Wyrok NSA, sygn. akt I FSK 248/24
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2024-06-25 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
6560
Hasła tematyczne: Interpretacje podatkowe
Skarżony organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżony wyrok w części i uchylono decyzję organu
Powołane przepisy: article: art. 146 § 1 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a)
journal: Dz.U. 2018 poz 1302
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r.  Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jednolity

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Janusz Zubrzycki (sprawozdawca), Sędzia NSA Artur Mudrecki, Sędzia WSA del. Elżbieta Olechniewicz, po rozpoznaniu w dniu 25 czerwca 2024 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy z dnia 19 września 2023 r., sygn. akt I SA/Bd 767/21 w sprawie ze skargi Gminy I. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 3 września 2021 r., nr 0111-KDIB3-2.4012.481.2021.2.SR w przedmiocie podatku od towarów i usług 1) uchyla zaskarżony wyrok w punkcie 1, 2) uchyla interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 3 września 2021 r., nr 0111-KDIB3-2.4012.481.2021.2.SR, 3) odstępuje od zasądzenia zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego w całości.


UZASADNIENIE

1. Wyrok Sądu pierwszej instancji.

1.1. Zaskarżonym wyrokiem z 19 września 2023 r. (sygn. akt I SA/Bd 767/21), Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy (dalej: WSA, Sąd pierwszej instancji) po rozpoznaniu sprawy ze skargi Gminy I. (dalej: Gmina, skarżąca, wnioskodawca) na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej (dalej: Dyrektor KIS, organ interpretacyjny) z 3 września 2021 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług - w punkcie pierwszym uchylił zaskarżoną interpretację indywidualną w zakresie pytania pierwszego oraz w punkcie drugim rozstrzygnął o kosztach postępowania (opisany wyrok i powołane w uzasadnieniu orzeczenia sądów administracyjnych dostępne są w internetowej bazie orzeczeń CBOSA).

1.2. Gmina we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej oraz w jego uzupełnieniu przedstawiając stan faktyczny/zdarzenia przyszłe wskazała, że realizuje liczne inwestycje w zakresie odnawialnych źródeł energii polegające na zakupie i montażu instalacji fotowoltaicznych oraz pomp ciepła na budynkach mieszkalnych, gospodarczych oraz gruntach stanowiących własność mieszkańców Gminy.

Zakup i montaż instalacji w 2020 r. był realizowany w ramach projektu: "Montaż instalacji fotowoltaicznych na terenie Gminy I. edycja II". Z kolei zakup i montaż instalacji w 2021 r. zostanie zrealizowany w ramach projektu: "Montaż instalacji fotowoltaicznych na terenie Gminy I. edycja III". Każda z inwestycji była/będzie dofinansowana ze środków Europejskiego Funduszu Rozwoju Regionalnego w ramach Regionalnego Programu Operacyjnego Województwa [...] na lata 2014-2020. (dalej: "RPO").

W związku z powyższym, Gmina zadała następujące pytania:

1) Czy podstawę opodatkowania w przypadku świadczenia Gminy na rzecz mieszkańców stanowiło/stanowić będzie wyłącznie otrzymywane od mieszkańców wynagrodzenie przewidziane w umowach, pomniejszone o kwotę podatku należnego?

2) Czy Gmina ma/będzie miała pełne prawo do odliczenia VAT naliczonego wykazanego na fakturach zakupowych związanych z zakupem i montażem instalacji na rzecz mieszkańców na podstawie zawartych umów?

3) Czy w celu obliczenia kwot podatku naliczonego VAT podlegającego odliczeniu, w związku z wydatkami ponoszonymi na instalacje na cele gminne A, Gmina w pierwszej kolejności będzie zobowiązana obliczyć VAT podlegający odliczeniu w oparciu o sposób określenia proporcji, o którym mowa w art. 86 ust. 2a u.p.t.u. oraz rozporządzeniu, a następnie, w przypadku występowania czynności zwolnionych, na podstawie proporcji, o której mowa w art. 90 ust. 3 u.p.t.u. (przy zastosowaniu proporcji właściwych dla jednostek wykorzystujących daną Instalację na cele gminne A)?

4) Czy Gmina ma/będzie miała prawo do odliczenia VAT naliczonego wykazanego na fakturach zakupowych związanych z zakupem i montażem instalacji na cele gminne B, (na budynku Stacji Uzdatniania Wody i budynku oczyszczalni), przy zastosowaniu odpowiedniego prewspółczynnika metrażowego, zgodnie z art. 86 ust. 2a i 2h u.p.t.u.?

5) Czy Gmina ma prawo do odliczenia VAT naliczonego wykazywanego na fakturach zakupowych związanych z zakupem i montażem instalacji na budynku Budynek [...] Ośrodka Kultury, przy zastosowaniu prewspółczynnika urzędu, zgodnie z art. 86 ust. 2a u.p.t.u. i § 3 ust. 2 rozporządzenia?

Zdaniem Gminy:

Ad. 1) podstawę opodatkowania w przypadku świadczenia Gminy na rzecz mieszkańców stanowiło/stanowić będzie wyłącznie otrzymywane od mieszkańców wynagrodzenie przewidziane w umowach, pomniejszone o kwotę podatku należnego,

Ad. 2) Gmina ma/będzie miała pełne prawo do odliczenia VAT naliczonego wykazanego na fakturach zakupowych związanych z zakupem i montażem instalacji na rzecz mieszkańców na podstawie zawartych umów,

Ad. 3) w celu obliczenia kwot podatku naliczonego VAT podlegającego odliczeniu, w związku z wydatkami ponoszonymi na instalacje na cele gminne A, Gmina w pierwszej kolejności będzie zobowiązana obliczyć VAT podlegający odliczeniu w oparciu o sposób określenia proporcji, o którym mowa w art. 86 ust. 2a u.p.t.u. oraz rozporządzeniu, a następnie w przypadku występowania czynności zwolnionych, na podstawie proporcji, o której mowa w art. 90 ust. 3 u.p.t.u. (przy zastosowaniu proporcji właściwych dla jednostek wykorzystujących daną instalację na cele gminne A),

Ad. 4) Gmina wyjaśniła, że ma/będzie miała prawo do odliczenia VAT naliczonego wykazanego na fakturach zakupowych związanych z zakupem i montażem Instalacji na cele gminne B, na budynkach związanych z infrastrukturą wodno-kanalizacyjną, np. na Budynku Stacji Uzdatniania Wody i Budynku Oczyszczalni, przy zastosowaniu odpowiedniego prewspółczynnika metrażowego, zgodnie z art. 86 ust. 2a i 2h u.p.t.u.

Ad. 5) Gmina stwierdziła, że ma prawo do odliczenia VAT naliczonego wykazanego na fakturach zakupowych związanych z zakupem i montażem instalacji na Budynku Miejsko-Gminnego Ośrodka Kultury przy zastosowaniu prewspółczynnika urzędu, zgodnie z art. 86 ust. 2a u.p.t.u. i § 3 ust. 2 rozporządzenia.

1.3. Dyrektor KIS w zaskarżonej interpretacji indywidualnej uznał stanowisko Gminy wyrażone we wniosku w zakresie pytania pierwszego za nieprawidłowe, natomiast w zakresie pytań od drugiego do piątego podzielił stanowisko wnioskodawcy, uznając je za prawidłowe.

Uzasadniając odpowiedź na pytanie pierwsze organ podniósł, że otrzymane przez Gminę dofinansowanie od podmiotu trzeciego na realizację projektów w części dotyczącej instalacji montowanych na nieruchomościach mieszkańców należy uznać za część składową podstawy opodatkowania świadczonych przez wnioskodawcę usług zakupu i montażu instalacji na rzecz mieszkańców biorących udział w projektach. Otrzymane dofinansowanie stanowi zatem dopłatę do ceny świadczonej na rzecz danego mieszkańca usługi (wynagrodzenie za wyświadczoną usługę otrzymane od podmiotu trzeciego), a nie zwrot poniesionych kosztów. Tym samym ww. dofinansowanie stanowi/stanowić będzie obok wpłat mieszkańców podstawę opodatkowania, w myśl art. 29a ust. 1 z uwzględnieniem art. 29a ust. 6 pkt 1 u.p.t.u. i podlega/podlegać będzie opodatkowaniu podatkiem VAT, zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 tej ustawy.

Podsumowując organ stwierdził, że podstawę opodatkowania w przypadku świadczenia Gminy na rzecz mieszkańców nie stanowi wyłącznie otrzymywane od mieszkańców wynagrodzenie przewidziane w umowach, pomniejszone o kwotę podatku należnego, ale także środki otrzymane przez Gminę od instytucji dofinansowującej realizację projektu w części, w jakiej będą mieć bezpośredni wpływ na cenę świadczonych na rzecz mieszkańców usług, pomniejszone o kwotę podatku należnego. W związku z powyższym organ uznał stanowisko Gminy w zakresie pytania pierwszego za nieprawidłowe.

1.4. Sąd pierwszej instancji uchylił zaskarżoną interpretację indywidualną w zakresie pytania nr 1) uznając, że sporną kwestią w sprawie jest, czy środki pieniężne pochodzące z funduszy UE, które otrzymała lub w przyszłości otrzyma Gmina, będące dofinansowaniem (refundacją, zaliczką) opisanego we wniosku projektu, stanowią po stronie Gminy podstawę opodatkowania VAT w oparciu o art. 29a ust. 1 u.p.t.u.

Sąd pierwszej instancji odnosząc się do motywów wyroku TSUE w sprawach C-612/21 i C-616/21 oraz wyroku NSA o sygn. akt I FSK 1454/18 do okoliczności niniejszej sprawy – skonstatował, że Gmina realizując podane projekty nie wykonuje czynności opodatkowanych i nie występuje w charakterze podatnika VAT, co zasadniczo, rozważania w zakresie stosowania do jej sytuacji podatkowej art. 29a ust. 1 u.p.t.u. przesuwa na dalszy plan.

Oznacza to w szczególności, że organ powinien uwzględnić, że Gmina nie prowadzi działalności gospodarczej wykonując za pośrednictwem podmiotów trzecich dostawę i montaż instalacji fotowoltaicznej oraz pomp ciepła na budynkach/nieruchomościach mieszkańców, a otrzymane dofinasowanie ze środków publicznych na realizację projektu, nie powinno być rozważane w kontekście podstawy opodatkowania, o której mowa w art. 29a ust. 1 u.p.t.u. Jeśli chodzi o naturę usługi, którą Gmina świadczyła/będzie świadczyć, to podstawowym elementem tej usługi było/będzie trwałe zwiększenie sprawności energetycznej (elektrycznej i cieplnej) danej nieruchomości poprzez zapewnienie możliwości korzystania z paneli fotowoltaicznych i pomp ciepła. Ze względu na swą naturę usługi te wiązały się/będą wiązały się z ingerencją w system elektryczny/cieplny danej nieruchomości poprzez rozbudowę tego systemu o określone urządzenia, które jednak w okresie umów pozostały/pozostaną własnością świadczącego usługę (Gmina) i były/będą udostępnione do korzystania mieszkańcowi.

W przedstawionym przez skarżącą opisie stanu fatycznego/zdarzenia przyszłego Sąd ocenił, że Dyrektor KIS niewłaściwie zinterpretował i zastosował art. 29a ust. 1 u.p.t.u., co w świetle przepisów art. 57a, art. 146 § 1 i art. 145 § 1 pkt 1 P.p.s.a. stanowiło podstawę do uchylenia interpretacji w zaskarżonej części.

W związku z powyższym, Sąd pierwszej instancji, na podstawie art. 146 § 1 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2018 r. poz. 1302 ze zm.; dalej: P.p.s.a.), uchylił zaskarżoną interpretację indywidualną.

2. Skarga kasacyjna.

2.1. Dyrektor KIS wniósł skargę kasacyjną od wyroku Sądu pierwszej instancji, w której zaskarżył ten wyrok w całości. Zaskarżonemu wyrokowi zarzucił na podstawie art. 174 pkt. 2 P.p.s.a. naruszenie przepisów postępowania w sposób mający istotny wpływ na wynik sprawy tj.:

- art. 146 § 1 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) w zw. z art. 3 § 1 i § 2 pkt 4a w zw. z art. 135 P.p.s.a. w zw. z art. 14b § 1 i art. 14c ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2021 r., poz. 1540 z późn. zm., dalej: O.p.), poprzez niezgodne z obowiązującymi przepisami prawa uchylenie przez WSA w Bydgoszczy w wyniku nieprawidłowego zakresu kontroli i orzekania - wydanej przez organ interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego tylko w zaskarżonej części, tj. w zakresie pytania 1 - "Czy podstawą opodatkowania w przypadku świadczenia Gminy na rzecz Mieszkańców stanowi/stanowić będzie wyłączenie otrzymane od Mieszkańców wynagrodzenia przewidziane w Umowach, pomniejszone o kwotę podatku należnego?" podczas gdy - według organu - podlegająca na podstawie art. 3 § 1 i § 2 pkt 4a P.p.s.a. kontroli sądowej interpretacja indywidualna uregulowana w art. 14b § 1 O.p. i art. 14c O.p. ma charakter niepodzielny (jednolity) i wskutek uwzględnienia skargi powinna zostać uchylona w całości, a tym samym Sąd pierwszej instancji nie posiadał umocowania prawnego do uchylenia interpretacji w części, co na gruncie okoliczności faktycznych tej sprawy oznacza, że należało uchylić zaskarżoną interpretację również w zakresie dokonanej przez organ oceny stanowiska strony w odniesieniu do pozostałych pytań zawartych we wniosku o wydanie interpretacji, bowiem mając na względzie przedmiot interpretacji i jej charakter oraz zakres jej zaskarżenia i uchylenia rozstrzygnięcie Sądu w zakresie zaskarżonym wpływa na zgodność z prawem interpretacji w pozostałym zakresie, a w konsekwencji prawidłowość interpretacji w całości,

- art. 146 § 1 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) w zw. z art. 3 § 1 i § 2 pkt 4a w zw. z art. 135 i w zw. z art. 153 P.p.s.a. w zw. z art. 120 i art. 121 § 1 w zw. z art. 14h O.p. polegające na wyrażeniu przez Sąd pierwszej instancji - w wyniku nieprawidłowego zakresu kontroli i orzekania - oceny prawnej i sformułowaniu wskazań co do dalszego postępowania wiążących organ interpretacyjny przy ponownym rozpoznaniu sprawy, które w przypadku ich zastosowania w praktyce prowadziłyby do naruszenia przepisów prawa przez organ, podważając przez to zaufanie do organu poprzez konieczność wydania interpretacji niezgodnej z prawem i orzecznictwem TSUE oraz wewnętrznie sprzecznej i nielogicznej, a co za tym idzie podlegającej wyeliminowaniu z obrotu prawnego.

Wskazując na powyższe naruszenia prawa Dyrektor KIS wniósł o uchylenie w całości zaskarżonego wyroku i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Sądowi pierwszej instancji, zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych oraz o rozpoznanie skargi kasacyjnej na posiedzeniu niejawnym.

2.2. Gmina nie złożyła odpowiedzi na skargę kasacyjną organu podatkowego.

2.3. Na podstawie art. 182 § 2 P.p.s.a. Przewodnicząca Wydziału I Izby Finansowej Naczelnego Sądu Administracyjnego zarządzeniem z dnia 7 maja 2024 r. skierowała sprawę do rozpoznania na posiedzeniu niejawnym.

3. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

skarga kasacyjna zasługuje na uwzględnienie.

3.1. W skardze kasacyjnej Dyrektor KIS podważa rozstrzygnięcie Sądu pierwszej instancji o uchyleniu interpretacji jedynie w części.

Zdaniem organu Sąd powinien uchylić interpretację w całości ze względu na jej niepodzielny charakter, jak i to, że wydanie przyszłej interpretacji uwzględniającej wskazania sądowe oparte na wyrokach TSUE w odniesieniu do zakresu sprawy z pytania nr 1) wnioskodawcy, a do pozostałych pytań sprawy już nie, będzie skutkowało wydaniem nowej interpretacji niespójnej/wewnętrznie sprzecznej.

3.2. W przedstawionym sporze Naczelny Sąd Administracyjny podziela zapatrywania Dyrektora KIS i jednocześnie wskazuje na kierunek wykładni przyjęty w wyrokach NSA z: 21 grudnia 2023 r., sygn. akt I FSK 1976/23; 2 lutego 2024 r., sygn. akt I FSK 2140/23; 14 lutego 2024 r., sygn. akt I FSK 2104/23; z 13 lutego 2024 r., sygn. akt I FSK 2106/23.

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie obecnie orzekającym stanowisko prawne z podanych orzeczeń w zakresie adekwatnym do okoliczności faktycznych i prawnych niniejszej sprawy przyjmuje za swoje (o czym poniżej).

3.3. Dyrektor KIS trafnie wywodził, że w niniejszej sprawie interpretacja indywidualna z 3 września 2021 r. miała niepodzielny charakter i w związku z materią nią objętą, przy uwzględnieniu wydanych wyroków Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z 30 marca 2023 r. (C-612/21 i C-616/21), należało uchylić interpretację w całości.

3.4. Wprawdzie we wniosku o interpretację indywidualną przedstawiono pięć pytań i dotyczyły one kilku problemów prawnych, to zaistniałych w nawiązaniu do jednego zdarzenia, podanego we wniosku. Wydając interpretację indywidualną Dyrektor KIS ocenił stanowisko Gminy na podstawie przedstawionego stanu faktycznego zdarzenia przyszłego i oceny prawnej Gminy odnośnie przedstawionego zdarzenia przyszłego.

3.5. Z kolei wyroki Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej w sprawach C-612/21 i C-616/21 zapadły po wydaniu wspomnianej interpretacji.

W świetle tego orzecznictwa: art. 9 ust. 1 i art. 13 ust. 1 dyrektywy Rady 2006/112/WE należy interpretować w ten sposób, że: dostawy towarów i świadczenia usług podlegających opodatkowaniu podatkiem od wartości dodanej nie stanowi dostarczenie i zainstalowanie przez gminę, za pośrednictwem przedsiębiorstwa, systemów odnawialnych źródeł energii na rzecz jej mieszkańców będących właścicielami nieruchomości, którzy wyrazili wolę wyposażenia tych nieruchomości w takie systemy, jeżeli taka działalność nie ma na celu osiągania stałego dochodu i skutkuje jedynie zapłatą przez tych mieszkańców kwot pokrywających najwyżej jedną czwartą poniesionych kosztów, a pozostała część jest finansowana ze środków publicznych.

Następnie Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku w składzie siedmiu sędziów z 5 czerwca 2023 r., sygn. akt I FSK 1454/18 ocenił, że: gmina, która realizując projekt z zakresu odnawialnych źródeł energii (kolektorów słonecznych), współfinansowany w znacznej części ze środków europejskich, w ramach którego montuje i podpina instalacje fotowoltaiczne na budynkach oraz na gruntach mieszkańców, którzy przejmą po upływie 5 lat własność zamontowanych instalacji, nie wykonuje z tego tytułu działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 u.p.t.u. W konsekwencji otrzymane na ten cel dofinansowanie ze środków europejskich (Europejskiego Funduszu Rozwoju Regionalnego) nie może być rozważane jako podstawa opodatkowania, o której mowa w art. 29a ust. 1 u.p.t.u.

W konsekwencji wskazanych orzeczeń, Sąd pierwszej instancji, zaskarżonym wyrokiem uchylił interpretację indywidualną w zaskarżonej w skardze części, dotyczącej uznania przez Dyrektora KIS stanowiska Gminy w zakresie pytania nr 1) za nieprawidłowe, odnoszące się do odpowiedzi, że podstawę opodatkowania w przypadku świadczenia Gminy na rzecz mieszkańców nie stanowi wyłącznie otrzymywane od mieszkańców wynagrodzenie przewidziane w umowach, pomniejszone o kwotę podatku należnego, ale także środki otrzymane przez Gminę ze środków Europejskiego Funduszu Rozwoju Regionalnego w ramach Regionalnego Programu Operacyjnego Województwa [...] na lata 2014-2020 na realizację projektów w części, w jakiej będą mieć bezpośredni wpływ na cenę świadczonych na rzecz mieszkańców usług, pomniejszone o kwotę podatku należnego.

Przenosząc motywy z wyroków TSUE w sprawie C-612/21 i C-616/21 oraz wyroku NSA o sygn. akt I FSK 1454/18 do okoliczności rozpoznawanej sprawy – Sąd skonstatował bowiem, że nie można było uznać, iż Gmina realizując projekty pn.: "Montaż instalacji fotowoltaicznych na terenie Gminy I. edycja II" oraz "Montaż instalacji fotowoltaicznych na terenie Gminy I. edycja III", nie wykonuje czynności opodatkowanych i nie występuje w charakterze podatnika VAT, co zasadniczo, rozważania w zakresie stosowania do jej sytuacji podatkowej art. 29a ust. 1 u.p.t.u. przesuwa na dalszy plan.

Zdaniem Sądu pierwszej instancji, nie ulega wątpliwości, że ewentualne ustalenie podstawy opodatkowania musi poprzedzić w pierwszej kolejności ocena, czy w tej sprawie, Gmina realizując podane projekty wykonuje odpłatne czynności na rzecz jej mieszkańców występując w charakterze podatnika VAT, dokonującego dostawy towarów i świadczenia usług w ramach prowadzonej działalności gospodarczej.

W kontekście tych zasadniczych motywów sądowych za niezgodną z prawem należy uznać również tę część interpretacji indywidualnej, w której w szczególności wskazano, że: - świadczenie polegające na zakupie i montażu instalacji fotowoltaicznych oraz pomp ciepła na rzecz mieszkańców, będą stanowić odpłatne świadczenia usług, które - zgodnie z przywołanym art. 5 ust. 1 pkt 1 u.p.t.u. - będą podlegały opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, a w konsekwencji przyznano Gminie prawo do odliczenia podatku naliczonego wykazanego na fakturach zakupowych związanych z zakupem i montażem instalacji na rzecz mieszkańców na podstawie zawartych umów.

Zatem w zakresie prawa do pełnego odliczenia VAT naliczonego wykazanego na fakturach zakupowych związanych z zakupem i montażem instalacji na rzecz mieszkańców na podstawie zawartych umów (pytanie nr 2), stanowisko Gminy zostało uznane przez organ za prawidłowe.

W związku z tym, Sąd pierwszej instancji nie uchylając jednak zaskarżonej interpretacji w całości, pozostawił w mocy część interpretacji niezgodną z orzeczeniem TSUE wskazującą, że wydatki udokumentowane fakturami zakupowymi związanymi z zakupem i montażem instalacji na rzecz mieszkańców były/są/będą przez Gminę związane wyłącznie z wykonywaniem czynności opodatkowanych VAT, czego dalszą konsekwencją jest przyznanie prawa do odliczenia podatku VAT.

Przeciwne zapatrywanie stanowiłoby wyraz akceptacji dla pozostawienia części interpretacji w obrocie prawnym jako prawnie właściwej, w sytuacji gdy na etapie kontroli sądowej dostrzegalna jest przyczyna, tj. wyrok TSUE kwalifikująca zaskarżony akt do uchylenia w całości.

3.6. Za powyższym stanowiskiem przemawia zasada skuteczności prawa unijnego.

Rozstrzygnięcie z zaskarżonego wyroku nie gwarantuje w pełnym zakresie zastosowania wykładni prawa unijnego, ze wskazanych wyroków TSUE z 30 marca 2023 r. Natomiast ograniczenia procesowe, wynikające z prawa krajowego, dotyczące zakresu zaskarżenia interpretacji indywidualnej (art. 57a P.p.s.a.) nie powinno tej wadliwości usprawiedliwiać. Autonomia procesowa państw członkowskich doznaje bowiem ograniczeń w tych wszystkich wypadkach, gdy koliduje to z zasadą skuteczności prawa unijnego (zob. wyrok Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z dnia 8 czerwca 2023 r. w sprawie C-322/22, E. przeciwko Dyrektorowi Izby Administracji Skarbowej, ECLI:EU:C:2023:460). W realiach niniejszej sprawy oznacza to, że Sąd pierwszej instancji rozpoznając skargę na interpretację indywidualną niezgodną z prawem unijnym, powinien zastosować takie środki prawne, aby przy ponownym rozpatrywaniu wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej na rzecz Gminy, organ mógł zastosować wykładnię prawa Unii Europejskiej, przedstawioną w wyroku TSUE, oceniając zgodnie z tą wykładnią całość stanowiska Gminy, odnoszącego się do tego samego stanu faktycznego, niezależnie od ograniczeń w tym zakresie wynikających z art. 57a P.p.s.a. (zob. szerzej wspomniany wyrok o sygn. akt I FSK 2140/23, jak również wskazany w nim wyrok NSA z dnia 12 października 2016 r., sygn. akt I FSK 2035/15).

3.7. W konsekwencji uchylenie zaskarżonej interpretacji jedynie w części nie zapewnia wykonania prawa Unii Europejskiej, a nadto - na co słusznie zwrócił uwagę Dyrektor KIS - ukierunkowuje na wydanie nowej interpretacji zawierającej wewnętrznie sprzeczne oceny.

Z jednej strony bowiem organ zgodziłby się ze stanowiskiem, że Gmina w opisanym przez nią zdarzeniu działa jako podatnik podatku od towarów i usług (ma prawo do odliczenia podatku naliczonego w związku z realizacją projektów), a z drugiej strony dofinansowanie do projektów nie wchodzi do podstawy opodatkowania (Gmina dokonując zakup, a następnie montaż (przez wykonawcę) instalacji fotowoltaicznych oraz pomp ciepła nie prowadzi działalności gospodarczej/nie działa jak podatnik VAT).

3.8. Rozstrzygnięcie sądowe naruszało zatem przepisy art. 146 § 1 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) P.p.s.a. Choć, w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku, co należało odnotować, odwołując się do podstawy swojego wyrokowania, mianowicie przepisów art. 146 § 1 P.p.s.a., Sąd pierwszej instancji stwierdził, że "uchylił zaskarżoną interpretację". To jednak orzekł o uchyleniu interpretacji w części, a więc niezgodnie również z literalnym znaczeniem przepisu art. 146 § 1 P.p.s.a. w którym mowa jest o uchyleniu interpretacji. Wprawdzie przepis art. 145 § 1 pkt 1 P.p.s.a., w zakresie wyrokowania w przedmiocie interpretacji indywidualnej, ma odpowiednie zastosowanie, to w przypadku niepodzielności interpretacji indywidualnej, nie jest możliwe uchylenie zaskarżonej interpretacji jedynie w części.

3.9. W związku z powyższym Naczelny Sąd Administracyjny, uznając że istota sprawy jest dostatecznie wyjaśniona na podstawie art. 188 P.p.s.a. w związku z art. 146 § 1 i art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) P.p.s.a. uchylił zaskarżony wyrok Sądu pierwszej instancji w punkcie pierwszym oraz uchylił zaskarżoną interpretację indywidualną w całości.

Na podstawie art. 207 § 2 P.p.s.a. odstąpiono od zasądzenia kosztów postępowania kasacyjnego w całości.

Artur Mudrecki Janusz Zubrzycki Elżbieta Olechniewicz

Sędzia NSA Sędzia NSA Sędzia WSA (del.)