Wyrok WSA w Poznaniu, sygn. akt I SA/Po 279/23
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu
Data orzeczenia: 2023-05-26 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6113 Podatek dochodowy od osób prawnych
6560
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób prawnych
Skarżony organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 12 ust. 4 pkt 6a, art. 38w ust. 1 pkt 1, art. 38w ust. 2
journal: Dz.U. 2022 poz 2587
law: Ustawa z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t. j.)
article: art. 3 ust. 2 i 3
journal: Dz.U. 2022 poz 1327
law: Ustawa z dnia 24 kwietnia 2003 r. o działalności pożytku publicznego i o wolontariacie (t.j.)
article: art. 57a, art. 151
journal: Dz.U. 2023 poz 259
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - t.j.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Waldemar Inerowicz Sędziowie Sędzia WSA Karol Pawlicki (spr.) Asesor sądowy WSA Michał Ilski Protokolant: st. sekr. sąd. Joanna Świdłowska po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 26 maja 2023 r. sprawy ze skargi I. R. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 24 stycznia 2023 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych oddala skargę.


UZASADNIENIE

Wnioskiem z 8 sierpnia 2022 r., uzupełnionym pismem z 29 listopada 2022 rI. R. (dalej: spółka, wnioskodawca, skarżąca) wystąpiła o wydanie interpretacji indywidualnej w podatku dochodowym od osób prawnych.

W opisie stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego wskazano, że spółka jest podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych z siedzibą w kraju. Spółka jest producentem materacy piankowych, które sprzedaje w kraju i zagranicą. Wspólnikiem posiadającym 100% udziałów jest spółka kapitałowa z siedzibą w [...] (dalej: "udziałowiec"). W związku z wybuchem wojny na [...] spółka postanowiła, że dokona darowizny określonej ilości materacy na [...] dla wybranego podmiotu lub organizacji. Chodziło o to, aby działać możliwie szybko i efektywnie. Głównym celem i zamierzeniem było, aby przekazane nieodpłatnie materace trafiły na [...] do osób potrzebujących w związku prowadzonymi tam działaniami wojennymi. Chodziło o to, aby przeciwdziałać skutkom działań wojennych właśnie na terytorium [...]. By zagwarantować dotarcie pomocy rzeczowej bezpośrednio do osób i instytucji najbardziej potrzebujących na [...], nawiązano kontakt z U. we L. ). U. we L. i Spółka rozpoczęły przygotowania mające zapewnić szybkie zorganizowanie transportów na [...] i odbiór materacy tam na miejscu. Organizacją transportu i eksportem materacy na teren [...] - zajęła się spółka. U. zobowiązał się do organizacji odpraw importowych zgodnie z aktualnymi w dniach wojny zasadami obowiązującymi w [...]. Spółka, póki co, nie zaliczyła wartości materacy (odpowiadającej kosztom ich wytworzenia) do kosztów uzyskania przychodu. Dostawy materacy zostały zrealizowane w miesiącu kwietniu i maju tego roku. Nie zawarto z U. we L. umowy darowizny na piśmie. Spółka dysponuje natomiast wydrukami komunikatów [...], kopiami dokumentów wskazującymi na wywóz materacy do [...] oraz dokumentacją mailową z osobami działającymi z ramienia U. we L.. Spółka uzyskała jednocześnie zapewnienie ze strony udziałowca, że ten zwróci spółce koszty odpowiadające wydatkom poniesionym na wyprodukowanie przekazanych do [...] materacy. Kwota ta, na moment przygotowania niniejszego wniosku o wydanie indywidualnej interpretacji, nie została jeszcze do spółki zwrócona. Spółka dokonała stosownych wyliczeń i ustaliła, że całość wydatków, które można przypisać do wyprodukowanych i wysłanych nieodpłatnie do [...] materacy - stanowi kwotę X. W uzupełnieniu wniosku strona wskazała dane podmiotu zagranicznego oraz udziałowca.

Spółka zadała organowi następujące pytania:

1) Czy wartość zrealizowanych nieodpłatnie dostaw materaców, które zostały wyprodukowane przez spółkę, odpowiadająca kosztowi wytworzenia tych materacy, a które to materace zostały przekazane nieodpłatnie przez spółkę do U. na [...] - może stanowić dla spółki koszt uzyskania przychodów?

2) Czy kwoty, które zostaną ewentualnie zwrócone spółce przez jej udziałowca, będą stanowić dla spółki przychód do opodatkowania?

Uzasadniając stanowisko, odnośnie pytania 1 spółka powołała, m.in. art. 38w u.p.d.o.p. i stwierdziła, że powinna mieć możliwość zaliczenia wydatków poczynionych na koszty wytworzenia darowanych materacy do kosztów uzyskania przychodów. Niewątpliwie zaliczenia tego spółka nie może dokonać wyłącznie na podstawie art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. Także treść art. 16 ust. 1 pkt 14 u.p.d.o.p. wskazuje, że tego typu wydatki nie powinny stanowić kosztu podatkowego. Spółce zatem, dla ujęcia w koszty podatkowe, pozostaje szukać uzasadnienia w drodze wykładni funkcjonalnej art. 38w ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p. Spółka zwróciła uwagę, że art. 3 ust. 2 ustawy z dnia 24 kwietnia 2003 r. o działalności pożytku publicznego i o wolontariacie (t. j. Dz. U. z 2022 r. poz. 1327 ze zm. – dalej: "u.p.p.w.") wprost odnosi się do organizacji pozarządowych. Zdaniem spółki, tutaj raczej nie może być wątpliwości, że U., jako cześć międzynarodowej organizacji jaką jest ONZ - nie spełnia tego warunku. W teorii międzynarodowego prawa publicznego funkcjonuje bowiem rozróżnienie pomiędzy organizacjami rządowymi oraz organizacjami pozarządowymi (tzw. NGO's). Organizacje międzynarodowe stanowią sui generis organizacje rządowe. Zatem ONZ, a co za tym idzie U. nie stanowią organizacji pozarządowej. Należy jednak zwrócić uwagę, że w art. 38w ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p. ustawodawca nie posłużył się sformułowaniem "organizacja pozarządowa". Użył szerszego pojęcia ("organizacja"). Odesłał jednocześnie do art. 3 ust. 3, a nie tylko do art. 3 ust. 2 u.p.p.w. Stąd też kluczowa staje się wykładnia art. 3 ust. 3 pkt 1 u.p.p.w. Ten przepis odsyła bowiem do każdej osoby prawnej oraz jednostki organizacyjnej, która m.in. działa na podstawie przepisów "o gwarancjach wolności sumienia i wyznania, jeżeli ich cele statutowe obejmują prowadzenia działalności pożytku publicznego". Jednocześnie celem statutowym U., wynikającym z jego statutu oraz przepisów tzw. Konwencji Genewskiej jest dbałość (nadzór) o to, by państwa sygnatariusze gwarantowały uchodźcom szereg praw, w tym wolność wyznania i sumienia. Z tego też powodu wydaje się, że spółka dokonując darowizn w miesiącach kwiecień - maj 2022 r. na rzecz U. na [...] jest uprawniona, aby rozpoznać koszt uzyskania przychodu w oparciu o art. 38w ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p.

Odnośnie pytania 2, spółka wskazała, że w przypadku gdyby organ interpretacyjny jednak uznał, że wydatki, o których mowa w pytaniu nr 1 nie mogą stanowić kosztu uzyskania przychodu, ewentualny zwrot uzyskany od udziałowca spółki nie będzie w efekcie przychodem do opodatkowania. Zgodnie bowiem z brzmieniem art. 12 ust. 4 pkt 6a u.p.d.o.p. - do przychodów nie zalicza się m.in. zwróconych innych wydatków niezaliczonych do kosztów uzyskania przychodów.

Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej w interpretacji indywidualnej z dnia 24 stycznia 2023 r. uznał stanowisko skarżącej za nieprawidłowe.

Odnośnie pytania 1 organ wyjaśnił, że wydatki poniesione na wyprodukowanie materacy przekazanych do [...] nie spełniają dyspozycji art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t. j. Dz.U. z 2022 r. poz. 2587 ze zm. - dalej: "u.p.d.o.p."), tzn. wydatek ten nie wypełnia podstawowej przesłanki, jaką jest celowość poniesionego wydatku, czyli nakierowanie na osiągnięcie bądź też zachowanie albo zabezpieczenie źródła przychodów. Przepis art. 16 ust. 1 pkt 14 u.p.d.o.p., nie pozwala na ujęcie w kosztach podatkowych przekazanych darowizn i ofiar wszelkiego rodzaju, nawet w sytuacji gdy przesłanka z art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. została spełniona. Z art. 38w ust. 2 u.p.d.o.p., wynika, że kosztem uzyskania przychodów są koszty poniesione z tytułu nieodpłatnego świadczenia, którego celem jest przeciwdziałanie skutkom działań wojennych na terytorium [...], realizowanego w okresie od dnia 24 lutego 2022 r. do dnia 31 grudnia 2022 r. na rzecz podmiotów wymienionych w ust. 1, o ile nie zostały zaliczone do kosztów uzyskania przychodów, w tym poprzez odpisy amortyzacyjne. Z art. 38w ust. 2 u.p.d.o.p. jednoznacznie wynika, że kosztem uzyskania przychodów są koszty poniesione z tytułu nieodpłatnego świadczenia, którego celem jest przeciwdziałanie skutkom działań wojennych na terytorium [...], realizowanego w okresie od dnia 24 lutego 2022 r. do dnia 31 grudnia 2022 r. na rzecz podmiotów wymienionych w ust. 1, o ile nie zostały zaliczone do kosztów uzyskania przychodów, w tym poprzez odpisy amortyzacyjne. Organ stwierdził, że Biuro [...] Komisarza ds. Uchodźców [...] U. nie jest żadnym z podmiotów wymienionych w art. 38w ust. 1 u.p.d.o.p. Zdaniem organu U. nie jest organizacją, o której mowa w art. 38w u.p.d.o.p., tym samym przekazana darowizna nie może zostać zaliczona do kosztów uzyskania przychodów.

Odnośnie pytania 2, organ nie zgodził się ze stanowiskiem wnioskodawcy, że opisana we wniosku sytuacja spełnia dyspozycję art. 12 ust. 4 pkt 6a u.p.d.o.p. i tym samym uzyskane od udziałowca kwoty odpowiadające wydatkom poniesionym na wyprodukowanie przekazanych do [...] materacy nie powodują powstania przychodu podatkowego. Według organu, sam fakt niezaliczenia danego wydatku do kosztów uzyskania przychodów i otrzymanie zwrotu (od innego podmiotu niż na rzecz, którego zostały one poniesione) nie uprawnia do zastosowania dyspozycji przepisu art. 12 ust. 4 pkt 6a u.p.d.o.p. Zatem otrzymana kwota zwrotu od spółki dominującej nie jest zwróconym wydatkiem tylko definitywnym przysporzeniem wynikającym z woli spółki dominującej. W konsekwencji organ nie zgodził się, że zwrot, jaki spółka otrzyma od swojego udziałowca nie będzie stanowił przychodu do opodatkowania.

W skardze z 2 marca 2023 r. skarżąca, reprezentowana przez pełnomocnika, wniosła o uchylenie zaskarżonej interpretacji; zobowiązanie organu do wydania ponownie interpretacji, zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego.

Zaskarżonej interpretacji zarzucono naruszenie:

1) art. 38w ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p. w zw. z art. 3 ust. 1 i 2 u.d.p.p.w. poprzez dopuszczenie się przez organ interpretacyjny błędu, co do wykładni przepisów prawa materialnego, co sprowadziło się do przyjęcia przez organ, że U. nie jest podmiotem opisanym w art. 3 ust. 1 i 2 u.d.p.p.w., a co za tym idzie, że darowizny rzeczowe na rzecz tej organizacji, w okolicznościach opisanych we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej, nie mogą być kosztem uzyskania przychodu w oparciu o normę prawa materialnego wynikającą z art. 38w ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p.;

2) art. 38w ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p. w zw. z art. 3 ust. 3 pkt 1 u.d.p.p.w. poprzez dopuszczenie się przez organ interpretacyjny błędu co do wykładni przepisów prawa materialnego, co sprowadziło się do przyjęcia przez organ, że U. nie jest podmiotem opisanym w art. 3 ust. 3 pkt 1 u.d.p.p.w., a co za tym idzie że darowizny rzeczowe na rzecz tej organizacji, w okolicznościach opisanych we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej, nie mogą być kosztem uzyskania przychodu w oparciu o normę prawa materialnego wynikającą z art. 38w ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p.;

3) art. 38w ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p. w zw. z art. 3 ust. 1 i 2, oraz w zw. z ust. 3 pkt 1 u.d.p.p.w. poprzez dopuszczenie się przez organ interpretacyjny niewłaściwej oceny co do zastosowania art. 38w ust. 1 pkt 1) w zw. z art. 3 ust. 1 i 2, a także art. 38w ust. 1 pkt 1 w zw. art. 3 ust. 3 pkt 1, w stanie faktycznym opisanym we wniosku o wydanie interpretacji;

4) art. 12 ust. 4 pkt 6a u.p.d.o.p. poprzez dopuszczenie się przez organ błędu co do wykładni tego przepisu prawa materialnego, co polegało na przyjęciu przez organ, iż ewentualny zwrot kwot, jakie może otrzymać spółka nie będzie "wydatkiem zwróconym", albowiem będzie to zwrot "takiego samego wydatku", a nie "tego samego wydatku";

5) art. 12 ust. 4 pkt 6a u.p.d.o.p. poprzez dopuszczenie się przez organ błędu co do wykładni tego przepisu prawa materialnego, co polegało na przyjęciu przez organ, iż ewentualny zwrot wydatku powinien być dokonany "przez podmioty, od których spółka nabyła towary i usługi";

6) art. 12 ust. 4 pkt 6a u.p.d.o.p. poprzez dopuszczenie się przez organ interpretacyjny niewłaściwej oceny co do zastosowania tego przepisu w stanie faktycznym opisanym we wniosku o wydanie interpretacji.

W uzasadnieniu skargi strona skarżąca rozwinęła argumentację zarzutów.

Odpowiadając na skargę organ wniósł o jej o oddalenie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu zważył, co następuje:

Skarga nie zasługuje na uwzględnienie.

Zgodnie z art. 57a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2023 r., poz. 259 – dalej: "P.p.s.a."), skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania oraz dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Przepis ten wyznacza granice rozpoznania skargi na interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie i stanowi, że sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Sąd bada więc prawidłowość zaskarżonej interpretacji indywidualnej tylko z punktu widzenia zarzutów skargi i wskazanej w niej podstawy prawnej. W ocenie Sądu zaskarżona interpretacja nie narusza wskazanych w skardze przepisów prawa materialnego.

W skardze skarżąca zarzuciła naruszenie, m.in. przepisów art. 38w ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p. w zw. z art. 3 ust. 1 i 2 oraz w zw. z ust. 3 pkt 1 u.d.p.p.w.

Jak wskazano w spornej interpretacji, uznanie wydatków na pomoc uchodźcom z [...] za koszty podatkowe możliwe jest na podstawie przepisu szczególnego, tj. art. 38w wprowadzonego przepisem art. 76 ustawy z dnia 12 marca 2022 r. o pomocy obywatelom [...] w związku z konfliktem zbrojnym na terytorium tego państwa (t. j. Dz. U. 2022 r. poz. 583).

Zgodnie z art. 38w ust. 1 u.p.d.o.p., kosztem uzyskania przychodów są koszty wytworzenia lub cena nabycia rzeczy lub praw będących przedmiotem darowizn przekazanych w okresie od dnia 24 lutego 2022 r. do dnia 31 grudnia 2022 r. na cele związane z przeciwdziałaniem skutkom działań wojennych na terytorium [...]:

1) organizacjom, o których mowa w art. 3 ust. 2 i 3 ustawy z dnia 24 kwietnia 2003 r. o działalności pożytku publicznego i o wolontariacie, lub równoważnym organizacjom określonym w przepisach regulujących działalność pożytku publicznego obowiązujących na terytorium [...],

2) jednostkom samorządu terytorialnego, 2a) wojewodom,

3) Rządowej Agencji Rezerw Strategicznych,

4) podmiotom wykonującym na terytorium kraju lub na terytorium [...] działalność leczniczą lub działalność z zakresu ratownictwa medycznego

- o ile koszty wytworzenia lub cena nabycia nie zostały zaliczone do kosztów uzyskania przychodów, w tym poprzez odpisy amortyzacyjne.

Jak wynika z art. 38w ust. 2 u.p.d.o.p., kosztem uzyskania przychodów są koszty poniesione z tytułu nieodpłatnego świadczenia, którego celem jest przeciwdziałanie skutkom działań wojennych na terytorium [...], realizowanego w okresie od dnia 24 lutego 2022 r. do dnia 31 grudnia 2022 r. na rzecz podmiotów wymienionych w ust. 1, o ile nie zostały zaliczone do kosztów uzyskania przychodów, w tym poprzez odpisy amortyzacyjne. Ustawodawca określa w tym przepisie w sposób jednoznaczny, jakie kategorie wydatków i na rzecz jakich organizacji mogą być uznane za koszty uzyskania przychodów. W tym przypadku wydatek nie musi spełniać przesłanki z art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. Z art. 38w ust. 2 u.p.d.o.p. jednoznacznie wynika, że kosztem uzyskania przychodów są koszty poniesione z tytułu nieodpłatnego świadczenia, którego celem jest przeciwdziałanie skutkom działań wojennych na terytorium [...], realizowanego w okresie od dnia 24 lutego 2022 r. do dnia 31 grudnia 2022 r. na rzecz podmiotów wymienionych w ust. 1, o ile nie zostały zaliczone do kosztów uzyskania przychodów, w tym poprzez odpisy amortyzacyjne.

Zgodnie z art. 3 ust. 2 i 3 u.d.p.p.w., organizacjami pozarządowymi są:

1) niebędące jednostkami sektora finansów publicznych w rozumieniu ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych lub przedsiębiorstwami, instytutami badawczymi, bankami i spółkami prawa handlowego będącymi państwowymi lub samorządowymi osobami prawnymi,

2) niedziałające w celu osiągnięcia zysku

- osoby prawne lub jednostki organizacyjne nieposiadające osobowości prawnej, którym odrębna ustawa przyznaje zdolność prawną, w tym fundacje i stowarzyszenia, z zastrzeżeniem ust. 4.

Działalność pożytku publicznego może być prowadzona także przez:

1) osoby prawne i jednostki organizacyjne działające na podstawie przepisów o stosunku Państwa do K. K. w kraju, o stosunku Państwa do innych k. i związków wyznaniowych oraz o gwarancjach wolności sumienia i wyznania, jeżeli ich cele statutowe obejmują prowadzenie działalności pożytku publicznego;

2) stowarzyszenia jednostek samorządu terytorialnego;

3) spółdzielnie socjalne;

4) spółki akcyjne i spółki z ograniczoną odpowiedzialnością oraz kluby sportowe będące spółkami działającymi na podstawie przepisów ustawy z dnia 25 czerwca 2010 r. o sporcie (Dz.U. z 2020 r. poz. 1133 oraz z 2021 r. poz. 2054 i 2142), które nie działają w celu osiągnięcia zysku oraz przeznaczają całość dochodu na realizację celów statutowych oraz nie przeznaczają zysku do podziału między swoich udziałowców, akcjonariuszy i pracowników.

Biuro Wysokiego Komisarza ds. Uchodźców [...] U. zostało powołane 14 grudnia 1950 r. w wyniku rezolucji Zgromadzenia Ogólnego Organizacji N. Zjednoczonych. Głównym zadaniem tej agencji jest prowadzenie i koordynacja wysiłków międzynarodowych na rzecz ochrony uchodźców i rozwiązywanie problemów uchodźców na świecie.

Prawidłowo zatem organ stwierdził, że U. nie jest żadnym z podmiotów wymienionych w art. 38w ust. 1 u.p.d.o.p. U. nie jest organizacją, o której mowa w art. 3 ust. 2 u.d.p.p.w. O. N. Z., a także działające przy niej Biuro Wysokiego Komisarza ds. Uchodźców (U. ) nie jest organizacją pozarządową. Skarżąca nie miała co do tego wątpliwości, bowiem w złożonym wniosku we własnym stanowisko wprost wskazała, że: spółce zatem, dla ujęcia w koszty podatkowe, pozostaje szukać uzasadnienia w drodze wykładni funkcjonalnej art. 38w ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p. Dlatego należy zwrócić uwagę, że art. 3 ust. 2 u.d.p.p.w. wprost odnosi się do organizacji pozarządowych. Nie może wątpliwości co do tego, że U. jako cześć międzynarodowej organizacji jaką jest ONZ, nie spełnia tego warunku. W teorii międzynarodowego prawa publicznego funkcjonuje bowiem rozróżnienie pomiędzy organizacjami rządowymi oraz organizacjami pozarządowymi (tzw. NGO’s). Organizacje międzynarodowe stanowią sui generis organizacje rządowe. Zatem ONZ, a co za tym idzie U. nie stanowią organizacji pozarządowej.

Sąd podziela stanowisko organu, że U. nie jest organizacją pozarządową i tym samym nie są spełnione warunki wynikające z art. 38w ust. 1 u.p.d.o.p. w zw. z art. 3 ust. 2 u.d.p.p.w. W związku z tym wydana interpretacje jest prawidłowa i nie narusza żadnych przepisów. Nie można podzielić poglądu skarżącej, że U. spełnia przesłanki do uznania go za podmiot, o którym mowa w art. 38w ust. 1 pkt 1 w zw. z art. 3 ust. 3 u.d.p.p.w. W tym punkcie zostały wymienione podmioty, które działają na podstawie przepisów o stosunku Państwa do k. i z. w. oraz o gwarancjach wolności sumienia i wyznania. U. z całą pewnością nie jest podmiotem, który by działał na podstawie takich przepisów. Fakt, że jego cele działania mogą się pokrywać z celami działania podmiotów z art. 3 ust. 3 pkt 1 u.d.p.p.w. nie uprawnia do stwierdzenia, że U. jest podmiotem wymienionym w tym przepisie. Wyraźnego podkreślenia wymaga rozróżnienia tego czy podmiot działa na podstawie danej ustawy, czy też w jego zakresie działań występują działania, które są wskazane w danej ustawie. W analizowanej sprawie mamy do czynienia z tą drugą kwestią. U. nie działa na podstawie przepisów o stosunku Państwa do K. K. w R. P., czy też o stosunku Państwa do innych k. i z. w. oraz o gwarancjach wolności sumienia i wyznania, co również nie budzi żadnych wątpliwości i jest kwestią oczywistą. U. nie jest organizacją, która jest założona na podstawie takich przepisów. Natomiast fakt, że działania takich organizacji, jak i samego U. w pewnych aspektach mogą się pokrywać i zmierzać do tego samego nie uprawnia do twierdzenia, że jest to organizacja działająca na podstawie tych ustaw. Analizowany przepis wyraźnie wskazuje "na działanie na podstawie przepisów", a nie na "realizowanie działań wymienionych w tych przepisach". Wykładnia zaproponowana przez skarżącą, nie może być uznana za prawidłową.

Przepis art. 38w ust. 1 u.p.d.o.p. jest regulacją szczególną wprowadzoną do u.p.d.o.p., która pozwala w ściśle określonych przypadkach zaliczyć wydatki tam wymienione do kosztów uzyskania przychodów. Fakt poniesienia wydatku "w szczytnym celu" nie jest wystarczający, aby móc go zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów na gruncie u.p.d.o.p. Jedynie wydatki, które spełniają określone warunki wymienione w tym przepisie mogą stanowić koszt, a w analizowanej sprawie nie zostały one spełnione, bowiem nie zostały one poniesione na rzecz odpowiednich podmiotów. Jak wykazano w zaskarżonej interpretacji U. nie jest spełnia warunków z art. 3 ust. 2, ani też z art. 3 ust. 3 pkt 1 u.d.p.p.w.

Ponadto podkreślić należy, że wszelkie ulgi i zwolnienia podatkowe stanowią wyjątek od generalnej zasady powszechności opodatkowania, a więc przy wykładni przepisów dotyczących ulg i zwolnień podatkowych nie jest dopuszczalne posługiwanie się wykładnią rozszerzającą. Tego rodzaju interpretacja kłóciłaby się bowiem z wyrażoną w art. 84 Konstytucji zasadą powszechności opodatkowania.

Zaznaczenia w tym miejscu wymaga, że w doktrynie i orzecznictwie przyjmuje się pierwszeństwo wykładni językowej nad pozostałymi rodzajami wykładni, tj. systemową i celowościową. Tylko w wyjątkowych sytuacjach wolno odstąpić od literalnego brzmienia przepisu, w szczególności, gdy językowe dyrektywy interpretacyjne nie pozwalają z danego tekstu prawnego wyinterpretować jednoznacznej normy postępowania lub gdy wykładnia językowa pozostaje w oczywistej sprzeczności z treścią innych norm. Jeżeli przepis prawa jest jednoznaczny w swej warstwie językowej, nie zachodzi potrzeba, ani możliwość, stosowania innych metod wykładni. W innych przypadkach ustalenie treści normy prawnej zawartej w gramatycznym sformułowaniu przepisu prawa może wymagać odwołania się do dalszych metod wykładni, np. wykładni systemowej wewnętrznej lub zewnętrznej. Metodami wykładni systemowej czy celowościowej nie można wykroczyć poza ramy możliwych znaczeń interpretowanego przepisu wynikające z jego wykładni gramatycznej. Wykładnia przepisu dokonana z naruszeniem tej zasady stanowi już wykładnię contra legem, a więc prowadzi do naruszenia przepisu podlegającego interpretacji.

Mając powyższe na uwadze wskazać należało, że U. nie jest organizacją, o której mowa w art. 38w u.p.d.o.p., tym samym przekazana darowizna nie może zostać zaliczona do kosztów uzyskania przychodów. Zatem zarzuty skarżącej dotyczące naruszenia przepisów art. 38w ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p. w zw. z art. 3 ust. 1 i 2 u.d.p.p.w., a także art. 38w ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p. w zw. z art. 3 ust. 3 pkt 1 u.d.p.p.w. są bezpodstawne.

W skardze skarżąca zarzuciła organowi naruszenie także art. 12 ust. 4 pkt 6a u.p.d.o.p. Powyższy zarzut związany jest z opisem sprawy dotyczącym zwrotu przez udziałowca kwot wydatków poniesionych przez spółkę. Pytanie to stanowiło przedmiot wątpliwości wnioskodawcy, w przypadku, gdyby jego stanowisko w zakresie pytania nr 1 zostało uznane za nieprawidłowe. A skoro w wydanej interpretacji nie można było się zgodzić ze stanowiskiem w zakresie pytania nr 1 to należało odnieść się również do kwestii art. 12 ust. 4 pkt 6a u.p.d.o.p.

Prawidłowo organ nie podzielił stanowiska skarżącej, że opisana we wniosku sytuacja spełnia dyspozycję art. 12 ust. 4 pkt 6a u.p.d.o.p. i tym samym uzyskane od udziałowca kwoty odpowiadające wydatkom poniesionym na wyprodukowanie przekazanych do [...] materacy nie powodują powstania przychodu podatkowego. W świetle przepisu art. 12 ust. 4 pkt 6a u.p.d.o.p., do przychodów nie zalicza się zwróconych innych wydatków niezaliczonych do kosztów uzyskania przychodów, zatem żeby można mówić o zwrocie wydatku należy najpierw ten wydatek ponieść. Samo dochowanie kolejności zdarzeń: poniesienie wydatku - otrzymanie środków od udziałowca nie jest wystarczające do zastosowania wyłączenia, o którym mowa w art. 12 ust. 4 pkt 6a u.p.d.o.p.

W judykaturze zauważa się, że "wydatek zwrócony", o którym mowa w tym przepisie, to ten sam, a nie taki sam wydatek który został poniesiony. Zwróconym innym wydatkiem nie jest bowiem uzyskana przez podatnika kwota, która tylko odpowiada wartości poniesionego wydatku, lecz nie stanowi jego zwrotu. Stanowisko takie zawarto m.in. w wyrokach wojewódzkich sądów administracyjnych, w tym: WSA w Warszawie z 20 lutego 2017 r., sygn. akt III SA/Wa 1011/16 oraz 29 maja 2017 r. sygn. akt III SA/Wa 1657/16 i z 21 marca 2019 r. sygn. akt III SA/Wa 1392/18; WSA we Wrocławiu z 12 września 2013 r. sygn. akt I SA/Wr 1151/13; WSA w Łodzi z 13 listopada 2007 r. sygn. akt I SA/Łd 877A)7. W tym ostatnim orzeczeniu Sąd poczynił także bardzo istotną uwagę, a mianowicie "Przyjęcie innego rozumienia tego pojęcia ("zwrotu innego wydatku niezaliczonego do kosztów uzyskania przychodów") prowadziłoby do niedopuszczalnych konsekwencji. Wówczas bowiem to podmiot dokonujący przysporzenia na rzecz podatnika decydowałby jak należy je zaklasyfikować. Innymi słowy - od woli podmiotu dokonującego wpłaty uzależnione byłoby, czy wpłata zostałaby zaliczona do przychodu, czy też nie. Do takich zaś następstw prowadzi w istocie przyjęte przez stronę skarżącą założenie, że nie ma znaczenia podstawa prawna zwrotu wydatku, a decydujące znaczenia ma sam fakt zwrotu tego wydatku". W wyroku z 18 maja 2022 r. sygn. II FSK 2467/19 NSA jednoznacznie potwierdził, że w przepisie art. 12 ust. 4 pkt 6a mowa jest o zwrocie tych samych wydatków, które zostały poprzednio poniesione, a nie równowartości tych wydatków zrekompensowanych przez inny podmiot: "Zasadnie wywodził również Sąd pierwszej instancji, że aby mówić o zwróconych wydatkach w rozumieniu powyższego przepisu, należałoby oczekiwać, że zostaną one zwrócone Spółce przez podmioty, na rzecz których Spółka poniosła te wydatki".

Biorąc powyższe pod uwagę, żeby skarżąca mogła zastosować przepis art. 12 ust. 4 pkt 6a u.p.d.o.p. w sprawie musiałoby dojść do zwrotu tych samych wydatków, które nie stanowiły kosztów uzyskania przychodów. Natomiast w sprawie udziałowiec zwróci skarżącej koszty odpowiadające wydatkom poniesionym na wyprodukowanie przekazanych do [...] materacy. Ponadto w sprawie nie dochodzi do zwrotu wydatków przez podmioty, od których skarżąca nabyła towary i usługi, w konsekwencji nie można uznać, że zostały "zwrócone inne wydatki niezaliczone do kosztów uzyskania przychodów". Sam fakt niezaliczenia danego wydatku do kosztów uzyskania przychodów i otrzymanie zwrotu (od innego podmiotu niż na rzecz, którego zostały one poniesione) nie uprawnia do zastosowania dyspozycji przepisu art. 12 ust. 4 pkt 6a u.p.d.o.p. Zatem otrzymana kwota zwrotu od spółki dominującej nie jest zwróconym wydatkiem tylko definitywnym przysporzeniem wynikającym z wolt spółki dominującej. Kwota ta stanowi przychód na podstawie art. 12 ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p. W konsekwencji nie można było zgodzić się ze skarżącą, że zwrot, jaki otrzymała od swojego udziałowca nie będzie stanowił przychodu do opodatkowania.

Powyższa wykładnia jest prawidłowa i nie nasuwa żadnych wątpliwości. Ponadto znajduje ona uznanie w wyrokach sądów administracyjnych W wyroku z 11 października 2022 r. sygn. akt II FSK 397/20 NSA wskazał, że stosownie do treści art. 12 ust. 4 pkt 6a u.p.d.o.p. do przychodów nie zalicza się zwróconych innych wydatków niezaliczonych do kosztów uzyskania przychodów. Zatem wprost z literalnego brzmienia tego przepisu wynika, że aby można było rozważać jego zastosowanie trzeba mieć do czynienia ze zwróconym wydatkiem. Chodzi o taką sytuację, gdy podatnik dokonuje świadczenia na rzecz określonego podmiotu, a następnie ten sam podmiot podatnikowi to świadczenie zwraca. Natomiast w przedstawionym do oceny stanie faktycznym, jak słusznie zauważył organ, świadczenie jakim jest odszkodowanie zostało podatnikowi wypłacone przez inny podmiot tj. przez ubezpieczyciela. Nie ma tu znaczenia podstawa faktyczna dokonania przez ubezpieczyciela świadczenia. Ubezpieczyciel wypłacając odszkodowanie zrealizował swoje zobowiązanie wobec podatnika (wnioskodawcy) wynikające z zawartej z nim umowy ubezpieczenia wobec wystąpienia sytuacji objętej ubezpieczeniem. Co prawda w analizowanej sprawie nie mamy do czynienia z ubezpieczycielem, jednakże wskazane kierunki wykładni jak najbardziej znajdują zastosowanie w sprawie, bowiem skarżącej ponoszone wydatki są zwracane przez inny podmiot - udziałowca, a nie przez podmiot na rzecz którego są ponoszone te wydatki. Tym samym nie można czynić organowi zarzutu naruszenia art. 217 Konstytucji RP w zw. z art. 2a O.p.

Reasumując Sąd stwierdza, że zaskarżona interpretacja nie narusza wskazanych w skardze przepisów prawa materialnego.

Mając powyższe na uwadze Sąd, na podstawie art. 151 P.p.s.a. orzekł, jak w sentencji.