Wyrok WSA w Gdańsku, sygn. akt I SA/Gd 181/24
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku
Data orzeczenia: 2024-06-12 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6119 Inne o symbolu podstawowym 611
Hasła tematyczne: Wstrzymanie wykonania aktu
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 239f par. 1
journal: Dz.U. 2023 poz 2383
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j.)

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Irena Wesołowska (spr.), Sędziowie Sędzia NSA Alicja Stępień, Sędzia NSA Elżbieta Rischka, , po rozpoznaniu w Wydziale I w trybie uproszczonym w dniu 12 czerwca 2024 r. sprawy ze skargi R. C. na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Gdańsku z dnia 14 grudnia 2023 r., nr 2201-IEW.4253.117.2023. ARS w przedmiocie odmowy wstrzymania wykonania decyzji oddala skargę.


UZASADNIENIE

Naczelnik Urzędu Skarbowego w Malborku (dalej w skrócie zwany Naczelnikiem lub organem pierwszej instancji) w dniu 29 grudnia 2021 roku wydał wobec R.C. decyzję w przedmiocie zobowiązań w podatku od towarów i usług od listopada 2015 roku do lutego 2016 roku.

Od powyższego rozstrzygnięcia strona złożyła odwołanie wraz z wnioskiem o przywrócenie terminu do jego wniesienia.

Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Gdańsku (dalej skrócie zwany Dyrektorem lub organem odwoławczym) postanowieniem z 25 lipca 2022 roku stwierdził, że odwołanie od decyzji Naczelnika zostało wniesione z uchybieniem terminu i postanowieniem wydanym w tym samym dniu odmówił podatnikowi przywrócenia terminu do wniesienia odwołania.

Na postanowienie Dyrektora z 25 lipca 2022 roku o odmowie przywrócenia terminu do wniesienia odwołania od decyzji Naczelnika z 29 grudnia 2021 roku, R.C. wniósł skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku wyrokiem z 21 lutego 2023 roku sygn. akt I SA/Gd 1040/22 oddalił skargę, w wyniku czego R.C. złożył skargę kasacyjną do Naczelnego Sądu Administracyjnego.

Pismem z 28 kwietnia 2023 roku R.C. wniósł m.in. o stwierdzenie nieważności oraz wznowienie postępowania w sprawie decyzji ostatecznej Naczelnika z 29 grudnia 2021 roku oraz o wstrzymanie wykonania ostatecznej decyzji w trybie art. 246 i 252 Ordynacji podatkowej.

Postanowieniem z 29 maja 2023 r. Dyrektor zawiesił z urzędu postępowanie w sprawie objętej wnioskiem z 28 kwietnia 2023 roku o stwierdzenie nieważności decyzji Naczelnika z 29 grudnia 2021 roku. Jednocześnie postanowieniem z 1 czerwca 2023 roku Dyrektor zawiesił z urzędu postępowanie z wniosku o wstrzymanie wykonania decyzji ostatecznej z 29 grudnia 2021 roku.

Postanowieniem z 9 czerwca 2023 roku Naczelnik zawiesił z urzędu postępowanie w sprawie objętej wnioskiem z 28 kwietnia 2023 roku o wznowienie postępowania w sprawie decyzji z 29 grudnia 2021 roku oraz postanowieniem z tego samego dnia zawiesił z urzędu postępowanie z wniosku o wstrzymanie wykonania w trybie art. 246 § 1 Ordynacji podatkowej decyzji ostatecznej z 29 grudnia 2021 roku.

Pismem z 22 września 2023 roku R.C., na podstawie art. 239f § 1 Ordynacji podatkowej wniósł o wstrzymanie wykonania decyzji Naczelnika z 29 grudnia 2021 roku.

Naczelnik postanowieniem z 11 października 2023 r. odmówił wstrzymania wykonania decyzji z 29 grudnia 2021 r.

Po rozpatrzeniu wniesionego przez stronę zażalenia, Dyrektor postanowieniem z 14 grudnia 2023 r. utrzymał w mocy postanowienie organu pierwszej instancji.

W uzasadnieniu organ odwoławczy stwierdził, że w rozpatrywanej sprawie nie zostały spełnione przesłanki wskazane w art. 239f § 1 Ordynacji podatkowej. Dyrektor podkreślił, że warunkiem wydania postanowienia o wstrzymaniu wykonania decyzji ostatecznej jest wniesienie skargi na tę decyzję do sądu administracyjnego oraz przyjęcie zabezpieczenia wykonania zobowiązania w jednej z form przewidzianych w art. 33d § 2 Ordynacji podatkowej. Tymczasem, jak wynika z akt sprawy, zarówno skarga złożona do WSA, jak i skarga kasacyjna nie dotyczyła decyzji, o wstrzymanie której wnosi strona, tj. decyzji Naczelnika z 29 grudnia 2021 roku. Przesłanką wstrzymania przez organ pierwszej instancji wykonania decyzji ostatecznej nie jest wniesienie jakiejkolwiek skargi do sądu administracyjnego, ale skargi dotyczącej właśnie tej decyzji. Ponadto, jak wskazano w postanowieniu, R.C. nie wniósł o przyjęcie zabezpieczenia wykonania zobowiązania w jednej z form przewidzianych w art. 33d § 2 Ordynacji podatkowej.

Organ odwoławczy stwierdził ponadto, że w sprawie nie wystąpiła również przesłanka z art. 239f § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej. Zdaniem organu, zastosowanie instytucji wstrzymania wykonania z urzędu jest możliwe w pierwszej kolejności po wniesieniu skargi do sądu administracyjnego na decyzję ostateczną podlegającą wykonaniu a nie o dowolną skargę wnoszoną do sądu administracyjnego. Tymczasem zaskarżone do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego postanowienie Dyrektora o odmowie przywrócenia terminu do wniesienia odwołania jest rozstrzygnięciem ostatecznym, niewykonalnym, a przede wszystkim nie stanowi przedmiotu wniosku R.C. o wstrzymanie jego wykonania. We wniosku z 22 września 2023 roku strona wniosła bowiem o wstrzymanie wykonania decyzji Naczelnika z 29 grudnia 2021 roku.

Od powyższego rozstrzygnięcia R.C. złożył skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku, wnosząc o uchylenie zaskarżonego postanowienia.

Zaskarżonemu postanowieniu zarzucił naruszenie:

1. art. 239f § 1 w zw. z art. 239 i art. 33d, art. 33 Ordynacji podatkowej, poprzez ich niezastosowanie poprzez uznanie, że organ pierwszej instancji nie miał podstawy do wstrzymania wykonania decyzji, wychodząc z założenia, że wniosek o wstrzymanie wykonania decyzji dotyczy jakiejkolwiek skargi do sądu administracyjnego", a nie skargi dotyczącej właśnie tej decyzji, podczas gdy w innych postępowania zarówno Urząd skarbowy w Malborku jak i Administracja skarbowa w Gdańsku twierdzą, że nie mogą podjąć czynności ws. wznowionego postępowania, a także wnioskiem o stwierdzenie nieważności decyzji, gdyż procedowanie w tych postępowaniach może nastąpić dopiero po wydaniu orzeczenia przez Naczelny Sąd Administracyjny w przedmiocie terminu do złożenia odwołania, podczas gdy wniosek o wstrzymanie decyzji związany jest właśnie z faktem, że nie można nadać waloru ostateczności decyzji podatkowej wydanej w pierwszej instancji i w związku z tym do czasu rozstrzygnięcia sprawy przez NSA (postępowanie wpadkowe), a także w związku z postanowieniem o wznowieniu postępowania należy wstrzymać wykonanie decyzji podatkowej w celu ochrony podstawowych praw podatnika, a wstrzymanie wykonania decyzji nie kłóci się z interesem publicznym, gdyż kwota wynikająca z zakwestionowanych decyzji została zabezpieczona poprzez ustanowienie hipoteki na nieruchomościach podatnika;

2. art. 127 Ordynacji podatkowej, poprzez naruszenie zasady dwuinstancyjności postępowania

3. art. 121§ 1 Ordynacji podatkowej poprzez naruszenie zasady udzielenia informacji o toczącym się postępowaniu oraz prowadzenie postępowania w sposób budzący nieufność do organu podatkowego

4. art. 78 Konstytucji RP, a także prawa do dobrej administracji wyrażonego w art. 41 Karty Praw Podstawowych Unii Europejskiej (Dz.U.UE.C2007.303.1)

5. art. 239f § 1 Ordynacji podatkowej, poprzez jego błędną wykładnię.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor wniósł o jej oddalenie podtrzymując argumentację zaprezentowaną w zaskarżonym postanowieniu.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku zważył, co następuje:

Skarga nie zasługiwała na uwzględnienie.

W rozpatrywanej sprawie, przedmiotem sporu była dopuszczalność wstrzymania wykonania decyzji Naczelnika w przedmiocie określenia zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług, w oparciu o przepis art. 239f § 1 Ordynacji podatkowej.

Przepis art. 239f § 1 Ordynacji podatkowej stanowi, że organ podatkowy pierwszej instancji wstrzymuje wykonanie decyzji ostatecznej w razie wniesienia skargi do sądu administracyjnego do momentu uprawomocnienia się orzeczenia sądu administracyjnego:

1) na wniosek - po przyjęciu zabezpieczenia wykonania zobowiązania wynikającego z decyzji wraz z odsetkami za zwłokę, o którym mowa w art. 33d § 2 - do wysokości zabezpieczenia i na czas jego trwania lub

2) z urzędu - po prawomocnym wpisie hipoteki przymusowej lub wpisie zastawu skarbowego korzystających z pierwszeństwa zaspokojenia, które zabezpieczają wykonanie zobowiązania wynikającego z decyzji wraz z odsetkami za zwłokę - do wysokości odpowiadającej wartości przedmiotu hipoteki przymusowej lub zastawu skarbowego.

We wskazanej regulacji ustawodawca nie posłużył się instytucją uznania administracyjnego lecz użył zwrotu wskazującego na to, że wydanie rozstrzygnięcia przez organ podatkowy pierwszej instancji ma charakter obligatoryjny. Niemniej jednak organ podatkowy pierwszej instancji będzie zobowiązany do wstrzymania wykonania decyzji ostatecznej pod warunkiem, że zaistnieją łącznie, wszystkie określone w przepisie warunki. Wstrzymanie wykonania decyzji ostatecznej możliwe jest przy tym na wniosek lub z urzędu.

Podstawowym warunkiem, który musi zostać spełniony aby doszło do wstrzymania wykonania decyzji ostatecznej, jest wniesienie skargi do sądu administracyjnego. Sąd rozpoznający skargę w pełni aprobuje stanowisko prezentowane w orzecznictwie sądów administracyjnych, że przesłanką wstrzymania przez organ pierwszej instancji wykonania decyzji ostatecznej nie jest wniesienie jakiejkolwiek skargi do sądu administracyjnego, ale skargi dotyczącej właśnie tej decyzji ostatecznej, która podlega przymusowemu wykonaniu (zob. wyrok NSA z 18 października 2016 r. II FSK 1141/16, wyrok WSA w Krakowie z 30 czerwca 2020 r. I SA/Kr 1420/19). Pomiędzy wniesieniem skargi do sądu administracyjnego, a możliwością stosowania omawianej instytucji wstrzymania wykonania ostatecznej decyzji, musi zachodzić tożsamość przedmiotu orzekania. Obie sprawy, zarówno ta tocząca się przed sądem administracyjnym jak i ta prowadzona przez organ podatkowy z wniosku o wstrzymanie wykonania, muszą odnosić się do tej samej decyzji. Tymczasem skarga na decyzję ostateczną wnoszoną do sądu administracyjnego, do której odwołuje się art. 239f § 1 Ordynacji podatkowej, jest czym innym niż skarga na postanowienie o odmowie przywrócenia terminu do wniesienia odwołania (w niniejszej sprawie od decyzji Naczelnika z 29 grudnia 2021 roku). Przedmiotem skargi o odmowie przywrócenia terminu do wniesienia odwołania nie jest bowiem zbadanie zgodności z prawem decyzji ostatecznej, lecz rozstrzygnięcie zagadnienia o charakterze proceduralnym, które jedynie warunkuje możliwość merytorycznego rozpoznania wniesionego przez stronę odwołania od decyzji organu pierwszej instancji.

Z uwagi zatem na wskazany brak tożsamości spraw pomiędzy sprawą toczącą się przed sądem administracyjnym ze skargi na postanowienie o odmowie przywrócenia terminu, a sprawą z wniosku, którego przedmiotem jest wstrzymanie zupełnie odrębnego aktu administracyjnego tj. ostatecznej decyzji podatkowej, nie ma podstaw do zastosowania instytucji wstrzymania wykonania o jakiej mowa w art. 239f § 1 Ordynacji podatkowej.

Mając na uwadze poczynione uwagi Sąd stwierdza, że organ odwoławczy nie naruszył tych przepisów Ordynacji podatkowej, które strona wskazywała w złożonym środku zaskarżenia. Przede wszystkim Dyrektor dokonał właściwej wykładni przepisu art. 239f § 1 Ordynacji podatkowej wskakując prawidłowo na te warunki, które muszą zostać spełnione, aby mogło dojść do zastosowania wyjątkowej instytucji wstrzymania wykonania decyzji ostatecznej. Wbrew stanowisku strony, zaskarżone postanowienie spełnia wymogi o jakich mowa w art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej, albowiem wydając swoje rozstrzygnięcie Dyrektor w czytelny sposób wskazał na te przesłanki, które zadecydowały o odmownym rozpatrzeniu złożonego przez stronę wniosku. Organ podatkowy wymienił przepisy prawa mające zastosowanie w sprawie oraz przedstawił stosowną argumentację, która pozwala zrozumieć tok rozumowania organu. Odmienne zapatrywanie strony co do tego, jakie w sprawie powinno zapaść rozstrzygnięcie nie oznacza, że doszło do naruszenia wskazanych w skardze przepisów prawa.

Sąd nie dostrzega też, aby w jakikolwiek sposób doszło do naruszenia zasady dwuinstancyjności postępowania, wyrażonej zarówno w art. 127 Ordynacji podatkowej jak w art. 78 Konstytucji RP. Strona zrealizowała swoje ustawowe uprawnienie poprzez wniesienie zażalenia, które zostało rozpatrzone przez właściwy organ odwoławczy. W następstwie złożenia zażalenia organ odwoławczy, nie ograniczając się wyłącznie do kontroli prawidłowości rozstrzygnięcia organu pierwszej instancji, samodzielnie, w oparciu o już zgromadzone dowody i poczynione ustalenia faktyczne, ponownie rozstrzygnął sprawę.

Zdaniem Sądu, w niniejszej sprawie nie doszło też do uchybienia art. 41 Karty Praw Podstawowych Unii Europejskiej. Z przepisu tego wynika, że prawo do dobrej administracji oznacza prawo strony do bezstronnego i sprawiedliwego rozpatrzenia sprawy oraz prawo do rozpatrzenia jej w rozsądnym terminie. W ust. 2 tego przepisu uszczegółowiono niektóre aspekty tzw. prawa do obrony - prawo do bycia wysłuchanym, prawo dostępu do akt sprawy oraz obowiązek uzasadnienia przez organ administracyjny wydanej decyzji. Sąd nie podziela oceny, aby prowadzenie postępowania przez organy podatkowe uchybiało powyższym regułom. Analiza akt sprawy nie pozwala stwierdzić, aby postępowanie było prowadzone w sposób stronniczy, czy ukierunkowany wyłącznie na realizację celu fiskalnego państwa. Zachowanie standardów dobrej administracji nie oznacza bowiem, że rezultat prowadzonego postępowania ma być zbieżny z oczekiwaniem odwołującego się.

Mając na uwadze przedstawione okoliczności Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku, na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2023 r. poz. 1634) – skargę oddalił.