Wyrok WSA w Białymstoku, sygn. akt I SA/Bk 362/23
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku
Data orzeczenia: 2023-11-15 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatkowe postępowanie
Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Naczelnik Urzędu Celno-Skarbowego
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 86 ust. 1, art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a
journal: Dz.U. 2004 nr 54 poz 535
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług
article: art. 70  par. 6 pkt 1. art. 70c
journal: Dz.U. 2019 poz 900
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jedn.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Paweł Janusz Lewkowicz, Sędziowie sędzia WSA Grzegorz Dudar, asesor sądowy WSA Justyna Siemieniako (spr.), Protokolant starszy sekretarz sądowy Marta Marczuk, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 25 października 2023 r. sprawy ze skargi P. Sp. z o.o. w N. na decyzję Naczelnika Podlaskiego Urzędu Celno-Skarbowego w Białymstoku z dnia 7 lipca 2020 r., nr 318000-COP.4103.25.2019 w przedmiocie podatku od towarów i usług za maj i czerwiec 2014 r. oddala skargę.


UZASADNIENIE

Naczelnik Podlaskiego Urzędu Celno-Skarbowego w Białymstoku decyzją z dnia 24 października 2019 r., Nr 318000-CKK2-2.4103.10.2019.17, dokonał odmiennego, aniżeli zadeklarowała P. Sp. o.o. w N. (dalej powoływana również jako: "skarżąca" bądź "spółka") rozliczenia w podatku VAT za okresy maj i czerwiec 2014 r.

Organ pierwszej instancji stwierdził, że spółka w złożonych deklaracjach VAT za wskazane okresy dokonała odliczenia podatku VAT z faktur, które nie dokumentowały rzeczywistych transakcji gospodarczych. Na zakwestionowanych fakturach zakupu oleju napędowego jako wystawca wskazany był podmiot W. Sp. z o.o. Strona nabyła przedmiotowy olej, ale jego faktycznym dostawcą do spółki nie była W. Z uwagi na powyższe, organ pierwszej instancji stwierdził, że skarżąca zawyżyła podatek naliczony: (-) za maj 2014 r. o kwotę 448.146 zł; (-) za czerwiec 2014 r. o kwotę 856.378 zł.

Spółka nie zgodziła się z powyższym rozstrzygnięciem i wniosła odwołanie, żądając uchylenia zaskarżonej decyzji w całości i umorzenia postępowania w sprawie, bądź uchylenia zaskarżonej decyzji w całości i przekazania sprawy organowi pierwszej instancji do ponownego rozpatrzenia.

W trakcie prowadzonego postępowania odwoławczego, spółka złożyła wnioski dowodowe. Żądania zostały częściowo uwzględnione - organ pozyskał z Referatu Dochodzeniowo - Śledczego w PUC-S w Białymstoku protokoły przesłuchań S. M. - dyrektora zarządu spółki P. i J.C. W pozostałym zakresie wnioski dowodowe uznano za niezasadne, co znalazło wyraz w postanowieniach z dnia 27 lutego 2020 r. i 25 maja 2020 r.

Naczelnik Podlaskiego Urzędu Celno-Skarbowego w Białymstoku, decyzją z dnia 7 lipca 2020 r., nr 318000-COP.4103.25.2019, utrzymał rozstrzygnięcie organu pierwszej instancji w mocy. W ocenie organu odwoławczego, zebrany w sprawie materiał dowodowy wskazuje, że spółka nie mogła skorzystać z prawa do odliczenia podatku naliczonego z zakwestionowanych w sprawie 50 faktur wystawionych w maju i czerwcu 2014 r. na łączną kwotę netto 5.671.844,50 zł (VAT 1.304.524,28 zł), na których jako wystawca wskazano W. sp. z o.o. Z akt sprawy wynika bowiem, że ww. faktury nie dokumentują rzeczywistej sprzedaży pomiędzy wskazanymi na fakturze podmiotami. Organ odwoławczy potwierdził ocenę organu pierwszej instancji, że W. sp. z o.o. nie prowadziła rzeczywistej działalności gospodarczej w zakresie obrotu paliwem. Zdaniem organu, okoliczności sprawy wskazują natomiast, że P. co najmniej nie dochowała należytej staranności w doborze tego kontrahenta. Świadczą o tym następujące okoliczności:

(-) brak było jakiejkolwiek rzeczywistej weryfikacji dostawcy oraz osoby podającej się za przedstawiciela W.;

(-) nikt ze spółki P. nie był w siedzibie W., nie spotykał się z prezesem tej spółki;

(-) pomimo wielu informacji o szerzącym się procederze oszustw podatkowych w branży paliwowej, skarżąca w bardzo swobodny sposób podeszła do nawiązania kontaktów ze spółką, która była debiutantem na rynku paliw;

(-) w trakcie "współpracy" już sama numeracja dostarczanych faktur winna wzbudzić podejrzenie co do wiarygodności podmiotu, dla którego P. był prawie jedynym odbiorcą.

Spółka nie zgodziła się z powyższym rozstrzygnięciem i wniosła skargę do tutejszego sądu. Zaskarżonej decyzji zarzuciła rażące naruszenie przepisów, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, tj.:

1) art. 70 § 6 i § 7 ustawy z dnia 29.08.1997 r. Ordynacja podatkowa ( Dz. U. z 2019 r., poz. 900 ze zm., dalej: "o.p.") oraz art. 70 § 1 o.p. poprzez ich błędną wykładnię, co spowodowało niezastosowanie przepisów art. 233 § 1 pkt 2 lit. a o.p. w zw. z art. 208 § 1 o.p., a w konsekwencji utrzymanie w mocy decyzji organu podatkowego pierwszej instancji, określającej wysokość zobowiązania podatkowego w VAT za okres miesiąca maja i czerwca 2014 r., pomimo wygaśnięcia zobowiązania na skutek upływu terminu przedawnienia;

2) art. 121 § 1, art. 122 oraz 124 o.p. poprzez niewyjaśnienie stanu faktycznego w stopniu niezbędnym do dokonania rzetelnej, a nie dowolnej, oceny dowodów, w szczególności poprzez niezrealizowanie wniosków dowodowych strony, istotnych dla wyjaśnienia sprawy, takich jak wniosek o przeprowadzenie dowodu z przesłuchania w charakterze świadka W. S., włączenia do akt sprawy dokumentów należących do W. sp. z o.o., w których posiadanie weszły organy skarbowe, w postaci kontraktów zawartych pomiędzy L. (sprzedawca) i W. sp. z o.o. (nabywca) oraz pomiędzy D. SIA (sprzedawca), a L. (nabywca), o których mowa na stronie 9-10 wyciągu decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w Bydgoszczy z dnia 10 czerwca 2016 r., wydanej wobec W. sp. z o.o. (zwanej dalej również: "dostawca"), będącej w aktach sprawy, na okoliczność prawa własności paliwa W. sp. z o.o. sprzedawanego następnie do skarżącej;

3) art. 120 i art. 121 § 1 o.p. poprzez naruszenie w toku postępowania materialnego aspektu zasady praworządności, m.in. poprzez zaniechanie działań umożliwiających stronie wzięcie czynnego udziału w każdym stadium sprawy toczącego się postępowania oraz bezpodstawne nieuwzględnianie jej wniosków dowodowych;

4) art. 191 w zw. z art. 180 § 1, art. 121 § 1, art. 122, art. 123, art. 124, art. 187 § 1 i art. 188 o.p. poprzez: dowolną, a nie swobodną ocenę materiału dowodowego zgromadzonego w sprawie, a mianowicie brak działań objętych wnioskami dowodowymi wniesionymi przez skarżącą, poprzez pominięcie wniosków i uwag strony w zakresie uzupełnienia materiału dowodowego o materiał dowodowy zgromadzony w ramach postępowania kontrolnego i podatkowego, prowadzonego wobec dostawcy towarów na rzecz skarżącej oraz niepodjęcie działań zmierzających do przesłuchania w charakterze świadka W. S., w następstwie czego nie doprowadzono do ustalenia prawidłowego stanu faktycznego i dokonano oceny materiału dowodnego jedynie na podstawie treści decyzji wydawanych wobec osób trzecich - decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w Bydgoszczy z dnia 10 czerwca 2016 r., wydanej wobec W. sp. z o.o., bez ustalenia, czy materiał dowodowy, jaki posłużył do wydania decyzji wobec dostawcy, został prawidłowo zgromadzony, oceniony i włączony do akt przedmiotowego postępowania, skutkiem czego organ podatkowy wydał decyzję naruszającą prawa strony do rzetelnego prowadzenia postępowania, obarczoną wadami wypełniającymi przesłanki do jej uchylenia, a ponadto organ dokonał konfrontacji zeznań składanych przez S. M. – Dyrektora Zarządu Skarżącej, J. C. - prokurenta skarżącej, E. P. - Dyrektora Hurtowni Paliw skarżącej, którzy pouczeni byli o odpowiedzialności karnej za podanie nieprawdy, z anonimem - pismem złożonym w dniu 10 października 2014 r. i nie posiadającym podpisu, a rzekomo pochodzącym od W. S., na korzyść anonimu, co, zdaniem skarżącej, jest rażącym naruszeniem zasad postępowania podatkowego i zasad państwa prawa;

5) art. 21 o.p. poprzez wydanie decyzji określającej zobowiązanie podatkowe w sytuacji, gdy strona prawidłowo wyliczyła zadeklarowaną wysokość zobowiązania podatkowego, które to zobowiązanie zostało w całości wpłacone, a kwestionowane są jedynie działania podmiotów niezależnych od skarżącej tj. firmy W. sp. z o.o. - dostawcy paliwa sprzedanego do skarżącej;

6) art. 188 o.p. poprzez nieuwzględnienie wskazanych przez stronę twierdzeń i dowodów na okoliczności mające istotne znaczenie dla sprawy, które pozwoliłyby na pełną ocenę przesłanek przemawiających za dochowaniem należytej staranności w doborze kontrahentów handlowych;

7) art. 191 w związku z art. 180 § 1, art. 121 § 1, art. 122 oraz art. 187 § 1 o.p. poprzez nieobiektywną i dowolną, a nie swobodną ocenę materiału dowodowego oraz niepodjęcie działań w celu dokładnego wyjaśnienia sprawy, w szczególności poprzez niepodjęcie przez organ, w toku postępowania, wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz błędne przyjęcie, że w sprawie zgromadzono cały dostępny materiał dowodowy, podczas gdy ograniczono się jedynie do przyjęcia treści ustaleń wymienionych w decyzji innych organów, dotyczących podmiotów trzecich względem skarżącej, ograniczając się do przepisania treści decyzji, bez przeprowadzenia oceny konkretnych dowodów, przez co naruszono zasadę bezpośredniości oceny dowodów w ramach postępowania podatkowego oraz pozbawiono stronę możliwości przeprowadzenia kontrdowodu na okoliczności, które w całości przyjęto z treści decyzji innych organów jako ustalenia własne, gdy organ prowadzący postępowanie był zobowiązany samodzielnie ocenić dowody;

8) art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54 poz. 535 ze zm., dalej: "u.p.t.u"), poprzez nieprawidłowe zastosowanie przepisu i przyjęcie, że nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego transakcje, co do których organ stwierdził, że wykonawcą czynności, wskazanych na wystawionych dokumentach - fakturach VAT, był podmiot inny niż wskazany w dokumentach, w następstwie czego stronie niesłusznie odmówiono prawa do obniżenia podatku o podatek naliczony przez jej dostawcę;

9) art. 122 o.p., w ten sposób, ze organ podatkowy bezzasadnie i wadliwie przyjął, że nie ma dowodów na to, by strona nabyła towar od W. sp. z o.o. i dokonała błędnych rozliczeń z tego tytułu, co jest skutkiem naruszenia przez organ prawa materialnego;

10) art. 120 i 122 w związku z art. 125 § 1 oraz art. 187 § 1 o.p. poprzez pominięcie w postanowieniach i innych pismach, wydanych w toku sprawy, zasady prawdy obiektywnej i brak działań zmierzających do dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego poprzez nieprzeprowadzenie wnikliwej analizy zgromadzonego materiału dowodowego, co koresponduje z brakiem zebrania całości materiału dowodowego i zaniechaniem przeprowadzenia istotnych dowodów, co wpływa bezpośrednio na jakość dokonanej przez organ podatkowy oceny materiału dowodowego zgromadzonego przez organ pierwszej instancji, co skutkowało błędnym utrzymaniem w mocy decyzji organu pierwszej instancji;

11) art. 108 i art. 99 ust. 12 u.p.t.u, poprzez nieprawidłowe zastosowanie przepisu i wydanie decyzji określającej wysokość zobowiązania podatnika w podatku od towarów i usług, pomimo że nie zachodziły przesłanki do wydania decyzji określającej zobowiązanie w tym podatku, ani nie zaistniały przesłanki do utrzymania w mocy decyzji organu pierwszej instancji;

12) art. 187 § 1 w zw. z art. 191 o.p., poprzez pominięcie wniosków dowodowych, składanych przez stronę, nierozpatrzenie części materiału dowodowego, wybiórcze traktowanie zgromadzonego materiału dowodowego, które to naruszenie doprowadziło do przekroczenia granic prawnie dopuszczalnego uznania administracyjnego;

13) art. 122 o.p. poprzez dokonanie dowolnej, a nie swobodnej oceny dowodów, w ten sposób, że organ podatkowy bezzasadnie i wadliwie przyjął, że nie ma dowodów na to, aby W. sp. z o.o. dokonywała zakupu paliwa i nie dokonała rozliczeń z tego tytułu z takimi podmiotami gospodarczymi jak L. i UAB E., a następnie nie realizowała dostaw w celu odsprzedaży zakupionego paliwa swoim odbiorcom, w tym do skarżącej, co jest sprzeczne z zebranym materiałem dowodowym w sprawie, w tym przedłożoną dokumentacją rachunkową i zapisami w księgach rachunkowych, dokumentacją historii przelewów realizowanych przez stronę, dokumentacją potwierdzającą weryfikację dostawcy, certyfikatami badania jakości dostarczonego towaru, dokumentacją potwierdzającą, iż dostawca był faktycznie działającym podmiotem gospodarczym, posiadał ważny numer NIP, jako czynny podatnik VAT, nie wykazywał zaległości podatkowych, gdyż legitymował się w okresie współpracy ze skarżącą stosownymi zaświadczeniami, wydanymi przez organy podatkowe, był zarejestrowanym od 4 lipca 2013 r. w KRS podmiotem, działającym w ramach PKD 46.12.Z - "działalność agentów zajmujących się sprzedażą paliw, rud, metali i chemikaliów przemysłowych", posiadał koncesję na obrót paliwami ciekłymi ważną od dnia 8 października 2013 r. do 31 grudnia 2030 r., dokonał wpłaty kaucji gwarancyjnej i został umieszczony w wykazie podmiotów dokonujących dostawy towarów, o których mowa w załączniku nr 13 do ustawy o VAT (https:/kaucja-gwarancyjna.mf.gov.pl), miał swoich statutowych przedstawicieli, którzy dokonywali, w imieniu dostawcy, czynności prawnych, w tym zawierali umowy z dostawcami i odbiorcami, miał prawo do zarejestrowania się w urzędzie skarbowym w Polsce, założenia rachunków bankowych, dokonywania odpraw celnych - których zresztą dokonywał, płacił za towar, sprzedawany następnie do skarżącej, dla swoich dostawców, co potwierdził organ podatkowy (patrz strona 6 decyzji organu podatkowego I instancji), gwarantował w umowie zawartej ze skarżącą, iż towar jest jego własnością (vide art. 2 lit h umowy z dnia 28 kwietnia 2014 r. zawartej przez skarżącego z W. sp. z o.o.), posiadał kontrakty zawarte z dostawcami paliwa sprzedawanego na rzecz strony (wniosek podatnika o przeprowadzenie dowodu z tych kontraktów nie został dokonany przez organy podatkowe) i innymi dokumentami i czynnościami, jakie strona podejmowała w związku z transakcjami zakupu towaru;

14) art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 o.p. poprzez niewskazanie w uzasadnieniu faktycznym decyzji faktów, które organ uznał za udowodnione, dowodów, którym dał wiarę oraz przyczyn, dla których innym dowodom odmówił wiarygodności i przyczyn, dla których odmówił przeprowadzenia istotnych dla ustalania stanu faktycznego dowodów, wnioskowanych przez stronę, w szczególności poprzez nieprzeprowadzenia dowodów z przesłuchania kluczowych osób, wymienionych w treści decyzji tj. W. S., A. R., niezwrócenie się do organów prowadzących postępowanie podatkowe wobec dostawcy o zweryfikowanie akt pod kątem weryfikacji wszystkich dokumentów związanych z dostawami na rzecz skarżącej strony, w szczególności nie zwrócono się o przekazanie egzemplarza kontraktów zawartych pomiędzy L. (sprzedawca) i W. sp. z o.o. (nabywca) oraz pomiędzy D. SIA (sprzedawca), a L. (nabywca), o których mowa na stronie 9-10 wyciągu decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w Bydgoszczy z dnia 10 czerwca 2016 r., wydanej wobec W. sp. z o.o., oraz poprzez nieprzeprowadzenie konfrontacji pomiędzy tymi osobami, których wiarygodność kwestionowały organy skarbowe, na korzyść anonimu złożonego rzekomo przez W. S. do akt postępowania prowadzonego przez Urząd Kontroli Skarbowej w Bydgoszczy wobec W. sp. z o.o. w następstwie powyższych naruszeń, jakich dopuściły się organy kontrolne i organ podatkowy, przekroczono granice dopuszczalnego uznania administracyjnego i utrzymano w mocy wadliwą decyzję Naczelnika Podlaskiego Urzędu Celno-Skarbowego, która to powinna być wyeliminowana z obrotu prawnego;

15) art. 86 ust. 1 i art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) u.p.t.u poprzez niewłaściwe ich zastosowanie i odmowę prawa do odliczenia oraz uznanie, że w realiach sprawy czynności wynikające z zakwestionowanych faktur VAT nie miały miejsca między podmiotami wskazanymi na tych fakturach oraz poprzez przyjęcie, że skarżąca, w przypadku transakcji nabycia towarów, nie miała prawa do odliczenia podatku VAT, mimo dopełnienia wszystkich wymogów należytej staranności w doborze kontrahentów;

16) art. 17 VI Dyrektywy Rady Wspólnot Europejskich z 17 maja 1977 r., czyli zasady neutralności VAT, poprzez pozbawienie skarżącej prawa do odliczenia podatku naliczonego, wykazanego przez dostawcę towarów na fakturze dokumentującej sprzedaż towarów, co w konsekwencji sprawia, ze jest ona zobowiązana do poniesienia ciężaru ekonomicznego podatku VAT, co stoi w sprzeczności z zasadą neutralności;

17) art. 5 ust. 1 pkt 1 w zw. z art. 7 ust. 1 u.p.t.u. poprzez niezastosowanie się przez organ I i II instancji do generalnych zasad podatku od wartości dodanej, głównie zasady neutralności, wynikającej z dyrektywy 2006/112/WE Rady Unii Europejskiej z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE z 2006 r. L 347/1 ze zm., dalej: "dyrektywa 112"), w sytuacji, gdy skarżąca realizowała faktyczne dostawy towarów, podlegające przepisom ustawy o VAT, w związku z wykonywaniem czynności opodatkowanych w ramach prowadzonej działalności gospodarczej oraz nabywała towary i usługi od czynnych podatników podatku VAT;

18) art. 180 o.p. i 181 o.p. w zw. 188 o.p. w zw. z art. 120. o.p., poprzez:

a) uznanie za dowód okoliczności dotyczących kontrahenta i jego działalności gospodarczej, niemających żadnych cech dowodu i oparcia w przepisach prawa,

b) uznanie za dowód nierzetelności transakcji nabycia paliwa przez skarżącą informacji pochodzących z anonimu, który to "dokument" nie może stanowić dowodu w żadnym postępowaniu,

c) brak odniesienia się w decyzji do rzeczowych argumentów przedstawionych przez skarżącą w szeregu pismach procesowych, w tym w trybie art. 200 § 1 o.p.,

d) nieprzeprowadzenie żadnego z wnioskowanych dowodów, które potwierdziłyby rzetelność przeprowadzonych przez skarżącą transakcji,

e) niewzięcie pod uwagę wszystkich możliwych dowodów, potwierdzających prowadzenie rzeczywistej działalności gospodarczej przez dostawcę, przez co organ dokonał niezgodnych ze stanem faktycznym ustaleń i wymierzenie skarżącej nienależnych zobowiązań podatkowych;

19) art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 o.p. oraz art. 193 § 2 i 4 o.p., w tym w szczególności:

a) w zakresie uznania za nierzetelne transakcji i ksiąg skarżącej, mimo ich zgodności ze stanem faktycznym,

b) braku uznania za prawidłowe i wystarczające czynności skarżącej podjęte w celu weryfikacji kontrahenta i dochowania należytej staranności przy zawieraniu transakcji;

20) art. 121 § 1 o.p. poprzez wydanie decyzji w wyniku postępowania przeprowadzonego w sposób niebudzący zaufania do organów podatkowych, w szczególności z uwagi na niewyjaśnienie w sposób należyty i niezbędny do prawidłowego rozstrzygnięcia niniejszej sprawy wszystkich okoliczności faktycznych, w tym pomijanie okoliczności korzystnych dla skarżącej, a w rezultacie wydanie rozstrzygnięcia na jej niekorzyść;

21) art. 113 o.p. w zw. z art. 120 o.p. poprzez bezpodstawne przyjęcie w decyzji przez organ podatkowy tezy o rzekomym niedokonaniu nabycia towarów w przez skarżącą i dopasowanie swoich nieuzasadnionych stwierdzeń do założonej koncepcji, wyłącznie z uwagi na niemożliwość pociągnięcia skarżącej do odpowiedzialności solidarnej za zaległości dostawcy w podatku VAT, gdyż tego typu odpowiedzialność nie mogłaby być przypisana względem skarżącej z uwagi na posiadanie kaucji gwarancyjnej przez W. sp. z o.o. w wymaganej przepisami prawa wysokości;

22) art. 1 Dyrektywy 112, zgodnie z którym państwa członkowskie muszą, zgodnie z zasadą proporcjonalności, stosować środki, które jednocześnie, w jak najmniejszym stopniu, zagrażają celom i zasadom, wynikającym z odpowiednich przepisów wspólnotowych, takim jak podstawowa zasada prawa do odliczenia VAT.

Mając na uwadze powyższe, autor skargi wniósł o uchylenie w całości zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji organu podatkowego pierwszej instancji i umorzenie postępowania na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) lub c) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2018 r., poz. 1302 z późn. zm., dalej: "p.p.s.a.") oraz § 3 w zw. z art. 135 p.p.s.a., alternatywnie - uchylenie decyzji organów podatkowych obu instancji na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) lub c) p.p.s.a. w zw. z art. 135 p.p.s.a. i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia. Ponadto wniesiono o rozpatrzenie sprawy na rozprawie i rozstrzygnięcie o kosztach postępowania sądowego.

W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku wyrokiem z 18 listopada 2020 r., sygn. akt I SA/Bk 676/20 oddalił skargę spółki.

Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z 6 czerwca 2023 r., sygn. akt I FSK 243/21 uchylił wyrok sądu pierwszej instancji w całości i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania. Przyczyną takiego rozstrzygnięcia było stwierdzenie wystąpienia przesłanki nieważności postępowania, o której mowa w art. 183 § 2 pkt 5 p.p.s.a. Naczelny Sąd wskazał, że sprawa ze skargi spółki była procedowana i nieprawomocnie zakończona w ramach posiedzenia niejawnego, zamiast posiedzenia jawnego obejmującego przeprowadzenie rozprawy.

W pismach z 20 października 2023 r. i z 23 października 2023 r. pełnomocnicy spółki przedstawili dodatkową argumentację na poparcie jej stanowiska. Zawarto też wniosek o przeprowadzenie w trybie art. 106 § 3 p.p.s.a. dowodu z dokumentu w postaci księgowo – magazynowego zestawienia sprzedaży paliwa dostarczonego i sprzedanego przez W. na rzecz skarżącej, które zostało następnie sprzedane przez skarżącą na własnych stacjach paliw na rzecz odbiorców indywidualnych, którzy wykorzystali przedmiotowe paliwo na potrzeby własne, a nie wprowadzili go do dalszego obrotu.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku zważył, co następuje:

Skarga nie zasługuje na uwzględnienie.

Odnosząc się w pierwszej kolejności do najdalej idącego zarzutu przedawnienia zobowiązania podatkowego, które strona wiąże z instrumentalnym wszczęciem postępowania karnoskarbowego sąd stwierdza, że jest on niezasadny.

Zgodnie z art. 70 § 1 o.p., zobowiązanie przedawnia się z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku. Przepis ten ma zastosowanie w przypadku, gdy nie zachodzą żadne wymienione w przepisach o.p. okoliczności przerywające lub zawieszające bieg terminu przedawnienia. W myśl art. 70 § 6 pkt 1 o.p. bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego nie rozpoczyna się, a rozpoczęty ulega zawieszeniu, z dniem wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, o którym podatnik został zawiadomiony, jeżeli podejrzenie popełnienia przestępstwa lub wykroczenia wiąże się z niewykonaniem tego zobowiązania. Z kolei z art. 70 § 7 pkt 1 o.p. wynika, że bieg terminu przedawnienia rozpoczyna się, a po zawieszeniu biegnie dalej, od dnia następującego po dniu prawomocnego zakończenia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe. Jak stanowi art. 70c o.p., organ podatkowy właściwy w sprawie zobowiązania podatkowego, z którego niewykonaniem wiąże się podejrzenie popełnienia przestępstwa skarbowego lub wykroczenia skarbowego, zawiadamia podatnika o nierozpoczęciu lub zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w przypadku, o którym mowa w art. 70 § 6 pkt 1, najpóźniej z upływem terminu przedawnienia, o którym mowa w art. 70 § 1 i 1a, oraz o rozpoczęciu lub dalszym biegu terminu przedawnienia po upływie okresu zawieszenia.

Niniejsza sprawa dotyczy zobowiązania w podatku od towarów i usług za maj i czerwiec 2014 r., a zatem termin przedawnienia upłynąłby wraz z dniem 31 grudnia 2019 r. W dniu 28 października 2019 r. Naczelnik Podlaskiego Urzędu Celno-Skarbowego w Białymstoku wszczął śledztwo w sprawie karnej skarbowej, tj. podania nieprawdy w deklaracjach dla podatku od towarów i usług za miesiące maj i czerwiec 2014 r. (tj. o czyn z art. 56 § 1 k.k.s.). Organ zawiadomił pełnomocnika strony o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych w zakresie podatku od towarów i usług za maj i czerwiec 2014 r. Zawiadomienie to zostało doręczone w dniu 4 listopada 2019 r., a zatem przed upływem terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego.

W świetle aktualnego orzecznictwa sądów administracyjnych nie powinno budzić wątpliwości, że granice sądowej kontroli legalności decyzji obejmują również prawidłowość zastosowania art. 70 § 6 pkt 1 o.p. W uchwale składu siedmiu sędziów NSA z 24 maja 2021 r., I FPS 1/21 (powołane w uzasadnieniu orzeczenia sądów administracyjnych są dostępne na internetowej stronie bazy orzeczeń CBOSA: http://orzeczenia.nsa.gov.pl) przyjęto bowiem, że: "W świetle art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2017 r. poz. 2188 z późn. zm.) oraz art. 1-3 i ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2019 r. poz. 2325 z późn. zm.) ocena przesłanek zastosowania przez organy podatkowe przy wydawaniu decyzji podatkowej art. 70 § 6 pkt 1 w zw. z art. 70c ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2020 r. poz. 1325 z późn. zm.) mieści się w granicach sprawy sądowej kontroli legalności tej decyzji".

Bez wątpienia przywołana uchwała jest adekwatna względem okoliczności stanu faktycznego w niniejszej sprawie, w związku z czym sąd rozpoznający tę sprawę jest powyższą uchwałą związany. Skład podziela stanowisko wyrażone w ww. uchwale, stąd też nie widział podstaw do zastosowania art. 269 § 1 p.p.s.a.

Związanie uchwałą NSA ogranicza się do sentencji uchwały, jednak zgadzając się z treścią jej uzasadnienia, sąd posłuży się również argumentacją w nim zawartą. Jak wskazał NSA w uzasadnieniu przywołanej uchwały: "Sądy administracyjne pierwszej instancji w ramach zakreślonych przez art. 134 § 1 p.p.s.a. mają obowiązek badać, czy proceduralna czynność wszczęcia postępowania karnego skarbowego w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe nie została wykorzystana tylko w celu nierozpoczęcia lub zawieszenia biegu terminu przedawnienia". Siedmioosobowy skład NSA przyjął również: "Mając na uwadze konstrukcję analizowanego przepisu, gdzie w sposób niejako mechaniczny powiązano ograniczenie uprawnień podatnika do stabilizacji jego stosunków prawnych, jakie gwarantuje mu instytucja przedawnienia, z dniem wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, konieczne jest w demokratycznym państwie prawnym zapewnienie temu podatnikowi podstawowej ochrony prawnej polegającej na zbadaniu czy w okolicznościach konkretnej sprawy nie stoi to w sprzeczności z zasadami wynikającymi z Konstytucji RP, Ordynacji podatkowej, a w przypadku podatków zharmonizowanych także z prawa Unii Europejskiej. Wymaga to w sytuacji dokonywania przez sądy administracyjne na podstawie art. 134 § 1 p.p.s.a. w zw. z art. 1 § 2 p.u.s.a. kontroli zgodności z prawem zastosowania przez organy podatkowe art. 70 § 6 pkt 1 w zw. z art. 70c o.p., badania hipotezy normy prawnej wyprowadzanej nie tylko z literalnego brzmienia przepisów, ale również z zasad obowiązujących w całym systemie prawa wiążącego Rzeczypospolitą Polską (por. R. Mastalski, Tworzenie prawa podatkowego a jego stosowanie, op. cit. s.128 - 139)".

Mając na uwadze powyższą wykładnię, sąd rozpoznający niniejszą sprawę dysponuje nie tylko uprawnieniem, lecz ciąży na nim obowiązek zbadania, czy instytucja wszczęcia postępowania karnoskarbowego została wykorzystana w sposób instrumentalny, a więc jedynie w celu zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Celem postępowania karnego skarbowego jest doprowadzenie do usankcjonowania zachowania podatnika, z którym ustawodawca wiąże określoną karę. Postępowanie takie wszczyna się w celu udowodnienia popełnienia zarzucanych czynów/dopuszczenia się określonego zaniechania i doprowadzenia do ukarania podatnika przez sąd karny (por. wyrok NSA z 19 lipca 2022 r., II FSK 473/22). Zawieszenie biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego nigdy natomiast nie powinno stanowić celu wszczęcia postępowania karnoskarbowego, a co najwyżej jego uboczny skutek.

W judykaturze wskazuje się na szereg okoliczności, których wystąpienie może wskazywać na instrumentalne wszczynanie postępowań karnych skarbowych. Również w uzasadnieniu przywołanej uchwały wskazuje się, w jaki sposób oceniać tego rodzaju sytuacje. Jak wskazał NSA w ww. uchwale: "w świetle wszechstronnej analizy okoliczności konkretnej sprawy podatkowej, związanych najczęściej ze zbliżającym się upływem terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, podejmowanymi wcześniej w postępowaniu podatkowym czynnościami dowodowymi i aktywnością prowadzącego je organu podatkowego, można ustalić, czy instytucji wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe nie wykorzystano jedynie do instrumentalnego wywołania skutku w postaci nierozpoczęcia lub zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Taki wniosek może potwierdzić fakt wszczęcia tego postępowania w sytuacji, gdy z oczywistego braku przyczyn podmiotowych lub przedmiotowych (por. art. 1 k.k.s.) lub istnienia negatywnych przesłanek procesowych, wymienionych w art. 17 § 1 k.p.k., jasne jest już w momencie wydania postanowienia, że cele postępowania karnego skarbowego nie będą mogły być zrealizowane. O braku woli realizowania celów postępowania karnego skarbowego, a tym samym sztucznym wykorzystaniu instrumentu z tego postępowania do przedłużenia terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, może świadczyć również brak realnej aktywności organów postępowania przygotowawczego po wszczęciu takiego postępowania".

Z innych przykładów orzeczniczych, w wyroku NSA z 25 maja 2022 r., I FSK 269/22, wskazuje się na takie okoliczności, jak: (1) bliskość upływu terminu przedawnienia, (2) korelacje czasowe między poszczególnymi czynnościami organu podatkowego a momentem wszczęcia postępowania karnego skarbowego (postępowanie karne skarbowe zostało wszczęte, gdy sprawa podatkowa była daleka od rozstrzygnięcia; owo wszczęcie nastąpiło bowiem po przeprowadzeniu czynności sprawdzających, ale zaledwie kilka dni po wszczęciu postępowania podatkowego, co mogło uzasadniać podejrzenie, że organ podatkowy chciał zabezpieczyć czas na przeprowadzenie postępowania podatkowego w całości), (3) brak aktywności organu zmierzającej do realizacji celów postępowania karnego skarbowego.

Należy nadto zauważyć, że w powołanej wyżej uchwale NSA wskazał także na potrzebę sporządzenia odpowiedniego uzasadnienia w przypadku stosowania art. 70 § 6 pkt 1 w zw. z art. 70c o.p. przy rozpatrywaniu sprawy podatkowej. Siedmioosobowy skład NSA wyjaśnił, że dokonanie oceny, czy na tle okoliczności danej sprawy podatkowej, związanych z bytem zobowiązania podatkowego, wszczęcie postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe nie miało pozorowanego charakteru i nie służyło jedynie wstrzymaniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego powinno być wcześniej przeprowadzone przez organ podatkowy.

Jak podkreślił NSA, w przypadkach wątpliwych, w szczególności wówczas gdy moment wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe jest bliski dacie przedawnienia zobowiązania podatkowego, wyjaśnienie tej kwestii powinno znaleźć odzwierciedlenie w uzasadnieniu decyzji podatkowej, stosownie do art. 210 § 4 o.p. Taka informacja jest konieczna, aby z jednej strony zagwarantować podatnikowi, że postępowanie podatkowe jest prowadzone w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych, zgodnie z art. 121 § 1 tej ustawy. Z drugiej zaś, jej zamieszczenie umożliwi następnie dokonanie oceny prawidłowości zastosowania tej instytucji przez sąd administracyjny kontrolujący akt wydany przez organ podatkowy.

Co przy tym istotne, i podkreśla się to w najnowszym orzecznictwie NSA (por. np. wyrok NSA z 1 września 2023 r., I FSK 848/23), powyższe nie oznacza, że wyjaśnienie instrumentalnego wykorzystania przepisów dotyczących zawieszenia biegu terminu przedawnienia powinno zawsze pozostawać odrębną częścią decyzji poświęconej jedynie temu zagadnieniu. Z uzasadnienia uchwały wynika, że rozważania w decyzji na temat instrumentalnego wykorzystania przepisów są niezbędne, jeżeli istnieją w tym zakresie istotne wątpliwości. Choć pożądanym byłoby, aby organ podatkowy każdorazowo odnosił się do przesłanek zawieszenia biegu terminu przedawnienia, wskazując szczegółowo na okoliczności, które w jego ocenie świadczą o tym, że zastosowanie art. 70 § 6 pkt 1 o.p. nie miało charakteru instrumentalnego, co znacznie ułatwiłoby kontrolę sądu pierwszej instancji, to jednak brak jest podstawy prawnej do nakładania na organ podatkowy takiego obowiązku a priori. W świetle uzasadnienia omawianej uchwały, brak w uzasadnieniu decyzji szczegółowego odniesienia się do przesłanek zawieszenia biegu terminu przedawnienia w aspekcie wszczętego i prowadzonego postępowania karnego skarbowego, może skutkować uchyleniem zaskarżonej decyzji jedynie wówczas, gdy istniały w tym względzie uzasadnione wątpliwości.

W opinii składu orzekającego, w sprawie nie zaistniały wątpliwości co do zasadności wszczęcia postępowania karnoskarbowego. Mamy w niej bowiem do czynienia z sytuacją wykazania, że na rzecz spółki wystawiane były faktury przez podmiot, który faktycznie nie prowadził działalności gospodarczej, ale za to był uczestnikiem międzynarodowej grupy podmiotów dokonujących oszustw podatkowych. Ustalenia dokonane wobec tego podmiotu stanowiły podstawę do prowadzenia czynności kontrolnych wobec skarżącej spółki. Kontrola celno-skarbowa została przekształcona w postępowanie podatkowe postanowieniem z 12 sierpnia 2019 r., a zakończona wydaniem decyzji w dniu 24 października 2019 r. Wraz z wydaniem tej decyzji Naczelnik Podlaskiego Urzędu Celno-Skarbowego w Białymstoku powziął zatem pewność, ze w sprawie zasadnym jest wszczęcie postępowania w sprawie karnej skarbowej dotyczącej podania nieprawdy w deklaracjach dla podatku od towarów i usług za kontrolowane miesiące maj i czerwiec 2014 r. Należy zgodzić się z organem, że chronologia podejmowanych czynności nie wskazuje, aby wszczęcie postępowania karnego skarbowego miało charakter instrumentalny. Wbrew twierdzeniom strony, w sprawie karnej skarbowej prowadzone były czynności procesowe. Przedstawiciele spółki w części tych czynności brali udział (przesłuchanie S. M. i J. C. - k. 83/4 i 83/10, t. IX akt administracyjnych). Zatem nie jest tak, jak twierdzi strona, że "organ przygotowawczy nie podjął jakichkolwiek działań w ramach postępowania, zmierzających do postawienia zarzutów" (s. 21 skargi).

Nie zmienia oceny o braku instrumentalności wszczęcia postępowania to, że Prokurator Prokuratury Okręgowej w Łomży, nadzorujący śledztwo, umorzył je (postanowienie z 30 czerwca 2020 r., sygn. akt PO I Ds. 179.2019). Z postanowienia nie wynika, aby wszczęcie tego postępowania było niezasadne. Przeciwnie, wskazano w nim, że podjęte czynności procesowe nie dały podstaw do przyjęcia świadomego działania spółki nakierowanego na wyłudzenia VAT. Nie można z tego jednak wywodzić, że wszczęcie postępowania nie było nastawione na zbadanie wystąpienia znamion przestępstwa karnoskarbowego. Dodatkowo jedynie należy zauważyć, że organ drugiej instancji powziął wiadomość o umorzeniu postępowania karno - skarbowego dopiero po wydaniu skarżonej decyzji. Zatem w dacie wydania decyzji postępowanie było w toku i organ działał w warunkach wiedzy o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia.

W ocenie sądu, nie może budzić wątpliwości to, że w toku śledztwa prowadzono rzeczywiste ustalenia w sprawie. W wyniku podjętych działań ustalono m.in., że W. S. zmarł na Krymie. Nie znajdują potwierdzenia sugestie strony skarżącej, że w postępowaniu tym nie podjęto żadnych działań zmierzających do postawienia zarzutów. Organy prowadziły realne czynności procesowe, w tym przesłuchiwano świadków. Zatem wywody, na których strona buduje argumentację, że przedłuża się śledztwo, w celu przedłużenia terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, są chybione. Wreszcie, jak wskazał pełnomocnik spółki na rozprawie w dniu 25 października 2023 r., postępowanie karno-skarbowe zostało na nowo podjęte.

W związku z tym nie można uznać, że wszczęcie postępowania karnego skarbowego było prawnie bezzasadne i ukierunkowane w celu zawieszenia biegu terminu przedawnienia. Organ podatkowy wszczynając śledztwo nie pozorował go. Było to śledztwo w sprawie (in rem). To, czy w sprawie należy postawić zarzuty in personam (przeciwko osobie) zależy natomiast od wyniku prowadzonego postępowania przygotowawczego.

Ze względu na powyższe, sąd doszedł do przekonania, że mimo wszczęcia postępowania karnego tuż przed upływem terminu przedawnienia tj. 28 października 2019 r., a zatem na około miesiąc przed upływem tego terminu, to brak jest podstaw do obrony tezy o instrumentalnym wszczęciu postępowania karnego skarbowego. Zaistnienie przesłanek z art. 70 § 6 pkt 1 o.p. nie budzi żadnych wątpliwości.

Podsumowując tę część rozważań, sąd staje na stanowisku, że w sprawie nie doszło do przedawnienia zobowiązania w podatku od towarów i usług za maj i czerwiec 2014 r.

Przechodząc do merytorycznej oceny zaskarżonego rozstrzygnięcia należy wskazać, że istotą sporu jest zasadność pozbawienia spółki prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z 50 faktur wystawionych przez W. Zdaniem organu, spółka takiego odliczenia dokonała bezpodstawnie, gdyż kwestionowane faktury nie odzwierciedlały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, tj. nie zostały dokonane przez podmiot wskazany na przedmiotowych fakturach jako ich wystawca, skarżąca zaś co najmniej nie dochowała należytej staranności przy weryfikacji kontrahenta.

Spółka formułuje w sprawie liczne zarzuty wobec decyzji, odnoszące się zarówno do przepisów prawa procesowego (w szczególności do zupełności postępowania dowodowego) jak i materialnego.

Mając na uwadze, że zakres postępowania dowodowego determinowany jest charakterem danej sprawy, w pierwszej kolejności należy nakreślić ramy prawne, w jakich poruszały się organy.

Odmawiając spółce prawa do odliczenia VAT naliczonego organy powołały się na art. 86 ust. 1 i art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) u.p.t.u.

Zgodnie z art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a) u.p.t.u., w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124. Kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług.

W świetle tej regulacji prawo do odliczenia podatku od towarów i usług, gwarantujące realizację zasady neutralności podatku VAT, realizowane jest w oparciu o faktury dokumentujące transakcje, które muszą być wiarygodne tak od strony formalnej, jak i materialnej. Oznacza to, że muszą odzwierciedlać transakcje zgodnie z ich rzeczywistym przebiegiem. Od tej zasady u.p.t.u. przewiduje szereg wyjątków, a jeden z nich uregulowany został w art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a). Zgodnie z tym przepisem nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku gdy wystawione faktury, faktury korygujące lub dokumenty celne stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane - w części dotyczącej tych czynności.

Wymienione przepisy prawa krajowego stanowią implementację art. 17 Szóstej Dyrektywy Rady (77/388/EWG) z dnia 17 maja 1977 r. (obecnie art. 167 oraz art. 168 dyrektywy 2006/112/WE), a ich wykładnia – niejednokrotnie prezentowana w judykatach sądów administracyjnych – prowadzi do wniosku, że aby podmiot będący podatnikiem podatku od towarów i usług mógł obniżyć kwotę podatku należnego o kwotę podatku naliczonego z tytułu sprzedaży towarów i usług, nabycie towaru (usługi) ujęte w fakturze musi mieć związek z sprzedażą opodatkowaną. Sam fakt posiadania oryginału danego dokumentu nie przesądza o prawdziwości zdarzeń z niego wynikających. Źródłem prawa do odliczenia podatku naliczonego nie jest sama faktura, lecz nabycie towaru lub usługi i wykorzystanie do wykonywania czynności opodatkowanych. Tylko faktura rzetelna od strony podmiotowej i przedmiotowej, tzn. dokumentująca rzeczywistą czynność opodatkowaną podatnika, przez niego wykonaną i udokumentowaną tą fakturą, daje jej odbiorcy uprawnienie do odliczenia wykazanego w niej podatku (por. np. wyrok WSA w Białymstoku z dnia 25 lutego 2014 r. sygn. I SA/Bk 542/13, powołane w uzasadnieniu orzeczenia sądów administracyjnych są dostępne na internetowej stronie bazy orzeczeń: http://orzeczenia.nsa.gov.pl). Za utrwalony należy uznać przy tym pogląd, że uprawnienie do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego nie istnieje, gdy wystawiona faktura w rzeczywistości nie odpowiada faktycznemu zdarzeniu gospodarczemu. W szczególności zaś, gdy zdarzenie gospodarcze w ogóle nie zaistniało, zaistniało w innej niż wskazano dacie lub w rozmiarach innych niż wynika to z faktury bądź zaistniało między innymi, niż to stwierdza faktura podmiotami gospodarczymi, podatnik traci prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z takiego dokumentu (zob. m.in. wyroki NSA z dnia 25 listopada 2016 r., sygn. akt I FSK 749/15, z dnia 6 października 2020 r., sygn. akt I FSK 2008/17).

Niewystarczającym jest dla prawa do odliczenia podatku z danej faktury ustalenie, że dany towar znalazł się w posiadaniu nabywcy, jeżeli nie zostanie wykazane, że to w wyniku czynności udokumentowanej tą właśnie fakturą, rodzącej u sprzedawcy powstanie obowiązku podatkowego, doszło do nabycia tego towaru. Prawo do odliczenia podatku naliczonego u nabywcy towaru przysługuje z tytułu podatku należnego powstałego u jego zbywcy, będącego następstwem realizacji przez zbywcę czynności opodatkowanej (sprzedaży towaru lub świadczenia usługi), a nie z tytułu uzyskania przez nabywcę prawa własności towaru, w jakikolwiek sposób i od jakiegokolwiek podmiotu (por. wyroki NSA z dnia 14 czerwca 2016 r. sygn. akt I FSK 1933/14, z dnia 15 kwietnia 2021 r. sygn. akt I FSK 339/21).

Na gruncie przepisów Dyrektywy VAT, Trybunał Sprawiedliwości UE zwracał uwagę w swoich orzeczeniach, że jedynie gdy nie doszło do oszustwa lub nadużycia raz nabyte prawo do odliczenia, trwa (np. wyroki w sprawach C-400/98 i C-396/08). Prawo do odliczenia podatku naliczonego, jakkolwiek o fundamentalnym znaczeniu dla systemu VAT opartego na neutralności tego podatku, może jednak doznać wyjątku w tych wszystkich przypadkach, gdy miało miejsce działanie w nieuczciwych celach lub w celu nadużycia prawa. TSUE akcentował, że dla stwierdzenia nadużycia wymagane jest, po pierwsze, aby transakcje, pomimo iż spełniają formalnie przesłanki przewidziane w odpowiednich przepisach Szóstej Dyrektywy (Dyrektywy 2006/112/WE) i ustawodawstwa krajowego transponującego tę Dyrektywę, skutkowały uzyskaniem korzyści podatkowej, której przyznanie byłoby sprzeczne z celem tych przepisów. Po drugie, z ogółu obiektywnych okoliczności powinno również wynikać, że zasadniczym celem tych transakcji jest uzyskanie korzyści podatkowej. Podmioty nie mogą bowiem powoływać się na normy prawa wspólnotowego w celach nieuczciwych lub stanowiących nadużycie.

W rzeczywistości zatem nie można poszerzać zakresu uregulowania wspólnotowego tak, aby objąć nim nadużycia podmiotów gospodarczych, to znaczy transakcje, które nie są przeprowadzane w ramach zwykłych transakcji handlowych, lecz wyłącznie w celu nadużycia korzyści przewidzianych w prawie wspólnotowym. Walka z oszustwem, unikaniem opodatkowania i ewentualnymi nadużyciami jest celem uznanym i wspieranym przez Szóstą Dyrektywę (aktualnie Dyrektywę 2006/112/WE). Przesłanki te nie zostają spełnione w przypadku transakcji stanowiących nadużycie i sądy krajowe dokonują oceny ich rzeczywistej treści i znaczenia, wskazując przy tym całkowicie pozorny charakter tych transakcji, jak również powiązania natury prawnej, ekonomicznej i osobowej pomiędzy podmiotami biorącymi udział w schemacie optymalizacji podatkowej (por. wyrok z 21 lutego 2006 r. w sprawie Halifax o sygn. C-255/02, dostępny w LEX nr 175869, pkt 68-71 i pkt 81; wyrok z 12 stycznia 2006 r. w sprawach połączonych C-354/03, C-355/03 i C-484/03).

W sprawie wykazano, że wystawca 50 faktur na rzecz skarżącej – spółka W. nie prowadziła rzeczywistej działalności gospodarczej w zakresie obrotu paliwem. Z zebranego materiału dowodowego wynika, że spółka ta została zarejestrowana 4 lipca 2013 r. Koncesję na obrót paliwem OPC uzyskała w październiku 2013 r. Siedzibą spółki było "wirtualne biuro". Jako adres w KRS podany był bowiem adres firmy B. Sp. z o.o., która zajmowała się wynajmowaniem swojego adresu celem rejestracji spółek w KRS lub w innym organie rejestrowym. Umowę z firmą B. Spot Sp. z o.o. spółka W. zawarła w dniu 23 października 2013 r. Ze strony W. umowę podpisał prezes zarządu – A. R. - posługujący się izraelskim paszportem. Umowa ta została we wrześniu 2014 r. wypowiedziana przez spółkę B. z powodu zalegania z płatnościami za wykonywanie usługi wynajmu adresu siedziby B. do prowadzenia działalności klienta.

Z ustaleń dokonanych przez organ wynika, że Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w Bydgoszczy przeprowadził kontrolę skarbową wobec W. W jej trakcie kontrolujący nie byli w stanie ustalić rzeczywistego miejsca prowadzenia ewidencji księgowej tej spółki. Pod adresem podanym w systemie R., tj. ul. [...]. nie stwierdzono żadnych oznak (szyldy, tablice reklamowe), które świadczyłyby o znajdującym się w tym budynku biurach rachunkowych. Spotkany pracownik ochrony stwierdził, ze takie biura mieściły się w tym budynku, ale kilka lat temu zmieniły siedziby. Biura te nosiły nazwy: S. i P. Pod nowymi adresami biur kontrolujący uzyskali informację, że

- biuro S. nigdy nie prowadziło ewidencji księgowej spółki W.,

- biuro P. nigdy nie prowadziło ewidencji księgowej spółki W.,

- na niektórych stronach internetowych jako siedziba biura S. i P. podawana jest jeszcze ul. [...].

Prawidłowo wywiódł organ na podstawie powyższych okoliczności, że W. adres prowadzenia ksiąg podatkowych musiała podać posiłkując się adresem z tych stron, które nie miały zaktualizowanych adresów w/w biur rachunkowych. Z ustaleń organu wynika ponadto, że W.: za 2013 r. wykazała stratę w podatku dochodowym od osób prawnych, w deklaracjach VAT-7K i VAT-7 wykazywała kwoty do przeniesienia na następne okresy rozliczeniowe pomimo wielomilionowych transakcji, ostatnia deklaracja VAT-7 w 2014 r. złożona została przez W. w lipcu 2014 r.; w 2013 r. i 2014 r. nie składała jako płatnik informacji PIT-11 i PIT-8B. Ponadto, ze złożonych deklaracji vat wynika, że spółka W. wykazywała w 2013 i 2014 r. jedynie w dwóch okresach rozliczeniowych nabycia na wielomilionowe kwoty. W każdym przypadku pomimo to deklarowano wysokie kwoty do przeniesienia na następny okres. Dotyczyło to badanych okresów rozliczeniowych: maja i czerwca 2014 r.

Ponadto organ wskazał, że brak składanych informacji o dochodzie i potrąconych zaliczkach na podatek wskazuje na to, iż W. Poland nie zatrudniała pracowników. Oznacza to, że również W. S. nie był pracownikiem tej spółki.

Fakt braku prowadzenia przez spółkę W. rzeczywistej działalności gospodarczej znalazł potwierdzenie w decyzji Dyrektora UKS w Bydgoszczy z dnia 10 czerwca 2016 r. wydanej wobec tego podmiotu. Wynika z niej, że W. w ramach zarejestrowanej działalności gospodarczej, świadomie wystawiała i przyjmowała faktury dokumentujące wszelkie zdarzenia gospodarcze, które faktycznie nie zaistniały, a sama działalność tej spółki polegała na wystawianiu faktur, które nie dokumentowały rzeczywistego przebiegu transakcji gospodarczych. Taka forma działalności skutkowała tym, ze spółka W., pomimo milionowych obrotów, nie płaciła podatku należnego od zafakturowanych "dostaw" paliwa na rzecz skarżącej spółki.

Organ opisał dwa schematy fakturowania, w których uczestniczyła spółka W., a następnie skarżąca. Na początku występowała firma litewska UAB E. (9 faktur), a potem cypryjska L. (pozostałe faktury). W każdym z przeanalizowanych przypadków spółka W. generowała straty przy wystawianiu faktur sprzedaży na rzecz P. sp. z o.o. Obliczono, że w sumie W. przez okres "współpracy" z P. sp. z o.o. wygenerowała stratę w wysokości ponad 465.000,00 zł. Słusznie wskazuje organ, że nieracjonalność tego typu zachowań w obrocie gospodarczym wskazuje na to, że spółka ta nie kierowała się chęcią wytwarzania zysku z działalności gospodarczej, a jedynym jej celem, do którego została stworzona, było przepuszczanie przez nią faktur i generowanie podatku naliczonego. Spółka ta nie ponosiła praktycznie żadnego ryzyka handlowego: każdy zakup oleju był idealnie "zgrany" z jego sprzedażą, nie było reklamacji i zwrotów. Swoje zobowiązania wobec kontrahentów i Izby Celnej, W. regulowała pieniędzmi wpłaconymi wcześniej przez końcowych odbiorców - w tym skarżącą spółkę.

Odnośnie UAB E. organ ustalił na podstawie informacji pozyskanych od władz litewskich, że przedstawiciele tej firmy nie współpracują, ukrywają się i nie dostarczają dokumentów. Z dokumentu SCAC wynika też, ze UAB E. posiada dwa rachunki bankowe w litewskich instytucjach kredytowych. Po przeanalizowaniu raportów otrzymanych od instytucji kredytowych, nie ustalono informacji dotyczących funduszy przelewanych przez W.

Odnośnie zaś kontaktów W. z L. ustalono, że menadżer tej firmy mieszka na Łotwie, nie na Cyprze. Właściciel firmy nie współpracuje z księgową, więc zdecydowała ona o wyrejestrowaniu firmy. Na podstawie dokumentu SCAC ustalono, że transakcji nie zaewidencjonowano i nie zadeklarowano/zapłacono podatku VAT.

Znamienne jest przy tym, że odtworzony przebieg faktur w każdym z 50 przypadków dostaw, w którym spółka W. uczestniczyła następnie jako wystawca faktur do P. sp. z o.o. wskazuje, że był to zamknięty krąg podmiotów. Od momentu rozpoczęcia deklarowania nabyć przez W. do czasu rozpoczęcia postępowania kontrolnego przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w Bydgoszczy w lipcu 2014 r. - fakturowanie przebiegało wg ustalonego schematu, w którym na początku występowała firma litewska UAB E. (9 faktur), a potem cypryjska L. (pozostałe faktury). Dokonana przez organy analiza przeprowadzanych transakcji - pokazała, że w każdym z przeanalizowanych przypadków spółka W. generowała straty przy wystawianiu faktur sprzedaży na rzecz P. sp. z o.o. W sumie W. przez okres "współpracy" z P. sp. z o.o. wygenerowała stratę w wysokości ponad 465.000 zł. Fakt ten bez wątpienia wskazuje na charakter prowadzonej przez ten podmiot działalności i cel, jakim nie było osiąganie zysku, lecz przepuszczanie faktur i generowanie podatku naliczonego.

Zgromadzony w sprawie materiał dowodowy i wynikające z niego fakty uzasadniały wniosek, że fakturowy poprzednik skarżącej spółki – W. - nie prowadziła żadnej działalności gospodarczej, a wszystkie jej transakcje były fikcyjne. Działalność spółki sprowadzała się do wystawiania faktur, które nie odzwierciedlały rzeczywistego przebiegu transakcji. Działalność ta była jedynie pozorowana, a zatem fakturowany na rzecz spółki P. towar pochodził z nieznanego źródła. Poczynione ustalenia wykluczają przyjęcie, że W. posiadała ekonomiczne władztwo nad paliwem, które było fakturowane do P. Fakturowi poprzednicy spółki W. to podmioty, z których jeden nie ewidencjonował towarów zbywanych do niej, w przypadku zaś drugiego nie stwierdzono jakichkolwiek wpłat od W. W konsekwencji, faktury pochodzące od W. nie dokumentowały czynności, które rzeczywiście zostały dokonane.

Sąd uznaje, że materiał dowodowy w opisanym wyżej zakresie jest kompletny. Zebrane dowody nie pozostawiają wątpliwości co do charakteru działalności prowadzonej przez W. i jego poprzedników. Uzasadniony pozostaje wniosek co do braku możliwości uznania realności działań, dokumentowania rzeczywistego obrotu w wystawianych przez te podmioty fakturach. Sąd nie widzi potrzeby, aby przeprowadzać w tym zakresie dalsze dowody, w tym na okoliczność wykazania istnienia towaru. Jak słusznie zauważa organ, fikcyjność działalności W. sprawia, ze firma ta nie mogła dokonywać ani nabyć, ani dostaw towarów w rozumieniu art. 7 u.p.t.u.

Organy nie kwestionowały w sprawie istnienia towaru, tego że trafiał on do skarżącej spółki, podważają jedynie ich pochodzenie od W. jako podmiotu sprawującego nad tym towarem ekonomiczne władztwo. Mając to na uwadze, sąd oddalił wniosek strony skarżącej o przeprowadzenie dowodu w trybie art. 106 § 3 p.p.s.a.

Faktem bezspornym jest to, że spółka P. w badanym okresie odliczała podatek naliczony wykazywany na fakturach otrzymanych od W. Sporne jest natomiast to, czy mogła ona skorzystać z prawa do odliczenia VAT naliczonego z faktur otrzymanych od tego podmiotu. Odpowiedź na to pytanie wymaga ustalenia, czy skarżąca spółka dochowała staranności w wyborze kontrahenta.

Spółka wywodzi, że dochowała wszelkich aktów staranności. Mianowicie pozyskała takie dokumenty spółki W. jak odpis podmiotu z KRS, koncesję, potwierdzenie wpłaty kaucji gwarancyjnej, zaświadczenie o niezaleganiu w podatkach. Wskazuje też na dokumenty potwierdzające fakt transportu paliwa do firmy. Zwraca też uwagę, że towar ten nie krążył, lecz został sprzedany na należących do spółki stacjach paliw i trafił do indywidualnych klientów. Ponadto spółka zawarła z W. pisemną umowę o współpracy. Spółka dysponuje też dowodami dokonywania przelewów celem opłacenia faktur wystawionych przez W.

Sąd pragnie wskazać, że ocena świadomości podmiotu uczestniczącego w procederze wyłudzania VAT jest rzeczą niełatwą. Oceniając ten aspekt w sprawie niniejszej sąd dokonał analizy orzeczeń sądów administracyjnych.

W orzecznictwie często pojawia się argument, że podmioty działające od lat w branży paliwowej (tak jak skarżąca spółka) powinny mieć świadomość, że branża ta jest szczególnie narażona na nadużycia podatkowe i tym samym zachować należytą i pogłębioną staranność w ocenie potencjalnych kontrahentów przed zawarciem z nimi transakcji gospodarczych, i to niezależnie od tego, czy w momencie dokonywania spornych transakcji istniały wytyczne Ministerstwa Finansów co do czynności świadczących o należytej staranności w weryfikacji kontrahenta. Szczególna przezorność na rynku obrotem paliwami wynikać powinna choćby z tego, że sprzedawca paliwa pochodzącego z nielegalnych źródeł może być legalnie zarejestrowanym podatnikiem VAT, składającym deklaracje podatkowe, posiadającym stosowne zezwolenia i koncesje, co nie oznacza automatycznie, że realizowane przez niego transakcje nie mogą wiązać się z nadużyciami. Jak wskazał Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 27 kwietnia 2018 r., sygn. akt I FSK 977/16 : "(...) przywołane działania są tylko jednymi z wielu, które może i powinien podejmować racjonalny przedsiębiorca dla ochrony swoich dobrze pojmowanych interesów. Pozyskane dokumenty w tym zakresie dają takiemu podmiotowi wiedzę co do spełniania przez jego potencjalnego kontrahenta formalnych obowiązków związanych z występowaniem w obrocie gospodarczym. Nie gwarantują jednak one same w sobie, ani też nawet nie uprawdopodabniają, że kontrahent, z którym przedsiębiorca podjął współpracę, nie jest nastawiony na oszustwo. W realiach życia gospodarczego pojawia się nieraz zjawisko, prawnie nieakceptowane, w którym podmioty formalnie (czy nawet faktycznie) występujące na rynku z założenia nastawione są na nieuczciwe praktyki i związane z nimi unikanie opodatkowania". Zwraca się uwagę, że obrót paliwami stanowi branżę szczególnie narażoną na oszustwa w zakresie podatku od towarów i usług, co oznacza, że kryteria należytej staranności winny być w tym przypadku zaostrzone (tak w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z 19 września 2023 r. I FSK 1088/19).

W wyroku z 28 lipca 2023 r. I FSK 663/19 Naczelny Sąd Administracyjny wyjaśnił, że aby skorzystać z prawa do odliczenia VAT z danej faktury na zasadzie art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a) u.p.t.u. nie jest wystarczające ustalenie, że dany towar w ogóle istniał i znalazł się w posiadaniu nabywcy, lub określona usługa została faktycznie wykonana, jeżeli nie zostanie jednocześnie wykazane, że w wyniku czynności udokumentowanej konkretną fakturą - rzeczywiście doszło do nabycia konkretnego towaru lub wykonania konkretnej usługi od zidentyfikowanego dostawcy, który - w świetle należytej staranności - stwarzał podstawy do tego, aby przezorny przedsiębiorca mógł przyjąć, że działa on legalnie, a dostarczany towar nie pochodzi z niewiadomego źródła.

Z tego względu NSA uznał, że ocenie poddać należy nie tylko dowody formalne, ale także: (1) to czy dany towar jest towarem wrażliwym w obrocie na wyłudzenia podatkowe; (2) okoliczności nawiązania współpracy z danym podmiotem; (3) aspekt operacyjny i logistyczny transakcji; (4) historię funkcjonowania danego podmiotu na rynku paliw; (5) szeroko rozumiane postanowienia umowne; 6) wolumen obrotu z danym podmiotem w kontekście całego obrotu; (7) warunki płatności i dostaw towarów. Wymienione, jedynie tytułem przykładu, aspekty transakcji pojedynczo rozpatrywane nie mogą być oceniane jako schemat o walorze bezwzględnym. Jednakże rozpatrywane we wzajemnym powiązaniu tworzą dopełniający się obraz, który w takiej postaci powinien być konfrontowany ze standardem należytej staranności, oczekiwanej od podmiotu wykazującego się dbałością o swoje interesy, dokonującego transakcji w tak ukształtowanych warunkach.

Jak z kolei wskazano w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 20 grudnia 2022 r. sygn. akt I FSK 1602/18: "siedziba w wirtualnym biurze, ceny zakupu i kapitał zakładowy kontrahenta to okoliczności, które muszą być zestawione z pozostałymi, by ocenić, czy przedstawiciele podatnika powinni byli podejrzewać, że mają do czynienia z oszustwem, a więc same z automatu nie mogą przesądzać o tym, że podatnik miał do czynienia z nieuczciwym kontrahentem (jeśli skarżąca świadomie uczestniczyła w oszustwie podatkowym. Na tle rozpoznawanej wówczas sprawy zwrócono przede wszystkim uwagę, że skarżąca była podmiotem doświadczonym w branży paliwowej i nie sposób uznać, że w 2014 r. była do tego stopnia nieobeznana z tą branżą, że nie wiedziała o nierzetelnych podmiotach funkcjonujących na rynku i nie orientowała się w modelu działania oszustów podatkowych. Skarżąca musiała być świadoma ryzykowności tej branży przez jej podatność na oszustwa podatkowe. To wymagało szczególnej ostrożności w handlu paliwem wyrażającej się nie tylko w ustaleniu istnienia samego towaru oraz formalnych podstaw działania podmiotów fakturujących towar.

Odnośnie posiadania koncesji na handel paliwami Naczelny Sąd zauważa, że podmioty pozorujące działalność gospodarczą w pośrednictwie handlu paliwem zwykle posiadają koncesję na obrót paliwem oraz dysponują dokumentacją rejestrową. Także zawarcie umowy nie może, samo w sobie, uwiarygadniać kontrahenta. O rzetelności kontrahenta nie przesądza też złożenie kaucji gwarancyjnej (I FSK 1815/19).

Z kolei w wyroku z 8 czerwca 2022 r., sygn. akt I FSK 2366/18 Naczelny Sąd Administracyjny wskazał, że badanie wiarygodności kontrahenta poprzez sprawdzenie REGON, wpisu KRS, aktywności NIP, wiedza, z jakich miejsc czy baz przywożone jest paliwo nie są wystarczające dla potwierdzenia należytej staranności przy dokonywaniu transakcji. Powołując się na wcześniejsze orzecznictwo sądów administracyjnych wskazał, że otrzymywanie od kontrahentów wyciągów z ogólnie dostępnych ewidencji czy rejestrów nie jest wystarczającym dowodem dla potwierdzenia rzetelności kontrahenta (por. wyroki NSA z 15 września 2021 r. sygn. akt I FSK 2005/19, z 8 listopada 2019 r. sygn. akt I FSK 943/17; z 15 maja 2018 r. sygn. akt I FSK 1508/16). Jakkolwiek pozyskanie informacji o negatywnej weryfikacji istnienia kontrahenta w ogólnie dostępnych rejestrach (np. VAT, KRS, ewidencji działalności gospodarczej) niewątpliwie jest dowodem jego nierzetelności, o tyle pozytywna weryfikacja w tym zakresie nie przesądza prawidłowości jego funkcjonowania. Za uzasadniające taką ocenę należy potraktować, kierując się zasadami logiki i doświadczenia życiowego, analizę wszystkich okoliczności i aspektów realizowanych transakcji z kontrahentem. Wynika to z powszechnie znanej przedsiębiorcom przesłanki, że wpis do wskazanych rejestrów nie wiąże się praktycznie z żadną formą weryfikacji ze strony organów w kierunku, czy podmiot taki prowadzi rzeczywistą działalność gospodarczą. Dotyczy to także podmiotów, które formalnie legitymują się koncesją na obrót paliwami.

Przechodząc na grunt rozpoznawanej sprawy należy wskazać, że spółka P. funkcjonuje na rynku paliw od wielu lat. W spornym okresie była już w tej branży podmiotem doświadczonym, znającym realia rynku. Wiadomym było w tym czasie, że w związku z obrotem paliwami dopuszczano się szeregu nieprawidłowości i nadużyć podatkowych. Jak zauważa organ, branża paliwowa była obszarem szczególnie narażonym na występowanie nieprawidłowości w zakresie VAT, czego profesjonalny podmiot prowadzący działalność gospodarczą w tym obszarze powinien mieć świadomość. Informacje o nieprawidłowościach na rynku paliw w 2014 r. i poprzednich były powszechnie znane i eksponowane przez media (prasa, telewizja, ogólnodostępne strony internetowe, takie jak np. "Przestępczość w obrocie paliwami" na stronie Polskiej Organizacji Przemysłu i Handlu Naftowego. Skarżąca spółka musiała zatem również wiedzieć o realiach handlu tym towarem. Wskazuje na to fakt, że spółka P. w 2013 r. przyjęła procedury bezpieczeństwa związane z zagrożeniami występującymi na rynku paliw (procedury do weryfikacji dostawców).

W tak nakreślonych okolicznościach całkowicie niezrozumiała jest postawa spółki w zakresie nawiązania współpracy z W., gdzie ograniczono się jedynie do weryfikacji formalnej tego podmiotu.

Ze zgromadzonych w sprawie dowodów wynika (zeznania E. P.), że kontakt ze skarżącą spółką miał nawiązać pośrednik spółki W. W. S. Nie przedstawił on żadnego umocowania do występowania w imieniu W. (wprawdzie świadkowie wskazują w tym zakresie na niepamięć, jednak trzeba mieć na uwadze, że spółka nie przedstawiła dowodu na to, że pozyskała jakikolwiek dokument potwierdzający możliwość reprezentowania tego podmiotu przez W. S.). Mimo to przedstawiciel spółki P. prowadził z nim rozmowy. Nie zażądał dostarczenia pełnomocnictwa ani nie podjęto jakiegokolwiek kontaktu z osobami widniejącymi w KRS jako reprezentujące W. czy innymi przedstawicielami firmy. Kontakt z W. S. wystarczył spółce P. do podjęcia decyzji o nawiązaniu współpracy z W.

W ocenie Sądu, taki sposób działania stanowi niczym nieusprawiedliwiony przejaw braku troski o to, aby prowadzić biznes z uczciwymi, realnie działającymi kontrahentami. Podmiot działający od długiego czasu na rynku paliw powinien zdawać sobie sprawę z zagrożeń związanych z niesprawdzeniem kontrahenta – czy to poprzez spotkanie z osobami odpowiedzialnymi, czy sprawdzenie sposobu prowadzenia przez niego działalności.

Nie przekonuje sądu twierdzenie pełnomocnika spółki, że P. prowadzi tak szeroką działalność i podpisuje tyle kontraktów, że niemożliwym jest szczegółowe badanie wiarygodności każdego podmiotu poprzez spotykanie się z zarządem czy odwiedzanie siedziby firmy. Odpowiadając na to sąd stwierdza, że polityka zarządzania firmą, w tym sposobu nawiązywania relacji biznesowych, należy oczywiście do osób zarządzających. Jeżeli jednak podmiot organizuje swoją działalność w ten sposób, że dopuszcza wchodzenie w kontrakty z przypadkowymi, niesprawdzonymi kontrahentami, nie bacząc, czy podmiot ten prowadzi rzeczywistą działalność, to musi liczyć się z tym, że mniej lub bardziej świadomie wejdzie we współpracę z podmiotem nieuczciwym. Przyjęcie takiej polityki nie zwalnia natomiast z odpowiedzialności, gdyż ta wiąże się z oceną należytej staranności przy doborze kontrahenta.

Gdyby skarżąca spółka była zainteresowana prowadzeniem współpracy wyłącznie z uczciwymi podmiotami, pojawienie się u niej osoby proponującej handel paliwami, nielegitymującej się jednak pełnomocnictwem od podmiotu oferującego współpracę w zakresie sprzedaży paliwa po cenie bardzo korzystnej, winna skłonić ją do przyjrzenia się temu podmiotowi. Spółka powinna była poczynić starania celem pozyskania informacji, jakie są przyczyny złożenia tak atrakcyjnej oferty, w szczególności jakie jest pochodzenie tego towaru.

Sąd zgadza się więc z organem, że spółka co najmniej nie dochowała należytej staranności podczas nawiązania kontaktów gospodarczych ze spółką W. Słusznie zauważa organ, że w działaniach P. istniała daleko idąca ufność wobec osoby podającej się za przedstawiciela podmiotu, który zaoferował sprzedaż oleju napędowego pochodzącego z Łotwy po cenie niższej od cen oferowanych w tym samym czasie przez O. Spółka bez weryfikacji zgłaszającej się osoby i bez weryfikacji spółki pod względem jej funkcjonowania na rynku paliw zrezygnowała z weryfikacji podmiotu, który działał na rynku bardzo krótko.

Brak kontaktu z prezesem W. choćby w celu weryfikacji W. S. i jego uprawnień do działania w imieniu spółki sprawia, ze trudno jest przyjąć, że w tym zakresie dochowano należytej staranności w kontaktach z nowopowstałą spółką w branży paliwowej.

Słusznie też ocenia organ, że skarżąca spółka ograniczyła się wyłącznie do formalnej weryfikacji W. Pozyskała w tym celu dokumenty w postaci: KRS, koncesji, NIP-u, Regonu i potwierdzenia wpłaty kaucji gwarancyjnej, zaświadczeń o niezaleganiu w płatnościach podatku. Rzeczywista weryfikacja tych dokumentów powinna była skłonić spółkę do większej czujności przy nawiązywaniu współpracy.

Z KRS wynikało, że W. posiadała kapitał zakładowy w wysokości 5.000 zł. Oczywistym jest, że taki kapitał mogą posiadać również uczciwie działające podmioty, Jednak skala działalności, w szczególności wielomilionowa wielkość obrotów, są tymi czynnikami, które powinny skłonić skarżącą spółkę do upewnienia się, czy W. dysponująca tak niskim kapitałem taką rzeczywistą działalność prowadzi.

Dodatkowo spółka W. funkcjonowała na rynku bardzo krótko, rejestracja spółki miała miejsce w lipcu 2013 r. – co również wynika z KRS i co powinno wzbudzić czujność skarżącej spółki. Gdyby skarżąca sprawdziła podany adres siedziby W. pozyskałaby wiedzę co do tego, że jej kontrahent dla celów rejestracyjnych wynajął adres tzw. "wirtualnego biura".

Mając wiedzę o tym, że W. posiadała koncesję na obrót paliwami od października 2013 r., zaś kaucję w wysokości 280.000 zł wpłaciła 9 kwietnia 2014 r., a więc w czasie, gdy podejmowana była współpraca ze skarżącą, spółka P. nie podjęła kontaktu z prezesem W., który, jak wynika z decyzji Prezesa Urzędu Regulacji Energetyki z 11 lutego 2014 r., był obcokrajowcem.

Cena paliwa ustalona dla dostaw od W. była na poziomie: cena PKN O. minus 290 zł (30 groszy na litrze niższa) i była to cena niższa od cen paliwa nabywanego przez spółkę od L. o 12 - 19 groszy na litrze. Okoliczność, że przedsiębiorca, który dopiero co rozpoczął działalność gospodarczą miał lepsze ceny niż firmy z którymi współpracowała od dawna, nie jest oczywiście niemożliwa, ale jednak powinna budzić wątpliwości co do legalności transakcji i prowokować do zainteresowania powodem tak korzystnej oferty. Wiedza o cenie w związku z wiedzą o wydłużonym łańcuchu podmiotów uczestniczących w nim winna wzbudzić podejrzenie spółki P. co do rzetelności przeprowadzanych transakcji.

Strona skarżąca wskazuje, że sprowadzany z Łotwy olej napędowy pozbawiony był biokomponentów. Słusznie w tym zakresie kontrargumentuje organ, że umowa zawarta pomiędzy P. a W. uzależniała ceny oleju napędowego pochodzącego rzekomo od W. od ceny netto ogłaszanej przez PKN O. S.A. z dnia dostawy minus rabat 290 zł za 1 m2. Cena ogłaszana przez O. dotyczy oleju napędowego zawierającego biokomponenty. Sama zaś umowa z W. wskazywała, że olej napędowy będzie spełniał normy PN-EN 590. Brak jest natomiast jakiejkolwiek wzmianki, ze olej napędowy nie będzie zawierał biokomponentów. Zatem strona znając parametry oleju napędowego oferowanego rzekomo przez W., nie zapisała tego w umowie. Jednocześnie zgodziła się uzależniać cenę od ceny produktu zawierającego biokomponenty. Zdaniem sądu istnieje w tej logice pewna niespójność, której spółka nie zdołała wyjaśnić.

Skarżąca wskazuje, że paliwo było tańsze, gdyż pochodziło z Łotwy. O ile można zaakceptować to twierdzenie co do zasady, gdyż olej napędowy nabywany na Łotwie był tańszy i korzystnym było nabywanie go w tym kraju. Trudno jednak tym stwierdzeniem wyjaśnić ustalenie ceny poprzez odniesienie do ceny oleju oferowanej przez O. tj. o 290 zł mniej. To już wymagało znajomości cen tego paliwa na Łotwie. Tymczasem – jak wynika z zeznań świadka E. P. – spółka nie monitorowała cen paliw na Łotwie. Jak wskazuje zaś organ, analiza rynku dokonana przeze MF i MG dowiodła, że przy nielegalnych transakcjach na rynku paliw oferta cenowa określająca rabat większy niż 200 złotych/1000 litrów od ceny rafineryjnej powinna wzbudzić podejrzenie. Spółka to ignorowała. Wskazany świadek, E. P. na pytanie: "Dlaczego P. kupował olej napędowy od W. sp. z o.o. po cenie niższej niż rynkowa ustalonej przez O. S.A? " zeznał: "Ekonomika, im niższa cena tym wyższy jest zysk". Pokazuje to, że spółki nie interesowało to, dlaczego oferowana cena jest niższa, i czy nie wynika to z pochodzenia towaru od nierzetelnych podmiotów.

Mając na uwadze krótki byt spółki W. na rynku, niski kapitał zakładowy i oferowanie cen niższych aniżeli krajowe O. S.A. należy wskazać, ze są to okoliczności, które powinny wzbudzać podejrzenie co do uczciwych zamiarów takiego podmiotu. Uwiarygodnienie rzetelności podmiotu innymi dokumentami - jak nadanie numeru NIP, wpłacenie kaucji gwarancyjnej, czy posiadanie koncesji - nie jest wystarczającym dowodem uczciwości kontrahenta.

Jak już wskazano, mimo tego skarżąca spółka nie kontaktowała się ze spółką W., lecz zdecydowała się na podpisanie umowy w drodze korespondencyjnej. Przed podpisaniem umowy członkowie zarządu skarżącej spółki nie podjęli żadnych czynności mających uwiarygodnić funkcjonowanie kontrahenta. Nie podjęto działań weryfikujących osoby zarządzające, majątek spółki, infrastruktury, nikt nie sprawdzał siedziby spółki. Sąd podziela stanowisko organu, że spółka, podpisując korespondencyjnie umowę z nowym podmiotem na rynku paliw, nieznanym jej – godziła się w zasadzie na ryzyko związane z tym, że W. może być zamieszana w niezgodny z prawem obrót paliwem.

Organ wskazał, że zwieńczeniem występowania nieprawidłowości o nadużyciach w branży paliwowej było stanowisko Ministerstwa Finansów i Ministerstwa Gospodarki przedstawione w opublikowanym w listopadzie 2014 r. w "Liście ostrzegawczym do przedsiębiorców". Dokument ten został skierowany do wszystkich podatników podatku od towarów i usług dokonujących obrotu towarami w branży paliwami i informował o zagrożeniu oszustwami w zakresie podatku VAT. Znamiennym jest, co wyczerpująco opisał organ, że w przedmiotowym liście wskazano w zasadzie wszystkie okoliczności, które pojawiły się w niniejszej sprawie: przedmiotem obrotu były towary nabyte w ramach transakcji dostawy wewnątrzwspólnotowej; pierwszym nabywcą towarów na terytorium kraju był tzw. "znikający podatnik" składający lub nieskładający deklaracji podatkowych, ale formalnie nigdy nieodprowadzający należnego podatku do urzędu skarbowego; siedziba w tzw. "wirtualnym biurze"; niemożliwy bezpośredni kontakt z osobami formalnie reprezentującymi podmiot; szybka sprzedaż towaru do kolejnych podmiotów; brak zyskowności transakcji po stronie znikającego podatnika, celem jest wydłużenie łańcucha podmiotów; podmiot, szczególnie przy dużej skali działalności, zgłasza siedziby firmy pod adresem, pod którym brak jest oznak prowadzenia działalności gospodarczej (tzw. "wirtualne biuro"), nie posiada zaplecza technicznego niezbędnego do prowadzenia tego rodzaju działalności, oferta cenowa określająca rabat większy niż ok. 200 złotych/1000 litrów od ceny rafineryjnej, wynikającej z istniejącego mechanizmu kształtowania cen w obrocie paliwami, oferowanie paliwa bez biokomponentów.

Wprawdzie list jest datowany na listopad 2014 r., jednak, jak wskazano – był on jedynie zwieńczeniem informacji, które pojawiały się w mediach do czasu jego publikacji. Nie można więc zaakceptować działań skarżącej, która dokonała weryfikacji kontrahenta jedynie od strony formalnej i próbuje wykazać, że skoro takiej weryfikacji dokonała to de facto pozostawała w nieświadomości mogących zaistnieć nieprawidłowości podatkowych.

Zdaniem sądu, mniejsze znaczenie dla rozstrzygnięcia, aczkolwiek również warte odnotowania, miały fakty zaistniałe już w trakcie współpracy: to, że zamówienia na olej napędowy były składane mailowo na adresy, które nie zostały wymienione w umowie; był tam m.in. adres zarejestrowany w rosyjskiej domenie; numeracja faktur, mogąca sugerować, że P. był jedynym odbiorcą faktur od W. Zdaniem sądu, rację ma organ, że korzystanie z domeny rosyjskiej przez podmiot zarejestrowany w Polsce, w powiązaniu z tym, że prezes zarządu spółki posługiwał się izraelskim paszportem, powinno było wzbudzić czujność spółki. Odnośnie jednak numeracji faktur, to słusznie podnosi strona, że wystawca faktur może ustalić dowolny sposób numeracji z podziałem na miesiące, kontrahentów czy okresy.

Przede wszystkim jednak współpraca stron nie trwała długo, faktury wystawiano w maju i czerwcu 2014 r. Z tego względu okolicznościom, które miały miejsce w trakcie współpracy, nie należy w tej sprawie nadawać szczególnego znaczenia przy ocenie dochowania przez skarżącą należytej staranności. Wobec podanych przez organ i opisanych już faktów dotyczących etapu podejmowania współpracy, nie zmienia to w sprawie oceny, że staranność taka nie została zachowana.

Wobec podniesionych okoliczności Sąd nie ma wątpliwości co do poprawności stanowiska organu, że nie można przyjąć, że skarżąca spółka działała w dobrej wierze z tego względu, że posiadała dokumenty rejestracyjne, koncesję na obrót paliwami czy wymaganą przepisami prawa kaucję gwarancyjną, gdy grupy wyłudzające VAT posługiwały się takimi firmami lub wręcz same je zakładały, opłacały kaucję, aby ukryć przestępczą działalność na ostatnich etapach obrotu paliwem.

Strona podnosi, że skoro odpowiedni organ udzielił koncesji spółce W. to fakt jej posiadania daje gwarancję wykonywania przez ten podmiot działalności należycie oraz świadczy o dokonaniu weryfikacji przez organ państwa. Słusznie jednak wskazuje organ, że każdy podmiot, który chce dokonywać obrotu paliwem, także ten, który chce pozorować taką działalność, aby się uwiarygodnić musi uzyskać koncesję i wpłacić kaucję gwarancyjną.

Sąd zauważa, że postępowanie w sprawie o uzyskanie koncesji, w tym zakres danych podlegających weryfikacji, nie mogło stanowić podstawy do oceny rzetelności spółki W. Przede wszystkim, przed uzyskaniem koncesji spółka ta nie dokonywała obrotu paliwem, ani też jako nowopowstały podmiot, nie prowadziła działalności gospodarczej. Ponadto, koncesja jest udzielana po sprawdzeniu, że spółka spełnia warunki z art. 33 ust. 1 pkt 1 – 4 ustawy Prawo energetyczne (siedziba, dysponuje odpowiednimi środkami finansowymi, ma możliwości techniczne gwarantujące prawidłowe wykonywanie działalności i zapewni zatrudnieni osób o właściwych kwalifikacjach zawodowych). Podmioty uzyskują koncesję na podstawie odpowiednich zaświadczeń – wydruk KRS, zaświadczenia o nadaniu Regon i NIP, umowa najmu powierzchni biurowej z biurem wirtualnym, zaświadczenie z banku o stanie rachunku, oświadczenie, że zapewnią zatrudnienie odpowiednich osób. Zatem postępowanie to w żaden sposób nie weryfikuje rzetelności przedsiębiorcy. Posiadanie przez podmiot koncesji na obrót paliwami nie zwalnia jego kontrahenta z obowiązku jego weryfikacji jako podmiotu rzetelnego i prowadzącego rzeczywistą działalność. Sąd stoi na stanowisku, że fakt posiadania koncesji przez zbywcę towaru nie jest gwarantem rzetelności tego podmiotu tj. nie wyklucza, że podmiot taki wystąpi w procederze mającym na celu wyłudzanie podatku VAT.

Również fakt dokonywania przez spółkę badań jakości paliwa nie przesądza o dochowaniu należytej staranności. Kontrole w zakresie jakości paliwa nie mają tak wielkiego znaczenia, gdyż nie jakość paliwa jest kwestionowana, a fakt możliwości jego dostawy przez kontrahenta skarżącej spółki.

Sąd dostrzega, że w sprawie mamy do czynienia z sytuacją, gdy została zawarta pisemna umowa, niewątpliwie też istniał towar – był on dostarczony do skarżącej spółki i – czego nie kwestionował organ – zbyty na stacjach paliw skarżącej. To jednak nie jest wystarczające, by przyjąć, że spółka nabyła ten towar od W. Ponadto badanie jakości paliwa związane jest z tym, że zgodnie z art. 7 ustawy z dnia 25 sierpnia 2006 r. o systemie monitorowania i kontrolowania jakości paliw zabroniono obrotu paliwami ciekłymi, jeżeli nie spełniają one wymagań jakościowych. Zgodnie z art. 31 w/w ustawy naruszenie tych wymogów zagrożone zostało karą pozbawienia wolności do lat 5, jeżeli paliwa stanowi mienie znacznej wartości (art. 31 ust. 3). W związku z tym nie dziwi fakt, ze sprawdzano jakość paliwa sprowadzanego do spółki.

Odnosząc się do zarzutów dotyczących naruszenia prawa procesowego, sąd podziela ustalenia w zakresie stanu faktycznego poczynione przez organy. Analiza zgromadzonego w toku postępowania materiału dowodowego wskazuje, że organy podatkowe podjęły wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego, w wystarczającym stopniu zgromadziły materiał dowodowy oraz wyczerpująco zbadały wszystkie okoliczności faktyczne mające znaczenie dla sprawy, prawidłowo uznając, że nie było potrzeby przeprowadzania wszystkich wnioskowanych przez stronę dowodów. Organ nie ma bowiem niczym nieograniczonego obowiązku poszukiwania dowodów, jeżeli zebrał już materiał pozwalający na wydanie rozstrzygnięcia. Dlatego sąd nie podziela sformułowanych w skardze zarzutów dotyczących sposobu prowadzenia postępowania dowodowego oraz jego wyników. Nie można w szczególności zarzucać organowi nieprzesłuchania W. S., skoro organ ustalił, że osoba ta nie żyje.

Jako dowód należy dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem (art. 180 § 1 o.p.). Z treści z art. 191 o.p. wynika natomiast, że organ podatkowy ocenia na podstawie całego zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona. W myśl zasady swobodnej oceny dowodów organy podatkowe nie są skrępowane regułami dotyczącymi wartości poszczególnych dowodów, orzekają na podstawie własnego przekonania, popartego zasadami wiedzy i doświadczenia życiowego. Zasada ta nakłada też na organy obowiązek oceny wszystkich zebranych w sprawie dowodów, każdego z nich z osobna i we wzajemnym ich związku (por. wyrok NSA z 13 września 2017 r., I FSK 903/17; opublikowany w CBOSA).

Z wyrażonej w art. 191 o.p. zasady swobodnej oceny dowodów wynika, że organ podatkowy - przy ocenie stanu faktycznego - nie jest skrępowany żadnymi regułami ustalającymi wartość poszczególnych dowodów. Organ ten, według swej wiedzy, doświadczenia oraz wewnętrznego przekonania, ocenia wartość dowodową poszczególnych środków dowodowych i wpływ udowodnienia jednej okoliczności na inne. Wyciągnięte w sprawie wnioski są logiczne i merytorycznie uzasadnione. Zaskarżona decyzja zawiera pełne uzasadnienie faktyczne i prawne. Poszczególne dowody poddano szczegółowej analizie, zostały one również ocenione we wzajemnej łączności. Organ dokonał też oceny argumentów i dowodów przedstawianych przez stronę. Postępowanie podatkowe zostało przeprowadzone w sposób budzący zaufanie do tych organów, które udzielały stronie niezbędnych informacji i wyjaśnień o przepisach prawa pozostających w związku z przedmiotem tego postępowania. Organy wyjaśniły też stronie zasadność przesłanek, którymi kierowały się przy załatwianiu sprawy. Postępowanie organów odpowiadało zatem wymogom stawianym przez przepisy ordynacji podatkowej.

Spółka nie wykazała, że doszło do naruszenia przywołanych przepisów prawa. Kwestionowanie postępowania dowodowego przez stronę sprowadza się w istocie do polemiki z oceną dowodów dokonaną przez organ, a którą tutejszy sąd w pełni podziela. Organy prowadziły postępowanie prawidłowo, zbierając i rzetelnie analizując cały materiał dowodowy, dokonując jego wszechstronnej oceny, a następnie przekonująco i zgodnie z zasadami logiki uzasadniając swoje rozstrzygnięcie. Wnioski organów, oparte na całokształcie zebranego materiału dowodowego, układają się w logiczną i spójną całość.

Strona zarzuca oparcie ustaleń na podstawie treści decyzji wydawanych wobec osób trzecich. Wskazać należy, że jak zauważył NSA w wyroku z 6 sierpnia 2020 r., II FSK 1511/18, organy podatkowe mają prawo korzystać z dowodów zgromadzonych w innym postępowaniu i nie są zobowiązane do powtarzania tychże dowodów w postępowaniu prowadzonym w danej sprawie. Ordynacja podatkowa przewiduje bowiem wyjątki od zasady bezpośredniości postępowania dowodowego. Odstępstwo takie wprowadza art. 181 o.p., który dopuszcza, aby w postępowaniu podatkowym były wykorzystane dowody i materiały zgromadzone w innych postępowaniach podatkowych i karnych. Stanowisko to jest powszechnie akceptowane w orzecznictwie sądów administracyjnych (zob. wyroki NSA z: 18 lipca 2017 r., I FSK 2166/15; 28 kwietnia 2017 r., I FSK 1629/15; 15 marca 2017 r., I FSK 1295/15; 31 stycznia 2019 r., II FSK 1756/17). Co równie istotne, nie istnieje prawny nakaz powtarzania takich dowodów, a korzystanie przez organy z dowodów zgromadzonych w innych postępowaniach nie narusza zasady czynnego udziału strony w postępowaniu podatkowym. W takim bowiem przypadku zasada ta realizowana jest poprzez zapoznanie strony z tymi dowodami i umożliwienie wypowiedzenia się w ich zakresie, a także zgłaszanie wniosków dowodowych na tezy przeciwne do wynikających z dowodów już znajdujących się w aktach sprawy. Biorąc pod uwagę zasadę otwartego systemu dowodów oraz równej mocy środków dowodowych, stwierdzić trzeba, że dowody przeprowadzone bezpośrednio przez organ w postępowaniu podatkowym mają taką samą moc dowodową, jak dowody zgromadzone w innych postępowaniach i podlegają swobodnej ocenie organu (zob. wyrok NSA z 31 stycznia 2019 r., II FSK 1756/17).

Możliwość wykorzystania materiałów zebranych w innych postępowaniach potwierdził także Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej w wyroku z 17 grudnia 2015 r. w sprawie C-419/14 WebMindlLicenses Kft. TSUE wyjaśnił w nim, że dopuszczalne jest wykorzystanie materiałów zebranych w innych postępowaniach, pod warunkiem, że podatnik miał w ramach postępowania administracyjnego możliwość uzyskania dostępu do tych dowodów i wyrażenia swego stanowiska w ich przedmiocie.

Tak więc w przypadku dowodów uzyskanych bez udziału strony, np. zeznania świadków z innych postępowań, materiały postępowań, kontroli podatkowych przeprowadzonych wobec innych podmiotów, zasada czynnego udziału realizowana jest poprzez zaznajomienie strony z tymi dokumentami i umożliwienie wypowiedzenia się w ich zakresie. W przedmiotowej sprawie strona miała możliwość zapoznawania się ze zgromadzonym materiałem dowodowym, jak też wyrażania swojego stanowiska w sprawie, co z pewnością stanowiło realizację zasady czynnego udziału strony w prowadzonym postępowaniu.

Odnośnie zarzutu odmowy przeprowadzenia wnioskowanych przez stronę dowodów Sąd uznaje prawidłowość stanowiska organu wyrażonego w postanowieniach odmawiających przeprowadzenia tych dowodów. Organ szczegółowo wyjaśnił, że kwestie, na które skarżąca powołuje te dowody, zostały już wystarczająco w sprawie wyjaśnione. Odnośnie zaś wnioskowanego dołączenia kontraktów zawartych pomiędzy L. i W. sp. z o.o. (nabywca) oraz pomiędzy D. SIA (sprzedawca) a L. (nabywca) organ wyjaśnił m.in., że przedmiotem ustaleń poczynionych przez organy podatkowe nie była treść czynności prawnych łączących poszczególne podmioty, lecz fakt niedokonania transakcji zgodnie z fakturami wystawionymi przez "dostawców" towarów i usług. Przedmiotem sporu nie była też skuteczność zawarcia umowy cywilnoprawnej z kontrahentami czy też zapisy tych umów. Sąd akceptuje argumentację organu, że nie zapisy umów lecz całokształt okoliczności, jakie w sprawie wystąpiły są istotne dla oceny, czy podmioty rozporządzały jak właściciel towarem wykazanym w fakturach VAT.

Spółka zarzuca, że w sprawie dokonano konfrontacji oświadczenia W. S. z oświadczeniami złożonymi przez E. P., przy czym oświadczenie pierwszego z nich spółka określa mianem anonimu. Podnosi bowiem brak własnoręcznego podpisu W. S. na piśmie. Organ odnosząc się do tego wskazuje, że w aktach sprawy znajduje się również koperta, własnoręcznie wypełniona przez W. S. Oświadczenie stanowi natomiast odpowiedź na pismo Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w Bydgoszczy, adresowane do W. S.

Zdaniem Sądu, wskazany dowód niewątpliwie jest obarczony wadą. Pismo zawierające oświadczenie świadka nie zawiera własnoręcznego podpisu. Odręczne pismo na kopercie nie uwiarygadnia tego, że pismo zostało sporządzone przez W. S. W sytuacji, gdy strona podważa wiarygodność tego dowodu, nie może on zostać wykorzystany w sprawie.

Sąd uznał jednak, że posłużenie się tym dowodem przez organ nie wpływa na treść rozstrzygnięcia ani na jego ocenę przez Sąd. Treść pisma wskazuje na charakter relacji łączących W. S. ze spółką W. Wobec zgromadzonych w sprawie dowodów nie należy przeceniać wpływu tego na ocenę zasadniczych kwestii, mianowicie tego, że W. nie prowadziła rzeczywistej działalności gospodarczej (ten fakt wynika z wielu innych dowodów, w szczególności ustaleń decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w Bydgoszczy). Dowód ten w żaden sposób nie wpływa na ocenę dochowania przez skarżącą spółkę należytej staranności. Naczelnik PUCS nie wiązał dochowania takiej staranności z ustaleniami, jakie miały miejsce pomiędzy W. S. a osobami reprezentującymi spółkę W. Organ nie twierdził, że ustalenia te były spółce P. znane.

Mając na uwadze powyższe, działając na podstawie art. 151 p.p.s.a., sąd oddalił skargę.