Wyrok WSA w Kielcach, sygn. akt I SA/Ke 291/23
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Kielcach
Data orzeczenia: 2023-08-24 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Naczelnik Urzędu Celno-Skarbowego
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 3 par. 1, art. 145 par. 1, art. 151, art. 134 par. 1, art. 185 par. 1, art. 134 par. 1, art. 183, art. 168 par. 3, art. 190,
journal: Dz.U. 2023 poz 1634
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - t.j.
article: art. 83 ust. 4,
journal: Dz.U. 2016 poz 1947
law: Ustawa z dnia 16 listopada 2016 r. o Krajowej Administracji Skarbowej

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Kielcach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Mirosław Surma Sędziowie Sędzia WSA Agnieszka Banach, Asesor WSA Andrzej Mącznik (spr.) Protokolant Starszy inspektor sądowy Anna Adamczyk po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 24 sierpnia 2023 r. sprawy ze skargi I. N. na decyzję Naczelnika Świętokrzyskiego Urzędu Celno-Skarbowego w K. z dnia 23 grudnia 2019 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za październik 2013 r. oddala skargę.


UZASADNIENIE

Naczelnik Świętokrzyskiego Urzędu Celno – Skarbowego (dalej Naczelnik, organ odwoławczy) decyzją nr 348000-COP.4103.1.2019 z dnia 23 grudnia 2019 r. utrzymał w mocy decyzję wydaną w pierwszej instancji przez ten organ z dnia 13 maja 2019 r. nr 7/VAT/CKK-1/2019 w przedmiocie określenia dla I. S.A. (następcy prawnego N. Sp. z o.o., NIP: [...]) (dalej jako: Spółka), zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za październik 2013 r. w wysokości [...] zł.

Organ odwoławczy wskazał, że w dniu 04.09.2018 r., w oparciu o upoważnienie nr [...] z dnia 31.08.2018 r., działając na podstawie art. 62 ust. 1 ustawy z dnia 16 listopada 2016 r. o Krajowej Administracji Skarbowej (Dz. U. z 2016 r. poz. 1947 ze zm.), Naczelnik Ś. Urzędu Celno - Skarbowego w K. wszczął wobec I. S.A., kontrolę celno - skarbową w zakresie przestrzegania przepisów prawa podatkowego w podatku od towarów i usług za październik 2013 r. przez "N." Sp. z o.o., (nazwa której w 2016 r. została zmieniona na "S. S. S." S.A.), której następcą prawnym jest spółka I. S.A.

Przedmiotowa kontrola została zakończona wydaniem, na podstawie art. 82 ust. 1 ustawy o Krajowej Administracji Skarbowej, w dniu 12.10.2018 r. (data doręczenia podatnikowi 25.10.2018 r.) wyniku kontroli celno - skarbowej znak: [...], w którym stwierdzono nieprawidłowość w rozliczeniu podatku VAT, polegającą na tym, że "N." Sp. z o.o. w rozliczeniu podatku od towarów i usług za październik 2013 r. niezasadnie zakwalifikowała do podatku naliczonego kwotę w wysokości [...] zł wynikającą z faktury VAT nr [...] z dnia 01.10.2013 r., w efekcie czego w sposób nieuprawniony wykazała ona nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do zwrotu w kwocie [...]zł przy jednoczesnym zaniżeniu kwoty podatku należnego do wpłaty o [...] zł.

W wyniku przeprowadzenia czynności kontrolnych i dokonanych ustaleń 13 maja 2019 r. organ I instancji wydał decyzję Nr [...], w której określił Spółce, w podatku od towarów i usług za miesiąc październik 2013 r. zobowiązanie podatkowe w wysokości [...] zł.

Decyzja została doręczona pełnomocnikowi Spółki w dniu 27.05.2019 r.

Od powyższej decyzji Spółka I., pismem z dnia 10.06.2019 r. złożyła odwołanie.

Naczelnik wyjaśnił, że podstawę podjętego przez organ podatkowy pierwszej instancji rozstrzygnięcia stanowiły ustalenia kontroli celno-skarbowej oraz postępowania podatkowego przeprowadzonego wobec Spółki, w zakresie przestrzegania przepisów prawa podatkowego w podatku od towarów i usług za październik 2013 r. przez "N." Sp. z o.o" której następcą prawnym jest spółka I. S.A. W rezultacie tych ustaleń zostało zakwestionowane rozliczenie podatkowe Spółki "N." wynikające z deklaracji [...] złożonej w dniu 31.10.2013 r. tytułem rozliczenia podatku od towarów i usług za październik 2013 r. W ocenie organu kontrolowana Spółka niezasadnie zakwalifikowała do podatku naliczonego kwotę [...]zł, wynikającą z faktury VAT nr [...] z dnia 01.10.2013 r. wystawionej na jej rzecz przez "U. " Sp. z o.o. (której przedmiot został zapisany jako sprzedaż praw ochronnych na znaki towarowe), i tym samym w sposób nieuprawniony wykazała nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do zwrotu w kwocie [...]zł przy jednoczesnym zaniżeniu kwoty podatku należnego do wpłaty o [...] zł. Dokonując oceny zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego, dotyczącego m.in. sytuacji finansowej Spółek "N." i "U." w latach 2012-2013 oraz sekwencji i charakteru zawartych pomiędzy nimi w tym okresie transakcji, organ podatkowy uznał, że rzeczywistym zamiarem Spółek "U." oraz "N." nie było zawarcie w dniu 1 października 2013 r. umowy sprzedaży praw ochronnych do znaków towarowych "smt software'' i "satis", lecz zawarcie umowy darowizny tych praw.

Organ odwoławczy wskazał, że w ocenie organu I instancji działania Spółki mieściły się w kategorii czynności prawnych pozornych, w związku z czym zastosowanie w przedmiotowej sprawie ma art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. c ustawy o VAT w związku z art. 83 Kodeksu cywilnego. Ponadto organ powołał przepis art. 199a § 2 ustawy Ordynacja podatkowa wskazując, zgodnie z jego dyspozycją, że jeżeli pod pozorem dokonania czynności prawnej dokonano innej czynności prawnej, skutki podatkowe wywodzi się z tej ukrytej czynności prawnej, w rozpatrywanej sprawie - ukrytej faktycznej darowizny.

Następnie Naczelnik przedstawił przebieg transakcji. Mianowicie, w dniu 1 października 2013r. została zawarta pomiędzy spółkami U. (sprzedawca) i N. (kupujący) umowa sprzedaży praw ochronnych na znaki towarowe. U. sprzedała N. w/w prawa za łączną cenę netto [...] zł., VAT [...] zł., brutto [...] zł. W tym samym dniu spółka U. wystawiła fakturę VAT nr [...] mającą za przedmiot opisaną wyżej sprzedaż. Termin płatności określono na 60 dni. Następnie pomiędzy tymi samymi spółkami doszło w dniu 28 października 2013 r. do podpisania umowy darowizny, z treści której wynikało, że U. darowała N. kwotę pieniężną w wysokości [...] zł. Przekazanie przedmiotu darowizny miało nastąpić na rachunek bankowy spółki N. w terminie 7 dni od podpisania umowy.

W dniu 30 października 2013r. doszło do podpisania pomiędzy powyższymi spółkami umowy wzajemnych rozliczeń wierzytelności, w której wskazano na potrącenie wierzytelności w kwocie [...]zł przysługującej spółce N. w stosunku do spółki U. z tytułu umowy darowizny z dnia 28 października 2013r. z wierzytelnością w kwocie [...]zł przysługującej spółce U. w stosunku do spółki N. z tytułu umowy sprzedaży z dnia 1 października 2013r.

Na podstawie umowy kompensaty wierzytelności zawartej pomiędzy spółkami S. S., U. i N. doszło do umorzenia zobowiązania spółki N. względem spółki U. w wysokości [...] zł.

W dniu 23 grudnia 2013 r. spółka N. otrzymała w formie przelewu bankowego z Urzędu Skarbowego W. Bemowo zwrot z tytułu rozliczenia podatku od towarów i usług za październik 2013r. w kwocie [...]zł., a następnie spółka ta przekazała w dniu 2 stycznia 2014r. na rzecz spółki U. w formie przelewu bankowego tożsamą kwotę tytułem "płatności za fakturę VAT".

Organ omówił również bilanse finansowe spółek N. i U. według stanu na dzień 31.12.2013 oraz rachunek zysków i strat w/w spółki za okres od 1.12.2012r. do 31.12.2013r. Nadto wskazał, że w dniu 14.09.2018 r. w ramach kontroli celno-skarbowej znak: [...] .500.5.2018, prowadzonej przez organ w stosunku do "I." S.A. w zakresie przestrzegania przepisów prawa w podatku dochodowym od osób prawnych za okres od 01.12.2012 r. do 31.12.2013 r. przez "N." Sp. z o.o. (której następcą prawnym jest "I." S.A.), przesłuchano w charakterze świadka W. B., pełniącego w latach 2012-2014 funkcję prezesa jednoosobowego Zarządu Spółek "N." oraz "U." (karty od nr [...] do 14 akt postępowania podatkowego). Świadek nie pamiętał, czym zajmowały się spółki, czy osiągały przychody ani jakimi środkami dysponowały w latach 2012, 2013. Nie był w stanie także podać szczegółów badanych transakcji, podnosząc, że "sprzedaż znaków była jakby całym procesem, który wynikał z interpretacji podatkowej. Które Spółki z grupy kapitałowej uzyskały ową interpretację (czy była to Spółka "S. S.", "N." czy "U."), to nie pamiętam. Przypuszczam, że owa sprzedaż była jednym z etapów tego procesu. Na pewno kojarzę, że owe znaki towarowe zostały wycenione przez jakąś firmę doradczą, zajmującą się profesjonalnymi wycenami (...)". Naczelnik zwrócił również uwagę na fragment zeznań świadka, w których na pytanie, co było powodem nabycia przez Spółkę "N." w październiku 2013 r. praw ochronnych do znaków towarowych "smt software" oraz "satis" odpowiedział analogicznie, że: "zakup znaków był jakby całym procesem, który wynikał z interpretacji podatkowej. Przypuszczam, że owy zakup był jednym z etapów tego procesu".

Naczelnik wskazał, że w dniu 14.09.2018 r. w ramach kontroli celno-skarbowej znak: [...], prowadzonej przez organ podatkowy w stosunku do Spółki w zakresie przestrzegania przepisów prawa w podatku dochodowym od osób prawnych za okres od 01.12.2012 r. do 31.12.2013 r. przez "N." Sp. z o.o. (której następcą prawnym jest "I." S.A.), przesłuchano w charakterze świadka T. K., pełniącego w 2013 r. funkcję pełnomocnika Spółki "N." (karty od nr [...] do 11 akt postępowania podatkowego). Z treści protokołu przesłuchania w charakterze świadka T. K., na okoliczność szczegółów funkcjonowania w 2013 r. Spółki "N." wynika, że w tym okresie wymieniony prowadził własną kancelarię adwokacką i jako adwokat świadczył pomoc prawną na rzecz grupy kapitałowej, w skład której wchodziła Spółka "N.". W związku z tym świadek, działając na podstawie art. 196 § 2 ustawy Ordynacja podatkowa w związku z art. 6 ustawy Prawo o adwokaturze, odmówił odpowiedzi na pytania.

Naczelnik podkreślił, że w ocenie organu podatkowego I instancji opisane okoliczności w decyzji oraz dowody wskazują, że Spółki "N." oraz "U." były świadome i zgodne co do tego, że jedynie pozorują zawarcie umowy sprzedaży praw ochronnych do znaków towarowych "smt software" oraz "satis" oraz że zgodnym, z góry powziętym ich wspólnym zamiarem było nieodpłatne przeniesienie na Spółkę "N." tych praw.

Organ odwoławczy wskazał, że z przedstawionego powyżej stanu sprawy wynika, iż istota sporu sprowadza się do rozstrzygnięcia czy zasadnie w niniejszej sprawie przyjęto pozorność czynności prawnej w związku z zawarciem w dniu 1 października 2013 r. przez spółki "N." oraz "U." umowy sprzedaży praw ochronnych do znaków towarowych "smt software" oraz "satis", a w konsekwencji czy spółce "N." przysługiwało prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z faktury VAT nr [...] z dnia 01.10.2013 r. dokumentującej sprzedaż powyższych praw.

Naczelnik, uwzględniając opisane w wydanej decyzji transakcje, podzielił stanowisko organu I instancji, że Spółki "N." oraz "U." tak celowo wykreowały zdarzenia, aby uprawdopodobnić zawarcie pozornej umowy sprzedaży praw ochronnych do znaków towarowych i późniejsze rozliczenie ceny. Zdaniem organu o faktycznym wspólnym zamiarze towarzyszącym Spółkom "N." oraz "U." w momencie zawierania formalnej umowy sprzedaży w dniu 01.10.2013 r., świadczą przede wszystkim następujące okoliczności:

• w okresie od dnia utworzenia, tj. od 14 sierpnia 2012 r., do dnia nabycia praw ochronnych do znaków towarowych "smt software" oraz "satis", tj. do 1 października 2013 r., Spółka "N." faktycznie nie osiągała żadnych przychodów, a środki na finansowanie bieżących wydatków pozyskiwała wyłącznie z pożyczek udzielanych przez jej jedynego wspólnika Spółkę "S. S." z terminem zwrotu określonym na 1 rok - łączna wartość pożyczek otrzymanych przez Spółkę "N." w tym okresie wyniosła [...] zł;

• w okresie od utworzenia, tj. od 14 sierpnia 2012 r., do dnia nabycia praw ochronnych do znaków towarowych "smt software" oraz "satis", tj. do 1 października 2013 r., jedynym istotnym składnikiem majątku Spółki "N." były udziały posiadane w Spółce "U.", która z kolei jako istotne składniki majątku posiadała wyłącznie prawa ochronne do ww. znaków towarowych;

• w okresie od utworzenia, tj. od 14 sierpnia 2012 r., do dnia nabycia praw ochronnych do znaków towarowych "smt software" oraz "satis", tj. do 1 października 2013 r., Spółka "N." nie otrzymywała, poza wspomnianymi pożyczkami, innych wpłat na rachunek bankowy;

• na moment nabycia praw ochronnych do znaków towarowych "smt software" oraz "satis", tj. na dzień 1 października 2013 r., stan środków pieniężnych Spółki "N." zgromadzonych na jej rachunku bankowym wynosił [...] zł;

• na moment nabycia praw ochronnych do znaków towarowych "smt software" oraz "satis", tj. na dzień 1 października 2013 r., co wynika z zebranego materiału dowodowego, Spółka "N." nie dysponowała kwotą przeszło 30 mln zł, do uiszczenia której zobowiązała się względem Spółki "U." w terminie do końca listopada 2013 r.;

• w okresie od utworzenia, tj. od 14 sierpnia 2012 r., do dnia nabycia praw ochronnych do znaków towarowych "smt software" oraz "satis", tj. do 1 października 2013 r., Spółka "N." nie zatrudniała żadnych pracowników, którzy wypracowywaliby dla niej przychody;

• w okresie od utworzenia, tj. od 14 sierpnia 2012 r., do dnia zawarcia przedmiotowej transakcji nabycia praw ochronnych do znaków towarowych "smt software" oraz "satis", tj. do 1 października 2013 r., Spółka "N." nie wypłacała żadnego wynagrodzenia W. B., jedynemu członkowi Zarządu pełniącemu funkcję prezesa;

• w dniu 28.10.2013 r., tj. niecały miesiąc licząc od dnia nabycia praw ochronnych do znaków towarowych "smt software" oraz "satis", Spółki "U." i "N." podpisały umowę darowizny, z treści której wynika, że "U." Sp. z o.o. darowała Spółce "N." środki pieniężne w kwocie [...]zł (tj. kwocie odpowiadającej cenie nabycia netto ww. praw ochronnych do znaków towarowych), z terminem płatności określonym na 7 dni; w tym miejscu należy zauważyć, że stan finansowy Spółki "U." nie uzasadniał możliwości rzeczywistego spełnienia przyrzeczonego świadczenia (brak istotnego majątku, osiąganie przychodów wyłącznie od Spółki "S. S." w kwocie kilkunastu tysięcy złotych miesięcznie, finansowanie bieżącej działalności z pożyczek otrzymywanych od jedynego wspólnika - Spółki "N.", niski stan środków pieniężnych na rachunku bankowym - w okresie 25.10.2013 r. - 31.10.2013 r. stan środków pieniężnych wynosił niewiele ponad [...] zł, dopiero 07.11.2013 r. na rachunek Spółki wpłynęła kwota [...]zł od Spółki "S. S.");

• przedmiotowa umowa darowizny została zawarta w zwykłej formie pisemnej, mimo że zgodnie z art. 890 ustawy z 23 kwietnia 1964 roku Kodeks cywilny (Dz.U. z 1964 roku, Nr 16, poz. 93 z późn. zm. - publikator aktualny na okres objęty postępowaniem) oświadczenie darczyńcy powinno być złożone w formie aktu notarialnego;

• w dniu 30.10.2013 r., tj. po upływie miesiąca licząc od dnia nabycia praw ochronnych do znaków towarowych ,,smt software" oraz oraz 2 dni licząc od dnia, na który datowana jest ww. umowa darowizny, Spółki "U." oraz "N." podpisały umowę, z treści której wynikają potrącenia wierzytelności z tytułu sprzedaży praw ochronnych do znaków towarowych (cena netto [...] zł) z wierzytelnością z tytułu umowy darowizny (kwota 24.423.000 zł); w efekcie przedmiotowego osiągnięto skutek odpowiadający nieodpłatnemu przeniesieniu praw ochronnych do ww. znaków towarowych;

• Spółki "N." oraz "U." były Spółkami "bliźniaczymi", tzn. zostały one założone w tym samym czasie (sierpień 2012 r.) przez tego samego wspólnika (Spółkę "S. S."), były powiązane kapitałowo (od listopada 2012 r. Spółka matka "N." posiadała 100% kapitału zakładowego w Spółce córce "U.") oraz osobowo (od samego początku prezesem jednoosobowego Zarządu w obu Spółkach był W. B.), jak również korzystały z tej samej siedziby (ul. Jutrzenki 183, [...]). Przedmiotowe prowadzi do wniosku, że w dniu 1 października 2013 r. Spółki były świadome sytuacji finansowej każdej z nich, w tym, że realizacja zobowiązania Spółki "N." względem Spółki "U.", wynikająca z faktury Nr [...] z dnia 1 października 2013 r., nie jest możliwa;

• rozliczenie przez Spółkę "N." nieumorzonej na skutek potrącenia części ceny nabycia ww. praw ochronnych do znaków towarowych (w kwocie [...]zł odpowiadającej wartości podatku od towarów i usług wykazanego na fakturze VAT nr [...]) zostało dokonane w ten sposób, że w dniu 02.01.2014 r. (a więc po upływie ponad miesiąca od wyznaczonego terminu płatności) Spółka "N." przelała na rachunek Spółki "U." kwotę [...]zł, którą w dniu 23.12.2013 r. otrzymała z Urzędu Skarbowego W. Bemowo tytułem zwrotu podatku VAT, pozostałą natomiast kwotę [...]zł rozliczono na zasadzie kompensaty. Z tego wynika, że źródłem jedynego przepływu realnych środków pieniężnych pomiędzy Spółkami "N." oraz "U." były środki otrzymane z urzędu skarbowego tytułem zwrotu podatku VAT, co potwierdza opisaną powyżej sytuację finansową ww. Spółek, z obiektywnych powodów uniemożliwiającą faktyczne wywiązanie się z formalnie przyjętych przez nie zobowiązań (tzn. odpowiednio uiszczenia ceny nabycia praw do dwóch znaków towarowych oraz dokonania darowizny pieniężnej). Kwota podatku należnego wynikającego z faktury VAT nr [...] z dnia 1 października 2013 r. wystawionej przez "U." została wykazana przez tę Spółkę w deklaracji [...] K za IV kw. 2013 r. i uregulowana w całości wpłatami z dnia 02.01.2014 r. oraz 22.01.2014 r. (a więc już po otrzymaniu środków finansowych od Spółki "N.").

Naczelnik w mając powyższe na uwadze wskazał, że zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 ze zm.) zwanej dalej w skrócie "ustawą o VAT", w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124. Z kolei art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a) ustawy o VAT określa, że kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług. Zasadniczym dokumentem odzwierciedlającym czynności opodatkowane podatkiem od towarów i usług oraz stanowiącym podstawę do wykonania obowiązku podatkowego z czynnościami tymi związanego, jak i do realizacji prawa podatnika do odliczenia podatku naliczonego przy zakupie towarów i usług jest faktura VAT.

Podkreślił, że zgodnie z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. c ustawy o VAT, nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku, gdy wystawione faktury, faktury korygujące lub dokumenty celne potwierdzają czynności, do których mają zastosowanie przepisy art. 58 i 83 Kodeksu cywilnego - w części dotyczącej tych czynności. Przywołany przepis art. 88 ustawy VAT ogranicza zatem prawo podatnika do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony przy nabyciu towarów lub usług wskazując zamknięty katalog sytuacji, kiedy uprawnienie to nie może zostać zrealizowane. Przepis ten odnosi się do pozorności czynności prawnych i w przedmiotowej sprawie to właśnie sytuacja związana z dokonaniem czynności prawnej pozornej stanowiła podstawę rozstrzygnięcia organu pierwszej instancji.

Organ odwoławczy podkreślił nadto, że pozorność czynności prawnej w rozumieniu art. 199a § 2 O.p. dotyczy sytuacji, gdy strony dokonują czynności prawnej dla ukrycia innej czynności prawnej, która to czynność ma wywołać skutki prawne. Ustawodawca nie kwestionuje tu skuteczności czynności na gruncie prawa podatkowego, ale nakazuje wywodzenie skutków podatkowych z czynności ukrytej.

Odnosząc powyższe uregulowania oraz ich wykładnię - w kontekście prawidłowości zastosowania przez organ normy art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. c ustawy o VAT, z którego wywiedziono, że zakwestionowana faktura dokumentowała czynność do której miał zastosowanie art. 83 K.c. - do treści wniesionych przez pełnomocnika Strony zarzutów, organ odwoławczy wskazał, że w uzasadnieniu złożonego odwołania Strona przedstawiła głównie wywody o charakterze ogólnym.

Zdaniem organu odwoławczego Skarżący bezzasadnie zarzucił naruszenie art. 86 ust. 1 ustawy o VAT oraz art. 168 Dyrektywy Rady [...] z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej poprzez odmowę "N." prawa do odliczenia podatku naliczonego, pomimo spełnienia przez Spółkę wszystkich przewidzianych prawem wymogów od których uzależniona jest możliwość skorzystania z prawa do odliczenia podatku VAT, a także naruszenie art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. c ustawy o VAT w zw. z art. 83 Kodeksu cywilnego. Podkreśli, że w złożonym odwołaniu, poza twierdzeniami teoretycznymi, słusznymi co do zasady, Spółka przedstawiła jedynie polemikę z ustaleniami organu prezentując ponownie swoje stanowisko (będące w przeważającej części powtórzeniem stanowiska Spółki zawartego w pismach z dnia 08.11.2018 r. oraz z dnia 25.02.2019 r.). Jednocześnie w swojej argumentacji pełnomocnik Strony całkowicie przemilczał istotne okoliczności, na które wskazał organ pierwszej instancji uznając, że spółki "N." oraz "U." były świadome i zgodne co do tego, że jedynie pozorują zawarcie umowy sprzedaży praw ochronnych do znaków towarowych "smt software" oraz "satis", oraz że zgodnym i wspólnym zamiarem stron było nieodpłatne przekazanie tych praw.

Naczelnik podkreślił, że w chwili rzekomego zakupu praw ochronnych do znaków towarowych spółka "N." nie dysponowała środkami finansowymi do zapłaty, dającymi jej możliwość wykonania tego zobowiązania w terminie 60 dni, co świadczy o pozorności tej transakcji. Prezes tej spółki - W. B., nie wskazał także na podejmowanie jakichkolwiek czynności zmierzających do pozyskania środków pieniężnych w formie kredytu czy pożyczki. Również w odniesieniu do czynności darowizny, ani w dniu zawarcia umowy darowizny środków pieniężnych, ani w okresie jej teoretycznej realizacji (7 dni od daty 28.10.2019 r.) darczyńca, czyli spółka "U.", nie dysponowała kwotą [...]mln zł. Sytuacja obu stron ww. umów sprzedaży i darowizny, udokumentowana zebranymi w toku postępowania dowodami w postaci wyciągów z rachunków bankowych i sprawozdań finansowych, była z oczywistych względów (powiązań kapitałowych i osobowych) znana tym podmiotom. Nie można więc mieć wątpliwości, że podmiot sprzedający - "U." miał pełną wiedzę, że nabywca "N." nie posiada środków finansowych na realizację umowy sprzedaży. Pomimo tego umowa została podpisana. Także darowizna środków pieniężnych przez darczyńcę ("U.") nie dysponującym tak znaczną kwotą, przy pełnej wiedzy co do tego faktu ze strony obdarowanego ("N."), nie może zostać uznana za realną. Przy takiej sytuacji finansowej obu spółek jedyną realną możliwością przeniesienia własności praw ochronnych do znaków towarowych "smt software"’" oraz "satis" była ich darowizna. Jednakże konsekwencje podatkowe tego rodzaju czynności w podatku od towarów i usług są odmienne i w przypadku darowizny powodują konieczność zapłaty podatku należnego przez darczyńcę ("U.") bez możliwości odliczenia tej kwoty u obdarowanego ("N.").

W konsekwencji organ odwoławczy wskazał, że świetle tych ustaleń organ pierwszej instancji zasadnie uznał, że istnienie powiązań osobowych i kapitałowych nabywcy oraz zbywcy i w konsekwencji zawartych pomiędzy nimi umów brak zapłaty ceny sprzedaży, stanowią o zaistnieniu przesłanek pozorności. Okoliczności te wskazują, że udział podmiotów działających w porozumieniu umożliwił przeprowadzenie transakcji dotyczącej praw ochronnych do znaków towarowych, zaś prawdziwym zamiarem stron nie było wywołanie skutków wyrażonych w ich wzajemnych oświadczeniach. Z tej przyczyny przedmiotowa transakcja, w ocenie organu odwoławczego, dotknięta jest wadą pozorności określoną w art. 83 K.c. Nie doszło zatem do odpłatnego nabycia praw ochronnych do znaków towarowych "smt software"' oraz "satis" przez Spółkę "N.".

Naczelnik podkreślił, że wbrew twierdzeniu pełnomocnika Strony, organ pierwszej instancji w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji odniósł się do pozorności czynności prawnej oraz wskazał na okoliczności, które w jego ocenie świadczą o tym, że umowa sprzedaży praw ochronnych do znaków towarowych "smt software" oraz "satis" z dnia 01.10.2013 r., zawarta pomiędzy Spółkami "U." oraz "N.", miała charakter pozorny, ukrywający rzeczywistą czynność prawną jaką była darowizna ww. praw. Zdaniem organu odwoławczego, organ podatkowy był uprawniony do przeanalizowania treści czynności cywilnoprawnych zgodnie z zasadami wykładni prawa podatkowego i do podważenia skuteczności tych czynności z publicznoprawnego punktu widzenia.

Mając na uwadze powyższe, w ocenie organu odwoławczego prawidłowo zakwestionowano wynikające z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT uprawnienie Spółki do odliczenia podatku naliczonego z faktury VAT nr [...] z dnia 01.10.2013 r., uzasadniając to istnieniem okoliczności faktycznych określonych w art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. c ww. ustawy o VAT. Dokonane w sprawie ustalenia wykazały bowiem, że wystawiona przez spółkę "U." faktura VAT nie dokumentuje sprzedaży praw ochronnych do znaków towarowych, a jedynie ma na celu pozorowanie pewnego stanu faktycznego, co odbywa się dodatkowo za zgodą drugiej strony. Jedynym celem wystawienia powyższej faktury było, zdaniem organu odwoławczego, uzyskanie korzyści podatkowych nie mających uzasadnienia w obowiązujących przepisach prawa.

Naczelnik podkreślił, że podatek od towarów i usług nie powinien obciążać podatników uczestniczących w obrocie towarami i usługami, którzy nie są ich ostatecznymi odbiorcami, gdyż ciężarem tego podatku powinien być obciążony ostateczny ich beneficjent, czyli konsument będący ostatnim ogniwem tego obrotu. Wyraz tego stanowi zasada neutralności. Jednocześnie w stanie faktycznym i prawnym właściwym dla rozpatrywanej sprawy, na gruncie podatku od towarów i usług zasada ta nie została naruszona, a organ podatkowy uprawniony był do zastosowania koncepcji nadużycia prawa.

W ocenie organu zawarte w zaskarżonej decyzji z dnia 13 maja 2019 r. rozstrzygnięcie organu pierwszej instancji w zakresie zastosowania w rozpatrywanej sprawie art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. c ustawy o VAT jest prawidłowe, jednak organ odwoławczy nie podziela stanowiska zawartego w ww. decyzji w zakresie zastosowania w sprawie art. 7 ust. 1 ustawy o VAT, w sytuacji gdy mamy do czynienia z przeniesieniem praw własności przemysłowej w postaci praw ochronnych do znaku towarowego traktowanego jako świadczenie usług na gruncie ustawy o VAT.

W przedmiotowej sprawie mamy do czynienia z nieodpłatnym świadczeniem usług (przekazaniem w formie darowizny) praw ochronnych do znaków towarowych "smt software" oraz "satis" do celów innych niż działalność gospodarcza podatnika, o którym mowa w art. 8 ust. 2 pkt 2 ustawy o VAT.

Naczelnik wskazał, że z analizy akt sprawy wynika, iż spółka "U." dokonała darowizny praw własności przemysłowej w postaci praw ochronnych do znaków towarowych ,smt software" oraz "satis" na cele działalności innego podmiotu, tj. Spółki "N.", a nie do celów własnej działalności. Z uwagi na fakt, iż prawa ochronne do znaków towarowych nie zostały przekazane do celów związanych z indywidualną działalnością gospodarczą Spółki "U.", lecz wyłącznie do celów działalności Spółki "N.", czynność tę należy uznać za odpłatne świadczenie usług. W takiej sytuacji, darowizna tych praw będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Organ odwoławczy podkreślił, że wyżej zaprezentowane stanowisko potwierdza orzeczenie Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 7 lutego 2017 r., sygn. akt I FSK [...].

Nadto Naczelnik wskazał, że zgodnie z art. 106 ust. 7 ustawy o VAT (w brzmieniu obowiązującym w 2013 r.) w przypadku czynności m.in. wymienionych w art. 8 ust. 2 ww. ustawy mogą być wystawiane faktury wewnętrzne, tak więc spółka "U." będąca podatnikiem VAT mogła wystawić taką fakturę w celu udokumentowania czynności nieodpłatnego świadczenia usług (przekazania w formie darowizny) praw ochronnych do znaków towarowych ..smt software'' oraz "salis" do celów innych niż działalność gospodarcza podatnika. Spółka "N." nie mogła jednakże "wykorzystać" tego dokumentu do odliczenia podatku naliczonego.

Organ odwoławczy podkreślił, że z obiektywnych okoliczności stanu faktycznego sprawy wynika, iż spółki "U." i "N." tak ukształtowały wzajemne relacje (umową sprzedaży praw ochronnych do znaków towarowych "smt software" oraz "satis" oraz umową darowizny środków pieniężnych) aby uzyskać korzyść podatkową polegającą na faktycznym braku zapłaty podatku VAT do urzędu skarbowego. Podatek ten został bowiem "wyzerowany", gdyż VAT należny od spółki "U." został odliczony przez spółkę "N." i zwrócony przez urząd skarbowy. Celem tych czynności było zatem nieodpłatne przeniesienie prawa własności do znaków towarowych "smt software" oraz ,"satis" z "U." na "N." bez ponoszenia obciążeń podatkowych, co wiązało się z realną utratą podatku VAT należnego w takiej sytuacji od darczyńcy i jest tzw. nadużyciem prawa. Korzyść podatkowa w tym wypadku wynosi [...] zł. Konsekwencją opisanych powyżej czynności była sytuacja, w której spółka "N." otrzymała nieodpłatnie prawa do ww. znaków towarowych, natomiast "U." pozostała bez żadnego przysporzenia majątkowego. Realnie "U." nie otrzymała zapłaty za fakturę nr [...] z dnia 01.10.2013 r. w kwocie netto [...] zł, natomiast kwoty wynikające z dokonanego na jej rzecz przez spółkę "N." przelewu z dnia 02.01.2014 r. w wysokości [...] zł oraz kompensaty - [...] zł (str. 15 pkt 15 niniejszej decyzji) odpowiadały podatkowi VAT należnemu z tytułu ww. faktury rozliczonemu w deklaracji [...] "U." z urzędem skarbowym.

Zdaniem Naczelnika w związku z powyższym nie można zgodzić się z twierdzeniem pełnomocnika Spółki, zawartym w złożonym odwołaniu, że spółka "N." zapłaciła cenę za otrzymane znaki towarowe - ekwiwalent za przeniesienie na nią praw ochronnych.

Następnie organ odwoławczy w odniesieniu do zarzutów odwołania wskazał, że w sprawie nie doszło do przedawnienia zobowiązania podatkowego. Wyjaśnił, że wszczęcie postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe nastąpiło przed upływem terminu przedawnienia, to zgodnie z art. 70 § 6 pkt 1 O.p., bieg terminu przedawnienia ww. zobowiązania został zawieszony, o czym podatnik został zawiadomiony pismem z dnia 30.11.2018 r. Powyższe pismo zostało doręczone pełnomocnikowi Strony w dniu 14.12.2018 r., tj. przed upływem pięcioletniego okresu przedawnienia zobowiązania podatkowego.

Wobec powyższego organ podatkowy wydając w dniu 13 maja 2019 r. decyzję nr [...] nie orzekał w warunkach przedawnienia zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za październik 2013 r., ponieważ bieg terminu przedawnienia tego zobowiązania uległ zawieszeniu z dniem 29 listopada 2018 r.

Nadto Naczelnik w odniesieniu do zarzutów odwołania wskazał, że kierując się zasadą wyrażoną w przepisie art. 193 § 4 ustawy Ordynacja podatkowa, zgodnie z którą organ podatkowy nie uznaje za dowód w rozumieniu przepisu § 1 ksiąg podatkowych, które są prowadzone nierzetelnie lub w sposób wadliwy, organ pierwszej instancji prawidłowo stwierdził nierzetelność ww. ewidencji zakupów za październik 2013 r., w części dotyczącej ujęcia pod pozycją nr 1 faktury VAT nr [...] z dnia 01.10.2013 r. Ewidencja ta w tej części nie może zostać uznana za dowód tego, co wynika z zawartych w niej zapisów, gdyż jak dowiedziono nie jest zgodna z rzeczywistym stanem rzeczy.

W konkluzji Naczelnik podkreślił, że przedstawiony w zaskarżonej decyzji przebieg transakcji zawartych pomiędzy spółkami "N." oraz "U." dawał podstawę do przyjęcia, że umowa sprzedaży praw ochronnych do znaków towarowych software" oraz i "satis" z dnia 01.10.2013 r., zawarta pomiędzy ww. Spółkami, udokumentowana fakturą VAT nr [...] z dnia 01.10.2013 r., miała charakter pozorny, ukrywający rzeczywistą czynność prawną jaką była darowizna tych praw. Nadto wyjaśnił, że, zakwestionowana faktura dotyczyła czynności, o których mowa w art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. c ustawy o VAT w zw. z art. 83 K.c. i miała na celu wygenerowanie podatku naliczonego przypadającego spółce "N." z tytułu otrzymania faktury nabycia praw ochronnych do znaków towarowych. Stanowiła zatem nadużycie prawa.

Skargę na powyższą decyzję do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Kielcach wniosła spółka I. GmbH w Regensburgu, jako następca prawny I. S.A. Zarzuciła jej naruszenie:

1) przepisów prawa materialnego mające wpływ na wynik sprawy, tj:

• art. 8 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT - poprzez błędne uznanie, że transakcja sprzedaży praw ochronnych do Znaków Towarowych zawarta pomiędzy N. a U. nie była odpłatnym świadczeniem usług;

• art. 8 ust. 2 pkt 2 ustawy o VAT - poprzez błędne uznanie, że transakcja sprzedaży praw ochronnych do Znaków Towarowych zawarta pomiędzy N. a U. stanowiła nieodpłatne świadczenie usług podlegające opodatkowaniu VAT przez świadczącego usługę;

• art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. c) ustawy o VAT - poprzez stwierdzenie, iż wystawiona przez U. faktura dokumentująca sprzedaż praw ochronnych do Znaków Towarowych na rzecz N., dokumentuje czynność pozorną, o której mowa w art. 83 § 2 Kodeksu cywilnego, i jako taka nie może stanowić podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego;

• art. 86 ust. 1 ustawy o VAT oraz art. 168 Dyrektywa Rady [...] z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (dalej: "Dyrektywa [...]") poprzez odmowę N. prawa do odliczenia podatku naliczonego, w sytuacji, gdy spełnione zostały wszystkie materialne i formalne przesłanki skorzystania z prawa do odliczenia przy jednoczesnym braku zaistnienia okoliczności wyłączających takie uprawnienie;

• art. 199a § 2 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 83 § 1 Kodeksu cywilnego poprzez dokonanie wykładni czynności prawnej w sposób sprzeczny z jej treścią, co doprowadziło Organ do błędnego uznania, że transakcja sprzedaży przez U. praw ochronnych do Znaków Towarowych na rzecz N. zawarta została dla pozoru, w konsekwencji czego Organ skutki podatkowe wywodzi z rzekomo ukrytej czynności prawnej, tj. wg Organu darowizny, a w rezultacie:

- odmawia uwzględnienia skutków podatkowych umowy sprzedaży w podatku VAT (tj. Organ odmawia zakwalifikowania przedmiotowej czynności jako odpłatnego świadczenia usług na gruncie VAT),

- odmawia prawa do odliczenia VAT naliczonego,

- wywodzi w sposób nieuprawniony skutki podatkowe z domniemanej transakcji darowizny Znaków Towarowych przez U. na rzecz N. (która w ocenie Organu nie uprawniałaby do odliczenia przez N. podatku naliczonego);

2) przepisów postępowania, mające istotny wpływ na wynik sprawy, tj.:

• art. 121 § 1 w zw. z art. 122 w zw. z art. 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej poprzez wybiórczą i dowolną analizę zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego, tendencyjne prowadzenie postępowania, zmierzające jedynie do potwierdzenia z góry założonych tez, a w rezultacie błędne ustalenia co do zamiaru stron umowy sprzedaży Znaków Towarowych, co skutkowało nieuprawnionym twierdzeniem, że zawarcie umowy sprzedaży Znaków Towarowych miało na celu ukrycie innej czynności prawnej, tj. darowizny Znaków Towarowych na rzecz N.;

• art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej - poprzez przyjęcie, że w przedmiotowej sprawie wszczęcie postępowania karnoskarbowego in rem w terminie miesiąca do upływu terminu przedawnienia, przy jednoczesnym braku okoliczności uzasadniających podejrzenie popełnienia przestępstwa karnoskarbowego, skutkowało zawieszeniem biegu terminu przedawnienia, a w konsekwencji naruszenie art. 70 § 1 w zw. z art. 208 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez nieumorzenie postępowania w sprawie w sytuacji upływu okresu przedawnienia zobowiązania podatkowego.

W oparciu o powyższe zarzuty skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości oraz uchylenie decyzji organu I instancji.

W uzasadnieniu złożonej skargi skarżąca w pierwszej kolejności wykazała legitymację procesową spółki I. GmbH, której posiadanie w przedmiotowej sprawie wynikało z bezpośredniego następstwa prawnego przysługującego względem I. S.A., będącej stroną zaskarżonej decyzji. Spółka wyjaśniła, że w dniu 20 grudnia 2019 r. Sąd Rejonowy w Regensburgu zarejestrował połączenie I. GmbH oraz I. S.A. zgodnie z planem połączenia transgranicznego z dnia 19 sierpnia 2019 r. Zgodnie z pkt 2 Planu Połączenia I. S.A. przeniosła na rzecz I. GmbH wszystkie swoje aktywa i pasywa wraz ze wszystkimi swoimi prawami i obowiązkami w drodze połączenia transgranicznego (w trybie łączenia się przez przejęcie określonym w art. 492 § 1 pkt 1 i art. 494 § 1 Kodeksu spółek handlowych). Zgodnie z pkt 3.1 Planu Połączenia, po dokonaniu wpisu do Rejestru Handlowego prowadzonego przez Sąd Rejonowy w Regensburgu, I. S.A. zostanie automatycznie rozwiązana bez przeprowadzenia postępowania likwidacyjnego, a wszystkie jej aktywa i pasywa wraz z prawami i obowiązkami zostaną automatycznie przeniesione na I. GmbH w drodze sukcesji uniwersalnej.

Spółka wyjaśniła, że na skutek przeprowadzonego połączenia, I. GmbH wstąpiło w ogół praw i obowiązków I. S.A., i przysługuje mu prawo do wniesienia skargi do sądu administracyjnego na decyzję Naczelnika. Z uwagi na powyższe, skarżąca dysponuje legitymacją do wystąpienia ze skargą.

Następnie skarżąca wskazała, że istotą sporu w niniejszej sprawie jest dopuszczalność uznania przez organ za pozorną transakcji sprzedaży praw ochronnych do Znaków Towarowych oraz zasadność odmowy prawa do odliczenia podatku naliczonego rozpoznanego przez nabywcę znaków. W okresie od 9 października 2012 r. do stycznia 2014 r. SMT, N. i U. dokonały następujących transakcji, których przedmiotem były Znaki Towarowe:

- w dniu 19 listopada 2012 r. SMT wniosła do U. tytułem aportu zorganizowaną część przedsiębiorstwa, w skład której wchodziły m.in. prawa ochronne do Znaków Towarowych;

- po upływie roku, 1 października 2013 r., U. sprzedała Znaki Towarowe na rzecz N.;

- Ungava oraz N. zawarły umowę darowizny, na mocy której U. zobowiązała się do przekazania na rzecz N. określonej kwoty pieniężnej;

- Ungava oraz N. dokonały rozliczenia ceny sprzedaży praw ochronnych do Znaków Towarowych poprzez zapłatę części zobowiązania przelewem, potrącenie wierzytelności z umowy sprzedaży i darowizny oraz kompensatę zobowiązań pomiędzy SMT, N. oraz U..

Zdaniem Spółki nie sposób zgodzić się z zaprezentowanym w decyzji stanowiskiem, ponieważ:

- po pierwsze, literalne odczytanie art. 88 ust. 3 a pkt 4 lit. c) ustawy o VAT nie pozwala na zastosowanie tego przepisu w przedmiotowej sprawie. Przepis ten znajduje bowiem zastosowanie wyłącznie do czynności prawnych, które są pozorne w rozumieniu art. 83 Kodeksu cywilnego, sprzeczne z ustawą, mają na celu obejście ustawy lub są sprzeczne z zasadami współżycia społecznego (art. 58 KC) w rozumieniu przepisów Kodeksu cywilnego, czyli są nieważne (bezwzględnie lub względnie) na gruncie Kodeksu cywilnego.

Tymczasem, nawet Organ w zaskarżonej decyzji nie twierdzi, że dokonane przez Spółkę czynności były nieważne w rozumieniu prawa cywilnego. Co więcej, ważność dokonanych między SMT, U. i N. czynności potwierdzają następujące okoliczności:

• jednoznaczny zamiar stron, aby przenieść prawa ochronne do Znaków Towarowych poprzez ich sprzedaż;

• faktyczne wykonanie czynności uznanych przez Organ za pozorne;

• brak tożsamości stron czynności prawnych - rozliczenie transakcji sprzedaży Znaków Towarowych również poprzez trójstronną kompensatę (w której uczestniczył podmiot trzeci, niebędący stroną umowy sprzedaży ani umowy darowizny), co wyłącza uznanie transakcji za pozorną w rozumieniu przepisów prawa cywilnego.

- po drugie, brak jest jakiejkolwiek możliwości, aby dokonane przez Spółkę czynności, zwłaszcza nabycie praw ochronnych do Znaków Towarowych, zakwalifikować jako nabycie tytułem darowizny. Możliwość taką wyłączają przede wszystkim następujące okoliczności:

• dokonanie faktycznej zapłaty (tj. przelewu środków pieniężnych) za sprzedane Znaki Towarowe;

• rejestracja dokonanej transakcji sprzedaży Znaków Towarowych w Urzędzie Patentowym;

• ogłoszenie o transakcji sprzedaży Znaków Towarowych zgodnie z wymogami dotyczącymi spółek notowanych na Giełdzie Papierów Wartościowych;

• fakt, że darowizna Znaków Towarowych (która to czynność była - zdaniem Organu - czynnością ukrytą) byłaby nieważna ze względu na brak dochowania formy zastrzeżonej ustawowo pod rygorem nieważności.

- po trzecie, odstąpienia od ścisłej, literalnej wykładni art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. c ustawy o VAT w zw. z art. 83 § 1 i 2 Kodeksu cywilnego nie może uzasadniać w niniejszej sprawie - co próbuje czynić Organ - odwołaniem do koncepcji nadużycia prawa w VAT.

Jak bowiem wynika z orzecznictwa TSUE, aby móc zarzucić podatnikowi nadużycie prawa w zakresie VAT, niezbędne jest wykazanie, że zasadniczym celem dokonywanej transakcji było uzyskanie korzyści podatkowej. Dokonane przez Spółkę transakcje nie skutkowały jednak nieuprawnioną korzyścią podatkową w VAT, również w porównaniu ze scenariuszem, który - jako bardziej naturalny - zdaje się sugerować Organ. Co za tym idzie, nie sposób twierdzić, że stanowiły one nadużycie prawa w zakresie VAT. Brak nadużycia w sprawie nie tylko nie uprawnia do rozszerzającej wykładni art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. c ustawy o VAT, ale też sprzeciwia się jakiemukolwiek ograniczaniu prawa do odliczenia podatku naliczonego. Jak wynika z orzecznictwa TSUE, konieczne jest wykazanie intencji i konkretnego uszczerbku (por. wyrok TSUE z 10 lipca 2019 r. w sprawie [...] SLA "Kursu zeme" przeciwko Valsts ienemumu dienests) - czego w niniejszej sprawie nie uczyniono. W konsekwencji, ponieważ dokonane przez Spółkę transakcje nie wiązały się z uzyskaniem korzyści podatkowej w VAT i nie stanowiły nadużycia prawa w zakresie VAT, nie jest możliwe zastosowanie art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. c ustawy o VAT.

- po czwarte, wydanie Decyzji było niedopuszczalne, a postępowanie powinno było zostać umorzone ze względu na upływ terminu przedawnienia. Instrumentalne wszczęcie postępowania karno-skarbowego, tuż przed upływem terminu przedawnienia i jedynie w celu zawieszenia tego terminu nie mogło wywrzeć skutku, o którym mowa w art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej.

Dołączyła do skargi dokumenty, które wykazywały następstwo prawne spółki I. GmbH w Regensburgu po spółce I. S.A. (stronie postępowania podatkowego). Na skutek przeprowadzonego połączenia (w trybie łączenia przez przejęcie) I. GmbH wstąpiła w ogół praw i obowiązków I. S.A.

W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie podtrzymując argumentację zawartą w zaskarżonej decyzji.

Wyrokiem z 24 września 2020 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Kielcach oddalił skargę I. GmbH.

Zdaniem Sądu na skutek przeprowadzonego połączenia (w trybie łączenia przez przejęcie) I. GmbH wstąpiła w ogół praw i obowiązków I. S.A. i tym samym jako następca prawny była uprawniona do zaskarżenia wydanej przez Naczelnika decyzji. Okoliczności tej nie kwestionował również organ w treści odpowiedzi na skargę.

Sąd podkreślił, że na datę wydania decyzji Naczelnika jako organu odwoławczego tj. 23 grudnia 2019r. oraz jej doręczenia spółka I. S.A. widniała w Krajowym Rejestrze Sądowym jako spółka istniejąca. Ze złożonych w postępowaniu sądowym dokumentów wynikało również, że spółka I. S.A. została wykreślona z KRS postanowieniem Sądu Rejonowego S. Centrum w S. XIII Wydziału Gospodarczego Krajowego Rejestru Sądowego wydanym w dniu 25 lutego 2020 roku. W kontekście powyższego wyjaśnił, że zgodnie z art. 17 ust 1 ustawy z dnia 20 sierpnia 1997 r. o Krajowym Rejestrze Sądowym (t.j. Dz.U. z 2019r., poz. 1500) domniemywa się, że dane wpisane do rejestru są prawdziwe.

Sąd przyjął tym samym, że organ prawidłowo wydał w dniu 23 grudnia 2019 r. decyzję określając w niej jako stronę postępowania I. S.A. Z uwagi natomiast na udowodnione następstwo prawne, Sąd przyjął do merytorycznego rozpoznania skargę wywiedzioną na powyższą decyzję przez I. GmbH z siedzibą w Regensburgu.

Uzasadniając swoje stanowisko w sprawie, Sąd I instancji wyjaśnił m.in., że podziela wyrażony w zdaniu odrębnym do wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 30 lipca 2020r., sygn. akt I FSK [...], oddalającego skargę od wyroku WSA we Wrocławiu z dnia 22 lipca 2019r., sygn. akt I SA/Wr [...], pogląd zgodnie z którym sądy administracyjne nie są właściwe do weryfikowania przebiegu postępowania karnoskarbowego, jak również nie mogą kontrolować, czy doszło do instrumentalnego wykorzystania art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej z perspektywy zasady zaufania do organów podatkowych.

W świetle treści powyższych przepisów (k.k.s.), kontrola przez sąd administracyjny postępowania karnoskarbowego doprowadziłaby do przekroczenia kognicji sądów administracyjnych i dokonywania kontroli zastrzeżonych dla sądów powszechnych oraz kontroli organów powołanych do ścigania przestępstw.

Zdaniem Sądu bieg terminu przedawnienia został przerwany przez sam fakt wszczęcia postępowania karnoskarbowego, bez znaczenia z jego punktu widzenia pozostają przyczyny i okoliczności jego wszczęcia. Organ podatkowy nie jest uprawniony do kontroli zasadności wszczęcia postępowania karnoskarbowego wobec podatnika. Postępowanie karne skarbowe to postępowanie odrębne od postępowania podatkowego. Nie jest zatem rzeczą organów podatkowych oraz sądu administracyjnego ocena, czy doszło do popełnienia przestępstwa karnego skarbowego (dla wszczęcia postępowania wystarczy podejrzenie jego popełnienia), jak również kto ponosi winę za zaistniały stan sprawy. Przepisy Ordynacji podatkowej dla zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego wymagają wyłącznie wszczęcia postępowania karnego skarbowego i zawiadomienia o tym podatnika, co w przedmiotowej sprawie miało miejsce (por. wyrok NSA z dnia 29 sierpnia 2019 r., sygn. akt II FSK [...]).

Podzielił pogląd wyrażony w uzasadnieniu uchwały Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 18 czerwca 2018r., sygn. akt I FPS [...], zgodnie z którym art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej nie daje podstaw prawnych do weryfikacji zasadności i momentu wszczęcia postępowania dotyczącego podejrzenia popełnienia przestępstwa skarbowego lub wykroczenia skarbowego. Zgodnie z tym przepisem oceniane są jedynie skutki prawnopodatkowe czynności w takim postępowaniu.

Zdaniem Sądu na gruncie przedmiotowej sprawy Naczelnik uprawniony był do zastosowania koncepcji nadużycia prawa.

W przekonaniu Sądu okoliczności sprawy świadczyły o prawidłowości założenia, że spółki U. i N. były świadome i zgodne co do tego, że jedynie pozorują zawarcie umowy sprzedaży praw ochronnych do znaków towarowych oraz że zgodnym i wspólnym zamiarem stron było nieodpłatne przekazanie tych praw. Konsekwencją tego było przyjęcie, że transakcja sprzedaży dotknięta jest wadą pozorności, określoną w art. 83 k.c. Na gruncie przedmiotowej sprawy nie doszło zatem do odpłatnego nabycia praw ochronnych.

Na ocenę powyższego nie mogły, w ocenie Sądu, wpłynąć podnoszone w skardze okoliczności rejestracji dokonanej transakcji sprzedaży znaków w urzędzie patentowym, czy ogłoszenie o transakcji sprzedaży zgodnie z wymogami dotyczącymi spółek notowanych na Giełdzie Papierów Wartościowych.

Od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Kielcach skargę kasacyjną złożyła skarżąca.

Zarzuciła naruszenie:

I. prawa materialnego:

1) art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. c) ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 z póżń. zm. dalej: ustawa o VAT) przez niewłaściwe zastosowanie do stanu faktycznego sprawy na skutek błędnego przyjęcia, iż wystawiona przez U. faktura, dokumentująca sprzedaż praw ochronnych do Znaków Towarowych na rzecz N., dokumentuje czynność pozorną, o której mowa w art. 83 § 2 Kodeksu cywilnego, i jako taka nie może stanowić podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego;

2) art. 86 ust. 1 ustawy o VAT oraz art. 168 lit. a) Dyrektywy [...] z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (dalej: Dyrektywa VAT) w związku z wyrokami Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej TSUE) z 21 lutego 2006 r. [...], z 21 lutego 2008 r. [...] oraz z 10 lipca 2019 r. [...] w związku z art. 134 § 1 P.p.s.a. przez niewłaściwe zastosowanie polegające na błędnym niezastosowaniu wymienionych przepisów do stanu faktycznego sprawy i odmowę Spółce prawa do odliczenia mimo że ani Organ, ani Sąd nie wykazali skutecznie, że transakcja będąca podstawą prawa do odliczenia stanowiła nadużycie. W szczególności, w okolicznościach sprawy nie wykazano, że Skarżąca działała z zamiarem osiągnięcia korzyści podatkowej, tudzież że taką korzyść osiągnęła. Odmowa prawa do odliczenia w okolicznościach sprawy godzi w unijną zasadę proporcjonalności oraz neutralności VAT, oraz nie uwzględnia wniosków płynących z orzecznictwa TSUE - mimo formalnego odniesienia się do wyroków w treści uzasadnienia wyroku;

3) art. 86 ust. 1 ustawy o VAT oraz art. 168 Dyrektywy VAT przez jego niewłaściwe zastosowanie polegające na jego błędnym niezastosowaniu do stanu faktycznego sprawy, skutkujące odmową N. prawa do odliczenia podatku naliczonego, w sytuacji, gdy spełnione zostały wszystkie materialne i formalne przesłanki skorzystania z tego prawa, przy jednoczesnym braku zaistnienia okoliczności wyłączających takie uprawnienie;

4) art. 199a § 2 O.p. w zw. z art. 83 § 1 Kodeksu cywilnego przez niewłaściwe zastosowanie wskazanych przepisów skutkujące dokonaniem wykładni czynności prawnej w sposób sprzeczny z jej treścią, co doprowadziło Organ do błędnego uznania, że transakcja sprzedaży przez U. praw ochronnych do Znaków Towarowych na rzecz N. zawarta została dla pozoru, w konsekwencji czego Sąd - za Organem - skutki podatkowe wywodzi z rzekomo ukrytej czynności prawnej, tj. wg. Sądu darowizny, a w rezultacie:

5) art. 29 ust. 12 ustawy o VAT przez błędną wykładnię polegającą na uznaniu, że podstawą opodatkowania przy transakcji nieodpłatnego świadczenie usług do celów innych niż działalność gospodarcza podatnika, o której mowa w art. 8 ust. 2 pkt 2 ustawy o VAT jest wartość przenoszonego nieodpłatnie prawa ochronnego do znaku towarowego;

6) art. 8 ust. 2 pkt 2 ustawy o VAT przez błędną wykładnię polegającą na uznaniu, że transakcja przeniesienia praw ochronnych do znaków towarowych ze spółki zależnej do spółki dominującej może stanowić nieodpłatne świadczenie usług do celów innych niż działalność gospodarcza podatnika, podlegające opodatkowaniu VAT;

7) art. 8 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT przez niewłaściwe zastosowanie polegające na niezastosowaniu przedmiotowego przepisu do stanu faktycznego sprawy z uwagi na błędne uznanie, że transakcja sprzedaży praw ochronnych do Znaków Towarowych zawarta pomiędzy N. a U. nie była odpłatnym świadczeniem usług w rozumieniu tego przepisu;

8) art. 70 § 6 pkt 1 w zw. z art. 121 O.p. w zw. z art. 45 § 1 Konstytucji RP przez błędną wykładnię, a w konsekwencji niewłaściwe zastosowanie polegające na przyjęciu, że w sprawie nie nastąpiło przedawnienie z uwagi na zawieszenie biegu przedawnienia na skutek wszczęcia postępowania karnoskarbowego in rem, w sytuacji, gdy odwołanie się do wszczęcia postępowania karnoskarbowego nastąpiło z przekroczeniem zasady zaufania do organów podatkowych, o której mowa w art. 121 O.p. Takie stanowisko Sądu w istocie skutkuje także naruszeniem prawa do sądu, gwarantowanego przez art. 45 Konstytucji RP;

II. przepisów postępowania:

1) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c P.p.s.a. w zw. z art. 121 § 1 w zw. z art. 191 O.p. przez akceptację wybiórczej i dowolnej analizy zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego oraz brak odniesienia w uzasadnieniu wyroku do wszystkich podniesionych przez Spółkę argumentów, w szczególności dotyczących rozliczenia ewentualnej darowizny, a w rezultacie błędne ustalenia co do zamiaru stron umowy sprzedaży Znaków Towarowych, co miało istotny wpływ na wynik sprawy, gdyż skutkowało nieuprawnionym twierdzeniem, że zawarcie umowy sprzedaży Znaków Towarowych miało na celu ukrycie innej czynności prawnej, tj. ich darowizny na rzecz N.;

2) art. 3 § 2 pkt 1 P.p.s.a., art 145 § 1 pkt 1 lit. a i c P.p.s.a. w zw. z 70 § 6 pkt 1 w zw. z art 121 O.p. w zw. z art. 45 § 1 Konstytucji RP przez uznanie, że analiza, czy w okolicznościach faktycznych sprawy, wszczęcie postępowania karnoskarbowego mogło odnieść skutek w postaci zawieszenia biegu przedawnienia zobowiązania podatkowego (zgodnie z art. 70 § 6 pkt 1 O.p.) w świetle fundamentalnych zasad prowadzenia postępowania podatkowego, nie mieści się w kognicji sądu administracyjnego. Takie stanowisko skutkowało przyjęciem, że sam fakt wszczęcia postępowania karnoskarbowego skutecznie zawiesił bieg terminu przedawnienia, mimo że w okolicznościach sprawy odwołanie się do wszczęcia postępowania karnoskarbowego nastąpiło z przekroczeniem zasady zaufania do organów podatkowych, o której mowa w art. 121 O.p. Konsekwencją takiego podejścia Sądu jest w istocie naruszenie prawa do sądu, gwarantowanego przez art. 45 Konstytucji RP, gdyż działania organów władzy publicznej pozostają poza kontrolą sądową;

3) art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i c P.p.s.a. w zw. z art. 78 Konstytucji RP i art. 127 O.p. i art. 221 a § 1 O.p. w zw. z art. 83 ust. 4 ustawy z 16 listopada 2016 r. o Krajowej Administracji Skarbowej (tj. Dz. U. z 2019 r. poz. 768 ze zm. dalej: ustawy o KAS) w zw. z art. 134 § 1 P.p.s.a. przez nieuchylenie zaskarżonej decyzji, mimo że została wydana z naruszeniem konstytucyjnej zasady dwuinstancyjności postępowania podatkowego wobec prowadzenia postępowania odwoławczego przez ten sam organ, który wydal decyzję w pierwszej instancji;

4) art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i c P.p.s.a. art. 13 § 2 P.p.s.a. w zw. z art. 61 ustawy o KAS oraz art. 45 Konstytucji RP oraz w zw. z art. 134 § 1 P.p.s.a. przez nieuchylenie zaskarżonej decyzji pomimo że organem właściwym do prowadzenia postępowania powinien być organ właściwy ze względu na miejsce siedziby Skarżącej.

W oparciu o tak sformułowane zarzuty, skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonego orzeczenia w całości i rozpoznanie skargi na podstawie art. 188 P.p.s.a., ewentualnie o uchylenie wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Sądowi pierwszej instancji a także zasądzenie na jej rzecz zwrotu kosztów postępowania.

Organ nie złożył odpowiedzi na skargę kasacyjną.

W piśmie z 11 kwietnia 2023 r. skarżąca przedstawiła dodatkowe uzasadnienie do zarzutów skargi kasacyjnej.

Wyrokiem z 25 kwietnia 2023 r. Naczelny Sąd Administracyjny uchylił zaskarżony wyrok w całości i przekazał sprawę Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Kielcach do ponownego rozpoznania. Zasądził także od organu na rzecz skarżącej zwrot kosztów postępowania kasacyjnego.

W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego stanowisko wyrażone przez Sąd pierwszej instancji w zaskarżonym wyroku pozostaje w sprzeczności z treścią podjętej uchwały składu siedmiu sędziów NSA z 24 maja 2021 r. sygn. I FPS 1/21. Twierdzenie Sądu pierwszej instancji, że poza formalnymi przesłankami zawieszenia biegu terminu przedawnienia na podstawie art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej nie miał obowiązku skontrolować, czy wszczęcie postępowania karnego skarbowego nie zostało dokonane wyłącznie po to, by wpłynąć na termin przedawnienia zobowiązania podatkowego, nie było prawidłowe.

Ponownie rozstrzygając o zarzucie przedawnienia zobowiązania podatkowego w sprawie, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Kielcach powinien przeanalizować okoliczności towarzyszące wszczęciu postępowania karnego skarbowego pod kątem oceny, czy w sprawie nie doszło do instrumentalnego wykorzystania instytucji z zakresu postępowania karnego, przy wykorzystaniu wskazań wynikających z uzasadnienia uchwały z 24 maja 2021.

W piśmie procesowym z 16 sierpnia 2023 r. skarżąca spółka przytoczyła treść wyroku Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z 25 maja 2023 r. [...], twierdząc że wymaga on uwzględnienia w niniejszej sprawie z uwagi na okoliczność nieistnienia nadużycia. Spółka powtórzyła argumenty przemawiające za wydaniem decyzji po upływie terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, wskazując że akta sprawy nie dokumentują jakichkolwiek okoliczności, które mogłyby wskazywać na rzetelność wszczęcia postepowania karnego skarbowego w kontekście jego instrumentalności.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Kielcach zważył, co następuje:

Skarga jest bezzasadna.

W myśl art. 3 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2023 r. poz. 1634, dalej: "p.p.s.a."), sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej i stosują środki określone w ustawie. Oznacza to, iż sąd bada legalność zaskarżonej decyzji, tj. jej zgodność z prawem materialnym określającym prawa i obowiązki stron oraz prawem procesowym regulującym postępowanie przed organami administracji publicznej. Sąd rozpoznający sprawę nie może zmienić zaskarżonej decyzji, a jedynie uwzględniając skargę może ją uchylić, stwierdzić jej nieważność lub niezgodność z prawem, a może to uczynić, stosownie do unormowania zawartego w art. 145 § 1 p.p.s.a., jeśli stwierdzi naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy; naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego; inne naruszenie przepisów postępowania, jeśli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy. W przypadku zaś, gdy nie zachodzą okoliczności wskazane w art. 145 § 1, skarga zgodnie z art. 151 p.p.s.a. podlega oddaleniu.

Z przepisu art. 134 § 1 p.p.s.a. wynika z kolei, że sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Na wstępie podnieść należy, że sprawa została na podstawie art. 185 § 1 p.p.s.a. przekazana Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Kielcach do ponownego rozpoznania. W związku z tym sąd orzekający w sprawie jest związany wykładnią prawa dokonaną przez Naczelny Sąd Administracyjny. Związanie wykładnią oznacza, że sąd, któremu sprawa została przekazana do ponownego rozpoznania, nie ma całkowitej swobody przy wydawaniu nowego orzeczenia. Przede wszystkim, "granice sprawy", o których mowa w art. 134 § 1 p.p.s.a. podlegają zawężeniu do granic, w jakich Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznawał sprawę (art. 183 p.p.s.a.) i w jakich wydał orzeczenie na podstawie art. 185 § 1 p.p.s.a. Tak więc rozpoznając sprawę powtórnie, sąd pierwszej instancji musi interpretować i stosować art. 134 § 1 p.p.s.a. przy uwzględnieniu postanowień zawartych w art. 168 § 3 p.p.s.a., art. 183 § 1 p.p.s.a. i art. 190 p.p.s.a. (tak NSA w wyroku z 15 września 2020 r., sygn. akt II GSK 244/20).

W niniejszej sprawie oznacza to, że Wojewódzki Sąd Administracyjny w Kielcach miał rozpoznając skargę, przeanalizować okoliczności towarzyszące wszczęciu postępowania karnego skarbowego pod kątem oceny, czy w sprawie nie doszło do instrumentalnego wykorzystania instytucji z zakresu postępowania karnego, przy wykorzystaniu wskazań wynikających z uzasadnienia uchwały siedmiu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z 24 maja 2021 r. (sygn. akt I FPS 1/21).

Realizując wyżej określone granice kontroli, Sąd stwierdził, że skarga nie zasługuje na uwzględnienie, ponieważ zaskarżona decyzja nie narusza prawa. Sąd uznał też, że stan faktyczny znajduje potwierdzenie w zebranym materiale dowodowym. Ustalenia te Sąd w całości akceptuje, uznając je za niewadliwe.

Przedmiotem skargi jest decyzja Naczelnika Świętokrzyskiego Urzędu Celno – Skarbowego z dnia 23 grudnia 2019 r. utrzymująca w mocy decyzję wydaną w pierwszej instancji przez ten organ z dnia 13 maja 2019 r. w przedmiocie określenia dla I. S.A. (następcy prawnego N. Sp. z o.o.) zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za październik 2013 r. w wysokości 418.043,00 zł.

W pierwszej kolejności należy rozpoznać najdalej idący zarzut skargi związany z upływem terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, a tym samym możliwości merytorycznego rozstrzygania sprawy przez organ.

Zgodnie z treścią art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej, zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku. Pięcioletni okres przedawnienia rozpoczyna bieg od pierwszego dnia roku kalendarzowego następującego po roku, w którym upłynął termin płatności podatku, ustalony, w przypadku zobowiązań powstających z mocy prawa przez właściwe ustawy. Zgodnie z treścią art. 21 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej w związku z art. 99 ust 1 ustawy o VAT zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług powstaje z mocy prawa, a podatnicy są zobowiązani do składania deklaracji miesięcznych w terminie do 25 dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym powstał obowiązek podatkowy. W tym samym terminie podatnicy są zobowiązani stosownie do art. 103 ust 1 ustawy o VAT do obliczenia i wpłaty podatku. W świetle powyższego pięcioletni okres przedawnienia zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za miesiąc październik 2013 r. (gdzie termin płatności upływał 25 listopada 2013 r.) rozpoczął bieg 1 stycznia 2014 r. i zakończy bieg 31 grudnia 2018 r.

Decyzje organu działającego zarówno jako organ pierwszej jak i drugiej instancji zostały wydane w 2019 r. (kolejno 13 maja i 23 grudnia).

Jednakże należy mieć na względzie, że na bieg 5-letniego terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego mają wpływ instytucje przerwania i zawieszenia biegu terminu przedawnienia.

Zgodnie z art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego zostaje zawieszony z dniem wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, o którym podatnik został zawiadomiony, jeżeli podejrzenie popełnienia przestępstwa lub wykroczenia wiąże się z niewykonaniem tego zobowiązania.

W myśl art. 70c Ordynacji podatkowej organ podatkowy właściwy w sprawie zobowiązania podatkowego, z którego niewykonaniem wiąże się podejrzenie popełnienia przestępstwa skarbowego lub wykroczenia skarbowego, zawiadamia podatnika o nierozpoczęciu lub zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w przypadku, o którym mowa w art. 70 § 6 pkt 1, z upływem terminu przedawnienia, o którym mowa w art. 70 § 1, oraz o rozpoczęciu lub dalszym biegu terminu przedawnienia po upływie okresu zawieszenia.

Zdaniem organu doszło do zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za październik 2013 r. od dnia 29 listopada 2018 r., albowiem z tym dniem wszczęto śledztwo w sprawie o przestępstwo skarbowe, o którym podatnik został skutecznie zawiadomiony.

Skarżąca natomiast, podnosząc na gruncie niniejszej sprawy zarzut przedawnienia zobowiązania podatkowego, a w konsekwencji naruszenie art. 70 § 6 pkt 1 i art. 208 § 1 Ordynacji podatkowej wywodziła, że nie doszło do zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego na skutek wszczęcia postępowania karnoskarbowego w fazie in rem w terminie miesiąca do upływu terminu przedawnienia przy braku okoliczności uzasadniających podejrzenie popełnienia przestępstwa. Strona podnosi, że wszczęcie postępowania karnoskarbowego na miesiąc przed upływem terminu przedawnienia zobowiązania, a na długo przed wstępnym wyjaśnieniem sprawy podatkowej – to instrumentalne posługiwanie się instytucją prawa, wbrew zasadzie zaufania, wypaczające sens przedawnienia.

Zdaniem Sądu prawidłowe jest stanowisko organu, że w niniejszej sprawie doszło do zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego od dnia 29 listopada 2018 r., a w konsekwencji organ mógł orzekać merytorycznie o wysokości zobowiązania.

Oceniając zarzut instrumentalnego wszczęcia postępowania karnoskarbowego, tj. wyłącznie w celu zawieszenia biegu terminu przedawnienia, Sąd miał na uwadze uchwałę składu siedmiu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z 24 maja 2021 r. sygn. akt I FPS 1/21. Wymaga przy tym wyjaśnienia, że zgodnie z art. 187 § 2 p.p.s.a. uchwała ma moc wiążącą. Wiąże nie tylko w danej sprawie, ale również w sprawach o podobnym stanie faktycznym i prawnym. Dopóki nie nastąpi zmiana stanowiska zawartego w uchwale, dopóty sądy administracyjne stanowisko to powinny respektować.

W powołanej uchwale NSA przedstawił pogląd, według którego "w świetle art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U z 2017 r., poz. 2188 ze zm.) oraz art. 1 – 3 i art. 134 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2019 r. poz. 2325, ze zm.) ocena przesłanek zastosowania przez organy podatkowe przy wydawaniu decyzji podatkowej art. 70 § 6 pkt 1 w zw. z art. 70c ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2020 r., poz. 1325) mieści się w granicach sprawy sądowej kontroli legalności tej decyzji."

W uzasadnieniu uchwały Naczelny Sąd Administracyjny wskazał m.in., że "analiza dokonywana w ramach rozpatrywania sprawy sądowoadministracyjnej powinna w pierwszym rzędzie koncentrować się na zbadaniu kwestii formalnych związanych z wydaniem we właściwym czasie przez odpowiedni organ postępowania przygotowawczego postanowienia na podstawie art. 303 k.p.k w zw. z art. 113 § 1 k.k.s. o treści, z której wynika związek podejrzenia popełnienia przestępstwa lub wykroczenia z niewykonaniem zobowiązania podatkowego. Nie można jednak w jej ramach pomijać zagadnienia merytorycznego - czy na tle okoliczności danej sprawy podatkowej, związanych z bytem zobowiązania podatkowego, wszczęcie postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe nie miało pozorowanego charakteru i nie służyło jedynie wstrzymaniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Dokonanie takiej oceny powinno być wcześniej przeprowadzone przez organ podatkowy, stosujący art. 70 § 6 pkt 1 w zw. z art. 70c Ordynacji podatkowej przy rozpatrywaniu sprawy podatkowej.

W przypadkach wątpliwych, w szczególności wówczas gdy moment wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, jest bliski dacie przedawnienia zobowiązania podatkowego, wyjaśnienie tej kwestii powinno znaleźć odzwierciedlenie w uzasadnieniu decyzji podatkowej, stosownie do art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej. Taka informacja jest konieczna aby z jednej strony zagwarantować podatnikowi, że postępowanie podatkowe jest prowadzone w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych, zgodnie z art. 121 § 1 tej ustawy.

Z drugiej zaś jej zamieszczenie umożliwi następnie dokonanie oceny prawidłowości zastosowania tej instytucji przez sąd administracyjny kontrolujący akt wydany przez organ podatkowy."

Sposobem zweryfikowania, czy art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej nie został zastosowany instrumentalnie jest zbadanie, czy jego wykorzystanie nie nastąpiło z naruszeniem wyrażonej w art. 121 Ordynacji podatkowej, zasady działania w zaufaniu do organów podatkowych. Sądy administracyjne nie są wprawdzie właściwe do kontrolowania przebiegu postępowania karnoskarbowego to uwzględniając, że są powołane w świetle art. 1 § 1 i § 2 ustawy p.p.s.a. do sprawowania kontroli nad działalnością administracji publicznej pod względem zgodności z prawem, mają prawo do kontroli, m.in. aktów administracyjnych w aspekcie ich prawnej prawidłowości. Kontrolując zatem zgodność z prawem decyzji podatkowej, w której organ podatkowy powołał się na zastosowanie art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej sąd administracyjny w ramach art. 134 § 1 ustawy p.p.s.a., zobligowany jest do przeprowadzenia kontroli w zakresie prawidłowości zastosowania przez organ tej normy, co wymaga uzasadnienia jej zastosowania (art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 Ordynacji podatkowej). W sytuacji, w której może zachodzić podejrzenie o instrumentalne wykorzystanie instytucji zawieszenia terminu przedawnienia, uzasadnienie zastosowania przez organ podatkowy art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej, wymaga przedstawienia, w wydanej decyzji, stosownych dowodów i chronologii czynności karno-procesowych wskazujących, że w danym przypadku wszczęcie postępowania karnoskarbowego nie miało jedynie "instrumentalnego" charakteru, a było uzasadnione w aspekcie podejrzenia popełnienia czynu zabronionego przez podatnika, którego postępowanie podatkowe (kontrola podatkowa) dotyczy, w tym także uprawdopodobnia, że wszczęcie postępowania in rem, dawało podstawy do jego przekształcenia w postępowanie ad personam w stosunku do podatnika, z uwzględnieniem przesłanki uprawdopodobnienia jego winy w popełnieniu czynu zabronionego.

Przenosząc powyższe na grunt kontrolowanej sprawy, podkreślenia w tym miejscu jedynie wymaga, że analiza okoliczności towarzyszących wszczęciu postępowania karnego skarbowego pod kątem oceny, czy w sprawie nie doszło do instrumentalnego wykorzystania instytucji z zakresu postępowania karnego dokonywana jest na podstawie wytycznych uchwały składu siedmiu sędziów NSA z 24 maja 2021 r. z perspektywy działań Naczelnika z daty wydania zaskarżonej decyzji (23 grudnia 2019 r.). Jest to istotne, ponieważ w dacie orzekania przez Naczelnika, istniała rozbieżność w orzecznictwie sądów administracyjnych co do możliwości kontroli sądowoadministracyjnej wszczęcia postępowania karnego skarbowego pod kątem jego instrumentalnego wykorzystania. Oczywistym też jest, w dacie wydania zaskarżonej decyzji, Naczelnik nie mógł uwzględnić wprost wskazówek z uchwały I FPS 1/21.

Okolicznością bezsporną jest, że 29 listopada 2018 r. zostało wszczęte śledztwo w sprawie o przestępstwo skarbowe ujawnione w spółce N. polegające na podaniu nieprawdy w deklaracji VAT – [...] złożonej za październik 2013 r., tj. o czyn określony w art. 76 § 1 k.k.s., w zb z art. 62 § 2 k.k.s. w zw. z art. 7 § 1 k.k.s. w zw. z art. 37 § 1 pkt 1 k.k.s.

Sąd podkreśla, że z art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej wynika, że zawieszenie biegu terminu przedawnienia jest uzależnione od wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo/wykroczenie skarbowe, które wiąże się z niewykonaniem danego zobowiązania podatkowego. Niewykonanie zobowiązania podatkowego to zaś m.in. czyn określony w art. 76 § 1 k.k.s. - narażenie na bezpodstawny zwrot podatku - będący podstawą wszczęcia śledztwa w sprawie o przestępstwo skarbowe ujawnione w spółce N.. Niewątpliwie zatem w okolicznościach niniejszej sprawy wszczęcie postępowania karnego skarbowego nastąpiło w związku z niewykonaniem zobowiązania podatkowego.

Stosownie do art. 70c Ordynacji podatkowej podatnik został zawiadomiony o zawieszeniu z dniem 29 listopada 2018 r., tj. z dniem wszczęcia w/w śledztwa (z uwagi na zaistnienie przesłanki, o której stanowi art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej) biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za październik 2013 r., pismem z dnia 30 listopada 2018 r., doręczonym w dniu 14 grudnia 2018 r.

Orzekając w sprawie, Naczelnik powołał się (strona 40 zaskarżonej decyzji) na uchwałę składu siedmiu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z 18 czerwca 2018 r. (I FPS 1/18). Zdaniem tego składu NSA przywołanie w treści zawiadomienia kierowanego do podatnika w trybie art. 70c Ordynacji podatkowej jednostki odpowiedniego przepisu Ordynacji podatkowej, tj. art. 70 § 6 pkt 1, pozwala uznać, że nastąpiła realizacja standardów konstytucyjnych wymaganych do osiągnięcia skutku w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego.

Sąd stwierdza, że uzasadnienie zaskarżonej decyzji wskazuje okoliczności istotne dla oceny czy powołanie się na art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej miało czy też nie instrumentalny charakter. Analiza wywodu organu odwoławczego uprawniała do stwierdzenia, że w ustalonym stanie faktycznym, wszczęcie postępowania karnoskarbowego nie miało jedynie "instrumentalnego" charakteru, było zasadne, nastąpiło bowiem z uwagi na uzasadnione podejrzenie popełnienia przestępstwa, nie zaś w celu zawieszenia terminu przedawnienia.

W uzasadnieniu zaskarżonej decyzji (strona 39) Naczelnik wyjaśnił bowiem, że 12 października 2018 r. w ramach kontroli celno-skarbowej został sporządzony wynik kontroli, w którym stwierdzono nieprawidłowości w rozliczeniu podatku VAT za październik 2013 r. To zatem te wyniki kontroli stanowiły podstawę wszczęcia 29 listopada 2018 r. postępowania karnego skarbowego. W posumowaniu oceny dowodów i wniosków końcowych wyniku kontroli (strona 16 i 21) stwierdzono, że spółka N. w sposób nieuprawniony wykazała nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do zwrotu w kwocie 5.199.427 zł przy jednoczesnym zaniżeniu kwoty podatku należnego do wpłaty o 418.043 zł.

Zdaniem Sądu wszczęcie postępowania karnego skarbowego na ok. miesiąc przez upływem terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego nie było w tej sprawie nadużyciem prawa tylko zbieżną w czasie konsekwencją podejmowanych wcześniej czynności kontrolnych.

Zatem bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego skarżącej w podatku od towarów i usług za październik 2013 r. - zgodnie z art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej uległ zawieszeniu od dnia 29 listopada 2018 r.

Jednocześnie należy wskazać, iż zgodnie z art. 70 § 7 pkt 1 Ordynacji podatkowej termin przedawnienia biegnie dalej od dnia następującego po dniu prawomocnego zakończenia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, lecz do dnia wydania zaskarżonej decyzji nie zostało ono zakończone.

Mając na względzie przedstawione powyżej stanowisko Sądu, jako nieuzasadniony należy ocenić zarzut naruszenia art. 70 § 6 pkt 1 oraz art. 208 § 1 Ordynacji podatkowej. Wadliwe są też uwagi skargi koncentrujące się na braku okoliczności uzasadniających podejrzenie popełnienia przestępstwa.

Nawiązując natomiast do argumentacji skargi, że postępowanie karnoskarbowe zostało wszczęte na długo przed wyjaśnieniem sprawy podatkowej należy podnieść, że do tak sformułowanej przesłanki nie odwołuje się żadna z jednostek redakcyjnych art. 70 Ordynacji podatkowej. Z treści art. 70 Ordynacji podatkowej wynika, że dla upływu okresu przedawnienia bez znaczenia pozostają takie czynności organu podatkowego jak wszczęcie postępowania podatkowego, czy wydanie decyzji deklaratoryjnej. Gdyby zamiarem ustawodawcy było uzależnienie spełnienia przesłanki zawieszenia biegu terminu przedawnienia z art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej od wydania decyzji wymiarowej, choćby nieostatecznej, nic nie stało na przeszkodzie sformułowaniu przepisów w sposób zbliżony do art. 68 Ordynacji podatkowej (tak: wyrok NSA z 25 lutego 2020 r., sygn. akt II FSK 673/18). Argumentacja skargi dotycząca wszczęcia postępowania karnoskarbowego przed wyjaśnieniem sprawy podatkowej nie może zatem odnieść spodziewanego przez skarżącą skutku.

Tym samym przyjąć należy, że zobowiązanie podatkowe nie wygasło, a Naczelnik uprawniony był do merytorycznego orzekania w przedmiocie wysokości zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za październik 2013 r.

Istota sporu w kontrolowanej sprawie sprowadza się do rozważenia czy zasadnie przyjęto pozorność czynności prawnej w związku z zawarciem w dniu 1 października 2013 r. przez spółki N. oraz U. umowy sprzedaży praw ochronnych do znaków towarowych "smt software" oraz "satis", a w konsekwencji czy spółce N. przysługiwało prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z faktury VAT nr [...] z dnia 01.10.2013 r. dokumentującej sprzedaż powyższych praw.

Rozstrzygając o tej istocie sporu, sąd orzekający w sprawie podziela ocenę Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Kielcach wyrażoną w poprzednio wydanym wyroku z 24 września 2020 r. i przyjmuje ją za własną.

W ocenie Sądu w rozpoznawanej sprawie organy podatkowe słusznie zarzuciły skarżącej naruszenie art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. c ustawy o VAT i stanęły na stanowisku, że ze zgromadzonego materiału dowodowego wynika, że zakwestionowana faktura nr [...] z dnia 1 października 2013r. dokumentująca sprzedaż praw ochronnych do znaków towarowych dokumentuje czynność pozorną, albowiem rzeczywistym zamiarem stron umowy – spółek U. i N. było zawarcie umowy darowizny tych praw, w efekcie czego spółka N. w rozliczeniu podatku od towarów i usług za październik 2013 r. niezasadnie zakwalifikowała do podatku naliczonego kwotę w wysokości 5.617.290 zł, wynikającą z tej faktury i tym samym w sposób nieuprawniony wykazała nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do zwrotu w kwocie 5.199.247 zł., przy jednoczesnym zaniżeniu kwoty podatku należnego do wpłaty o 418.043 zł.

Zdaniem skarżącej brak było podstaw do zastosowania w niniejszej sprawie art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. c ustawy o VAT. Podnosząc zarzut naruszenia tego przepisu oraz art. 8 ust 1 pkt 1 ustawy o VAT strona podaje, że zawarta pomiędzy spółkami transakcja była odpłatnym świadczeniem usług, a faktura dokumentująca sprzedaż praw ochronnych stanowi podstawę do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego. Skarżąca zarzuca również naruszenie art. 199a § 2 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 83 § 1 k.c. poprzez dokonanie wykładni czynności prawnej w sposób sprzeczny z jej treścią. Doprowadziło to do błędnego uznania, że transakcja sprzedaży zawarta została dla pozoru, w konsekwencji czego organ skutki podatkowe wywodzi z rzekomo ukrytej czynności prawnej tj. darowizny.

Zarzuty te zdaniem Sądu są niezasadne.

Zgodnie z treścią art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. c ustawy o VAT, nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku, gdy wystawione faktury, faktury korygujące lub dokumenty celne potwierdzają czynności, do których mają zastosowanie przepisy art. 58 i 83 Kodeksu cywilnego - w części dotyczącej tych czynności.

Przywołany przepis art. 88 ustawy o VAT ogranicza zatem prawo podatnika do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony przy nabyciu towarów lub usług wskazując zamknięty katalog sytuacji, kiedy uprawnienie to nie może zostać zrealizowane. Analizując treść tego przepisu w powiązaniu z przepisami ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (dalej: "k.c."), do których się odwołuje należy stwierdzić, że uprawnienie do odliczenia podatku naliczonego nie będzie przysługiwało podatnikowi wówczas, gdy faktura będzie dokumentować czynność prawną dotkniętą wadą nieważności z powodu jej sprzeczności z ustawą, zasadami współżycia społecznego lub z uwagi na zamiar obejścia prawa (art. 58 § 1 i 2 k.c.) bądź też wówczas, gdy faktura ma potwierdzać czynność prawną dokonaną dla pozoru (art. 83 k.c.).

W niniejszej sprawie to właśnie sytuacja związana z dokonaniem czynności prawnej pozornej stanowiła podstawę rozstrzygnięcia organu, który zasadnie zdaniem Sądu, zastosował w sprawie art. 83 k.c.

Przepis art. 83 § 1 k.c. stanowi, że nieważne jest oświadczenie woli złożone drugiej stronie za jej zgodą dla pozoru. Jeżeli oświadczenie takie zostało złożone dla ukrycia innej czynności prawnej, ważność oświadczenia ocenia się według właściwości tej czynności.

Dla przyjęcia pozorności wymagane jest kumulatywne spełnienie następujących przesłanek: oświadczenie jednej strony jest składane dla pozoru, oświadczenie to musi być złożone drugiej stronie, a adresat oświadczenia woli musi zgadzać się na dokonanie czynności prawnej jedynie dla pozoru. Brak któregokolwiek z tych elementów nie pozwala na uznanie czynności prawnej za dokonaną jedynie dla pozoru.

Pierwszą i zasadniczą przesłanką czynności prawnej dokonanej dla pozoru jest to, że osoba składająca oświadczenie woli, nie chce, aby powstały te skutki prawne, które normalnie prawo z tego typu oświadczeniem łączy. Inaczej mówiąc albo nie chce wywołać żadnych skutków prawnych, albo też chce wywołać inne, niż wynikałyby ze złożonego przez nią oświadczenia woli. Osoba składająca oświadczenie woli dla pozoru nie chcąc wywołania skutków prawnych, jednocześnie jednak dąży do wywołania pozoru rzeczywistego dokonania czynności prawnej w takiej postaci, na jaką wskazuje uzewnętrznione oświadczenie woli. Celem takiego działania jest wywołanie w otoczeniu przeświadczenia, że czynność prawna została rzeczywiście dokonana w takiej postaci, jaka wynika z treści złożonych oświadczeń woli. Oświadczenie woli złożone jest dla pozoru wtedy, gdy z góry powziętym zamiarem stron jest brak woli wywołania skutków prawnych, przy jednoczesnej chęci wprowadzenia innych osób (lub organów) w błąd co do dokonania określonej czynności prawnej" (wyrok SN z dnia 12 lipca 2002 r., V CKN 1547/00, System Informacji Prawnej Lex, nr 56054).

Kolejnymi warunkami koniecznymi do uznania oświadczenia woli za pozorne jest wymóg, by było ono złożone drugiej stronie oraz, aby adresat oświadczenia woli zgadzał się na pozorność. Zgoda drugiej strony musi być wyraźna i nie budzić żadnych wątpliwości. Warunek zgody wskazuje na konieczność porozumienia między stronami co do dokonania czynności pozornej. Nie wystarczy, że na podstawie okoliczności adresat mógł się domyślać, iż składający oświadczenie woli nie traktuje go poważnie, podobnie jak nie można by postawić mu zarzutu, że przy dołożeniu należytej staranności mógł się o tym dowiedzieć. Wymóg zgody oznacza, że adresat musi mieć pozytywną wiadomość o tym, że oświadczenie nie ma wywołać tych skutków prawnych, jakie normalnie z niego wypływają, i ponadto na stan taki musi wyrazić niebudzącą wątpliwości zgodę. Zgoda drugiej strony na pozorność musi być uprzednia w stosunku do pozornego oświadczenia woli, a zatem powinna być wyrażona najpóźniej w chwili dokonywania czynności prawnej.

Rozróżnia się dwie podstawowe postaci pozorności; pierwszy to pozorność czysta, kiedy to strony, dokonując czynności prawnej, nie mają zamiaru wywołania żadnych skutków prawnych. W ich sferze prawnej nic się nie zmienia, a jedynym celem ich zachowania jest stworzenie u innych przeświadczenia, że czynność prawna, w takiej postaci jak ujawniona, została w rzeczywistości dokonana. Drugi to pozorność kwalifikowana, względna kiedy strony zawierają czynność prawną pozorną tzw. symulowaną dla ukrycia innej, rzeczywiście przez te strony zamierzonej i dokonanej. Rzeczywistym zamiarem stron jest wówczas wywołanie innych skutków prawnych niż wynikałoby to z treści ujawnionych oświadczeń. W razie ukrycia pod pozornym oświadczeniem woli innej czynności prawnej, jej ważność "ocenia się według właściwości tej czynności" (Małgorzata Pyziak-Szafnicka (red.), B. G., Wojciech J. Katner, P. K., Biruta Lewaszkiewicz-Petrykowska, R. M., E. M.-B., T. P., U. P., W. R., M. S., Z. Ś., M. W., Kodeks cywilny. Część ogólna. Komentarz, System Informacji Prawnej Lex 2009).

Mając powyższe na uwadze należy zauważyć, że zakwestionowanie prawa podatnika do odliczenia podatku naliczonego, na podstawie art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. c ustawy o VAT jest dopuszczalne tylko wówczas, gdy faktura potwierdza czynność prawną dotkniętą wadą nieważności, a przyczyną tej nieważności jest wystąpienie wady oświadczenia woli w postaci złożenia go dla pozoru przez jedną ze stron, przy jednoczesnej akceptacji takiego stanu rzeczy przez adresata oświadczenia. Zatem ocena tego, czy faktura dokumentuje czynność prawną pozorną musi odbywać się przy uwzględnieniu reguł, jakie art. 83 § 1 k.c. wyznacza dla ustalenia, że oświadczenie woli zostało złożone tylko dla pozoru.

Nadto podniesienia wymaga, że zgodnie z treścią art. 199a § 1 Ordynacji podatkowej organ podatkowy dokonując ustalenia treści czynności prawnej, uwzględnia zgodny zamiar stron i cel czynności, a nie tylko dosłowne brzmienie oświadczeń woli złożonych przez strony czynności. W myśl § 2 tego przepisu jeżeli pod pozorem dokonania czynności prawnej dokonano innej czynności prawnej, skutki podatkowe wywodzi się z tej ukrytej czynności prawnej.

Przenosząc powyższe na grunt kontrolowanej sprawy w pierwszej kolejności należy przypomnieć pokrótce zaistniałą w sprawnie kolejność zdarzeń. Mianowicie, w dniu 1 października 2013 r. została zawarta pomiędzy spółkami U. (sprzedawca) i N. (kupujący) umowa sprzedaży praw ochronnych na znaki towarowe. U. sprzedała N. w/w prawa za łączną cenę netto [...] zł., VAT [...] zł., brutto [...] zł. W tym samym dniu spółka U. wystawiła fakturę VAT nr [...] mającą za przedmiot opisaną wyżej sprzedaż. Termin płatności określono na 60 dni. Następnie pomiędzy tymi samymi spółkami doszło w dniu 28 października 2013 r. do podpisania umowy darowizny, z treści której wynikało, że U. darowała N. kwotę pieniężną w wysokości [...] zł. Przekazanie przedmiotu darowizny miało nastąpić na rachunek bankowy spółki N. w terminie 7 dni od podpisania umowy.

W dniu 30 października 2013 r. doszło do podpisania pomiędzy powyższymi spółkami umowy wzajemnych rozliczeń wierzytelności, w której wskazano na potrącenie wierzytelności w kwocie [...]zł przysługującej spółce N. w stosunku do spółki U. z tytułu umowy darowizny z dnia 28 października 2013 r. z wierzytelnością w kwocie [...]zł przysługującej spółce U. w stosunku do spółki N. z tytułu umowy sprzedaży z dnia 1 października 2013 r.

Odnotowania również wymaga, że na podstawie umowy kompensaty wierzytelności zawartej pomiędzy spółkami S. S., U. i N. doszło do umorzenia zobowiązania spółki N. względem spółki U. w wysokości [...] zł.

W dniu 23 grudnia 2013 r. spółka N. otrzymała w formie przelewu bankowego z Urzędu Skarbowego W. Bemowo zwrot z tytułu rozliczenia podatku od towarów i usług za październik 2013 r. w kwocie [...]zł., a następnie spółka ta przekazała w dniu 2 stycznia 2014 r. na rzecz spółki U. w formie przelewu bankowego tożsamą kwotę tytułem "płatności za fakturę VAT".

Zdaniem Sądu prawidłowe jest stanowisko organu, że spółki U. i N. były świadome i zgodne co do tego, że jedynie pozorują zawarcie umowy sprzedaży praw ochronnych do znaków towarowych oraz że zgodnym i z góry powziętym ich wspólnym zamiarem było nieodpłatne przeniesienie na spółkę N. tych praw.

Świadczą o tym przede wszystkim następujące okoliczności:

• w okresie od dnia utworzenia, tj. od 14 sierpnia 2012 r., do dnia nabycia praw ochronnych do znaków towarowych "smt software" oraz "satis", tj. do 1 października 2013 r., Spółka N. faktycznie nie osiągała żadnych przychodów, a środki na finansowanie bieżących wydatków pozyskiwała wyłącznie z pożyczek udzielanych przez jej jedynego wspólnika Spółkę S. S. z terminem zwrotu określonym na 1 rok - łączna wartość pożyczek otrzymanych przez Spółkę N. w tym okresie wyniosła [...] zł;

• w okresie od utworzenia, tj. od 14 sierpnia 2012 r., do dnia nabycia praw ochronnych do znaków towarowych "smt software" oraz "satis", tj. do 1 października 2013 r., jedynym istotnym składnikiem majątku Spółki N. były udziały posiadane w Spółce U., która z kolei jako istotne składniki majątku posiadała wyłącznie prawa ochronne do ww. znaków towarowych;

• w okresie od utworzenia, tj. od 14 sierpnia 2012 r., do dnia nabycia praw ochronnych do znaków towarowych "smt software" oraz "satis", tj. do 1 października 2013 r., Spółka N. nie otrzymywała, poza wspomnianymi pożyczkami, innych wpłat na rachunek bankowy;

• na moment nabycia praw ochronnych do znaków towarowych "smt software" oraz "satis", tj. na dzień 1 października 2013 r., stan środków pieniężnych Spółki N. zgromadzonych na jej rachunku bankowym wynosił [...] zł;

• na moment nabycia praw ochronnych do znaków towarowych "smt software" oraz "satis", tj. na dzień 1 października 2013 r., co wynika z zebranego materiału dowodowego, Spółka N. nie dysponowała kwotą przeszło 30 mln zł, do uiszczenia której zobowiązała się względem Spółki "U." w terminie do końca listopada 2013 r.;

• w okresie od utworzenia, tj. od 14 sierpnia 2012 r., do dnia nabycia praw ochronnych do znaków towarowych "smt software" oraz "satis", tj. do 1 października 2013 r., Spółka N. nie zatrudniała żadnych pracowników, którzy wypracowywaliby dla niej przychody;

• w okresie od utworzenia, tj. od 14 sierpnia 2012 r., do dnia zawarcia przedmiotowej transakcji nabycia praw ochronnych do znaków towarowych "smt software" oraz "satis", tj. do 1 października 2013 r., Spółka N. nie wypłacała żadnego wynagrodzenia W. B., jedynemu członkowi Zarządu pełniącemu funkcję prezesa;

• w dniu 28.10.2013 r., tj. niecały miesiąc licząc od dnia nabycia praw ochronnych do znaków towarowych "smt software" oraz "satis", Spółki U. i N. podpisały umowę darowizny, z treści której wynika, że U. Sp. z o.o. darowała Spółce N. środki pieniężne w kwocie [...]zł (tj. kwocie odpowiadającej cenie nabycia netto ww. praw ochronnych do znaków towarowych), z terminem płatności określonym na 7 dni; w tym miejscu należy zauważyć, że stan finansowy Spółki U. nie uzasadniał możliwości rzeczywistego spełnienia przyrzeczonego świadczenia (brak istotnego majątku, osiąganie przychodów wyłącznie od Spółki S. S. w kwocie kilkunastu tysięcy złotych miesięcznie, finansowanie bieżącej działalności z pożyczek otrzymywanych od jedynego wspólnika - Spółki N., niski stan środków pieniężnych na rachunku bankowym - w okresie 25.10.2013 r. - 31.10.2013 r. stan środków pieniężnych wynosił niewiele ponad [...] zł, dopiero 07.11.2013 r. na rachunek Spółki wpłynęła kwota [...]zł od Spółki S. S.);

• przedmiotowa umowa darowizny została zawarta w zwykłej formie pisemnej, mimo że zgodnie z art. 890 k.c. oświadczenie darczyńcy powinno być złożone w formie aktu notarialnego;

• w dniu 30.10.2013 r., tj. po upływie miesiąca licząc od dnia nabycia praw ochronnych do znaków towarowych ,,smt software" oraz oraz 2 dni licząc od dnia, na który datowana jest ww. umowa darowizny, Spółki U. oraz N. podpisały umowę, z treści której wynikają potrącenia wierzytelności z tytułu sprzedaży praw ochronnych do znaków towarowych (cena netto [...] zł) z wierzytelnością z tytułu umowy darowizny (kwota 24.423.000 zł); w efekcie przedmiotowego osiągnięto skutek odpowiadający nieodpłatnemu przeniesieniu praw ochronnych do ww. znaków towarowych;

• Spółki N. oraz U. były Spółkami "bliźniaczymi", tzn. zostały one założone w tym samym czasie (sierpień 2012 r.) przez tego samego wspólnika (Spółkę S. S.), były powiązane kapitałowo (od listopada 2012 r. Spółka matka N. posiadała 100% kapitału zakładowego w Spółce córce U.) oraz osobowo (od samego początku prezesem jednoosobowego Zarządu w obu Spółkach był W. B.), jak również korzystały z tej samej siedziby (ul. Jutrzenki 183, [...]). Przedmiotowe ustalenia prowadzą do wniosku, że w dniu 1 października 2013 r. Spółki były świadome sytuacji finansowej każdej z nich, w tym, że realizacja zobowiązania Spółki N. względem Spółki U., wynikająca z faktury Nr [...] z dnia 1 października 2013 r., nie jest możliwa;

• rozliczenie przez Spółkę N. nieumorzonej na skutek potrącenia części ceny nabycia ww. praw ochronnych do znaków towarowych (w kwocie [...]zł odpowiadającej wartości podatku od towarów i usług wykazanego na fakturze VAT nr [...]) zostało dokonane w ten sposób, że w dniu 02.01.2014 r. (a więc po upływie ponad miesiąca od wyznaczonego terminu płatności) Spółka N. przelała na rachunek Spółki U. kwotę [...]zł, którą w dniu 23.12.2013 r. otrzymała z Urzędu Skarbowego W. Bemowo tytułem zwrotu podatku VAT, pozostałą natomiast kwotę [...]zł rozliczono na zasadzie kompensaty. Z tego wynika, że źródłem jedynego przepływu realnych środków pieniężnych pomiędzy Spółkami "N." oraz "U." były środki otrzymane z urzędu skarbowego tytułem zwrotu podatku VAT, co potwierdza opisaną powyżej sytuację finansową ww. Spółek, z obiektywnych powodów uniemożliwiającą faktyczne wywiązanie się z formalnie przyjętych przez nie zobowiązań (tzn. odpowiednio uiszczenia ceny nabycia praw do dwóch znaków towarowych oraz dokonania darowizny pieniężnej). Kwota podatku należnego wynikającego z faktury VAT nr [...] z dnia 1 października 2013 r. wystawionej przez U. została wykazana przez tę Spółkę w deklaracji [...] K za IV kw. 2013 r. i uregulowana w całości wpłatami z dnia 02.01.2014 r. oraz 22.01.2014 r. (a więc już po otrzymaniu środków finansowych od Spółki N.).

Powyższe okoliczności w przekonaniu Sądu świadczą o prawidłowości założenia, że spółki U. i N. były świadome i zgodne co do tego, że jedynie pozorują zawarcie umowy sprzedaży praw ochronnych do znaków towarowych oraz że zgodnym i wspólnym zamiarem stron było nieodpłatne przekazanie tych praw. Konsekwencją tego jest przyjęcie, że transakcja sprzedaży dotknięta jest wadą pozorności, określoną w art. 83 k.c. Na gruncie przedmiotowej sprawy nie doszło zatem do odpłatnego nabycia praw ochronnych, czyli odpłatnego świadczenia usług (por. wyrok NSA z 7 lutego 2017 r., I FSK 1078/15).

Na ocenę powyższego nie mogą wpłynąć podnoszone w skardze okoliczności rejestracji dokonanej transakcji sprzedaży znaków w Urzędzie Patentowym, czy ogłoszenie o transakcji sprzedaży zgodnie z wymogami dotyczącymi spółek notowanych na Giełdzie Papierów Wartościowych.

Organ, czyniąc bowiem powyżej opisane ustalenia w sprawie wykazał, że w chwili rzekomego zakupu N. nie dysponowała środkami do zapłat, umożliwiającymi jej wykonanie zobowiązania. O pozorności transakcji świadczy także brak jakichkolwiek czynności zmierzających do pozyskania środków pieniężnych.

Również darczyńca – U. nie dysponowała kwotą [...]mln. w dniu zawarcia umowy darowizny.

Sytuacja obu stron umów sprzedaży i darowizny, udokumentowana zebranymi w toku postępowania dowodami w postaci wyciągów z rachunków bankowych i sprawozdań finansowych była z oczywistych względów (powiązań kapitałowych i osobowych) znana tym podmiotom.

Odnosząc się do dalszych zarzutów skargi należy wskazać, co następuje.

W myśl art. 8 ust 2 pkt 2 ustawy o VAT za odpłatne świadczenie usług uznaje się również: nieodpłatne świadczenie usług na cele osobiste podatnika lub jego pracowników, w tym byłych pracowników, wspólników, udziałowców, akcjonariuszy, członków spółdzielni i ich domowników, członków organów stanowiących osób prawnych, członków stowarzyszenia, oraz wszelkie inne nieodpłatne świadczenie usług do celów innych niż działalność gospodarcza podatnika.

Analiza akt sprawy prowadzi do wniosku, że spółka U. dokonała darowizny praw własności przemysłowej w postaci praw ochronnych do znaków towarowych na cele działalności innego podmiotu, tj. spółki N., a nie do celów własnej działalności. W konsekwencji spółka N. otrzymała powyższe prawa, które to prawa przysługiwały dotychczas spółce U.. W zamian spółka U. nie otrzymała od spółki N. jakiegokolwiek świadczenia wzajemnego.

W związku z powyższym nie można uznać, że dokonana darowizna miała wpływ na przyszłe obroty spółki U., jej wizerunek, czy generowane zyski. Ponadto to spółka N. czerpała korzyści z wykorzystywania prawa ochronnego do znaków towarowych w ramach swojej działalności (w informacji dodatkowej do sprawozdania finansowego wykazała przychody ze sprzedaży usług w postaci opłat licencyjnych). Wypełnienie warunku określonego w art. 8 ust. 2 pkt 2 ustawy o VAT, jest podstawą do traktowania nieodpłatnej usługi jako podlegającej opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Zatem za usługi świadczone do celów innych niż działalność gospodarcza należy uznać usługi, których świadczenie odbyło się bez związku z potrzebami prowadzonej działalności gospodarczej. Ponieważ prawa ochronne do znaków towarowych nie zostały przekazane do celów związanych z indywidualną działalnością gospodarczą spółki U., lecz wyłącznie do celów działalności spółki N., czynność tę prawidłowo organ uznał za odpłatne świadczenie usług. W takiej sytuacji, darowizna tych praw będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Podkreślenia wymaga jednak, że spółce N. nie będzie przysługiwało z powyższego tytułu prawo do odliczenia kwoty podatku. Z uwagi na nieodpłatność darowizny, nabywca nie ponosi z tego tytułu żadnych wydatków, w tym nie ponosi ciężaru podatku VAT. Nie ma tym samym podstaw do odliczenia przez niego VAT-u rozliczanego przez darczyńcę. Otrzymanie darowizny nie powoduje u obdarowanego żadnych skutków dla rozliczeń podatku VAT. Jest więc podatkowo neutralne.

Mając na uwadze powyższe, jako niezasadny należało ocenić zarzut naruszenia art. 8 ust 2 pkt 2 ustawy o VAT poprzez błędne uznanie, że transakcja sprzedaży praw ochronnych do znaków towarowych stanowiła nieodpłatne świadczenie usług podlegające opodatkowaniu VAT przez świadczącego usługę.

Niezasadny jest również zarzut naruszenia art. 86 ust 1 ustawy o VAT oraz art. 168 Dyrektywy 112, albowiem jak wynika z dokonanych rozważań, spółce N. prawidłowo odmówiono prawa do odliczenia podatku naliczonego, gdyż nie zostały spełnione materialne przesłanki do skorzystania z niego.

Zdaniem Sądu na gruncie przedmiotowej sprawy Naczelnik uprawniony był do zastosowania koncepcji nadużycia prawa.

Koncepcja "nadużycia prawa" została wypracowana (zdefiniowana) w orzecznictwie Trybunału Sprawiedliwości. W wyroku wydanym w sprawie Emsland-Stärke, [...], ECLI:EU:C:2000:695 Trybunał określił dwa elementy konieczne do stwierdzenia nadużycia prawa: zestaw obiektywnych okoliczności, w których pomimo formalnego przestrzegania warunków przewidzianych przez przepisy prawa unijnego, cel tych przepisów nie został osiągnięty i element subiektywny, na który składa się wola uzyskania korzyści na podstawie przepisów unijnych poprzez sztuczne stworzenie warunków dla skorzystania z nich. Zasada ta została zastosowana do dziedziny podatków w wyroku w sprawie Halifax i in., [...], ECLI:EU:C:2006:121. Trybunał Sprawiedliwości stwierdził, że Szósta dyrektywa 77/388 w sprawie harmonizacji ustawodawstw państw członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych (Dz. Urz. z 1977 r. Nr L145, s. 1, ze zm.), powinna być interpretowana w ten sposób, iż sprzeciwia się ona prawu podatnika do odliczenia podatku od wartości dodanej, jeżeli transakcje, z których wynika to prawo, stanowią nadużycie. W wyroku tym Trybunał przyjął, że dla stwierdzenia istnienia nadużycia wymagane jest po pierwsze, aby dane transakcje, pomimo iż spełniają formalne przesłanki przewidziane w odpowiednich przepisach Szóstej dyrektywy i ustawodawstwa krajowego transponującego tę dyrektywę, skutkowały uzyskaniem korzyści podatkowej, której przyznanie byłoby sprzeczne z celem tych przepisów. Po drugie, z ogółu obiektywnych okoliczności powinno również wynikać, iż zasadniczym celem tych transakcji jest uzyskanie korzyści podatkowej. Aby ocenić, czy celem spornych transakcji było uzyskanie korzyści podatkowych, należy ustalić rzeczywistą treść i znaczenie takich transakcji. W tym celu można wziąć pod uwagę całkowicie pozorny charakter tych transakcji, jak również powiązania natury prawnej, ekonomicznej i osobowej pomiędzy podmiotami biorącymi udział w schemacie optymalizacji podatkowej. W przedstawionej w tej sprawie opinii, Rzecznik Generalny powołując się na obszerny dorobek orzeczniczy Trybunału Sprawiedliwości w tym zakresie, stwierdził, że doktryna nadużycia prawa wspólnotowego stanowi zasadę wykładni przepisów wspólnotowych i "w zakresie, w jakim zasada ta jest stworzona jako ogólna zasada wykładni, nie wymaga ona wyraźnego legislacyjnego uregulowania w ustawodawstwie Wspólnoty, aby mogła znaleźć zastosowanie do przepisów szóstej dyrektywy" (pkt 75 opinii). W wyroku TS w sprawie Part Service, C-425/06, ECLI:EU:C:2008:108. Trybunał stwierdził natomiast, że aby ocenić, czy dane czynności można uważać za praktyki stanowiące nadużycie, "sąd krajowy powinien najpierw zbadać, czy zamierzonym skutkiem jest korzyść podatkowa, której przyznanie byłoby sprzeczne z jednym lub kilkoma celami szóstej dyrektywy, a następnie, czy stanowiła ona zasadniczy cel przyjętego rozwiązania umownego" (pkt 58).

Wypracowana przez Trybunał koncepcja nadużycia prawa nie miała w prawie krajowym bezpośredniego uregulowania w stanie prawnym właściwym dla rozpatrywanej sprawy (art. 5 ust. 4 i 5 ustawy o VAT został dodany przez art. 3 pkt 1 ustawy z dnia 13 maja 2016 r. o zmianie ustawy Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2016 r. poz. 846) z dniem 15 lipca 2016 r.). Jej przejawem pozostawał natomiast zastosowany w rozpatrywanej sprawie art. 88 ust. 3a pkt 4 c) ustawy o VAT (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 25 kwietnia 2017 r., sygn. akt I FSK 1226/15).

Z okoliczności stanu faktycznego sprawy wynika, iż spółki U. i N. tak ukształtowały wzajemne relacje (umową sprzedaży praw ochronnych do znaków towarowych "smt software" oraz "satis" oraz umową darowizny środków pieniężnych) aby uzyskać korzyść podatkową polegającą na faktycznym braku zapłaty podatku VAT do urzędu skarbowego. Podatek ten został bowiem "wyzerowany", gdyż VAT należny od spółki U. został odliczony przez spółkę N. i zwrócony przez urząd skarbowy. Celem tych czynności było zatem nieodpłatne przeniesienie prawa własności do znaków towarowych "smt software" oraz ,satis" z U. na N. bez ponoszenia obciążeń podatkowych, co wiązało się z realną utratą podatku VAT należnego w takiej sytuacji od darczyńcy i jest tzw. nadużyciem prawa. Korzyść podatkowa w tym wypadku wynosi [...] zł. Konsekwencją opisanych powyżej czynności była sytuacja, w której spółka N. otrzymała nieodpłatnie prawa do ww. znaków towarowych, natomiast U. pozostała bez żadnego przysporzenia majątkowego. Realnie U. nie otrzymała zapłaty za fakturę nr [...] z dnia 01.10.2013 r. w kwocie netto [...] zł, natomiast kwoty wynikające z dokonanego na jej rzecz przez spółkę N. przelewu z dnia 02.01.2014 r. w wysokości [...] zł oraz kompensaty - [...] zł odpowiadały podatkowi VAT należnemu z tytułu ww. faktury rozliczonemu w deklaracji [...] U. z urzędem skarbowym.

Zdaniem Sądu, wbrew zarzutom skargi, organy w toku postępowania podjęły wszelkie niezbędne czynności w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego. Zebrały bowiem potrzebny dla rozstrzygnięcia sprawy materiał dowodowy i wyczerpująco go rozpatrzyły, czym wypełniły wymogi nałożone przepisami prawa tj. art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej. Dokonały wszechstronnej jego oceny. Omówienie zgromadzonych w sprawie dowodów jest wyczerpujące i logiczne. To zaś, że organy te dokonały na podstawie zgromadzonego materiału dowodowego ustaleń odmiennych od tych, które prezentuje skarżąca, nie świadczy jeszcze o dowolnej ocenie dowodów. Zarzut błędu w ustaleniach faktycznych, przyjętych za podstawę rozstrzygnięcia może być tylko wówczas słuszny, gdy zasadność ocen i wniosków, wyprowadzonych przez organ wydający rozstrzygnięcie nie odpowiada prawidłowości logicznego rozumowania.

Uzasadniając zarzuty naruszenia przepisów postępowania strona podnosi pominięcie przez organy szeregu istotnych dla sprawy okoliczności, powołując ich przykłady. Z zarzutami tymi nie można się zgodzić. Organ nie pominął bowiem okoliczności wpłaty przez N. na rachunek bankowy spółki U. kwoty [...]zł., jednakże nie potraktował tej okoliczności jako wystarczającego dowodu przyjęcia istnienia umowy sprzedaży, podnosząc, że do tej czynności doszło po otrzymaniu przez spółkę N. tej kwoty tytułem zwrotu podatku, zatem źródłem przepływu tych środków były środki otrzymane z urzędu skarbowego.

Organ wyjaśnił również w czym upatruje istnienia korzyści podatkowej.

Odnosząc się do argumentu pominięcia udziału podmiotu trzeciego w procesie rozliczeń pomiędzy spółkami, należy podnieść, że przedmiotem oceny organu była czynność prawna sprzedaży, nie zaś inna transakcja związana z rozliczeniem płatności. Organ ocenił umowę sprzedaży, z którą mogą być związane różne formy płatności. Same jednak rozliczenia mają charakter wtórny do umowy. Dodać również należy, że spółka S. S. nie była stroną ani umowy sprzedaży praw ochronnych do znaków towarowych, ani umowy darowizny pieniędzy.

Nie można również zgodzić się ze skarżącą, iż organ przypisał szczególny walor okolicznościom drugorzędnym. Po pierwsze – wbrew twierdzeniom skargi – powiązania kapitałowe i osobowe w spółkach U. i N. nie są mało istotne. Świadczą bowiem jednoznacznie o wiedzy tych podmiotów o wzajemnej sytuacji ekonomicznej, o ich rozeznaniu co do możliwości rzeczywistego wykonania ciążących zobowiązań. Po drugie, okoliczności te są jednymi z wielu ustalonych i wzajemnie ocenionych przez organ. Całokształt materiału dowodowego uprawniał natomiast do zajęcia stanowiska, że pomiędzy spółkami U. i N. doszło do zawarcia umowy darowizny, nie zaś umowy sprzedaży, a w konsekwencji do oceny skutków prawnopodatkowych z perspektywy czynności prawnej ukrytej.

Odnosząc się, według wytycznych NSA zawartych w punkcie 18 uzasadnienia wyroku z 25 kwietnia 2023 r., do zarzutu skargi kasacyjnej, że organem właściwym do prowadzenia postępowania powinien być organ właściwy ze względu na miejsce siedziby skarżącej spółki, należy poddać ocenie obowiązujący wówczas stan prawny. Zgodnie z art. 61 ustawy z dnia 16 listopada 2016 r. o Krajowej Administracji Skarbowej (Dz.U.2016.1948) naczelnik urzędu celno-skarbowego może wykonywać kontrolę celno-skarbową na całym terytorium Rzeczypospolitej Polskiej. Z kolei stosownie do treści art. 83 ust. 1 tej ustawy: "w przypadku stwierdzenia nieprawidłowości w zakresie, o którym mowa w art. 54 ust. 1 pkt 1, zakończona kontrola celno-skarbowa przekształca się w postępowanie podatkowe, jeżeli kontrolowany nie złożył korekty deklaracji, o której mowa w art. 82 ust. 3, albo organ nie uwzględnił złożonej korekty deklaracji. Przepisy art. 81b § 1 pkt 1 w części dotyczącej postępowania podatkowego oraz art. 81b § 1 pkt 2 lit. b Ordynacji podatkowej stosuje się odpowiednio".

Natomiast ust. 4 art. 83 ustawy o Krajowej Administracji Skarbowej stanowił, że naczelnik urzędu celno-skarbowego, który sporządził wynik kontroli celno-skarbowej, jest właściwy do przeprowadzenia postępowania podatkowego i wydania decyzji.

W realiach sprawy oznacza to, że Naczelnik Świętokrzyskiego Urzędu Celno - Skarbowego w Kielcach posiadał kompetencję do przeprowadzenia kontroli w spółce Intive S.A. z siedzibą w Szczecinie (poprzednika prawnego skarżącej spółki). W konsekwencji właściwy był także do przeprowadzenia podatkowego i wydania obu decyzji (z 13 maja 2019 r. i z 23 grudnia 2019 r. - w I i II instancji).

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Kielcach stwierdza zatem, że wbrew zarzutowi skargi kasacyjnej, zaskarżona decyzja została wydana przez organ z zachowaniem właściwości miejscowej.

Ocenę prawną dokonaną przez Sąd przy ponownym rozpoznaniu sprawy, potwierdza również, zdaniem Sądu, wskazany przez stronę skarżącą w piśmie procesowym z 16 sierpnia 2023 r. wyrok Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z 25 maja 2023 r. (C-114/22). W wyroku tym Trybunał powołał się na swoje wcześniejsze orzeczenia, w tym te przywołane w uzasadnieniu niniejszego wyroku. W motywie 34 wyroku Trybunał wskazał, że aby móc stwierdzić istnienie co do zasady prawa do odliczenia w okolicznościach uznania danej transakcji za pozorną, konieczne jest zbadanie, czy sprzedaż znaków towarowych, na którą powołano się w celu uzasadnienia tego prawa, została faktycznie dokonana i czy dane znaki towarowe były używane przez podatnika na potrzeby jego opodatkowanych transakcji. Jeżeli w postępowaniu głównym z tej oceny, której dokonanie należy do sądu odsyłającego, wynika, że sprzedaż znaków towarowych, na którą się powołano, nie została faktycznie dokonana, to nie może powstać żadne prawo do odliczenia (motyw 37 ww. wyroku). Prawa do odliczenia podatku VAT można odmówić podatnikowi, jeżeli zostanie wykazane na podstawie obiektywnych przesłanek, że powołuje się na nie w sposób stanowiący oszustwo lub nadużycie (motyw 40 uzasadnienia wyroku).

W realiach niniejszej sprawy Sąd uznał, że doszło do nadużycia prawa - spółki U. i N. były świadome i zgodne co do tego, że jedynie pozorują zawarcie umowy sprzedaży praw ochronnych do znaków towarowych oraz że zgodnym i wspólnym zamiarem stron było nieodpłatne przekazanie tych praw. Konsekwencją tego było przyjęcie, że transakcja sprzedaży dotknięta jest wadą pozorności, określoną w art. 83 k.c.

Nie doszło zatem do odpłatnego nabycia praw ochronnych. Nie można więc w okolicznościach sprawy przyjąć, że orzekający w sprawie organ nieprawidłowo uznał, że w sprawie doszło do nadużycia prawa i niezasadnie określił spółce I. S.A. zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za październik 2013 r.

Zgodzić się przy tym należy z Naczelnikiem, że art. 29 ust. 12 ustawy o VAT stanowiłby podstawę określającą zobowiązanie podatkowe po stronie spółki U.. Organ zasadnie, w ocenie Sądu, przyjął że kosztem kwestionowanej w zaskarżonej decyzji operacji gospodarczej, ocenianej kompleksowo (pozorna sprzedaż z darowizną środków pieniężnych) na podstawie dostępnych informacji i dokumentów, jest realna utrata aktywów przez spółkę U..

W konsekwencji także dodatkowe argumenty i zarzuty strony skarżącej wyartykułowane w piśmie procesowym z 16 sierpnia 2023 r. nie mogły odnieść pożądanego w swym zamierzeniu skutku.

Mając na uwadze powyższe, Sąd na podstawie art. 151 p.p.s.a. skargę oddalił.