Wyrok WSA w Krakowie, sygn. akt I SA/Kr 752/24
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie
Data orzeczenia: 2024-10-30 00:00:00+01:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Interpretacje podatkowe
Podatek od nieruchomości
Skarżony organ: Naczelnik Urzędu Celno-Skarbowego
Treść wyniku: oddalono skargę w zakresie dodatkowego zobowiązania podatkowego
Powołane przepisy: article: art. 112b
journal: Dz.U. 2017 poz 1221
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jednolity
article: art. 190, art. 151
journal: Dz.U. 2024 poz 935
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j.)

SENTENCJA

|Sygn. akt I SA/Kr 752/24 | [pic] W Y R O K W IMIENIU RZECZYPOSPOLITEJ POLSKIEJ Dnia 30 października 2024 r., Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie, w składzie następującym:, Przewodniczący Sędzia: Sędzia WSA Jarosław Wiśniewski, Sędziowie: Sędzia WSA Inga Gołowska, Sędzia WSA Grzegorz Karcz (spr.), , Protokolant: Referent Marcin Mastej, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 30 października 2024 r., sprawy ze skargi P. Sp. z o.o. z siedzibą w G. na decyzję Naczelnika Małopolskiego Urzędu Celno-Skarbowego w Krakowie z dnia 26 czerwca 2023 r. nr 358000-COP2.4103.26.2022.17 w przedmiocie podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2017 r. oddala skargę w zakresie dodatkowego zobowiązania podatkowego.


UZASADNIENIE

Decyzją z dnia 26 czerwca 2023 r. nr 358000-COP2.4103.26.2022.17 Naczelnik Małopolskiego Urzędu Celno-Skarbowego działając jako organ odwoławczy (dalej: Naczelnik, organ odwoławczy, organ II instancji) utrzymał w mocy wydaną przez siebie w I instancji decyzję z dnia 14 października 2022 r. nr 358000-CKK2-2.4103.4.2022.16 określającą spółce P. Sp. z o.o. w G. (dalej: Spółka, Skarżąca): kwoty nadwyżki podatku naliczonego nad podatkiem należnym do przeniesienia na następne okresy rozliczeniowe do przeniesienia na następne okresy rozliczeniowe za poszczególne miesiące 2017 r., miesiące styczeń, luty, marzec, kwiecień, maj, czerwiec, lipiec 2017 r., kwoty zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za miesiące od lipca do grudnia 2017 r. oraz ustalającą dodatkowe zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące od stycznia do grudnia 2017 r.

Zaskarżone rozstrzygnięcie zapadło w następującym stanie faktycznym

Naczelnik Małopolskiego Urzędu Celno-Skarbowego w Krakowie przeprowadził wobec Spółki kontrolę celno-skarbową obejmującą swym zakresem przestrzeganie przepisów ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług za okres od 1 stycznia 2017 r. do 31 grudnia 2017 r.

W trakcie kontroli ustalono, że Spółka nabyła od podmiotów zagranicznych nieposiadających w Polsce siedziby ani stałego miejsca prowadzenia działalności usługi (reklamy, marketingu, ogłoszeń, prawne i doradztwa, windykacji należności, pośrednictwa i organizacji usług opieki), które obowiązana była zidentyfikować jako import usług i opodatkować podatkiem od towarów i usług według stawki 23%, a mimo to w złożonych deklaracjach nie zadeklarowała ich nabycia jako import usług i nie rozliczyła należnego podatku VAT z tego tytułu. Nieprawidłowości te zostały opisane w wyniku kontroli z 20 maja 2022 r., doręczonym pełnomocnikowi Spółki dnia 20 maja 2022 r.

W związku z niezłożeniem przez Spółkę korekty deklaracji, o której mowa w art. 82 ust. 3 ustawy o Krajowej Administracji Skarbowej, zakończona kontrola celno-skarbowa została przekształcona w postępowanie podatkowe zakończone wydaniem w dniu 14 października 2022 r. opisanej na wstępie decyzji w której organ I instancji dokonał rozliczenia podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2017 r. oraz ustalił dodatkowe zobowiązanie podatkowe w tym podatku.

Spółka nie zgodziła się z tym rozstrzygnięciem wnosząc w złożonym odwołaniu o uchylenie zaskarżonej decyzji organu I instancji oraz o umorzenie postępowania w sprawie.

Naczelnik Małopolskiego Urzędu Celno-Skarbowego w Krakowie, działając jako organ odwoławczy nie uwzględnił odwołania Spółki i decyzją z 26 czerwca 2023 r. utrzymał w mocy decyzję organu I instancji.

Przedstawiając dokonane w sprawie ustalenia organ odwoławczy podał, że w 2017 r. Spółka prowadziła działalność gospodarczą polegającą głównie na świadczeniu usług podstawowej opieki domowej na rzecz osób starszych, chorych, niepełnosprawnych w miejscu ich zamieszkania na terytorium Niemiec. Spółka zawierała umowy z klientami (zwanymi również "podopiecznymi") bądź członkami ich rodzin. Za wykonane usługi opiekuńcze Spółka wystawiała klientom faktury VAT tytułem "pomocy domowej z funkcją opiekuńczą". W zakres podstawowej opieki domowej wchodziła m.in. pomoc w czynnościach codziennych takich jak higiena, czesanie, golenie, mycie, przewracanie pacjentów leżących, przenoszenie ich na wózek, przygotowywanie dla nich posiłków i sprzątanie. W tym celu Spółka rekrutowała, a następnie zatrudniała na podstawie umów zleceń opiekunki i opiekunów, których następnie wysyłała do Niemiec, aby tam opiekowali się podopiecznymi.

W związku z faktem, iż Spółka nie posiadała na terytorium Niemiec swojego przedstawicielstwa, oddziałów czy filii, w celu świadczenia ww. usług opieki nad osobami w podeszłym wieku, chorymi i niedołężnymi na terytorium Niemiec, Spółka zawarła umowy kooperacji z niemieckimi Partnerami. Zgodnie z zawartymi umowami Partnerzy pozyskiwali i przekazywali Spółce klientów, dla których Spółka wykonywała usługi opieki na podstawie zawartych z klientami umów, a w trakcie świadczenia tych usług Partnerzy zapewniali pomoc w zakresie prawidłowej realizacji umów Spółki z podopiecznymi. Ponadto Spółka w ramach ww. działalności nabywała od podmiotów zagranicznych nieposiadających w Polsce siedziby ani stałego miejsca prowadzenia działalności usługi w postaci: reklamy, marketingu, ogłoszeń, doradztwa prawnego oraz windykacji należności.

Przedstawiając ustalenia w zakresie nabycia w 2017 r. usług pośrednictwa i organizacji opieki od wskazanych w decyzji niemieckich podmiotów (str. 6 – 9 zaskarżonej decyzji), organ odwoławczy wskazał, że na podstawie zgromadzonego materiału dowodowego w postaci przedłożonych dokumentów, zeznań strony oraz świadków, jak równie pisemnych wyjaśnień składanych przez Spółkę organ I instancji uznał, że usługi realizowane przez partnerów nie były niezbędne do wykonywania usługi podstawowej, tj. opieki nad osobą niepełnosprawną, przewlekle chorą lub w podeszłym wieku, a w związku z tym nie mogą korzystać ze zwolnienia określonego w przepisie art. 43 ust. 1 pkt 23 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j.Dz.U.2017.1221 dalej "u.p.t.u.") a to z uwagi na art. 43 ust. 17 tej ustawy. Na podstawie przedstawionego stanu faktycznego stwierdzono, że Spółka mogła świadczyć usługi opiekuńcze dla swoich klientów bez konieczności wykonywania usług dodatkowych świadczonych przez Partnerów. Również jeśli chodzi o nabycia usług: reklamy, marketingu, ogłoszeń, prawnych i doradztwa, windykacji należności, organ I instancji ustalił, że nie były one bezpośrednio związane ze świadczeniem podstawowej opieki domowej na rzecz osób starszych, chorych i niepełnosprawnych w miejscu ich zamieszkania. Organ I instancji stwierdził, że usługi te nie podlegają zwolnieniu od opodatkowania na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 23 u.p.t.u.

W związku ze stwierdzonymi nieprawidłowościami polegającymi na niezadeklarowaniu kwot podatku należnego z tytułu importu usług w okresie od stycznia do grudnia 2017 r., organ I instancji zastosował przepisy ustawy o podatku od towarów i usług dotyczące dodatkowego zobowiązania podatkowego (art. 112b ust. 1 pkt 1 u.p.t.u.).

Naczelnik Małopolskiego Urzędu Celno-Skarbowego w Krakowie, utrzymując w mocy decyzję organu I instancji, w pierwszej kolejności odniósł się do kwestii dotyczącej przedawnienia zobowiązania podatkowego. Zwrócił w szczególności uwagę, mając na uwadze treść art. 70 §6 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j.Dz.U.2022.2651 dalej: "O.p."), że wobec Spółki postanowieniem z 21 października 2022 r. wszczęto postępowanie na podstawie art. 303 k.p.k. w zw. z art. 325a § 1 k.p.k. oraz art. 325e k.p.k. w zw. z art. 113 §1 k.k.s. o przestępstwo skarbowe z art. 56 § 1 k.k.s. w zw. z art. 6 § 2 k.k.s. Zawiadomienie o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, o którym mowa w art. 70c O.p., doręczono pełnomocnikowi Spółki w dniu 10 listopada 2022 r. Wobec powyższego, bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego określonego w decyzji został zawieszony w dniu 21 października 2022 r., tj. w dniu wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe w związku z podejrzeniem niewykonania tego zobowiązania, o którym Spółka została powiadomiona. Naczelnik podał, że postępowanie karne skarbowe nie zostało prawomocnie zakończone. W ocenie organu odwoławczego, zainicjowane w toku postępowania przygotowawczego czynności dowodowe (oględziny akt, czynności zmierzające do przesłuchania świadków, podjęcie współpracy z Prokuraturą Okręgową w Gliwicach w zakresie pozyskania dowodów będących w jej dyspozycji) wykluczają pozorowanie czynności.

Przechodząc do merytorycznego rozpoznania sprawy, organ odwoławczy stwierdził, że zasadniczą kwestią sporną w niniejszej sprawie jest sposób zakwalifikowania relacji pomiędzy Spółką a Partnerami niemieckimi w zakresie świadczonych usług. W ocenie Spółki świadczyła ona usługi na rzecz osób fizycznych w Niemczech wspólnie z ww. Partnerami, które prowadzone były w ramach zawartych umów konsorcjum/umów o wspólnym przedsięwzięciu. W jej ocenie strony ww. umów "działały w ścisłej kooperacji i z zamiarem zrealizowania wspólnego celu w postaci realizacji organizacji usług opieki dla niemieckich klientów". Zdaniem Spółki, charakter współpracy pomiędzy nią a Partnerami polegał na świadczeniu jednej usługi na rzecz klientów niemieckich, w ramach której poszczególne strony ww. umów miały przyporządkowane odrębne role. W związku z powyższym w ocenie Spółki pomiędzy Spółką a Partnerami nie dochodziło do świadczenia usług podlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Z kolei organ I instancji uznał, że na podstawie zgromadzonego materiału dowodowego w tym: dokumentacji źródłowej Spółki, zeznań świadków i Strony należy uznać, że Partnerzy zapewniali pomoc w zakresie prawidłowej realizacji umów Spółki z klientami. Jednakże usługi świadczone przez Partnerów niemieckich na podstawie zawartych umów kooperacyjnych polegające na: pozyskiwaniu dla Spółki klientów zainteresowanych zatrudnieniem personelu do opieki, przeprowadzeniu ankiet z klientami w celu określenia ich stanu zdrowia, warunków lokalowych i oczekiwań co do zakresu świadczonych usług, przedstawianiu i dobieraniu opiekunów spośród profili pracowników Spółki, pośredniczeniu w kontaktach z klientem m.in. przy zawieraniu umów, przyjmowaniu reklamacji i informowaniu o sposobie ich rozpatrzenia, interwencjach w sytuacjach nagłych, spornych dotyczących zarówno klienta jak i zleceniobiorcy Spółki, pełnieniu funkcji mediatora, nie są usługami opieki, tj. nie polegają na zajmowaniu, troszczeniu się czy też pilnowaniu, tylko są usługami pośrednictwa i organizacji usług opiekuńczych. W związku z powyższym organ uznał, że usługi świadczone przez niemieckich Partnerów w ramach umów zawartych ze Spółką nie były niezbędne do wykonywania usług opiekuńczych, zatem podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług w Polsce wg stawki 23 % zgodnie z przepisem art. 41 ust. 1 w zw. z art. 146a pkt 1 u.p.t.u. W ocenie organu odwoławczego, stanowisko organu I instancji jest prawidłowe. Organ zacytował przepisy ustawy o podatku od towarów i usług istotne z punktu widzenia wydanego rozstrzygnięcia i stwierdził, odnosząc te przepisy do ustalonego stanu faktycznego, że w przypadku gdy podmiot nieposiadający stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej w Polsce oraz niebędący zarejestrowanym na terytorium Polski jako czynny podatnik VAT, świadczy usługę na rzecz Spółki spełniającej definicję podatnika w rozumieniu art. 28a u.p.t.u., to miejscem świadczenia i opodatkowania przedmiotowej usługi - stosownie do art. 28b ust. 1 ustawy - jest miejsce, w którym usługobiorca posiada siedzibę działalności gospodarczej, tj. terytorium Polski. W konsekwencji, Spółka nabywając usługi od takich podmiotów działała jako podatnik w rozumieniu art. 17 ust. 1 pkt 4 u.p.t.u. i była zobowiązana do rozpoznania importu usług, o którym mowa w art. 2 pkt 9 u.p.t.u. i do opodatkowania go jako czynności podlegającej opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług zgodnie z obowiązującymi w Polsce przepisami prawa podatkowego. Organ odwoławczy wskazał, że zwolnienia ujęte w art. 43 ust. 1 u.p.t.u. stanowią wyjątek od generalnej zasady opodatkowania usługi i jako takie muszą być interpretowane ściśle. Tymczasem usługi świadczone przez Partnerów niemieckich nie są usługami opieki, tj. nie polegają na zajmowaniu, troszczeniu się czy też pilnowaniu, tylko są usługami określenia potrzeb podopiecznego i tym samym określenia wymagań względem opiekuna. Nie można zatem uznać, że spełniają kryterium zwolnienia. Stanowią odrębną usługę doboru i wyboru opiekuna, która nie jest elementem niezbędnym usługi opieki, którą świadczy strona skarżąca za pośrednictwem swoich pracowników. Organ odwoławczy podał, że zebrany materiał dowodowy potwierdza, że usługi świadczone przez niemieckich partnerów w ramach umów zawartych ze Spółką nie były niezbędne do wykonywania usług opiekuńczych, zatem podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług w Polsce wg stawki 23 % zgodnie z przepisem art. 41 ust. 1 w zw. z art. 146a pkt 1 u.p.t.u. Usługi opiekuńcze świadczone przez Spółkę, na które składa się szereg drobnych czynności, których celem jest zaspokojenie podstawowych potrzeb osób niepełnosprawnych, przewlekle chorych oraz osób w podeszłym wieku, tak aby mogły samodzielnie funkcjonować we własnym domu, polegają na dbaniu o te osoby, co tym samym wypełnia słownikową definicję opieki (w ustawie o VAT brak jest bowiem definicji usługi opieki). Usługi te podlegają zwolnieniu od opodatkowania na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 23 u.p.t.u. W ocenie organu, usługi świadczone przez Partnerów niemieckich na podstawie zawartych umów kooperacyjnych polegające na:

• pozyskiwaniu dla Spółki klientów zainteresowanych zatrudnieniem personelu do opieki,

• przeprowadzeniu ankiet z klientami w celu określenia ich stanu zdrowia, oczekiwań co do zakresu świadczonych usług,

• przedstawianiu i dobieraniu opiekunów spośród profili pracowników Spółki,

• pośredniczeniu w kontaktach z klientem m.in. przy zawieraniu umów,

• przyjmowaniu reklamacji i informowaniu o sposobie ich rozpatrzenia,

• interwencjach w sytuacjach nagłych, spornych dotyczących zarówno klienta jak i zleceniobiorcy Spółki,

• pełnieniu funkcji mediatora w sporach pomiędzy usługodawcą a zleceniodawcą nie są natomiast usługami opieki, tj. nie polegają na zajmowaniu, troszczeniu się, czy też pilnowaniu, tylko są usługami pośrednictwa i organizacji usług opiekuńczych.

Organ odwoławczy podał, że na podstawie zgromadzonego materiału dowodowego należy uznać, że bez wykonywania opisanych wyżej usług dodatkowych przez Partnerów, Spółka mogła świadczyć usługi opiekuńcze dla swoich klientów. Niewątpliwie świadczenie tych usług przez Partnerów było pomocne i stanowiło udogodnienie jednak nie czyniło niemożliwym świadczenia przez Spółkę usług opieki. Nie stanowią one zatem elementu świadczenia kompleksowego, gdyż czynności wykonane w jego ramach nie są ze sobą tak ściśle powiązane, żeby obiektywnie mogły tworzyć w aspekcie gospodarczym jedną całość, której rozdzielenie miałoby sztuczny charakter. Na brak sztucznego charakteru w rozdzieleniu usług świadczonych przez P. sp. z. o.o. oraz Partnerów niemieckich, w ocenie organu, wskazuje ponadto odrębność ekonomiczna ww. usług świadczonych przez dwa podmioty na podstawie odrębnych umów - jednej zawartej pomiędzy klientem a Spółką i drugiej zawartej pomiędzy Spółką a Partnerem.

Naczelnik podał, że powyższe ustalenia znajdują potwierdzenie w zgromadzonym materiale dowodowym, a w szczególności:

1) w umowach o kooperacji zawartych z Partnerami niemieckimi, z których wynika m.in., że:

• Partnerzy pozyskiwali i przekazywali Spółce klientów, dla których Spółka wykonywała usługi opieki na podstawie zawartych z klientami umów, a w trakcie świadczenia tych usług Partnerzy zapewniali pomoc w zakresie prawidłowej realizacji umów Spółki z klientami,

• umowy zawarte pomiędzy Spółką a Partnerami nie zawierają zapisów dotyczących wykonywania usług opieki na rzecz klientów przez Partnerów,

• w umowach ściśle określone zostało jakie usługi mają być przedmiotem ich wykonania tj.: pozyskiwanie i przekazywanie zleceniodawców, którzy są zainteresowani zatrudnieniem personelu do opieki oraz zawieranie umów o świadczenie usług ze zleceniodawcami ze skutkiem wiążącym dla P.,

• pozyskiwanie i przekazywanie zleceniodawców w celu świadczenia usług w gospodarstwie domowym, czynności opiekuńczych oraz w mniejszym stopniu, świadczenie podstawowych czynności pielęgnacyjnych oraz opieka nad zleceniodawcami podczas realizacji zlecenia (P. GmbH, P.1 UG, P.2 GmbH), świadczenie lub organizacja usług w zakresie czynności pielęgnacji domowej, opieki i/lub usług związanych z gospodarstwem domowym przez Spółkę na podstawie pośredniczej, następnie opiekuńczej działalności pośrednika (S. GmbH&Co.KG).

• w umowach z firmami P. GmbH, P.1 UG, P.2 GmbH (pkt 6 umów zatytułowany "Wynagrodzenie") znalazły się zapisy wskazujące, że Usługodawca wypłaca prowizje i pokrywa wszelkie nakłady finansowe, w szczególności jest on "odpowiedzialny za odprowadzenie podatku VAT";

2) zeznaniach strony oraz świadków z których wynika m.in., że Partnerzy przeprowadzali z klientem wywiad na temat stanu jego zdrowia, warunków na miejscu, dostępności środków ułatwiających funkcjonowanie, warunków lokalowych dla opiekuna i na podstawie zebranych informacji sporządzali ankietę (kwestionariusz), którą przesyłali Spółce. Po otrzymaniu kwestionariusza pracownicy Spółki wyszukiwali w bazie danych opiekunek i opiekunów odpowiedni profil osoby do opieki i przedstawiali jej ofertę. Partnerzy, jak wynika z zeznań prezesa Spółki R. K., uzgadniali także wartość kontraktu z klientem i informowali Spółkę o wartości kontraktu wraz ze swoimi warunkami. Następnie Spółka dobierała opiekuna pasującego do wymagań kontraktu i wysyłała ich profile Partnerom. Partnerzy wspólnie z klientem dokonywali analizy przedstawionych profili i dokonywali wyboru opiekuna. Po zaakceptowaniu warunków opieki przez opiekuna i klienta Spółka wysyłała do Partnera umowę o świadczenie usług, którą Partner przedkładał do podpisu klientowi i odsyłał podpisaną umowę Spółce. Zdarzało się również tak, że najpierw umowa była podpisywana przez klienta. Partnerzy zapewniali Spółce kontakt z klientem za swoim pośrednictwem. Jak zeznał wW. Spółka nie kontaktowała się bezpośrednio z klientem niemieckim. Następnie Spółka organizowała wyjazd opiekuna do klienta do Niemiec. Organ podał, że z zeznań I. S. i wyjaśnień A. P. wynika, że Spółka prowadziła stronę internetową, także w języku niemieckim, poprzez którą zarówno klienci jak i Partnerzy mogli zgłaszać się bezpośrednio do Spółki, zatrudniała konsultantów (doradców klienta) z językiem niemieckim, co umożliwiało kontakt w języku niemieckim zarówno z Partnerem jak i z klientami. Zatem Spółka dysponowała możliwościami świadczenia usługi opieki bez udziału Partnerów;

3) danych z aplikacji VIES, z których wynika, że Partnerzy deklarowali świadczenie usług na rzecz Spółki;

4) włączonych do prowadzonego postępowania kopii faktur wystawionych na rzecz Spółki przez Partnerów, w których wskazano, że jest ona obowiązana do rozliczenia podatku VAT z tytułu zakupionych usług.

Organ odwoławczy podał, analizując usługi wykonane przez Partnerów na rzecz Spółki, że brak jest podstaw, aby potraktować wykonane przez nich świadczenia jako część usługi kompleksowej - usługi opieki świadczonej na rzecz klienta niemieckiego przez Spółkę. Co do zasady, każde świadczenie dla celów opodatkowania podatkiem od towarów i usług powinno być traktowane jako odrębne i niezależne, jednak w sytuacji, gdy jedno świadczenie obejmuje z ekonomicznego punktu widzenia kilka czynności, świadczenie to nie powinno być sztucznie dzielone dla celów podatkowych. Pojedyncze świadczenie ma miejsce zwłaszcza wtedy, gdy jedną lub więcej części składowych uznaje się za czynność zasadniczą, podczas gdy inny lub inne elementy traktuje się jako czynności pomocnicze, do których stosuje się te same zasady opodatkowania, co do czynności zasadniczej. Pojedyncza czynność traktowana jest zatem jak element świadczenia kompleksowego wówczas, jeżeli cel świadczenia czynności pomocniczej jest zdeterminowany przez czynność główną oraz nie można wykonać lub wykorzystać czynności głównej bez czynności pomocniczej. Mając na uwadze orzecznictwo TSUE, organ odwoławczy stwierdził, że istotnym kryterium wpływającym na ocenę tego, czy w konkretnej sytuacji występuje świadczenie kompleksowe, jest kryterium odrębności. Kryterium to opiera się na weryfikacji, czy poszczególne świadczenia mogą występować w obrocie gospodarczym niezależnie i czy mogą być wykonane przez dowolny inny podmiot. W przypadku odpowiedzi twierdzącej, nie następuje świadczenie kompleksowe, lecz kilka odrębnych świadczeń, które powinny być dla celów opodatkowania VAT traktowane niezależnie od siebie. Organ podał, że w przedstawionym stanie faktycznym Partnerzy działali w imieniu Spółki i na jej rzecz. Zawarli ze Spółką umowy, na mocy których zobowiązali się przede wszystkim do oferowania klientom usług opieki, przedstawienia profili opiekunów klientom niemieckim (w oparciu o otrzymane od klientów wytyczne), którzy byliby w stanie wykonać na ich rzecz usługę opieki. Bez wątpienia podejmowane przez Partnerów czynności polegały na kojarzeniu ze sobą opiekunów z klientami, zaś ich celem było doprowadzenie do zawarcia umowy pomiędzy klientem a Spółką, a tym samym świadczone przez Partnerów usługi stanowią usługi pośrednictwa. W związku z tym organ odwoławczy wskazał, że wykonywane przez Partnerów usługi pośrednictwa i organizacji usług opieki stanowią odrębne czynności w stosunku do usług opieki oferowanych przez Spółkę. Podsumowując Naczelnik stwierdził, że Spółka nabyła od niemieckich Partnerów usługi pośrednictwa i organizacji opieki, które nie są zwolnione z opodatkowania podatkiem od towarów i usług. Ze zwolnienia z opodatkowania podatkiem od towarów i usług nie korzystają również nabyte od podmiotów zagranicznych nieposiadających w Polsce siedziby ani stałego miejsca prowadzenia działalności usługi: reklamy, marketingu, ogłoszeń, prawne i doradztwa, windykacji należności.

Odnosząc się do kwestii ustalenia kwot dodatkowego zobowiązania podatkowego organ odwoławczy uznał, że w sprawie zasadne jest zastosowanie uregulowań zawartych w art. 112b ust. 1 pkt 1 u.p.t.u. ze względu na fakt, iż zakwalifikowanie przez Spółkę ww. usług pośrednictwa i organizacji usług opieki, reklamy, marketingu, ogłoszeń, prawnych i doradztwa, windykacji należności jako zwolnionych z opodatkowania na podstawie art. 43 ust. 17 u.p.t.u. miało charakter świadomego działania mającego charakter nadużycia prawa do ww. zwolnienia. Zatem ww. naruszenie prawa winno zostać zakwalifikowane jako celowe działanie podatnika zorientowane na uszczuplenie należności podatkowych. Organ podał, że trudno uznać działanie Spółki za mające charakter zwykłego zaniedbania, zwłaszcza że Spółka zakwalifikowała jako zwolnione nabyte usługi dotyczące reklamy, marketingu, ogłoszeń, prawnych i doradztwa, windykacji należności, które w sposób oczywisty nie mają związku z prowadzoną przez Spółkę działalnością polegająca na świadczeniu usług opieki nad osobami starszymi i niepełnosprawnymi. Zaznaczył także, że Spółka zawarła ponad 40 umów z podmiotami mającymi wyszukiwać klientów w Niemczech, więc jej działanie było ciągłe i nie miało charakteru incydentalnego lecz wskazuje na znaczną częstotliwość stwierdzonych nieprawidłowości. Ponadto, w części umów zawartych z Partnerami niemieckimi wskazano, że Usługodawca (Spółka) wypłaca prowizje i pokrywa wszelkie nakłady finansowe, w szczególności jest on "odpowiedzialny za odprowadzenie podatku VAT". Organ uznał przy tym, że zastosowanie ww. sankcji nie wykracza poza to, co jest niezbędne do realizacji celów polegających na zapewnieniu prawidłowego poboru podatku i zapobieganiu oszustwom podatkowym.

W tych okolicznościach faktycznych sprawy Naczelnik Małopolskiego Urzędu Celno-Skarbowego w Krakowie stwierdził, że organ I Instancji prawidłowo ustalił Spółce dodatkowe zobowiązanie podatkowe w wysokości 30% kwoty zawyżenia nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy oraz zaniżenia zobowiązania podatkowego.

Nie zgadzając się z powyższym rozstrzygnięciem Spółka w skierowanej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie skardze zarzuciła:

I. naruszenie:

1) art. 70 §1 i § 6 pkt 1 w zw. z art. 70c oraz art. 233 §1 pkt 2 lit. a O.p. poprzez błędne zastosowanie, tj. wydanie decyzji w warunkach przedawnienia zobowiązania podatkowego, podczas gdy zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku, a instrumentalne wszczęcie postępowania karnego skarbowego nie może powodować zawieszenia biegu terminu przedawnienia na podstawie art. 70 § 6 pkt 1 O.p.;

2) art. 120, art. 121 § 1, art. 123 § 1, art. 127 w zw. z art. 235 O.p., poprzez naruszenie przez Naczelnika zasady dwuinstancyjności, co stanowi rażące naruszenie prawa, podczas gdy postępowanie podatkowe jest dwuinstancyjne;

co stanowi podstawę do stwierdzenia nieważności decyzji na podstawie art. 247 § 1 pkt 3 O.p., jako że zarówno wydanie decyzji podatkowej w warunkach przedawnienia zobowiązania podatkowego, jak i naruszenie zasady dwuinstancyjności postępowania podatkowego stanowi rażące naruszenie prawa. Ewentualnie, gdyby Sad nie podzielił ww. zarzutu, decyzji zarzucono naruszenie:

II. przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, tj.:

1) art. 120, art. 124, art. 210 § 1 pkt 4 i pkt 6, art. 210 § 4 O.p. w zw. z art. 235 O.p. poprzez brak wskazania w uzasadnieniu faktycznym dowodów, którym Naczelnik dał wiarę oraz przyczyn, dla których innym dowodom odmówił wiarygodności w ramach prowadzonego postępowania odwoławczego, podczas gdy Naczelnik powinien wskazać ww. informacje w uzasadnieniu faktycznym decyzji;

2) art. 120, art. 121 § 1, art. 123, art. 156 § 1 i § 2 in fine, art. 180 § 1 oraz art. 181, art. 190 § 1 i § 2 O.p. w zw. z art. 235 O.p. poprzez zastąpienie, pierwotnie planowanego do przeprowadzenia przez Naczelnika, środka dowodowego w postaci dowodu z przesłuchania świadka A. P. przez pisemne wyjaśnienia ww. osoby, podczas gdy wyjaśnienia nie mogą zastępować przesłuchania, co wiąże się z tym, że nie mogą być głównym instrumentem służącym do odtworzenia stanu faktycznego i odebrania informacji, lecz mogą co najwyżej wspomagać jego ustalenie, a Naczelnik winien był przeprowadzić dowód z przesłuchania ww. świadka;

3) art.120, art. 121 § 1, art. 122, art. 180 § 1, art. 181, art. 187 § 1 O.p. w zw. z art. 235 O.p. oraz art. 229 O.p. poprzez odmowę przeprowadzenia wnioskowanych przez Spółkę dowodów, w postaci przesłuchania podopiecznych Spółki i niemieckich Partnerów oraz osób zarządzających działalnością Partnerów, które to dowody nie były dowodami sprzecznymi z prawem i przyczyniłyby się do wyjaśnienia sprawy, a Naczelnik powinien był przeprowadzić ww. dowody w celu prawidłowego ustalenia stanu faktycznego sprawy;

4) art. 121 § 1, art. 197 § 1 O.p. w zw. z art. 235 O.p. poprzez przyjęcie przez Naczelnika, iż umowy zawierane przez Stronę z Partnerami nie stanowią umów kooperacji, podczas gdy Naczelnik nie posiada wiadomości specjalnych z zakresu prawa zobowiązań umożliwiających mu dokonanie prawidłowej kwalifikacji umów zawieranych przez Stronę z Partnerami i w takiej sytuacji, dla poszanowania zasady prawdy materialnej, Naczelnik powinien wykorzystać środek dowodowy w postaci opinii biegłego (np. z zakresu prawa cywilnego, prawa umów).

5) art 120, art. 121 § 1, art. 191 O.p. w zw. z art. 235 O.p. poprzez dowolną a nie swobodna ocenę zebranego materiału dowodowego przejawiającą się poprzez:

a) błędne ustalenie przez Naczelnika, iż pomiędzy Spółką i Partnerami dochodziło do świadczenia usługi, podczas gdy prawidłowa ocena zebranego materiału dowodowego powinna prowadzić do wniosku, iż Spółkę oraz Partnerów łączyły umowy o wspólnym przedsięwzięciu;

b) ustalenie przez Naczelnika (str. 29 decyzji), iż "okoliczności sprawy świadczą jednoznacznie, że P. sp. z o.o. świadomie zdecydowała się zakwalifikować nabywane usługi zarówno w zakresie pośrednictwa i organizacji usług opieki jak również reklamy, marketingu, ogłoszeń prawnych i doradztwa, windykacji należności jako zwolnione z opodatkowania na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 23 ustawy o podatku od towarów i usług (...)", podczas gdy z okoliczności sprawy (ze zgromadzonych dowodów) nie sposób wyciągnąć powyższych wniosków powziętych przez Naczelnika, co więcej Naczelnik nie powziął powyższych ustaleń na etapie postępowania w ramach I instancji;

6) art. 199a § 1 O.p. w zw. z art 235 O.p. poprzez pominięcie przez Naczelnika zgodnego zamiaru stron (tj. Spółki i Partnerów) i celu czynności w ramach umów o wspólnym przedsięwzięciu, podczas gdy organ podatkowy dokonując ustalenia treści czynności prawnej, uwzględnia zgodny zamiar stron i cel czynności, a nie tylko dosłowne brzmienie oświadczeń woli złożonych przez strony czynności;

7) art 165 § 2 i § 4 O.p., art. 166 § 1 i 2, art. 21 § 3 i 3a, "art. O.p. w zw. z art 235 O.p." poprzez wydanie decyzji ustalającej dodatkowe zobowiązanie podatkowe bez uprzedniego, odrębnego, wszczęcia postępowania podatkowego w tym zakresie;

8) art. 233 § 1 pkt 1 O.p. poprzez utrzymanie w mocy decyzji I instancji, podczas gdy decyzja ta ze względu na uchybienia Naczelnika działającego w charakterze organu podatkowego I instancji, powinna zostać uchylona w całości a postępowanie podatkowe winno zostać umorzone.

III. przepisów prawa materialnego, tj.:

1) art. 70 §1 i § 6 pkt 1 w zw. z art. 70c oraz art. 233 §1 pkt 2 lit. a O.p., poprzez błędne zastosowanie, tj. wydanie decyzji w warunkach przedawnienia zobowiązania podatkowego, podczas gdy zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku, a instrumentalne wszczęcie postępowania karnego skarbowego nie może powodować zawieszenia biegu terminu przedawnienia na podstawie art. 70 § 6 pkt 1 O.p.;

2) art. 2 pkt 9, art. 5 ust. 1, art. 7 ust. 1, art. 8 ust. 1 u.p.t.u. poprzez błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie, a w efekcie uznanie, że pomiędzy Spółką a Partnerami doszło do świadczenia usług (importu usług), podczas gdy współpraca pomiędzy tymi podmiotami zasadzała się na działaniu w ramach wspólnego przedsięwzięcia, a Naczelnik winien był uznać, iż Spółka i Partnerzy nie świadczyli sobie nawzajem usług;

3) art. 112b ust. 1 pkt 1 lit. a-d u.p.t.u. poprzez niewłaściwe zastosowanie, a w efekcie uznanie, iż zaszły przesłanki do ustalenia Spółce dodatkowego zobowiązania podatkowego, co jest efektem błędów, których dopuścił się Naczelnik w ramach ustalania stanu faktycznego sprawy, a będącego podstawą wydania decyzji;

4) punktu 65 preambuły do Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego podatku od wartości dodanej (Dz.U.UE.L.2006.347.1, dalej: "Dyrektywa 112") oraz art. 112b § 1 pkt 1 u.p.t.u. w związku z art. 273 Dyrektywy 112 poprzez błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie, a w efekcie naruszenie zasady proporcjonalności poprzez ustalenie Spółce dodatkowego zobowiązania podatkowego.

W związku z tak sformułowanymi zarzutami wniesiono o stwierdzenie nieważności decyzji w całości, ewentualnie o uchylenie decyzji w całości oraz rozważenie uchylenia w całości decyzji I instancji oraz umorzenie postępowania prowadzonego, zwrot kosztów postępowania; rozpoznanie sprawy w trybie uproszczonym.

Odpowiadając na skargę, organ odwoławczy wniósł o jej oddalenie i podtrzymał dotychczasowe stanowisko w sprawie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie wyrokiem z 17 listopada 2023 r. sygn. akt I SA/Kr 770/23 oddalił skargę spółki.

Uzasadniając wyrok Sąd stwierdził, że nie doszło do przedawnienia zobowiązania podatkowego bo choć termin przedawnienia zobowiązania upływać miał z dniem 31 grudnia 2022 r. to jednak wszczęte postępowanie o przestępstwo skarbowe skutkowało zawieszeniem biegu tego terminu i umożliwiało wydanie decyzji wymiarowej przed upływem terminu przedawnienia. Zdaniem Sądu wszczęcie postępowania karnego skarbowego nie miało przy tym charakteru instrumentalnego.

Odnosząc się natomiast do istoty skargi, Sąd pierwszej instancji stwierdził, iż nabywane przez Spółkę usługi prawne i doradcze, reklamy, marketingu, ogłoszeń, windykacji należności oraz pośrednictwa i organizacji usług opieki, same nie stanowią usług opiekuńczych, dlatego Spółka obowiązana była zidentyfikować je jako import usług i opodatkować podatkiem od towarów i usług z zastosowaniem stawki 23%, czego nie uczyniła.

Od powyższego wyroku Skarżąca wywiodła skargę kasacyjną, wnosząc o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania oraz zasądzenie zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

Zaskarżonemu wyrokowi zarzuciła naruszenie następujących przepisów postępowania, które w rozumieniu art. 174 pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2023 r. poz. 1634 ze zm., dalej: p.p.s.a.), miało istotny wpływ na wynik sprawy, a mianowicie:

1) art. 151 p.p.s.a. w zw. z art. 120, art. 121 § 1, art. 123 § 1, art. 127 w zw. z art. 235 o.p. poprzez oddalenie przez Sąd I instancji skargi Spółki, w sytuacji naruszenia przez Naczelnika zasady dwuinstancyjności, co stanowi rażące naruszenie prawa, a w konsekwencji przesłankę stwierdzenia nieważności decyzji ostatecznej z art. 247 § 1 pkt 3 o.p.;

2) art. 151 p.p.s.a. w zw. art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 180 § 1, art. 181, art. 187 § 1, art. 229, art. 235 o.p. poprzez uznanie, że decyzja została wydana bez naruszenia przepisów postępowania podatkowego i w efekcie oddalenie skargi przez Sąd I instancji podczas gdy Naczelnik odmówił przeprowadzenia wnioskowanych przez Spółkę dowodów, w postaci przesłuchania podopiecznych Spółki i niemieckich przedsiębiorców ("Partnerzy") oraz osób zarządzających działalnością Partnerów, które to dowody nie były dowodami sprzecznymi z prawem i przyczyniłyby się do wyjaśnienia sprawy, a Naczelnik powinien był przeprowadzić ww. dowody w celu prawidłowego ustalenia stanu faktycznego sprawy;

3) art. 151 p.p.s.a. w zw. z art. 120, art., art. 121 § 1 art. 191 o.p. w zw. z art. 235 o.p. poprzez uznanie, iż Decyzja została wydana bez naruszenia przepisów postępowania podatkowego i w efekcie oddalenie skargi, podczas gdy Naczelnik dopuścił się dowolnej a nie swobodnej oceny zebranego materiału dowodowego, co przejawia się poprzez:

a. błędne ustalenie przez Naczelnika, iż pomiędzy Spółką i Partnerami dochodziło do świadczenia usługi, podczas gdy prawidłowa ocena zebranego materiału dowodowego powinna prowadzić do wniosku, iż Spółkę oraz Partnerów łączyły umowy o wspólnym przedsięwzięciu;

b. ustalenie przez Naczelnika (str. 29 Decyzji), iż "okoliczności sprawy świadczą jednoznacznie, że P. sp. z o.o. świadomie zdecydowała się zakwalifikować nabywane usługi zarówno w zakresie pośrednictwa i organizacji usług opieki jak również reklamy, marketingu, ogłoszeń prawnych i doradztwo, windykacji należności jako zwolnione z opodatkowania na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 23 ustawy o podatku od towarów i usług (...)", podczas gdy z okoliczności sprawy (ze zgromadzonych dowodów) nie sposób wyciągnąć powyższych wniosków powziętych przez Naczelnika, co więcej Naczelnik nie powziął powyższych ustaleń na etapie postępowania w ramach I instancji;

4) art. 151 w zw. z art. 165 § 2 i § 4 OP, art. 166 § 1 i 2, art. 21 § 3 i 3a, art. o.p. w zw. z art. 235 o.p. poprzez uznanie, że decyzja została wydana bez naruszenia przepisów postępowania podatkowego i w efekcie oddalenie skargi przez Sąd I instancji, podczas gdy Naczelnik dopuścił się wydania decyzji ustalającej dodatkowe zobowiązanie podatkowe bez uprzedniego, odrębnego, wszczęcia postępowania podatkowego w tym zakresie;

5) art. 141 § 4 p.p.s.a poprzez sporządzenie uzasadnienia wyroku w sposób uniemożliwiający instancyjną kontrolę legalności zaskarżonego wyroku w zakresie uznania przez Sąd I instancji, iż Decyzja w zakresie ustalenia przez Naczelnika dodatkowego zobowiązanie w VAT została wydana bez naruszenia przepisów postępowania podatkowego i przepisów prawa materialnego, podczas gdy uzasadnienie wyroku powinno zawierać zwięzłe przedstawienie stanu sprawy, zarzutów podniesionych w skardze, stanowisk pozostałych stron, podstawę prawną rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienie;

6) art. 151 p.p.s.a. w zw. z. art. 233 § 1 pkt 1 o.p. na skutek oddalenia przez WSA w Krakowie skargi na decyzję Naczelnika, pomimo wskazanych w skardze zarzutów w zakresie naruszenia przez ww. Naczelnika przepisów prawa materialnego i przepisów postępowania, które to uzasadniały uchylenie Decyzji.

Jednocześnie Skarżąca wskazała, że powyższe naruszenia przepisów postępowania spowodowały błędne ustalenie stanu faktycznego, skutkującego błędnym zastosowaniem przepisów prawa materialnego i w efekcie wydaniem wadliwej decyzji przez ww. organy oraz oddaleniem jej skargi.

Na podstawie art. 174 pkt 1 p.p.s.a. Skarżąca zarzuciła również naruszenie następujących przepisów prawa materialnego:

1) art. 70 § 1 § 6 pkt 1 w zw. z art. 70c oraz art. 233 § 1 pkt 2 lit. a) o.p. poprzez błędne zastosowanie, a efekcie uznanie, że prawidłowym było wydanie decyzji, która w rzeczywistości wydana została przez Naczelnika w warunkach przedawnienia zobowiązania podatkowego, podczas gdy zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku, a instrumentalne wszczęcie postępowania karnego skarbowego nie może powodować zawieszenia biegu terminu przedawnienia na podstawie art. 70 § 6 pkt 1 o.p.;

2) art. 2 pkt 9, art. 5 ust. 1, art. 7 ust. 1, art. 8 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2022 r., poz. 931, dalej: ustawa o VAT) poprzez błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie, a w efekcie uznanie, że pomiędzy Spółką a Partnerami doszło do świadczenia usług (importu usług), podczas gdy współpraca pomiędzy tymi podmiotami zasadzała się na działaniu w ramach wspólnego przedsięwzięcia, a Sąd I instancji oraz Naczelnik powinni byli uznać, iż Spółka i Partnerzy nie świadczyli sobie usług podlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług;

3) art. 112b ust. 1 pkt 1 lit a-d ustawy o VAT poprzez błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie, a w efekcie uznanie, iż zaszły przesłanki do ustalenia Spółce dodatkowego zobowiązania podatkowego, co jest efektem błędów, których dopuścił się Naczelnik w ramach ustalania stanu faktycznego sprawy, a będącego podstawą wydania Decyzji;

4) punktu 65 preambuły do dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego podatku od wartości dodanej (Dz. U. UE. L 2006.347.1, dalej: Dyrektywa 112) oraz art. 112b § 1 pkt 1 ustawy o VAT w związku z art. 273 Dyrektywy 112 poprzez błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie, a w efekcie naruszenie zasady proporcjonalność poprzez ustalenie Spółce dodatkowego zobowiązania podatkowego.

W odpowiedzi na skargę kasacyjną organ wniósł o jej oddalenie oraz zasądzenie od Skarżącej na rzecz organu kosztów postępowania kasacyjnego.

Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z dnia 26 czerwca 2024 r. sygn. I FSK 449/24 stwierdził, iż skarga kasacyjna spółki zasługuje na uwzględnienie w części oddalającej skargę na decyzję ostateczną w zakresie dodatkowego zobowiązania podatkowego oraz nie zasługuje na uwzględnienie w pozostałym zakresie.

Odnosząc się do zarzutów najdalej idących a więc dotyczących przedawnienia zobowiązania podatkowego Naczelny Sąd Administracyjny uznał, że w sprawie niniejszej wszczęcie postępowania karnego skarbowego nie miało charakteru instrumentalnego, a więc zmierzającego wyłącznie do zawieszenia biegu terminu zobowiązania podatkowego, o którym mowa w art. 70 §6 pkt. 1 w zw. z art. 70c O.p.

Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego na uwzględnienie nie zasługiwały także zarzuty odnoszące się do przepisów Ordynacji podatkowej oraz ustawy o VAT, sformułowane przez Skarżącą zarówno w zakresie naruszenia przepisów postępowania, jak i naruszenia prawa materialnego.

W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego na uwzględnienie zasługiwały natomiast zarzuty naruszenia przez Sąd pierwszej instancji przepisów stanowiących podstawę dla ustalenia Skarżącej dodatkowego zobowiązania w podatku od towarów i usług a więc zarzut naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a poprzez sporządzenie uzasadnienia wyroku w sposób uniemożliwiający instancyjną kontrolę legalności zaskarżonego wyroku w części uznającej, iż decyzja w zakresie ustalenia przez organ dodatkowego zobowiązanie w VAT została wydana bez naruszenia przepisów postępowania podatkowego i przepisów prawa materialnego. Konieczność uwzględnienia tych zarzutów wynikała zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego z faktu, że sformułowane w skardze zarzuty naruszenia art. 165 §2 i §4, art. 166 §1 i 2, art. 21 §3 i 3a w zw. z art. 235 O.p. poprzez wydanie decyzji ustalającej dodatkowe zobowiązanie podatkowe bez uprzedniego, odrębnego wszczęcia postępowania podatkowego w tym zakresie, jak również zarzuty naruszenia art. 112b ust. 1 pkt. 1 lit. a-d) u.p.t.u. poprzez niewłaściwe zastosowanie a w efekcie uznanie, iż zaszły przesłanki do ustalenia spółce dodatkowego zobowiązania podatkowego, co jest efektem błędów, których dopuścił się organ podatkowy w ramach ustalania stanu faktycznego sprawy, a będącego podstawą wydania decyzji a także zarzuty naruszenia punktu 65 preambuły do Dyrektywy 2006/112/WE Rady z 28.11.2006 r. w sprawie wspólnego podatku od wartości dodanej poprzez błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie, a w efekcie naruszenie zasady proporcjonalności poprzez ustalenie spółce dodatkowego zobowiązania podatkowego nie zostały przez Sąd pierwszej instancji ocenione w ramach uzasadnienia wyroku.

Mając to na uwadze Naczelny Sąd Administracyjny wskazał, by przy ponownym rozpoznawaniu sprawy w zakresie nierozstrzygniętych zarzutów wniesionej skargi Sąd pierwszej instancji przyjął, że stawka 30% dodatkowego zobowiązania podatkowego, wskazana w art. 112b ust. 1 in fine u.p.t.u. miała – również w czasie, za który zobowiązanie to było skarżącej ustalone - charakter stawki maksymalnej a więc ustalanej proporcjonalnie (stosownie) do okoliczności towarzyszących stwierdzonemu naruszeniu, w tym jego przyczyny, rozmiarów i skutków oraz stopnia zawinienia skarżącej w tym zakresie. Chociaż bowiem przyimek "do" poprzedzający wskazaną stawkę 30% został dodany nowelizacją, która weszła w życie dopiero z dniem 6.06.2023 r. to jednak wykładnia teleologiczna (celowościowa) i systemowa tego przepisu nakazuje przyjmować, że wskazana w przepisie art. 112b ust. 1 in fine u.p.t.u. jest stawką maksymalną a w związku z tym w stanie prawnym sprzed wejścia w życie tej nowelizacji stawka dodatkowego zobowiązania podatkowego ustalana być musi proporcjonalnie do warunków i okoliczności zaniżenia zobowiązania podatkowego (do 30%). Istotne w tym względzie jest również i to, że w treści art. 112b ust. 3 pkt. 2 lit. a) u.p.t.u. ustawodawca zastrzegł, iż błędy rachunkowe lub inne oczywiste omyłki nie mogą stanowić podstawy dla zastosowania przedmiotowej sankcji względem danego podatnika. W konsekwencji wojewódzki sąd administracyjny zobowiązany będzie też ocenić, czy charakter błędu lub naruszenia popełnionego przez podatnika miał charakter błędu rachunkowego lub innej oczywistej omyłki, czy też wskazywał na inne okoliczności zwłaszcza takie jak oszustwo i uszczuplenie wpływów do Skarbu Państwa uzasadniające ustalenie stawki dodatkowego zobowiązania podatkowego proporcjonalnie w stosunku do warunków okoliczności zaniżenia zobowiązania podatkowego

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie w wyniku ponownego rozpoznania sprawy zważył, co następuje:

Sąd administracyjny w ramach kontroli działalności administracji publicznej, przewidzianej w art. 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U.2024.935; dalej: p.p.s.a.) uprawniony jest do badania, czy przy wydaniu zaskarżonego aktu nie doszło do naruszenia przepisów prawa materialnego i przepisów postępowania nie będąc przy tym związanym granicami skargi (art. 134 p.p.s.a.). Jeżeli stwierdzi naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego, bądź inne naruszenie przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy to skargę uwzględnia (art. 145 §1 pkt 1 p.p.s.a.). Natomiast w razie nieuwzględnienia skargi, sąd skargę oddala w całości albo w części (art. 151 p.p.s.a.). Na obecnym etapie postępowania, wobec treści wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z 26 czerwca 2024 r. sygn. akt I FSK 449/24 wiodące znaczenie ma przy tym ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania przedstawione w uzasadnieniu tego orzeczenia albowiem w myśl art. 190 p.p.s.a. Sąd, któremu sprawa została przekazana, związany jest wykładnią prawa dokonaną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny. Przywołany przepis wyznacza kierunek postępowania sądu pierwszej instancji, który na tym etapie postępowania sądowoadministracyjnego nie posiada już swobody w zakresie wykładni prawa, jak również nie może odstąpić od wskazań co do dalszego postępowania, zawartych w wyroku NSA (por. wyrok NSA z dnia 2 grudnia 2014 r., sygn. akt I FSK 1448/13 - Centralna Baza Orzeczeń Sądów Administracyjnych).

Poruszając się w tak zakreślonych ramach kontroli zacząć należy od zarzutu naruszenia art. 165 §2 i §4, art. 166 §1 i 2, art. 21 §3 i 3a w zw. z art. 235 O.p. poprzez wydanie decyzji ustalającej dodatkowe zobowiązanie podatkowe bez uprzedniego, odrębnego wszczęcia postępowania podatkowego w tym zakresie. Zdaniem Skarżącej dodatkowe zobowiązanie podatkowe stanowi bowiem "nowe" zobowiązanie podatkowe.

Z zarzutem tym trudno się zgodzić gdyż "dodatkowe zobowiązanie podatkowe" o którym mowa w art. 112b u.p.t.u. wbrew nazwie nie jest zobowiązaniem w podatku VAT, bo po 1) nie ma charakteru powszechnego, po 2) nie jest ustalane w sposób proporcjonalny do ceny sprzedawanych towarów i usług, po 3) nie jest należne na każdym etapie obrotu i po 4) nie obciąża konsumenta. Brak tych cech powoduje, że instytucja uregulowana w art. 112b u.p.t.u. to rodzaj dolegliwości o charakterze sankcji administracyjnej. Owszem, w jednym z komentarzy do ustawy VAT pojawiła się wzmianka o decyzji o charakterze konstytutywnym, a zatem tworzącej zobowiązanie do zapłaty tej kwoty (por. T. Michalik: VAT 2024. Komentarz. Warszawa 2024 r. str. 1928 teza 79 in fine) niemniej zaakcentowania wymaga to na co swego czasu uwagę zwrócił Trybunał Sprawiedliwości UE w wyroku z 15 stycznia 2009 r. w sprawie C-502/07, Trybunał Konstytucyjny w wyrokach z dnia 29 kwietnia 1998 r. sygn. akt K 17/97, OTK 1998, nr 3, poz. 30, z dnia 30 listopada 2004 r. sygn. akt SK 31/049, OTK ZU-A 2004, nr 10, poz. 110 oraz z dnia 4 września 2007 r. sygn. akt P 43/06, OTK ZU-A 2007, nr 8, poz. 95 oraz Naczelny Sąd Administracyjny w uchwale z 16 listopada 2009 r. sygn. akt I FPS 2/09. Chociaż bowiem orzeczenia te dotyczą "dodatkowego zobowiązania podatkowego" z art. 109 ust. 4-8 u.p.t.u. to jednak z uwagi na zbieżności konstrukcyjne poglądy wyrażone w tych orzeczeniach rzucają światło jak należy rozumieć instytucję uregulowaną w art. 112b u.p.t.u. I tak, TSUE w wyroku z 15 stycznia 2009 r. w sprawie C-502/07 zauważył, że "dodatkowe zobowiązanie podatkowe" nie posiada zasadniczych cech charakterystycznych dla podatku od wartości dodanej, ponieważ zdarzeniem powodującym powstanie tego zobowiązania nie jest czynność lecz błąd w deklaracji podatkowej oraz że kwota nie jest określana proporcjonalnie do ceny otrzymanej przez podatnika. W istocie nie chodzi więc o podatek lecz o sankcję administracyjną nakładaną w przypadku stwierdzenia, że podatnik zadeklarował kwotę zwrotu różnicy podatku od wartości dodanej lub zwrotu podatku naliczonego wyższą od kwoty należnej. Ze stanowiskiem tym korespondują poglądy Trybunału Konstytucyjnego, że dodatkowa należność podatkowa tylko nominalnie jest podatkiem a w istocie sankcją administracyjną, zaś jej zastosowanie jest tylko koniecznym następstwem naruszenia przez podatnika określonych przez ustawę obowiązków. Z kolei Naczelny Sąd Administracyjny w uchwale z 16 listopada 2009 r. sygn. akt I FPS 2/09 uwypuklił, że "dodatkowe zobowiązanie podatkowe" nie jest ani podatkiem, ani opłatą lecz – stosownie do treści art. 3 pkt 8 Ordynacji podatkowej – stanowi "niepodatkową należność budżetową". Podkreślając, że zgodnie z tym przepisem, ilekroć w ustawie jest mowa o niepodatkowych należnościach budżetowych, rozumie się przez to niebędące podatkami i opłatami należności stanowiące dochód budżetu państwa lub budżetu jednostki samorządu terytorialnego, wynikające ze stosunków publicznoprawnych. Ta kategoria danin publicznych nie obejmuje swoim zakresem ani podatków, ani opłat, ani świadczeń pieniężnych wynikających ze stosunków cywilnoprawnych oraz opłat, do których stosuje się przepisy o cenach, jak również kar pieniężnych i grzywien wymierzanych przez sądy. "Kategoria ta obejmuje natomiast rozmaite wpłaty mające charakter sankcji finansowych za nieprzestrzeganie prawa publicznego (...)" (M. Niezgódka-Medek /w:/ S. Babiarz, B. Dauter, B. Gruszczyński, R. Hauser, A. Kabat, M. Niezgódka-Medek: Ordynacja podatkowa. Komentarz, Warszawa 2004, s. 23).

Uwzględniając to wszystko przyjąć więc należy, że jeśli sankcja z art. 112b u.p.t.u. z przyczyn wskazanych powyżej nie ma charakteru zobowiązania w podatku VAT, bo jest to jedynie rodzaj dolegliwości, to wbrew przekonaniu Skarżącej zastosowanie tej sankcji nie wymaga wszczęcia odrębnego postępowania, gdyż jest ona niejako "dołączona" do rozstrzygnięcia kończącego pierwotne postępowanie. Tym samym poczyniony przez Skarżącą zarzut nie mógł odnieść skutku.

Niezasadne są również zarzuty dotyczące naruszenia czy to art. 112b ust. 1 pkt. 1 lit. a-d) u.p.t.u. czy też naruszenia punktu 65 preambuły do Dyrektywy 2006/112/WE Rady z 28.11.2006 r. w sprawie wspólnego podatku od wartości dodanej oraz art. 112b §1 pkt. 1 u.p.t.u. w związku z art. 273 Dyrektywy 112.

Organ odwoławczy dokonał bowiem kompleksowej analizy przesłanek określonych w ww. art. 112b O.p.

Co więcej, choć decyzja dotyczyła 2017 r. to organ nie przyjął z automatu, że należy zastosować stawkę maksymalną ale zgodnie z wyrokiem TSUE z 15 kwietnia 2021 r. C-935/16 oraz ukształtowanym na jego kanwie orzecznictwem krajowym dokonał zaprezentowania, analizy i oceny przesłanek określonych w art. 112b u.p.t.u. Wszystkie te okoliczności ocenione we wzajemnym powiązaniu ze sobą zaważyły na finalnie wydanej decyzji a tym samym na poszczególnych kwotach ustalonych sankcji.

Odnosząc się do poszczególnych dyrektyw wymiaru sankcji przewidzianej w art 112b u.p.t.u. zgodzić należy się, ze stanowiskiem organu, że nieprawidłowości których dopuściła się Spółka nie wynikały z błędu czy omyłki. Patrząc bowiem na okoliczności powstania tych nieprawidłowości (art. 112 b ust 2b pkt 1 u.p.t.u.) trudno nie dostrzegać, że Spółka zdecydowała się zakwalifikować nabywane usługi w zakresie pośrednictwa i organizacji usług opieki, reklamy, marketingu, ogłoszeń, prawnych i doradztwa, windykacji należności jako zwolnione z opodatkowania na podstawie art. 43 ust. 1 pkt. 23 u.p.t.u. choć oczywistym jest, że takie usługi jak reklama, marketing, usługi prawne i doradztwa nie mają nic wspólnego z usługami opieki nad osobami starszymi. Decyzja spółki była przy tym świadoma, bo po 1) osiągnięta tym sposobem przez Spółkę dodatkowa korzyść w postaci obniżenia podatku należnego miała wpływ na konkurencyjność oferowanych przez spółkę usług w porównaniu z podmiotami niekorzystającymi z takiego zwolnienia, po 2) Spółka korzystała z pomocy prawnej wyspecjalizowanych zatem wiedziała jakie ciążą na niej obowiązki tak ustawowe jak i umowne i po 3) z interpretacją tych przepisów Spółka mogła zapoznać się na publicznie dostępnej stronie internetowej zawierającej orzecznictwo sądów polskich.

W zakresie przesłanek z art 112b ust 2b pkt 2 i 3 u.p.t.u. (rodzaj i stopień naruszenia ciążącego na podatniku obowiązku, które skutkowało powstaniem nieprawidłowości; rodzaj, stopień i częstotliwość stwierdzanych dotychczas nieprawidłowości dotyczących nieprzedawnionych zobowiązań w podatku) wskazać z kolei należy, że spółka zawarła ponad 40 umów z podmiotami mającymi wyszukiwać klientów w Niemczech. Zawarcie takiej ilości umów wskazuje, że działanie Spółki nie miało charakteru incydentalnego lecz było to działanie podejmowane metodycznie.

W zakresie przesłanki z art 112b ust 2b pkt 4 u.p.t.u. (kwota stwierdzonych nieprawidłowości) uwypuklić należy, że łączna kwota stwierdzonych nieprawidłowości wyniosła 999.622,00 zł. Nota bene w równolegle prowadzonym postępowaniu za poszczególne miesiące 2018 r. kwota stwierdzonych nieprawidłowości w postaci zaniżenia podatku należnego z tytułu importu usług wyniosła 306.080,00 zł. W konsekwencji kwota narażenia na uszczuplenie należności publicznoprawnej przekroczyła pułap 1,3 mln zł.

W zakresie przesłanki z art 112b ust 2b pkt 5 u.p.t.u. spółka po stwierdzeniu nieprawidłowości nie podjęła żadnych czynności w celu usunięcia ich skutków, mimo, że miała taką możliwość poprzez złożenie korekty po doręczeniu wyników kontroli.

Podsumowując, zgodzić należało się z konkluzją Organu, że zastosowanie w niniejszej sprawie sankcji z art. 112b u.p.t.u. w górnej granicy nie narusza zasady proporcjonalności. Działanie Spółki miało bowiem charakter świadomego działania mającego charakter nadużycia prawa do ww. zwolnienia. Nieprawidłowości których dopuściła się Strona nie miały charakteru niezawinionego i incydentalnego. Nie wynikały również z błędu czy innej oczywistej omyłki. W sprawie niniejszej nie mieliśmy wprawdzie do czynienia z oszustwem w zakresie podatku VAT w typowych dla tego podatku okolicznościach (w szczególności w zakresie świadomego wystawiania lub przyjmowania tzw. pustych faktur lub świadomego uczestnictwa w tzw. karuzeli podatkowej), lecz z nadużyciem prawa. Jak jednak wynika z orzecznictwa sądów administracyjnych, nadużycie prawa jest odmianą oszustwa podatkowego i jest stawiane na równi z innymi "typowymi" oszustwami podatkowymi w zakresie podatku VAT.

Mając to wszystko na uwadze Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie, działając na podstawie art. 151 p.p.s.a., orzekł jak w sentencji.