Wyrok WSA we Wrocławiu, sygn. akt I SA/Wr 175/23
Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu
Data orzeczenia: 2023-12-07 00:00:00+01:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: *Uchylono decyzję I i II instancji
Powołane przepisy: article: Art. 70 § 1 i § 6 pkt 1 w zw. z art. 70c
journal: Dz.U. 2021 poz 1540
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa.
article: Art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i c, art. 145 § 3, art. 200 i art. 205 § 2
journal: Dz.U. 2023 poz 1634
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - t.j.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Dagmara Dominik-Ogińska Sędziowie Sędzia WSA Dagmara Stankiewicz-Rajchmann Asesor WSA Tomasz Trybuszewski (sprawozdawca) Protokolant: starszy specjalista Katarzyna Motyl po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 7 grudnia 2023 r. sprawy ze skargi B. S. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej we Wrocławiu z dnia 21 grudnia 2022r. nr 0201-IOD2.4102.36.2021 w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2012r. I. uchyla zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w G. z dnia 31.05.2021r. nr 0205-SPV.4102.11.20.2020 ; II. umarza postępowanie podatkowe; III. zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej we Wrocławiu na rzecz strony skarżącej kwotę 4407 (słownie: cztery tysiące czterysta siedem) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania.


UZASADNIENIE

Przedmiotem skargi B. S. (dalej : Skarżący, Strona, Podatnik) jest decyzja Dyrektora Izby Administracji Skarbowej we Wrocławiu (dalej : DIAS, organ odwoławczy, organ II instancji) z dnia 21.12.2022r. nr 0201-1002.4102.36.2021 uchylająca w całości decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w Głogowie (NUS, organ I instancji) z 31.05.2021 r. nr 0205-SPV.4102.11.20.2020 oraz określająca Panu B. S. wysokość zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2012 r. wg 19% stawki podatku w kwocie 51.087,00 zł.

W uzasadnieniu decyzji organ odwoławczy wyjaśnił, że w wyniku przeprowadzonego wobec Strony postępowania podatkowego, wszczętego z urzędu postanowieniem z 06.10.2016 r. nr 0205-PP.4211.27.2016, w sprawie rozliczenia podatku dochodowego od osób fizycznych za 2012 rok), NUS wydał 31.05.2021r. określającą Stronie zobowiązanie podatkowe z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych za 2012 rok w kwocie 51.244,00 zł.

Na podstawie zgromadzonego materiału dowodowego organ I instancji stwierdził nieprawidłowości dotyczące ewidencjonowania przez Stronę kosztów uzyskania przychodów:

1. w prowadzonej jednoosobowej działalności gospodarczej:

• zaniżono koszty uzyskania przychodów o kwotę:

- 11.989,83 zł w wyniku nieuwzględnienia zapłaconych w 2012 roku składek na ubezpieczenie społeczne pracowników w części finansowanej przez płatnika oraz wpłat na FP i FGŚP,

• zawyżono koszty uzyskania przychodów łącznie o 62.127,69 zł, w tym o kwotę:

- 48.666,03 zł poprzez nie ujęcie w spisie natury na dzień 31.12.2012 r. wydatków poniesionych na zakup materiałów budowlanych i konstrukcyjnych,

- 13.461,66 zł poprzez ujęcie w podatkowej księdze przychodów i rozchodów wydatków na zakup artykułów spożywczych, artykułów gospodarstwa domowego, wyposażenia, odzieży nie mających związku z prowadzoną działalnością,

2. w spółce cywilnej C. J. J., B. S.:

• zawyżono koszty uzyskania przychodów łącznie o 169.919,43 zł, w związku z ujęciem w podatkowej księdze przychodów i rozchodów wydatków w poniższych kwotach:

-109.045,92 zł tytułem odpisów amortyzacyjnych dokonanych od nieprawidłowo ustalonej wartości budynku krematorium,

- 26.647,44 zł z tytułu zawyżenia odpisów amortyzacyjnych dokonanych od pieca kremacyjnego zakupionego na podstawie faktury nr [...] z 27.12.2010 r. od firmy B.,

- 6.290,66 zł poniesionych na zakup artykułów spożywczych, materaca i usługi szkolenia kontrahentów,

- 27.935,41 zł z tytułu składek na ubezpieczenie społeczne pracowników w części finansowanej przez płatnika.

Oprócz powyższego ustalono, na podstawie informacji uzyskanej z Zakładu Ubezpieczeń Społecznych, iż dochody Podatnika za 2012 rok powinny zostać obniżone o 7.861,61 zł tytułem składek na ubezpieczenie społeczne, nie zaś o kwotę 8.745,99 zł wykazaną w PIT 36L.

Ponadto organ I instancji stwierdził, że Podatnik w zeznaniu rocznym za 2012 rok miał prawo odliczenia od podatku z tytułu zapłaconych składek na własne ubezpieczenie zdrowotne kwoty 5.456,85 zł, nie zaś kwoty 6.109,15 zł.

Po weryfikacji przychodów z pozarolniczej działalności gospodarczej prowadzonej jednoosobowo przez Stronę i działalności prowadzonej przez Stronę w formie spółki cywilnej oraz kosztów ich uzyskania, składek na ubezpieczenie społeczne i zdrowotne organ I instancji obliczył należny podatek dochodowy od osób fizycznych za 2012 rok w wysokości 51.244,00 zł tj. w kwocie wyższej w stosunku do zadeklarowanego w złożonym zeznaniu PIT-36L o 26.489,00 zł.

Po rozpatrzeniu odwołania od w/w decyzji DIAS wydał decyzję z dnia 21.12.2022 r. nr 0201-1002.4102.36.2021. W uzasadnieniu organ odwoławczy wyjaśnił, że w/w decyzja została wydana w sprawie określenia zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2012 rok, stąd też w kwestii przedawnienia przedmiotowego zobowiązania podatkowego stwierdził, zobowiązanie podatkowe nie przedawniło się, bowiem w tej sprawie zaistniało zdarzenie zawieszające bieg terminu przedawnienia w trybie przepisów art. 70 § 6 pkt 1 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2021 r., poz. 1540 z późn. zm. zwaną dalej O.p. lub Ordynacja podatkowa). Wskazał, że postanowieniem z 14.11.2016 r. nr 0205-KS.60.66.2016 wszczęto śledztwo, prowadzone pod nadzorem Prokuratury Rejonowej w G., w sprawie o cztery przestępstwa skarbowe z art. 56 § 2 w związku z § 1 ustawy z dnia 10 września 1999 r. Kodeks karny skarbowy (Dz. U. z 2016 r., poz. 2137 zwaną dalej k.k.s.) dotyczące podania nieprawdy w zeznaniach podatkowych za lata 2010-2013, skutkujące uszczupleniem podatku dochodowego od osób fizycznych za te lata. W tym samym dniu wydane zostało postanowienie o przedstawieniu Skarżącemu zarzutów, z którymi został zapoznany 16.12.2016 r. Ponadto organ pierwszej instancji pismem z 14.11.2016 r. (doręczonym Stronie 17.11.2016 r.) poinformował Stronę, że bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych za lata 2010-2013, na podstawie art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej, uległ zawieszeniu z uwagi na wszczęcie ww. postanowieniem dochodzenia w sprawie o przestępstwo skarbowe. Zgromadzony materiał dowodowy potwierdza zdaniem organu odwoławczego, że w przedmiotowej sprawie nie doszło do instrumentalnego wykorzystania art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej. Z uwagi na fakt, iż wysokość zobowiązań podatkowych ustalona w wyniku prowadzonych postępowań podatkowych może być inna, iż wynikająca z dotychczas zgromadzonego materiału dowodowego na etapie kontroli podatkowej, Naczelnik Urzędu Skarbowego w Głogowie podjął działania zmierzające do zawieszenia śledztwa do czasu zakończenia postępowań podatkowych. Prokuratura Rejonowa w G. nie zatwierdziła jednakże postanowienia z 27.12.2016 r. w tym zakresie, wskazując na konieczność przeprowadzania stosownych czynności w postępowaniu karnym skarbowym, co Naczelnik Urzędu Skarbowego uczynił. Dopiero po przeprowadzeniu tych czynności śledztwo zostało zawieszone postanowieniem z 10.05.2017 r,, do czasu zakończenia postępowań podatkowych ostatecznymi decyzjami wymiarowymi. Postanowienie o zawieszaniu śledztwa zostało zatwierdzone przez Prokuratora 15.05.2017r.

Oceniając zasadność wyłączenia z kosztów uzyskania przychodów wydatków z tytułu poczęstunku dla kontrahentów w kwocie 580,99 zł DIAS kierując się interpretacją ogólną wydaną 25 listopada 2013r. przez Ministra Finansów nr DD6/033/127/SOH/2013/RD-120521 zaliczył w/w wydatki do kosztów uzyskania przychodów spółki cywilnej C. Odnośnie wydatku w kwocie 246,75 zł poniesionego na podstawie faktury VAT z 7.12.2012 r. nr [...] wystawionej przez S., P., zakwestionowanego w decyzji NUS, organ odwoławczy, na podstawie wyjaśnień Strony z 4.10.2021 r., uznał ww. wydatek za koszt uzyskania przychodu firmy Strony. Podatnik w ww. piśmie wskazał, że ufundował nagrodę ([...]) dla uczestnika biorącego udział w zawodach zorganizowanych przez Międzynarodową F. W ramach reklamy, logo firmy Podatnika było [...].

Natomiast w pozostałym zakresie DIAS podzielił ustalenia organu I instancji.

W skardze do Sądu pełnomocnik Strony zaskarżonej decyzji zarzucił naruszenie:

1.przepisów procesowych tj.:

- art. 70 § 6 pkt 1, art. 121 § 1 i art. 191 § 1 O.p., twierdząc, że organ odwoławczy bezzasadnie przyjął brak cech instrumentalnego wykorzystania prawa do wszczęcia postępowania karnego, a tym samym istnienia prawnych podstaw do zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego;

- art. 187 § 1 w zw. z art. 191 O.p. - przez ich niewłaściwe zastosowanie przez organy podatkowe skutkujące naruszeniem zasady wszechstronnej i swobodnej oceny zebranych dowodów oraz błędnym ustaleniem stanu faktycznego polegającym na bezpodstawnym przyjęciu przez organ odwoławczy, iż:

a) wartość początkowa wytworzonego przez wspólników środka trwałego w postaci budynku krematorium wzniesionego na gruncie podatnika wynosiła jedynie 966 719 zł netto - podczas gdy prawidłowa, bezstronna i rzetelna ocena zgromadzonego w sprawie materiału procesowego winna doprowadzić organ odwoławczy do wniosku, iż rzeczona wartość musiała być znacznie wyższa.

b) wartość początkowa środka trwałego w postaci budynku krematorium wynosiła jedynie 966 719,00 zł netto. Prawidłowa, bezstronna i rzetelna ocena zgromadzonego w sprawie materiału procesowego powinna doprowadzić organ odwoławczy do wniosku, iż wartość rzeczona, wynikająca z mechanicznego zsumowania wartości faktur VAT wystawionych przez firmę Strony z tytułu sprzedaży kolejnych etapów budowy obiektów krematorium, jest zaniżona i nie odzwierciedla rzeczywistej wartości nakładów wspólników C. J. J., B. S. s.c. poniesionych na wytworzenie relewantnego składnika,

- art. 121 § 1 oraz art. 122 w zw. z art. 187 § 1 i art. 188 O. p. - poprzez niewłaściwe ich zastosowanie skutkujące naruszeniem, elementarnych dla całego postępowania podatkowego, zasad wszechstronnej i swobodnej oceny zebranych dowodów oraz budowania zaufania obywatela do organów skarbowych,

- art. 121 § 1 oraz art. 122 w zw. z art. 187 § 1 i art. 197 O. p. - poprzez niewłaściwe ich zastosowanie skutkujące naruszeniem zasad wszechstronnej i swobodnej oceny zebranych dowodów oraz budowania zaufania obywatela.

2. przepisów prawa materialnego :

- normy art. 22g ust. 7 w zw. z ust. 3-5 oraz ust. 9 ustawy z dnia 27 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tj. Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176, dalej uPIT) - poprzez jej niezastosowanie w stanie faktycznym niniejszej sprawy,

- normy art. 22j ust. 4 uPIT - poprzez jej błędną wykładnię oraz niezastosowanie w stanie faktycznym niniejszej sprawy,

- normy art. 22i ust. 2 pkt 1) lit b uPIT poprzez jej niezastosowanie w stanie faktycznym niniejszej sprawy.

W uzasadnieniu skargi Skarżący wywiódł , że interpretacja przepisu art. 70 § 6 pkt 1 O.p. przez organ drugiej instancji przeprowadzona została w dalece dowolny sposób, co staje się wyraziste i jednoznaczne w świetle wytycznych zawartych w uzasadnieniu wyroków wydanych przez Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu o sygn. akt I SA/Wr 648 i I SA/Wr 649 z dnia 8 kwietnia 2022 to jest w sprawach, które były podstawą zawieszenia postępowania odwoławczego w niniejszym postępowaniu. W przedmiotowych wyrokach Sąd zwrócił uwagę na zakres aktywności organu postępowania karnego, wskazując na całkowity brak działań nakierowanych na ustalenie stanu faktycznego w sprawie karnoskarbowej oraz wyraźnie podkreślił potrzebę pełnego odniesienia się organu odwoławczego do zagadnień związanych z instrumentalnością wszczęcia postępowania karnego. Organ odwoławczy a priori podjął w niniejszej sprawie próbę obrony i uzasadnienia skarżonej decyzji, wyprowadzając obszerny kilku stronnicowy wywód w przedmiocie ziszczenia się przesłanek i możliwości zastosowania art. 70 § 6 pkt 1 O.p., jako wyjątkowego trybu zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. W wywodzie tym wymienił jednakże tylko i wyłącznie te czynności, dokonane w toku postępowania karnoskarbowego, które w powołanych wyrokach WSA we Wrocławiu uznane zostały za niewystarczające by mogły stanowić podstawę zastosowania art. 70 § 6 pkt 1 O.p. DIAS nie wskazał w skarżonej decyzji żadnych innych, ani nowych czynności procesowych, a jedynie omówił, i to od różnej strony, ciągle te same czynność. Mianowice w skarżonej decyzji taksatywnie wyliczył dokonane w ramach tegoż postępowania następujące czynności:

1. wszczęcie śledztwa,

2. przedstawienie zarzutów i przesłuchanie B. S.,

3. poinformowanie strony o przerwaniu biegu przedawnienia zobowiązania podatkowego,

4. wydanie postanowienia o zawieszeniu śledztwa i braku zgody prokuratora na jego zwieszenie,

5. nakazanie przez prokuratora przesłuchania świadków,

6. przesłuchanie jednego świadka - J. J.,

7. zawieszenia śledztwa.

Zgodnie z uchwałą NSA z dnia 24 maja 2021 r. (sygn. akt I FPS 1/21) o braku woli realizowania celów postępowania karnego skarbowego, a tym samym sztucznym wykorzystaniu instrumentu z tego postępowania do przedłużenia terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, może świadczyć również brak realnej aktywności organów postępowania przygotowawczego po wszczęciu takiego postępowania.

Chybioną musi pozostawać argumentacja organu drugo-instancyjnego, że postępowanie karnoskarbowe wszczynano dlatego, że organ zobowiązany był do wszczęcia postępowania, a bezczynność organu procesowego może skutkować odpowiedzialnością dyscyplinarną. Jeżeli tak, to dlaczego w ogóle nie prowadzono żadnych czynności w toku postępowania karnoskarbowego, a jedynie zamarkowano je poprzez przesłuchanie podejrzanego i jednego świadka, całkowicie kończąc merytorycznie na tym postępowanie, zaniechując jakikolwiek dalszych czynności procesowych. Opisana praktyka została zauważona i uznana za nadużycie prawa przez Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu, w wyrokach z dnia 22 lipca 2019 r., o sygnaturze akt I SA/Wr 365/19 oraz I SA/Wr 366/19, jak i również w wyrokach Naczelnego Sądu Administracyjnego z 30 lipca 2020 r., o sygnaturach I FSK 42/20 oraz I FSK 128/20. W świetle powyższego skarżący stoi na stanowisku, iż decyzja organu odwoławczego została wydana w warunkach przedawnienia i jako taka nie może się ostać w obiegu prawnym.

Wskazując na powyższe pełnomocnik Skarżącej wniósł o:

- uchylenie zaskarżonej decyzji DIAS i poprzedzającej jej decyzji organu I instancji w całości oraz umorzenie postępowania w sprawie;

- zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego, według norm przepisanych.

W odpowiedzi na zarzuty zawarte w skardze organ odwoławczy wniósł o ich oddalenie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu zważył, co następuje :

Skarga jest zasadna.

Na wstępie rozważań należy wskazać, że zgodnie z art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (t.j. Dz. U. z 2021 r. poz. 137)., sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej, przy czym kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem. Z kolei przepis art. 3 § 2 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2023 r. poz. 1634, dalej: p.p.s.a.), stanowi, że kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg na decyzje administracyjne.

W wyniku takiej kontroli decyzja może zostać uchylona w razie stwierdzenia, że naruszono przepisy prawa materialnego, w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, lub doszło do takiego naruszenia przepisów prawa procesowego, które mogłoby w istotny sposób wpłynąć na wynik sprawy, ewentualnie w razie wystąpienia okoliczności mogących być podstawą wznowienia postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a, b i c p.p.s.a.). Natomiast zgodnie z art. 145 § 3 p.p.s.a. w przypadku, o którym mowa w § 1 pkt 1 i 2, Sąd stwierdzając podstawę do umorzenia postępowania administracyjnego, umarza jednocześnie to postępowanie.

Z przepisu art. 134 § 1 p.p.s.a. wynika z kolei, że Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną, z zastrzeżeniem, które nie ma zastosowania w niniejszej sprawie.

Dokonując oceny prawidłowości zaskarżonej decyzji należy w pierwszej kolejności odnieść się do zarzutu przedawnienia jako najdalej idącego. Zdaniem Strony wszczęcie postępowania karnoskarbowego w niniejszej sprawie, miało charakter instrumentalny, to jest nastąpiło wyłącznie w celu zawieszenia biegu terminu przedawnienia.

Przypomnieć należy, że zgodnie z art. 70 § 1 O. p. zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku. Zatem, co do zasady, zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2012r. przedawniało się z dniem 31 grudnia 2018r. Zaskarżona decyzja, została wydana w 2022r., już po tym terminie. Wydanie decyzji merytorycznej w takiej sytuacji jest dopuszczalne tylko wtedy, gdy zaistniała jedna z przesłanek wskazanych w art. 70 O. p. prowadzących do zawieszenia lub przerwania biegu terminu przedawnienia zobowiązania.

Sąd odnosząc się do spornej kwestii stwierdził, że wszczęcie postępowania karnoskarbowego, które będzie cechowało się wyłącznie chęcią zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, bez realizacji celów tego postępowania, traktowane jest jako "nadużycie prawa", które nie wywołuje skutków materialno-prawnych w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia. W konsekwencji, jeżeli z okoliczności danej sprawy będzie wynikało, że wszczęcie postępowania karnoskarbowego było nieuzasadnione w powyżej przedstawionym rozumieniu, będzie to oznaczało, że nie wystąpił materialno-prawny skutek w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego.

Rozważając przedstawione wyżej racje za punkt wyjścia przyjąć należy wyjątkowy charakter instytucji zawieszenia biegu terminu przedawnienia podkreślany w orzecznictwie Trybunału Konstytucyjnego (wyroki TK z dnia: 19 czerwca 2012 r., P 41/10, OTK-A 2012/6/65; 17 lipca 2012 r., P 30/11, OTK-A 2012/7/81). W szczególności w wyroku z dnia 17 lipca 2012 r., sygn. akt P 30/11, Trybunał Konstytucyjny wskazał, że u podstaw długości i biegu terminów przedawnienia leżą okoliczności związane z realną możliwością egzekwowania przez organy podatkowe niezapłaconych należności. Wskazano w nim, że ustawodawca stanowiąc przepisy dotyczące zawieszenia bądź przerwania biegu przedawnienia powinien wziąć pod uwagę również okoliczności faktyczne, towarzyszące egzekwowaniu należności podatkowych, jak chociażby zachowania podatników uchylających się od opodatkowania czy też ukrywających majątek przed egzekucją. Nie bez znaczenia dla określenia długości terminu przedawnienia pozostaje wreszcie faktyczna wydolność organów administracji podatkowej, chociaż słabość instytucjonalna państwa nie może stanowić samoistnej przesłanki usprawiedliwiającej nadmierne wydłużanie terminu przedawnienia. Wskazano, że zawieszenie biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego jest instytucją nadzwyczajną, stanowiącą wyjątek od zasady, że każde zobowiązanie podatkowe przedawnia się po upływie 5 lat, licząc od końca r. kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku (art. 70 § 1 O.p.). Wyjątkowość tej instytucji wynika z tego, że organy podatkowe w pierwszej kolejności powinny dążyć do wyegzekwowania zobowiązania podatkowego przed upływem terminu jego przedawnienia. Zdaniem Trybunału, jedynie szczególne okoliczności mogą uzasadniać podejmowanie działań kontrolnych tuż przed upływem terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego i ich kontynuowanie po tym terminie.

Zawieszenie biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, skutkujące utrzymywaniem stanu wymagalności tego zobowiązania przez czas bliżej nieokreślony, narusza poczucie bezpieczeństwa podatnika i nie sprzyja poszanowaniu jego godności (art. 30 Konstytucji RP). Wreszcie, przedłużanie terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego jest wyrazem braku zaufania państwa do podatnika i sposobu, w jaki wywiązuje się on z zobowiązań podatkowych.

Ta ostatnia konstatacja Trybunału Konstytucyjnego ma podstawowe znaczenie dla zachowania symetrii w obowiązkach oraz uprawnieniach Państwa i obywatela, będącego podatnikiem. Powinna też stać się dyrektywą stosowania prawa, w tym przepisów Ordynacji podatkowej dotyczących zaufania do organów podatkowych.

W uchwale 7 sędziów NSA z 24 maja 2021 r., I FPS 1/21 wskazano, że: "W świetle art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2017 r. poz. 2188 z późn. zm.) oraz art. 1-3 i art. 134 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2019 r. poz. 2325 z późn. zm.) ocena przesłanek zastosowania przez organy podatkowe przy wydawaniu decyzji podatkowej art. 70 § 6 pkt 1 w zw. z art. 70c ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2020 r. poz. 1325 z późn. zm.) mieści się w granicach sprawy sądowej kontroli legalności tej decyzji". Uchwała powyższa odpowiadała na pytanie: "Czy w świetle art. 1 § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (...), ocena wszczęcia postępowania karnego skarbowego z punktu widzenia wywołania wyłącznie skutku w postaci wydłużenia postępowania podatkowego poprzedzającego wydanie decyzji podatkowej i w celu nierozpoczęcia albo zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w rozumieniu art. 70 § 6 pkt 1 oraz art. 70c ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (...) mieści się w granicach sprawy sądowej kontroli legalności tej decyzji?".

W uzasadnieniu uchwały NSA wskazał, że do przesłanek statuujących prawidłowość zastosowania instytucji określonej w art. 70 § 6 pkt 1 o.p. należą nie tylko te wymienione wprost w tym przepisie, ale także należy do nich brak instrumentalności wszczęcia takiego postępowania przez organ karno-skarbowy. Organ podatkowy powołując się na zaistnienie przesłanek z art. 70 § 6 pkt 1 o.p. musi każdorazowo wskazać podatnikowi, że postępowanie karne zostało wszczęte w celu jego przeprowadzenia i nakierowania na osoby odpowiedzialne reakcji karnej na popełnione przez nie czynu. Nie jest więc wystarczające odniesienie się do formalnych przesłanek zawartych w tym przepisie, ale też konieczne jest wykazanie, w przypadkach wątpliwych, że wszczęcie postępowania karno-skarbowego miało na celu zastosowanie odpowiedniej reakcji prawnokarnej na zaistniałe zdarzenia, a nie tylko i wyłącznie zawieszenie biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego.

NSA we wspomnianej uchwale wskazał również, że: "Dokonanie takiej oceny powinno być wcześniej przeprowadzone przez organ podatkowy, stosujący art. 70 § 6 pkt 1 w zw. z art. 70c Ordynacji podatkowej przy rozpatrywaniu sprawy podatkowej. W przypadkach wątpliwych, w szczególności wówczas gdy moment wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, jest bliski dacie przedawnienia zobowiązania podatkowego, wyjaśnienie tej kwestii powinno znaleźć odzwierciedlenie w uzasadnieniu decyzji podatkowej, stosownie do art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej. Taka informacja jest konieczna aby z jednej strony zagwarantować podatnikowi, że postępowanie podatkowe jest prowadzone w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych, zgodnie z art. 121 § 1 tej ustawy. Z drugiej zaś jej zamieszczenie umożliwi następnie dokonanie oceny prawidłowości zastosowania tej instytucji przez sąd administracyjny kontrolujący akt wydany przez organ podatkowy.

Sądy administracyjne pierwszej instancji w ramach zakreślonych przez art. 134 § 1 p.p.s.a. mają obowiązek badać czy proceduralna czynność wszczęcia postępowania karnego skarbowego w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe nie została wykorzystana tylko w celu nierozpoczęcia lub zawieszenia biegu terminu przedawnienia. Przeprowadzenie takiego badania jest w istocie możliwe na gruncie sprawy podatkowej. Dopiero bowiem w świetle wszechstronnej analizy okoliczności konkretnej sprawy podatkowej, związanych najczęściej ze zbliżającym się upływem terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, podejmowanymi wcześniej w postępowaniu podatkowym czynnościami dowodowymi i aktywnością prowadzącego je organu podatkowego, można ustalić czy instytucji wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe nie wykorzystano jedynie do instrumentalnego wywołania skutku w postaci nierozpoczęcia lub zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Taki wniosek może potwierdzić fakt wszczęcia tego postępowania w sytuacji gdy z oczywistego braku przyczyn podmiotowych lub przedmiotowych (por. art. 1 k.k.s.) lub istnienia negatywnych przesłanek procesowych, wymienionych w art. 17 § 1 k.p.k., jasne jest już w momencie wydania postanowienia, że cele postępowania karnego skarbowego nie będą mogły być zrealizowane. O braku woli realizowania celów postępowania karnego skarbowego, a tym samym sztucznym wykorzystaniu instrumentu z tego postępowania do przedłużenia terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, może świadczyć również brak realnej aktywności organów postępowania przygotowawczego po wszczęciu takiego postępowania".

Kwestia dokonania takiej oceny w decyzji organu podatkowego została więc jednoznacznie wskazana. Brak takiej oceny (poza zupełnie jednoznacznymi przypadkami) będzie stanowić o naruszeniu prawa procesowego, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

Jak zaś wynika z treści art. 269 § 1 p.p.s.a. uchwała ma moc wiążącą wszystkie sądy administracyjne. Dopóki nie nastąpi zmiana uchwały, wszystkie sądy administracyjne muszą ją respektować. Sąd nie może rozstrzygnąć sprawy w sposób sprzeczny z treścią uchwały i przyjmować wykładni prawa w sposób odmienny od tej zastosowanej w uchwale. Jednocześnie sąd nie widzi podstaw do wystąpienia do przedstawienia omawianego zagadnienia do ponownego rozstrzygnięcia.

Skoro zatem NSA wypowiedziało się pozytywnie na powyższy temat, to obecnie badaniu przez sądy podlega kwestia wszczęcia postępowania karnego skarbowego z punktu widzenia wywołania wyłącznie skutku w postaci wydłużenia postępowania podatkowego poprzedzającego wydanie decyzji podatkowej i w celu nierozpoczęcia albo zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w rozumieniu art. 70 § 6 pkt 1 oraz art. 70c O.p.

Jednym ze sposobów zweryfikowania, czy art. 70 § 6 pkt 1 nie został zastosowany instrumentalnie jest zbadanie, czy jego wykorzystanie nie nastąpiło z naruszeniem, wyrażonej w art. 121 O.p. zasady działania w zaufaniu do organów podatkowych. Art. 70 § 6 pkt 1 tej ustawy nie może być tak odczytywany, że stanowi on podstawę do zawieszenia biegu terminu przedawnienia podatkowego w związku z każdym wszczęciem postępowania karnoskarbowego, jeżeli odwołanie się do wszczęcia postępowania karnoskarbowego, ze względu na okoliczności sprawy podatkowej, nastąpiło z przekroczeniem zasady zaufania do organów podatkowych (vide: wyrok NSA z 30 lipca 2020 r., I FSK 128/20).

Pogląd, że postępowanie karnoskarbowe nie może być wszczynane jedynie w celu przedłużenia terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego wyrażono w orzeczeniach NSA z dnia 30 lipca 2020 r. I FSK 128/20 oraz I FSK 42/20. Wyrokami tymi oddalono skargi kasacyjne od wyroków WSA we Wrocławiu z dnia 22 lipca 2019 r. o sygn. I SA/Wr 365/19 i 366/19 uchylających decyzje organów podatkowych i umarzających postępowanie podatkowe. W wyrokach tych WSA we Wrocławiu wskazał, że "organ przygotowawczy wszczynając postępowanie karne skarbowe (w fazie ad rem) nie może później nic nie robić zwłaszcza w ramach procedury, w której nie uczestniczy podatnik, a od której uzależniony jest upływ terminu przedawnienia. Działania powinny zmierzać do prawomocnego zakończenia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe. Wynika to z zasady praworządności (art. 7 Konstytucji RP), zasady państwa prawa (art. 2 Konstytucji RP) i wywodzonej z niej zasady dobrej administracji, zasady lojalnej współpracy (art. 4 ust. 3 Traktatu o Unii Europejskiej) w przypadku podatku od towarów i usług oraz z istoty postępowania karnego skarbowego".

Podobne orzeczenia zapadały już wcześniej (zob. np. wyrok NSA z dnia 17 maja 2016 r., II FSK 974/14, wyrok WSA w Warszawie z dnia 11 grudnia 2017 r., III SA/Wa 3823/16) i Sąd w pełni podziela wyrażone tam poglądy.

Wskazać należy, że zastosowanie norm z zakresu prawa karnego wiąże się z bardzo daleko idącą ingerencją państwa w prawa obywateli, co nakłada na organy państwowe obowiązek stosowania mechanizmów karnych bądź karnoskarbowych z najwyższą starannością. Koncepcja nadużycia kompetencji karnych przez organy władzy podatkowej jest szeroko komentowana i krytykowana w piśmiennictwie (por. np.: S. Śliwowski, Postępowanie karne zawiesza bieg przedawnienia podatku, Rzeczpospolita z dnia 14 września 2011 r.), gdzie wskazano, że: "jednym z celów, dla których organ wszczyna postępowanie w sprawie przestępstwa lub wykroczenia skarbowego, może być niedopuszczenie do przedawnienia zobowiązania wobec fiskusa"; W. Waśko, I. Andrzejewska-Czernek, Postępowanie karne skarbowe traktowane instrumentalnie, Dziennik Gazeta Prawna z dnia 25 czerwca 2013 r.: "Instrumentalne wykorzystywanie art. 70 § 6 pkt 1 ord. pod. przez organy administracji podatkowej jest faktem, któremu ciężko zaprzeczyć. (...) Wskazane działania organów administracji podatkowej stanowią podręcznikowy przykład obchodzenia prawa przez te organy." W tym kontekście B. Brzeziński twierdzi, że: "organ podatkowy osiąga za pomocą niewłaściwych środków (wszczynanie postępowania karnego bez dostatecznej wiedzy o tym, czy zaistniało zobowiązanie podatkowe i jaka kwota podatku z niego wynikała, czy istnieje uzasadnione podejrzenie popełnienie przestępstwa z nim związanego i kto jest o jego popełnienie podejrzany) rezultat zabroniony w postaci pozbawienia efektywności instytucji przedawnienia zobowiązania podatkowego. Odpowiada to modelowo sytuacji zwanej obejściem prawa. (...)

Te okoliczności mają zasadniczy wpływ na zakres stosowalności art. 70 § 6 pkt 1 O.p. Jeżeli poza przypadkami expressis verbis wskazanymi w ustawie - Ordynacja podatkowa (np. art. 33 § 2) nie można de iure mówić o istnieniu zaległości podatkowej i stosować właściwych wobec takich zaległości instrumentów prawnych, to i nie można uznać, że w sytuacji, w której czy to toczy się postępowanie wymiarowe, czy też nawet nie toczy się żadne postępowanie wobec podatnika - wszczęcie postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe może mieć wpływ na bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Struktura normatywna przepisu jest więc jasna: najpierw należy stwierdzić w postępowaniu wymiarowym istnienie zobowiązania podatkowego, następnie ustalić, że nie zostało ono wykonane, dalej - ustalić, że niewykonanie wiąże się z podejrzeniem popełnienia przestępstwa skarbowego lub wykroczenia skarbowego, a na tej podstawie wszcząć postępowanie karne skarbowe. Te okoliczności, pod warunkiem, że zaistnieją w takiej jak podana wyżej kolejności, prowadzą do rezultatu opisanego w dyspozycji normy art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej - zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego" (por. wyrok WSA w Krakowie z dnia 9.08.2023r. I SA/Kr 363/23 CBOSA).

W ocenie Sądu stwierdzenie, że w rozpoznawanej sprawie, organy podatkowe naruszyły wspomnianą wyżej kolejność działania, powinno prowadzić do konkluzji, że przepis art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej został naruszony, co w konsekwencji prowadzi do wniosku, że nie doszło do skutecznego zawieszenia biegu terminu przedawnienia.

W przedstawiany wywód wpisuje się pogląd Trybunału Konstytucyjnego wyrażony w uzasadnieniu do wyroku z dnia 17 lipca 2012 r., P 30/11, że przepis art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej stwarza sam w sobie możliwość nadużycia kompetencji przez organy państwa. Trybunał uznał, że może to rodzić wątpliwości, co do zgodności art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej z zasadą ochrony zaufania obywatela do państwa i stanowionego przez nie prawa. Przedawnienie zobowiązania podatkowego, aby nie było instytucją pozorną musi realizować stawiane mu cele, tj. dawać podatnikowi poczucie pewności, co do braku ciążących na nim zobowiązań podatkowych i działać w sposób dyscyplinujący na wierzyciela podatkowego. Ponadto, jedną z wartości konstytucyjnych, która uzasadnia wprowadzenie instytucji przedawnienia do prawa podatkowego, jest stabilizacja stosunków społecznych poprzez wygaszanie zobowiązań podatkowych z uwagi na upływ czasu. Działanie organów podatkowych polegające na nadużyciu przepisów postępowania karnego stanowi naruszenie zasady prowadzenia postępowania podatkowego w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych wyrażonej w art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej, jak również wynikającej z art. 2 Konstytucji RP zasady ochrony zaufania obywateli do państwa i nie powinno prowadzić do skutecznego zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Wskazany wyrok Trybunału jest wyrokiem interpretacyjnym, w którym Trybunał stwierdza zgodność bądź niezgodność z Konstytucją przepisu w określonym brzmieniu, wykluczając sposób jego wykładni, będący nie do pogodzenia ze standardami konstytucyjnymi.

Nadużycie prawa przez organ procesowy pociąga za sobą nieporównywalnie większe konsekwencje, niż nadużycie praw procesowych przez stronę. Popełnione w ten sposób nadużycie prawa procesowego podważa szacunek wobec porządku prawnego oraz organów władzy (por. S. Waltoś, O obstrukcji procesowej, czyli kilka uwag o nadużyciu prawa procesowego (w:) W kręgu teorii i praktyki prawa karnego. Księga poświęcona pamięci Profesora Andrzeja Wąska, red. L. Leszczyński, E. Skrętowicz, Z. Hołda, Lublin 2005, s. 620). Powyższy standard zachowania organu podatkowego - zgodnie z prawem, a nie wbrew prawu - wynika z zasady praworządności przewidzianej w art. 7 Konstytucji RP, w myśl którego organy władzy publicznej działają na podstawie i w granicach prawa. Z tak sformułowanej normy wywodzone są dwie zasady: zasada praworządności, zgodnie z którą każde działanie powinno być niesprzeczne z jakimkolwiek innym elementem porządku prawnego (w granicach prawa), oraz legalności, zgodnie z którą każde działanie powinno mieć podstawę prawną, czyli stosowną normę rangi ustawowej upoważniającą do konkretnego działania (na podstawie prawa). Powyższa zasada znajduje odzwierciedlenie w art. 120 Ordynacji podatkowej, zgodnie z którym organy podatkowe działają na podstawie przepisów prawa. Trybunał Konstytucyjny, przywołując w swoich orzeczeniach prawo do dobrej administracji, w znakomitej większości odwołuje się do źródeł europejskich, wskazując, iż prawo do dobrej administracji jest prawem obywatelskim mającym mocne oparcie w postanowieniach art. 41 KPP (wyrok TK z dnia 18 lutego 2003 r., K 24/02, OTK-A 2003/2/11).

Z orzecznictwa TSUE wynika z kolei znaczenie prawa każdej osoby do dobrej administracji. Władze państw członkowskich nie są wprawdzie związane art. 41 KPP, jednak przy wdrażaniu prawa Unii ciąży na nich przewidziany w tymże artykule obowiązek dobrej administracji, ponieważ przepis ten odzwierciedla zasadę ogólną prawa Unii (wyrok TSUE z dnia 8 maja 2014 r., N., C-604/12, EU:C:2014:302, pkt 49, 50). Oznacza to, że prawo podmiotowe zagwarantowane w prawie Unii nie może być unieważnione lub wygaszone poprzez zastosowanie terminu przedawnienia, który może być stosowany w sposób niesprawiedliwy lub arbitralny (opinia RG G. Hogana z dnia 17 stycznia 2019 r. do sprawy C-133/18, EU:C:2019:37, pkt 39.)

Trybunał Sprawiedliwości U.E. wskazał, że akt jest dotknięty wadą nadużycia władzy wtedy, gdy z obiektywnych, właściwych dla danej sprawy i spójnych przesłanek wynika, że został on przyjęty wyłącznie lub w znacznej mierze w celu innym niż wskazany albo w celu obejścia procedury przewidzianej w traktacie dla okoliczności danej sprawy (wyrok TSUE z dnia 4 grudnia 2013 r., Komisja/Rada, C-117/10, EU:C:2013:786, pkt 96). Tak samo należałoby spojrzeć na nadużycie prawa przez organ podatkowy. Skoro formalne działanie organu podatkowego w postaci wszczęcia postępowania karnego skarbowego nie zmierza do realizacji celów tego postępowania (m.in. wykrycie sprawcy, zbieranie dowodów - por. art. 297 § 1 ustawy z dnia 6 czerwca 1997 r. Kodeks postępowania karnego, w zw. z art. 113 § 1 k.k.s.), lecz jedynie do zawieszenia biegu terminu przedawnienia (art. 70 § 6 pkt 1 O.p.), to stwierdzenie takiego działania powinno skutkować na gruncie sprawy podatkowej odmową rozpoznania wskazanego wyżej skutku. Innym słowy - działanie kwalifikowane, jako nadużycie prawa nie może wywołać skutku korzystnego dla działającego (por. uchwały 7 sędziów NSA z: 28 kwietnia 2014 r., I FPS 8/13; 26 lutego 2018 r., I FPS 5/17).

Test nadużycia w rozpatrywanej kwestii sprowadza się zatem do pytania: czy w sytuacji gdyby nie istniał art. 70 § 6 pkt 1 O.p. organy skarbowe dokonałyby wszczęcia postępowania karnego skarbowego? Odpowiedź negatywna świadczy o nadużyciu prawa przez organ skarbowy.

Jak wskazano również w uzasadnieniu ww. uchwały 7 sędziów: "O braku woli realizowania celów postępowania karnego skarbowego, a tym samym sztucznym wykorzystaniu instrumentu z tego postępowania do przedłużenia terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, może świadczyć również brak realnej aktywności organów postępowania przygotowawczego po wszczęciu takiego postępowania".

W wyrokach WSA we Wrocławiu z dnia 8 kwietnia 2022r., I SA/Wr 648/20 i 649/20 wydanych w sprawie określenia Stronie zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2010 i 2011, w sprawie o analogicznym (w aspekcie przedawnienia zobowiązania podatkowego) stanie faktycznym i prawnym, stwierdzono, że :

- w ocenie Sądu, w konfrontacji z informacjami uzyskanymi w toku postępowania sądowego (pismo procesowe organu drugiej instancji z dnia 23 września 2021 r. wraz z załącznikami) ocena zawarta w zaskarżonej decyzji – w zakresie braku instrumentalności wszczęcia postępowania karnego przez organ karny skarbowy - jest niepełna i nie uwzględnia wszystkich okoliczności sprawy. Okoliczności te wskazują, że można mieć istotne wątpliwości, co do tego czy postępowanie karne w tej sprawie zostało wszczęte dla realizacji jego celów określonych w Kodeksie karnym skarbowym,

- podniesione wyżej wątpliwości są związane z tym, że akta sprawy zawierają jedynie informacje o wszczęciu postępowania karnoskarbowego, przesłuchaniu podejrzanego oraz świadka, a następnie jego zawieszeniu. Wskazywane zaś w toku postępowania sądowego przez organ odwoławczy czynności procesowo sprowadzają się przede wszystkim do wszczęcia postępowania w sprawie i postawienia zarzutów. W kontekście tego, jeśli istotnie organ odwoławczy opisał całą aktywność organu postępowania karnego, to zarzut instrumentalnego zastosowania instytucji z art. 70 § 6 pkt 1 O.p jawi się jako uzasadniony. Nie wynika z nich bowiem aby organ karny skarbowy przejawiał aktywność nakierowaną na ustalenie stanu faktycznego w sprawie (wyjątkiem może być przesłuchanie świadka J. J., jednakże w zaskarżonej decyzji brak ustalonych w jego wyniku okoliczności faktycznych). Co więcej zawieszenie postępowania nastąpiło ze względu na uzyskanie ostatecznych rozstrzygnięć w postępowaniu administracyjnym, przy czym organ powołuje się na związek ustaleń postępowania podatkowego z treścią zarzutu. W świetle takiego uzasadnienia istnieją poważne wątpliwości jakie zmiany – z punktu widzenia wyżej wskazanych celów postępowania karnego zaszły pomiędzy dniem wszczęcia postępowania a dniem jego zawieszenia. Skoro postępowanie karne nie mogło być zakończone ani nawet prowadzone przed wydaniem decyzji ostatecznej, to tym bardziej nie było uzasadnienia do jego wszczynania przez wydaniem nawet decyzji organu pierwszej instancji. Tak więc jego wszczęcie nie miało na celu wykrycia i ukarania sprawcy przestępstwa, a jedynie zainicjowanie postępowania przed upływem terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego,

- nie ma w tym zakresie znaczenia fakt objęcia śledztwa nadzorem prokuratorskim, gdyż wynika to z przepisów prawa organ zaś nie wskazywał na jakąkolwiek aktywność prokuratury w sprawie,

- jednocześnie podkreślił Sąd, że organ – nawet na etapie postępowania sądowego- nie wskazuje aby zawieszone postępowanie zostało podjęte i aby były w nim podejmowane jakiekolwiek dalsze czynności, mimo ustania wskazanej w postanowieniu przeszkody do jego prowadzenia. Także to może wskazywać na brak zainteresowania w zakończeniu postępowania,

- w ponownym postępowaniu organ powinien w sposób pełny odnieść się do zagadnień związanych z instrumentalnością wszczęcia postępowania karnego skarbowego związanego z niniejszą sprawą podatkową. Organ uwzględni zaprezentowaną powyżej wykładnię prawa (z odwołaniem się do uchwały NSA z dnia 24 maja 2021 r., sygn. akt I FPS 1/21), przedstawi stosowne dowody, argumentację i opis czynności karno-procesowych wskazujących, że wszczęcie w sprawie postępowania karnoskarbowego było uzasadnione podejrzeniem popełnienia czynu zabronionego przez stronę. W razie, gdy nie znajdzie żadnych argumentów szerszych niż zaprezentowane w zaskarżonej decyzji — umorzy postępowanie wobec przedawnienia zobowiązania podatkowego.

Stanowisko i uzasadnienie zaprezentowane w cytowanych wyżej prawomocnych wyrokach Sąd w składzie orzekającym podziela w całości i przyjmuje za własne .

Przenosząc powyższe rozważania na grunt rozpoznawanej sprawy Sąd zważył, że akt sprawy i uzasadnienia zaskarżonej decyzji wynika następująca chronologia podjętych czynności karno-procesowych :

1. wszczęcie śledztwa (14.11.2016r.),

2. przedstawienie zarzutów i przesłuchanie B. S. (16.12.2016),

3. poinformowanie Strony o przerwaniu biegu przedawnienia zobowiązania podatkowego,

4. wydanie postanowienia o zawieszeniu śledztwa i braku zgody prokuratora na jego zwieszenie ,

5. nakazanie przez prokuratora przesłuchania świadków,

6. przesłuchanie jednego świadka - J. J. (25.01.2017),

7. zawieszenia śledztwa zatwierdzone przez prokuratora (15.05.2017).

Oceniając ustalony przez organy podatkowe stan faktyczny Sąd stwierdza, że organ przygotowawczy wszczynając postępowanie karne skarbowe (w fazie ad rem) nie może później nic nie robić zwłaszcza w ramach procedury, w której nie uczestniczy podatnik, a od której uzależniony jest upływ terminu przedawnienia. Działania powinny zmierzać do prawomocnego zakończenia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe. Tymczasem w przedmiotowym postępowaniu karnym , co słusznie dostrzeżono w skardze, organ przygotowawczy dokonał jedynie dwóch czynności procesowych ukierunkowanych na ustalenie stanu faktycznego w sprawie tj. przesłuchanie podejrzanego (Strony) i przesłuchanie świadka- J. J. Oprócz tych dwóch zeznań żadnych innych czynności charakterystycznych dla postępowania karnego nie podjęto, a przynajmniej takich czynności nie wskazuje DIAS w zaskarżonej decyzji. Należy zatem przyjąć, że żadnych takich czynności charakterystycznych dla postępowania karnego nie podjęto, po czym postępowanie zawieszono w dniu 10 maja 2017r. Sąd w składzie orzekającym wskazuje na wyroki NSA z dnia: 30 marca 2023 r., II FSK 2339/20; 8 marca 2022 r., I FSK 2546/21; 27 lipca 2021 r., II FSK 3606/15) w których przyjęto, że na instrumentalność może wskazywać również brak aktywności organów postępowania przygotowawczego, po jego wszczęciu, fakt że w toku postępowania karnoskarbowego nie były podejmowane znamienne dla przygotowawczego postępowania karnego czynności procesowe, takie jak np. przesłuchiwane świadków itd. W uzasadnieniu ww. uchwały NSA wyraźnie wskazano, że oprócz oczywistych braku przyczyn przedmiotowych lub podmiotowych istniejących już w momencie wszczęcia postępowania karnego (co w sposób oczywisty i niesporny świadczy o instrumentalności jego wszczęcia) "O braku woli realizowania celów postępowania karnego skarbowego, a tym samym sztucznym wykorzystaniu instrumentu z tego postępowania do przedłużenia terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, może świadczyć również brak realnej aktywności organów postępowania przygotowawczego po wszczęciu takiego postępowania".

W konsekwencji, odpowiedź na ww. test nadużycia w rozpatrywanej kwestii, który sprowadza się do pytania: czy w sytuacji gdyby nie istniał art. 70 § 6 pkt 1 O.p. organy skarbowe dokonałyby wszczęcia postępowania karnego skarbowego? musi być negatywna.

Jedynym celem wszczęcia postępowania karnego w dniu 14.11.2016r. było spowodowanie zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, które następowało z końcem 2018r. Organ prowadzący postępowanie przygotowawcze nie miał bowiem zamiaru dokonania jakichkolwiek realnych czynności procesowych (oprócz ww. dwóch czynności przesłuchania ) charakterystycznych dla postępowania karnego i nie przeprowadził żadnych takich czynności przez 5 lat (podkreślenie Sądu), a prawie natychmiast po wszczęciu postępowania dokonał jego zawieszenia. Jedynym celem organów było wszczęcie postępowania karnego-skarbowego w celu uzyskania efektu w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia.

Mając powyższe na uwadze, dokonując oceny stosowania art. 70 § 6 pkt 1 w zw. z art. 70c O.p., Sąd stwierdził, że w niniejszej sprawie mieliśmy do czynienia z instrumentalnym wszczęciem postępowania karnego, którego wyłącznym celem było wywołanie zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w rozumieniu art. 70 § 6 pkt 1 O.p.

Po wszczęciu postępowania karnego, organ postępowania przygotowawczego - oprócz przesłuchania Strony i świadka- nie dokonał żadnych innych czynności procesowych charakterystycznych dla postępowania karnego (np. przesłuchiwanie innych świadków, gromadzenie innych materiałów dowodowych, akt oskarżenia itd.), a po niedługim czasie je zawiesił.

Tym samym należy stwierdzić, że organ nadużył swojej kompetencji wszczynając postępowanie karne skarbowe w celu innym aniżeli cel tego postępowania, tj. wyłącznie po to aby zawiesić bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego.

Oczywiście taka ocena nie powoduje wzruszenia czynności na gruncie prawa karnego skarbowego, gdyż to leży poza kompetencjami sądu administracyjnego. Ocena ta ma jedynie walor wstępny dla określenia konsekwencji opisanego działania na gruncie podatkowym. Otóż, uznanie przez Sąd nadużycia prawa uprawniało go do stwierdzenia naruszenia art. 70 § 1 O.p. i art. 70 § 6 pkt 1 O.p. Należy uznać, że wszczęcie postępowania karnego skarbowego wraz z zawiadomieniem o takim wszczęciu nie mogły wywołać skutku w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia na podstawie ww. przepisu.

Zatem, w świetle tego co już wyżej stwierdzono, uznać należy, że w niniejszej sprawie przedawnienie zobowiązania podatkowego objętego zaskarżoną decyzją nastąpiło z dniem 31.12.2018 r.

Powyższe powoduje konieczność uchylenia zaskarżonej decyzji, jak również - na podstawie art. 135 p.p.s.a. - poprzedzającej ją decyzji organu I instancji.

Sąd dokonał również umorzenia postępowania podatkowego na podstawie art. 145 § 3 p.p.s.a. w związku z art.70 § 1 O.p., gdyż wskutek przedawnienia postępowanie stało się bezprzedmiotowe.

W konsekwencji za bezprzedmiotowe należało uznać rozpoznawanie dalszych zarzutów skargi, jak też formułowanie wobec organu podatkowego wytycznych co do dalszego postępowania, gdyż postępowanie podatkowe zostało umorzone.

Mając powyższe na uwadze Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu, działając na podstawie art. 135, art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i lit. c i § 3 p.p.s.a., orzekł jak w punkcie I i II sentencji wyroku.

O kosztach postępowania Sąd orzekł na podstawie art. 200, art. 205 § 2 p.p.s.a., zasądzając na rzecz Skarżącej kwotę 4407 zł. Złożyły się na nie wpis od skargi (790 zł), opłata skarbowa od pełnomocnictwa (17 zł) i koszty zastępstwa procesowego (wynagrodzenie pełnomocnika w kwocie 3600 zł).