Wyrok WSA w Szczecinie, sygn. akt I SA/Sz 685/18
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie
Data orzeczenia: 2018-11-29 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6116 Podatek od czynności cywilnoprawnych, opłata skarbowa oraz inne podatki i opłaty
Hasła tematyczne: Opłata targowa
Skarżony organ: Samorządowe Kolegium Odwoławcze
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art 15 ust 2 i 2b
journal: Dz.U. 2016 poz 716
law: Ustawa z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Nadzieja Karczmarczyk-Gawęcka, Sędziowie Sędzia WSA Marzena Kowalewska (spr.), Sędzia WSA Bolesław Stachura, Protokolant starszy sekretarz sądowy Beata Radomska, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 29 listopada 2018 r. sprawy ze skargi R.C. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego z dnia 30 lipca 2018 r. nr [...] w przedmiocie opłaty targowej za okres od 21 czerwca do 20 września 2012 r. oddala skargę.


UZASADNIENIE

Samorządowe Kolegium Odwoławcze decyzją z dnia 30 lipca 2018 r. nr [...] wydaną na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2018 r., poz. 800) - dalej: "O.p.", art. 15, 16, 19 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (Dz. U. z 2010r. Nr 95, poz. 613 ze zm.) – dalej: "u.p.o.l.", po rozpatrzeniu odwołania R. C. (dalej: "Strona, "Skarżący") utrzymało w mocy decyzję Burmistrza M. z dnia 9 marca 2018 r. nr [...]/18 określającą wysokość zobowiązania podatkowego w opłacie targowej za okres od 21 czerwca 2012 r. do 20 września 2012 r. (odpowiednio za [...]) w kwocie [...]zł.

Powyższa decyzja została wydana w następującym stanie faktycznym sprawy.

Strona w okresie od 21 czerwca 2012 r. do dnia 20 września 2012 r. (osiemdziesiąt trzy dni) prowadziła sprzedaż firan, pościeli oraz innych artykułów przy ul. [...] w M. na działce nr [...] obręb [...]. Sprzedaż dokonywaną przez Stronę potwierdza protokół z czynności inkasenta z dnia 13 sierpnia 2012 r., w którym znalazły się ustalenia w zakresie: rodzaju działalności (stoisko pod przykryciem znajdujące się między murem oporowym, a ścianą istniejącego budynku z pokryciem dachowym z krokwi i folii, w którym znajdowały się regały i lady z artykułami; towar oznaczony był ceną; przy wejściu na stoisko znajdowała się lada z kasą fiskalną). Powierzchnia całkowita stoiska znajdującego się na przedmiotowej działce ustalona została na podstawie pomiarów na ok. [...] m2. Powierzchnia sprzedaży przeznaczona do naliczenia opłaty targowej wyniosła [...] m2.

Na podstawie zgromadzonego materiału dowodowego organ I instancji naliczył opłatę targową za prowadzoną sprzedaż i skierował do Strony upomnienia razem z wezwaniami do jej uiszczenia ([...] z dnia 31 sierpnia 2012 r. na kwotę [...]zł za 36 dni, [...] z dnia 28 września 2012 r. na kwotę [...]zł za 27 dni, [...] z dnia 9 października 2012 r. na kwotę [...]zł za 20 dni – na łączną kwotę [...]zł - sprzedaż w okresie: [...] Strona nie uiściła wymaganej opłaty targowej.

Postanowieniem z dnia 5 listopada 2012 r. organ I instancji wszczął postępowanie podatkowe. W toku postępowania Strona wskazywała, że działalność prowadzona w obiekcie położnym przy ulicy [...] w M. była działalnością prowadzoną w obiekcie budowlanym czyli w budynku. Przedłożyła: dokumenty dotyczące pozwolenia na budowę muru oporowego na działce geodezyjnej nr [...] w obrębie [...] złożone przez J. i E. S., pisma Powiatowego Inspektora Nadzoru Budowlanego w K. P. z dnia 30 sierpnia 2011 r., który na podstawie oględzin stwierdził, iż przedmiotowy obiekt jest budynkiem, ponieważ jest trwale związany z gruntem oraz posiada dach o konstrukcji drewnianej.

Organ I instancji nie dał wiary złożonym przez Stronę dowodom, ponieważ opis obiektu z roku 2011 różnił się od opisu obiektu z roku 2012 r. Organ I instancji w dniu 16 lipca 2012 r. otrzymał: pismo ze Starostwa Powiatowego w K. P., z którego wynika, że na przedmiotowej działce zgłoszony został pawilon handlowy (technologia wykonania: fundamenty - brak, ściany - brak - konstrukcja drewniana pokryta poliestrem oparta na murze oporowym i budynku już istniejącym) oraz zgłoszenie budowy obiektu tymczasowego złożone przez Stronę w dniu 6 marca 2012 r.

Strona w toku czynności nie przedłożyła do akt sprawy dokumentu potwierdzającego, iż jest podatnikiem podatku od nieruchomości. Ponadto postanowieniem z dnia 11 lipca 2012 r. nr [...] organ I instancji odmówił wszczęcia postępowania w sprawie ustalenia zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości za 2012 r., z powodu niezaistnienia powstania obowiązku podatkowego.

Uzasadniając decyzję z dnia 8 lutego 2013 r. nr [...] organ I instancji przedstawił porównanie cech obiektu tymczasowego oraz budynku i odniósł do poczynionych ustaleń faktycznych w sprawie. Uznał, iż sporny pawilon handlowy, którego budowa została zgłoszona w dniu 6 marca 2012 r. został zakwalifikowany jako tymczasowy obiekt budowlany, trwałość związania z gruntem odnosi się nie tylko do trwałości połączenia w sensie fizycznym, ale także z trwałością w aspekcie czasowym.

Od powyższej decyzji Strona wniosła odwołanie, zarzucając naruszenie art. 120, art. 121, art. 140, art. 145 § 2, art. 180 i art. 181, art. 188 oraz art. 194 O.p., a także art. 15b u.p.o.l. W uzasadnieniu odwołania wskazano, że organ I instancji oparł rozstrzygnięcie wyłącznie na piśmie pracownika Starostwa Powiatowego w K. P.. Strona podkreśliła, iż pismo zostało wydane bez podstawy prawnej i zawierało informacje niezgodne ze stanem faktycznym. Organ I instancji nie odniósł się również do pozostałych dokumentów przedłożonych przez Stronę w toku postępowania. Wynika z nich, że obiekt budowlany położony przy ul. [...] w M. posiada wszelkie przymioty pozwalające zakwalifikować go jako budynek (jest trwale związany z gruntem, posiada fundamenty, przegrody budowlane i dach). Strona zarzuciła także nierzetelność inkasenta w sporządzeniu protokołu, bowiem w poniedziałki sklep był zamknięty, sprzedaż odbywała się na mniejszej niż podana w protokole powierzchni, w sklepie brak było kasy fiskalnej, a sprzedawca nie jest córką Strony.

Organ odwoławczy decyzją z dnia 29 sierpnia 2013 r. nr [...] po rozpoznaniu odwołania utrzymał w mocy decyzję organu I instancji. Następnie Strona wniosła do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie skargę na decyzję organu odwoławczego, która po jej rozpoznaniu została oddalona (wyrok z dnia 23 lipca 2014 r., sygn. akt I SA/Sz 1171/13). Naczelny Sąd Administracyjny uwzględniając skargę kasacyjną Strony, wyrokiem z dnia 20 grudnia 2016 r., sygn. akt II FSK 3496/14 uchylił zaskarżony wyrok w całości oraz uchylił decyzję organu odwoławczego z dnia 29 sierpnia 2013 r. nr [...]

Po ponownym postępowaniu Samorządowe Kolegium Odwoławcze decyzją z dnia 28 lutego 2017 r. nr [...] utrzymało w mocy decyzję Burmistrza M. z dnia 8 lutego 2013 r. nr [...] określającą wysokość zobowiązania podatkowego w opłacie targowej za okres od 21 czerwca 2012 r. do 20 września 2012 r. w kwocie [...]zł.

Po rozpoznaniu skargi Wojewódzki Sąd Administracyjny dnia 19 lipca 2017 r. sygn. akt I SA/Sz 426/17 uchylił ww decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego z dnia 28 lutego 2017 r. zarzucając nie wykonanie zaleceń Naczelnego Sądu Administracyjnego, którymi stosownie do art. 153 w zw. z art. 193 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. prawo o postępowaniu przed sadami administracyjnymi (Dz.U. z 2018 poz. 1302) dalej: "p.p.s.a." organ był związany.

Samorządowe Kolegium Odwoławcze decyzją nr [...] uchyliło decyzję Burmistrza M. z dnia 8 lutego 2013 r. i przekazało sprawę do ponownego postępowania nakazując uzupełnienie materiałów dowodowych stosownie do zaleceń NSA zawartych w wyroku z 20 grudnia 2016 r., sygn. akt II FSK 3496/14 i ponowne podjęcie rozstrzygnięcia.

Po uzupełnieniu zgromadzonego materiału dowodowego i wyznaczeniu Skarżącemu terminu do wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego Burmistrz M. decyzja z dnia 9 marca 2018 r. nr [...]/18 określił Skarżącemu wysokość zobowiązania podatkowego w opłacie targowej za okres od 21 czerwca 2012r. do 20 września 2012 r. tj. za 83 dni w kwocie [...]zł, przywołując przy tym art. 15 u.p.o.l. i wskazując, że targowiskiem jest każde miejsce, w którym wykonywana jest sprzedaż, natomiast opłata targowa jest ściśle powiązana z samym faktem zawierania umów sprzedaży określonych towarów.

Organ wskazał, że ze zgromadzonego materiału dowodowego w tym z protokołu z czynności inkasenta; wpisu do centralnej ewidencji i informacji o działalności gospodarczej; wykazu odmowy uiszczenia opłaty targowej od działalności prowadzonej przy ul. [...] za okres od 21 czerwca do 20 września 2012 r.; upomnienia z dnia 31 sierpnia 2012 r.; pisma Skarżącego z dnia 12 września 2012 r. wraz z załącznikami; pismo Starosty [...] z dnia 22 sierpnia 2011 r. oraz Inspektora Nadzoru Budowlanego w K. P. z dnia 30 sierpnia 2011 r.; pisma Skarżącego z dnia 21 września 2012 r. dotyczące prowadzonej działalności wraz z materiałem poglądowym; decyzji o warunkach [...] z dnia 24 kwietnia 2003 r.; projekt budowlany z marca 2002 r.; projekt techniczny z kwietnia 2003 r.; potwierdzenie [...] z dnia 10 maja 2010 r. wraz z mapą powykonawczą; zgłoszenie budowy obiektu tymczasowego z dnia 6 marca 2012 r. wraz ze szkicem przykrycia dachu; pismo Starosty [...] w K. P. z dnia 16 lipca 2012 r. dotyczące zgłoszenia obiektu budowlanego ; upomnienie z dnia 28 września 2012 r.; upomnienie z dnia 9 października 2012 r.; dokumenty ze Starostwa Powiatowego dotyczące zgłoszenia obiektu tymczasowego z dnia 6 marca 2012 r. wraz z danymi technicznymi oraz schematem przykrycia tymczasowego; materiał dowodowy przekazany dnia 2 lutego 2017 r. – zgłoszenie obiektu tymczasowego z dnia 6 marca 2012 r. wraz ze zdjęciami; zgłoszenie robót budowlanych z dnia 10 maja 2013 r.; wypis z kartoteki budynków i wypis z rejestru gruntów oraz mapka z dnia 23 lipca 2013 r.; wypis z kartoteki budynków i wypis z ewidencji gruntów według stanu na dzień 21 czerwca 2012r. oraz mapa ewidencyjna na 2010 r. i 4 lipca 2013 r.

W oparciu o powyższe organ uznał, że R. C. dokonywał sprzedaży w obiekcie – stoisko pomiędzy murem oporowym a ścianą istniejącego budynku z pokryciem dachowym z krokwi i folii, który nie był budynkiem ani jego częścią, taki budynek bowiem został wpisany do ewidencji rejestru budynków po jego zakończeniu budowy- operat geodezyjny z dnia 10 lipca 2013 r.- dnia 9 sierpnia 2013 r. na powierzchni [...] m2 po odliczeniu od [...] m2 miejsc, które nie służyły do dokonywania sprzedaży tj. ciągi piesze. Stąd organ nie dał wiary Skarżącemu co do dokonywania sprzedaży w budynku. Co do powierzchni organ oparł się na zapisach inkasentów w dziennych meldunkach oraz w protokole/notatce z dnia 13 sierpnia 2012 r.

W odwołaniu Skarżący zarzucając nieprawidłowości dotyczące ustalenia powierzchni faktycznie zajętej na prowadzenie działalności oraz czy sprzedaż była dokonywana w budynku lub jego części wskazał na naruszenie art. 15 ust. 1 i ust. 2; art. 15 ust. 1 pkt 2b; art. 1 a pkt 1 i pkt 5; art. 19 u.p.o.l. oraz art. 120,121,122,133 § 1, art. 165 § 1, art. 172 § 1 i § 2 pkt 3, art. 173 § 1 i 2, art. 180 § 1, art. 187, art. 188, art. 194 § 1, art. 197 § 1 O.p. i wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji i umorzenie postępowania.

Skarżący uzupełnił odwołanie - pisma z dnia 25 kwietnia 2018 r., 12 lipca 2018 r., oraz w piśmie z dnia 13 lipca 2018 r. zażądał przeprowadzenia dowodu na okoliczność wykonania postanowień zawartych w protokole kontroli Komisji Rewizyjnej gminy miasta M. za lata 2010-2011 z zaleceniami na 2012 r. Do pisma z dnia 27 lipca 2018 r. załączył oświadczenie właściciela nieruchomości przy ul. [...] nr [...] z dnia 14 lipca 2018 r.

Zaskarżoną ww decyzją z dnia 30 lipca 2018 r. Samorządowe Kolegium Odwoławcze utrzymało w mocy decyzję organu I instancji.

W uzasadnieniu organ odwoławczy w pierwszej kolejności przytoczył przepisy art. 15 u.p.o.l. Następnie wskazał, że z uwagi na wprowadzenie wyjątku polegającego na zwolnieniu z opłaty targowej sprzedaży prowadzonej w budynku lub jego części, konieczne jest dokonanie prawidłowej kwalifikacji obiektu. Ustaleń tych organ podatkowy dokonuje w oparciu o gromadzone dowody– takie ustalenia poczynił organ I instancji w oparciu o kompletny, zdaniem organu odwoławczego, zgromadzony materiał dowodowy, w tym wypisy z ewidencji gruntów i budynków. Ocenę tę organ odwoławczy odniósł do zaleceń NSA zawartych w wyroku z dnia 20 grudnia 2016 r. sygn. akt II FSK 3496/14.

Odnosząc się do ustaleń faktycznych sprawy organ odwoławczy uznał, że obiekt budowlany, w którym Strona dokonywała sprzedaży nie spełnia kryteriów budynku. Nie jest bowiem wydzielony z przestrzeni za pomocą przegród budowlanych. Zdaniem organu odwoławczego w zgłoszeniu budowy obiektu tymczasowego z dnia 6 marca 2012 r. dokonano zgłoszenia budowy obiektu tymczasowego - pawilonu handlowego, którego rozbiórka lub przeniesienie nastąpiło nie później niż w okresie 120 dni od dnia rozpoczęcia budowy (25 czerwca 2012 r.). Budowa obiektu polegała na położeniu dachu, który oparcie swoje miał z jednej strony na ścianie budynku gospodarczego położonego na zapleczu [...] z drugiej na murze oporowym. Trzecią przegrodę budowlaną miała stanowić brama. Powyższe ustalenia potwierdziła Strona w piśmie z dnia 21 września 2012 r. Organ odwoławczy stwierdził, że pokrycie dachem przestrzeni między dwoma obiektami budowlanymi tj. budynkiem gospodarczym i murem oporowym nie przesądza, iż powstał odrębny budynek. O budynku przemawiają zapisy kartoteki budynków o zakończeniu budowy w 2013 r., budynek został naniesiony na mapę ewidencyjną w lipcu 2013 r. ewidencji gruntów i budynków dotyczące zmian w danych, które nastąpiły 9 sierpnia 2013 r., na podstawie operatu geodezyjnego z dnia 10 lipca 2013 r. Organ uznał, że nie jest to tożsamy obiekt ze zgłoszonym dnia 6 marca 2012 r. jako tymczasowy, mając nawet na uwadze powierzchnię zabudowy zakończonej w 2013 r. (pow. [...] m2).

Organ odwoławczy stwierdził także, że w celu ustalenia czy przedmiotowy obiekt jest bądź nie jest budynkiem wystarczające jest dokonanie prawidłowej wykładni przepisów prawa w oparciu o ustalony stan faktyczny co miało miejsce w niniejszej sprawie.

Organ odwoławczy odniósł się także do zarzutów odwołania odnośnie zapisów protokołu z dnia 13 sierpnia 2012 r., meldunków dziennych inkasentów, sposobu ustalenia powierzchni na której dokonywano sprzedaży, odniósł się do przedstawionych zdjęć i oświadczenia właściciela odnośnie dat i miejsca dokonywania sprzedaży uznając, że nie ma podstaw do zmiany rozstrzygnięcia organu podatkowego I instancji.

Organ odwoławczy wskazał także, że nie nastąpiło przedawnienie określenia opłaty targowej za okres objęty zaskarżoną decyzją.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego Skarżący zarzucił decyzji naruszenie:

- art. 15 ust. 1 i 2, art. 15 ust. 1 pkt 2b oraz art. 1 a ust. 1 pkt 1 i 5 u.p.o.l. poprzez ich niewłaściwe zastosowanie polegające na przyjęciu, że obiekt, w którym Skarżący prowadził handel był targowiskiem, gdy w rzeczywistości handel odbywał się w budynku, który zgodnie z przepisami u.p.o.l wyłącza możliwość opodatkowania sprzedaży opłatą targową,

- art. 121, 122, 180, 187, 188, 191, 194 i 197 O.p., uzasadniającym jej uchylenie ze względu na istotne naruszenie przepisów postępowania, w szczególności polegające na pominięciu przez organ podatkowy okoliczności świadczących o tym, iż sprzedaż przez Skarżącego w okresie od 21 czerwca do 20 września 2012 r. w M. odbywała się w budynku. Ponadto zaskarżona decyzja została wydana z naruszeniem zasady swobodnej oceny dowodów oraz prawdy materialnej w zakresie, w jakim organ podatkowy przyjmuje za jej podstawę, iż obiekt budowlany położony w M. przy [...] nie stanowił budynku w rozumieniu art. 1a ust. 1 pkt 1 u.p.o.l.,

- art. 1a ust. 1 pkt 1 u.p.o.l. poprzez jego niewłaściwe zastosowanie w przedmiotowej sprawie i uznanie, że budynek handlowo-usługowy, w którym jest dokonywana sprzedaż nie wypełnia dyspozycji wymienionej w tym artykule.

Wobec powyższego Skarżący wniósł o:

- uchylenie zaskarżonej decyzji organu odwoławczego z dnia 30 lipca 2018 r. oraz poprzedzającej ją decyzji organu I instancji z dnia 9 marca 2018 r. i umorzenie postępowania, ewentualnie

- uchylenie zaskarżonej decyzji organu odwoławczego w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania organowi I instancji,

- zasądzenie na jego rzecz kosztów procesu (wpisu, opłaty skarbowej od złożonego do akt pełnomocnictwa) w tym również kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych.

Skarżący zwrócił uwagę na deklaratoryjny charakter rejestru ewidencji gruntów. W tym zakresie powołał wyrok NSA z 20 listopada 1998 r., sygn. akt II SA 914/08).

W odpowiedzi na skargę Samorządowe Kolegium Odwoławcze wniosło o oddalenie skargi.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie z w a ż y ł, co następuje:

Skarga nie zasługiwała na uwzględnienie.

Na wstępie wskazać należy, że określenie wysokości zobowiązania podatkowego w opłacie targowej za okres od 21 czerwca 2012 r. do 20 września 2012 r. nie nastąpiło w warunkach przedawnienia zobowiązania podatkowego z uwagi na zawieszenie biegu terminu przedawnienia w związku ze skargą R. C. na decyzję SKO z dnia 29 sierpnia 2013 r. i zakończenia postępowania sądowoadminsiatrcyjnego wyrokiem NSA z dnia 20.12.2016 r. sygn. akt II FSK 3496/14.

Z uwagi na przebieg dotychczasowego postępowania przypomnieć należy, że w okolicznościach niniejszej sprawy zapadł już prawomocny wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 20 grudnia 2016 r., sygn. akt II FSK 3496/14, którym Sąd uchylił wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie z dnia 23 lipca 2014 r., sygn. akt I SA/Sz 1171/13 w całości oraz uchylił decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego z dnia 29 sierpnia 2013 r. nr [...]

W uzasadnieniu ww. wyroku Naczelny Sąd Administracyjny wskazał, iż podstawową okolicznością sporną w rozpatrywanej sprawie było ustalenie o charakterze faktycznym, a mianowicie, czy sprzedaż dokonywana była przez podatnika w budynku lub jego części, gdyż zgodnie z art. 15 ust. 2b u.p.o.l. w takim przypadku nie podlega ona opłacie targowej. Organ nie dokonał jednoznacznych ustaleń, czy sprzedaż odbywała się w budynku. Punktem wyjścia, czy konstrukcja na którą wskazywał Skarżący zlokalizowana na działce nr [...] obręb [...], w której dokonywał on w okresie letnim sprzedaży, stanowi budynek lub jego część, powinno być ustalone w oparciu o stosowne wpisy w ewidencji gruntów i budynków. Sąd wskazał, że to na organie podatkowym ciążył bowiem z mocy zasady prawdy materialnej i obowiązku zebrania całego materiału dowodowego (art. 122 i art. 187 § 1 O.p.) nakaz dołączenia do akt wypisu z ewidencji gruntów i budynków.

Wskazać zatem należy, że zgodnie z przepisem art. 153 p.p.s.a. w zw. z art. 193 p.p.s.a., ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu sądu wiążą w sprawie organy, których działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania było przedmiotem zaskarżenia, a także sądy, chyba że przepisy prawa uległy zmianie. Zasięgiem jego oddziaływania objęte zostają również wszystkie przyszłe (ewentualne) postępowania administracyjne i sądowoadministracyjne dotyczące danej sprawy administracyjnej.

Przepis art. 153 p.p.s.a. ma charakter bezwzględnie obowiązujący, co oznacza, że ani organ administracji publicznej, ani Sąd, orzekając ponownie w tej samej sprawie, nie mogą nie uwzględnić oceny prawnej i wskazań wyrażonych wcześniej w orzeczeniu sądu, gdyż są nimi związane. Ciążący na organie i na sądzie obowiązek podporządkowania się ocenie prawnej wyrażonej w wyroku sądu administracyjnego, może być wyłączony tyko w wypadku istotnej zmiany stanu prawnego lub faktycznego, czyniącej pogląd prawny nieaktualnym, a także w razie wzruszenia wyroku w trybie przewidzianym prawem. Przez ocenę prawną należy rozumieć wyjaśnienie istotnej treści przepisów prawnych i sposobu ich zastosowania w konkretnym wypadku.

Ocena prawna może odnosić się zarówno do przepisów prawa materialnego, jak i procesowego. Zarówno organ administracji, jak i Sąd, rozpoznając sprawę ponownie, obowiązane są zastosować się do oceny zawartej w uzasadnieniu wyroku. Związanie to dotyczy również wskazań co do dalszego postępowania, w przypadku uchylenia poprzedniej decyzji ze względu na naruszenie przepisów procesowych w zakresie dotyczącym wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy. Od tej oceny zarówno organ administracji, jak i Sąd może odstąpić jedynie w przypadku zmiany stanu prawnego lub faktycznego sprawy.

Pomiędzy oceną prawną a wskazaniami co do dalszego postępowania zachodzi ścisły związek. Ocena prawna dotyczy dotychczasowego postępowania organów administracyjnych w sprawie, podczas gdy wskazania określają sposób ich postępowania w przyszłości. Wskazania stanowią więc konsekwencje oceny prawnej, zwłaszcza oceny przebiegu postępowania przed organami administracji i rezultatu tego postępowania w postaci materiału procesowego zebranego w sprawie. Wskazania Sądu co do dalszego postępowania wytyczają kierunek działania organu przy ponownym rozpoznaniu sprawy.

Mając na uwadze decyzje poddane aktualnie kontroli tut. Sądu należy stwierdzić, że organy administracyjne wykonały wytyczne Sądu zawarte w ww. wyroku z dnia 20 grudnia 2016 r., sygn. akt II FSK 3496/14.

Wskazania, co do dalszego postępowania wynikały wprost z przedstawionych powyżej rozważań zawartych w uzasadnieniu wyroku z 20 grudnia 2016 r.

Po otrzymaniu akt administracyjnych sprawy wraz z prawomocnym wyrokiem, Samorządowe Kolegium Odwoławcze uchyliło decyzję Burmistrza M. określającą wysokość zobowiązania podatkowego w opłacie targowej za okres od 21 czerwca 2012 r. do 20 września 2012 r. w kwocie [...]zł z zaleceniem uzupełnienia zgromadzonego materiału dowodowego według wskazań NSA i ponownej oceny tak zgromadzonego materiału dowodowego.

Analiza akt administracyjnych dotyczących prowadzonego postępowania w sprawie określenia opłaty targowej prowadzi do wniosku, że podjęto czynności mające na celu włączenie w poczet materiału dowodowego dokumenty zgromadzone w dotychczas prowadzonym postępowaniu podatkowym oraz wypisy z ewidencji gruntów i budynków na dzień 21 czerwca 2012 r. oraz z kartoteki budynków, czyli jak wskazał Naczelny Sąd Administracyjny dokumenty urzędowe sporządzone przez powołany do tego organ władzy publicznej, który korzystałyby z domniemania prawdziwości oraz zgodności z prawdą (wiarygodności).

Przypomnieć bowiem należy, że zgodnie z wyrażonym poglądem przez Naczelny Sąd Administracyjny co do zasady o sposobie kwalifikacji tak gruntu, jak i budynku a także w ogóle jego istnienia, dla celów podatkowych w podatku od nieruchomości decydujące znaczenie mają zapisy i funkcje wskazane w ewidencji gruntów i budynków - powołując przy tym art. 21 ust. 1 ustawy z dnia 17 maja 1989 r. - Prawo geodezyjne i kartograficzne (Dz. U. z 2010 nr 193 poz. 1287 ze zm.; zwana dalej: "u.p.g.k.") wskazał, że podstawę m.in. wymiaru podatków stanowią dane zawarte w ewidencji gruntów i budynków.

Z uwagi na związanie oceną prawną i wskazaniami NSA zawartymi w ww wyroku, tak organ podatkowy jak i Sąd rozpoznający ponownie sprawę, zauważyć należy, że w stanie faktycznym sprawy ma to szczególne znaczenie z uwagi na ustalenia poczynione przez organ podatkowy w oparciu o taki wypis w sprawie dotyczącej opłaty targowej od sprzedaży dokonywanej w tym samym miejscu w kolejnym roku. Z treści tej decyzji, mocą której umorzono w całości postępowanie dotyczące określenia wysokości zobowiązania podatkowego w opłacie targowej za poszczególne dni 2013 r. wynika zaś, że stosowne wpisy w ewidencji zostały dokonane na podstawie inwentaryzacji obiektu budowlanego przy ul. [...] w M., którą dysponowały organy podatkowe także w rozpatrywanej sprawie, gdyż została złożona przez podatnika. Dalej ten NSA wskazał, że z uwagi na charakter wypisu z ewidencji gruntów i budynków jako dokumentu urzędowego w rozumieniu art. 194 § 1 O.p. należy zauważyć, że miał on podstawowe znaczenie dla oceny materiału dowodowego, o której stanowi art. 191 O.p. i powinien stać się punktem wyjścia dla analizy także dokumentów składanych w toku postępowania podatkowego przez stronę.

Sąd ten zaznaczył, iż ani zatem przedkładane przez stronę postępowania opinie prywatne, stanowiące ekspertyzy (inwentaryzacja z opinią techniczną), ani też decyzje udzielające pozwolenia na budowę oraz zgłoszenia budowy jakichkolwiek obiektów nie mogły mieć w sprawie samodzielnego i decydującego znaczenia.

Mając powyższe na uwadze wskazać zatem należy, że doszło do uzupełnienia materiału dowodowego o wskazany dokument urzędowy.

Przystępując zatem do kontroli legalność zaskarżonej decyzji, Sąd uznał, że skarga jest niezasadna, brak bowiem podstaw do stwierdzenia, że zaskarżona decyzja narusza w rozpoznawanej sprawie przepisy prawa materialnego lub procesowego w stopniu mającym wpływ na jej wynik.

Spór w niniejszej sprawie sprowadza się do ustalenia, czy organ podatkowy prawidłowo naliczył Skarżącemu opłatę targową za okres od 28 czerwca 2012 r. do 20 września 2012 r. z tytułu sprzedaży firan, pościeli i innych artykułów prowadzonej przy ulicy [...] na działce nr [...] obręb [...].

Bezsporną okolicznością jest, że Skarżący prowadził sprzedaż towarów w M. przy ulicy [...] na działce nr [...] obręb [...] Kwestionuje jednak Skarżący okoliczność, że sprzedaż była prowadzona w budynku, a tym samym dokonywana sprzedaż nie podlega opłacie targowej w myśl art. 15 ust. 2b u.p.o.l. a także że była prowadzona po dacie 2 września 2012 r. Istota sporu koncentruje się zatem wokół kwalifikacji miejsca prowadzenia działalności Skarżącego w kontekście art. 15 ust. 2 i 2b u.p.o.l. oraz okresu prowadzenia sprzedaży.

Przypomnieć zatem należy, że zgodnie z przepisem art. 15 ust. 1 u.p.o.l., opłatę targową pobiera się od osób fizycznych, osób prawnych, jednostek organizacyjnych niemających osobowości prawnej, dokonujących sprzedaży na targowiskach, z zastrzeżeniem ust. 2b. Targowiskami, o których mowa w ust. 1, są wszelkie miejsca, w których jest prowadzona sprzedaż (ust.2 art. 15). Tym samym nie ma znaczenia to, w jakim miejscu sprzedaż jest dokonywana. Opłatę należy pobierać z tytułu dokonywania sprzedaży zarówno w miejscu specjalnie do tego wyznaczonym, jak i w każdym innym miejscu (z wyjątkiem budynków i ich części), np. na chodniku czy placu. Nie ma również znaczenia dla realizacji opłaty targowej to, czy sprzedaż jest dokonywana w miejscu publicznym, czy na terenie prywatnym. Opłata targowa może być więc pobrana od osoby fizycznej nawet wtedy, gdy sprzedaż w tym miejscu może być wyraźnie zakazana. Dla potrzeb nałożenia obowiązku zapłaty opłaty targowej lokalizacja dokonywanej sprzedaży musi zostać zweryfikowana jedynie ze względu na kryterium prowadzenia sprzedaży w budynku lub w jego części, co też zdaniem Sądu, uczyniły organy podatkowe obu instancji.

Zgodnie z wypisem z ewidencji gruntów i budynków na dzień 21 czerwca 2012 r. sporny pawilon handlowy nie został ujawniony jako budynek. Mając na uwadze pogląd prawny wyrażony w wyroku NSA z dnia 20 grudnia 2016 r., którym jest związany tak organ jak i Sąd rozpoznający niniejszą sprawę przesądza to o nieistnieniu budynku dla potrzeb wymiaru zobowiązań podatkowych.

Ponadto jak wynika to z zapisów kartoteki budynków zakończenie budowy nastąpiło w 2013 r., budynek został naniesiony na mapę ewidencyjną w lipcu 2013 r. W ewidencji gruntów i budynków zmiany danych, nastąpiły 9 sierpnia 2013 r., na podstawie operatu geodezyjnego z dnia 10 lipca 2013 r.

Ponadto zasadnie organ odnosząc się do argumentacji Skarżącego wskazał, że zgodnie z art. 1a ust. 1 pkt 1 u.p.o.l., "budynkiem" jest obiekt budowlany w rozumieniu przepisów prawa budowlanego, który jest trwale związany z gruntem, wydzielony z przestrzeni za pomocą przegród budowlanych oraz posiada fundamenty i dach. Prawidłowo Kolegium wskazało, że o tym, czy dany obiekt budowlany jest "budynkiem" przesądzają wszystkie występujące łącznie cechy, tj. trwałe związanie z gruntem, wydzielenie z przestrzeni za pomocą przegród budowlanych, posiadanie fundamentów, posiadanie dachu, przy czym brak jednej z cech ustawowych uzasadnia przyjęcie, że dany obiekt nie stanowi "budynku" w rozumieniu art. 15 ust. 2b u.p.o.l. Zgodzić się zatem należy z organem, że sporny obiekt budowlany, w którym Skarżący dokonywał sprzedaży, znajdujący się w M. przy ulicy [...], nie spełniał jednej z ustawowych cech koniecznej dla uznania go za budynek, nie został bowiem wydzielony z przestrzeni za pomocą przegród budowlanych. Trafnie zauważono, że w zgłoszeniu budowy obiektu tymczasowego z dnia 6 marca 2012 r. dokonano zgłoszenia budowy obiektu tymczasowego - pawilonu handlowego. Budowa zaś ww. obiektu polegała w istocie - co zawarł Skarżący w piśmie z dnia 21 września 2012 r. - na położeniu dachu, który oparcie swoje znalazł z jednej strony na ścianie budynku gospodarczego położonego na zapleczu [...], z drugiej strony - na murze oporowym. Trzecią przegrodą budowlaną miała stanowić brama. Słusznie zatem przyjęło Kolegium, że takie pokrycie dachem przestrzeni między dwoma obiektami budowlanymi, tj. budynkiem gospodarczym i murem oporowym, nie może prowadzić do uznania, że w ten sposób powstał odrębny budynek. Obiekt ten bowiem nie jest wydzielony z przestrzeni za pomocą przegród budowlanych, ani też – co również wynika z treści zgłoszenia z dnia 6 marca 2012 r., pkt 4 tiret pierwsze Dane techniczne obiektu tymczasowego, nie jest trwale z gruntem związany, brak bowiem fundamentu.

Słusznie również Kolegium zwróciło uwagę, że wybudowanie budynku co do zasady wymaga pozwolenia na budowę, a zgłoszenie jego budowy jest wymagane w przypadkach określonych ustawą z dnia 7 lipca 1994 r. Prawo budowlane (Dz. U. z 2010 r., Nr 243, poz. 1623 ze zm.). Z treści zaś ww. zgłoszenia, tj. z załączonych doń danych technicznych obiektu tymczasowego wprost wynika, że zgłoszenie to dotyczyło obiektu tymczasowego obejmującego wyłącznie położenie dachu konstrukcji drewnianej, nie posiadającego ani fundamentów ani ścian. Przemawia za tym również zapis w protokole/notatce z dnia 13 sierpnia 2012 r. dokonany przez inkasenta a obejmujący opis w rubryce: "ustalenie rodzaju działalności, wygląd pomieszczenia, w którym jest prowadzona działalność wewnątrz i zewnątrz, sposób urządzenia pomieszczenia w którym prowadzona jest działalność wewnątrz i zewnątrz".

Nadto, z akt nie wynika również, by Skarżący był podatnikiem podatku od nieruchomości odnośnie spornego obiektu, co ma znaczenie w kontekście art. 16 u.p.o.l., który zwalnia od opłaty targowej osoby i jednostki wymienione w art. 15 ust. 1, które są podatnikami podatku od nieruchomości w związku z przedmiotami opodatkowania położonymi na targowiskach. Przepis ten ma charakter zwolnienia podmiotowego, związane jest bowiem z osobami (jednostkami), które od przedmiotów opodatkowania położonych na targowisku opłacają podatek od nieruchomości. A zatem, obejmuje podmioty, które są podatnikami podatku od nieruchomości i prowadzą działalność sprzedaży towarów na targowisku poza miejscem, od którego płacą podatek od nieruchomości; opłata targowa dotyczy tylko powierzchni nieobjętej tym podatkiem (por. wyrok NSA z dnia 12 kwietnia 1994 r., sygn. akt SA/Wr 26/94; Prawo Gospodarcze 1994/4/16).

Tym samym prawidłowo organ odwoławczy przyjął, że dowody zgromadzone w sprawie są wystarczające dla oceny całokształtu okoliczności występujących w sprawie, mają bowiem one istotne znaczenie prawne dla merytorycznego ustalenia co do powstania obowiązku podatkowego Skarżącego w opłacie targowej. Brak jest – zdaniem Sądu - podstaw do uznania by sporny obiekt stanowił budynek, czy też część budynku, a tym samym uznać należało, że dokonywanie w nim sprzedaży podlega opłacie targowej. Jak wynika z akt, Skarżący nie jest właścicielem (współwłaścicielem) działki nr [...] położonej w M. przy ulicy [...], a jedynie użytkuje sporny obiekt na podstawie dokonanego zgłoszenia z dnia 6.03.2012 r.

Stąd zarzuty skargi odnośnie pominięcia okoliczności przemawiających za tym, że sprzedaż odbywała się w budynku uznać należy za nieuzasadnione. Nie budzi wątpliwości, że organy nie tylko zgromadziły dokumenty urzędowe celem dokonania ustaleń faktycznych ale także przeanalizowały na ich podstawie okoliczności, które zdaniem Skarżącego miałyby przemawiać za uznaniem spornego obiektu za budynek i stosownie do wymogów art. 210 § 4 O.p. zawarły te ustalenia w uzasadnieniu decyzji. Przypomnieć też należy, że pogląd o związaniu zapisami ewidencji gruntów i budynków tak co do istnienia, kwalifikacji budynków przy wymiarze zobowiązań podatkowych wyraził rozstrzygający w niniejszej sprawie Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 20 grudnia 2016 r. sygn. akt II FSK 3496/14. Stąd nie można zgodzić się z poglądem Skarżącego zawartym w skardze co do roli wpisów w ewidencji gruntów i budynków.

W skardze Skarżący podniósł, że organy nie zbadały powierzchni użytkowanej dla potrzeb sprzedaży w spornym obiekcie, nie wskazały, jakimi metodami się posłużyły. W ocenie Sądu, i tutaj zgromadzony w sprawie materiał dowodowy (meldunki dzienne sporządzone przez inkasenta z poszczególnych dni sprzedaży, przedstawiające wykaz osób, które odmówiły uiszczenia opłaty targowej) wprost wskazuje, że Skarżący prowadząc handel w M. przy ulicy [...] zajmował powierzchnię [...] m2. W ocenie Sądu, ww. raporty są podpisane przez inkasenta, co skutkuje, że są wystarczające dla uznania ich za wiarygodny dowód w sprawie. Skarżący nie wskazał innej powierzchni, nie przedstawił żadnych innych dowodów podważających dokonane ustalenia organu co do powierzchni sprzedaży, poprzestając w toku postępowania wyłącznie na gołosłownym twierdzeniu, że nie jest prawdą, iż sprzedaż odbywała się na powierzchni [...] m2. Za podważenie ustaleń organu nie można bowiem uznać przedłożonego przy piśmie z dnia 27 lipca 2018 r. oświadczenia z dnia 14 lipca 2018 r. A. S., który wskazał na powierzchnię 31 m2 będącą przedmiotem najmu, albowiem zauważyć należy, że składający oświadczenie zastrzegł, że z uwagi na upływ czasu nie potrafi określić faktycznej powierzchni przeznaczonej na ekspozycję towaru, powierzchnię sprzedażową. W szczególności oświadczenie to nie zawiera odniesienia do dni w których dokonywano sprzedaży i wskazana powierzchnia jest odmienna od powierzchni zgłoszonej dla tymczasowego obiektu o pow. [...]m2.

Należy wskazać, że co do zasady ciężar dowodu w postępowaniu podatkowym, stosownie do art. 122 i art. 187 § 1 O.p. spoczywa na organie podatkowym, jednakże nie jest to obowiązek nieograniczony. W szczególności, jeżeli podatnik usiłuje uzyskać korzystne dla siebie skutki podatkowe, kwestionując przy tym ustalenia organów, to wówczas na podatniku ciąży obowiązek przedstawienia dowodów w celu wykazania prawdziwości swojego twierdzenia. W ocenie Sądu, Skarżący w trakcie prowadzonego postępowania podatkowego nie przedstawił takich dowodów obalających fakty wynikające z meldunków dziennych inkasenta.

Również zapisy w protokole/notatce inkasenta z dnia 13 sierpnia 2012 r., który to protokół, nie jest wbrew zarzutom skargi, co wynika z jego treści dokumentem z kontroli podatkowej czy z czynności sprawdzających ale jest notatką sporządzoną według ustalonego wzoru przez inkasenta, jasno wynika, że powierzchnia pokryta folią to około [...] m2 a powierzchnia sprzedaży to [...] m2. Taka powierzchnia tj. sprzedaży wskazywana jest w pozostałych meldunkach dziennych inkasenta. Taka też metodologia tj. przyjęcia do opłaty targowej wyłącznie powierzchni sprzedaży została przyjęta do naliczenia opłaty targowej co wynika także z decyzji organów.

Również fakt sprzedaży towarów we wskazanych w decyzji dniach potwierdzają sporządzone przez inkasenta opłaty targowej notatki służbowe. Z oczywistych względów prowadzenia sprzedaży w dniach wskazanym w decyzjach będących przedmiotem niniejszej sprawy nie mogą bezpośrednio potwierdzać czynności inkasenta z dnia 13 sierpnia 2012 r., jednak Skarżący nie wskazywali, że w tym dniu czy w innych dniach organizacja sprzedaży z towarem odbywała się w inny sposób aniżeli w dacie 13 sierpnia 2012 r. W ocenie sądu, zawarte w aktach sprawy dowody w sposób przekonujący potwierdzają fakt prowadzenia przez Skarżących w ww. dniach działalności handlowej, na powierzchni wynikającej z notatek służbowych inkasenta gminnego, bowiem były one sporządzane na bieżąco i brak jest jakichkolwiek podstaw do kwestionowania danych w nich zawartych. Zauważyć także należy, że meldunki nie obejmują wbrew zarzutom skargi wszystkich dni poczynając od 21 czerwca do 20 września 2012 r., co także przemawia za ich sporządzaniem na bieżąco i co do dni w których stwierdzono sprzedaż towarów. Podzielić należy pogląd wyrażony w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 21 października 2002 r. (sygn. akt III SA 680/02), w którym stwierdzono, że "notatki urzędowe, sporządzone przez uprawniony podmiot, mają walor dokumentu, który w pełni pozwala na przyjęcie za wiarygodne, zawartych w nim danych".

Wiarygodności Protokołu/notatki z dnia 13 sierpnia 2012 r. wbrew zarzutom skargi nie przeczy zawarta w nim uwaga co do osoby sprzedawcy, bo jak słusznie zauważył organ inkasent nie ponosi odpowiedzialności za informacje przekazane przez osobę która była obecna na stosiku Skarżącego i która dokonywała sprzedaży. Bezspornie istotne jest to czy była dokonywana sprzedaż na jakiej powierzchni była dokonywana sprzedaż.

W kwestii wyliczenia wysokości opłaty targowej, organ zasadnie oparł się na zestawieniach sporządzonych przez inkasenta, co do dat dokonywania sprzedaży i wielkości powierzchni, na której sprzedaż ta była dokonywana oraz stawkach dziennych opłaty, uchwalonych przez Radę Gminy M. nr [...] z dnia 27 stycznia 2011 r. w sprawie opłaty targowej.

Reasumując organy podatkowe zebrały materiał dowodowy w zakresie niezbędnym, wystarczającym do wydania rozstrzygnięcia sprawy oraz dokonały wszechstronnej i trafnej jego oceny. Wbrew zarzutom skargi zarówno meldunki inkasenta, protokół/notatka jak i decyzja, którą określono opłatę targową dotyczy sprzedaży towarów oferowanych przez Skarżącego. Zaskarżona decyzja wydana została na podstawie i w granicach prawa. Wyrażone w niej stanowisko zostało właściwie uzasadnione, z odwołaniem się do stanu faktycznego wynikającego ze zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego. Zdaniem sądu, wnioski wyciągnięte z takiej oceny przez organ podatkowy, co do zakresu przedmiotu opodatkowania oraz związanej z nim stawki opodatkowania, znajdują pełne odzwierciedlenie w zgromadzonym materiale dowodowym i opierają się na jego swobodnej ocenie, respektującej wskazania wiedzy i doświadczenia życiowego. Tym samym zarzuty skargi co do naruszenia zasad podatkowych (art. 120- 122 O.p.) oraz prawa procesowego w tym zakresie uznać należy za nieuzasadnione.

Wobec tego nie można zarzucić organom podatkowym naruszenia w sprawie przepisów postępowania podatkowego, w szczególności zasad wynikających z art. 122, art. 187 § 1 i art. 210 § 4 O.p., gdyż materiał dowodowy został należycie zebrany, zaś organy podatkowe wyjaśniły zasadność przesłanek, którymi kierowały się przy załatwianiu sprawy, a przyjęte rozstrzygnięcia były prawidłowe. Podniesione przez Skarżącego zarzuty, w ocenie Sądu, nie poparte dowodami, stanowiły jedynie polemikę z ustaleniami poczynionymi przez organy, wynikającą z przedstawionej w skardze odmienności ocen w zakresie materiału zebranego w toku postępowania.

Skład orzekający w sprawie nie podzielił również zarzutów skargi co do naruszenia przez organy podatkowe przepisów prawa materialnego jak i pozostałych zarzutów naruszenia przepisów postępowania. Organy podatkowe obu instancji przeprowadziły postępowanie podatkowe w sprawie zgodnie z zasadami ogólnymi określonymi w art. 120, 121, 180, 181, 188, 194 nie naruszając tych przepisów w sposób mogący mieć istotny wpływ na merytoryczne rozstrzygnięcie sprawy.

Skarżący wskazując na naruszenie art. 197 O.p. nie wskazał zaś na czym to naruszenie polegało. Z akt administracyjnych wynika zaś, że organ I instancji rozstrzygnął o wniosku Skarżącego co do powołania biegłego.

Mając na uwadze zarzuty skargi zauważyć jedynie należy, że przedstawionym przez Stronę dokumentom jako opinii w toku postępowania, na co wskazał Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 20 grudnia 2016 r. a oceną taką jest związany tak organ jak i Sąd rozpoznający niniejszą sprawę, nie można przypisać waloru opinii w rozumieniu art. 197 O.p.

W tym stanie sprawy, nie znajdując podstaw do uznania, że zaskarżona decyzja narusza prawo w stopniu mającym wpływ na wynik rozpoznawanej sprawy, który nakazywałby wyeliminowanie tego aktu z obrotu prawnego, na podstawie art. 151 p.p.s.a. Sąd orzekł o oddaleniu skargi.