Wyrok WSA w Lublinie, sygn. akt I SA/Lu 203/24
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie
Data orzeczenia: 2024-07-10 00:00:00+02:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6113 Podatek dochodowy od osób prawnych
6560
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób prawnych
Interpretacje podatkowe
Skarżony organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżony akt
Powołane przepisy: article: art. 28 ust. 1 pkt 2, art. 28m ust. 1, ust. 3
journal: Dz.U. 2022 poz 2587
law: Ustawa z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t. j.)

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Monika Kazubińska-Kręcisz Sędziowie Asesor sądowy Marcin Małek (sprawozdawca) Sędzia WSA Iwona Tchórzewska Protokolant Starszy asystent sędziego Monika Bartmińska po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 10 lipca 2024 r. sprawy ze skargi N. S. H. Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w N. na indywidualną interpretację Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 5 lutego 2024 r. nr 0111-KDIB2-1.4010.564.2023.1.AS w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych I. uchyla zaskarżoną interpretację indywidualną, II. zasądza od Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej na rzecz N. S. H. Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w N. kwotę 697 (sześćset dziewięćdziesiąt siedem) złotych z tytułu zwrotu kosztów postępowania.


UZASADNIENIE

Wnioskiem z 1 grudnia 2023 r. N. sp. z o.o. z siedzibą w [...] (wnioskodawca, spółka lub skarżąca) wystąpiła do Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej (organ) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych.

Prezentując we wniosku stan faktyczny i zdarzenie przyszłe spółka podała, że podlega opodatkowaniu ryczałtem od dochodów spółek (estoński CIT) od 1 lipca 2022 r. Zamknęła księgi rachunkowe na dzień 30 czerwca 2022 r. oraz sporządziła sprawozdanie finansowe za okres od 1 stycznia 2022 r. do 30 czerwca 2022 r. i za okres od 1 lipca 2022 r. do 31 grudnia 2022 r. Za lata obrotowe do 31 grudnia 2021 r. włącznie, spółka osiągnęła zysk, który częściowo nie został podzielony pomiędzy wspólników, lecz został przekazany na kapitał zapasowy spółki.

W dniu 18 lipca 2023 r. walne zgromadzenie wspólników spółki podjęło uchwałę o dobrowolnym umorzeniu 3967 udziałów w spółce za wynagrodzeniem dla wspólników, pochodzącym z czystego zysku osiągniętego przez spółkę do 31 grudnia 2021 r. i znajdującego się w kapitale zapasowym spółki, czyli bez obniżenia kapitału zakładowego.

Również w dniu 8 września 2023 r. walne zgromadzenie wspólników spółki podjęło uchwałę o dobrowolnym umorzeniu kolejnych 151 udziałów w spółce za wynagrodzeniem dla wspólnika, pochodzącym z czystego zysku osiągniętego przez spółkę do 31 grudnia 2021 r. i znajdującego się w kapitale zapasowym spółki, czyli bez obniżenia kapitału zakładowego.

Na tle tak przedstawionego stanu faktycznego spółka zadała organowi następujące pytanie: Czy w przedstawionym stanie faktycznym, zapłata przez spółkę wspólnikom wynagrodzenia za umarzane udziały stanowi dla spółki dochód podlegający opodatkowaniu ryczałtem, na podstawie art. 28m ust. 1 ustawy o CIT, a w szczególności czy stanowi dochód z tytułu ukrytego zysku, o którym mowa w art. 28 ust. 1 pkt 2 oraz art. 28m ust.3 ustawy o CIT?

Zdaniem spółki, odpowiedzi na powyższe pytania powinna być negatywna.

W przekonaniu spółki wypłata wynagrodzenia dla wspólników z tytułu umorzenia udziałów, sfinansowana czystym zyskiem wypracowanym w okresie, gdy spółka nie podlegał opodatkowaniu ryczałtem od dochodów spółek, tj. zyskiem uzyskanym do 31 grudnia 2021 r., nie będzie powodowała obowiązku opodatkowania ryczałtem od dochodów spółek kapitałowych.

Jak argumentowała, wypłacone zyski nie są zyskiem netto wypracowanym w okresie opodatkowania ryczałtem, ani nie spełniają definicji ukrytego zysku. Kluczowa bowiem jest treść art. 28m ust. 1 pkt 1 ustawy o CIT, zgodnie z którym opodatkowaniu ryczałtem podlega dochód odpowiadający wysokości zysku netto wypracowanego w okresie opodatkowania ryczałtem i do takiego zysku należy odnosić pojęcie ukrytego zysku, o którym mowa w art. 28m ust. 1 pkt 2 i art. 28m ust. 3 ustawy o CIT.

Również definicja ukrytego zysku zawarta w art. 28m ust. 3 ustawy o CIT nawiązuje do prawa do udziału w zysku osiągniętego w okresie opodatkowania ryczałtem, a nie zysku osiągniętego wcześniej. Niezrozumiałe byłoby bowiem różnicowanie podstawy opodatkowania wskazanej w art. 28m ust. 1 pkt 2 ustawy o CIT i rozciąganie jej na wszelkie zyski spółki uzyskane w jakimkolwiek okresie, w stosunku do podstawy opisanej w art. 28m ust. 1 pkt 1 ustawy o CIT, gdzie wyraźnie jest mowa o opodatkowaniu podzielonego zysku osiągniętego w okresie opodatkowania ryczałtem.

Uznać więc należy, iż skoro "podzielony zysk", o którym mowa w art. 28m ust. 3 ustawy o CIT ma to samo znaczenie, co "podzielony zysk", o którym mowa w art. 28m ust. 1 pkt 1 lit. a ustawy o CIT - ze wszystkimi tego konsekwencjami, to skoro ukryty zysk to świadczenie wykonane "w związku z prawem do udziału w zysku, inne niż podzielony zysk", a świadczenie w postaci podzielonego zysku może powstać tylko w odniesieniu do zysku wypracowanego w okresie opodatkowania ryczałtem, to "prawo do udziału w zysku", o którym mowa w art. 28m ust. 3 ustawy o CIT, skutkować ma wykonaniem świadczenia związanego z uprawnieniem podmiotu do otrzymania podzielonego zysku, który wypracowany został w okresie opodatkowania ryczałtem. Skoro więc wynagrodzenie z tytułu umorzenia dobrowolnego udziałów nie uszczupliło zysku wypracowanego w okresie opodatkowania spółki ryczałtem, lecz skutkowało wypłatą znajdującego się w kapitale zapasowym zysku osiągniętego w latach poprzedzających, to wypłata wynagrodzenia z tytułu umorzenia części udziałów nie uszczupliła zysku wypracowanego w okresie opodatkowania ryczałtem, a tym samym nie stanowi dochodu podlegającego opodatkowaniu ryczałtem.

Zdaniem spółki, zbędne jest przy tym sięganie do art. 28m ust. 4 ustawy o CIT, który zawiera katalog włączeń z zakresu ukrytych zysków. Wyłączenia te odnoszą się bowiem do wydatków, które mogłyby zostać zakwalifikowane do ukrytych zysków, natomiast wypłata zysku osiągniętego w okresie poprzedzającym okres opodatkowania ryczałtem nie jest objęta katalogiem dochodów opodatkowanych wskazanych w art. 28m ust. 1 ustawy o CIT (definicja pozytywna), zbędne jest więc zamieszczanie tego wydatku w katalogu wyłączeń (definicja negatywna).

Nadto spółka podniosła, że zysk (dochód) uzyskany przez nią w okresie poprzedzającym opodatkowanie ryczałtem został już raz opodatkowany podatkiem dochodowym, wobec czego ponowne opodatkowanie go ryczałtem od dochodów spółek spowodowałoby podwójne opodatkowanie tego samego dochodu, co należy uznać za niedopuszczalne.

Z zasadą powyższą korelują też art. 7aa ust. 1 pkt 2 i art. 28d ustawy o CIT z których wynika, że intencją ustawodawcy było wyraźne oddzielenie zysków wypracowanych w okresie opodatkowania ryczałtem od zysków wypracowanych w innym okresie, z uwagi na odmienną zasadę ich opodatkowania. Takie oddzielenie umożliwia podatnikom swobodne dysponowanie wszelkimi zyskami bez obawy popełnienia pomyłki co do ich opodatkowania.

Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej w interpretacji indywidualnej z 5 lutego 2024 r., nr 0111-KDIB2-1.4010.564.2023.1.AS uznał stanowisko spółki za nieprawidłowe.

W motywach rozstrzygnięcia organ wskazał, że zgodnie z art. 28m ust. 1 pkt 2 ustawy o CIT opodatkowaniu ryczałtem podlega dochód odpowiadający wysokości ukrytych zysków (dochód z tytułu ukrytych zysków). W myśl art. 28m ust. 3 pkt 5 ustawy o CIT, przez ukryte zyski rozumie się świadczenia pieniężne, niepieniężne, odpłatne, nieodpłatne lub częściowo odpłatne, wykonane w związku z prawem do udziału w zysku, inne niż podzielony zysk, których beneficjentem, bezpośrednio lub pośrednio, jest udziałowiec, akcjonariusz albo wspólnik lub podmiot powiązany bezpośrednio lub pośrednio z podatnikiem lub z tym udziałowcem, akcjonariuszem albo wspólnikiem, w szczególności wypłacone z zysku wynagrodzenie z tytułu umorzenia udziału (akcji), ze zmniejszenia wartości udziału (akcji), z wystąpienia wspólnika ze spółki, ze zmniejszenia udziału kapitałowego wspólnika w spółce.

Przedmiotem opodatkowania w systemie ryczałtu jest co do zasady, efektywna dystrybucja zysku ze spółki kapitałowej do jej udziałowca/akcjonariusza/ wspólnika, przy czym przepisy nie ograniczają się wyłącznie do opodatkowania dywidend, ale uwzględniają również inne formy dystrybucji.

Charakter dochodu stanowiącego "ukryty zysk" wskazuje, że co do zasady ukrytym zyskiem są świadczenia, których wynikiem jest przysporzenie bezpośrednie lub pośrednie dla podmiotu powiązanego ze spółką będącą podatnikiem ryczałtu.

Zdaniem organu, w analizowanej sprawie miało miejsce umorzenie udziałów. Ww. transakcja została dokonana pomiędzy wspólnikami a spółką i dotyczyła umorzenia udziałów za wynagrodzeniem, pochodzącym z czystego zysku. Omawiane umorzenie nastąpiło w zgodzie z zasadami przewidzianymi w kodeksie spółek handlowych.

Należy jednak zauważyć, że według stanowiska doktryny, umorzenie udziałów spółki w trybie art. 199 § 1 i 4 ksh prowadzi do unicestwienia niektórych udziałów w kapitale zakładowym oraz praw związanych z tym udziałem. Wypłata wynagrodzenia z tytułu umorzenia udziałów (akcji) jest bez wątpienia świadczeniem związanym z prawem do udziału w zysku, innym niż podzielony zysk, którego beneficjentem jest udziałowiec lub akcjonariusz. A zatem, wynagrodzenie z tytułu umorzenia udziałów (akcji), niezależnie od trybu i sposobu umorzenia - stanowi dochód z tytułu ukrytych zysków, w myśl art. 28m ust. 3 ustawy o CIT.

Co więcej, treść art. 28m ust. 3 pkt 5 ustawy o CIT wskazuje, iż przykładowym świadczeniem kreującym dochód z tytułu ukrytych zysków jest wypłacone z zysku wynagrodzenie z tytułu umorzenia udziału (akcji), ze zmniejszenia wartości udziału (akcji), z wystąpienia wspólnika ze spółki, ze zmniejszenia udziału kapitałowego wspólnika w spółce. Jednocześnie przepis ten, nie dokonując przy tym rozróżnienia na zysk wypracowany przed oraz po okresie opodatkowania ryczałtem od dochodów spółek. W związku z powyższym, zgodnie z literalnym brzmieniem art. 28m ust. 3 pkt 5 ustawy o CIT, do dochodu z tytułu ukrytych zysków należy zaliczyć również wynagrodzenie z tytułu umorzenia udziału (akcji) wypłacone zarówno z zysku wypracowanego w okresie opodatkowania ryczałtem jak i przed okresem opodatkowania ryczałtem.

Zatem stanowisko spółki należało uznać za nieprawidłowe.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie skarżąca, zażądała uchylenia powyższej interpretacji indywidualnej oraz zasądzenia kosztów postępowania.

Zaskarżonej interpretacji zarzuciła naruszenie art. 28m ust. 3 pkt 5 w zw. z art. 28m ust. 1 pkt 2 ustawy o CIT, polegające na błędzie wykładni i uznaniu, że podlegającym opodatkowaniu dochodem z tytułu ukrytego zysku jest wynagrodzenie wypłacone wspólnikowi z tytułu umorzenia udziałów sfinansowane zyskiem osiągniętym w okresie, gdy skarżąca spółka nie była jeszcze opodatkowana ryczałtem od dochodów spółek o którym mowa w Rozdziale 6b tej ustawy.

W ocenie spółki, interpretacja jest nieprawidłowo, gdyż organ nie uwzględnił, że definicja ukrytego zysku zawarta w art. 28m ust.3 ustawy o CIT nawiązuje do prawa do udziału w zysku osiągniętego w okresie opodatkowania ryczałtem, a nie zysku osiągniętego wcześniej. Niezrozumiałe byłoby bowiem różnicowanie podstawy opodatkowania wskazanej w art. 28m ust. 1 pkt 2 ustawy o CIT rozciąganie jej na wszelkie zyski spółki uzyskane w jakimkolwiek okresie, w stosunku do podstawy opisanej w art. 28m ust. 1 pkt 1 ustawy o CIT, gdzie wyraźnie jest mowa o opodatkowaniu podzielonego zysku osiągniętego w okresie opodatkowania ryczałtem.

Uznać bowiem należy, iż skoro wynagrodzenie z tytułu umorzenia dobrowolnego udziałów nie uszczupliło zysku wypracowanego w okresie opodatkowania spółki ryczałtem, lecz skutkowało wypłatą znajdującego się w kapitale zapasowym zysku osiągniętego w latach poprzedzających, to wypłata wynagrodzenia z tytułu umorzenia części udziałów nie uszczupliła zysku wypracowanego w okresie opodatkowania ryczałtem, a tym samym nie stanowi dochodu podlegającego opodatkowaniu ryczałtem.

W konsekwencji przeznaczenie zysku netto wypracowanego przez skarżącą w okresie poprzedzającym opodatkowanie ryczałtem od dochodów spółek nie może być uznane za zdarzenie generujące dochód z tytułu ukrytych zysków, ze względu na brak spełnienia przesłanek określonych w art. 28m ust. 3 ustawy o CIT.

Intencją ustawodawcy było bowiem wyraźne oddzielenie zysków wypracowanych w okresie opodatkowania ryczałtem od zysków wypracowanych w innym okresie, z uwagi na odmienną zasadę ich opodatkowania. Takie oddzielenie umożliwia podatnikom swobodne dysponowanie wszelkimi zyskami bez obawy popełnienia pomyłki co do ich opodatkowania.

Również uzasadnienie projektu ustawy nowelizującej ustawę o CIT, wprowadzającej Rozdział 6b, wskazuje, iż intencją ustawodawcy było opodatkowanie wszystkich wypłacanych zysków osiąganych w okresie opodatkowania ryczałtem (również na pokrycie strat z okresów poprzednich), lecz jednocześnie ograniczenie tego opodatkowania wyłącznie do wypłaty zysków osiągniętych w okresie opodatkowania ryczałtem.

Analogiczne stanowisko zostało wyrażone w interpretacjach podatkowych organów oraz wyrokach sądów administracyjnych.

Nadto podkreśliła, że zysk (dochód) uzyskany przez spółkę w okresie poprzedzającym opodatkowanie ryczałtem został już raz opodatkowany podatkiem dochodowym, wobec czego ponowne opodatkowanie go ryczałtem od dochodów spółek spowodowałoby podwójne opodatkowanie tego samego dochodu, co należy uznać za niedopuszczalne. Również organ w zaskarżonej interpretacji wskazuje, iż istotą przyjętego modelu (ryczałtu od dochodów spółek) jest odroczenie opodatkowania dystrybuowanego zysku do dnia podjęcia uchwały o przeznaczeniu tego zysku i wypłat równoważnych takiej dystrybucji. Jednakże z tego stwierdzenia nie wyciągnął należytego wniosku, skoro nie uwzględnił faktu, że dystrybuowany zysk (w postaci wypłaty wynagrodzenia za umorzone udziały) został już opodatkowany za okres, gdy nie podlegała ona opodatkowaniu ryczałtem od dochodów spółek.

W odpowiedzi na skargę organ podtrzymał dotychczasowe stanowisko w sprawie i wniósł o oddalenie skargi.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie zważył, co następuje:

W pierwszej kolejności wskazać należy, że zgodnie z art. 57a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2023 r. poz. 259 - dalej: "p.p.s.a."), skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania oraz dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Przepis ten wyznacza granice rozpoznania skargi na interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie i stanowi, że sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Sąd bada więc prawidłowość zaskarżonej interpretacji indywidualnej tylko z punktu widzenia zarzutów skargi i wskazanej w niej podstawy prawnej.

Mając powyższe na uwadze Sąd uznał, że skarga zasługuje na uwzględnienie.

Przedmiotem skargi jest wydana przez organ interpretacja indywidualna, w której na tle przedstawionego przez skarżącą stanu faktycznego wyrażono stanowisko, według którego zapłata przez spółkę na rzecz jej wspólników wynagrodzenia za umarzane udziały ze środków pochodzących z czystego zysku osiągniętego w okresie poprzedzającym opodatkowanie spółki ryczałtem stanowi dla spółki dochód podlegający opodatkowaniu ryczałtem na podstawie art. 28m ust. 1 ustawy o CIT, gdyż jest to dochód z tytułu ukrytego zysku, o którym mowa w art. 28 ust. 1 pkt 2 oraz art. 28m ust.3 ustawy o CIT.

W ocenie Sądu stanowisko to jest nieprawidłowe.

Jedną z kategorii, których wystąpienie wiąże się z obowiązkiem rozliczenia podatku w trakcie opodatkowania spółek ryczałtem (CIT estońskim), jest powstanie tzw. ukrytego zysku. Podstawą prawną takiego opodatkowania jest art. 28m ust. 1 pkt 2 ustawy o CIT. Zgodnie z nim opodatkowaniu ryczałtem podlega dochód odpowiadający wysokości ukrytych zysków (dochód z tytułu ukrytych zysków).

Trzeba bowiem pamiętać, że co do zasady przedmiotem opodatkowania w formie ryczałtu jest efektywna dystrybucja zysku spółki do jej udziałowca/ akcjonariusza/wspólnika. Z uwagi jednak na możliwość obejścia prawa obowiązujące przepisy nie ograniczają się wyłącznie do opodatkowania dywidend, ale uwzględniają również inne formy dystrybucji, w tym przedmiotowe - ukryte zyski. Bezspornie intencją prawodawcy było uwzględnienie w katalogu dochodów do opodatkowaniem także innych, alternatywnych dla dywidendy, świadczeń dokonanych na rzecz wspólników lub podmiotów powiązanych bezpośrednio lub pośrednio z podatnikiem lub z tymi wspólnikami (ukryte zyski). Wypłata takich zysków oznacza powstanie dla spółki odpowiadającego im dochodu, podlegającego opodatkowaniu estońskim CIT.

Definicję ukrytych zysków zawiera art. 28m ust. 3 u.p.d.o.p., zgodnie z którym przez ukryte zyski rozumie się świadczenia pieniężne, niepieniężne, odpłatne, nieodpłatne lub częściowo odpłatne, wykonane w związku z prawem do udziału w zysku, inne niż podzielony zysk, których beneficjentem, bezpośrednio lub pośrednio, jest udziałowiec, akcjonariusz albo wspólnik lub podmiot powiązany bezpośrednio lub pośrednio z podatnikiem lub z tym udziałowcem, akcjonariuszem albo wspólnikiem, w szczególności, między innymi: wypłacone z zysku wynagrodzenie z tytułu umorzenia udziału (akcji), ze zmniejszenia wartości udziału (akcji), z wystąpienia wspólnika ze spółki, ze zmniejszenia udziału kapitałowego wspólnika w spółce (28m ust. 3 pkt 5).

Zdaniem organu, przepis ten, nie dokonując rozróżnienia na zysk wypracowany przed oraz w trakcie opodatkowania ryczałtem od dochodów spółek. Zgodnie zatem z jego literalnym brzmieniem, do dochodu z tytułu ukrytych zysków należy zaliczyć również wynagrodzenie z tytułu umorzenia udziału (akcji) wypłacone zarówno z zysku wypracowanego w okresie opodatkowania ryczałtem jak i przed okresem opodatkowania ryczałtem.

Takiego sposobu wykładni nie sposób jednak zaakceptować. Stanowi ona w istocie efekt pominięcia jego całościowej treści i skupinie się wyłącznie na pojęciu "umorzenia udziałów". Ze wspomnianego zapisu pkt 5 wynika zaś, że ukrytym zyskiem jest wypłacone z zysku wynagrodzenie z tytułu umorzenia udziału (akcji), ze zmniejszenia wartości udziału (akcji), z wystąpienia wspólnika ze spółki, ze zmniejszenia udziału kapitałowego wspólnika w spółce.

Bezsporne zatem jest, że prawodawca mówiąc o wynagrodzeniu z tytułu umorzenia udziału w spółce łączy to zdarzenie z wypłata jego z zysku.

W niniejszej sprawie, w opisie stanu faktycznego wyraźnie natomiast wskazano, że umorzenie udziałów finansowane nastąpi nie z zysku, lecz z kapitału zapasowego spółki osiągniętego z dochodów osiągniętych do 31 grudnia 2021 r., tj. przed dniem rozpoczęcia podlegania opodatkowaniu ryczałtem od dochodów (1 lipca 2022 r.).

Jednocześnie treść art. 28m ust. 3 pkt 5 należy połączyć z treścią art. 28m ust. 1 pkt 1 ustawy o CIT, zgodnie z którym opodatkowaniu ryczałtem podlega dochód odpowiadający wysokości zysku netto wypracowanego w okresie opodatkowania ryczałtem. W związku z tym wyłącznie do takiego zysku należy odnosić pojęcie ukrytego zysku, o którym mowa w art. 28m ust. 1 pkt 2 w zw. z art. 28m ust. 3 pkt 5 ustawy o CIT.

W tej sytuacji uwzględnić należało stanowisko strony, że opis ukrytego zysku zawarty w art. 28m ust. 3 pkt 5 ustawy o CIT nawiązuje do prawa do udziału w zysku osiągniętego w okresie opodatkowania ryczałtem, a nie zysku osiągniętego wcześniej. Niezrozumiałe byłoby bowiem różnicowanie podstawy opodatkowania wskazanej w art. 28m ust. 1 pkt 2 ustawy o CIT i rozciąganie jej na wszelkie zyski spółki uzyskane w jakimkolwiek okresie, w stosunku do podstawy opisanej w art. 28m ust. 1 pkt 1 ustawy o CIT, gdzie wyraźnie jest mowa o opodatkowaniu podzielonego zysku osiągniętego w okresie opodatkowania ryczałtem.

W szczególności nie sposób byłoby ocenić jako racjonalnie uzasadnionej sytuacji, gdy obecnie dokonana wypłata dywidendy dla wspólników z tytułu podziału zysku osiągniętego w latach poprzedzających opodatkowanie ryczałtem nie stanowiłaby dochodu opodatkowanego (wniosek a contrario z treści art. 28m ust. 1 pkt 1 ustawy o CIT), a przeznaczenie tego samego zysku na zapłatę wynagrodzenia dla wspólników za umarzane udziały miałaby stanowić dochód opodatkowany na podstawie art. 28m ust. 1 pkt 2 ustawy o CIT. Takie rozróżnienie byłoby niczym nieuzasadnione i pozostawałoby w sprzeczności z zasadą racjonalności prawodawcy.

Przeznaczenie zatem zysku netto wypracowanego przez spółkę w okresie przed opodatkowaniem ryczałtem nie może być uznane za zdarzenie generujące dochód z tytułu ukrytych zysków. Pamiętać przy tym trzeba, że dochód uzyskany przez spółkę w okresie poprzedzającym opodatkowanie ryczałtem został już opodatkowany podatkiem dochodowym, wobec czego ponowne opodatkowanie go ryczałtem od dochodów spółek doprowadziłoby do złamania zasady jednokrotnego opodatkowania przychodu.

Podsumowując, skoro zgodnie z brzmieniem art. 28m ust. 3 pkt 5 ustawy o CIT do opodatkowania dochodu z tytułu ukrytych zysków dochodzi w przypadku, gdy wynagrodzenie z tytułu umorzenia czy zmniejszenia wartości udziału wypłacane jest z zysku, to jednoznacznie z tego wynika (a co najmniej przez wniosek a contrario), że dochód z tytułu ukrytych zysków nie powstaje, jeżeli przedmiotowe wynagrodzenie nie jest wypłacane z zysku.

W konsekwencji otrzymane przez wspólników wynagrodzenia z tytułu umorzenia udziałów z kwot pochodzących z kapitału zapasowego, na którym znajdują się zyski z lat ubiegłych, tj. zgromadzone przed wejściem w opodatkowanie ryczałtem nie stanowi dochodu z tytułu ukrytych zysków, o którym mowa w art. 28m ust. 3 ustawy o CIT, a w konsekwencji nie powstanie obowiązek podatkowy, gdyż nie powstaną ukryte zyski, o których mowa w art. 28m ust. 1 pkt 2 w zw. z art. 28m ust. 3 pkt 5 tej ustawy.

Gdyby w każdym przypadku wypłaty wynagrodzenia z tytułu umorzenia udziału (akcji), ze zmniejszenia wartości udziału (akcji), z wystąpienia wspólnika ze spółki, ze zmniejszenia udziału kapitałowego wspólnika w spółce mielibyśmy mieć do czynienia z ukrytym zyskiem, zupełnie zbędny byłby ten element treści art. 28m ust. 3 pkt 5 ustawy o CIT, który łączy opodatkowanie w spółce (ukryty zysk) z wynagrodzeniem "wypłaconym z zysku". Ta część zapisu ustawowego byłaby niepotrzebna. Zakładając racjonalność prawodawcy należy przyjąć, że ten element nie znalazł się w treści przypadkowo, a jest jasnym wyznacznikiem wykładni ukrytych zysków.

Wykładając definicję ukrytych zysków (w oparciu o powołane wyżej przepisy) z uwzględnieniem wykładni językowej, systemowej i celowościowej, nie sposób przyznać racji organowi interpretacyjnemu.

W konsekwencji Sąd stwierdził, że w niniejszej sprawie zasadne są zarzuty dotyczące naruszenia prawa materialnego, które spółka powołała we wniesionej skardze.

W tym stanie rzeczy, Sąd na podstawie art. 146 § 1 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a p.p.s.a. uchylił zaskarżoną interpretację. O kosztach postępowania Sąd orzekł na podstawie art. 200 w zw. z art. 205 § 2 p.p.s.a. Na kwotę zasądzonych kosztów postępowania składa się wpis od skargi w kwocie 200 zł, opłata skarbowa od pełnomocnictwa w kwocie 17 zł oraz wynagrodzenie pełnomocnika skarżącej w kwocie 480 zł należne na podstawie § 14 ust. 1 pkt 1 lit. c) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (t.j. Dz. U. z 2023 r. poz. 1935).

Rozpoznając ponownie sprawę organ wyda interpretację, z uwzględnieniem wskazań i ocen prawnych wyrażonych przez Sąd w niniejszym wyroku.