Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 17/23
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2023-04-28 00:00:00+02:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 70 § 1, art. 70 § 6 pkt 1, art. 70 § 7 pkt 1, art. 70c, art. 122, art. 187 § 1, art. 191
journal: Dz.U. 2022 poz 2651
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r.  Ordynacja podatkowa (t. j.)
article: art. 6 § 2, art. 1
journal: Dz.U. 2017 poz 2226
law: Ustawa z dnia 10 września 1999 r. Kodeks karny skarbowy - tekst jedn.
article: art. 108 ust. 1, art. 86 ust. 1 i 2 , art. 88  ust. 3a pkt 4 lit. a)
journal: Dz.U. 2022 poz 931
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r o podatku od towarów i usług (t. j.)

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Hanna Filipczyk, Sędziowie asesor WSA Agnieszka Sułkowska (sprawozdawca) sędzia WSA Aneta Trochim-Tuchorska, Protokolant sekretarz sądowy Cezary Ciwiński, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 28 kwietnia 2023 r. sprawy ze skargi A.K. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. z dnia [...] października 2022 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za poszczególne okresy rozliczeniowe 2014 r. oddala skargę


UZASADNIENIE

Przedmiotem skargi A. K. jest decyzja Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. z [...] października 2022 r., w której na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2021 r. poz. 1540, z późn. zm.; dalej: o.p.), art. 19a ust. 5 pkt 3, art. 86 ust. 1 i ust 2 pkt 1 lit. a), art. 86a ust. 4 pkt 1 i pkt 2, ust. 9 pkt 1 i pkt 2, ust. 12 i ust. 13, art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a), art. 109 ust. 3 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1221, z późn. zm.; dalej: ustawa o VAT), w związku z ponownym rozpatrywaniem po wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 02.09.2021 r., sygn. akt III SA/Wa 431/21, odwołania od decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w W. z dnia [...].02.2020 r., określającej zobowiązania podatkowe w podatku od towarów i usług za I, II, IV kwartał 2014 r. oraz nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy za II i III kwartał 2014 r., Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w W. utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji.

W uzasadnieniu decyzji wskazano, że organ I instancji m.in. zakwestionował prawidłowość rozliczenia za I, II, IV kw. 2014 r. w zakresie odliczenia podatku naliczonego z 3 faktur VAT, na których jako sprzedawca figuruje firma J. D. P.H.U. [...], [...] Biuro Handlowe, [...] W., ul. M. [...], NIP [...], dokumentujących wykonanie usług: opasek na części budynku D, czyszczenia terenu pod budowę oczyszczali w Małopolu oraz sprzątania pobudowanego M., na łączną kwotę VAT 15 554,90 zł.

W związku z powyższym Naczelnik Urzędu Skarbowego w W. decyzją z dnia [...].02.2020 r. określił Stronie kwoty zobowiązań podatkowych w podatku od towarów i usług za I kw. 2014 r. w wysokości 5.865 zł, za II kw. 2014 r. w wysokości 9.188 zł, za IV kw. 2014 r. w wysokości 15.900 zł, oraz kwoty nadwyżek podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny kwartał za 11 kw. 2014 r. w wysokości 0 zł i za III kw. 2014 r. w wysokości 3.907 zł.

Od powyższej decyzji Strona złożyła odwołanie w którym zarzuciła naruszenie:

a) art. 180 § 1 w zw. z art. 120 o.p. poprzez bezpodstawne nieuznanie za dowód faktów wynikających z oświadczeń złożonych przez J. D., treści zeznań M. D. oraz oświadczeń i zeznań Podatnika, potwierdzających faktyczne prowadzenie działalności gospodarczej i wykonanie usług;

a) art. 187 § 1 w zw. z art. 122 o.p. i określonej w tych przepisach zasady zupełności postępowania podatkowego i dążenia do prawdy obiektywnej oraz w zw. z art. 191 o.p. poprzez:

- błędne ustalenie stanu faktycznego oraz nieprawidłową ocenę materiału dowodowego z uwagi na wybiórczą i tendencyjną ocenę faktów wynikających ze zgromadzonych w sprawie dokumentów oraz zeznaniach świadków, które to dowody nie potwierdzają tez organu o niewykonaniu usług przez firmę J. D.,

- rozpatrzenie dowodów w sposób dowolny i w konsekwencji bezpodstawne uznanie, że w 2014 r. Odwołujący nie nabył usług od firmy J. D., mimo iż Podatnik nie zatrudniał własnych pracowników, a usługi były wykonane na rzecz zleceniodawców,

- oparcie rozstrzygnięcia na materiałach dowodowych (m.in. decyzji podatkowej) pozyskanych z innego postępowania prowadzonych wobec kontrahenta Strony, z których nie wynikają żadne istotne dla niniejszej sprawy okoliczności,

- dowolną ocenę dowodów, kierując się jedynie interesem fiskalnym Skarbu Państwa, bez zapewnienia możliwości obrony Podatnika i w konsekwencji bezpodstawne uznanie, że sporne usługi nie zostały wykonane przez zleceniobiorcę, z pominięciem korzystnych dla Podatnika dowodów i okoliczności;

- art. 121 § 1, art. 123 § 1 i art. 2 w zw. z art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 o.p. poprzez nieprowadzenie postępowania podatkowego w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych, tj.: niewyjaśnienie w sposób należyty w uzasadnieniu rozstrzygnięcia wszystkich okoliczności faktycznych, pominięcie okoliczności korzystnych dla Strony, potwierdzających wykonanie usług przez kontrahenta, niezapewnienie Stronie prawa do czynnego udziału w postępowaniu i możliwości obrony stanowiska z powodu śmierci kontrahenta, co legło u podstaw błędnego rozstrzygnięcia;

- art. 193 § 2 i § 4 o.p. poprzez uznanie ksiąg podatkowych za nierzetelne i wadliwe, w sytuacji gdy ujęte w tych księgach faktury VAT dotyczące nabycia usług odzwierciedlają rzeczywisty przebieg transakcji oraz odpowiadają zasadom obrotu gospodarczego;

- art. 210 § 1 pkt 4 i pkt 6 i art. 210 § 4 o.p. poprzez brak powołania podstawy prawnej i brak sporządzenia uzasadnienia w treści decyzji w zakresie nienaliczania odsetek za zwłokę, o których mowa w art. 54 § 1 pkt 7 o.p. w związku z art. 54 § 2 o.p. mimo że decyzja nie została doręczona w terminie 3 miesięcy od dnia wszczęcia postępowania podatkowego;

- art. 10 ust. 1 i ust. 2 ustawy z dnia 6 marca 2018 r. Prawo przedsiębiorców (Dz. U. z 2018 r., poz. 646 ze zm.), poprzez niekierowanie się organu w swoich działaniach zasadą zaufania do przedsiębiorcy oraz nierozstrzygnięte niedających się usunąć wątpliwości co do stanu faktycznego na korzyść przedsiębiorcy.

Ponadto zaskarżonej decyzji Strona zarzuca naruszenie przepisów prawa materialnego, tj.:

- art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a) ustawy o VAT w związku z wynikającą z art. 1 ust. 2 oraz art. 167 Dyrektywy 2006/112/WE Rady Unii Europejskiej z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE z 2006 r. L 347/1 ze zm.; dalej: Dyrektywa 112) zasadą neutralności podatkowej poprzez ich niezastosowanie powodujące bezpodstawne pozbawienie Podatnika prawa do obniżenia w 2014 r. podatku należnego o podatek naliczony wynikający z faktur dokumentujących faktycznie wykonane usługi;

- art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT poprzez jego błędną wykładnię, a w rezultacie stwierdzenie, iż zakwestionowane faktury VAT nie odzwierciedlają faktycznie dokonanych nabyć usług;

- art. 1 Dyrektywy 112.

Po rozpatrzeniu odwołania decyzją z dnia [...].11.2020 r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w W. utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji. Decyzja Dyrektora została zaskarżona do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, który wyrokiem z dnia 02.09.2021 r., sygn. akt III SA/Wa 431/21 (utrzymanym w mocy wyrokiem NSA z 14 kwietnia 2022 r., I FSK 2614/21) uchylił decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W..

Podatnik w toku ponownego postępowania podniósł, że wszczęcie postępowania karnoskarbowego nastąpiło w krótkim czasie przed upływem terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Postępowanie karnoskarbowe zostało wszczęte w toku postępowania podatkowego (wymiarowego), a więc nie istniała wtedy prawomocna decyzja stwierdzająca istnienie zobowiązania podatkowego, a w konsekwencji w dacie wszczęcia postępowania karnoskarbowego organ nie dysponował materiałem dowodowym, który dawałby podstawy do twierdzenia, że w związku z działaniem Podatnika zaistniała możliwość popełnienia czynu wyczerpującego znamiona przestępstwa. Strona zarzuca, że w toku postępowania karnoskarbowego organ nie podejmował typowych dla przygotowawczego postępowania karnego czynności procesowych, takich jak np. przesłuchiwane świadków. Podatnik nie został wezwany na przesłuchanie, a także nie postawiono mu żadnych zarzutów. Postępowanie karnoskarbowe wobec Podatnika zostało wszczęte przedwcześnie i w sposób instrumentalny.

Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w W. po ponownym rozpatrzeniu

Odwołania, wskazał, że w wyroku z dnia 02.09.2021 r., sygn. akt III SA/Wa 431/21, Wojewódzki Sąd Administracyjny odniósł się tylko do kwestii możliwości procedowania w sprawie przez organ drugiej instancji w kontekście przedawnienia zobowiązania. WSA stwierdził, że w aktach przedmiotowej sprawy brak jakichkolwiek dowodów w postaci dokumentów potwierdzających wszczęcie w dniu 23.10.2019 r. postępowania w sprawie o przestępstwo lub wykroczenie skarbowe. Ponadto okoliczność, że zawiadomienie wystosowane przez NUS w trybie art. 70c Ordynacji podatkowej skutecznie doręczono pełnomocnikowi Strony przed 31.12.2019 r. nie przesądza, iż spełnione zostały wszystkie przesłanki zawieszenia biegu terminu przedawnienia przewidziane w art. 70 § 6 pkt 1) Ordynacji podatkowej. Ponadto Sąd odwołując się m.in. do uchwały NSA z 24 maja 2021 r., sygn. akt I FPS 1/21, stwierdził, że uzasadnienie zaskarżonej decyzji i dowody ujęte w aktach sprawy nie pozwalają na ocenę, czy powołanie się przez organ na art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej miało instrumentalny charakter, czy takiego charakteru nie miało. Sąd zauważył, że postępowanie karne skarbowe miało zostać wszczęte na dwa miesiące przed upływem terminu przedawnienia (art. 70 § 1 O.p.) w odniesieniu do należności podatkowych za okresy od I do III kwartału 2014 r., umożliwiając wydanie decyzji po upływie tego terminu. Nasuwa to istotne wątpliwości, co do tego, czy wszczęcie postępowania karno-skarbowego nie wynikało jedynie z potrzeby zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych oraz nadwyżki podatku naliczonego nad należnym. Zwłaszcza, że analiza akt dowodzi, że w niniejszej sprawie załączono jedynie zawiadomienie z [...].10.2019 r. (art. 70c Ordynacji podatkowej). Nie wiadomo, czy postępowanie karne skarbowe przeszło z fazy in rem do fazy ad personam i czy organ dochodzeniowy podjął czynności procesowe z udziałem Skarżącego. Organy nie przedstawiły stosownych dowodów i chronologii czynności karnych procesowych wskazujących, że w sprawie wszczęcie postępowania karnego skarbowego nie miało jedynie "instrumentalnego" charakteru.

Organ odwoławczy wskazał, że możliwość orzekania za I-III kwartał 2014 r. upłynęłaby z dniem 31.12.2019 r. oraz z końcem 2020 r. dla IV kwartału 2014 r., jednakże w sprawie doszło do zawieszenia biegu terminu przedawnienia.

Jak wynika z akt sprawy karnej skarbowej, postanowieniem z [...].10.2019 r. pod sygn. [...] wszczęto dochodzenie o przestępstwo skarbowe podania nieprawdy w okresie od [...] kwietnia 2014 r. do [...] stycznia 2015 r. w deklaracji dla podatku od towarów i usług VAT 7 za I, II, III, IV kwartał 2014 składanych Naczelnikowi Urzędu Skarbowego w W. w terminie ustawowym do 25 dnia po zakończeniu kwartału, w ramach indywidualnej działalności gospodarczej prowadzonej pod firmą PPHU [...] A. K. z siedzibą w W. przy ulicy P. [...], poprzez rozlicznie faktur dokumentujących zakupy wymienionych w uzasadnieniu tego postanowienia. Wskutek powyższych nieprawidłowości doszło do narażenia Skarbu Państwa na uszczuplenie podatkowej należności publicznoprawnej w kwocie 23.356,00 zł, tj. o przestępstwo skarbowe z art. 56 § 2 kks w zb. z art. 62 § 2a kks w zb. z art. 61 § 1 kks w zw. z art. 7 § 1 kks. w zw. z art. 6 § 2 kks.

Naczelnik Urzędu Skarbowego w W. na podstawie art. 70c w związku z art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej, pismem z dnia 29.10.2019 r., zawiadomił pełnomocnika Strony, iż z dniem [...].10.2019 r. nastąpiło zawieszenie biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w zakresie podatku od towarów i usług za I, II, III i IV kwartał 2014 r.

Z akt postępowania karnego skarbowego wynika, że postanowieniem z [...].10.2019 r., sygn. [...], Naczelnik Urzędu Skarbowego w W. wszczął wobec Strony dochodzenie. Następnie Naczelnik Urzędu Skarbowego w W. przekazał przedmiotowe dochodzenie do prowadzenia Naczelnikowi Urzędu Celno-Skarbowego w W.. Naczelnik Urzędu Celno-Skarbowego w W. w dniu [...].01.2021 r. wydał postanowienie o przedstawieniu zarzutu Panu A. K. o to, że podał nieprawdę w okresie od 25 kwietnia 2014 r. do 25 stycznia 2015 r. w deklaracjach dla podatku od towarów i usług VAT 7 za I, II, III, IV kwartał 2014 w składanych Naczelnikowi Urzędu Skarbowego w W. w ramach indywidualnej działalności gospodarczej prowadzonej pod firmą PPHU [...] A. K. z siedzibą w W. przy ulicy P. [...], poprzez rozlicznie faktur dokumentujących zakupy wymienionych w tym postanowieniu, tj. o przestępstwo skarbowe określone w art. 56 § 2 kks w zb. art. 62 § 2 kks w zb. z art. 61 § 1 kks w zw. art. 7 § 1 kks w zw. z art. 6 § 2 ustawy z dnia 10 września 1999 r. Kodeks karny skarbowy (Dz. U. z 2021 r. poz. 408, z późn. zm.) dalej: kks.

Następnie postanowieniem z [...].02.2021 r. zatwierdzonym przez Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. w dniu [...].04.2021 r. postępowanie karne skarbowe zostało zawieszone.

W toku prowadzonego postępowania pod nr [...] nie przesłuchiwano świadków, natomiast świadkowie byli przesłuchiwani w toku kontroli podatkowej/postępowania podatkowego, a w aktach sprawy karnej skarbowej znajduje się przekazana obszerna dokumentacja z kontroli podatkowej/postępowania podatkowego. W dniu wszczęcia postępowania karnego skarbowego finansowy organ postępowania przygotowawczego dysponował już materiałem dowodowym uzasadniającym wszczęcie tego postępowania.

Ponadto w toku prowadzonego dochodzenia podejrzanemu przedstawiono pisemne uzasadnienie (z dnia 05.01.2021 r.) postanowienia o przedstawieniu zarzutów z dnia 25.01.2021 r. Do akt sprawy dołączono odwołanie od decyzji US w W. za 2014 r. którą złożył pełnomocnik podejrzanego do Dyrektora Izby Skarbowej w W., przekazaną mailowo przez podejrzanego w dniu 20.01.2021 r. Do akt sprawy załączono również wniosek o umorzenie postępowania przesłany przez pełnomocnika z dnia 23.02.2021r. O włączeniu przedmiotowego wniosku do akt sprawy poinformowano pismem z dnia 08.03.2021 r. pełnomocnika, a następnie pisemnie zawiadomiono pełnomocnika i podejrzanego o zawieszeniu postępowania w związku z trwającymi procedurami odwoławczymi podatnika za 2014 r. i dalsze okresy.

Zdaniem organu odwoławczego, w rozpatrywanej sprawie nie można mówić, aby wszczęcie postępowania karnoskarbowego nastąpiło w sposób instrumentalny. Organ pierwszej instancji skierował wniosek o wszczęcie postępowania karno-skarbowego w dniu 30.08.2019 r., uznając tym samym, iż zgromadzony w toku postępowania podatkowego materiał dowodowy dawał podstawy do wszczęcia postępowania karno-skarbowego. Ponadto wszczęcie postępowania przygotowawczego dotyczącego dochodzenia w sprawie o przestępstwo skarbowe na mocy postanowienia z 29.10.2019 r. skutkowało przedstawieniem zarzutów na podstawie postanowienia z 25.01.2021 r. W sprawie karnej skarbowej doszło zatem nie tylko do wszczęcia postępowania in rem, ale nastąpiło także wydanie postanowienia o przedstawieniu zarzutów Podatnikowi jako podejrzanemu, co pozwala na stwierdzenie, że postępowanie karne skarbowe przeszło z fazy in rem do fazy ad personam.

Nie można w niniejszej sprawie dopatrywać się przypadku wątpliwego, który został zawarty w uchwale NSA z dnia 24.05.2021 r., sygn. akt I FPS 1/21. Powyższej oceny nie zmienia fakt, iż postępowanie karnoskarbowe zostało w niniejszej sprawie wszczęte 29 października 2019 r., tj. na dwa miesiące przed upływem terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Zgromadzony w dniu wszczęcia postępowania karnego skarbowego materiał dowodowy, jak również przeprowadzone w toku tego postępowania karnego skarbowego czynności uzasadniają twierdzenie, że wszczęcie tego postępowania nie wynikało jedynie z potrzeby zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Nie bez znaczenia pozostaje również, że postępowanie podatkowe w przedmiotowej sprawie prowadzone było w związku z podejrzeniem posługiwania się przez Stronę fakturami nieodzwierciedlającymi rzeczywistych zdarzeń gospodarczych i prowadziło do uzasadnionego podejrzenia popełnienia przestępstwa skarbowego.

W niniejszej sprawie, w ocenie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej, nie doszło do naruszenia zasady prawdy obiektywnej a także zasady swobodnej oceny dowodów. W ocenie organu odwoławczego, organ pierwszej instancji zebrał i rozważył materiał dowodowy w stopniu wystarczającym dla ustalenia stanu faktycznego sprawy. Dokonując oceny powyższego materiału dowodowego organ nie przekroczył przy tym zasady swobodnej oceny dowodów, a także zasad uregulowanych w art. 120, art. 121, art. 124 i art. 180 Ordynacji podatkowej.

Spór w niniejszej sprawie dotyczy prawidłowości rozliczenia przez Stronę podatku od towarów i usług za I, II, III i IV kwartał 2014 r. Jak wynika z akt sprawy, organ pierwszej instancji zakwestionował prawo Strony do odliczenia podatku naliczonego stwierdzając szereg uchybień w zakresie rozliczenia przez Stronę podatku naliczonego w ww. okresach rozliczeniowych. Jak wynika ze złożonego odwołania, Podatnik nie zgadza się z decyzją organu pierwszej instancji tylko w zakresie prawa do odliczenia podatku VAT w łącznej kwocie 15.554,90 zł na podstawie faktur VAT mających dokumentować nabycia usług od firmy PHU [...], [...] Biuro Handlowe J. D..

W tym zakresie analiza całokształtu zgromadzonych dowodów prowadzi do wniosku, że faktury wystawione przez firmę J. D. nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych i stosownie do art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT podatek naliczony z nich wynikający nie podlega odliczeniu.

Jak wynika z akt sprawy, do protokołu sporządzonego w dniu [...].03.2019 r. w charakterze przesłuchania strony w zakresie świadczenia usług na rzecz firmy I. [...] oraz zawartych umów Podatnik zeznał, że "była zawarta umowa trójstronna z PPHU [...], z firmą [...] Sp. z o.o. Sp. Komandytowa i z I. [...]. Umowa była zawarta na początku budowy całego obiektu. Zakres prac to wykonywanie prac budowlanych, projektowych".

W rozliczeniu za I, II, IV kwartał 2014 r. zaewidencjonowano w rejestrze nabyć VAT oraz wykazano w deklaracji VAT-7K wartości wynikające z 3 faktur VAT:

- z dnia 20.01.2014 r., nr [...], wartość netto 11.630,00 zł i VAT 2.674,90 zł, dokumentującej nabycie usługi wykonania opasek ma części budynku D,

- z dnia 22.04.2014 r., nr [...], wartość netto 38.000,00 zł i VAT 8.740,00 zł, dokumentującej nabycie usługi czyszczenia terenu pod budowę oczyszczalni w Małopolu,

- z dnia 06.10.2014 r., nr [...], wartość netto 18.000,00 zł i VAT 4.140,00 zł, dokumentującej nabycie usługi sprzątania pobudowanego M.-Piekarnia, na których jako sprzedawca figuruje podmiot P.H.U. [...], [...] Biuro Handlowe będącego podwykonawcą usług, które zgodnie z umową Storna miała świadczyć na rzecz firmy Inter E. [...].

Płatność za ww. faktury wskazana została w formie gotówki. W toku kontroli Podatnik przedłożył dowody KP wypłaconych zaliczek gotówkowych na poczet świadczenia usług przez J. D., które zostały wystawione w 2013 r. Z opisów KP tylko w jednym przypadku wynika, iż wpłata dotyczy faktury z 2014 r. W pozostałych przypadkach opisy KP z 2013 r. nie wskazują jakich faktur i kiedy wystawionych dotyczą.

Naczelnik Urzędu Skarbowego w W. w dniu [...].10.2018 r. nr [...] wydał decyzję, która została włączona oraz wyłączona w części z akt postępowania kontrolnego, w której określił J. D. kwotę podatku do zapłaty z tytułu wystawionych faktur VAT na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy o VAT za okres od stycznia 2014 r. do lutego 2018 r., w związku z wystawieniem i wprowadzeniem do obrotu faktur VAT. W powyższej sprawie udowodniono, że podatek wynika jedynie z faktury, która nie dokumentuje faktycznego zdarzenia rodzącego obowiązek podatkowy u jej wystawcy, więc nie daje uprawnienia do odliczenia wykazanego w niej podatku. Powyższa decyzja jest prawomocna.

J. D. w oświadczeniu złożonym w dniu [...].11.2017 r. (włączonym do akt sprawy) stwierdził, że nie posiada żadnych dokumentów świadczących o prowadzonej działalności gospodarczej oraz kopii wystawionych faktur. Zgodnie z oświadczeniem J. D. wystawiał faktury na rzecz A. K. do działalności pod nazwą D., część faktur była wystawiana po wykonaniu usługi, a część bez wykonania usługi, rozliczenia były gotówkowe, pracownicy wykonujący prace byli zatrudniani bez rejestracji, Pan D. nie posiada dokumentacji dotyczących pracowników, oraz rachunków bankowych i wyciągów. W latach 2014-2016 r. nie posiadał własnych maszyn i urządzeń. W bazie danych Urzędu Skarbowego w W. brak jest deklaracji PIT-4 i PIT-11 wskazujących na zatrudnienie pracowników. W toku prowadzonych postępowań Pan D. nie przedstawił dowodów potwierdzających udział podwykonawców bądź innych osób do wykonywania usług, nie wskazał żadnych danych osób i nazw firm podwykonawczych, odmówił składania zeznań i w tym zakresie nie dano wiary złożonym oświadczeniom Pana J. D., że zatrudniał osoby bez rejestracji. Oprócz miejsca zamieszkania w lokalu mieszkalnym w bloku nie posiadał innych miejsc prowadzenia działalności.

Mając na uwadze powyższe, w szczególności zważywszy na fakt, iż Pan D. nie dysponował potencjałem osobowym i technicznym umożliwiającym wykonanie usług widniejących na wystawionych przez niego fakturach, organ pierwszej instancji słusznie uznał, iż wprowadził do obrotu prawnego faktury, które nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Dokonując takich ustaleń wzięto pod uwagę brak dowodów na zatrudnianie pracowników oraz brak dowodów na posiadanie zaplecza technicznego do realizacji prac (do kontroli nie przedłożono ewidencji środków trwałych, a Pan D. oświadczył, że nie posiada narzędzi i maszyn), przyjęte rozliczenia w formie gotówkowej, które utrudniają odtworzenie faktycznego przebiegu wydarzeń, niemniej jednak wartości otrzymane w formie gotówki powinny znaleźć prędzej czy późnej odzwierciedlenie na rachunkach bankowych. Według oświadczenia z dnia [...].12.2017 r. Pan J. D. nie posiadał rachunków i wyciągów bankowych.

A. K. w piśmie z dnia [...].02.2018 r. wyjaśnił, że z Panem D. zawierane były umowy ustne na każdym etapie prac, w większości przypadków usługi polegały na pracach porządkowych, usługi wykonywane na terenie W., Z. i M.. Podczas wykonywania przedmiotowych usług pracowało 4-6 pracowników. Wykonawcy byli pracownikami zleceniobiorcy. Usługi wykonywane były z własnego materiału J. D., w większości były to narzędzia. Niektóre rzeczy takie jak materiały do wykonania ogrodzenia były z materiału zleceniodawcy. Zapłata za faktury była w formie gotówki. W okresie od stycznia 2014 r. do marca 2017 r. nie wystąpiły faktury zaliczkowe oraz faktury końcowe. Powyższe pismo postanowieniem z dnia [...].07.2019 r. zostało włączone do akt postępowania kontrolnego.

Organ zauważył, że J. D. nie posiadał pracowników oraz zaplecza technicznego do realizacji zafakturowanych prac. W zakresie płatności za faktury Podatnik zeznał, że w przypadku brania zaliczek Pan D. kwitował je, potwierdzeniem był dowód PK lub KW, natomiast z wyjaśnień wynika, iż nie wystąpiły faktury zaliczkowe oraz faktury końcowe.

W dniu [...] września 2019 r. skierowano wezwania do Pana J. D. i Pani M. D. w celu przeprowadzenia dowodu z zeznań w charakterze świadka.

Do protokołu przesłuchania sporządzonego w dniu [...].10.2019 r. pod odpowiedzialnością karną za fałszywe zeznania M. D. zeznała, że nic nie wie o prowadzonej działalności gospodarczej w okresie od 2014 r. do 2017 r., gdyż w tym czasie nie mieszkała razem z mężem. Firmę PPHU [...] A. K. zna z pola zawodowego (prowadziła dawniej kontrolę).

W trakcie przesłuchania M. D. potwierdziła, że prowadziła kiedyś książkę przychodów i rozchodów mężowi, ale nie pamiętała jak długo i do kiedy. Ksiąg rachunkowych nie prowadziła w latach 2014-2017, co potwierdził również J. D. w protokole przesłuchania z dnia 28.12.2017 r. wskazując, iż "księgowość firmy prowadziłem samodzielnie. Moja żona nie uczestniczyła w działaniach mojej firmy". Ponadto Pani D. zapytana, czy mąż był podatnikiem podatku VAT, wskazała, że "był zarejestrowany chyba od początku. Ale nie wiem czy od początku".

Jednocześnie w kwestii przystępowania Pana J. D. do przetargów zeznała: "Nie wiem. Ale skoro sprzątał w ZUS-ie to chyba tak. Ale nie wiem". Pani D. nie wiedziała czy zatrudniał pracowników, jaki posiadał sprzęt, nie znała również kontrahentów Pana D..

Z protokołu przesłuchania J. D. sporządzonego przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w W. w dniu [...].12.2017 r. wynika, że J. D. odmówił składania zeznań i wyjaśnień w sprawie. Swoją decyzję uzasadnił brakiem dokumentacji księgowej, którą prowadził samodzielnie. Ponadto stwierdził, że jego żona nie uczestniczyła w działaniach jego firmy.

Z kolei z oświadczenia firmy I. [...] S.A. wynika, że firma PPHU [...] A. K. była jednym z głównych wykonawców realizowanej w okresie 2014-2016 r. inwestycji. Firma była zainteresowana szybkim wykonaniem inwestycji, więc dopuściła korzystanie przez wykonawcę z usług podwykonawców. Podwykonawcą Pana K. realizującym roboty budowlane na inwestycji była m.in. firma [...] z W.. Z posiadanej przez firmę I. [...] S.A. wiedzy Pan J. D. prowadził w tym czasie działalność gospodarczą Przedsiębiorstwo Handlowo Usługowe [...] J. D.. Na budowie Pan J. D. wykorzystywał posiadany przez swoje przedsiębiorstwo sprzęt budowlany, a prace budowlane wykonywali zatrudnieni przez niego pracownicy. Ponadto firma I. [...] S.A. oświadczyła, że Pan K. odbierał wykonywane przez Pana J. D. kolejne etapy wykonywanych robót. Jako inwestor całość budowy firma I. [...]S.A. odebrała po zakończeniu wszystkich realizowanych prac. Powyższe oświadczenie podpisane zostało przez głównego mechanika Pana K. M..

W piśmie z dnia 25.09.2019 r. Wydział Finansów i Budżetu Urzędu Miejskiego w W. poinformował, że firma PHU [...], [...] Biuro Handlowe J. D. w okresie od 2014 r. nie wykonywała usług ani nie brała udziału w przetargach dla Urzędu Miejskiego w W..

W piśmie z dnia [...].09.2019 r. Starostwo Powiatowe w W. poinformowało, że firma PHU [...], [...] Biuro Handlowe J. D. nie wykonywała usług dla Starostwa Powiatowego w W. ani nie brała udziału w przetargach organizowanych przez Starostwo Powiatowe w W..

W piśmie z dnia [...].09.2019 r. Dyrektor Powiatowego Urzędu Pracy w W. poinformował, że firma PHU [...], [...] Biuro Handlowe J. D. do dnia bieżącego nie składała ofert pracy do urzędu, w związku z powyższym nie kierowano osób bezrobotnych do tego pracodawcy.

W piśmie z [...].12.2019 r. Zakład Ubezpieczeń Społecznych poinformował, że płatnik J. D. w okresie od 2013 r. do 2014 r. nie zatrudniał pracowników i nie uiszczał składki na ubezpieczenie społeczne i zdrowotne z tytułu zatrudnienia pracowników.

Organ pierwszej instancji dokonał próby wezwania (pismo z [...].09.2019 r.), w charakterze świadka Pana J. D., jednakże przedmiotowe wezwanie nie zostało przez adresata odebrane. W dniu [...].11.2019 r. Pan J.D. zmarł.

W związku z powyższym należy stwierdzić, że deklarowane przez Pana A. K. transakcje zakupu usług od firmy Pana J. D., gdzie Podatnik rozliczył podatek naliczony dotyczący nabycia usług w deklaracji podatkowej VAT-7K za I, II i IV kw. 2014 r. - w rzeczywistości nie miały miejsca, natomiast faktury mające dokumentować ww. rzekome zdarzenia gospodarcze są tzw. "fakturami pustymi podmiotowo". Powyższe zdarzenie pozbawiło zatem Podatnika prawa skorzystania z odliczenia podatku naliczonego w deklarowanej kwocie.

Ustalony stan faktyczny dotyczący okoliczności towarzyszących transakcjom zawieranym przez ww. podmiot stanowi obiektywną przesłankę potwierdzającą, iż podmiot wykazany jako wystawca na spornych faktur, faktycznie nie wykonał przedmiotowych usług, a w efekcie obniżenie kwoty podatku należnego o podatek naliczony na podstawie faktur VAT dokumentujących te transakcje stanowi nadużycie prawa.

W opinii Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W., w świetle okoliczności stanu faktycznego przedstawionych powyżej nie można stwierdzić, że w przedmiotowej sprawie Strona nie mogła, przy dochowaniu należytej staranności powziąć informacji o faktycznym charterze kwestionowanych transakcji przeprowadzonych z jej udziałem.

Organ zauważył, iż przedmiotem świadczenia miały być usługi budowlane. Jako profesjonalny przedsiębiorca Strona winna była podjąć czynności w kierunku sprawdzenia, czy podwykonawca/kontrahent jest w stanie wykonać usługę i czy dysponuje odpowiednim personelem, sprzętem w razie dochodzenia ewentualnych roszczeń z tytułu wadliwego wykonania usługi przez podwykonawców. W razie niewykonania usługi lub wadliwego wykonania usługi Strona odpowiadałaby przed inwestorem, zatem w dobrze pojętym interesie Podatnika leżało sprawdzenie wiarygodności podwykonawcy. Z obowiązku tego nie zwalniała Strony podkreślana przez pełnomocnika wieloletnia znajomość z Panem D..

Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w W. stwierdził, że Strona co najmniej nie dochowała należytej staranności w relacji z P.H.U. [...], [...] Biuro Handlowe, o czym świadczą następujące okoliczności: Strona nie zawarła pisemnej umowy z J. D. dotyczącej spornych usług, nie okazała też żadnego protokołu odbioru prac. W zakresie wyceny usług przez Pana D. Podatnik zeznał, że wartości faktury były ustalane według zakresu prac. Na ogół były to ceny rynkowe, podwykonawca przedstawiał Stronie wyliczenie wartości faktury wg ceny za 1 m2 lub bieżący i dokonanego obmiaru wykonanej pracy. Podatnik znał, że nie wie czy usługi świadczyli pracownicy Pana J. D., czy też prace wykonywała kolejna firma podwykonawcza. W toku kontroli ustalono, że J. D. nie dysponował odpowiednim zapleczem organizacyjnym, majątkowym, technicznym oraz odpowiednim zasobem kadrowym, który umożliwiał wykonanie zafakturowanych prac. Rozliczenia z J. D. prowadzone były w formie gotówkowej. Pan D. dostarczał faktury na budowie i tam pobierał należności gotówkowe za dostarczane faktury. Podatnik zawierał transakcje z podwykonawcą w formie ustnych umów, bez udokumentowania warunków transakcji i bez ryzyka gospodarczego.

Podatnik podejmując się wykonania samodzielnie lub zlecając wykonanie usług musi mieć pewność, że wykonanie ich powierza specjalistom posiadającym odpowiednie zasoby techniczne oraz odpowiednie kwalifikacje do realizacji takich zleceń. Od podmiotu gospodarczego należycie dbającego o własne sprawy należy wymagać, aby upewnił się w sposób właściwy, że dostawca usługi jest podmiotem rzetelnym.

W świetle ustalonych faktów i całokształtu zebranego w przedmiotowej sprawie materiału dowodowego należy uznać, że faktury VAT wystawione przez firmę J. D. dokumentują prace które faktycznie nie zostały wykonane przez wystawcę faktur. Firma nie miała realnych możliwości ze względu na brak zaplecza technicznego i kadrowego aby kwestionowane roboty wykonać. W konsekwencji faktury wystawione przez ten podmiot nie mogą stanowić podstawy do obniżenia podatku do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony z nich wynikający.

Odnosząc się do wniosku strony o udostępnienie materiału dowodowego zgromadzonego w sprawie Pana D. organ wskazał, że w jego ocenie wyłączone z akt przedmiotowej sprawy zostały te materiały, które zawierały informacje dotyczące innych podatników, niezwiązanych bezpośrednio, a jedynie pośrednio z przedmiotową sprawą, które pozwoliłyby osobom nieuprawnionym na ich identyfikację.

W odwołaniu zawarta została również teza, że skoro wobec Jarosława D. Naczelnik US w W. wydał decyzję (ostateczną) na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy o VAT w związku z wystawieniem nierzetelnych faktur za okresy objęte m.in. niniejszym postępowaniem, to odebranie Podatnikowi prawa do odliczenia VAT byłoby niezgodne z zasadami neutralności i proporcjonalności podatku VAT.

W tym zakresie organ wyjaśnił, że w sytuacji, gdy faktura objęta normą art. 108 ust. 1 ustawy o VAT opisuje czynność, która nie miała miejsca, wówczas nie stanowi ona dla odbiorcy podstawy do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z tej faktury. Na przeszkodzie temu stoi konstrukcja podatku VAT, który umożliwia odliczenie podatku rozliczonego na poprzednim etapie obrotu, przy czym chodzi o obrót rzeczywiście zaistniały. W sytuacji, gdy czynności składającej się na obrót nie było, trudno jest znaleźć uzasadnienie dla przyznania uprawnienia do odliczenia podatku naliczonego tylko z tego powodu, że doszło do wystawienia faktury.

Dyrektor za niezasadny uznał zarzut naruszenia art. 10 ust. 1 i ust. 2 p.p. oraz art. 2a O.p. w sytuacji niemożliwości przeprowadzenia najistotniejszego w sprawie dowodu z przesłuchania J. D. ze względu na jego śmierć.

Odnosząc się do zarzutu naruszenia art. 11 ust. 2 ustawy z dnia 16 kwietnia 1993 r. o zwalczaniu nieuczciwej konkurencji (Dz. U. z 2020 r., poz. 1913 ) poprzez fakt, że Podatnik nie musiał posiadać szczegółowej wiedzy na temat działalności Pana D., gdyż takie informacje stanowią tajemnicę przedsiębiorstwa Pana D. i nie muszą być znane podmiotom współpracującym, organ wskazał, że kwestii dotyczących podwykonawstwa nie można zaliczyć do kategorii "tajemnicy przedsiębiorstwa" zdefiniowanej w art. 11 ust. 2 ww. ustawy. Przez tajemnicę przedsiębiorstwa zgodnie z tym przepisem rozumie się nieujawnione do wiadomości publicznej informacje techniczne, technologiczne, organizacyjne przedsiębiorstwa lub inne informacje posiadające wartość gospodarczą, co do których przedsiębiorca podjął niezbędne działania w celu zachowania ich poufności. Ustawa uznaje z; tajemnicę przedsiębiorstwa tylko takie informacje, które łącznie spełniają trzy przesłanki: są nieujawnione do wiadomości publicznej, posiadają wartość gospodarczą {na przykład informacje techniczne, technologiczne, organizacyjne przedsiębiorstwa), przedsiębiorca podjął co do nich niezbędne działania w celu zachowania ich poufności. Ale nawet gdyby taką były, to organy podatkowe zobowiązane są do dochowania tajemnicy skarbowej. Odwoływanie się do tajemnicy przedsiębiorstwa w kontekście współpracy prowadzi do oczywistej sprzeczności wobec faktu, iż samo świadczenie nie było ukryte przed tzw. "otoczeniem" (por. wyrok NSA z dnia 15.12.2017 r., sygn. akt I FSK 432/16).

Skarżący nie zgodził się ze stanowiskiem organów podatkowych i wniósł do tutejszego Sądu skargę, zarzucając decyzji Dyrektora naruszenie:

1. art. 233 § 1 pkt 1 w związku z art. 208 § 1 oraz w związku z art. 70 § 1, § 6 pkt 1 i § 7 pkt 1 w związku z art. 70c i w związku z art. 59 § 1 pkt 9 oraz art. 121 § 1 o.p. o.p. poprzez utrzymanie przez organ odwoławczy w mocy decyzji organu I instancji zamiast jej uchylenia w całości i umorzenia postępowania podatkowego z uwagi na jego bezprzedmiotowość wywołaną upływem terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, w sytuacji gdy:

a) przedawnienie zobowiązań podatkowych za I, II i III kwartał 2014 r. nastąpiło z dniem [...] grudnia 2019 r., a tym samym wydanie decyzji podatkowych zarówno przez organ podatkowy I jak i II instancji nastąpiło po upływie terminu przedawnienia określonego w art. 70 § 1 o.p.;

b) nieprawidłowo uznano, że postępowanie o przestępstwo skarbowe prowadzone pomimo przedawnienia karalności wywołuje negatywny dla Skarżącego skutek materialno-prawny w obszarze prawa podatkowego w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych w sytuacji, gdy z faktu przedawnienia z dniem [...] grudnia 2019 r. karalności przestępstwa karnoskarbowego i zaistnienia obligatoryjnej przesłanki do jego umorzenia odpadła również podstawa do zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za I, II, III i IV kwartał 2014 r;

2. art. 187 § 1 o.p. w zw. żart. 122o.p. oraz w zw. żart. 153 p.p.s.a. poprzez niewykonanie wskazań Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie co do dalszego postępowania wyrażonych w orzeczeniu z dnia 2 września 2021 r., sygn. akt III SA/Wa 431/21, w szczególności w zakresie zbadania i dokonania oceny, czy wszczęcie postępowania karnego skarbowego nie miało pozorowanego charakteru i nie służyło jedynie wstrzymaniu biegu terminu przedawnienia spornych zobowiązań podatkowych oraz nadwyżek podatku naliczonego nad należnym, w sytuacji gdy powyższe wskazania wiążą w sprawie organy, których działanie było przedmiotem zaskarżenia;

3. art. 123 § 1 o.p. w związku z art. 178 § 1 i art. 179 § 1 i 2 o.p. i w związku z art. 188 o.p. poprzez naruszenie prawa Strony do czynnego udziału w postępowaniu przejawiające się w szczególności niezasadną odmową włączenia w poczet materiału dowodowego dokumentów z postępowania prowadzonego wobec kontrahenta Skarżącego - J. D. z uwagi na interes publiczny i konieczność ochrony praw osób trzecich, w sytuacji gdy z powodu śmierci Pana D. i braku możliwości Jego przesłuchania w charakterze świadka pozyskanie dokumentów potwierdzających wykonanie usług na rzecz Skarżącego było niezwykle istotne dla właściwego rozstrzygnięcia niniejszej sprawy, gdyż pozwoliłoby na potwierdzenie stanowiska Strony o rzeczywistości transakcji;

4. art. 121 § 1 o.p., art. 123 § 1 o.p., art. 125 o.p. i art. 2a o.p. w zw. z art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 o.p. poprzez nieprowadzenie postępowania podatkowego w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych, tj. niezapewnienie Stronie prawa do czynnego udziału w postępowaniu i możliwości obrony stanowiska z powodu śmierci kontrahenta, co wynikało wyłącznie z winy organu, który postępowanie prowadził w sposób wyjątkowo opieszały, naruszając w istotny sposób zasadę szybkości postępowania,

5. art. 122 o.p. w związku z art. 180 § 1 i w związku z art. 187 § 1 o.p., art. 188 o.p. oraz w związku z art. 191 o.p. poprzez naruszenie wynikającej z tych przepisów zasady prawdy obiektywnej i zupełności postępowania oraz dokonanie dowolnej, w miejsce swobodnej oceny dowodów, co przejawiało się w szczególności w niepodjęciu wszelkich działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz niezebraniu kompletnego materiału dowodowego, jak również nierozpatrzeniu w całości zebranego w sprawie materiału dowodowego i oddaleniu wniosków Strony o przeprowadzenie dowodów, w sytuacji gdy przeprowadzenie wnioskowanych dowodów było konieczne dla oceny wiarygodności innych dowodów, a także pozwalało na dokładne wyjaśnienie stanu faktycznego, a których odmowa przeprowadzenia skutkowała bezpodstawnym przyjęciem, że Podatnik nie zrealizował transakcji z kontrahentem p. D., a w konsekwencji dokonanie wadliwej i niezgodnej ze stanem faktycznym i prawnym oceny okoliczności dokonywanych transakcji, a nadto brak wyczerpującego rozpatrzenia materiału dowodowego oraz wykroczenie poza zakres swobodnej oceny dowodów i wyciąganie z dowodów tylko i wyłącznie negatywnych dla Skarżącego skutków, nie pozwalających na ustalenie istnienia przesłanek warunkujących odebranie prawa do odliczenia podatku VAT;

6. art. 193 § 2 i 4 o.p. poprzez uznanie ksiąg podatkowych za nierzetelne i wadliwe, w sytuacji gdy ujęte w tych księgach faktury VAT dotyczące nabycia usług odzwierciedlają rzeczywisty przebieg transakcji oraz odpowiadają zasadom obrotu gospodarczego.

Ponadto zarzucono skarżonej decyzji naruszenie przepisów prawa materialnego, a mianowicie:

1. art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a) ustawy o VAT w związku z wynikającą z art. 1 ust. 2 oraz art. 167 Dyrektywy 112 zasadą neutralności podatkowej poprzez ich niezastosowanie powodujące bezpodstawne pozbawienie Podatnika prawa do obniżenia w 2014 r. podatku należnego o podatek naliczony wynikający z faktur dokumentujących faktycznie wykonane usługi, podczas gdy organy podatkowe w toku postępowania podatkowego w żaden sposób nie udowodniły, że Podatnikowi nie przysługiwało prawo do odliczenia podatku MAT z faktur wystawionych z tytułu nabycia usług, które służyły czynnościom opodatkowanym;

2. art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT poprzez jego błędne zastosowanie i odmowę prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony z uwagi na stwierdzenie, iż zakwestionowane faktury VAT nie odzwierciedlają faktycznie dokonanych nabyć usług, a tym samym rzekomo nie dokumentują rzeczywistego przebiegu transakcji gospodarczych i nie dają prawa do odliczenia podatku naliczonego, podczas gdy usługi zostały przez zleceniobiorcę faktycznie wykonane i Skarżącemu przysługuje prawo do odliczenia podatku MAT naliczonego;

3. art. 99 ust. 12 ustawy o VAT w zw. z art. 1 Dyrektywy 112, zgodnie z którym państwa członkowskie muszą zgodnie z zasadą proporcjonalności stosować środki, które jednocześnie w jak najmniejszym stopniu zagrażają celom i zasadom wynikającym z odpowiednich przepisów wspólnotowych, takim jak zasada podstawowa prawa do odliczenia VAT.

W związku z powyższym Skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji organu I instancji i umorzenie postępowania podatkowego, lub uchylenie zaskarżonej decyzji w całości i przekazanie sprawy organowi II instancji do ponownego rozpatrzenia, a także o zasądzenie od organów podatkowych na rzecz Skarżącego kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych.

W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje:

Zgodnie z art. 1 § 1 i 2 ustawy z 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz.U. z 2021, poz. 137) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej, kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem. Kontrola ta, zgodnie z art. 3 § 2 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2022 r., poz. 329 ze zm., dalej: "p.p.s.a.") obejmuje m.in. orzekanie w sprawie skarg na decyzje administracyjne. Na podstawie art. 145 § 1 p.p.s.a. w przypadku, gdy sąd stwierdzi bądź to naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, bądź to naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego, bądź wreszcie inne naruszenie przepisów postępowania, jeśli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy wówczas - w zależności od rodzaju naruszenia – uchyla decyzję lub postanowienie w całości lub w części, albo stwierdza ich nieważność bądź niezgodność z prawem. Natomiast w razie nieuwzględnienia skargi sąd skargę oddala (art. 151 p.p.s.a.). Nie ulega więc wątpliwości, że zaskarżona decyzja lub postanowienie mogą ulec uchyleniu tylko wtedy, gdy organom administracji publicznej można postawić uzasadniony zarzut naruszenia prawa czy to materialnego, czy to procesowego, jeżeli naruszenie to miało, bądź mogło mieć wpływ na wynik sprawy. Przy tym na podstawie art. 134 § 1 p.p.s.a. kontroli legalności sąd dokonuje także z urzędu, nie będąc związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Kontrolując legalność zaskarżonej w tej sprawie decyzji oraz decyzji ją poprzedzającej Sąd nie dopatrzył się naruszenia prawa, które skutkowałoby koniecznością ich uchylenia.

W pierwszej kolejności Sąd nie podzielił stanowiska strony tak w zakresie upływu terminu przedawnienia spornych zobowiązań, jak i w zakresie tezy o instrumentalnym wszczęciu postępowania karno-skarbowego.

Wskazać należy, że z uwagi na treść art. 70 § 1 o.p. pięcioletni termin przedawnienia w odniesieniu do rozliczeń strony za I-III kwartał 2014 r. upływał [...] grudnia 2019 r., zaś za ostatni kwartał tego roku z dniem [...] grudnia 2020 r. Jak jednak słusznie przyjął organ odwoławczy w zaskarżonej decyzji, w sprawie doszło do zdarzenia, które spowodowało zawieszenie biegu tego terminu.

Stosownie do art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego nie rozpoczyna się, a rozpoczęty ulega zawieszeniu, z dniem wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, o którym podatnik został zawiadomiony, jeżeli podejrzenie popełnienia przestępstwa lub wykroczenia wiąże się z niewykonaniem tego zobowiązania. Bieg terminu przedawnienia rozpoczyna się, a po zawieszeniu biegnie dalej, od dnia następującego po dniu prawomocnego zakończenia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe (art. 70 § 7 pkt 1 Ordynacji podatkowej). Ponadto zgodnie z art. 70c o.p. organ podatkowy właściwy w sprawie zobowiązania podatkowego, z którego niewykonaniem wiąże się podejrzenie popełnienia przestępstwa skarbowego lub wykroczenia skarbowego, zawiadamia podatnika o nierozpoczęciu lub zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w przypadku, o którym mowa w art. 70 § 6 pkt 1, najpóźniej z upływem terminu przedawnienia, o którym mowa w art. 70 § 1 i 1a, oraz o rozpoczęciu lub dalszym biegu terminu przedawnienia po upływie okresu zawieszenia.

Jak wynika z akt sprawy, organ odwoławczy uzupełnił materiał dowodowy w oczekiwanym przez tutejszy Sąd zakresie wskazanym w wyroku z 2 września 2021 r., III SA/Wa 431/21 i poddał go kompleksowej analizie pod kątem ustalenia, czy nie doszło do przedawnienia spornych zobowiązań. W sprawie nie doszło więc do naruszenia art. 153 p.p.s.a.

Na podstawie owego uzupełnionego materiału dowodowego można stwierdzić, że z postanowienia z dnia [...] stycznia 2021 r. o przedstawieniu Skarżącemu zarzutów jak i postanowienia z [...] października 2019 r. [...] o wszczęciu postępowania karno-skarbowego wynika, że przedmiotem postępowania karnego skarbowego był szereg zachowań Skarżącego z lat 2014 – 2016, a wśród nich było też posługiwanie się fakturami wystawionymi przez J. D. za poszczególne kwartały 2014 r.

Podkreślić należy przy tym, że zarówno w postanowieniu o wszczęciu postępowania jak i postanowieniu o przedstawieniu zarzutów, czyn Skarżącego został zakwalifikowany w świetle art. 6 § 2 Kodeksu karnego skarbowego jako czyn ciągły. Nie ma więc racji autor skargi, jakoby można było w celu wykazania instrumentalnego wszczęcia postępowania karno-skarbowego (czy też samego faktu przedawnienia poszczególnych należności) rozpatrywać zagadnienie przedawnienia karalności w odniesieniu do poszczególnych okresów rozliczeniowych osobno. Ponadto, skoro według postanowienia o przedstawieniu zarzutów traktuje się zachowania skarżącego z poszczególnych kwartałów lat od 2014 do 2016 za czyn ciągły, to automatycznie można tu mówić tylko o jednym terminie przedawnienia karalności. W konsekwencji nie można także podzielić stanowiska strony, jakoby można było w tej sprawie odrębnie analizować, czy zarzucane skarżącemu czyny, rozumiane jako dotyczące poszczególnych okresów rozliczeniowych, stanowiły wykroczenie skarbowe z uwagi na ich niską wartość. Skoro czyn skarżącego zakwalifikowano jako czyn ciągły, nie zachodzą do takich analiz podstawy. Co oczywiste, Sąd w niniejszym postępowaniu sądowym nie może przesądzić prawidłowości ostatecznej kwalifikacji prawnokarnej czynu zarzuconego Skarżącemu.

Bez wątpienia natomiast w sprawie doszło do wszczęcia postępowania karno-skarbowego, Naczelnik Urzędu Skarbowego w W. na podstawie art. 70c o.p. pismem z 29 października 2019 r. zawiadomił pełnomocnika strony, że z dniem 23 października 2019 r. nastąpiło zawieszenie biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w zakresie podatku od towarów i usług za poszczególne kwartały 2014 r., a następnie – w styczniu 2021 r. – przedstawiono skarżącemu zarzuty.

Ani organy podatkowe, ani sądy administracyjne nie są natomiast uprawnione do stwierdzenia przedawnienia karalności (już po wszczęciu postępowania karno-skarbowego) w ramach czynności mających na celu sprawdzenie, czy wystąpiła przesłanka z art. 70 § 6 pkt 1 o.p. Dopuszczona przez orzecznictwo kontrola pod kątem pozorności wszczęcia postępowania o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, dotyczy wyłącznie momentu jego wszczęcia (tak stanowi art. 70 § 6 o.p.) a nie wszystkich aspektów takiego postępowania. Bez wątpienia natomiast wszczęcie tego postępowania w odniesieniu do należności za poszczególne kwartały 2014 r. nastąpiło przed upływem terminu przedawnienia karalności tego czynu ciągłego.

Z uwagi na powyższe, w związku ze wszczęciem postępowania karnego skarbowego w dniu [...] października 2019 r., bieg terminu przedawnienia zobowiązań za wszystkie kwartały 2014 r. uległ zawieszeniu.

Wbrew stanowisku strony, organ postępowania karnego skarbowego dysponował danymi faktycznymi, które uzasadniały wszczęcie tego postępowania w październiku 2019 r., zaś wszczęcie nie zmierzało jedynie do osiągnięcia skutku formalno-podatkowego. Już bowiem wówczas w postępowaniu podatkowym zgromadzono materiał dowodowy wystarczający do wszczęcia postępowania karno-skarbowego, zaś na tą ocenę nie ma żadnego wpływu fakt braku wydania decyzji podatkowej. Przedstawienie Skarżącemu zarzutów wskazuje, że skutek w postaci zyskania na czasie w postępowaniu podatkowym nie był celem postępowania karnego, co oznacza w świetle uchwały NSA z 24 maja 2021 r. (I FPS 1/21), że nie mieliśmy do czynienia z instrumentalnym wszczęciem procesu karnego.

Zdaniem Sądu, nie można w niniejszej sprawie dopatrywać się przypadku wątpliwego, który został zawarty w uchwale NSA z dnia 24.05.2021 r., sygn. akt I FPS 1/21. Powyższej oceny nie zmienia fakt, iż postępowanie karnoskarbowe zostało w niniejszej sprawie wszczęte [...] października 2019 r., tj. na dwa miesiące przed upływem terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego za kwartały I – III 2014 r. Zgromadzony w dniu wszczęcia postępowania karnego skarbowego materiał dowodowy uzasadnia twierdzenie, że wszczęcie tego postępowania nie wynikało jedynie z potrzeby zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Postępowanie karne skarbowe zostało wszczęte w trakcie postępowania podatkowego i zmierzało do osiągnięcia celów tego postępowania.

Taka ocena nie uległaby zmianie nawet wtedy, gdyby okazało się w przyszłości, że kwalifikacja prawna czynu (czynów) Skarżącego zastosowana przez sąd powszechny będzie inna. Art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej nie pozwala na wsteczną ocenę wystąpienia zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania w zależności od tego, w jaki sposób zachowanie podatnika zostanie ocenione w prawomocnym wyroku karnego sądu powszechnego lub w rozstrzygnięciu innego organu postępowania karnego.

Jak wskazano w uchwale, dopiero bowiem w świetle wszechstronnej analizy okoliczności konkretnej sprawy podatkowej, związanych najczęściej ze zbliżającym się upływem terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, podejmowanymi wcześniej w postępowaniu podatkowym czynnościami dowodowymi i aktywnością prowadzącego je organu podatkowego, można ustalić, czy instytucji wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe nie wykorzystano jedynie do instrumentalnego wywołania skutku w postaci nierozpoczęcia lub zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego.

W analizowanej sprawie na dzień wydania postanowienia o wszczęciu postępowania dysponowano obszernym materiałem dowodowym zebranym w toku kontroli za poszczególne kwartały 2014 r. jak i innymi zgromadzonymi w toku postępowania podatkowego dowodami, w tym włączonymi do akt niniejszej sprawy postanowieniem z [...] lipca 2019 r., zawierającymi oświadczenia Pana D. o braku jakiejkolwiek dokumentacji, sprzętu, kopii faktur, braku rachunków bankowych, czy faktu wystawiania faktur bez wykonania usługi, a także decyzję wydaną wobec tego podatnika na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy o VAT. Na przeszkodzie do wszczęcia postępowania nie stała okoliczność braku wydania wobec skarżącego decyzji podatkowej.

Zdaniem Sądu, z okoliczności sprawy bez wątpienia nie wynika też fakt wszczęcia postępowania w sytuacji, gdy z oczywistego braku przyczyn podmiotowych lub przedmiotowych (por. art. 1 k.k.s.) lub istnienia negatywnych przesłanek procesowych, wymienionych w art. 17 § 1 k.p.k., jasne jest już w momencie wydania postanowienia, że cele postępowania karnego skarbowego nie będą mogły być zrealizowane. Jak zostało to wyjaśnione powyżej, wobec skarżącego prowadzone jest postępowanie obejmujące czyn ciągły obejmujący poszczególne kwartały lat 2014-2016. Nie może więc być mowy o tym, że na dzień wszczęcia postępowania karno-skarbowego oczywiste było, że nie będzie możliwe zrealizowanie celów postępowania. Ostateczna ocena prawidłowości działania organu karno-skarbowego należy w tym zakresie do organów postępowania karnego i na obecnym etapie postępowania sąd administracyjny nie jest uprawniony do tego, by we własnym zakresie kwestionować prawidłowość wszczęcia tego postępowania, w szczególności w świetle faktu, że skarżącemu w 2021 r. postawiono zarzuty, zaś skarżący nie zdołał do tej pory skutecznie w ramach przysługujących mu uprawnień procesowych zakwestionować prawidłowości wszczęcia postępowania w ramach właściwej procedury. W konsekwencji organ prawidłowo przyjął, że nie doszło do przedawnienia spornych zobowiązań.

Przejść obecnie należy do kwestii odliczenia podatku naliczonego z faktur wystawianych na Stronę przez J. D..

Wyjaśniając materialno-podatkowe podstawy wyroku należy przywołać art. 86 ust. 1 i 2 ustawy o VAT, w którym wskazano, że podatnik ma prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług, a nie o kwotę wykazaną jedynie jako ten podatek, niebędącą nim faktycznie. Powyższe stanowisko jest konsekwentnie prezentowane w orzecznictwie sądowoadministracyjnym (por.: wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego: z dnia 20 maja 2008 r., sygn. akt I FSK 1029/07; z dnia 24 lutego 2009 r., sygn. akt I FSK 1700/07; z dnia 29 czerwca 2010 r., sygn. akt I FSK 584/09.

Materialnoprawną podstawą rozstrzygnięcia niniejszej sprawy w zakresie pozbawienia podatnika prawa do odliczenia podatku naliczonego jest art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) tej ustawy. W orzecznictwie sądowoadministracyjnym za ugruntowany należy uznać pogląd, wypracowany na tle wskazanego przepisu, że prawo do odliczenia podatku naliczonego dotyczy jedynie faktur stwierdzających faktycznie zrealizowany obrót gospodarczy; sama faktura jako dokument nie tworzy prawa do odliczenia VAT w niej wskazanego (przykładowo wyroki Wojewódzkich Sądów Administracyjnych: w Bydgoszczy z dnia 21 listopada 2012 r., sygn. akt I SA/Bd 882/12; w Białymstoku z dnia 10 listopada 2009 r., sygn. akt I SA/Bk 338/09 oraz w Białymstoku z dnia 14 października 2009 r., sygn. akt I SA/Bk 346/09 - CBOSA).

Jak wskazano w wyroku Trybunału Sprawiedliwości z 13 grudnia 1989 r. w sprawie Genius Holding BV, C-342/87 - dysponowanie przez nabywcę fakturą wystawioną przez zbywcę stanowi jedynie formalny warunek skorzystania z tego uprawnienia. Nie stanowi to jednak uprawnienia do odliczenia podatku, jeżeli nie towarzyszy mu spełnienie warunku w postaci wykonania rzeczywistej czynności skutkującej u wystawcy faktury, obowiązkiem podatkowym z tytułu jej realizacji na rzecz nabywcy. Prawo do odliczenia podatku jest następstwem powstania obowiązku podatkowego z tytułu faktycznej czynności podatnika wystawiającego fakturę, czyli obowiązku podatkowego powstałego na poprzednim etapie obrotu. Jeżeli brak takiej faktycznej czynności u wystawcy faktury, nie może z jej tytułu powstać obowiązek podatkowy, a tym samym brak prawa do odliczenia podatku z takiej faktury. Względy obiektywne powodują bowiem, że nie można odliczyć podatku, który nie powstał w ogóle na uprzednim etapie obrotu. Umożliwienie w takiej sytuacji skorzystania z prawa do odliczenia podatku z faktury dokumentującej czynność, która faktycznie nie została dokonana i nie spowodowała obowiązku podatkowego u jej wystawcy, byłoby sprzeczne z konstrukcją podatku od towarów i usług, umożliwiającą odliczenie zawartych w cenach towarów, podatków faktycznie należnych z tytułu czynności nabycia tych towarów.

Zwalczanie oszustw podatkowych, unikania opodatkowania i ewentualnych nadużyć jest celem uznanym i propagowanym przez dyrektywę VAT (wcześniej VI dyrektywa, obecnie dyrektywa 112). Podatnicy nie mogą powoływać się na normy prawa wspólnotowego w celach nieuczciwych lub stanowiących nadużycie (por.: w szczególności wyroki TSUE z dnia: 12 maja 1998 r. w sprawie Kefalasi i inni, C-367/96; 23 marca 2000 r. w sprawie Diamantis, C-373/97; 3 marca 2005 r. w sprawie Fini, C-32/03; 6 lipca 2006 r. w sprawach połączonych Axel Kittel i Recolta Recycling SPRL, C-439/04 i C-440/04; z 29 kwietnia 2004 r. w sprawach połączonych C-487/01 i C-7/02).

Jeżeli organ podatkowy stwierdzi, że prawo do odliczenia było wykonywane w sposób oszukańczy, jest on uprawniony do wystąpienia, z mocą wsteczną, z wnioskiem o dokonanie zwrotu odliczonych kwot i to do sądu krajowego należy stwierdzenie niemożności skorzystania z prawa do odliczenia, jeśli w świetle obiektywnych okoliczności zostanie stwierdzone, że nadużyto tego prawa lub że było ono wykonywane w sposób nieuczciwy. Podobnie podatnik, który wiedział lub powinien był wiedzieć o tym, że nabywając towar lub usługę, uczestniczył w transakcji wykorzystanej do popełnienia oszustwa w VAT, dla celów dyrektywy VAT powinien zostać uznany za osobę biorącą udział w tym oszustwie.

Powyższa teza nabiera szczególnego znaczenia w przypadku podatku od towarów i usług, którego konstrukcja powinna zapewniać zasadę tzw. neutralności podatku. Z uwagi na to, że realizacja zasady neutralności pozwala na obniżenie podatku należnego o podatek naliczony, a w niektórych ściśle określonych przypadkach na możliwość uzyskania przez podatnika od Skarbu Państwa zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym na rachunek bankowy - podlega ona w tym zakresie szczególnej regulacji oraz kontroli, aby uprawnienia z niej wynikające nie były wykorzystywane przez podatników do celów sprzecznych z jej istotą i uzyskiwania nienależnych im korzyści kosztem budżetu Państwa.

W świetle powołanego wyżej orzecznictwa, Trybunał Sprawiedliwości wprowadził więc do systemu VAT klauzulę słusznościową dobrej wiary jako swoistego rodzaju wentyla bezpieczeństwa, dającego możliwość uwzględnienia racji podatnika i nadania mu między innymi uprawnień wynikających z systemu VAT (takich jak prawo do doliczenia VAT czy zwolnienia) w sytuacji, gdy szczególne okoliczności konkretnego przypadku na to pozwalają. Koncepcja tzw. dobrej wiary została rozbudowana w wielu orzeczeniach TSUE (jedynie dla przykładu należy wskazać tutaj na wyroki: z dnia 21 czerwca 2012 r. w sprawie Mahagében i Péter Dávid, C 80/11 i C 142/11, EU:C:2012:373; z dnia 6 grudnia 2012 r. w sprawie Bonik EOOD, C-285/11, EU:C:2012:774; z dnia 31 stycznia 2013 r. w sprawie Stroj trans EOOD, C-642/11, EU:C:2013:54 ; ŁWK – 56 EOOD, C-643/11, EU:C:2013:55; z dnia 13 lutego 2014 r. w sprawie "Maks Pen" EOOD, C-18/13, EU:C:2014:69; z dnia 22 października 2015 r. w sprawie STEHCEMP, C-277/14, EU:C:2015:719; z dnia 28 lipca 2016 r., Astone, C-332/15, EU:C:2016:614 i postanowienia z dnia 28 lutego 2013 r. w sprawie Forvards V, C-563/11, EU:C:2013:125; z dnia 6 lutego 2014 r. w sprawie Jagiełło, C-33/13, EU:C:2014:184.

Z powyższych orzeczeń TSUE płynie wniosek, że podatnik może zostać pozbawiony prawa do odliczenia podatku naliczonego od podatku należnego, gdyby organy podatkowe dowiodły na podstawie obiektywnych okoliczności, że wiedział on lub powinien był wiedzieć, że jego dostawca dopuścił się naruszenia przepisów o podatku od wartości dodanej.

Jednakże organy podatkowe nie mogą w sposób generalny i bezwzględny wymagać, by podatnik zamierzający skorzystać z prawa do odliczenia VAT badał, czy każdy wystawca faktury za towary lub usługi, których odliczenie ma dotyczyć, jest podatnikiem, czy dysponuje towarami będącymi przedmiotem transakcji i jest w stanie je dostarczyć oraz czy wywiązuje się z obowiązku złożenia deklaracji i zapłaty VAT, w celu upewnienia się, że podmioty działające na wcześniejszych etapach obrotu nie dopuszczają się nieprawidłowości lub przestępstwa, albo żeby podatnik ten posiadał potwierdzające to dokumenty. Zatem nakładając na podatników takie obowiązki pod groźbą odmowy prawa do odliczenia, organy podatkowe przerzucałyby na podatników, w sposób sprzeczny ze wskazanymi przepisami, własne zadania w zakresie kontroli.

Stwierdzenie działania podatnika w dobrej wierze wyklucza możliwość pozbawienia go prawa (do odliczenia VAT, prawa do zastosowania stawki VAT 0% czy prawa do zwrotu). Dobra wiara chroni, lecz jej brak generuje konsekwencje prawne w postaci pozbawienia podatnika tych uprawnień.

Poddając analizie pojęcia "dobrej wiary" i "złej wiary" rozumiane w ogólności, należy przytoczyć wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 18 stycznia 2012 r., sygn. akt II GSK 1209/11 (CBOSA): "To, czy w określonej sytuacji faktycznej występuje dobra lub zła wiara wiąże się ze sferą faktów i ich oceną. Kwestia zaś właściwego określenia działania beneficjenta w dobrej lub w złej wierze wymaga wskazania, że obowiązujące przepisy prawa w tej mierze nie zawierają żadnych definicji. Pojęcia te wiąże się z tzw. klauzulami generalnymi w prawie. Ich istotą jest możliwość uwzględnienia w ocenie stanu faktycznego różnych okoliczności faktycznych, które w oderwaniu od konkretnej sprawy nie mogą być ocenione raz na zawsze i w jednakowy sposób według schematu o walorze bezwzględnym. Dla oceny dobrej lub złej wiary istotna jest świadomość beneficjenta. Generalnie przyjmuje się, że dobra wiara polega na usprawiedliwionym w danych okolicznościach przekonaniu, że podmiotowi przysługuje prawo, czyli że działał zgodnie z prawem. Może to być więc błędne, ale w danych okolicznościach usprawiedliwione przekonanie, że działa zgodnie z prawem. Dobra wiara jest oparta na przesłankach obiektywnych, wywodzących się ze stosunku będącego podstawą i przyczyną konkretnego stanu faktycznego. W dobrej wierze jest ten kto powołuje się na pewne prawo lub stosunek prawny mniemając, że to istnieje, choćby mniemanie to było błędne, jeżeli tylko błędność mniemania należy w danych okolicznościach uznać za usprawiedliwioną. W złej wierze jest ten kto powołując się na pewne prawo lub stosunek prawny wie, że owo prawo lub stosunek prawny nie istnieje, albo też wprawdzie tego nie wie, ale jego braku wiedzy w danych okolicznościach nie można uznać za usprawiedliwiony. Określenie dobrej lub złej wiary oparte jest więc na istnieniu mniemania, wiedzy o prawie, przy uwzględnieniu usprawiedliwionego błędu. Zła wiara występuje, gdy brak świadomości o nieistnieniu pewnego prawa lub stosunku jest "wynikiem niedbalstwa, niezachowania normalnej w danych okolicznościach stosowności". Zła wiara nie wie o prawie, ale przyjąć należy, że wiedziałaby gdyby się zachowała należycie, a więc gdyby w konkretnej sytuacji postępowała rozsądnie i zgodnie z zasadami współżycia społecznego".

Za podstawę wyroku Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie przyjął prawidłowe ustalenia stanu faktycznego dokonane w zaskarżonym rozstrzygnięciu.

Odnosząc się do istoty sporu na wstępie trzeba podkreślić, że nie jest sporne to, że prace porządkowe i ogólnobudowlane zostały wykonane. Sporne jest jedynie to, czy te usługi na rzecz Skarżącego faktycznie wykonała firma J. D. - wystawca spornych faktur. Organ zarzuca wadliwość spornych faktur w aspekcie podmiotowym.

Zdaniem Sądu, zebrane w niniejszej sprawie dowody wskazują, że na rzecz Strony wystawiane były puste faktury w tym sensie, że wystawca spornych faktur, tj. firma J. D. nie wykonała usług opisanych na wystawionych fakturach. Stronie nie przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego z faktur wystawionych przez ten podmiot.

W zakresie oceny prawa do odliczenia podatku naliczonego nie ma znaczenia dokładne ustalanie, kto inny niż wystawca faktur faktycznie wykonał fakturowane prace budowlane, tj. czy był to Skarżący, jego pracownicy (nawet potencjalnie tacy zatrudnieni nieformalnie) lub jeszcze inne - niż widniejące na fakturach - firmy lub osoby. Najistotniejszym i niezbędnym jest jedynie ustalenie, czy podmiot wystawiający fakturę dokonał w rzeczywistości czynności objętej tym dokumentem.

W ocenie Sądu, organy podatkowe skutecznie to zanegowały na podstawie materiału dowodowego zebranego w postępowaniu, który wszechstronnie i wnikliwe oceniły z zachowaniem reguł procesowych. Za nieuzasadniony należy zatem uznać zarzut dotyczący sprzeczności, wybiórczości ustaleń i niekompletności materiału dowodowego zebranego sprawie.

Organ trafnie wywodzi, że do Skarżącego trafiały tzw. puste faktury, a Skarżący powinien wiedzieć, że ich wystawca nie wykonał opisanych w nich usług. Teza organów o fikcyjności i nierzeczywistości zdarzeń gospodarczych jest oparta na tym, że nie doszło do wyświadczenia prac porządkowych i usług okołobudowlanych przez wystawcę faktur, a nie na tym, że te usługi i prace w ogóle nie zostały wykonane.

Stanowisko Organu, według którego faktury J. D. były puste, o czym Skarżący wiedział (nie mógł nie wiedzieć), jest prawidłowe, zaś za takim stanowiskiem przemawiają następujące okoliczności faktyczne sprawy:

1. Organy podatkowe prowadziły kontrolę i postępowanie podatkowe wobec J. D.. Naczelnik Urzędu Skarbowego w W. [...] października 2018 r. wydał na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy o VAT decyzję, w której określił J. D. kwotę podatku do zapłaty za okres od stycznia 2014 r. do lutego 2018 r., w związku z wystawieniem i wprowadzeniem do obrotu faktur VAT. W powyższej sprawie udowodniono, że podatek wynika jedynie z faktury, która nie dokumentuje faktycznego zdarzenia rodzącego obowiązek podatkowy u jej wystawcy, więc nie daje uprawnienia do odliczenia wykazanego w niej podatku.

2. J. D. pisemnie oświadczył, że nie posiadał żadnych dokumentów świadczących o prowadzeniu działalności gospodarczej, nie posiadał też ich kopii. Oświadczył, że część faktur była wystawiana po wykonaniu usługi, a część – co istotne - bez wykonania usługi. Tym samym wprost przyznał, że przynajmniej część faktur wystawianych na Stronę była pusta.

3. Skarżący miał opłacać faktury gotówką,

4. Skarżący, jak i J. D., twierdzili, że pracownicy firmy PHU [...] (firma J. D./) mieli być zatrudniani na czarno, bez formalnej rejestracji, nie były składane żadne deklaracje PIT odnośnie tych pracowników, jednak pan D. nie był w stanie podać jakichkolwiek informacji na temat rzekomych pracowników,

5. J. D. i, jak podał sam w trakcie kontroli prowadzonej wobec niego, nie posiadał żadnych maszyn i urządzeń, które umożliwiłyby mu świadczenie usług objętych fakturami,

6. J. D. nie przedstawił żadnych dowodów na świadczenie usług, nie posiadał żadnych rachunków bankowych, odmówił składania wyjaśnień jako strona, zaś poza miejscem zamieszkania nie zidentyfikowano żadnych miejsc prowadzenia przez niego żadnej działalności,

7. Skarżący nie zawierał z J. D. żadnej umowy pisemnej, nie sporządzał protokołu odbioru rzekomych prac, nie sporządzał kosztorysów.

W skardze akcentowano pisemne oświadczenie K. M.; choć ze wspomnianego oświadczenia rzeczywiście wynika, iż firma J. D. świadczyła usługi podwykonawcze na rzecz Skarżącego, to jednak z całokształtu materiału dowodowego zgromadzonego w sprawie, w szczególności z jednoznacznego oświadczenia samego pana D. i braku jakichkolwiek zewnętrznych oznak prowadzenia przez niego działalności wynika, że nie mógł on wykonać spornych prac na rzecz skarżącego.

Ponadto (co Sąd wskazuje jako argument wspierający) z urzędu Sądowi wiadome jest, że w sprawach dotyczących roku 2015 i 2016 r. (por. wyroki tut. Sądu z 11 stycznia 2022 r., III SA/Wa 914/21 i z 15 grudnia 2021 r., III SA/Wa 879/21) Pan M. istotne zmodyfikował swoje oświadczenie pisemne (to samo, które jest załączone do akt niniejszej sprawy i które obejmowało ogólnie informacje o przebiegu współpracy skarżącego z Panem D.), i wskazał że nie wie, czy prace wykonywali pracownicy Skarżącego, czy podwykonawcy. Odnośnie natomiast sprzętu J. D., Pan M. wyjaśnił, że swoje pisemne oświadczenie potwierdzające istnienie takiego sprzętu, który należał do D., sporządził wskutek sugestii Skarżącego, że taki sprzęt istniał.

Dlatego jako bezpodstawne i gołosłowne należy uznać zapewnienia sformułowane w skardze, iż J. D. mógł wynajmować potrzebne maszyny i urządzenia czy zatrudniać pracowników na czarno.

W zakresie przesłuchania M. D. wskazać należy, że także jej przesłuchanie nie potwierdza prowadzenia działalności przez jej męża. Z tego przesłuchania wynika przede wszystkim, że z powodu faktycznej separacji nie wiedziała nic o działalności gospodarczej męża (na większość pytań odpowiadała "Nie wiem"). J. D. odmówił składania zeznań w ramach postępowania podatkowego, którego był Stroną. Oświadczył jednak, że żona nie uczestniczyła w działaniach jego firmy. Z faktu zatrudnienia żony J. D. w urzędzie skarbowym Strona wywodzi zaś, że na tym można było opierać swoje założenie co do rzetelności jego firmy i podaje to jako element dochowania należytej staranności. M. D. zeznała jednak, że nic nie wie o prowadzonej działalności gospodarczej w okresie od 2014 r. do 2017 r., gdyż w tym czasie nie mieszkała razem z mężem.

Organ trafnie też odnotował, że firma PHU [...] (J. D.) nie uczestniczyła w żadnych postępowaniach przetargowych w instytucjach publicznych i nie świadczyła dla nich żadnych usług sprzątania nieruchomości, co wyklucza trafność stanowiska Skarżącego, iż J. D. takie usługi świadczył, co z kolei rzekomo czynić go miało rzetelnym kontrahentem.

Ze zgromadzonego materiału dowodowego nie wynika zatem możliwość świadczenia usług przez J. D..

Nie jest przekonującym argumentem na rzecz wykonania spornych prac przez J. D., że Skarżący nie zatrudniał własnych pracowników, a nie ma dowodów, aby prace wykonywały jeszcze inne podmioty. Takie twierdzenie jest jedynie niczym nie popartym domniemaniem, że jedyną alternatywą wykonawczą dla Strony była firma J. D..

W zakresie nieformalnego zatrudniania pracowników przez Pana D. wskazać należy, że okoliczność zatrudnienia "na czarno" jest taką samą okolicznością faktyczną jak zatrudnienie legalne. Zatrudnienie "na czarno" jest jednak trudniejsze do udowodnienia, bo w przeciwieństwie do zatrudnienia legalnego zazwyczaj nie można posłużyć się dowodem z dokumentów, bo takowych w ramach zatrudnienia "na czarno" się nie wytwarza, aby kamuflować ten nielegalny proceder. Nie oznacza to jednak, że okoliczność zatrudnienia "na czarno" nie podlega dowodzeniu w ogóle. Pracownik zatrudniony bez rejestracji nie staje się przez to anonimowy. W tym zakresie odgrywają kluczową rolę źródła osobowe, zeznania świadków, którzy pracowali w ten sposób lub innych osób, które miały z nimi kontakt na placu budowy. Kluczowe w niniejszej sprawie jest, że nie ma przekonujących i konkretnych dowodów wskazujących, że J. D. faktycznie zatrudniał kogokolwiek "na czarno". Dostrzec należy, że J. D. nie miał interesu, aby ukrywać fakt zatrudnienia pracowników lub wynajęcia ich "na czarno", co sugeruje skarga, aby ściągać tym na siebie konsekwencje zarzutu wystawiania tzw. pustych faktur i obowiązek zapłaty podatku w nich wykazanego na podstawie art. 108 ust. 1 u.p.t.u. Wyjaśnienia J. D. są w tym zakresie bardzo ogólnikowe, nie wskazał personaliów zatrudnianych osób ani okoliczności ich zatrudniania, miejsca pobytu, sposobu rozliczania się z nimi. J. D. nawet nie uprawdopodobnił faktu posiadania brygady porządkowo-budowalnej, składającej się z osób wynajętych doraźnie do pracy "na czarno". Twierdzenie Skarżącego, że pracę wykonały na jego rzecz osoby zatrudnione w firmie J. D. "na czarno" jest gołosłowne i nosi znamiona pretekstu usprawiedliwiającego brak przekonujących dowodów na wykonanie spornych prac przez wystawcę faktur.

Z zebranych dowodów wynika, że Podatnik twierdzi, że firma J. D. wykonała fakturowane prace. Z drugiej strony nie jest jednak w stanie tego twierdzenia udowodnić. Skarżący w istocie niewiele wie o firmie J. D., nie wie kto konkretnie wykonywał prace. Ustalono, że firma J. D. nie dysponowała sprzętem budowalnym, ale – zdaniem Strony - miała swoje narzędzia do wykonywania prac porządkowych.

Dążenie do ustalenia prawdy obiektywnej wskazuje, że pożądane było przesłuchanie w niniejszej sprawie J. D.. Organ próbował doprowadzić do przesłuchania wezwaniem z 11 września 2019 r. Wezwanie nie zostało odebrane. Potencjalny świadek zmarł 9 listopada 2019 r. Także w tym przypadku Skarżący niezasadnie obciąża organ opieszałością w tym zakresie i winą za to, że przesłuchanie tego świadka nie doszło do skutku. Kontrola podatkowa u Skarżącego za 2014 r. została wszczęta w styczniu 2019 r. Nie jest winą organu, że świadek nie odebrał wezwania na przesłuchanie we wrześniu 2019 r. i zmarł dwa miesiące później. Zasadniczym problemem na płaszczyźnie dowodowej nie jest śmierć potencjalnego świadka, jak to próbuje przedstawić Skarżący, ale niezdolność Strony do udowodnienia podnoszonych przez niego twierdzeń. Wszak J. D. gdy jeszcze żył, w postępowaniu dotyczącym swojej osoby nie potrafił udowodnić, że wykonywał sporne usługi. Nie ma przesłanek do założenia, że dopiero w postępowaniu prowadzonym w sprawie Podatnika przypomniałby sobie okoliczności faktyczne istotne dla wyjaśnienia swojej roli w okolicznościach wystawiania spornych faktur.

W ocenie Sądu Organy słusznie uznały zaistnienie pełnej świadomości Skarżącego, iż J. D. nie będzie nigdy świadczył żadnych usług. Skarżący jako doświadczony przedsiębiorca w branży budowalnej musiał się wielokrotnie stykać z nieuczciwymi podmiotami, które gotowe są wystawiać faktury, że mimo nie wykonują opisanych w nich usług. Musiał się też zetknąć z procederem tzw. zatrudnienia "na czarno", który odbiorcę faktur od takiego podmiotu stawia w jeszcze trudniejszej sytuacji dokumentacyjnej w kwestii wskazania, kto i kiedy wykonał prace budowalne i komu faktycznie płacono i za co. Skarżący mógł i powinien wykazać się większą zapobiegliwością wchodząc w relacje z wystawcą spornych faktur.

Wbrew temu co sądzi Skarżący, badana decyzja nie opiera się na tym, że J. D. uchylał się od wykonywania swoich obowiązków podatkowych. W istocie to zaniedbania dokumentacyjne Podatnika obecnie pozbawiły go możliwości dowodzenia prawdziwości swoich twierdzeń w badanym postępowaniu podatkowym. Skarżący powinien być w stanie udokumentować wykonanie prac przez wystawcę spornych faktur, a tym bardziej jeżeli obawia się że z upływem czasu zatrze się pamięć do szczegółów transakcji, a także na wypadek zadziałania siły wyższej, jak np. śmierć kontrahenta-wystawcy faktur, co zdarzyło się w niniejszej sprawie.

Sporne faktury są "puste" w tym sensie, że nie ma dowodów, że to J.D. wykonał usługi i prace okołobudowalne. Skarżący nie potrafił wykazać się nawet minimalną starannością w dokumentowaniu, że wystawca spornych faktur wykonał sporne prace budowalne. Nie posiada protokołów odbioru prac ani pisemnych umów. Nie ma dowodów, aby Skarżący analizował potencjał gospodarczy firmy wystawiającej faktury co do zdolności wywiązania się z powierzonych jej – rzekomo - robót, tj. czy firma posiada wystarczającą liczbę pracowników, czy posiada niezbędny sprzęt i zaplecze techniczne. Ryzyko niewykonania prac przez podwykonawców pośrednio obciąża też Stronę. Zamiast podać konkrety co do wykonywanych usług i poprzeć to stosownymi dowodami, Skarżący jedynie powtarza twierdzenie, że sporne usługi zostały wykonane przez wystawcę faktur.

Strona uważa, że działa na jego korzyść to, że J. D. posiadał rachunki bankowe w kilku bankach, a organ winien ustalić, czy i w jakich bankach kontrahent Podatnika posiadał w roku 2014 rachunki bankowe i dokonać ich pełnej analizy. Sąd zgadza się jednak z oceną organu, że przeprowadzenie takich czynności w przedmiotowej sprawie jest zbędne, w świetle tego, że Skarżący twierdzi, że płatności w przypadku kwestionowanych transakcji dokonano w formie gotówkowej.

Sąd nie podziela zarzutu, jakoby naruszono prawo Strony do czynnego udziału w postepowaniu. Nie wszystkie dokumenty zebrane w aktach sprawy powiązanej dotyczącej J. D. mogą być jawne dla Strony. Organ zasadnie wyjaśnia, że dokumenty i materiały, do których Strona domaga się wglądu, zostały umieszczone w aktach wyłączonych, bo zawierają indywidualne dane podmiotów oraz dane osobowe, będące dobrem szczególnym, chronionym na mocy art. 47 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej jak również poprzez przepisy dotyczące ochrony danych osobowych. Zdaniem Sądu, w aktach sprawy jawnych dla Strony nie mogą się znaleźć materiały, które: zawierają informacje dotyczące innych podatników, niezwiązanych ze Stroną, które pozwoliłyby osobom nieuprawnionym na ich identyfikację, dane osobowe zbędne dla wyniku sprawy, dane obrazujące sytuację majątkową, czynności rozporządzania majątkiem świadka, zarobki i operacje na rachunkach bankowych świadka. Z tego względu, zdaniem Sądu, zasadnie ograniczono jawność części dokumentów dotyczących spraw J. D. (i jego żony), a także dane osobowe K. M.. Sąd przeanalizował dokumenty znajdujące się w aktach niejawnych dla Strony i nie znajduje w nich żadnych treści mogących korzystnie dla Strony wpływać na wynik sprawy. Przede wszystkim treść tych dokumentów nie wskazuje, aby J. D. prowadził w 2014 r. realną działalność gospodarczą.

Z akt przedmiotowej sprawy wynika, że zrealizowano wszystkie (poza dołączeniem do akt informacji z prowadzonego postępowania egzekucyjnego) wnioski dowodowe składane przez pełnomocnika Strony. Akta postępowania egzekucyjnego nie mogą wyjaśnić, kto wykonał sporne usługi.

W ocenie Sądu organy podatkowe wykazały w okolicznościach faktycznych sprawy, które zostały rozważone we wzajemnym powiązaniu, stosownie do treści art. 122 i art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej w związku z art. 191 O.p., że Strona odliczała podatek naliczony z faktur nie dokumentujących rzeczywistych zdarzeń gospodarczych wystawionych przez J. D..

Zdaniem Sądu, w niniejszej sprawie zostały zachowane zasady prowadzenia postępowania dowodowego. Ocena materiału dowodowego zebranego w sprawie nie ma znamion dowolnej, została przeprowadzona w oparciu o zasady logiki i doświadczenia życiowego. Sposób wywodzenia wniosków, które legły u podstaw rozstrzygnięcia jest logiczny i został przedstawiony w czytelny sposób w zaskarżonej decyzji oraz decyzji organu pierwszej instancji, których uzasadnienie całościowo obrazuje zarówno przebieg postępowania, jak i przyjętą argumentację. Ocena ta dokonana została na podstawie całości zebranego i ujawnionego stronie materiału dowodowego. Zebrany w sprawie materiał dowodowy był wystarczający dla podjęcia rozstrzygnięcia w sprawie. Organy ustosunkowały się do zebranych dowodów oraz dokonały oceny każdego z zebranych dowodów z osobna, jak też i we wzajemnym ze sobą powiązaniu, wyprowadzając poprawne merytorycznie wnioski. Postępowanie było staranne i merytorycznie poprawne. Organy podjęły wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy.

Organ wykazał się aktywnością w pozyskiwaniu materiałów dowodowych i wyczerpująco rozpatrzył jego całość, co pozwoliło na dokonanie subsumcji faktów uznanych za udowodnione pod stosowną normę prawną i prawidłowe ustalenie skutków podatkowoprawnych tych faktów.

To zaniedbania dokumentacyjne Strony pozbawiły ją możliwości dowodzenia prawdziwości swoich twierdzeń w postępowaniu podatkowym. Nie mogą wystarczać do zachowania prawa do odliczenia podatku jedynie ogólnikowe zapewnienia Strony, że sporne usługi zostały wykonane przez wystawców faktur. Ocena organu wyrażona w zaskarżonej decyzji opiera się na całokształcie materiału dowodowego. Nie można uznać, że pozostają jeszcze jakieś istotne źródła dowodowe, z których organ obiektywnie może i powinien skorzystać, ale tego nie uczynił.

W analizowanej sprawie nie doszło więc do naruszenia art. 187 § 1 w zw. z art. 122, art. 123 § 1 w zw. z art. 178 § 1 i art. 179 § 1 i 2 w zw. z art. 188 o.p., art. 2a (w sprawie nie wystąpiły żadne wątpliwości dotyczące przepisów prawa, które były stosowane), art. 121 o.p., art. 125 o.p., art. 180 § 1 i w zw. z art. 187 § 1, art. 188 o.p. i art. 191 o.p. Organy podatkowe przeprowadziły zupełne postępowanie dowodowe, prawidłowo oceniły zebrany w sprawie materiał dowodowy i sformułowały na jego podstawie zasadne wnioski, czemu dały wyraz w prawidłowo sporządzonej decyzji.

Nie naruszono także art. 193 § 2 i 4 O.p. Ustalony w toku przedmiotowego postępowania stan faktyczny wykazał, iż ewidencje zakupów za 2014 r. prowadzone dla potrzeb VAT przez Podatnika, zgodnie z art. 193 § 1 i § 2 O.p. są nierzetelne, gdyż dokonane w nich zapisy nie odzwierciedlają stanu rzeczywistego.

Przekładając ustalenia stanu faktycznego na płaszczyznę prawa materialnego, Sąd zgadza się z oceną organu, że w ustalonych realiach sprawy są podstawy do pozbawienia Skarżącego prawa do odliczenia podatku naliczonego wykazanego w spornych fakturach. Organ pod ustalony stan faktyczny dokonał prawidłowej subsumcji przepisów prawa materialnego i prawidłowo je zastosował. Zarzuty naruszenia art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a, art. 88 ust. 3a pkt 4 lit a) ustawy o VAT oraz art. 1 ust. 2 i art. 167 Dyrektywy 112, a także art. 99 ust. 12 ustawy o VAT w zw. z art. 1 Dyrektywy 112 nie są zasadne. Korzyścią Podatnika było to, że nieprawnie obniżał podatek należny odliczając podatek naliczony z tzw. pustych faktur wystawianych przez J. D..

Końcowo Sąd za niezasadne uznał stanowisko podatnika, zgodnie z którym skoro wobec J. D. wydano decyzję na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy o VAT, to tym samym brak podstaw, by pozbawiać skarżącego prawa do odliczenia. Rzecz w tym, że w sytuacji, w której czynności składającej się na obrót nie było (tu: usług nie wykonał podmiot figurujący na fakturze jako ich wykonawca), to brak podstaw do przyznania prawa do odliczenia bez względu na to, czy wobec kontrahenta podatnika wydano decyzję opartą na art. 108 ust. 1 ustawy o VAT.

Sąd zauważa, że decyzja obejmuje więcej nieprawidłowości podatkowych ujawnionych w firmie Skarżącego. Sąd działając z urzędu nie dostrzega wadliwości w zakresie innych zagadnień związanych z rozliczeniem podatku od towarów i usług za poszczególne okresy 2014 r. objętych skarżoną decyzją, a których skarżący nie kwestionował w skardze.

Z tych względów, działając na podstawie art. 151 p.p.s.a., Sąd skargę oddalił.