Wyrok NSA, sygn. akt I FSK 338/24
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2024-05-22 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Podatkowe postępowanie
Skarżony organ: Naczelnik Urzędu Celno-Skarbowego
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 70 par. 1, art. 70c
journal: Dz.U. 2023 poz 2383
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j.)
article: art. 83 ust. 1 pkt 1, art. 82 ust. 3, art. 94 ust. 1 pkt 3, art. 94 ust. 2
journal: Dz.U. 2016 poz 1947
law: Ustawa z dnia 16 listopada 2016 r. o Krajowej Administracji Skarbowej

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Małgorzata Niezgódka – Medek, Sędzia NSA Marek Zirk-Sadowski, Sędzia WSA (del.) Włodzimierz Gurba (sprawozdawca), , po rozpoznaniu w dniu 22 maja 2024 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej I. sp. z o.o. z siedzibą w W. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 15 czerwca 2023 r. sygn. akt I SA/Wr 1184/21 w sprawie ze skargi I. sp. z o.o. z siedzibą w W. na decyzję Naczelnika Dolnośląskiego Urzędu Celno-Skarbowego we Wrocławiu z dnia 13 października 2021 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za okres od listopada 2015 r. do stycznia 2016 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od I. sp. z o.o. z siedzibą we W. na rzecz Naczelnika Dolnośląskiego Urzędu Celno-Skarbowego we Wrocławiu kwotę 360 (słownie: trzysta sześćdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

1.1. Zaskarżonym wyrokiem z 15 czerwca 2023 r., I SA/Wr 1184/21 Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu (dalej jako "WSA, Sąd pierwszej instancji"), działając na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2023 r. poz. 259 ze zm., dalej jako "P.p.s.a."), oddalił skargę I. sp. z o.o. z siedzibą w W.(dalej zwaną jako "Strona, Spółka, Podatnik, Skarżąca, Kasator") na decyzję Naczelnika [...] Urzędu Celno-Skarbowego w W. (dalej jako "Organ, NUCS") z 13 października 2021 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług za okres od listopada 2015 r. do stycznia 2016 r.

1.2. Jak wskazano w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku, istotą sporu jest prawidłowości zastosowania przez NUCS art. 233 § 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2020 r., poz. 1325 ze zm.; dalej: "O.p."). Strona kwestionuje legalność przekazania sprawy do ponownego rozpoznania na podstawie art. 233 § 2 O.p. i żąda umorzenia postępowania na podstawie art. 233 § 1 pkt 2 lit a O.p., gdyż w jej ocenie upłynął już termin, w jakim organ podatkowy uprawniony był do wszczęcia postępowania podatkowego w sprawie, która była przedmiotem kontroli podatkowej. W ocenie Sądu pierwszej instancji, w przedmiotowej sprawie organ odwoławczy zastosował przepis art. 233 § 2 O.p. prawidłowo i nie przekroczył jego granic, jak również nie naruszył art. 210 § 4 O.p., w którym mowa o elementach konstrukcyjnych uzasadnienia decyzji. Jak uznał WSA, w tej sprawie istotnie postępowanie dowodowe formalnie przeprowadzić należy w całości.

WSA wskazuje, że doręczenie wyniku kontroli osobie nieuprawnionej nie jest w sprawie sporne. Sama strona w odwołaniu (uzupełnieniu odwołania) zarzuciła brak zapewnienia stronie czynnego udziału w toczącym się postępowaniu oraz prowadzeniu tego postępowania mimo braku reprezentacji. Wskazano, że spółka nie posiadała zarządu od listopada 2019 r., gdyż prezes jej jednoosobowego zarządu złożył rezygnację z pełnienia tej funkcji. Podkreślono w tym zakresie, że z akt sprawy wynika, że przekształcenie kontroli celno-skarbowej dokonane zostało 28 lipca 2020 r., natomiast w pismem z 9 lipca 2020 r. pełnomocnik ogólny poinformował organ podatkowy o braku organów uprawnionych do reprezentacji strony.

Jak wywiódł Sąd pierwszej instancji, niedoręczenie wyniku kontroli osobie uprawnionej powoduje, że organ formalnie nie zakończył kontroli celno-skarbowej (art. 82 ust. 1 ustawy z dnia 16 listopada 2016 r. o Krajowej Administracji Skarbowej (Dz. U. z 2016 r., poz. 1947 ze zm.; dalej: "uKAS"). Nie był zatem uprawniony do wydania i doręczenia stronie postanowienia o przekształceniu kontroli celno-skarbowej w postępowanie podatkowe (art. 83 ust. 3 uKAS). Kontrola jeszcze się bowiem nie zakończyła. Postępowanie dowodowe przeprowadzone następnie przez organ, nie było zatem postępowaniem dowodowym przeprowadzonym w postępowaniu podatkowym. Postępowanie podatkowe zostało wszczęte wadliwie, a ściślej rzecz biorąc z powodu opisanych wad postępowania, prawnie skutecznie nie zostało wszczęte wcale. Zdaniem Sądu pierwszej instancji, prawidłowo zatem uznał NUCS ten stan rzeczy za odpowiadający definicji art. 233 § 2 O.p.

Zaskarżony wyrok i inne orzeczenia sądów administracyjnych powołane w niniejszym uzasadnieniu są dostępne w internetowej Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych, dalej zwanej też CBOSA, pod adresem "orzeczenia.nsa.gov.pl".

2. 1. Spółka wnosząc skargę kasacyjną zaskarżyła wyrok WSA w całości. Wniosła o uwzględnienie skargi kasacyjnej, uchylenie zaskarżonego orzeczenia w całości i rozpatrzenie skargi poprzez uchylenie zaskarżonych decyzji oraz umorzenie postępowania w całości. Z ostrożności procesowej, w razie nieuwzględnienia powyższego wniosku, zawnioskowała o uwzględnienie skargi kasacyjnej i uchylenie zaskarżonego orzeczenia w całości oraz przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Sądowi pierwszej instancji. Spółka wniosła także o zasądzenie na jej rzecz kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych.

Zaskarżonemu wyrokowi zarzucono, na zasadzie art. 174 pkt 2 P.p.s.a. naruszenie przepisów postępowania, mające istotny wpływ na wynik sprawy, a to:

a) art. 151 P.p.s.a. w zw. z art. 134 § 1 P.p.s.a. poprzez bezzasadne oddalenie skargi w sytuacji, w której zaskarżona decyzja naruszała art. 165b § 1 O.p. w zw. z art. 282a § 1 O.p. w zw. z art. 94 ust. 2 w zw. z art. 82 ust. 1 uKAS poprzez błędne przyjęcie przez organ, że wynik kontroli nie jest wiążący dla organu z datą jego wydania skoro został wysłany skarżącej oraz błędnym przyjęciu, że brak jego skutecznego doręczenia nie rozpoczyna biegu terminu do wszczęcia postępowania podatkowego, w szczególności, iż samo "wyekspediowanie" protokołu kontroli jest czynnością, która kończy postpowanie kontrolne niezależnie od jego wyniku i zamyka możliwość wykonania dalszych czynności przez organ podatkowy w toku postępowania kontrolnego, które to naruszenie miało istotny wpływ na wynik sprawy i winno skutkować uchyleniem zaskarżonej decyzji i decyzji organu pierwszej instancji z 19 kwietnia 2021 r. i umorzeniem postępowania na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) w zw. z art. 135 w zw. z art. 145 § 3 P.p.s.a.;

b) art. 151 P.p.s.a. w zw. z art. 134 § 1 P.p.s.a. poprzez bezzasadne oddalenie skargi w sytuacji, w której zaskarżona Decyzja naruszała art. 233 § 2 O.p. w zw. z art. 94 ust. 2 uKAS poprzez nieprawidłowe zastosowanie tego przepisu i uznanie, że rozstrzygnięcie sprawy wymaga uprzedniego przeprowadzenia postępowania dowodowego w całości lub w znacznej części i w konsekwencji uchylenie przez organ w całości własnej decyzji z 19 kwietnia 2021 r. oraz przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia, podczas gdy skoro istniały podstawy do uchylenia decyzji z 19 kwietnia 2021 r. i umorzenia postępowania na podstawie art. 233 § 1 pkt 2 lit. a) w zw. z art. 165b § 1 O.p. w zw. z art. 94 ust. 2 uKAS, które to naruszenie miało istotny wpływ na wynik sprawy i winno skutkować uchyleniem zaskarżonej decyzji i decyzji organu pierwszej instancji z 19 kwietnia 2021 r. i umorzeniem postępowania w całości na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) w zw. z art. 135 w zw. z art. 145 § 3 P.p.s.a.;

c) art. 151 P.p.s.a. w zw. z art. 134 § 1 P.p.s.a. poprzez bezzasadne oddalenie skargi w sytuacji, w której zaskarżona decyzja naruszała art. 233 § 1 pkt 2 lit. a) w zw. z art. 165b § 1 O.p. zw. z art. 94 ust 2 uKAS poprzez jego niezastosowanie w sytuacji, gdy istniały przesłanki do uchylenia decyzji organu pierwszej instancji z 19 kwietnia 2021 r. i umorzenia postępowania wobec upływu terminu 6 miesięcy od zakończenia kontroli warunkującego możliwość wszczęcia i prowadzenia postępowania podatkowego, które to naruszenie miało istotny wpływ na wynik sprawy i winno skutkować uchyleniem zaskarżonej decyzji i decyzji organu pierwszej instancji z 19 kwietnia 2021 r. i umorzeniem postępowania w całości na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) w zw. z art. 135 w zw. z art. 145 § 3 P.p.s.a.;

d) art. 151 P.p.s.a. w zw. z art. 134 § 1 P.p.s.a. poprzez bezzasadne oddalenie skargi w sytuacji, w której zaskarżona decyzja naruszała art. 233 § 1 pkt 2 lit. a) w zw. z art. 70c O.p. w zw. z art. 70 § 1 O.p. w zw. z art. 94 ust 2 uKAS poprzez ich niezastosowanie w sytuacji, gdy istniały przesłanki do uchylenia decyzji organu pierwszej instancji z 19 kwietnia 2021 r. i umorzenia postępowania w związku z faktem, iż nie doszło do skutecznego zawiadomienia skarżącej o nierozpoczęciu lub zawieszeniu biegu przedawnienia zobowiązania podatkowego, a tym samym zobowiązanie podatkowe objęte przedmiotem postępowania przedawniło się z uwagi na upływ 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku objętego zakresem postępowania, które to naruszenie miało istotny wpływ na wynik sprawy i winno skutkować uchyleniem zaskarżonej decyzji i decyzji organu pierwszej instancji z 19 kwietnia 2021 r. i umorzeniem postępowania w całości na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c w zw. z art. 135 w zw. z art. 145 § 3 P.p.s.a.

Zaskarżonemu wyrokowi zarzucono też, na zasadzie art. 174 pkt 2 P.p.s.a., naruszenie przepisów prawa materialnego, a to art. 70 § 1 O.p. w zw. z art. 70 § 6 pkt 1 O.p. poprzez ich nieprawidłową wykładnię i przyjęcie, że w przypadku, gdy dzień wydania decyzji w sprawie określenia rozliczenia w podatku od towarów i usług brak jest dowodów w aktach sprawy na fakt istnienia podstaw do zawieszenia biegu terminu przedawnienia, możliwe jest przyjęcie, że bieg terminu został zawieszony, podczas gdy skoro organ pierwszej instancji nie dysponował materiałem dowodowym na wykazanie faktu wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe na dzień wydania decyzji organu pierwszej instancji, to należało uznać, że zobowiązanie podatkowe jest przedawnione, a w konsekwencji postępowanie podatkowe winno zostać umorzone (ewentualnie gdyby organ pozyskał taki dowód możliwe byłoby wznowienie postępowania).

2.2. W odpowiedzi na skargę kasacyjną organ wniósł o jej oddalenie oraz o zasądzenie od spółki na rzecz organu kosztów postępowania kasacyjnego.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

3. 1. Zgodnie z art. 183 § 1 zdanie pierwsze P.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, bierze jednak z urzędu pod rozwagę nieważność postępowania. W rozpoznawanej sprawie nie wystąpiły przesłanki nieważności postępowania, określone w § 2 powołanego przepisu, co pozwoliło na rozpoznanie sprawy w zakresie wyznaczonym zarzutami skargi kasacyjnej i stosownie do art. 193 zdanie drugie P.p.s.a. – przedstawienie w odniesieniu do tych zarzutów motywów rozstrzygnięcia. Skarga kasacyjna została zatem zbadana według reguły związania zarzutami w niej zawartymi (art. 183 § 1 ab initio P.p.s.a.).

3.2. Wspomnieć należy, że według art. 193 zdanie drugie P.p.s.a. uzasadnienie wyroku oddalającego skargę kasacyjną zawiera ocenę zarzutów skargi kasacyjnej. Mając na uwadze tę szczególną regulację w stosunku do art. 141 § 4 P.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny, orzekając o oddaleniu skargi kasacyjnej, mógł zrezygnować z przedstawienia pełnej relacji co do przebiegu sprawy i sprowadzić swoją dalszą wypowiedź tylko do rozważań mających znaczenie dla oceny postawionych zarzutów.

4. Skarga kasacyjna okazała się niezasadna i dlatego podlegała oddaleniu.

5. Odnosząc się do bezspornych okoliczności faktycznych tej sprawy wskazać należy, że czynności procesowe w rozpatrywanej sprawie dokonane w okresie od 26 listopada 2019 r. do czasu powołania pełnomocnika tymczasowego zostały przeprowadzone bez udziału strony postępowania. Nieprawidłowe były doręczenia dokonane przez organ pierwszej instancji, który kierował korespondencję na adres pełnomocnika ogólnego strony, który jednak utracił zdolność do prowadzenia spraw mocodawcy z uwagi na brak statutowych organów spółki.

6.1. Skarżąca nie ma racji wywodząc kasacyjnie, że nie było potrzebne doręczenie wyniku kontroli celno-skarbowej do uznania jej zakończenia a wystarcza samo zakończenie czynności kontrolnych oraz sporządzenie i jedynie "wyekspediowanie" wyniku kontroli. Koncepcja wywodzona przez skarżącą nie ma oparcia w treści art. 82 uKAS.

Przepis art. 82 ust. 1 uKAS stanowi, że po zakończeniu czynności kontrolnych dokonywanych w czasie kontroli celno-skarbowej prowadzonej w zakresie, o którym mowa w art. 54 ust. 1 pkt 1, sporządza się, z zastrzeżeniem art. 82a ust. 1, wynik kontroli. Doręczenie wyniku kontroli kończy kontrolę celno-skarbową.

Czynność techniczna sporządzenia wyniku i wyekspediowania do strony lub jej pełnomocnika nie kończy kontroli, dopóki nie nastąpi skuteczne doręczenie wyniku kontroli. To doręczenie wyniku kontroli kształtuje skutek prawny zakończenia kontroli. W ustaleniu treści normy prawnej nie można pomijać zdania drugiego art. 82 ust. 1 uKAS, co błędnie czyni skarżąca.

6.2. Zgodnie z art. 83 ust. 1 uKAS, w przypadku stwierdzenia nieprawidłowości w zakresie, o którym mowa w art. 54 ust. 1 pkt 1, zakończona kontrola celno-skarbowa przekształca się w postępowanie podatkowe, jeżeli: (pkt 1) kontrolowany nie złożył korekty deklaracji, o której mowa w art. 82 ust. 3, albo (pkt 2) organ nie uwzględnił złożonej korekty deklaracji, albo (pkt 3) organ uwzględnił złożoną korektę deklaracji i istnieją przesłanki do ustalenia dodatkowego zobowiązania w podatku od towarów i usług lub istnieją przesłanki do określenia kwoty podatku do zapłaty na podstawie art. 108 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.

Zasadniczym warunkiem przekształcenia kontroli celno-skarbowej w postępowanie podatkowe jest jednak uprzednie zakończenie kontroli celno-skarbowej. Niezakończona (trwająca) kontrola celno-skarbowa nie może się przekształcić w postępowanie podatkowe. Skarżąca w argumentacji kasacyjnej nie dostrzega właśnie tego istotnego elementu i warunku przekształcenia, jakim jest uprzednie "zakończenie" kontroli celno-skarbowej, co wedle art. 82 ust. 1 uKAS zdanie drugie wymaga skutecznego doręczenia wyniku kontroli.

Stosownie do art. 81 ust. 3 uKAS przekształcenie to następuje z dniem doręczenia kontrolowanemu postanowienia o przekształceniu, na które nie służy zażalenie. Doręczenie postanowienia o przekształceniu niezakończonej kontroli celno-skarbowej w postępowanie podatkowe nie sanuje uprzedniego braku doręczenia wyniku kontroli.

6.3. Reasumując, Sąd pierwszej instancji prawidłowo zaaprobował ocenę z decyzji kasatoryjnej NUCS, że konsekwencją braku skutecznego doręczenia wyniku kontroli było to, że do obrotu prawnego weszła decyzja NUCS rozstrzygająca sprawę co do istoty w następstwie postępowania podatkowego, którego wszczęcie i prowadzenie było jednak obarczone wadami.

7. 1. Odnosząc się natomiast do zarzutu naruszenia art. 233 § 1 pkt 1 lit. a) oraz art. 165b § 1 O.p. w zw. z art. 94 ust 2 uKAS poprzez jego niezastosowanie należy dostrzec, że rozważanie zastosowania art. 165b § 1 O.p. wymaga uprzedniego zakończenia kontroli celno-skarbowej doręczeniem wyniku kontroli. Wszczęcie postępowania podatkowego w następstwie kontroli (także celno-skarbowej) nie może nastąpić później niż po upływie sześciu miesięcy od jej zakończenia. Jak wyżej wywiedziono, zakończenie kontroli celno-skarbowej zostało ustawowo zdefiniowane i następuje z chwilą doręczenia wyniku kontroli.

Zarzut, że wydanie zaskarżonej decyzji nastąpiło z pominięciem skutków wynikających z ograniczeń czasowych określonych przepisem art. 165b O.p. nie ma usprawiedliwionych podstaw. Skarżąca bezpodstawnie utożsamia dwa zdarzenia związane z przebiegiem kontroli celno-skarbowej: zakończenie czynności kontrolnych skutkujące sporządzeniem wyniku kontroli oraz zakończenie kontroli związane z doręczeniem wyniku kontroli. Powyższe okoliczności następują kolejno, przy czym tylko to ostatnie zdarzenie skutkuje rozpoczęciem biegu terminu "przedawnienia" (na zasadach art. 165b O.p.) możliwości wszczęcia postępowania podatkowego, które na gruncie uKAS rozumiane jest jako dopuszczalność przekształcenia kontroli celno-skarbowej w postępowanie podatkowe. W spornej sprawie taki skutek nie zaistniał bowiem nie doręczono wyniku kontroli, co zasadnie wywiódł Sąd pierwszej instancji.

Art. 165b § 1 O.p. ma charakter gwarancyjny, bowiem ma zapewnić podatnikom pewność sytuacji prawnej i finansowej. Celem wprowadzenia tej regulacji miało być zwiększenie ochrony interesów podatników przed negatywnymi skutkami nieusprawiedliwionej zwłoki organów podatkowych w inicjatywie wszczęcia postępowania podatkowego po zakończeniu prowadzonych wcześniej kontroli podatkowej/kontroli celno-skarbowej. Nie oznacza to jednak, że można ten przepis stosować wedle oczekiwań strony, niejako przyspieszając początkowy moment rozpoczęcia bieg 6-miesięcznego terminu wskazanego w art. 165b § 1 O.p., a więc nie czekając na formalne zakończenie kontroli doręczeniem wyniku, ale ustalając na początek biegu 6-miesięcznego terminu inne zdarzenie np. zakończenie faktycznych czynności kontrolnych czy sporządzenie wyniku kontroli.

7.2. Zarzut naruszenia art. 282a § 1 O.p. w związku z art. 94 ust. 1 pkt 3 uKAS jest chybiony z tego względu, że zakaz ponownego wszczynania kontroli dotyczy kontroli uprzednio skutecznie zakończonych. W niniejszej sprawie nie można jednak mówić o zakończeniu kontroli, skoro nie doręczono wyniku kontroli. Nie ma więc mowy o "ponownym" wszczęciu kontroli, skoro kontrola ta nie została zakończona.

8. Niezasadnym jest także zarzut naruszenia art. 233 § 2 O.p. w zw. z art. 94 ust. 2 uKAS poprzez nieprawidłowe zastosowanie tego przepisu i uznanie, że rozstrzygnięcie sprawy wymaga uprzedniego przeprowadzenia postępowania dowodowego w całości lub w znacznej części.

Zgodnie z art. 233 § 2 O.p. organ odwoławczy może uchylić w całości decyzję organu pierwszej instancji i przekazać sprawę do ponownego rozpatrzenia przez ten organ, jeżeli rozstrzygnięcie sprawy wymaga uprzedniego przeprowadzenia postępowania dowodowego w całości lub w znacznej części. Przekazując sprawę, organ odwoławczy wskazuje okoliczności faktyczne, które należy zbadać przy ponownym rozpatrzeniu sprawy.

W sprawie należy zgodzić się z oceną Sądu pierwszej instancji, że wobec braku skutecznego wszczęcia postępowania podatkowego występuje wada powodująca zaistnienie przesłanki do uznania, iż wystąpiła konieczność przeprowadzenia postępowania dowodowego w całości, od nowa, ale tym razem z udziałem prawidłowo reprezentowanej (zastępowanej) strony tego postępowania.

Nie wiadomo obecnie, jaki będzie wynik postępowania podatkowego, gdy przeprowadzi się je z udziałem strony. Co więcej nie można wykluczyć, że nie dojdzie do wszczęcia postępowania podatkowego, jeżeli spółka po skutecznym doręczeniu jej wyniku kontroli złoży korektę deklaracji na zasadach określonych w art. 82 ust. 3, co w świetle art. 83 ust. 1 pkt 1 uKAS usunie przesłankę do przekształcenia kontroli w postępowanie podatkowe.

W tym stanie rzeczy nie można skutecznie oczekiwać od organu odwoławczego orzekania co do istoty sprawy, skoro postępowanie podatkowe było w całości przeprowadzone wadliwie.

Także w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego zastosowanie przepisu art. 233 § 2 O.p. było prawidłowe i nie przekraczało jego granic, gdyż w sprawie należy przeprowadzić postępowanie dowodowe w całości, które uprzednio wszczęto przedwcześnie, bez zakończenia kontroli celno-skarbowej; zakładając że spółka nie złoży korekty deklaracji i w ogóle dojdzie do postępowania podatkowego. Wady w postępowaniu przeprowadzonym przez organ pierwszej instancji były na tyle znaczące, że nie mogły zostać wyeliminowane w ramach procedury z art. 229 O.p., bez naruszenia zasady dwuinstancyjności postępowania.

Żądanie skarżącej, aby postępowanie w sprawie umorzyć jest bezpodstawne, bowiem na tym etapie postępowania nie zostały ujawnione okoliczności uzasadniające jego umorzenie z powodu bezprzedmiotowości postępowania (art. 208 § 1 O.p.) zarówno w znaczeniu przedmiotowym (rzetelność deklaracji podatkowej) jak i procesowym. Należy podzielić stanowisko WSA we Wrocławiu, iż kontrola celno-skarbowa jeszcze się nie zakończyła. Postępowanie dowodowe przeprowadzone przez organ nie było postępowaniem dowodowym przeprowadzonym w postępowaniu podatkowym w rozumieniu O.p. Postępowanie podatkowe zostało wszczęte wadliwie, a dokładnie rzecz ujmując z powodu wyżej analizowanych wad postępowania, prawnie skutecznie nie zostało wszczęte wcale. Nie można wymagać od organu odwoławczego, aby umorzył postępowanie podatkowe, co do którego nie ma obecnie pewności czy i kiedy zostaną spełnione przesłanki do wszczęcia postępowania. Nie można obecnie wykluczyć, że nie dojdzie do wszczęcia postępowania podatkowego, jeżeli np. spółka po doręczeniu jej wyniku kontroli złoży korektę deklaracji na zasadach określonych w art. 82 ust. 3, co w świetle art. 83 ust. 1 pkt 1 uKAS usunie przesłankę do przekształcenia kontroli w postępowanie podatkowe. Nawet jeżeli dojdzie do wszczęcia postępowania, to nie wiadomo obecnie jaki będzie jego wynik, gdy przeprowadzi się je z udziałem strony.

9. 1. Nie mogą odnieść skutku zarzuty skargi kasacyjnej art. 233 § 1 pkt 2 lit. a) w zw. z art. 70c w zw. z art. 70 § 1 O.p. w zw. z art. 94 ust. 2 uKAS koncentrujące się na braku okoliczności uzasadniających podejrzenie popełnienia przestępstwa. Braki w aktach w postaci dokumentów potwierdzających prowadzenie przez prokuraturę postępowania zgodnie z zaleceniami organu odwoławczego zostaną uzupełnione podczas ponownego prowadzenia przez organ pierwszej instancji postępowania dowodowego.

Z powodów wyżej wymienionych związanych z wadliwością wszczęcia postępowania nie można było oceniać merytorycznie kwestii przedawnienia zobowiązania podatkowego. Nie można tego wymagać ani od organu odwoławczego, ani tym bardziej od Sądu pierwszej instancji. Najpierw musi dojść do zakończenia kontroli celno-skarbowej i (ewentualnego) wszczęcia postępowania podatkowego, dopiero wówczas kwestia przedawnienia zobowiązania podatkowego musi zostać wnikliwie zbadana i udokumentowana w postępowaniu pierwszoinstancyjnym, co trafnie zalecił organ odwoławczy.

9.2. W wyroku WSA nie zajęto stanowiska co do naruszenia art. 70 § 1 w związku z art. 70 § 6 pkt 1 O.p. Nie można zatem stawiać skutecznie zarzutu kasacyjnego naruszenia tych przepisów materialnych poprzez ich błędną wykładnię skoro WSA doszedł do wniosku, że przedwczesne jest wyrażanie oceny prawnej w tym zakresie. Sąd pierwszej instancji stwierdził jedynie, że: "Umorzenie postępowania w postępowaniu drugoinstancyjnym także w oparciu o przesłankę przedawnienia nie było więc możliwe.". WSA nie stwierdził jednak, co próbuje wywieść i kasacyjnie zwalczać skarżąca, jakoby zaistniały przesłanki zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w związku z postępowaniem karnoskarbowym. Uprawnione w tej sytuacji zaniechanie wyrażenia oceny prawnej przez Sąd pierwszej instancji nie może być skutecznie zwalczane stawianiem zarzutów dokonania błędnej oceny.

10.1. Niezasadność wskazanych zarzutów skargi kasacyjnej dotyczących wykładni i zastosowania przez organy podatkowe przepisów O.p. i uKAS przekłada się też wynikowo na nieskuteczność zarzutu naruszenia art. 151 P.p.s.a. Wobec niezasadności skargi należało ją oddalić na podstawie art. 151 P.p.s.a., co zasadnie uczynił Sąd pierwszej instancji dokonując w ten sposób prawidłowej kontroli legalności skarżonej decyzji.

10.2. Nie naruszono też art. 134 § 1 P.p.s.a. W uzasadnieniu wyroku znajduje się stanowisko WSA co do wszystkich kluczowych okoliczności wpływających na wynik sprawy. Sprawa została rozpoznana w jej granicach, a skarżąca nie wykazała, w jakim zakresie Sąd pierwszej instancji miałby przekroczyć granice orzekania w tej sprawie. Także w tym przypadku brak zgody strony z oceną wyrażoną w zaskarżonym wyroku nie może stanowić podstawy do skutecznego stawiania zarzutu naruszenia art. 134 § 1 P.p.s.a.

11. Z podanych wyżej przyczyn Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art. 184 P.p.s.a., oddalił skargę kasacyjną jako bezzasadną.

12. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1 P.p.s.a. i art. 205 § 2 P.p.s.a. Przepisane wynagrodzenie pełnomocnika DIAS (pełnomocnik organu inny niż w pierwszej instancji) ustalone w oparciu o § 14 ust. 1 pkt 2 lit. b i § 14 ust. 1 pkt 1 lit. c rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (t.j. Dz. U. z 2018 r., poz. 265 ze zm.), wynosi 75% stawki podstawowej, co odpowiada kwocie 360 zł.

Włodzimierz Gurba Małgorzata Niezgódka-Medek Marek Zirk-Sadowski

Sędzia WSA (del.) Sędzia NSA Sędzia NSA

[pic][pic]