Wyrok WSA w Lublinie, sygn. akt I SA/Lu 221/23
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie
Data orzeczenia: 2023-05-31 00:00:00+02:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Grzegorz Wałejko Sędzia WSA Monika Kazubińska-Kręcisz Asesor sądowy Agnieszka Kosowska (sprawozdawca) Protokolant starszy inspektor sądowy Marta Ścibor po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 31 maja 2023 r. sprawy ze skargi M. A. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej z dnia 13 lutego 2023 r. nr 0601-IOV-1.4103.29.2022.19 w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiące styczeń - grudzień 2015 r. - oddala skargę.


UZASADNIENIE

Sygn. I SA/Lu [...]

UZASADNIENIE

Przedmiotem skargi M. A. (dalej jako "skarżąca" lub "strona") do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie jest decyzja Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Lublinie (dalej jako "organ II instancji" lub "DIAS") z dnia 13 lutego 2023 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług za styczeń - grudzień 2015 roku.

Stan sprawy przedstawia się następująco.

Decyzją z 10 czerwca 2022 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w Łęcznej (dalej jako "organ I instancji" lub "NUS") zmienił stronie rozliczenie w podatku od towarów

i usług za miesiące od stycznia do grudnia 2015 r., określając nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następne okresy rozliczeniowe we wszystkich miesiącach.

Organ I instancji stwierdził, że strona prowadząc w 2015 r. działalność rolniczą oraz pozarolniczą działalność gospodarczą na nieruchomościach rolnych, które miały być użytkowane przez inne osoby na podstawie ustnych umów dzierżawy i użyczenia - w rzeczywistości uprawiała łąkę trwałą na powierzchni 293,74 ha, trwałe użytki zielone na powierzchni 12,50 ha, jabłoń domową na powierzchni 737,43 ha, kukurydzę na powierzchni 96,97 ha, pszenżyto ozime na powierzchni 21,74 ha, pszenżyto jare na powierzchni 18,55 ha, pszenicę ozimą na powierzchni 47,07 ha, pszenicę jarą na powierzchni 23,25 ha, rzepak ozimy na powierzchni 8,80 ha oraz lucernę na powierzchni 35,98 ha.

Zdaniem NUS strona w 2015 r. nie zaewidencjonowała w całości obrotu ze sprzedaży płodów rolnych tj. z upraw jabłoni, gruszy, kukurydzy, pszenżyta, pszenicy, rzepaku o łącznej wartości netto 2.155.039,40 zł (opodatkowanych wg stawki VAT 5%), lucerny i siana łąkowego o łącznej wartości netto 596.001,24 zł (opodatkowanych wg stawki VAT 8%). Ponadto stwierdzono, że w rejestrach sprzedaży VAT w 2015 r. strona nie zaewidencjonowała sprzedaży usług dzierżawy za okres od stycznia do grudnia 2015 r., dotyczących wynajmu części nieruchomości na działce nr [...] w miejscowości W. C. na rzecz E. W., czym zaniżyła w każdym miesiącu 2015 r. wartość sprzedaży netto o 365,85 zł oraz kwotę podatku należnego wg 23% stawki VAT o 84,15 zł.

W wyniku przeprowadzonego badania ksiąg, organ I instancji uznał, że rejestry sprzedaży VAT za miesiące od stycznia do grudnia 2015 r., nie odzwierciedlają stanu rzeczywistego w zakresie określenia podstawy opodatkowania i kwot podatku należnego w poszczególnych miesiącach (w zakresie niezaewidencjonowania sprzedaży płodów rolnych oraz sprzedaży usług dzierżawy). W związku z tym, stosownie do art. 193 § 4 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2022 r., poz. 2651 ze zm. dalej jako "Ordynacja podatkowa") rejestry sprzedaży VAT za miesiące od stycznia do grudnia 2015 r. uznano za nierzetelne w zakresie stwierdzonych nieprawidłowości.

Organ I instancji, na podstawie art. 23 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej, określił podstawę opodatkowania podatkiem od towarów i usług w drodze oszacowania. Uznano, że najbardziej miarodajną metodą oszacowania podstawy opodatkowania jest metoda polegająca na zwiększeniu obrotów za poszczególne miesiące 2015 r.,

w oparciu o zebrany w sprawie materiał dowodowy z uwzględnieniem charakteru prowadzonej przez stronę działalności. Na tej podstawie oszacowany łączny obrót

w kwocie netto 2.751.040,64 zł i podatek należny w kwocie 155.432 zł rozliczono na poszczególne miesiące 2015 r. (od sierpnia do grudnia według stawki 5% i od czerwca do grudnia według stawki 8%).

Od decyzji organu I instancji strona złożyła odwołanie, wnosząc o uchylenie

w całości zaskarżonej decyzji i umorzenie postępowania podatkowego. Podniosła zarzut naruszenia prawa materialnego, tj. art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej, przez błędną wykładnię i przyjęcie, że w dacie doręczenia decyzji NUS nie upłynął 5 - letni termin przedawnienia zobowiązania oraz art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej, przez niewłaściwe jego zastosowanie, nieprowadzące do skutecznego zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Zarzuciła również naruszenie przepisów postępowania podatkowego: art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 180 § 1, art. 181, art. 187 § 1, art. 191, art. 194, art. 197, art. 199a oraz 210 § 1 Ordynacji podatkowej.

Decyzją z dnia 13 lutego 2023 r. organ II instancji uchylił zaskarżoną decyzję w całości i określił w podatku od towarów i usług nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do odliczenia w następnych okresach rozliczeniowych we wszystkich miesiącach 2015 r. w wysokości niższej niż określił to organ I instancji.

Organ II instancji na wstępie uznał, że w sprawie nie doszło do przedawnienia zobowiązań podatkowych. Wskazał, że w myśl art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej, zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem 5 lat licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku. Zaskarżona decyzja dotyczy określenia w podatku od towarów i usług nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy za poszczególne miesiące od stycznia do grudnia 2015 r. Zgodnie z uchwałą Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie z 29 czerwca 2009 r., sygn. akt I FPS 9/08 przepis art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej ma zastosowanie również do rozliczeń, w których obowiązek podatkowy w podatku od towarów i usług przekształcił się w kwotę zwrotu różnicy podatku, kwotę zwrotu podatku naliczonego lub różnicy podatku, o której mowa w art. 21 ust. 1 ustawy o VAT (aktualnie art. 87 ust. 1 ustawy o VAT).

W związku z tym, zdaniem DIAS, termin przedawnienia kwot nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy za poszczególne miesiące od stycznia do listopada 2015 r. co do zasady upłynąłby 31 grudnia 2020 r., a za grudzień 2015 r. - 31 grudnia 2021 r., gdyby nie wystąpiła przesłanka zawieszenia biegu terminu przedawnienia, o której mowa w art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej. Zgodnie z tym przepisem, bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego nie rozpoczyna się, a rozpoczęty ulega zawieszeniu, z dniem wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, o którym podatnik został zawiadomiony, jeżeli podejrzenie popełnienia przestępstwa lub wykroczenia wiąże się z niewykonaniem tego zobowiązania. Natomiast zgodnie z art. 70c ustawy Ordynacja podatkowa, organ podatkowy właściwy w sprawie zobowiązania podatkowego, z którego niewykonaniem wiąże się podejrzenie popełnienia przestępstwa skarbowego lub wykroczenia skarbowego, zawiadamia podatnika o nierozpoczęciu lub zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego.

Zdaniem organu II instancji doszło do zawieszenia biegu terminu przedawnienia. Bowiem Prokuratura Rejonowa w Lublinie postanowieniem z dnia

1 września 2020 r. sygn. akt PR 5 Ds 142.2020, wszczęła śledztwo w sprawie m.in. podania w okresie od daty dziennej bliżej nieustalonej od 2014 r. nie później niż do 31 grudnia 2018 r. w Łęcznej, woj. lubelskiego przez ustaloną osobę działającą

w krótkich odstępach czasu w wykonaniu tego samego zamiaru nieprawdy lub zatajenia prawdy w deklaracjach podatkowych dla podatku od towarów i usług, składanych Naczelnikowi Urzędu Skarbowego w Łęcznej w związku z pozarolniczą działalnością gospodarczą podatnika M. A., wskutek czego narażono na uszczuplenie podatek od towarów i usług na kwotę 758.066,86 zł - przy czym kwota podatku narażonego na uszczuplenie w czasie popełnienia czynu zabronionego nie przekraczała pięćsetkrotnej wysokości minimalnego wynagrodzenia, tj. o czyn z art. 56 § 1 kks w zw. z art. 6 § 2 kks oraz wyrządzenia w okresie od daty dziennej bliżej nieustalonej od 2014 r. nie później niż do 31 grudnia 2018 r. w miejscu bliżej nieustalonym, woj. lubelskiego przez ustaloną osobę znacznej szkody majątkowej Skarbowi Państwa przez prowadzenie w sposób nierzetelny i niezgodny z prawdą dokumentacji pozarolniczej działalności gospodarczej wskutek czego doszło do zaniżenia podatku należnego w rozliczeniu podatku od towarów i usług na łączną kwotę 758.066,86 zł, tj. o czyn z art. 303 § 2 kk w zw. z art. 303 §1 kk.

Naczelnik Urzędu Skarbowego w Łęcznej, pismem z 26 listopada 2020 r. zawiadomił stronę, na podstawie art. 70c Ordynacji podatkowej, o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych za okres objęty decyzją. Zawiadomienie zostało doręczone stronie 1 grudnia 2020 r. Tym samym, w ocenie DIAS nastąpiło prawidłowe wypełnienie obowiązków informacyjnych, o których mowa w przepisach Ordynacji podatkowej, warunkujących skuteczność zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania w podatku od towarów i usług.

Organ II instancji podał, że Prokuratura Okręgowa w Lublinie poinformowała, że 12 stycznia 2021 r. Prokuratura Rejonowa w Lublinie wydała postanowienie

o dołączeniu do akt prowadzonego śledztwa za sygn. akt PR 5 Ds 142.2020 materiałów dochodzenia o sygn. RKS 35/2019/0621 prowadzonego przez Urząd Skarbowy w Łęcznej przeciwko M. A. podejrzanej o czyn z art. 61 § 1 kks w zw. z art. 6 § 2 kks, polegający na nierzetelnym prowadzeniu księgi podatkowej za miesiące od marca do grudnia 2014 roku w zakresie podatku od towarów i usług. Następnie 18 lutego 2021 r. śledztwo zostało przejęte do dalszego prowadzenia przez Prokuraturę Okręgową w Lublinie, gdzie jest kontynuowane pod sygn. PO III Ds 10.2021 w Wydziale III ds. Przestępczości Gospodarczej. Prokuratura Okręgowa w Lublinie poinformowała, że śledztwo o sygn. akt PO III Ds 10.2021 nie zostało zakończone, a materiał dowodowy zgromadzony na jego początkowym etapie, uzasadniał wszczęcie postępowania w zakresie, który wynika

z postanowienia o wszczęciu śledztwa z 1 września 2020 r. w sprawie o sygn. akt PR 5 Ds 142.2020. W dalszej części pisma Prokuratura wskazała czynności jakie wykonano na obecnym etapie postępowania.

Dodatkowo Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Lublinie, mając na uwadze uchwałę Naczelnego Sądu Administracyjnego w sprawie sygn. I FPS 1/21, zwrócił się do Prokuratury Okręgowej w Lublinie o udzielenie informacji w zakresie prowadzonego śledztwa w sprawie o sygn. akt PO III Ds 10.2021. W odpowiedzi Prokurator Prokuratury Okręgowej w Lublinie pismem z 6 września 2022 r. poinformował, że śledztwo o sygn. PO III Ds 10.2021 przeciwko M. A. podejrzanej o czyn z art. 61 § 1 k.k.s. w zw. z art. 6 § 2 k.k.s. pozostaje w toku,

a z uwagi na wielowątkowość i dobro śledztwa nie zostaną przekazane DIAS informacje o czynnościach procesowych podjętych w prowadzonym śledztwie.

W ocenie organu II instancji wszczęcie postępowania karnoskarbowego było uzasadnione i nie miało instrumentalnego charakteru na co wskazuje m.in. wielowątkowość prowadzonego śledztwa. Podkreślono, że ustalenia organu

I instancji w zakresie podatku od towarów i usług za 2014 r. doprowadziły Prokuraturę do wszczęcia postępowania karnoskarbowego także za lata następne.

DIAS zwrócił również uwagę, że organem prowadzącym postępowanie karnoskarbowe jest Prokuratura Okręgowa w Lublinie, czyli organ postępowania przygotowawczego, niestanowiący organu podatkowego czy też organu administracji publicznej. Tym samym organ podatkowy nie posiada uprawnień do oceny zgodności z prawem postanowienia prokuratora pod względem instrumentalności wszczęcia postępowania karnoskarbowego. Ponadto to prokurator nadzoruje organy podatkowe, nie zaś odwrotnie.

W dalszej kolejności organ II instancji wskazał, że strona w 2015 r., prowadziła działalność rolniczą oraz pozarolniczą działalność gospodarczą na terenie kilku gmin (W. , K., C. , U. , K. , C., S., R. , S. oraz K.). Łączna powierzchnia posiadanego gospodarstwa wynosiła 1.771,36 ha fiz. (1.170,89 ha przel.).

Organ podał, że ze złożonych do Agencji Restrukturyzacji i Modernizacji Rolnictwa wniosków o przyznanie płatności na 2015 rok wynika, że strona zadeklarowała uprawy:

- kukurydzy (w miejscowości B. na powierzchni 15,50 ha)

z przeznaczeniem na sprzedaż;

- gruszy domowej (w miejscowości O. na powierzchni 9,44 ha)

z przeznaczeniem na sprzedaż;

- jabłoni w okresie konwersji - uprawa ekologiczna (w miejscowości O. na powierzchni 33,72 ha);

- jabłoni domowej (w miejscowości O. na powierzchni 11,34 ha)

z przeznaczeniem na sprzedaż;

- lucerny mieszańcowej (w miejscowości O. na powierzchni 27,98 ha)

z przeznaczeniem na przekazanie innym;

- lucerny siewnej (w miejscowości O. na powierzchni 7,46 ha)

z przeznaczeniem na przekazanie innym;

- mieszanki wieloletniej traw (w miejscowości O. na powierzchni 1,30 ha) z przeznaczeniem na przekazanie innym.

We wniosku o przyznanie płatności na rok 2015 strona zadeklarowała powierzchnię 43,16 ha do płatności ekologicznej w ramach wariantu 4.1.1 Podstawowe uprawy sadownicze w okresie konwersji (tj. 33,72 ha jabłonie i 9,44 ha grusze).

W swoich wyjaśnieniach skarżąca wskazała że dokonała na swoich nieruchomościach (w O. wykazanych do ARiMR) nasadzeń drzew owocowych (jabłoni i gruszy). Pierwszych zbiorów z nowo nasadzonych jabłoni dokonano

w 2018 r.

Organ ustalił, że łączna powierzchnia upraw jabłoni wykazanych we wnioskach do ARiMR w 2015 r. wynosiła 45,06 ha. Uwzględniając natomiast nasadzenia jabłoni w 2015 r. na działkach gruntu wskazanych we wnioskach do Agencji Restrukturyzacji i Modernizacji Rolnictwa o powierzchni 8,17 ha (stanowiące powierzchnię bez plonów), organ uznał, że powierzchnia do zbiorów w 2015 r. wyniosła 36,89 ha. Następnie organ II instancji wskazał, że strona podała, że zbiory jabłek w 2015 r. wynosiły - 56,90 ton.

Ustalono ponadto, że w 2015 r. strona dokonała sprzedaży jabłek na rzecz Y. Sp. z o.o. z siedzibą w C. (po zmianie nazwy A. z o.o.) na podstawie 3 faktur na kwoty odpowiednio netto [...] zł (cena jedn. netto [...] zł), netto [...] zł (cena jedn. netto [...] zł) oraz netto [...] zł (cena jedn. netto [...] zł).

W zakresie zbiorów lucerny wykazanych we wnioskach do ARiMR mąż strony - J. A. wyjaśnił, iż w 2015 r. z powierzchni 35,44 ha zebrano 140 ton lucerny, która została przez niego skoszona, a następnie zebrana. W przypadku mieszanki traw wieloletnich została ona rozdrobniona.

Organ dokonał również analizy historii rachunku bankowego strony związanego z prowadzoną działalnością rolniczą za okres 2015 r., z którego wynikało, że łącznie na wskazany rachunek przelano tytułem czynszu dzierżawnego kwotę 923.688,45 zł od E. K., M. C., E. K., Z. S., S. S., Gosp. Rolne P. S., E. A.. Z rachunku tego zwrócono łącznie [...] zł na rzecz M. C. i Gosp. Rolne P. S. tytułem nadpłaty czynszu dzierżawnego.

Skarżąca odnosząc się do wydzierżawienia części nieruchomości wyjaśniła, że umowę pisemną zawarła jedynie z R. G. w 2016 r. Pozostałe umowy zawierane były w formie ustnej. W. czynszu dzierżawnego stanowiła równowartość dopłat z Agencji Restrukturyzacji i Modernizacji Rolnictwa. Termin zapłaty czynszu dzierżawnego został określony po wypłacie dopłat przez ARiMR.

W ramach umów dzierżawy pomagano dzierżawcom w pracach polowych. Dzierżawcy składali wnioski o dopłaty do Agencji Restrukturyzacji i Modernizacji Rolnictwa. Wyjaśniła także, iż w latach 2014-2018 występowała do organów samorządowych, jako właścicielka gruntów, z wnioskami o zwrot podatku akcyzowego zawartego w cenie oleju napędowego. Podatek oraz inne obciążenia związane z wydzierżawionymi gruntami były opłacane przez skarżącą.

W celu weryfikacji twierdzeń skarżącej, organ przesłuchał w charakterze świadków osoby, które miały dzierżawić grunty oraz członków rodziny skarżącej.

Z zeznań tych wynikało, że wszystkie umowy dzierżawy zawarte zostały w formie ustnej za wyjątkiem umowy dzierżawy z R. G. (od 2016), umowy użyczenia zawarte z K. A. oraz M. A. miały charakter nieodpłatny, a także formę ustną. Czynsz dzierżawny nie był stały

i zależał od wysokości dopłat bezpośrednich z ARiMR, płacony był po otrzymaniu dopłaty z wyjątkiem czynszu od R. G., który został określony w umowie kwotowo, z konkretnym terminem płatności. Dzierżawcy nie opłacali podatku rolnego od gruntów stanowiących przedmiot dzierżawy. Ponadto większość świadków nie miała własnego gospodarstwa rolnego. W większości świadkowie zeznali, że dzierżawione przez nich grunty uprawiał J. A., natomiast K. C. zeznała, że "(...) uprawą zajmowała się M. A.. Koszty związane z uprawą dzierżawionych gruntów ponosiła skarżąca i jej mąż J. A. (tak zeznała np. E. A. i K. C.). Świadkowie nie występowali do urzędów gmin z wnioskami o zwrot akcyzy zawartej w cenie oleju napędowego wykorzystywanego do produkcji rolnej. Większość dzierżawców nie posiadała sprzętu rolniczego, ani nie kupowała paliwa w związku

z uprawą gruntów będących przedmiotem dzierżawy. Ponadto świadkowie zeznali, że nie dokonywali zakupu nawozów, środków ochrony roślin, nasion. Dzierżawcy nie zatrudniali pracowników, a do prac polowych na dzierżawionych gruntach wykorzystywany był sprzęt skarżącej i J. A. (tak np. zeznaje E. K.). Sprzęt wykorzystywany do pracy na dzierżawionych gruntach obsługiwał J. A. lub jego pracownicy. Dodatkowo podkreślono, że większość

z przesłuchanych świadków nie zebrała żadnych plonów i nie uzyskała żadnych przychodów z tytułu uprawy dzierżawionych gruntów. Synowie skarżącej we wnioskach składanych do ARiMR wykazywali uprawę jabłoni na gruntach będących własnością ich matki, natomiast żaden z nich nie zeznał, że uprawiał jabłonie, co świadczy o tym, że nie mieli oni wiedzy na temat rodzaju prowadzonych rzekomo upraw.

Organ II instancji wskazał, że sprzedaży uzyskanych plonów dokonali jedynie P. S. (w tym sprzedaż na rzecz męża skarżącej), A. S.

(1 faktura) i M. A. (sprzedaż wyłącznie na rzecz ojca J. A.), całość dopłat uzyskanych przez dzierżawców (z wyjątkiem R. G.) z ARiMR, była przekazywana skarżącej w ramach czynszu dzierżawnego lub J. A. (tak zeznał S. G., który zeznał również, że nie składał wniosków o dopłaty do ARiMR, nie wie kto w jego imieniu składał te wnioski). Dzierżawcy (za wyjątkiem R. G., K. A., M. A., P. S.) otrzymali w przedmiocie dzierżawy grunty obsadzone młodymi sadzonkami jabłoni, następnie wszystkim dzierżawcom jabłonki wyschły w tym samym roku, mimo położenia gruntów w różnych miejscach, po czym plantacje zostały zlikwidowane głównie przez J. A.,

a także przez niego obsiane zbożami i uprawiane w zamian na uzyskane plony.

Dalej organ wskazał, że z zeznań świadków wynika, że skarżąca ponosiła koszty certyfikacji uprawy jabłoni na gruntach będących przedmiotem dzierżawy. Świadkowie nie ubezpieczali gruntów stanowiących przedmiot dzierżawy i nie mieli wiedzy by ubezpieczenia zawierał ktoś inny.

Wskazano również, że próby przesłuchania A. A., E. B., J. A. - wspólnika w Gospodarstwie Rolnym S.

[...] Sp. j. oraz skarżącej, nie powiodły się. Pomimo wysyłanych wielokrotnych wezwań, nie doszło do przesłuchań.

Organ II instancji wskazał, że w wyniku analizy uzyskanych informacji od Burmistrzów Miast: K. i S. , Wójtów Gmin: B., K., W. , C., S., K. , R. , U. , C. w zakresie składanych przez stronę wniosków o zwrot akcyzy zawartej w cenie oleju napędowego wykorzystywanego do produkcji rolnej w latach 2014-2018 ustalono, że w 2015 r. skarżąca dokonała nabycia oleju napędowego w ilości 107.207,51 litrów

o wartości netto 392.157,32 zł, VAT 90.096,03 zł (nabycia te nie zostały ujęte

w rejestrach VAT).

Dodatkowo organ II instancji wskazał, że z wyjaśnień samej skarżącej wynika, że nie zawsze ewidencjonowała zakup oleju napędowego, ponieważ nie zawsze faktury były oddawane w terminie, przez co nie mogły być ujmowane w rejestrze VAT, a nie chciano korygować rejestrów. Ponadto skarżąca wyjaśniła, iż w okresie objętym kontrolą oprócz prac typowo rolnych wykonywano również prace związane

z trwałą poprawą zdolności produkcyjnej gruntów. Wykonywano między innymi konserwację rowów i urządzeń wodnych, odmulanie rowów, rozdrabnianie zakrzaczeń. Pogłębiono i oczyszczono również zbiorniki retencyjne, w tym okresie wykarczowano około 60 ha drzew owocowych w miejscowości O.. Po usunięciu starych drzew grunty rekultywowano przygotowując do nowych nasadzeń. Wskazała, że prace agrotechniczne były wykonywane jej sprzętem jak i użyczonym przez męża J. A.. Ponadto wyjaśniła, że występowała

z wnioskami o zwrot podatku akcyzowego zawartego w cenie oleju napędowego również do gruntów dzierżawionych przez inne osoby dlatego, że paliwo zostało faktycznie zużyte do upraw i zabiegów agrotechnicznych na tych gruntach. Oprócz sporadycznej pomocy dzierżawcom paliwo wykorzystywano do zabiegów melioracyjnych oraz do prac poprawiających agrokulturę na tych gruntach.

Organ II instancji wyjaśnił, że dopiero w lutym 2020 r. skarżąca przedłożyła faktury VAT, dotyczące nabycia oleju napędowego, które nie zostały ujęte

w rejestrach zakupów VAT za 2015 r. i stanowiły podstawę do zwiększenia podatku naliczonego w złożonych 10 czerwca 2020 r. oraz 12 czerwca 2020 r. korektach deklaracji VAT-7 za miesiące od stycznia do grudnia 2015 r. Łączna ilość zakupionego oleju napędowego wynikająca z przedłożonych faktur wynosiła 103.588,64 litrów, wartość netto 378.990,91 zł oraz podatek VAT w kwocie

87.167,79 zł. Zdaniem organu II instancji niezaewidencjonowanie w rejestrach zakupu VAT wydatków dotyczących nabycia oleju napędowego nie wynikało

z niewiedzy, czy też z powodu późniejszego ich otrzymywania, lecz było działaniem celowym. Niemniej w odniesieniu do korekt deklaracji VAT-7 za miesiące od stycznia do grudnia 2015 r. organ II instancji, na podstawie art. 86 ust. 13 ustawy o VAT, uznał, że przedmiotowe korekty złożone zostały po pięcioletnim terminie, który

w niniejszej sprawie dla deklaracji za miesiące od stycznia do grudnia 2015 r. upłynął 31 grudnia 2019 r. Wobec powyższego zgodnie z obowiązującymi przepisami nie dokonano w ostatecznym rozliczeniu podatku VAT obniżenia kwoty podatku należnego o podatek naliczony wynikający z faktur VAT załączonych przez skarżącą.

W ocenie DIAS zgromadzone w sprawie dowody jednoznacznie świadczą, że w 2015 r. działalność rolnicza na nieruchomościach rolnych, które miały być użytkowane na podstawie ustnych umów dzierżawy i użyczenia, była prowadzona

w rzeczywistości przez skarżącą.

Na podstawie zgromadzonego materiału dowodowego ustalono, że

w rzeczywistości skarżąca w 2015 r. na gruntach, które miały być użytkowane przez inne osoby - uprawiała:

- łąka trwała - 293,74 ha

- trwałe użytki zielone - 12,50 ha

- jabłoń domowa - 737,43 ha, w tym plonodajna: jabłoń w O.

56,35 ha (pozostała uprawa jabłoni na 681,08 ha - wyschła )

- kukurydza - 96,97 ha

- pszenżyto ozime - 21,74 ha

- pszenżyto jare -18,55 ha

- pszenica ozima - 47,07 ha

- pszenica jara - 23,25 ha

- rzepak ozimy - 8,80 ha

- lucerna (mieszańcowa, siewna) - 35,98 ha

Z powyższego zestawienia, do dalszych wyliczeń uwzględniono, że uprawy jabłoni domowych, z wyłączeniem upraw jabłoni domowych położonych

w miejscowości O., gm. K. (56,35 ha) wyschły, nie wydając żadnych owoców i zostały zlikwidowane.

Dodatkowo na podstawie złożonych przez skarżącą wniosków do ARiMR

o przyznanie płatności, z uwzględnieniem złożonych wyjaśnień, stwierdzono, że

w 2015 r. skarżąca prowadziła również uprawy:

- jabłonie - 36,89 ha

- grusze - 9,44 ha

- kukurydza -15,50 ha

- lucerna mieszańcowa - 27,98 ha

- lucerna siewna - 7,46 ha

- mieszanka wieloletnia traw -1,30 ha (brak sprzedaży - rozdrobnienie)

W oparciu o dane uzyskane z Głównego Urzędu Statystycznego (publikacja "Produkcja upraw rolnych i ogrodniczych w 2015 roku"), ustalono wydajności poszczególnych upraw z 1 ha, a następnie przeciętną cenę skupu produktów rolnych (jabłka, kukurydza, pszenżyto, pszenica, rzepak oraz przeciętną cenę siana uzyskiwaną przez rolników na targowiskach ustalono na podstawie danych uzyskanych z publikacji "Skup i ceny produktów rolnych w 2015 r.", natomiast cenę lucerny na zielonkę i trawy na zielonkę, z uwagi na brak danych statystycznych, ustalono na podstawie "Wykazu cen i plonów niezbędnych do szacowania szkód

w 2015 r.").

W oparciu o powyższe dane ustalono, iż w 2015 r. skarżąca osiągnęła łączną sprzedaż płodów rolnych, której nie zaewidencjonowała w wysokości 2.906.472,70 zł brutto. Zatem w 2015 r. nie zewidencjonowano sprzedaży jabłek, kukurydzy, pszenżyta, pszenicy, rzepaku i gruszki w wysokości 2.155.039,40 zł netto, lucerny - w wysokości 166.813,31 zł netto, siana łąkowego w wysokości 429.187,92 zł netto.

Stawkę podatku VAT dla sprzedaży jabłek, kukurydzy, pszenżyta, pszenicy, rzepaku i gruszek w wysokości 5% określono na podstawie art. 41 ust. 2a ustawy

o VAT. Obliczając proporcjonalnie wielkości stwierdzono, że nie zaewidencjonowano sprzedaży w/w płodów rolnych w każdym z poszczególnych miesięcy od sierpnia do grudnia 2015 r. czym skarżąca zaniżyła wartość sprzedaży netto i kwotę podatku należnego. Natomiast stawkę podatku VAT dla sprzedaży lucerny i siana

w wysokości 8% określono na podstawie art. 41 ust. 2 i art. 146a pkt 2 ustawy o VAT. Obliczając proporcjonalnie w/w wielkości stwierdzono, że nie zaewidencjonowano sprzedaży lucerny w każdym z poszczególnych miesięcy: czerwiec, sierpień

i październik 2015 r., a siana łąkowego w każdym z poszczególnych miesięcy od czerwca do grudnia 2015 r., czym skarżąca zaniżyła wartość sprzedaży netto i kwotę podatku należnego.

Ponadto organ II instancji stwierdził, że w rejestrach sprzedaży VAT w 2015 r. skarżąca nie zaewidencjonowała sprzedaży usług dzierżawy na rzecz E. za okres od stycznia do grudnia 2015 r., czym w każdym

z poszczególnych miesięcy od stycznia do grudnia 2015 r. zaniżyła wartość sprzedaży netto o [...] zł oraz kwotę podatku należnego wg 23% stawki VAT

o [...] zł.

W ocenie organu II instancji, organ I instancji prawidłowo ocenił, że zapisy

w ewidencjach sprzedaży VAT za miesiące styczeń - grudzień 2015 r. nie odzwierciedlają rzeczywistego przebiegu zdarzeń gospodarczych. W rejestrach sprzedaży za styczeń - grudzień 2015 r. nie wpisano wartości sprzedaży płodów rolnych oraz czynszu dzierżawnego. Powyższe wynika z rozbieżności pomiędzy wykazaną sprzedażą, a sprzedażą wyliczoną na podstawie wydajności prowadzonego gospodarstwa, a w zakresie czynszu dzierżawnego z przedłożonych przez E. W. rachunków.

Jednocześnie organ II instancji zakwestionował prawidłowość zastosowanej przez organ I instancji ceny sprzedaży jabłek według danych z GUS, gdyż w rejestrze sprzedaży VAT w 2015 r. zaewidencjonowane były trzy faktury dokumentujące sprzedaż jabłek na rzecz Y. Sp. z o.o. Z faktur tych wynika średnia cena jednostkowa za 1 kg - 0,5366 zł (za 1 dt - 53,66 zł). W ocenie organu

II instancji prawidłowym jest, przy oszacowaniu wielkości niezaewidencjonowanej sprzedaży jabłek, zastosowanie ceny wynikającej z dowodów źródłowych. Przyjmując taką cenę jabłek wartość niezaewidencjonowanej sprzedaży wyniosła 1.019.150,97 zł.

Zgromadzone w aktach sprawy dowody – zdaniem organu II instancji potwierdzają, że w 2015 r. skarżąca nie ewidencjonowała całości osiąganych obrotów. Dowody pozyskane w sprawie wskazują na faktyczne prowadzenie przez skarżącą działalności rolniczej na nieruchomościach rolnych rzekomo użytkowanych przez inne osoby. Co charakterystyczne skarżąca nie zaewidencjonowała w ogóle wydatków z tytułu nabycia oleju napędowego (wg faktur łączna ilość nabytego

w 2015 r. oleju napędowego wynosi 107.207,51 l.). Ponadto jak wynika z zeznań świadków i historii operacji na rachunku bankowym skarżącej dopłaty z ARiMR uzyskane przez dzierżawców w całości zostały przekazane stronie lub jej mężowi.

Stwierdzone nieprawidłowości spowodowały, że należało uznać prowadzone przez skarżącą księgi podatkowe za nierzetelne, a zgodnie z art. 23 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej, w sytuacji gdy dane wynikające z ksiąg podatkowych nie pozwalają na określenie podstawy opodatkowania, organ podatkowy określa ją

w drodze oszacowania. W sprawie istnieją dowody w zakresie czynszu dzierżawnego (rachunki wystawione na rzecz E. W.), brak jest natomiast dowodów pozwalających na określenie podstawy opodatkowania bez konieczności jej ustalania w drodze oszacowania w zakresie sprzedaży płodów rolnych. W toku kontroli podatkowej jak i postępowania podatkowego nie pozyskano dowodów zawierających kwoty rzeczywistych obrotów (brak faktur - oprócz trzech dotyczących sprzedaży jabłek - lub innych dokumentów). Nie można było zatem w ten sposób wyliczyć kwoty niezaewidencjonowanego obrotu. Podstawa opodatkowania za miesiące od stycznia do grudnia 2015 r. prawidłowo zatem została określona w drodze oszacowania, gdyż dane wynikające z ksiąg podatkowych nie pozwalają na określenie podstawy opodatkowania. Podniesiono, że organ I instancji zastosował metodę szacowania spoza katalogu wymienionego w art. 23 § 3 Ordynacji podatkowej, opisując ją

i uzasadniając w decyzji jej wybór, co należy zaaprobować. Bowiem najbardziej miarodajną w niniejszym przypadku metodą oszacowania podstawy opodatkowania jest metoda polegająca na zwiększeniu wykazanych w rejestrach VAT obrotów za poszczególne miesiące o wartość sprzedaży płodów rolnych wyliczonych w oparciu

o znane wielkości obszaru prowadzonych upraw, i dane uzyskane z Głównego Urzędu Statystycznego.

Finalnie organ II instancji odniósł się także bardzo szczegółowo do zarzutów stawianych w odwołaniu oraz dokonał korekty rozliczenia podatku od towarów i usług w stosunku do wyliczeń organu I instancji z uwagi na przyjęcie innej ceny niezaewidencjonowanej sprzedaży jabłek.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie skarżąca zarzuciła decyzji Dyrektora Izby Administracji Skarbowej naruszenie:

1. naruszenie prawa materialnego, przez błędną wykładnię art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej, gdyż w dacie doręczenia przedmiotowej decyzji upłynął 5-letni termin przedawnienia zobowiązania w podatku od towarów i usług za wskazany okres rozliczeniowy oraz art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej, przez niewłaściwe jego zastosowanie, gdyż nie doszło do skutecznego zawieszenia biegu przedawnienia zobowiązania podatkowego;

2. naruszenie przepisów postępowania, które miało wpływ na treść rozstrzygnięcia a mianowicie art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 180 § 1, art. 181, art. 187 § 1, art. 191, art. 194, art. 197 i art. 199a oraz 210 § 1 Ordynacji podatkowej, polegające na:

a. błędnym przyjęciu, iż notatka służbowa na okoliczność rozmowy

z prokuratorem stanowi dowód na fakt czynności prowadzonych

w postępowaniu karnym,

b. nieuwzględnieniu, że do oceny czy art. 70 § 1 pkt 6 Ordynacji podatkowej nie jest traktowany instrumentalnie konieczne jest dołączenie jako dowód akt postępowania karnego, na które powołuje się organ, stosując art. 70 § 1 pkt 6 Ordynacji podatkowej,

c. uniemożliwienie skarżącej, poprzez niedołączenie akt postępowania karnego, na które powołuje się organ w zaskarżonej decyzji ustosunkowania się do zebranych tam dowodów i prowadzonych czynności procesowych,

d. błędnym przyjęciu, iż strona zaniżyła przychód i podatek należy za 2015 r.,

e. braku dowodów (w tym faktur sprzedaży, zeznań świadków) na okoliczność, iż wykazywany w kontrolowanym okresie przychód został zaniżony,

f. brak jakichkolwiek dowodów, że skarżąca miała osiągać przychody

z upraw na gruntach dzierżawców, jak również wykorzystywać dzierżawione grunty dla potrzeb prowadzonej działalności,

g. bezzasadnym przyjęciu, iż zawarte przez podatniczkę umowy dzierżawy z K. A., E. A., M. A., P. S., Z. S., M. C., E. K., S. G., R. G., S. S., K. C., A. S. były fikcyjne i pominięcie wskazywanych przez świadków okoliczności użytkowania dzierżawionych gruntów, zakresu prac na tych gruntach oraz kosztów upraw tych gruntów (wynagrodzenia za prace na dzierżawionych gruntach);

h. bezzasadne przyjęcie, że zakupiony przez stronę olej napędowy nie był wykorzystany do celów własnej działalności rolniczej,

i. nieuwzględnienie, iż skarżąca prowadziła w części uprawy ekologiczne (uprawa ekologiczna jabłoni), co skutkowało brakiem (lub niewielką ilością ) zakupionych środków ochrony roślin,

j. zawyżenie osiąganych plonów, w tym ilości uzyskanych (i sprzedanych)

k. nieuwzględnienie, iż przedstawione statystyczne wywody nie uwzględniały ekologicznego sposobu uprawy,

l. pominięcie, bez należytego uwzględnienia protokołów kontroli ARiMR stanowiących dokument urzędowy kontroli zawnioskowanych dopłat, co dowodzi także zawarcia i realizacji umów dzierżawy,

m. nieuwzględnienie, że ujęcie po stronie kosztów działalności (podatku naliczonego) dowodów zakupu oleju napędowego (od którego uzyskano zwrot podatku akcyzowego, a więc część wydatku na jego zakup) w rejestrach VAT i obniżenie podatku jest prawem podatnika

i z tego czy podatnik z tego prawa korzysta czy nie, nie musi się tłumaczyć a wyciąganie wniosków z tego faktu iż chce "ukryć rozmiary swojej działalności" jest co najmniej chybione i nie może mieć miejsca w uzasadnieniu decyzji organu,

n. brak wszechstronnej oceny zebranych dowodów, przez wybiórczą ich ocenę, wyłącznie celem uzasadnienia przyjętych ustaleń, w zakresie areału upraw i wydajności oraz ceny (z wyłączeniem sprzedaży jabłek)

o. dokonanie ustaleń, co do rozmiarów prowadzonej działalności

w kontrolowanym okresie bez oparcia w wiarygodnych dowodach,

p. nieuwzględnienie, że strona w toku kontroli podatkowej składała wyczerpujące, zgodne ze stanem faktycznym wyjaśnienia, co do wszystkich formułowanych przez organ kontrolny okoliczności, które nie zostały podważone w drodze obiektywnych i należycie udokumentowanych ustaleń organu.

Skarżąca zarzuciła również naruszenie prawa materialnego, przez błędne jego zastosowanie tj. art. 23 § 1 w zw. z art. 23 § 5 Ordynacji podatkowej.

W ramach tak sformułowanych zarzutów skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości oraz zasądzenie od organu na jej rzecz kosztów postępowania według norm przepisanych.

Skarżąca w szczególności podkreśliła, że decyzja NUS została doręczona już po upływie okresu przedawnienia. Jej zdaniem nie doszło do zawieszenia biegu terminu przedawnienia na podstawie art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej. Postanowienie o przedstawieniu skarżącej zarzutów z dnia 31 października 2019 r. wraz z postanowieniem o zmianie zarzutów w dniu 14 grudnia 2019 r. polegające na tym, iż w okresie od marca do grudnia 2014 r. miała nierzetelnie prowadzić księgi podatkowe w zakresie podatku VAT zostało ogłoszone w czasie gdy prowadzone były czynności kontrolne i nie został skarżącej doręczony protokół kontroli. Stawiając zarzut niezaewidencjonowania całości sprzedaży jabłek w miesiącach od sierpnia do

grudnia 2014 r. w nie przedstawiono żadnego dowodu sprzedaży przedmiotowych jabłek (nie wskazano faktur sprzedaży, nie wskazano nabywców, nie wskazano jakichkolwiek okoliczności na fakt, że skarżąca mogła sprzedać jabłka nie wykazując powyższego w księgach. Takim dowodem - co jest bezsporne - nie jest analiza ekonomiczna czy nawet opinia biegłych, gdyż zawsze będą to obliczenia szacunkowe, które nie stanowią w sprawie karnej dowodu na to, że sprawca czynu zaniżył wartość sprzedaży.

Skarżąca odkreśliła, że w sprawie nawet nie został powołany biegły celem sporządzenia opinii w sprawie, a wyliczenia zostały oparte na publikowanych danych Głównego Urzędu Statystycznego, co dodatkowo wyklucza powyższe ustalenie, jako podstawę postawienia zarzutu w sprawie karnej. W pełni zasadne jest twierdzenie, że ogłoszenie skarżącej zarzutu miało "instrumentalny charakter", a tym samym brak jest skutku którym mowa w art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej.

Skarżąca wskazała również, że po 31 października 2019 r. i 14 grudnia 2019 r. nie były podejmowane żadne czynności procesowe, a twierdzenie o "wielowątkowym postępowaniu" jest gołosłowne, gdyż nie wynika z żadnego dowodu w sprawie. Jej zdaniem konieczne jest badanie akt postępowania karnoskarbowego, co wprost wynika z orzecznictwa sądowego np. wyrok WSA w Szczecinie z dnia 13 października 2022 r. w sprawie I SA/Sz 413/22. "Notatka" z rozmowy z Prokuratorem o podejmowanych czynnościach nie może być dowodem na taką okoliczność. Dodatkowo skarżąca zwróciła uwagę, że o tym, czy ma zastosowanie art. 70 § 1 pkt 6 Ordynacji podatkowej decyduje organ podatkowy, a nie prokurator i to organ podatkowy powinien zgromadzić dowody na powyższy fakt. Ewentualne "utajenie" akt postępowania karnego, a wiec uniemożliwienie organowi w toku postępowania ocenę czynności postępowania karnego nie wyłącza wyżej powołanej zasady.

Zdaniem skarżącej zasadnie organ II instancji dokonał korekty zastosowanej metody oszacowania, poprzez przyjęcie ceny sprzedaży jabłek w oparciu o materiały źródłowe z wyłączeniem danych GUS, natomiast pozostałe ustalenia są nieprawidłowe.

Skarżąca zwróciła uwagę, że skoro dla celów postępowania podatkowego, organ podatkowy dokonuje wykładni umów zawartych przez podatniczkę z innymi podmiotami (które de facto nie są przedmiotem kontroli podatkowej i nie mają wpływu na określenie wysokości jej zobowiązań podatkowych) obowiązany jest uwzględnić, że podstawą wykładni umów cywilno-prawnych są przepisy Kodeksu cywilnego. Przepis art. 199a § 1 Ordynacji podatkowej to potwierdza. Wskazała, że dzierżawcy potwierdzili fakt zawarcia umów, a także fakt wydania im dzierżawionych gruntów. Nie ma żadnego dowodu, na twierdzenie organu, że nie doszło do realnego wykonania umów dzierżawy. W jej ocenie umowy dzierżawy nie tylko zostały zawarte ale i były wykonywane.

Nadto brak jest dowodu, w oparciu o który można ustalić, że skarżąca uprawiała w ramach własnej działalności gospodarczej dzierżawione grunty i przede wszystkim na to, że uzyskała z tego tytułu przychód wyliczony w zaskarżonej decyzji.

Skarżąca w całości zakwestionowała ocenę dowodu z zeznań świadków dokonaną przez organ II instancji podkreślając realność zawartych umów dzierżawy

i autonomię woli stron w zakresie uregulowała wzajemnych praw i obowiązków wynikających z umowy. W związku z tym zupełnie nieuprawnione jest twierdzenie organu, że w kontrolowanym okresie podatniczka prowadziła działalność rolniczą na wydzierżawionych gruntach, co więcej, że miała z tego tytułu osiągać przychód i to

w wielkości wynikającej z danych GUS.

Podkreśliła, że analizy ekonomiczne w postępowaniu podatkowym, opierające się na urzędowych danych statystycznych, mogą co najwyżej stanowić dodatkową argumentację organu, ale nie mową stanowić wyłącznej podstawy do określenia wysokości przychodu z upraw. Nadto analiza ekonomiczna powinna mieć oparcie

w danych wynikających z ksiąg i dowodów źródłowych. Potwierdzeniem powyższego jest dokonana przez organ odwoławczy korekta szacunku w zakresie wyliczonego przychodu ze sprzedaży jabłek. Oszacowanie przychodu ze sprzedaży wskazanych w decyzji płodów rolnych powinno podlegać takiej samej zasadzie. Tym samym rzetelność ksiąg i rejestrów została przez organy podważona w oparciu o dane statystyczne GUS, a nie o dokumenty źródłowe zaewidencjonowane w księgach.

Skoro brak postawy do zakwestionowania rzetelności zapisów w księgach, co do ewidencjonowania sprzedaży jabłek i wymienionych w decyzji płodów rolnych, to bezzasadne jest szacowanie podstawy opodatkowania na podstawie art. 23 § 1 Ordynacji podatkowej. Jednak analizując zastosowaną przez organ metodę oszacowania należy podnieść, że ustalenia w zakresie wielkość obszaru przyjętego przez organ są oparte na dowolnej ocenie dowodu z zeznań świadków - dzierżawców oraz błędnym przyjęciu, że nie doszło do wykonania umów dzierżawy, dane GUS co do "wydajności upraw jabłoni" oraz upraw płodów rolnych są dla organu podstawą zakwestionowania rzetelności zapisów w księdze i jednocześnie - dla upraw z płodów rolnych, podstawą do określenia wysokości osiągniętego przychodu. Zdaniem skarżącej nie ustalono żadnych okoliczności, że osiągała ona przychody poza ujętymi w księgach. Podkreśliła, że faktury VAT sprzedaży zostały przez nią ujęte w całości.

Zasadne jest twierdzenie, że przyjęta metoda oszacowania nie tylko nie odpowiada określonej w przepisach prawa, jak również z uwzględnieniem zmiany art. 23 Ordynacji podatkowej z dniem 1 stycznia 2016 r. To na organie spoczywa wybór takiej metody, aby odpowiadała treści art. 23 Ordynacji podatkowej i zasadom postępowania podatkowego. Korekta w zakresie osiągniętego przychodu ze sprzedaży jabłek świadczy, że organ odwoławczy zauważył wadę szacunku organu

I instancji i powyższe powinien odnieść także do szacowanego przychodu, ze sprzedaży płodów rolnych.

Nielogicznym jest, w ocenie skarżącej, oszacowanie przychodu w oparciu

o wybraną metodę (dane GUS), oraz pominięcie szkód, jeżeli podatnik przedstawi dowody na fakt ich wystąpienia.

Skarżąca podniosła również, że od początku wskazywała na ekologiczną uprawę jabłoni, co zostało pominięcie przez organy, a co znajduje potwierdzenie

w księgach podatkowych, skoro nie nabywano środków ochrony roślin.

W konsekwencji zbiory z upraw ekologicznych co oczywiste są niższe w stosunku do zbiorów konwencjonalnych.

Uszło uwadze organu to, że skarżąca prowadzi działalność w zakresie produkcji rolnej i sadowniczej i nie ma obowiązku ani dokumentowania prac czy sprzedaży uzyskanych w danym roku płodów rolnych. W wyjaśnieniach do protokołu kontroli podatniczka np. wskazała, iż dokonywała nieodpłatnego przekazywania części uzyskanych płodów, co w świetle ustalonych w sprawie okoliczności - prowadzenia gospodarstw rolnych przez jej najbliższą rodzinę - znajduje uzasadnienie w zasadach doświadczenia życiowego.

W odpowiedzi na skargę organ II instancji wniósł o jej oddalenie i podtrzymał dotychczasową argumentację.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył co następuje.

Skarga jest nieuzasadniona.

Jednym z wiodących zarzutów jest zarzut naruszenia art. 70 § 1 w zw. z art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej. W związku z tym rozważania w sprawie rozpocząć należy od oceny kwestii przedawnienia, która determinuje dalszy bieg

i sposób procedowania w sprawie. Zgodnie z treścią art. 59 § 1 pkt 9 Ordynacji podatkowej, istotą przedawnienia zobowiązania podatkowego jest to, że na skutek upływu czasu zobowiązanie podatkowe wygasa z mocy prawa i organ podatkowy nie może skutecznie domagać się od podatnika jego zapłaty, bowiem zobowiązanie podatkowe przestaje istnieć. Po upływie okresu przedawnienia organ podatkowy nie może również orzekać w sprawie wysokości takiego zobowiązania, ponieważ nie ma już przedmiotu postępowania. Przedawnienie zobowiązania podatkowego skutkuje wygaśnięciem zobowiązania podatkowego niezależnie od fazy, w jakiej znajduje się postępowanie.

Zgodnie z art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku. W art. 70 § 2-6 Ordynacji podatkowej ustawodawca określił, w jakich przypadkach powyższa zasada doznaje ograniczeń. Przepis art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej stanowi, że bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego nie rozpoczyna się, a rozpoczęty ulega zawieszeniu, z dniem wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, o którym podatnik został zawiadomiony, jeżeli podejrzenie popełnienia przestępstwa lub wykroczenia wiąże się z niewykonaniem tego zobowiązania. Natomiast art. 70c Ordynacji podatkowej stanowi, że organ podatkowy właściwy

w sprawie zobowiązania podatkowego, z którego niewykonaniem wiąże się podejrzenie popełnienia przestępstwa skarbowego lub wykroczenia skarbowego, zawiadamia podatnika o nierozpoczęciu lub zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w przypadku, o którym mowa w art. 70 § 6 pkt 1, najpóźniej z upływem terminu przedawnienia, o którym mowa w art. 70 § 1, oraz o rozpoczęciu lub dalszym biegu terminu przedawnienia po upływie okresu zawieszenia.

W rozpoznawanej sprawie w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji wskazano, że termin przedawnienia zobowiązań za miesiące od stycznia do listopada 2015 r. upływał co do zasady z dniem 31 grudnia 2020 r., zaś za grudzień 2015 r. - z dniem 31 grudnia 2021 r. Decyzje wymiarowe zarówno w pierwszej, jak w drugiej instancji zostały wydane bezspornie po tych terminach. Niemniej organ stwierdził, że nie doszło do przedawnienia żadnego ze wskazanych zobowiązań podatkowych,

z uwagi na wystąpienie przesłanki zawieszającej z art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej.

Postanowieniem z dnia 1 września 2020 r. Prokuratura Rejonowa w Lublinie wszczęła śledztwo w sprawie m.in. podania w okresie od daty dziennej bliżej nieustalonej 2014 r. nie później niż do 31 grudnia 2018 r. przez ustaloną osobę działającą w krótkich odstępach czasu w wykonaniu tego samego zamiaru nieprawdy lub zatajenia prawdy w deklaracjach podatkowych dla podatku od towarów i usług, składanych Naczelnikowi Urzędu Skarbowego w Łęcznej w związku z pozarolniczą działalnością gospodarczą M. A., wskutek czego narażono na uszczuplenie podatek od towarów i usług na kwotę 758.066,86 zł, tj. o czyn z art. 56 § 1 kks w zw. z art. 6 § 2 kks oraz wyrządzenia w tym okresie przez ustaloną osobę znacznej szkody majątkowej Skarbowi Państwa przez prowadzenie w sposób nierzetelny i niezgodny z prawdą dokumentacji pozarolniczej działalności gospodarczej wskutek czego doszło do zaniżenia podatku należnego w rozliczeniu podatku od towarów i usług na łączną kwotę 758.066,86 zł, tj. o czyn z art. 303 § 2 kk w zw. z art. 303 §1 kk.

Naczelnik Urzędu Skarbowego w Łęcznej, pismem z 26 listopada 2020 r. zawiadomił stronę, na podstawie art. 70c Ordynacji podatkowej, o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych za okres objęty decyzją. Zawiadomienie zostało doręczone stronie 1 grudnia 2020 r.

Co warte w tym miejscu podkreślenia 12 stycznia 2021 r. Prokuratura Rejonowa w Lublinie wydała postanowienie o dołączeniu do akt prowadzonego śledztwa (m.in. za 2015 r.) materiałów dochodzenia prowadzonego przez Urząd Skarbowy w Łęcznej przeciwko M. A. podejrzanej o czyn z art. 61 § 1 kks w zw. z art. 6 § 2 kks, polegający na nierzetelnym prowadzeniu księgi podatkowej za miesiące od marca do grudnia 2014 r. w zakresie podatku od towarów i usług. Następnie 18 lutego 2021 r. śledztwo zostało przejęte do dalszego prowadzenia przez Prokuraturę Okręgową w Lublinie, gdzie jest kontynuowane pod sygn. PO III Ds 10.2021 w Wydziale III ds. Przestępczości Gospodarczej.

Z powyższego wynika, że w sprawie dopełniono formalności skutkujących zawieszeniem biegu terminu przedawnienia zobowiązań w VAT za okres od stycznia do grudnia 2015 r. Postępowanie karno-skarbowe obejmowało swoim zakresem rozliczenie podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2015 r. w związku z m.in. nieewidencjonowaniem całości sprzedaży towarów i usług i zaniżeniem kwoty podatku należnego, pozostaje zatem w związku z niewykonaniem zobowiązań,

o jakich mowa w sprawie.

Skarżąca w uzasadnieniu zarzutu "instrumentalnego" wszczęcia postępowania eksponuje okoliczności wszczęcia postępowania karnoskarbowego dotyczącego 2014 r., podczas gdy należy wyraźnie rozróżnić oba postępowania karno-skarbowe, jedno wszczęte przez Naczelnika Urzędu Skarbowego, a drugie – mające znaczenie w przedmiotowej sprawie – przez Prokuratora Prokuratury Rejonowej w Lublinie.

W uchwale Naczelnego Sądu Administracyjnego z 24 maja 2021 r., sygn.

I FPS 1/21, na którą powołuje się zarówno organ jak i skarżąca m.in. podkreślono, że jakkolwiek organy podatkowe, a za nimi sądy administracyjne, są obowiązane do każdorazowego badania czy postępowanie karno-skarbowe nie zostało wszczęte

w sposób instrumentalny, to jednak kontrola sądów administracyjnych, w przypadku przesłanki jaką stanowi wszczęcie postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, nie może być ukierunkowana na wszechstronną i ogólną ocenę prawidłowości jego wszczęcia z punktu widzenia przepisów k.p.k. czy k.k.s. i celów w sferze prawa karnego, realizowanych przez te ustawy. Taka ocena należy wyłącznie do organów nadzorujących postępowanie przygotowawcze. Sąd administracyjny nie ocenia więc wprost ani czasu, ani zasadności wszczęcia postępowania karnego skarbowego z punktu widzenia sprawy karnej skarbowej. Możliwe i konieczne jest jednak kontrolowanie przez sąd administracyjny, czy organ podatkowy nie odwołał się do wszczęcia postępowania karnoskarbowego w sposób stanowiący nadużycie prawa. Innymi słowy, sąd administracyjny kontroluje, czy nie doszło do instrumentalnego wykorzystywania art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej ze względu na wszystkie okoliczności sprawy podatkowej, a w szczególności w sytuacji, gdy wykorzystanie tego przepisu związane jest z naruszeniem zasady zaufania do organów podatkowych (art. 121 Ordynacji podatkowej), czy wywodzonej z prawa unijnego oraz art. 2 Konstytucji RP zasady uzasadnionych oczekiwań (wyrok NSA z 30 lipca 2020 r., sygn. akt I FSK 42/20). Przepis art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej nie może być zatem tak odczytywany, że stanowi on podstawę do zawieszenia biegu terminu przedawnienia podatkowego w związku z każdym wszczęciem postępowania karno-skarbowego Kontrolując zgodność z prawem decyzji podatkowej, w której organ podatkowy powołał się na zastosowanie art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej sąd administracyjny w ramach art. 134 § 1 p.p.s.a. zobligowany jest do przeprowadzenia kontroli w zakresie prawidłowości zastosowania przez organ tej normy. Jak podkreślił NSA w wyroku

z dnia 24 maja 2022 r., sygn. akt II FSK 280/22, uchwała Naczelnego Sądu Administracyjnego z 24 maja 2021 r., sygn. I FPS 1/21 nie zakłada jednak automatyzmu przy ocenie zawieszenia biegu terminu przedawnienia przez postępowanie karno-skarbowe. Elementem decydującym winny być okoliczności czynu, a więc to, czy istniały podstawy do wszczęcia postępowania.

W tym miejscu należy podkreślić, że w przypadku zobowiązań podatkowych za 2015 r. organem, który wszczął postępowanie karnoskarbowe był Prokurator,

a więc organ zewnętrzny i niezależny od organów podatkowych. W wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnegoz dnia 6 kwietnia 2023 r. w sprawie I FSK 319/23 podkreślono, że ze względu na pozycję i kompetencje prokuratora, jako organu pełniącego szczególną rolę w postępowaniu karnym, w tym karnoskarbowym, nie sposób przyjąć, że miałby on uczestniczyć czy przyczyniać się do "pozorowanego" czy "instrumentalnego" prowadzenia sprawy karnoskarbowej dla potrzeb wstrzymania biegu terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych.

Dodatkowo wszczęcie postępowania miało miejsce na cztery miesiące przed upływem okresu przedawnienia zobowiązań podatkowych za okres od stycznia do listopada 2015 r. i na ponad rok przed upływem przedawnienia zobowiązania za grudzień 2015 r. Jak zwrócił uwagę Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia

7 marca 2023 r. w sprawie II FSK 1440/22 - uchwała NSA I FPS 1/21 nie precyzuje, kiedy "moment wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, jest bliski dacie przedawnienia zobowiązania podatkowego". Jak trafnie zauważył Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w wyroku z dnia 19 maja 2022 r., sygn. akt III SA/Wa 2088/21, pomocną może być tu treść art. 239b § 1 pkt 4 Ordynacji podatkowej, zgodnie z którym decyzji nieostatecznej może być nadany rygor natychmiastowej wykonalności, gdy okres do upływu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego jest krótszy niż 3 miesiące. Wynika

z tego, że taki okres ustawodawca uznaje za newralgiczny pod kątem przedawnienia i dostatecznie bliski, aby uzasadniał zastosowanie szczególnego środka, jakim jest rygor natychmiastowej wykonalności. Z tego przepisu, kierując się wykładnią systemową, można więc wywieść, że termin 3 miesięcy do daty przedawnienia powinien być uznawany za bliski także pod kątem zastosowania art. 70 § 6 pkt 1 oraz art. 70c Ordynacji podatkowej. Nie oznacza to jednak, że wszczęcie postępowania karnego-skarbowego wcześniej niż 3 miesiące przed upływem daty przedawnienia można uznać a contrario, za tak daleki dacie przedawnienia, że automatycznie zwalniałby organ z konieczności pogłębionego uzasadnienia decyzji. Niezależnie od aspektów czysto chronologicznych zawsze należy brać pod uwagę indywidualne okoliczności konkretnej sprawy.

W tym konkretnym przypadku, wbrew stanowisku strony, organ podatkowy wystąpił do prowadzącego postępowanie karne prokuratora z prośbą o wskazanie m.in. na jakim etapie znajduje się prowadzone przez niego postępowanie, czy zostało ono zawieszone (jeśli tak, z jakiego powodu), czy zostało umorzone, czy przedstawiono w nim zarzuty, skierowano akt oskarżenia, czy i jakie zostały podjęte czynności dowodowe (pismo Naczelnika Urzędu Skarbowego w Łęcznej z dnia 22 grudnia 2021 r. - k. 525 akt administracyjnych). Organ miał zatem na względzie wskazania zawarte w uchwale Naczelnego Sądu Administracyjnego i zważał na konieczność badania realnych podstaw do wszczęcia postępowania karno-skarbowego, przez pryzmat całości jego biegu. W odpowiedzi na powyższe Prokurator Prokuratury Okręgowej w Lublinie, w piśmie z 8 lutego 2022 r. wskazał, że materiał dowodowy zgromadzony na początkowym etapie postępowania uzasadniał wszczęcie postępowania w zakresie, który wynika z postanowienia o wszczęciu śledztwa z 1 września 2020 r. Część pisma, zgodnie z zarządzeniem Prokuratora, została objęta anonimizacją, a samo pismo znajduje się w aktach pism wyłączonych (k. 715-716). Strona nie wnosiła w toku postępowania o ujawnienie tych dokumentów. Zostały one przedstawione Sądowi i służą ocenie zarzutu instrumentalności wszczęcia postępowania karno-skarbowego. Jak zasadnie wskazano w decyzji, z pisma tego wynika, że sprawa karna skarbowa jest w toku, postępowanie nie zostało zawieszone, a organ karny nadal gromadzi dowody. Przeprowadzono już liczne czynności dowodowe, w tym dowody osobowe (przesłuchano wielu świadków), skierowano żądania o informacje do szeregu instytucji, ale też przeprowadzono czynności z udziałem podejrzanej. Śledztwo ma charakter skomplikowany, wymagający licznych analiz, w tym analiz dotyczących przepływów na rachunkach bankowych, co wpływa bezpośrednio na czas trwania postępowania. Organ karny nie uzależnił jednak biegu tego postępowania od wyników postępowania podatkowego, nie zawiesił postępowania karnego, a licznie podejmowane czynności świadczą o braku podstawy do umorzenia tego postępowania.

Nie sposób zatem stwierdzić, jak podnosi skarżąca, że do wszczęcia postępowania karno-skarbowego doszło w sposób instrumentalny, wyłącznie w celu oddziaływania na bieg terminu przedawnienia. Obecnie prowadzący całość postępowania karnego i karno-skarbowego Prokurator kontynuuje czynności, nie zważając na wynik postępowania podatkowego. W kontekście oceny instrumentalności wszczęcia postępowania karno-skarbowego istotne jest to, czy faktycznie istniały podstawy do jego wszczęcia (podmiotowo-przedmiotowe). Jeśli takie podstawy istniały, to nie ma znaczenia, czy postępowanie zostało wszczęte

w znacznym oddaleniu od terminu przedawnienia czy bezpośrednio przed jego upływem. W przedmiotowej sprawie wszczęcie postępowania w dniu 1 września 2020 r. było efektem także wcześniejszego wszczęcia postępowania karno-skarbowego przez Naczelnika Urzędu Skarbowego i świadczy o tym, że postępowanie prowadzone przez prokuraturę obejmuje wiele wątków oraz wymaga zgromadzenia obszernego materiału dowodowego. Podkreślić należy, że dotychczas nie doszło do zawieszenia postępowania przygotowawczego, a świadczy

o rzeczywistej realizacji celu postępowania karno-skarbowego, a nie tylko

o kreowanie fikcji w celu tamowania biegu terminu przedawnienia.

Nie sposób podzielić przy tym stanowiska skarżącej, że dla prawidłowej oceny zasadności wszczęcia postępowania karno-skarbowego należało dołączyć akta tego postępowania i tylko na tej podstawie możliwe było przeanalizowanie czynności dokonywanych przez organy karne. Postępowanie karne przygotowawcze rządzi się własnymi regułami, związanymi m.in. z wyłączeniem jawności określonych dokumentów i czynności, jak też ograniczeniami w dostępie do akt postępowania. Kontrolę prawidłowości stosowania art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej umożliwia natomiast oświadczenie organu prowadzącego to postępowanie, w tym wypadku Prokuratora Prokuratury Okręgowej w Lublinie. Skoro wynika z niego, że śledztwo jest w toku, a zgromadzone dowody nie dają podstawy do jego umorzenia, ale wskazują na potrzebę dalszego wyjaśniania istotnych faktów, to nie sposób uznać, że zarzuty stawiane w skardze są uzasadnione. Trzeba też wskazać, że wyrok WSA w Szczecinie w sprawie sygn. akt I SA/Sz 413/22, na który powołała się strona, został uchylony przez Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z 14 marca 2023 r., sygn. akt I FSK 31/23, który zwrócił uwagę, że "nie można było zdeprecjonować tego, że Dyrektor Izby Administracji Skarbowej dokonał oceny interesujących okoliczności przy uwzględnieniu treści pisma z dnia 19 listopada 2021 r. finansowego organu postępowania przygotowawczego. Sąd pierwszej instancji nie wskazał przyczyn, dla których Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Szczecinie miałby odmówić temu pismu (dokumentowi urzędowemu) wiarygodności i mocy dowodowej, a wiedzę

o czynnościach procesowych, jakie to pismo dostarczało, miałby zastąpić samodzielną analizą akt sprawy karnej skarbowej. Nie można przy tym tracić z pola widzenia, że podatkowy organ odwoławczy nie ma nieograniczonej możliwości sięgania do akt sprawy karnej skarbowej. Przepis art. 114b k.k.s. stanowi jedynie

o "możliwości" udostępnienia akt organowi prowadzącemu postępowanie podatkowe (w zakresie niezbędnym do prawidłowego przeprowadzenia tego postępowania)

i pod warunkiem wykazania "uzasadnionej potrzeby". Przesłanka ta ma charakter ocenny i stwierdzenie jej wystąpienia pozostaje w gestii organu postępowania karnego skarbowego."

W sprawie niewątpliwie zatem doszło do skutecznego zawieszenia biegu terminu przedawnienia na podstawie art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej.

Należy przypomnieć, że istota sporu sprowadzała się w niniejszej sprawie do rozstrzygnięcia, czy w świetle zebranego materiału dowodowego oraz przepisów prawa materialnego organy podatkowe miały uzasadnione podstawy do szacunkowego określenia stronie wysokości podstawy opodatkowania, w związku

z przyjęciem, że doszło do zaniżenia w poszczególnych okresach rozliczeniowych 2015 r., wartości sprzedaży płodów rolnych oraz usługi dzierżawy.

Przyjęty przez organy za podstawę wydanego rozstrzygnięcia stan faktyczny zawierał się w ustaleniu, że skarżąca w ramach prowadzonego gospodarstwa rolnego na gruntach stanowiących jedynie pozornie przedmiot dzierżawy lub użyczenia, prowadziła w rzeczywistości uprawę jabłoni (737,43 ha), kukurydzy

(96,97 ha), pszenżyta ozimego (21,74 ha), i jarego (18,55 ha), pszenicy ozimej (47,07 ha) i jarej (23,25 ha), rzepaku (8,80 ha) oraz lucernę (35,98 ha) a także zagospodarowywała rolniczo łąki (293,74 ha) oraz trwałe użytki zielone (12,50 ha).

W toku postępowania organ odnotował wpływy na rachunku bankowym skarżącej, pochodzące od wielu różnych osób, w większości powiązanych rodzinnie ze skarżącą lub pracowników męża skarżącej. Przeprowadzając rozbudowane postępowanie dowodowe z udziałem tych osób organ ustalił, że z tego tytułu wpływały do skarżącej kwoty od 171.090 zł do 8.000 zł w ciągu roku. Skarżąca wyjaśniła, że z osobami dokonującymi tych wpłat łączyły ją stosunki zobowiązaniowe – zawarte w znakomitej większości w formie ustnej umowy dzierżawy lub użyczenia. W ramach tych umów dzierżawcy zobowiązani byli do dokonywania zapłaty czynszu w wysokości uzyskanych płatności unijnych, w terminie – po uzyskaniu takiej płatności.

Z zeznań domniemanych dzierżawców i użytkowników (organ przesłuchał

w charakterze świadków wskazywane jako strony tych umów: K. A., P. S., E. A., Z. S., M. C., E. K., S. G., A. S., S. S., R. G., K. C. oraz M. A.), wyraźnie wynika, że umowy w większości zawarte zostały w formie ustnej (za wyjątkiem umowy z R. G., której postanowienia zasadniczo odbiegały od postanowień umów ustnych, co jednak w sprawie nie ma istotnego znaczenia, gdyż umowa dotyczyła 2016 r.), zaś czynsz był równowarty otrzymanej na wniosek dzierżawcy/użytkownika płatności z ARiMR (świadek P. S. zeznał, że umówiony ze skarżącą czynsz nie miał charakteru stałego, zależał od tego, jaką wysokość dopłat uzyskał). Termin zapłaty czynszu był ustalony zgodnie z terminem płatności dopłaty bezpośredniej. Z K. A.

i M. A. skarżąca zawarła z kolei ustne nieodpłatne umowy użyczenia. Przesłuchani w sprawie świadkowie nie mieli wiedzy na temat ilości

i rodzaju upraw (np. K. A. zeznał, że nie pamięta co uprawiał na użyczonych gruntach, nie wiedział kto występował o zwrot akcyzy w cenie oleju napędowego, mimo że twierdził, że miał używać do upraw własnego sprzętu, nie dokonywał sprzedaży płodów rolnych z tych gruntów), w większości nie byli właścicielami gospodarstw rolnych, nie mieli żadnego sprzętu, nie zatrudniali pracowników (np. Z. S., E. K., S. G., E. A.), wskazywali, że faktyczne czynności związane z uprawą poszczególnych nieruchomości wykonywała skarżąca z mężem – J. A.. P. S. zeznał, że w latach 2014-2018 dokonał sprzedaży jabłek uprawianych na wskazanych gruntach na rzecz J. A., przekazywał mu też nieodpłatnie uprawianą tam lucernę. M. C. wskazała z kolei, że "fizycznie tylko jeździła oglądać, co się dzieje na tych polach", wszystkim miał zajmować się wujek – J. A., on też zbierał plony. Świadkowie wskazywali też, że skarżąca ponosiła wszystkie koszty związane z uprawą tych gruntów, m.in. finansowała zakup nasion, sadzonek, nawozów lub środków ochrony roślin czy certyfikacji upraw jabłoni, opłacała podatek rolny oraz ubezpieczała uprawy. To skarżąca, a nie dzierżawcy (np. zeznania A. S., S. S.), występowała o zwrot akcyzy w cenie oleju napędowego w ilości wskazującej na to, że był on używany do celów innych niż uprawa własnego gospodarstwa. Zdaniem organu, w całokształcie ustalonych

w sprawie okoliczności (głównie zeznań świadków) był on zużywany również do uprawy gruntów deklarowanych jako wydzierżawione. Skarżąca nie wykazała, że

w 2015 r. wykonywała odbiegające od standardowych prace agrotechniczne

i melioracyjne, wymagające tak dużych ilości paliwa. Jak ustalił organ, skarżąca

w rejestrach VAT w 2015 r. wcale nie wykazała zakupu oleju napędowego, zaś

z odpowiedzi organów samorządowych wynika, że faktycznie nabyła w tym okresie 107.207,51 litrów tego paliwa, które wykazała we wnioskach o zwrot akcyzy. Skarżąca początkowo wyjaśniała, że nie ujęła faktur dokumentujących zakupu paliwa, bowiem faktury te otrzymywała z opóźnieniem i nie chciała już korygować rejestrów, by następnie przedłożyć faktury VAT za zakup oleju napędowego w ilości 103.588,64 litrów jednocześnie składając po terminie korektę deklaracji VAT za cały 2015 r. W skardze natomiast podkreśliła, że rozliczenia w zakresie podatku naliczonego są prawem, a nie obowiązkiem podatnika, a twierdzenia organów podatkowych o "chęci ukrycia rozmiarów swojej działalności" są chybione. Organ nie uwzględnił korekt uznając, że termin do ich złożenia upłynął z winy samej skarżącej (art. 86 ust. 13 ustawy o VAT). Sama bowiem, co wprost w sprawie przyznała, zdecydowała o braku ujawnienia całości zakupów uznając, że nie ma takiego obowiązku. Co jednak najistotniejsze dla ustaleń w niniejszej sprawie, organ uznał, że nieujawnienie zakupu oleju napędowego w rejestrach VAT (pomimo ich ujawnienia dla celów zwrotu akcyzy) służyło wprost zamiarowi ukrycia rzeczywistego rozmiaru sprzedaży, podczas gdy dzierżawcy wskazywali, że nie ponosili kosztów zakupu paliwa, a już na pewno nie występowali sami o zwrot akcyzy, co z punktu widzenia zasad doświadczenia świadczy niewątpliwie o tym, że faktycznie nie używali do uprawy własnych maszyn i urządzeń (często ich w ogóle nie mieli). Nie ponosili przy tym żadnych kosztów związanych z uprawą gruntów, nie zatrudniali pracowników. Skoro z ustaleń wynika, że wszystkie prace były rzeczywiście wykonywane przez małżonków A., oni też zbierali plony oraz faktycznie byli ostatecznymi beneficjentami płatności rolnych za poszczególne grunty, to nie sposób odnaleźć celu zawarcia umów dzierżawy (nie potrafili tego celu sprecyzować zresztą sami domniemani dzierżawcy), które przecież – zgodnie z art. 693 i nast. k.c. - mają polegać na oddaniu dzierżawcy rzeczy lub prawa do używania oraz pobierania z nich pożytków. Nie odmawiając zatem racji stwierdzeniu, że umowy dzierżawy (jak każda inna umowa cywilnoprawna) nie musiały być zawierane w szczególnej formie

i podlegały swobodzie kontraktowania (art. 3531 k.c.), to jednak wynik postępowania dowodowego prowadzi – co zasadnie wykazano w decyzji – do jednoznacznego wniosku, że z punktu widzenia prawnopodatkowego czynności miały charakter fikcyjny, a skarżąca w toku postępowania podatkowego powołuje się na nie wyłącznie w celu umniejszenia swoich zobowiązań za wskazane okresy rozliczeniowe (organ przyjął, że umowy w istocie nie były wykonywane – grunty nie były użytkowane przez rzekomych dzierżawców i użytkowników, ale przez samą skarżącą).

Jak już wskazano, świadkowie wprost zeznali, że nie zbierali plonów i nie mieli z tytułu rzekomych kontraktów ze skarżącą żadnych dochodów. Ich zawarcie (co trzeba odnotować – niemal wszystkie pochodzą z 2012 r.) było zatem pozbawione od początku jakiegokolwiek celu ekonomicznego, abstrahując już od tego, że część osób nie wiedziała, o jakie grunty i uprawy chodzi.

Rację ma przy tym organ, który stwierdził, że w sprawie nie znajduje zastosowania art. 199a Ordynacji podatkowej. Zgodnie z tym przepisem, organ dokonując ustalenia treści czynności prawnej uwzględnia zgodny zamiar stron i cel czynności, a nie tylko dosłowne brzmienie oświadczeń woli złożonych przez strony czynności. W niniejszej sprawie organ badał co prawda okoliczności związane

z zawarciem umów dzierżawy i użyczenia oraz przesłuchiwał świadków na okoliczność ich treści. Trzeba jednak podkreślić, że treść ocenionych jako fikcyjne stosunków prawnych nie była w sprawie sporna. To właśnie przedstawione przez świadków i stronę warunki umowne, a następnie ich relacja na temat sposobu realizacji kontraktów doprowadziły organ do stwierdzenia, że dzierżawa gruntów faktycznie nie miała miejsca.

Z kolei, w art. 199a § 3 Ordynacji podatkowej wskazano, że jeżeli z dowodów zgromadzonych w toku postępowania, w szczególności zeznań strony, chyba że strona odmawia składania zeznań, wynikają wątpliwości co do istnienia lub nieistnienia stosunku prawnego lub prawa, z którym związane są skutki podatkowe, organ podatkowy występuje do sądu powszechnego o ustalenie istnienia lub nieistnienia tego stosunku prawnego lub prawa. W orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego wskazuje się, że art. 199a § 3 Ordynacji podatkowej stanowi dopełnienie przepisów regulujących postępowanie podatkowe, które determinują kierunek oraz sposób prowadzenia przez organ podatkowy postępowania dowodowego (por. wyrok z dnia 26 sierpnia 2021 r., sygn. akt I FSK 122/18). To powoduje, że organ podatkowy, pomimo wprowadzonej regulacji art. 199a § 3 Ordynacji podatkowej, nie został jednak zwolniony z obowiązku kwalifikowania zdarzeń na gruncie prawa podatkowego oraz oceny skutków prawnopodatkowych, jakie one wywierają. Z tych powodów, obowiązek wystąpienia do sądu powszechnego na podstawie tego przepisu powstaje jedynie wówczas, gdy zgromadzony materiał dowodowy pozostawia wątpliwości co do istnienia stosunku prawnego bądź prawa (por. wyrok NSA z 10 listopada 2017 r., sygn. akt I FSK 316/16).

Aprobując przestawione stanowisko należy zauważyć, że istnienie owej wątpliwości należy postrzegać w kategoriach obiektywnych. W sprawie nie istniały wątpliwości, które powinien rozwiać sąd powszechny w sprawie o ustalenie treści stosunku prawnego lub prawa na podstawie art. 189 k.p.c. Organy podatkowe uprawnione są do samodzielniej oceny skutków zawieranych przez strony czynności cywilnoprawnych, na gruncie prawa podatkowego. Treść umowy i wyrażona w niej wola stron, w zakresie, w jakim rzutują na rozmiar obowiązku publicznoprawnego, są elementami prawnopodatkowego stanu faktycznego i dlatego powinny być ustalone

i ocenione przez organy podatkowe w toku prowadzonego przez nie postępowania, na podstawie przepisów art. 121, art. 122 i art. 191 Ordynacji podatkowej (jak miało to miejsce w niniejszej sprawie). W ramach tej oceny organy są uprawnione uwzględniać wszelkie okoliczności, które pozwolą na rzetelną ocenę konkretnej, analizowanej w danej sprawie umowy cywilnoprawnej (por. uchwała składu siedmiu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z 4 czerwca 2001 r., sygn. akt FPS 14/00; wyrok NSA z dnia 24 stycznia 2023 r., sygn. akt I FSK 1812/18; wyrok NSA

z dnia 17 maja 2019 r., sygn. akt I FSK 591/17).

W tych warunkach w pełni uprawnione było zatem stwierdzenie organu, że

w 2015 r. działalność rolnicza na gruntach deklarowanych jako dzierżawione była prowadzona faktycznie przez skarżącą. Działalność ta bez wątpliwości przynosiła przychody (nie istnieją bowiem wątpliwości, że z pól zbierano plony, które były przez skarżącą zbywane), które uzyskiwała skarżąca i których nie ujawniła ona w ramach rozliczenia VAT.

Z ustaleń organu wynika również, że w rejestrach sprzedaży VAT za cały 2015 r. nie zaewidencjonowano sprzedaży usług dzierżawy na rzecz Skupu Złomu E. Ta okoliczność pozostaje niesporna, bowiem sama E. W. przedstawiła kserokopie rachunków za dzierżawę gruntu. Skarżąca natomiast nie kwestionowania ani faktu zawarcia umowy, ani wysokości czynszu ani nawet wystawienia na E. W. rachunków, podnosząc jedynie że "sprzedaż na rzecz E. nie była ewidencjonowana w rejestrach VAT ponieważ były wystawiane rachunki."

We wskazanych realiach uzasadniona była zatem ocena organów podatkowych o nierzetelności ksiąg podatkowych (ewidencji sprzedaży), co w świetle art. 193 § 4 Ordynacji podatkowej wykluczyło możliwość uznania ich za dowód

w postępowaniu podatkowym w zakresie dotyczącym wysokości sprzedaży. Konsekwencją takiego ustalenia, wynikającą ze wskazanego art. 193 § 1 i 4 Ordynacji podatkowej, była konieczność oszacowania podstawy opodatkowania. Wbrew zarzutom skargi nie doszło przy tym do naruszenia art. 197 § 1 Ordynacji podatkowej. Zgodnie z treścią tego przepisu, w przypadku gdy w sprawie wymagane są wiadomości specjalne, organ podatkowy może powołać na biegłego osobę dysponującą takimi wiadomościami, w celu wydania opinii. W niniejszej sprawie biegły, podobnie jak organ, mógłby bazować wyłącznie na tych samych wskaźnikach zamieszczonych w ogólnie dostępnych publikatorach. Strona nie zarzucała zaś wadliwości w zastosowaniu poszczególnych wskaźników GUS, ale podnosiła zarzuty w zakresie podstaw do korzystania z tych wskaźników w ogóle, z czym – jak to wskazano powyżej – nie sposób się zgodzić.

Jak stanowi art. 23 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej (w brzmieniu właściwym dla sprawy, tj. po 1 stycznia 2016 r., bowiem przepis ma charakter procesowy), organ podatkowy określa podstawę opodatkowania w drodze oszacowania, jeżeli dane wynikające z ksiąg podatkowych nie pozwalają na określenie podstawy opodatkowania. W literaturze wskazuje się, że konstrukcja oszacowania podstawy opodatkowania zawarta w art. 23 Ordynacji podatkowej ma charakter nadzwyczajny, zastępujący i korygujący samoobliczenie podatku przez podatnika. Szacowanie wiąże się z porzuceniem w postępowaniu wymiarowym dowodów ścisłych

i zastosowaniem metody i procedury szczególnej, a wyniki takiego szacowania oparte są nie na danych podatkowoprawnego stanu faktycznego związanego

z rzeczywistością, ale na prawdopodobieństwie wystąpienia zdarzeń podatkowoprawnych. Regułą przy tym jest, że podstawa opodatkowania jest ustalana na podstawie dokumentacji prowadzonej przez podatnika i innych dokumentów, które zawierają dane niezbędne do jej ustalenia. Jednak w sytuacji, gdy tej dokumentacji brakuje, albo gdy nie jest ona kompletna, co uniemożliwia organowi podatkowemu ustalenie tej podstawy, znajduje zastosowanie instytucja oszacowania podstawy opodatkowania (zob. wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku

z dnia 24 stycznia 2018 r., sygn. akt I SA/Gd 1517/17).

Taka sytuacja, zdaniem Sądu, miała miejsce w rozpatrywanej sprawie, gdyż braki w dokumentacji źródłowej uniemożliwiały organom ustalenie na tej podstawie wielkości produkcji roślinnej w zakresie upraw zbóż, owoców i mieszanek traw, mającej następnie bezpośrednie przełożenie na wysokość obrotu, czyli podstawę opodatkowania podatkiem VAT. Mając zatem na uwadze ustawowe kompetencje organów podatkowych do weryfikowania zadeklarowanej przez podatnika wysokości zobowiązania uznać należy, że szacowanie wydajności plonów w celu ustalenia, czy całość sprzedaży została objęta opodatkowaniem, jest w pełni uzasadnione

i dopuszczalne. Przyjęcie bowiem odmiennego poglądu czyniłoby iluzorycznym uprawnienie organów podatkowych do badania rzetelności i prawidłowości rozliczeń podatnika z budżetem Państwa, uniemożliwiając im wykonanie swych ustawowych obowiązków.

Oczywiście trzeba mieć też na względzie, że szacowanie nigdy nie stanowi wiernego odzwierciedlenia przebiegu zdarzeń gospodarczych, jest jedynie ich określeniem w sposób przybliżony. Taki pogląd jest ugruntowany w orzecznictwie sądów administracyjnych, w którym podkreśla się, że szacowanie podstawy opodatkowania ze swej istoty obarczone jest dopuszczalnym przez prawo błędem

i w sytuacji braku dokumentacji księgowej podatnik musi liczyć się naturalnymi ułomnościami wyniku takiej operacji (por. wyrok NSA z 12 kwietnia 2017 r., sygn. akt II FSK 477/15).

O wyborze optymalnej metody szacowania w każdym przypadku decydują okoliczności konkretnej sprawy. Zgodnie z treścią art. 23 § 5 Ordynacji podatkowej, określenie podstawy opodatkowania w drodze oszacowania powinno zmierzać do określenia jej w wysokości zbliżonej do rzeczywistej podstawy opodatkowania. Jak podkreśla się w orzecznictwie, wybór ma bazować na doświadczeniu życiowym oraz być zakorzeniony w zasadach wiedzy, a tok rozumowania winien mieć odzwierciedlenie w zasadach logiki.

W orzecznictwie – wbrew stanowisku skarżącej - dopuszcza się możliwość obalenia wiarygodności ksiąg podatkowych w oparciu o przeprowadzone analizy ekonomiczne. Jak bowiem wskazał Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 9 maja 2018 r. (sygn. akt II FSK 1214/16), księgi podatkowe mogą być uznane za nierzetelne także wtedy, gdy poszczególne elementy składników działalności gospodarczej, np. marża handlowa, rażąco odbiegają od przeciętnych marż osiąganych w danej branży i podobnych warunkach prowadzonej działalności. Z kolei Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy, rozpatrując sprawę o podobnym stanie faktycznym, gdzie strona prowadziła gospodarstwo rolne, nie wykazując sprzedaży z upraw rolniczych – za nieuzasadnione uznał zarzuty niedopuszczalności opierania wniosku o nierzetelności ewidencji na podstawie szacunkowych danych

o wydajności (prawomocny wyrok z dnia 8 sierpnia 2017 r., sygn. akt I SA/Bd 426/17). Podobne stanowisko zajął również Wojewódzki Sąd Administracyjny

w Opolu w prawomocnym wyroku w sprawie sygn. akt I SA/Op 355/18. Skoro więc skarżąca nie gromadziła żadnej dokumentacji związanej z prowadzoną produkcją rolną, to rzeczą organu było przyjęcie dla rozliczenia VAT takiego wskaźnika, który

w sposób najbliższy rzeczywistości umożliwiałby dokonanie określenia podstawy opodatkowania.

Organ ustalił zatem powierzchnię rzeczywiście użytkowanych przez skarżącą gruntów oraz rodzaj upraw (uwzględniając przy tym twierdzenie strony i świadków

o likwidacji części plantacji drzew owocowych), a także treść wniosków skarżącej

i świadków do ARiMR o przyznanie płatności. Na etapie odwoławczym skorygowano decyzję pierwszoinstancyjną, przyjmując do oszacowania wielkość zaniżonej sprzedaży jabłek nie z danych GUS, ale według ceny jednostkowej wynikającej

z faktur VAT nabycia jabłek przez Y. Sp. z o.o., co Sąd uznaje za działanie prawidłowe i zgodne z założeniami szacowania, jakie wynikają z art. 23 Ordynacji podatkowej.

Co do pozostałych upraw, na podstawie art. 23 § 1 pkt 2 i § 5 Ordynacji podatkowej organ uznał, że najbardziej realne wartości wydajności i wartości upraw (w tonach i złotych) zostaną określone (oszacowane) poprzez odwołanie się do danych GUS, dotyczących ceny sprzedaży tych płodów rolnych i wydajności zbiorów na terenie woj. lubelskiego w 2015 r.

Wbrew stanowisku strony, która nie przedstawiła na wezwanie organu żadnych materiałów źródłowych dotyczących sprzedaży siana łąkowego, zbóż

i owoców gruszy w 2015 r., dane GUS mają charakter uśredniony co oznacza, że

w danych tych uwzględniono parametry wydajności i cen sprzedaży na targowiskach z terenu Lubelszczyzny (a zatem z rynku lokalnego), pochodzące z gospodarstw wysokowydajnych i tych, w których plonowość była z różnych względów obniżona

(w tym także z uwagi na przyjęty sposób uprawy, klasy bonitacyjne gleb lub działania warunków atmosferycznych).

Należy stanowczo podkreślić, wobec stawianych w skardze zarzutów, że skarżąca nie przedstawiła żadnych dowodów na okoliczność prowadzenia upraw ekologicznych. Z materiału dowodowego wynika natomiast, że w 2015 r. skarżąca prowadziła uprawy zarówno w systemie konwencjonalnym jak i w I roku konwersji na rolnictwo ekologiczne, tj. kukurydza wyłącznie w systemie konwencjonalnym, jabłka w systemie konwencjonalnym i w I roku konwersji na rolnictwo ekologiczne, gruszki

w I roku konwersji na rolnictwo ekologiczne oraz lucerna i mieszanka traw wieloletnich zgłoszone jako uprawa konwencjonalna, następnie we wrześniu 2015 r. zmieniono na uprawę w I roku konwersji na rolnictwo ekologiczne. Ponadto sprzedawane w 2015 roku jabłka do Y. Sp. z o.o., były traktowane jako jabłka konwencjonalne, a prowadzona produkcja jabłek "RE", zgodnie z umową kontraktacyjną nie jest produkcją ekologiczną. Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 25 września 2015 r. (sygn. akt II GSK 2855/14) zauważył, że "choć zgodnie z rozporządzeniem nr 834/2007 producent rolny

w okresie konwersji musi stosować przepisy dotyczące produkcji ekologicznej, to produkcja ta nie może być jeszcze uznana za ekologiczną. Posługiwanie się terminem odnoszącym się do ekologicznej metody produkcji w takim przypadku jest niedopuszczalne. Może to nastąpić dopiero po uzyskaniu przez producenta certyfikatu upoważniającego do posługiwania się oznakowaniem wskazującym na ekologiczną metodę produkcji. Przy czym definicja terminu "znakowanie" zawarta jest w art. 2 lit. k rozporządzenia Rady (WE) nr 834/2007 i oznacza wszelkie terminy, słowa, dane szczegółowe, znaki towarowe, nazwy firmowe, ilustracje lub symbole powiązane z wszelkimi opakowaniami i umieszczane na nich, a także na dokumentach, materiałach informacyjnych, etykietach, tabliczkach, pierścieniach lub opaskach towarzyszących produktowi lub odnoszących się do niego."

Należy również wskazać, że skarżąca nie wykazała również, aby w 2015 r.

w jej gospodarstwie miały miejsce zdarzenia powodujące straty w zbiorach. Nie przedstawiła protokołów szkód, pomimo że takimi dokumentami dysponuje za lata kolejne. Organ nie był zaś zobowiązany do szacowania takich danych, skoro – jak powiedziano – dane GUS stanowią medianę, a zatem odzwierciedlają również te warunki, które wpływają niekorzystnie na wysokość uzyskiwanych w danym rejonie

i w danym roku pożytków.

Zdaniem Sądu, zastosowana przez organy metoda szacowania spełnia założenia określone w art. 23 § 1 pkt 2 i § Ordynacji podatkowej prowadząc

w realiach tej sprawy do określenia podstawy opodatkowania w sposób jak najbardziej zbliżony do rzeczywistości. Tym samym Sąd nie podziela zasadności zarzutu naruszenia w sprawie wskazanych regulacji prawnych.

W rezultacie za prawidłowe należy uznać ustalenie, że skarżąca w 2015 r. zaniżyła wartość sprzedaży produktów rolnych (płodów rolnych) o łączną kwotę brutto 2.448.177,65 zł (zamiast kwoty 2.906.472,70 zł oszacowanej przez organ

I instancji) nie ewidencjonując sprzedaży płodów rolnych opodatkowanych stawką 5% (jabłka, gruszki, kukurydza, pszenżyto, pszenica i rzepak) o wartości 1.804.496,32 zł oraz nie ewidencjonując sprzedaży płodów rolnych opodatkowanych stawką 8% (lucerna i siano łąkowe) odpowiednio o wartości 180.158,38 zł

i 463.522,95 zł.

Wartości te następnie podzielono na poszczególne miesiące związane

z plonowaniem: co do siana – za okres od czerwca do grudnia (czyli 7 miesięcy, po 66.217,56 zł brutto w każdym z nich), co do lucerny za trzy miesiące, tj. w czerwcu, sierpniu i październiku (czyli 3 miesiące po 60.052,79 zł brutto) oraz co do pozostałych płodów rolnych (owoce i zboża) co za poszczególne miesiące od sierpnia do grudnia (5 miesięcy po 360.899,26 zł brutto).

W ocenie Sądu, organy podatkowe przeprowadziły postępowanie dowodowe w sposób zupełny. Podjęły próbę przesłuchania wszystkich osób, z którymi współpracę w ramach umów dzierżawy deklarowała skarżąca. Z przyczyn niezależnych od organu nie doszło do przesłuchania w charakterze strony skarżącej (nie stawiła się, pomimo dwukrotnego wezwania, raz tylko usprawiedliwiając nieobecność), jej męża J. A. (odmówił składania zeznań) oraz

w charakterze świadków: A. A., E. B. (nie podejmowały one kierowanych do nich wezwań). Przedstawione w decyzji wnioski mają po części charakter ogólny, bowiem organy w całokształcie ustalonych okoliczności wskazały na przyjęty przez skarżącą proceder zaniżania przychodów, a tym samym

i należnego podatku VAT. Nie można jednak uznać, że na podstawie wybiórczo przeprowadzonych dowodów, organy w sposób nieuprawniony dokonały generalizacji wniosków. Wnioski organów wynikają wprost z materiału dowodowego zebranego w sprawie, który został przez organ właściwie oceniony,

z uwzględnieniem zasad wynikających z art. 191 Ordynacji podatkowej. Jak bowiem przyjmuje się w orzecznictwie, podatnik ma obowiązek współdziałania z organem

w gromadzeniu materiału dowodowego sprawy, co wiąże się z faktem, że

o niektórych zdarzeniach i dowodach wiedzę ma nie organ, lecz tylko sam podatnik jako uczestnik określonych zdarzeń gospodarczych (por. wyrok NSA z dnia 6.02.2008 r., sygn. akt II FSK1671/06). Jest to konieczne zwłaszcza tam, gdzie strona podważa ustalenia wynikające ze zgromadzonego przez organy materiału dowodowego. Nałożony przepisem art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej nakaz zebrania przez organ w sposób wyczerpujący materiału dowodowego nie ma charakteru absolutnego i nie oznacza, że organ podatkowy ma zastąpić podatnika

w dokumentowaniu działalności gospodarczej. Rzetelny i należycie dbający o swoje interesy przedsiębiorca, nie zważając na istnienie prawnych nakazów, powinien odpowiednio dokumentować podejmowane w ramach działalności czynności,

a następnie w prowadzonym postępowaniu podatkowym ujawnić wszystko to, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy. W niniejszej sprawie skarżąca ograniczyła się natomiast do negowania ustaleń organu, równocześnie oświadczając, że nie była zobligowana do sporządzania zestawień ilości zużywanych nasion, nawozów, oleju napędowego, ilości uzyskiwanych płodów rolnych, motogodzin pracy sprzętu, itp.

Nie podzielając zatem żadnego z zarzutów skargi i uznając zaskarżone rozstrzygnięcie za zgodne z prawem, Sąd oddalił skargę na podstawie art. 151 p.p.s.a.