Wyrok WSA we Wrocławiu, sygn. akt I SA/Wr 617/20
Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu
Data orzeczenia: 2021-07-08 00:00:00+02:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6118 Egzekucja świadczeń pieniężnych, zabezpieczenie zobowiązań podatkowych
Hasła tematyczne: Podatkowe postępowanie
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: *Uchylono postanowienie I i II instancji
Powołane przepisy: article: art. 54  par. 3
journal: Dz.U. 2020 poz 1325
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - t.j.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Sędziowie Sędzia WSA Dagmara Dominik – Ogińska, Sędzia WSA Daria Gawlak – Nowakowska (sprawozdawca), Katarzyna Radom, , po rozpoznaniu w Wydziale I na posiedzeniu niejawnym w trybie uproszczonym w dniu 8 lipca 2021 r. sprawy ze skargi J. G. na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej we W. z dnia [...] września 2020 r., nr [...] w przedmiocie zaliczenia wpłaty na poczet zaległego zobowiązania w podatku dochodowym z kapitałów pieniężnych i odpłatnego zbycia praw majątkowych za 2014 r. na należność główną oraz odsetki za zwłokę I. uchyla zaskarżone postanowienie i poprzedzające je postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego w G. z dnia [...] marca 2020 r., nr [...] II. zasądza Dyrektora Izby Administracji Skarbowej we W. na rzecz J. G. kwotę 597,00 zł (pięćset dziewięćdziesiąt siedem złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

Zaskarżonym postanowieniem z dnia 11 września 2020 r., nr 0201-IER.7010.19.2020.DW Dyrektor Izby Administracji Skarbowej we Wrocławiu utrzymał w mocy postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego w G. z dnia 16 marca 2020 r., nr 0205.7010.8359359/2020 w przedmiocie zaliczenia wpłaty dokonanej przez J. G. (dalej: Strona, Skarżący) na poczet zaległego podatku dochodowego z kapitałów pieniężnych i odpłatnego zbycia praw majątkowych za 2014r. na należność główną oraz odsetki za zwłokę.

Jak wynikało z akt sprawy w dniu 29 kwietnia 2015 r. Skarżący złożył zeznanie PIT-38 za 2014 r., z którego wynikała kwota do zapłaty w wysokości 284 430,00 zł oraz w dniu 30 kwietnia 2015 r. dokonał wpłaty na poczet ww. zobowiązania w kwocie 284 430,00 zł. W dniu 8 listopada 2016 r. Skarżący złożył korektę ww. zeznania PIT-38, z którego wynikała kwota do zapłaty w wysokości 299 155,00 zł. W wyniku złożenia ww. korekty. powstała zaległość w kwocie 14 725,00 zł. Skarżący dokonał w dniu 8 listopada 2016 r. wpłaty w kwocie 16 526,00 zł, którą uregulował ww. zaległość w całości wraz z odsetkami za zwłokę.

Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej we Wrocławiu w dniu 31 maja 2016 r. wszczął wobec Skarżącego oraz E. G. postępowanie kontrolne w zakresie rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczania i wpłacania podatku dochodowego od osób fizycznych za 2014 r.

Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej we Wrocławiu decyzją z dnia 29 listopada 2016 r., nr W4P3/163033/1/28 określił Stronie wysokość zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych z kapitałów pieniężnych za 2014 r. w kwocie 6 004 475,00 zł. Decyzję doręczono pełnomocnikowi Strony w dniu 29 listopada 2016 r. Odwołanie wpłynęło do organu II instancji 29 grudnia 2016 r., który postanowieniem z 23 lutego 2017 r. przedłużył termin załatwienia sprawy do 28 kwietnia 2017 r. a następnie postanowieniem z 13 kwietnia 2017 r. zawiesił z urzędu postępowanie odwoławcze, które podjął w dniu 22 stycznia 2019 r. (postanowienie w tym przedmiocie doręczono pełnomocnikowi Strony 30 stycznia 2019 r.) oraz postanowieniem z 30 stycznia 2019 r. przedłużył termin załatwienia sprawy do 31 maja 2019 r.

Skarżący w dniu 11 lutego 2019 r. dokonał wpłaty w kwocie 6 599 414,00 zł na poczet zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2014 r. ze źródła kapitały pieniężne, którą rozliczono na należność główną 5 705 320,00 zł i na odsetki za zwłokę 837 822,00 zł. Pozostałą po rozliczeniu kwotę w wysokości 56 272,00 zł zwrócono na rachunek bankowy Strony w dniu 11 marca 2019 r.

Dyrektor Izby Administracji Skarbowej we Wrocławiu decyzją z 28 maja 2019 r., nr 0201- 10D2.4102.33.2017 uchylił decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej we Wrocławiu z 29 listopada 2016 r., nr W4P3/163033/1/28 i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia przez ten organ. Decyzję doręczono pełnomocnikowi Skarżącego 4 czerwca 2019 r. Akta sprawy wpłynęły do organu I instancji 26 lipca 2019 r.

W związku z niewydaniem nowej decyzji w terminie 3 miesięcy od dnia uchylenia przez organ podatkowy dokonano zwrotu części nadpłaty stanowiącej kwotę wpłaconą na podstawie decyzji uchylonej w dniu 4 września 2019 r. w kwocie 5 705 320,00 zł oraz 826 255,20 zł na rachunek bankowy Skarżącego. Natomiast część nadpłaty w kwocie 11 566,80 zł Naczelnik Urzędu Skarbowego w G. postanowieniem z 3 września 2019 r., nr 0205-SER.7010.3550.2019 zaliczył na poczet zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2014 r.

Po ponownie przeprowadzonym postępowaniu Naczelnik Dolnośląskiego Urzędu Celno-Skarbowego we Wrocławiu decyzją z 8 listopada 2019 r., nr 458000-CKK-51.4102.2.2019.6 określił Skarżącemu zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2014 r. ze źródła kapitały pieniężne w wysokości 6 031 224,00 zł. Decyzję doręczono pełnomocnikowi Skarżącego 14 listopada 2019 r. W wyniku ww. decyzji powstała zaległość w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2014 r. ze źródła kapitały pieniężne w wysokości 5 732 069,00 zł.

Od ww. decyzji pełnomocnik Skarżącego wniósł odwołanie, które wpłynęło do Izby Administracji Skarbowej we Wrocławiu 16 grudnia 2019 r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej we Wrocławiu decyzją z 12 lutego 2020 r., nr 0201- IOD2.4102.86.2019 utrzymał w mocy ww. decyzję Naczelnika Dolnośląskiego Urzędu Celno- Skarbowego we Wrocławiu z 8 listopada 2019 r. Decyzję doręczono pełnomocnikowi Skarżącego 27 lutego 2020 r. W dniu 30 marca 2020 r. wpłynęła skarga Strony na ww. na decyzję z 12 lutego 2020 r. (nadana na poczcie 25 marca 2020 r.).

Skarżący w dniu 11 marca 2020 r. dokonał wpłaty w kwocie 6 324 000,00 zł na poczet podatku dochodowego z kapitałów pieniężnych i odpłatnego zbycia praw majątkowych za 2014 r.

Pełnomocnik Skarżącego pismem z 13 marca 2020 r. wystąpił o wydanie postanowienia w sprawie zaliczenia ww. wpłaty w kwocie 6 324 000,00 zł na poczet zaległości podatkowych.

Wskazanym na wstępie postanowieniem z 16 marca 2020 r., nr 0205.7010.8359359/2020 Naczelnik Urzędu Skarbowego w G. zaliczył wpłatę z 11 marca 2020 r. w kwocie 6 324 000,00 zł na poczet zaległego zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym z kapitałów pieniężnych i odpłatnego zbycia praw majątkowych za 2014 r. na należność główną kwotę 5 583 599,42 zł oraz na odsetki za zwłokę kwotę 740 400,58 zł - uwzględniając okresy bezodsetkowe wynikające z zawieszenia postępowania, przekroczenia terminów rozpoznania sprawy, w tym w związku z dwukrotnym postępowaniem przed organem I instancji. W wyniku powyższego zaliczenia do uregulowania pozostała zaległość w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2014 r. ze źródła kapitały pieniężne w wysokości 148 469,58 zł.

W zażaleniu na powyższe postanowienie Skarżący zarzucił pominięcie w okresie bezodsetkowym okresu prowadzenia kolejnego postępowania w trybie odwoławczym, zakończonego decyzją z 12 lutego 2020 r.

Dyrektor Izby Administracji Skarbowej we Wrocławiu zaskarżonym postanowieniem z dnia 11 września 2020 r., po rozpatrzeniu zażalenia Strony, utrzymał w mocy postanowienie organu pierwszej instancji. W uzasadnieniu opisał przebieg wydarzeń od daty wszczęcia postępowania odwoławczego i wskazał na art. 51 § 1, art. 59 § 1 pkt 1, art. 62 § 1, art. 55 § 2, art. 53 § 1,§ 3 i § 4, art. 54 § 1 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2020 r., poz. 1325 ze zm., dalej O.p.) oraz rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 22 sierpnia 2005 r. w sprawie naliczania odsetek za zwłokę oraz opłaty prolongacyjnej, a także zakresu informacji, które muszą być zawarte w rachunkach (Dz.U. Nr 165, poz. 1373), dotyczące rozliczania dokonanych wpłat, naliczania, rozliczania i nie naliczania odsetek za zwłokę. Organ odwoławczy wskazał także na powiązane z tym regulacje dotyczące terminów rozpoznana spraw przez organy skarbowe i podatkowe. W dalszych wywodach wskazał na wynikające z powołanych przepisów zasady proporcjonalnego rozliczania dokonanych wpłat w zakresie okresu wymagalności oraz należności głównej i odsetek, które mają charakter bezwzględny w odniesieniu do zaległości podatkowych i odsetek. Zwracał uwagę na formalny charakter postanowienia w przedmiocie przerachowania. Na tej podstawie, wobec istnienia zaległości w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2014 r. organ podatkowy dokonaną 11 marca 2020 r. wpłatę rozrachował proporcjonalnie na poczet należności głównej i odsetek za zwłokę. Odnosząc się do kwestii naliczania odsetek organ odwoławczy wskazał na unormowania wyłączające ich naliczanie (art. 54 § 1 pkt 2, 3, 4,7 i § 3 O.p.), które zostały uwzględnione w postanowieniu I instancji. Przepisy te odnoszą się zasadniczo do terminów procedowania i zawieszenia postępowania. W tym zakresie wskazał na konieczność uwzględnienia regulacji ustawy z dnia 28 września 1991 r. o kontroli skarbowej (Dz.U. 2016 r., poz. 720, dalej: ustawa o kontroli skarbowej), która ma zastosowanie w sprawie na podstawie art. 202 ust. 1 pkt 1 ustawy wprowadzającej ustawę z dnia 16 listopada 2016 r. o Krajowej Administracji Skarbowej (Dz.U z 2016 r. poz. 720) oraz norm zawartych w ustawie Ordynacja podatkowa dotyczących terminów rozpoznania spraw.

Odnosząc opisane regulacje do okoliczności faktycznych sprawy organ odwoławczy wskazał, że zasadnie odsetki za zwłokę naliczono od dnia następującego po upływie terminu płatności, tj. od 1 maja 2015 r. do dnia dokonania wpłaty, tj. 11 marca 2020 r. przy uwzględnieniu przerw w naliczaniu odsetek za zwłokę: od 31 maja 2016 r. do 29 listopada 2016 r. na podstawie art. 24 ust 5 ustawy o kontroli skarbowej; od 1 marca 2017 r. do 12 kwietnia 2017 r. na podstawie art. 54 § 1 pkt 3 O.p.; od 13 kwietnia 2017 r. do 30 stycznia 2019 r. na podstawie art. 54 § 1 pkt 4 O.p.; od 31 stycznia 2019 r. do 4 czerwca 2019 r. na podstawie art. 54 § 1 pkt 3 O.p.; od 5 czerwca 2019 r. do 25 lipca 2019 r. środki pieniężne na rachunku budżetu państwa; od 26 lipca 2019 r. do 14 listopada 2019 r. na podstawie art. 24 ust 5 ustawy o kontroli skarbowej.

Wobec zgłoszonych w zażaleniu zarzutów organ odwoławczy odniósł się również do kwestii naliczania odsetek za zwłokę za czas prowadzenia postępowania w trybie odwoławczym. Wskazał, że w pierwszym postępowaniu wszczętym w dniu 29 grudnia 2016 r. i zakończonym w dniu 28 maja 2019 r. z uwagi na niewydanie decyzji przez organ odwoławczy w terminie, o którym mowa w art. 139 § 3 O.p. uwzględniono przerwę w naliczaniu odsetek za zwłokę na podstawie art. 54 § 1 pkt 3 O.p. - od 1 marca 2017 r. (dzień następny po upływie terminu, o którym mowa w art. 139 § 3 O.p.) do 4 czerwca 2019 r. (dzień doręczenia decyzji organu odwoławczego). Natomiast w odniesieniu do kolejnego postępowania prowadzonego w trybie odwoławczym brak podstaw do przerwy w naliczaniu odsetek, gdyż czas trwania tego postępowania nie przekroczył ustawowych terminów rozpoznania sprawy. Odwołanie wpłynęło do organu II instancji 16 grudnia 2019 r., dwumiesięczny termin na wydanie decyzji wynikający z art. 139 § 3 O.p. upływał 16 lutego 2020 r., a decyzja wydana została 12 lutego 2020 r.

Wskazał organ odwoławczy, że uchylenie decyzji organu I instancji z 29 listopada .2016 r. skutkowało wyeliminowaniem jej z obrotu prawnego, a co za tym idzie nie wywołała ona przewidzianych skutków prawnych. Organ I instancji wydał nową decyzję w dniu 8 listopada 2019 r., która została utrzymana w mocy przez organ odwoławczy 12 lutego 2020 r.

Odnosząc się zaś do wskazywanego przez Stronę zapisu art. 54 § 3 O.p. i wyczerpania okresu procedowania w związku z uprzednio prowadzonym postępowaniem odwoławczym Dyrektor Izby Administracji Skarbowej wywiódł, że "przepis art. 54 § 3 O.p. jednoznacznie wskazuje, że art. 54 § 1 pkt 3 O.p. stosuje się w razie uchylenia decyzji i przekazania sprawy do ponownego rozpatrzenia. W drugim postępowaniu odwoławczym decyzja nie została uchylona i przekazana do ponownego rozpatrzenia. Zatem w drugim postępowaniu odwoławczym organ podatkowy pierwszej instancji rozpatrywał sprawę tylko raz więc nie wystąpiły okoliczności skutkujące sumowaniem okresów postępowań podatkowych przed organem pierwszej instancji. Według Dyrektora Izby Administracji Skarbowej we Wrocławiu, jeżeli ustawodawca nie przewidział - wprost i jednoznacznie - zawieszenia biegu odsetek, to organ nie może, bez podstawy prawnej, samowolnie zastosować nieistniejącej w prawie przerwy w liczeniu odsetek. Organy podatkowe działają na podstawie i w granicach prawa, zatem mogą podejmować działania prawne tylko w zakresie przyznanej kompetencji, wyrażonej w prawie".

W skardze Strona zarzuciła naruszenie art. 54 § 1 pkt 3 oraz § 3 O.p. poprzez nieuwzględnienie okresu bezodsetkowego za czas kolejnego procedowania w trybie odwoławczym (od 17 grudnia 2019 r. do 27 lutego 2020 r.), a w konsekwencji błędnego rozliczenia dokonanej przez Stronę w dniu 11 marca 2020 r. wpłaty. W opinii Strony odsetki nie powinny być naliczane za okres od 17 grudnia 2019 r. (dzień następny po dacie otrzymania przez Dyrektor Izby Administracji Skarbowej we Wrocławiu odwołania Strony z dnia 27 listopada 2019 r. od decyzji Naczelnika Dolnośląskiego Urzędu Celno-Skarbowego we Wrocławiu z 8 listopada .2019 r.) do 27 lutego 2020 r. (data otrzymania przez Stronę drugiej decyzji organu odwoławczego z 12 lutego 2020r.). Skarżący domagał się uchylenia zaskarżonego postanowienia i uwzględnienia wskazanego okresu bezodsetkowego oraz zasądzenia na jego rzecz od organu zwrotu kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych.

W uzasadnieniu Skarżący opisał przebieg postępowania wskazując, że nie kwestionuje okresów bezodsetkowych ujętych w postanowieniu organu I instancji, uważa jednak, że lista ta jest niepełna. W opinii Strony w sprawie znajdą zastosowanie przepisy art. 54 § 1 pkt 3 i § 3 O.p., gdyż pierwsza wydana w sprawie decyzja organu I instancji była błędna, wdrożone następnie postępowanie odwoławcze wyczerpało okres procedowania, zaś zgodnie z ww. przepisem okresy trwania postępowania na różnych etapach się sumuje. Skoro na poprzednim etapie przekroczono termin rozpoznania sprawy w trybie odwoławczym obecnie nie może być on uwzględniany przy naliczaniu odsetek za zwłokę. W opinii Strony podatnik nie może ponosić negatywnych następstw finansowych błędnych decyzji organu podatkowego. Postępowanie prowadzone wobec Skarżącego winno być od daty jego wszczęcia do dnia zakończenia traktowane jako całość i tak oceniane z punktu widzenia spornego w sprawie przepisu. Drugie postępowanie odwoławcze było niezbędne celem skorzystania z konstytucyjnych uprawnień do złożenia skargi, co jest możliwie tylko w odniesieniu do decyzji ostatecznej.

Organ w odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie i podtrzymał swoje stanowisko wyrażone w zaskarżonym postanowieniu.

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu zważył, co następuje:

Skarga jest zasadna, gdyż zakarżone orzeczenie narusza przepisy prawa, w stopniu uzasadniającym uchylenie zaskarżonego aktu.

Na wstępie należy podkreślić, że zakres kontroli sprawowanej przez wojewódzkie sądy administracyjne określa ustawa z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. 2021 r., poz. 137 ze zm.), stanowiąc w art. 1 § 1 i § 2, że sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem jej zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. W ramach tej kontroli sąd stosuje środki przewidziane w art. 145-150 ustawy dnia z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2019 r., poz. 2325 ze zm. dalej: p.p.s.a.). Powyższe oznacza, że zaskarżony akt administracyjny może zostać wzruszony przez sąd tylko wówczas, gdy narusza prawo w sposób określony w powołanej ustawie; w przeciwnym razie skarga podlega oddaleniu. Sąd uchyla zaskarżoną decyzję, jeśli stwierdzi, że wydano ją z naruszeniem prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy lub z naruszeniem prawa procesowego, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy - art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i lit. c p.p.s.a.

Jedocześnie wskazać trzeba, że sprawa została rozpoznana na posiedzeniu niejawnym w trybie uproszczonym, co ma umocowanie prawne w przepisie art. 119 pkt 3 p.p.s.a.

Spór miedzy stronami dotyczy zasadności zastosowania w niniejszej sprawie regulacji art. 54 § 3 w zw. z § 1 pkt 3 oraz art. 139 § 3 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2020 r., poz. 1325 ze zm., dalej O.p.).

Zdaniem Skarżącego wyliczone z postanowieniu organu I instancji terminy bezodsetkowe nie są kompletne bowiem pominięto okres prowadzenia ponownego postępowania przez organ odwoławczy. Przepis art. 54 § 3 O.p. nakazuje sumowanie terminów procedowania na poszczególnych etapach, co jest zgodne nie tylko z wykładnią literalna ww. przepisu ale również odpowiada wykładni celowościowej. Przyczyną procedowania przez tak długi okres (wydania ponownej decyzji przez organ odwoławczy) były błędy organu podatkowego, który wydał decyzję wymagającą uchylenia i przekazania sprawy do ponownego rozpoznania. Skutków fiskalnych tego stanu rzeczy nie może ponosić skarżący. Korzystał on ze swoich praw składając odwołania, zatem ta okoliczność także przemawia za uwzględnieniem racji strony. Powołując się na orzecznictwo wskazywane także przez organ podatkowy skarżący wywodził, że terminy, o których mowa w spornym przepisie winny być liczone sumarycznie w odniesieniu do konkretnego odwołania. Zatem naliczenie odsetek za czas procedowania przez organ odwoławczy w pierwszym postępowaniu wyłącza dopuszczalność naliczania odsetek za kolejne postępowanie (po wydaniu drugiej z kolei decyzji organu I instancji).

W opinii organu podatkowego powołane przepisy nie zostały naruszone, gdyż nie wystąpiły przesłanki zastosowania art. 54 § 3 O.p. Decyzja organu odwoławczego nie została uchylona do ponownego rozpoznania.

Badając legalność zaskarżonego aktu w zakreślonych na wstępie granicach kognicji Sąd w składzie rozpoznającym niniejszą sprawę podziela pogląd Skarżącego na sposób wykładni spornego w sprawie przepisu. W istocie kontrowersje dotyczą wyłącznie kwestii prawnych i prawidłowego rozumienia, na tle niespornych okoliczności faktycznych, przepisu art. 54 § 3 w zw. z art. 54 § 1 pkt 3 O.p.

Zagadnienie tożsame było już przedmiotem oceny przez Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w sprawie zakończonej wyrokiem z 18 marca 2021 r., sygn. akt I SA/Wr 628/20; wyrok dostępny w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych, dalej CBOSA). Sąd w składzie rozpoznającym niniejszą sprawę w pełni podziela ocenę wyrażoną w uzasadnieniu ww. wyroku i przyjmuje przedstawioną tam argumentację jako uzasadnioną także na gruncie rozpoznawanej sprawy.

Zgodnie z brzmieniem art. 54 § 1 pkt 3 O.p. odsetek za zwłokę nie nalicza się za okres od dnia następnego po upływie terminu, o którym mowa w art. 139 § 3, do dnia doręczenia decyzji organu odwoławczego, jeżeli decyzja organu odwoławczego nie została wydana w terminie, o którym mowa w art. 139 § 3. Przepisy § 1 pkt 2, 3 i 7 stosuje się również w razie uchylenia decyzji i przekazania sprawy do ponownego rozpatrzenia oraz stwierdzenia nieważności decyzji. W tym przypadku terminy należy liczyć sumując na poszczególnych etapach okresy trwania postępowania (art. 54 § 3 O.p.).

W tym miejscu konieczne jest wskazanie na zasady wykładni prawa podatkowego. Przyjęte tu standardy wskazują na pierwszeństwo wykładni językowej oraz subsydiarność pozostałych zasad wykładni prawa: systemowej i funkcjonalnej. Przy czym tak ustalona kolejność preferowania wykładni jest związana z niejednoznacznym wynikiem wykładni językowej. Przyjęte jest jednocześnie, co przypomniano m.in. w uchwale składu siedmiu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z 17 listopada 2014 r., sygn. akt II FPS 3/14 (dostępnej w ONSAiWSA z 2015 r. Nr 2, poz. 19 oraz Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych; dalej: CBOSA), że w procesie wykładni prawa interpretatorowi nie wolno ignorować wykładni systemowej lub funkcjonalnej poprzez ograniczenie się wyłącznie do wykładni językowej pojedynczego przepisu. Może się bowiem okazać, że sens przepisu, który wydaje się językowo jasny, okaże się wątpliwy, gdy go skonfrontujemy z innymi przepisami lub weźmiemy pod uwagę cel regulacji prawnej (por. też uchwały składu siedmiu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z 14 marca 2011 r., sygn. akt II FPS 8/10; z 2 kwietnia 2012 r., sygn. akt II FPS 3/11 – dostępne w odpowiednio w NSAiWSA z 2011 r. Nr 3, poz. 47 oraz z 2012 r. Nr 4, poz. 61 oraz CBOSA). Zasadniczym argumentem świadczącym o poprawności interpretacji jest okoliczność, że wykładnia językowa, systemowa i funkcjonalna dają zgodny wynik (por. postanowienie Sądu Najwyższego z 26 kwietnia 2007 r., sygn. akt I KZP 6/07, opublikowane OSNKW 2007/5/37, Biuletyn SN 2007, Nr 5, poz. 18; postanowienie Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 9 kwietnia 2009 r., sygn. akt II FSK 1885/07; wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z: 19 listopada 2008r., sygn. akt II FSK 976/08, 2 lutego 2010 r., sygn. akt II FSK 1319/08, 2 marca 2010r., sygn. akt II FSK 1553/08 (wszystkie orzeczenia sądów administracyjnych dostępne w CBOSA oraz wypowiedzi doktryny: M. Zieliński, Wykładnia prawa. Zasady, reguły, wskazówki, Warszawa 2010, s. 291 i n., B. Brzeziński [w:] Prawo podatkowe. Teoria. Instytucje. Funkcjonowanie, praca zbiorowa pod red. B. Brzezińskiego, s. 422 i n.; L. Morawski, Zasady wykładni prawa, Toruń 2010, s. 74-83). Warto przy tym zaznaczyć, że wykładnia językowa zakreśla granice dwóch pozostałych rodzajów wykładni tj. systemowej i celowościowej. Ważne jest także to, że w przypadku, kiedy wykładnia językowa pozwala na jednoznaczne ustalenie normy prawnej na podstawie obowiązujących przepisów, niedopuszczalne jest "poprawianie" lub "korygowanie" treści aktu prawnego przez wykładnię systemową lub celowościową. Obciążenia podatkowe są kształtowane bowiem w Konstytucji RP, przez ustawodawcę, a nie przez administrację i sądy. (Ryszard Mastalski, Prawo podatkowe, Wydawnictwo C.H. Beck, Warszawa 2006, str. 124 i powołane tam orzecznictwo). Prymat wykładni językowej prawa podatkowego ma więc swoje uzasadnienie w art. 84 Konstytucji RP, wedle którego każdy jest obowiązany do ponoszenia ciężarów publicznych, w tym podatków określonych w ustawie. Skoro Konstytucja RP kładzie nacisk na ustawę jako źródło obowiązków podatkowych, to implikuje to potrzebę znajomości ustaw nakładających takie obowiązki. Konstytucja RP nie zobowiązuje natomiast do znajomości ani orzecznictwa sądowego, ani poglądów doktryny prawa, które wykształciły pozostałe dwa rodzaje wykładni prawa. (Bogumił Brzeziński, Podstawy wykładni prawa podatkowego, Ośrodek Doradztwa i Doskonalenia Kadr spółka z o.o., Gdańsk 2008, str. 140). Trzeba też podkreślić, że zasada pierwszeństwa wykładni językowej dopuszcza odstępstwa od wyniku jej zastosowania tylko wówczas, gdy wynik ten prowadzi albo do absurdu, albo do rażąco niesprawiedliwych lub irracjonalnych konsekwencji, a zatem być usprawiedliwione racjami aksjologicznymi, np. ochroną wartości konstytucyjnych. Wszystko to prowadzi do wniosku, że wykładnia funkcjonalna i systemowa są subsydiarne względem wykładni językowej. Wykładnia systemowa służy do rozstrzygania wątpliwości, które nasuwa wykładnia językowa, a w szczególności pozwala uzasadnić wybór między różnymi możliwymi interpretacjami językowymi przepisu, zwłaszcza że normy systemu prawa są powiązane ze sobą relacjami funkcjonalnymi. (uchwała Naczelnego Sądu Administracyjnego z 1 lutego 2016 r., sygn. akt II FPS 5/15, dostępne CBOSA). Natomiast wykładnia celowościowa – stanowiąca rodzaj wykładni funkcjonalnej -wiąże się z pojęciem celu, rozumianego jako pożądany rezultat obowiązywania określonych przepisów prawa. Każdy przepis prawa – w założeniu – ma realizować cele prawodawcy (B. Brzeziński, ibidem, str. 83). Stosując wykładnię celowościową, wiąże się brzmienie słów aktów prawnych z sensem i celem przepisów prawnych, przy czym granicą wykładni jest możliwy sens słów, za pomocą których prawodawca wyraża swoją wolę (R. Mastalski, ibidem, str. 135).

Aby zatem dokonać poprawnej interpretacji spornych w sprawie przepisów prawa niezbędne jest właściwe odczytanie normy w warstwie językowej i jej weryfikacja przy pomocy pozostałych reguł, przy czym żadna z dalszych zasad nie może wypaczać znaczenia językowego przepisu, z zastrzeżeniem poczynionym w opisanych już rozważaniach.

Niewątpliwe analizę spornego zapisu rozpocząć trzeba od literalnej jego wykładni. Odczytując brzmienie tej normy nie ma wątpliwości, że w sytuacji uchylenia decyzji i przekazania sprawy do ponownego rozpoznania oraz stwierdzenia jej nieważności ustawodawca nakazuje liczyć terminy poprzez sumowanie okresów trwania postępowania na poszczególnych etapach tego postępowania. Ustawodawca nie zawęża przy tym zakresu zastosowania normy wyłącznie do postępowania prowadzonego przez organ I instancji, dotyczy to również okresów postępowania odwoławczego w tej samej sprawie, co wyraźnie wynika z brzmienia ww. przepisu. Fakt uchylenia decyzji i przekazania sprawy do ponownego rozpoznania implikuje konieczność wyłączenia okresów odsetek za czas podwójnego procedowania w tej samej sprawie. Treść przepisu jest zdaniem Sądu jednoznaczna, obejmuje on swym zakresem całość prowadzonego postępowania, także odwoławcze, w sytuacji takiej jak zaistniała w rozpoznawanej sprawie.

Takie rozumienie tej normy ma także uzasadnienie w wykładni celowościowej, ratio legis przepisu art. 54 O.p. jest bowiem ochrona podatnika przed przedłużającym się rozpoznaniem sprawy co do jej meritum. Wprawdzie odsetki za zwłokę naliczane są z uwagi na upływ terminu zapłaty podatku, którego nie dochowano na skutek błędnego działania samego podatnika, a obowiązek ich naliczania ma charakter obiektywny i bezwzględny, to podatnik może oczekiwać, że z treści decyzji dowie się, czy obowiązek podatkowy powstał, a jeżeli tak, w jaki sposób kształtuje się zobowiązanie podatkowe i jaki jest zakres jego odpowiedzialności za zwłokę w jego uiszczeniu. Przedłużające się postępowanie stoi temu na przeszkodzie. Przepis ten służy równocześnie dyscyplinowaniu organów podatkowych, urzeczywistniając zasadę szybkości postępowania. Przede wszystkim jednak, jako wyjątek od zasady wyrażonej w art. 53 O.p., przepis ten wyklucza przenoszenie negatywnych konsekwencji wydania wadliwej decyzji przez organ pierwszej instancji na podatnika. Należy bowiem mieć na uwadze to, że racją wydania decyzji kasatoryjnej jest tak dalece idąca ułomność postępowania, że wydanie rozstrzygnięcia merytorycznego wymaga przeprowadzenia postępowania dowodowego w całości lub części. Przyjęcie zatem tezy interpretacyjnej, zgodnie z którą okresy trwania postępowania przed organem pierwszej nie sumują się, prowadziłoby do sprzecznego z art. 32 ust. 1 Konstytucji Rzeczypospolitej Polski różnicowania sytuacji podmiotów, wobec których postępowanie zakończyło się wraz z wydaniem przez organ odwoławczy prawomocnej decyzji ostatecznej, utrzymującej w mocy rozstrzygnięcie organu pierwszej instancji względem tych, wobec których koniecznym okazało się wydanie decyzji kasatoryjnej. Taki pogląd na wykładnię funkcjonalną ww. przepisu został przedstawiony w uchwale siedmiu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z 26 października 2015 r., sygn. akt I FPS 2/15.

Jakkolwiek orzeczenie to odnosi się wyłącznie do kwestii sposobu obliczania okresu bezodsetkowego w odniesieniu do postępowania przez organem I instancji oraz zapadło na tle odmiennego stanu faktycznego, to przywołanie go w tej sprawie ma swoje uzasadnienie z uwagi na wskazany w uchwale cel tego przepisu i funkcje gwarancyjne dla strony.

Analizowane wówczas przez Sąd brzmienie przepisu art. 54 § 3 O.p. zawierało jedynie zdanie pierwsze, stanowiąc, że przepisy § 1 pkt 2, 3 i 7 stosuje się również w razie uchylenia decyzji i przekazania sprawy do ponownego rozpatrzenia oraz stwierdzenia nieważności decyzji". W następstwie orzecznictwa sądów administracyjnych ustawodawca początkowo zmienił ww. zapis dokonując jego sprecyzowania poprzez dodanie zdania drugiego w brzmieniu: "w tym przypadku terminy liczone są na nowo od dnia otrzymania akt sprawy i nie podlegają sumowaniu z dotychczasowymi". Taki zapis obowiązywał od 1 stycznia 2016 r. do 1 stycznia 2017 r., po czym – także pod wpływem orzecznictwa sądów administracyjnych - został zmieniony. Od 1 stycznia 2017 r. przepis art. 54 § 1 pkt 3 O.p. brzmi: Przepisy § 1 pkt 2, 3 i 7 stosuje się również w razie uchylenia decyzji i przekazania sprawy do ponownego rozpatrzenia oraz stwierdzenia nieważności decyzji. W tym przypadku terminy należy liczyć sumując na poszczególnych etapach okresy trwania postępowania.

W opinii Sądu, zmiana ta uchyliła istniejące wątpliwości, co do rozumienia tej normy i obecnie nie ma wątpliwości w jaki sposób obliczać okresy bezodsetkowe. Wynika to wprost z treści ww. przepisu. Potwierdza to także opisana wykładnia celowościowa i historyczna. Tym samym w niniejszej sprawie okresy, o których mowa w art. 54 § 1 pkt 3 O.p. nie powinny być liczone osobno dla każdego etapu (w toku pierwszego rozpoznania sprawy przez organ II instancji oraz w ramach ponownego rozpoznania sprawy wskutek odwołania od drugiej decyzji organu I instancji), ale powinny odpowiadać czasowi, jaki organ II instancji poświęcił łącznie na dwukrotne rozpoznanie sprawy, ponad ustawowy czas dwóch miesięcy.

Jeszcze raz podkreślić trzeba, że podatnik nie może ponosić skutków błędnych działań organów podatkowych. W rozpoznawanej sprawie powtórne postępowanie zarówno przed organem I jaki i II instancji wynikało z błędnej decyzji (wydanej w sprawie jako pierwszej), zatem zgodnie z brzmieniem ww. przepisu, jak i jego celu należało dokonać zsumowania terminów postępowania na poszczególnych jego etapach, także postępowania odwoławczego. Przyjęcie innego zapatrywania czyniłoby zbędnym użycie w tym przepisie stwierdzenia o zsumowaniu okresów trwania postępowania na poszczególnych jego etapach. Jak już wskazano na wstępie rozważań wiodącą regułą jest wykładnia językowe inne rodzaje wykładni nie mogą jej wypaczać czy zmieniać. Przywoływana w zaskarżonym postanowieniu wykładnia przepisów jest nieprawidłowa i nie może być zastosowana, gdyż pomija literalne brzmienie i cel normy prawnej.

Zatem zaskarżone orzeczenie narusza wskazany przepis w związku z art. 54 § 1 pkt 3 O.p. w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, co skutkowało uchyleniem zaskarżonego postanowienia i poprzedzającego go aktu. Jednocześnie z uwagi na wskazane na wstępie granice kognicji Sąd nie jest uprawniony do merytorycznego rozstrzygnięcia niniejszej sprawy, tak jad domagała się tego Strona w treści skargi.

Uznając, że zaskarżone postanowienie narusza wskazane w rozważaniach Sądu przepisy prawa Sąd działając na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c w zw. z art. 134 § 1 oraz art. 135 p.p.s.a. uchylił zaskarżone postanowienie i poprzedzające je postanowienie organu I instancji.

O kosztach orzeczono w na podstawie art. 200 w zw. z art. 205 § 2 p.p.s.a.

Złożyły się na nie wpis w kwocie 100 zł, opłata skarbowa od pełnomocnictwa w wysokości 17 zł oraz koszty zastępstwa w kwocie 480 zł, których wysokość ustalono w oparciu o § 2 ust. 1 pkt 2 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z 16 sierpnia 2018 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2018 r., poz. 1687 ze zm.).

W ponownie prowadzonym postępowaniu podatkowy będzie zobowiązany do zastosować pogląd prawnego wyrażony w niniejszym orzeczeniu i przeprowadzić poprawne rozliczenie dokonanej przez Skarżącego wpłaty tytułem zaległości podatkowych w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2014 r.