Wyrok WSA w Kielcach, sygn. akt I SA/Ke 94/24
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Kielcach
Data orzeczenia: 2024-04-18 00:00:00+02:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a, art. 108 ust. 1, art. 19 ust.1, art. 7 ust.8, art. 8 ust.1,
journal: Dz.U. 2017 poz 1221
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jednolity
article: art. 153, art. 170, art. 134 par.1,
journal: Dz.U. 2023 poz 259
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - t.j.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Kielcach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Mirosław Surma (spr.) Sędziowie Sędzia WSA Magdalena Chraniuk-Stępniak Asesor WSA Magdalena Stępniak Protokolant Starszy inspektor sądowy Michał Gajda po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 18 kwietnia 2024 r. sprawy ze skargi S. O. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] grudnia 2023 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2012 r. oddala skargę.


UZASADNIENIE

Dyrektor Izby Skarbowej ("organ odwoławczy") decyzją z 6 grudnia 2023 r. nr [...], wydaną dla S. O., uchylił decyzję Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego w K. (dalej: naczelnik) z 15 grudnia 2021 r. nr [...] w części dotyczącej określenia w podatku od towarów i usług kwoty podatku do zapłaty na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług za maj, czerwiec, lipiec, październik i grudzień 2012 r., i w tej części umorzył postępowanie w sprawie, oraz utrzymał ww. decyzję w części dotyczącej określenia w podatku od towarów i usług kwoty zobowiązania podatkowego za maj, czerwiec, lipiec, październik i grudzień 2012 r. oraz w części dotyczącej umorzenia postępowania podatkowego w przedmiocie podatku od towarów i usług za sierpień i wrzesień 2012 r.

Organ odwoławczy wskazał, że w wyniku wszczętej wobec S. O. kontroli podatkowej ustalono, że podatnik, w ramach prowadzonej działalności gospodarczej, poza sprzedażą dla podmiotów gospodarczych urządzeń medycznych, wykazał również sprzedaż samochodów osobowych marki [...] oraz M. na rzecz firmy I. Sp. z o.o. w R. (I. Sp. z o.o.), na łączną wartość netto [...] zł, VAT [...] zł. Na podstawie okazanych do kontroli dokumentów ustalono, że w badanym okresie podatnik dokonał zakupu nowych samochodów osobowych na łączną wartość netto [...] zł, na podstawie faktur VAT wystawionych przez R. Sp. z o.o. w K., odliczając wynikający z tych faktur podatek naliczony VAT w łącznej wysokości [...] zł.

Zebrany w toku kontroli materiał dowodowy wskazywał, że S. O. nie był czynnym uczestnikiem przedmiotowych transakcji. Jego rola polegała jedynie na wystawianiu faktur VAT na rzecz I. Sp. z o.o., na podstawie otrzymanych faktur zakupu od R. Sp. z o.o. Firma K. S. O. była podmiotem wyszukanym przez R. M. Sp. z o.o. w celu zafakturowania transakcji, nie dokonywała faktycznie obrotu towarem, a transakcje z jej udziałem polegały jedynie na przepływie faktur i środków pieniężnych pomiędzy wskazanymi trzema firmami.

Kontrolujący stwierdzili, że w stosunku do faktur wystawionych na rzecz S. O. przez R. M. Sp. z o.o. zastosowanie będzie miał przepis art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o podatku od towarów i usług, w związku z czym faktury te nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego. Ponadto, w stosunku do faktur wystawionych przez S. O. na rzecz I. Sp. z o.o. - jako faktur niedokumentujących rzeczywistych zdarzeń gospodarczych - kontrolujący uznali, że zastosowanie będzie miał przepis art. 108 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, tj. że wykazany w tych fakturach podatek należy zapłacić.

W konsekwencji przeprowadzonego postępowania podatkowego, naczelnik decyzją z 31 października 2017 r. nr [...] określił S. O. kwoty zobowiązań podatkowych za maj, czerwiec, lipiec, październik, listopad i grudzień 2012 r., kwoty podatku do zapłaty na podstawie art. 108 ustawy o podatku od towarów i usług za maj, czerwiec, lipiec, październik i grudzień 2012 r., wykazanego w fakturach VAT wystawionych w tych miesiącach dla I. Sp. z o.o. oraz umorzył postępowanie w przedmiocie podatku od towarów i usług za sierpień i wrzesień 2012 r. z uwagi na fakt, że stało się bezprzedmiotowe.

Organ odwoławczy decyzją z 18 czerwca 2019 r. nr [...] utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję naczelnika. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Kielcach wyrokiem z 30 października 2019 r., sygn. akt I SA/Ke 314/19 uchylił decyzję organu odwoławczego. Ten decyzją z 6 lipca 2020 r. nr [...] [...] uchylił decyzję naczelnika z 31 października 2017 r. i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia przez organ pierwszej instancji. W wyniku ponownego rozpatrzenia przedmiotowej sprawy naczelnik 15 grudnia 2021 r. wydał decyzję nr [...]

Rozpoznając odwołanie od tej decyzji dyrektor podniósł, że pomimo, że zaskarżona decyzja dotyczy miesięcy: maj, czerwiec, lipiec, październik, listopad i grudzień 2012 r., to wymiar podatku za te miesiące nie uległ przedawnieniu. Termin przedawnienia tych zobowiązań za maj, czerwiec, lipiec, październik i listopad 2012 r. upływał z dniem 31 grudnia 2017 r., natomiast za grudzień 2012 r. upływał z dniem 31 grudnia 2018 r.

Z akt sprawy wynika, że 28 września 2017 r. zostało wszczęte postępowanie przygotowawcze w sprawie [...] o przestępstwo skarbowe z art. 62 § 2 w zw. z art. 6 § 2 kodeksu karnego skarbowego. Jednocześnie z akt sprawy wynika, że ww. sprawa [...] została przekazana zgodnie z właściwością Prokuraturze Regionalnej w R. postanowieniem z 31 stycznia 2018 r. o przekazaniu sprawy według właściwości wraz z aktami głównymi prowadzonego dochodzenia.

Pismem z 20 listopada 2017 r. znak: [...], doręczonym 27 listopada 2017 r. zarówno pełnomocnikowi S. O. - S. W., jak i S. O. - naczelnik zawiadomił pełnomocnika oraz podatnika, że bieg terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych S. O. z tytułu podatku od towarów i usług za okres od maja 2012 r. do kwietnia 2013 r. uległ zawieszeniu od 28 września 2017 r. w związku z wystąpieniem przesłanki, o której mowa w art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej. Zawieszenie biegu terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych w VAT za: maj, czerwiec, lipiec, październik, listopad i grudzień 2012 r. oraz kwot podatku do zapłaty na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy o VAT za: maj, czerwiec, lipiec, październik i grudzień 2012 r. nastąpiło zgodnie z przepisem art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej - z dniem wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, czyli z dniem 28 września 2017 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Kielcach wyrokiem z 30 października 2019 r., sygn. akt I SA/Ke 314/19 powyższe ustalenia organu podatkowego drugiej instancji w zakresie skutecznego zawieszenia biegu terminu przedawnienia uznał za prawidłowe, stwierdzając, że upływ terminu przedawnienia nie stanowi przeszkody do rozpoznania sprawy. Ponadto postępowanie w sprawie o przestępstwo skarbowe nie zostało jeszcze prawomocnie zakończone.

Następnie organ powołał uchwałę Naczelnego Sądu Administracyjnego z 24 maja 2021 r. sygn. I FPS 1/21. Wskazał, że przeprowadzone przez Prokuraturę Regionalną w R. śledztwo dało podstawy do sformułowania w dniu 31 grudnia 2019 r. aktu oskarżenia wobec S. O. i wniesienia go do Sądu Okręgowego w R.. Obecnie sprawa ta toczy się pod sygn. akt II K [...] w Sądzie Okręgowym w P., do którego została przekazana zgodnie z właściwością. Postępowanie karne skarbowe było prowadzone przez organ postępowania przygotowawczego - inny niż organ prowadzący postępowanie kontrolne, tj. Prokuraturę Regionalną w R.. Brak zatem było tożsamości organu prowadzącego postępowanie karne skarbowe oraz postępowanie kontrolne.

Moment wszczęcia postępowania karnoskarbowego, który co prawda przypada na 3 miesiące przed upływem terminu przedawnienia zobowiązania za maj, czerwiec, lipiec, październik i listopad 2012 r. oraz na rok i 3 miesiące przed upływem terminu przedawnienia zobowiązania za grudzień 2012 r. nie może świadczyć o tym, że miało ono służyć jedynie wstrzymaniu biegu terminu przedawnienia tych zobowiązań podatkowych. Ponadto, postępowanie karne skarbowe obejmuje okres od maja 2012 r. do kwietnia 2013 r., a więc nie tylko okresy objęte niniejszą decyzją. Wydanie aktu oskarżenia w wyniku przeprowadzonego śledztwa świadczy o tym, że organ przygotowawczy słusznie uznał, że w momencie wszczęcia postępowania karnego skarbowego istniało uzasadnione podejrzenie popełnienia przez oskarżonego zarzucanych mu przestępstw karnych skarbowych. Tym samym został zrealizowany cel postępowania karnego skarbowego. Powyższe świadczy również o podejmowaniu przez organ postępowania przygotowawczego czynności w toku postępowania, które doprowadziły do sformułowania aktu oskarżenia i wniesienia go do sądu.

W rozpatrywanej sprawie w żaden sposób nie można więc dostrzec "instrumentalności" w zastosowaniu wskazanych tu przepisów, jedynie w celu zagwarantowania sobie przez organ możliwości orzekania w sprawie. Wszczęcie postępowania karnego skarbowego nie wyprzedza ustaleń dowodowych wobec S. O. i jego kontrahentów, ale jest ich konsekwencją.

Przechodząc do merytorycznego rozpatrzenia sprawy organ odwoławczy, biorąc pod uwagę wskazania Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Kielcach zawarte w wyroku z 30 października 2019 r. sygn. akt I SA/Ke 314/19 - stwierdził, że odwołanie zasługuje na uwzględnienie w części dotyczącej zastosowania w sprawie art. 108 ust. 1 ustawy o VAT. W uzasadnieniu ww. wyroku WSA w Kielcach zgodził się z ustaleniami organów co do tego, że zakwestionowane faktury wystawione przez firmę R. M. Sp. z o.o. na rzecz S. O., jak również przez firmę S. O. na rzecz spółki I. Sp. z o.o., nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych - uznając te ustalenia za prawidłowe i wystarczające. Mając na względzie ww. przepis art. 153 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – organ odwoławczy związany ww. wyrokiem WSA w Kielcach podtrzymał w tym zakresie stanowisko przedstawione w pierwotnie wydanej decyzji. Wyjaśnił, że celem transakcji pomiędzy R. M. Sp. z o.o., S. O. i I. Sp. z o.o. było w rzeczywistości dokonanie sprzedaży nowych samochodów marki P. oraz M. przez autoryzowanego dealera, tj. R. M. Sp. z o.o. na rzecz firmy zajmującej się sprzedażą samochodów, tj. I. Sp. z o.o., jednak przy udziale (pośrednictwie) firmy, spełniającej warunki umowy dealerskiej z importerami ww. samochodów, czyli firmy S. O. - K.. Przebiegiem tych transakcji, zarówno zakupu, jak i sprzedaży zajmowali się wyłącznie pracownicy R. M. Sp. z o.o.

Organ odwoławczy włączył do akt sprawy zanonimizowany wydruk pisma uzyskanego z systemu teleinformatycznego, odzwierciedlającego treść decyzji z 29 listopada 2018 r., znak: [...], wydanej dla R. M. Sp. z o.o. w sprawie wymiaru podatku od towarów i usług za marzec 2012 r. oraz poszczególne miesiące od maja do grudnia 2012 r. Decyzja wydana dla spółki jest decyzją ostateczną, nie została zaskarżona do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego. Z uzasadnienia decyzji wynika, że faktury wystawione przez R. M. Sp. z o.o. na rzecz S. O. prowadzącego działalność gospodarczą pod firmą K. nie dokumentują rzeczywistych transakcji gospodarczych, przeprowadzonych pomiędzy ich wystawcą i odbiorcą.

S. O. nie uczestniczył czynnie w badanych transakcjach, transakcje te w rzeczywistości zostały dokonane pomiędzy R. M. Sp. z o.o. a I. Sp. z o.o. S. O. płatności wynikające z faktur zakupu wystawionych przez R. M. Sp. z o.o. dokonywał po otrzymaniu środków finansowych od I. Sp. z o.o. Kontakt z I. Sp. z o.o. nawiązany został przez R. Sp. z o.o., która na potrzeby zamówienia I. Sp. z o.o. znalazła pośrednika - firmę S. O. K., wyłącznie w celu zafakturowania transakcji zakupu i sprzedaży, w celu obejścia warunków umów dealerskich, zawartych przez R. M. Sp. z o.o. z importerami samochodów, które wykluczały możliwość sprzedaży samochodów przez autoryzowanego dealera podmiotom, których przedmiotem działalności była sprzedaż samochodów. R. M. Sp. z o.o. "wyszukała" więc firmę K., która dokonała fikcyjnego (papierowego) zakupu samochodów od R. M. Sp. z o.o., a następnie fikcyjnej (papierowej) sprzedaży tych samochodów do I. Sp. z o.o. Firma S. O. K. w rzeczywistości dokonała fikcyjnego obrotu fabrycznie nowymi samochodami, na podstawie faktur niedokumentujących rzeczywistych zdarzeń gospodarczych pomiędzy podmiotami wymienionymi w tych fakturach. Transakcje zawierane w 2012 roku pomiędzy K. S. O. a R. M. Sp. z o.o. w rzeczywistości nie miały miejsca, a wystawione przez R. M. Sp. z o.o. faktury VAT miały jedynie uprawdopodobnić sprzedaż samochodów na rzecz S. O.. Tym samym, faktury te nie dokumentują rzeczywistych transakcji gospodarczych, bowiem nie zaszły pomiędzy podmiotami w nich wskazanymi.

Pomiędzy R. M. Sp. z o.o. a firmą S. O. K. nie nastąpiło wydanie towarów. Na żadnym etapie "rzekomych" transakcji nie wystąpił jakikolwiek element wskazujący, aby doszło do przeniesienia "władztwa" w wymiarze ekonomicznym nad samochodami widniejącymi na fakturach VAT wystawianych w 2012 roku przez R. M. Sp. z o.o. na rzecz firmy K. S. O., a co za tym idzie, nie została wypełniona norma prawna, bezpośrednio wynikająca z art. 7 ust. 1 ustawy o VAT. Tym samym nie można uznać, że dostawa samochodów dla S. O. została dokonana.

S. O. miał pełną świadomość posługiwania się takimi nierzetelnymi dokumentami, co przyznał podczas przesłuchania go w charakterze podejrzanego w toku postępowania karnego 19 listopada 2014 r. W związku z powyższym w stosunku do faktur wystawionych przez R. M. Sp. z o.o. na rzecz S. O., jako niedokumentujących rzeczywistych zdarzeń gospodarczych – zastosowano przepis art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT.

Mając na uwadze powyższe ustalenia w stosunku do fikcyjnego zakupu samochodów przez S. O. od spółki R. M. organ uznał, że faktury sprzedaży tych samochodów wystawione przez S. O. na rzecz spółki I. Sp. z o.o. - również nie odzwierciedlały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Faktury na rzecz spółki I. zostały wystawione przez S. O. na podstawie faktur wystawionych dla S. O. przez spółkę R. M., które to faktury nie odzwierciedlały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych.

Odnosząc się do zarzutu naruszenia przepisu art. 99 ust. 12 ustawy o VAT organ odwoławczy stwierdził, że skoro przeprowadzone postępowanie wykazało, że zadeklarowane przez podatnika w deklaracjach [...] za maj i listopad 2012 r. kwoty nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia były wyższe od ustalonych przez organ oraz zadeklarowane w deklaracji VAT-7 za: czerwiec, lipiec, październik i grudzień 2012 r. zobowiązania podatkowe w podatku VAT były wyższe od określonych w toku postępowania - organ podatkowy pierwszej instancji był zobligowany na podstawie ww. przepisu art. 99 ust. 12 ustawy o VAT do określenia kwot nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia oraz kwot zobowiązań w prawidłowej wysokości. Tym samym nie można zgodzić się z zawartym w odwołaniu zarzutem naruszenia w sprawie przepisu art. 21 § 4 w zw. z art. 21 § 3 Ordynacji podatkowej.

Organ podkreślił, że Wojewódzki Sąd Administracyjny w Kielcach w prawomocnym wyroku z 30 października 2019 r., sygn. akt I SA/Ke 314/19, za zasadne uznał zastosowanie w sprawie normy art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT. Ponadto sąd uznał, że ocena dowodów została dokonana przez organy podatkowe w granicach określonej w przepisie art. 191 Ordynacji podatkowej zasady swobodnej oceny dowodów. Stwierdził również, że zasadnie organ kwestionując faktury dokumentujące dostawę samochodów na rzecz S. O. wskazał na niespełnienie wymogów określonych w art. 7 ust. 1 ustawy o VAT. W wyniku transakcji udokumentowanych tymi fakturami nie nastąpiło przeniesienie władztwa ekonomicznego, pozwalającego na wykorzystanie towaru w takim zakresie jak właściciel. W ocenie sądu, nie doszło także do naruszenia art. 19 ust. 1 w zw. z art. 7 ust. 8 ustawy o VAT poprzez błędne przyjęcie, że u podatnika i I. Sp. z o.o. nie powstał obowiązek podatkowy. Taka zaś ocena, stosownie do przepisu art. 153 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, wiąże w sprawie m.in. organy podatkowe pierwszej i drugiej instancji. Sąd podzielił też ustalenia organów, że faktury wystawione przez S. O. na rzecz I. Sp. z o.o. nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, skoro ich podstawą były zakwestionowane faktury wystawione przez spółkę R. M. Sp. z o.o. na rzecz podatnika. To oznacza, że podatnik nie mógł dokonać dostawy samochodów dla I. Sp. z o.o., gdyż nie dokonał ich zakupu.

Odnosząc się natomiast do zastosowania przepisu art. 108 ust. 1 ustawy o VAT, organ odwoławczy wskazał, że według stanowiska sądu wyrażonego w ww. wyroku, dla zastosowania tego przepisu, w stosunku do faktur wystawionych przez S. O. na rzecz I. Sp. z o.o., zasadne były zarzuty skarżącego, brak było bowiem ustaleń i oceny co do zaistnienia w ustalonym stanie faktycznym, rzeczywistego obniżenia wpływów z tytułu podatków. Sąd, a za nim organ odwoławczy, zalecił zatem ponowne rozpoznanie sprawy, uwzględniając rozważania zawarte w przedmiotowym wyroku i dokonanie ustaleń oraz oceny w zakresie uprawnienia organów do egzekwowania obowiązku wynikającego z przepisu art. 108 ust. 1 ustawy o VAT w okolicznościach sprawy. W szczególności zalecono przeprowadzenie stosownego postępowania celem ustalenia czy w wyniku wprowadzenia do obrotu zakwestionowanych faktur wystawionych przez skarżącego na rzecz I. Sp. z o.o. doszło do uszczuplenia podatkowego oraz przedstawienie wyniku dokonanych ustaleń w uzasadnieniu decyzji.

Organ odwoławczy stwierdził, że stanowisko organu podatkowego pierwszej instancji dotyczące zasadności zastosowania wobec S. O. art. 108 ust. 1 ustawy o VAT - jest nieprawidłowe. W toku ponownie prowadzonego postępowania działania organu podatkowego pierwszej instancji ograniczyły się do: włączenia do akt sprawy jako dowód, zanonimizowanej wersji decyzji z 29 listopada 2018 r. nr [...], wydanej przez Dyrektora Izby Skarbowej dla R. M. Sp. z o.o. oraz wystąpienia do Naczelnika P. Urzędu Celno-Skarbowego w R. oraz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w R. w celu uzyskania wydanych dla spółki I. Sp. z o.o. decyzji wymiarowych w zakresie podatku VAT za 2012 i 2013 r. oraz ustalenia, czy spółka I. Sp. z o.o. w prowadzonej ewidencji zakupów stanowiącej podstawę składanych deklaracji [...] za okres od maja 2012 r. do kwietnia 2013 r. zaewidencjonowała faktury wystawione przez S. O.. W tym zakresie nie uzyskano wnioskowanych dowodów i informacji. Przedstawione natomiast w zaskarżonej decyzji uzasadnienie w tym zakresie, oparte na ponownej analizie zgromadzonego materiału dowodowego - nie uzasadnia zastosowania w przedstawionym stanie faktycznym art. 108 ust. 1 ustawy o VAT. Organ podatkowy pierwszej instancji nie dokonał dostatecznych ustaleń, co do wystąpienia uszczuplenia podatkowego w wyniku wprowadzenia do obrotu zakwestionowanych faktur wystawionych przez S. O. na rzecz I. Sp. z o.o. Organ ten, wbrew wskazaniom WSA w Kielcach nie dokonał przede wszystkim bezsprzecznych ustaleń w kwestii zaistnienia, bądź niezaistnienia uszczuplenia podatkowego spowodowanego wprowadzeniem do obrotu faktur wystawionych w maju, czerwcu, lipcu, październiku i grudniu 2012 r. przez S. O. na rzecz I. Sp. z o.o.

Według organu odwoławczego, wprowadzenie do obrotu faktur wystawionych w 2012 r. przez firmę S. O. K. nie spowodowało uszczupleń podatkowych, np. pozyskania nienależnego zwrotu podatku. Firma S. O. w rozliczeniach podatkowych odliczała podatek naliczony z faktur wystawionych przez spółkę R. M. dotyczących zakupu samochodów i jednocześnie deklarowała podatek należny z tytułu faktur sprzedaży wystawionych dla I. Sp. z o.o. Cały proceder nie służył zatem oszustwu podatkowemu, lecz miał na celu ominięcie zapisów umów dealerskich. Wobec powyższego należało odstąpić od realizacji obowiązków wynikających z art. 108 ustawy o VAT, gdyż okoliczności sprawy nie korespondowały z celem wprowadzenia tegoż przepisu. Tym samym koniecznym było uchylenie zaskarżonej decyzji w części dotyczącej określenia kwoty podatku do zapłaty wynikającej z wystawionych przez K. S. O. na rzecz I. Sp. z o.o. faktur VAT i w tej części umorzenie postępowania w sprawie.

Na powyższą decyzję S. O. złożył skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Kielcach. Wskazując, że skarży ją w części - w zakresie pkt 2 rozstrzygnięcia (utrzymania w mocy decyzji naczelnika), zarzucił:

1. naruszenie przepisów prawa materialnego:

a) art. 88 ust. 3a pkt 4 lit a) ustawy o VAT poprzez błędne przyjęcie, że faktury wystawione stronie przez R. M. S.. z o.o. stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane, a przez to wykazany w nich podatek od towarów i usług nie może podlegać odliczeniu od podatku należnego od strony,

b) art. 155 § 1 Kodeksu cywilnego poprzez błędne przyjęcie, że umowa sprzedaży nie ma charakteru konsensualnego,

c) art. 99 ust. 12 ustawy o VAT poprzez błędne przyjęcie, że zaistniały przesłanki do wydania w niniejszej sprawie decyzji określającej zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za maj, czerwiec, lipiec, październik i grudzień 2012 r. i obalenia tym sposobem domniemania prawdziwości i prawidłowości deklaracji podatkowych złożonych przez stronę,

d) art. 21 § 4 w zw. z art. 21 § 3 Ordynacji podatkowej poprzez błędne przejęcie, że w sprawie zaistniały przesłanki do wydania decyzji określających wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług maj, czerwiec, lipiec, październik i grudzień 2012 r.,

2. rażące naruszenie przepisów prawa procesowego, szczególnie w zakresie dowolnej oceny dowodów, w tym przede wszystkim art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 187 § 1, art. 191 Ordynacji podatkowej, rezultatem czego był błąd w ustaleniach faktycznych, nieustalenie prawdy obiektywnej oraz w efekcie naruszenie ww. przepisów prawa materialnego.

Skarżący wniósł o uchylenie decyzji w części - w zakresie pkt 2 rozstrzygnięcia i umorzenie postępowania podatkowego.

W uzasadnieniu powołał wyroki wydane w podobnych sprawach: Naczelnego Sądu Administracyjnego sygn. akt I FSK 1964/18, Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Rzeszowie sygn. akt I SA/Rz 57/18, Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie sygn. akt III SA/Wa 3227/17 i III SA/Wa 2390/17. Wskazał, że podziela argumentację zawartą w tych wyrokach. W jego ocenie, transakcje z R. M. sp. z o.o. nie były fikcyjne, a wszystkie faktury odzwierciedlały rzeczywiste zdarzenia gospodarcze. Skarżący nie musiał fizycznie odbierać kupionych przez siebie samochodów, aby stać się ich właścicielem i posiadaczem. Powołując art. 7 ust. 8 ustawy o VAT wskazał, że zawierał ważne i w pełni skuteczne umowy w zakresie nabycia i sprzedaży samochodów. Strony transakcji wypracowały system współpracy w zakresie handlu samochodami, dzieląc się obowiązkami, z których zdecydowaną większość przejmował zbywca pojazdu. Niewątpliwie celem stron było obejście umownego zakazu sprzedaży pojazdów przez zbywcę zagranicznym kontrahentom. Nie jest także niczym nagannym z punktu widzenia przepisów prawa podatkowego, że skarżący dokonywał płatności wynikających z faktur zakupu wystawianych przez R. M. S.. z o.o. po otrzymaniu środków finansowych od I. Sp. z o.o.

W odpowiedzi na skargę organ podtrzymał stanowisko przedstawione

w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji i wniósł o oddalenie skargi. Podniósł ponadto, że skarga zawiera zarzuty odnoszące się do stanu faktycznego ocenionego już przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Kielcach w wyroku z 30 pażdziernika 2019 r. sygn. akt I SA/Ke 314/19.

W piśmie procesowym z 3 kwietnia 2024 r. skarżący zarzucił dodatkowo naruszenie:

1) art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a) oraz art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a w związku z art. 5 ust. 1 pkt 1, art. 7 ust. 8, art. 15 ust. 1-3 ustawy o VAT w związku z art. 167, art. 168 lit. a, art. 178 lit. a i art. 273 Dyrektywy Rady 2006/112 WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. U. UE.L 347/1 z dnia 11 grudnia 2006 r. - zwanej dalej: "dyrektywa 2006/112") przez odmowę prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wykazany w spornych fakturach VAT i błędnie stwierdzenie, że stronie nie przysługiwało ww. prawo, gdyż sporne faktury wystawione przez stronę dokumentowały czynności, które nie zostały dokonane, podczas gdy strona brała udział w transakcji łańcuchowej, gdzie w przypadku, gdy towar jest transportowany od pierwszego dostawcy do ostatniego nabywcy, nie bada się nabywania prawa do dysponowania towarem u pozostałych podmiotów, które biorą udział w łańcuchu dostaw, bowiem z mocy przepisu art. 7 ust. 8 ustawy o VAT podmioty te dostawy dokonały. Strona w przedmiotowych transakcjach działała jako podatnik VAT, czyli w wykonaniu prowadzonej przez siebie działalności gospodarczej;

2) art. 7 ust. 8 ustawy o VAT w związku z art. 14a § 1, art. 120, art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej oraz art. 14, art. 35 ust. 3 i 4 ustawy z dnia 6 marca 2018 r. Prawo przedsiębiorców w związku z art. 2 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej, poprzez odmowę przez organy podatkowe zastosowania w sprawie przepisu art. 7 ust. 8 ustawy o VAT, wskazując niesłusznie na brak fizycznego i aktywnego zaangażowania strony w daną transakcję, chociaż Minister Finansów w wydanych interpretacjach podatkowych, powołując się na orzecznictwo Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej oraz dyrektywę 2006/112, nie ma wątpliwości, że w sytuacji zbieżnej do tej jak w przedmiotowej sprawie dotyczącej reeksportu samochodów, zastosowanie znajdzie domniemanie prawne z art. 7 ust. 8 ustawy o VAT (mimo braku fizycznego i aktywnego zaangażowania wystawców faktur na wcześniejszych jej etapach w przebieg transakcji łańcuchowej Minister Finansów w pełni akceptuje, aby rola takich podmiotów ograniczała się tylko do wystawiania faktur). Organy podatkowe, wbrew treści przepisów art. 14a § 1, art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej, nie uwzględniły wyjaśnień Ministra Finansów w interpretacjach prawa podatkowego takich jak np. z 2 grudnia 2015 r. IBPP2/4512-911/15/JJ, z 4 marca 2015 r. IBPP2/443-1248/14/KO, z 3 lutego 2014 r. IPPP2/443-1272/13-2/KBr, z 9 czerwca 2011 r. ILPP4/443 217/11-3/EWW, z 14 maja 2013 r. ILPP4/443-122/13-2/EWW,

3) art. 64 ust. 2 i ust. 3. art. 84 Konstytucji RP w związku z art. 86 ust. 1-2 oraz art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a w związku z art. 5 ust. 1 pkt 1, art. 7 ust. 8, art. 15 ust. 1-3 ustawy o VAT oraz w związku z art. 167, art. 168 lit. a, art. 178 lit. a i art. 273 dyrektywy 2006/112, przez dążenie organu pierwszej instancji do wzbogacenia budżetu państwa kosztem podatnika, z pogwałceniem naczelnej zasady neutralności obrotu między przedsiębiorcami, wynikającej z ww. dyrektywy, co skutkowało automatycznym pogwałceniem zasady prawa własności oraz nakładania podatków w drodze ustawy, o którym to wypowiedział się Trybunał Konstytucyjny w wyroku z 21 czerwca 2004 r. (SK 22/03), gdzie w uzasadnieniu Trybunał wskazuje, że odmowa prawa do odliczenia podatku VAT, który został zapłacony do budżetu państwa przez wystawcę faktury jest niezgodna z wyżej wskazanymi przepisami Konstytucji RP,

4) art. 121 i art. 124 Ordynacji podatkowej przez naruszenie zasady prowadzenia postępowania podatkowego (kontrolnego) w sposób wzbudzający zaufanie podatnika do organów podatkowych oraz wyjaśniania przesłanek, jakimi kieruje się organ podatkowy, tak aby doprowadzić w miarę możliwości do wykonania przez stronę decyzji bez środków przymusu. Organy podatkowe nie odniosły się rzeczowo do argumentów przedstawionych przez skarżącego w zakresie dostawy łańcuchowej, nie wskazały dokładnej podstawy prawnej swojego stanowiska w zakresie wyłączenia stosowania art. 7 ust. 8 ustawy o VAT w przypadku przedmiotowych transakcji, nie powołały się na orzecznictwo ani na poglądy doktryny,

5) art. 120 Ordynacji podatkowej w z związku z art. 86 ust. 1-2 oraz art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a w związku z art. 5 ust. 1 pkt 1, art. 7 ust. 8, art. 15 ust. 1-3 ustawy o VAT, w związku z art. 91 ust. 1 i ust. 3 Konstytucji RP oraz w związku z art. 19 ust. 1 Traktatu o Unii Europejskiej, przez ignorowanie przez organ pierwszej instancji wniosków płynących z orzecznictwa TSUE, a przez to niedziałanie w oparciu o przepisy prawa, w konsekwencji je naruszając,

6) art. 121 oraz art. 124 Ordynacji podatkowej przez naruszenie zasady prowadzenia postępowania w sposób wzbudzający zaufanie podatnika do organów podatkowych, ponieważ nomenklatura (nazywanie przedmiotowych transakcji "procederem") stosowana przez organ świadczy o braku obiektywizmu,

7) art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej przez naruszenie ww. przepisów prawa materialnego i procesowego oraz zignorowanie zapadłych orzeczeń polskich sądów administracyjnych (przytaczanych w skardze), Trybunału Konstytucyjnego i TSUE.

Na rozprawie w dniu 18 kwietnia 2024 r. skarżący podniósł naruszenie art. 2a Ordynacji podatkowej, poprzez rozstrzygnięcie wątpliwości w zakresie art. 7 ust. 8 ustawy VAT, oraz naruszenie art. 11 ust. 1 i art. 10 ust. 2 ustawy Prawo przedsiębiorców.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Kielcach zważył, co następuje:

Zgodnie z zasadami wyrażonymi w art. 1 ustawy z 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (j. t. Dz. U. z 2022 r., poz. 2492 ze zm.) i art. 134 § 1 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (j. t. Dz.U. z 2023 r., poz. 1634), dalej "p.p.s.a.", sąd bada zaskarżone orzeczenie pod kątem jego zgodności z obowiązującym prawem, zarówno materialnym, jak i procesowym, nie jest przy tym – co do zasady - związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skarga nie zasługuje na uwzględnienie, ponieważ zaskarżona decyzja nie narusza prawa. Stan faktyczny sprawy, jako prawidłowo ustalony przez organy podatkowe, przyjęto za podstawę rozważań sądu.

Ocena legalności zaskarżonej decyzji wymaga uwzględnienia, że sprawa była już przedmiotem rozpoznania Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Kielcach. Wyrokiem z 30 października 2019 r. sygn. akt I SA/Ke 314/19 sąd ten uchylił decyzję organu odwoławczego określającą S. O. kwotę zobowiązania w podatku od towarów i usług za maj, czerwiec, lipiec, październik, listopad, grudzień 2012 r. oraz kwotę podatku do zapłaty na podstawie art. 108 ustawy o VAT za maj, czerwiec, lipiec, październik, grudzień 2012 r. Sąd zaakceptował ustalenia organów w zakresie stwierdzenia, że zakwestionowane faktury wystawione przez firmę R. M. Sp. z o.o. na rzecz skarżącego, jak również przez firmę skarżącego na rzecz spółki I., nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych oraz że nie mogą one stanowić dla skarżącego podstawy do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur (art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT). Jednakże sąd uznał, że dla zastosowania art. 108 ust. 1 ustawy o VAT w stosunku do faktur wystawionych przez firmę skarżącego na rzecz spółki I., brak jest ustaleń i oceny co do zaistnienia w ustalonym stanie faktycznym, rzeczywistego obniżenia wpływów z tytułu podatków. Sąd nakazał, aby rozpoznając ponownie sprawę organ przeprowadził stosowne postępowanie celem ustalenia, czy w wyniku wprowadzenia do obrotu zakwestionowanych faktur wystawionych przez skarżącego na rzecz spółki I. doszło do uszczuplenia podatkowego.

Skutkiem powyższego było wydanie ww. decyzji z 6 grudnia 2023 r., w której organ odwoławczy uchylił decyzję naczelnika w części dotyczącej określenia w podatku od towarów i usług kwoty podatku do zapłaty na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy o VAT za maj, czerwiec, lipiec, październik i grudzień 2012 r. i w tej części umorzył postępowanie w sprawie - w pkt 1 decyzji organu odwoławczego, oraz orzekł o utrzymaniu w mocy decyzji naczelnika w części dotyczącej określenia w podatku od towarów i usług kwoty zobowiązania podatkowego za maj, czerwiec, lipiec, październik, listopad i grudzień 2012 r. – w pkt 2 decyzji organu odwoławczego.

Aktualnie S. O. zaskarżył tylko pkt 2 decyzji, czyli tę część decyzji, w której organ określił w podatku od towarów i usług kwotę zobowiązania podatkowego. Oznacza to, że kwestia określenia kwoty podatku do zapłaty na podstawie art. 108 ustawy o podatku od towarów pozostaje poza zakresem niniejszej sprawy.

W związku z powyższym w zaskarżonym zakresie decyzji organ podatkowy działał w warunkach ścisłego związania uprzednim rozstrzygnięciem sądu. Zgodnie z treścią art. 153 p.p.s.a. ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu sądu wiążą w sprawie ten sąd oraz organ, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania było przedmiotem zaskarżenia. Przepis ten ma charakter bezwzględnie obowiązujący, co oznacza, że ani organ administracji publicznej, ani sąd, orzekając ponownie w tej samej sprawie, nie mogą nie uwzględnić oceny prawnej i wskazań wyrażonych wcześniej w orzeczeniu sądu, gdyż są nimi związani. Ponadto, zgodnie z art. 170 p.p.s.a., orzeczenie prawomocne wiąże nie tylko strony i sąd, który je wydał, lecz również inne sądy i inne organy państwowe, a w przypadkach w ustawie przewidzianych także inne osoby. Przepis ten dotyczy prawomocności materialnej orzeczenia. Istota mocy wiążącej prawomocnego orzeczenia sądu wyraża się w tym, że wskazane w powyższym przepisie podmioty muszą brać pod uwagę fakt istnienia i treść prawomocnego orzeczenia sądu. Muszą one przyjmować, że dana kwestia prawna kształtuje się tak, jak stwierdzono w prawomocnym orzeczeniu. W konsekwencji w kolejnym postępowaniu, w którym pojawia się dana kwestia, nie może być już ona ponownie badana.

W konsekwencji, skoro wyrok WSA w Kielcach z 30 października 2019 r. sygn. akt I SA/Ke 314/19 stał się prawomocny, to w związku z tym jego ustalenia wiązały zarówno organy podatkowe orzekające ponownie w sprawie, jak i aktualnie sąd. Tym samym, w niniejszym postępowaniu nie mogą być ponownie badane kwestie przesądzone już w wyroku I SA/Ke 314/19, w tym prawo skarżącego prowadzącego działalność pod firmą "K." do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z zakwestionowanych przez organy podatkowe faktur VAT na zakup samochodów marki P. oraz M. , wystawionych w maju, czerwcu, lipcu, październiku, listopadzie i grudniu 2012 r. przez R. M. Sp. z o.o. W kontekście zarzutów skargi należy wskazać, że w powołanym wyroku sąd jednoznacznie i bezwarunkowo stwierdził, że zebrany i prawidłowo oceniony materiał dowodowy dawał podstawę ustaleń, że zakwestionowane faktury wystawione przez firmę R. M. Sp. z o.o. na rzecz skarżącego, jak również przez firmę skarżącego na rzecz spółki I., nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Wystawieniu faktur przez spółkę R. M. nie towarzyszyło przeniesienie na skarżącego prawa do rozporządzenia jak właściciel samochodami osobowymi. Tym samym nie mogą one stanowić dla skarżącego podstawy do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur (art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT). Przedmiotowe transakcje były faktycznie dokonane pomiędzy spółką R. M. a spółką I., zaś udział w nich S. O., który nie uczestniczył czynnie w transakcjach, sprowadzał się do ewidencjonowania i wystawiania faktur sprzedaży samochodów na rzecz spółki I. na podstawie faktur dokumentujących nabycie tych samochodów wystawionych przez spółkę R. M.. Okoliczność ta została przyznana przez S. O. w zeznaniach złożonych w Prokuraturze Okręgowej w P., w charakterze podejrzanego w dniu 19 listopada 2014 r., które organ oceniając w powiązaniu z okolicznościami nabycia i sprzedaży samochodów uznał za wiarygodne. Skarżący przyznał fakt wystawiania nierzetelnych faktur i tego, że nigdy nie korzystał z samochodów, opisał okoliczności związane nawiązaniem współpracy ze spółką R. M., z zakupem i sprzedażą samochodów (formalności związane z rejestracją załatwiała R. M., która wskazała nabywcę spółkę I., zapłata następowała po otrzymaniu należności od przyszłego nabywcy, przyznał brak kontaktu z firmą I., która odbierała samochody bezpośrednio z placu R. M., fakt nieznajomości osób uprawnionych do reprezentacji spółki I. jak też osoby zajmującej się w tej spółce handlem samochodami). Skarżący nie miał żadnego wpływu na marki samochodów będących przedmiotem transakcji udokumentowanych zakwestionowanymi fakturami, jak i podmiot na rzecz którego wystawiał faktury. Te okoliczności istotne dla oceny rzetelności transakcji pozostawały w wyłącznej gestii spółek R. M. i I.. Udział firmy S. O. ograniczał się wyłącznie do zafakturowania transakcji zakupu i sprzedaży w celu obejścia warunków umów dealerskich zawartych przez spółkę R. M. z importerami samochodów, zaś faktyczny obrót samochodami miał miejsce pomiędzy spółką R. M. a I. Sp. z o.o. Został tym samym stworzony łańcuch fakturowania transakcji, gdzie towar w postaci samochodów osobowych był fakturowany z jednej firmy do drugiej, przy czym najpierw ze spółki R. M. dla skarżącego, a następnie od skarżącego do spółki I.. Wystawienie faktury VAT i otrzymanie jej przez podmiot figurujący w niej jako nabywca nie jest wystarczające do skorzystania przez ten podmiot z uprawnienia przewidzianego w art. 86 ust. 1 ustawy o VAT. Aby skorzystać z tego prawa muszą zostać spełnione dwa elementy. Po pierwsze, element formalny przejawiający się w posiadaniu takiej właśnie faktury, a po drugie, element materialny polegający na powiązaniu tej faktury z rzeczywistym zdarzeniem gospodarczym mającym charakter dostawy lub usługi w rozumieniu art. 7 ust. 1 lub 8 ust. 1 ustawy o VAT. Faktura, by stanowiła podstawę odliczenia podatku naliczonego, musi odzwierciedlać faktyczny obrót pomiędzy podmiotami w niej wymienionymi. W wyniku transakcji udokumentowanych przedmiotowymi fakturami nie nastąpiło przeniesienie władztwa ekonomicznego, pozwalającego na wykorzystanie towaru w takim zakresie jak właściciel. Firma S. O., nabywając samochody, oprócz faktury nie otrzymywała innych dokumentów koniecznych do korzystania i rozporządzania nimi, w tym dokumentów zawiązanych z rejestracją, ubezpieczeniem. Czynności związane z ubezpieczeniem i rejestracją były dokonywane przez pracowników R. M., którzy przekazywali dokumenty bezpośrednio do spółki I., co ma szczególne znaczenie w powiązaniu z bezspornym faktem bezpośredniego przekazywania samochodów ze spółki R. M. do spółki I.. Nie doszło zatem do naruszenia art. 155 K.c. oraz 7 ust. 1 ustawy o VAT, jak też do naruszenia art. 19 ust. 1 w zw. z art. 7 ust. 8 ustawy o VAT. Skoro S. O. nie dokonywał dostaw objętych zakwestionowanymi fakturami, dokonane przez niego czynności – fakturowanie nie podlegają opodatkowaniu, obowiązek podatkowy z ich tytułu nie mógł powstać. Sąd wyraził również stanowisko, że nie znajduje zastosowania przepis art. 7 ust. 8 ustawy o VAT, który wprowadza możliwość dokonania dostawy bez przeniesienia posiadania w sytuacji, gdy kilka podmiotów dokonuje dostawy, a towar jest transportowany od pierwszego do ostatniego z nich. Istotą dostawy jest prawo do rozporządzania rzeczą jak właściciel, zatem do uznania, że każdy z podmiotów łańcuchowo dostarczający towary dokonał dostawy musi zostać wykazane, że każdy z nich otrzymał, a następnie przekazał prawo do rozporządzenia rzeczą jak właściciel. Musi zatem mieć możliwość dysponowania towarem według własnego uznania w ramach samodzielności prowadzenia działalności gospodarczej. Każdy zatem podmiot w takim łańcuchu dostawców musi objąć władztwo ekonomiczne nad rzeczą. Transakcje ujęte w kwestionowanych fakturach wystawionych przez R. M. dla firmy skarżącego nie były w swej istocie dostawami dla niego, bowiem w ich wyniku nie nabył on prawa do dysponowania opisanymi w nich samochodami osobowymi. Sąd wyraził też ocenę, że organy w sposób uprawniony przyjęły, że skarżący miał świadomość uczestniczenia w transakcjach stanowiących naruszenie przepisów prawa podatkowego. Istniała zatem podstawa do zastosowania art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a/ ustawy o VAT.

Powyższa ocena prawna posiada przymiot obowiązującej i wiążącej sąd również w niniejszej sprawie. Jak już wyżej to odnotowano, zgodnie z art. 153 p.p.s.a., ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu sądu wiążą w sprawie organy, których działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania było przedmiotem zaskarżenia, a także sądy, chyba że przepisy prawa uległy zmianie. Piśmiennictwo i praktyka sądowa jednolicie przyjmują również, że w świetle treści art. 153 p.p.s.a. ocena prawna wyrażona w niezaskarżonym wyroku sądu pierwszej instancji, uchylającym zaskarżoną decyzję, wiąże nie tylko ten sąd oraz organ, lecz także Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznający skargę kasacyjną od kolejnego wyroku wydanego w tej sprawie. Ustanowiona w ww. przepisie zasada związania oceną prawną powoduje, że skutki wyroku sądu administracyjnego dotyczą każdego nowego postępowania prowadzonego w zakresie danej sprawy i obejmują zarówno postępowanie sądowoadministracyjne, w którym orzeczenie zostało wydane, postępowanie administracyjne, w którym zapadło zaskarżone rozstrzygnięcie administracyjne, jak i wszystkie przyszłe postępowania administracyjne i sądowoadministracyjne dotyczące danej sprawy administracyjnej (zob. T. Woś, Komentarz do art. 153, [w:] Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz, T. Woś, H. Knysiak-Sudyka, M. Romańska. Redakcja naukowa T. Woś, Warszawa 2016, s. 895; zob. też wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego: z 16 maja 2007 r., sygn. akt I FSK 857/06; z 16 października 2014 r., sygn. akt II FSK 2506/12 - dostępne na stronie http://orzeczenia.nsa.gov.pl/). Związanie oceną prawną, o której mowa w art. 153 i art. 170 p.p.s.a. oznacza, że ani organ administracji ani sąd administracyjny nie mogą w tej samej sprawie formułować nowych ocen prawnych, które pozostawałyby w sprzeczności z poglądem wcześniej wyrażonym w uzasadnieniu wyroku i mają obowiązek podporządkowania się mu w pełnym zakresie.

Należy stwierdzić, że organ odwoławczy wydając zaskarżoną decyzję uwzględnił treść powyższych przepisów. Zarzuty podniesione przez stronę skarżącą odnoszą się do kwestii już przesądzonych, co oznacza że nie mogą one odnieść skutku. Dotyczy to wszystkich zarzutów natury procesowej oraz związanych z nimi zarzutów natury materialnej. Jeżeli zatem w konkretnym postępowaniu uczestniczą te same podmioty i znajdują w nim zastosowanie te same przepisy prawa co w sprawie wcześniej zakończonej prawomocnym wyrokiem, obowiązkiem sądu administracyjnego jest uwzględnienie związania wynikającego z treści tego wyroku. Taka sytuacja miała miejsce w niniejszej sprawie, w której skarżący twierdził, że transakcje z R. M. sp. z o.o. nie były fikcyjne, a wszystkie faktury odzwierciedlały rzeczywiste zdarzenia gospodarcze. Tymczasem, co należy ponownie podkreślić, prawomocnym wyrokiem zostało już przesądzone, że czynności ujęte w zakwestionowanych fakturach wystawionych przez spółkę R. M. nie zostały dokonane.

Końcowo należy stwierdzić, że powyższych skutków związania nie mogą też podważyć powołane przez skarżącego orzeczenia sądów administracyjnych zapadłe w innych indywidualnych sprawach. Ponadto sąd, realizując swe obowiązki wynikające z art.134 § 1 p.p.s.a., nie dopatrzył się w procesie decyzyjnym organów podatkowych naruszeń prawa, dlatego w pełni zaakceptował wyrażony w zaskarżonej decyzji wynik tego procesu.

Z tych względów sąd, na podstawie art. 151 p.p.s.a., orzekł jak w sentencji wyroku.