Wyrok NSA, sygn. akt III FSK 2478/21
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2023-09-07 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6114 Podatek od spadków i darowizn
6560
Hasła tematyczne: Interpretacje podatkowe
Podatek od spadków i darowizn
Skarżony organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżony wyrok i przekazano sprawę do ponownego rozpoznania przez Wojewódzki Sąd Administracyjny
Powołane przepisy: article: art 1 ust. 1 pkt 1, art. 5, art. 6 ust. 1 i 4, art. 7 ust. 1, art. 8 ust. 1, 3 i 4, art. 9 ust. 1, art. 14 ust. 1, 2 i 3 pkt 1 oraz art. 15 ust. 1 pkt 1
journal: Dz.U. 1983 nr 45 poz 207
law: Ustawa z dnia 28 lipca 1983 r. o podatku od spadków i darowizn.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący – Sędzia NSA Stanisław Bogucki (sprawozdawca), Sędzia NSA Sławomir Presnarowicz, Sędzia WSA (del.) Bogusław Woźniak, Protokolant asystent sędziego Jakub Witan, po rozpoznaniu w dniu 7 września 2023 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 27 lutego 2020 r., sygn. akt III SA/Wa 697/19 w sprawie ze skargi E.H. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 7 stycznia 2019 r., nr 0111-KDIB4.4015.140.2018.MD w przedmiocie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w zakresie podatku od spadków i darowizn 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości i przekazuje sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Warszawie, 2) zasądza od E. H. na rzecz Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej kwotę 580 (słownie: pięćset osiemdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

1. Wyrokiem z 27.02.2020 r., III SA/Wa 697/19 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie - po rozpoznaniu skargi E.H. (dalej: skarżąca) na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 7.01.2019 r., nr 0111-KDBI4.4015.140.2018.MD, wydaną w przedmiocie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w zakresie podatku od spadków i darowizn - uchylił zaskarżoną interpretację indywidualną. Jako podstawę prawną powołano art. 146 § 2 ustawy z 30.08.2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2019 r. poz. 2325 ze zm., dalej: p.p.s.a.). Wyrok (podobnie, jak pozostałe powołane w uzasadnieniu orzeczenia) jest dostępny w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych, http://orzeczenia.nsa.gov.pl.

2. Przebieg postępowania przed Dyrektorem Krajowej Informacji Skarbowej (przedstawiony przez WSA w Warszawie).

2.1. Wnioskiem z 11.10.2018 r. skarżąca wystąpiła do Dyrektora KIS o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od spadków i darowizn w zakresie skutków podatkowych nabycia spadku po zmarłym w 1985 r. w Wielkiej Brytanii krewnym, zaliczonym do III grupy podatkowej.

We wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej skarżąca podała, że nabyła udział w spadku po W.O. (dalej: W. O.), zmarłym 25.05.1985 r. w Wielkiej Brytanii. W dniu 20.05.1977 r. W. O. sporządził testament własnoręczny, w którym zapisał m.in. na rzecz skarżącej poszczególne przedmioty majątkowe, które według jego wiedzy wchodziły w skład jego majątku, a położone były w Polsce oraz Wielkiej Brytanii.

W testamencie testator przeznaczył wszelkie pieniądze, jak gotówka w domu (brytyjskie i zagraniczne) oraz na rachunkach bankowych (nazwy banków nieczytelne), ewentualnie w innych papierach wartościowych oraz pieniądze ze sprzedaży domu i innych nieruchomości, których będzie właścicielem w ten sposób, że skarżącej przypadł udział w wysokości [...]. Jednocześnie testator zawarł w tym testamencie również sformułowanie, że gdyby warunki polityczne w Polsce pozwalały na odzyskanie utraconego majątku nieruchomego (tj. majątek S. w. L., dalej: majątek S., a także plac w K., dalej: plac w K.) lub ruchomego, to zapisuje wszystko do równego podziału między dziećmi J.L. (.....) - lub ich dalszych spadkobierców. W. O. do dnia zgonu posiadał obywatelstwo polskie. Spadkodawca był wujem skarżącej (mąż rodzonej siostry babki macierzystej).

W 2004 r. osoby wskazane do ewentualnego dziedziczenia w Polsce złożyły wniosek o stwierdzenie nabycia spadku. Po przeprowadzonym postępowaniu, Sąd Rejonowy wydał 17.04.2018 r. postanowienie, zgodnie z którym stwierdził, że spadek po W. O., zmarłym 25.05.1985 r. w Londynie (Wielka Brytania), przed śmiercią na stałe zamieszkałym w Londynie (Wielka Brytania) na podstawie testamentu własnoręcznego z 20.05.1977 r., otwartego i ogłoszonego w Sądzie Rejonowym 23.09.2010 r. nabyła m.in. skarżąca w udziale [...] części.

Mając na uwadze stan faktyczny przedstawiony we wniosku, skarżąca zadała następujące pytania:

1) czy postanowienie Sądu Rejonowego o nabyciu spadku z 17.04.2018 r. oznacza dla skarżącej powstanie obowiązku podatkowego w podatku od spadków i darowizn?;

2) czy skarżąca ma obowiązek złożyć zeznanie o nabyciu rzeczy lub praw majątkowych SD-3?;

3) czy przedmioty, które nie wchodziły w skład spadku ani w dacie sporządzenia testamentu, ani w dacie otwarcia spadku - tj. majątek S. oraz przedmioty, które wchodziły w skład spadku w chwili sporządzenia testamentu, natomiast nie wchodziły do niego w dacie otwarcia spadku, tj. plac w K., podlegają opodatkowaniu podatkiem od spadków i darowizn?

Zdaniem skarżącej, ww. postanowienie o nabyciu spadku nie rodzi wobec niej obowiązku w podatku od spadków i darowizn i w związku z tym nie ma ona obowiązku złożenia zeznania SD-3. Jednocześnie przedmioty, które nie wchodziły w skład spadku ani w dacie sporządzenia testamentu, ani w dacie otwarcia spadku oraz przedmioty, które wchodziły w skład spadku w chwili sporządzenia testamentu, natomiast nie wchodziły do niego w dacie otwarcia spadku nie podlegają podatkowi od spadków i darowizn.

2.2. Dyrektor KIS (zwany dalej również jako "organ interpretacyjny") w interpretacji indywidualnej z 7.01.2019 r., uznał stanowisko skarżącej za nieprawidłowe.

Po pierwsze stwierdził, że podanie w sprawie nabycia spadku zostało przesłane do Konsulatu Generalnego PRL i w rezultacie należności wynikające z nabycia spadku zostały zrealizowane za pośrednictwem polskiego urzędu konsularnego. W tej sytuacji znajdzie zastosowanie zwolnienie określone w art. 4 ust. 1 pkt 6 ustawy z 28.07.1983 r. o podatku od spadków i darowizn (Dz.U. z 1983 r., Nr 45, poz. 207, ze zm., dalej: u.p.s.d.). Podkreślił jednak, że na mocy powołanego przepisu zwolnione od podatku jest jedynie nabycie własności rzeczy znajdujących się za granicą. Zwolnieniem objęta jest więc ta część spadku, która dotyczyła rzeczy znajdujących się za granicą.

Po drugie, zdaniem organu interpretacyjnego postanowienie Sądu Rejonowego stwierdzające nabycie spadku zostało wydane 17.04.2018 r., co zrodziło w dacie uprawomocnienia się ww. postanowienia po stronie skarżącej obowiązek podatkowy. W związku z tym skarżąca obowiązana jest do złożenia zeznania o nabyciu rzeczy i praw majątkowych SD-3 w terminie 1 miesiąca od uprawomocnienia się orzeczenia właściwemu Naczelnikowi Urzędu Skarbowego.

Po trzecie, przyjmując za skarżącą, że skoro w odniesieniu do majątku S. nie było i nie jest możliwe jego odzyskanie, a także skoro według postanowienia Sądu Rejonowego nie wchodził on w skład spadku zarówno na moment sporządzania testamentu jak na dzień otwarcia spadku, to według organu interpretacyjnego wobec tak przedstawionych okoliczności nie można mówić o istnieniu roszczenia, którego nabycie podlegałoby opodatkowaniu podatkiem od spadków i darowizn.

Po czwarte, zdaniem organu interpretacyjnego opodatkowaniu podatkiem od spadków i darowizn podlega natomiast roszczenie o zwrot nieruchomości - placu w K. Przedmiotem dziedziczenia jest zatem prawo majątkowe i właśnie ta część spadku, jako uprzednio niezgłoszona do opodatkowania, podlega zgłoszeniu w ramach odnowionego obowiązku podatkowego w związku z postanowieniem Sądu Rejonowego z 18.04.2018 r. Podstawę opodatkowania podatkiem od spadków i darowizn stanowi więc wartość rzeczy i praw majątkowych nabytych w drodze spadku przez skarżącą stosownie do odziedziczonego przez nią udziału.

3. Postępowanie przed Wojewódzkim Sądem Administracyjnym w Warszawie.

3.1. W skardze z 6.02.2018 r. skierowanej do WSA w Warszawie skarżąca sformułowała żądanie uchylenia interpretacji oraz o zasądzenia na jej rzecz zwrotu kosztów postępowania sądowego. Skarżąca w skardze zarzuciła naruszenie:

1) art 1 ust. 1 pkt 1, art. 5, art. 6 ust. 1 i 4, art. 7 ust. 1, art. 8 ust. 1, 3 i 4, art. 9 ust. 1, art. 14 ust. 1, 2 i 3 pkt 1 oraz art. 15 ust. 1 pkt 1 u.p.s.d. przez ich błędną wykładnię i w konsekwencji niewłaściwe zastosowanie, a przez to uznanie, że skarżąca jest zobowiązana do zgłoszenia do opodatkowania podatkiem od spadków i darowizn roszczenia o zwrot nieruchomości położonej w K.,

2) art. 17a ust. 1 u.p.s.d., przez niewłaściwe zastosowanie prowadzące do przyjęcia, że skarżąca jest zobowiązana do złożenia właściwemu Naczelnikowi US zeznania o nabyciu rzeczy i praw majątkowych w terminie jednego miesiąca od dnia uprawomocnienia się postanowienia o stwierdzeniu nabycia spadku,

3) art. 122 ustawy z 29.08.1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2017 r. poz. 201 ze zm., dalej: o.p.) przez jego pominięcie, a przez to zaniechanie wszechstronnego rozważenia sprawy.

3.2. W odpowiedzi na skargę Dyrektor KIS wniósł o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko i argumentację zawartą w zaskarżonej interpretacji.

4. Wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie.

Sąd pierwszej instancji uznał skargę za zasadną i uchylił zaskarżoną interpretację na podstawie art. 146 § 2 p.p.s.a., o kosztach orzekając na podstawie art. 200 i 205 § 2 tej ustawy. Wskazał, że kwestią sporną stały się skutki podatkowe dotyczące rozporządzenia majątkiem, który położony jest w Polsce. Spór w sprawie dotyczy posiadania prawa majątkowego w postaci roszczenia do nieruchomości położonej w K. i zasadności jego opodatkowania skarżącej podatkiem od spadków i darowizn. W ocenie skarżącej, w chwili śmierci spadkodawcy nie istniało roszczenie o zwrot nieruchomości położonej w K., a tylko wtedy takie prawo majątkowe podlegałoby opodatkowaniu podatkiem od spadków i darowizn.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zauważył, że według wniosku o wydanie interpretacji nieruchomość w K. należąca do spadkodawcy, od 31.12.1955 r. stanowi własność Skarbu Państwa. Nabycie nieruchomości przez zasiedzenie - według terminologii dekretu przez przedawnienie (zasiedzenie) - zostało stwierdzone postanowieniem SR w P. z 1.10.1980 r., [...], na podstawie art. 34 ust. 1 lit. a dekretu z 8.03.1946 r. o majątkach opuszczonych i poniemieckich (Dz.U. Nr 13, poz. 87, dalej: dekret z 8.03.1946 r.). Sąd pierwszej instancji podzielił stanowisko organu podatkowego, że roszczenie o zwrot nieruchomości w K. jest prawem majątkowym, w rozumieniu art. 1 ust. 1 u.p.s.d. Roszczenie to daje określonej osobie korzyść w znaczeniu materialnym, więc jako prawo majątkowe jest prawem zbywalnym, którego wartość możliwa jest do określenia w pieniądzu.

Sąd pierwszej instancji jednak podkreślił, że postanowienie stwierdzające zasiedzenie ma charakter deklaratoryjny i wywołuje skutki ex tunc. Powyższe oznacza, że nieruchomość położona w K. nie wchodziła w skład spadku po W. O., zarówno w dacie sporządzenia testamentu 20.05.1977 r., jak i w dacie otwarcia spadku 25.05.1985 r. Na skutek podjętych przez innego spadkobiercę działań nastąpiło wznowienie postępowania o stwierdzenie zasiedzenia nieruchomości w K. Postępowanie to zostało postanowieniem z 19.08.2005 r. zawieszone do czasu rozstrzygnięcia sprawy w przedmiocie stwierdzenia nabycia spadku. Mimo że postanowienie o stwierdzeniu nabyciu spadku zostało wydane 17.04.2018 r. to nie zostało wznowione postępowanie w sprawie zasiedzenia nieruchomości w K. Zdaniem WSA w Warszawie z powyższego wynika, że dotychczas nie nastąpiło odwrócenie skutków prawnych przejęcia nieruchomości przez Skarb Państwa. Dopiero od uprawomocnienia się orzeczenia uchylającego skutki zasiedzenia można mówić o ziszczeniu się warunków do dochodzenia zwrotu nieruchomości położonej w K., a co za tym idzie dopiero od tego momentu będzie można uznać, że roszczenie o zwrot nieruchomość wchodzi w skład spadku. Sąd pierwszej instancji zgodził się ze skarżącą, że spadkobiercom przysługuje jedynie teoretyczna możliwość podjęcia inicjatywy procesowej, uprawnienie procesowe do złożenia wniosku o wznowienie postępowania w sprawie zasiedzenia nieruchomości. Takie uprawnienie procesowe nie jest prawem majątkowym, które podlega opodatkowaniu podatkiem od spadków i darowizn.

5. Stanowiska stron w postępowaniu przed Naczelnym Sądem Administracyjnym.

5.1. Skargę kasacyjną od ww. wyroku WSA w Warszawie do Naczelnego Sądu Administracyjnego wniósł Dyrektor KIS (reprezentowany przez pełnomocnika – radcę prawnego), który zaskarżył ten wyrok w całości. Sformułował również wniosek o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i oddalenie skargi, ewentualnie o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania przez Sąd pierwszej instancji, a także o zwrot kosztów postępowania sądowego.

Na podstawie art. 174 pkt 1 p.p.s.a. Dyrektor KIS zarzucił wyrokowi naruszenie prawa materialnego, tj. art. 1 ust. 1 pkt 1 w związku z art. 5, art. 6 ust. 1, ust. 4, art. 7 ust. 1, art. 8 ust. 1, 3-4, art. 9 ust. 1, art. 14 ust. 1-3, art. 15 ust. 1 pkt 1, art. 17a ust. 1 u.p.s.d., przez błędną wykładnię tych przepisów, a w konsekwencji nieprawidłowe ich zastosowanie, polegające na przyjęciu przez WSA w Warszawie, że w świetle opisanych we wniosku o udzielenie pisemnej interpretacji okoliczności faktycznych, według których nabycie spadku przez skarżącą zostało stwierdzone prawomocnym postanowieniem sądowym, nie powstanie po jej stronie obowiązek podatkowy w podatku od spadków i darowizn na zasadach wskazanych w interpretacji w odniesieniu do spornej nieruchomości (placu) położonej w K.. W konsekwencji, według WSA w Warszawie na skarżącej jako spadkobierczyni nie ciążył żaden obowiązek złożenia właściwemu naczelnikowi urzędu skarbowego zeznania o nabyciu rzeczy lub praw majątkowych (SD-3) w terminie miesiąca od dnia uprawomocnienia się orzeczenia z tego względu, że ww. nieruchomość, ani też roszczenie o jej zwrot nie wchodziło w skład spadku po zmarłym spadkodawcy zarówno w chwili sporządzenia testamentu, jak i w chwili otwarcia spadku (śmierci spadkodawcy), ponieważ nieruchomość ta stanowiła własność Skarbu Państwa nabytą przez zasiedzenie z mocy prawa stwierdzone postanowieniem sądowym, natomiast w wyniku wznowienia tego postępowania nie zostało wydane prawomocne postanowienie uchylające skutki zasiedzenia, przez co nie nastąpiło odwrócenie skutków prawnych przejęcia nieruchomości przez Skarb Państwa, sama zaś przysługująca spadkobiercom inicjatywa procesowa w tym postępowaniu - w postaci uprawnienia do złożenia wniosku o wznowienie postpowania - nie stanowi podlegającego opodatkowaniu podatkiem od spadków i darowizn prawa majątkowego.

Na podstawie art. 174 pkt 2 p.p.s.a. Dyrektor KIS zarzucił wyrokowi naruszenie przepisów postępowania, tj. art. 146 § 1 w związku z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i c, art. 151, art 146 § 2, art. 3 § 1 i § 2 pkt 4a, art. 141 § 4, art. 153, art. 200, art. 205 § 2 p.p.s.a. w związku z art. 14c § 1 i 2 oraz art. 122 o.p., polegające na dokonaniu przez Sąd pierwszej instancji w sposób nieprawidłowy kontroli interpretacji organu wydanej w tej sprawie, prowadzącej w konsekwencji do uchylenia zaskarżonej interpretacji indywidualnej organu zamiast oddalenia skargi na interpretację, a także sporządzeniu wadliwego uzasadnienia wyroku, które nie odpowiada wymogom formalnym w zakresie wskazania i wyjaśnienia podstawy prawnej rozstrzygnięcia oraz sformułowania wskazań dla organu co do dalszego postępowania w sprawie przy ponownym jej rozpoznaniu.

5.2. Skarżąca (reprezentowana przez pełnomocnika – radcę prawnego) w odpowiedzi na skargę kasacyjną wniosła o jej oddalenie i zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego.

6. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

6.1. Skarga kasacyjna jest uzasadniona, dlatego Naczelny Sąd Administracyjny uchylił zaskarżony wyrok w całości i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania przez WSA w Warszawie.

6.2. Zasadny jest zarzut naruszenia art. 141 § 4 w związku z art. 153 p.p.s.a. przez sporządzenie przez WSA w Warszawie uzasadnienia zaskarżonego wyroku, które nie odpowiada wymogom formalnym w zakresie należytego przedstawienia i wyjaśnienia podstawy prawnej rozstrzygnięcia oraz nie zawiera wskazań co do dalszego postępowania. Zgodnie z art. 141 § 4 p.p.s.a., jednym z elementów uzasadnienia orzeczenia jest również przytoczenie zarzutów skargi, a z tego z kolei wywodzi się obowiązek sądu odniesienia się do tych zarzutów. Motywy uzasadnienia powinny zatem wskazywać, dlaczego w ocenie Sądu doszło do naruszenia prawa wymienionego w zarzutach skargi.

Naczelny Sąd Administracyjny podziela zarzut organu wnoszącego skargę kasacyjną naruszenia przez WSA w Warszawie art. 146 § 1 w związku z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i c, art. 151, art. 146 § 2, art. 3 § 1 i § 2 pkt 4a, art. 141 § 4, art. 153, art. 200, art. 205 § 2 p.p.s.a. w związku z art. 14c § 1 i 2 o.p., w tym nieodniesienie się (poza nawiązaniem do art. 1 ust. 1 pkt 1 oraz art. 6 ust. 4 u.p.s.d.) do zarzutów naruszenia przepisów prawa materialnego wymienionych w skardze, tj. art. 1 ust. 1 pkt 1 w związku z art. 5, art. 6 ust. 1 i 4, art. 7 ust. 1, art. 8 ust. 1, 3-4, art. 9 ust. 1, art. 14 ust. 1-3, art. 15 ust. 1 pkt 1, art. 17a ust. 1 u.p.s.d. Jeżeli w ustalonym stanie faktycznym Sąd pierwszej instancji uznał, że skarga jest zasadna, zaś skarga zarzucała naruszenie szeregu wymienionych w niej przepisów zarówno prawa materialnego, jak i przepisów postępowania, obowiązkiem Sądu było wskazanie, które z tych przepisów i w jaki sposób (tj. błąd wykładni i/lub niewłaściwe zastosowanie) zostały naruszone przez organ interpretacyjny, co ze sporządzonego w tej sprawie uzasadnienia zaskarżonego wyroku nie wynika. Ocena prawna Sądu nie została zatem dokonana prawidłowo, ponieważ Sąd pierwszej instancji zastąpił ją szczegółową analizą stanu faktycznego sprawy, zamiast dokonania oceny prawidłowości zastosowania i wykładni w przedstawionej przez skarżącą sytuacji tych przepisów prawa, których naruszenie zarzucono w skardze na interpretację, nie wyjaśniając czy i w jakim zakresie organ interpretacyjny naruszył owe przepisy oraz w jaki sposób miał dopuścić się tego naruszenia (błąd wykładni i/lub niewłaściwe zastosowanie).

Trafnie w skardze kasacyjnej podniesiono, że podana w zaskarżonym wyroku podstawa prawna uchylenia interpretacji nie jest prawidłowa. Powołany przez WSA w Warszawie art. 146 § 2 p.p.s.a. ma zastosowanie w sprawach skarg na akt lub czynność, o których mowa w art. 3 § 2 pkt 4 p.p.s.a. i przewiduje możliwość uznania przez Sąd w wyroku uprawnienia lub obowiązku wynikających z przepisów prawa. Artykuł 3 § 2 pkt 4 p.p.s.a. dotyczy kontroli sądowoadministracyjnej w odniesieniu do innych niż określone w art. 3 § 2 pkt 1-3 p.p.s.a. aktów lub czynności z zakresu administracji publicznej dotyczących uprawnień lub obowiązków wynikających z przepisów prawa z wyjątkami w nim określonymi. Natomiast o pisemnych interpretacjach przepisów prawa podatkowego wydawanych w indywidualnych sprawach w kontekście sprawowanej przez sądy administracyjne kontroli mowa jest w art. 3 § 2 pkt 4a p.p.s.a., zatem w przypadku uwzględnienia skargi na interpretację przez Sąd, jak w rozpatrywanej sprawie, podstawę prawną uchylenia interpretacji mógłby stanowić przepis art. 146 § 1 w związku z art. 145 § 1 pkt 1 p.p.s.a.

6.3. Jak słusznie zauważył Sąd pierwszej instancji, na etapie postępowania sądowoadministracyjnego spór w sprawie dotyczy dziedziczenia przez skarżącą prawa majątkowego w postaci roszczenia do nieruchomości położonej w K. i zasadności jego opodatkowania podatkiem od spadków i darowizn.

Organ interpretacyjny w zaskarżonej interpretacji stwierdził, że opodatkowaniu podatkiem od spadków i darowizn podlega roszczenie o zwrot nieruchomości - placu w K. Przedmiotem dziedziczenia jest zatem prawo majątkowe i właśnie ta część spadku, jako uprzednio niezgłoszona do opodatkowania, podlega zgłoszeniu w ramach odnowionego obowiązku podatkowego w związku z postanowieniem Sądu Rejonowego z 18.04.2018 r. Podstawę opodatkowania podatkiem od spadków i darowizn stanowi więc wartość rzeczy i praw majątkowych nabytych w drodze spadku przez skarżącą stosownie do odziedziczonego przez nią udziału.

W ocenie skarżącej, w chwili śmierci spadkodawcy nie istniało roszczenie o zwrot nieruchomości położonej w K., a tylko wtedy takie prawo majątkowe podlegałoby opodatkowaniu podatkiem od spadków i darowizn.

Zdaniem WSA w Warszawie, który podzielił w tym zakresie stanowisko organu interpretacyjnego, roszczenie o zwrot nieruchomości w K. jest prawem majątkowym, w rozumieniu art. 1 ust. 1 u.p.s.d. Roszczenie to daje określonej osobie korzyść w znaczeniu materialnym, więc jako prawo majątkowe jest prawem zbywalnym, którego wartość możliwa jest do określenia w pieniądzu. Sąd pierwszej instancji odmiennie niż organ interpretacyjny stwierdził jednak, że dopiero od uprawomocnienia się orzeczenia uchylającego skutki zasiedzenia można mówić o ziszczeniu się warunków do dochodzenia zwrotu nieruchomości położonej w K., a co za tym idzie dopiero od tego momentu będzie można uznać, że roszczenie o zwrot nieruchomość wchodzi w skład spadku. Do tego momentu spadkobiercom przysługuje jedynie teoretyczna możliwość podjęcia inicjatywy procesowej, uprawnienie procesowe do złożenia wniosku o wznowienie postępowania w sprawie zasiedzenia nieruchomości, ale takie uprawnienie procesowe nie jest prawem majątkowym, które podlega opodatkowaniu podatkiem od spadków i darowizn.

W powyższym sporze rację należy przyznać organowi interpretacyjnemu. Zgodnie z art. 1 ust. 1 pkt 1 u.p.s.d., podatkowi od spadków i darowizn podlega nabycie przez osoby fizyczne własności rzeczy znajdujących się na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej lub praw majątkowych wykonywanych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, tytułem spadku. W myśl art. 5 u.p.s.d. obowiązek podatkowy ciąży na nabywcy własności rzeczy i praw majątkowych a w przypadku darowizny obowiązek podatkowy ciąży solidarnie na obdarowanym i darczyńcy. Na podstawie art. 6 ust. 1 pkt 1 u.p.s.d. obowiązek podatkowy powstaje przy nabyciu w drodze dziedziczenia - z chwilą przyjęcia spadku. Jeżeli nabycie niezgłoszone do opodatkowania stwierdzono następnie pismem, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą sporządzenia pisma; jeżeli pismem takim jest orzeczenie sądu, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą uprawomocnienia się orzeczenia (art. 6 ust. 4 zdanie pierwsze u.p.s.d.). Zgodnie z art. 17a ust. 1 u.p.s.d., podatnicy podatku są obowiązani, z zastrzeżeniem ust. 2, złożyć w terminie miesiąca od dnia powstania obowiązku podatkowego właściwemu naczelnikowi urzędu skarbowego zeznanie podatkowe o nabyciu rzeczy lub praw majątkowych według z ustalonego wzoru. Do zeznania podatkowego dołącza się dokumenty mające wpływ na określenie podstawy opodatkowania.

Podkreślenia przede wszystkim wymaga, że brak jest podstaw prawnych, żeby ustalać skład majątku spadkowego odmiennie niż uczynił to sąd spadkowy. W postanowieniu o nabyciu spadku Sąd Rejonowy natomiast między innymi stwierdził, że nie ulega wątpliwości, iż spadkodawca rozdysponował w testamencie przedmiotami, które nie wchodziły w skład spadku ani w dacie sporządzenia testamentu, ani w dacie otwarcia spadku - tj. "majątek S.", nadto przedmiotami, które wchodziły w skład spadku w chwili sporządzenia testamentu, natomiast nie wchodziły do niego w dacie otwarcia spadku, tj. "plac w K." oraz przedmiotami, które istniały zarówno w dacie sporządzenia testamentu, jak i w dacie otwarcia spadku (pozostałe rozrządzenia). Sąd spadkowy wyraził pogląd, że taka sytuacja pozostaje bez wpływu na dalszą interpretację testamentu. Powołał się przy tym na ugruntowane poglądy zarówno doktryny jak i Sądu Najwyższego, zgodnie z którymi do prawidłowego zastosowania dyspozycji art. 961 k.c. konieczne jest uwzględnienie zarówno tych przedmiotów, które realnie istniały, jak również tych, które nie należały do spadkodawcy, jak również tych, które bezpodstawnie zaliczył on do swego majątku. Wartość takich przedmiotów należy uwzględnić, ponieważ testator rozrządzając nawet przedmiotem nienależącym do niego, daje wyraz swojej woli, aby określony spadkobierca otrzymał pewną wartość. Wolę tę należy uszanować i przy ustalaniu wielkości poszczególnych udziałów uwzględnić wartość rzeczy nienależących do spadkodawcy. W związku z tym sąd spadkowy ustalił nie tylko skład majątku spadkowego dziedziczonego poza majątkiem pozostawionym w Polsce, ale ustalił również skład i wartość majątku spadkowego położonego w Polsce. W tych ramach między innymi stwierdził, że działka nr [...] o powierzchni [....] m² położna w K. ma wartość 2.987.000 zł. Dokonując przeliczenia waluty obcej GBP na złotówki, sąd spadkowy wziął pod uwagę średni kurs NBP z dnia śmierci spadkodawcy, tj. 25.05.1985 r. Mając tak ustaloną wartość całego spadku oraz poszczególnych przedmiotów, którymi spadkodawca rozrządził, sąd spadkowy porównał ich wartość w stosunku do całego spadku i w ten sposób ustalono udziały spadkowe poszczególnych osób. W ten sposób sąd spadkowy ustalił, że spadek po W. O. nabyła m.in. skarżąca w udziale [...] części.

Trafnie argumentuje Dyrektor KIS, że na kanwie opisanego stanu faktycznego, jak również tych samych regulacji prawa cywilnego, co przywołał sąd spadkowy, nie można zgodzić się ze stanowiskiem skarżącej oraz WSA w Warszawie, iż roszczenie o zwrot placu w K. nie weszło w skład masy spadkowej po spadkodawcy. Gdyby roszczenie nie istniało bądź nie przysługiwało, żaden ze spadkobierców nie mógłby zainicjować postępowania mającego na celu przywrócenie własności takiej nieruchomości, a sam spadkodawca nie miałby prawa zawrzeć w testamencie dyspozycji na temat majątku znajdującego się w Polsce. Wolą spadkodawcy, która wprost została zawarta w treści testamentu przytoczonej w złożonym wniosku było, aby w sprzyjającej odzyskaniu nieruchomości sytuacji w Polsce, wskazane osoby przejęły prawo do odzyskania uprzednio przejętej przez państwo nieruchomości. W tej sytuacji, do której nawiązywał w pozostawionym testamencie sam spadkodawca, a czego potwierdzenie stanowi rozpoczęcie postępowania mającego na celu zwrot wywłaszczonej nieruchomości (bądź należytą restytucję) na wniosek osoby, wymienionej przez spadkodawcę w testamencie jako jedna ze spadkobierców, stwierdzić należy, że w skład spadku weszło - zgodnie z wolą samego spadkodawcy - roszczenie o zwrot wymienionej nieruchomości, tj. placu w K. Takie prawo wynika tylko i wyłącznie z tego powodu, że spadkodawca też takim prawem majątkowym dysponował. Przyjęcie stanowiska zaprezentowanego przez skarżącą i Sąd pierwszej instancji prowadziłoby do otwarcia drogi do nieopodatkowania majątku zwracanego spadkobiercom w okolicznościach takich, jak wskazane w rozpatrywanej sprawie.

6.4. Mając na uwadze powyższe stanowisko i przedstawioną argumentację, Naczelny Sąd Administracyjny uchylił zaskarżony wyrok w całości i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania WSA w Warszawie na podstawie art. 185 § 1 p.p.s.a. Przy ponownym rozpoznaniu sprawy WSA w Warszawie uwzględni wykładnię prawa dokonaną przez Naczelny Sąd Administracyjny. O kosztach postępowania kasacyjnego Naczelny Sąd Administracyjny postanowił stosownie do art. 203 pkt 2 p.p.s.a. w związku z art. 205 § 2 i art. 209 p.p.s.a.

sędzia WSA B. Woźniak sędzia NSA S. Bogucki sędzia NSA S. Presnarowicz