Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 2683/23
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2024-03-07 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6114 Podatek od spadków i darowizn
6560
Hasła tematyczne: Podatek od spadków i darowizn
Skarżony organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 17a ust. 1
journal: Dz.U. 2021 poz 1043
law: Ustawa o podatku od spadków i darowizn (t. j.)

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodnicząca sędzia WSA Ewa Izabela Fiedorowicz, Sędziowie sędzia WSA Maciej Kurasz (sprawozdawca), asesor WSA Agnieszka Sułkowska, Protokolant referent Klaudia Staręga, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 7 marca 2024 r. sprawy ze skargi E.H. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 7 stycznia 2019 r. nr 0111-KDIB4.4015.140.2018.MD w przedmiocie podatku od spadków i darowizn oddala skargę.


UZASADNIENIE

1. Pismem z dnia 6 lutego 2019 r. E.H. (dalej: "Wnioskodawca" lub "Skarżącą") wniosła do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie skargę na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej (dalej: "DKIS" lub "organ interpretacyjny") z dnia 7 stycznia 2019 r. w przedmiocie podatku dochodowego od spadków i darowizn. Zaskarżona interpretacja została wydana w następujących okolicznościach faktycznych i prawnych sprawy. Skarżąca wystąpiła do DKIS o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od spadków i darowizn w zakresie skutków podatkowych nabycia spadku po zmarłym w 1985 r. w Wielkiej Brytanii krewnym, zaliczonym do III grupy podatkowej. We wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej przedstawiono następujący stan faktyczny. Wnioskodawczyni nabyła udział w spadku po W.O., zmarłym [...] maja 1985 r. w L. w Wielkiej Brytanii. W dniu [...] maja 1977 r. w L. W.O. sporządził testament, w którym zapisał m.in. na rzecz Wnioskodawczyni poszczególne przedmioty majątkowe, które według jego wiedzy wchodziły w skład jego majątku, a położone były w Polsce oraz Wielkiej Brytanii. W testamencie W.O. przeznaczył wszelkie pieniądze, jak gotówka w domu (brytyjskie i zagraniczne) oraz na rachunkach bankowych (nazwy banków nieczytelne), ewentualnie w innych papierach wartościowych oraz pieniądze ze sprzedaży domu i innych nieruchomości, których będzie właścicielem w ten sposób, że Wnioskodawczyni przypadł udział w wysokości 1/12. Jednocześnie W.O. zawarł w tym testamencie sformułowanie, że "gdyby warunki polityczne w Polsce pozwalały na odzyskanie utraconego majątku nieruchomego ([...]) lub ruchomego - zapisuję wszystko do równego podziału między dziećmi śp. J.L. (K., A., H.) lub ich dalszych spadkobierców". W.O. zmarł [...] maja 1985 r. w L., a [...] sierpnia 1985 r. wyżej wymieniony testament został potwierdzony i zarejestrowany w High Court of Justice (The Principal Registry of the Family Division). W.O. do dnia zgonu posiadał obywatelstwo polskie. Spadkodawca był wujem Wnioskodawczyni (mąż rodzonej siostry babki macierzystej). W Wielkiej Brytanii został zapłacony podatek od spadku. Całość spadku w Wielkiej Brytanii wynosiła 98.165,82 funtów brytyjskich, a po odjęciu podatku i różnych kosztów manipulacyjnych wyniosła 93.644,51 funtów brytyjskich (taka suma została podzielona na spadkobierców). O otrzymaniu spadku Wnioskodawczyni informowała Ministerstwo Spraw Zagranicznych i spadek przekazywany był przez Konsulat Polskiej Rzeczpospolitej Ludowej w L. W dniu [...] stycznia 1986 r. Ministerstwo Spraw Zagranicznych Departament Konsularny Wydział Spadków poinformował Wnioskodawczynię, że jej podanie w sprawie nabycia spadku po W.O. zostało przesłane do Konsulatu Generalnego PRL. Następnie, [...] stycznia 1986 r. Konsulat powiadomił Wnioskodawczynię, że jest w kontakcie z wykonawcami testamentu spadkodawcy. W dniu [...] września 1986 r. Konsulat Generalny w L. przekazał przez Bank w L. na rachunek [...] S.A. dla Wnioskodawczyni (w dwóch turach) kwotę 3.686,36 funtów oraz 3.928.48 (łącznie 7.614.85 funtów) tytułem spadku. Udział spadkobiercy wyniósł łącznie 7.853,69 funtów, z których potrącono 3% opłaty konsularnej. W 2004 r. osoby wskazane do ewentualnego dziedziczenia w Polsce złożyły wniosek o stwierdzenie nabycia spadku. Po przeprowadzonym postępowaniu, Sąd Rejonowy wydał [...] kwietnia 2018 r. postanowienie, zgodnie z którym stwierdza, że spadek po W.O., zmarłym [...] maja 1985 r. w L. (Wielka Brytania), przed śmiercią na stałe zamieszkałym w L. (Wielka Brytania) na podstawie testamentu własnoręcznego z [...] maja 1977 r., otwartego i ogłoszonego w Sądzie Rejonowym [...] września 2010 r. nabyła m.in. Wnioskodawczyni w udziale [...] części. W postanowieniu Sąd stwierdził, że postępowanie spadkowe po zmarłym W.O., obejmujące jego majątek w Wielkiej Brytanii, zostało przeprowadzone, a aktywa tego majątku podzielone pomiędzy zainteresowanymi osobami wymienionymi w testamencie. W.O. opuścił Polskę po drugiej wojnie światowej i zamieszkał na stałe w Wielkiej Brytanii. Zmarł jako wdowiec i nie pozostawił ani dzieci, ani rodzeństwa, a jego rodzice zmarli przed nim. W toku postępowania ustalono, że postanowieniem z dnia [...] października 1980 r. Sąd Rejonowy stwierdził, że Skarb Państwa - Urząd Miasta i Gminy w K. nabył z dniem 31 grudnia 1955 r. przez zasiedzenie własność nieruchomości niezabudowanej o pow. 3.337 m2. Nieruchomość ta przed wojną została kupiona przez W.O. W trakcie postępowania Skarb Państwa, reprezentowany przez Starostę, podniósł, że przedmiotowa nieruchomość nie stanowi własności spadkodawcy, a Skarbu Państwa, który nabył ją z dniem 31 grudnia 1955 r. zgodnie z postanowieniem Sądu Rejonowego. Podniósł, że nabycie własności ww. działki nastąpiło z mocy prawa na podstawie art. 34 ust. 1 lit. a) dekretu z dnia 8 marca 1946r. o majątkach opuszczonych i poniemieckich (Dz. U. z 1946 r., Nr 13, poz. 87, ze zm.). a W.O. od czasów zakończenia II wojny światowej nie zajmował się przedmiotową nieruchomością, nie użytkował jej, nie ponosił obciążeń publicznoprawnych oraz nie wystąpił w ustawowym terminie o jej zwrot. Wobec powyższego winna być ona wyłączona z masy spadkowej. Spadkobiercy złożyli także wniosek do Sądu Okręgowego o wznowienie postępowania w sprawie o stwierdzenie nabycia własności działki położonej w K. przez przemilczenie na rzecz Skarbu Państwa, która to sprawa w chwili obecnej jest zawieszona na mocy art. 177 § 1 pkt 1 Kodeksu postępowania cywilnego. Jednocześnie ustalono, że majątek S. na mocy dekretu Polskiego Komitetu Wyzwolenia Narodowego z 6 września 1946 r. o przeprowadzeniu reformy rolnej został przejęty przez Skarb Państwa. W postanowieniu o nabyciu spadku Sąd stwierdził, że "nie ulega wątpliwości, że spadkodawca rozdysponował w testamencie przedmiotami, które nie wchodziły w skład spadku ani w dacie sporządzenia testamentu, ani w dacie otwarcia spadku - tj. "majątek [...]", nadto przedmiotami, które wchodziły w skład spadku w chwili sporządzenia testamentu, natomiast nie wchodziły do niego w dacie otwarcia spadku, tj. "[...]" oraz przedmiotami, które istniały zarówno w dacie sporządzenia testamentu jak i w dacie otwarcia spadku (pozostałe rozrządzenia)." Zdaniem Sądu taka sytuacja pozostaje bez wpływu na dalszą interpretację treści testamentu, bowiem za ugruntowane uznać należy poglądy zarówno doktryny jak i Sądu Najwyższego, zgodnie z którymi do prawidłowego zastosowania dyspozycji art. 961 Kodeksu cywilnego konieczne jest uwzględnienie zarówno tych przedmiotów, które realnie istniały, jak również tych, które nie należały do spadkodawcy, jak również tych, które bezpodstawnie zaliczył on do swego majątku. Wartość takich przedmiotów należy uwzględnić, bowiem testator rozrządzając nawet przedmiotem nienależącym do niego, daje wyraz swojej woli, aby określony spadkobierca otrzymał pewną wartość. Wolę tę należy uszanować i przy ustalaniu wielkości poszczególnych udziałów uwzględnić wartość rzeczy nienależących do spadkodawcy. W związku z tym Sąd ustalił, że: ruchomości warte są 2.200 GBP, obraz - 95 GBP, wszelkie pieniądze oraz pieniądze ze sprzedaży domu i innych nieruchomości, których będzie właścicielem - 93.644,51 GBP, własność grobu na cmentarzu - 2.226,31 GBP. Łącznie ww. przedmioty majątkowe warte są 98.165.82 GBP, gdyż była to wartość wskazana w dokumencie "Majątek zmarłego W.O. Data zgonu [...] maja 1985 r." który odzwierciedla wartość całego majątku spadkowego wymienionego w testamencie poza majątkiem pozostawionym na terenie Polski. Odnośnie zaś majątku w Polsce, to działka o pow. 107 ha 4.447 m2 położona w S., dla której prowadzona jest księga hipoteczna ma wartość 2.470.000 zł, zaś działka nr [...] o pow. 3.337 m² położna w K. ma wartość 2.987.000 zł. Dokonując przeliczenia waluty obcej GBP na złotówki Sąd wziął pod uwagę średni kurs NBP z dnia śmierci spadkodawcy tj. [...] maja 1985 r. (172,45 zł za 1 GBP). Sąd ustalił, że łączna wartość majątku spadkowego rozdysponowanego w testamencie z [...] maja 1977 r. sporządzonym przez W.O. wynosi 22.385.697 zł. Mając tak ustaloną wartość całego spadku oraz poszczególnych przedmiotów, którymi spadkodawca rozrządził, Sąd porównał ich wartość w stosunku do całego spadku i w ten sposób ustalono udziały spadkowe poszczególnych osób. W ten sposób Sąd ustalił, że spadek po W.O. nabyła m.in. Wnioskodawczyni w udziale [...] części. W uzupełnieniu wniosku Wnioskodawczyni wskazała, że w postanowieniu o nabyciu spadku z [...] kwietnia 2018 r. Sąd stwierdził, że wskazane w testamencie nieruchomości:

- majątek w [...] - nie wchodził w skład spadku ani w dacie sporządzenia testamentu, ani w dacie otwarcia spadku,

- [...] - wchodził w skład spadku w chwili sporządzenia testamentu, natomiast nie wchodził do niego w dacie otwarcia spadku. Majątek [...] na mocy dekretu Polskiego Komitetu Wyzwolenia Narodowego z 6 września 1946 r. o przeprowadzeniu reformy rolnej został przejęty przez Skarb Państwa. Nie ma warunków prawnych do odzyskania tego majątku. Nie ma i nie było podstawy prawnej do ubiegania się o zwrot lub odszkodowanie tytułem utraconego mienia przejętego przez Skarb Państwa na mocy tego Dekretu, ponieważ reforma rolna nie została uchylona. Spadkobiercy nie czynili więc żadnych kroków w celu odzyskania tego majątku czy uzyskania odszkodowania. Jak stwierdzono w Wyroku Sądu Najwyższego - Izba Cywilna z [...] marca 2004 r., sygn. [...]: "Nie ma podstaw do zasądzenia odszkodowania za majątek przejęty na cele reformy rolnej, skoro przepisy przewidywały przejęcie ziemi bez odszkodowania, a nie wydano żadnych ustaw, które zmieniałyby tę regulację i dawały podstawy do wypłaty rekompensaty w całości lub części." Nieruchomością w K., która została wskazana w testamencie jest nieruchomość niezabudowana w K. o powierzchni 3.337 m², którą spadkodawca nabył przed wojną. Spadkodawca opuścił Polskę po drugiej wojnie światowej i zamieszkał na stałe w Wielkiej Brytanii. Zmarł jako wdowiec i nie pozostawił dzieci ani rodzeństwa, a jego rodzice zmarli przed nim. Postanowieniem z [...] października 1980 r. Sąd Rejonowy stwierdził, że Skarb Państwa - Urząd Miasta i Gminy K. nabył z dniem 31 grudnia 1955 r. przez zasiedzenie własność nieruchomości niezabudowanej o pow. 3.337 m kw., położonej w K. Podstawą tego nabycia był art. 34 dekretu z dnia 8 marca 1946 r. o majątkach opuszczonych i poniemieckich, zgodnie z którym Skarb Państwa i związki samorządu terytorialnego nabywają przez przedawnienie (zasiedzenie) tytuł własności majątków opuszczonych: co do nieruchomości z upływem lat 10. W dniu 5 maja 2004r. jeden ze spadkobierców wskazanych w testamencie, złożył skargę o wznowienie powyższego postępowania o stwierdzenie zasiedzenia nieruchomości w K. w trybie art. 34 dekretu w trybie tzw. przemilczenia. Postępowanie to zostało, postanowieniem z [...] sierpnia 2005 r., zawieszone na podstawie art. 177 § 1 pkt 1 Kodeksu postępowania cywilnego, do czasu rozstrzygnięcia sprawy dotyczącej postanowienia o nabyciu spadku. Mimo że postanowienie o nabyciu spadku zostało wydane [...] kwietnia 2018 r. to do dziś nie zostało wznowione postępowanie w sprawie zasiedzenia nieruchomości w K. W postanowieniu o nabyciu spadku Sąd stwierdził, że "zarówno na datę sporządzenia testamentu jak i na datę otwarcia spadku żadna z nieruchomości położonych w Polsce, a wymienionych w testamencie nie wchodzi w skład spadku po W.O.". Jest to okoliczność niekwestionowana przez uczestników postępowania. W związku z powyższym należy stwierdzić, że Wnioskodawczyni nie posiada legitymacji prawnej do występowania o dochodzenie jakichkolwiek praw w stosunku do majątku w S. W przypadku nieruchomości w K. w obecnej chwili Wnioskodawczyni również nie ma jakichkolwiek praw do tej nieruchomości. Trudno jest też ocenić, czy istnieją podstawy do odzyskania tej nieruchomości, ponieważ Wnioskodawczyni nie bierze udziału w tym postępowaniu. Jeden ze spadkobierców zaskarżył postanowienie z 1980 r., zgodnie z którym nieruchomość tę nabył Skarb Państwa - Urząd Gminy K. Postępowanie w sprawie tej skargi jest zawieszone. Gdyby okazało się, że Sąd stwierdził, że nieruchomość w K. jest własnością spadkobierców, a nie Skarbu Państwa, to wówczas, zgodnie z postanowieniem o nabyciu spadku, Wnioskodawczyni stałaby się właścicielką tej nieruchomości w udziale [...] części.

2. Mając na uwadze powyższy opis, Wnioskodawczyni zadała następujące pytania:

1) Czy postanowienie o nabyciu spadku z dnia [...] kwietnia 2018 r. oznacza dla Wnioskodawczyni powstanie obowiązku podatkowego w podatku od spadków i darowizn?

2) Czy Wnioskodawczyni ma obowiązek złożyć zeznanie o nabyciu rzeczy lub praw majątkowych SD-3?

3) Czy przedmioty, które nie wchodziły w skład spadku ani w dacie sporządzenia testamentu, ani w dacie otwarcia spadku - tj. "majątek [...]" oraz przedmioty, które wchodziły w skład spadku w chwili sporządzenia testamentu, natomiast nie wchodziły do niego w dacie otwarcia spadku, tj. [...], podlegają opodatkowaniu podatkiem od spadków i darowizn? Zdaniem Wnioskodawcy, postanowienie o nabyciu spadku z [...] kwietnia 2018 r. nie rodzi wobec Wnioskodawczyni obowiązku w podatku od spadków i darowizn i w związku z tym nie ma ona obowiązku złożenia zeznania SD-3. Jednocześnie przedmioty, które nie wchodziły w skład spadku ani w dacie sporządzenia testamentu, ani w dacie otwarcia spadku oraz przedmioty, które wchodziły w skład spadku w chwili sporządzenia testamentu, natomiast nie wchodziły do niego w dacie otwarcia spadku nie podlegają podatkowi od spadków i darowizn.

3. DKIS w interpretacji indywidualnej z dnia 7 stycznia 2019 r., uznał stanowisko Wnioskodawcy za nieprawidłowe, stwierdzając, że: - podanie w sprawie nabycia spadku zostało przesłane do Konsulatu Generalnego PRL i w rezultacie należności wynikające z nabycia spadku zostały zrealizowane za pośrednictwem polskiego urzędu konsularnego. Wobec powyższego stwierdzić należy, że w tej sytuacji znajdzie zastosowanie zwolnienie określone w art. 4 ust. 1 pkt 6 ustawy z dnia 28 lipca 1983 r. o podatku od spadków i darowizn (Dz.U. z 1983r., Nr 45, poz. 207, ze zm.) w brzmieniu pierwotnym. Podkreślenia wymaga jednak, że na mocy powołanego przepisu zwolnione od podatku jest jedynie nabycie własności rzeczy znajdujących się za granicą. W przedmiotowej sprawie zwolnieniem objęta jest więc ta część spadku, która dotyczyła rzeczy znajdujących się za granicą. - w przedmiotowej sprawie postanowienie Sądu stwierdzające nabycie spadku zostało wydane [...] kwietnia 2018r., co zrodziło w dacie uprawomocnienia się ww. postanowienia obowiązek podatkowy po stronie Wnioskodawczyni. W związku z powyższym, zgodnie z aktualnie obowiązującymi przepisami, Wnioskodawczyni obowiązana jest do złożenia zeznania o nabyciu rzeczy i praw majątkowych SD-3 w terminie 1 miesiąca od uprawomocnienia się orzeczenia właściwemu Naczelnikowi Urzędu Skarbowego, - przyjmując za Wnioskodawczynią - skoro w odniesieniu do majątku S. nie było i nie jest możliwe jego odzyskanie, a także skoro według postanowienia Sądu nie wchodził on w skład spadku zarówno na moment sporządzania testamentu jak na dzień otwarcia spadku, to wobec tak przedstawionych okoliczności nie można mówić o istnieniu roszczenia, którego nabycie podlegałoby opodatkowaniu podatkiem od spadków i darowizn, - opodatkowaniu podatkiem od spadków i darowizn podlega roszczenie o zwrot nieruchomości - placu w K. Zatem przedmiotem dziedziczenia jest prawo majątkowe i właśnie ta część spadku, jako uprzednio niezgłoszona do opodatkowania, podlega zgłoszeniu w ramach odnowionego obowiązku podatkowego w związku z postanowieniem Sądu z [...] kwietnia 2018 r. Podstawę opodatkowania podatkiem od spadków i darowizn stanowi zatem wartość rzeczy i praw majątkowych nabytych w drodze spadku przez Wnioskodawczynię - stosownie do odziedziczonego przez nią udziału.

4. W przywołanej na wstępie skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie Skarżąca sformułowała żądanie uchylenia interpretacji oraz o zasądzenia na rzecz Skarżącej zwrotu kosztów postępowania według norm przepisanych. W skardze zarzucono naruszenie:

1) art 1 ust. 1 pkt 1, art. 5, art. 6 ust. 1 i ust. 4, art. 7 ust. 1, art. 8 ust. 1, 3 i 4, art. 9 ust. 1, art. 14 ust. 1, 2 i 3 pkt 1 oraz art. 15 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 28 lipca 1983 r. o podatku od spadków i darowizn przez ich błędną wykładnię i w konsekwencji niewłaściwe zastosowanie, a przez to uznanie, że Skarżąca jest zobowiązana do zgłoszenia do opodatkowania podatkiem od spadków i darowizn roszczenia o zwrot nieruchomości położonej w K.,

2) art. 17a ust. 1 ustawy o podatku od spadków i darowizn, poprzez niewłaściwe zastosowanie, prowadzące do przyjęcia, że Skarżąca jest zobowiązana do złożenia właściwemu Naczelnikowi Urzędu Skarbowego zeznania o nabyciu rzeczy i praw: majątkowych w terminie jednego miesiąca od dnia uprawomocnienia się orzeczenia o stwierdzeniu nabycia spadku,

3) art. 122 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa przez jego pominięcie, a przez to zaniechanie wszechstronnego rozważenia sprawy.

5. W odpowiedzi na skargę DKIS wniósł o jej oddalenie, podtrzymując argumentację zawartą w zaskarżonej interpretacji.

6. Wyrokiem z 27 lutego 2020 r., o sygn. III SA/Wa 697/19 WSA w Warszawie uchylił zaskarżoną interpretację indywidualną. W uzasadnieniu wskazano, że dotychczas nie nastąpiło odwrócenie skutków prawnych przejęcia nieruchomości przez Skarb Państwa. Zdaniem Sądu dopiero od uprawomocnienia się orzeczenia uchylającego skutki zasiedzenia można mówić o ziszczeniu się warunków do dochodzenia zwrotu nieruchomości położonej w K., a co za tym idzie dopiero od tego momentu można uznać, że roszczenie o zwrot nieruchomość wchodzi w skład spadku.

7. Wyrokiem z 7 września 2023 r., o sygn. III FSK 2478/21 Naczelny Sąd Administracyjny uchylił powyższy wyrok i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania WSA w Warszawie. W uzasadnieniu podniesiono, że NSA podzielił zarzut organu wnoszącego skargę kasacyjną naruszenia przez WSA w Warszawie art. 146 § 1 w związku z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i c, art. 151, art. 146 § 2, art. 3 § 1 i § 2 pkt 4a, art. 141 § 4, art. 153, art. 200, art. 205 § 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2023 r. poz. 1634 z późn. zm., dalej: "p.p.s.a.") w związku z art. 14c § 1 i 2 o.p., w tym nie odniesienie się (poza nawiązaniem do art. 1 ust. 1 pkt 1 oraz art. 6 ust. 4 u.p.s.d.) do zarzutów naruszenia przepisów prawa materialnego wymienionych w skardze, tj. art. 1 ust. 1 pkt 1 w związku z art. 5, art. 6 ust. 1 i 4, art. 7 ust. 1, art. 8 ust. 1, 3-4, art. 9 ust. 1, art. 14 ust. 1-3, art. 15 ust. 1 pkt 1, art. 17a ust. 1 u.p.s.d.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje.

Skarga nie zasługuje na uwzględnienie.

8. Zgodnie z art. 1 § 1 i 2 ustawy z 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (t.j. Dz. U. z 2022 r., poz. 2492 z późn. zm.), sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości poprzez kontrolę działalności administracji publicznej, przy czym kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem. W świetle art. 3 § 2 pkt 4a p.p.s.a., kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg na pisemne interpretacje przepisów prawa podatkowego wydawane w indywidualnych sprawach. Stosownie do art. 57a p.p.s.a., skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną – rozpoznanie sprawy w postępowaniu sądowoadministracyjnym następuje zatem wyłącznie we wskazanym w skardze zakresie. Kluczowe w obecnym stanie sprawy jest to, że Sąd orzeka po wyroku NSA i jest - w świetle art. 190 P.p.s.a. - tym wyrokiem związany. Zgodnie z tym przepisem sąd, któremu sprawa została przekazana, związany jest wykładnią prawa dokonaną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny. Związanie sądu pierwszej instancji w rozumieniu art. 190 P.p.s.a. oznacza, że nie może on formułować nowych ocen prawnych sprzecznych z wyrażonym wcześniej poglądem, a zobowiązany jest do podporządkowania się mu w pełnym zakresie. Sąd, któremu sprawa została przekazana do ponownego rozpoznania, nie dysponuje całkowitą swobodą przy wydawaniu nowego orzeczenia, lecz obowiązany jest uwzględnić wykładnię dokonaną przez sąd drugiej instancji, która przestaje wiązać tylko w ściśle określonych przypadkach zmiany stanu faktycznego sprawy, zmiany stanu prawnego, podjęcia przez NSA przed ponownym rozpoznaniem sprawy przez WSA uchwały zawierającej odmienną wykładnię w tym samym zakresie, co wykładnia zamieszczona w wyroku uchylającym. W ponownie rozpoznanej sprawie nie wystąpiła żadna z przywołanych wyżej okoliczności, usprawiedliwiających ustanie związania wyrokiem NSA.

9. Przedmiotem sporu pomiędzy Organem oraz Skarżącą jest istnienie prawa majątkowego Skarżącej w postaci ewentualnego roszczenia dotyczącego nieruchomości położonej w K., a w konsekwencji opodatkowanie go podatkiem od spadków i darowizn. Skarżąca podnosiła, że przedmiotowa nieruchomość nie wchodziła w skład spadku po W.O. zarówno w momencie sporządzenia testamentu ([...] maja 1977 r.), jak i na datę jego otwarcia spadku ([...] maja 1985 r.). Postanowieniem Sadu Rejonowego w P. z [...] października 1980 r., o sygn. [...] stwierdzono jego zasiedzenie przez Skarb Państwa na mocy dekretu z 8 marca 1946 r. o majątkach opuszczonych i poniemieckich. W skardze podnoszono także, że spadkobiercom przysługuje "jedynie teoretyczna możliwość podjęcia inicjatywy procesowej, uprawnienie procesowe do złożenia wniosku o wznowienie postępowania w sprawie zasiedzenia nieruchomości" (k. 13, akt sądowych). Niemniej nie można jej utożsamiać z prawem majątkowym podlegającym opodatkowaniu podatkiem od spadków i darowizn. Przeciwnie, w ocenie DKIS Skarżąca posiada majątkowe prawo w postaci roszczenia o zwrot tejże nieruchomości. Jak wskazywał organ interpretacyjny, jeden ze spadkobierców wskazanych w testamencie złożył skargę o wznowienie postępowania w przedmiocie stwierdzenia zasiedzenia przedmiotowej nieruchomości. A w przypadku pomyślnego zakończenia tej sprawy, Skarżąca będzie dziedziczyć ją w określonej części. A z tego wywiedziono, że w sprawie mamy do czynienia z prawem majątkowym podlegającym opodatkowaniu na gruncie u.p.s.d.

10. W wydanym w sprawie orzeczeniu NSA wyjaśnił, że przyczyną uchylenia zapadłego w sprawie orzeczenia WSA w Warszawie z 27 lutego 2020 r., o sygn. III SA/Wa 697/19 było naruszenie art. 146 § 1 w związku z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i c, art. 151, art. 146 § 2, art. 3 § 1 i § 2 pkt 4a, art. 141 § 4, art. 153, art. 200, art. 205 § 2 p.p.s.a. w związku z art. 14c § 1 i 2 O.p., w tym nie odniesienie się (poza nawiązaniem do art. 1 ust. 1 pkt 1 oraz art. 6 ust. 4 u.p.s.d.) do zarzutów naruszenia przepisów prawa materialnego wymienionych w skardze, tj. art. 1 ust. 1 pkt 1 w związku z art. 5, art. 6 ust. 1 i 4, art. 7 ust. 1, art. 8 ust. 1, 3-4, art. 9 ust. 1, art. 14 ust. 1-3, art. 15 ust. 1 pkt 1, art. 17a ust. 1 u.p.s.d. W ocenie NSA, w spornej sprawie mamy do czynienia z prawem majątkowym Skarżącej, tj. roszczeniem jej przysługującym o zwrot nieruchomości w K. Wobec powyższego jednoznacznego stwierdzenia tut. Sąd – nawet w sytuacji, w której miałby inny pogląd w odniesieniu do spornego zagadnienia – jest związany oceną prawną przedstawioną przez NSA w powyższym orzeczeniu.

11. Zgodnie z art. 1 ust. 1 pkt 1 u.p.s.d., podatkowi od spadków i darowizn podlega nabycie przez osoby fizyczne własności rzeczy znajdujących się na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej lub praw majątkowych wykonywanych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, tytułem spadku. W myśl art. 5 u.p.s.d. obowiązek podatkowy ciąży na nabywcy własności rzeczy i praw majątkowych a w przypadku darowizny obowiązek podatkowy ciąży solidarnie na obdarowanym i darczyńcy. Na podstawie art. 6 ust. 1 pkt 1 u.p.s.d. obowiązek podatkowy powstaje przy nabyciu w drodze dziedziczenia - z chwilą przyjęcia spadku. Jeżeli nabycie niezgłoszone do opodatkowania stwierdzono następnie pismem, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą sporządzenia pisma; jeżeli pismem takim jest orzeczenie sądu, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą uprawomocnienia się orzeczenia (art. 6 ust. 4 zdanie pierwsze u.p.s.d.). Zgodnie z art. 17a ust. 1 u.p.s.d., podatnicy podatku są obowiązani, z zastrzeżeniem ust. 2, złożyć w terminie miesiąca od dnia powstania obowiązku podatkowego właściwemu naczelnikowi urzędu skarbowego zeznanie podatkowe o nabyciu rzeczy lub praw majątkowych według z ustalonego wzoru. Do zeznania podatkowego dołącza się dokumenty mające wpływ na określenie podstawy opodatkowania. Podkreślenia przede wszystkim wymaga, że brak jest podstaw prawnych, żeby ustalać skład majątku spadkowego odmiennie niż uczynił to sąd spadkowy. W postanowieniu o nabyciu spadku Sąd Rejonowy natomiast między innymi stwierdził, że nie ulega wątpliwości, że spadkodawca rozdysponował w testamencie przedmiotami, które nie wchodziły w skład spadku ani w dacie sporządzenia testamentu, ani w dacie otwarcia spadku - tj. "majątek [...]", nadto przedmiotami, które wchodziły w skład spadku w chwili sporządzenia testamentu, natomiast nie wchodziły do niego w dacie otwarcia spadku, tj. "[...]" oraz przedmiotami, które istniały zarówno w dacie sporządzenia testamentu, jak i w dacie otwarcia spadku (pozostałe rozrządzenia). Sąd spadkowy wyraził pogląd, że taka sytuacja pozostaje bez wpływu na dalszą interpretację testamentu. Powołał się przy tym na ugruntowane poglądy zarówno doktryny jak i Sądu Najwyższego, zgodnie z którymi do prawidłowego zastosowania dyspozycji art. 961 k.c. konieczne jest uwzględnienie zarówno tych przedmiotów, które realnie istniały, jak również tych, które nie należały do spadkodawcy, jak również tych, które bezpodstawnie zaliczył on do swego majątku. Wartość takich przedmiotów należy uwzględnić, ponieważ testator rozrządzając nawet przedmiotem nienależącym do niego, daje wyraz swojej woli, aby określony spadkobierca otrzymał pewną wartość. Wolę tę należy uszanować i przy ustalaniu wielkości poszczególnych udziałów uwzględnić wartość rzeczy nienależących do spadkodawcy. W związku z tym sąd spadkowy ustalił nie tylko skład majątku spadkowego dziedziczonego poza majątkiem pozostawionym w Polsce, ale ustalił również skład i wartość majątku spadkowego położonego w Polsce. W tych ramach między innymi stwierdził, że działka nr [...] o powierzchni 3.337 m² położna w K. ma wartość 2.987.000 zł. Dokonując przeliczenia waluty obcej GBP na złotówki, sąd spadkowy wziął pod uwagę średni kurs NBP z dnia śmierci spadkodawcy, tj. [...].05.1985 r. Mając tak ustaloną wartość całego spadku oraz poszczególnych przedmiotów, którymi spadkodawca rozrządził, sąd spadkowy porównał ich wartość w stosunku do całego spadku i w ten sposób ustalono udziały spadkowe poszczególnych osób. W ten sposób sąd spadkowy ustalił, że spadek po W.O. nabyła m.in. Skarżąca w udziale [...] części.

12. Trafnie argumentuje Dyrektor KIS, że na kanwie opisanego stanu faktycznego, jak również tych samych regulacji prawa cywilnego, co przywołał sąd spadkowy, nie można zgodzić się ze stanowiskiem skarżącej, że roszczenie o zwrot [...] nie weszło w skład masy spadkowej po spadkodawcy. Gdyby roszczenie nie istniało bądź nie przysługiwało, żaden ze spadkobierców nie mógłby zainicjować postępowania mającego na celu przywrócenie własności takiej nieruchomości, a sam spadkodawca nie miałby prawa zawrzeć w testamencie dyspozycji na temat majątku znajdującego się w Polsce. Wolą spadkodawcy, która wprost została zawarta w treści testamentu przytoczonej w złożonym wniosku było, aby w sprzyjającej odzyskaniu nieruchomości sytuacji w Polsce, wskazane osoby przejęły prawo do odzyskania uprzednio przejętej przez państwo nieruchomości. W tej sytuacji, do której nawiązywał w pozostawionym testamencie sam spadkodawca, a czego potwierdzenie stanowi rozpoczęcie postępowania mającego na celu zwrot wywłaszczonej nieruchomości (bądź należytą restytucję) na wniosek osoby, wymienionej przez spadkodawcę w testamencie jako jedna ze spadkobierców, stwierdzić należy, że w skład spadku weszło - zgodnie z wolą samego spadkodawcy - roszczenie o zwrot wymienionej nieruchomości, tj. placu w K. Takie prawo wynika tylko i wyłącznie z tego powodu, że spadkodawca też takim prawem majątkowym dysponował. Przyjęcie stanowiska zaprezentowanego przez Skarżącą prowadziłoby do otwarcia drogi do nieopodatkowania majątku zwracanego spadkobiercom w okolicznościach takich, jak wskazane w rozpoznawanej sprawie. A z tego powodu, należy uznać, że jest to prawo majątkowe podlegające opodatkowaniu w myśl przepisów u.p.s.d.

13. Wobec powyższego, zarzuty podniesione w skardze okazały się niezasadne.