Wyrok NSA, sygn. akt III FSK 922/24
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2024-11-05 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6119 Inne o symbolu podstawowym 611
658
Hasła tematyczne: Administracyjne postępowanie
Skarżony organ: Naczelnik Urzędu Skarbowego
Treść wyniku: Uchylono zaskarżony wyrok i przekazano sprawę do ponownego rozpoznania przez Wojewódzki Sąd Administracyjny
Zasądzono zwrot kosztów postępowania
Powołane przepisy: article: art.. 165 § 1, art.  207 § 1, art. 165a
journal: Dz.U. 2022 poz 2651
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r.  Ordynacja podatkowa (t. j.)
article: art. 153, art. 170, art. 171, art. 134 § 1, art. 183 § 1, art. 174 pkt 2, art. 3 § 1 i § 2 pkt 8
journal: Dz.U. 2023 poz 1634
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - t.j.
article: art. 1 § 1 i § 2.
journal: Dz.U. 2022 poz 2492
law: Ustawa z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych - t.j.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący: Sędzia NSA Jacek Brolik, Sędzia NSA Krzysztof Winiarski, Sędzia NSA Jolanta Sokołowska (sprawozdawca), Protokolant asystent sędziego Julia Zielska, po rozpoznaniu w dniu 5 listopada 2024 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Z. U. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z dnia 25 stycznia 2024 r., sygn. akt I SAB/Kr 7/23 w sprawie ze skargi Z. U. na bezczynność Naczelnika Urzędu Skarbowego w [...] w przedmiocie bezczynności organu w sprawie zwrotu środków pieniężnych wyegzekwowanych w toku postępowania egzekucyjnego 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości i przekazuje sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Krakowie, 2) zasądza od Naczelnika Urzędu Skarbowego w [...] na rzecz Z. U. kwotę 560 (słownie: pięćset sześćdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

Wyrokiem z dnia 25 stycznia 2024 r., sygn. akt I SAB/Kr 7/23 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie (dalej: WSA) oddalił skargę Z. U. (dalej: Skarżący) na bezczynność Naczelnika Urzędu Skarbowego w [...] (dalej: Naczelnik US) w przedmiocie bezczynności organu w sprawie zwrotu środków pieniężnych wyegzekwowanych w toku postępowania egzekucyjnego.

Sąd pierwszej instancji przedstawił następujący stan faktyczny:

Skarżący pismem z dnia 14 lutego 2023 r. wystąpił do Naczelnika US

z wnioskiem o zwrot środków pieniężnych wyegzekwowanych od niego w toku postępowania egzekucyjnego. Pismem z dnia 20 marca 2023 r. Naczelnik US ustosunkował się do tego wniosku, wskazując powody dla których zwrot środków pieniężnych nie jest możliwy. W dniu 30 czerwca 2023 r. do Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Krakowie (dalej: Dyrektor IAS) wpłynęło ponaglenie Skarżącego na niezałatwienie sprawy w terminie przez Naczelnika US. Postanowieniem z dnia 4 sierpnia 2023 r. Dyrektor IAS uznał ponaglenie za nieuzasadnione.

Skarżący wniósł skargę na bezczynność Naczelnika US w sprawie zwrotu środków pieniężnych.

We wskazanym na wstępie wyroku Sąd stwierdził, że sprawę zainicjowaną wnioskiem z dnia 14 lutego 2023 r. zakończyła odpowiedź Naczelnika US zawarta w piśmie z dnia 20 marca 2023 r. Dlatego zdaniem Sądu, nie można zaakceptować stanowiska Skarżącego, jakoby organ podatkowy uchylał się od rozstrzygnięcia sprawy. Organ zareagował na wniosek Skarżącego, nie pozostawił go bez odpowiedzi.

Odnośnie do podnoszonych przez Skarżącego aspektów merytorycznych związanych z nienależnym określeniem mu zobowiązania podatkowego z tytułu zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych, Sąd wyjaśnił, że kwestie merytoryczne nie mogą być badane w ramach skargi na bezczynność. Kognicja sądu administracyjnego w przypadku skargi na bezczynność, ogranicza się jedynie do badania przesłanek bezczynności organu, nie zaś przesłanek prawidłowego zastosowania norm materialnoprawnych, które winny znaleźć zastosowanie w przypadku kontroli decyzji.

Następnie Sąd przedstawił przebieg postępowania podatkowego i sądowego w przedmiocie zobowiązania podatkowego oraz w przedmiocie umorzenia postępowania egzekucyjnego i w konkluzji stwierdził, że istotne jest, iż decyzja określająca zobowiązanie podatkowe pozostaje w obrocie prawnym.

Skargę kasacyjną wniósł Skarżący. Na podstawie art. 174 pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2023 r., poz. 1634 ze zm., dalej: P.p.s.a.) zaskarżonemu wyrokowi zarzucił naruszenie przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, tj.:

1) niezastosowanie art. 149 § 1 pkt 1-3 i § 1a P.p.s.a. oraz niewłaściwe zastosowanie art. 151 w związku z art. 3 § 2 pkt 8 P.p.s.a. w związku z art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2022 r., poz. 2492 ze zm., dalej: P.u.s.a.) w związku z art. 139 § 1 i § 2, art. 140 § 1 i § 2, art. 120, art. 121 § 1 i § 2, art. 122, art. 125 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2022 r., poz. 2651 ze zm., dalej: O.p.) poprzez oddalenie skargi w całości wskutek błędnego uznania przez Sąd pierwszej instancji, iż w stanie faktycznym niniejszej sprawy organ nie dopuścił się bezczynności, gdyż pismem z dnia 20 marca 2023 r. ustosunkował się do wniosku Skarżącego o zwrot środków pieniężnych, co Sąd pierwszej instancji mylnie potraktował jako właściwą formę załatwienia wniosku Skarżącego;

2) błędną wykładnię i w konsekwencji również niewłaściwe zastosowanie art. 153, art. 170 oraz art. 171 w związku z art. 151 P.p.s.a. poprzez nieprawidłowe przyjęcie, że ocena prawna w zakresie nieskuteczności zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego Skarżącego w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych za 2008 r., wyrażona w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 2 sierpnia 2022 r., sygn. akt III FSK 2199/21, skutkująca stwierdzeniem wygaśnięcia przedmiotowego zobowiązania wskutek przedawnienia, nie ma znaczenia dla niniejszej sprawy i nie wiąże organów podatkowych i Sądu pierwszej instancji, natomiast wiąże je wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z dnia 14 stycznia 2016 r., sygn. akt I SA/Kr 1593/15 i Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 12 grudnia 2018 r., sygn. akt II FSK 2558/16, wydany w przedmiocie decyzji wymiarowej;

3) niewłaściwe zastosowanie art. 151 w związku z art. 3 § 1 i § 2 pkt 8 P.p.s.a. w związku z art. 1 § 1 i § 2 P.u.s.a. oraz art. 21 i 64 Konstytucji RP oraz art. 1 Protokołu nr 1 do Konwencji o Ochronie Praw Człowieka i Podstawowych Wolności, w związku z art. 207 § 1 i § 2 oraz art. 216 § 2 O.p. poprzez przyjęcie przez Sąd pierwszej instancji, iż rozstrzygnięcie w przedmiocie żądania zwrotu środków pieniężnych mogło zostać załatwione w formie pisemnej informacji, która nie podlega zaskarżeniu;

4) niewłaściwe zastosowanie art. 151 w związku z art. 3 § 1 i § 2 pkt 8 P.p.s.a. w związku z art. 1 § 1 i § 2 P.u.s.a. w związku z art. 45 ust. 1 oraz art. 77 ust. 2 Konstytucji RP oraz art. 6 ust. 1 Konwencji o Ochronie Praw Człowieka i Podstawowych Wolności poprzez naruszenie prawa Skarżącego do rozstrzygnięcia sprawy podatkowej i prawa do sądu.

Skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i rozpoznanie skargi, ewentualnie uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania przez WSA oraz o zasądzenie na jego rzecz zwrotu kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych. Skarżący oświadczył, że wnosi o rozpoznanie skargi kasacyjnej na rozprawie.

W odpowiedzi na skargę kasacyjną, Naczelnik US wniósł o jej oddalenie w całości oraz o zasądzenie na jego rzecz kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył co następuje:

Skarga kasacyjna jest zasadna, aczkolwiek nie wszystkie podniesione w niej zarzuty zasługują na uwzględnienie.

W niniejszej sprawie Skarżący wniósł skargę na bezczynność Naczelnika US w sprawie zwrotu środków pieniężnych wyegzekwowanych w toku postępowania egzekucyjnego oraz wpłaconych przez niego na poczet zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych za 2008 r. Sprawę zwrotu tych środków pieniężnych Skarżący zainicjował wnioskiem z dnia 14 lutego 2023 r. Do wniosku odniósł się Naczelnik NUS pismem z dnia 20 marca 2020 r., wyjaśniając w nim powody, dla których zwrot środków pieniężnych nie jest możliwy. W wyniku rozpoznania ponaglenia na niezałatwienie sprawy w terminie, Dyrektor IAS postanowieniem z dnia 4 sierpnia 2023 r. uznał ponaglenie za niezasadne. WSA stwierdził, że odpowiedź Naczelnika US z dnia 20 marca 2020 r. zakończyła sprawę zainicjowaną wnioskiem Skarżącego z dnia 14 lutego 2023 r. i organ ten nie pozostaje w bezczynności.

Naczelny Sąd Administracyjny podzielił prezentowane w skardze kasacyjnej stanowisko, iż pismo Naczelnika US z dnia 20 marca 2020 r. nie zakończyło postępowania wszczętego pismem Skarżącego z dnia 14 lutego 2023 r. Dyrektor IAS uznał, że wniosek ten nie wszczął postępowania podatkowego, gdyż Skarżący domagał się wykonania czynności materialno-technicznej. Sąd pierwszej instancji nie odniósł się do tej kwestii, zaś w zaskarżonym wyroku używał określenia "sprawa zainicjowana wnioskiem z dnia 14 lutego 2023 r." . Nie wiadomo, więc czy również WSA przyjął, iż w niniejszej sprawie postępowanie nie zostało wszczęte. Niemniej jednak należy zwrócić uwagę, że zgodnie ze Słownikiem Języka Polskiego wyraz "zainicjować" znaczy «dać czemuś początek» (https://sjp.pwn.pl/slowniki/); synonimem tego wyrazu jest "wszcząć" (https://synonim.net/synonim/). Według tegoż Słownika Języka Polskiego również wyraz "wszcząć" znaczy "dać czemuś początek". Zatem "zainicjować" i "wszcząć" znaczy to samo.

Na gruncie przepisów Ordynacji podatkowej, które mają zastosowanie do podatków (art. 2 § 1 pkt 1) początek sprawie, a więc jej wszczęcie, czy jak to określa WSA – zainicjowanie, nadaje m.in. żądanie strony. Tak stanowi bowiem art.. 165 § 1 O.p., który brzmi: "Postępowanie podatkowe wszczyna się na żądanie strony lub z urzędu". Od tej zasady nie ma wyjątków, są natomiast różne formy zakończenia sprawy wszczętej żądaniem strony sprawy.

Art. 207 § 1 O.p. stanowi, że organ podatkowy orzeka w sprawie w drodze decyzji, zaś według postanowień § 2 tego artykułu decyzja rozstrzyga sprawę co do jej istoty albo w inny sposób kończy postępowanie w danej instancji. Decyzja jest aktem rozstrzygającym w sposób władczy sprawę administracyjną. Zasadą jest, że sprawa powinna być zakończona decyzją, jako że od niej służą środki zaskarżenia, dzięki którym strona może dochodzić swoich praw. Innym aktem kończącym sprawę podatkową wszczętą wnioskiem podatnika jest postanowienie, ale ten akt może być wydany tylko w przypadkach prawem przewidzianych, a jeden z nich został wskazany w art. 165a O.p. Na postanowienie wydane w tym trybie służy zażalenie. Zatem zarówno wówczas, gdy sprawa jest zakończania decyzją, jak i wspomnianym postanowieniem, strona ma do dyspozycji środki zaskarżenia poprzez które może dochodzić swoich praw.

Przyjęte na gruncie Ordynacji podatkowej rozwiązania prawne dotyczące zaskarżalności aktów administracyjnych realizują określoną w art. 78 Konstytucji RP zasadę statuującą prawo podmiotowe każdej ze stron do zakwestionowania rozstrzygnięć podjętych wobec niej w postępowaniu sądowym bądź administracyjnym. Prawo do zaskarżenia orzeczeń i decyzji wydanych w pierwszej instancji przysługuje każdej ze stron postępowania, a te określają ustawy proceduralne. Stroną jest zarówno ten, kto uczestniczył w postępowaniu na prawach strony, jak i każdy, czyich praw i wolności postępowanie to dotyczyło, choćby do udziału w tym postępowaniu nie został dopuszczony (zob. TK – SK 4/05). Artykuł 78, kreując gwarancję procesową, wzmacnia sądową ochronę materialnych gwarancji konstytucyjnych przez zwiększenie prawdopodobieństwa ich prawidłowej realizacji w postępowaniach przed organami państwa. Sprzyja on także realizacji prawa do sądu przez to, że nakłada na ustawodawcę obowiązek wprowadzenia uregulowań prawnych, które umożliwiają wyeliminowanie popełnionych uchybień. Przyczynia się w ten sposób do podwyższenia standardu rzetelności postępowań przed organami państwa (Tuleja Piotr (red.), Konstytucja Rzeczypospolitej Polskiej. Komentarz, wyd. II; LEX).

Jak wynika z przywołanych przepisów pismo organu w sprawie wszczętej wnioskiem strony nie kończy postępowania podatkowego. Błędnie więc przyjął WSA, że w niniejszej sprawie pismo organu z dnia 20 marca 2023 r. zakończyło sprawę wszczętą wnioskiem Skarżącego z dnia 14 lutego 2023 r., przez co dopuścił się naruszenia powyżej omówionych przepisów, w oparciu o których treść zostało zbudowane uzasadnienie skargi kasacyjnej. Naruszenie to mogło mieć wpływ na wynik sprawy.

Ponownie rozpoznający niniejszą sprawę WSA zobowiązany jest poddać ją kontroli, uwzględniając ocenę prawną i stanowisko Naczelnego Sądu Administracyjnego.

Sąd odwoławczy zgodził się ze Skarżącym, iż kolejną nieprawidłowością jakiej dopuścił się Sąd pierwszej instancji było wypowiedzenie się przezeń odnośnie do meritum sprawy, tj. argumentów organu uzasadniających odmowę zwrotu wnioskowanych należności. W tej kwestii WSA wykazał się niekonsekwencją, gdyż najpierw stwierdził, że aspekty merytoryczne związane z nienależnym określeniem zobowiązania podatkowego pozostają poza przedmiotem skargi na bezczynność organu, a następnie w rzeczy samej odniósł się do nich. Zasadnie Skarżący zauważa, iż z treści uzasadnienia zaskarżonego wyroku pośrednio wynika, że WSA podzielił stanowisko organu, a to może przełożyć się na dalsze decyzje organu. Jednak wbrew zarzutom skargi kasacyjnej nie jest to równoważne z naruszeniem art. 153, art. 170 i art. 171 P.p.s.a., gdyż nie chodzi o to, że WSA nie dostosował się do wiążącej oceny prawnej wyrażonej w orzeczeniu sądu, czy też tego, że orzekł odmiennie pomimo związania prawomocnym orzeczeniem, ale że w ogóle wypowiedział się merytorycznie w sprawie, której przedmiotem była bezczynność organu, a nie merytoryczne rozstrzygnięcie. W tej sytuacji zasadnym byłby zarzut np. naruszenia art. 134 § 1 P.p.s.a., ale taki nie został postawiony, więc dalsza wypowiedź Naczelnego Sądu Administracyjnego jest niemożliwa.

Przypomnieć trzeba, że wywołane skargą kasacyjną postępowanie przed Naczelnym Sądem Administracyjnym nie polega na ponownym rozpoznaniu sprawy w jej całokształcie. Rola Naczelnego Sądu Administracyjnego w postępowaniu kasacyjnym ogranicza się do skontrolowania i zweryfikowania zarzutów wnoszącego skargę kasacyjną. Zatem to skarżący wyznacza zakres kontroli, wskazując, które normy prawa i w jaki sposób zostały naruszone. Dlatego wnoszący skargę kasacyjną ma obowiązek przytoczyć podstawy skargi kasacyjnej wnoszonej od wyroku sądu pierwszej instancji i szczegółowo je uzasadnić. Prawidłowe sformułowanie podstaw kasacyjnych i ich należyte uzasadnienie ma kluczowe znaczenie dla wyniku sprawy, ponieważ Naczelny Sąd Administracyjny, mocą art. 183 § 1 P.p.s.a., jest związany granicami skargi kasacyjnej.

Podnieść też należy, że o skuteczności zarzutów, postawionych w oparciu o podstawę kasacyjną określoną w art. 174 pkt 2 P.p.s.a., nie decyduje każde stwierdzone uchybienie przepisom postępowania, lecz tylko takie, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Należy przez to rozumieć wykazanie istnienia związku przyczynowego pomiędzy uchybieniem procesowym, stanowiącym przedmiot zarzutu skargi kasacyjnej, a wydanym orzeczeniem sądu administracyjnego, który to związek przyczynowy mógł mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Wnoszący skargę kasacyjną jest więc obowiązany uzasadnić, że następstwa zarzucanych uchybień były na tyle istotne, iż miały wpływ na treść kwestionowanego orzeczenia, ponieważ gdyby do tych uchybień nie doszło, wyrok sądu administracyjnego mógłby być inny.

Wyjaśnienie to zostało poczynione, gdyż we wniesionej skardze kasacyjnej nie wykazano wpływu zarzucanego naruszenia przepisów postępowania na wynik sprawy. W ogóle nie uzasadniono zarzutu naruszenia art. 3 § 1 i § 2 pkt 8 P.p.s.a. w związku z art. 1 § 1 i § 2 P.u.s.a. w związku z art. 45 ust. 1 oraz art. 77 ust. 2 Konstytucji RP oraz art. 6 ust. 1 Konwencji o Ochronie Praw Człowieka i Podstawowych Wolności. Dlatego zarzuty te uchylają się spod kontroli Naczelnego Sądu Administracyjnego.

Mając na uwadze powyższe Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art. 185 § 1 P.p.s.a., orzekł jak w sentencji. O zwrocie kosztów postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 203 pkt 1 P.p.s.a.

sędzia J. Sokołowska sędzia J. Brolik sędzia K. Winiarski