Wyrok NSA, sygn. akt III FSK 1088/22
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2023-03-07 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6117 Odpowiedzialność podatkowa osób trzecich, ulgi płatnicze (umorzenie, odroczenie, rozłożenie na raty itp.)
Hasła tematyczne: Odpowiedzialność podatkowa osób trzecich
Skarżony organ: Minister Pracy i Polityki Społecznej~Minister Pracy i Polityki Społecznej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżony wyrok i oddalono skargę
Zasądzono zwrot kosztów postępowania
Powołane przepisy: article: art. 116
journal: Dz.U. 2017 poz 201
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jedn.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący: Sędzia NSA Anna Dalkowska, Sędzia NSA Sławomir Presnarowicz (sprawozdawca), Sędzia WSA (del.) Paweł Dąbek, Protokolant Marta Koźlik, po rozpoznaniu w dniu 7 marca 2023 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Ministra Rodziny i Polityki Społecznej od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 6 kwietnia 2022 r. sygn. akt III SA/Wa 39/21 w sprawie ze skargi W. C. na decyzję Ministra Rodziny, Pracy i Polityki Społecznej z dnia 5 października 2020 r. nr BON.III.5220.519.9.2018.AP w przedmiocie odpowiedzialności osób trzecich za zaległości spółki z tytułu wpłat na Państwowy Fundusz Rehabilitacji Osób Niepełnosprawnych za okres od września 2015 r. do kwietnia 2016 r. 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości, 2) oddala skargę w całości, 3) zasądza od W. C. na rzecz Ministra Rodziny i Polityki Społecznej kwotę 610 (słownie: sześćset dziesięć) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

Zaskarżonym wyrokiem z 6 kwietnia 2022 r., sygn. akt III SA/Wa 39/21, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie (dalej: "WSA") po rozpoznaniu sprawy ze skargi W. C. (dalej: "Skarżący") uchylił zaskarżoną decyzję Ministra Rodziny, Pracy i Polityki Społecznej (dalej: "Minister") z dnia 5 października 2020 r. w przedmiocie orzeczenia o solidarnej odpowiedzialności Skarżącego jako prezesa zarządu F.z o.o. z siedzibą w W. (dalej "spółka") wraz ze spółką za zaległości spółki z tytułu wpłat na Państwowy Fundusz Rehabilitacji Osób Niepełnosprawnych za miesiące od września 2015 r. do kwietnia 2016 r. a także zasądził na rzecz Skarżącego zwrot kosztów postępowania sądowego. Wymieniony wyrok, jak również inne przytoczone w niniejszym uzasadnieniu orzeczenia sądów administracyjnych, publikowane są na stronach internetowych Naczelnego Sądu Administracyjnego (www.nsa.orzeczenia.gov.pl).

Z przedstawionego przez WSA stanu faktycznego sprawy wynikało, że decyzją z 6 sierpnia 2018 r. Prezes Zarządu Państwowego Funduszu Rehabilitacji Osób Niepełnosprawnych w Warszawie orzekł o solidarnej odpowiedzialności Skarżącego za wyżej wskazane zaległości podatkowe spółki.

Po rozpoznaniu odwołania, Minister decyzją z 5 października 2020 r. utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję. Uzasadniając podjęte rozstrzygnięcie uznał, że spełnione zostały pozytywne przesłanki orzeczenia o odpowiedzialności i nie wystąpiły przesłanki negatywne, które by zwalniały Skarżącego od odpowiedzialności jako osobę trzecią za zaległości podatkowe spółki.

Uchylając zaskarżoną decyzję WSA uznał, że organy podatkowe prawidłowo wykazały, w oparciu o pozyskane dowody, że Skarżący pełnił funkcję członka zarządu spółki w okresie wymagalności wskazanych wyżej zaległości spółki, co wynika z danych zawartych w KRS . Organy ponadto wykazały, że egzekucja z majątku spółki okazała się bezskuteczna. Zdaniem WSA – w sprawie niniejszej zostały wykazane tzw. przesłanki pozytywne odpowiedzialności Skarżącego, wynikające z treści art. 116 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2021 r., poz. 1540, ze zm.; dalej jako: "o.p.").

W ocenie WSA, decyzja organu odwoławczego jest wadliwa w tej części, która dotyczy przesłanki egzoneracyjnej z art. 116 § 1 pkt 1 lit. a) o.p. WSA przypomniał, że w niniejszej sprawie Minister uznał, że doszło do ziszczenia się pierwszej ze wskazanych przesłanek, gdyż spółka zaprzestała regulowania zobowiązań z tytułu wpłat na PFRON. W konsekwencji spółka stała się niewypłacalna 20 października 2015 r., w dacie wymagalności wpłaty na PFRON za wrzesień 2015 r. Z tych przyczyn – zdaniem Ministra – wniosek o ogłoszenie upadłości spółki powinien był zostać złożony 3 listopada 2015 r., stosownie do art. 21 ust. 1 ustawy z dnia 28 lutego 2003 r. - Prawo upadłościowe i naprawcze (Dz. U. z 2015 r., poz. 233, ze zm., dalej jako: "p.u.n."). WSA uznał bowiem, że Minister (a wcześniej – organ pierwszej instancji) nie ustalił, czy zarządzana przez Skarżącego spółka miała zadłużenie wobec jakichkolwiek innych wierzycieli, niż PFRON. Co więcej, organ powinien też zbadać datę ich wymagalności i dopiero wtedy ustalić datę niewypłacalności spółki i datę wystąpienia z wnioskiem o ogłoszenie upadłości. Dla potrzeb ustalenia tej okoliczności, WSA za celowe uznał przeprowadzenie dowodu z dokumentów załączonych do wniosku o ogłoszenie upadłości spółki. W ocenie WSA, w toku doczasowego postępowania w sprawie, nie zostało przeprowadzone postępowania dowodowe, z którego wynikałoby w jakiej dacie spółka stała się niewypłacalna.

W skardze kasacyjnej wywiedzionej od tego wyroku, Minister żądając przeprowadzenia rozprawy zaskarżył go w całości wnosząc o jego uchylenie w całości i rozpoznanie skargi poprzez jej oddalenie przez Naczelny Sąd Administracyjny, ewentualnie o uchylenie wyroku w całości i przekazanie sprawy WSA do ponownego rozpoznania oraz o zasądzenie od Skarżącego na rzecz Ministra kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego wg. norm przepisanych..

Zaskarżonemu wyrokowi zarzucono na podstawie art. 174 pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2022 r., poz. 329 z późn. zm.; dalej jako: "p.p.s.a.") naruszenie przepisów postępowania mające istotny wpływ na wynik sprawy, tj.:

- art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w zw. z art 141 § 4 p.p.s.a. w zw. z art. 133 § 1 p.p.s.a., poprzez wadliwe uzasadnienie wyroku, polegające na braku wyjaśnienia — wobec wskazań co do oceny materiału dowodowego wyrażonych w wyroku — innego naruszenia przepisów postępowania, jeśli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy;

- art 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w zw. z art 135 p.p.s.a., poprzez błędne uznanie, że organ pominął dokumenty istotne przy ustaleniu okoliczności faktycznych sprawy oraz, że nie dokonał ustaleń faktycznych pozwalających na stwierdzenie, kiedy zaistniały podstawy do zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości spółki, w tym poprzez błędne uznanie, że obowiązkiem organu było ustalenie czy w sprawie występowała wielość zobowiązań spółki, a w konsekwencji uwzględnienie skargi i błędne uznanie, że doszło do naruszenia przepisów postępowania;

Na podstawie art. 174 pkt 1 p.p.s.a. zarzucono także naruszenie prawa materialnego, tj.:

- art. 116 § 1 pkt 1 lit. a) o.p. w zw. z art. 11 ust. 1 i art. 21 ust. 1 p.u.n., poprzez błędną wykładnię i uznanie, że dla określenia tzw. czasu właściwego do złożenia wniosku o upadłość niezbędne jest istnienie wielości zobowiązań spółki, podczas gdy okoliczności te nie mają znaczenia, bowiem z niewypłacalnością mamy również do czynienia, gdy spółka posiada co najmniej jedno niewykonane zobowiązanie, w tym nie zaspokaja tylko jednego wierzyciela, a ocena skuteczności wniosku o upadłość badana jest w odrębnym postępowaniu.

Skarżący nie wniósł odpowiedzi na skargę kasacyjną.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

Skarga kasacyjna zasługuje na uwzględnienie.

Naczelny Sąd Administracyjny, zgodnie z art. 183 § 1 p.p.s.a., rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, biorąc z urzędu pod rozwagę nieważność postępowania. W sprawie niniejszej Naczelny Sąd Administracyjny nie dopatrzył się okoliczności uzasadniających nieważność postępowania (art. 183 § 2 p.p.s.a.) i rozpoznał skargę kasacyjną w podstawach w niej wskazanych.

Istotą sporu w przedmiotowej sprawie, było to, czy konieczne jest ustalenie, czy poza wpłatami na PFRON, spółka miała jakiekolwiek wymagalne zadłużenia wobec innych podmiotów. W ocenie WSA, organ administracji powinien też zbadać datę ich wymagalności i dopiero wtedy ustalić datę niewypłacalności spółki i datę wystąpienia z wnioskiem o ogłoszenie upadłości.

Naczelny Sąd Administracyjny za zasadny uznaje zarzut naruszenia przez WSA przepisów postępowania mające istotny wpływ na wynik sprawy, tj. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w zw. z art 141 § 4 p.p.s.a. w zw. z art. 133 § 1 p.p.s.a., poprzez wadliwe uzasadnienie wyroku, polegające na braku wyjaśnienia — wobec wskazań co do oceny materiału dowodowego wyrażonych w wyroku — innego naruszenia przepisów postępowania, jeśli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Zgodnie z art. 141 § 4 p.p.s.a. uzasadnienie wyroku winno zawierać zwięzłe przedstawienie stanu sprawy, zarzutów podniesionych w skardze, stanowisk pozostałych stron, podstawę prawną rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienie. Argumentacja zawarta w uzasadnieniu powinna pozwolić na prześledzenie toku rozumowania, który doprowadził Sąd do konkretnego rozstrzygnięcia, a czego nie osiągnięto w przedmiotowej sprawie.

Za podstawę prawną wyroku WSA powołał art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a., wskazując tym samym, że organ administracji naruszył przepisy postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Przepis ten stanowi, że Sąd uchyla decyzję jeżeli stwierdzi inne naruszenie przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć wpływ na wynik sprawy. Oznacza to, że nie każde naruszenie przepisów postępowania powoduje konieczność uchylenia zaskarżonej decyzji, lecz takie naruszenie, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

Tymczasem WSA w uzasadnieniu wyroku nie wskazał, które przepisy regulujące przebieg postępowania administracyjnego zostały naruszone, a w konsekwencji jakie przełożenie ma naruszenie przepisów postępowania na stosowanie przepisów prawa materialnego przez organy (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 20 maja 2005 r., sygn. akt FSK 1959/04). Jeżeli bowiem, jak wynika z orzecznictwa Naczelnego Sądu Administracyjnego - przepis art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. nie może stanowić samodzielnej podstawy kasacyjnej (tak: m.in. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 23 listopada 2012 r., sygn. akt I OSK 596/12), a w zarzutach skargi kasacyjnej istnieje konieczność podania stosownych przepisów kodeksu postępowania administracyjnego albo innych przepisów proceduralnych (w tym przypadku Ordynacji podatkowej), to z treści uzasadnienia wyroku WSA powinno wprost wynikać, jakie przepisy postępowania zostały przez organ administracji naruszone. W przeciwnym wypadku, co występuje w przedmiotowej sprawie, uzasadnienie nie pozwala w tej części na kontrolę kasacyjną orzeczenia (zob. orzeczenie NSA z dnia 28 lutego 2012 r., sygn. akt II FSK 182/12). W niniejszej sprawie nie zostały naruszone, wyrażone w o.p., zasady postępowania - w tym art. 122 i art. 187 § 1 o.p. (prawdy obiektywnej) oraz art. 191 o.p. (swobodnej oceny dowodów). Nie można zgodzić się ze stanowiskiem WSA, że organy nie zebrały pełnego materiału dowodowego niezbędnego do wyjaśnienia sprawy oraz, że nie wyjaśniły wszystkich okoliczności niezbędnych dla stwierdzenia, że niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości nastąpiło bez winy Skarżącego.

Naczelny Sąd Administracyjny za usprawiedliwiony uznaje zarzut naruszenia przez WSA przepisów prawa materialnego, tj. art. 116 § 1 pkt 1 lit. a) o.p. w zw. z art. 11 ust. 1 i art. 21 ust. 1 p.u.n., poprzez błędną wykładnię i uznanie, że dla określenia tzw. czasu właściwego do złożenia wniosku o upadłość niezbędne jest istnienie wielości zobowiązań spółki, podczas gdy okoliczności te nie mają znaczenia. Należy zgodzić się z poglądem, że z niewypłacalnością mamy również do czynienia, gdy spółka posiada co najmniej jedno niewykonane zobowiązanie, w tym nie zaspokaja tylko jednego wierzyciela, a ocena skuteczności wniosku o upadłość badana jest w odrębnym postępowaniu. Zauważyć należy, że przesłanka egzoneracyjna wymieniona w art. 116 § 1 pkt 1 o.p. odnosi się wyłącznie do zgłoszenia wniosku, a nie do skutku tego wniosku, jakim jest ogłoszenie upadłości. Wniosek należy złożyć wówczas, gdy zaistnieją przesłanki niewypłacalności dłużnika, określone w art. 10 i art. 11 p.u.n. Badaniu podlega także czas właściwy do złożenia wniosku w kontekście czasu, od jakiego spółka przestała płacić swoje wymagalne zobowiązania. Jeżeli zatem dłużnik nie wykonuje swoich wymagalnych zobowiązań, powinien taki wniosek zawsze złożyć. W przypadku osób prawnych, obowiązek taki spoczywa na osobach fizycznych reprezentujących te podmioty, czyli w przypadku spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, na członkach zarządu (art. 21 ust. 2 p.u.n.). Odróżnić należy przy tym obowiązek zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości, od skuteczności tego wniosku i ogłoszenia tej upadłości przez sąd upadłości. Dłużnik ma jedynie obowiązek dokonania oceny, czy wykonuje swoje wymagalne zobowiązania, natomiast oceny, czy faktycznie zaistniały przesłanki do ogłoszenia upadłości władny jest dokonać wyłącznie sąd właściwy w sprawach upadłości (por. wyrok Sądu Najwyższego z 7 listopada 2016 r., sygn. akt III UK 13/16, LEX nr 2183503, zob. wyrok NSA z 6 czerwca 2017 r., sygn. akt I FSK 1951/15). To do "sądu upadłościowego" należy zatem ocena, czy faktycznie zobowiązania nie są wykonywane i czy istnieją podstawy do wszczęcia postępowania upadłościowego. Nawet zatem niewykonywanie wymagalnych zobowiązań wobec jednego wierzyciela i braku możliwości ich spłacenia przy normalnym prowadzeniu działalności gospodarczej, nie zwalnia członka zarządu od zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości, nie do niego bowiem należy rozstrzygnięcie o zasadności wniosku. Ustawodawca poprzez treść przepisu art. 116 § 1 pkt 1 o.p., nie daje członkowi zarządu takiego uprawnienia. Dokonując wykładni art. 116 § 1 pkt 1 o.p. należy mieć ponadto na względzie gwarancyjny i subsydiarny charakter odpowiedzialności osoby trzeciej. Przyjęcie, że członek zarządu zwolniony jest z obowiązku złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości w sytuacji, gdy spółka zalega z płatnościami wyłącznie w odniesieniu do jednego wierzyciela, stawiałoby w uprzywilejowanej pozycji tych członków zarządu, których spółki miałyby tylko jednego wierzyciela - Skarb Państwa w stosunku do tych, których spółki miałyby co najmniej dwóch wierzycieli. Doszłoby zatem do oczywistego nierównego traktowania członków zarządu (osób trzecich) w zależności od tego, ilu wierzycieli miały zarządzane przez nich spółki oraz do osłabienia funkcji gwarancyjnej odpowiedzialności osób trzecich (por. wyroki NSA z 12 czerwca 2018 r., sygn. akt I FSK 909/16, z 10 stycznia 2012 r., sygn. akt II FSK 1329/10, z 22 listopada 2017 r., sygn. akt II I FK 1138/16). Takie też stanowisko zajął NSA w wyroku z dnia 5 grudnia 2018 r., sygn. akt II FSK 1686/18 oraz w wyrokach o sygn. akt: III FSK 4833/21 z 15 lutego 2022 r. i sygn. akt III FSK 1503/21 z 19 stycznia 2023 r.).

W tym stanie rzeczy, Naczelny Sąd Administracyjny orzekł o uwzględnieniu skargi kasacyjnej oraz o oddaleniu skargi na podstawie art. 188 p.p.s.a.

O zwrocie kosztów postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 203 pkt 2 p.p.s.a. w związku z art. 205 § 2 i art. 209 p.p.s.a.

Paweł Dąbek Anna Dalkowska Sławomir Presnarowicz (spr.)