Wyrok NSA, sygn. akt I FSK 825/22
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2023-05-26 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatkowe postępowanie
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 127, art. 229, art. 233 par. 2
journal: Dz.U. 2019 poz 900
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jedn.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Arkadiusz Cudak, Sędzia NSA Danuta Oleś, Sędzia del. WSA Agnieszka Jakimowicz (sprawozdawca), Protokolant Marek Wojtasiewicz, po rozpoznaniu w dniu 26 maja 2023 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej M. sp. z o.o. s.k. z siedzibą w Ś. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 25 stycznia 2022 r. sygn. akt I SA/Wr 572/21 w sprawie ze skargi M. sp. z o.o. s.k. z siedzibą w Ś. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej we Wrocławiu z dnia 24 marca 2021 r. nr 0201-IOV2.4103.45.2020 w przedmiocie podatku od towarów i usług za grudzień 2013 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od M. sp. z o.o. s.k. z siedzibą w Ś. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej we Wrocławiu kwotę 360 zł (słownie: trzysta sześćdziesiąt złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

Zaskarżonym wyrokiem z dnia 25 stycznia 2022 r., sygn. akt I SA/Wr 572/21 Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu oddalił skargę A. z.k. z siedzibą w Ś. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej we Wrocławiu z dnia 24 marca 2021 r. o nr 0201-IOV2.4103.45.2020 w przedmiocie podatku od towarów i usług za grudzień 2013 r.

Z uzasadnienia powyższego rozstrzygnięcia wynika, że organ I instancji stwierdził w grudniu 2013 r. nieprawidłowości dotyczące rozliczenia wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów na rzecz czeskiego kontrahenta – firmy M. s.r.o. Spółka w dokumentacji księgowej wykazała wewnątrzwspólnotowe nabycie (WNT) cynku od firmy z Belgii i wewnątrzwspólnotową dostawę (WDT) - odsprzedaż tego towaru na rzecz ww. podmiotu czeskiego. Według organu, zakupiony towar nie był przedmiotem dalszej sprzedaży w ramach wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów (WDT), a wykazane dostawy cynku na rzecz M. s.r.o. miały charakter pozorny, bowiem towar będący przedmiotem transakcji trafił finalnie do końcowego odbiorcy na terenie Polski. Zdaniem organu I instancji, transakcje te stanowiły elementy oszustwa w łańcuchu transakcji, dokonywanych przez szereg innych spółek. Transakcje skarżącej z czeską spółką miały na celu wyłącznie umożliwienie dostawy towaru kolejnemu podmiotowi w Polsce, z uniknięciem opodatkowania tej transakcji podatkiem VAT w obrocie krajowym. Wydając decyzję, organ I instancji wskazał, że nie zostały spełnione przesłanki pozwalające stwierdzić, że miała miejsce WDT do czeskiej spółki, bowiem zgodnie z art. 13 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U z 2011 r., nr 177, poz. 1054 z późn. zm.) do zakwalifikowania czynności jako WDT koniecznym jest wywóz towarów z kraju na terytorium państwa Unii Europejskiej oraz przejście ekonomicznego władztwa nad towarami na wskazanego na fakturze nabywcę, przy spełnieniu warunków określonych w art. 42 ust. 1 tej ustawy. Pomimo fizycznego wywozu towaru z kraju, towar nie został dostarczony do spółki czeskiej, lecz do odbiorcy krajowego, zatem nie zostały spełnione wymogi do zastosowania 0% stawki VAT i tym samym przedmiotowe transakcje organ I instancji opodatkował stawką 23% właściwą dla dostaw krajowych. Skarżącej nie zarzucono, że świadomie uczestniczyła w oszustwie, lecz że dokonała tej transakcji nie zachowując należytej ostrożności.

Sąd I instancji podzielił stanowisko organu odwoławczego, który podnosząc w decyzji drugoinstancyjnej, że jest związany oceną prawną i wskazaniami zawartymi w wyroku WSA we Wrocławiu z dnia 11 sierpnia 2020 r., sygn. akt I SA/Wr 849/19 uznał, iż zgromadzone przez organ I instancji materiały oraz ustalenia poczynione na ich podstawie nie są wystarczające do merytorycznego rozstrzygnięcia niniejszej sprawy, a zakres koniecznego do przeprowadzenia postępowania wyjaśniającego wykracza poza granice uzupełnienia dowodów, o którym mowa w art. 229 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2019 r., poz. 900 z późn. zm.). Ustalenia wymaga bowiem kwestia dochowania przez spółkę zasad należytej staranności i dobrej wiary (w tym zakresie DIAS sformułował szereg szczegółowych wytycznych opartych na wytycznych zawartych w ww. wyroku WSA uchylającym poprzednią decyzję DIAS w przedmiotowej sprawie). DIAS wskazał również na konieczność wyjaśnienia rozbieżności w zakresie dokumentów magazynowych (WZ) i dokumentów CMR i ustalenia, czy dokumenty te mogą potwierdzać dostawę na rzecz czeskiej firmy. Dalej podniósł konieczność wyjaśnienia kwestii posiadania przez spółkę czeską zaplecza technicznego do prowadzenia działalności w zakresie handlu towarami w kontekście zeznań właściciela tej spółki. Stwierdził nadto braki w materiale dowodowym (w szczególności zwrócił uwagę na brak włączenia materiałów dowodowych, zebranych w trakcie tych postępowań, z których organ I instancji wywodzi oszustwo z udziałem wielu spółek, a które to dowody mają znaczenie dla prawidłowego ustalenia stanu faktycznego), wymienił także dokumenty, które jego zdaniem powinny być włączone do akt sprawy lub zebrane przez organ I instancji. Nakazał dokonanie oceny informacji uzyskanej od czeskiej administracji podatkowej dotyczącej M. s.r.o. w konfrontacji z dokumentacją źródłową obu stron zakwestionowanych transakcji oraz spójnej analizy i oceny zeznań świadków i wyjaśnień czy zeznań reprezentantów spółki, a nadto do przedstawienia oszustwa podatkowego, którego elementem miały być transakcje podatnika i wyjaśnienia roli, jaką odegrał w nim czeski kontrahent, a także powodów, dla których strona winna była przypuszczać, że czeska spółka lub jakikolwiek inny podmiot z łańcucha transakcji jest nieuczciwym podatnikiem. Organ odwoławczy końcowo podkreślił, że w ponownie prowadzonym postępowaniu organ I instancji powinien także wziąć pod uwagę przesłuchanie właściciela firmy G. oraz kierowców zatrudnionych w tej firmie, a także materiał dowodowy włączony przez DIAS postanowieniem z dnia 16 lutego 2021 r.

W konkluzji Sąd I instancji zaakceptował stanowisko organu odwoławczego, zgodnie z którym wobec stwierdzenia, że materiał dowodowy jest niekompletny i nie ustalono należycie stanu faktycznego, wydanie decyzji przez organ I instancji w sprawie było przedwczesne.

W skardze kasacyjnej wywiedzionej od powyższego wyroku, pełnomocnik spółki zarzucił naruszenie przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, tj.:

1. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi w zw. z art. 233 § 2 w zw. z art. 229 i art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej poprzez nie uchylenie zaskarżonej decyzji, pomimo iż w decyzji tej Dyrektor Izby Administracji Skarbowej we Wrocławiu wadliwie zastosował ww. przepisy prawa wskutek wskazania czynności, które należy dokonać przy ponownym rozpatrzeniu sprawy, a które to czynności mogłyby być przeprowadzone przez organ odwoławczy w toku postępowania odwoławczego oraz wskutek braku wyjaśnienia przesłanek, którymi kierował się organ odwoławczy w zakresie art. 229 ww. ustawy;

2. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi w zw. z art. 233 § 2 i art. 210 § 4 w powiązaniu z art. 187 § 1, art. 122, art. 191 i art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez nie uchylenie zaskarżonej decyzji, pomimo iż w decyzji tej Dyrektor Izby Administracji Skarbowej we Wrocławiu nie odniósł się do istotnych kwestii wskazanych przez skarżącą spółkę w toku postępowania odwoławczego oraz wynikających z zebranego materiału dowodowego, co skutkuje wadliwym wskazaniem czynności, które winny zostać podjęte przez organ I instancji w toku ponownego rozpatrywania sprawy.

W świetle powyższych zarzutów wniesiono o uchylenie w całości zaskarżonego wyroku i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Sądowi I instancji oraz zasądzenie na rzecz skarżącej spółki zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm prawem przepisanych.

W odpowiedzi na skargę kasacyjną pełnomocnik organu wniósł o jej oddalenie oraz zasądzenie stosownych kosztów postępowania kasacyjnego.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie.

Zgodnie z art. 183 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2023 r., poz. 259 z późn. zm.), Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, biorąc z urzędu pod rozwagę nieważność postępowania, która w sprawie tej jednak nie występuje. Z tego względu, przy rozpoznaniu sprawy, Naczelny Sąd Administracyjny związany był granicami skargi kasacyjnej, która oparta została na podstawie kasacyjnej, o której mowa w art. 174 pkt 2 cyt. ustawy, albowiem zarzuca się w niej wyłącznie naruszenie przepisów postępowania w stopniu mającym istotny wpływ na wynik sprawy.

Przypomnieć należy, że przedmiotem kontroli Sądu I instancji była decyzja Dyrektora Izby Administracji Skarbowej we Wrocławiu wydana w oparciu o art. 233 § 2 Ordynacji podatkowej, na mocy której organ uchylił do ponownego rozpoznania rozstrzygnięcie Naczelnika Urzędu Skarbowego w Świdnicy, wskazując na takie braki postępowania dowodowego, które w jego ocenie uniemożliwiały zastosowanie art. 229 tej ustawy, a następnie wydanie decyzji o charakterze merytorycznym.

W tym kontekście wskazać trzeba, że w postępowaniu podatkowym obowiązuje zasada dwuinstancyjności postępowania, wyrażona w art. 127 Ordynacji podatkowej. Jest ona odzwierciedleniem konstytucyjnej zasady dwuinstancyjności określonej w art. 178 Konstytucji RP. Powszechnie przyjmuje się, że istotą zasady dwuinstancyjności w postępowaniu podatkowym jest prawo do dwukrotnego rozpoznania sprawy. Działanie organu odwoławczego nie może ograniczać się do kontroli decyzji organu I instancji. Załatwienie sprawy przez organ odwoławczy wiąże się bowiem z koniecznością co do zasady prowadzenia postępowania wyjaśniającego przez ten organ (por. wyrok NSA z dnia 7 października 2011 r., sygn. akt I FSK 1361/10, z dnia 16 listopada 2011 r., sygn. akt II FSK 811/10, z dnia 10 czerwca 2022 r., sygn. akt I FSK 818/18 – dostępne w CBOSA). Jak podniósł NSA w wyroku z dnia 19 marca 2021 r. w sprawie o sygn. akt I FSK 611/20: "W sytuacji, gdy organ odwoławczy rozpoznając odwołanie dostrzeże, że wymagane jest uzupełnienie materiału dowodowego może się zachować dwojako. Po pierwsze, może na podstawie art. 229 O.p. z urzędu lub na żądanie strony przeprowadzić dodatkowe postępowanie w celu uzupełnienia dowodów i materiałów w sprawie. Może tego dokonać we własnym zakresie lub zlecić przeprowadzenie tego postępowania organowi, który wydał decyzję.

Po drugie, organ odwoławczy uprawniony jest do uchylenia na podstawie art. 233 § 2 O.p. w całości decyzji organu pierwszej instancji i przekazania sprawy do ponownego rozpoznania. Jeżeli postępowanie dowodowe nie zostało przeprowadzone przez organ pierwszej instancji w ogóle, albo też wymagane jest uprzednie przeprowadzenie postępowania dowodowego w znacznej części, organ odwoławczy ma obowiązek wydać tego rodzaju decyzje. Wydanie decyzji kasacyjnej i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia przez organ pierwszej instancji jest wyjątkiem od zasady merytorycznego rozstrzygnięcia sprawy podatkowej.

Organ odwoławczy dokonując wyboru spośród sposobów postępowania przewidzianych w art. 229 O.p., czy też w art. 233 § 2 O.p. w istocie rozstrzyga o kolizji zachodzącej między zasadą dwuinstancyjności postępowania podatkowego (art. 127 O.p.) i zasadą szybkości (art. 125 § 1 O.p.) z jednej strony, a zasadą prawdy materialnej (art. 122 O.p.) z drugiej strony. Przepis art. 229 O.p. stanowi wyłącznie o "uzupełnieniu dowodów i materiałów". Uwzględniając treść art. 233 § 2 O.p. należy stwierdzić, że w art. 229 O.p. chodzi o taką sytuację, w której dla rozstrzygnięcia sprawy nie jest wymagane przeprowadzenie postępowania dowodowego w znacznej części. Ponieważ ten zwrot jest niedookreślony, ustalenie tej przesłanki jest możliwe jedynie na tle konkretnej sprawy (...) Oznacza to, że postępowanie wyjaśniające, do prowadzenia którego umocowany jest organ odwoławczy może być tylko i wyłącznie "dodatkowym" w stosunku do postępowania przeprowadzonego przez organ I instancji. Tym samym organ odwoławczy nie może przeprowadzić tego postępowania w całym lub znacznym zakresie, a jedynie w celu uzupełnienia materiałów i dowodów w sprawie. O tym zatem, czy postępowanie prowadzone przez organ odwoławczy stanowi uzupełnienie materiałów i dowodów, czy wykracza poza ten zakres decyduje właśnie znaczenie badanych dowodów dla rozstrzygnięcia sprawy, oceniane na tle zebranego już materiału dowodowego (...)"

Aby zatem rozstrzygnąć powyższą wątpliwość w pierwszej kolejności należy ustalić, w jakim zakresie postępowanie dowodowe zostało przeprowadzone dotychczas i dokonanie jakich ustaleń na jego podstawie było możliwe. Lektura akt podatkowych i konfrontacja dokonanych ustaleń przez organ podatkowy I instancji nie pozostawia wątpliwości, iż materiał dowodowy, który zgromadził organ I instancji nie pozwalał na dokonanie jednoznacznych ustaleń. Przy czym organ odwoławczy precyzyjnie wskazał, jakie okoliczności istotne dla rozstrzygnięcia sprawy nie zostały wyjaśnione. Co ważne, a co pomija autor skargi kasacyjnej, DIAS związany był w tej materii oceną prawną i wytycznymi zawartymi w prawomocnym wyroku WSA we Wrocławiu z dnia 11 sierpnia 2020 r., sygn. akt I SA/Wr 849/19. Wykonując zatem zalecenia w nim wskazane uznał, że wyjaśnienia wymagają przede wszystkim okoliczności związane z dochowaniem przez osoby reprezentujące spółkę zasad należytej staranności w doborze kontrahenta czeskiego. W tym zakresie nakazał organowi I instancji ustalenie, jakie działania podjęła strona w kierunku sprawdzenia czeskiego kontrahenta, które utwierdziłyby ją w przekonaniu, iż nowy (nieznany wcześniej) odbiorca jest wiarygodnym partnerem biznesowym. Jak wskazał organ odwoławczy, ze zgromadzonego materiału dowodowego nie wynika bowiem, by na dzień dostawy czeska firma była tzw. "znikającym podatnikiem". To zaś powodowało konieczność oceny, czy spółka w 2013 r. powinna była przypuszczać, że jej nabywca jest nierzetelnym podmiotem. W tym zakresie DIAS sformułował szczegółowe i szeroko zakrojone wytyczne, którymi winien kierować się organ I instancji, dokonując ustaleń w tym zakresie (tj. zobowiązał organ I instancji do ustalenia, czy strona uchybiła standardom starannego działania, ustalenia czego strona mogła i powinna była unikać oraz co powinno było wzbudzać jej uzasadniony niepokój i dlaczego). Dalej DIAS zobowiązał organ I instancji do analizy dokonywanych przez M. s.r.o. wpłat na poczet dostarczonego towaru (z uwzględnieniem numeru faktury, daty jej wystawienia, daty sprzedaży, ilości sprzedawanego towaru, wartości faktury i daty zapłaty), co pozwoli na ustalenie czy w przypadku zagranicznego kontrahenta procedura jego sprawdzenia mogła być uproszczona, tj. bez przeprowadzenia szczegółowego sprawdzenia kontrahenta. DIAS wskazał również na konieczność wyjaśnienia rozbieżności w zakresie dokumentów magazynowych (WZ) i dokumentów CMR i ustalenia, czy dokumenty te mogą potwierdzać dostawę na rzecz czeskiej firmy. Dalej organ odwoławczy podniósł, że organ I instancji, ustalając stan faktyczny dotyczący mechanizmu oszustwa powinien wyjaśnić dlaczego w jego ocenie czeski podmiot nie posiadał zaplecza technicznego do prowadzenia działalności w zakresie handlu towarami i skonfrontować to z dowodem z zeznań właściciela czeskiej spółki, który wskazał, ze zaplecze techniczne istniało na terenie Republiki Czeskiej. DIAS wskazał, że wyjaśnienia wymaga także rola, jaką w ewentualnym stwierdzonym oszustwie podatkowym pełnił czeski kontrahent oraz z jakich powodów strona winna była przypuszczać, że ów kontrahent lub jakikolwiek inny podmiot z łańcucha transakcji, jest nieuczciwym podatnikiem. Analizując materiał dowodowy DIAS doszedł do przekonania, że do materiału włączono jedynie decyzje wydane dla kontrahenta M. s.r.o. i kolejnych kontrahentów. Brak było jednak włączenia materiałów dowodowych, zebranych w trakcie tych postępowań, z których organ I instancji wywodzi oszustwo z udziałem wielu spółek, a które to dowody mają znaczenie dla prawidłowego ustalenia stanu faktycznego. Ponadto DIAS wymienił dokumenty, które jego zdaniem powinny być włączone do akt sprawy lub zebrane przez organ I instancji. Odnosząc się do informacji uzyskanej od czeskiej administracji podatkowej dotyczącej M. s.r.o., DIAS wskazał, że jest wprawdzie dowodem w sprawie, jednakże organ I instancji poprzestał jedynie na powieleniu informacji w niej zawartych, nie oceniając transakcji z czeskim kontrahentem na podstawie dokumentacji źródłowej obu stron transakcji. Organ I instancji nie dokonał spójnej analizy i oceny zeznań świadków i wyjaśnień czy zeznań reprezentantów spółki. DIAS wskazał, że organ I instancji nie odniósł się do wiarygodności zeznań świadków (A.N., M.W., S.K.). Zobowiązał nadto NUS do przedstawienia oszustwa podatkowego, którego elementem miały być transakcje podatnika i wyjaśnienia roli, jaką odegrał w nim czeski kontrahent, a także powodów, dla których strona winna była przypuszczać, że czeska spółka lub jakikolwiek inny podmiot z łańcucha transakcji jest nieuczciwym podatnikiem. DIAS wskazał także wprost, że organ I instancji powinien uzupełnić materiał dowodowy i dokonać jego oceny w świetle wyroku WSA we Wrocławiu z dnia 11 sierpnia 2020 r. sygn. I SA/Wr 849/19. Organ odwoławczy końcowo podkreślił, że w ponownie prowadzonym postępowaniu organ I instancji powinien także wziąć pod uwagę przesłuchanie właściciela firmy G. oraz kierowców zatrudnionych w tej firmie, a także materiał dowodowy włączony przez DIAS postanowieniem z dnia 16 lutego 2021 r.

Tak opisany w decyzji kasacyjnej i przytoczony w zaskarżonym wyroku zakres niewyjaśnionych w sprawie faktów i koniecznych do wykonania czynności w sposób oczywisty wykracza poza granice uzupełnienia dowodów, o których mowa w art. 229 Ordynacji podatkowej. Tym samym za bezzasadny uznać należało zarzut naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi w powiazaniu z art. 233 § 2, art. 229 i art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej.

Co istotne, pełnomocnik spółki poza prostą negacją powyższego stanowiska i poza kilkukrotnym powtórzeniem, że w jego ocenie decyzja DIAS wydana została niezgodnie z przepisem art. 233 § 2 Ordynacji podatkowej, zaś organ nie wskazał przekonujących przyczyn odstąpienia od przeprowadzenia postępowania uzupełniającego w trybie art. 229 tej ustawy, w żadnym miejscu skargi kasacyjnej nie odnosi się do tych konkretnych wyżej opisanych okoliczności faktycznych wskazanych zarówno w uzasadnieniu decyzji ostatecznej, jak również poddanych ocenie i analizie w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku Sądu I instancji. W istocie zatem nie wiadomo z czego wynika kategoryczne stanowisko strony skarżącej przedstawione w skardze kasacyjnej, gdyż nie wyjaśniono na czym konkretnie polegały uchybienia organu odwoławczego oraz naruszenia prawa przez WSA we Wrocławiu i jakie miały one wpływ na wynik sprawy. Podnosi się jedynie, że organ odwoławczy wykazał się niekonsekwencją dopuszczając w poczet materiału dowodowego postanowieniem wydanym na podstawie art. 216 § 1 Ordynacji podatkowej dwa dokumenty (pismo Naczelnika Dolnośląskiego Urzędu Celno-Skarbowego we Wrocławiu z dnia 3 lutego 2021 r. wraz z protokołem ustnego przyjęcia oświadczenia kontrolowanego z dnia 28 maja 2014 r., spisanego przez pracowników US w Dzierżoniowie oraz pisma Dyrektora Urzędu Kontroli we Wrocławiu z dnia 16 lutego 2016 r. wraz z protokołem przesłuchania P.W. z dnia 27 maja 2015 r. zapisanym na płycie CD-R), zatem mógł przeprowadzić we własnym zakresie szereg innych dowodów, o których mowa w zaskarżonej decyzji. Należy jednakże powtórzyć za Sądem I instancji, że takie działanie organu odwoławczego było w pełni uzasadnione i dopuszczalne. Organ włączył owe dokumenty w poczet materiału dowodowego, jednakże ich ocenę pozostawił organowi I instancji, co było uzasadnione znacznym zakresem koniecznych do ustalenia faktów mających znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy. DIAS doszedł bowiem do przekonania, że w sprawie nie tylko nie zgromadzono w całości materiału dowodowego niezbędnego do dokonania ustaleń faktycznych, ale także nie dokonano rzetelnej analizy materiału już zgromadzonego.

Dodatkowo, jak słusznie odnotował Sąd I instancji, z treści pisma spółki z dnia 24 lutego 2021 r. wynika, że jej zdaniem utrzymanie w mocy decyzji organu I instancji stanowiłoby naruszenie zasady dwuinstancyjności postępowania oraz dyspozycji art. 153 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi w kontekście oceny prawnej i wskazań zawartych w wyroku WSA we Wrocławiu z dnia 11 sierpnia 2020 r. Powyższa okoliczność słusznie została uznana przez Sąd I instancji za potwierdzającą, iż spółka, analizując sprawę w kontekście licznych uchybień, na które zwrócił uwagę Sąd w ww. wyroku, miała świadomość znacznego zakresu postępowania dowodowego, który winien być przeprowadzony w sprawie.

Nie był też uprawniony drugi z zarzutów naruszenia przepisów postępowania w postaci art. 145 § 1 pkt 1 lit. c Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi w zw. z art. 233 § 2 i art. 210 § 4 i w zw. z art. 187 § 1, art. 122, art. 191 i art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej. W tym zakresie kasator argumentuje, że organ nie odniósł się do istotnych kwestii wskazywanych przez spółkę w toku postępowania odwoławczego. W szczególności nie ustalono kto był organizatorem oszustwa, nie ustalono cen stosowanych na rynku spornego towaru oraz uzyskiwanych marż, nie wskazano na czym miałaby polegać rzekoma nienależna korzyść podatkowa strony, ani nie wykazano, że mogła posiadać wiedzę dotyczącą działalności podmiotów występujących w łańcuchu transakcji. Jednakże, po pierwsze – organ odwoławczy nie ma obowiązku odnoszenia się do każdego zarzutu strony, a jedynie do tych, które mają istotne w jego opinii znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy, po wtóre – skoro organ uznał, że stan faktyczny nie został ustalony, to przedwczesne byłby zajmowanie stanowiska co do pozostałych zarzutów odwołania, po trzecie zaś – kwestie podnoszone przez spółkę mieszczą się w zakresie ustaleń, które DIAS zlecił organowi I instancji, skoro w decyzji kasacyjnej wskazano na konieczność dokonania szczegółowej oceny przesłanek należytej staranności w doborze przez spółkę kontrahenta czeskiego, nakazano przedstawienie konkretnych dowodów na oszustwo podatkowe, którego elementem miały być transakcje podatnika i wyjaśnienie roli, jaką odegrał w nim czeski kontrahent, a także powodów, dla których strona winna była przypuszczać, że czeska spółka lub jakikolwiek inny podmiot z łańcucha transakcji jest nieuczciwym podatnikiem. Ponadto, w ponownie przeprowadzonym postępowaniu przed organem I instancji strona ma pełne prawo składać wyjaśnienia, wyrażać swoje stanowisko i żądać badania przez organ tych aspektów sprawy, które w jej ocenie mają wpływ na rozstrzygnięcie sprawy.

Mając na uwadze wszystkie przedstawione wyżej okoliczności Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art. 184 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, oddalił skargę kasacyjną uznając ją za bezzasadną.

O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono natomiast na podstawie art. 209, art. 204 pkt 1 i art. 205 § 2 w zw. z art. 207 § 1 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi oraz w zw. z § 14 ust. 1 pkt 2 lit. a w zw. z ust. 1 pkt 1 lit. c rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz. U. z 2018 r., poz. 265 z późn. zm.).