ramach powyższych kryteriów, Sąd stwierdził, że skarga zasługiwała na uwzględnienie.

Należy wskazać, że postępowanie podatkowe powinno być prowadzone w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych (art. 121 § 1 o.p.). Z art. 122 o.p. wynika, że w toku postępowania organy podatkowe podejmują wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym. W myśl art. 125 § 1 o.p. organy podatkowe powinny działać w sprawie wnikliwie i szybko, posługując się możliwie najprostszymi środkami prowadzącymi do jej załatwienia. W myśl art. 191 o.p. organ podatkowy ocenia na podstawie całego zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona. Zwieńczeniem przeprowadzonego postępowania podatkowego powinna być decyzja administracyjna, która zgodnie z art. 210 § 1 pkt 6 o.p. zawiera uzasadnienie faktyczne i prawne. Uzasadnienie faktyczne decyzji zawiera w szczególności wskazanie faktów, które organ uznał za udowodnione, dowodów, którym dał wiarę, oraz przyczyn, dla których innym dowodom odmówił wiarygodności, uzasadnienie prawne zaś zawiera wyjaśnienie podstawy prawnej decyzji z przytoczeniem przepisów prawa (art. 210 § 4 o.p.).

Istotne jest również wskazanie, że w myśl art. 127 o.p. postępowanie podatkowe jest dwuinstancyjne. Zasada dwuinstancyjności postępowania podatkowego tworzy obowiązek przeprowadzenia dwukrotnego merytorycznego rozpoznania i rozstrzygnięcia sprawy podatkowej, dwukrotnego ustalenia stanu faktycznego i dwukrotnej wykładni przepisów prawa. Dwukrotność rozstrzygnięcia oznacza także konieczność pokrywania się postępowań w obu instancjach. Organ odwoławczy jest zatem zobowiązany do rozpoznania sprawy w pełnym zakresie, do ponownego jej załatwienia, a nie jedynie kontroli ustaleń zawartych w zaskarżonej decyzji. W orzecznictwie podkreśla się, że zasada dwuinstancyjności oznacza, iż każda sprawa winna być rozpatrzona dwukrotnie, a organ drugiej instancji nie może się tylko ograniczyć do kontroli organu pierwszej instancji. Istota administracyjnego toku instancji polega na dwukrotnym rozstrzygnięciu tej samej sprawy, nie zaś na kontroli zasadności argumentów postawionych w stosunku do orzeczenia organu pierwszej instancji (zob. S. Presnarowicz [w:] Ordynacja podatkowa. Tom II. Procedury podatkowe. Art. 120-344. Komentarz aktualizowany, red. L. Etel, LEX/el. 2023, art. 127, i powołane tam orzecznictwo).

W świetle art. 127 i art. 233 § 2 o.p. istota dwuinstancyjnego postępowania polega na tym, że organ odwoławczy zobowiązany jest do rozpoznania sprawy w postępowaniu odwoławczym co do istoty, gdy na etapie postępowania pierwszoinstancyjnego doszło do dokonania niezbędnych ustaleń dotyczących stanu faktycznego sprawy i nie zachodzi potrzeba uzupełnienia postępowania dowodowego w trybie art. 229 o.p. Dwukrotność rozstrzygnięcia oznacza konieczność pokrywania się postępowań w obydwu instancjach; organ odwoławczy nie może zastępować w czynnościach postępowania organu I instancji. Jeśli organ odwoławczy będzie w swoim rozstrzygnięciu powoływał się na okoliczności i ustalenia, które nie miały oparcia w ujawnionych dowodach przed pierwszą instancją, wykracza już poza zakres swoich uprawnień. Gdy organ odwoławczy w zasadniczy sposób zmienia ustalenia organu pierwszej instancji utrzymując przy tym decyzję w mocy, dochodzi do naruszenia zasady dwuinstancyjności, a przy tym naruszone zostaje prawo podatnika do obrony jego praw (zob. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 30 czerwca 2020 r., II FSK 794/20 – orzeczenia sądów administracyjnych są dostępne w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych: orzeczenia.nsa.gov.pl).

Odnotować również należy w tym kontekście, że przedmiotem rozbieżności w orzecznictwie sądów pozostaje, czy w razie wydania w drugiej instancji decyzji wymiarowej, która po raz pierwszy dokonuje określonej kwalifikacji prawnej stanu faktycznego dochodzi do naruszenia prawa strony do dwuinstancyjności postępowania (zob. szerzej: H. Filipczyk, Zasada dwuinstancyjności postępowania podatkowego a zmiana materialnoprawnej podstawy decyzji wymiarowej, "Przegląd Ustawodawstwa Gospodarczego" 2021, nr 7, s. 8-18). Niemniej w realiach niniejszej sprawy Sąd przyjął, że zaskarżona decyzja została wydana z naruszeniem zasady dwuinstancyjności postępowania podatkowego. Przede wszystkim bowiem organ odwoławczy w sposób lakoniczny i zdawkowy odniósł się do ustaleń organu I instancji dotyczących transakcji podatnika z B. (s. 39/40 zaskarżonej decyzji), uznając zgromadzony materiał dowodowy za spójny i przekonujący. Nie można przyjąć zatem, że w tym zakresie sprawę organ odwoławczy rozpoznał po raz drugi w stosunku do organu I instancji. Organ jedynie ocenił działanie organu I instancji. Oczywiście powodem takiego zachowania organu odwoławczego było przyjęcie odmiennej koncepcji oceny materiału dowodowego w sprawie. Jednakże nie zwalniało to organu z uczynieniu zadość procesowemu uprawnieniu strony wynikającemu z art. 127 o.p.

W świetle powyższego należy wskazać, że organ odwoławczy nie rozpoznał sprawy w jej całokształcie ponownie, czym naruszył art. 127 o.p. Organ ten również dokonał oceny materiału dowodowego z naruszeniem art. 121 § 1 oraz art. 187 Ordynacji podatkowej, nie wyjaśniając w istocie z jakich powodów zaniechał bezpośredniego przeprowadzenia istotnych w sprawie dowodów, w szczególności z zeznań świadków, i konfrontacji tych dowodów ze stanowiskiem skarżącego (o czym będzie mowa niżej). Zdaniem Sądu, naruszenia prawa w tym zakresie miały istotny wpływ na wynik sprawy, albowiem skutkowały częściową zmianą podstawy materialnoprawnej rozstrzygnięcia. Organ odwoławczy zrezygnował z kwalifikowania czynności podatnika jako takich, o których mowa w art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT (wystawione faktury stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane). Organ odwoławczy przyjął za to, że podstawę materialnoprawną rozstrzygnięcia będzie stanowił art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, który stanowi, że w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego. Organ odwoławczy wywiódł, że skoro nie doszło do eksportu towarów, to nie można mówić o wykorzystaniu towarów do wykonywania czynności opodatkowanych. W tym zakresie jednak – w ocenie Sądu – organ nieprawidłowo utrzymał w mocy decyzję organu I instancji, albowiem organ odwoławczy wydaje decyzję o utrzymaniu w mocy decyzji organu pierwszej instancji (art. 233 § 1 pkt 1 o.p.), gdy stwierdzi, że zaskarżona decyzja jest prawidłowa. Ocena prawidłowości zaskarżonej decyzji powinna być dokonana z uwzględnieniem wszystkich przepisów prawa materialnego i procesowego, które mają zastosowanie w sprawie rozstrzygniętej decyzją organu I instancji. Z rozważań organu odwoławczego ujętych w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji wynika zaś, że organ ten wyeliminował art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT z sentencji decyzji (s. 21 decyzji). Takie stwierdzenie, zdaniem Sądu, oznacza, że organ odwoławczy w istocie winien był orzec na podstawie art. 233 § 1 pkt 2 lit. a Ordynacji podatkowej o uchyleniu decyzji organu I instancji w całości lub w części i orzec co do istoty sprawy. Natomiast stwierdzenie, że dany przepis prawa materialnego zastosowany przez organ I instancji nie miał w sprawie zastosowania nie koreluje z sentencją zaskarżonej decyzji o utrzymaniu w mocy decyzji organu I instancji, co stanowi naruszenie art. 233 § 1 pkt 1 o.p. w stopniu mającym istotny wpływ na wynik sprawy w postaci jej rozstrzygnięcia.

Kontynuując, należy wskazać, że Sąd nie podziela poglądu prawnego organu odwoławczego, że samo zakwestionowanie przez organ dokonania eksportu przez podatnika pociąga za sobą automatycznie zakwestionowanie prawa do odliczenia podatku naliczonego w związku z transakcjami zakupowymi towaru. Taki automatyzm nie znajduje uzasadnienia w przepisach ustawy o VAT, jak również przeczą mu względy praktyki obrotu gospodarczego. Nie zawsze przecież niedokonanie eksportu w rzeczywistości oznacza, że dany podatnik nie dokonał faktycznego zakupu towaru. Zatem, w ocenie Sądu, DIAS przyjmując powyższą koncepcję niejako uchylił się od dokonania własnych merytorycznych ustaleń co do transakcji podatnika z B., a jednocześnie dokonał błędnej wykładni art. 41 ust. 4 i art. 86 ust. 1 ustawy o VAT w zakresie możliwości zastosowania ww. automatyzmu. Działanie organu odwoławczego w tym zakresie stanowiło jednocześnie naruszenie art. 121 § 1 o.p.

Zdaniem Sądu, organ odwoławczy, pomijając rozpoznanie sprawy w zakresie transakcji skarżącego z B., pominął jednocześnie kwestię ustaleń co do tego, jakich w istocie towarów nabycie zakwestionował organ I instancji. W decyzji tego organu mowa o 14 fakturach kwestionowanych przez organ podatkowy. Jednocześnie organ I instancji poczynił ustalenia, że B. nie wykazała takich zakupów, które mogłaby następnie sprzedać podatnikowi, jednak na kwotę niższą niż globalna kwota wynikająca z owych 14 faktur. Niewyjaśniona pozostała zatem kwestia tego, czy organ I instancji prawidłowo zakwestionował wszystkie kwoty wynikające z 14 faktur od B., skoro jednocześnie poczynił ustalenia wskazujące, że być może nierzetelna była tylko część kwot z nich wynikających. Brak ustaleń organu odwoławczego w tym zakresie pozbawił skarżącego prawa do dwukrotnego rozpoznania jego sprawy, co stanowiło naruszenie art. 127 w związku z art. 122 o.p.

Kolejny aspekt sprawy to kwestia oceny organu odwoławczego co do towaru, który miał być przedmiotem eksportu. Zdaniem Sądu, organ nie zakwestionował w istocie tego, że towar udokumentowany dokumentami wywozowymi opuścił terytorium RP. Według organu towar opuścił teren RP, ale nie został zakupiony przez P. Przy czym jednocześnie podatnik otrzymał za ten towar zapłatę z rachunku bankowego A. U. Zauważyć trzeba, że TSUE w przywołanym już wyroku C-653/18 wskazał, że "w niniejszej sprawie z postanowienia odsyłającego wynika, że bezsporne jest, iż towary będące przedmiotem postępowania głównego zostały sprzedane, wysłane poza terytorium Unii i fizycznie opuściły terytorium Unii, w związku z czym, z zastrzeżeniem weryfikacji tych okoliczności faktycznych przez sąd krajowy wydaje się, że kryteria, jakie musi spełniać transakcja, aby stanowiła dostawę towarów w rozumieniu art. 146 ust. 1 lit. a) i b) dyrektywy VAT, zostały spełnione, niezależnie od okoliczności, że faktyczni nabywcy tych towarów nie zostali ustaleni" (pkt 32). Zatem nawet jeżeli organ ustaliłby, iż nabywcą towarów nie była w istocie firma P., to samo w sobie nie może to za sobą pociągnąć skutku w postaci odmowy zastosowania stawki zerowej dla podatnika. Dalej TSUE wskazał, że "w wypadku gdyby dany podatnik wiedział albo powinien był wiedzieć, że dokonywana przez niego transakcja może stanowić oszustwo, którego dopuszcza się nabywca, i nie przedsięwziął wszelkich racjonalnych i będących w jego dyspozycji środków celem uniknięcia tego oszustwa, należy mu odmówić skorzystania ze zwolnienia" (pkt 33). W niniejszej sprawie organ odwoławczy nie wskazał na czym miałoby polegać oszustwo, w którym uczestniczył podatnik. Organ skoncentrował się na tym, że podatnik powinien był wiedzieć, że A. U. nie jest pełnomocnikiem P., co z kolei powinno było go niejako powstrzymać od transakcji z nim. Jednak stan faktyczny sprawy wykracza poza takie myślenie i wynika z niego, że do transakcji doszło, towar opuścił teren UE, a skarżący otrzymał za niego zapłatę z konta A. U. W świetle przytoczonego wyroku TSUE organ odwoławczy winien te okoliczności przeanalizować i ocenić, czy abstrahując od ustaleń dotyczących transakcji podatnika z B. jest w stanie wykazać, że brał on świadomy udział w oszustwie czy też nie. W ocenie Sądu sama okoliczność, że firma P. zaprzeczyć miała kontaktom z podatnikiem, a organ ocenił, że podatnik nie powinien był traktować A. U. za pełnomocnika P. nie wyklucza, że towar opuścił teren UE, a podatnik otrzymał za niego zapłatę. Okoliczności te same w sobie nie mogą wykluczyć tego, że w sprawie doszło do eksportu towarów. To zaś oznacza, że organ odwoławczy nie wykazał w prawidłowy proceduralnie sposób, że podatnikowi nie służyło prawo do zastosowania stawki VAT wynikającej z art. 41 ust. 4 u.p.t.u. Wypada przy tym zauważyć, że organ odwoławczy, dystansując się niejako od ustaleń organu I instancji odnośnie do transakcji podatnika z B. (ich charakteru i związanych z nimi okoliczności), osłabił tę linię argumentacji, według której podatnik brał świadomie udział w oszustwie podatkowym.

Dalej zauważyć należy, że organ odwoławczy wskazał, że daje wiarę zeznaniom A. U., pomimo że są w tych zeznaniach "pewne niejasności". Ocena ta – zdaniem Sądu – stoi w sprzeczności z wynikającą z art. 121 § 1 o.p. zasadą, że postępowanie podatkowe powinno być prowadzone w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych. Analiza zeznań A. U. w świetle zasad logiki i doświadczenia życiowego wskazuje, że trudno jednak – wbrew stanowisku organu – dać wiarę osobie, która założyła w Polsce rachunek bankowy, którego numeru nie pamięta, korzysta z karty bankomatowej, lecz dane dostępowe przekazała "panu P." z Ukrainy, z którym nie ma kontaktu. Tak mało wiarygodne zeznania wskazują na to, że również do pozostałych części zeznań należałoby podejść z większą rezerwą niż uczynił to organ odwoławczy. Godzi się przy tym dostrzec, że z akt postępowania wynika, że szereg dowodów z zeznań świadków organy przyjęły od innych organów, szczególnie od policji i prokuratury, lecz nie prowadziły tego rodzaju dowodów samodzielnie. Pamiętać należy, że zgodnie z art. 187 § 1 o.p., organ podatkowy jest obowiązany zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy. Z art. 190 o.p. wynika zaś, że strona powinna być zawiadomiona o miejscu i terminie przeprowadzenia dowodu z zeznań świadków, opinii biegłych lub oględzin przynajmniej na 7 dni przed terminem. Strona ma prawo brać udział w przeprowadzaniu dowodu, może zadawać pytania świadkom i biegłym oraz składać wyjaśnienia.

Odnosząc się do powyższego, Sąd nie kwestionuje uprawnienia organów podatkowych do korzystania z materiałów zgromadzonych przez inne organy. Jednakże w sytuacji, gdy przepisy o.p. dają stronie prawo do udziału w przesłuchaniu świadków, a organ nie wykazuje, że takiego przesłuchania nie może przeprowadzić z uzasadnionych względów, to dokumentów prezentujących zeznania jakichś osób w innych postępowaniach, w tym niepodatkowych, nie można uznać za dowody z zeznań świadków przeprowadzone w postępowaniu podatkowym. Są to bowiem jedynie dowody z dokumentów na okoliczność ich treści. Aby można było mówić o dowodzie z zeznań świadków, należy zachować co najmniej proceduralne gwarancje wynikające z art. 190 Ordynacji podatkowej. W niniejszej sprawie uzasadnienie zaskarżonej decyzji nie pozwala na ustalenie, że organ odwoławczy wykorzystał tego rodzaju zeznania świadków, które spełniałyby ten standard. Dlatego też opieranie się przez organ na "zeznaniach" wymagało, zdaniem Sądu, pewnej konfrontacji ze stanowiskiem skarżącego, a tego w zaskarżonej decyzji zabrakło. Organ odwoławczy dał wiarę dowodom z zeznań świadków, których samodzielnie nie przeprowadził, a odmówił wiarygodności wyjaśnieniom podatnika składanym przed organem podatkowym – nie wskazując w istocie, jakie umotywowane względy przemawiały za takim podejściem do zebranego materiału dowodowego. W szczególności w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji nie dano w należyty sposób wyrazu zasadzie, według której organ podatkowy ocenia na podstawie całego zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona. W tym stanie rzeczy nie można, zdaniem Sądu, zgodzić się z organem odwoławczym, że na etapie wydania zaskarżonej decyzji udowodnione zostało w niewadliwy sposób, iż podatnik w sposób świadomy brał udział w oszustwie podatkowym. Analiza omówionego w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji materiału dowodowego prowadzi do wniosku, że owszem, zebrano w sprawie szereg różnych dowodów, jednak organ odwoławczy nie dokonał ich kompleksowej oceny i wyważenia w kontekście z jednej strony zasady prawdy materialnej, ale z drugiej w kontekście zachowania procesowych uprawnień strony postępowania. W konsekwencji Sąd stwierdził, że działania organu odwoławczego w tym zakresie miały miejsce z naruszeniem art. 121 § 1, art. 122, art. 123 § 1 oraz art. 187 § 1 o.p. w związku z art. 124 o.p. i art. 210 § 4 o.p.

Reasumując, zdaniem Sądu, charakter i istotna waga stwierdzonych naruszeń prawa procesowego, skutkujących w efekcie naruszeniem prawa materialnego poprzez jego niewłaściwe (co najmniej przedwczesne) zastosowanie, uzasadniały uchylenie zaskarżonej decyzji. Rolą organu odwoławczego w ponownym postępowaniu będzie przeprowadzenie niewadliwego postępowania podatkowego drugoinstancyjnego z uwzględnieniem i odniesieniem się do rozważań i stanowiska prawnego wyrażonych przez Sąd w niniejszej sprawie. Stanowisko organu powinno znaleźć odzwierciedlenie w decyzji kończącej postępowanie, której uzasadnienie powinno obrazować ustalenia poczynione przez organy podatkowe, ze szczególnym wyodrębnieniem z masy tych ustaleń tego, co organ uznał za procesowo udowodnione.

Mając na uwadze powyższe, Sąd na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i c P.s.a. orzekł jak w pkt I sentencji wyroku.

W związku z uwzględnieniem skargi Sąd orzekł również w pkt II sentencji wyroku o kosztach postępowania na podstawie art. 200 oraz art. 205 § 2 i § 4 P.s.a., zasądzając na rzecz strony skarżącej zwrot kosztów postępowania niezbędnych do celowego dochodzenia praw, obejmujący zwrot uiszczonego wpisu sądowego od skargi (1606 zł) oraz opłaty od pełnomocnictwa (17 zł), a także wynagrodzenie pełnomocnika strony skarżącej będącego doradcą podatkowym (5400 zł), wynikające z § 2 ust. 1 pkt 1 lit. f rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 16 sierpnia 2018 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. poz. 1687).