Wyrok NSA, sygn. akt I FSK 131/17
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2018-03-15 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatkowe postępowanie
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 144 ust. 1, art. 145, art. 236
journal: Dz.U. 2015 poz 233
law: Ustawa z dnia 28 lutego 2003 r. Prawo upadłościowe - tekst jedn.
article: art. 180 par. 1, art. 209 par. 1 , art. 210 par. 1 pkt 3, art. 245 par. 1 pkt 5, art. 247 par. 1 pkt 2 i 3
journal: Dz.U. 2015 poz 613
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - t.j.
article: art. 4 pkt 4 i 5
journal: Dz.U. 2011 nr 43 poz 224
law: Ustawa z dnia 7 października 1999 r. o języku polskim - tekst jednolity
article: art. 86 ust. 1 i 2, art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a, art. 108 ust. 1
journal: Dz.U. 2004 nr 54 poz 535
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Arkadiusz Cudak (spr.), Sędzia NSA Danuta Oleś, Sędzia WSA (del.) Bożena Dziełak, Protokolant Krzysztof Zaleski, po rozpoznaniu w dniu 15 marca 2018 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Syndyka masy upadłości M. [...] sp. z o. o. w upadłości likwidacyjnej z siedzibą w L. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie z dnia 15 września 2016 r., sygn. akt I SA/Lu 247/16 w sprawie ze skargi Syndyka masy upadłości M. [...] sp. z o. o. w upadłości likwidacyjnej z siedzibą w L. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w L. (obecnie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w L.) z dnia 22 stycznia 2016 r., nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiące od marca do grudnia 2011 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od Syndyka masy upadłości M. [...] sp. z o. o. w upadłości likwidacyjnej z siedzibą w L. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w L. kwotę 8300 (słownie: osiem tysięcy trzysta) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

1. Wyrokiem z 15 września 2016 r., sygn. akt I SA/Lu 247/16, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie, działając na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r., Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j.: Dz. U. z 2017 r., poz. 1369, ze zm.), dalej: p.p.s.a., oddalił skargę syndyka masy upadłości M. [...] Sp. z o.o. w upadłości likwidacyjnej (dalej: syndyk lub skarżący) na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w L. (dalej: organ lub organ odwoławczy) z 22 stycznia 2016 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiące od marca do grudnia 2011 r. Dokonując - na skutek skargi syndyka - kontroli legalności zaskarżonej decyzji Sąd pierwszej instancji nie stwierdził, aby w związku z jej wydaniem doszło do naruszenia przez organ obowiązujących przepisów prawa, które skutkowałoby koniecznością wyeliminowania zaskarżonego aktu z obrotu prawnego.

2. Skarga kasacyjna

Powyższy wyrok został zaskarżony przez syndyka, a w skardze kasacyjnej zarzucono naruszenie:

a) przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, tj. art. 3 § 1, art. 133 § 1, art. 134 § 1, art. 141 § 4 , art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i c, art. 145 § 1 pkt 2, art. 151 i art. 153 p.p.s.a. w zw. z:

– art. 151, art. 211 i art. 247 § 1 pkt 5 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (t.j.: Dz. U. z 2015 r., poz. 613, ze zm.), dalej: O.p., w zw. z art. 144 ust. 1 i 2 ustawy z dnia 28 lutego 2003 r. - Prawo upadłościowe (t.j.: Dz. U. z 2015 r., poz. 233 ze zm.), dalej: p.u., w brzmieniu obowiązującym zarówno do 31 grudnia 2015 r., jak i od 1 stycznia 2016 r. oraz

– art. 247 § 1 pkt 2 i 3 w zw. z art. 209 § 1 O.p. w zw. z art. 31 ust. 1 ustawy z dnia 28 września 1991 r. o kontroli skarbowej (t.j.: Dz. U. z 2016 r., poz. 720 ze zm.), dalej: u.k.s., oraz w zw. z art. 145 i art. 236 p.u. w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2015 r.,

– art. 180 § 1 O.p. w zw. z art. 4 pkt 4 i 5 ust. 1 ustawy z dnia 7 października 1999 r. o języku polskim (t.j.: Dz. U. z 2011 r., Nr 43, poz. 224 ze zm.), w zw. z art. 27 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 2 kwietnia 1997 r. (Dz. U. Nr 78, poz. 483, ze zm.), dalej: Konstytucja RP,

– art. 2a, art. 121 § 1, art. 122, art. 133 § 1, art. 181, art. 187 § 1 i art. 188 O.p.,

polegające na:

– nieuwzględnieniu przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie wniosku skarżącego o stwierdzenie nieważności decyzji z uwagi na fakt, że została ona skierowana do osoby niebędącej stroną w sprawie (tj. do upadłego, a nie do syndyka) i co za tym idzie nie weszła ona do obrotu prawnego;

– niezależnie od powyższego zarzutu kasacyjnego - pominięciu przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie przy rozpoznawaniu skargi oraz w dacie wyrokowania w sprawie I SA/Lu 247/16, bezspornego faktu naruszenia zarówno przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w L. (dalej: Dyrektor UKS), jak i organ odwoławczy normy wynikającej z przepisu art. 145 p.u. (w brzmieniu obowiązującym przed 1 stycznia 2016 r.), z której jednoznacznie wynika, że postępowanie kontrolne w zakresie deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczania i wpłacania podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2011 r. jakie zostało wszczęte przeciwko upadłemu przed dniem ogłoszenia jego upadłości (tj. przed 22 października 2013 r.) powinno zostać zawieszone na podstawie art. 209 § 1 O.p. w zw. z art. 31 ust. 1 u.k.s. do czasu ustalenia listy wierzytelności w postępowaniu upadłościowym prowadzonym w stosunku do upadłego M. [...] sp. z o.o. w upadłości likwidacyjnej i podjęte na nowo przez Dyrektora UKS w przypadku, gdyby wierzytelność Skarbu Państwa nie została ujęta na tej liście, co tym samym oznacza, że decyzje zarówno Dyrektora UKS, jak i organu odwoławczego zostały wydane bez podstawy prawnej i z rażącym naruszeniem prawa (tj. z naruszeniem bezwzględnie obowiązującego przepisu art. 145 p.u.);

– oparciu zaskarżonego wyroku na ustaleniach i dokumentach, których w aktach sprawy nie ma, co dotyczy m. in. decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w K. z 12 grudnia 2014 r. nr [...] oraz zeznań świadka D. Z., pracownika D. sp. z o.o., która miała rzekomo w tych zeznaniach potwierdzić, iż "poddaje w wątpliwość ekonomiczny walor transakcji dokonywanych przez upadłego" (str. 20 uzasadnienia wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego);

– uznaniu, że postępowanie organu odwoławczego - dotyczące odmowy przeprowadzenia dowodów wnioskowanych przez skarżącego na etapie przed wydaniem decyzji przez ten organ w zakresie uzupełniającego przesłuchania świadków, tj. J. S., H. D. oraz M. C., dopuszczenia dowodu z opinii biegłego z zakresu ekonomiki, rachunkowości i prawa podatkowego dla ustalenia i wyjaśnienia częstotliwości sprzedaży towaru w postaci elektroniki użytkowej na rynku krajowym w roku 2011 w oparciu o dane statystyczne oraz informacje branżowe oraz dodatkowego przesłuchania świadka A. K. na okoliczności wskazywane przez skarżącą, mimo zasadniczego znaczenia tych dowodów dla jednoznacznego wyjaśnienia istnienia tzw. dobrej wiary po stronie skarżącej - nie stanowiło naruszenia zasad postępowania dowodowego opisanych w przepisach Ordynacji podatkowej (str. 21-22 uzasadnienia wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego);

– sprzeczności ustaleń w uzasadnieniu wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w zakresie mocy dowodowej dokumentów prywatnych i urzędowych złożonych do akt sprawy przez skarżącego, w stosunku do ustaleń zawartych w decyzjach Dyrektora UKS oraz organu odwoławczego, które to organy swoje decyzje oparły w znacznej mierze na dokumentach złożonych do akt sprawy przez skarżącą, które były sporządzone w języku angielskim i nie zostały przetłumaczone urzędowo na język polski, a organy te dowodów powyższych nie pominęły, ani nie zwróciły skarżącej (vide kserokopie korespondencji elektronicznej w całym tomie nr 10 akt administracyjnych dołączonych do akt sądowych);

b) prawa materialnego, przez jego błędną wykładnię, tj. art. 86 ust. 1 i 2, art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a, art. 99 ust. 12 oraz art. 108 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535, ze zm.), dalej: ustawa o VAT, polegające na uznaniu przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie, że:

– nie było potrzeby badania tzw. dobrej wiary po stronie skarżącego w dacie dokonywania poszczególnych transakcji z podmiotami wymienionymi w treści decyzji organu odwoławczego z uwagi na fakt, że rzekomo był on w pełni świadomy, iż "brał udział w procederze fikcyjnych dostaw szerokiego asortymentu elektroniki użytkowej [tzw. "karuzeli podatkowej'], przyjmując i wystawiając faktury niedokumentujące rzeczywistych zdarzeń gospodarczych" (str. 14-15 uzasadnienia wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego);

– zarówno Dyrektor UKS, jak i organ odwoławczy wykazali, że transakcje opisane w treści decyzji wydanej przez ten ostatni organ podatkowy nie miały miejsca mimo, że same te organy jednoznacznie stwierdziły w wydanych decyzjach, iż zgromadzony materiał dowodowy potwierdza rzeczywiste dokonywanie tych transakcji, co zostało udokumentowane zebranymi przez te organy fakturami, historiami rachunków bankowych (potwierdzających fakt zapłaty za wszystkie transakcje dokonane przez upadłego), listami przewozowymi, dokumentami magazynowymi (Wz i Pz) oraz dokumentami potwierdzającymi istnienie towaru na wcześniejszych etapach jego obrotem (str. 16 uzasadnienia wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego), jak i dokumentami złożonymi przez skarżącego (w tym wydrukami z KRS i dokumentami VIES potwierdzającymi status podatkowy kontrahentów upadłego) oraz zeznaniami świadków wskazanych przez skarżącego;

– nieskutecznie dokonana korekta faktur VAT wystawionych upadłemu przez B. [...] sp. z o. o. z siedzibą w B. stanowi dowód na to, że faktury te nie dokumentowały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, skoro zostały skorygowane przez samego wystawcę, niezależnie od tego, że Dyrektor Izby Skarbowej w B. w decyzji z 13 lutego 2014 r. (nr [...]) jednoznacznie stwierdził, że korekty te były nieskuteczne i nie miały uzasadnionych podstaw (str. 16-17 uzasadnienia zaskarżonego wyroku).

W kontekście tak sformułowanych zarzutów kasacyjnych skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie oraz zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego, w tym kosztów zastępstwa procesowego, wg norm przepisanych.

3. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

3.1. Zarzuty skargi kasacyjnej nie są zasadne, a zatem rozpoznawany środek odwoławczy podlega oddaleniu.

3.2. Zważywszy, że zarzuty sformułowane w skardze kasacyjnej dotyczą zarówno naruszenia prawa materialnego, jak i przepisów postępowania, co do zasady najpierw rozważyć należałoby kwestie związane z ostatnim z tych zakresów. Podzielić trzeba bowiem pogląd w zasadzie powszechnie wyrażany zarówno w literaturze, jak i orzecznictwie, w myśl którego dopiero po przesądzeniu, że stan faktyczny przyjęty przez Sąd w zaskarżonym wyroku jest prawidłowy albo nie został dostatecznie podważony, można przejść do skontrolowania procesu subsumcji tego stanu faktycznego pod zastosowany przez sąd pierwszej instancji przepis prawa materialnego (por. w szczególności J. P. Tarno, Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz, Warszawa 2008, s. 433 i wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 9 marca 2005 r., sygn. akt FSK 618/04, ONSAiWSA 2005, nr 6, poz. 120 i z dnia 25 kwietnia 2008 r., sygn. akt II FSK 397/07, LEX nr 468936).

3.3. W ramach zarzutów wywiedzionych w oparciu o podstawę kasacyjną określoną w art. 174 pkt 2 p.p.s.a. autor środka odwoławczego podniósł zarzut naruszenia przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, tj. art. 3 § 1, art. 133 § 1, art. 134 § 1, art. 141 § 4, art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i c, art. 145 § 1 pkt 2, art. 151 i art. 153 p.p.s.a. w związku ze wskazanymi w dalszej części pisma procesowego przepisami. Odnosząc się do tak sformułowanego zarzutu należy podkreślić, że Sąd pierwszej instancji nie mógł łącznie naruszyć przepisów art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i c p.p.s.a., art. 145 § 1 pkt 2 p.p.s.a. i art. 151 p.p.s.a., tak jak to zarzucono w ramach drugiego zarzutu skargi kasacyjnej. Pierwsza ze wspomnianych norm prawnych przewiduje uchylenie zaskarżonej decyzji na skutek naruszenia przepisów prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy (lit. a) lub naruszenia przepisów postępowania mających istotny wpływ na wynik sprawy (lit. c). Drugi zaś przepis stanowi podstawę do stwierdzenia nieważności zaskarżonej decyzji. Ostatni zaś daje podstawy do oddalenia skargi. Są to zatem przeciwstawne unormowania prawne. Zatem można jedynie zarzucać, że Wojewódzki Sąd Administracyjny uchybił przepisowi art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i c p.p.s.a. oraz art. 145 § 1 pkt 2 p.p.s.a. nie uwzględniając skargi pomimo występowania w toku postępowania podatkowego uchybień prawa materialnego i procesowego, bądź też zarzucać naruszenie art. 151 p.p.s.a., poprzez błędne oddalenie skargi.

3.4. Najdalej idące zarzuty wywiedzione w oparciu o podstawę kasacyjną z art. 174 pkt 2 p.p.s.a. dotyczą wadliwej kontroli sądu pierwszej instancji, który pomimo istnienia ku temu przesłanek nie stwierdził nieważności zaskarżonej decyzji. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego zarzuty te są bezzasadne z powodów wskazanych poniżej.

3.5. Zdaniem skarżącego, Sąd pierwszej instancji wadliwie rozpoznał zarzuty skargi i nie stwierdził nieważności zaskarżonej decyzji z uwagi na naruszenie art. 151, art. 211 i art. 247 § 1 pkt 5 O.p., w zw. z art. 144 ust. 1 i 2 p.u., w brzmieniu obowiązującym zarówno do 31 grudnia 2015 r., jak i od 1 stycznia 2016 r. W ocenie kasatora, decyzja została skierowana do upadłego, a nie do syndyka masy upadłości, a zatem zachodziła przesłanka nieważności z art. 247 § 1 pkt 5 O.p.

Zgodnie z art. 144 ust. 1 p.u., w brzmieniu obowiązującym przed 31 grudnia 2015 r., jeżeli ogłoszono upadłość obejmującą likwidację majątku upadłego, postępowania sądowe i administracyjne dotyczące masy upadłości mogą być wszczęte i dalej prowadzone jedynie przez syndyka lub przeciwko niemu. Przepis ten w aktualnym stanie ma zbliżoną treść, albowiem stanowi, że po ogłoszeniu upadłości postępowania sądowe, administracyjne lub sądowoadministracyjne dotyczące masy upadłości mogą być wszczęte i prowadzone wyłącznie przez syndyka albo przeciwko niemu.

Sąd pierwszej instancji, jak wynika z pisemnych motywów, analizował treść wyżej cytowanego przepisu i uznał, że zaskarżona decyzja uwzględnia dyspozycję tej normy prawnej. Argumentację tą należy w znaczącym zakresie zaakceptować. Istotnie bowiem skutkiem ogłoszenia upadłości jest utrata przez upadłego prawa zarządu majątkiem. W konsekwencji tego upadły nie może być stroną żadnego postępowania sądowego, czy też administracyjnego. Postępowania te mogą się toczyć wyłącznie przeciwko syndykowi masy upadłości. Prawidłowe oznaczenie strony powinno zatem uwzględniać tę sytuację. W niniejszej sprawie w petitum decyzji wskazano adresata decyzji jako "M. [...] spółka z ograniczoną odpowiedzialnością w upadłości likwidacyjnej". Niewątpliwie Wojewódzki Sąd Administracyjny w zaskarżonym wyroku w sposób bardziej prawidłowy oznaczył stronę jako "Syndyk M. [...] spółka z ograniczoną odpowiedzialnością w upadłości likwidacyjnej". Pomimo tego nie można uznać, że decyzja została skierowana do podmiotu niebędącego stroną. Trzeba bowiem podkreślić, że z treści całej decyzji wynika jednoznacznie, że stroną jest syndyk masy upadłości. Ponadto po ogłoszeniu upadłości wszelka korespondencja, w tym zaskarżona decyzja, adresowana była do pełnomocnika ustanowionego przez syndyka masy upadłości.

W judykaturze jednolicie przyjmuje się, że jeżeli z treści decyzji wynika w sposób niebudzący wątpliwości zamiar organu ustalenia sytuacji prawnej konkretnej osoby będącej stroną, to warunek z art. 210 § 1 pkt 3 O.p. został spełniony i brak jest podstaw do stwierdzenia, że nastąpiła sytuacja, o której mowa w art. 247 § 1 pkt 5 O.p. W przypadku przesłanki określonej w art. 247 § 1 pkt 5 O.p. chodzi o sytuację, w której organ w treści decyzji ewidentnie rozstrzyga o prawach i obowiązkach podmiotu, który nie jest stroną toczącego się postępowania (zob. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 20 czerwca 2017 r., I FSK 998/15, CBOSA). O tym, do kogo dana decyzja jest skierowana, decyduje jej treść, w której musi się znaleźć miejsce na oznaczenie strony, jednakże nie ma uzasadnienia przypisywanie decydującego znaczenia nagłówkowi decyzji, w której wskazano jej adresata. To, czy strona zostanie prawidłowo oznaczona w nagłówku decyzji, czy też w jej dalszej treści, nie jest najistotniejsze (zob. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 26 marca 2014 r., I GSK 1551/12, CBOSA).

Uwzględniając zatem treść całej decyzji wraz z jej uzasadnieniem oraz to, że została ona doręczona pełnomocnikowi syndyka masy upadłości, nie ma żadnych podstaw prawnych do przyjęcia, że zaskarżony do sądu akt został skierowany do podmiotu niebędącego stroną.

3.6. Również nie jest zasadny zarzut naruszenia art. 247 § 1 pkt 2 i 3 w zw. z art. 209 § 1 O.p. w zw. z art. 31 ust. 1 u.k.s., oraz w zw. z art. 145 i art. 236 p.u. w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2015 r. Zdaniem skarżącego Sąd pierwszej instancji, zgodnie z art. 134 § 1 p.p.s.a. powinien z urzędu wyjść poza granice skargi i skontrolować zaskarżoną decyzję także w aspekcie naruszeń tych przepisów. Kasator uzasadniając ten zarzut, powołując się na treść art. 145 p.u. wywodzi, że po ogłoszeniu upadłości likwidacyjnej postępowanie podatkowe mogło być podjęte przeciwko syndykowi tylko wówczas, gdy w postępowaniu upadłościowym zgłoszona wierzytelność, po wyczerpaniu trybu określonego ustawą, nie zostanie umieszczona na liście wierzytelności.

W niniejszej sprawie bezspornym jest to, że w toku postępowania kontrolnego ogłoszono upadłość likwidacyjną. Postępowanie to było kontynuowane przeciwko syndykowi masy upadłości. Organ w ustawowym terminie dokonał zgłoszenia wierzytelności, objętej niniejszym postępowaniem. Uczynił to jeszcze przed wydaniem decyzji przez organ pierwszej instancji. Odpis tego zgłoszenia załączono do skargi kasacyjnej. Wierzytelność ta nie została uwzględniona przez syndyka. Pełnomocnik skarżącego na rozprawie odwoławczej oświadczył, że w prawomocnej liście wierzytelności uwzględniono wierzytelność objętą niniejszym postępowaniem. Nastąpiło to na podstawie decyzji ostatecznej organu podatkowego, oczywiście po jej wydaniu.

Uwzględniając powyższe zdarzenia faktyczne należy uznać, że stanowisko strony skarżącej byłoby uzasadnione jedynie wtedy, gdyby zgłoszona pierwotnie przez organ wierzytelność została uwzględniona na liście wierzytelności. W takiej bowiem sytuacji prowadzenie dalszego postępowania podatkowego byłoby zbędne, a nawet niedopuszczalne. Postępowanie takie powinno być wówczas umorzone jako bezprzedmiotowe. Wyciąg z ustalonej lisy wierzytelności jest bowiem tytułem egzekucyjnym przeciwko upadłemu (zob. postanowienie Sądu Najwyższego z 23 lutego 2001 r., II CKN 393/00, OSNC 2001, nr 11, poz. 162).

Powyższa sytuacja nie miała miejsca w niniejszej sprawie. Syndyk nie uznał wierzytelności. Organ kontynuował postępowanie przeciwko syndykowi masy upadłości i dopiero ostateczna decyzja administracyjna stała się podstawą prawną do uwzględnienia wierzytelności na liście wierzytelności. Zatem zaskarżona decyzja nie może być wyeliminowana z obrotu prawnego. Nie jest bowiem zbędnym tytułem egzekucyjnym. Brak tej decyzji oznaczałby pominięcie tej wierzytelności na liście wierzytelności, uprawniającej do zaspokojenia się z masy upadłości.

3.7. Kolejne zarzuty naruszenia przepisów postępowania odnoszą się do prawidłowości ustaleń faktycznych, poczynionych w toku postępowania. W związku z tą grupą zarzutów należy podkreślić, że w stosunku do kontrahenta skarżącej, a mianowicie B. [...] sp. z o.o. wydano ostateczną i prawomocną decyzję, dotyczącą podatku od towarów i usług za poszczególne okresy rozliczeniowe od marca do grudnia 2011 r., w której przesądzono, że podmiot ten był uczestnikiem tzw. karuzeli podatkowej i świadomie wystawiał faktury niepotwierdzające rzeczywistych zdarzeń gospodarczych między innymi na rzecz skarżącej spółki. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy wyrokiem z 8 lipca 2014 r., I SA/Bd 456/14 oddalił skargę na tę decyzję ostateczną, zaś prawomocnym wyrokiem z 9 marca 2017 r., I FSK 1854/14, Naczelny Sąd Administracyjny oddalił skargę kasacyjną B. [...] sp. z o.o. Powyższy prawomocny wyrok, zgodnie z treścią art. 170 p.p.s.a. wiąże w niniejszej sprawie w aspekcie ustaleń faktycznych odnoszących się do relacji pomiędzy B. [...] sp. z o.o. a skarżącą spółką. Orzeczenie to zaś potwierdza, że pomiędzy tymi podmiotami nie było rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Jedynie wystawiane były faktury mające potwierdzić fikcyjny obrót towarami.

Kasator powoływał się na wyżej wskazaną sprawę w zakresie zakwestionowania przez organy podatkowe korekt faktur dokonanych przez B. [...], a które to korekty nie zostały zaakceptowane przez ich odbiorców. W jego ocenie miało to potwierdzać rzetelność tych faktur. Trzeba jednak podkreślić, że korekta wspomnianych faktur była przedmiotem analizy organów oraz następnie sądów obu instancji, ale tylko w aspekcie dopuszczalności zastosowania w stosunku do ich wystawcy regulacji zawartej w art. 108 ustawy o VAT. Prawomocnym wyrokiem, który wyżej został wskazany, przesądzono, że korekta tych faktur nie wyeliminowała ryzyka jakichkolwiek strat podatkowych. W konsekwencji zachodziły podstawy do zastosowania przepisu art. 108 ustawy o VAT.

3.8. Nie jest także uzasadniony zarzut naruszenia art. 133 § 1 p.p.s.a. Zdaniem kasatora ten przepis został naruszony, albowiem Sąd pierwszej instancji orzekał w oparciu o ustalenia i dokumenty, których w aktach sprawy nie ma, co dotyczy m. in. decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w K. z 12 grudnia 2014 r. nr [...] oraz zeznań świadka D. Z., pracownika D. sp. z o.o., która miała rzekomo w tych zeznaniach potwierdzić, iż "poddaje w wątpliwość ekonomiczny walor transakcji dokonywanych przez upadłego" (str. 20 uzasadnienia wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego). W związku z tak sformułowanym zarzutem należy podkreślić, że twierdzenia autora skargi kasacyjnej są chybione. Decyzja ta znajduje się w aktach sprawy na k. 118-161, t. XIII, a więc w innym miejscu niż wskazano w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku. Decyzja ta jest w formie częściowo wyłączonej (poprzez anonimizację) postanowieniem Dyrektora UKS z 26 października 2015 r. (t. XIII, k. 190-191), tj. w częściach zawierających "indywidualne dane pozwalające na identyfikację podatników niezwiązanych z przedmiotową sprawą". W tym dokumencie przywołane zostały zeznania D. Z., na co powołał się Wojewódzki Sąd Administracyjny w pisemnych motywach zaskarżonego wyroku.

3.9. Wbrew twierdzeniom autora skargi kasacyjnej, Sąd pierwszej instancji, dokonując kontroli legalności zaskarżonej decyzji, trafnie uznał, że postępowanie organu odwoławczego - dotyczące odmowy przeprowadzenia dowodów wnioskowanych przez skarżącego na etapie przed wydaniem decyzji przez ten organ w zakresie uzupełniającego przesłuchania świadków, tj. J. S., H. D. oraz M. C., dopuszczenia dowodu z opinii biegłego z zakresu ekonomiki, rachunkowości i prawa podatkowego dla ustalenia i wyjaśnienia częstotliwości sprzedaży towaru w postaci elektroniki użytkowej na rynku krajowym w roku 2011 w oparciu o dane statystyczne oraz informacje branżowe oraz dodatkowego przesłuchania świadka A. K. nie stanowiło naruszenia zasad postępowania dowodowego. W uzasadnieniu zaskarżonego wyroku trafnie wskazano, że J. S., H. D. oraz M. C. złożyli wyjaśnienia oraz pisemne wyjaśnienia do protokołu badania ksiąg, zostali przesłuchani przed organem pierwszej instancji oraz w toku postępowania karnego. Zdaniem kasatora, osoby te powinny być przesłuchane na okoliczność istnienia po ich stronie tzw. dobrej wiary. Trzeba jednak podkreślić, że z ustaleń faktycznych, niepodważonych skutecznie przez skarżącego, wynika, że sporne faktury były puste, nie potwierdzały rzeczywistej dostawy. W takich zaś sytuacjach nie podlega badaniu dobra wiara. Jeżeli bowiem transakcja pomiędzy podmiotami sprowadza się wyłącznie do obrotu fakturami, to nie sposób wykazywać, że odbiorca tych faktur nie ma świadomości, co do rzeczywistego przebiegu transakcji i że działa w dobrej wierze.

Odnosząc się zaś do dowodu z opinii biegłego to należy podzielić ocenę dokonaną przez Wojewódzki Sąd Administracyjny. Przedmiotem postępowania dowodowego mogą być wyłącznie okoliczności istotne w aspekcie przesłanek prawa materialnego. Dopuszczenie dowodu z opinii biegłego z zakresu ekonomiki, rachunkowości i prawa podatkowego dla ustalenia i wyjaśnienia częstotliwości sprzedaży towaru w postaci elektroniki użytkowej na rynku krajowym w roku 2011 w oparciu o dane statystyczne oraz informacje branżowe było zatem zbędne.

Również ponowne przesłuchanie świadka A. K. było niepotrzebne. Jak wskazano w punkcie 3.7., prawomocnym wyrokiem Naczelnego Sądu Administracyjnego z 9 marca 2017 r., I FSK 1854/14, potwierdzono charakter relacji spółki B. [...] ze skarżącą spółką.

3.10. Wbrew twierdzeniom zawartym w skardze kasacyjnej nie zostały także naruszone przepisy art. 180 § 1 O.p. w zw. z art. 4 pkt 4 i 5 ust. 1 ustawy z dnia 7 października 1999 r. o języku polskim (t.j.: Dz. U. z 2011 r., Nr 43, poz. 224 ze zm.), w zw. z art. 27 Konstytucji RP. Wprawdzie Sąd pierwszej instancji na podstawie art. 106 § 3 p.p.s.a. dopuścił dowód z szeregu dokumentów, w tym anglojęzycznych. Jednakże nie powoduje to automatycznie, że dowody te automatycznie stają się podstawą ustaleń faktycznych. W pisemnych motywach zaskarżonego wyroku wskazano, że zgodnie z obowiązującymi regułami, dokumenty sporządzone w innym języku niż język polski nie mogą być dowodem w sprawie w toku postępowania administracyjnego, czy też sądowoadministracyjnego. Skoro więc nie przedłożono tłumaczenia na język polski, Sąd miał przesłanki do nieuwzględniania okoliczności faktycznych wynikających z tych dokumentów.

Ponadto należy podkreślić, że sąd administracyjny nie przeprowadza postępowania dowodowego zmierzającego do ustalenia rzeczywistego stanu faktycznego sprawy. Sąd administracyjny nie może prowadzić postępowania dowodowego i dokonywać ustaleń, celem merytorycznego rozstrzygnięcia sprawy. Może to jedynie uczynić w granicach zakreślonych w art. 106 § 3 p.p.s.a., ale nawet wówczas celem tego postępowania nie jest ponowne ustalenie stanu faktycznego sprawy administracyjnej, lecz ocena, czy prawidłowo organy ustaliły stan zgodnie z regułami obowiązującymi w procedurze administracyjnej, a następnie - czy prawidłowo zastosowały przepis prawa materialnego do poczynionych ustaleń (zob. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 19 września 2017 r., I FSK 136/16, CBOSA.

3.11. Reasumując powyższe uwagi, zarzuty skargi kasacyjnej wywiedzione w oparciu o art. 174 pkt 2 p.p.s.a. nie są zasadne. W skardze kasacyjnej nie zakwestionowano i nie podważono skutecznie stanu faktycznego ustalonego przez organ podatkowy i zaakceptowanego przez Sąd pierwszej instancji. Warto zresztą podkreślić, że w środku odwoławczym jego autor nie zarzucił naruszenia art. 191 O.p. Nie kwestionował zatem prawidłowości oceny zebranego w sprawie materiału dowodowego, tylko jego kompletność. W związku z powyższym ocena zarzutów naruszenia przepisów prawa materialnego musi być dokonana przez pryzmat przyjętych ustaleń faktycznych. W tym kontekście zaś zarzuty naruszenia przepisów prawa materialnego, podniesione w rozpoznawanej skardze kasacyjnej są także bezzasadne.

3.12. Z uwagi na powyższe należy uznać zarzut naruszenia art. 86 ust. 1 i 2, art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a, art. 99 ust. 12 oraz art. 108 ust. 1 ustawy o VAT za chybiony. Z niezakwestionowanych ustaleń faktycznych wynika, że nie było rzeczywistego obrotu towarami. Dostawy te były fikcyjne. Polegały jedynie na wystawianiu pustych faktur. Tym samym uzasadnione jest twierdzenie, że nie było potrzeby wykazywania po stronie nabywcy tzw. dobrej wiary. Argumentacja skargi kasacyjnej, znajdująca się w punkcie 17, mająca na celu wykazanie, że przedmiotowe transakcje miały miejsce, nie może odnieść zamierzonego skutku w związku z brakiem zarzutu naruszenia art. 191 O.p.

Na potwierdzenie istnienia spornych transakcji kasator powołuje się na zakwestionowanie przez organy podatkowe korekt faktur dokonanych przez B. [...]. Jak wskazano w punkcie 3.7. uzasadnienia korekta przedmiotowych faktur była przedmiotem analizy organów oraz następnie sądów obu instancji, ale tylko w aspekcie dopuszczalności zastosowania w stosunku do ich wystawcy regulacji zawartej w art. 108 ustawy o VAT. Prawomocnym wyrokiem, który wyżej został wskazany, przesądzono, że korekta tych faktur nie wyeliminowała ryzyka jakichkolwiek strat podatkowych. W konsekwencji zachodziły podstawy do zastosowania przepisu art. 108 ustawy o VAT.

3.13. Z powyższych względów Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 p.p.s.a. oddalił skargę kasacyjną.

O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1 p.p.s.a. i art. 205 § 2 p.p.s.a.