Wyrok WSA w Poznaniu, sygn. akt III SA/Po 397/23
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu
Data orzeczenia: 2024-01-12 00:00:00+01:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6042 Gry losowe i zakłady wzajemne
Hasła tematyczne: Gry losowe
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 2 ust. 3 i ust. 5, art. 89 ust. 1 pkt 1, ust. 4 pkt 1 lit. a, art. 90 ust. 1 pkt 1 i ust. 2, art. 91
journal: Dz.U. 2019 poz 847
law: Ustawa z dnia 19 listopada 2009 r. o grach hazardowych - t.j.

SENTENCJA

Dnia 12 stycznia 2024 roku Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodnicząca Sędzia WSA Izabela Paluszyńska (sprawozdawca) Sędzia WSA Walentyna Długaszewska Asesor sądowy WSA Piotr Ławrynowicz Protokolant : st.sekr.sąd. Izabela Kaczmarczyk po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 12 stycznia 2024 roku sprawy ze skargi [...] Sp. z o.o. w [...] na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia 20 kwietnia 2023 r. nr [...] w przedmiocie wymierzenia kary pieniężnej za urządzanie gier hazardowych na automatach bez zezwolenia oddala skargę


UZASADNIENIE

Dyrektor Izby Skarbowej (dalej także jako "DIAS") decyzją z 20 kwietnia 2023 r. nr [...], powołując się na art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2022 r., poz. 2651 z późn. zm., dalej: O.p.), art. 2 ust. 3 i ust. 5, art. 89 ust. 1 pkt 1, ust. 4 pkt 1 lit. a), art. 90 ust. 1 pkt 1 i ust. 2, art. 91 ustawy z dnia 19 listopada 2009 r. o grach hazardowych (Dz. U. z 2019 r., poz. 847, dalej: u.g.h.) w brzmieniu obowiązującym na dzień przeprowadzenia kontroli, tj. 03 lutego 2020 r., po rozpatrzeniu odwołania [...] sp. z o.o. w [...] (dalej także jako skarżąca, spółka) od decyzji Naczelnika W. Urzędu Celno-Skarbowego w P. (dalej: NWUCS) z 25 marca 2022 r., którą wymierzono ww. spółce kary pieniężne w łącznej wys. 300 000 zł za urządzanie gier hazardowych na automatach [...] nr [...] oraz [...] bez koncesji, bez zezwolenia lub bez dokonania wymaganego zgłoszenia - utrzymał w mocy decyzję organu I instancji. Decyzję wydano przyjmując następujący stan faktyczny i prawny.

Funkcjonariusze W. Urzędu Celno-skarbowego w dniu 03 lutego 2020 r. w lokalu przy ul. [...] w K. stwierdzili obecność trzech urządzeń o nazwach j.w., przypominających automaty do gier hazardowych. W wyniku eksperymentów procesowych ustalili, że gry oferowane na urządzeniach wypełniają przesłanki określone w art. 2 ust. 3 i 5 u.g.h.

Na każdym z urządzeń przykręcona była tabliczka, na której widniała nazwa spółki. Nadto ustalono, że to spółka była najemcą lokalu, w którym znajdowały się automaty.

NWUCS wszczął z urzędu postępowanie administracyjne w sprawie wymierzenia kary pieniężnej spółce za urządzanie gier hazardowych na ww. automatach z naruszeniem przepisów u.g.h. Następnie, ww. decyzją z 25 marca 2022 r. nr [...] wymierzył spółce karę pieniężną w łącznej wys. 300 000 zł za urządzanie gier hazardowych na automatach bez koncesji, bez zezwolenia lub bez dokonania wymaganego zgłoszenia.

W wyniku rozpatrzenia złożonego przez spółkę odwołania, DIAS utrzymując w mocy decyzję organu I instancji stwierdził, że spór sprowadza się do kwestii, czy w zaistniałym stanie faktycznym i prawnym NWUCS prawidłowo przyjął, że gry urządzane na przedmiotowych automatach są grami na automatach w rozumieniu przepisów u.g.h. a w związku z tym, czy organ I instancji zasadnie wymierzył spółce karę pieniężną.

DIAS powołał treść art. 3 i art. 6 ust. 1 w zw. z art. 15 ust. 1 a) u.g.h., a także art. 89 ust.1 pkt 1 u.g.h., by w świetle tych przepisów stwierdzić, że spółka nie legitymowała się w dniu przeprowadzonej kontroli koncesją na prowadzenie kasyna gry, jak również nie była podmiotem wykonującym monopol państwa w zakresie gier urządzanych w salonach gier na automatach. Lokal, w którym stwierdzono obecność urządzeń należących do strony, nie był kasynem gry lub salonem gier na automatach.

DIAS wyjaśnił, że art. 2 ust. 3 u.g.h. definiuje gry na automatach jako gry na urządzeniach mechanicznych, elektromechanicznych lub elektronicznych, w tym komputerowych oraz gry odpowiadające zasadom gier na automatach urządzanie przez sieć Internet o wygrane pieniężne lub rzeczowe, w których gra zawiera element losowości. Wskazano na przepisy art. 2 ust. 4 i ust. 5 u.g.h. stwierdzając, że wynika z nich, iż istotnymi cechami gier na automatach są: organizowanie ich w celach komercyjnych, element losowości lub charakter losowych oraz opcjonalnie – możliwość wygranej pieniężnej lub rzeczowej.

Zestawienie zwrotów "gra zawiera element losowości" (art. 2 ust. 4 u.g.h.) i "gra ma charakter losowy" (art. 2 ust. 5 u.g.h.) zdaniem DIAS prowadzi do wniosku, że o ile na gruncie art. 2 ust. 3 u.g.h. poza losowością gry na automacie, możliwe jest jeszcze wprowadzenie do gry jako istotnych elementów umiejętności, zręczności lub wiedzy, o tyle na gruncie art. 2 ust. 5 u.g.h. te elementy mogą mieć jedynie charakter marginalny, aby zachowała ona charakter losowy w rozumieniu przepisu. Dominującym elementem gry musi być "losowość" rozumiana jako nieprzewidywalność rezultatu gry: elementy zręczności, wiedzy lub umiejętności mogą występować jedynie jako elementy marginalne w grze. Dominować ma losowość rozumiana jako nieprzewidywalność rezultatu z perspektywy grającego.

DIAS na podstawie leksykalnych definicji zważył, że charakter losowy jakiegoś zdarzenia dotyczy nieprzewidzianych wydarzeń; jest oparty na przypadkowym wyborze lub na losowaniu; dotyczy losu, doli, kolei życia; zależne jest od losu. Wskazał, że "los" to inaczej dola, kolei życia, bieg wydarzeń, przeznaczenie, fatum, traf, przypadek, sytuacja, w której coś się rozstrzyga, coś się decyduje, coś zachodzi, istnieje stan niepewności. Wykładnia językowa zwrotu "charakter losowy" zawartego w art. 2 ust. 5 u.g.h. zdaniem DIAS prowadzi do wniosku, że mamy do czynienia z sytuacją, w której wynik gry zależy od przypadku, ale także z sytuacją, w której wynik gry jest nieprzewidywalny dla grającego. Nieprzewidywalność wyniku gry, brak pewności co do tego, jaki wynik padnie, wobec niemożności przewidzenia procesów zachodzących w danym urządzeniu, pozostaje immanentną cechą tego rodzaju gry na automacie.

Organ odwoławczy, posiłkując się orzecznictwem sądów administracyjnych wskazał, że pod pojęciem "nieprzewidywalności" rozumieć należy nieprzewidywalność w normalnych (typowych), nie zaś szczególnych (wyjątkowych, ekstremalnych) warunkach. Zaznaczył przy tym, że pojęcie "losowości" jako niemożliwość przewidzenia rezultatu należy odnosić do normalnych, nie zaś ekstremalnych warunków. Inne podejście do tego zagadnienia byłoby nielogiczne skoro w istocie jest możliwe rozszyfrowanie każdego systemu gry, to zaś tylko kwestia czasu i kosztów. Dla uznania gry za losową nie ma znaczenia fakt, że wybór wygrywających liczb dokonywany jest za pomocą algorytmu (komputerowe wyłanianie nagradzanych liczb za pomocą odpowiedniego programu).

Zdaniem organu w sytuacji łączenia w urządzeniach do gier losowych zasad działania z funkcją lub funkcjami zręcznościowymi należy uznać tak przeprowadzoną grę za losową, której wynik zależy od przypadku. Wystarczy zatem, aby jeden z elementów gry był losowy, aby uznać, że gra miała charakter losowy. Tak samo wprowadzenie dodatkowego elementu gry w postaci np. wiedzy, zręczności, nie przesądza, że gra nie ma charakteru losowego. Pojęcie "charakter" ma szersze znaczenie niż pojęcie "element"; niemniej pojęcia te uzupełniają się nawzajem. Skoro ustawodawca w art. 2 ust. 5 u.g.h. użył sformułowania "są także", to aby gry na automacie uznać za gry na automacie w rozumieniu przepisów u.g.h. wystarczającym jest zarówno spełnienie jednego z warunków opisanych w art. 2 ust. 3 i ust. 5 u.g.h., jak również ma to miejsce, gdy spełnione są oba warunki jednocześnie. Przepisy te uzupełniają się nawzajem, przepis z ust. 5 jest więc jednej strony rozszerzeniem przepisu z ust. 3, a z drugiej strony może stanowić samodzielną podstawę prawną rozstrzygnięcia. W takiej sytuacji bez znaczenia jest fakt, czy gry na automacie spełniają jedną z przesłanek wynikającą z powołanych przepisów, czy też obie łącznie, tj. czy mają one charakter losowy, czy zawierają element losowy.

DIAS wskazał, że aby ustalić, czy dana gra ma charakter losowy należy przeprowadzić indywidualną ocenę stanu faktycznego. W tym celu organ szczegółowo opisał eksperymenty procesowe przeprowadzone przez funkcjonariuszy, oceniając przy tym, że zasada prowadzenia gier na przebadanych automatach jest taka sama.

Każdy z przedmiotowych automatów wyposażony jest w dwa ekrany. Górny ekran wyświetlał reklamę jednej z dostępnych gier, przy czym w jednym z automatów nic nie wyświetlał, był nieczynny . Na dolnym ekranie wyświetlały się zasady gry [...]. Zgodnie z opisem tych zasad urządzenia zawierają zestaw gier bazujących na zdolnościach pamięciowych i logicznych użytkownika. Gry oferowane na urządzeniach wymagają spostrzegawczości, umiejętności zapamiętywania oraz zdolności logicznego myślenia. Cechy te zgodnie z opisem zasad gry, gracz ma wykorzystać aby odnaleźć właściwy układ i zaplanować strategię dalszej gry. O sukcesie w grze nie decyduje urządzenie ani los, lecz umiejętności gracza i obrana przez niego strategia. Przed rozpoczęciem gry, gracz ma zapoznać się z treścią regulaminu a rozpoczynając grę potwierdza, że zapoznał się z treścią regulaminu i go akceptuje. W dolnej części planszy z zasadami gry znajdował się przycisk ekranu dotykowego z napisem "AKCEPTUJ". Po naciśnięciu przycisku "AKCEPTUJ" pojawił się ekran z ikonami dostępnych gier. Po wybraniu jednej z gier na górnym ekranie wyświetlała się tabela wygranych, a na dolnym ekranie wirtualne bębny charakterystyczne dla gier hazardowych. Na dole ekranu widoczne były pola: "Pomoc", "Menu", "Punkty", "Start". Jeżeli w polu "Licznik" była niższa wartość niż ustalona stawka (opisana jako "punkty") wówczas pojawiał się komunikat "Doładuj licznik". Nie było możliwości rozpoczęcia gry bez zasilenia urządzeń środkami pieniężnymi.

Po zasileniu każdego z urządzeń środkami pieniężnymi następowało ich przeliczenie na punkty i w polu "Licznik" widniała wówczas odpowiednia wartość. Na dolnym ekranie w oknie dialogowym wyświetlał się komunikat: "Rozpoczynasz nową grę. Aktualny układ możesz znaleźć w pomocy gry". Sprawdzano dostępne stawki. Zauważono, że przy zmianie stawki dane urządzenie losowo wyświetla nowy układ wirtualnych bębnów. Nie skorzystano z pomocy. Po ustawieniu stawki możliwe było uruchomienie gry przyciskiem "Start". Z pola "Licznik" ubyło punktów odpowiednio do wysokości wybranej stawki. Symbole na bębnach zaczęły się wówczas przesuwać z góry na dół, po chwili zatrzymały się samoczynnie, w wybranej przez urządzenie konfiguracji symboli graficznych. Grający nie miał żadnego wpływu na końcowe ustawienie symboli na wirtualnych bębnach, czyli na wynik gry.

W oknie dialogowym widoczny był komunikat "Kontynuujesz grę. Aktualny układ możesz znaleźć w pomocy gry". Nie skorzystano z pomocy.

Z przycisków na panelu sterowania wybrano przycisk "Auto start" i podjęto próbę prowadzenia gry w trybie automatycznym. Nie było możliwości prowadzenia gry w trybie automatycznym. Gra nie uruchomiła się.

Ponownie naciśnięto przycisk "Start", aby stwierdzić, czy gracz ma możliwość uruchomienia procesu zatrzymywania symboli na bębnach. Ustalono, że gracz ma taką możliwość, symbole na bębnach zatrzymały się jednocześnie zaraz po ponownym naciśnięciu przycisku "Start". Grający nie ma jednak żadnego wpływu na ustawienie symboli na wirtualnych bębnach.

Przy zmianie stawki dane urządzenie losowo wyświetlało nowy układ symboli na wirtualnych bębnach. W oknie dialogowym wyświetlał się komunikat: "Rozpoczynasz nową grę. Aktualny układ możesz znaleźć w pomocy gry". Nie skorzystano z pomocy. Przeprowadzono gry, z pola licznik ubywało punktów zgodnie z ustaloną stawką. W sytuacji, gdy symbole zatrzymały się w układzie wygrywającym uzyskiwano wygraną rzeczową w postaci punktów, po naciśnięciu przycisku "weź" były one przelewane do pola "licznik". Grający nie miał żadnego wpływu na końcowe ustawienie symboli na wirtualnych bębnach.

Naciśnięto przycisk "Pomoc". Pojawiła się informacja o wybranej grze. Strzałkami na ekranie dotykowym należało przewijać kolejne strony. Po naciśnięciu lewej strzałki na monitorze pokazała się ostatnia strona z menu "Pomoc". Na stronie tej widoczne było pięć ostatnich układów symboli na bębnach oznaczonych numerami od 499 996 do 500 000. Przewijając strony przy użyciu lewej strzałki pojawiały się kolejne strony z układami symboli, na każdej stronie było 9 układów odpowiednio ponumerowanych. Po przewinięciu stron w prawo, dostępne były plansze: "Zasady działania gier [...] (poszukiwacz)". Według opisanych zasad zadaniem gracza jest odnalezienie w zbiorze kolejno po sobie występujących układów, aktualnego układu gry. Po odnalezieniu właściwego układu i zapoznaniu się z kolejnymi układami, użytkownik - w drodze logicznego rozumowania - dokonuje oceny czy są to układy wygrywające, by potem – w oparciu o przyjętą przez siebie strategię - podjąć decyzje co do dalszego udziału w grze lub rezygnacji z gry. Dalej dostępne były plansze: "Opis pól i przycisków widocznych w grach" oraz lista sekwencji układów symboli na bębnach od numeru 1 rosnąco.

Zatem aby odszukać aktualny układ bębnów z listy należy posługiwać się strzałkami "lewo" lub "prawo" i przeszukiwać strony z ponumerowanymi kolejno układami symboli na bębnach. Na dole każdej strony wyświetlany jest komunikat: "Aktualny układ w grze jest oznaczony kolorem czerwonym". Zatem zadanie gracza w tym momencie sprowadza się do wyszukania, spośród 500 tysięcy możliwych kombinacji, układu aktualnego, oznaczonego kolorem czerwonym. Gracz ma do sprawdzenia aż 55 tysięcy stron, co jest w praktyce bardzo trudne i może trwać nawet kilkanaście godzin. Ponadto w chwili zmiany stawki zmieni się również aktualnie wyświetlany układ - zostanie on zastąpiony nowym, losowo wybranym przez urządzenie układem i wyszukiwanie aktualnego układu należy rozpocząć od nowa. Naciskając przycisk "Powrót" opuszczono menu pomoc. Powrócono do gry. Ponownie pojawiał się układ pięciu wirtualnych bębnów.

Gdy w polu "Licznik" było więcej punktów niż ustalona stawka możliwe było zakończenie gry po naciśnięciu przycisku "EXIT" na panelu sterowania. Wówczas pojawił się ekran wyboru, wybierając przycisk "zakończ sesję" na ekranie dotykowym wyświetliło się pytanie "zakończyć grę? "Tak"/ "Nie". Wybierając "Tak" pojawiał się komunikat o łącznej wypłacie – jeżeli kończono grę mając punkty w polu "Licznik" i urządzenie wypłacało do kuwety monety, o nominale 5 zł.

Gdy w polu "Licznik" nie było już środków w oknie dialogowym pojawiał się komunikat "Doładuj licznik". Nie było możliwości prowadzenia dalszej gry bez zasilania urządzenia środkami pieniężnymi.

Organ wskazał, że kontrolujący stwierdzili, iż gry na kontrolowanych automatach urządzane są o wygrane pieniężne lub rzeczowe, zaś wynik gry nie zależy od grającego. Wyszukiwanie aktualnego układu, oznaczonego kolorem czerwonym w opcji "Pomoc" przy uwzględnieniu ograniczeń psychofizycznych człowieka może trwać nawet kilkanaście godzin, przy czym zmiana stawki powoduje wylosowanie przez urządzenie nowego układu spośród pół miliona układów dostępnych w opcji "pomoc", w konsekwencji czego gracz nie może opracować strategii, po odnalezieniu aktualnego układu, polegającej na zwiększeniu wygranej lub zminimalizowaniu strat poprzez zmianę stawki w grze. Gracz pomijając opcję pomoc i wyszukiwanie aktualnego układu mógł wprawiać w ruch wirtualne bębny za pomocą przycisku "Start", które po zatrzymaniu się dawały wygrywający lub przegrywający układ symboli, co było istotą gry. W konsekwencji świadczyło to o charakterze losowym gier ponieważ wirtualne bębny zatrzymywały się samoczynnie, w wybranej przez urządzenie konfiguracji. Grający nie miał żadnego wpływu na końcowe ustawienie symboli. Gry na przedmiotowych automatach organizowane były w celach komercyjnych - automaty przystosowane były do przyjmowania monet oraz banknotów.

Następnie DIAS zaznaczył, odnosząc się do zarzutu dotyczącego rzetelności opinii biegłego sądowego z 05 maja 2021 r., że biegły zbadał wszystkie zatrzymane w sprawie automaty i potwierdził losowy charakter urządzanych na nich gier. Z opinii jednoznacznie wynika, że biegły dokonał oględzin zatrzymanych automatów, identyfikacji weryfikacji oprogramowania, identyfikacji gier oraz analizy ich charakteru pod kątem spełnienia przez nie gier i wygranej rzeczowej zawartych w art. 2 ust. 3, ust. 4 u.g.h.

Odnośnie przedłożonych przez stronę zasad gry logiczno-pamięciowej [...] i ekspertyz technicznych DIAS wskazał, że powyższe nie dotyczą przedmiotowych automatów, za które stronie wymierzona została kara pieniężna i dlatego nie mogą w żaden sposób wpływać na ustalenia dokonane podczas eksperymentów, a przede wszystkim wyjaśnić dokładnie stanu faktycznego. Opinie te są opiniami prywatnymi i dotyczą innych urządzeń niż te, które poddano eksperymentowi.

Co do zarzutu rażącego naruszenia art. 188 O.p. poprzez odmowę uwzględnienia wniosku strony o przeprowadzenie dowodu z opinii jednostki badającej DIAS stwierdził, że ustalenia w zakresie losowości gier oferowanych przez przedmiotowe automaty były wystarczające, gdyż dotyczyły one automatów w momencie ich rzeczywistego funkcjonowania dla potencjalnego gracza. Słusznie więc NWUCS uznał, że nie były wymagane wiadomości specjalne w postaci kolejnych opinii biegłego. DIAS podkreślił, że brak jest obowiązku dowodzenia wszystkich okoliczności i to takich, jak wnioskowane przez stronę ustalenia, że gry na zatrzymanych automatach są grami logicznymi.

Co do zarzutu naruszenia art. 189a i n. K.p.a. poprzez ich nieuwzględnienie organ II instancji wskazał, że zgodnie z art. 91 u.g.h. do kar pieniężnych stosuje się odpowiednio przepisy O.p., a tym samym w sprawie przepisy K.p.a. nie mają zastosowania.

W skardze skierowanej do tutejszego Sądu [...] sp. z o.o. w [...] zarzuciła, domagając się uchylenia obu decyzji wydanych w sprawie i ewentualnego umorzenia postępowania jako bezprzedmiotowego, a także zwrotu kosztów postępowania:

1. rażące naruszenie art. 165b §1 O.p. w zw. z art. 94 ust. 1 pkt 1 ustawy o Krajowej Administracji Skarbowej w zw. z art. 8 i art. 91 u.g.h., polegające na niedopuszczalnym wszczęciu postępowania w sprawie wymierzenia kary pieniężnej za rzekome urządzenie gier na automatach poza kasynem gry po upływie terminu 6 miesięcy od daty zakończenia kontroli w tym zakresie;

2. naruszenie art. 122 w zw. z art. 180 §1, art. 187 §1 w zw. z art. 191 O.p., polegające na wadliwym pominięciu składanych przez stronę opinii, w sytuacji gdy dotyczą one dokładnie tych samych gier klasy [...] ver. 1.60 będących przedmiotem postępowania, co znajduje potwierdzenie w zebranym materiale dowodowym;

3. rażące naruszenie art. 120, art. 122, art. 123, art. 127 oraz art. 180, art. 188 w związku art. 200a O.p., poprzez odmowę przeprowadzenia jakichkolwiek dowodów wnioskowanych przez stronę, jak i przedstawionych przez nią wniosków formalnych takich jak przeprowadzenie rozprawy administracyjnej, co nie tylko pozbawia skarżącej faktycznej inicjatywy dowodowej, ale również skutkuje pozostawieniem w aktach sprawy wyłącznie dowodów ukierunkowanych na potwierdzenie tezy organów, co prowadzi do naruszenia zasady dwuinstancyjności oraz wymogu dopuszczenia wszystkich dowodów pozwalających ustalić stan faktyczny sprawy;

4. oczywisty i elementarny błąd w zakresie ustaleń faktycznych poczynionych w sprawie, a to poprzez niczym nie uzasadnione przyjęcie, że przedmiotowe urządzenia do gier logicznych klasy [...] ver. 1.60 oferują gry na automatach w rozumieniu art. 2 ust. 3-5 u.g.h., chociaż tego rodzaju kwalifikacja prawna jest ewidentnie błędna, gdyż gry dostępne na owych urządzeniach nie mają ani charakteru losowego, ani też żadnego losowego elementu, co wyklucza taką ich ocenę;

5. rażące naruszenie art. 89 ust. 1 pkt 1 oraz ust. 4 pkt 1 lit. a) u.g.h., poprzez bezzasadne ich zastosowanie, to jest nałożenie kary za urządzanie gier na automatach, mimo iż w okolicznościach istotnych w postępowaniu nikt takich gier nie urządzał, gdyż gry dostępne na urządzeniach zakwestionowanych przez organ mają charakter logiczny, a nie losowy, nie są zatem grami na automatach, których urządzanie wymaga jakiejkolwiek koncesji;

6. naruszenie art. 180 §1 O.p. w zw. z art. 211 kpk, a to poprzez dopuszczenie jako dowodu i poczynienie ustaleń faktycznych w oparciu o wynik tzw. "eksperymentu", który pełnomocnik spółki ocenił jako przeprowadzony nielegalnie, tj. rażąco sprzecznie z przepisem procedury karnej, regulującym tą specyficzną czynności postępowania dowodowego i jej znaczenie dla ustaleń faktycznych czynionych w sprawie;

7. rażące naruszenie art. 188 w zw. z art. 197 O.p., a to poprzez odmowę uwzględnienia kluczowego dla wydania orzeczenia wniosku skarżącej o przeprowadzenie dowodu z opinii jednostki badającej, o której mowa w art. 23f u.g.h., szczególnie gdy dowód ten postanowiono zastąpić opinią sporządzoną przez biegłego sądowego w ramach postępowania karno-skarbowego, którą to opinię zdaniem pełnomocnika uznać jednak należy za oczywiście niekompletną i tym samym wątpliwą co do wartości merytorycznej i zaprezentowanych w niej wniosków - albowiem badanie biegłego było powierzchowne, zaś odczytane dane świadczą o tożsamości programów badanych przez biegłego i rzeczoznawcę, a opinia nie zawiera żadnego wyjaśnienia w tym zakresie;

8. naruszenie art. 189a i nast. K.p.a. poprzez ich niezastosowanie, albowiem organ nie zbadał przesłanek podmiotowych, a dokonał wyłącznie analizy literalnego brzmienia przepisów działu IVa K.p.a., zatem w realiach sprawy nie można przyjąć iż doszło do skutecznego i prawidłowego zastosowania w/w norm.

W odpowiedzi na skargę organ wniósł o oddalenie skargi, podtrzymując stanowisko zawarte w zaskarżonej decyzji, uznając zgłoszone zarzuty skargi jako bezzasadne.

Na rozprawie w dniu 12 stycznia 2024 r. pełnomocnik skarżącej spółki podkreśliła, że gracz ma możliwość skorzystania z opcji pomocy, więc trudno mówić, żeby gra miała charakter losowy.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu zważył, co następuje.

Skarga nie zasługuje na uwzględnienie, albowiem zaskarżona decyzja, jak i decyzja organu I instancji są zgodne z prawem.

Materialną podstawę zaskarżonej decyzji stanowiły przepisy ustawy z 19 listopada 2009 r. o grach hazardowych (Dz. U. z 2019 r. poz. 847 z późn. zm.) tj. w brzmieniu obowiązującym na dzień przeprowadzenia kontroli, która miała miejsce 03 lutego 2020 r. Sporne do rozstrzygnięcia sprawy było, czy organy prawidłowo stwierdziły, że gry urządzane przez skarżącą w ww. lokalu były grami, o których mowa w art. 2 ust. 3 i 5 u.g.h., a zwłaszcza - czy prawidłowo ustalono ich losowy charakter.

Zgodnie z art. 2 ust. 3 u.g.h. grami na automatach są gry na urządzeniach mechanicznych, elektromechanicznych lub elektronicznych, w tym komputerowych oraz gry odpowiadające zasadom gier na automatach urządzane przez sieć Internet o wygrane pieniężne lub rzeczowe, w których gra zawiera element losowości. Grami na automatach są także gry na urządzeniach mechanicznych, elektromechanicznych lub elektronicznych, w tym komputerowych, oraz gry odpowiadające zasadom gier na automatach urządzane przez sieć Internet organizowane w celach komercyjnych, w których grający nie ma możliwości uzyskania wygranej pieniężnej lub rzeczowej, ale gra ma charakter losowy (art. 2 ust. 5 u.g.h.).

W ocenie Sądu prawidłowo - z zachowaniem reguł postępowania - wykazano, że przedmiotowe urządzenia umożliwiały grę na automatach w rozumieniu art. 2 ust. 3 i 5 u.g.h.

Przepisy Ordynacji podatkowej określające zasady gromadzenia i przeprowadzania dowodów oraz ich oceny mają zapewniać zgodność ustaleń faktycznych z prawdą (art. 122, art. 180 § 1, art. 187 § 1 i art. 191 O.p.). Organy mają zatem obowiązek podjąć wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego i załatwienia sprawy, zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy, dokonując na jego podstawie oceny, czy dana okoliczność została udowodniona.

Podejmowanie przez organy kroków zmierzających do ustalenia okoliczności związanych z prowadzeniem gry wbrew u.g.h. należy uznać za postępowanie wypełniające przesłanki z art. 122 O.p. Przepis ten stanowi o działaniach niezbędnych, a wynikający z art. 122 i art. 187 § 1 O.p. obowiązek organów gromadzenia materiału dowodowego nie jest nieograniczony i bezwzględny. Obciąża on organy jedynie do momentu uzyskania pewności co do stanu faktycznego. Zgodnie z art. 187 § 1 O.p. to organ podatkowy jest obowiązany zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy, będąc dodatkowo zobowiązanym do dopuszczenia wszystkich dowodów mogących przyczynić się do wyjaśnienia sprawy (art. 181 § 1 O.p.), o ile jest to niezbędne w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy (art. 122 O.p.). Organ podatkowy ponosi więc odpowiedzialność za przebieg i rezultat postępowania dowodowego, także w tym sensie, że według własnego uznania podejmuje decyzje w zakresie dopuszczenia jednych dowodów, a pominięcia innych dowodów, przy czym nie może dokonywać tego arbitralnie, mając obowiązek działać zgodnie z wyżej opisanymi zasadami postępowania (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 13 kwietnia 2021 r., I GSK 560/18, dostępny w bazie orzeczeń na stronie internetowej: http://orzeczenia.nsa.gov.pl, dalej jako CBOSA).

W ocenie Sądu organy obu instancji wywiązały się z tych obowiązków w trakcie prowadzonego postępowania, czemu dały wyraz w uzasadnieniach wydanych decyzji. Zgromadzony zaś materiał dowodowy pozwalał na poczynienie ustaleń faktycznych, stąd zarzut co do jego niekompletności jest niezasadny.

Zdaniem Sądu w pełni uprawnione było posłużenie się przez organy orzekające w zakresie kluczowych ustaleń faktycznych co do charakteru automatów i urządzanych na nich grach - dowodami z eksperymentu procesowego na konkretnych automatach. Zgodnie z art. 180 § 1 O.p. jako dowód należy dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem. W tym określeniu chodzi nie tylko o dokumenty, lecz także o wszystkie pozostałe dowody (materiały), które mogą się przyczynić do wyjaśnienia sprawy, a nie są sprzeczne z prawem. W rezultacie Sąd stwierdza, że przeprowadzona przez organ odwoławczy ocena zebranych dowodów jest logiczna i z uwagi na wyczerpujące uzasadnienie zaskarżonej decyzji, nie nosi cech dowolności (art. 191 O.p.).

Sąd stwierdza, że argumentacja skarżącej ogranicza się w głównej mierze do polemiki z ustaleniami organu, przez proste im zaprzeczenie. Tymczasem skuteczność wykazania, że organ naruszył art. 191 O.p. wymaga wykazania, że uchybił on zasadom logicznego rozumowania, wiedzy lub doświadczenia życiowego. Nie jest wystarczające samo subiektywne przekonanie strony o innej niż przyjął organ doniosłości poszczególnych środków dowodowych i ich odmiennej ocenie. Organ dokonał oceny zebranych dowodów, odniósł się do każdego z nich we wzajemnej łączności ze sobą.

Odnosząc się do zarzutów dotyczących nieprzeprowadzenia wnioskowanych dowodów Sąd nie stwierdził w tym zakresie naruszenia przepisów postępowania, w szczególności art. 188 w zw. z art. 197 O.p. Oceny żądań dowodowych strony organ powinien dokonywać z uwzględnieniem znaczenia dowodów przeprowadzonych już w postępowaniu, co organ uczynił. DIAS wyjaśnił w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji, dlaczego uwzględniony przez organ I instancji materiał dowodowy w pełni uzasadniał odmowę nieuwzględnienie wniosków dowodowych strony. Należy podkreślić, że nie istnieje nieograniczony obowiązek dowodzenia wszelkich okoliczności faktycznych, w tym że gry na przedmiotowych urządzeniach mają charakter logiczny, stąd nie można zgodzić się z zarzutami o braku kompletności zgromadzonego materiału dowodowego. Nieprzeprowadzenie przez organ wnioskowanych przez stronę dowodów nie można ocenić negatywnie w kontekście pozostałych zgromadzonych w sprawie dowodów, jednoznacznie wskazujących na losowy charakter gier oferowanych na przedmiotowych urządzeniach.

Organ swobodnie, na podstawie całego zgromadzonego materiału dowodowego ocenia, czy materiał ten wymaga uzupełnienia. DIAS zasadnie stwierdził, że materiał ten jest wystarczający, bez konieczności przedłużania postępowania. Zasada wynikająca z art. 122 i art. 187 § 1 O.p. nie ma charakteru bezwzględnego, a jeżeli organ, na podstawie zebranych w toku postępowania dowodów może dokonać nie budzącego wątpliwości ustalenia stanu faktycznego, wówczas dalsze prowadzenie postępowania dowodowego nie jest zasadne (por. wyroki NSA: z 15 grudnia 2005 r. sygn. I FSK 391/05 i z 13 września 2012 r., sygn. II FSK 305/11; CBOSA). Zadaniem organu było ustalenie, czy gry na przedmiotowych urządzeniach są grami na automatach, o jakich mowa w u.g.h. Organ przeprowadził postępowanie wyjaśniające gromadząc materiał dowodowy, w tym zebrany w toku czynności przeprowadzonych w lokalu z automatami, a także dokumentację udostępnioną przez skarżącego.

W ocenie Sądu dokonana przez organ ocena dowodu w postaci eksperymentu procesowego odpowiada wymogom z art. 191 O.p. Z protokołu wszystkich eksperymentów wynika, że na automatach dostępne były gry mające charakter losowy, których wynik zależy od zatrzymania wirtualnych bębnów przez urządzenie. Na układ symboli na zatrzymanych bębnach, czyli na ewentualną wygraną bądź przegraną, grający nie miał żadnego wpływu. Grający nie miał realnej możliwości zatrzymania zmieniających się symboli na bębnach w najlepszym dla siebie ustawieniu, a więc nie mógł zdecydować o wysokości wygranej. Wynik gry nie zależał od gracza, lecz od oprogramowania urządzenia (przypadku). Aktywność gracza miała wpływ jedynie na rozpoczęcie gry, przy czym Sąd wskazuje, że funkcjonariusze przeprowadzający eksperyment zaznaczali, że na żadnym z kontrolowanych automatów nie było możliwości gry bez zasilenia urządzenia pieniędzmi. Funkcjonariusze zaznaczali i to, że nie było możliwości prowadzenia dalszej gry bez zasilenia urządzenia środkami pieniężnymi, jeżeli w polu "licznik" nie było już środków do dalszej gry.

Odnosząc się do podnoszonego w skardze błędu w zakresie ustaleń faktycznych poprzez nieuzasadnione przyjęcie, że przedmiotowe urządzenia do gier oferują gry na automatach w rozumieniu art. 2 ust. 3-5 u.g.h., pomimo, iż gry dostępne na tych urządzeniach nie mają charakteru losowego, ani żadnego losowego elementu, to Sąd jest zdania, że kluczowe dla ustalenia, czy gry na tychże automatach zawierają element losowy, jest wykazanie w drodze eksperymentu procesowego faktu umożliwienia rozgrywania gier na przedmiotowych urządzeniach w dwojaki sposób.

Jak wynika z protokołu eksperymentu (k. 83-76v akt administracyjnych), co DIAS obszernie przedstawił w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji, pierwszym ze sposobów korzystania z ww. urządzeń jest rozegranie gry z użyciem przycisku "Pomoc". Drugim zaś bez tej funkcji gry. Jak wynika z protokołu eksperymentu procesowego zasady działania urządzeń [...] (poszukiwacz) dostępne były jedynie przy użyciu opcji "Pomoc", która - jak organy precyzyjnie wykazały - nie była jedyną dopuszczalną. W zasadach tych wskazano, że zadaniem gracza jest odnalezienie w zbiorze kolejno po sobie występujących układów, aktualnego układu gry. Po odnalezieniu właściwego układu i zapoznaniu się z kolejnymi układami, użytkownik – w drodze logicznego rozumowania – dokonuje oceny, czy są to układy wygrywające, by potem – w oparciu o przyjętą przez siebie strategię – podjąć decyzję co do dalszego udziału w grze lub rezygnacji z gry. Poprzez funkcję "Pomoc", zawierających listę sekwencji układów symboli, gracz mógł przeszukać strony z ponumerowanymi układami symboli na bębnach (walcach). Na dole każdej strony wyświetlał się komunikat: "aktualny układ w grze jest oznaczony kolorem czerwonym". Według tej metody zadaniem gracza było wyszukanie spośród 500 tys. możliwych kombinacji układów pól (symboli), dostępnych na 55 tys. stronach (odsłonach) monitora, układu oznaczonego kolorem czerwonym, by ustalić, znając układ początkowy gry, czy w tej grze wygra, czy nie.

Podkreślenia wymaga, że przedmiotowe urządzenia (ich oprogramowanie) nie zostały tak skonstruowane, by oferowały jedynie taki sposób gry, co mogłoby świadczyć, że są urządzeniami służącymi do wyszukania wyniku gry spośród tysięcy plansz. Zdaniem Sądu zamiarem skarżącej nie było urządzanie gier, które nie miały charakteru losowego (art. 2 ust. 5 u.g.h.), czy nie zawierały elementu losowego (art. 2 ust. 3 u.g.h.), lecz takie skonstruowanie automatów z grami, by użytkownikowi było jak najłatwiej z nich korzystać, bez użycia opcjonalnej funkcji "Pomoc", posiadającej element losowy.

Wyjaśnienia w tym zakresie wyczerpująco przedstawia i jasno argumentuje DIAS. Gracz pomijając opcję "pomoc" i wyszukiwanie aktualnego układu (nie było takiej konieczności, urządzenie tego nie wymuszało), mógł wprawiać w ruch wirtualne bębny za pomocą przycisku "start", które po zatrzymaniu się "dawały" wygrywający lub przegrywający układ symboli, co było istotą gry. Trafnie organ konkluduje, że powyższe świadczy o charakterze losowym gier, ponieważ wirtualne bębny zatrzymywały się samodzielnie, w wybranej przez urządzenie konfiguracji symboli na wirtualnych bębnach, czyli na wynik gry. W opisie każdego z przeprowadzonych eksperymentów podkreślono, że gracz nie miał żadnego wpływu na końcowe ustawienie symboli na wirtualnych bębnach czyli na wynik gry. Organ wyjaśnił, że wystąpienie elementu losowości determinuje nieprzewidywalność wyniku, która z kolei oznacza, że osiągnięcie danego wyniku nie jest uzależnione od gracza. Bez znaczenia pozostaje, czy wynik, jaki padnie, można wcześniej poznać, jeśli na jego osiągnięcie gracz nie ma wpływu. Poznanie wyniku gry może wiązać się jedynie z decyzją gracza odnośnie dalszego grania w gry, a definicja gier na automatach nie zawiera żadnego elementu kwalifikacji gier, który odnosiłby się do elementów wpływających na tego typu decyzje gracza. Istnienie więc takiej możliwości jest bez znaczenia dla kwalifikacji gier na automatach. Możliwość odnalezienia właściwego układu i zapoznanie się z kolejnymi układami dostępnych w opcji "pomoc" tworzy jedynie pozór, że gracz ma do czynienia z grą logiczną, podczas gdy w rzeczywistości gry mają charakter losowy.

Innymi słowy istotnym jest, że przystępując do gry, gracz zgodnie z możliwościami urządzenia stawał przed alternatywą – na dole ekranu pojawiały się pola takie jak "pomoc", "menu", "start" i "punkty" (na niektórych automatach "off"). Po zasileniu urządzenia stosowną kwotą (np. 10 zł) licznik gracza zasilała wielokrotność uiszczonej kwoty (ok. 100 pkt). Relewantny z punktu widzenia ustalenia, czy gry zawierały element losowości jest fakt, iż każdorazowo urządzenie umożliwiało grę bez skorzystania z opcji "pomoc". Jak sama nazwa tej funkcji wskazuje, była to tylko opcja, a więc jeden ze sposobów rozegrania gry. W oknie dialogowym pod bębnami widoczny był napis "Aktualny układ możesz znaleźć w pomocy gry". Urządzenie umożliwiało zatem skorzystanie z opcji "pomoc", lecz dostępna była również gra bez tej opcji. Wybierając grę bez opcji "pomoc" gra miała charakter czysto losowy. Rola gracza sprowadzała się do użycia przycisku "start" i artefakty (symbole) na bębnie monitora zaczynały się przesuwać (wirować), by następnie – bez udziału gracza – samodzielnie się zatrzymać. W tym momencie gracz dowiadywał się, czy układ symboli daje mu wygraną (zwiększa się liczba posiadanych pkt na liczniku) czy przegrywa (zmniejsza się liczba pkt na liczniku).

Reasumując, okoliczność, iż urządzenie dopuszczało rozegranie gier bez opcji "pomoc" i skorzystanie z w pełni losowego charakteru gry, powoduje, iż prawidłowo organy uznały, że urządzenia te posiadają element losowy – opisany wyżej, a zatem należy zakwalifikować je jako automaty do gier w rozumieniu art. 2 ust. 3-5 u.g.h. W tym kontekście bez znaczenia jest, czy wynik gry można wcześniej poznać, antycypować go (przez opcję "pomoc" i żmudne przeszukiwanie sekwencji układów), skoro urządzenie udostępnia też opcję losową gry i to ona w zwykłym racjonalnym użyciu urządzenia, jest regułą.

Sąd podkreśla, że takie zaprogramowanie ww. urządzeń ujawnia, iż racjonalnym i intuicyjnym zachowaniem gracza jest rozegranie gry w losowy sposób, bez skorzystania z opcji "pomoc". Zważywszy na niskie stawki (maksymalnie 20 zł – równowartość 200 pkt) i konsekwentnie relatywnie niskie wygrane, irracjonalnym jawi się, by gracz korzystał z opcji "pomoc" i przeszukiwał 500 tys. sekwencji układów artefaktów, dostępnych na 55 tys. odsłonach monitora, co może trwać kilka lub więcej godzin, by uzyskać wiedzę, czy przyszłą, pojedynczą grę wygra, czy przegra.

Należy podkreślić, że nagrody w każdej poszczególnej grze nie uzależniono od prawidłowego zapamiętania wyniku gry, ale związano ją z konkretnym układem wygrywającym wygenerowanym przez algorytm i ustalonym z góry dla każdej gry, na który gracz nie ma żadnego wpływu. Znajomość sekwencji kolejnych układów może co najwyżej wpłynąć na długofalową strategię gracza przy obstawianiu kolejnych gier lub na decyzję o rozegraniu kolejnej gry. Gracz nie ma więc wpływu na wynik żadnej z gier. Może co najwyżej zdecydować się: grać dalej lub zakończyć grę. Możliwość podjęcia takiej decyzji nie jest jednak ani istotą pojedynczej gry ani nie dowodzi żadnego udziału gracza i jego wpływu na przebieg gry. Kwestię losowości gry należy rozważać nie w kontekście przewidywania jej wyniku, lecz możliwości wpływu na ten wynik (por. wyrok WSA w Gliwicach z 3 kwietnia 2019 r., III SA/Gl 1050/18, dostępny j.w.).

Sąd zaznacza, że DIAS nie podważył w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji, że wynik gry można – przez skorzystanie z opcji "pomoc" - antycypować. Zwrócił tylko uwagę, że była to tylko jedna z opcji gry, lecz urządzenie umożliwiało pominięcie opcji "pomoc", skorzystanie z opcji losowej gry. Zasadnicze znaczenie dla oceny charakteru gier urządzanych na przedmiotowych urządzeniach ma okoliczność możliwości dwojakiego sposobu z nich korzystania – z użyciem funkcji "Pomoc" (pozorna metoda gry) i bez tej opcji (realna).

W ocenie Sądu niezasadny okazał się również zarzut naruszenia przez organy art. 188 w zw. z art. 197 O.p. poprzez odmowę uwzględnienia wniosku skarżącej o przeprowadzenie dowodu z opinii jednostki badającej, o której mowa w art. 23f u.g.h. Ustalenie charakteru gry w drodze tego rodzaju opinii nie znajduje zastosowania w toku postępowania o wymierzenie kary pieniężnej za prowadzenie gier bez stosownych uprawnień (por. wyroki NSA: z 17 września 2015 r., II GSK 1595/15; z 18 września 2015 r., II GSK 1715/15; z 05 listopada 2015 r., II GSK 2032/15; CBOSA). Gdy bez zwracania się o rozstrzygnięcie do Ministra Finansów i o opinię do uprawnionej jednostki badającej strona podejmuje działalność w postaci gier na automatach należy uznać, że świadomie pomija wskazany wyżej etap wstępnych ustaleń charakteru gry. Konieczność poddania automatu badaniu sprawdzającemu przez jednostkę badającą, upoważnioną zgodnie z art. 23f u.g.h. do badań technicznych automatów i urządzeń do gier, przewiduje art. 23b u.g.h. Z ust. 1 ostatnio wspomnianego artykułu wynika jednak, że znajduje on zastosowanie w przypadku uzasadnionego podejrzenia, że zarejestrowany automat lub urządzenie do gier nie spełnia warunków określonych w u.g.h. Przepis ten dotyczy zatem automatów zarejestrowanych, co nie miało miejsca w okolicznościach sprawy. Ponadto, opinia jednostki badającej upoważnionej do badań technicznych automatów i urządzeń do gier jest potrzebna do samej rejestracji danego automatu (art. 23a ust. 3 u.g.h.). Powyższe przesądza o bezzasadności zarzutu nieprzeprowadzenia wnioskowanych dowodów.

Prawidłowe jest zatem ustalenie, że sporne automaty odpowiadają swymi cechami regulacjom art. 2 ust. 3 i 5 u.g.h., dokonane m. in. na podstawie wyników eksperymentu procesowego, a więc rozegranych przez funkcjonariuszy kontroli celno-skarbowej gier kontrolnych, rozegranych na każdym z kwestionowanych urządzeń.

W działaniu organów Sąd nie dopatrzył się nieprawidłowości, zarówno jeśli chodzi o ustalenie stanu faktycznego, jak i jego ocenę. Organy orzekające wyjaśniły motywy rozstrzygnięcia, a przytoczona argumentacja jest wystarczająca do jego podjęcia. Tym samym nieusprawiedliwione są zarzuty dotyczące naruszenia przepisów postępowania w zakresie nieprzeprowadzenia rozprawy administracyjnej (art. 200a O.p.), kompletności materiału dowodowego, prawidłowości jego gromadzenia i jego oceny oraz ujęcia tej oceny w uzasadnieniu, którą Sąd uznał za odpowiadającą prawu i dopuszczalną, a której to oceny skarżąca nie podważyła. Organy rzetelnie zebrały wystarczający materiał dowodowy, dokonały jego wnikliwej analizy, akcentując jego wzajemną koherentność i wykazały przesłanki zastosowania art. 89 ust. 1 pkt 1 i ust. 4 pkt 1 lit. a u.g.h. W szczególności rzetelnie i wyczerpująco wykazano w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji przesłanki ustalenia losowego charakteru gier prowadzonych na spornych urządzeniach, okoliczności urządzania gier bez koncesji lub bez zezwolenia, a także tego, że skarżący był urządzającym gry na automatach.

Podstawą wymierzenia kary pieniężnej, o której mowa jest w art. 89 ust. 1 pkt 1 i ust. 4 pkt 1 lit. a u.g.h. jest łączne ustalenie: (-) podmiotu urządzającego gry na automatach; (-) charakteru urządzanych gier, tj. muszą to być gry na automatach w rozumieniu u.g.h.; (-) urządzania gier na automatach bez koncesji, bez zezwolenia lub bez dokonania wymaganego zgłoszenia.

Organy dysponując dowodem w postaci eksperymentu procesowego przeprowadzonego przez funkcjonariuszy służby celno-skarbowej w sposób wystarczający ustaliły losowy charakter gier prowadzonych na spornych urządzeniach, a zgromadzony materiał dowodowy dawał podstawy do stwierdzenia, że skarżąca spółka była urządzającym gry na automatach. Ustalenia co do losowego charakteru gier dotyczyły stanu automatów w chwili kontroli i z perspektywy umiejętności przeciętnego gracza, z jakiej należy oceniać charakter gier. W świetle powyższego zarzuty w zakresie dotyczącym naruszenia przez organ przepisów prawa materialnego i przepisów postępowania są nieuzasadnione.

Sąd uznał również za bezpodstawny zarzut naruszenia art. 189a i n. K.p.a. przez ich pominięcie. Do postępowań w sprawach określonych w u.g.h. stosuje się odpowiednio przepisy O.p., chyba że ustawa ta stanowi inaczej (art. 8 u.g.h.). Zgodnie zaś z art. 91 u.g.h. także do kar pieniężnych, o których stanowi art. 89 u.g.h., stosuje się odpowiednio przepisy O.p. Ponadto, problematykę kar pieniężnych za urządzanie gier hazardowych szczegółowo uregulowano w u.g.h., która określa wysokość kary za urządzanie gier losowych bez stosownej koncesji, jak i zagadnienie miarkowania kary (art. 90 ust. 1a w zw. z art. 89 ust. 3 u.g.h.).

W niniejszej sprawie problem przedawnienia nie występuje, a w pozostałym zakresie zastosowanie znajdują przepisy u.g.h. i stosowane odpowiednio na mocy art. 91 u.g.h. przepisy O.p., zarzut niezastosowania art. 189f K.p.a. (rozważenia odstąpienia od nałożenia kary) należy uznać za niezasadny. Ponadto, zważywszy na kompleksowe uregulowanie w u.g.h. przesłanek oraz dyrektyw wymiaru kary (art. 89 ust. 1-4) i przyjęcia, że miarkowanie rozmiaru kary dotyczy tylko przypadku fakultatywnego wymierzania kary pieniężnej osobom pełniącym funkcje kierownicze lub wchodzącym w skład organów zarządzających osób prawnych lub jednostek organizacyjnych niemających osobowości prawnej urządzających gry hazardowe bez koncesji, zezwolenia lub zgłoszenia (art. 91 ust. 1a w zw. z art. 89 ust. 3 u.g.h.), z uwagi na doniosłość deliktów administracyjnych, o których mowa w rozdziale 10 u.g.h., intencją ustawodawcy było, aby w tego rodzaju sprawach instytucja odstąpienia od nałożenia administracyjnej kary pieniężnej, o której mowa w art. 189f K.p.a. nie miała zastosowania.

Odnosząc się do dowodów dołączonych przez skarżącą na etapie postępowania administracyjnego tj. ekspertyz technicznych i zasad gry [...] (k. 131-108) to zdaniem Sądu organ słusznie uznał, że opinie te nie mają znaczenia w niniejszej sprawie. Są bowiem opiniami prywatnymi i dotyczą urządzeń innych niż te, które poddano eksperymentowi. Tymczasem każdy z automatów, jako zawierający ściśle określony zestaw gier i oprogramowanie, posiada swoje indywidualne cechy. Przedstawienie więc dowodów na okoliczność sposobu użytkowania innych urządzeń, które nie muszą posiadać tożsamego programowania, a nadto których sposób działania ustalono w innej dacie, aniżeli urządzeń, których postępowanie dotyczy, słusznie organy uznały za bezużyteczne. Ponadto raz jeszcze należy podkreślić, że zasadnicze znaczenie dla oceny charakteru gier urządzanych na przedmiotowych urządzeniach ma okoliczność możliwości dwojakiego sposobu z nich korzystania – z użyciem funkcji "Pomoc" (pozorna metoda gry) i bez tej opcji (realna).

Słusznie więc organ stwierdził, że te wnioskowane dowody nie stanowiły kontr-dowodu dla tych, które zostały przeprowadzone. Sąd podziela stanowisko organu, że wnioskowane opinie nie służą wyjaśnieniu charakteru gier na zatrzymanych w sprawie automatach.

Zasadnie również organ stwierdził w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji, iż nie zasługuje na uwzględnienie zarzut naruszenia przepisu art. 165b § 1 O.p., który to przepis odnosi się do kontroli podatkowej przeprowadzanej w stosunku do podatnika podatku od gier w rozumieniu art. 71 ust. 1 u.g.h. Właściwie organ stwierdził, iż strona nie posiadała zezwolenia na urządzenia gier na automatach, a zatem nie można przypisać jej przymiotu podatnika podatku od gier. Stąd organ wysunął prawidłowy wniosek, że nie można uznać, iż postępowanie w sprawie wymierzenia kary pieniężnej za urządzanie gier na automatach poza kasynem gry, winno zostać wszczęte przed upływem sześciu miesięcy od zakończenia kontroli.

Uwzględniając powyższe Sąd oddalił skargę, na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2023 r. poz. 1634).