Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 2516/23
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2024-03-19 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
6560
Hasła tematyczne: Interpretacje podatkowe
Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną interpretację
Powołane przepisy: article: art. 14b § 1, art. 14c, art. 14h oraz art. 121 § 1
journal: Dz.U. 2023 poz 2383
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j.)
article: art. 29a ust. 13 oraz art. 106j ust. 2 pkt 3 lit. a) w zw. z art. 106e ust. 1 pkt 3 i pkt 5
journal: Dz.U. 2023 poz 1570
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t. j.)

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodnicząca sędzia WSA Hanna Filipczyk, Sędziowie sędzia WSA Katarzyna Owsiak, asesor WSA Marta Sarnowiec-Cisłak (sprawozdawca), Protokolant sekretarz sądowy Krzysztof Durka, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 19 marca 2024 r. sprawy ze skargi P. sp. z o.o. z siedzibą w W. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia [...] września 2023 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług 1) uchyla zaskarżoną interpretację indywidualną, 2) zasądza od Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej na rzecz P. sp. z o.o. z siedzibą w W. kwotę 697 zł (słownie: sześćset dziewięćdziesiąt siedem złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

Wnioskiem z dnia 20 lipca 2023 r. P. sp. z o.o. z siedzibą w W.(dalej: wnioskodawca, spółka, finansujący, leasingodawca) wystąpiła do Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej (dalej: Dyrektor) o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej wystawiania faktur korygujących.

W treści wniosku spółka, będąca czynnym podatnikiem VAT, wskazała, że w ramach prowadzonej działalności gospodarczej jako finansujący udostępnia środki trwałe do używania i pobierania pożytków na podstawie m.in. umów leasingu finansowego w rozumieniu art. 17f ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Umowa leasingu finansowego zawiera zapis, zgodnie z którym korzystającemu przysługuje prawo do dokonywania odpisów amortyzacyjnych od przedmiotu leasingu. Przedmiotem umów są lub mogą być w przyszłości maszyny, urządzenia, środki transportu, budynki, budowle, grunty oraz inne środki trwałe. Umowa leasingu finansowego zawierana przez wnioskodawcę stanowi dostawę towaru, o której mowa w art. 7 ust. 1 pkt 2 w związku z ust. 9 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - Dz. U. z 2023 r., poz. 1570 ze zm. (dalej: ustawa o VAT). Wydanie przedmiotu leasingu finansowego korzystającemu dokumentowane jest przez spółkę wystawieniem faktury obejmującej całkowite wynagrodzenie wnioskodawcy należne z tytułu całej umowy leasingu, w tym obejmujące raty leasingowe oraz wartość wykupu (cenę, po której nastąpić ma przeniesienie własności przedmiotu leasingu po zakończeniu umowy leasingu).

Zdarzają się przypadki, w których dotychczasowy korzystający (leasingobiorca I) składa wniosek o zmianę strony umowy leasingu oraz o zgodę na dokonanie przeniesienia (cesji) wszelkich praw i obowiązków wynikających z zawartej umowy (umów) leasingu finansowego na rzecz innego podmiotu, który stanie się nowym korzystającym (leasingobiorca II). Wniosek taki podlega rozpatrzeniu przez wnioskodawcę, który jest wierzycielem zobowiązań wynikających z zawartej umowy leasingu, będącej przedmiotem cesji. W razie wyrażenia zgody na cesję praw i obowiązków wynikających z umowy leasingu, wnioskodawca podpisuje umowę przeniesienia praw i obowiązków z umowy leasingu. Umowa ma charakter trójstronny, tj. zawierana pomiędzy wnioskodawcą jako finansującym, leasingobiorcą I (korzystającym) i leasingobiorcą II (nowym korzystającym).

W konsekwencji leasingobiorca I - za zgodą finansującego - przenosi na rzecz leasingobiorcy II wszelkie prawa i obowiązki zawarte w umowie leasingu, w tym obowiązek regulowania opłat leasingowych oraz innych opłat wynikających z umowy leasingu lub obowiązków związanych z przedmiotem leasingu. Leasingobiorca I wydaje leasingobiorcy II przedmiot umowy leasingu, a treść umowy leasingu pozostaje bez zmian.

Spółka wyjaśniła ponadto, że uzyskała w dniu [...] maja 2023 r. interpretację indywidualną (nr [...]) wydaną przez Dyrektora, który - na tle tożsamego stanu faktycznego - uznał, że nie zachodzą przesłanki dające wnioskodawcy prawo do skorygowania podatku należnego i podstawy opodatkowania VAT oraz wystawienia faktury korygującej na leasingobiorcę I, bowiem nie zostaną spełnione warunki określone przez ustawodawcę w art. 106j ustawy o VAT, jak również wnioskodawca nie będzie miał obowiązku opodatkowania dostawy towaru na rzecz leasingobiorcy II i jednocześnie nie będzie zobowiązany do wystawienia faktury dokumentującej tę dostawę. W świetle uzyskanego stanowiska organu interpretacyjnego, spółka stwierdziła, że pojawiło się dodatkowe zagadnienie wymagające rozstrzygnięcia i w konsekwencji zapytała:

Czy wnioskodawcy w opisanym stanie faktycznym przysługuje prawo do zmniejszenia bądź zwiększenia podstawy opodatkowania w związku ze zmianą w trakcie trwania umowy leasingu składników wpływających na łączne wynagrodzenie wnioskodawcy (przykładowo: stóp procentowych - WIBOR lub inny wskaźnik, zmiana kursu walut, wszelkie zmiany wysokości tzw. części odsetkowej oraz kwoty podatków obciążających wnioskodawcę jako właściciela, a które wpływają na łączne wynagrodzenie wnioskodawcy) i wystawienia faktury korygującej na leasingobiorcę I, mimo dokonania cesji praw i obowiązków z umowy leasingu finansowego na leasingobiorcę II?

Wnioskodawca, odwołując się do regulacji zawartych w art. 29a ust. 1, 10, 13 i 14 ustawy o VAT, stanął na stanowisku, że w przypadku zmiany w trakcie trwania umowy leasingu elementów wpływających na wysokość podstawy opodatkowania będzie zobowiązany i uprawniony do wystawienia na rzecz leasingobiorcy I, po zakończeniu umowy leasingu finansowego, faktury korygującej zmniejszającej lub zwiększającej pierwotnie wykazaną podstawę opodatkowania.

Uzasadniając pogląd o konieczności wystawienia faktury korygującej na korzystającego (leasingobiorcę I), spółka argumentowała, że skoro przeniesienie praw i obowiązków z umowy leasingu finansowego pozostaje neutralne dla wnioskodawcy na gruncie VAT, tj. nie występuje prawo oraz obowiązek korekty faktury pierwotnej dokumentującej dostawę (wydanie) przedmiotu leasingu, jak również nie występuje dostawa towaru pomiędzy wnioskodawcą a leasingobiorcą II, wszelkie korekty w związku z trwającą umową leasingu finansowego, ale zrealizowaną już dostawą towaru, powinny być dokonywane pomiędzy wnioskodawcą a leasingobiorcą I, gdyż wnioskodawca nie ma żadnej "relacji" podatkowo-prawnej w rozumieniu ustawy o VAT z leasingobiorcą II. Z uwagi na fakt, że faktura pierwotna została wystawiona na leasingobiorcę I i nie została skorygowana w związku z cesją na leasingobiorcę II, to faktura korygująca może być wystawiona wyłącznie na leasingobiorcę I, gdyż odbiorcą faktury korygującej nie może być inny podmiot niż odbiorca faktury pierwotnej. Leasingobiorca II może otrzymywać faktury korygujące wyłącznie od leasingobiorcy I. Nie będzie miał na to wpływu fakt, że umowa leasingu finansowego kontynuowana jest przez leasingobiorcę II, który uiszcza dalsze raty leasingowe.

W interpretacji indywidualnej z dnia [...] września 2023 r., nr [...] Dyrektor ocenił stanowisko wnioskodawcy jako nieprawidłowe.

Organ interpretacyjny, przytaczając treść art. 5 ust. 1 pkt 1, art. 7 ust. 1 i 9, art. 2 pkt 6, art. 29a ust. 1, 6-7, 10, 13-14, art. 31a ust. 1, art. 106b ust. 1 pkt 1, art. 106e ust. 1 pkt 1-15, art. 106j ust. 1-2a ustawy o VAT, stwierdził, że w przypadku zmiany w trakcie trwania umowy leasingu kursu walut wnioskodawca nie będzie miał prawa, ani obowiązku wystawienia faktury korygującej, natomiast w przypadku zmiany pozostałych składników mających wpływ na łączne wynagrodzenie wnioskodawcy spółka będzie zobowiązana do wystawienia faktury korygującej (zmniejszającej bądź zwiększającej podstawę opodatkowania).

Ponadto Dyrektor zwrócił uwagę, że na skutek dokonania cesji leasingu z leasingobiorcy I na leasingobiorcę II, treść umowy leasingu i wynikające z niej prawa oraz obowiązki nie ulegają zmianie, a zmienia się jedynie jedna ze stron tej umowy. Wobec tego fakturę korygującą należy wystawić na rzecz leasingobiorcy II, ponieważ w wyniku dokonanej cesji przedmiotu leasingu leasingobiorca II wstępuje w ogół praw i obowiązków tej umowy.

W skardze do sądu administracyjnego spółka wniosła o uchylenie ww. interpretacji w części i uznanie, że ocena dokonana przez organ odnośnie do braku możliwości wystawienia faktury korygującej na leasingobiorcę I oraz obowiązku wystawienia faktury korygującej na leasingobiorcę II była błędna. Ponadto zażądano zasądzenia kosztów postępowania według norm prawem przepisanych.

Przedmiotowej interpretacji zarzucono w części, tj. w odniesieniu do tej części interpretacji, która dotyczy podmiotu, na który powinna zostać wystawiona faktura korygująca:

1) naruszenie przepisów prawa materialnego, tj. ustawy o VAT, które miało wpływ na wynik sprawy poprzez:

• nieprawidłową ocenę co do zastosowania w przedstawionym stanie faktycznym art. 29a ust. 10 i ust. 13 ustawy o VAT - z uwagi na błędne uznanie, że faktura korygująca powinna być wystawiona na leasingobiorcę II, na rzecz którego skarżąca nie dokonała dostawy towaru w formie leasingu finansowego i na który nie została wystawiona faktura pierwotna,

• niezastosowanie art. 86 ust. 19a ustawy o VAT, który zobowiązuje do korekty podatku naliczonego wyłącznie nabywcę towaru lub usługi,

• niezastosowanie art. 106j ust. 2 pkt 3 w zw. z art. 106e ust. 1 pkt 3 i pkt 5 ustawy VAT, który jednoznacznie wskazuje, że faktura korygująca powinna zawierać dane zawarte w fakturze, której dotyczy faktura korygująca (tj. faktura pierwotna), w tym m in. nazwę, adres, nr NIP nabywcy towaru, tj. leasingobiorcy I, który był wskazany w fakturze pierwotnej a nie Leasingobiorcy II, który na fakturze tej nie był wskazany,

2) naruszenie przepisów postępowania w stopniu mającym istotny wpływ na wynik sprawy, a w szczególności następujących przepisów ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2017 r., poz. 201 ze zm., dalej: "Ordynacja podatkowa"): art. 14b § 1 i art. 14c § 1 i 2 oraz art. 120 i art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 14h tej ustawy - przede wszystkim poprzez:

- przyjęcie przez organ wniosków sprzecznych z przedstawionym przez skarżącą stanem faktycznym, w szczególności uznanie, że faktura korygująca może być wystawiona na inny podmiot niż podmiot, który był nabywcą w rozumieniu ustawy o VAT (tj. na który podmiot dokonujący dostawy towaru przeniósł prawo do rozporządzania towarem jak właściciel, tj. m.in. w formie leasingu finansowego, zgodnie z art. 7 ust. 1 pkt 2 ustawy o VAT) i który otrzymał fakturę dokumentującą dostawę towaru w formie leasingu finansowego,

- pominięcie argumentów skarżącej wskazujących na to, że podmiotem, na który należy wystawić fakturę korygującą jest leasingobiorca I, jako podmiot, na który zostało przeniesione prawo do rozporządzania jak właściciel, i na który została wystawiona faktura pierwotna,

- formułowanie wniosków wzajemnie ze sobą sprzecznych, poprzez potwierdzanie, że: (i) dostawa została dokonana skutecznie i ostatecznie przez skarżącą na leasingobiorcę I, (ii) cesja praw i obowiązków z umowy leasingu stanowi podstawę do wystawienia faktury dokumentującej kolejną dostawę pomiędzy leasingobiorcą I i leasingobiorcą II oraz jednoczesne uznanie, że korekty podstawy opodatkowania w dostawie dokonanej na rzecz leasingobiorcy I mają być dokumentowane wobec podmiotu, który nie był stroną ani uczestnikiem tej pierwszej dostawy, tj. leasingobiorcy II,

- brak wskazania przez organ podstawy prawnej, z której wynikałaby możliwość wystawienia faktury korygującej na inny podmiot niż podmiot, na który wystawiono fakturę pierwotną.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga zasługiwała na uwzględnienie.

W ramach wiążących sąd administracyjny zarzutów i podstawy prawnej środka zaskarżenia - zgodnie z art. 57a zd. 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2023 r., poz. 1634 ze zm.; dalej: Ppsa) - spółka wskazała zarówno na naruszenia o charakterze procesowym (uchybienie art. 14b § 1 i art. 14c § 1 i 2 w zw. z art. 120 i art. 121 § 1 oraz art. 14h Ordynacji podatkowej), jak i materialnoprawnym (uchybienie art. 29a ust. 10 i ust. 13, art. 86 ust. 19a i art. 106j ust. 2 pkt 3 w związku z art. 106e ust. 1 pkt 3 i pkt 5 ustawy o VAT). Z treści skargi wynikało przy tym jednoznacznie, że strona nie kwestionowała stanowiska organu interpretacyjnego odnośnie do istnienia obowiązku/uprawnienia do wystawienia faktury korygującej (zmniejszającej bądź podwyższającej podstawę opodatkowania) w razie zaistnienia czynników wpływających na wysokość wynagrodzenia leasingodawcy (z zastrzeżeniem dotyczącym zmiany kursu walut). Strona podważała natomiast interpretację indywidualną "w części" poświęconej ustaleniu podmiotu, na rzecz którego należy ową korektę faktury wystawić.

Sąd podzielił w tym zakresie zarzuty natury procesowej, akcentujące pominięcie argumentacji skarżącej i brak wskazania podstawy prawnej dokonywanej przez organ oceny, uznając jednocześnie za przedwczesną ocenę zarzutów materialnoprawnych.

W tym kontekście należało zwrócić uwagę na unormowania ustanawiające wymogi prawidłowo sporządzonej interpretacji indywidualnej. W myśl art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej, Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej, na wniosek zainteresowanego, wydaje, w jego indywidualnej sprawie, interpretację przepisów prawa podatkowego (interpretację indywidualną). Zgodnie z art. 14c powołanej ustawy, interpretacja indywidualna zawiera wyczerpujący opis przedstawionego we wniosku stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego oraz ocenę stanowiska wnioskodawcy wraz z uzasadnieniem prawnym tej oceny. Można odstąpić od uzasadnienia prawnego, jeżeli stanowisko wnioskodawcy jest prawidłowe w pełnym zakresie (§ 1). W razie negatywnej oceny stanowiska wnioskodawcy interpretacja indywidualna zawiera wskazanie prawidłowego stanowiska wraz z uzasadnieniem prawnym (§ 2).

Z cytowanych wyżej regulacji jednoznacznie wynika, spoczywający na organie, obowiązek dokonania oceny prezentowanego we wniosku o wydanie interpretacji stanowiska wnioskodawcy wraz z odpowiednim uzasadnieniem prawnym, a w przypadku uznania takiego stanowiska za wadliwe - wskazania prawidłowego rozwiązania (wykładni) wraz z uzasadnieniem prawnym. Negatywna interpretacja indywidualna, odpowiadająca wymogom określonym ww. przepisach prawa, powinna zatem - oprócz wyczerpującej relacji stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego - zawierać analizę racji przedstawionych przez wnioskodawcę i przyczyn, dla których organ ocenia pogląd strony jako nietrafny, a także opisywać prawidłowe stanowisko wraz z jego uzasadnieniem prawnym. Z interpretacji indywidualnej musi więc jasno wynikać, jakie przesłanki legły u podstaw przyjęcia proponowanej przez wnioskodawcę wykładni za błędną oraz jakie argumenty prawne przemawiały za wyborem odmiennej interpretacji spornych przepisów prawa podatkowego.

Jak wielokrotnie sygnalizowano w judykaturze, "uzasadnienie prawne interpretacji indywidualnej, spełniające wymagania wynikające z art. 14c § 2 o.p., powinno zawierać nie tylko przytoczenie przepisów prawa, na których organ oparł swoje stanowisko, ale również wyjaśnienie znaczenia tych przepisów w kontekście podanego przez stronę stanu faktycznego, ze wskazaniem jego istotnych znamion. Z uzasadnienia prawnego interpretacji powinien wynikać tok rozumowania organu interpretacyjnego, który doprowadził z jednej strony do zanegowania stanowiska wnioskodawcy, a z drugiej strony do przyjęcia przez organ stanowiska odmiennego. Uzasadnienie prawne musi bowiem stanowić rzetelną informację dla wnioskodawcy, dlaczego w jego sprawie określone przepisy znajdują zastosowanie, a także dlaczego wyrażony przez niego pogląd nie zasługuje na uwzględnienie." (zob. wyrok NSA z dnia 8 kwietnia 2022 r., sygn. akt II FSK 1407/21; podobnie w wyrokach NSA: z dnia 20 grudnia 2022 r., sygn. akt I FSK 1278/19; z dnia 15 marca 2023 r., sygn. akt II FSK 2179/20; z dnia 25 maja 2023 r., sygn. akt II FSK 2814/20; z dnia 19 lipca 2023 r., sygn. akt II FSK 143/21 i z dnia 26 lipca 2023 r., sygn. akt II FSK 153/21 - treść orzeczeń dostępna w internetowej Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych na stronie https://orzeczenia.nsa.gov.pl/cbo/query).

Nie można również tracić z pola widzenia, że spełnienie nałożonych przez ustawodawcę wymogów co do treści interpretacji indywidualnej przekłada się na realizację zasady budowania zaufania do organów podatkowych przewidzianej w art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej (znajdującej w rozpatrywanym przypadku odpowiednie zastosowanie w świetle art. 14h Ordynacji podatkowej). Nie spełnia bowiem standardów działania wzbudzającego zaufanie wnioskodawcy sytuacja, w której organ negując stanowisko strony, nie ujawnia jednocześnie przyczyn i racji, jakimi kierował się wydając interpretację indywidualną określonej treści.

W świetle przedstawionych uwag Sąd uznał za usprawiedliwione twierdzenia skarżącej wskazujące na naruszenie w rozpatrywanej sprawie art. 14c § 1 i 2 Ordynacji podatkowej oraz art. 121 § 1 w związku z art. 14h tej ustawy.

Uzasadnienie zaskarżonej interpretacji zostało bowiem sporządzone z uchybieniem ww. zasadom. Pomijając część, w której zaprezentowano opis stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego) wraz pytaniem interpretacyjnym i stanowiskiem wnioskodawcy oraz oceną zagadnienia dotyczącego obowiązku/uprawnienia do wystawienia faktury korygującej, w treści kontrolowanego aktu zacytowano szereg przepisów prawa zamieszczonych w ustawie o VAT (w tym art. 29a ust. 10, 13 i 14 oraz art. 106e ust. 1 pkt 1-15 oraz art. 106j ust. 1-2a), stwierdzając w odniesieniu do spornej kwestii, że: "W analizowanej sprawie na skutek dokonania cesji leasingu z Leasingobiorcy I na Leasingobiorcę II, treść umowy leasingu i wynikające z niej prawa oraz obowiązki nie ulegają zmianie, a zmienia się jedynie jedna ze stron tej umowy. Wobec tego fakturę korygującą należy wystawić na rzecz Leasingobiorcy II, ponieważ w wyniku dokonanej cesji przedmiotu leasingu Leasingobiorca II wstępuje w ogół praw i obowiązków tej umowy."

Z treści kwestionowanej interpretacji nie sposób odtworzyć toku rozumowania organu interpretacyjnego. Nie jest możliwe zrekonstruowanie argumentacji decydującej o zakwestionowaniu stanowiska spółki i przyjęciu, że korekta faktury powinna być wystawiona na leasingobiorcę II (nowego korzystającego). Nie wiadomo, dlaczego Dyrektor uznał za wadliwy pogląd o konieczności skierowania faktury korygującej do leasingobiorcy I. Tymczasem strona wyraźnie wskazywała we wniosku, że potrzeba udzielenia odpowiedzi na sporne pytanie wiąże się ściśle ze stanowiskiem wyrażonym przez organ na gruncie interpretacji indywidualnej z dnia [...] maja 2023 r. (nr [...]) dotyczącej prawnopodatkowych skutków opisanej cesji (tj. przejścia praw i obowiązków z umowy leasingu z leasingobiorcy I na leasingobiorcę II za zgodą finansującego - na mocy trójstronnej umowy).

Z przywołanej interpretacji wynika, że dokonanie cesji pozostaje dla spółki (jako leasingodawcy) neutralne z punktu widzenia podatku od towarów i usług. W związku z zawarciem umowy cesji leasingodawca nie jest zobowiązany do korygowania faktury wystawionej dla leasingobiorcy I (tj. faktury obejmującej całość wynagrodzenia - raty leasingowe i wartość wykupu) i nie musi wystawiać faktury dokumentującej dostawę towaru na rzecz leasingobiorcy II. Jak bowiem wyjaśniono, leasingodawca dokonuje dostawy towaru z chwilą jego wydania leasingobiorcy I. Sama cesja umowy leasingu na leasingobiorcę II nie oznacza, że leasingodawca dokonuje ponownej dostawy towaru, tym razem na rzecz leasingobiorcy II (skoro władztwo ekonomiczne nad tym towarem przekazano już leasingobiorcy I). W związku z powyższym, w wyniku cesji umowy leasingu, do dostawy towaru - w rozumieniu art. 7 ust. 1 ustawy o VAT - dochodzi pomiędzy leasingobiorcą I i leasingobiorcą II (zob. treść interpretacji Dyrektora o nr [...]).

Przywołana interpretacja indywidualna zasadza się zatem na wyraźnym rozróżnieniu cywilnoprawnej płaszczyzny dokonanej czynności prawnej (umowy trójstronnej powodującej "wejście" w miejsce dotychczasowego leasingobiorcy nowego podmiotu, przy pozostawieniu prawa własności po stronie leasingodawcy i kontynuowaniu umowy leasingu w nowej konfiguracji podmiotowej) od prawnopodatkowej oceny opisanego przebiegu zdarzeń, w którym to podmiot dysponujący władztwem nad towarem (leasingobiorca I, nie będący właścicielem) dokonuje na gruncie podatku VAT dostawy towaru na rzecz kolejnego podmiotu (leasingobiorcy II).

Przyjęte powyżej założenia i rozważania stanowiły fundament - prezentowanej w niniejszej sprawie - argumentacji wnioskodawcy o potrzebie wystawienia faktury korygującej na rzecz pierwotnego "nabywcy" - leasingobiorcy I, na rzecz którego leasingodawca dokonał dostawy towaru i na rzecz którego wystawił fakturę dokumentującą te dostawę (obejmującą całość wynagrodzenia przysługującego leasingodawcy). Zdaniem spółki, skoro w związku z przeniesieniem praw i obowiązków z umowy leasingu, leasingodawca nie ma prawa i obowiązku korygowania faktury pierwotnej (nie dokonuje dostawy towaru na rzecz leasingobiorcy II), wszelkie korekty związane z umową leasingu finansowego powinny być dokonywane między leasingodawcą a leasingobiorcą I, gdyż między leasingodawcą a leasingobiorcą II nie ma żadnej prawnopodatkowej relacji w rozumieniu ustawy o VAT. Leasingobiorca II może otrzymywać faktury korygujące wyłącznie od leasingobiorcy I.

Ten aspekt sprawy nie został w ogóle zbadany przez organ. Dyrektor nie odniósł się do racji podnoszonych przez skarżącą, zbywając milczeniem przytoczone wyżej argumenty. W istocie ta część interpretacji, która miała stanowić jej uzasadnienie prawne sprowadzała się jedynie do kategorycznego jednozdaniowego stwierdzenia, że fakturę korygującą należy wystawić na rzecz leasingobiorcy II, bowiem w wyniku dokonanej cesji przedmiotu leasingu to ten podmiot wstąpił w ogół praw i obowiązków wynikających z umowy. Dyrektor, odwołując się zatem do skutku cywilnoprawnego zawartej umowy trójstronnej, uznał (bez zastrzeżeń i komentarza) jego konsekwencje na gruncie podatku od towarów i usług. Co więcej, organ interpretacyjny, mimo przytoczenia treści przepisów regulujących wystawianie faktur korygujących, w szczególności art. 29a ust. 13 oraz art. 106j ust. 2 pkt 3 lit. a) w związku z art. 106e ust. 1 pkt 3 i 5 ustawy o VAT, nie odniósł się do pojęcia "nabywcy", jakim posługują się owe unormowania.

Tak sformułowane uzasadnienie interpretacji indywidualnej nie spełnia tym samym sygnalizowanych wyżej wymogów przewidzianych w art. 14c § 1 i 2 Ordynacji podatkowej (rzutując również na naruszenie art. 121 § 1 w związku z art. 14h tej ustawy) i nie pozwala Sądowi na skontrolowanie prawidłowości procesu wykładni przepisów prawa materialnego będących przedmiotem sporu interpretacyjnego, czyniąc podniesione w tym zakresie zarzuty przedwczesnymi.

Jednocześnie należało zwrócić uwagę, że nieco bardziej rozbudowana argumentacja zamieszczona przez organ w odpowiedzi na skargę nie mogła uzupełniać treści zaskarżonego aktu. Etap postępowania sądowoadministracyjnego nie służy konwalidacji braków kontrolowanej interpretacji indywidualnej.

Organ, ponownie rozpoznając wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej w niniejszej sprawie, rozważy stanowisko prezentowane przez spółkę i w razie uznania go za nieprawidłowe - w sposób jednoznaczny i wyczerpujący wyjaśni, z jakich względów ocenia pogląd skarżącej jako wadliwy i jakie przesłanki przemawiają za odmienną interpretacją. Dyrektor powinien zatem przeanalizować, czy - jak utrzymuje to strona - następstwem założenia o neutralności podatkowej w VAT ww. umowy trójstronnej (przejścia praw i obowiązków z umowy leasingu na nowego korzystającego) jest konieczność konsekwentnego wystawienia faktury korygującej (zmieniającej finalnie wynagrodzenie leasingodawcy) na leasingobiorcę I - jako jedynego podmiotu, na rzecz którego leasingodawca dokonał dostawy towaru i na rzecz którego wystawił "pierwotną" fakturę, która będzie podlegała korekcie. Jeśli organ nie zidentyfikuje takiej zależności między prawnopodatkowymi skutkami określonymi w interpretacji z dnia [...] maja 2023 r. a zasadami wystawiania faktury korygującej, to przedstawi powody, dla których przyjmuje za prawidłowe dokonanie korekty na rzecz leasingobiorcy II, który z punktu widzenia prawa cywilnego wstąpił w prawa i obowiązki poprzednika (leasinobiorcy I). Dyrektor będzie więc w takim przypadku zobowiązany do rozważenia, czy taka okoliczność jak chociażby istnienie aktualnego węzła obligacyjnego między leasingodawcą a leasingobiorcą II (ponoszącym ciężar ekonomiczny realizacji umowy leasingu), będzie usprawiedliwiała możliwość skierowania do leasingobiorcy II korekty faktury dokumentującej dostawę towaru na rzecz poprzednika (leasingobiorcy I). Dopiero wówczas będzie możliwe określenie, jak - na tle opisanego zdarzenia - rozumieć pojęcie "nabywcy", który zgodnie z wymogami ustawy o VAT musi zostać określony w fakturze korygującej.

W tym stanie rzeczy Sąd orzekł o uchyleniu zaskarżonej przez stronę interpretacji indywidualnej na podstawie art. 146 § 1 w związku z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) Ppsa. Jakkolwiek skarżąca wnosiła o uchylenie kwestionowanego aktu "w części" dotyczącej określenia właściwego podmiotu na fakturze korygującej, Sąd stwierdził, że nie było możliwe wyodrębnienie takiej części interpretacji, gdyż sporne zagadnienie nie stanowiło przedmiotu odrębnego pytania interpretacyjnego, ani odrębnego rozstrzygnięcia organu, stanowiąc integralny element odpowiedzi na sformułowaną przez stronę wątpliwość interpretacyjną. Z tego względu za konieczne uznano uchylenie interpretacji indywidualnej w całości, z zastrzeżeniem, że ocena kwestii obowiązku bądź uprawnienia do wystawienia faktury korygującej w związku ze zmianą ostatecznej kwoty wynagrodzenia leasingodawcy nie była kwestionowana przez stronę, co spowodowało zamknięcie sporu interpretacyjnego i brak podstaw do zmiany argumentacji organu prezentowanej w tym (niespornym) zakresie.

O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 200 w zw. z art. 205 § 2 i 4, art. 209 Ppsa oraz § 2 ust. 1 pkt 2 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 16 sierpnia 2018 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. poz. 1687). Na zasądzoną tytułem zwrotu kosztów postępowania kwotę składały się: wpis od skargi (200 zł), wynagrodzenie pełnomocnika (480 zł) i opłata skarbowa od pełnomocnictwa (17 zł).