Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt V SA/Wa 1215/19
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2019-10-29 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6111 Podatek akcyzowy
Hasła tematyczne: Inne
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 151
journal: Dz.U. 2018 poz 1302
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r.  Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA - Andrzej Kania (spr.), Sędzia WSA - Bożena Zwolenik, Sędzia WSA - Tomasz Zawiślak, Protokolant specjalista - Izabela Wrembel, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 29 października 2019 r. sprawy ze skargi [...] na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w [...] z dnia [...] maja 2019 r. nr [...] w przedmiocie odmowy zwrotu podatku akcyzowego oddala skargę.


UZASADNIENIE

Przedmiotem skargi P.M.(dalej jako: "skarżący" lub "strona") jest decyzja Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w [...] (dalej jako: "Dyrektor IAS", "organ odwoławczy" lub "organ II instancji"), z [...] maja 2019 r. nr [...] utrzymująca w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego [...](dalej jako: "Naczelnik US" lub "organ I instancji") z [...] lutego 2019 r. nr [...]odmawiającą zwrotu podatku akcyzowego.

Zaskarżona decyzja została wydana w następującym stanie faktycznym.

Wnioskiem z [...] grudnia 2018 r. skarżący zwrócił się do Naczelnika US o zwrot podatku akcyzowego z tytułu dokonanego eksportu samochodu osobowego marki [...], nr VIN: [...] w wysokości 7.016,00 zł.

W toku prowadzonego postępowania przeprowadzono czynności sprawdzające,

w których ustalono, że podmiot zobowiązany złożył deklaracje AKC-U oraz zapłacił

podatek akcyzowy z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu będącego

przedmiotem wniosku.

Decyzją z [...] lutego 2019 r. Naczelnik US odmówił skarżącemu zwrotu podatku

akcyzowego w wysokości 7016,00 zł z tytułu eksportu ww. samochodu osobowego.

Organ I instancji podkreślił, że strona nie spełniła przesłanki dotyczącej

dokonania eksportu samochodu osobiście lub przez inną osobę lecz w jej imieniu, a

ponadto sporna jest okoliczność, czy wyeksportowany samochód nie był wcześniej

zarejestrowany na terytorium kraju.

Pismem datowanym [...] marca 2019 r. (nadanym w placówce pocztowej [...] marca

2019 r.) strona wniosła odwołanie od ww. decyzji Naczelnika US wnosząc o jej

uchylenie i orzeczenie co do istoty sprawy poprzez dokonanie zwrotu podatku

akcyzowego zgodnie ze złożonym wnioskiem, ewentualnie o uchylenie decyzji organu

I instancji w całości i orzeczenie co do istoty sprawy poprzez dokonanie zwrotu podatku

akcyzowego zgodnie ze złożonym wnioskiem, ewentualnie o uchylenie decyzji organu

I instancji w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia temu organowi.

Decyzją z [...] maja 2019 r. Dyrektor IAS utrzymał w mocy decyzję Naczelnika US

w przedmiocie odmowy zwrotu podatku akcyzowego.

Organ odwoławczy przytoczył na wstępnie treść mających zastosowanie

w sprawie przepisów ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (Dz. U.

z 2018 r., poz. 1114 ze zm., dalej jako: "u.p.a."), tj. art. 107 ust. 1, 3 i 4 tej ustawy oraz

wskazał, że jak wynika z powyższych uregulowań, uprawnionym do żądania zwrotu

akcyzy od samochodu osobowego przy dostawie wewnątrzwspólnotowej albo eksporcie

jest podmiot, który:

1) nabył prawo rozporządzania samochodem jak właściciel;

2) dokonał dostawy wewnątrzwspólnotowej albo eksportu tego samochodu

osobowego, lub jeżeli w jego imieniu ta dostawa albo eksport były realizowane;

3) nie dokonał wcześniej rejestracji samochodu osobowego na terytorium kraju

zgodnie z przepisami o ruchu drogowym;

4) wykazał, że akcyza od samochodu została w kraju zapłacona;

5) złożył wniosek właściwemu naczelnikowi urzędu skarbowego;

6) zachował jednoroczny termin liczony od dnia dokonania dostawy

wewnątrzwspólnotowej albo eksportu samochodu osobowego przy złożeniu

wniosku.

Przekładając powyższe na grunt rozpatrywanej sprawy, organ odwoławczy

zauważył, że strona zachowała jednoroczny termin na złożenie wniosku właściwemu

naczelnikowi urzędu skarbowego, liczony od dnia dokonania eksportu przedmiotowego

samochodu osobowego marki [...], o czym świadczy data złożenia wniosku do

Naczelnika US, tj. [...] grudnia 2018 r. i data wyprowadzenia pojazdu, tj. [...] grudnia 2017r.

Uwzględniając orzecznictwo sądowoadministarcyjne, Dyrektor IAS stwierdził

również, że strona wypełniła przesłankę wykazania zapłaty akcyzy od samochodu

osobowego na terytorium kraju. Wyjaśnił, że jako dowód na potwierdzenie wykazania

zapłaty akcyzy na terytorium kraju od przedmiotowego samochodu, strona przedstawiła

dokument wystawiony automatycznie przez platformę usług elektronicznych skarbowocelnych e-Zefir.

Ponadto, organ podatkowy I instancji, w ramach czynności

sprawdzających ustalił, że podmiot zobowiązany złożył deklarację AKC-U

zarejestrowaną w systemie finansowo-księgowym ZEFIR pod nr [...] oraz zapłacił podatek akcyzowy z tytułu

nabycia

wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego, objętego przedmiotowym wnioskiem

z dnia [...] grudnia 2018 r. w wysokości 6.202,00 zł.

Ponadto skarżący spełnił przesłankę w zakresie dysponowania prawem

rozporządzania spornym pojazdem jak właściciel ponieważ do czasu wydania pojazdu

kupującemu (A.) miał go we władaniu.

Organ odwoławczy wskazał natomiast, że skarżący nie spełnił przesłanki

dotyczącej dokonania eksportu samochodu osobowego osobiście lub przez inną osobę

lecz na jego rzecz.

Podkreślił, że z przedstawionych dokumentów w postaci wywozowego

dokumentu towarzyszącego z [...] grudnia 2017 r. z nadanym numerem [...]

[...] (egzemplarz nadawcy), deklaracji/potwierdzenia otrzymania

pojazdu (egzemplarza przeznaczonego dla nadawcy nr [...]), faktury sprzedaży z [...]

grudnia 2017 r. nr [...], komunikatu [...], pisemnego oświadczenia o

terminie i sposobie wywozu oraz miejscu dostarczenia samochodu osobowego poza

terytorium kraju nie sposób stwierdzić, że transport został wykonany przez stronę. W

ocenie organu II instancji z dokumentów tych wynika natomiast, że to nabywca dokonał

transportu samochodu do N., o czym świadczą m.in. dane zawarte w treści

komunikatu [...] i faktury z [...] grudnia 2017 r. nr [...](w komentarzu

do faktury zamieszczono wpis o treści: "Cena zawiera transport do N. w kwocie

6.000 NOK", warunki dostawy z kodem: CPT). W ocenie organu, pomimo, że na

dokumencie przewozowym WDT widnieją dane skarżącego jako nadawcy (w polu nr 2),

to nie można uznać, że wywozu (eksportu) dokonał on sam lub też odbył się on w jego

imieniu. Mając na uwadze powyższe organ odwoławczy zauważył, że Spółka dokonując

wywozu pojazdu z terytorium kraju poza terytorium Unii Europejskiej (dokładnie do

miejscowości F. w N.) działała na rzecz odbiorcy, a nie na rzecz

wnioskodawcy. Wskazał, że powyższe oznacza, iż rola skarżącego w procedurze

wywozu ograniczyła się wyłącznie do dostarczenia pojazdu na miejsce wskazane przez

nabywcę. Stąd, norweski odbiorca - A. - nie tylko zapłacił za zakup

samochodu osobowego przed dokonaniem eksportu, ale również poniósł ryzyko oraz

koszty związane z jego transportem.

Ponadto organ II instancji przypomniał, iż w toku postępowania ustalono, że

strona nie wypełniła przesłanki w zakresie braku wcześniejszej rejestracji na terytorium

kraju, zgodnie z przepisami o ruchu drogowym w stosunku do spornego pojazdu,

bowiem został zarejestrowany na terytorium kraju [...] sierpnia 2017 r., tj. przed

dokonaniem eksportu w dniu [...] grudnia 2017 r. Dodał, że pojazd przed rozpoczęciem

eksportu posiadał status "pojazdu zarejestrowanego" z określonym typem tablic

rejestracyjnych "zwyczajne samochodowe", które jednoznacznie wskazywały o tym, że

jego konsumpcja nastąpiła na terytorium kraju przed dokonaniem eksportu (informacja

z CEPiK). Po złożonym wniosku o rejestrację, wydano dowód rejestracyjny wraz

z nadanym numerem rejestracyjnym [...].

Dyrektor IAS podkreślił również, że jeśli zamiarem strony było uzyskanie zwrotu

zapłaconej akcyzy z tytułu dokonanego eksportu samochodu osobowego to

nieuzasadnioną czynnością była jego rejestracja.

W konsekwencji organ II instancji stwierdził, że strona nie spełniła wszystkich

łącznie przesłanek, wynikających z art. 107 ust. 1 u.p.a. w stosunku do samochodu

osobowego objętego wnioskiem.

W dalszej części decyzji organ II instancji odniósł się do zarzutów strony

przedstawionych w odwołaniu, uznając je za niezasadne.

Pismem z [...] czerwca 2019 r. skarżący wniósł do Wojewódzkiego Sądu

Administracyjnego w Warszawie skargę na ww. decyzję Dyrektora IAS wnosząc o jej

uchylenie oraz uchylenie poprzedzającej ją decyzji organu I instancji oraz zobowiązanie

organów do dokonania na rzecz strony zwrotu podatku akcyzowego zgodnie ze

złożonym wnioskiem, ewentualnie o uchylenie decyzji organu II instancji i przekazanie

sprawy do ponownego rozpatrzenia temu organowi, a także o zasądzenie od organu na

jego rzecz zwrotu kosztów postępowania.

Organowi odwoławczemu skarżący zarzucił:

1) naruszenie art. 191 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa

(Dz.U. z 2018 r., poz. 800 ze zm., dalej jako: "o.p.") w zw. z art. 2 ust. 1 pkt 6

u.p.a. polegające na błędnym i dowolnym ustaleniu faktycznym i uznaniu przez

organ II instancji, że strona rzekomo nie wykazała, że dokonała eksportu tego

pojazdu we własnym imieniu lub na swoją rzecz, podczas gdy zgromadzony w

sprawie materiał dowodowy jednoznacznie wskazuje, że powyższa przesłanka

została udowodniona, czego nie kwestionował nawet organ I instancji;

2) naruszenie art. 234 o.p. polegające na wydaniu decyzji przez organ II instancji na

niekorzyść strony poprzez oparcie decyzji Dyrektora IAS na mniej korzystnej

ocenie konkretnych elementów stanu faktycznego niż ocena sformułowana przez

Naczelnika US,

3) zastosowanie przez organ art. 107 ust. 1 u.p.a., który jest niezgodny z:

- art. 8, art. 10, art. 13, art. 14, art. 15, art. 25, art. 36 i art. 37 Porozumienia

o Europejskim Obszarze Gospodarczym (Dz. U. UE L z 3 stycznia 1994 r., dalej jako:

"Porozumienie") w zw. z art. 1 ustawy z dnia 16 kwietnia 2004 r. (Dz. U. z 2004 Nr 130,

poz. 1375) o ratyfikacji Porozumienia w sprawie udziału Republiki Czeskiej, Republiki

Estońskiej, Republiki Cypryjskiej, Republiki Łotewskiej, Republiki Litewskiej, Republiki

Węgierskiej, Republiki Malty, Rzeczypospolitej Polskiej, Republiki Słowenii i Republiki

Słowackiej w Europejskim Obszarze Gospodarczym, podpisanego w Brukseli 14

października 2003 r (dalej jako: "ustawa ratyfikująca"),

- art. 23 ust. 1, art. 25, art. 30, art. 49 i art. 50 Traktatu ustanawiającego

Wspólnotę Europejską,

- art. 26 ust. 1 i 2, art. 28 ust. 1 i art. 56 Traktatu o funkcjonowaniu Unii

Europejskiej,

- art. 33 ust. 1 i 6 oraz art. 36 ust. 1 Dyrektywy Rady 2008/118/WE z dnia

16 grudnia 2008 r. w sprawie ogólnych zasad dotyczących podatku akcyzowego

uchylającej dyrektywę 92/12/EWG (Dz. U. UE L nr 9 z 14 stycznia 2009 r., s. 12, dalej

jako: "dyrektywa 2008/118/WE"),

co wynika z faktu, iż przepis ten narusza podstawowe zasady swobodnego

przepływu towarów i usług, poprzez niedopuszczalne zawężenie kręgu podmiotów,

które mogą się zwrócić o zwrot akcyzy w przypadku dostawy wewnątrzwspólnotowej

albo eksportu samochodu osobowego;

4) odmowę bezpośredniego zastosowania przez organ:

- art. 8, art. 10, art. 13, art. 14, art. 15, art. 25, art. 36 i art. 37 Porozumienia w zw.

z art. 1 ustawy ratyfikującej,

- art. 23 ust. 1, art. 25, art. 30, art. 49 i art. 50 Traktatu ustanawiającego

Wspólnotę Europejską,

- art. 26 ust. 1 i 2, art. 28 ust. 1 i art. 56 Traktatu o funkcjonowaniu Unii

Europejskiej,

- art. 33 ust. 1 i 6 oraz art. 36 ust. 1 dyrektywy 2008/118/WE,

w miejsce art. 107 ust. 1 u.p.a., w kontekście nieprawidłowej implementacji ww.

przepisów do krajowego porządku prawnego (zawężenie zakresu prawa do zwrotu

akcyzy) oraz zbadania przestanek do ubiegania się o zwrot akcyzy na podstawie ww.

przepisów;

5) naruszenie zasad jednokrotności i konsumpcyjności podatku akcyzowego oraz

zasad proporcjonalności i niedyskryminacji;

6) błędne przyjęcie przez organ, jakoby w przypadku eksportu samochodu

osobowego zwrot akcyzy przysługiwał wyłącznie w przypadku, gdy samochód

ten nie został wcześniej zarejestrowany na terenie kraju, podczas gdy takie

ograniczenie nie wynika z przepisów prawa międzynarodowego wskazanych

wyżej w pkt 3 i 4;

7) niezasadne odmówienie przez organ zwrotu części akcyzy wyliczonej

proporcjonalnie do okresu użytkowania (konsumpcji) samochodu osobowego na

terenie kraju przed jego wyeksportowaniem w stosunku do całego okresu

przydatności i użyteczności pojazdu;

8) naruszenie zasady pogłębiania zaufania obywateli do organów administracji

publicznej oraz zasady prowadzenia postępowania podatkowego w sposób

budzący zaufanie do organów podatkowych wynikającej z art. 121 § 1 o.p.;

9) naruszenie zasady rozstrzygania wątpliwości na korzyść podatnika wynikającej

z art. 2a o.p.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor IAS wniósł o jej oddalenie, podtrzymując

argumentację zawartą w zaskarżonej decyzji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje.

Skarga nie zasługuje na uwzględnienie.

Przedmiotem sporu w niniejszej sprawie jest odmowa zwrotu Skarżącemu

podatku akcyzowego od samochodu osobowego z uwagi na niespełnienie przez Stronę

przesłanek wskazanych w art. 107 u.p.a. Strona nie zgadza się zarówno

z poczynionymi przez organ odwoławczy ustaleniami faktycznymi, jak i dokonaną przez

organy orzekające w sprawie oceną przesłanek zwrotu podatku akcyzowego, a także

kwestionuje samą podstawę prawną wydanych decyzji, jako niezgodną, w jej ocenie,

z prawem unijnym.

Nie jest trafny zarzut dotyczący przesłanki dokonania eksportu we własnym

imieniu lub na zlecenie w związku z naruszeniem art. 191 Ordynacji podatkowej i art. 2

ust. 1 pkt 6 ustawy o podatku akcyzowym, co zostało podniesione w pkt 1 skargi. Z

przedstawionych dokumentów w postaci wywozowego dokumentu towarzyszącego z

nadanym numerem [...] z [...] grudnia 2017 r.,

deklaracji/potwierdzenia otrzymania pojazdu (egzemplarza przeznaczonego dla

nadawcy nr [...]), faktury sprzedaży nr [...] z [...] grudnia 2017 r.,

komunikatu [...], pisemnego oświadczenia o terminie i sposobie wywozu oraz

miejscu dostarczenia samochodu osobowego poza terytorium kraju nie sposób

stwierdzić, że transport został wykonany przez skarżącego. Z ww. dokumentów wynika,

że to nabywca dokonał transportu samochodu do N., o czym świadczą m.in.

dane zawarte w treści komunikatu [...] i faktury nr [...] z [...] grudnia

2017 r. - warunki dostawy z kodem: CPT. Zatem wskazane warunki [...]

oznaczają, że sprzedawca opłaca transport do określonego miejsca przeznaczenia,

ryzyko jednak przechodzi na kupującego w momencie przekazania towarów

pierwszemu przewoźnikowi. W sprawie, koszty transportu zostały przerzucone na

kupującego - w tym przypadku [...] , co potwierdza komentarz

zamieszczony na fakturze nr [...] z [...] grudnia 2017 r. Stąd, pomimo, że

na dokumencie przewozowym WDT widnieją dane Strony jako nadawcy (w polu nr 2),

to nie można uznać, że wywozu dokonał sam Skarżący lub też odbył się on w jego

imieniu. Spółka dokonując wywozu pojazdu "na kołach" z terytorium kraju poza

terytorium Unii Europejskiej działała na rzecz odbiorcy, a rola Strony w procedurze

wywozu ograniczyła się wyłącznie do dostarczenia pojazdu na miejsce wskazane przez

nabywcę. Stąd, norweski odbiorca nie tylko zapłacił za zakup samochodu przed

dokonaniem eksportu, ale również poniósł ryzyko oraz koszty związane z jego

transportem. Utrwalone orzecznictwo wskazuje bowiem, że czynności organizowania

transportu podejmowane przez skarżącą na zlecenie nabywcy, który również ponosi

koszty określone przez przewoźnika w wystawionej fakturze za wykonanie usługi

przewozu nie mogą być uznane za dokonywanie dostawy we własnym imieniu lub

zlecane we własnym imieniu. Dokonaną transakcję należy potraktować więc jako

sprzedaż samochodu osobowego w kraju kontrahentowi zagranicznemu, która nie jest

eksportem zdefiniowanym w art. 2 pkt 6 ustawy o podatku akcyzowym (eksport - wywóz

wyrobów akcyzowych lub samochodów osobowych z terytorium kraju poza terytorium

Unii Europejskiej potwierdzony przez urząd celno-skarbowy, który nadzoruje faktyczne

wyprowadzenie tych wyrobów lub samochodów poza terytorium Unii Europejskiej).

Zdaniem Sądu nie jest prawdą, że "zgromadzony w sprawie materiał dowodowy

jednoznacznie wskazuje, że powyższe przesłanki zostały udowodnione, czego nie

kwestionował nawet organ podatkowy I instancji". Zarówno Skarżący, jak i organ

podatkowy I instancji rozpatrzyli te przesłanki na podstawie faktur VAT,

dokumentujących zakup i sprzedaż pojazdu, nie zaś na gruncie ustawy o podatku

akcyzowym.

Nie jest również zasadny drugi zarzut skargi albowiem zgodnie z art. 234

Ordynacji podatkowej wydanie przez organ podatkowy II instancji rozstrzygnięcia, które

opiera się na mniej korzystnej ocenie stanu faktycznego niż ocena sformułowana przez

organ podatkowy I instancji, nie stanowi naruszenia zakazu reformationis in peius.

Decyzja organu odwoławczego utrzymała decyzję organu pierwszoinstancyjnego o

odmowie zwrotu podatku akcyzowego z tytułu dokonanego eksportu samochodu

osobowego, a to jest najistotniejsze z punktu widzenia w/w przepisu.

W ocenie Sądu nie są również trafne pozostałe zarzuty skargi. Wskazać w

związku z nimi należy w szczególności, że Dyrektywa Rady 2008/118/WE, która

ustanawia ogólne zasady dotyczące podatku akcyzowego nakładanego bezpośrednio

lub pośrednio na konsumpcję wyrobów wskazuje na zamknięty katalog wyrobów

akcyzowych, do których należą: produkty energetyczne i energia elektryczna, alkohol i

napoje alkoholowe, wyroby tytoniowe (art. 1 ust. 1). Natomiast zgodnie z ust. 3 art. 1 tej

dyrektywy, państwa członkowskie mogą nakładać podatki na produkty inne, niż wyroby

akcyzowe oraz świadczenie usług, w tym związane z wyrobami akcyzowymi, które to

podatki nie mają charakteru podatków obrotowych. Nakładanie takich podatków nie

może jednak powodować zwiększenia formalności przy przekraczaniu granic w handlu

pomiędzy państwami członkowskimi.

Sąd zwraca uwagę, że w/w Dyrektywę stosuje się do enumeratywnie

wymienionych wyrobów zharmonizowanych, czyli olejów mineralnych, alkoholu i

napojów alkoholowych, wyrobów tytoniowych, nie zaś do samochodów, a państwa

członkowskie zachowują prawo do wprowadzenia lub utrzymania podatków na wyroby

inne, niż wymienione, samodzielnie ustalając zasady i wysokość ich opodatkowania. W

Polsce do tej grupy wyrobów należą m. in. samochody osobowe. Okoliczność, że polski

ustawodawca korzystając z zachowanego na mocy art. 1 ust. 3 Dyrektywy Rady

2008/118/WE uprawnienia - opodatkowując podatkiem akcyzowym samochody

osobowe, samodzielnie ustalił zasady zwrotu tego podatku z tytułu ich dostawy

wewnątrzwspólnotowej dla eksportu. nie może stanowić naruszenia przepisów

wymienionej Dyrektywy. Samochody osobowe opodatkowane w Polsce podatkiem

akcyzowym nie są bowiem zaliczane do wyrobów akcyzowych, do których ma

zastosowanie Dyrektywa Rady 2008/118/WE. W stosunku do takich wyrobów prawo

wspólnotowe nie wymaga harmonizacji (por. wyrok NSA z 19 stycznia 2017 r., sygn. akt

I GSK 407/16). Poza tym Polska jako kraj członkowski Unii Europejskiej nakładając

podatek na samochody osobowe, jak i określając warunki jego zwrotu, miała

obowiązek, w świetle ww. Dyrektywy, tak skonstruować zasady opodatkowania wyrobu

niezharmonizowanego, by nie powodować tymi regulacjami zwiększenia formalności

przy przekraczaniu granic w handlu pomiędzy państwami członkowskimi (art. 1 ust. 3

Dyrektywy 2008/118/WE). Zdaniem Sądu obowiązkowi temu nie uchybiła. Utrwalony

jest bowiem pogląd, że pojęcie "zwiększenie formalności związanych z przekraczaniem

granic w handlu między państwami członkowskimi" należy rozumieć jako faktyczne

utrudnienia na granicy państw członkowskich nie zaś formalności będące następstwem

istnienia podatku (tak m.in. NSA w wyroku wydanym w sprawie o sygn. akt I GSK

428/15).

W tym miejscu należy przypomnieć, że pozostałe zasady dotyczące podatku

akcyzowego określone tak w preambule Dyrektywy Rady 2008/118/WE jak i w jej

przepisach ogólnych dotyczących zwrotu, zwolnienia, produkcji, przetwarzania,

przechowywania, przemieszczania wyrobów akcyzowych w różnych procedurach - mają

zastosowanie jedynie do wyrobów akcyzowych zharmonizowanych wymienionych w pkt

3 preambuły Dyrektywy 2008/118/WE, a nie do samochodów osobowych.

Sąd podkreśla, że państwo polskie dokonało właściwej implementacji art. 7 ust. 1

i art. 33 ust. 1 i 6 Dyrektywy Rady 2008/118/WE w art. 107 ust. 1 u.p.a. W przepisie art.

82 ust. 1 u.p.a. określono przesłanki zwrotu akcyzy w przypadku dostawy

wewnątrzwspólnotowej wyrobów akcyzowych, od których akcyza została zapłacona na

terytorium kraju. Art. 82 ust. 2 u.p.a. określa przesłanki zwrotu akcyzy w przypadku

eksportu tych wyrobów. Natomiast art. 107 ust. 1 u.p.a. określa przesłanki zwrotu

akcyzy w przypadku dostawy wewnątrzwspólnotowej albo eksportu samochodów

osobowych, które nie są wyrobami akcyzowymi zharmonizowanymi, a jedynie z woli

ustawodawcy krajowego zostały opodatkowane akcyzą, który był uprawniony

samodzielnie określić zasady zwrotu akcyzy. Z kolei art. 33 ust. 1 i 6 Dyrektywy

implementowany w art. 82 ust. 1 u.p.a. ma na celu zapobieganie sytuacjom w których

od wyrobu akcyzowego zharmonizowanego przeznaczonego do konsumpcji wyłącznie

w jednym państwie członkowskim podatek akcyzowy zostałby zapłacony dwukrotnie. W

stanie faktycznym niniejszej sprawy taka sytuacja nie zachodzi. Sąd wskazuje, że

zgodnie z art. 7 ust. 1 Dyrektywy nr 2008/118/WE podatek akcyzowy staje się

wymagalny w momencie dopuszczenia do konsumpcji w państwie członkowskim, a

wszystkie sytuacje wymienione w art. 7 ust. 3 ww. dyrektywy dotyczą momentu

dopuszczenia do konsumpcji wyrobów akcyzowych przemieszczanych w procedurze

zawieszenia poboru akcyzy. W niniejszej sprawie nie ulega wątpliwości, że samochód

objęty wnioskiem o zwrot akcyzy - nie był przemieszczany w procedurze zawieszenia

poboru akcyzy.

Zauważyć wreszcie należy, że dokonana przez organ wykładnia art. 107 ust. 1

ustawy o podatku akcyzowym w zakresie rozumienia pojęcia "samochód osobowy

niezarejestrowany na terytorium kraju zgodnie z przepisami o ruchu drogowym" została

dokonana z uwzględnieniem zasady konsumpcyjności i jednokrotności opodatkowania

akcyzowego, mimo że samochód osobowy nie jest wyrobem akcyzowym

zharmonizowanym.

Warunek braku rejestracji zgodnie z przepisami Prawa o ruchu drogowym należy

bowiem interpretować zgodnie z zasadą konsumpcyjności, a nie zasadami dotyczącymi

rejestracji pojazdów wynikającymi z przepisów ustawy Prawo o ruchu drogowym.

Wywóz samochodu przed jego rejestracją z terytorium kraju oznacza, że miejsce

jego konsumpcji znajduje się poza granicami Polski. Z kolei rejestracja tego samochodu

zgodnie z przepisami o ruchu drogowym na terytorium kraju stanowi dowód jego

konsumpcji. To zaś oznacza, że zarzuty naruszenia art. 107 ust. 1 ustawy o podatku

akcyzowym w związku z art. 33 ust. 1 i ust. 6 oraz art. 36 ust. 1 Dyrektywy Rady nr

2008/118/WE z 16 grudnia 2008 r. nie mają usprawiedliwionych podstaw.

Bezpodstawny jest również zarzut naruszenia art. 121 Ordynacji podatkowej

poprzez prowadzenie postępowania w sprawie w sposób nie budzący zaufania do

organów podatkowych, albowiem postępowanie to było prowadzone zgodnie z prawem.

Nie zasługuje na uwzględnienie również zarzut naruszenia "zasady rozstrzygania

wątpliwości na korzyść podatnika, wynikającej z art. 2a Ordynacji podatkowej". Zasada

in dubio pro tributario znajduje zastosowanie wtedy, gdy interpretacja przepisów prawa

dokonana według standardowych metod wykładni nadal pozostawia istotne wątpliwości

oznaczające możliwość przyjęcia alternatywnego rozumienia treści normy prawnej, co

w sprawie niniejszej nie miało miejsca.

Sąd nie stwierdził ponadto żadnego innego naruszenia przepisów prawa

materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, bądź przepisu postępowania

w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na rozstrzygnięcie albo też przepisu prawa

dającego podstawy do wznowienia postępowania lub stwierdzenia nieważności.

Reasumując Sąd stwierdza, że zaskarżona decyzja jest zgodna z prawem, co

uzasadnia oddalenie skargi na podstawie art. 151 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o

postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2018 r., poz. 1302 ze zm.).