Wyrok WSA w Gliwicach, sygn. akt I SA/Gl 328/23
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach
Data orzeczenia: 2023-08-09 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6114 Podatek od spadków i darowizn
Hasła tematyczne: Podatek od spadków i darowizn
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżone postanowienie
Powołane przepisy: article: art. 165a, art. 162
journal: Dz.U. 2021 poz 1540
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa.
article: art. 4a ust. 1 pkt 1
journal: Dz.U. 2021 poz 1043
law: Ustawa o podatku od spadków i darowizn (t. j.)

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Paweł Kornacki, Sędzia WSA Monika Krywow (spr.), Asesor WSA Piotr Pyszny, , po rozpoznaniu w trybie uproszczonym w dniu 9 sierpnia 2023 r. sprawy ze skargi K. R. na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Katowicach z dnia 23 grudnia 2022 r. nr 2401-IOD-2.4104.133.2022 UNP: 2401-22-290273 w przedmiocie odmowy wszczęcia postępowania w sprawie przywrócenia terminu do złożenia zgłoszenia o nabyciu własności rzeczy lub praw majątkowych 1) uchyla zaskarżone postanowienie, 2) zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Katowicach na rzecz strony skarżącej kwotę 580 (pięćset osiemdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania.


UZASADNIENIE

Postanowieniem z 23 grudnia 2022 r., nr 2401-IOD-2.4104.133.2022 UNP: 2401-22-290273, Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Katowicach (dalej jako organ odwoławczy, Dyrektor), działając na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 w związku z art. 239 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2021 r., poz. 1540 z późn. zm., dalej jako O.p.) oraz przepisów ustawy z 28 lipca 1983 r. o podatku od spadków i darowizn (t.j. Dz. U. z 2021 r., poz. 1043 z późn. zm., dalej jako u.p.s.d.), po rozpatrzeniu zażalenia K. R. (dalej jako podatniczka, skarżąca), utrzymał w mocy postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego w R. z 17 października 2022 r., nr. [...], odmawiające wszczęcia postępowania w sprawie przywrócenia terminu do złożenia zgłoszenia o nabyciu własności rzeczy lub praw majątkowych (SD-Z2) po zmarłej O. K..

Powyższe postanowienie zapadło w następującym stanie faktycznym i prawnym:

30 września 2022 r. podatniczka reprezentowana przez pełnomocnika w osobie adwokata złożyła w organie podatkowym zgłoszenie o nabyciu własności rzeczy lub praw majątkowych (SD-Z2), tytułem dziedziczenia po zmarłej O. K..

Do zgłoszenia załączone zostało pismo, datowane na 30 września 2022 r., w treści którego pełnomocnik wnosząc o przyjęcie ww. zgłoszenia jako złożonego z zachowaniem ustawowego terminu do jego złożenia, przedstawił okoliczności, które stanowiły przyczynę opóźnienia w dokonaniu przez Panią zgłoszenia nabytego po ww. zmarłej majątku. Wskazał, że postanowieniem Sądu Rejonowego w R. z 29 września 2021 r., sygn. akt [...] stwierdzono, że spadek po zmarłej [...] r. O. K., na podstawie testamentu notarialnego z 12 lutego 2020 r., nabyła wnuczka O. K. w całości. Pismem z 30 września 2021 r. reprezentujący podatniczkę pełnomocnik wystąpił do Sądu o doręczenie odpisu ww. postanowienia wraz ze stwierdzeniem prawomocności, na dowód czego przedłożono kserokopię wniosku. Postanowieniem natomiast z 4 października 2021 r., sygn. akt [...] Sąd sprostował w sentencji ww. postanowienia o stwierdzeniu nabycia spadku imię i nazwisko spadkobierczyni z: "O. K." na "K. R.". Pełnomocnik nadmienił przy tym, że dopiero 12 sierpnia 2022 r., po uprzedniej interwencji, otrzymał wnioskowane postanowienie Sądu Rejonowego w R1., w którym wskazano datę prawomocności "07.10.2021 r." a które następnie zostało przekazane celem załączenia go do zeznania podatkowego i złożenia w organie podatkowym. W opisanych okolicznościach pełnomocnik wywiódł, że w przedmiotowej sprawie zachodzą "obiektywne okoliczności usprawiedliwiające przyczynę opóźnienia" w dokonaniu przez podatniczkę zgłoszenia nabycia tytułem dziedziczenia po ww. zmarłej, gdyż postanowienie o stwierdzeniu nabycia spadku zostało przez Sąd doręczone dopiero 12 sierpnia 2022 r., tj. po upływie sześciu miesięcy od daty jego prawomocności, określonej na 7 października 2021 r. Tym samym, w ocenie pełnomocnika, skarżąca nie miała możliwości złożenia we wcześniejszym terminie formularza SD-Z2 wraz z postanowieniem o stwierdzeniu nabycia spadku po O. K. ze wzmianką o dacie jego prawomocności.

Organ podatkowy rozpoznał to podanie jako żądanie przywrócenia terminu do złożenia przedmiotowego zgłoszenia.

Postanowieniem z 17 października 2022 r., wydanym na podstawie art. 165a O.p., odmówił wszczęcia postępowania w sprawie przywrócenia terminu do złożenia zgłoszenia o nabyciu własności rzeczy lub praw majątkowych po zmarłej O. K.. W uzasadnieniu podjętego rozstrzygnięcia organ podatkowy stwierdził, że podatniczka uchybiła sześciomiesięcznemu terminowi zgłoszenia nabytego w drodze dziedziczenia majątku. Wskazał na materialnoprawny charakter tego terminu i związaną z tym niemożność jego przywrócenia, niezależnie od przyczyn związanych z jego niedotrzymaniem.

Nie zgadzając się z ww. rozstrzygnięciem, pismem z 21 października 2022 r., pełnomocnik skarżącej wniósł zażalenie. Zaskarżonemu postanowieniu postawione zostały zarzuty naruszenia:

- art. 7, art. 77 § 1, art. 80 oraz art. 107 § 3 Kodeksu postępowania administracyjnego, poprzez ich błędną wykładnię wyrażającą się w dowolniej, a nie swobodnej ocenie zgromadzonego materiału dowodowego, prowadzącej do błędnego uznania, że złożony wniosek o przyjęcie zgłoszenia o nabyciu własności rzeczy lub praw majątkowych (SD- Z2) tytułem dziedziczenia po zmarłej O. K. na podstawie postanowienia Sądu Rejonowego w R. z 29 września 2021 r., sygn. akt [...] nie zasługiwał na uwzględnienie,

- art. 4a ust. 1 pkt 1 u.p.s.d., poprzez jego błędną wykładnię.

W uzasadnieniu złożonego środka zaskarżenia pełnomocnik podniósł, że organ podatkowy uznał, iż skarżąca uchybiła określonemu w art. 4a ust. 1 pkt 1 u.p.s.d. terminowi, deprecjonując przy tym fakt, że w sprawie zachodzą obiektywne okoliczności usprawiedliwiające przyczynę opóźnienia w dokonaniu przez nią zgłoszenia nabycia tytułem dziedziczenia po ww. zmarłej. Wskazał, że pomimo złożenia już następnego dnia (tj. 30 września 2021 r.) wniosku o doręczenie odpisu prawomocnego postanowienia o stwierdzeniu nabycia spadku, a następnie pisma ponaglającego, Sąd Rejonowy w R. doręczył wnioskowane postanowienie dopiero 12 sierpnia 2022 r., a zatem po upływie 6 miesięcy od daty prawomocności tego postanowienia. Stąd - jak określono – podatniczka nie miała realnej możliwości złożenia we wcześniejszym terminie formularza SD-Z2 wraz z postanowieniem o stwierdzeniu nabycia spadku po zmarłej O. K. ze wzmianką o dacie jego prawomocności. W świetle postawionych zarzutów oraz przedstawionej na ich poparcie argumentacji oraz powołanego wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego, reprezentujący podatniczkę pełnomocnik wniósł o zmianę zaskarżonego postanowienia i uwzględnienie złożonego wniosku, ewentualnie o uchylenie tego postanowienia i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania organowi podatkowemu.

Zdaniem Dyrektora, w świetle obowiązujących przepisów prawa, zażalenie nie zasługiwało na uwzględnienie. Zauważono, że będące przedmiotem zaskarżenia postanowienie wydane zostało w następstwie rozpoznania przez organ pierwszej instancji żądania zawartego w piśmie z 30 września 2022 r. (doręczonego organowi w tym samym dniu) o przyjęcie załączonego do niego Zgłoszenia o nabyciu własności rzeczy lub praw majątkowych SD-Z2, tytułem dziedziczenia po zmarłej O. K., jako złożonego z zachowaniem ustawowego terminu.

Jednocześnie w treści tego podania przedstawione zostały okoliczności (przyczyny) usprawiedliwiające opóźnienie w dokonaniu przez podatniczkę zgłoszenia tego nabycia organowi podatkowemu.

Zdaniem Dyrektora, w pierwszej kolejności oceny wymagało, czy w przedmiotowej sprawie przekroczony został ustawowy termin do złożenia zgłoszenia SD-Z2, czy też złożone wraz z ww. podaniem, tj. 30 września 2022 r. Zgłoszenie o nabyciu własności rzeczy lub praw majątkowych (SD-Z2), tytułem dziedziczenia po zmarłej O. K. dokonane zostało z zachowaniem ustawowego terminu do jego złożenia.

Organ odwoławczy stwierdził, że omawiany termin dla dokonania zgłoszenia przez nabywcę własności rzeczy lub praw majątkowych, m.in. tytułem dziedziczenia, właściwemu naczelnikowi urzędu skarbowego celem skorzystania przez tego nabywcę z całkowitego zwolnienia od podatku, określony został w art. 4a u.p.s.d. Przepis ten zawiera unormowanie dotyczące zwolnienia od podatku nabycia własności rzeczy lub praw majątkowych przez małżonka, zstępnych, wstępnych, pasierba, rodzeństwo, ojczyma i macochę. Przewidziane tą regulacją zwolnienie ma natomiast zastosowanie wyłącznie w przypadku spełnienia warunków, o których mowa w powołanym przepisie (ust. 1 pkt 1 i 2), tj. - przy nabyciu w drodze dziedziczenia - zgłoszenia (na urzędowym formularzu SD-Z2) nabycia własności rzeczy lub praw majątkowych właściwemu naczelnikowi urzędu skarbowego w terminie sześciu miesięcy od dnia uprawomocnienia się orzeczenia sądu stwierdzającego nabycie spadku. Konsekwencją niespełnienia warunków, o których mowa w komentowanej regulacji prawnej - tu: niezgłoszenia nabytych rzeczy lub praw majątkowych w terminie określonym w ustawie - jest opodatkowanie nabytych rzeczy lub praw majątkowych, na zasadach określonych dla nabywców zaliczonych do I grupy podatkowej - co wynika wprost z dyspozycji zawartej w art. 4a ust. 3 tej ustawy. Z uregulowania zawartego w ww. art. 4a ust. 1 pkt 1 cyt. ustawy w sposób niebudzący wątpliwości wynika, że przewidziane w tym przepisie podmiotowe zwolnienie z opodatkowania podatkiem od spadków i darowizn, w przypadku nabycia własności rzeczy lub praw majątkowych w drodze dziedziczenia może mieć miejsce jedynie wówczas, gdy wskazana w tym przepisie osoba zgłosi nabycie w terminie sześciu miesięcy od dnia uprawomocnienia się orzeczenia sądu stwierdzającego nabycie spadku. Graniczny termin do złożenia zgłoszenia został zatem przez ustawodawcę w sposób jednoznaczny wyznaczony poprzez zdarzenie prawne, jakim jest uprawomocnienie się orzeczenia sądu o stwierdzeniu nabycia spadku i nie ma tutaj znaczenia fakt doręczenia takiego orzeczenia z klauzulą jego prawomocności, czy też późniejsze stwierdzenie prawomocności.

Dyrektor stwierdził, że z treści postanowienia Sądu Rejonowego w R. z 29 września 2021 r., sygn akt [...] - postanowienie to uprawomocniło się z dniem 7 października 2021 r., a zatem - mając na względzie powyższe uregulowania - przyjąć należy, że w niniejszej sprawie dniem wyznaczającym początek biegu sześciomiesięcznego terminu do zgłoszenia nabycia, dla skorzystania ze zwolnienia określonego w art. 4a u.p.s.d., jest dzień 7 października 2021 r. Tym samym termin na zgłoszenie tego nabycia (dla skorzystania przez podatniczkę - jako spadkobierczynię ww. zmarłej z prawa do zwolnienia) upłynął z dniem 7 kwietnia 2022 r. Dlatego nie sposób przyjąć, tak jak wnioskował reprezentujący skarżącą pełnomocnik, że złożone przez niego w imieniu podatniczki (wraz z przedmiotowym podaniem z 30 września 2022 r.), tj. dokonane 30 września 2022 r. zgłoszenie nabycia własności rzeczy lub praw majątkowych SD- 2, tytułem dziedziczenia po zmarłej O. K., dokonane zostało z zachowaniem ustawowego terminu dla dokonania tej czynności. Zauważono, że reprezentujący podatniczkę profesjonalny pełnomocnik winien mieć świadomość, że prawomocne jest orzeczenie (m.in. postanowienie), gdy nie przysługuje co do niego środek odwoławczy lub inny środek zaskarżenia - art. 363 § 1 ustawy z dnia 17 listopada 1964 r. Kodeks postępowania cywilnego (t.j. Dz.U. z 2021 r., poz. 1805 ze zm.). Postanowienia stają się skuteczne w takim zakresie i w taki sposób, jaki wynika z ich treści, z chwilą ogłoszenia, a jeżeli ogłoszenia nie było - z chwilą podpisania sentencji (art. 360 KPC). Zgodnie z art. 369 § 1 KPC apelację wnosi się do sądu, który wydał zaskarżony wyrok, w terminie dwutygodniowym od doręczenia stronie skarżącej wyroku z uzasadnieniem. W aktualnym stanie prawnym (tj. po wejściu w życie nowelizacji tego aktu prawnego z 4 lipca 2019 r.), co do zasady, termin do zaskarżenia orzeczenia sądu pierwszej instancji wynosi 2 tygodnie i jest liczony od doręczenia stronie wyroku wraz z uzasadnieniem, przy czym zgłoszenie przez stronę wniosku o sporządzenie uzasadnienia wyroku (o jakim mowa w art. 328 tego kodeksu), stanowi warunek konieczny dopuszczalności złożenia apelacji. Stąd w sytuacji, gdy strona nie zgłosiła wniosku o doręczenie wyroku z uzasadnieniem w terminie tygodniowym od dnia ogłoszenia sentencji, po upływie tego terminu środek odwoławczy nie przysługuje. Podkreślno, że organy podatkowe nie posiadają kompetencji do odmiennego określenia daty uprawomocnienia się orzeczeń sądowych. Zgodnie z art. 365 § 1 Kodeksu postępowania cywilnego, orzeczenie prawomocne wiąże nie tylko strony i sąd, który je wydał, lecz również inne sądy oraz inne organy państwowe i organy administracji publicznej, a w wypadkach w ustawie przewidzianych także inne osoby. Tym samym, dopóki prawomocne postanowienie Sądu Rejonowego w R. z 29 września 2021 r. sygn. akt [...], stwierdzające nabycie spadku po zmarłej O. K. nie zostanie zmienione, bądź uchylone, wiąże ono również organy podatkowe obu instancji.

Nadto zauważono, że na fakt uprawomocnienia się postanowienia sądu o stwierdzeniu nabycia spadku w określonej dacie, tj. w niniejszej sprawie 7 października 2021 r., bez wpływu pozostają jakiekolwiek późniejsze zdarzenia, w tym m. in. przesłanie przez Sąd odpisu prawomocnego postanowienia i jego doręczenie pełnomocnikowi 12 sierpnia 2022 r. Dla prawomocności tego postanowienia w dniu 7 października 2021 r., bez znaczenia pozostaje także kwestia późniejszego jego sprostowania przez Sąd w postanowieniu wydanym 4 października 2021 r., sygn. akt [...]. Sprostowanie orzeczeń sądowych, uregulowane w art. 350 Kodeksu postępowania cywilnego, prowadzi bowiem do przywrócenia w treści orzeczenia - bez potrzeby uruchamiania nadzoru judykacyjnego - rzeczywistej woli składu sądzącego. Sprostowanie orzeczenia ma zatem na celu usunięcie niezgodności pomiędzy rzeczywistą wolą i wiedzą sądu oraz zebranym materiałem a ich wyrażeniem na piśmie. Jednocześnie sprostowanie nie może skutkować wprowadzeniem do orzeczenia składników pominiętych w nim, czy też powodujących zmianę w treści rozstrzygnięcia, nie może zatem prowadzić do odmiennego merytorycznego rozpoznania sprawy; nie ma też wpływu na bieg terminu do wniesienia środka zaskarżenia (nie modyfikuje daty prawomocności orzeczenia). Z treści ww. postanowienia Sądu Rejonowego w R. z 4 października 2021 r. wynika, źe Sąd sprostował w sentencji ww. postanowienia z 29 września 2021 r. imię i nazwisko spadkobierczyni z: "O. K." na "K. R.". Sprostowanie w tym zakresie nie wprowadzało zatem żadnych zmian co do orzeczenia w zakresie dziedziczenia po ww. zmarłej, tzn. nie modyfikowało tego orzeczenia, także odnośnie osoby spadkobiercy. W świetle omawianej regulacji z art. 4a ww. ustawy podatkowej, prawo do przedmiotowego zwolnienia od podatku powstaje po spełnieniu warunków przewidzianych w przytoczonym przepisie, a sześciomiesięczny termin do zgłoszenia właściwemu organowi nabycia własności rzeczy lub praw majątkowych tytułem, m.in. dziedziczenia jest terminem, w którym może nastąpić ukształtowanie (poprzez spełnienie warunków) prawa do skorzystania z przedmiotowego zwolnienia, a zatem jest terminem prawa materialnego.

Oznacza to, że termin ten nie może zostać przywrócony na podstawie art. 162 § 1 O.p. Instytucja przywrócenia terminu uregulowana bowiem została w Dziale IV Postępowanie podatkowe. Rozdział 7 Ordynacji podatkowej (art. 162 - 164). Zgodnie z zapisem art. 162 § 1 tej ustawy, w razie uchybienia terminu należy przywrócić termin na wniosek zainteresowanego, jeżeli uprawdopodobni, że uchybienie nastąpiło bez jego winy. Podanie o przywrócenie terminu należy wnieść w ciągu 7 dni od dnia ustania przyczyny uchybienia terminowi. Jednocześnie z wniesieniem podania należy dopełnić czynności, dla której był określony termin (§ 2 art. 162). Jak stanowi natomiast § 4 tego artykułu - przepisy § 1-3 stosuje się do terminów procesowych. Przywrócenie terminu jest zatem instytucją procesową mającą na celu ochronę zainteresowanego przed negatywnymi skutkami uchybienia terminu dla podjęcia czynności procesowej przez stronę lub uczestników postępowania. W świetle omawianej regulacji, przywróceniu mogą jednak podlegać wyłącznie terminy proceduralne (procesowe), tzn. terminy dla dokonania określonych czynności procesowych. Nie podlegają natomiast przywróceniu terminy prawa materialnego (materialnoprawne), co wyraźnie wynika z zapisu art. 162 § 4 O.p. W orzecznictwie oraz nauce prawa powszechnie jest przyjęte, że terminami materialnymi są terminy, z którymi związane są skutki prawne w płaszczyźnie prawa materialnego, a więc w zakresie praw i obowiązków podmiotów stosunków prawnych. Jest to okres, w którym może nastąpić ukształtowanie praw lub obowiązków jednostki w ramach podatkowoprawnego stosunku materialnego, np. w zakresie zobowiązań podatkowych. Natomiast terminami procesowymi są okresy do dokonania czynności procesowej przez uczestników postępowania administracyjnego lub sądowego. Różnica pomiędzy tymi terminami sprowadza się do różnych płaszczyzn skutków prawnych ich uchybienia. Jak podkreśla się w literaturze przedmiotu, uchybienie terminowi materialnemu wywołuje skutek prawny w postaci wygaśnięcia praw lub obowiązków o charakterze materialnym. Natomiast uchybienie terminu procesowego wywołuje skutek prawny w płaszczyźnie procesowej, przez uzależnienie skutków czynności procesowej od zachowania terminu. Z art. 162 § 4 O.p. wynika, że instytucję przywrócenia terminu (uregulowaną w § 1- 3 tego artykułu) stosuje się wyłącznie do terminów procesowych. Natomiast terminy materialnoprawne mogą podlegać jedynie odroczeniu - na podstawie i w zakresie uregulowanym w art. 48 O.p.. Skoro omawiany sześciomiesięczny termin do złożenia zgłoszenia jest terminem prawa materialnego (co także podkreśla się w literaturze przedmiotu oraz orzecznictwie sądów administracyjnych), to w konsekwencji powoduje to, że jest to termin nieprzywracalny. Ponadto, jak zważył Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w wyroku z dnia 18 lipca 2017 r., sygn. akt I SA/GI 398/17 - " (...) przywrócenie terminu prawa materialnego jest dopuszczalne tylko wówczas, jeżeli taką możliwość przewiduje przepis określający dany termin. Tymczasem ustawa nie przewiduje takiej możliwości dla terminu określonego w art. 4a ust. 1 pkt 1 u.p.s.d". Bezskuteczny zatem upływ sześciomiesięcznego terminu dla zgłoszenia nabycia, tu: tytułem dziedziczenia, powoduje całkowitą i trwałą utratę prawa do skorzystania ze zwolnienia określonego komentowanym art. 4a ww. ustawy podatkowej. W konsekwencji przyjęto, że samo żądanie przywrócenia ww. terminu zgłoszenia, nie może zostać rozpoznane merytorycznie, ze względu na jego bezprzedmiotowość. W ocenie Dyrektora zasadne było - po analizie treści złożonego żądania (w którym wyraźnie wskazano na przyczyny opóźnienia w dokonaniu zgłoszenia) oraz po uprzednim stwierdzeniu, że nastąpiło uchybienie (przekroczenie) ustawowego terminu złożenia przedmiotowego zgłoszenia SD-Z2 - podjęcie przez organ podatkowy pierwszej instancji zakwestionowanego rozstrzygnięcia w przedmiocie odmowy wszczęcia postępowania w sprawie przywrócenia terminu do złożenia zgłoszenia o nabyciu własności rzeczy lub praw majątkowych tytułem dziedziczenia po zmarłej O. K., gdyż postępowanie w tej sprawie nie mogło zostać wszczęte ze względu na jego bezprzedmiotowość. Zgodnie z zapisem zawartym w art. 165a O.p., gdy żądanie, o którym mowa w art. 165, zostało wniesione przez osobę niebędącą stroną lub z jakichkolwiek innych przyczyn postępowanie nie może być wszczęte, organ podatkowy wydaje postanowienie o odmowie wszczęcia postępowania. Skoro sześciomiesięczny termin, będący terminem prawa materialnego, nie może zostać przywrócony, to w konsekwencji nie może być prowadzone postępowanie mające na celu badanie okoliczności uzasadniających lub nieuzasadniających przywrócenie tego terminu. Z tej też przyczyny, bez znaczenia pozostają przedstawione, zarówno w samym żądaniu (tj. w piśmie z 30 września 2022 r.), jak i w zażaleniu przyczyny niedotrzymania sześciomiesięcznego terminu zgłoszenia nabycia własności rzeczy i praw majątkowych tytułem dziedziczenia po zmarłej O. K.. W okolicznościach przedmiotowej sprawy, z uwagi na niemożność przywrócenia tego terminu, bez znaczenia pozostają opisane przez pełnomocnika przyczyny jego uchybienia, związane z doręczeniem prawomocnego postanowienia Sądu o stwierdzeniu nabycia spadku. Poza jej zakresem pozostają bowiem rozważania dotyczące braku win podatniczki - jako spadkobiercy w uchybieniu materialnoprawnego terminu, określonego w art. 4a ust. 1 pkt 1 u.p.s.d. Z opisanych powyżej względów za bezzasadny uznać zatem należy postawiony w zażaleniu zarzut naruszenia przez organ pierwszej instancji art. 4a ust. 1 pkt 1 u.p.s.d., a nie stwierdzono także naruszenia w zakresie będącego podstawą wydania zaskarżonego postanowienia - art. 165a O.p.

Ostatecznie Dyrektor zauważył, że pełnomocnik zarzucił ponadto naruszenie przepisów Kodeksu postępowania administracyjnego, tj. art. 7, art. 77 § 1, art. 80, art. 107 § 3, które nie znalazły w sprawie zastosowania, jako że organ podatkowy nie orzekał w oparciu o przepisy tego Kodeksu. Dlatego też za niecelowe uznano ustosunkowanie się do zarzutów w zakresie naruszeń przepisów, które nie stanowiły podstawy orzekania w niniejszej sprawie, gdyż są one bezprzedmiotowe.

Organ odwoławczy uznał także, że powołany natomiast w uzasadnieniu zażalenia wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego zapadał w odmiennym stanie faktycznym oraz prawnym, a ponadto wydany został w indywidualnej sprawie i wiąże tylko w tej sprawie.

W skardze na powyższe postanowienie pełnomocnik skarżącej zarzucił, tak jak w zażaleniu: " 1. naruszenie przepisów postępowania, tj. art. 7 kpa, 77 § 1 kpa, art. 80 kpa oraz art. 107 § 3 kpa - poprzez ich błędną wykładnię, wyrażającą się w dowolnej, a nie swobodnej ocenie zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego, prowadzącej do błędnego przyjęcia, iż wniosek K. R. o przyjęcie zgłoszenia o nabyciu własności rzeczy lub praw majątkowych, tj. formularza SD-Z2 z tytułu nabycia spadku po zmarłej w dniu [...] r. O. K. na podstawie postanowienia Sądu Rejonowego w R. z dnia 29.09.2021 r., sygn. akt [...] nie zasługiwał na uwzględnienie; 2. naruszenie prawa materialnego, tj. art. 4a ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 28 lipca 1983 r. o podatku od spadków i darowizn - poprzez jego błędną wykładnię".

Pełnomocnik skarżącej wniósł o uchylenie zaskarżonego postanowienia i poprzedzającego go postanowienia, a także zasądzenie kosztów postępowania.

W uzasadnieniu skargi powtórzył argumentację z zażalenia.

W odpowiedzi na skargę organ odwoławczy wniósł o jej oddalenie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach zważył, co następuje:

Zaskarżone postanowienie jako naruszające prawo podlega uchyleniu, jednakże z innych przyczyn niż wskazano w skardze.

Należy zauważyć, że zgodnie z art. art. 4a ust. 1 pkt. 1 u.p.s.d., zwalnia się od podatku nabycie własności rzeczy lub praw majątkowych przez małżonka, zstępnych, wstępnych, pasierba, rodzeństwo, ojczyma i macochę, jeżeli zgłoszą nabycie własności rzeczy lub praw majątkowych właściwemu naczelnikowi urzędu skarbowego w terminie 6 miesięcy od dnia powstania obowiązku podatkowego powstałego na podstawie art. 6 ust. 1 pkt 2-8 i ust. 2, a w przypadku nabycia w drodze dziedziczenia w terminie 6 miesięcy od dnia uprawomocnienia się orzeczenia sądu stwierdzającego nabycie spadku.

Nie ulega zatem wątpliwości, że omawiany sześciomiesięczny termin do złożenia zgłoszenia jest terminem prawa materialnego (co także podkreśla się w literaturze przedmiotu oraz orzecznictwie sądów administracyjnych). Zgodzić się należy z organem odwoławczym, że przewidziane w nim podmiotowe zwolnienie z opodatkowania podatkiem od spadków i darowizn, w przypadku nabycia własności rzeczy lub praw majątkowych w drodze dziedziczenia, może mieć miejsce jedynie wówczas, gdy wskazana w tym przepisie osoba zgłosi nabycie w terminie sześciu miesięcy od dnia uprawomocnienia się orzeczenia sądu stwierdzającego nabycie spadku. Graniczny termin do złożenia zgłoszenia został zatem przez ustawodawcę w sposób jednoznaczny wyznaczony poprzez zdarzenie prawne, jakim jest uprawomocnienie się orzeczenia sądu o stwierdzeniu nabycia spadku

W niniejszej sprawie organ odwoławczy uznał, że termin do złożenia Zgłoszenia o nabyciu spadku przez skarżącą biegł od dnia 7 października 2021 r., a zatem od daty uprawomocnienia się postanowienia Sądu Rejonowego w R. z 29 września 2021 r., sygn akt [...] stwierdzającego nabycie spadku po zmarłej O. K..

Tymczasem z treści ww. postanowienia wynika, że spadek po zmarłej O. K. nabyła jej wnuczka O. K.. Skarżąca nie jest O. K., zatem stwierdzenie prawomocności tego postanowienia z datą 7 października 2021 r. nie mogło wpłynąć na obowiązek podatniczki wynikający z art. 4a ust. 1 pkt. 1 u.p.s.d.

Sąd zauważa także, że zgodnie z treścią art. 363 § 1 i 3 w zw. z art. 13 § 2 ustawy z dnia 17 listopada 1964 r. Kodeks postępowania cywilnego (Dz.U. z 2023 r. poz. 1550, dalej jako k.p.c.), postanowienie sądu staje się prawomocne, jeżeli nie przysługuje co do niego środek odwoławczy lub inny środek zaskarżenia. Z art. 518 k.p.c. wynika, że od postanowień sądu pierwszej instancji orzekających co do istoty sprawy przysługuje apelacja. Na inne postanowienia sądu pierwszej instancji, w wypadkach wskazanych w ustawie, przysługuje zażalenie. Stosownie do treści art. 369 § 1 k.p.c. apelację wnosi się do sądu, który wydał zaskarżony wyrok, w terminie dwutygodniowym od doręczenia stronie skarżącej wyroku z uzasadnieniem. Jednocześnie w myśl art. 394 § 1 pkt. 51 k.p.c. zażalenie do sądu drugiej instancji przysługuje na postanowienia sądu pierwszej instancji kończące postępowanie w sprawie, a ponadto na postanowienia sądu pierwszej instancji i zarządzenia przewodniczącego, których przedmiotem jest sprostowanie lub wykładnia orzeczenia albo ich odmowa. Z art. 394 § 2 k.p.c. wynika, że termin do wniesienia zażalenia wynosi tydzień od dnia doręczenia postanowienia z uzasadnieniem, w tym także w przypadku, gdy doręczenie to nastąpiło z urzędu. Jeżeli przy wydaniu postanowienia sąd odstąpił od jego uzasadnienia, termin liczy się od dnia ogłoszenia postanowienia, a jeżeli podlegało ono doręczeniu - od dnia jego doręczenia. W świetle powyższych przepisów w odniesieniu do obliczenia terminu wynikającego z art. 4a ust. 1 pkt 1 u.p.s.d. dla skarżącej nie jest możliwe przyjęcie, że postanowienie z 29 września 2021 r. uprawomocniło się z dniem 7 października 2021 r.

Sąd zauważa także, że postanowieniem 4 października 2021 r. Sąd Rejonowy w R. "sprostował" ww. postanowienie z 29 września 2021 r., sygn akt [...] poprzez zastąpienie słów "O. K." na "K. R." w sentencji. Wbrew zatem twierdzeniu organu odwoławczego sprostowanie w tym zakresie wprowadzało istotną zmianę co do orzeczenia w zakresie dziedziczenia po zmarłej O. K.. Zmodyfikowało ono w sposób istotny treść orzeczenia w zakresie osoby spadkobiercy. Co więcej pomimo jego wydania, postanowienie to nie było prawomocne, bowiem zostało ono wysłane do pełnomocnika skarżącej dopiero 29 października 2021 r., a zatem po 7 października 2021 r. (data prawomocności postanowienia z 29 września 2021 r. ze wskazaniem jako spadkobierczyni O. K.). Nie jest przy tym wiadome, kiedy postanowienie to stało się prawomocne, uwzględniwszy fakt, że krąg uczestników postępowania był szerszy, niż tylko skarżąca, a postanowienie wydano na posiedzeniu niejawnym i jako zaskarżalne podlegało doręczeniu wszystkim stronom tego postępowania. Sąd zauważa przy tym, ze dopisanie oznaczenia "zagr" przy sygn. akt oznacza przy tym sprawę z zakresu międzynarodowego postępowania cywilnego, co wynika z § 457 zarządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 19 czerwca 2019 r. w sprawie organizacji i zakresu działania sekretariatów sądowych oraz innych działów administracji sądowej (Dz. Urz. MS z 2019 r. poz. 138). Zgodnie z tym przepisem Sprawy wymienione w § 456 ust. 3 oznacza się skrótem literowym "zagr.". Oznaczenie takie zamieszcza się także na obwolucie sprawy, obok sygnatury akt, przy której należy wpisać również numer wykazu "OZ". Z kolei w myśl § 456 ust. 3 tego rozporządzenia do wykazu "OZ" wpisuje się w szczególności:

1) sprawy, w których stroną lub uczestnikiem jest cudzoziemiec lub osoba przebywająca albo mająca siedzibę za granicą;

2) wnioski sądów lub innych organów państw obcych o udzielenie pomocy prawnej;

3) wnioski sądów polskich o udzielenie pomocy prawnej za granicą;

4) pisma przedstawicielstw dyplomatycznych i urzędów konsularnych państw obcych w Polsce.

Zatem nie sposób przyjąć powyższego stwierdzenia o początkowej dacie biegu terminu na zgłoszenie nabycia spadku przez podatniczkę za prawidłowe. Organ odwoławczy czyniąc powyższe ustalenia w ogóle nie odniósł się do tego, czy w sprawie nie ma zastosowania art. 4a ust. 2 u.p.s.d. zgodnie z którym jeżeli nabywca dowiedział się o nabyciu własności rzeczy lub praw majątkowych po upływie terminów, o których mowa w ust. 1 pkt 1 lub ust. 1a, zwolnienie, o którym mowa w ust. 1, stosuje się, gdy nabywca zgłosi te rzeczy lub prawa majątkowe naczelnikowi urzędu skarbowego nie później niż w terminie 6 miesięcy od dnia, w którym dowiedział się o ich nabyciu, oraz uprawdopodobni fakt późniejszego powzięcia wiadomości o ich nabyciu.

Należy także zauważyć, że ww. postanowienie Sądu Rejonowego w R. z 29 września 2021 r., sygn akt [...] zapadło w czasie trwania epidemii COVID-19. Stan epidemii ogłoszono od dnia 20 marca 2020 r. (§ 1 rozporządzenia Ministra Zdrowia z dnia 20 marca 2020 r. w sprawie ogłoszenia na obszarze Rzeczypospolitej Polskiej stanu epidemii, Dz. U. z 2020 r. poz. 491). Został on natomiast odwołany z dniem 16 maja 2022 r. (§ 1 rozporządzenia Ministra Zdrowia z dnia 12 maja 2022 r. w sprawie odwołania na obszarze Rzeczypospolitej Polskiej stanu epidemii, Dz. U. z 2020 r. poz. 1027). Na mocy tego ostatniego aktu wykonawczego wprowadzony został stan zagrożenia epidemii z powodu COVID-19. Gdyby zatem skarżąca złożyła w tym terminie zgłoszenie, po stronie organu istniałby obowiązek wynikający z art. 15zzzzzn(2) ustawy o COVID, który jest przepisem szczególnym w stosunku do art. 4a ust. 1 pkt. 1 u.p.s.d. Z jego treści jednoznacznie wynika, że odnosi się on do terminów materialnych prawa administracyjnego (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 9 grudnia 2021 r., sygn. III FSK 4485/21, wyroki Wojewódzkich Sądów Administracyjnych: w Warszawie z dnia 28 października 2021 r., sygn. I SA/Wa 918/21, w Gorzowie Wielkopolskim z dnia 7 kwietnia 2022 r. sygn. II SA/Go 1022/21, w Poznaniu z dnia 24 maja 2022 r. sygn. II SA/Po 3/22, w Gliwicach z dnia 7 września 2022 r., sygn. II SA/Gl 857/22, w Krakowie z dnia 18 stycznia 2023 r., sygn. III SA/Kr 1509-1513/22, opubl. w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych). Pod pojęciem przepisów prawa administracyjnego mieszczą się przepisy prawa podatkowego, w tym termin określony w art. 4a ust. 1 pkt 1 u.p.s.d. (zob. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 19 października 2021 r., sygn. III FSK 3975/21 i z dnia 9 grudnia 2021 r., sygn. III FSK 4485/21, wyroki Wojewódzkich Sądów Administracyjnych: w Łodzi z dnia 10 lutego 2021 r., sygn. I SA/Łd 575/20; w Szczecinie z dnia 17 lutego 2021 r., sygn. I SA/Sz 965/20 i z dnia 16 czerwca 2021 r., sygn. I SA/Sz 338/21; w Warszawie z dnia 8 kwietnia 2021 r., sygn. III SA/Wa 2467/20, w Bydgoszczy z dnia 25 maja 2021 r., sygn. I SA/Bd 147/21; w Kielcach z dnia 31 maja 2021 r., sygn. I SA/Ke 185/21, w Lublinie z dnia 11 czerwca 2021 r., sygn. I SA/Lu 161/21, w Gorzowie Wielkopolskim z dnia 27 lipca 2021 r., I SA/Go 168/21, opubl. w CBOSA). W przypadku zatem stwierdzenia, że podatnik nie dotrzymał terminu, o którym mowa w art. 4a ust. 1 pkt. 1 u.s.p.d., organ musiałby poinformować go o jego uchybieniu i wyznaczyć 30-dniowy termin o jakim mowa w art. 15zzzzzn(2) ust. 2 ustawy o COVID, na złożenie zgłoszenia nabycia własności rzeczy lub praw majątkowych, pouczając jednocześnie, że powinien uprawdopodobnić okoliczności, które stanowiły przeszkodę do tego, aby z zachowaniem powyższego terminu zgłosić nabycie własności rzeczy lub praw majątkowych. W sytuacji, w której proces wydawania odpisu postanowienia ze stwierdzeniem prawomocności, zapewne z uwagi na stan epidemii, w istocie skonsumował znaczną część biegnącego terminu, w ocenie Sądu nie może obciążać podatnika, który złożył zgłoszenie po upływie tego terminu.

Sąd zauważa przy tym, że w niniejszej sprawie organ odmówił wszczęcia postępowania w sprawie wniosku o przywrócenie terminu na złożenie zgłoszenia nabycia spadku przez skarżącą art. 165a O.p., zgodnie z którym gdy żądanie, o którym mowa w art. 165, zostało wniesione przez osobę niebędącą stroną lub z jakichkolwiek innych przyczyn postępowanie nie może być wszczęte, organ podatkowy wydaje postanowienie o odmowie wszczęcia postępowania. Rację ma także organ, że w niniejszej sprawie brak było podstaw do zastosowania art. 162 § 1 O.p. stanowiącego, że w razie uchybienia terminu należy przywrócić termin na wniosek zainteresowanego, jeżeli uprawdopodobni, że uchybienie nastąpiło bez jego winy. Przepis ten ma bowiem zastosowanie do przepisów prawa procesowego. Zatem słusznie organ odwoławczy zastosował w sprawie art. 165a O.p.

Jednakże mając na uwadze to, że organ odwoławczy wydając zaskarżone postanowienie prowadził postępowanie wynikające z art. 162 O.p. i jednocześnie przesądził kwestię terminu do wniesienia przez skarżącą zgłoszenia nabycia spadku, zaistniała konieczność wyeliminowania z obrotu prawnego zaskarżonego postanowienia. Przypomnieć bowiem należy, że rozstrzygnięcie art. 165a O.p. jest rozstrzygnięciem formalnym – tamującym rozpoznanie, a zatem nie można w nim odnosić się do kwestii merytorycznej. Naruszenie zatem w sposób istotny art. 165a O.p. musi skutkować uchyleniem zaskarżonego postanowienia.

Ponownie rozpoznając sprawę organy zastosują się - zgodnie z art. 153 p.p.s.a. - do oceny prawnej oraz wskazań co do dalszego postępowania wynikających z powyższych rozważań.

Mając na uwadze powyższe, Sąd działając na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2023 r. poz. 259, dalej p.p.s.a.) orzekł jak w sentencji.

O kosztach orzeczono na podstawie art. 200 i 205 p.p.s.a., na które złożył się wpis od skargi oraz wynagrodzenie pełnomocnika w osobie adwokata.