Wyrok WSA w Krakowie, sygn. akt I SA/Kr 280/24
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie
Data orzeczenia: 2024-07-08 00:00:00+02:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Inne
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 70 par. 4
journal: Dz.U. 2023 poz 2383
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j.)
article: art. 151, 153
journal: Dz.U. 2024 poz 935
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j.)

SENTENCJA

|Sygn. akt I SA/Kr 280/24 | [pic] W Y R O K W IMIENIU RZECZYPOSPOLITEJ POLSKIEJ Dnia 8 lipca 2024 r., Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie, w składzie następującym:, Przewodniczący Sędzia: WSA Bogusław Wolas, Sędziowie: WSA Paweł Dąbek (spr.), WSA Inga Gołowska, Protokolant: Sekretarz sądowy Maksymilian Krzanowski, , po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 8 lipca 2024 r., sprawy ze skargi V. Sp. z o.o. w K. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Krakowie z dnia 1 marca 2024 r. nr 1201-IOC.4123.1.2023.2024 w przedmiocie podatku od towarów i usług z tytułu importu skargę oddala.


UZASADNIENIE

Decyzją z 1 marca 2024 r. znak: 1201-IOC.4123.1.2023.2024, Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Krakowie (dalej: Dyrektor), utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Małopolskiego Urzędu Celno-Skarbowego w Krakowie (dalej: Naczelnik UCS) z 9 grudnia 2022 r. nr 358000-COC1.4123.1.2022 w przedmiocie solidarnej odpowiedzialności przedstawiciela, tj. V. Sp. z o.o. w K. (dalej: Spółka) wraz z podatnikiem S. Sp. z o.o. (dalej: Podatnik), za zapłatę podatku od towarów i usług wykazaną w zgłoszeniu celnym uzupełniającym SAD nr [...] z 22 listopada 2017 r. w wysokości 42 796 zł.

Z przedstawionego stanu sprawy wynika, że Podatnik złożył w Oddziale Celnym [...], za pośrednictwem przedstawiciela bezpośredniego – Spółki, uzupełniające zgłoszenie celne, dotyczące procedury przywozu towaru z Serbii (przewody elektryczne do napięć), z zastosowaniem art. 33a ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. z 2022 r. poz. 931 ze zm. – dalej: u.p.t.u.), tj. rozliczeniem przez importera podatku od towarów i usług w deklaracji podatkowej i wskazaniem metody płatności: "L", tj. nie podlega uiszczeniu ani zabezpieczeniu. W polu 44 ww. zgłoszenia celnego SAD, wskazano m.in. kod dokumentu [...] (tj. pozwolenie na stosowanie uproszczeń, o których mowa w art. 166 ust. 2, art. 179 i art. 182 unijnego kodeksu celnego), gdzie posiadaczem pozwolenia jest przedstawiciel bezpośredni – Spółka oraz podany został kod "4PL05" wskazujący na rozliczenie podatku VAT zgodnie z ww. art. 33a u.p.t.u. Natomiast w polu 47 ww. zgłoszenia celnego, przy typie opłaty BOO podano metodę płatności "L" (tj. podatek nie podlega uiszczeniu ani zabezpieczeniu). Podatnik nie przedstawił właściwemu organowi celnemu dokumentów potwierdzających rozliczenie kwoty podatku należnego z tytułu importu towarów objętych ww. zgłoszeniem celnym SAD w deklaracji podatkowej VAT-7 w terminie 4 miesięcy po miesiącu, w którym powstał obowiązek podatkowy z tytułu importu towarów. Wobec powyższego Naczelnik UCS decyzją z 07 czerwca 2018 r., zmienił metodę płatności podatku od towarów i usług wskazaną przez Podatnika w uzupełniającym zgłoszeniu celnym SAD z 22 listopada 2017 r., tj.: z "L" - kiedy ze zgłoszenia celnego nie wynika obowiązek uiszczenia należności i jeżeli nie towarzyszy temu zabezpieczenie składane na podstawie przepisów prawa celnego lub podatkowego na "H" - przelew bankowy; w konsekwencji uznał podatek od towarów i usług wykazany w ww. zgłoszeniu za podlegający uiszczeniu, tj. kwotę w wysokości 42 796,00 zł wraz z należnymi odsetkami. Decyzja ta została doręczona Podatnikowi oraz Spółce – do wiadomości. Przedmiotowy podatek nie został przez Podatnika uregulowany, jak również nie udało się wyegzekwować jakichkolwiek kwot w postępowaniu egzekucyjnym, które zostało umorzone ze względu na jego bezskuteczność.

Postanowieniem z 05 października 2022 r. Naczelnik UCS wszczął z urzędu postępowanie w sprawie odpowiedzialności solidarnej przedstawiciela bezpośredniego Spółki wraz z Podatnikiem za zapłatę kwoty podatku od towarów i usług wykazanej w zgłoszeniu celnym uzupełniającym SAD z 22 listopada 2017 r. Po przeprowadzeniu postępowania podatkowego, Naczelnik USC wydał opisaną na wstępie decyzję z 9 grudnia 2022 r.

Po rozpoznaniu odwołania, decyzją z 13 czerwca 2023 r., Dyrektor utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję. Jak wskazano w uzasadnieniu tej decyzji, przedstawiciel bezpośredni, działający w imieniu i na rzecz podatnika nieposiadającego pozwolenia na stosowanie procedur uproszczonych w przypadku określonym w art. 33a ust. 8 u.p.t.u. posiada status "podatnika".

Odnosząc się do kwestii przedawnienia zobowiązania podatkowego, wskazano w uzasadnieniu decyzji, że termin przedawnienia upłynąłby 31 grudnia 2022 r. Doszło jednak do jego zawieszenia, gdyż Prokurator Prokuratury Rejonowej w K. wszczął śledztwo PR [...] w sprawie o przestępstwo z Kodeksu Karnego, podejmując jednocześnie decyzję o wyłączeniu do odrębnego postępowania materiałów w sprawie o przestępstwo skarbowe określone w art. 56 § 2 ustawy z dnia 10 września 1999 r. Kodeks karny skarbowy (Dz.U. z 2023 r. poz. 654 ze zm. - dalej: k.k.s.). Mając na uwadze zalecenia Prokuratora, postanowieniem z 17 sierpnia 2022 r. Naczelnik UCS wszczął dochodzenie w sprawie wprowadzenia, przez Podatnika w błąd organ uprawniony do kontroli celnej, tj. o przestępstwo skarbowe określone w art. 56 § 2 w zw. z art. 56 § 1 k.k.s. Wobec powyższego Naczelnik UCS zawiadomieniami z 14 grudnia 2022 r., poinformował Podatnika i Spółkę o zawieszeniu z dniem 17 sierpnia 2018 r. biegu terminu przedawnienia przedmiotowego zobowiązania podatkowego. Zawiadomienie to zostało doręczone Podatnikowi 15 grudnia 2022 r., zaś Spółce 27 grudnia 2022 r.

Wskazując na materialnoprawną podstawę rozstrzygnięcia, Dyrektor podał, że

regułą jest rozliczanie podatku VAT z tytułu importu towarów w zgłoszeniu celnym oraz jego zapłata. Jednakże na podstawie art. 33a ust. 1 u.p.t.u. ustawodawca dał podatnikowi możliwość rozliczenia kwoty podatku należnego z tytułu importu towarów w deklaracji podatkowej składanej za okres, w którym powstał obowiązek podatkowy z tytuł importu tych towarów w terminie znacznie późniejszym. Podatnik jest jednak w takim przypadku zobowiązany do spełnienia określonych wymogów, czego w rozpatrywanej sprawie nie uczyniono. W związku z tym Podatnik utracił prawo do rozliczenia podatku na wyżej wskazanej podstawie. Konsekwencją zaniechania przez Podatnika wypełnienia ciążących na nim obowiązków, było wydanie w stosunku do niego decyzji z 7 czerwca 2018 r., zmieniającej kod metody płatności i uznającej obowiązek zapłaty podatku.

Dyrektor nie zgodził się że stanowiskiem Spółki, że w przedmiotowym postępowaniu powinien brać również udział Podatnik, gdyż kwestia jego odpowiedzialności została rozstrzygnięta w wyżej wskazanej decyzji. Podstawa do wydania decyzji jedynie w stosunku do Spółki, wyraźnie wynika z art. 33a ust. 8 u.p.t.u. Zdaniem Dyrektora nie ulega wątpliwości, że przedstawiciel bezpośredni, działający na rzecz podatnika nie posiadającego pozwolenia na stosowanie uproszczenia w przypadku określonym w powyższym przepisie, posiada status innego podatnika o którym mowa w art. 17 ust. 1 pkt 1 u.p.t.u. Obowiązujące przepisy prawa dopuszczają możliwość prowadzenia odrębnych postępowań, co w niniejszej sprawie wystąpiło. Naczelnik UCS przeprowadził odrębne postępowanie w oparciu o przepisy celne wobec Podatnika, które zostało zakończone wydaniem decyzji z 07 czerwca 2018 r. oraz odrębne postępowanie w oparciu o przepisy prawa podatkowego wobec Spółki w wyniku którego została wydana zaskarżona decyzja orzekająca o przedmiotowej odpowiedzialności. Przedstawiciel bezpośredni działa w imieniu i na rzecz osoby, w imieniu której składa zgłoszenie celne. W sytuacji gdy podatnik nie wywiąże się z ciążącego na nim z tego tytułu obowiązku, za spełnienie obowiązku odpowiada solidarnie z podatnikiem również jego przedstawiciel celny.

Dyrektor nie zgodził się także ze stanowiskiem zaprezentowanym w odwołaniu, że rozpatrywana sprawa" dotyczy sprawy już rozstrzygniętej inną decyzją, która zdaniem Organu I instancji pozostaje w obrocie prawnym." Postępowanie przeprowadzone wobec Podatnika dotyczyło bowiem odmiennego zagadnienia. Najważniejsze w dalszym ciągu jest istniejące zobowiązanie podatkowe, które może zostać uregulowane zarówno przez samego Podatnika, jak i Spółkę.

Odnosząc się do odmowy przeprowadzenia wnioskowanych dowodów, Dyrektor podniósł, że kwestia prawdziwości złożonych przez Podatnika oświadczeń nie podlegała rozpoznaniu w analizowanym postępowaniu i pozostaje bez wpływu na wynik sprawy. Ustawodawca dając uprawnienia z art. 33a u.p.t.u., domaga się określonych działań ze strony podatnika, przerzucając na niego ciężar wykazania okoliczności uprawniających do skorzystania z uproszczeń, wynikających z tego przepisu. Weryfikacji prawdziwości złożonych przez Podatnika oświadczeń, była analizowana w odrębnych postępowaniach, tj.: w postępowaniu zakończonym decyzją z 07 czerwca 2018 r. oraz w postępowaniu w sprawie o przestępstwo skarbowe wszczęte, co pozostaje bez wpływu na zaskarżoną decyzję.

Odnosząc się do podniesionej w odwołaniu kwestii nieskutecznego doręczenia Podatnikowi zawiadomienia z 14 grudnia 2022 r. o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania w podatku od towarów i usług, Dyrektor podkreślił, że w

przedmiotowym postępowaniu, Podatnik nie jest stroną postępowania. Zauważono również, że przedmiotowe postępowanie nie dotyczy postępowania obejmującego orzekanie o solidarnej odpowiedzialności podatkowej osób trzecich. W rozpatrywanej sprawie nie mamy do czynienie z sytuacją, że gdy wygasa dług główny, to wygasa odpowiedzialność Spółki (innego podatnika), ponieważ organy podatkowe procedują w innym trybie, niż przy odpowiedzialności osób trzecich. Przedmiotowe postępowanie podatkowe nie ma charakteru akcesoryjnego w stosunku do zobowiązania głównego. Spółka działała, jako przedstawiciel bezpośredni, na którym z mocy prawa, solidarnie z Podatnikiem, ciąży obowiązek zapłaty podatku od towarów i usług. Skarżący występuje, jako inny podatnik, równorzędny z podatnikiem głównym, a podnoszone przez Spółkę uwagi dotyczące nieskutecznego doręczenia Podatnikowi zawiadomienia o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, nie mają wpływu na kwestie przedawnienia zobowiązania podatkowego, za które solidarnie z mocy prawa odpowiada Spółka.

Dyrektor nie zgodził się również ze Spółką w kwestii zastosowanych przepisów prawa materialnego, tj. zastosowaniem przepisów wynikających z art. 33a ust. 8 u.p.t.u. zamiast mającego zastosowanie w tej sprawie zdaniem Spółki art. 33 ust. 4 tej ustawy.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie, po rozpoznaniu skargi na decyzję Dyrektora, wyrokiem z 20 października 2023 r., sygn. akt I SA/Kr 688/23, uchylił zaskarżoną decyzję. Wadliwość decyzji, powodująca konieczność jej uchylenia, związana była z kwestią przedawnienia. WSA w Krakowie podkreślił, że zobowiązanie podatkowe za które odpowiada Spółka, nie jest jej "własnym" zobowiązaniem, lecz związane jest ono ściśle ze zobowiązaniem Podatnika. Dlatego też Dyrektor powinien ponownie przeanalizować, czy zawiadomienie o zawieszeniu biegu przedawnienia zobowiązania podatkowego z uwagi na wszczęcie postępowania o przestępstwo karno-skarbowe, zostało prawidłowo doręczone Spółce.

Sąd nie podzielił natomiast stanowiska Spółki, że w stosunku do niej wydana została decyzja w sprawie już poprzednio rozstrzygniętą inną decyzją ostateczną. Nie została także podzielona argumentacja Spółki, że w sprawie powinien brać udział Podatnik, gdyż jest on stroną postępowania. Za niezasadne uznane zostały także twierdzenia Spółki odnoszące się do braków w przeprowadzonym postępowaniu dowodowym. Wskazano w tym zakresie w uzasadnieniu wyroku, że Spółka pomija istnienie w obrocie prawnym decyzji wydanej w stosunku do Podatnika, z której jednoznacznie wynika, że rozliczenie następowało na podstawie art. 33a u.p.t.u. Dopóki zatem decyzja ta funkcjonować będzie w obrocie prawnym, brak jest możliwości podważania konieczności rozliczenia się przez Podatnika na tej podstawie prawnej.

Po ponownym przeprowadzeniu postępowania, Dyrektor decyzją z 1 marca 2024 r., utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję Naczelnika UCS. Odnosząc się do kwestii przedawnienia zobowiązania podatkowego stwierdził, że zawiadomienie o zawieszeniu biegu przedawnienia nie zostało prawidłowo doręczone Podatnikowi i tym samym nie została spełniona przesłanka zawieszenia biegu przedawnienia na podstawie art. 70 § 6 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2023 r. poz. 2383 ze zm. – dalej: O.p.). Niemniej jednak w sprawie doszło do przerwania biegu przedawnienia w związku z zastosowanie środka egzekucyjnego o którym Podatnik został zawiadomiony. Na podstawie tytułu wykonawczego z 4 kwietnia 2019r. nr [...] dokonano 19 kwietnia 2019 r. zajęcia wierzytelności z rachunku bankowego i wkładu oszczędnościowego Podatnika w [...] Zawiadomienie o zajęciu zostało doręczone Podatnikowi 7 maja 2019 r. Wobec powyższego na dzień wydawania decyzji przez Dyrektora, nie doszło do przedawnienia zobowiązania podatkowego.

Spółka w skardze wniesionej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie, zarzuciła decyzji Dyrektora naruszenie art. 70 § 4 O.p., poprzez jego zastosowanie, zamiast mającego w niniejszej sprawie zastosowanie art. 70 § 1 O.p. W ocenie Spółki, decyzja z 07 czerwca 2018 r. wydana w stosunku do Podatnika, nie została mu skutecznie doręczona. Prowadzi to do wniosku, że brak było podstaw do wystawienia na jej podstawie tytułu wykonawczego i w konsekwencji zastosowanie środka egzekucyjnego nie wywołało skutku w postaci przerwania biegu przedawnienia.

Wobec tak postawionego zarzutu, Spółka wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji i zasądzenie kosztów postępowania podług norm przepisanych.

Odpowiadając na skargę, Dyrektor wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczas prezentowane stanowisko. Nie zgodził się także z poglądem Spółki, że decyzja z 07 czerwca 2018 r., nie została Podatnikowi doręczona

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie zważył, co następuje.

Skarga nie zasługuje na uwzględnienie, gdyż zaskarżona decyzja odpowiada prawu.

W pierwszej kolejności zaznaczenia wymaga, że sprawa była już przedmiotem orzekania przez Sąd, który wyrokiem z 20 października 2023 r., sygn. akt I SA/Kr 688/23, uchylił poprzednio wydaną przez Dyrektora decyzję. Zastosowanie znajduje zatem art. 153 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2024 r. poz. 935 – dalej: p.p.s.a.), który stanowi, że ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu sądu wiążą w sprawie organy, których działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania było przedmiotem zaskarżenia, a także sądy, chyba że przepisy prawa uległy zmianie. Norma zawarta w art. 153 p.p.s.a. ma charakter doniosły i bezwzględnie obowiązujący. Oznacza bowiem, że ani organy administracji publicznej, ani sądy orzekające ponownie w tej samej sprawie, nie mogą nie uwzględnić oceny prawnej i wskazań wyrażonych wcześniej w orzeczeniach sądu, gdyż są nimi związane. Jego zasięgiem oddziaływania objęte zostają również wszystkie przyszłe - ewentualne - postępowania administracyjne i sądowoadministracyjne dotyczące danej sprawy administracyjnej. Natomiast zwrot normatywny "w sprawie" wskazuje na tożsamość przedmiotu oceny prawnej określonego orzeczenia sądowego oraz przedmiotu skargi sądowej, która dotyczy szeroko rozumianej sprawy administracyjnej pozostającej w zakresie właściwości organów administracji publicznej. Innymi słowy, kiedy mowa o "sprawie", chodzi w danym wypadku o konkretną sytuację faktyczną, w której wzajemne uprawnienia i obowiązki indywidualnie określonego podmiotu oraz administracji publicznej podlegają prawnej kwalifikacji na podstawie obowiązujących przepisów materialnego prawa administracyjnego (por. wyrok NSA z 9 stycznia 2024 r., sygn. akt III FSK 667/23 – powoływane orzeczenia dostępne są na stronie: orzeczenia.nsa.gov.pl).

W poprzednio wydanym wyroku Sąd wyraźnie przesądził, że istnieją podstawy materialnoprawne do odpowiedzialności Spółki za zobowiązanie Podatnika, jak również wskazano, że w sprawie organy podatkowe przeprowadziły prawidłowe postępowanie wyjaśniające. Wskazano także w uzasadnieniu poprzedniego wyroku, że Spółka będzie mogła ponosić odpowiedzialność wówczas, jeżeli zobowiązanie podatkowe Podatnika istnieje. W przeciwnym bowiem wypadku, czyli wygaśnięcia tego zobowiązania, Spółka jako przedstawiciel bezpośredni, zwolniona będzie od odpowiedzialności. Wyraźnie zostało przy tym zaakcentowane, że Spółka nie może wykazywać braku swojej odpowiedzialności, dopóki decyzja z 7 czerwca 2018 r., która została wydana wobec Podatnika, pozostawać będzie w obrocie prawnym. Po przesądzeniu, że odpowiedzialność Spółki powiązana jest bezpośrednio z odpowiedzialnością Podatnika, której wysokość jednoznacznie wynika z decyzji z 7 czerwca 2018 r., Sąd nakazał Dyrektorowi przeprowadzenie ponownego postępowania w zakresie ustalenia, czy wobec podatnika doszło do skutecznego zawieszenia przedawnienia zobowiązania podatkowego w oparciu o art. 70 § 6 pkt 1 O.p. Wypełniając sformułowane na podstawie art. 141 § 4 p.p.s.a. wytyczne, Dyrektor ustalił, że w sprawie nie doszło do zawieszenia biegu przedawnia z uwagi na wszczęcie postępowania karnoskarbowego.

Niemniej jednak w wytycznych co do dalszego prowadzenia postępowania, Sąd wskazał również, że koniecznym będzie także zbadanie, czy w sprawie nie doszło do zawieszenia lub przerwania biegu przedawnienia na podstawie innych przesłanek. Po zbadaniu tej kwestii, w ocenie Dyrektora doszło do przerwania biegu przedawnienia zobowiązania podatkowego wobec Podatnika na podstawie art. 70 § 4 O.p. Przepis ten stanowi, że bieg terminu przedawnienia zostaje przerwany wskutek zastosowania środka egzekucyjnego, o którym podatnik został zawiadomiony.

Jak z powyższego wynika, Dyrektor zastosował się wytycznych Sądu przedstawionych w poprzednio wydanym wyroku. Na obecnym zaś etapie, spornym zagadnieniem pozostaje, czy faktycznie doszło do przerwania biegu przedawnienia wobec Podatnika, gdyż w takim przypadku zaskarżona decyzja byłaby prawidłowa. W przeciwnym zaś razie, wobec wygaśnięcia zobowiązania Podatnika, Spółka wolna byłaby od odpowiedzialności.

Faktem jest i znajduje to potwierdzenie w materiale dowodowym zgromadzonym w aktach sprawy, że na podstawie wydanej wobec Podatnika decyzji z 7 czerwca 2018 r. wystawiony został tytuł wykonawczy w oparciu o który wszczęte zostało postępowanie egzekucyjne. W trakcie tego postępowania zastosowano środek egzekucyjny o czym Podatnik został poinformowany. Okoliczności te nie były także kwestionowane przez Spółkę. W złożonej skardze podniesiono natomiast, że decyzja z 7 czerwca 2018 r. nie została Podatnikowi doręczona, czyli nie weszła do obrotu prawnego i dlatego też wadliwe było prowadzenie na jej podstawie egzekucji administracyjnej. W takim zaś przypadku nie mogło dojść do skutecznego zastosowania środka egzekucyjnego i tym samym nie można twierdzić, że ziściła się przesłanka o której mowa w art. 70 § 4 O.p.

Sąd stanowiska Spółki co do braku doręczenia Podatnikowi decyzji z 7 czerwca 2018 r. nie podziela. Podkreślenia wymaga, że kwestia wejścia tej decyzji do obrotu prawnego, z czym wiąże się prawidłowość jej doręczenia, została prawomocnie przesądzona w poprzednio wydanym wyroku z 20 października 2023r., sygn. akt I SA/Kr 688/23. W uzasadnieniu tego rozstrzygnięcia wyraźnie bowiem przesądzono kwestię odpowiedzialności Spółki z jednoczesnym powiązaniem jej z funkcjonowaniem w obrocie prawnym decyzji z 7 czerwca 2018 r., wydanej wobec Podatnika. Była to kluczowa kwestia, która doprowadziła do uznania za niezasadne zarzutów skargi odnoszących się do braku podstaw odpowiedzialności Spółki. Zostało to już przedstawione we wcześniejszej części uzasadnienia, niemniej jednak jeszcze raz należy wskazać na fragmenty stanowiska WSA w Krakowie w sprawie I SA/Kr 688/23, z których jednoznacznie wynika, że kwestia występowania w obrocie prawnym decyzji z 7 czerwca 2018 r., z czym wiąże się kwestia jej wejścia do obrotu prawnego, była przedmiotem analizy. Wyraźnie wskazano bowiem, że "Pomija jednak Spółka istnienie w obrocie prawnym decyzji wydanej w stosunku do Podatnika (...)". Następnie Sąd wskazał, że "Dopóki zatem decyzja ta funkcjonować będzie w obrocie prawnym (...)". W takim zaś przypadku Sąd rozpatrujący niniejszą sprawę, nie może sformułować, jak chciałaby Spółka, odmiennej oceny prawnej i stwierdzić, że jednak decyzja z 7 czerwca 2018 r. nie weszła do obrotu prawnego. Prowadziłoby to bowiem do naruszenia nie tylko cytowanego już art. 153 p.p.s.a., lecz również normy zawartej w art. 170 p.p.s.a., z którego wynika, że orzeczenie prawomocne wiąże nie tylko strony i sąd, który je wydał, lecz również inne sądy i inne organy państwowe, a w przypadkach w ustawie przewidzianych także inne osoby.

Jeszcze raz należy podkreślić, że przesądzenie, iż wydana w stosunku do Podatnika decyzja z 7 czerwca 2018 r. funkcjonuje w obrocie prawnym, stanowiła jeden z podstawowych argumentów prowadzących do stwierdzenia, że Spółka ponosi odpowiedzialność za zobowiązania Podatnika. Było to wobec powyższe stanowisko dla Spółki niekorzystne. Jeżeli Spółka z nim się nie zgadzała, powinna była złożyć skargę kasacyjną. Wówczas, jeżeli Naczelny Sąd Administracyjny podzieliłby jej stanowisko, mógłby na podstawie art. 184 § 1 in fine p.p.s.a. wprawdzie skargę kasacyjną oddalić, gdyż wyrok co do rozstrzygnięcia był dla Spółki korzystny, lecz dokonać odmiennej oceny prawnej, która wiążąca byłaby dla organów podatkowych, jak również dla Sądu w niniejszej sprawie. Spółka jednak tego zaniechała, zaś na obecnym etapie podważanie takiego stanowisko jest spóźnione.

Niemniej jednak, gdyby powyższa argumentacja co do przesądzenia w poprzednim postępowaniu, że decyzja z 7 czerwca 2018 r. weszła do obrotu prawnego nie było zasadne, w ocenie Sądu brak podstaw do podzielenia argumentacji zaprezentowanej w skardze, że decyzja ta nie została prawidłowo Spółce doręczona.

Niespornym w sprawie jest, że przedmiotowa decyzja została skierowana na adres siedziby Podatnika. Pod tym adresem siedzibę miała również radca prawny i pieczęć jej kancelarii widnieje na zwrotnym potwierdzeniu odbioru. Niemniej jednak podkreślenia wymaga, że doręczyciel zaznaczył, iż doręczył przesyłkę pracownikowi – G.K. Nie sposób zatem wykluczyć, że osoba ta była zarówno pracownikiem Podatnika, jak również radcy prawnej. Decydujące znaczenie ma jednak to, że doręczyciel przekazał pismo adresowane do Podatnika, pod adresem na nim wskazanym. Musiał w związku z tym upewnić się, że osoba odbierająca pismo jest do tego upoważniona. Samo zaś "skreślenie" adresata na zwrotnym potwierdzeniu odbioru, jest częstą praktyką doręczycieli. Potwierdza to choćby potwierdzenie doręczenia Spółce postanowienia o wszczęciu postępowania, na którym również adresat został przekreślony. Spółka nie kwestionowała jednak, że pisma takiego nie otrzymała.

Na zwrotnym potwierdzeniu odbioru doręczyciel wyraźnie zaznaczył, że pismo doręczył adresatowi, czyli Podatnikowi. Stanowiska tego nie może zmienić widniejąca na potwierdzeniu odbioru pieczęć kancelarii radcy prawnego. Osoba odbierająca pismo pod wskazanym adresem była zobowiązana doręczyć pismo nie radcy prawnemu, lecz Podatnikowi.

Ponadto co istotne, to na Podatniku ciążył obowiązek takiego zapewnienia sobie odbioru korespondencji, aby do niego docierała. Jest to szczególnie istotne w przypadku, gdy pod jednym adresem funkcjonuje kilka podmiotów. Ewentualne zaniedbania osób odbierających korespondencję obciążają adresata, czyli w niniejszej sprawie Podatnika. Potwierdza to orzecznictwo sądowe. Wskazać w tym miejscu można na wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 26 czerwca 2019 r., sygn. akt II GSK 1599/17, w którym wskazano, że jeżeli pod adresem spółki została odebrana skierowana do niej korespondencja, to na spółce ciąży obowiązek wykazania, że powyższy dowód doręczenia nie potwierdza tego faktu oraz że obowiązkiem osoby prawnej jest takie zorganizowanie odbioru korespondencji, by w jej siedzibie dokonywała tego osoba upoważniona. W judykaturze podkreśla się przy tym, że listonosz nie ma obowiązku legitymowania osoby, której doręcza pismo przeznaczone dla osoby prawnej albo jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej w lokalu ich siedziby lub w miejscu prowadzenia działalności.

Wobec tego obowiązkiem jednostek organizacyjnych jest taka organizacja pracy, by doręczenie pism w godzinach pracy i w lokalu ich siedziby lub innym wskazanym miejscu było zawsze możliwe (por. wyrok NSA z 27 lipca 2023 r., sygn. akt III FSK 1401/22). Sama zaś kwestia upoważnienia danego pracownika do odbioru korespondencji jest w istocie sprawą wewnętrzną, organizacyjną takiej jednostki. W istocie możliwe jest oparcie się na domniemaniu, że osoba odbierająca pismo skierowane do jednostki organizacyjnej, jest uprawniona do wykonania tej czynności. W konsekwencji, jeżeli dana osoba przebywała w miejscu siedziby takiej jednostki i wyraźnie nie oświadczyła doręczającemu, że przyjmowanie przesyłek nie mieści się w zakresie jej obowiązków, nie można twierdzić, że listonosz doręczył przesyłkę do rąk osoby nieuprawnionej. Do odbioru przesyłki pocztowej nie jest konieczne oddzielne upoważnienie do reprezentowania konkretnej jednostki organizacyjnej (por. wyrok NSA z 8 grudnia 2022 r., sygn. akt III FSK 1354/21).

Jeżeli zatem przesyłka została doręczona w siedzibie Podatnika i doręczyciel przekazał ją osobie, którą uznał za pracownika i jednocześnie zaznaczył, że została ona doręczona adresatowi, nie można zasadnie podważać skuteczności doręczenia i twierdzić, że decyzja nie weszła do obrotu prawnego. Spółka nie wykazała, aby osoba odbierająca przesyłkę nie była do tego upoważniona. Nie może o tym świadczyć jedynie znajdująca się na potwierdzeniu odbioru pieczęć innego podmiotu. Umieszczenie takiej pieczęci mogło wynikać z oczywistej omyłki i samo w sobie nie świadczy o błędnym doręczeniu.

Decydujące znaczenie mają adnotacje doręczyciela umieszczone na zwrotnym potwierdzeniu odbioru, z których jednoznacznie wynika, że decyzja została Spółce doręczona. Ponadto jak słusznie wskazano w odpowiedzi na skargę, placówka pocztowa nie zwróciła przesyłki do nadawcy chociażby z jednego z możliwych powodów wskazanych w pkt 6 ZPO, czyli np. adresat odmówił przyjęcia, pod wskazanym adresem jest nieznany, wyprowadził się, czy też nie podjął awizowanego pisma. Organ podatkowy otrzymał zatem jednoznaczną informację od podmiotu doręczającego decyzję, że została ona adresatowi doręczona. Dlatego też w ocenie Sądu miał podstawy do uznania, że decyzja weszła do obrotu prawnego i dlatego na jej podstawie mógł prowadzić egzekucję administracyjną.

Na marginesie jedynie Sąd zauważa, że Podatnik nie kwestionował skuteczności doręczenia mu przedmiotowej decyzji, choć prowadzone było na jej podstawie postępowanie egzekucyjne. Skoro sam zainteresowany stwierdził tym samym, że decyzja została mu doręczona, to trudno uznać, aby Spółka mogła skutecznie taką okoliczność podnosić.

Z tych wszystkich powodów za niezasadny należało uznać postawiony w skardze zarzut, że doszło do przedawnienia wymagalnego zobowiązania. Organy podatkowe przerwały bowiem bieg jego przedawnienia poprzez zastosowanie środka egzekucyjnego o którym Podatnik został zawiadomiony. Zaskarżona decyzja została zatem wydana i doręczona przed upływem okresu przedawnienia.

Jednocześnie Sąd, nie będąc na podstawie art. 134 § 1 p.p.s.a. związany granicami skargi, czyli jej zarzutami i wnioskami oraz powołaną podstawą prawną, przeprowadził pełną kontrolę zaskarżonej decyzji oraz postępowania zmierzającego do jej wydania. W wyniku tej kontroli, nie zostało stwierdzone naruszenia przepisów prawa materialnego, bądź przepisów postępowania, które uzasadniałyby konieczność uchylenia zaskarżonej decyzji.

Dlatego też Sąd, działając na podstawie art. 151 p.p.s.a., skargę oddalił.