Wyrok WSA w Opolu, sygn. akt I SA/Op 236/20
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Opolu
Data orzeczenia: 2021-03-25 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono decyzję I i II instancji
Powołane przepisy: article: art. 153, art. 170
journal: Dz.U. 2019 poz 2325
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - t.j.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Opolu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Aleksandra Sędkowska (spr.) Sędziowie Sędzia WSA Marta Wojciechowska Sędzia NSA Gerard Czech po rozpoznaniu na posiedzeniu niejawnym w dniu 25 marca 2021 r. sprawy ze skargi Z. M. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Opolu z dnia 10 czerwca 2020 r., nr [...] w przedmiocie określenia zobowiązania w podatku od osób fizycznych za 2012 r. I. uchyla zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w Kędzierzynie-Koźlu z dnia 27 września 2019 r. nr [...], II. zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Opolu na rzecz skarżącego Z. M. kwotę 49.329,00 zł (słownie złotych: czterdzieści dziewięć tysięcy trzysta dwadzieścia dziewięć 00/100) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

Przedmiotem skargi wniesionej przez Z. M. (dalej też jako: skarżący, strona) jest decyzja Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Opolu (dalej też: organ II instancji) z dnia 10 czerwca 2020r. nr [...], którą organ ten działając na podstawie przepisu art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2019 r., poz. 900 ze zm.) [dalej: Ordynacja podatkowa, O.p.] utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w Kędzierzynie-Koźlu dalej także: (organ podatkowy I instancji) z dnia 27 września 2019r. nr [...] określającą stronie:

- zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2012 r. w wysokości 281.977,00 zł;

- zryczałtowany podatek dochodowy za 2012 r. od dochodów z kapitałów pieniężnych w wysokości 3.431.123,00 zł.

Zaskarżone rozstrzygnięcie zapadło w następujących okolicznościach faktycznych i prawnych sprawy.

W dniu 30 kwietnia 2013 r. do Urzędu Skarbowego w Kędzierzynie-Koźlu wpłynęło zeznanie o wysokości osiągniętego dochodu (poniesionej straty) za 2012r. (PIT-36), w którym Z. M. wykazał:

- stratę z pozarolniczej działalności gospodarczej w kwocie 12.662,47 zł (40,60% udziału w firmie A Sp. z o.o. Sp. komandytowa, koszty uzyskania przychodu: 12.662,47 zł);

- dochód osiągnięty z działalności wykonywanej osobiście w wysokości 1.340.089,78 zł w firmie "B" Sp. z o.o. (stanowiący nadwyżkę przychodu uzyskanego z tego tytułu w kwocie 1.341.424,78 zł nad kosztami jego uzyskania w kwocie 1.335,00 zł).

Od dochodu w wysokości 1.340.089,78 zł skarżący odliczył składki na ubezpieczenia społeczne w wysokości 14.515,86 zł oraz wykazane w załączniku PIT/O darowizny w łącznej kwocie 80.405,39 zł, stąd podstawa opodatkowania wyniosła 1.245.169,00 zł. Obliczony od tej podstawy podatek należny - po uwzględnieniu składek na ubezpieczenie zdrowotne w kwocie 102.835,44 zł oraz wykazanej w części C załącznika PIT/O ulgi na dziecko w wysokości 1.112,04 zł - wyniósł 293.760,00 zł.

Z informacji o wysokości dochodów z zagranicy i zapłaconym podatku (PIT/ZG) w roku podatkowym 2012 wynikało, iż Z. M. uzyskał dochód z pozarolniczej działalności gospodarczej, o którym mowa w art. 27 ust. 8 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U. z 2019 r., poz. 1387 ze zm.; dalej: ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych) - zwolniony z opodatkowania na podstawie umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania - na terytorium Cypru w kwocie 18.058.540,00 zł.

W toku postępowania podatkowego, wszczętego postanowieniem z dnia 14 stycznia 2014 r. nr [...], organ podatkowy I instancji dokonał oceny zasadności i prawidłowości odliczeń darowizn pieniężnych od dochodu wykazanego w zeznaniu rocznym za 2012 r., zgodnie z art. 26 ust. 1 pkt 9 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Uwzględniając zapis art. 26 ust. 5 tej ustawy, w myśl którego limit odliczeń darowizn nie może przekroczyć w roku podatkowym kwoty stanowiącej 6% dochodu, ustalono, iż - przy wykazanym przez skarżącego dochodzie w wysokości 1.340.089,78 zł - odliczenie tego rodzaju wpłat o charakterze darowizny mogło być zrealizowane do wysokości kwoty 80.405,39 zł (1.340.089,78 zł x 6%). W oparciu o dowody, w tym zgromadzone w trakcie czynności sprawdzających dotyczących prawidłowości złożonego zeznania za 2012 r. (włączone do akt sprawy postanowieniem z dnia 14 stycznia 2014r.), organ podatkowy I instancji ustalił, że Z. M. przekazał z własnego rachunku na rzecz Stowarzyszenia C kwotę 17.000,00 zł oraz na rzecz [...], w związku z wylicytowaniem obrazu autorstwa [...], na aukcji zorganizowanej na antenie [...], kwotę 180.000,00 zł. Odnośnie środków przekazanych na rzecz Fundacji D, organ nie zakwestionował faktu spełnienia przez Stronę przesłanki, o której mowa w powołanym przepisie art. 26 ust. 1 pkt 9 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Organ ten uznał bowiem, iż środki przekazano podmiotowi, który realizował cele określone w art. 4 ustawy o działalności pożytku publicznego i o wolontariacie (Dz.U. z 2010 r., nr 234, poz. 1536 ze zm.). Jednakże Naczelnik Urzędu Skarbowego w Kędzierzynie-Koźlu stwierdził, że wpłata dokonana na rachunek ww. Fundacji za nabycie w drodze aukcji obrazu nie stanowiła darowizny w rozumieniu przepisów prawa cywilnego. W konsekwencji, w związku z przekazaniem na rzecz Fundacji D środków w wysokości 180.000,00 zł z tytułu wylicytowanego obrazu, odmówiono Panu Z. M. prawa do skorzystania z odliczenia, o którym mowa w art. 26 ust. 1 pkt 9 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, w zakresie kwoty 63.405,39 zł (80.405,78 zł - 17.000,00 zł). Natomiast w pozostałym zakresie, tj. dotyczącym odliczenia w całości przekazanej darowizny pieniężnej na rzecz Stowarzyszenia C w kwocie 17.000,00 zł, nie stwierdzono nieprawidłowości.

Ponadto w toku postępowania podatkowego, w związku z prowadzoną działalnością gospodarczą pod nazwą "A" Sp. z o.o. Sp. komandytowa, Naczelnik Urzędu Skarbowego w Kędzierzynie-Koźlu zgodnie z przepisem art. 193 Ordynacji podatkowej, dokonał oceny ksiąg rachunkowych stwierdzając, że zapisy w niej widniejące odzwierciedlają stan rzeczywisty (protokół z badania ksiąg z dnia 28 lutego 2014 r.). Organ podatkowy I instancji stwierdził natomiast nieprawidłowości dotyczące zapisu w załączniku PIT/B do zeznania PIT-36 za 2012 r., w którym skarżący wykazał stratę Spółki w kwocie 31.188,35 zł, zamiast 31.188,20 zł (jak wynikało z protokołu badania ksiąg z dnia 28 lutego 2014 r.) i w konsekwencji wykazał należny udział w stracie przypadającej stosownie do wielkości posiadanych udziałów, tj. 40,60 % z całości udziałów w kwocie 12.662,47 zł, zamiast 12.662,41 zł.

Wobec powyższych ustaleń, Naczelnik Urzędu Skarbowego w Kędzierzynie-Koźlu, decyzją z dnia 31 marca 2014 r. nr [...] określił Z. M. zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2012 r. w wysokości 314.011,00 zł.

W wyniku rozpatrzenia sprawy w postępowaniu odwoławczym, wszczętym odwołaniem strony z dnia 14 kwietnia 2014 r., Dyrektor Izby Skarbowej w Opolu decyzją z dnia 17 lipca 2014 r. nr [...] utrzymał w mocy ww. decyzję organu podatkowego I instancji.

Nie zgadzając się z rozstrzygnięciem organu II instancji, reprezentujący stronę pełnomocnik wniósł do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Opolu skargę z dnia 11 sierpnia 2014 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Opolu, wyrokiem z dnia 14 stycznia 2015 r., sygn. akt I SA/Op 590/14, oddalił skargę strony. Od ww. wyroku została wywiedziona przez stronę skarga kasacyjna do Naczelnego Sądu Administracyjnego, który wyrokiem z dnia 02 czerwca 2017 r., sygn. akt II FSK 1245/15, uwzględnił tę skargę. Uchylając zaskarżony wyrok w całości Naczelny Sąd Administracyjny przekazał sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Opolu, który z kolei - wyrokiem z dnia 25 października 2017 r. sygn. akt I SA/Op 335/17, uchylił decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Opolu z dnia 17 lipca 2014 r. nr [...].

Wobec powyższego, w obrocie prawnym pozostała decyzja Naczelnika Urzędu Skarbowego w Kędzierzynie-Koźlu z dnia 31 marca 2014 r. nr [...] określająca zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2012 r. w wysokości 314.011,00 zł. Organ II instancji, decyzją z dnia 11 kwietnia 2018r. nr [...] uchylił powyższą decyzję organu I instancji z dnia 31 marca 2014 r. nr [...] w całości i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia przez ten organ.

W uzasadnieniu tej decyzji wskazano, iż kwestia sporna sprowadza się do przesądzenia o kwalifikacji prawnej czynności przekazania przez Z. M. środków pieniężnych o wartości 180.000,00 zł na konto Fundacji D i w rezultacie wskazania, czy mógł on skorzystać z wynikającego z art. 26 ust. 1 pkt 9 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych prawa do odliczenia od podstawy opodatkowania części z ww. kwoty (w wysokości nieprzekraczającej kwoty 6% dochodu). W związku z powyższym zalecono przeprowadzenie postępowania wyjaśniającego mającego na celu ustalenie wszelkich istotnych okoliczności związanych z tym zdarzeniem.

Po ponownym przeprowadzeniu postępowania w przedmiotowej sprawie, organ podatkowy I instancji decyzją z dnia 27 września 2019 r. nr [...] określił stronie zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2012 r. w wysokości 281.977,00 zł oraz zryczałtowany podatek dochodowy za 2012 r. od dochodów z kapitałów pieniężnych w wysokości 3.431.123,00 zł.

W uzasadnieniu organ ten wskazał, iż na podstawie oceny zgromadzonych dowodów dotyczących kwestii przekazanych przez Z. M. środków pieniężnych w kwocie 180.000,00 zł na rzecz Fundacji D uznano, iż strona - z uwagi na brzmienie przepisów art. 26 ust. 1 pkt 9 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, mogła skorzystać z prawa do odliczenia od podstawy opodatkowania części kwoty 132.000,00 zł, tj. w wysokości nieprzekraczającej kwoty stanowiącej 6% dochodu. Tym samym, za prawidłowe uznano odliczenie przez stronę kwoty darowizn w łącznej wysokości 80.045,39 zł.

Ponadto, w toku ponownie prowadzonego postępowania, organ podatkowy I instancji włączył do akt sprawy materiał dowodowy pozyskany od Naczelnika [...] Urzędu Celno - Skarbowego w [...]. W oparciu o te dowody organ podatkowy I instancji dokonał ustaleń w zakresie zryczałtowanego podatku dochodowego od uzyskanych na terytorium kraju przychodów z dywidendy w związku z niepobraniem podatku przez płatnika (art. 30a ust. 1 pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych). W tym zakresie stwierdzono nieprawidłowości polegające na braku wykazania przez stronę w zeznaniu o wysokości osiągniętego dochodu w analizowanym okresie, kwoty niepobranego przez płatnika należnego zryczałtowanego podatku dochodowego w wysokości 3.431.123,00 zł, od dochodów (przychodów) uzyskanych z dywidend i innych przychodów z tytułu udziału w zyskach osób prawnych, do czego – zdaniem organu - Z. M. zobowiązany był na podstawie art. 45 ust. 3b w związku z art. 30a ust. 1 pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. W oparciu o materiał dowodowy pozyskany od Naczelnika Urzędu Celno-Skarbowego w [...], organ podatkowy I instancji ustalił, że skarżący w okresie objętym postępowaniem podatkowym, tj. od stycznia do grudnia 2012 r., będąc udziałowcem E Sp. z o.o. (do 25 kwietnia 2012 r. spółka działała pod nazwą F Sp. z o.o,), za pośrednictwem utworzonych wraz z pozostałymi udziałowcami spółek na terytorium Cypru, tj. spółki osobowej G oraz spółki kapitałowej H LTD., dokonał szeregu następujących po sobie transakcji na udziałach polskiej spółki E, co doprowadziło do wyeliminowania opodatkowania wypłaty dywidendy. W ocenie organu podatkowego I instancji, wprowadzenie podmiotów pośredniczących i przeprowadzenie transakcji przeniesienia 100% udziałów E Sp. z o.o. do spółki G a następnie do spółki H LTD. oraz wypłata na rzecz Z. M. dywidendy w kwocie 18.058.540,00 zł z zysku wypracowanego przez spółkę E Sp. z o.o., dokonana formalnie przez spółkę G, nie były spowodowane racjonalnymi przyczynami ekonomicznymi i gospodarczymi, a były działaniami ukierunkowanymi na pomniejszenie podstawy opodatkowania w podatku dochodowym od osób fizycznych. Ocena ta wynikała z całokształtu okoliczności faktycznych sprawy, na podstawie których stwierdzono, iż w rzeczywistości Z. M. wraz z pozostałymi wspólnikami nie prowadził działalności gospodarczej za pośrednictwem ww. spółki G poprzez położony na terytorium Cypru zakład, a dywidenda wypłacona przez ww. spółkę stanowiła dywidendę faktycznie wypłaconą stronie przez E Sp. z o.o. z wypracowanego przez nią zysku z lat poprzedzających 2012 r. W konsekwencji organ podatkowy I instancji uznał, że w takim przypadku nie mają zastosowania przepisy art. 7 ust. 1 w zw. z art. 5 ust. 1 i art. 24 ust. 1 lit. a Umowy między Rządem Rzeczypospolitej Polskiej a Rządem Republiki Cypru w sprawie unikania podwójnego opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i majątku (Dz. U. z 1993r. nr 117, poz. 523). Tym samym dochód w kwocie 18.058.540,00 zł z tytułu otrzymanej dywidendy winien podlegać opodatkowaniu zryczałtowanym podatkiem dochodowym od osób fizycznych na podstawie art. 30a ust. 1 pkt 4 oraz ust. 6 i ust. 7 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Pismem z dnia 25 października 2019r. uzupełnionym pismem z dnia 27 grudnia 2019 r. Z. M., reprezentowany przez pełnomocnika, odwołał się od ww. decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w Kędzierzynie-Koźlu z dnia 27 września 2019r. nr [...], wnosząc o jej uchylenie w części dotyczącej zryczałtowanego podatku dochodowego od dochodów z kapitałów pieniężnych i umorzenie postępowania w tym zakresie, względnie o uchylenie zaskarżonej decyzji organu podatkowego I instancji oraz określenie podatku objętego zwolnieniem z obowiązku zapłaty, zgodnie z wnioskiem złożonym przez skarżącego na podstawie art. 14m § 3 ustawy Ordynacja podatkowa.

W wyniku rozpatrzenia przedmiotowego odwołania Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Opolu decyzją z dnia 10 czerwca 2020r. nr [...] utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w Kędzierzynie-Koźlu z dnia 27 września 2019 r. nr [...], określającą Z. M. zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2012 r. w wysokości 281.977,00 zł oraz zryczałtowany podatek dochodowy za 2012 r. od dochodów z kapitałów pieniężnych w wysokości 3.431.123,00 zł.

W skardze z dnia 21 lipca 2020r. do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Opolu pełnomocnik skarżącego wnosi o uchylenie w całości powyższej decyzji z dnia 10 czerwca 2020r. nr [...] oraz poprzedzającej ją decyzji organu I instancji z dnia 27 września 2019r. nr [...] w części dotyczącej zryczałtowanego podatku dochodowego od dochodów z kapitałów pieniężnych, umorzenie postępowania podatkowego oraz zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych.

Zaskarżonej decyzji pełnomocnik zarzuca naruszenie przepisów:

I. prawa procesowego:

A. art. 153 w zw. z art. 170 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 roku Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2019 roku, poz. 2325, określanej w skardze jako: PPSA) oraz w zw. z art. 2 Konstytucji Rzeczpospolitej Polskiej z dnia 2 kwietnia 1997 roku (Dz. U. z 1997r., Nr 78, poz. 483), poprzez:

a) nieuwzględnienie przez Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Opolu, iż kwestia dotycząca oceny prawidłowości rozliczeń związanych z działalnością gospodarczą prowadzoną na Cyprze za pomocą spółki osobowej G była już przedmiotem prowadzonego postępowania podatkowego zakończonego decyzją Naczelnika Urzędu Skarbowego w Kędzierzynie-Koźlu Nr [...] z dnia 31 marca 2014 roku oraz postępowania odwoławczego zakończonego decyzją Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Opolu Nr [...] z dnia 17 lipca 2014 r., które z kolei zostały poddane ocenie przez Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 2 czerwca 2017 r,. sygn. akt II FSK 1245/15, uwzględniającym skargę kasacyjną Z. M. oraz przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Opolu w wyroku z dnia 25 października 2017 r., sygn. akt I SA/ OP 335/17, wobec czego nie powinny stanowić przedmiotu ponownej, tym razem odmiennej i niekorzystnej dla skarżącego oceny zasadności zwolnienia z podatku w Polsce dywidendy wypłaconej na Cyprze, gdyż prowadziłoby to do uznania, że art. 153 PPSA oraz art. 170 PPSA, mają charakter dysfunkcjonalny, tj. nie zapewniają efektywności orzeczeń sądów administracyjnych, a wyrażona w treści art. 2 Konstytucji RP zasada demokratycznego państwa prawa ma znaczenie jedynie teoretyczne;

b) przyjęcie przez Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Opolu, iż pomimo jasnych wskazówek, co do dalszego kierunku prowadzonych postępowań podatkowych, sformułowanych w treści wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 2 czerwca 2017 r. sygn. akt II FSK 1245/15 oraz w treści wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Opolu z dnia 25 października 2017 r. sygn. akt I SA/ OP 335/17, nie pozbawiło to organów podatkowych prawa cyt.: "(...) w ponownie otwartym postępowaniu podatkowym, do ponownej, tym razem odmiennej oceny zasadności zwolnienia podatku w Polsce dywidendy wypłaconej na Cyprze", a tym samym, iż zasadny jest powrót do sytuacji, która istniała przed wydaniem ww. wyroku przez Naczelny Sąd Administracyjny oraz Wojewódzki Sąd Administracyjny w Opolu, tak jakby ich w ogóle nie było, co z kolei prowadzi do niedopuszczalnej z perspektywy zasady demokratycznego państwa prawa konstatacji, iż korzystny dla skarżącego wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 2 czerwca 2017 r., sygn. akt II FSK 1245/15, uwzględniający skargę na uprzednio wydaną niekorzystną decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Opolu z dnia 17 lipca 2014 r. Nr [...], może doprowadzić do dotkliwych i negatywnych konsekwencji w postaci określenia skarżącemu znacznie wyższej kwoty zobowiązania podatkowego, niż w pierwotnym rozstrzygnięciu organu podatkowego;

B. art. 14k § 1, art. 14m § 1 oraz art. 14m § 3 ustawy Ordynacja podatkowa, polegające:

a) na przyjęciu, że skarżący w rozliczeniu podatku dochodowego od osób fizycznych za 2012 r., nie może korzystać z ochrony prawnej wynikającej z zastosowania się do interpretacji indywidualnych wydanych przez działającego z upoważnienia Ministra Finansów Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi z dnia 9 sierpnia 2012 r. nr [...], nr [...] oraz z dnia 7 sierpnia 2012 r. nr [...] (określanych w skardze jako: Interpretacje), zgodnie z którymi uczestnictwo skarżącego w spółce osobowej z siedzibą na Cyprze oraz prowadzenie przez niego działalności gospodarczej na Cyprze poprzez tę spółkę skutkuje powstaniem zakładu na terytorium Cypru w rozumieniu art. 5a pkt 22 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych w zw. z art. 5 ust. 1-2 umowy z dnia 4 czerwca 1992r. pomiędzy Rządem Rzeczypospolitej Polskiej, a Rządem Republiki Cypru w sprawie unikania podwójnego opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i majątku (określanej dalej jako umowa polsko-cypryjska);

b) na przyjęciu, że opisy zdarzeń przyszłych przedstawionych we wnioskach o wydanie Interpretacji, nie wskazywały wszystkich okoliczności faktycznych, ustalonych następnie w toku postępowania podatkowego, które były istotne z punktu widzenia oceny prawnej Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi (działającego z upoważnienia Ministra Finansów) i określenia przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w Kędzierzynie-Koźlu oraz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Opolu podatku, gdy tymczasem w treści wniosków o wydanie interpretacji przedstawione zostały wszystkie istotne okoliczności faktyczne, a skarżący podjął wszystkie czynności, wskazane w treści wniosków, które zostały opisane jako wystarczające do tego, aby uznać, iż spełniono przesłanki pozwalające przyjąć, że w ich wyniku powstał na terytorium Cypru zakład, z jednoczesnym pominięciem, iż Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Łodzi samodzielnie i dobrowolnie zaniechał wzywania Skarżącego do przedstawienia dodatkowych wyjaśnień, czy też doprecyzowania stanu faktycznego, stanowiącego podstawę wydania interpretacji, uznając, iż przedstawione we wniosku o wydanie interpretacji okoliczności faktyczne są wystarczające do dokonania oceny prawnej złożonych przez Skarżącego wniosków;

c) pominięciu przez Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Opolu w swoich rozważaniach, stanowiących podstawę wydania zaskarżonej decyzji, kluczowej okoliczności przedstawionej przez skarżącego w opisie zdarzenia przyszłego sformułowanego w treści wniosku o wydanie interpretacji, z której wynika, iż działalność spółki cypryjskiej mogła być ograniczona tylko do działalności holdingowej, co oznacza, że działalność skarżącego prowadzona poprzez Spółkę G na Cyprze nie musiała mieć charakteru stricte operacyjnego, ponieważ już samo uczestnictwo skarżącego w Spółce G oraz pełnienie funkcji wskazanych we wniosku o wydanie interpretacji, prowadziło do powstania zakładu skarżącego na Cyprze (działalność holdingowa), co z kolei nie pozostawia wątpliwości, iż Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi (działający w imieniu Ministra Finansów) był w pełni świadomy jak skarżący rozumie pojęcie działalności holdingowej i dlaczego działalność holdingowa jest działalnością gospodarczą i może ona konstytuować zakład w świetle umowy polsko- cypryjskiej, jak również Komentarza do Konwencji Modelowej OECD;

C. art. 121 § 1 ustawy Ordynacja podatkowa, poprzez naruszenie zasady pogłębiania zaufania do organów podatkowych polegające na:

a) określeniu skarżącemu zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2012 r., w tym dochodu z kapitałów pieniężnych, w sytuacji gdy w postępowaniu zakończonym prawomocnym wyrokiem Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 2 czerwca 2017 r., sygn. akt IIFSK 1245/15, uznano rozliczenia skarżącego z tytułu dochodów osiągniętych z kapitałów pieniężnych za prawidłowe, zaś wiążąca ocena prawna wyroku NSA nie uprawniała Naczelnika Urzędu Skarbowego w Kędzierzynie-Koźlu oraz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Opolu do ponownego zbadania innej kwestii prawnej, niż zagadnienie odliczonej od dochodu darowizny;

b) przyjęciu, że skarżący nie może korzystać z ochrony prawnej wynikającej z zastosowania się do interpretacji, zgodnie z którą uczestnictwo skarżącego w spółce osobowej z siedzibą na Cyprze oraz prowadzenie przez niego działalności gospodarczej na Cyprze, poprzez tę spółkę skutkuje powstaniem zakładu na terytorium Cypru w rozumieniu art. 5a pkt 22 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w zw. z art. 5 ust. 1-2 umowy polsko-cypryjskiej;

D. art. 122 w związku z art. 187 § 1 i § 3 oraz art. 191 ustawy Ordynacja podatkowa, poprzez oparcie ustaleń faktycznych dokonanych przez organ podatkowy I instancji wyłącznie na dokumentach odnoszących się do: założenia G oraz H Ltd, przepływów pieniężnych pomiędzy E sp. z o.o., G oraz H Ltd oraz jednoczesne pominięcie dowodów odnoszących się do: zakazu konkurencji obowiązującego wspólników E w stosunku do spółek z grupy I, doświadczenia wspólników E w zakresie inwestycji w sektorze chemicznym oraz ryzyka politycznego związanego z prowadzeniem działalności na Cyprze, zaś brak wyczerpującego rozpatrzenia całego materiału dowodowego sprawy doprowadził do błędu w ustaleniach faktycznych, polegającego na przyjęciu, że skarżący nie prowadził rzeczywistej działalności gospodarczej za pomocą zakładu na Cyprze;

E. art. 122 w związku z art. 187 § 1 oraz art. 199 ustawy Ordynacja podatkowa, poprzez odmowę przeprowadzenia dowodu z przesłuchania strony, a tym samym zaniechanie zebrania kompletnego materiału dowodowego w niniejszej sprawie, podczas gdy dowód z przesłuchania strony pozwalał na ustalenie okoliczności mających znaczenie w niniejszej sprawie, tj. ustalenie czynności podejmowanych przez zakład podatnika na Cyprze w związku z prowadzoną tam działalnością gospodarczą;

II. naruszenie przepisów prawa materialnego, tj.

A. art. 5 ust. 1 i 2, art. 7 ust. 1 oraz art. 24 ust. 1 lit. a) umowy polsko-cypryjskiej, poprzez ich błędną wykładnię, a w konsekwencji niezastosowanie, polegające na przyjęciu, że działalność osobowej spółki cypryjskiej opierająca się na świadczeniu usług holdingowych i doradczych nie stanowi działalności tworzącej zakład w rozumieniu art. 5 ust. 1 umowy polsko - cypryjskiej, podczas gdy prawidłowa wykładnia ww. przepisów powinna prowadzić do wniosku, że prowadzenie działalności gospodarczej każdego rodzaju konstytuuje powstanie zakładu w rozumieniu art. 5 ust. 1 umowy polsko-cypryjskiej, zaś osoba mająca miejsce zamieszkania na terytorium Polski i osiągająca dochód za pomocą takiego zakładu na Cyprze zwolniona jest od opodatkowania w Polsce takiego dochodu;

B. ewentualnie na wypadek nieuwzględnienia powyższych argumentów, naruszenie art. 24 ust. 1 lit. b) w zw. z art. 24 ust. 3 umowy polsko - cypryjskiej, poprzez ich niezastosowanie i odmowę potrącenia od podatku dochodowego podatnika kwoty równej podatkowi dochodowemu, która byłaby płatna na Cyprze, tj. 10% kwoty brutto dywidend i odsetek, podczas gdy polski rezydent podatkowy, na podstawie art. 24 ust. 1 lit. b) umowy polsko- cypryjskiej, ma prawo do takiego potrącenia, jeżeli dochód polskiego rezydenta podatkowego może być opodatkowany na Cyprze.

W uzasadnieniu skargi pełnomocnik podniósł, iż organy podatkowe w sposób błędny ustaliły stan faktyczny sprawy, nie uwzględniając okoliczności uzasadniających rozpoczęcie oraz rozwijanie przez stronę działalności gospodarczej na Cyprze. Jak wyjaśnił, organy podatkowe całkowicie pominęły, iż przyjęty przez skarżącego oraz jego wspólników model biznesowy zakładał ekspansję działalności na rynki wschodnie, w szczególności na rynek rosyjski i rynki Wspólnoty Niepodległych Państw. Jednocześnie pełnomocnik wyjaśnił, że niewielka skala działalności prowadzonej przez cypryjską spółkę G była wynikiem niefortunnego zbiegu okoliczności, niezależnych od skarżącego, które doprowadziły do znacznego nasilenia kryzysu na Cyprze w kluczowym momencie dla rozwoju tej spółki. Okoliczność ta - zdaniem pełnomocnika - została całkowicie pominięta, a jest ona kluczowa z perspektywy możliwości dokonywania oceny zgodności z prawem działań lub zaniechań ze strony skarżącego. Pełnomocnik wskazał, iż faktyczne motywacje oraz przyjęcie określonego kierunku działania ze strony organów podatkowych ujawnia również okoliczność, że w odniesieniu do jednego ze wspólników skarżącego - J. J., w toku prowadzonego postępowania podatkowego, Naczelnik Urzędu Skarbowego w Kędzierzynie-Koźlu w ogóle nie kwestionował faktu powstania zakładu na terytorium Cypru. Zamiast tego organ podatkowy kwestionował rozliczenia podatkowe J. J. w oparciu o inną podstawę materialno-prawną, tj. art. 199a ustawy Ordynacja podatkowa. Z uwagi na powyższe okoliczności, pełnomocnik podniósł, iż niezależnie od faktu uzyskania przez skarżącego korzystnych orzeczeń sądów administracyjnych (wyrok NSA z dnia 2 czerwca 2017 r., sygn. akt II FSK 1245/15 oraz WSA w Opolu z dnia 25 października 2017 r., sygn. akt I SA/Op 335/17), gdyby organy rozpatrujące przedmiotową sprawę na gruncie zaistniałych okoliczności faktycznych przeprowadziły w sposób prawidłowy postępowanie dowodowe, to doszłyby do wniosku, że skarżący w 2012 r. prowadził na terytorium Cypru działalność gospodarczą poprzez położoną na terytorium tego kraju spółkę G oraz że inwestycja cypryjska nie była pozbawiona uzasadnienia gospodarczego i finansowego, a wynikała ze strategii biznesowej realizowanej w tamtym czasie przez Skarżącego oraz jego wspólników.

W uzasadnieniu skargi przedstawiono również szeroką interpretację treści przepisów art. 153 i art. 170 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, wskazując, iż - przeciwnie do stanowiska zaskarżonej decyzji - nie jest możliwym przy ponownym badaniu sprawy, wykraczanie poza ocenę prawną przedstawioną w prawomocnym wyroku sądowym. Mając to na uwadze, przedstawiono stanowisko, zgodnie z którym w przedmiotowej sprawie organ podatkowy I, jak i II instancji, nie powinny były dokonywać innych ustaleń faktycznych, niż te które miały zostać przeprowadzone zgodnie ze wskazówkami Naczelnego Sądu Administracyjnego. W tym zakresie - jak wskazano w skardze - organy podatkowe rozpatrujące ponownie sprawę, co prawda uwzględniły wskazania NSA, co do ustaleń dotyczących prawa skarżącego do odliczenia od podstawy opodatkowania części dokonanej darowizny na podstawie art. 26 ust. 1 pkt 9 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, tym niemniej Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Opolu całkowicie zignorował okoliczność, że w toku całego postępowania sądowo-administracyjnego, poprzedzającego wydanie ww. wyroku NSA z dnia 2 czerwca 2017 r., sygn. akt II FSK 1245/15, rozliczenia skarżącego związane z dochodami od kapitałów pieniężnych nie były w żaden sposób kwestionowane.

Uzasadniając następnie zarzut naruszenia art. 14k § 1, art. 14m § 1 oraz art. 14m § 3 ustawy Ordynacja podatkowa, pełnomocnik podnosił, że stanowisko zajęte w zaskarżonej decyzji, co do zakwestionowania mocy ochronnej wydanych interpretacji należy poddać tym większej krytyce, iż na gruncie dokładnie tego samego stanu faktycznego Naczelnik Urzędu Skarbowego w Kędzierzynie-Koźlu, wydając rozstrzygnięcie na gruncie poprzednio prowadzonego postępowania, które zostało zaakceptowane przez organ II instancji w decyzji nr [...], nie miał wątpliwości co do spełnienia przez skarżącego przesłanek pozwalających uznać, iż dochody przez niego uzyskane z pozarolniczej działalności gospodarczej prowadzonej na Cyprze są zwolnione od podatku na podstawie umowy polsko-cypryjskiej. Ponadto wskazano, iż w postępowaniu tym, organ I, jak i II instancji nie kwestionowały również wydanych na rzecz strony interpretacji podatkowych, uznając ich prawidłowość i zgodność z rzeczywistością, tak co do opisanego w ich treści stanu faktycznego, jak i przedstawionej w nich oceny prawnej. Ponadto pełnomocnik nie zgodził się ze stanowiskiem zaskarżonej decyzji, że strona we wnioskach o wydanie interpretacji nie ujęła wszystkich okoliczności faktycznych, które winny być wskazane w celu zaprezentowania pełnego obrazu sprawy. W tym zakresie podkreślono, że na gruncie przygotowanego przez skarżącego wniosku o wydanie indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego, Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Łodzi (działający z upoważnienia Ministra Finansów), samodzielnie i dobrowolnie zaniechał wzywania strony do przedstawienia dodatkowych wyjaśnień, czy też doprecyzowania stanu faktycznego, stanowiącego podstawę wydania interpretacji. Jak dodaje, co istotne, a czego zdają się nie dostrzegać organy podatkowe rozpatrujące przedmiotową sprawę, Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi, wydając interpretacje odstąpił, na podstawie art. 14c § 1 ustawy Ordynacja podatkowa, od uzasadnienia prawnego, a tym samym uznał, iż stanowisko Skarżącego było prawidłowe w pełnym zakresie. Oznacza to - w ocenie pełnomocnika - że Minister Finansów zaakceptował w całości pogląd skarżącego, że jego dochody przypisane do spółki osobowej z siedzibą na Cyprze, poprzez którą w formie zakładu prowadził on działalność gospodarczą w tym kraju, będą podlegały opodatkowaniu na Cyprze i jednocześnie — stosownie do art. 7 ust. 1 w zw. z art. 24 ust. 1 lit. a) umowy polsko-cypryjskiej, nie będą podlegały opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych w Polsce. Odnosząc się do tej kwestii pełnomocnik za stanowiskiem odwołania podkreśla również, że spółka G spełniała wszystkie warunki wymagane do ukonstytuowania zakładu, które zostały wymienione w interpretacji, tj.: 1) posiadała siedzibę na Cyprze i dysponowała cypryjskim adresem; 2) umowa spółki została zawarta na czas nieokreślony; 3) Pan Z. M. prowadził na Cyprze faktyczną działalność gospodarczą poprzez G.

Odnosząc się do zarzutów zawartych w skardze, Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Opolu stwierdził, iż nie uzasadniają one zmiany stanowiska wyrażonego w zaskarżonej decyzji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Opolu zważył, co następuje:

Skarga nie jest uzasadniona.

Na podstawie art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (t.j. Dz. U. 2019 r., poz.2167 ze zm.) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej, a kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Nadto zgodnie z art. 3 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2019 r., poz. 2325) [dalej: p.p.s.a.] sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej i stosują środki określone w ustawie.

Z kolei w myśl art. 145 § 1 p.p.s.a. zaskarżona do sądu administracyjnego decyzja podlega uchyleniu w razie stwierdzenia przez sąd naruszenia przepisów prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszenia przepisów prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania lub innego naruszenia przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy (pkt 1), jak też w razie stwierdzenia okoliczności uzasadniających stwierdzenie nieważności zaskarżonej decyzji (pkt 2). Ponadto zgodnie z art. 134 § 1 p.p.s.a., sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną, z zastrzeżeniem art. 57a (niemającym tu zastosowania).

Przedmiotem kontroli Sądu jest decyzja Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Opolu z dnia 10 czerwca 2020 r. nr [...], którą organ ten działając na podstawie przepisu art. 233 § 1 pkt 1 O.p. utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w Kędzierzynie-Koźlu z dnia 27 września 2019r. nr [...] określającą stronie:

- zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2012 r. w wysokości 281.977,00 zł;

- zryczałtowany podatek dochodowy za 2012 r. od dochodów z kapitałów pieniężnych w wysokości 3.431.123,00 zł.

W pierwszej kolejności należy odnieść się do kwestii przedawnienia zobowiązania podatkowego za rok podatkowy 2012 objęty zaskarżoną decyzją. Zgodnie z treścią art. 59 § 1 pkt 9 O.p., zobowiązanie podatkowe wygasa w całości lub w części wskutek przedawnienia. Natomiast w myśl art. 70 § 1 powyższej ustawy, zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem 5 lat od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku.

W przedmiotowej sprawie termin przedawnienia zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2012 r. upływał zatem, co do zasady, z dniem 31 grudnia 2018 r. Decyzja organu podatkowego I instancji została wydana i doręczona stronie po upływie tego terminu, tj. w dniu 11 października 2019 r. (t. III, k. 709a).

Jednakże, stosownie do art. 70 § 6 pkt 2 O.p., bieg terminu przedawnienia nie rozpoczyna się a rozpoczęty ulega zawieszeniu z dniem wniesienia skargi do sądu administracyjnego na decyzję dotyczącą tego postępowania. Stosownie natomiast do art. 70 § 7 pkt 2 O.p., bieg terminu przedawnienia rozpoczyna się, a po zawieszeniu biegnie dalej od dnia następującego po dniu doręczenia organowi podatkowemu odpisu orzeczenia sądu administracyjnego, ze stwierdzeniem jego prawomocności.

Jak wynika z akt sprawy, Z. M. w dniu 13 sierpnia 2014 r. wniósł skargę do WSA w Opolu na decyzję organu II instancji z dnia 17 lipca 2014 r. nr [...]. Natomiast w dniu 8 stycznia 2018 r. do Izby Administracji Skarbowej w Opolu wpłynął odpis prawomocnego wyroku WSA w Opolu z dnia 25 października 2017 r., sygn. akt I SA/Op 335/17, uchylającego ww. decyzję z dnia 17 lipca 2014 r.

Zatem, w świetle brzmienia przedstawionych powyżej przepisów, bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego skarżącego w podatku dochodowym od osób fizycznych został zawieszony na okres od dnia 13 sierpnia 2014 r. do dnia 8 stycznia 2018 r., tj. łącznie na 1245 dni i biegnie dalej od dnia 9 stycznia 2018 r. W konsekwencji oznacza to, że bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego określonego zaskarżoną decyzją uległ zawieszeniu przed jego upływem, tj. przed dniem 31 grudnia 2018 r. i biorąc pod uwagę łączny czas zawieszenia z przyczyn wyżej wskazanych, przedmiotowe zobowiązanie przedawni się z dniem 7 czerwca 2021 r.

Ponadto należy zauważyć, iż Naczelnik Urzędu Skarbowego w Kędzierzynie-Koźlu pismem z dnia 6 grudnia 2018 r. nr [...] (t. III, k. 669), działając na podstawie art. 70c O.p., zawiadomił stronę, że z uwagi na prowadzone przez Naczelnika [...] Urzędu Celno-Skarbowego w [...] postępowanie w sprawie o przestępstwo skarbowe, z dniem 8 listopada 2018 r. (dzień wszczęcia dochodzenia o przestępstwo skarbowe sygn. akt [...]) zawieszeniu uległ bieg terminu przedawnienia w stosunku do zaległości w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2012 r. (data doręczenia stronie - 7 grudnia 2018 r.). O zawieszeniu biegu terminu przedawnienia w stosunku do ww. zaległości podatkowej Naczelnik Urzędu Skarbowego w Kędzierzynie-Koźlu zawiadomił również pełnomocnika Strony pismem z dnia 2 kwietnia 2019 r. nr [...] (doręczonym w trybie art. 150 § 4 ustawy Ordynacja podatkowa w dniu 18 kwietnia 2019 r.; t. III, k. 678-679).

W ocenie Sądu zasadny okazał się zarzut naruszenia przepisu art. 153 p.p.s.a. w zw. z art. 170 p.p.s.a.

Wskazać na wstępie należy bowiem, iż w uzasadnieniu wydanego rozstrzygnięcia, Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Opolu wskazał, że: "Analiza treści uzasadnienia wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 2.06.2017 r. sygn. akt II FSK 1245/15, uwzględniającego skargę kasacyjną Podatnika, jak również danego w jej następstwie wyroku WSA w Opolu z dnia 25.10.2017 r. sygn. akt I SA/OP 335/17 nie potwierdza, aby zawierało oceną odnoszącą się do stanu faktycznego, jak również wykładni i zastosowania przepisów prawa w zakresie dywidendy wypłaconej Podatnikowi na Cyprze". W dalszej części uzasadnienia, Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Opolu podkreślił, iż: "Powyższe oznacza, że związanie oceną prawną sądu dotyczyło jedynie zagadnienia odliczonej od dochodu darowizny. Tym samym zapadłe w przedmiotowej sprawie orzeczenia sądów administracyjnych, wbrew temu co utrzymuje Odwołujący, nie pozbawiały organów podatkowych prawa, w ponownie otwartym postępowaniu podatkowym, do ponownej, tym razem odmiennej oceny zasadności zwolnienia z podatku w Polsce dywidendy wypłaconej na Cyprze, w oparciu o przepisy umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania, w sytuacji pozyskania nowego obszernego materiału dowodowego, wyszczególnionego w pkt 1-39 na stronach 17-21 zaskarżonej obecnie decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w Kędzierzynie-Koźlu". W konkluzji zajętego stanowiska, Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Opolu stwierdził, iż: "Sytuacja ta - wbrew przekonaniu Strony - nie godzi w zasadę zaufania do organów wyrażoną w art. 121 ordynacji podatkowej, bowiem ta nie może być rozumiana jako konieczność wydawania decyzji sprzecznych z obowiązującym prawem, w sytuacji istotnej zmiany stanu faktycznego sprany. Nie stanowi to również naruszenia zasady zarzut orzekania na niekorzyść strony odwołującej się, bo ta dotyczy — jak również zauważył pełnomocnik w odwołaniu — rozstrzygnięcia organu odwoławczego (art. 234 Ordynacji podatkowej). Mając powyższe na uwadze stwierdzić zatem należy, iż zarzut dotyczący naruszenia wskazanych wyżej przepisów prawa jest niezasadny".

W ocenie Sądu, rację należy jednak przyznać skarżącemu, iż przedstawione powyżej stanowisko Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Opolu pozostaje w oderwaniu od okoliczności faktycznych i prawnych, w których rozstrzygał Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 2 czerwca 2017 r. (sygn. akt II FSK 1245/15), uwzględniający skargę kasacyjną Z. M. oraz Wojewódzki Sąd Administracyjny w Opolu w wyroku z dnia 25 października 2017 r. (sygn. akt I SA/OP 335/17), które w myśl regulacji art. 3 p.p.s.a. dokonały kontroli ustaleń faktycznych i prawnych, wyrażonych w decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w Kędzierzynie-Koźlu Nr [...] z dnia 31 marca 2014 roku oraz decyzji Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Opolu Nr [...] z dnia 17 lipca 2014 roku. Słuszne zatem jest twierdzenie, iż wyrażone przez Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Opolu stanowisko, pomija przepisy prawa, na podstawie których procedują sądy administracyjne, a które wytyczają zakres orzekania w ramach postępowania sądowo-administracyjnego oraz te przepisy procedury sądowo-administracyjnej, którymi związane są także wprost organy podatkowe.

Przypomnieć w tym miejscu należy, iż zgodnie z art. 3 § 1 p.p.s.a,. sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej i stosują środki określone w ustawie. Zgodnie z art. 133 § 1 zdanie pierwsze p.p.s.a., sąd wydaje wyrok po zamknięciu rozprawy na podstawie akt sprawy, chyba że organ nie wykonał obowiązku, o którym mowa w art. 54 § 2. Jak wynika natomiast z treści art. 134 § 2 p.p.s.a., sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną, z zastrzeżeniem art. 57a. Z kolei, zgodnie z art. 134 § 2 p.p.s.a., sąd nie może wydać orzeczenia na niekorzyść skarżącego, chyba że stwierdzi naruszenie prawa skutkujące stwierdzeniem nieważności zaskarżonego aktu lub czynności.

Mając na uwadze treść przytoczonych powyżej regulacji ustawowych, nie może budzić wątpliwości, iż zarówno Wojewódzki Sąd Administracyjny w Opolu, jak również Naczelny Sąd Administracyjny w Warszawie, wydając opisane powyżej rozstrzygnięcia, bazowały na całości akt sprawy podatkowej, które stanowiły również podstawę decyzji wydanych przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w Kędzierzynie-Koźlu, jak i przez Dyrektora Administracji Izby Skarbowej w Opolu. Oznacza to, iż wydając swoje rozstrzygnięcia, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Opolu, jak również Naczelny Sąd Administracyjny w Warszawie, zapoznały się z całością ustaleń faktycznych dokonanych przez organy podatkowe I i II instancji, ze wszystkimi dokumentami źródłowymi. Taki standard postępowania ze strony sądów administracyjnych, znajduje swoje potwierdzenie w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego, w którym podkreśla się, iż orzekanie przez sąd administracyjny możliwe jest tylko na podstawie całości akt sprawy. Oznacza to, że orzeczenie wojewódzkiego sądu administracyjnego powinno być podjęte nie tylko w oparciu o analizę uzasadnienia zaskarżonego aktu i wyjaśnienia stron, ale na podstawie całego materiału faktycznego i dowodowego zgromadzonego przez organy administracji obu instancji. Warunkiem zamknięcia rozprawy jest stwierdzenie, że wszystkie okoliczności faktyczne i prawne zostały w sprawie wyjaśnione, jest to możliwe jedynie wówczas, gdy sąd będzie dysponował kompletnymi aktami sprany.

Analiza rozstrzygnięć wydanych przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w Kędzierzynie-Koźlu oraz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Opolu prowadzi do nie budzących wątpliwości konkluzji, iż w toku prowadzonych postępowań podatkowych organy podatkowe dokonały weryfikacji oraz oceny w zakresie rozliczeń związanych z działalnością gospodarczą prowadzoną na Cyprze za pomocą spółki osobowej G. Oba organy nie znalazły wówczas podstaw do kwestionowania zwolnienia z podatku w Polsce wypłaconej na Cyprze dywidendy na podstawie umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania. Okoliczność ta została przy tym wskazana wprost w treści uzasadnienia wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Opolu z dnia 14 stycznia 2015 roku (I SA/Op 590/14), gdzie w uzasadnieniu faktycznym, na s. 3 wydanego wyroku podkreślono, iż: "W wyniku weryfikacji dokumentów dotyczących działalności prowadzonej na Cyprze pn. "G" Sp.j. nieprawidłowości nie stwierdzono". Analogiczny opis stanu faktycznego sformułował również Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 2 czerwca 2017 roku (sygn. akt II FSK 1245/15): "(...) w toku postępowania podatkowego, w związku z prowadzoną działalnością gospodarczą "A sp. z sp. komandytowa, organ pierwszej instancji dokonał oceny ksiąg rachunkowych oraz weryfikacji dokumentów dotyczących działalności prowadzonej na Cyprze pn. "G" Sp.j. W wyniku weryfikacji w/w ksiąg rachunkowych, nie stwierdzono nieprawidłowości".

Należy podkreślić, iż granice sprawy, która była już przedmiotem badania ze strony Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Opolu oraz Naczelnego Sądu Administracyjnego, wyznacza jej zakres przedmiotowy, wynikający z treści zaskarżonego wówczas rozstrzygnięcia organu administracji publicznej (por. wyrok NSA z dnia 10 grudnia 2019 r., sygn. II OSK 2717/19. Jak podkreślił w tym zakresie Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 25 czerwca 2019 roku (sygn. akt I OSK 2065/17): "Granice sprawy, o których mowa w art. 134 § 1 i art. 135 p.p.s.a., to granice sprawy administracyjnej w rozumieniu materialnym. Na sprawę tę składają się elementy przedmiotowe i podmiotowe, przy badaniu tożsamości sprawy zatem należy badać te właśnie elementy. Tożsamość elementów podmiotowych to tożsamość podmiotu będącego adresatem praw i obowiązków, a tożsamość przedmiotowa to tożsamość tych praw i obowiązków oraz podstawy faktycznej i prawnej zaś granice sprawy wyznacza istota stosunku administracyjnoprawnego podlegającego załatwieniu danym zaskarżonym rozstrzygnięciem administracyjnoprawnym.

Mając na uwadze powyższe, należy przyznać rację stronie skarżącej, iż zakres przedmiotowy postępowania podatkowego zakończonego decyzją Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Opolu nr [...] z dnia 17 lipca 2014 r. oraz decyzją Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Opolu Nr [...] (UNP: [...]) z dnia 10 czerwca 2020 roku, jest tożsamy. Za przyjęciem takiego stanu rzeczy przemawia w szczególności opis stanu faktycznego przedstawiony przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w Kędzierzynie - Koźlu Nr [...] z dnia 31 marca 2014 roku, zaakceptowany następnie przez Dyrektora izby Administracji Skarbowej oraz sądy administracyjne. W decyzji tej organ podatkowy opisał bowiem wszystkie istotne elementy stanu faktycznego, które stanowiły również podstawę rozstrzygnięć wydanych w ponownie rozpoznawanej sprawie. Jak słusznie przypomniano w skardze, w uzasadnieniu wydanej decyzji Naczelnik Urzędu Skarbowego w Kędzierzynie-Koźlu :

a) odnotował fakt wydania na rzecz skarżącego interpretacji indywidualnej sygn.. [...],[...] z dnia 9 sierpnia 2012 r.;

b) powołał mające zastosowanie w przedmiotowej sprawie przepisy polsko- cypryjskiej umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania w brzmieniu obowiązującym do 10 stycznia 2013 r. (umowa między Rządem Rzeczpospolitej Polskiej a Rządem Republiki Cypru w sprawie unikania podwójnego opodatkowania w zakresie podatków odo dochodu i majątku — Dz. U. z 1993 r. nr 117, poz. 523);

c) odnotował fakt zawarcia umowy spółki jawnej G zarejestrowanej na Cyprze w dniu 30.10.2012 r., z której wynika 40,49% udział Z. M. w zyskach;

d) odnotował fakt wydania przez administrację cypryjską zaświadczenia z dnia 23.11.2012 r., dotyczącego adresu spółki jawnej G i zasad reprezentacji Spółki, według dokumentów posiadanych przez administrację cypryjską;

e) odnotował fakt podjęcia przez wspólników spółki jawnej G uchwały z dnia 17 grudnia 2012 r., dotyczącej wypłaty wspólnikom udziału w zysach spółki jawnej G, stosownie do przysługującego udziału;

f) odnotował fakt, iż wszyscy wspólnicy spółki jawnej zarejestrowanej na Cyprze są rezydentami polskimi, aktywnymi zawodowo na terenie Polski, natomiast z uwagi na miejsce pracy (B sp. z o.o.), wspólne przedsięwzięcia gospodarcze w kraju (E sp. z o.o.; J sp. z o.o.; A sp. z o.o. spółka komandytowa), wspólnicy mają ze sobą bezpośredni, bliski kontakt w Polsce;

g) stwierdził, iż zasadniczą sprawą dla uznania istnienia zakładu zagranicą jest wykazanie, że miejsce zarządu spółki G mieściło się na Cyprze;

h) odnotował fakt, iż w 2012 roku zarejestrowana na Cyprze spółka osobowa nabyła udziały w firmie zarejestrowanej na Cyprze H Limited oraz polskiej firmie E spółka z ograniczoną odpowiedzialnością;

i) odnotował fakt, iż H Limted posiadała całość udziałów polskiej spółki E spółka z ograniczoną odpowiedzialnością której jedynymi członkami zarządu są wspólnicy G;

j) podkreślił, iż działalność holdingowa spółki jawnej przejawiła się w dniu 17 grudnia 2012 r., podjęciem przez wspólników uchwały w [...] o wypłacie dywidendy w walucie polskiej przez zarejestrowaną na Cyprze spółkę kapitałową H Limited oraz podziale ww. zysku G pomiędzy wspólników.

Mając na uwadze przedstawione powyżej ustalenia, których dokonał Naczelnik Urzędu Skarbowego w Kędzierzynie-Koźlu w decyzji Nr [...] z dnia 31 marca 2014 roku, które następnie w całości zaakceptował Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Opolu w decyzji Nr [...] z dnia 17 lipca 2014 roku, bezspornym pozostaje, iż kwestia dotycząca oceny prawidłowości rozliczeń związanych z działalnością gospodarczą prowadzoną na Cyprze za pomocą spółki osobowej G, była już przedmiotem prowadzonych postępowań podatkowych, które z kolei zostały poddane ocenie przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Opolu oraz Naczelny Sąd Administracyjny. Podkreślić zresztą należy, iż w cytowanych powyżej orzeczeniach Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Opolu oraz Naczelnego Sądu Administracyjnego zwrócono uwagę na prawidłowość dokonanych w tym zakresie rozliczeń a tym samym zaakceptowano brak podstaw do kwestionowania zwolnienia z podatku w Polsce wypłaconej na Cyprze dywidendy, na podstawie umowy polsko-cypryjskiej.

Sąd zgadza się z argumentacją skargi, iż – niezależnie od powyższego – istotne jest to, że na gruncie przedmiotowej sprawy rozstrzygał już Naczelny Sąd Administracyjny, wydając wyrok z dnia 2 czerwca 2017 roku. Jest to szczególnie istotne, z perspektywy powtórnie prowadzonego przez organy podatkowe postępowania podatkowego i jego zakresu. Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z dnia 2 czerwca 2017 roku uwzględnił skargę Z. M. i uchylił wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Opolu z dnia 14 stycznia 2015 roku oraz przekazał sprawę do ponownego rozpoznania przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Opolu, szczegółowo wskazując ustalenia, których powinien dokonać Wojewódzki Sąd Administracyjny w Opolu, a które dotyczyły tylko i wyłącznie prawa skarżącego do odliczenia od podstawy opodatkowania części kwoty darowizny na podstawie art. 26 ust. 1 pkt 9 lit. a) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Naczelny Sąd Administracyjny podkreślił, iż ponownie rozpoznając sprawę, sąd weźmie pod uwagę powyższe rozważania i w szczególności ustali kto był organizatorem aukcji, jakie były relacje podmiotowe pomiędzy uczestnikami aukcji (kto był właścicielem obrazu a kto organizatorem) a w konsekwencji między jakimi podmiotami doszło do zawarcia przedmiotowego stosunku cywilnoprawnego, jaka była wartość obrazu i czy świadczenie między stronami stosunku cywilnoprawnego miało charakter ekwiwalentny. Analogiczne wskazówki sformułował również Wojewódzki Sąd Administracyjny w Opolu w wyroku z dnia 25 października 2017 roku. W tym miejscu wskazać należy na pogląd wyrażony w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 28 listopada 2019 roku (sygn. akt I FSK 1373/19), gdzie wskazano, iż: "Przy ponownym rozpoznaniu sprany przez wojewódzki sąd administracyjny "granice sprawy", o których mowa w art. 134 § 1 i art. 135 p.p.s.a., podlegają zawężeniu do granic w jakich rozpoznał skargę kasacyjną Naczelny Sąd Administracyjny i wydal orzeczenie na podstawie art. 185 § 1 powołanej ustawy. Co więcej, owe granice wyznaczane są zarówno przez stanowisko sądu kasacyjnego wyrażone w zakresie wykładni i stosowania prawa materialnego jak również - wbrew literalnemu odczytaniu art. 190 p.p.s.a. - w stosunku do oceny ustaleń faktycznych dokonanych przez organy administracji publicznej a przyjętych przez sąd pierwszej instancji".

Błędnie nie dostrzegając powyższego, Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Opolu w uzasadnieniu wydanego rozstrzygnięcia uznał, iż pomimo jasnych wskazówek, co do dalszego kierunku prowadzonych postępowań podatkowych, sformułowanych w treści wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 2 czerwca 2017 roku oraz w treści wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Opolu z dnia 25 października 2017 roku, nie pozbawiło to organów podatkowych prawa "(...) w ponownie otwartym postępowaniu podatkowym do ponownej, tym razem odmiennej oceny zasadności zwolnienia z podatku w Polsce dywidendy wypłaconej na Cyprze".

Rację ma zatem strona skarżąca, iż zaaprobowanie takiego stanowiska, wyrażonego przez Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Opolu w zaskarżonej decyzji, oznaczałoby de facto powrót do sytuacji, która istniała przed wydaniem wyroku przez Naczelny Sąd Administracyjny oraz Wojewódzki Sąd Administracyjny w Opolu, tak jakby ich w ogóle nie było. Takie stanowisko Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Opolu jest nie do przyjęcia, a za jego odrzuceniem przemawia zarówno językowa, jak i systemowa oraz funkcjonalna analiza art. 153 p.p.s.a. w zw. z art. 170 p.p.s.a.

Słusznie zauważono w skardze, iż stanowisko Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Opolu godzi w istotę sprawowanego przez sądy administracyjne wymiaru sprawiedliwości, który stosownie do treści art. 1 § 2 ustawy - Prawo o ustroju sądów administracyjnych, sprowadza się do kontroli działalności administracji publicznej. Stosownie do tego przepisu, sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej. W ramach tak określonej funkcji kontrolnej, sąd kasacyjny władny jest m.in. - rozpoznając środek odwoławczy - uchylić zaskarżone orzeczenie w całości lub w części i przekazać sprawę do ponownego rozpoznania sądowi, który wydał orzeczenie, a gdyby sąd ten nie mógł rozpoznać jej w innym składzie innemu sądowi (vide art. 185 § 1 p.p.s.a.). Z kolei, sąd I instancji, zgodnie z treścią art. 145 § 1 pkt 1) p.p.s.a., uwzględniając skargę na decyzję uchyla decyzję w całości lub w części, jeżeli stwierdzi naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego, inne naruszenie przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

Akceptacja stanowiska Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Opolu wyrażonego w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji - że uchylenie przez Naczelny Sąd Administracyjny wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Opolu z dnia 14 stycznia 2015 roku, a następnie uchylenie przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Opolu wyrokiem z dnia 25 października 2017 roku, decyzji Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Opolu Nr [...] z dnia 17 lipca 2014 roku, powoduje możliwość dokonywania przez organy podatkowe całkowicie nowych, odmiennych od uprzednio przyjętych, ustaleń faktycznych i prawnych, oznaczałaby w istocie, iż wskazana powyżej funkcja kontrolna sądów administracyjnych miałaby w istocie charakter iluzoryczny. Innymi słowy, kontrola sprawowana przez sądy administracyjne, nie stanowiłby efektywnego środka oddziaływania na organy podatkowe, które mogłyby bowiem wciąż na nowo dokonywać ustaleń faktycznych i prawnych, odmiennych od tych, które uprzednio stanowiły podstawę wyrokowania przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Opolu oraz Naczelny Sąd Administracyjny.

Z powyższych wywodów wynika, że zakres związania organów podatkowych orzeczeniem Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 14 stycznia 2015 roku oraz orzeczeniem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Opolu z dnia 25 października 2017 roku, ustanowiony w art. 153 p.p.s.a. w zw. z art. 170 p.p.s.a., jest szerszy, aniżeli wynikałoby to ze stanowiska Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Opolu.

Zauważyć również należy, zdaniem Sądu, iż na określenie zakresu tego związania pozwala analiza językowa ww. przepisu. Stanowi on bowiem, że ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu sądu wiążą w sprawie organy, których działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania było przedmiotem zaskarżenia, a także sądy, chyba że przepisy prawa uległy zmianie. Odczytując zatem treść tego unormowania, nie ulega wątpliwości, że organy podatkowe są przy ponownym rozpoznawaniu danej sprawy związane oceną prawną i wskazaniami, co do dalszego postępowania zarówno w zakresie prawa materialnego, jak i przepisów postępowania. Z kolei ocena ustaleń faktycznych jest pochodną wykładni (stosowania) przepisów postępowania. W tym zatem sensie, orzeczenie Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia z dnia 2 czerwca 2017 r. (sygn. akt II FSK 1245/15) oraz Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Opolu z dnia 25 października 2017 roku (sygn. akt I SA/Op 335/17), wiąże organy podatkowe przy ponownym rozpoznawaniu sprawy także w zakresie oceny ustaleń faktycznych dokonanych przez organy podatkowe, nie zakwestionowanych następnie przez sądy administracyjne.

Oznacza to, że skoro w uprzednio prowadzonym postępowaniu podatkowym, organy podatkowe weryfikowały zasadność zwolnienia z podatku w Polsce dywidendy wypłaconej na Cyprze, w oparciu o przepisy umowy polsko-cypryjskiej i nie dopatrzyły się podstaw faktycznych i prawnych do ich zakwestionowania, a Wojewódzki Sąd Administracyjny w Opolu oraz Naczelny Sąd Administracyjny, taki stan rzecz w swoich rozstrzygnięciach opisały oraz zaakceptowały, to ponownie rozpoznając sprawę organy podatkowe - wbrew przekonaniu Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Opolu - związane są tymi ustaleniami.

W związku z tym błędny jest pogląd Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Opolu, że: "(...) opadłe w przedmiotowej sprawie orzeczenia sądów administracyjnych, wbrew temu co utrzymuje odwołujący, nie pozbawiły organów podatkowych prawa, w ponownie otwartym postępowaniu podatkowym, do ponownej, tym razem odmiennej oceny zasadności zwolnienia z podatku w Polsce dywidendy wypłaconej na Cyprze (...)". Nie jest bowiem tak, że konsekwencją uchylenia przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Opolu wyrokiem z dnia 25 października 2017 roku (sygn. akt I SA/Op 335/17) decyzji Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Opolu Nr [...] z dnia 17 lipca 2014 roku jest powrót do sytuacji, która istniała przed wydaniem wyroku przez sąd pierwszej instancji oraz Naczelny Sąd Administracyjny, tak jakby ich w ogóle nie było, rodząc jednocześnie po stronie organów podatkowych prawo do dokonywania całkowicie nowych, odmiennych od uprzednio przyjętych, ustaleń faktycznych i prawnych.

Jak podkreśla się w orzecznictwie sądów administracyjnych "Przepisy art. 153 i art. 170 p.p.s.a. mają charakter bezwzględnie obowiązujący, wobec czego ani organ administracji publicznej, ani sąd administracyjny orzekając ponownie w tej samej sprawie, nie może pominąć oceny prawnej wyrażonej wcześniej w orzeczeniu, gdyż ocena ta wiąże go w sprawie. Ocena prawna może dotyczyć stanu faktycznego, wykładni przepisów prawa materialnego i procesowego, prawidłowości korzystania z uznania administracyjnego, jak i kwestii zastosowania określonego przepisu prawa, jako podstawy do wydania decyzji. W ponownym postępowaniu organ nie może formułować nowych ocen prawnych, sprzecznych z wyrażonym wcześniej poglądem sądu, lecz zobowiązany jest do podporządkowania mu się w pełnym zakresie, a uchybienie temu obowiązkowi stanowi naruszenie prawa, skutkujące koniecznością uchylenia aktu, wydanego w kolejnym postępowaniu administracyjnym, gdy strona akt ten zaskarży do sądu administracyjnego" (vide: wyrok WSA w Bydgoszczy z dnia 14 maja 2019 r., sygn.. akt I SA/Bd 174/19).

Mając na uwadze powyższe, na aprobatę zasługuje w ocenie Sądu stanowisko, iż w świetle art. 153 p.p.s.a. nie jest możliwe, przy ponownym badaniu sprawy, wykraczanie poza ocenę prawną przedstawioną w prawomocnym wyroku sądowym. Jeżeli w sprawie dochodzi już do ukształtowania istoty sporu (a w niniejszej sprawie była nią tylko i wyłącznie kwestia odliczenia od dochodu darowizny), brak jest podstaw prawnych do ponownego badania tych zagadnień, które nie budziły wątpliwości organu podatkowego. Zasadność właśnie takiego sposobu prowadzenia postępowania podatkowego potwierdza w tym zakresie również Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 11 marca 2020 roku ( sygn. akt I GSK 768/17), w uzasadnieniu którego Sąd podkreślił, iż: "Dana kwestia prawna kształtuje się tak, jak stwierdzono w prawomocnym orzeczeniu, jeżeli w konkretnym postępowaniu uczestniczą te same podmioty i znajdują w niej zastosowanie te same przepisy prawa co w sprawie wcześniej zakończonej prawomocnym orzeczeniem. Skutkiem zasady mocy wiążącej prawomocnego orzeczenia jest to, że przesądzenie we wcześniejszym wyroku kwestii o charakterze prejudycjalnym oznacza, że w późniejszym postępowaniu ta kwestia nie może być już w ogóle badana.

W konsekwencji, w toku ponownego rozpatrzenia sprawy, organy podatkowe nie powinny były dokonywać innych ustaleń faktycznych niż te, które miały zostać przeprowadzone zgodnie ze wskazówkami Naczelnego Sądu Administracyjnego. W tym zakresie, co prawda organy podatkowe rozpatrując ponownie sprawę uwzględniły wskazania Naczelnego Sądu Administracyjnego w zakresie ustaleń dotyczących prawa skarżącego do odliczenia od postawy opodatkowania części dokonanej darowizny na podstawie art. 26 ust. 1 pkt 9) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, tym niemniej - jak wynika z zaskarżonej decyzji Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Opolu - organ ten całkowicie zignorował okoliczność, że w toku całego postępowania sądowo-administracyjnego, poprzedzającego wydanie wiążącego wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 2 czerwca 2017 r. (sygn. akt II FSK 1245/15), rozliczenia skarżącego związane z dochodami od kapitałów pieniężnych nie były w żaden sposób kwestionowane.

Ponownie rozpatrując sprawę organy uwzględnią powyższy pogląd Sądu i uwzględnią fakt, iż kwestie rozliczeń skarżącego związanych z dochodami od kapitałów pieniężnych nie były kwestionowane i że były wcześniej przedmiotem postępowania sądowo-administracyjnego zakończonego prawomocnym, wiążącym organy podatkowe, wyrokiem Naczelnego Sądu Administracyjnego.

Mając to na uwadze Sąd uznał, iż zaskarżona decyzja oraz poprzedzająca ją decyzja naruszają wskazane powyżej przepisy postępowania, dlatego orzekł o uchyleniu obydwu decyzji na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) w zw. z art. 135 p.p.s.a. o zwrocie kosztów orzekając na podstawie art. 200 tej ustawy.