Wyrok WSA we Wrocławiu, sygn. akt I SA/Wr 349/22
Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu
Data orzeczenia: 2023-10-26 00:00:00+02:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: *Oddalono skargę w całości
Powołane przepisy: article: art. 70c w zw. art. 70 par 6 pkt 1, art. 70 par 6 pkt 4, art. 120, art. 121, art. 122, art. 123 par 1, art. 180, art. 187 par 1, art. 188, art. 191, art. 210 par 1 pkt 6
journal: Dz.U. 2020 poz 1325
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - t.j.
article: art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a), art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a), art. 99 ust. 12; art. 108 ust. 1
journal: Dz.U. 2011 nr 177 poz 1054
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący: SWSA Dagmara Dominik-Ogińska (sprawozdawca) Sędziowie: SWSA Tadeusz Haberka AWSA Iwona Solatycka Protokolant: starszy specjalista Agnieszka Dąbrowska po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 12 października 2023 r. sprawy ze skargi M. M. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej we Wrocławiu z dnia 31 marca 2023 r. nr 0201-IOV-13.4103.55.2021 w przedmiocie rozliczenia w podatku od towarów i usług za miesiące: X i XI/2013 r. oddala skargę w całości.


UZASADNIENIE

1. Postępowanie przed organami podatkowymi.

1.1. Przedmiotem skargi M. M. (dalej: podatnik/Strona/ Skarżący) jest decyzja Dyrektora Izby Administracji Skarbowej we Wrocławiu (dalej organ odwoławczy) z dnia 31 marca 2022 r. nr 0201-IOV-13.4103.55.2021 utrzymująca w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w L. (dalej organ podatkowy pierwszej instancji) z dnia 28 lipca 2021 r. nr 0210-SPV.4103.10.2018.BA 0201-SPV.4103.5.2020 określającej za październik i listopad 2013 r. kwoty nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy oraz kwot podatku do zapłaty wykazanego w wystawionych fakturach VAT.

1.2. Z akt sprawy wynika, że decyzją organu odwoławczego z dnia 14 lipca 2020 r. nr 0201-IOV1.4103492019 uchylił decyzję organu podatkowego pierwszej instancji z dnia 12 czerwca 2019 r. nr 0210-SPV.4103.10.2018.31.BA i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia. Wskazana na wstępie decyzja organu podatkowego pierwszej instancji została wydana po ponownym przeprowadzeniu uzupełniającego postępowania podatkowego. W uzasadnieniu wskazano, że w sprawie nastąpiło zawieszenie biegu terminu przedawnienia, które upływałoby w braku zaistnienia n takiej przesłanki z dniem 31 grudnia 2018 r. na podstawie art. 70 § 6 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2020 r., poz. 1325 ze zm.; dalej OP). W sprawie termin ten uległ zawieszeniu z uwagi na wszczęcie w Prokuraturze Okręgowej w K. w dniu 23 grudnia 2013 r. postępowania karnego w sprawie m.in. o przestępstwo skarbowe związane z niewykonaniem przez podatnika zobowiązań podatkowych za okres październik i listopad 2013 r., a także wszczęcie w Prokuraturze Okręgowej w L. w dniu 17 sierpnia 2018 r. postępowania karnego za okres od października 2013 r. do maja 2014 r. o przestępstwa związane z niewykonaniem ww. zobowiązań podatkowych. W dniu 29 października 2018 r. wystosowano do podatnika zawiadomienie o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych z tytułu VAT za okres obejmujący m.in. październik i listopad 2013 r. na podstawie art. 70c w zw. z art. 70 § 6 pkt 1 OP. Zawiadomienie zostało doręczone w dniu 14 listopada 2018 r. w trybie art. 150 OP. Organ podatkowy pierwszej instancji wskazał na s. 6-7 decyzji, że w sprawie nie doszło do instrumentalnego wszczęcia postępowania karnego skarbowego. Przeprowadzone w toku śledztwa czynności doprowadziły do postawienia podatnikowi zarzutów, związanych z popełnieniem przestępstw skarbowych, jak też przeprowadzono szereg czynności procesowych, w tym dołączono dokumentację z postępowań podatkowych, przesłuchano przedstawicieli poszczególnych firm będących kontrahentami podatnika. W wyniku ponownego rozpatrzenia sprawy organ podatkowy pierwszej instancji ustalił, że:

- faktury na zakup granulatu srebra, usług transportowych, marketingowych oraz wywozu gruzu wystawione przez podmioty: A. sp. z o.o.; Z. Sp. z o.o.; S.; P. Sp. z o.o.; M.; J. s.c.; P.(1); L. Sp. z o.o. nie dokumentują rzeczywistych transakcji gospodarczych, zatem stosownie do art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r., Nr 177, poz. 1054 ze zm.; dalej uVAT), nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego;

- faktury na sprzedaż granulatu srebra i usług niematerialnych wystawione na rzecz podmiotów: P.(2); E. Sp. z o.o.; L.(1) Sp. z o.o.; L. Sp. z o.o. nie dokumentują rzeczywistych transakcji gospodarczych;

- zawyżono wartość wykazaną w rejestrze sprzedaży VAT za miesiąc październik 2013 r. o kwotę 6.000 zł na skutek błędnego przeliczenia EUR na PLN – faktura nr [....] z dnia 16 października 2013 r. na rzecz F. s.r.o.;

- błędnie ujęto w deklaracji podatkowej za październik 2013 r. wartość wynikającą z faktury nr [...] z dnia 1 października 2013 r. na rzecz F. s.r.o. jako wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów zamiast wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów.

Ustalenia w tym zakresie ujęto na s. 8-70 oraz 72-73 decyzji organu podatkowego pierwszej instancji, analizując poszczególnych kontrahentów podatnika.

1.3. W zaskarżonej decyzji organ odwoławczy utrzymał w mocy decyzję organu podatkowego pierwszej instancji wraz z argumentacją w niej zawartą. Ustalenia w zakresie braku upływu terminu przedawnienia w oparciu o treść art. 70 § 6 pkt 1 OP zawarto na s. 8-12 decyzji. Wskazano też, że niezależnie od wszczętego postępowania karnego skarbowego na podstawie art. 70 § 6 pkt 4 OP, bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego uległ zawieszeniu, z dniem doręczenia Stronie zarządzenia zabezpieczenia w trybie przepisów ustawo postepowaniu egzekucyjnym w administracji. Dla podatnika zostało wydane zarządzenie zabezpieczenia nr [...] i [...] (karta nr 2380-2374) dotyczące należności pieniężnej za dwa miesiące: październik i listopad 2013 r., które doręczono w dniu 25 kwietnia 2018 r. w trybie art. 150 OP. Ustalenia w zakresie stanu faktycznego wskazujące na prawidłowość postępowania organu podatkowego pierwszej instancji w kwestii pozbawienia podatnika prawa do odliczenia VAT na podstawie art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) oraz podatku do zapłaty w trybie art. 108 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r., Nr 177, poz. 1054 ze zm.; dalej uVAT) zawarto na s. 12-69 zaskarżonej decyzji.

2. Postępowanie przed Sądem pierwszej instancji.

2.1. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu zaskarżono w całości decyzję organu odwoławczego. Zarzucono naruszenie przepisów:

I. prawa materialnego:

- art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a) uVAT poprzez jego niewłaściwe niezastosowanie, tj., niezastosowanie w stanie faktycznym, w którym powinien być zastosowany;

- art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) uVAT poprzez jego niewłaściwe zastosowanie, tj. zastosowanie w stanie faktycznym, w którym powinien być zastosowany;

- art. 99 ust. 12 uVAT poprzez niewłaściwe zastosowanie, tj. określenie poszczególnych wartości przez organ w przypadku, w którym powinny zostać zastosowane dane wynikające z deklaracji;

- art. 108 ust. 1 uVAT poprzez niewłaściwe zastosowanie, tj. określenie podatnikowi kwoty zobowiązania podatkowego nie wynikającego z wystawionych przez niego faktur;

II. prawa procesowego:

- art.122, art. 180, art. 187 § 1, art. 188 OP poprzez uchybienia w gromadzeniu materiału dowodowego;

- art. 123 § 1 OP poprzez naruszenie zasady czynnego udziału Strony;

- art. 210 § 1 pkt 6, § 4 OP poprzez wadliwe uzasadnienie decyzji;

- art. 191 OP poprzez brak oceny na podstawie zebranego materiału dowodowego oraz naruszenie zasady swobody oceny zgromadzonego materiału dowodowego;

- art. 120 OP i art. 121 OP poprzez naruszenie zasady działania na podstawie przepisów prawa oraz potwierdzenie postępowania w sposób niebudzący zaufania.

W związku z powyższym wniesiono o uchylenie zaskarżonej decyzji i poprzedzającej jej decyzji organu podatkowego pierwszej instancji oraz zasądzenie kosztów postępowania na rzecz Skarżącego.

2.2. W odpowiedzi na skargę wniesiono o jej oddalenie i podtrzymano stanowisko zawarte w zaskarżonej decyzji.

2.3. W piśmie procesowym z dnia 19 października 2023 r. organ podatkowy przedłożył na wezwanie Sądu pismo Prokuratury Regionalnej w S. I Wydział do Spraw Przestępczości Gospodarczej z dnia 12 października 2023 r. nr [...] oraz postanowienie z dnia 9 listopada 2022 r. nr [...] oz mianie postanowienia o przedstawieniu zarzutów Skarżącemu.

3. Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu zważył, co następuje

3.1. Skarga jest bezzasadna.

3.2. Należy przypomnieć, że zgodnie z art. 145 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2023 r., poz. 1634 ze zm.; dalej: PPSA) Sąd uwzględniając skargę na decyzję [...]: uchyla decyzję [...] w całości albo w części, jeżeli stwierdzi: naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy (lit. a); inne naruszenie przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy (lit. c). Wynikająca z treści art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) PPSA "możliwość istotnego wpływania na wynik sprawy" oznacza prawdopodobieństwo oddziaływania naruszeń prawa procesowego na treść decyzji, a więc na ukształtowanie w nich stosunku administracyjnoprawnego materialnego lub procesowego. Sąd, uchylając z tych powodów decyzję musi wykazać, że gdyby nie doszło do stwierdzonego w postępowaniu sądowym naruszenia przepisów postępowania, to rozstrzygnięcie sprawy najprawdopodobniej mogłoby być inne. W tym kontekście mówi się także o uprawdopodobnieniu możliwości odmiennego wyniku sprawy (por. wyroki NSA z dnia: 25 listopada 2014 r., sygn. akt II FSK 1224/13; 28 sierpnia 2014 r., sygn. akt I OSK 160/13; 25 marca 2014r., II GSK 62/13, CBOSA).

3.3. Kontrola sądowoadministracyjna w sprawach podatkowych sprawowana jest pod względem legalności, tj. oceny działań administracji podatkowej pod kątem przestrzegania przepisów postępowania i prawidłowości stosowanej wykładni przepisów prawa. Rola sądu administracyjnego sprowadza się do badania i ewentualnego korygowania działania lub zaniechania organów administracji publicznej, a nie zastępowania ich w załatwianiu spraw przez wydawanie końcowego rozstrzygnięcia w sprawie. Sąd administracyjny ocenia zgodność z prawem zaskarżonego aktu organu administracji publicznej, lecz nie zastępuje go w czynnościach. Przejęcie przez sąd administracyjny kompetencji organu administracji do końcowego załatwienia sprawy stanowiłoby wykroczenie poza konstytucyjnie określone granice kontroli działalności administracji publicznej (wyrok NSA z dnia 11 kwietnia 2013 r., sygn. akt II GSK 108/2012, CBOSA). Jednocześnie należy przypomnieć, że zgodnie z art. 134 § 1 ppsa Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną, [...]. Jednak braku związania zarzutami skargi nie można mylić z oceną materiału dowodowego przez organ podatkowy i brakiem próby jej podważenia przez pełnomocnika Skarżącej poza gołosłownym zaprzeczeniem ustalonym faktom.

3.4. W pierwszej kolejności należy zauważyć, że w sprawie nie doszło do przedawnienia zobowiązania podatkowego w VAT. Stosownie do treści art. 70 § 1 OP. zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku. Bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego nie rozpoczyna się, a rozpoczęty ulega zawieszeniu, z dniem wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, jeżeli podejrzenie popełnienia przestępstwa lub wykroczenia wiąże się z niewykonaniem tego zobowiązania (art. 70 § 6 pkt 1 OP). Bieg terminu przedawnienia rozpoczyna się, a po zawieszeniu biegnie dalej, od dnia następującego po dniu: prawomocnego zakończenia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe (art. 70 § 7 pkt 1 OP).

Przedmiotem sporu jest VAT za październik i listopad 2013 r., wobec którego upływ terminu przedawnienia przypada na 31 grudnia 2018 r., o ile nie zachodzą wymienione ustawie przesłanki przerwania lub zawieszenia biegu przedawnienia.

W sprawie doszło do zawieszenia biegu terminu przedawnienia ma podstawie art. 70 § 6 pkt 1 OP z uwagi na wszczęcie w Prokuraturze Okręgowej w K. w dniu 23 grudnia 2013 r. postępowania karnego w sprawie m.in. o przestępstwo skarbowe związane z niewykonaniem przez podatnika zobowiązań podatkowych za okres październik i listopad 2013 r., a także wszczęcie w Prokuraturze Okręgowej w L. w dniu 17 sierpnia 2018 r. postępowania karnego za okres od października 2013 r. do maja 2014 r. o przestępstwa związane z niewykonaniem ww. zobowiązań podatkowych. W dniu 29 października 2018 r. wystosowano do podatnika zawiadomienie o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych z tytułu VAT za okres obejmujący m.in. październik i listopad 2013 r. na podstawie art. 70c w zw. z art. 70 § 6 pkt 1 OP. Zawiadomienie zostało doręczone w dniu 14 listopada 2018 r. w trybie art. 150 OP. Niezrozumiałym jest zatem stawiany na rozprawie przez pełnomocnika Skarżącego zarzut odnośnie braku skutecznego zawiadomienia o postępowaniu karnym w przedmiotowej sprawie.

Mając na względzie, niezauważoną przez profesjonalnego pełnomocnika, uchwałę NSA składu 7 sędziów z dnia 24 maja 2021 r., sygn. akt I FPS 1/21, CBOSA, w myśl, której w świetle art. 1 z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2022 r., poz. 2492 ze zm.; dalej PUSA) oraz art. 1 – 3 i art. 134 § 1 PPSA ocena przesłanek zastosowania przez organy podatkowe przy wydawaniu decyzji podatkowej art. 70 § 6 pkt 1 w zw. z art. 70c OP mieści się w granicach sprawy sądowej kontroli legalności tej decyzji, Sąd zobowiązany był ocenić czy w okolicznościach przedmiotowej sprawy można mówić o instrumentalnym wszczęciu postępowania karnego skarbowego.

Zdaniem Sądu taka sytuacja nie zaistniała w przedmiotowej sprawie. Przedłożone materiały dowodzą, że Prokuratura Okręgowa w L. w dniu 17 sierpnia 2018 r. wszczęła śledztwo sygn. akt [...] w sprawie o czyny z art. 271 § 1 i 3 ustawy z dnia 6 czerwca 1997 r. Kodeks karny (Dz. U. z 2018 r., poz. 1600 ze zm.; dalej KK) w zw. z art. 12 KK w zw. z art. 8 § 1 ustawy z dnia 10 września 1999 r. Kodeks karny skarbowy (Dz. U. z 2018 r., poz. 1958; dalej KKS) i art. 62 § 2 KKS w zw. z art. 6 § 2 KKS w zw. z art. 6 § 2 KKS w zw. z art. 8 § 1 KKS. Postanowieniem z dnia 5 lipca 2019 r. sygn. akt [...] Prokuratura Okręgowa II Wydział do Spraw przestępczości Gospodarczej przedstawiła M. M. zarzuty. W toku śledztwa podjęto szereg czynności procesowych, w tym przesłuchano przedstawicieli poszczególnych firm będących kontrahentami Skarżącego. Także z pisma z dnia 12 października 2023 r. [...] wynika, że Prokuratura Regionalna w S. nadzorowała śledztwo o sygn. akt [...] wszczęte w dniu 20 stycznia 2015 r. w sprawie działalności zorganizowanej grupy przestępczej w okresie od co najmniej października 2011 r. do grudnia 2014 r. w S., G. i innych miejscowościach na terenie kraju, której celem było popełnianie przestępstw karnych i karnoskarbowych polegających m.in. na wystawianiu nierzetelnych faktur VAT i wyłudzaniu VAT. Z ww. śledztwa wydzielono wątek, który koncentrował się wokół osób S. J. i M. M. i firm z nimi bezpośrednio lub pośrednio związanych. Następnie w dniu 9 listopada 2022 r. Prokuratura Regionalna w S. wydała postanowienie o zmianie postanowienia o przedstawieniu zarzutów oraz w dniu 30 grudnia 2022 r. został skierowany do Sądu Okręgowego w S. akt oskarżenia m.in. przeciwko Skarżącemu (akta sądowe karty 56-95). Powyższych okoliczności Skarżący, reprezentowany przez profesjonalnego pełnomocnika nie kwestionował, co więcej nie zauważył, że niezależnie od zaistnienia ww. przesłanki zawieszenia biegu terminu przedawnienia, zaistniała druga przesłanka zawieszenia na podstawie art. 70 § 6 pkt 4 OP, bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego uległ zawieszeniu, z dniem doręczenia Stronie zarządzenia zabezpieczenia w trybie przepisów ustawo postepowaniu egzekucyjnym w administracji. Dla podatnika zostało wydane zarządzenie zabezpieczenia nr [...] i [...] dotyczące należności pieniężnej za dwa miesiące: październik i listopad 2013 r., które doręczono w dniu 25 kwietnia 2018 r. w trybie art. 150 OP.

Tym samym należy uznać, że w sprawie nie doszło do wygaśnięcia zobowiązania podatkowego na skutek przedawnienia i stawiany na rozprawie zarzut w tym względzie przez pełnomocnika Skarżącej jest bezzasadny.

3.5. Niewątpliwym jest, że to na organach podatkowych spoczywa obowiązek przeprowadzenia postępowania podatkowego, zgodnie z obowiązującymi zasadami wyrażonymi m.in. w art. 120 OP, art. 121 § 1 OP, art. 122 OP, art. 187 § 1 OP oraz 191 OP. Z powołanych przepisów wynika, że organy podatkowe powinny działać na podstawie przepisów prawa, a postępowanie podatkowe powinno być prowadzone w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych. Ponadto w toku postępowania organy podatkowe podejmują wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy. Organ podatkowy jest obowiązany zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy i ocenić na podstawie zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona. A więc dowody powinny zostać zebrane i ocenione bezstronnie, w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych, a ich analiza i ocena winna być dokonana w całokształcie i wzajemnym powiązaniu. Powyższe powinno znaleźć odzwierciedlenie w wydanej decyzji, a zwłaszcza w jej uzasadnieniu faktycznym i prawnym, stosownie do art. 210 § 1 pkt 6 i 4 OP.

3.6. Odnosząc powyższe do przedmiotowej sprawy należy stwierdzić, że organy podatkowe uczyniły zadość wskazanym wyżej przepisom. Przeprowadziły bowiem skrupulatne postępowanie podatkowe, które wykazało w sposób niewątpliwy, że Skarżący otrzymał faktury, które nie dokumentowały rzeczywistych transakcji zakupu granulatu srebra, usług transportowych, marketingowych oraz wywozu gruzu wystawione przez podmioty: A. sp. z o.o.; Z. Sp. z o.o.; S.; P. Sp. z o.o.; M.; J. s.c.; P.(1); L. Sp. z o.o. Słusznie też wywiedziono, że faktury na sprzedaż granulatu srebra i usług niematerialnych wystawione na rzecz podmiotów: P.(2); E. Sp. z o.o.; L.(1) Sp. z o.o.; L. Sp. z o.o. nie dokumentują rzeczywistych transakcji gospodarczych. Szczegółowe w tym względzie ustalenia zawarto na s. 12-69 zaskarżonej decyzji.

3.7. Organy podatkowe jednoznacznie wskazały na zebrane w toku postępowania dowody, a także dokonały ich oceny i zaprezentowały własne stanowisko co do ustalonego stanu faktycznego sprawy. W świetle powyższych wywodów, dotyczących obowiązku respektowania zasad prowadzenia postępowania podatkowego, nie można podzielić zarzutów naruszenia przepisów postępowania, gdyż zostały uwzględnione i ocenione wszystkie fakty istotne dla rozstrzygnięcia sprawy. Zdaniem Sądu zaskarżona decyzja zawiera zarówno uzasadnienie faktyczne jak prawne w oparciu o które Skarżący jest w stanie zrozumieć podjęte wobec niego rozstrzygnięcie. To Skarżący, reprezentowany przez profesjonalnego pełnomocnika, stara się wykazać istnienie wątpliwości co do stanu faktycznego, których nie wiąże w spójną całość z resztą materiału dowodowego.

3.8. Należy też zauważyć, że skarga, pomimo, że jest sporządzona przez profesjonalnego pełnomocnika, stwarza Sądowi trudności ze zrozumieniem zawartej w niej argumentacji. Stawiane w skardze zarzuty mają charakter lakoniczny, ogólny i mocno teoretyczny. Pełnomocnik powołuje się na orzecznictwo sądów administracyjnych oraz orzecznictwo TSUE, jak też odwołuje się do literatury aby poczynić szereg wskazówek na temat w jaki sposób organy podatkowe powinny działać w postępowaniu podatkowym. Jednakże kwestionowanie już podjętych przez organy podatkowe ustaleń ma walor czystej negacji bez wskazania dowodów czy okoliczności, które podważyłyby je w sposób na tyle wiarygodny aby dawały możliwość Sądowi ich konfrontacji z zebranym przez organy podatkowe materiałem dowodowym. Nie jest rolą Sądu wyręczanie w tym względzie Skarżącego ani jego pełnomocnika. Taki sposób formułowania skargi przez profesjonalnego pełnomocnika, które w swej istocie referuje podjęte działania czy przepisuje treść uzasadnień wyroków, negując ogólnie lub jedynie przykładowo określone działania organu, jest niczym innym jak przerzucaniem obowiązku obrony Skarżącego na Sąd. Zważywszy zatem, że to na Skarżącym spoczywa obowiązek wykazania naruszenia prawa, które w sposób istotny miały wpływ na wynik sprawy, a zatem koniecznym jest odnoszenie się do materiału dowodowego zebranego w sprawie, Sąd zobligowany został takim zachowaniem profesjonalnego pełnomocnika do uznania, że skarga pomimo zawartych w niej zarzutów uniemożliwia wręcz kontrolę zaskarżonej decyzji. Akta sprawy zawierają 11 segregatorów i 3 teczki, Sąd nie jest w stanie za Skarżącego domyśleć się o co mu chodzi w skardze i za niego dopowiedzieć sugerowane jedynie potencjalnie niejasności czy rzekome jego wątpliwości co do zebranego materiału dowodowego.

3.9. Warto jest podkreślić, że organy podatkowe nie mają nieograniczonego obowiązku poszukiwania dowodów, popierających twierdzenia Skarżącego. Również na Skarżącym spoczywa obowiązek współpracy z organami podatkowymi w zakresie ustalenia stanu faktycznego sprawy, zwłaszcza w sytuacji, gdy nie dopełnił on nałożonego na niego obowiązku prowadzenia rzetelnej dokumentacji księgowej na mocy art. 193 § 1 i 2 OP. To Skarżący powinien dysponować najpełniejszą wiedzą o prowadzonej działalności gospodarczej i podejmowanych w jej ramach decyzjach czy czynnościach. Nie może on zaś wymagać ustalenia tych faktów od organów podatkowych, które w braku wiedzy o określonych okolicznościach nie mają nawet potencjalnej możliwości poczynienia ustaleń w tym zakresie. Jak dowodzą akta sprawy Strona w trakcie postepowania podatkowego była wielokrotnie wzywana na przesłuchanie celem złożenia zeznań w charakterze strony, na które się nie zgłosiła. Na wezwania organów podatkowych udzielała lakonicznych odpowiedzi. Jak zauważył organ odwoławczy Strona w toku postępowania podatkowego i nie przedłożyła żadnego kontrdowodu pozwalającego na przyjęcie innego stanowiska w sprawie, niż to które zawiera zaskarżona decyzja. Taka przyjęta przez nią strategia nie oznacza tym samym, że pozbawiono Stronę czynnego udziału w postępowaniu podatkowym tylko sama Strona świadomie zdecydowała się na rolę pasywną w ww. postępowaniu z pełnymi tego konsekwencjami.

3.10. Jak Trybunał wielokrotnie przypominał, zwalczanie oszustw, unikania opodatkowania i ewentualnych nadużyć jest uznanym celem wspieranym przez dyrektywę Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE z dnia 11 grudnia 2006 r. Nr L 347, s. 1). W tym względzie Trybunał orzekł, że podmioty prawa nie mogą w sposób oszukańczy lub stanowiący nadużycie powoływać się na przepisy prawa Unii oraz że w związku z tym do krajowych organów i sądów należy odmówienie przyznania prawa do odliczenia, jeżeli na podstawie obiektywnych dowodów zostanie wykazane, że prawo to jest podnoszone w sposób oszukańczy lub stanowiący nadużycie (zob. podobnie wyroki TSUE z dnia: 6 lipca 2006 r., Kittel i Recolta Recycling, C‑439/04 i C‑440/04, EU:C:2006:446, pkt 54, 55; 11 listopada 2021 r., Ferimet, C‑281/20, EU:C:2021:910, pkt 45 i przytoczone tam orzecznictwo). Ponadto zgodnie z utrwalonym orzecznictwem Trybunału ponieważ odmowa przyznania prawa do odliczenia stanowi wyjątek od zasady podstawowej, jaką jest istnienie takiego prawa, organy podatkowe zobowiązane są wykazać w sposób prawnie wymagany istnienie obiektywnych przesłanek prowadzących do wniosku, że podatnik dopuścił się oszustwa w zakresie VAT lub że wiedział względnie powinien był wiedzieć, iż transakcja mająca stanowić podstawę prawa do odliczenia wiązała się z takim oszustwem. Następnie do sądów krajowych należy kontrola, czy odnośne organy podatkowe wykazały istnienie takich obiektywnych przesłanek (wyrok TSUE z dnia 11 listopada 2021 r., Ferimet, C‑281/20, EU:C:2021:910, pkt 50 i przytoczone tam orzecznictwo). Natomiast wymaganie, by podmiot gospodarczy przedsięwziął wszystkie środki, których zastosowania można od niego racjonalnie żądać w celu zagwarantowania, by dokonywana przez niego czynność nie prowadziła do udziału w oszustwie podatkowym, nie jest sprzeczne z prawem Unii (wyroki TSUE z dnia: 19 października 2017 r., Paper Consult, C‑101/16, EU:C:2017:775, pkt 52; 21 czerwca 2012 r., Mahagében, C‑80/11 i C‑142/11, EU:C:2012:373, pkt 54; 27 września 2007 r., Teleos i in., C‑409/04, EU:C:2007:548, pkt 65, 68). Okoliczność, iż podatnik nabył towary lub usługi, mimo że wiedział lub powinien był wiedzieć, iż nabywając te towary lub usługi, uczestniczy w transakcji związanej z oszustwem popełnionym na wcześniejszym etapie obrotu, wystarczy do uznania, że podatnik ten uczestniczył w tym oszustwie, i do pozbawienia go możliwości skorzystania z prawa do odliczenia, nawet bez konieczności ustalania, czy istniało ryzyko utraty dochodów podatkowych (zob. podobnie wyroki TSUE z dnia: 11 listopada 2021 r., Ferimet, C‑281/20, EU:C:2021:910, pkt 56; 24 listopada 2022 r. A. C-596/21, EU:C:2022:921, pkt 41). Tak naprawdę to podatnik wywodzący swoje uprawnienie z prawa UE (prawo do odliczenia VAT) musi być w istocie aktywny aby bronić swojego statusu podmiotu uprawnionego a zatem na nim również spoczywa obowiązek lojalności wobec prawa UE w postaci braku nadużywania czy oszukiwania wspólnego systemu VAT, jak też przedstawienia stosownych dowodów i okoliczności z tym związanych.

3.11. Mając na względzie powyższe należy uznać, że w sprawie nie doszło do naruszenia art. 120 OP, art. 121 OP, art. 122 OP, art. 123 § 1 OP, art. 180 OP, art. 187 § 1, art. 188 OP, art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 OP. Wobec braku skutecznego zakwestionowania zebranego w sprawie materiału dowodowego, jak i poczynionych ustaleń faktycznych przez Skarżącego nie sposób jest uznać, że w sprawie doszło do naruszenia art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a) uVAT oraz art. 88 ust. 3 pkt 4 lit. a) uVAT; art. 99 ust. 12 uVAT i art. 108 ust. 1 uVAT. Skoro udowodniono, że faktury zakupu nie dokumentowały rzeczywistych transakcji to zasadnie pozbawiono Skarżącego prawa do odliczenia podatku naliczonego albowiem nie został spełniony warunek materialny prawa do odliczenia. Zasadnie też wykazano podatek do zapłaty po myśli art. 108 ust. 1 uVAT wobec stwierdzenia, że faktury sprzedaży również nie dokumentowały rzeczywistych transakcji.

3.12. Z tych też względów oddalono skargę w całości na podstawie art. 151 PPSA.