Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 3731/17
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2018-09-19 00:00:00+02:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 5a, art. 41 ust. 1-2
journal: Dz.U. 2011 nr 177 poz 1054
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jednolity
article: art. 70 § 6 pkt 1, art. 70c
journal: Dz.U. 2017 poz 201
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jedn.
article: art. 151
journal: Dz.U. 2018 poz 1302
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r.  Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jednolity
journal: Dz.U.UE.L 2006 nr 347 poz 1 art. 98 ust. 2-3
law: Dyrektywa Rady z dnia  28 listopada 2006 r. Nr 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Artur Kot, Sędziowie asesor WSA Piotr Dębkowski, sędzia WSA Justyna Mazur (sprawozdawca), , Protokolant referent stażysta Anna Chołuj, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 19 września 2018 r. sprawy ze skargi M. Sp. z o.o. z siedzibą w W. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. z dnia [...] września 2017 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za poszczególne okresy rozliczeniowe 2011 r. i 2012 r. oddala skargę


UZASADNIENIE

Decyzją z [...] września 2017 r., po rozpatrzeniu odwołania M. [...] Sp. z o.o. z siedzibą w W. (dalej: "skarżąca", "podatnik" lub "Spółka") Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w W. (dalej: "organ odwoławczy", "DIAS" lub "Dyrektor IAS") utrzymał w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w W. (dalej: "Dyrektor UKS", "DUKS" lub "organ I instancji") z [...] grudnia 2016r. Przedmiotem tych decyzji było: określenie skarżącej kwot nadwyżki podatku od towarów i usług (VAT) naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy za I, II, III

i IV kwartał 2011r., kwot zobowiązania z tytułu podatku od towarów i usług (VAT) za IV kwartał 2011 r., I, II, III i IV kwartał 2012r. oraz kwot VAT do zwrotu na rachunek bankowy za III i IV kwartał 2011r. Jako podstawę prawną swojego rozstrzygnięcia organ odwoławczy powołał między innymi art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r., poz. 201 ze zm.; dalej: "Op", "Ordynacja podatkowa"), a także art. 5 ust. 1 pkt 1, art. 5a, art. 7 ust. 1, art. 8 ust. 1, art. 29 ust. 1, art. 41. ust. 1, ust. 2 i ust. 2a w zw. z art. 146a pkt 2, art. 41 ust. 2a, art. 99 ust. 12 ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. Nr 54, poz. 535 ze zm. oraz Dz. U. z 2011r. Nr 177, poz. 1054 ze zm.; dalej: "uptu", "ustawa o VAT").

Decyzje zostały wydane w następującym stanie faktycznym i prawnym:

Decyzją z [...] grudnia 2016r., Dyrektor UKS dokonał rozliczenia podatku VAT

i określił Spółce kwoty nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do odliczenia

w następnych okresach rozliczeniowych za wszystkie kwartały 2011 r., kwoty zobowiązania w VAT za ostatni kwartał 2011r. i wszystkie kwartały 2012r. oraz kwoty zwrotu podatku za III i IV kwartał 2011 r. Decyzja została wydana w związku ze stwierdzeniem nieprawidłowości w zakresie rozliczenia podatku od towarów i usług

w okresie od I kwartału 2011 r. do IV kwartału 2012 r. Spółka złożyła korekty deklaracji, w uzasadnieniach przyczyn ich złożenia wskazała, iż wynikają one z faktu otrzymania przez spółkę pozytywnej interpretacji podatkowej Ministra Finansów w przedmiocie uznania sprzedaży gotowych do spożycia posiłków za dostawę towarów oraz zastosowania do ich sprzedaży 5% stawki podatku VAT. Pierwotnie bowiem sprzedaż

w systemie "drive in", "walk through" oraz "food court" była traktowana przez spółkę jako usługi gastronomiczne opodatkowane 8% stawką podatku VAT. Dyrektor UKS nie przychylił się do stanowiska podatnika, zgodnie z którym sprzedaż części posiłków powinna zostać zaklasyfikowana jako dostawa towarów i opodatkowana stawką 5 %. Dyrektor UKS uznał bowiem, iż sprzedaż tą należy traktować jako świadczenie usług związanych z wyżywieniem i opodatkować stawką 8%. Jednocześnie stwierdził, że

w sprawie nie znajdują zastosowania wydane dla strony interpretacje indywidualne Ministra Finansów w zakresie kwestionowanej sprzedaży, gdyż we wnioskach

o wydanie tych interpretacji przedstawiono inny stan faktyczny niż stwierdzony w toku czynności procesowych. Interpretacje nie rozstrzygały w zakresie poprawności przyporządkowania produktów i usług oferowanych przez Spółkę do poszczególnych kategorii klasyfikacji statystycznej PKWiU.

W odwołaniu od tej decyzji skarżąca postawiła zarzuty naruszenia art. 5 ust.

1 pkt 1, art. 5a, art. 7 ust. 1, art. 8 ust. 1 oraz art. 41 ust. 2a ustawy o VAT w związku

z poz. 19, 21, 28 oraz 31 załącznika nr 10 do ustawy o VAT poprzez błędną wykładnię

i niewłaściwe zastosowanie tych przepisów polegające na przyjęciu, że Spółka błędnie zastosowała 5% stawkę opodatkowania VAT w stosunku do dostawy towarów wewnątrz galerii handlowych w wyznaczonych strefach (tzw. food court), błędnie zastosowała 5% stawkę opodatkowania VAT w stosunku do dostawy towarów w systemie drive in oraz walk through oraz błędnie przyjęła, iż 5% stawkę opodatkowania VAT należy stosować do dostawy towarów wewnątrz punktów sprzedaży Spółki. Powyższe uchybienie, zdaniem Spółki doprowadziło Dyrektora UKS do błędnego wniosku, że sprzedaż posiłków i dań przez Spółkę powinna być co do zasady opodatkowana 8% stawką VAT, na podstawie § 7 ust. 1 pkt 1 w związku z poz. 7 załącznika do rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 4 kwietnia 2011 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy

o podatku od towarów i usług (Dz.U. z 2011r. Nr 73, poz. 392 ze zm.; dalej: "rozporządzenie Ministra Finansów z 4 kwietnia 2011r.), jako świadczenie "usług związanych z wyżywieniem" określonych w grupowaniu P. [...], wprowadzonej Rozporządzeniem Rady Ministrów z dnia 29 października 2008 r. (Dz. U. Nr 207, poz. 1293 ze zm.). W jego następstwie Dyrektor UKS negatywnie rozpatrzył wniosek spółki

z dnia 14 października 2016 r. o uwzględnienie zmniejszenia podatku należnego, wynikającego z konieczności zastosowania zdaniem Spółki prawidłowej 5% stawki VAT do sprzedaży produktów wewnątrz punktów sprzedaży pod marką M. [...] zamiast nieprawidłowej 8% stawki VAT właściwej dla usługi gastronomicznej. Spółka zarzuciła także naruszenie art. 14k § 1 oraz art. 14m § 1 Op poprzez błędną wykładnię

i niewłaściwe zastosowanie tych przepisów (tj. brak zastosowania) polegające na przyjęciu, że Spółka nie może korzystać z ochrony prawnej wynikającej z zastosowania się do korzystnych interpretacji indywidualnych potwierdzających stanowisko Spółki co do stosowania 5% stawki podatku VAT w stosunku do dostawy towarów dokonywanych wewnątrz galerii handlowych w wyznaczonych strefach (tzw. food court) jako dostawy gotowych posiłków i dań w rozumieniu poz. 28 załącznika nr 10 do ustawy o VAT (interpretacja indywidualna Ministra Finansów z dnia 30 sierpnia 2012 r. nr IPP 3/443-682/12-2/RD), stosowania 5% stawki VAT w stosunku do dostawy towarów w systemie drive in i walk through jako dostawy gotowych posiłków i dań w rozumieniu poz. 28 załącznika nr 10 do ustawy o VAT (interpretacja indywidualna Ministra Finansów z dnia 28 maja 2012 r. nr IPP3/443-483/12-2/RD), stosowania 5% stawki VAT w stosunku do towarów wewnątrz punktów sprzedaży Spółki, które zostały zakwalifikowane przez Spółkę jako dostawa gotowych posiłków i dań w rozumieniu poz. 28 załącznika nr 10 do ustawy o VAT (interpretacja indywidualna Ministra Finansów z dnia 5 maja 2015 r. nr IPPP1/4512-151/15-7/AW), art. 193 § 3 Op poprzez błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie tego przepisu polegające na przyjęciu, że księgi podatkowe Spółki za poszczególne okresy rozliczeniowe 2011 i 2012 r. były prowadzone w sposób wadliwy. W związku z powyższym, wystąpiła o zmianę decyzji organu I instancji poprzez uznanie za prawidłowe zastosowanie stawki 5 % podatku do spornych transakcji. W razie nieuwzględnienia tego wniosku strona zażądała uchylenia zaskarżonej decyzji oraz orzeczenie co do istoty sprawy poprzez uznanie deklaracji VAT złożonych przez Spółkę za prawidłowe.

W piśmie z dnia 22 lutego 2017 r. Spółka podtrzymała stanowisko wyrażone

w odwołaniu. Wskazując między innymi na rozbieżności interpretacyjne organów podatkowych wskazała na zasadność zastosowania art. 2a Ordynacji podatkowej

i rozstrzygnięcie na korzyść podatnika, która jest przyznanie prawa do stosowania 5% stawki VAT w odniesieniu do sprzedaży gotowych posiłków i dań i innych towarów wymienionych w załączniku nr 10 do ustawy o VAT. Wskazała również na naruszenie zasady zaufania do organów podatkowych, wynikającą z art. 121 § 1 Op poprzez zmianę praktyki organów w spornym w niniejszej sprawie zakresie.

Dyrektor IAS, wskazaną na wstępie i zaskarżoną w niniejszej sprawie decyzją, utrzymał w mocy decyzję organu I instancji. Przedstawił przebieg postępowania

w sprawie, jej ramy prawne, a także zarzuty i argumentację odwołania (zob. s. 1 – 11 decyzji DIAS). W pierwszej kolejności stwierdził, że w sprawie nie wystąpiły przeszkody do orzekania o zobowiązaniach skarżącej w związku z wystąpieniem przesłanek wymienionych w art. 70 § 6 pkt 1 w zw. z art. 70 § 1 Op, tj. zawieszeniem biegu terminu przedawniania z dniem [...] listopada 2016r. Postanowieniem z tej daty zostało bowiem wszczęte wobec strony śledztwo w sprawie o przestępstwo skarbowe polegające na wprowadzeniu w błąd Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w W. poprzez podanie w korektach deklaracji VAT-7D za I, II, III i IV kwartał 2011 r. złożonych w dniu 23 listopada 2012 r. dotyczących Spółki danych niezgodnych ze stanem rzeczywistym oraz narażenie w ten sposób organ na nienależny zwrot podatku naliczonego w rozumieniu ustawy o VAT za IV kwartał 2011 r. w kwocie co najmniej 2 173 962 zł, tj. o popełnienie przestępstwa skarbowego z art. 76 § 1 kks oraz podaniu nieprawdy w złożonych od dnia 23 listopada 2012 r. do dnia 10 maja 2013 r. do Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w W. deklaracji VAT- 7D za okres od I kwartału 2011 r. do IV kwartału 2012 r. dotyczących podatnika, w wyniku zaniżenia podatku należnego, czym spowodowano narażenie na uszczuplenie VAT za okres od IV kwartału 2011 r. do IV kwartału 2012 r. w łącznej kwocie co najmniej 10 556 459 zł, tj. o popełnienie przestępstwa skarbowego z art. 56 § 1 kks w zw. z art. 6 § 2 kks. Organ odwoławczy wskazał także, iż Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w W. wypełnił obowiązek wynikający z art. 70c Op, zawiadamiając Spółkę pismem z dnia 16 listopada 2016 r. (doręczonym w dnu 21 listopada 2016 r.) o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za okres od I kwartału 2011 r. do IV kwartału 2012 r. z dniem 7 listopada 2016 r. na skutek wystąpienia przesłanki określonej w art. 70 § 6 pkt 1 Op.

Przyjął następnie, że istotą sporu w realiach niniejszej sprawy sprowadza się do rozbieżności stanowiska strony i organu I instancji, odnośnie wysokości stawki VAT, jaka powinna być zastosowana do sprzedaży produktów M. [...] dokonywanej: wewnątrz galerii handlowych w wyznaczonych strefach (tzw. food court), w systemie drive in i walk through oraz wewnątrz punktów sprzedaży Spółki. Zdaniem podatnika, ww. sprzedaż produktów powinna być opodatkowana 5% stawką VAT na podstawie art. 41 ust. 2a ustawy o VAT, z którym to stanowiskiem nie zgodził się organ I instancji i za poszczególne okresy rozliczeniowe dokonał rozliczenia VAT przy zastosowaniu 8 % stawki podatku. Organ I instancji uznał, że Spółka nieprawidłowo zakwalifikowała dokonywaną sprzedaż produktów do klasy P. [...] jako "Gotowe posiłki i dania", dokonując sprzedaży w pełni przyrządzonych i gotowych do bezpośredniego spożycia produktów wraz z odpowiednimi usługami wspomagającymi, pozwalającymi na ich natychmiastowe spożycie: jak obróbka termiczna (grillowanie, tostowanie, podgrzewanie) i komponowanie, które to są sklasyfikowane w dziale P. [...] jako "Usługi związane z wyżywieniem", a zatem opodatkowane według stawki VAT 8%.

Powołując się na dokonane w sprawie ustalenia faktyczne Dyrektor IAS wyjaśnił, że Spółka prowadzi sieć restauracji szybkiej obsługi na terenie całego kraju. Spółka oferuje swoim klientom sprzedaż żywności oraz napojów zarówno w stanie przetworzonym, jak i nieprzetworzonym. Oznacza to, że klienci restauracji mogą w niej nabywać zarówno gotowe (uprzednio przygotowane) posiłki, jak i pojedyncze produkty. W ramach oferty Spółki można zakupić, między innymi następujące produkty: napoje (np. soki, woda mineralna, napój cola, herbata, kawa, napoje mleczne itp.), żywność

w stanie nieprzetworzonym (np. jabłka), żywność w stanie przetworzonym (np. hamburgery, tortille z mięsem, sałatki, frytki, desery, itp.). Produkty sprzedawane są

w postaci, w której nadają się do bezpośredniego spożycia przez klientów Spółki, tzn. są w pełni przyrządzone, serwowane na ciepło itd. Dodał, że Spółka kilka razy składała wnioski o wydanie interpretacji indywidualnych, w konkretnych stanach faktycznych przedstawionych we wnioskach, w ramach których otrzymała potwierdzenie, że jest uprawniona do skorzystania z 5% stawki VAT do oferowanych przez siebie usług (zob. interpretacja nr IPPP3/443-682/12-2/RD z 30 sierpnia 2012 r.; nr lPPP3/443-483/12-2/RD z 28 maja 2012 r. oraz nr lPPP1/4512-151/15-7/AW z 5 maja 2015 r.). Organ odwoławczy zauważył, że treść powołanych interpretacji zawiera stwierdzenia, że Spółka zna praktykę organów statystycznych, w ramach której sprzedaż produktów gastronomicznych na ciepło, nawet w najprostszych schematach gastronomicznych (np. przyczepa z hot-dogami) klasyfikowana jest jako usługa związana z wyżywieniem (dział P. [...]). Wskazał, że w przedstawionym przez siebie stanie faktycznym Spółka otrzymała interpretację wydaną przez Urząd Statystyczny w Ł. z 31 grudnia 2010 r., stwierdzającą, że zgodnie z zasadami metodycznymi Polskiej Klasyfikacji Wyrobów

i Usług (P. [...]), wprowadzonej rozporządzeniem Rady Ministrów z dnia 29 października 2008 r. (Dz. U. Nr 207, poz. 1293 ze zm.) wymieniona usługa polegająca na przygotowywaniu posiłków na wynos w restauracji (klient sam odbiera) mieści się

w grupowaniu P. [...] "Usługi przygotowywania i podawania posiłków

w restauracjach".

Przedstawiając ramy prawne rozpoznawanej sprawy organ odwoławczy powołał treść przepisów art. 5 ust. 1 pkt 1, art. 5a, art. 7 ust. 1, art. 8 ust. 1, art. 41 ust. 2 w zw.

z art. 146a pkt 2, art. 41 ust. 2a uptu, art. 41 ust. 1, jak również § 7 ust. 1 pkt

1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 4 kwietnia 2011 r. w związku z poz.

7 załącznika nr 1 do tego rozporządzenia. Podniósł, iż na podstawie art. 41 ust.

2 ustawy o VAT dla towarów i usług wymienionych w załączniku nr 3 do tej ustawy, stawka podatku co do zasady wynosi 7%, zaś w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2016 r. na podstawie art. 146a pkt 2 ustawy o VAT stawka ta wynosi 8%. Dla towarów wymienionych w załączniku nr 10 do ustawy o VAT, stawka podatku wynosi 5% (art. 41 ust. 2a ww. ustawy). Wskazał jednocześnie, że w poz. 28 załącznika nr 10 do ustawy o VAT wymienione zostały opodatkowane stawką podatku w wysokości 5% wskazane w PKWiU ex 10.85.1 gotowe posiłki i dania, z wyłączeniem produktów

o zawartości alkoholu powyżej 1,2%. Na podstawie § 7 ust. 1 pkt 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 4 kwietnia 2011 r. stawkę podatku wymienioną w art. 41 ust.

1 ustawy o VAT obniża się do wysokości 8% dla towarów i usług wymienionych

w załączniku nr 1 do tego rozporządzenia. W poz. 7 załącznika wymieniono zaś usługi związane z wyżywieniem – P. [...]. Z powyższego wynika, iż skoro w przepisach tych powołano symbole P. [...] tzn. polskiej klasyfikacji statystycznej, to określenie zakresu towarów i usług objętych tymi pozycjami powinno odbywać się przy zastosowaniu P. [...]. Powołał nadto treść art. 98 ust. 2 i 3 Dyrektywy VAT, tj. Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej i jej załączników, które to przepisy zezwalają państwom członkowskim na stosowanie stawki obniżonej względem posiłków i dań, zarówno gdy są one kwalifikowane jako dostawa towarów, jak i świadczenie usług.

Zauważył również, że 24 czerwca 2016r. Minister Finansów wydał interpretację ogólną (nr PT1.050.3.2016.156, publ. Dz. Urz. Ministra Finansów z 1 lipca 2016r., poz. 51). W świetle jej treści Minister Finansów uznał, że sprzedaż przygotowanych posiłków i dań w punktach gastronomicznych nie może stanowić dostawy towarów opodatkowanej stawką 5%. Na sposób opodatkowania tych produktów ma wpływ właściwy symbol P. [...], ponieważ zarówno w ustawie, jak i w załącznikach do ustawy i rozporządzenia powołano symbole klasyfikacji statystycznej. Dla określenia prawidłowej stawki podatku, jaka ma zastosowanie przy sprzedaży posiłków i dań przez placówki gastronomiczne, konieczne jest zatem dokonanie prawidłowego zaklasyfikowania tej czynności wg P. [...]. Wskazał, iż dla uznania czy dana czynność będzie zaliczona do klasy P. [...] Gotowe posiłki i dania, czy do działu P. [...] usługi związane z wyżywieniem istotne jest, czy oferowane produkty są w pełni przyrządzone i serwowane jako posiłek gotowy do bezpośredniego spożycia, czy też nie są przeznaczone do bezpośredniej konsumpcji, np. są zamrożone lub pakowane próżniowo i etykietowane z przeznaczaniem na sprzedaż. Wywiódł, iż posiłki sprzedawane przez różnego rodzaju placówki gastronomiczne, które są przeznaczone do bezpośredniej konsumpcji, nie mogą korzystać z 5% stawki podatku VAT na podstawie art. 41 ust. 2a w zw. z poz. 28 załącznika nr 10 do ustawy o VAT, ponieważ nie są klasyfikowane w grupowaniu PKWiU 10.85.1. Co do zasady są one opodatkowane 8% stawką podatku VAT na podstawie § 3 ust. 1 pkt 1 w związku z poz. 7 załącznika do rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 4 kwietnia 2011 r., z zastrzeżeniem wyjątków wskazanych w tej pozycji załącznika, do których ma zastosowanie podstawowa stawka podatku, której wysokość do dnia 31 grudnia 2016 r. wynosi 23%. Na sposób opodatkowania tych produktów nie ma wpływu to czy ich sprzedaż będzie traktowana jako świadczenie usług, czy jako dostawa towarów.

Zdaniem Dyrektora IAS posiłki sprzedawane przez Spółkę w restauracjach/punktach sprzedaży, jak i sprzedawane "na wynos", które są przeznaczone do bezpośredniej konsumpcji, nie mogą korzystać z 5% stawki podatku VAT na podstawie art. 41 ust. 2a w związku z poz. 28 załącznika nr 10 do ustawy o VAT, ponieważ nie są klasyfikowane w grupowaniu P. [...]. W grupowaniu [...] mieszczą się "gotowe posiłki i dania", takie jak mrożone lub pakowane próżniowo lub w puszkach, składające się co najmniej z dwóch różnych składników (z wyłączeniem przypraw), które są pakowane i etykietowane z przeznaczeniem na sprzedaż, w tym dania regionalne i narodowe. Klasa ta nie obejmuje m.in. usług przygotowywania posiłków do bezpośredniego spożycia skalsyfikowanego w odpowiednich podklasach działu 56. Organ odwoławczy wskazał zatem, iż przy sprzedaży gotowych posiłków i dań na wynos, przygotowanych w restauracji (punkcie sprzedaży) w stanie nadającym się do bezpośredniego spożycia, Spółka świadczy de facto usługę związaną z wyżywieniem, która ze stawki podatku 5% nie korzysta, a sprzedaż ta będzie opodatkowana 8% stawką VAT.

Reasumując, zdaniem organu odwoławczego posiłki sprzedawane przez Spółkę na rzecz klientów indywidualnych w lokalu lub na wynos, przeznaczone do bezpośredniej konsumpcji nie korzystają z 5% stawki podatku VAT na podstawie art. 41 ust. 2a w związku z poz. 28 załącznika nr 10 do ustawy o VAT. Spółka nie dokonuje bowiem dostawy gotowych posiłków i dań (P. [...]), lecz świadczy usługi związane z wyżywieniem (P. [...]) opodatkowane 8 % stawką podatku VAT. Tym samym wszystkie zarzuty odwołania w całości uznał za chybione. Organ odwoławczy nie przychylił się nadto do stanowiska Spółki o przyznaniu jej w realiach niniejszej sprawy prawa do korzystania z ochrony wynikającej z wydanych dla Spółki korzystnych, powołanych wyżej interpretacji indywidualnych. Jak zauważył, rozstrzygnięcia te zostały wydane na tle przedstawionych przez Spółkę konkretnych stanów faktycznych, których głównym elementem było dokonanie klasyfikacji czynności do grupowania P. [...]. Minister Finansów nie jest zaś uprawniony do przyporządkowywania formalnego towarów i usług do określonego grupowania klasyfikacyjnego. W kontekście dokonanych ustaleń w postępowaniu podatkowym, z których wynika, iż dania i posiłki sprzedawane przez podatnika na rzecz klientów indywidualnych: wewnątrz punktów sprzedaży M. [...], z okienek zewnętrznych punktów sprzedaży Spółki, z przeznaczeniem do spożycia poza punktem sprzedaży (tzw. drive in / walk through), wewnątrz galerii handlowych w wyznaczonych strefach (tzw. food court), jako przeznaczone do bezpośredniej konsumpcji, nie mogą korzystać z 5% stawki VAT na podstawie art. 41 ust. 2a w zw. z poz. 28 załącznika nr 10 do ustawy o VAT. Strona nie dokonuje bowiem dostawy gotowych posiłków i dań (P. [...]), ale świadczy usługi związane z wyżywieniem (P. [...]) opodatkowane 8% stawką VAT. Wydane na rzez Spółki interpretacje indywidualne nie mają zatem waloru ochronnego, przewidzianego w art. 14k § 1 Op. Klasyfikacja statystyczna, na którą powołała się Spółka we wniosku o wydanie interpretacji jest elementem stanu faktycznego i nie podlega weryfikacji w postępowaniu interpretacyjnym (por. wyrok NSA z 7 marca 2016r., sygn. akt I FSK 1031/14). Podatnik, który podał kwalifikację nieadekwatną do czynności świadczonych w rzeczywistości, nie może korzystać z waloru ochronnego interpretacji indywidualnej. Zastosowanie się przez podatnika do interpretacji indywidualnej wydanej w odniesieniu do stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego) odbiegającego od stanu rzeczywistego w sposób mający wpływ na ocenę skutków prawnopodatkowych nie chroni podatnika na zasadach wynikających z art. 14k – 14m Op (por. wyrok NSA sygn. akt I FSK 222/12). Spółka znając stanowisko organu statystyki publicznej podała nieprawidłowe grupowanie P. [...] w stanie faktycznym wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej. W tych okolicznościach w ocenie organu odwoławczego Spółka nie korzysta z funkcji ochronnej w wydanych dla niej interpretacjach, a zarzut naruszenia art. 14k § 1 oraz art. 14m § 1 Op jest bezpodstawny.

Z takim rozstrzygnięciem nie zgodziła się skarżąca. Pismem z 11 października 2017 r. wniosła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie (dalej także jako "Sąd"). Występując o uchylenie zarówno zaskarżonej, jak i poprzedzającej ją decyzji organu I instancji w całości, a także zasądzenie na rzecz skarżącej kosztów postępowania, autor skargi (doradca podatkowy) postawił zarzuty naruszenia przepisów:

1. prawa materialnego poprzez dokonanie błędnej wykładni i niewłaściwego zastosowania art. 14k § 1 oraz art. 14m § 1 Op, polegające na przyjęciu, że skarżąca nie może korzystać z ochrony prawnej wynikającej z zastosowania się do interpretacji indywidualnych wydanych przez działającego z upoważnienia Ministra Finansów Dyrektora Izby Skarbowej w W. dotyczących:

- stosowania 5% stawki VAT w stosunku do dostawy towarów dokonywanych wewnątrz galerii handlowych w wyznaczonych strefach (tzw. food court), jako dostawy gotowych posiłków i dań w rozumieniu poz. 28 załącznika nr 10 do ustawy o VAT (interpretacja indywidualna Ministra Finansów z 30 sierpnia 2012 r. nr IPPP3/443-682/12-2/RD);

- stosowania 5% stawki VAT w stosunku do dostawy towarów w systemie drive in i walk through, jako dostawy gotowych posiłków i dań w rozumieniu poz. 28 załącznika nr 10 do ustawy o VAT (interpretacja indywidualna Ministra Finansów z 28 maja 2012 r. nr IPPP3/443-483/12-2/RD);

- stosowania 5% stawki VAT w stosunku do dostawy towarów wewnątrz punktów sprzedaży Spółki, jako gotowych posiłków i dań w rozumieniu poz. 28 załącznika nr 10 do ustawy o VAT (interpretacja indywidualna Ministra Finansów z 5 maja 2015 r. nr lPPP1/4512-151/15-7/AW);

2. dokonanie błędnej wykładni i niewłaściwego zastosowania art. 5 ust. 1 pkt 1, art. 5a, art. 7 ust. 1, art. 8 ust. 1 oraz art 41 ust. 2a ustawy o VAT w związku z poz. 19, 21, 28 oraz 31 załącznika nr 10 do ustawy o VAT, polegające na przyjęciu, że Spółka:

- błędnie zastosowała 5% stawkę opodatkowania VAT w stosunku do dostawy towarów wewnątrz galerii handlowych w wyznaczonych strefach (tzw. food court);

- błędnie zastosowała 5% stawkę opodatkowania VAT w stosunku do dostawy towarów w systemie drive in oraz walk through oraz

- błędnie przyjęła, iż 5% stawkę opodatkowania VAT należy stosować do dostawy towarów wewnątrz punktów sprzedaży Spółki.

Powyższe uchybienie, zdaniem pełnomocnika skarżącej doprowadziło Dyrektora do błędnego wniosku, że sprzedaż posiłków i dań przez Spółkę powinna być opodatkowana 8% stawką VAT na podstawie przepisów obowiązujących w okresie od stycznia 2011r. do grudnia 2012r., tj. § 7 ust. 1 pkt 1 w związku z poz. 7 załącznika do rozporządzenia Ministra Finansów z 22 grudnia 2010 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2010 r., Nr 246, poz. 1649 ze zm.) oraz § 7 ust. 1 pkt 1 w związku z poz. 7 załącznika nr 1 do rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 4 kwietnia 2011 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy

o podatku od towarów i usług (Dz.U. z 2011r. Nr 73, poz. 392 ze zm.) jako świadczenie "usług związanych z wyżywieniem", określonych w grupowaniu 56 Polskiej Klasyfikacji Towarów i Usług;

3. przepisów postępowania, tj. art. 2a w zw. z art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez brak rozstrzygnięcia wątpliwości co do treści przepisów prawa podatkowego na korzyść skarżącej wynikających z rozbieżnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dokonywanej przez Ministra Finansów w interpretacjach indywidulanych wydanych na rzecz skarżącej oraz w interpretacji ogólnej.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor IAS wniósł o jej oddalenie, podtrzymując swoje dotychczasowe stanowisko. Zauważył, że zarzuty skargi stanowią co do zasady powtórzenie zarzutów zaprezentowanych w odwołaniu, do których organ odniósł się należycie w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji.

W piśmie procesowym z 10 września 2018r. pełnomocnik skarżącej wystąpił z wnioskiem o dopuszczenie i przeprowadzenie dowodu z załączonych do pisma dokumentów, tj.:

- postanowienia Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z [...] lutego 2018 r. (nr [...]), doręczonego pełnomocnikowi Spółki 8 lutego 2018r. stwierdzającego wygaśnięcie interpretacji indywidualnej z 28 maja 2012 r. (nr IPPP3/443-483/12-2/RD) dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie uznania za dostawę towarów i zastosowania właściwej stawki podatku dla sprzedaży produktów i zestawów w systemie drive in i walk through;

- postanowienia Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z [...] lutego 2018 r. (nr [...], doręczonego pełnomocnikowi Spółki 8 lutego 2018 r., stwierdzającego wygaśnięcie interpretacji indywidualnej z 30 sierpnia 2012 r. (nr IPPP3/ 443-682/12-2/RD), dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie uznania za dostawę towarów i zastosowania właściwej stawki podatku dla sprzedaży produktów

i zestawów w systemie food court, (dalej jako "postanowienia Dyrektora KIS"), na okoliczność korzystania przez skarżącą z ochrony prawnej wynikającej z zastosowania się do wydanych na jej rzecz interpretacji indywidualnych prawa podatkowego, których wygaśnięcie stwierdzone zostało postanowieniami Dyrektora KIS, a tym samym potwierdzona została ich moc ochronna, stosownie do art. 14k § 1 w zw. z art. 14m § 1 Op. W konsekwencji, ewidentnie zasadnym w ocenie autora pisma, staje się podniesiony w skardze zarzut naruszenia przepisów dotyczących mocy ochronnej interpretacji indywidualnych (art. 14k i art. 14m Ordynacji podatkowej). Ponadto pełnomocnik Spółki zaprezentował argumentację mającą istotne znaczenie dla rozstrzygnięcia sporu, która stanowi rozwinięcie i uzupełnienie poszczególnych tez skargi do WSA w Warszawie, tj.:

- rozwinięcie i uzupełnienie argumentacji dotyczącej mocy ochronnej wynikającej z zastosowania się do interpretacji indywidualnych, które potwierdzały zasadność przyjęcia 5% stawki VAT;

- rozwinięcie i uzupełnienie stanowiska Spółki w odniesieniu do rażącego naruszenia przez Dyrektora zasady pogłębiania zaufania do organów podatkowych, wynikającej z art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej, poprzez odwołanie się do aktualnego stanowiska sądów administracyjnych, jak również konieczności zastosowania zasady ochrony uzasadnionych oczekiwań oraz zasady pewności prawa wynikającej z prawa wspólnotowego oraz orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej;

- rozwinięcie i uzupełnienie argumentacji przemawiającej za koniecznością odrębnej kwalifikacji dla celów VAT każdego ze stosowanych przez Spółkę schematów sprzedaży, zwłaszcza systemów związanych ze sprzedażą na wynos (drive in/walk through oraz food court), zwłaszcza w kontekście prawa wspólnotowego i orzecznictwa TSUE oraz sprzecznego z nimi stanowiska Naczelnego Sądu Administracyjnego przedstawionego w wyroku z 5 kwietnia 2018 r., sygn. akt I FSK 1853/17) na gruncie zbliżonych okoliczności faktycznych.

Postanowieniem z dnia [...] września 2018 r., ogłoszonym na rozprawie Sąd oddalił wnioski dowodowe Spółki.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje:

Zgodnie z art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (tekst jednolity Dz. U. z 2017, poz. 2188 ze zm.) kontrola sądowa zaskarżonych decyzji, postanowień bądź innych aktów lub czynności wymienionych

w art. 3 § 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jednolity Dz. U. z 2018 r., poz. 1302 ze zm., dalej: "ppsa") sprawowana jest na zasadzie kryterium zgodności z prawem.

W związku z tym, aby wyeliminować z obrotu prawnego akt wydany przez organ administracyjny konieczne jest stwierdzenie, że doszło w nim do naruszenia bądź prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, bądź przepisów postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na rozstrzygnięcie, albo też przepisu prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) – c) ppsa), a także, gdy decyzja lub postanowienie organu dotknięte są wadą nieważności (art. 145 § 1 pkt 2 ppsa).

Dokonując oceny legalności zaskarżonej decyzji według tak zakreślonych kompetencji Sąd uznał za chybione zarzuty skargi, zarówno procesowe, jak

i materialnoprawne. Działając z urzędu, zgodnie z art. 134 § 1 ppsa, Sąd nie dopatrzył się wystąpienia przesłanek powodujących konieczność wyeliminowania z obrotu prawnego zaskarżonej decyzji, która została uzasadniona w sposób odpowiadający wymogom przewidzianym w art. 210 § 4 Op.

Z uwagi na nie budzące wątpliwości co do prawidłowości wywody organu odwoławczego co do zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za I, II i III kwartał 2011 r. na podstawie art. 70 § 6 pkt 1 Op, w zw. z art. 70c Op, istota sporu dotyczy w realiach niniejszej sprawy dwóch zasadniczych kwestii, tj. w pierwszej kolejności rozstrzygnięcia wymaga czy prawidłowe jest zastosowanie stawki VAT, jak twierdzi skarżąca właściwej dla dostaw towarów (gotowych posiłków i dań) dokonywanych przez Spółkę wynoszącej 5%, czy też jak twierdzą orzekające w sprawie organy - 8% stawki VAT, właściwej usług gastronomicznych świadczonych przez Spółkę (dostawa przyrządzonych w pełni, głównie ciepłych posiłków i dań) wewnątrz galerii handlowych w wyznaczonych strefach (tzw. food court), w systemie drive in i walk trough oraz wewnątrz punktów sprzedaży Spółki. W drugiej kolejności spór dotyczy ewentualnych korzyści podatkowych dla Spółki wynikających z funkcji ochronnej interpretacji wydawanych dla niej przez Ministra Finansów w 2012 r. i w 2015 r. Trzecia grupa zarzutów koncentruje się wokół kwestii związanej z możliwością zastosowania art. 2a Op.

W pierwszej kolejności wskazać należy, że Sąd, w składzie orzekającym

w niniejszej sprawie, podziela stanowisko i związaną z nim argumentację wyrażone przez Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 5 kwietnia 2018 r., sygn. akt I FSK 1853/17; wyrok dostępny jest w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych, adres: http://orzeczenia.nsa.gov.pl, dalej "CBOSA"). W wyroku tym NSA stwierdził, że czynności wykonywane przez podatnika prowadzącego restaurację M. [...] podlegają opodatkowaniu VAT według stawki 8%, zgodnie z § 7 ust. 1 pkt 1 rozporządzenia Ministra Finansów z 22 grudnia 2010 r. (Dz. U. z 2010r. Nr 246 poz. 1649), kolejno rozporządzenia Ministra Finansów z 4 kwietnia 2011 r. (Dz. U. z 2011r. Nr 73 poz. 397 ze zm.) w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług. Wobec tego, iż istota sporu dotyczy ustalenia stawki podatkowej, którą należy zastosować tj.: czy zastosowanie winna mieć – tak jak twierdzi Spółka – stawka VAT wynosząca 5 %, gdyż dochodziło do dostawy gotowych posiłków i dań, czy zastosowanie powinna mieć – jak uznały organy podatkowe – stawka wynosząca 8%,

z uwagi na świadczenie przez Spółkę usług związanych z wyżywieniem, uzasadnienie tego wyroku winno zostać wzięte pod uwagę przy rozpoznawaniu niniejszej sprawy.

Wskazać w tym miejscu wypada, iż uprawnienie do obniżenia podstawowych stawek podatku od towarów i usług pewnych kategorii dostaw towarów i świadczenia usług zostało przyznane państwom członkowskim w świetle art. 98 ust. 2 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L Nr 347 z 11 grudnia 2006 r., str. 1, ze zm.). Zgodnie

z art. 98 ust. 3 ww. Dyrektywy przy stosowaniu stawek obniżonych przewidzianych

w ust. 1 do poszczególnych kategorii towarów, państwa członkowskie mogą stosować nomenklaturę scaloną, aby precyzyjnie określić zakres danej kategorii. Kategorie preferowanych dostaw towarów i świadczonych usług zawarte zostały z kolei w załączniku III do Dyrektywy. W poz. 1 ww. załącznika wymieniono m. in.: środki spożywcze (łącznie z napojami, ale z wyłączeniem napojów alkoholowych) przeznaczone do spożycia przez ludzi i zwierzęta, natomiast w poz. 12a usługi restauracyjne i cateringowe, z możliwością wykluczenia dostawy napojów (alkoholowych lub bezalkoholowych). Przepisy dyrektywy 2006/112/WE zezwalają zatem państwom członkowskim (pozostawiając to do ich uznania) na stosowanie stawki obniżonej względem posiłków i dań, zarówno gdy są one kwalifikowane jako dostawa towarów, jak i świadczenie usług.

Nowelizacja ustawy o VAT od 1 stycznia 2011 r., dokonana ustawą z dnia 29 października 2010 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 226, poz. 1476), generalnie spowodowała odejście od identyfikowania towarów i usług za pomocą polskich klasyfikacji statystycznych, jednak na podstawie art. 5a ustawy o VAT klasyfikacje te należy stosować, jeżeli dla towarów lub usług przepisy ustawy lub przepisy wykonawcze wydane na jej podstawie powołują symbole statystyczne. Przepisy ustawy o VAT dotyczące obniżonych stawek podatku jednoznacznie odwołują się zaś do symboli przypisanych towarom i usługom w P. [...]. Polska klasyfikacja towarów opiera się w większości na nomenklaturze scalonej, a Komisja Europejska

i Rada nie zakwestionowały przy stosowaniu stawek obniżonych w odniesieniu do towarów posługiwania się przez Polskę własną definicją, mimo że organy te mają pełny ogląd co do stosowania przez Polskę stawek obniżonych (por. wyrok NSA z dnia

5 kwietnia 2018 r. I FSK 1853/17 i przywołane w jego uzasadnieniu orzecznictwo dostępne w bazie CBOIS).

W krajowym ustawodawstwie, zgodnie z art. 41 ust. 1 ustawy o VAT, stawka podatku wynosi 23%, zaś na podstawie art. 41 ust. 2 tej ustawy, dla towarów i usług wymienionych w załączniku nr 3 do ustawy stawka podatku wynosi 8% (powyższe brzmienie podanych regulacji w związku z art. 146a pkt 1 i 2 ustawy o VAT). Stosownie do art. 41 ust. 2a ww. ustawy, dla towarów wymienionych w załączniku nr 10 do ustawy stawka podatku wynosi 5%. W poz. 28 załącznika nr 10 do ustawy o VAT, stanowiącym wykaz towarów opodatkowanych stawką podatku w wysokości 5%, ustawodawca wymienił: gotowe posiłki i dania, z wyłączeniem produktów o zawartości alkoholu powyżej 1,2% (P. [...]).

W poz. 7 załącznika nr 1 do rozporządzenia Ministra Finansów z 22 grudnia

2010 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów

i usług (Dz. U. z 2010 r., nr 246, poz. 1649), poz. 7 załącznika nr 1 do rozporządzenia Ministra Finansów z 4 kwietnia 2011 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r., Nr 73, poz. 392 ze zm.), zawierających wykaz towarów i usług, dla których obniża się stawkę podatku do wysokości 8%, wymienione zostały usługi związane z wyżywieniem (P. [...]),

z wyłączeniem sprzedaży: 1) napojów alkoholowych o zawartości alkoholu powyżej 1,2%, 2) napojów alkoholowych będących mieszaniną piwa i napojów bezalkoholowych, w których zawartość alkoholu przekracza 0,5%, 3) napojów, przy przygotowywaniu których jest wykorzystywany napar z kawy lub herbaty, niezależnie od udziału procentowego tego naparu w przygotowywanym napoju, 4) napojów bezalkoholowych gazowanych, 5) wód mineralnych, 6) innych towarów w stanie nieprzetworzonym opodatkowanych stawką, o której mowa w art. 41 ust. 1 ustawy.

Wobec skorzystania z możliwości wynikających z art. 98 ust. 2 i 3 ww. Dyrektywy poprzez wprowadzenie do ustawy o VAT art. 5a, w związku z czym przepisy dotyczące obniżonych stawek podatku VAT odwołują się do symboli P. [...], niezależnie czy mamy do czynienia z klasyfikowaniem danej czynności jako dostawy towarów czy świadczenia usługi, stawka obniżona odwołuje się do P. [...] i kod P. [...] decyduje

o wysokości stawki obniżonej.

Istotne zatem dla rozstrzygnięcia jest ustalenie do jakiego grupowania należy zaliczyć aktywność Spółki polegającą na sprzedaży jej produktów dokonywanej wewnątrz galerii handlowych (tzw. food court), w systemie drive in i walk trough oraz wewnątrz punktów sprzedaży Spółki. W ocenie skarżącej sprzedaż ta stanowi dostawę gotowych posiłków i dań, o której mowa w poz. 28 załącznika nr 10 do ustawy o VAT, podlegającą grupowaniu P. [...], do której zastosowanie ma 5% stawka podatku VAT, czy też sprzedaż ta podlega grupowaniu P. [...], jako usługi związane z wyżywieniem, podlegające opodatkowaniu 8% stawką podatku VAT, jak twierdzą orzekające w sprawie organy.

Jak już wskazano, Sąd w składzie rozpoznającym niniejszą sprawę podziela stanowisko Naczelnego Sądu Administracyjnego wyrażone w ww. wyroku z 5 kwietnia 2018 r., że aby uznać czy dana czynność będzie zaliczona do klasy PKWiU 10.85 "Gotowe posiłki i dania", czy do działu P. [...] "Usługi związane z wyżywieniem" istotne jest, czy produkty oferowane są w pełni przyrządzone i serwowane, jako posiłek gotowy do bezpośredniego spożycia, czy też nie są przeznaczone do bezpośredniej konsumpcji np. są zamrożone lub pakowane próżniowo i etykietowane z przeznaczeniem na sprzedaż. Jak stwierdził przy tym Urząd Statystyczny w Ł. w piśmie z 31 grudnia 2010 r. (karta 256 akt podatkowych) usługi polegające na przygotowaniu posiłków na wynos w restauracji (klient sobie odbiera) mieszczą się w grupowaniu P. [...] "Usługi przygotowywania i podawania posiłków w restauracjach". Urząd Statystyczny w piśmie, o którym mowa wskazał także, iż nie można klasyfikować: kanapek, tortilli, panierowanych kawałków kurczaka, frytek podawanych na ciepło oraz sałatek, jako wyrobów występujących w obrocie, z uwagi na to, iż są one przeznaczone do spożycia bezpośrednio po przyrządzeniu i stanowią efekt końcowy usługi, jaką jest przygotowanie posiłków w lokalu gastronomicznym (restauracji) i sprzedaż klientowi (także na wynos).

Tym samym stwierdzić należy, że oferowanie produktów osobno bądź

w zestawach (np. kanapka mięsna, frytki razem z napojem, czy też tortilla, pieczone ziemniaki razem z napojem) nie ma wpływu na sposób zaklasyfikowania.

Na prawidłową klasyfikację wg P. [...] nie ma też wpływu to, że: punkty sprzedaży znajdują się w miejscu ogólnodostępnym; w punktach sprzedaży lub wyznaczonych strefach znajdują się stoliki i krzesła, dostępne są naczynia i sztućce; produkty są przeznaczone do spożycia na miejscu czy na wynos, w punktach sprzedaży są: toalety, szatnia, zainstalowana jest klimatyzacja czy ogrzewanie; występuje personel przyjmujący zamówienia, realizujący zamówienia oraz dbający o czystość lokalu;

w lokalu puszczana jest muzyka. Analogiczne stanowisko wyraził NSA w wyroku

z 6 sierpnia 2014r. I FSK 1298/13 (CBOSA).

Dla uznania bowiem, czy dana czynność będzie zaliczona do klasy P. [...] "Gotowe posiłki i dania", czy do działu P. [...] "Usługi związane z wyżywieniem" istotne jest, czy oferowane produkty są w pełni przyrządzone i serwowane, jako posiłek gotowy do bezpośredniego spożycia, czy też nie są przeznaczone do bezpośredniej konsumpcji - np. są zamrożone lub pakowane próżniowo i etykietowane z przeznaczeniem na sprzedaż. Tym samym posiłki sprzedawane przez różnego rodzaju placówki gastronomiczne, które są przeznaczone do bezpośredniej konsumpcji, nie mogą korzystać z 5% stawki VAT na podstawie art. 41 ust. 2a w zw. z poz. 28 załącznika nr 10 do ustawy o VAT, bo nie są klasyfikowane w grupowaniu P. [...]. Produkty takie, co do zasady, są opodatkowane 8% stawką VAT, na podstawie § 7 ust. 1 pkt 1 w zw. z poz. 7 załącznika nr 1 do ww. rozporządzeń Ministra Finansów z dnia 22 grudnia 2010r i z dnia 4 kwietnia 2011 r. w sprawie stawek VAT, z zastrzeżeniem wyjątków wskazanych w tej pozycji załącznika, do których ma zastosowanie podstawowa stawka podatku, której wysokość wynosi 23%.

Skoro zatem posiłki sprzedawane przez Spółkę były przygotowywane na miejscu i przeznaczone do bezpośredniej konsumpcji, to nie mogą korzystać ze stawki VAT 5%, gdyż nie podlegają klasyfikacji do grupowania P. [...]. Posiłki te nie są ani zamrażane, ani pakowane próżniowo i etykietowane z przeznaczeniem na sprzedaż, a w pełni przyrządzone i serwowane jako posiłek gotowy do bezpośredniego spożycia podlegają zakwalifikowaniu do działu P. [...] – "Usługi związane z wyżywieniem". Wtórne znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy mają okoliczności takie jak: brak kelnerów wspierających klienta w wyborze zamówienia, brak kucharzy, szefów kuchni czy personelu o wykształceniu gastronomicznym, oczekiwanie przez klienta w pozycji stojącej, czy brak naczyń i inne okoliczności wskazane w uzasadnieniu skargi. Nie dają one podstaw do wykluczenia tego, że w sprawie mamy do czynienia ze świadczeniem usługi związanej z wyżywieniem. Decydujące jest bowiem to, że oferowane produkty są w pełni przyrządzone i serwowane na ciepło w miejscu ich przygotowania jako posiłek gotowy do bezpośredniego spożycia. Przy czym okoliczność, gdzie nastąpi ostatecznie to spożycie tego nie zmienia. Z punktu widzenia klienta zainteresowanego spożyciem gotowego posiłku z możliwością konsumpcji, także na miejscu uznać należy,

iż otrzymuje on niewątpliwie świadczenie w postaci usługi związanej z wyżywieniem. Okoliczności wskazywane przez Spółkę mają wpływ na standard świadczonej usługi, nie zmieniają jednak jej charakteru. Opisane w sprawie czynności stanowią cechy charakterystyczne i typowe dla usługi restauracyjnej i są one dominujące w stosunku do elementu dostawy towarów.

Z uwagi na powyższe Sąd uznał, za niezasadne zarzuty skargi, wskazujące na naruszenie art. 5 ust. 1 pkt 1, art. 5a, art. 7 ust. 1, art. 8 ust. 1 i art. 41 ust. 2a ustawy

o VAT w zw. z poz. 19, 21, 28 i 31 załącznika nr 10 do tej ustawy, zmierzające do wykazania zastosowania przez organy podatkowe zawyżonej stawki VAT (8% zamiast 5%).

W ocenie Sądu za co najmniej przedwczesne, a zatem za chybione należało uznać zarzuty skargi i związaną z nimi argumentację w części dotyczącej funkcji ochronnej interpretacji wydanych dla Spółki (art. 14k § 1 i art. 14m § 1 Op) odnośne do stawki VAT (5%). Skarżąca nie wystąpiła bowiem z wnioskiem, o którym mowa w art. 14m § 3 Op. Decyzje wymiarowe organów podatkowych obu instancji nie zawierają nadto rozstrzygnięcia w tym zakresie podlegającego kontroli sądowej w ramach niniejszego postępowania. Dodatkowo wskazać należy, że z treści interpretacji, na które powołuje się Spółka, wynika wprost, iż zasadniczym założeniem przyjętym przez organ interpretacyjny było uwzględnienie klasyfikacji statystycznej dokonanej przez Spółkę, bez weryfikowania jej poprawności, jako elementu stanu faktycznego przedstawionego we wniosku o wydanie interpretacji. Z treści wydanych dla Spółki interpretacji w 2012 r.

i w 2015 r. wynika, że Spółka została poinformowana o tym założeniu (zob. końcowe rozważania zamieszczone przez Ministra Finansów w omawianych interpretacjach wydanych dla Spółki). Spółka zastosowała się zatem do interpretacji w określonej sytuacji faktycznej i prawnej, będącej konsekwencją zarówno przedstawionego we wniosku stanu faktycznego, jak i założeń przyjętych przez organ interpretacyjny przy rozstrzyganiu wniosków Spółki o wydanie interpretacji. W tym miejscu podkreślenia wymaga, że w rozpoznawanej sprawie zbędne są dalsze rozważania Sądu dotyczące zakresu ewentualnie przysługującej Spółce ochrony związanej z zastosowaniem się przez Spółkę do omawianych interpretacji indywidualnych, gdyż kwestia ta dotyczy zdarzeń (skutków podatkowych wydanych interpretacji oraz decyzji wymiarowych kontrolowanych przez Sąd w ramach niniejszego postępowania) mogących nastąpić po wydaniu zaskarżonej decyzji z uwagi na brak wniosku, o którym mowa w art. 14m

§ 3 Op (czyli przyszłości), a przez to wykracza poza granice niniejszej sprawy (np. kwestia odsetek).

W trzeciej kolejności stwierdzić należy, że za chybione Sąd uznał także zarzuty skargi dotyczące naruszenia art. 2a w związku z art. 121 § 1 Op, gdyż w ocenie Sądu nie wystąpiły okoliczności uzasadniające zastosowanie art. 2a Op przez organy podatkowe przy wydawaniu decyzji wymiarowych podlegających kontroli sądowej

w niniejszej sprawie. Wątpliwości wskazywane przez Spółkę dotyczą bowiem w istocie zasady zaufania do organów podatkowych (przepis procesowy), elementów stanu faktycznego oraz zakresu ewentualnych zwolnień przysługujących Spółce w związku

z interpretacjami wydawanymi dla niej i innych podmiotów. Skarżąca nie wskazała przepisów podatkowego prawa materialnego, których treść budziłaby na tyle istotne wątpliwości, że konieczne byłoby zastosowanie art. 2a Op. Wątpliwości tego rodzaju nie dostrzegł także Sąd działając z urzędu.

W związku z powyższym, mając na uwadze wyjątkowy charakter art. 106 § 3 ppsa, Sąd oddalił wnioski dowodowe Spółki. Postanowienia stwierdzające wygaśnięcie wydawanych dla Spółki interpretacji, będące przedmiotem wniosków dowodowych, zostały bowiem wydane [...] lutego 2018 r., czyli po wydaniu zaskarżonej decyzji. Sąd dokonuje zaś kontroli legalności zaskarżonej decyzji na dzień jej wydania, na podstawie stanu faktycznego istniejącego w chwili podjęcia zaskarżonego rozstrzygnięcia, który stanowił podstawę faktyczną zaskarżonej decyzji (zob. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 3 czerwca 2009 r., II FSK 258/08; Lex nr 511306 oraz CBOSA). Tym samym postanowienia te nie mogły mieć wpływu na wynik niniejszej sprawy, pomijając nawet brak wniosku, o którym mowa w art. 14m § 3 Op i brak rozstrzygnięcia podatkowego w tym zakresie, podlegającego kontroli sądowej w niniejszej sprawie.

Z tych względów, z uwagi na bezzasadność wskazanych w skardze zarzutów,

a także brak wystąpienia okoliczności dających podstawę do uwzględnienia skargi, branych przez Sąd pod uwagę z urzędu, Sąd nie znalazł podstaw do uwzględnienia skargi.

Wobec powyższego na podstawie art. 151 ppsa Sąd skargę oddalił, orzekając jak w wyroku.