Wyrok WSA w Lublinie, sygn. akt I SA/Lu 612/23
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie
Data orzeczenia: 2023-12-13 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6532 Sprawy budżetowe jednostek samorządu terytorialnego
Hasła tematyczne: Oświata
Skarżony organ: Samorządowe Kolegium Odwoławcze
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną decyzję
Powołane przepisy: article: art. 90 ust. 3d
journal: Dz.U. 2004 nr 256 poz 2572
law: Ustawa z dnia 7 września 1991 r. o systemie oświaty - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Halina Chitrosz-Roicka Sędziowie WSA Monika Kazubińska-Kręcisz WSA Grzegorz Wałejko (sprawozdawca) Protokolant starszy sekretarz sądowy Ewelina Piskorek po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 29 listopada 2023 r. sprawy ze skargi T. Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w P. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego z dnia 23 lipca 2018 r. nr SKO.41/5345/PO/2017 w przedmiocie zwrotu dotacji wykorzystanej niezgodnie z przeznaczeniem I. uchyla zaskarżoną decyzję; II. zasądza od Samorządowego Kolegium Odwoławczego na rzecz T. Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w P. 11 500 zł (jedenaście tysięcy pięćset złotych) z tytułu zwrotu kosztów postępowania.


UZASADNIENIE

Zaskarżoną decyzją z 23 lipca 2018 r., po rozpatrzeniu odwołania T. E. spółki z o.o. z siedzibą w P. (strona, skarżąca) od decyzji Prezydenta Miasta Lublin z 28 listopada 2017 r. w przedmiocie określenia wysokości należności przypadającej do zwrotu do budżetu miasta Lublin z tytułu niewykorzystania dotacji oraz wykorzystania dotacji niezgodnie z przeznaczeniem oraz nakazania ich zwrotu do budżetu miasta Lublin wraz z odsetkami, Samorządowe Kolegium Odwoławcze w Lublinie (organ, SKO) uchyliło decyzję organu I instancji w całości, określiło wysokości dotacji wykorzystanej niezgodnie z przeznaczeniem na kwotę 693840,32 zł oraz nakazało dokonanie zwrotu do budżetu miasta Lublin tej kwoty wraz z odsetkami naliczonymi jak dla zaległości podatkowych (za wskazaniem poszczególnych kwot i dat, od których należy od tych kwot naliczyć odsetki za zwłokę) w terminie 15 dni od dnia doręczenia decyzji.

Organ I instancji określił T. E. spółka z o.o. z siedzibą w P. należności przypadającej do zwrotu do budżetu miasta Lublin z tytułu niewykorzystania dotacji na kwotę 2727,95 zł oraz z tytułu wykorzystania dotacji niezgodnie z przeznaczeniem na kwotę 693840,32 zł i nakazał dokonanie zwrotu do budżetu miasta Lublin tych kwot wraz z odsetkami naliczonymi jak dla zaległości podatkowych (za wskazaniem poszczególnych kwot i dat, od których należy od tych kwot naliczyć odsetki za zwłokę) w terminie 15 dni od dnia doręczenia decyzji.

W odwołaniu spółka zarzuciła wydanie decyzji bez prawidłowego przeprowadzenia postępowania dowodowego, w tym w oparciu o dowolne twierdzenia niemające oparcia w materiale dowodowym.

Przedstawiając motywy rozstrzygnięcia podjętego w decyzji z 23 lipca 2018 r., Samorządowe Kolegium Odwoławcze w Lublinie przywołało treść art. 90 ust. 2, 2a i 3 ustawy z dnia 7 września 1991 r. o systemie oświaty (Dz.U. z 2004 r. Nr 256, poz. 2572 ze zm., dalej: u.s.o.), a także treść art. 90 ust. 3d u.s.o. w brzmieniu obowiązującym w 2013 r. SKO stwierdziło, że dotacja, o której mowa w tych przepisach, ma charakter dotacji podmiotowo-celowej - przysługuje na każdego ucznia i w tym zakresie ma charakter podmiotowy, jednakże przeznaczona jest na dofinansowanie realizacji konkretnych zadań szkoły (kształcenia, wychowania i opieki, w tym profilaktyk społecznej) i w tym zakresie ma charakter celowy. Zatem rola dotacji oświatowej nie polega na subsydiowaniu wszelkiej działalności prowadzonej przez szkołę bądź jednostkę prowadzącą szkoły, czy też pokrywaniu wszelkich ich wydatków, a wyżej wymienione przepisy wyznaczają granice wykorzystania środków z dotacji wskazując na celowość (przeznaczenie) tego wykorzystania, a także na samo ich wydatkowanie, w rozumieniu poniesienia wydatku, jako formy rozdysponowania dotacji. Organ odwoławczy zauważył, że w 2013 r. u.s.o. nie definiowała pojęcia "wydatki bieżące", w związku z czym znaczenia tego pojęcia należało poszukiwać w przepisach ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych (w latach 2013-2014: Dz.U. z 2009 r. Nr 157, poz. 1240 ze zm., od 5.sierpnia 2013 r. - Dz.U. z 2013 r., poz. 885 ze zm.; w dacie wydania zaskarżonej decyzji: Dz.U. z 2017 r. poz. 2077 ze zm., w brzmieniu mającym zastosowanie, zwanej dalej "u.f.p."). Zgodnie zaś z art. 124 ust. 3 u.f.p. wydatki bieżące jednostek budżetowych obejmują: (1) wynagrodzenia i uposażenia osób zatrudnionych w państwowych jednostkach budżetowych oraz składki naliczane od tych wynagrodzeń i uposażeń, (2) zakupy towarów i usług, (3) koszty utrzymania oraz inne wydatki związane z funkcjonowaniem jednostek budżetowych i realizacją ich statutowych zadań oraz (4) koszty zadań zleconych do realizacji jednostkom zaliczanym i niezaliczanym do sektora finansów publicznych, z wyłączeniem organizacji pozarządowych, natomiast art. 236 ust. 2 u.f.p. stanowi, że przez wydatki bieżące budżetu j.s.t. rozumie się wydatki budżetowe niebędące wydatkami majątkowymi. Organ wskazał, że w orzecznictwie przyjmowano, że dotacje dla szkół otrzymywane na podstawie art. 90 u.s.o. mogły być przeznaczone przez placówkę oświatową na wydatki na wynagrodzenia i uposażenia osób w niej zatrudnionych oraz składki naliczane od tych wynagrodzeń i uposażeń, zakupy towarów i usług, koszty utrzymania oraz inne wydatki związane z funkcjonowaniem placówki i realizacją jej statutowych zadań, to jest kształcenia, wychowania i opieki, w tym profilaktyki społecznej.

Dalej organ II instancji przywołał treść art. 90 ust. 3d u.s.o. w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2014 r. i od 31 marca 2015 r. i stwierdził, że pomimo zmian legislacyjnych wprowadzonych od 1 stycznia 2014 r. ustawodawca nadal w art. 90 ust. 3d wskazywał, że enumeratywnie wyliczone wydatki bieżące mogą dotyczyć wyłącznie działalności w zakresie kształcenia, wychowania i opieki, w tym profilaktyki społecznej. Wyraził też pogląd, że tak istotne zmiany treści art. 90 ust. 3d u.s.o. nie miały charakteru doprecyzowującego, lecz merytoryczny, dlatego analizując wydatkowanie dotacji w latach 2013 i 2014 należy brać pod uwagę obwiązujące ówcześnie przepisy.

Następnie organ odwoławczy stwierdził, że ze zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego wynika, że spółka jest organem prowadzącym P. S. E. w L. (PSzE), P. S. M. (PSzM) oraz P. S. M. (PSM), które są niepublicznymi szkołami ponadgimnazjalnymi - szkołami policealnymi dla dorosłych, zaś w przypadku PSM - dla młodzieży, i otrzymała z budżetu miasta Lublin dotacje celem przeznaczenia na realizację zadań tych szkół w zakresie kształcenia, wychowania, opieki, w tym profilaktyki społecznej, oraz wykorzystania wyłącznie na pokrycie wydatków bieżących szkół.

Organ wskazał, że od 7 maja 2015 r. do 4 września 2015 r. przeprowadzona została w spółce kontrola liczby słuchaczy w okresie od stycznia 2013 r. do lutego 2015 r. oraz prawidłowości wydatkowania środków pochodzących z dotacji w okresie od 1 stycznia 2013 r. do 31 grudnia 2014 r., a dnia 8 marca 2016 r. doręczono spółce wystąpienie pokontrolne z 22 lutego 2016 r., w którym wezwano spółkę do zwrotu kwoty 21940,28 zł dotacji pobranej w nadmiernej wysokości i kwoty 761689,23 zł jako kwoty dotacji wykorzystanej niezgodnie z przeznaczeniem oraz dodatkowo 0,3 % wartości zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych od wynagrodzeń wypłaconych i rozliczonych z dotacji. Spółka dokonała zwrotu kwoty 55062 zł. Wobec tego, postanowieniem z 15 lutego 2017 r. wszczęto wobec spółki postępowanie w sprawie zwrotu dotacji udzielonych PSzM, PSM i PSzE, zwanych dalej także "szkołami T. w L." od 1 stycznia 2013r. do 31 grudnia 2014r., po przeprowadzeniu którego organ I instancji wydał decyzję dnia 28 listopada 2017 r.

Odnosząc się do konkretnych ustaleń dokonanych w sprawie, organ II instancji stwierdził, że – w jego ocenie - wydatki w kwocie 2727,95 zł (zakwestionowane przez organ I instancji jako niewykorzystana kwota dotacji) należało uznać za dotację wykorzystaną zgodnie z przeznaczeniem w roku udzielenia dotacji (2013). Podniósł, że o ustaleniu, że dotacja nie została wykorzystana zgodnie z przeznaczeniem, nie może decydować samo tylko niezachowanie terminu płatności, a ponadto zapłata nie jest jedynym sposobem wykorzystania dotacji i nie powinna być traktowana jako sposób wykorzystania dotacji w sytuacji, gdy następuje za świadczenie otrzymane w roku, na który dotacja została przyznana. W tym względzie odwołał się do art. 251 ust. 1, 4 i 5 oraz art. 252 ust. 1 pkt 1 i 2 u.f.p.

Powyższe stało się przyczyną uchylenia decyzji organu I instancji w całości i orzeczenia co do istoty sprawy w oparciu o art. 138 § 1 pkt 2 ustawy z dnia 14 czerwca 1960 r. Kodeks postępowania administracyjnego (Dz.U. z 2017 r. poz. 1257 ze zm., dalej "k.p.a.").

W zakresie pokrytych z dotacji wydatków w łącznej kwocie 693840,32 zł organ odwoławczy stwierdził, że z dotacji na 2013 r. nie mogły zostać sfinansowane wynagrodzenia nauczycieli w kwocie 1425,41 zł, wypłacone 30 stycznia 2013 r. na podstawie rachunków z 16 grudnia 2012 r., a także pochodne od wynagrodzenia. Wynagrodzenie, o którym mowa, jest należne za grudzień 2012 r. i w tym roku winno zostać sfinansowane z dotacji. Podobnie z dotacji na 2013 r. nie mogła być uiszczona 18 stycznia 2013 r., na podstawie faktury z 20 grudnia 2012 r., należność w kwocie 303,83 zł za zakup kalendarzy.

Za wydatki związane z realizacją zadań szkoły organ nie uznał kosztów zakupu artykułów spożywczych oraz wydatków na zakup usług gastronomicznych, poniesionych celem zapewnienia poczęstunku na posiedzeniach rad pedagogicznych szkół, dla osób z zewnątrz, w tym kontrolujących, w łącznej kwocie 619,55 zł. Zdaniem organu, wydatki te nie miały na celu wykonywania funkcji oświatowych przez szkoły T. w L..

Organ dokonał analizy poszczególnych wydatków. Wskazał, że na kwotę 682,40 zł składają się należności za zakup pomocy dydaktycznych w postaci pędzli kosmetycznych wraz z płynami do nich oraz za zakup 8 książek będących nagrodami dla słuchaczy kończących szkoły. Organ stwierdził, że co do pierwszego z zakupów spółka nie wykazała, że przedmioty te zostały przekazane z centrali w P. do szkoły T. w L., natomiast beneficjentami zakupu książek, które nie stanowiły pomocy dydaktycznych, byli słuchacze, ale nie w zakresie ich kształcenia.

Jako wydatki na obsługę administracyjną i organizacyjną szkoły, nie zaś wydatki na kształcenie, opiekę, wychowanie, nie mogły być – zdaniem organu - sfinansowane z dotacji na 2013 r. kwoty poniesione na zakup płyt CD i DVD celem archiwizacji danych szkolnych dla zachowania standardów bezpieczeństwa i ochrony danych - 39,94 zł, a także wydatki w kwocie 1286,72 zł związane z używaniem telefonów komórkowych przez dyrektora oddziału w L. i dyrektora szkół T. w L.. Dodatkowo organ podniósł, że z dotacji rozliczono 3 telefony stacjonarne w 2013 r. i 6 -w 2014 r. (w tym faks), a zakwestionowane telefony komórkowe nie były podane na stronie internetowej jako kontakt do oddziału w L.. Zatem – w ocenie organu – spółka nie wykazała, że wydatki te zostały poniesione na działania, których bezpośrednimi beneficjantami byli słuchacze w zakresie wykształcenia, opieki i wychowania.

Organ wskazał, że w latach 2013-2014 za wydatki bieżące szkół nie mogły też być uznane – w ocenie organu - wydatki w łącznej kwocie 23645,52 zł, w tym 21320,82 zł z tytułu wynagrodzenia ryczałtowego za usługi monitoringu przepisów prawnych i konsultacji w tym zakresie oraz koordynacji działań związanych z objęciem ochroną ubezpieczeniową szkół i ich słuchaczy na podstawie porozumień zawartych pomiędzy T. S.A. (posiadającą 100 % udziałów w spółce) a spółką, i 2324,70 zł z tytułu wynagrodzenia za newsletter przepisów prawnych, konsultacja dla uczniów i nauczycieli. Finansowanie obsługi prawnej szkół stanowiło wydatki organu prowadzącego szkoły.

Organ odwoławczy wyjaśnił dodatkowo, że dostrzeżona w odwołaniu różnica w wysokości 2324,70 zł pomiędzy sumą cząstkowych kwot wydatków w wysokości 692111,08 zł a wykazaną w pkt 5 lit. b uzasadnienia decyzji kwotą 689786,38 zł nie wpływa na wysokość dotacji przypadającej do zwrotu, a wynika z braku wykazania w części opisowej uzasadnienia decyzji organu I instancji kwoty 2324,70 zł za newsletter przepisów prawnych, konsultacje dla uczniów i nauczycieli, co znajduje także odzwierciedlenie w załączniku do decyzji organu I instancji stanowiącym jej integralną część.

Analogicznie organ ocenił wydatki w kwocie 29520 zł za prowadzenie ewaluacji szkół T. w L. przez C. R. S. W. T. A. spółka z o.o. przy czym wskazał, że beneficjentami takiego wydatku nie są słuchacze szkół w zakresie kształcenia, wychowania i opieki, w tym profilaktyki społecznej.

Organ wskazał, że kwotę 235.505 zł spółka wydatkowała na zakup pomocy dydaktycznych od T. spółki z o.o. na podstawie faktur wystawionych w wykonaniu umowy ramowej z 1 sierpnia 2012 r. Przedmiotem tej umowy było zlecanie przez spółkę i przyjmowanie przez spółkę T. do wykonania usług polegających na zakupie na swoją rzecz i rachunek materiałów dydaktycznych oraz wyposażenia sal dydaktycznych i administracyjnych dla przedszkoli, szkół i placówek kształcenia ustawicznego prowadzonych przez spółkę, przystosowaniu ich lub skompletowaniu na potrzeby działalności prowadzonej przez spółkę, według jej wytycznych oraz wynajmie lub sprzedaży spółce tak przystosowanych lub skompletowanych materiałów i wyposażenia, a ponadto spółka T. zobowiązywała się do zorganizowania dostawy wskazanych materiałów i wyposażenia do określonych oddziałów spółki. W ten sposób spółka zakupiła w 2013 r. fantom pielęgnacyjny – kwota 5276,70 zł oraz modem wi-fi (do projektora) – kwota 270,60 zł, a w 2014 r. m.in. klimatyzatory, szafy, biurka, Apple iPAD-y, notebooki, kuchenkę mikrofalową, czajnik, głowę fantomową, defibrylator, krzesło do masażu, drukarki, materace, łóżeczko dziecięce, aparat do laseroterapii. Zdaniem organu, z umowy wynika, że na podstawie zaakceptowanej oferty spółka T. dokonywała dostawy towaru i wystawiała fakturę, zatem z dotacji finansowano koszty pośrednictwa w transakcji kupna–sprzedaży, a ponieważ spółka wysokości tych kosztów nie udokumentowała, to nie można uznać, że wydatki w wymienionej kwocie podlegały sfinansowaniu z dotacji.

Jako niepodlegające sfinansowaniu z dotacji wydatki organu prowadzącego szkoły, a nie wydatki bieżące na realizację zadań szkół w zakresie kształcenia, wychowania i opieki, organ uznał także kwoty: 7607,55 zł z tytułu przypadającej na szkoły T. w L. części wpłat na PFRON, 36168,12 zł i 5490,59 zł z tytułu przypadającej na szkoły T. w L. części wynagrodzeń brutto (i pochodnych od nich) osób zatrudnionych w centrali spółki w zakresie, w jakim wykonywały one zadania polegające na obsłudze administracyjnej i finansowej (księgowej, kadrowo-płacowej) szkół T. w L., [...] zł z tytułu przypadającej na szkoły T. w L. części opłat za najem pomieszczeń i miejsc parkingowych, dostawy energii elektrycznej, ogrzewanie gazowe, wodę, ponoszonych przez centralę spółki, 2705,02 zł z tytułu przypadającej na szkoły T. w L. części wydatków na artykuły biurowe centrali spółki; 19,18 zł z tytułu przypadającej na szkoły T. w L. części opłaty za badanie lekarskie pracownika centrali spółki zatrudnionego na stanowisku księgowego.

W odniesieniu do kwot 312335,61 zł z tytułu premii i nagród za: wynik finansowy, nabór, za działalność poza edukacyjną i 31088,46 zł na pochodne od premii i nagród dla pracowników niepedagogicznych oddziału w L. (dyrektora oddziału, kierownika sekretariatu, p.o. kierownika sekretariatu, pracownikowi biurowemu, pracowników sekretariatu) oraz pracowników pedagogicznych (dyrektora szkół i nauczyciela przedmiotów kosmetycznych, nauczyciela przedmiotów chemicznych), jak i kwot 126,98 zł i 138,57 zł z tytułu przypadającej na szkoły T. w L. części premii i nagród (oraz pochodnych od nich) dla pracowników zatrudnionych w centrali spółki organ stwierdził, że wydatki na premie i nagrody za wynik finansowy, nabór, działalność poza edukacyjną (wraz z pochodnymi) oraz przypadająca na szkoły T. w L. część premii i nagród dla pracowników zatrudnionych w centrali były finansowane z dotacji niezgodnie z przeznaczeniem, gdyż nie mieszczą się w zadaniach szkoły w zakresie kształcenia, wychowania i opieki, lecz - jak wynika z zasad tworzenia funduszu i ich przyznawania - były nakierowane wyłącznie na zwiększenie wyniku finansowego spółki, związanego ze zwiększonym naborem, a co za tym idzie ze zwiększonymi wpływami z opłacanego czesnego.

Dalej organ odwoławczy ocenił jako nieuzasadniony sformułowany w odwołaniu zarzut pominięcia przy wykładni art. 90 ust. 3d u.s.o., że dotacja dotyczy "realizacji zadań szkoły", a nie samego "kształcenia", "wychowania", "opieki" Stwierdził, że nie nasuwa wątpliwości, że dotacje, o których mowa w tym przepisie, mają charakter podmiotowy, jednakże ich wydatkowanie ogranicza konieczność wskazania celów, którym ma służyć, sformułowanych w tym przepisie, jako: kształcenie, wychowanie i opieka, w tym profilaktyka społeczna, a ponadto dotacje mogą być wydatkowane wyłącznie na pokrycie wydatków bieżących szkoły lub do placówki. Wskazał, że w dacie udzielenia dotacji wymieniony przepis nie definiował pojęcia "wydatki bieżące szkoły lub placówki", wobec tego, posiłkując się wykładnią systemową, należy sięgnąć do definicji ustawowej wydatków bieżących, zawartej w art. 236 ust. 2 w związku z art. 124 ust. 3 u.f.p. Zdaniem organu, w kontekście przywołanych regulacji, zarówno u.s.o, jak i u.f.p., dotacja oświatowa może zostać wykorzystana wyłącznie na te wydatki bieżące danej szkoły lub placówki, które realizować będą zadania w zakresie kształcenia, wychowania i opieki, w tym profilaktyki społecznej, zaś finansując z dotacji wydatki wymienione wyżej spółka naruszyła te wymogi.

Organ II instancji podniósł także, że na podstawie art. 67 u.f.p. do spraw dotyczących należności, o których mowa w art. 60, w tym kwot dotacji wykorzystanych niezgodnie z przeznaczeniem podlegających zwrotowi, nieuregulowanych ustawą, stosuje się przepisy k.p.a. i odpowiednio przepisy działu III ustawy Ordynacja podatkowa. Ponadto, zgodnie z art. 252 ust. 1 i 6 u.f.p. zwrotowi do budżetu państwa podlega ta część dotacji, która została wykorzystana niezgodnie z przeznaczeniem, nienależnie udzielona lub pobrana w nadmiernej wysokości, a odsetki od dotacji podlegających zwrotowi do budżetu państwa nalicza się począwszy od dnia: 1) przekazania z budżetu państwa dotacji wykorzystanych niezgodnie z przeznaczeniem, 2) stwierdzenia nieprawidłowego naliczenia lub nienależnego pobrania dotacji. Organ przywołał także art. 53 § 3 oraz art. 54 § 1 pkt 2, 3 i 7 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (w latach 2013-2014: Dz.U. z 2012 r. poz. 749 ze zm., w dacie wydania zaskarżonej decyzji: Dz.U. z 2018 r. poz. 800 ze zm., w brzmieniu mającym zastosowanie, dalej "o.p."). W związku z tymi regulacjami organ stwierdził, że naliczenie przez organ I instancji odsetek, liczonych jak od zaległości podatkowych, począwszy od dnia przekazania poszczególnych części dotacji z budżetu miasta Lublin do dnia wydania zaskarżonej decyzji, jest zgodne z prawem, prawidłowo też wskazał organ I instancji początkowe daty naliczania odsetek od poszczególnych kwot.

W odniesieniu do podniesionego przez spółkę zarzutu przedawnienia organ II instancji wskazał, że stosownie do art. 67 w związku z art. 60 pkt 1 u.f.p. w tym zakresie zastosowanie mają przepisy o.p. Zgodnie z art. 70 § 1 zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku. Ponadto art. 252 ust. 1 u.f.p. stanowi, że dotacje udzielone z budżetu j.s.t. wykorzystane niezgodnie z przeznaczeniem (pkt 1), pobrane nienależnie lub w nadmiernej wysokości (pkt 2) podlegają zwrotowi do budżetu wraz z odsetkami w wysokości określonej jak dla zaległości podatkowych, w ciągu 15 dni od dnia stwierdzenia okoliczności, o których mowa w pkt 1 lub 2, z regulacji tej wynika zatem, że dla zwrotu pobranej dotacji nie jest konieczne wydanie decyzji o jej zwrocie, zobowiązanie do zwrotu dotacji powstaje z mocy prawa stosownie do art. 21 § 1 pkt 1 w związku z art. 2 § 2 o.p., zaś sama decyzja w przedmiocie zwrotu dotacji ma charakter deklaratoryjny i nie ma do niej zastosowania przywołany w odwołaniu art. 68 § 1 o.p. Zdarzeniem, o którym mowa w art. 21 § 1 pkt 1 o.p., jest stwierdzenie niezgodnego z przeznaczeniem wykorzystania dotacji, co nastąpiło w niniejszej sprawie w wyniku kontroli prawidłowości wydatkowania środków pochodzących z dotacji udzielonych szkołom T. w L. w okresie od 1 stycznia 2013 r. do 31 grudnia 2014 r., udokumentowanej protokołem kontroli z 9 sierpnia 2015 r. Zatem w odniesieniu do dotacji za 2013 r. termin, o jakim mowa w art. 70 § 1 o.p., rozpoczął bieg z końcem 2015 r. i jeszcze nie upłynął.

Spółka wniosła skargę do WSA w Lublinie wnosząc o uchylenie decyzji organów obu instancji i umorzenie postępowania, stwierdzenie, że zaskarżona decyzja nie podlega wykonaniu oraz o zasądzenie na jej rzecz kosztów postępowania. Zarzuciła naruszenie:

– art. 5 ust. 7 w związku z art. 90 ust. 3d u.s.o. przez błędną wykładnię i uznanie, że wydatki ponoszone przez organ prowadzący szkołę nie mogą być finansowane ze środków dotacji oświatowej,

– art. 90 ust. 3d u.s.o. przez błędną wykładnię i uznanie, że wydatki poniesione przez skarżącą ze środków dotacji na rzecz szkół T. w L. nie zostały przeznaczone na realizację zadań z zakresu kształcenia, wychowania i opieki oraz profilaktyki społecznej, wobec czego nie mogły zostać sfinansowane z tych środków,

– art. 21 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej przez uznanie, że zobowiązanie do zwrotu dotacji wykorzystanej niezgodnie z przeznaczeniem powstaje z mocy prawa, a decyzja określająca wysokość dotacji wykorzystanej niezgodnie przeznaczeniem nie jest decyzją ustalającą to zobowiązanie,

– art. 68 § 1Ordynacji podatkowej przez niezastosowanie w stosunku do dotacji wykorzystanej w 2013 r., w sytuacji gdy decyzja określająca wysokość dotacji wykorzystanej niezgodnie z przeznaczeniem została wydania po terminie wskazanym w tym przepisie w stosunku do dotacji wykorzystanej w 2013 r.,

– art. 252 ust. 1 i ust. 6 pkt 1 u.f.p. przez naliczenia odsetek począwszy od dnia płatności transzy dotacji, a nie od dnia następującego po dni przekazania całej dotacji,

– art. 8, art. 11 i art. 107 § 3 k.p.a. przez nienależyte uzasadnienie zaskarżonej decyzji - zawarcie w nim zbyt ogólnych stwierdzeń, w szczególności niewyjaśnianie, dlaczego organ uznał kwotę 235505,00 zł na zakup pomocy dydaktycznych jako wykorzystanie dotacji niezgodnie z przeznaczeniem,

– art. 7, art. 77 § 1 i art. 107 § 3 k.p.a. polegające na niewyczerpującym rozpatrzeniu całego materiału dowodowego, niepodjęciu wszelkich czynności niezbędnych do dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy, w szczególności zaś wydaniu decyzji w oparciu o dowolne twierdzenia niemające oparcia w materiale dowodowym.

W uzasadnieniu skargi skarżąca oceniła jako uznaniowy i niemający uzasadnienia w art. 5 ust. 7 i art. 90 ust. 3d u.s.o. podział wydatków szkoły na służące procesowi kształcenia i wydatki organu prowadzącego szkołę, które pośrednio służą realizacji zadań szkoły, ale nie realizują bezpośrednio procesu kształcenia. Zwróciła uwagę, że zadania szkoły w zakresie kształcenia wykraczają poza wąsko rozumianą realizację procesu kształcenia jako procesu odbywającego się wyłącznie w salach lekcyjnych i obejmują szereg czynności nastawionych na prawidłowe zorganizowanie tego procesu. Stąd w art. 90 ust. 3d u.s.o. nie mówi się o dofinansowaniu samego "kształcenia", "wychowania" i "opieki" czy też "profilaktyki społecznej", lecz o finansowaniu "zadań" w danym zakresie. Treść u.syst.ośw. nie pozwala przyjąć stanowiska, że związek wydatku z wyznaczonym zadaniem musi być bezpośredni, tak jak przyjęły to organy. Zdaniem skarżącej, jej stanowisko jest zbieżne z wnioskami, jakie należy wyciągnąć po analizie uzasadnienia do nowelizacji art. 90 ust. 3d u.s.o., która zaczęła obowiązywać od 1.01.2014 r., a także kolejna nowelizacja tego przepisu, od 31.03.2015 r., wyraźnie wskazuje, że dotacje mogą być przeznaczone na sfinansowanie wydatków związanych z realizacją zadań organu prowadzącego, o których mowa w art. 5 ust. 7 u.s.o. W tym kontekście skarżąca oceniła jako błędne działania organów polegające na oparciu decyzji na przepisach u.s.o. obowiązujących w latach 2013-2014, gdyż – jej zdaniem - organ orzeka według stanu faktycznego i prawnego istniejącego w dacie wydania decyzji. Dodatkowo skarżąca zarzuciła, że organ II instancji nie wyjaśnił w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji, dlaczego przychylił się do jednego z poglądów prawnych wyrażanych w orzecznictwie sądów administracyjnych, a nie do drugiego, podzielanego przez skarżącą.

Ponadto, w odniesieniu do zakwestionowanych wydatków na zakup pomocy dydaktycznych od spółki T. skarżąca podkreśliła, że ich bezpośrednimi beneficjentami byli słuchacze szkół T. w L., a co do wydatków na premie i nagrody podniosła, że powiązanie w regulaminach premii z wynikami finansowymi lub wielkością naboru ma jedynie charakter techniczny i pomocniczy przy wyliczaniu poziomu premii i pozwala na zobiektywizowanie wielkości nakładu pracy oraz wskazuje na powiązanie działań z utrzymaniem wysokiego poziomu nauczania. W zakresie zakwestionowania wydatków na zakup pomocy naukowych skarżąca stwierdziła również, że w zaskarżonej decyzji brak jest uzasadnienia prawnego i merytorycznego podjętego rozstrzygnięcia, a ponadto organ odwoławczy nie odniósł się do zarzutów odwołania dotyczących tej materii.

Skarżąca podtrzymała także przedstawione w odwołaniu stanowisko w zakresie charakteru decyzji rozstrzygającej o obowiązku zwrotu określonej kwoty jako dotacji wykorzystanej niezgodnie z przeznaczeniem i zastosowania w sprawie art. 68 § 1 Ordynacji podatkowej oraz zarzut, że zgodnie z art. 252 ust. 1 i ust. 6 pkt 1 u.f.p. odsetki od kwoty dotacji wykorzystanej niezgodnie z przeznaczeniem winny być liczone od dnia przekazania dotacji (całej jej kwoty), tj. jej ostatniej części w danym roku, a nie od dat, w których były przekazywane poszczególne części tej dotacji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie wyrokiem z 1 marca 2019r., I SA/Lu 776/18, uchylił zaskarżoną decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Lublinie z dnia 23 lipca 2018 r. nr SKO.41/5345/PO/2017 w przedmiocie wysokości dotacji wykorzystanej niezgodnie z przeznaczeniem oraz zasądził od Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Lublinie na rzecz T. E. spółki z o.o. w siedzibą w P. kwotę 8.878 zł z tytułu zwrotu kosztów postępowania.

W uzasadnieniu wyroku wskazał, że w latach 2013-2014 skarżąca prowadziła wiele placówek oświatowych, a wśród nich – PSzE, PSzM i PSM w L.. W związku z prowadzeniem tych 3 szkół dysponowała otrzymywanymi od miasta Lublin dotacjami, których dopuszczalne przeznaczenie określał art. 90 ust. 3d u.s.o. Przedstawił podstawy normatywne znajdujące zastosowanie w niniejszej sprawie. Omówił także stan prawny obowiązujący od 31 maja 2015 r., a więc po kolejnej zmianie omawianego przepisu.

Wskazał także, że niemal w takim właśnie brzmieniu (ze zmianami, które nie mają istotnego znaczenia z punktu widzenia rozstrzygnięcia w niniejszej sprawie) przepis ten obowiązywał w dacie prowadzenie kontroli zgodności z prawem wykorzystania przez skarżącą dotacji udzielonej w latach 2013 i 2014 w związku z prowadzeniem szkół T. w L..

Sąd stwierdził, że nie podziela przedstawionego w skardze stanowiska, że kontrola zgodności z prawem wykorzystania dotacji, powinna być dokonywana w oparciu o art. 90 ust. 3d u.s.o. w brzmieniu obowiązującym w dacie dokonywania tej kontroli lub w dacie wydania decyzji administracyjnej. Nie można wymagać, aby beneficjent dotacji przy jej wykorzystywaniu stosował się do przepisów, które jeszcze (albo już) nie obowiązują. Wzorcem kontroli może być zatem tylko norma prawna obowiązująca w dacie wykorzystywania dotacji. Treść tej normy musi być jednak prawidłowo ustalona. Niezależnie od zmian art. 90 ust. 3d u.s.o., z literalnego brzmienia każdej z tych regulacji wynika, że przeznaczeniem środków z dotacji było finansowanie wydatków bieżących szkoły lub placówki ponoszonych w realizacji zadań tej szkoły lub placówki w zakresie kształcenia, wychowania i opieki, w tym profilaktyki społecznej (w 2013 r. – art. 90 ust. 3d, w 2014 i 2015 r. – art. 90 ust. 3d pkt 1). Przy tym, przepisy u.s.o. nie definiowały zwrotu "zadania szkoły lub placówki w zakresie kształcenia, wychowania i opieki, w tym profilaktyki społecznej", w stanie prawnym 2013 r. nie wskazywały też bliżej, co należy rozumieć przez określenie "wydatki bieżące szkoły lub placówki".

Dążąc do ustalenia treści pierwszego z wymienionych określeń - "zadania szkoły lub placówki w zakresie kształcenia, wychowania i opieki, w tym profilaktyki społecznej", WSA stwierdził, że z przepisów u.s.o. wynika, że system oświaty zapewnia w szczególności realizację prawa każdego obywatela Rzeczypospolitej Polskiej do kształcenia się oraz prawa dzieci i młodzieży do wychowania i opieki, odpowiednich do wieku i osiągniętego rozwoju (pkt 1), a obejmuje on między innymi szkoły (art. 2 pkt 2), zarówno publiczne, jak i niepubliczne (por. art. 5 ust. 1-3 i 5a, art. 7 ust. 1 i 3, art. 9 ust. 1 pkt 3).

Zadania oświatowe j.s.t., przez które należy rozumieć zadania w zakresie kształcenia, wychowania i opieki, w tym profilaktyki społecznej (art. 3 pkt 14 u.s.o.), realizowane są w głównej mierze w szkołach publicznych prowadzonych przez gminy lub powiaty (art. 5a ust. 2 u.s.o.). Przy tym nie może – zdaniem sądu – budzić wątpliwości stwierdzenie, że w szkołach lub placówkach prowadzonych przez gminy lub powiaty zatrudniani są nie tylko nauczyciele, ale także księgowi, pracownicy sekretariatów, intendenci, osoby sprzątające, dozorcy. Ich praca, chociaż wprost nie polega na nauczaniu, wychowywaniu lub otaczaniu uczniów lub słuchaczy opieką, jest koniecznym elementem realizacji zadań szkół i placówek w wymienionych obszarach. Nie sposób bowiem byłoby uznać, że szkoła lub placówka realizuje zadania z zakresu edukacji, wychowania i opieki, gdyby wprawdzie nauczała, ale nie dokumentowała tego procesu, w tym na przykład nie sporządzała potwierdzających jego efekty u danego ucznia świadectw, nie naliczała i nie wypłacała nauczycielom pensji, nie zapewniała na swoim terenie bezpieczeństwa, porządku, czystości i higieny.

Sąd wyjaśnił, że z art. 90 ust. 2a i 3 u.s.o. oraz postanowień uchwały Rady Miasta Lublin z 4 listopada 2010 r. nr 1231/XLVI/2010 w sprawie ustalenia trybu udzielania i rozliczania oraz trybu i zakresu kontroli prawidłowości wykorzystania dotacji dla publicznych i niepublicznych przedszkoli, szkół, placówek oraz poradni psychologiczno-pedagogicznych na terenie miasta Lublin prowadzonych przez osoby prawne lub fizyczne inne niż jednostka samorządu terytorialnego (Dz.Urz. Województwa Lubelskiego z 2010 r. Nr 153 poz. 2698 ze zm.) wynika, że dotacje dla szkół niepublicznych, w tym szkół T. w L. w latach 2013-2014, ustalane były w wysokości uwzględniającej wydatki na działania szkół i placówek publicznych w wymienionych wyżej obszarach. Zatem nie dostrzega racjonalnego argumentu, aby wydatki tego rodzaju tylko w szkołach lub placówkach publicznych były traktowane jako wydatki tych szkół lub placówek na realizację ich zadań w zakresie kształcenia, wychowania i opieki, w tym profilaktyki społecznej, nie były zaś za takie uznawane w odniesieniu do działań szkół lub placówek niepublicznych. Z powyższego – zdaniem Sądu – wynika, że realizacja obsługi administracyjnej, księgowej, organizacyjnej szkoły lub placówki mieści się w określeniu "realizacja zadań w zakresie kształcenia, wychowania i opieki, w tym profilaktyki społecznej", użytym zarówno w art. 3 pkt 14 i art. 5a ust. 2, jak i w art. 90 ust. 3d u.s.o. Jeśli natomiast chodzi o zwrot "wydatki bieżące szkoły lub placówki", to w stanie prawnym obowiązującym w 2013 r., ponieważ chodzi o środki dotacji z budżetu j.s.t. za adekwatny normatywny punkt odniesienia należało uznać regulacje u.f.p., w szczególności art. 124 u.f.p. Zgodnie z art. 236 ust. 2 u.f.p. przez wydatki bieżące budżetu j.s.t. rozumie się wydatki budżetowe niebędące wydatkami majątkowymi.

Od 1 stycznia 2014 r. pewna wskazówka dotycząca rozumienia określenia "wydatki bieżące szkoły lub placówki" (w odniesieniu do realizacji zadań szkoły lub placówki w zakresie edukacji, wychowania i opieki) znalazła się także w art. 90 ust. 3d pkt 1 u.s.o., w którym wskazano, że mowa jest o wydatkach bieżących szkół lub placówek "obejmujących każdy wydatek poniesiony na cele działalności szkoły (...) lub placówki, w tym na wynagrodzenie osoby fizycznej prowadzącej szkołę (...) lub placówkę, z wyjątkiem wydatków na inwestycje i zakupy inwestycyjne, zakup i objęcie akcji i udziałów lub wniesienie wkładów do spółek prawa handlowego", a zatem z wyjątkiem odnoszącym się do wydatków majątkowych objętych art. 124 ust. 4 pkt 1 u.f.p.

Zdaniem Sądu zmiana unormowania art. 90 ust. 3d pkt 1 u.s.o. od 31 marca 2015 r. polegała na rozwinięciu egzemplifikacji wydatków uznawanych za wydatki bieżące szkół lub placówek poniesione w realizacji ich działalności w zakresie kształcenia, wychowania i opieki. Porównanie literalnego brzmienia przywołanych regulacji prawnych pozwala zatem – w ocenie Sądu - na stwierdzenie, że normatywnie regulacja art. 90 ust. 3d u.s.o. z 2013 r. jest w istocie tożsama z tą zawartą w art. 90 ust. 3d pkt 1 u.s.o. w brzmieniu obowiązującym w 2014 r. oraz od 31 marca 2015 r. Oznacza to, że zmiany miały charakter doprecyzowujący, a okoliczność ta znajduje potwierdzenie w uzasadnieniach rządowych projektów ustaw o zmianie ustawy o systemie oświaty oraz niektórych innych ustaw ( druk nr 1312 Sejmu VII kadencji z 30 kwietnia 2013 r., str. 30 i 40 uzasadnienia oraz druk nr 2957 Sejmu VII kadencji z 26 listopada 2014 r., str. 83 uzasadnienia).

WSA dokonał także analizy art. 5 ust. 7 u.s.o. wskazując na treść zmian tego przepisu w latach 2013-2014 oraz stwierdził, że również zmiana od 31 marca 2015 r. brzmienia art. 5 ust. 7 u.s.o. miała charakter doprecyzowujący. Wszystkie bowiem elementy działalności organu prowadzącego placówkę oświatową wymienione po słowach "w szczególności" należy uznać za mieszczące się w zadaniach tego organu, niezależnie od tego, czy w danym okresie były w tekście ustawy wprost wymienione, czy też wyszczególniono je dopiero później.

Oczywiste zdaniem WSA jest, że placówki wchodzące w skład systemu oświaty obowiązane są realizować zadania w zakresie kształcenia, wychowania i opieki, w tym profilaktyki społecznej. Realizacja tych zadań wymaga zatrudnienia, przez organ prowadzący szkołę lub placówkę, odpowiedniego personelu, zarówno pedagogicznego, jak i administracyjnego i zapewnienia mu warunków niezbędnych do prawidłowego wykonywania przez nich pracy. Prowadzenie procesów edukacyjno-wychowawczych w szkole lub placówce wymaga także spełnienia różnych wymagań nałożonych na szkoły lub placówki przepisami prawa. W świetle powyższego należy – zdaniem Sądu – stwierdzić, że zarówno po 31 marca 2015 r., jak i w latach 2013-2014 dopuszczalne było sfinansowanie takich wydatków z dotacji.

Uwzględniając powyższe – w ocenie Sądu – z naruszeniem art. 90 ust. 3d u.s.o. w zaskarżonej decyzji zakwestionowane zostało sfinansowanie z dotacji dla szkół T. w L. określonych wydatków. Następnie WSA dokonał szczegółowej analizy wydatków wskazując, które wydatki zostały poniesione prawidłowo, a które sprzecznie z obowiązującymi przepisami prawa.

Sąd dokonał także analizy normatywnej instytucji przedawnienia stwierdzając, że zobowiązanie do zwrotu dotacji wykorzystanej niezgodnie z przeznaczeniem nie jest uzależnione od doręczenia decyzji nakładającej taki obowiązek, nie ma do niego zastosowania art. 68 § 1 o.p., a termin przedawnienia tego zobowiązania określa art. 70 o.p., zgodnie z § 1 którego zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku. WSA wskazał, że odwołując się do regulacji art. 252 ust. 1 pkt 1 i ust. 6 pkt 1 u.f.p., w przypadku dotacji wykorzystanych niezgodnie z przeznaczeniem pięcioletni termin przedawnienia, o którym mowa w art. 70 § 1 o.p., rozpoczyna swój bieg od końca roku kalendarzowego, w którym dotacja była przyznana i powinna zostać wykorzystana zgodnie z przeznaczeniem.

W konkluzji WSA wskazał, że rozpoznając sprawę ponownie organ winien uwzględnić oceny prawne przedstawione w niniejszym uzasadnieniu, dokonać niezbędnych ustaleń w odniesieniu do wydatków na nabycie pomocy dydaktycznych i wyposażenia od spółki T., a następnie wydać decyzję odpowiadającą wymaganiom określonym w art. 107 § 1 i 3 k.p.a.

Od powyższego wyroku skargę kasacyjną wniósł organ. Zarzucił:

1. naruszenie przepisów postępowania, które to uchybienie miało istotny wpływ na rozstrzygnięcie sprawy tj. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) w związku z art. 141 § 4 p.p.s.a. w związku z art. 7, art. 77 §1 ustawy z dnia 14 czerwca 1960 r. Kodeks postępowania administracyjnego (t.j. Dz. U. z 2017 r. poz. 1257 ze zm.) oraz w związku z art. 90 ust. 3d ustawy z dnia 7 września 1991 roku o systemie oświaty (t.j. Dz. U. z 2004 roku, Nr 256, poz. 2572 ze zm.)

- poprzez niezasadne przyjęcie przez Sąd, jako istotne dla wyniku sprawy, brak wyjaśnienia przez organy administracji jaki związek z działaniami szkół T. w L. w zakresie kształcenia, wychowania, opieki w tym profilaktyki społecznej, miała świadczona przez T. S.A. na rzecz Spółki T. Sp. z o.o. "koordynacja działań związanych z objęciem ochroną ubezpieczeniową szkół i słuchaczy w L.", co naruszyło przepisy postępowania tj. art. 7, art. 77 §1 k.p.a.,

- w sytuacji gdy z materiału dowodowego sprawy wynika (co jest bezsporne między stronami) okoliczność objęcia ochroną ubezpieczeniową szkół i słuchaczy w L. przez T. S.A. i sfinansowanie tych wydatków z dotacji, a przepisy ustawy o systemie oświaty w brzmieniu obowiązującym w roku 2014 nie przewidywały możliwości sfinansowania z dotacji oświatowej wydatków w postaci ochrony ubezpieczeniowej szkół i słuchaczy szkół w L., czym naruszono art. 90 ust. 3 d u.s.o.,

2. naruszenie przepisów postępowania, które to uchybienie miało istotny wpływ na rozstrzygnięcie sprawy tj. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w związku z art. 141 § 4 p.p.s.a w związku z art. 7, art. 77 § 1, art. 80 i art. 107 § 3 k.p.a. oraz w związku z art. 90 ust. 3d u.s.o.

- poprzez niezasadne przyjęcie przez Sąd, że organ odwoławczy nie ustalił, z zachowaniem w szczególności art. 7, 77 § 1 i 80 k.p.a. czy wysokość należności płaconych na rzecz spółki T. uzasadniały warunki rynkowe, w jakich odbywały się transakcje, a żądanie przedstawienia przez spółkę dokumentów zakupu przez Spółkę T. przedmiotów nabytych na zlecenie Spółki T., nie spełnia wymogów art. 7 i art. 77 § 1 k.p.a.,

- w sytuacji gdy to na Spółce T. Sp. z o.o. spoczywa obowiązek wykazania, że jej wydatki dokonywane były z zachowaniem art. 44 ust. 3 ustawy o finansach publicznych (tj. Dz. U. z 2009 roku, Nr 157, poz. 1240 ze zm., dalej jako u.f.p., tj. oszczędnie, a wobec tego w całości celowo, w szczególności w sytuacji gdy - jak słusznie zauważył Sąd - powiązania kapitałowe pomiędzy spółkami, mogły powodować nieuzasadnione warunkami rynkowymi transferowanie środków pochodzących z dotacji dla szkół T. w L., a kontrolowana decyzja została wydana po przeprowadzeniu postępowania w sprawie, w której organy administracji podjęły wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy, zebrano i w sposób wyczerpujący rozpatrzono cały materiał dowodowy, okoliczności uzasadniające zakwestionowanie poszczególnych wydatków zostały dokonane na podstawie całego materiału dowodowego zgodnie z zasadą swobodnej oceny dowodów a nie w sposób dowolny (art. 80 k.p.a.), natomiast uzasadnienie decyzji - czego nie kwestionuje Sąd - zawiera motywy oceny poszczególnych kwestionowanych wydatków, a zatem spełnia wymogi określone w art. 107 § 3 k.p.a.,

3. naruszenie art. 141 § 4 p.p.s.a. poprzez wadliwe sporządzenie uzasadnienia zaskarżonego wyroku (w szczególności przedstawienie stanowiska strony), którego treść nie pozwala na rekonstrukcję toku rozumowania Sądu uchylającego decyzję Kolegium:

- poprzez wskazanie, że nie można wymagać, aby beneficjent dotacji przy jej wykorzystaniu stosował się do przepisów, które jeszcze (albo już) nie obowiązują, a wzorcem kontroli może być tylko norma prawna obowiązująca w dacie wykorzystania dotacji (str. 14 uzasadnienia decyzji), podczas gdy w dalszej części uzasadnienia zaskarżonego wyroku Sąd stwierdza, że zmiany art. 90 ust. 3 d u.s.o. w 2013 i art. 90 ust. 3 d pkt 1 u.s.o. (w 2014 i 2015 roku) miały charakter doprecyzowujący. Uzasadniając zaskarżony wyrok Sąd stwierdził, iż nie podziela przedstawionego w skardze stanowiska, iż kontrola zgodności z prawem wykorzystania dotacji, powinna być dokonywana w oparciu o art. 90 ust. 3 d u.s.o. w brzmieniu obowiązującym w dacie dokonywania tej kontroli lub w dacie wydania decyzji administracyjnej

- w sytuacji, gdy organ odwoławczy w skardze zaprezentował pogląd, że tak istotne zmiany treści art. 90 ust. 3 d u.s.o. nie miały charakteru doprecyzowującego, lecz merytoryczny, dlatego analizując wydatkowanie dotacji w latach 2013 i 2014 należy brać pod uwagę przepisy obowiązujące w roku dotowanym.

4. naruszenie przepisów prawa materialnego, przez błędną wykładnię przepisu, tj., art. 145 § pkt 1 lit. a) P.p.s.a. w zw. z art. 90 ust. 3d u.s.o. (w 2013r. - art. 90 ust. 3 d, w 2014r. i 2015r.- art. 90 ust. 3d pkt 1)

- poprzez dokonanie przez Sąd błędnej wykładni art. 90 ust. 3d (w 2013 r. - art. 90 ust. 3 d, w 2014r. i 2015r. - art. 90 ust. 3d pkt 1 u.s.o.) poprzez pryzmat kolejnych nowelizacji art. 90 ust. 3d u.s.o. (obowiązujących od dnia 1 stycznia 2014 r. oraz od dnia 31 marca 2015 r.) i przyjęcie, że normatywnie regulacja art. 90 ust. 3d u.s.o. z 2013 jest w istocie tożsama z tą zawartą w art. 90 ust. 3d pkt 1 u.s.o. w brzmieniu obowiązującym w 2014r.oraz od 31 marca 2015r., co oznacza, że zmiany miały charakter doprecyzowujący, a nie merytoryczny, co skutkowało uznaniem przez Sąd, że realizacja obsługi administracyjnej, księgowej, organizacyjnej szkoły lub placówki mieści się w określeniu "realizacja zadań w zakresie kształcenia, wychowania i opieki, w tym profilaktyki społecznej" użytym zarówno w art. 3 pkt 14 i art. 5a ust. 2 jak i w art. 90 ust. 3 d u.s.o.,

- w sytuacji gdy przepisy ustawy o systemie oświaty w brzmieniu obowiązującym w 2013r. oraz w 2014r. nie przewidywały możliwości sfinansowania z dotacji oświatowej wydatków związanych z realizacją obsługi administracyjnej, księgowej, organizacyjnej szkoły lub placówki (wydatków organu prowadzącego szkołę), a zmiany art. 90 ust. 3 d u.s.o. (obowiązujące od dnia 1 stycznia 2014 r. oraz od dnia 31 marca 2015 r.) miały charakter merytoryczny:

5. naruszenie przepisów prawa materialnego, przez błędną wykładnię przepisu tj., art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) P.p.s.a. w zw. z art. 5 ust. 7 u.s.o. i w zw. z art. 90 ust. 3 d u.s.o. (w 2014r. i w 2015r. - art. 90 ust. 3d pkt 1 u.s.o.)

- poprzez dokonanie przez Sąd błędnej wykładni przepisu art. 5 ust. 7 u.s.o. w brzmieniu obowiązującym w 2013r. i 2014r. poprzez pryzmat nowelizacji obowiązującej od dnia 31 marca 2015 r. i przyjęcie, że wskazana nowelizacja tego przepisu (art. 5 ust. 7 u.s.o.) miała charakter doprecyzowujący a nie merytoryczny i w konsekwencji przyjęcie przez Sąd, że skoro wydatki związane z realizacją zadań organu prowadzącego, o których mowa w art. 5 ust. 7 u.s.o. (z wyłączeniem wydatków na inwestycje i zakupy inwestycyjne, zakup i objęcie akcji i udziałów lub wniesienie wkładów do spółek prawa handlowego) mieszczą się wśród wydatków bieżących placówek oświatowych ponoszonych na realizację ich zadań w zakresie kształcenia, wychowania i opieki, o czym świadczy literalne brzmienie omawianych przepisów od 31 marca 2015r., to należą one do tych wydatków niezależnie od tego, czy zostały wprost w ustawie wymienione, czy też nie,

- w sytuacji gdy przepisy ustawy o systemie oświaty w brzmieniu obowiązującym w 2013r. oraz w 2014r. nie przewidywały możliwości sfinansowania z dotacji oświatowej wydatków organu prowadzącego szkołę lub placówkę, a zmiana przepisu miała charakter merytoryczny, a nie doprecyzowujący;

6. naruszenie przepisów prawa materialnego, przez błędną wykładnię przepisu, tj., art. 145 §1 pkt 1 lit. a) p.p.s.a. w zw. z art. 90 ust. 3d u.s.o. (w 2014r. - art. 90 ust. 3d pkt 1 u.s.o.) i w zw. z art. 5 ust. 7 pkt 3 u.s.o. (w brzmieniu obowiązującym w 2013r. oraz w 2014r.) oraz w zw. z art. 252 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 roku o finansach publicznych (t.j. Dz. U. z 2004 roku, Nr 157, poz. 1240 ze zm.).

- poprzez dokonanie przez Sąd błędnej wykładni przepisu art. 90 ust. 3d u.s.o. (w 2014r. - art. 90 ust. 3d pkt 1 u.s.o.) w związku z art. 5 ust. 7 pkt 3 u.s.o. w brzmieniu obowiązującym w 2013r. oraz w 2014r. poprzez pryzmat kolejnych nowelizacji art. 90 ust. 3d u.s.o. (obowiązujących od dnia 1 stycznia 2014 r. oraz od dnia 31 marca 2015 r.) i przyjęcie, że wskazane nowelizacje tego przepisu miały charakter doprecyzowujący a nie merytoryczny, co skutkowało niewłaściwym zastosowaniem art. 90 ust. 3d w związku z art. 5 ust. 7 pkt 3 u.s.o. i art. 252 ust. 1 pkt 1 u.f.p. polegającym na uznaniu przez Sąd, że dotacja oświatowa może być wykorzystana na pokrycie wydatków organu prowadzącego szkołę lub placówkę dotyczących: (1) zakupu płyt CD i DVD, celem archiwizacji danych szkolnych dla zachowania standardów bezpieczeństwa i ochrony danych szkolnych, (2) korzystania z telefonów służbowych przez dyrektora oddziału T. w L. oraz dyrektora T. w L., (3) wynagrodzenia za świadczone na rzecz szkół T. w L. przez T. S.A. usługi monitoringu przepisów prawnych i konsultacji w tym zakresie oraz newsletterów przepisów prawnych i konsultacji dla uczniów i nauczycieli, (4) przeprowadzenia przez T. A. Sp. z o.o. na zlecenie T. ewaluacji i sporządzania zewnętrznych raportów ewaluacyjnych dotyczących szkół T. w L., zgodnie z wymogami rozporządzenia Ministra Edukacji Narodowej z dnia 7 października 2009 r. w sprawie nadzoru pedagogicznego oraz stosownie do postanowień statutów Szkół T. w L., (5) finansowania składek PFRON, w części przypadającej na szkoły T. w L., (6) wynagrodzeń bruttu (wraz z pochodnymi) osób zatrudnionych w centrali Spółki w zakresie w jakim osoby te wykonywały zadania polegające na obsłudze administracyjnej i finansowej (księgowo, kadrowo-płacowej) szkół T. w L., (7) opłat związanych z funkcjonowaniem centrali spółki - za najem pomieszczeń i miejsc parkingowych, energię elektryczną, ogrzewanie gazowe, wodę, (8) zakupu artykułów biurowych na potrzeby centrali, (9) finansowania badania lekarskiego pracownika centrali Spółki zatrudnionego na stanowisku księgowego

- w sytuacji gdy przepisy ustawy o systemie oświaty w brzmieniu obowiązującym w 2013r. oraz w 2014r. nie przewidywały możliwości sfinansowania z dotacji oświatowej wydatków związanych z realizacją zadań organu prowadzącego szkołę lub placówkę.

7. Naruszenie przepisów prawa materialnego, mające istotny wpływ na wynik sprawy tj., art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) p.p.s.a. w zw. z art. 90 ust. 3d u.s.o. (art. 90 ust. 3d pkt 2 u.s.o. w 2014 roku) i art. 5 ust. 7 u.s.o. w zw. z art. 44 ust. 3 u.f.p. (w brzmieniu obowiązującym w roku 2013 oraz w roku 2014) oraz w zw. z art. 252 ust. 1 pkt 1 u.f.p.

- poprzez dokonanie przez Sąd błędnej wykładni przepisu art. 90 ust. 3d u.s.o. (art. 90 ust. 3d pkt 1 u.s.o. w 2014 roku) w związku z art. 5 ust. 7 u.s.o. w brzmieniu obowiązującym w roku 2013 oraz w roku 2014 poprzez pryzmat kolejnych nowelizacji art. 90 ust. 3d u.s.o. (obowiązujących od dnia 1 stycznia 2014 r. oraz od dnia 31 marca 2015 r.) i przyjęcie, że wskazane nowelizacje tego przepisu miały charakter doprecyzowujący a nie merytoryczny, co skutkowało niewłaściwym zastosowaniem art. 90 ust. 3d u.s.o. w związku z art. 5 ust. 7 u.s.o. i art. 252 ust. 1 pkt I u.f.p. polegającym na uznaniu przez Sąd, że zakup pomocy dydaktycznych i wyposażenia szkoły lub placówki, które się w niej znajdują i są wykorzystywane do realizacji zadań edukacyjnych lub wychowawczych od firmy T., stanowią wydatki o których mowa w art. 90 ust. 3 d u.s.o., a okoliczność, że zakwestionowane zakupy pomocy dydaktycznych i wyposażenia spółka realizowała przez zlecanie innemu podmiotowi, a następnie odkupowanie od niego tych przedmiotów, nie ma istotnego znaczenia w sprawie

- w sytuacji, gdy przepisy ustawy o systemie oświaty w brzmieniu obowiązującym w 2013r. oraz w 2014r. nie przewidywały możliwości sfinansowania z dotacji oświatowej wydatków związanych z finansowaniem kosztów pośrednictwa w transakcji kupna - sprzedaży, w zakupie materiałów dydaktycznych i wyposażenia szkół, a jedynie dawał możliwość finansowania z dotacji wydatków bieżących bezpośrednio związanych z kształceniem, wychowaniem i opieką, w tym profilaktyką społeczną, ponadto wysokości tych kosztów spółka nie udokumentowała, w sytuacji, gdy ciężar dowodu w zakresie prawidłowości wykorzystania dotacji spoczywa na beneficjencie takiej pomocy.

8. naruszenie przepisów prawa materialnego przez błędną wykładnię przepisów prawa tj., art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) p.p.s.a. w zw. z art. 90 ust. 3d pkt 2 a) u.s.o. (w brzmieniu obowiązującym w 2014r.) oraz w. z art. 252 ust. 1 pkt 1 u.f.p.,

- poprzez dokonanie przez Sąd błędnej wykładni przepisu art. 90 ust. 3d pkt 2 a) u.s.o. w brzmieniu obowiązującym w 2014r. i przyjęcie przez Sąd, że wręczenie uczniom lub słuchaczom szkoły lub placówki, jako nagrody za wyniki w nauce, zakupionej w tym celu książki należy do realizacji zadań szkoły lub placówki w zakresie edukacji i wychowania

- w sytuacji, gdy książki te stanowiły dodatkową gratyfikację dla słuchaczy, a nie były pomocami dydaktycznymi w procesie kształcenia, co oznacza, że beneficjentami ich byli słuchacze, ale nie w zakresie ich kształcenia.

9. Naruszenie przepisów prawa materialnego, przez niewłaściwe zastosowanie tj., art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) p.p.s.a. w zw. z art. 70 §1 O.p. w zw. z art. 67 w zw. z art. 60 pkt 1 i art. 252 ust. 1 ustawy o finansach publicznych poprzez przyjęcie przez Sąd, że w przypadku dotacji wykorzystanych niezgodnie z przeznaczeniem pięcioletni termin przedawnienia, o którym mowa w art. 70 § 1 O.p. rozpoczyna swój bieg od końca roku kalendarzowego, w którym dotacja była przyznana i powinna zostać wykorzystana zgodnie z przeznaczeniem

- w sytuacji gdy, z w/w przepisów wynika, że zdarzeniem rozpoczynającym bieg terminu przedawnienia jest stwierdzenie okoliczności wykorzystania dotacji niezgodnie z przeznaczeniem;

W konkluzji organ skarżący kasacyjnie wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Lublinie na podstawie art. 185 1 p.p.s.a., ewentualnie gdyby Naczelny Sąd Administracyjny nie stwierdził naruszeń przepisów postępowania, które mogły mieć istotny wpływ na wynik sprawy, o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i oddalenie skargi na podstawie art. 188 p.p.s.a. oraz o zasądzenie na rzecz Kolegium zwrotu niezbędnych kosztów postępowania kasacyjnego według norm prawem przewidzianych. Ponadto strona skarżąca kasacyjnie zrzekła się przeprowadzenia rozprawy.

W odpowiedzi na skargę kasacyjną strona wniosła o jej oddalenie i zasądzenie od organu na rzecz strony kosztów postępowania. Ponadto strona wniosła o rozpoznanie sprawy na rozprawie.

Wyrokiem z 25 maja 2023 r. sygn. akt I GSK 1187/19 Naczelny Sąd Administracyjny uchylił zaskarżony wyrok i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania WSA w Lublinie oraz zasądził od T. P. na rzecz SKO 11.570 zł tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

W uzasadnieniu NSA stanął na stanowisku, że zmiany dokonane w ustawie o systemie oświaty na podstawie wskazanych ustaw z 2013 r. i 2015 r., a dotyczące m.in. art. 90 ust. 3d u.s.o. miały charakter merytoryczny, a nie doprecyzowujący.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie zważył, co następuje:

Zgodnie z art. 190 p.p.s.a. sąd, któremu sprawa została przekazana, związany jest wykładnią prawa dokonaną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny (NSA).

Należy wyjaśnić mając na uwadze art. 190 p.p.s.a., że wykładnia prawa - ocena prawna wyrażona w orzeczeniu NSA jest wiążąca w sprawie dla sądu pierwszej instancji zarówno wówczas, gdy dotyczy zastosowania przepisów prawa materialnego, jak również przepisów postępowania administracyjnego. Oznacza to, że WSA jest obowiązany rozpatrzyć sprawę ponownie, stosując się do wykładni - oceny prawnej zawartej w uzasadnieniu wyroku NSA, bez względu na poglądy prawne wyrażone w orzeczeniach sądowych w innych sprawach. Przez wykładnię - ocenę prawną, o której mowa w art. 190 p.p.s.a. rozumie się wyjaśnienie istotnej treści przepisów prawnych i sposobu ich stosowania w rozpoznawanej sprawie, zaś wskazania co do dalszego postępowania stanowią z reguły konsekwencję tej oceny. Dotyczą one sposobu działania w toku ponownego rozpoznania sprawy i mają na celu uniknięcie błędów już popełnionych oraz wskazanie kierunku, w którym powinno zmierzać przyszłe postępowanie dla uniknięcia jego wadliwości, np. braków w materiale dowodowym lub innych uchybień procesowych. Niewątpliwie wskazana wykładnia – ocena prawna to osąd o prawnej wartości sprawy i może ona dotyczyć stanu faktycznego, wykładni przepisów prawa materialnego i procesowego, prawidłowości korzystania z uznania administracyjnego, jak i kwestii zastosowania określonego przepisu prawa, jako podstawy do wydania takiej, a nie innej decyzji. Obowiązek podporządkowania się ocenie prawnej wyrażonej w wyroku NSA, ciążący na wojewódzkim sądzie administracyjnym, może być wyłączony tylko w wypadku istotnej zmiany stanu prawnego lub faktycznego (por. wyrok NSA z 9 stycznia 2014 r. II GSK 1602/12, Lex nr 145763).

Mając na względzie powyższe podkreślenia wymaga, że w niniejszej sprawie WSA w Lublinie związany jest wykładnią prawa zawartą w wyroku NSA z dnia 25 maja 2023 r., sygn. akt I GSK 1187/19.

Rozpoznając sprawę ponownie – skutkiem powyższego wyroku - Sąd stwierdził, że skarga ma uzasadnione podstawy do jej uwzględnienia.

Przedmiotem kontroli sądowoadministracyjnej jest prawidłowość decyzji SKO z dnia 23 lipca 2018 r. w przedmiocie wysokości dotacji wykorzystanej niezgodnie z przeznaczeniem, w świetle zapadłego w sprawie wyroku NSA, gdzie zarzuty skargi kasacyjnej organu koncentrowały się przede wszystkim na problematyce i skutkach normatywnych zmian dokonywanych przez ustawodawcę w okresie od 2013 r. do 2015 r. w zakresie ustawy o systemie oświaty, co spowodowało – zdaniem strony skarżącej kasacyjnie – błędną wykładnię tych zmian dokonaną przez WSA, która skutkowała wydaniem nieprawidłowego wyroku.

NSA nie podzielił zarzutu naruszenia przez Sąd I instancji art. 141 § 4 p.p.s.a., w stopniu mającym istotny wpływ na wynik sprawy. Za zasadne uznał te zawarte w pkt 4 – 7 petitum skargi kasacyjnej. NSA wskazał, że w zaskarżonym wyroku Sąd I instancji uznał, że każda zmiana ustawy - Prawo o systemie oświaty, a dotycząca: art. 90 ust. 3d (w 2013 roku - art. 90 ust. 3 d, w 2014 r. i 2015 r. - art. 90 ust. 3d pkt 1 u.s.o. - zarzut 4 skargi kasacyjnej); art. 5 ust. 7 u.s.o. (w brzmieniu obowiązującym w 2013r. i 2014 r. poprzez pryzmat nowelizacji obowiązującej od dnia 31 marca 2015 r. i przyjęcie, że wskazana nowelizacja tego przepisu (art. 5 ust. 7 u.s.o. - zarzut 5 skargi kasacyjnej); art. 90 ust. 3d u.s.o. (w 2014 r. - art. 90 ust. 3d pkt 1 u.s.o.) w związku z art. 5 ust. 7 pkt 3 u.s.o. w brzmieniu obowiązującym w roku 2013 oraz w roku 2014 poprzez pryzmat kolejnych nowelizacji art. 90 ust. 3d u.s.o. (obowiązujących od dnia 1 stycznia 2014r. oraz od dnia 31 marca 2015r. - zarzut 6 skargi kasacyjnej); art. 90 ust. 3d u.s.o. (art. 90 ust. 3d pkt u.s.o. w 2014r.) w związku z art. 5 ust. 7 u.s.o. w brzmieniu obowiązującym w 2013r. oraz w 2014r. poprzez pryzmat kolejnych nowelizacji art. 90 ust. 3d u.s.o. (obowiązujących od dnia 1 stycznia 2014 r. oraz od dnia 31 marca 2015 r. - zarzut 7 skargi kasacyjnej), a więc w okresie objętym decyzją organu odwoławczego miała charakter doprecyzowujący. Zmiany te zostały dokonane na podstawie m.in. ustawy z dnia 13 czerwca 2013 r. o zmianie ustawy o systemie oświaty oraz niektórych innych ustaw (Dz.U. 2013, poz. 827) oraz ustawy z dnia 20 lutego 2015 r. o zmianie ustawy o systemie oświaty oraz niektórych innych ustaw (Dz.U. 2015, poz. 357).

Następnie NSA podkreślił, że problematyka charakteru prawnego zmian dokonywanych w zakresie art. 90 ustawy o systemie oświaty była przedmiotem rozważań Naczelnego Sądu Administracyjnego, jednak NSA w składzie orzekającym w sprawie niniejszej nie zaaprobował stanowiska Sądu I instancji odnośnie skutków prawnych nowelizacji u.s.o. dokonanej na podstawie powyższych ustaw w przedmiocie zakresu pojęcia wydatków bieżących.

Zdaniem Sądu za NSA należy wyzasać, że nowelizacja ta działa wyłącznie na przyszłość, a znowelizowanym przepisom nie nadano mocy wstecznej. Ustawodawca wprowadzając nowelizację art. 90 ust. 3d u.s.o., nie zawarł przepisów przejściowych. Art. 90 ust. 3d u.s.o. do 1 stycznia 2014 r. i po tej dacie różni się w sposób zasadniczy. Zatem należało uznać, że do zdarzeń prawnych zaistniałych w określonym czasie stosuje się przepisy prawa wówczas obowiązującego (tak. np. wyroki NSA z dnia 26 lipca 2017 r., sygn. akt II GSK 3590/15, z dnia 6 czerwca 2017 r., sygn. akt II GSK 2819/15). Tym samym późniejsze przepisy nowelizujące określone regulacje prawne nie znajdują do nich zastosowania. Jednocześnie nowe prawo nie może prowadzić do formułowania odmiennych ocen prawnych tych zdarzeń, niż wynikające z treści przepisów prawa obowiązujących w czasie ich zajścia.

Podkreślić należy, że zmiany dokonane w ustawie o systemie oświaty na podstawie ww. ustaw z 2013 r. i 2015 r. miały charakter merytoryczny, a nie jak uprzednio uznał WSA - doprecyzowujący.

Nadto należy wyjaśnić, że na podstawie art. 90 ust. 3d. pkt 2 a u.s.o dotacje, o których mowa w ust. 1a-3b, są przeznaczone na dofinansowanie realizacji zadań szkoły, przedszkola, innej formy wychowania przedszkolnego lub placówki w zakresie kształcenia, wychowania i opieki, w tym profilaktyki społecznej. Dotacje mogą być wykorzystane wyłącznie na zakup środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, obejmujących książki i inne zbiory biblioteczne.

Zatem stosownie do wskazanej wyżej wykładni art. 90 ust. 3d pkt 2 a) u.s.o. w brzmieniu obowiązującym w roku 2014r. należy przyjąć, że książki wręczane słuchaczom, jako nagroda za wyniki w nauce nie mieszczą się w ramach realizacji zadań szkoły lub placówki w zakresie edukacji i wychowania. Nie można zatem uznać ich za element pomocy dydaktycznej w procesie kształcenia, bowiem stanowiły wyłącznie dodatkową gratyfikację dla słuchaczy.

Zatem zdaniem Sądu nie można podzielić zarzutu skargi dotyczącego naruszenia art. 90 ust. 3d u.s.o. przez błędną wykładnię i uznanie, że wydatki poniesione przez skarżącą ze środków dotacji na rzecz szkół T. w L. nie zostały przeznaczone na realizację zadań z zakresu kształcenia, wychowania i opieki oraz profilaktyki społecznej, wobec czego nie mogły zostać sfinansowane z tych środków.

Za NSA wyjaśnić należy, że obowiązek zwrotu dotacji, o którym mowa w art. 252 ust. 1 pkt 1 i art. 169 ust 1 ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych (Dz. U. Nr 157 poz. 1240 ze zm.) wynika z mocy prawa (ex lege). Skoro zobowiązanie do zwrotu dotacji powstaje z mocy prawa, to decyzja w przedmiocie zwrotu dotacji ma charakter deklaratoryjny, co zgodnie wskazuje się w judykaturze i orzecznictwie (zob. L. Lipiec-Warzecha Komentarz do art. 169 ustawy o finansach publicznych, Wyd. ABC 2011 r. oraz m.in. wyroki NSA: z dnia 3 września 2014 r. sygn. akt II GSK 916/13 i z dnia 8 marca 2016 r. sygn. akt II GSK 2190/14). O tym, czy decyzja ma charakter deklaratoryjny czy konstytutywny, decyduje sposób powstania zobowiązania. Decyzje deklaratoryjne, w odróżnieniu od decyzji konstytutywnych, potwierdzają zaistnienie zobowiązania powstałego z mocy prawa oraz faktów (art. 21 § 1 pkt 1 ordynacji podatkowej). Z kolei decyzje konstytutywne tworzą zobowiązanie, bez nich zobowiązanie nie powstaje. Dla wydania decyzji konstytutywnej niezbędny jest przepis prawa, który pozwala organowi na kreowanie zobowiązania w ten sposób (art. 21 § 1 pkt 2 ordynacji podatkowej). Decyzja o zwrocie dotacji wykorzystanej niezgodnie z przeznaczeniem jest decyzją deklaratoryjną, o której mowa w art. 21 § 1 pkt 1 ordynacji podatkowej. Zobowiązanie do zwrotu dotacji powstaje bowiem z mocy zaistnienia określonych okoliczności faktycznych, którą jest wydatkowanie środków niezgodnie z przeznaczeniem. Tym samym do powstania zobowiązania nie jest wymagana decyzja gdyż decyzja obowiązku tego nie tworzy. Obowiązek zwrotu dotacji powstaje niezależnie od tego czy w sprawie wydana została czy też nie decyzja nakazująca jej zwrot. Decyzja o zwrocie dotacji potwierdza jedynie zaistnienie zobowiązania powstałego z mocy prawa. Zatem z uwagi na fakt, że decyzja o zwrocie dotacji ma charakter deklaratoryjny, nie mógł do niej zaleźć zastosowania art. 68 Ordynacji podatkowej, który dotyczy decyzji konstytutywnych. Stosownie natomiast do postanowień art. 67 u.f.p. do spraw dotyczących należności, o których mowa w art. 60 u.f.p. (środki publiczne – kwoty dotacji), nieuregulowanych niniejszą ustawą, stosuje się odpowiednio przepisy działu III ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa. Do obliczenia terminu przedawnienia, podobnie jak w przypadku zobowiązań powstających z mocy prawa, powinien mieć zastosowanie art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej na który prawidłowo wskazał uprzednio Sąd I instancji. Zgodnie zaś z art. 59 § 1 pkt 9 o.p. zobowiązanie podatkowe wygasa w całości lub w części wskutek przedawnienia. Stosownie zaś do art. 21 § 1 pkt 1 o.p. zobowiązanie podatkowe powstaje z dniem zaistnienia zdarzenia, z którym ustawa podatkowa wiąże powstanie takiego zobowiązania. W orzecznictwie sądów administracyjnych ujawniła się pewna rozbieżność odnośnie określenia momentu wyznaczającego rozpoczęcie biegu terminu przedawnienia do zwrotu dotacji.

Zatem skoro obowiązek zwrotu dotacji wykorzystanych niezgodnie z przeznaczeniem powstał z mocy prawa, tj. w sposób przewidziany w art. 21 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej, na podstawie powyższych regulacji przyjąć należało, że bieg terminu przedawnienia rozpoczyna się niezależnie od wydania decyzji w przedmiocie stwierdzenia obowiązku zwrotu dotacji i jedynie przed jego upływem możliwe jest jej skuteczne prawnie doręczenie beneficjentowi.

Za NSA należy wskazać nadto, że bieg terminu przedawnienia należy ściśle wiązać z charakterem zobowiązania podlegającego zwrotowi. Jeżeli zatem przyznane środki finansowe są środkami nienależnymi w rozumieniu ustawy, a obowiązek zwrotu dofinansowania nienależnego powstaje z chwilą zaistnienia przesłanek przewidzianych przepisami prawa, to obowiązek zwrotu należy wiązać z dniem otrzymania tych środków przez beneficjenta. W konsekwencji zastosowanie art. 70 § 1 o.p. prowadzi do konkluzji, że pięcioletni termin przedawnienia - licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności, w przypadku wykorzystania środków niezgodnie z przeznaczeniem lub w nadmiernej wysokości - rozpoczyna swój bieg, od dnia otrzymania tych środków przez beneficjenta.

Dlatego organy władne były wydać w tym przedmiocie decyzję o której mowa w art. 252 u.f.p. w terminie 5 lat od końca roku, w którym nastąpiła wypłata dotacji beneficjentowi. Dlatego Sąd I instancji prawidłowo przyjął, że termin przedawnienia tego zobowiązania określa art.70 Ordynacji podatkowej.

Konkludując skoro zatem zapadły w sprawie wyrok NSA dotyczył w przeważającej mierze naruszenia przepisów prawa materialnego to jest nieprawidłowej wykładni art. 90 ust. 3d ustawy o systemie oświaty, dokonanej przez Sąd I instancji orzekający uprzednio w sprawie niniejszej, a prawidłowa wykładnia i konsekwencje prawne tego przepisu zostały omówione wyżej z uwzględnieniem oceny prawnej wskazanej w wyroku NSA sygn. akt I GSK 1187/19, a zapadły w sprawie uprzednio wyrok wyraził szereg prawidłowych ocen odnośnie do zaistniałego w sprawie stanu faktycznego, należy wskazać, że pozostają one nadal w mocy. Ponowna zatem ocena tych samych kwestii jest zbędna.

Z wymienionych względów Sąd na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i c p.p.s.a. orzekł jak w pkt I wyroku. Zawarte w wyroku postanowienie w przedmiocie kosztów sądowych zostało oparte na przepisie art. 200 i art. 205 § 2 p.p.s.a. w związku z § 14 ust. 1 pkt 1 lit. a i § 2 pkt 7 rozporządzeniem Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz. U. z 2018 r. poz. 265) oraz art. 206 powołanej ustawy, przy czym uwzględniono uiszczony wpis od skargi (6939 zł), opłatę skarbową od pełnomocnictwa 17 zł i wynagrodzenie pełnomocnika skarżącej (4544 zł), bowiem Sąd wziął pod uwagę fakt, że skarga została uwzględniona jedynie w części.