Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 677/21
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2024-01-24 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6113 Podatek dochodowy od osób prawnych
6560
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób prawnych
Skarżony organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 21 ust. 1, art. 26 ust. 2e
journal: Dz.U. 2019 poz 865
law: Ustawa z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych - tekst jedn.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Maciej Jaśniewicz, Sędzia NSA Małgorzata Wolf-Kalamala, Sędzia NSA Jerzy Płusa (sprawozdawca), , Protokolant Katarzyna Kwaśniewska- Ciesielska, po rozpoznaniu w dniu 24 stycznia 2024 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 19 listopada 2020 r. sygn. akt III SA/Wa 660/20 w sprawie ze skargi G. S.A. z siedzibą w W. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 16 stycznia 2020 r. nr 0114-KDIP2-1.4010.465.2019.2.SP w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej na rzecz G. S.A. z siedzibą w W. kwotę 240 (słownie: dwieście czterdzieści ) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

Zaskarżonym wyrokiem z dnia 19 listopada 2020 r. sygn. akt III SA/Wa 660/20 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie, po rozpoznaniu skargi G. S.A. z siedzibą w W. (dalej jako "Spółka"), uchylił zaskarżoną interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej w części uznającej stanowisko skarżącej za nieprawidłowe z dnia 16 stycznia 2020 r. w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych (treść uzasadnienia ww. wyroku dostępna jest w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych na stronie internetowej http://orzeczenia.nsa.gov.pl/).

W skardze kasacyjnej Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej, reprezentowany przez radcę prawnego, zaskarżył powyższy wyrok w całości, zarzucając mu na podstawie art. 174 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2019 r. poz. 2325, z późn. zm.) - powoływanej dalej jako "P.p.s.a.", naruszenie:

1) prawa materialnego poprzez błędną wykładnię i w konsekwencji niewłaściwe zastosowanie art. 26 ust. 7a w zw. z art. 26 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2019 r. poz. 865, z późn. zm.) - powoływanej dalej jako "u.p.d.o.p.", w zw. z § 4 i § 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 31 grudnia 2018 r. w sprawie wyłączenia lub ograniczenia stosowania art. 26 ust. 2e ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. poz. 2545) - powoływanego dalej jako "rozporządzenie MF z dnia 31 grudnia 2018 r., w zw. z art. 26 ust. 9 u.p.d.o.p., polegające na błędnym przyjęciu, że dokonując wypłat należności z tytułu zysków przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 7 ust. 1 umowy między Rzecząpospolitą Polską a Republiką Słowacką w sprawie unikania podwójnego opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i majątku, sporządzonej w Warszawie dnia 18 sierpnia 1994 r. (Dz. U. z 1996 r. Nr 30, poz. 131, z późn. zm.) - powoływanej dalej jako "UPO Polska - Słowacja" i art. 7 ust. 1 umowy między Rządem Rzeczypospolitej Polskiej a Rządem Malty w sprawie unikania podwójnego opodatkowania i zapobiegania uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu, sporządzonej w La Valetta dnia 7 stycznia 1994 r. (Dz. U. z 1995 r. Nr 49, poz. 256, z późn. zm.) - powoływanej dalej jako "UPO Polska - Malta" w wysokości przekraczającej łącznie kwotę 2 000 000 zł w roku podatkowym obowiązującym u Spółki na rzecz danego rezydenta podatkowego Malty lub Słowacji, Spółka - jako płatnik - w celu niepobrania podatku dochodowego, w związku z wymogiem dochowania należytej staranności, ma obowiązek sprawdzenia zgodnie z art. 26 ust. 7a u.p.d.o.p., czy istnieją okoliczności uniemożliwiające spełnienie przesłanek, o których mowa w art. 28b ust, 4 pkt 4-6 u.p.d.o.p., podczas gdy wyłączenie stosowania przepisu art. 26 ust. 2e u.p.d.o.p. na mocy przepisów § 4 i § 5 rozporządzenia jest równoznaczne z wyłączeniem stosowania także przepisu art. 26 ust. 7a u.p.d.o.p., a tym samym brak jest obowiązku przeprowadzania przez Spółkę weryfikacji w rozmiarze wskazanym w art. 26 ust. 7a u.p.d.o.p., gdy tymczasem Spółka - zgodnie z treścią art. 26 ust. 1 - ma nie tylko uzyskać od podatnika certyfikat rezydencji, ale także musi dokonać, przy zachowaniu należytej staranności, weryfikacji warunków zwolnienia z opodatkowania wypłacanych należności lub zastosowania preferencyjnej stawki, co w konsekwencji powoduje, że w rozpoznawanej sprawie płatnik wypłacający należności z tytułu usług reklamowych na rzecz podmiotu mającego siedzibę na Słowacji i Malcie, ma obowiązek weryfikować, czy istnieją okoliczności uniemożliwiające spełnienie przesłanek, o których mowa w art, 28b ust. 4 pkt 4 - 6 u.p.d.o.p., który to przepis znajduje zastosowanie w rozpoznawanej sprawie, albowiem weryfikacja celem niepobrania podatku w ramach należytej staranności nie może ograniczać się wyłącznie do warunku posiadania właściwego certyfikatu rezydencji podatnika;

2) prawa materialnego, poprzez błędną wykładnię prawa materialnego w postaci art. 26 ust. 1 i art. 26 ust. 7a u.p.d.o.p. w zw. z art. 7 ust. UPO Polska - Malta i art. 7 ust. 1 UPO Polska - Słowacja, w zw. z art. 4a pkt 12 oraz w zw. z art. 21 ust. 2 u.p.d.o.p. i art. 91 ust. 2 Konstytucji RP, poprzez przyjęcie, że do warunków niepobrania przez Spółkę - jako płatnika - podatku dochodowego od należności wypłacanych rezydentowi podatkowemu Malty lub Słowacji z tytułu zysków przedsiębiorstwa, w związku z wymogiem dochowania należytej staranności przy weryfikacji wynikających z UPO Polska - Malta lub UPO Polska - Słowacja warunków niepobrania podatku, należy sprawdzenie, czy istnieją okoliczności uniemożliwiające spełnienie przesłanek, o których mowa w art. 28b ust. 4 pkt 4-6 u.p.d.o.p., to jest m.in. czy rezydent podatkowy Malty lub Słowacji jest rzeczywistym właścicielem tych należności obciążonym z tego tytułu obowiązkiem podatkowym oraz czy prowadzi rzeczywistą działalność gospodarczą, podczas gdy przesłanki z art. 28b ust. 4 pkt 4-6 u.p.d.o.p. nie należą do warunków niepobrania podatku wynikających z art. 7 ust. 1 UPO Polska - Malta i art. 7 ust. 1 UPO Polska - Słowacja, w świetle których owymi warunkami są wyłącznie kwalifikacja wypłat do "zysków przedsiębiorstwa" oraz stwierdzenie faktu posiadania przez kontrahenta, któremu wypłacane są zyski przedsiębiorstwa rezydencji podatkowej na Malcie lub na Słowacji, czego płatnik dokonuje za pomocą certyfikatu rezydencji, gdy tymczasem Spółka - zgodnie z treścią art. 26 ust. 1 u.p.d.o.p. - ma nie tylko uzyskać od podatnika certyfikat rezydencji, ale także powinna dokonać - przy zachowaniu należytej staranności - weryfikacji warunków zwolnienia z opodatkowania wypłacanych należności lub zastosowania preferencyjnej stawki, co w konsekwencji skutkuje tym, że płatnik wypłacający należności z tytułu usług reklamowych na rzecz podmiotu mającego siedzibę na Słowacji i Malcie, ma obowiązek weryfikować, czy istnieją okoliczności uniemożliwiające spełnienie przesłanek, o których mowa w art. 28b ust. 4 pkt 4-6 u.p.d.o.p., który to przepis znajduje zastosowanie w rozpoznawanej sprawie, albowiem weryfikacja celem niepobrania podatku w ramach należytej staranności nie może ograniczać się wyłącznie do warunku posiadania właściwego certyfikatu rezydencji podatnika.

W związku z powyższym Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i oddalenie skargi, ewentualnie o przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Sądowi pierwszej instancji, a także o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania.

W odpowiedzi na skargę kasacyjną Spółka, reprezentowana przez adwokata, wniosła o oddalenie skargi kasacyjnej i zasądzenie zwrotu kosztów postępowania.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

Skarga kasacyjna jest niezasadna.

Na wstępie należy stwierdzić, że zastrzeżenia budzi sama konstrukcja przytoczonych w tej skardze podstaw kasacyjnych. Obydwa zarzuty skargi kasacyjnej zostały sformułowane w sposób dosyć zagmatwany, utrudniający ich zrozumienie. Nie mogło być inaczej, skoro każdy z tych zarzutów, obejmujący jedno tylko zdanie, pomieszczony został w trzydziestu wersach tekstu.

Niniejsza sprawa dotyczy wypłat należności objętych art. 21 ust. 1 u.p.d.o.p. (usługi reklamowe) w kwocie przewyższającej 2 000 000 zł , o której mowa w art. 26 ust. 1 u.p.d.o.p. oraz stanu prawnego obowiązującego w 2019 r. - tak bowiem zostało to z woli Spółki nakreślone w jej wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej, a więc w okresie, w którym obowiązywał § 4 rozporządzenia MF z dnia 31 grudnia 2019 r. wyłączający stosowanie art. 26 ust. 2e u.p.d.o.p.

Obowiązki płatnika wypłacającego nierezydentom należności, o których mowa w art. 21 u.p.d.o.p., określa art. 26 tej ustawy. Z przepisu tego wynika, że obowiązki te są zróżnicowane z uwagi na wysokość kwot tych należności. W myśl art. 26 ust. 1 u.p.d.o.p. w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2019 r., osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne będące przedsiębiorcami, które dokonują wypłat należności z tytułów wymienionych w art. 21 ust. 1 oraz art. 22 ust. 1, do wysokości nieprzekraczającej w roku podatkowym obowiązującym u wypłacającego te należności łącznie kwoty 2 000 000 zł na rzecz tego samego podatnika, są obowiązane jako płatnicy pobierać, z zastrzeżeniem ust. 2, 2b i 2d, w dniu dokonania wypłaty zryczałtowany podatek dochodowy od tych wypłat, z uwzględnieniem odliczeń przewidzianych w art. 22 ust. 1a-1e. Zastosowanie stawki podatku wynikającej z właściwej umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania albo niepobranie podatku zgodnie z taką umową jest możliwe pod warunkiem udokumentowania siedziby podatnika dla celów podatkowych uzyskanym od podatnika certyfikatem rezydencji. Przy weryfikacji warunków zastosowania stawki podatku innej niż określona w art. 21 ust. 1 lub art. 22 ust. 1, zwolnienia lub warunków niepobrania podatku, wynikających z przepisów szczególnych lub umów o unikaniu podwójnego opodatkowania, płatnik jest obowiązany do dochowania należytej staranności. Przy ocenie dochowania należytej staranności uwzględnia się charakter oraz skalę działalności prowadzonej przez płatnika.

Natomiast w odniesieniu do wypłat na rzecz jednego podatnika przekraczających w ciągu roku podatkowego łącznie 2 000 000 zł ustawodawca określił obowiązki płatnika w art. 26 ust. 2e u.p.d.o.p. W tym przypadku przewidział także jako zasadę pobór podatku. Zgodnie z powołanym przepisem, jeżeli łączna kwota należności wypłacanych z tytułów wymienionych w art. 21 ust. 1 oraz art. 22 ust. 1 przekracza kwotę, o której mowa w ust. 1, osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne będące przedsiębiorcami są obowiązane jako płatnicy pobrać, z zastrzeżeniem ust. 2g, w dniu dokonania wypłaty zryczałtowany podatek dochodowy od tych wypłat według stawki podatku określonej w art. 21 ust. 1 lub art. 22 ust. 1 od nadwyżki ponad kwotę, o której mowa w ust. 1:

1) z uwzględnieniem odliczeń przewidzianych w art. 22 ust. 1a-1e;

2) bez możliwości niepobrania podatku na podstawie właściwej umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania, a także bez uwzględniania zwolnień lub stawek wynikających z przepisów szczególnych lub umów o unikaniu podwójnego opodatkowania.

Porównanie art. 26 ust. 1 i ust. 2e u.p.d.o.p. wskazuje zatem na to, że obowiązki płatników są zróżnicowane w zależności od wysokości dokonywanych wypłat. Zauważyć należy, że niemożność niepobrania podatku, zwolnienia lub zastosowania stawki z umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania, dotyczy wyłącznie nadwyżki ponad kwotę 2 000 000 zł ("nadwyżki ponad kwotę, o której mowa w ust. 1"). Ustawodawca uwzględnia zatem to, że dokonując wypłat na przestrzeni roku podatkowego płatnik nie zawsze na początku roku jest w stanie ocenić, czy wypłaty przekroczą łącznie limit z art. 26 ust. 1 u.p.d.o.p..

Od zasady określonej w art. 26 ust. 2e u.p.d.o.p. przewidziano wyjątki, w tym określony we wskazanym w podstawach kasacyjnych art. 26 ust. 7a u.p.d.o.p. Przepis ten stanowi, że przepisu ust. 2e nie stosuje się, jeżeli płatnik złożył oświadczenie, że:

1) posiada dokumenty wymagane przez przepisy prawa podatkowego dla zastosowania stawki podatku albo zwolnienia lub niepobrania podatku, wynikające z przepisów szczególnych lub umów o unikaniu podwójnego opodatkowania;

2) po przeprowadzeniu weryfikacji, o której mowa w ust. 1, nie posiada wiedzy uzasadniającej przypuszczenie, że istnieją okoliczności wykluczające możliwość zastosowania stawki podatku albo zwolnienia lub niepobrania podatku, wynikające z przepisów szczególnych lub umów o unikaniu podwójnego opodatkowania, w szczególności nie posiada wiedzy o istnieniu okoliczności uniemożliwiających spełnienie przesłanek, o których mowa w art. 28b ust. 4 pkt 4-6.

Z przepisu tego wynika jednoznacznie, że:

- odnosi się on do sytuacji opisanych w art. 26 ust. 2e, a zatem do poboru podatku od nadwyżki należności ponad 2 000 000 zł;

- pozwala na odstąpienie od tej nadwyżki od poboru podatku na podstawie przepisów prawa krajowego i zastosowania zasad opodatkowania uwzględniających postanowienia umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania;

- płatnik musi dokonać weryfikacji, o której mowa w ust. 1, jednak zakres tej weryfikacji zakreślono szerzej, wskazując dodatkowe okoliczności, które płatnik powinien sprawdzić przez odesłanie do art. 28b ust. 4 pkt 4-6.

Z kolei w art. 28b ust. 4 pkt 4-6 u.p.d.o.p. wymienia się:

- oświadczenie podatnika, że w stosunku do wypłacanych należności spełnione zostały warunki, o których mowa m.in. w art. 22 ust. 4 pkt 4;

- oświadczenie podatnika, że w odniesieniu do czynności, w związku z którą składany jest wniosek o zwrot podatku, podatnik jest podmiotem, na którym ciąży obowiązek podatkowy, a także oświadczenie podatnika, że spółka albo zagraniczny zakład jest rzeczywistym właścicielem wypłacanych należności - w przypadku, o którym mowa w ust. 2 pkt 1;

- oświadczenie podatnika, że prowadzi rzeczywistą działalność gospodarczą w kraju siedziby podatnika dla celów podatkowych, z którą wiąże się uzyskany przychód - w przypadku, o którym mowa w ust. 2 pkt 1, gdy należności są uzyskiwane w związku z prowadzoną działalnością gospodarczą, przy czym przepis art. 24a ust. 18 stosuje się odpowiednio.

Zacytowane przepisy wprowadzają zmiany w zakresie sposobu poboru (zaniechania poboru, zastosowania zwolnienia lub obniżonej stawki) podatku u źródła z tytułu należności wypłacanych w ramach roku podatkowego płatnika na rzecz danego podmiotu w kwocie przewyższającej 2 000 000 zł. Należy jednak odnotować, że na mocy delegacji ustawowej opartej o treść art. 26 ust. 9 u.p.d.o.p. Minister Finansów rozporządzeniem z dnia 31 grudnia 2018 r. wyłączył stosowanie art. 26 ust. 2e u.p.d.o.p. i jak już wspomniano wcześniej, takiego właśnie stanu prawnego dotyczy niniejsza sprawa.

Jeżeli zatem obowiązywało wyłączenie stosowania art. 26 ust. 2e u.p.d.o.p., to nie mógł znaleźć również zastosowania art. 26 ust. 7a u.p.d.o.p., a w konsekwencji także art. 28b ust. 4 pkt 4-6, do których to przepisów odsyłał art. 26 ust. 7a u.p.d.o.p.

Skoro ten ostatni przepis w swojej treści wyraźnie nawiązuje do art. 26 ust. 2e tej ustawy, stanowiąc, że "przepisu ust. 2e nie stosuje się, jeżeli płatnik złożył oświadczenie (...)", to w sytuacji, gdy stosowanie tego ostatniego przepisu zostało wyłączone, nie można podzielić stanowiska Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej, że art. 26 ust. 7a u.p.d.o.p. stanowi - także w niniejszej sprawie - samoistną i samodzielną podstawę do składania wskazanych w nim oświadczeń.

Podstawy do istnienia obowiązku weryfikowania przez płatnika okoliczności określonych w art. 28b ust. 4 pkt 4-6 u.p.d.o.p. - obejmujących także, m.in. badanie, czy odbiorca wynagrodzenia, tu - wypłacanego przez Spółkę, prowadzi rzeczywiście działalności gospodarczą i jest rzeczywistym właścicielem wypłacanych należności - nie można także upatrywać w samym art. 26 ust. 1 u.p.d.o.p., który zasadniczo dotyczy wypłat należności z tytułów wymienionych w art. 21 ust. 1 tej ustawy do wysokości nieprzekraczającej 2 000 000 zł.

Z argumentacji skargi kasacyjnej można bowiem też wnosić, że źródła obowiązku dokonywania tej "poszerzonej weryfikacji" Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej upatruje także w użytym w art. 26 ust. 1 u.p.d.o.p. zwrocie o "dochowaniu należytej staranności".

Pogląd taki jest jednak dowolny i nie ma swojego uzasadnienia prawnego. Słusznie wskazywał Sąd pierwszej instancji, że obowiązek prowadzenia "poszerzonej" weryfikacji, obejmującej dodatkowe warunki, o których mowa w art. 28b ust. 4 pkt 4-6 u.p.d.o.p., został przewidziany w art. 26 ust. 7a tej ustawy, który to przepis, o czym była już mowa, nie może znaleźć zastosowania w niniejszej sprawie, z racji na wyłączenie stosowania art. 26 ust. 2e u.p.d.o.p. na mocy obowiązującego w 2019 r. rozporządzenia MF z dnia 31 grudnia 2019 r. Sama zaś należyta staranność nie oznacza określenia zakresu okoliczności podlegających weryfikacji przez płatnika i objęcia jego obowiązkiem w tym zakresie również badania przesłanek z art. 28b ust. 4 pkt 4-6 u.p.d.o.p.

Mając na uwadze powyższe, za niezasadne uznać należy zarzuty skargi kasacyjnej dotyczące naruszenia wymienionych w nich przepisów.

W tym stanie rzeczy uznając, że skarga kasacyjna nie posiada usprawiedliwionych podstaw, Naczelny Sąd Administracyjny orzekł o jej oddaleniu stosownie do art. 184 P.p.s.a.

O zwrocie kosztów postępowania kasacyjnego na podstawie art. 204 pkt 2, art. 205 § 2 i art. 209 P.p.s.a. w związku z § 14 ust. 1 pkt 2 lit. b) w zw. z pkt 1 lit. c) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności adwokackie (Dz. U. z 2023 r. poz. 1964).