Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 872/21
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2023-12-14 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
6560
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Interpretacje podatkowe
Skarżony organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. art. 30c w zw. z art. 5b ust. 2
journal: Dz.U. 2019 poz 1387
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - t.j.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Jan Grzęda, Sędziowie Sędzia NSA Małgorzata Wolf- Kalamala (sprawozdawca), Sędzia WSA del. Andrzej Melezini, Protokolant Natalia Simaszko, po rozpoznaniu w dniu 14 grudnia 2023 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 10 marca 2021 r. sygn. akt III SA/Wa 2360/20 w sprawie ze skargi T. S. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 30 września 2020 r. nr 0114-KDIP3-2.4011.447.2020.2.MJ w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej na rzecz T. S. kwotę 360 (trzysta sześćdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

Wyrokiem z dnia 10 marca 2021 r., sygn. III SA/Wa 2360/20, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie po rozpoznaniu skargi T. S. (dalej jako: "skarżący") na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 30 września 2020 r., nr 0114-KDIP3-2.4011.447.2020.2.MJ, w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych uchylił zaskarżoną interpretację indywidualną oraz orzekł o kosztach postępowania. Wyrok ten, jak również pozostałe cytowane w niniejszym uzasadnieniu, dostępny jest w CBOSA, http://orzeczenia.nsa.gov.pl.

Jak wynika z uzasadnienia orzeczenia, we wniosku o wydanie interpretacji, uzupełnionym na wezwanie organu, skarżący wskazał m.in., że jest wspólnikiem w spółce J. Sp. z o.o. Sp. k. (dalej jako: "Spółka"). Skarżący dochody osiągane z prowadzonej działalności gospodarczej w formie Spółki rozlicza na podstawie art. 30c w zw. z art. 5b ust. 2 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2019 r. poz. 1387 ze zm., dalej jako: "u.p.d.o.f.").

Działalność Spółki spełnia definicję działalności badawczo-rozwojowej. Spółka prowadzi bowiem prace rozwojowe będące działalnością twórczą, podejmowane w sposób systematyczny, a celem tych prac jest zwiększenie zasobów wiedzy oraz wykorzystanie zasobów wiedzy do tworzenia nowych zastosowań. Celem Spółki jest zaoferowanie użytkownikom urządzeń mobilnych gier mobilnych, które będą przy tym cechowały się indywidualnością w porównaniu do dostępnych na rynku gier mobilnych. Prace w tym zakresie na rzecz Spółki prowadzą głownie jej wspólnicy będący komandytariuszami, tj. K. G. oraz skarżący, z wykorzystaniem również usług świadczonych przez podmioty zewnętrzne.

Przed zawiązaniem Spółki, od października 2015 r. K. G. - w ramach prowadzonej jednoosobowej działalności gospodarczej N. K.G. - oraz skarżący, pracowali nad stworzeniem gry na urządzenia mobilne – B.. Prace nad B. zostały zakończone w październiku 2017 r. (publikacja gry w A.), natomiast w listopadzie 2017 r. gra została wniesiona aportem do Spółki. W momencie wniesienia gry do Spółki jako aport, na J. zostały przeniesione prawa autorskie do gry, które przysługiwały komandytariuszom w związku z jej wytworzeniem na podstawie ustawy z dnia 4 lutego 1994 r. o prawie autorskim i prawach pokrewnych (Dz. U. z 2019 r. poz. 1231 ze zm., dalej jako: "u.p.a.i.p.p."). Wspólnicy wnieśli również aportem swoją wiedzę i doświadczenie w zakresie wiedzy technicznej i pozatechnicznej związanej z tworzeniem gier na urządzenia mobilne. Natomiast po wniesieniu gry aportem do Spółki, prace nad rozwinięciem B. były kontynuowane w Spółce do 2019 r. W tym zakresie wykorzystywana była głównie praca wspólników oraz usługi świadczone przez inne podmioty, np. na podstawie umów o dzieło. W ocenie skarżącego Spółka dokonała ulepszenia oraz rozwinięcia gry, a działania prowadzone przez Spółkę przyczyniły się do wzrostu użyteczności oraz funkcjonalności gry.

B. jest przy tym grą mobilną udostępnianą w formacie free-to-play. Pierwsze przychody związane z B. zostały osiągnięte jeszcze przez N. w październiku 2017 r., natomiast pierwszy przychód J. miał miejsce w lutym 2018 r.

Przychód J. realizowany w związku z komercjalizacją gry występuje na dwóch płaszczyznach, tj.: a) przychód z mikropłatności dokonywanych przez użytkowników B. w związku z nabywaniem usług związanych z korzystaniem z gry; b) przychód z reklam od podmiotów zewnętrznych, które w ramach udostępnianej im w grze przestrzeni reklamują wśród jej użytkowników swoje produkty/usługi i markę.

W ramach realizacji przychodów określonych w pkt a) J. zawarła umowy z podmiotami zewnętrznymi, które są właścicielami platform on-line przeznaczonych do dystrybuowania programów i aplikacji na urządzenia mobilne. Podmioty te odpowiedzialne są za dystrybucję gry i w tym zakresie udostępniają Spółce powierzchnie na platformach on-line, które łączą użytkowników z zamieszczanymi w tych sklepach produktami. Wskazane podmioty pośredniczą również w płatnościach z tytułu użytkowania gry, dokonywanych przez jej użytkowników. Płatności te są więc najpierw przekazywane przez użytkowników B. do dystrybutorów, którzy następnie realizują płatności na rzecz Spółki.

W ramach realizacji przychodów ze źródła określonego w pkt b) J. zawarła umowę z podmiotami, które są pośrednikami pomiędzy reklamodawcami a Spółką. Pośrednicy na podstawie zawartych umów z J. uzyskują prawo do zamieszczania reklam w ramach udostępnionej im powierzchni reklamowej w grze. Za udostępnienie powierzchni reklamowej Spółka otrzymuje od ww. podmiotów wynagrodzenie w formie części wynagrodzenia przysługującego tym podmiotom od reklamodawców.

W oparciu o powyższy opis skarżący sformułował 4 pytania z zakresu zobowiązań podatkowych dla przedsiębiorców, którzy uzyskują dochody z komercjalizacji wytworzonych lub rozwiniętych przez nich praw własności intelektualnej:

1. Czy podejmowana przez skarżącego działalność polegająca na tworzeniu gier mobilnych stanowi działalność badawczo-rozwojową w rozumieniu art. 30ca ust. 2 w zw. z art. 5a pkt 38-40 u.p.d.o.f.?

2. Czy prawo autorskie do B. , którego właścicielem jest Spółka jest kwalifikowanym prawem własności intelektualnej w rozumieniu art. 30ca ust. 2 u.p.d.o.f., którego skarżący dokonał ulepszenia/rozwinięcia?

3. Czy w opisanym zdarzeniu przyszłym skarżący będzie mógł zastosować stawkę 5% podatku dochodowego do dochodu uzyskiwanego w związku z komercjalizacją B. w sposób opisany we wniosku?

4. W przypadku wniesienia pracy wspólników nad kwalifikowanym prawem własności intelektualnej jako aport do Spółki czy zdarzenie to miałoby wpływ na wyliczenie wskaźnika NEXUS na potrzeby określenia kwalifikowanego dochodu, który podlegałby uldze IP BOX?

Zdaniem strony skarżącej charakter prowadzonej przez Spółkę działalności spełnia wszystkie kryteria, aby uznać, że jest to działalność badawczo-rozwojowa w rozumieniu art. 30ca ust. 2 w zw. z art. 5a pkt 38-40 u.p.d.o.f. Prawo autorskie do B. jest kwalifikowanym prawem własności intelektualnej w rozumieniu art. 30ca ust. 2 u.p.d.o.f., którego wnioskodawca dokonał ulepszenia i rozwinięcia. Z uwagi na spełnienie wszystkich warunków dla zastosowania ulgi IP BOX, zdaniem skarżącego, jest on uprawniony do zastosowania obniżonej stawki 5% podatku od dochodów osiąganych z komercjalizacji B.- kwalifikowanego prawa własności intelektualnej. W opinii skarżącego wniesienie pracy aportem do Spółki nie powodowałoby konieczności ujęcia tego zdarzenia na potrzeby wyliczenia wskaźnika NEXUS. Innymi słowy, wartość pracy wniesionej jako aport do spółki osobowej nie powinna być uwzględniana w żadnym ze współczynników wzoru NEXUS.

Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej w interpretacji indywidualnej z dnia 30 września 2020 r. za prawidłowe uznał stanowisko skarżącego w części dotyczącej spełnienia przesłanek dotyczących prowadzenia działalności badawczo-rozwojowej oraz w części dotyczącej uznania prawa autorskiego do gry mobilnej za kwalifikowane prawo własności intelektualnej, którego wnioskodawca dokonał rozwinięcia/ulepszenia. Zaś za nieprawidłowe w części dotyczącej zastosowania 5% stawki podatku dochodowego do dochodów uzyskanych w związku z komercjalizacją gry mobilnej w sposób opisany we wniosku. Dyrektor wyjaśnił, że skoro skarżący w opisanym stanie faktycznym oraz zdarzeniu przyszłym nie może skorzystać z preferencyjnej stawki opodatkowania uzyskiwanych dochodów, ze względu na nieprowadzenie ksiąg rachunkowych zgodnie z wymogami art. 30cb ust. 1 u.p.d.o.f., to tym samym organ nie odniesie się do kwestii, o której mowa w pytaniu nr 4.

Uwzględniając skargę na powyższą interpretację indywidualną, sąd pierwszej instancji stwierdził, że - nie wnikając w tym miejscu w zakres obowiązków koniecznych do realizacji przed wdrożeniem ulgi IP Box - skoro skarżący stwierdza, że ewidencje rachunkowe Spółki będą spełniały warunki określone w u.p.d.o.f. konieczne do zastosowania ulgi IP Box do rozliczeń z 2019 r. oraz do następnych okresów, to organ nie może odmówić oceny stanowiska wnioskodawcy co do kwestii dotyczących stosowania tej ulgi, stwierdzając, że w opisanym stanie faktycznym oraz zdarzeniu przyszłym nie jest dopuszczalne skorzystanie z tej ulgi. Ze stanowiska skarżącego wynika bowiem jednoznacznie, że warunki konieczne skorzystania z tej ulgi zostaną spełnione w odniesieniu do rozliczeń z 2019 r. oraz do następnych okresów. Skoro tak, to nie można wywodzić, że udzielenie odpowiedzi na pytanie nr 4 jest bezprzedmiotowe. Sąd zwrócił też uwagę, że nie ma podstaw do uznania za prawidłowe stanowiska organu, że warunkiem uznania ewidencji za prawidłową w rozumieniu art. 30cb u.p.d.o.f. jest jej prowadzenie "na bieżąco", tj. już od początku okresu, za który podatnik chce następnie skorzystać z ulgi podatkowej IP Box oraz dokonywanie w niej zapisów w sposób sukcesywny. Taki warunek nie wynika ani z literalnego brzmienia art. 30cb u.p.d.o.f., ani z celu, jakiemu ma służyć ta ewidencja.

Od powyższego orzeczenia organ reprezentowany przez pełnomocnika wniósł skargę kasacyjną, żądając: uchylenia wyroku i przekazania sprawy WSA do ponownego rozpatrzenia; ewentualnie uchylenia zaskarżonego wyroku i oddalenia skargi; zasądzenia od strony skarżącej na rzecz organu kosztów postępowania wraz z kosztami zastępstwa procesowego według norm przepisanych.

Zaskarżonemu wyrokowi zarzucono na podstawie art. 174 pkt 1 i 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2023 r. poz. 1634 ze zm., dalej jako: "p.p.s.a.") naruszenie:

- przepisów prawa procesowego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy w postaci art. 14c §1 i 2 w zw. z art. 121 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2023 r. poz. 2383 ze zm., dalej jako: "o.p.") w zw. z art. 30cb ust. 1 u.p.d.o.f. w zw. z art. 146 § 1 i art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a., poprzez uznanie przez sąd, że organ nie udzielając odpowiedzi na pytanie nr 4 z wniosku o interpretację naruszył powołane wyżej przepisy o.p., gdy tymczasem właściwa subsumpcja opisanego stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego do wskazanych przepisów winna skutkować uznaniem, że skoro wnioskodawca nie będzie mógł skorzystać z preferencyjnej stawki opodatkowania uzyskiwanych dochodów ze względu na nieprowadzenie ksiąg rachunkowych zgodnie z warunkami opisanymi w art. 30cb ust. 1 u.p.d.o.f., to tym samym odpowiedź na zadane pytanie nr 4 jest niemożliwa, gdyż jeśli podatnikowi nie przysługuje preferencyjna stawka opodatkowania co do całości dochodu uzyskiwanego w związku z komercjalizacją gry B., to tym bardziej niezasadne jest ocenianie jego uprawnienia do zastosowania takiej stawki w odniesieniu do części uzyskanego dochodu, który miałby wynikać z wniesienia pracy wspólników nad kwalifikowanym prawem własności intelektualnej jako aportu do Spółki;

- przepisów prawa materialnego w postaci art. 30cb ust. 1 u.p.d.o.f. w zw. z art. 146 § 1 i art. 145 § 1 pkt 1 lit. a p.p.s.a., poprzez błędną wykładnię skutkującą niewłaściwym uznaniem polegającym na tym, że dla skorzystania z preferencyjnego opodatkowania wystarczającym jest, by ewidencja prowadzona była w sposób należyty, to jest taki, aby w rocznym zeznaniu podatkowym móc wykazać łączną sumę przychodów, kosztów podatkowych, dochodów, strat, dochodów podlegających opodatkowaniu stawką 5% oraz dochodu, który nie będzie podlegał preferencyjnemu opodatkowaniu, gdy tymczasem prawidłowa wykładnia powinna prowadzić do wniosku, iż do skorzystania ze wspomnianej preferencyjnej stawki podatku uprawnieni są tylko tacy podatnicy zajmujący się działalnością badawczo-rozwojową, którzy prowadzą ewidencję pozwalającą na wyodrębnienie każdego kwalifikowanego autorskiego prawa do programu komputerowego, a także na ustalenie przychodów, kosztów uzyskania przychodów i dochodu (straty) przypadających na każde kwalifikowane prawo własności intelektualnej oraz wyodrębnienie kosztów, o których mowa w art. 30ca ust. 4 u.p.d.o.f., przypadających na każde ww. prawo w sposób zapewniający określenie kwalifikowanego dochodu.

W odpowiedzi na skargę kasacyjną pełnomocnik skarżącego wniósł o jej oddalenie oraz zasądzenie kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna okazała się niezasadna.

Przedmiotem sporu w sprawie jest kwestia prawidłowej wykładni normy wynikającej z art. 30cb ust. 1 i 2 w zw. z art. 30 ca ust. 1 u.p.d.o.f. w kontekście możliwości skorzystania z preferencyjnej stawki podatku (5%), na tle przedstawionych we wniosku okoliczności faktycznych, od dochodu uzyskiwanego z tytułu sprzedaży usług badawczo-rozwojowych w zakresie oprogramowania informatycznego.

Należy na wstępie wskazać, że podobna problematyka była już przedmiotem wielokrotnych rozstrzygnięć Naczelnego Sądu Administracyjnego, np. w wyroku z dnia 28 marca 2023 r., sygn. akt II FSK 2352/20, czy też w wyroku z dnia 20 kwietnia 2023 r., sygn. akt. II FSK 2594/20. W związku z powyższym, rozpoznając niniejszą sprawę, Naczelny Sąd Administracyjny odwoła się do poglądów wyrażonych w przywołanych orzeczeniach, których argumentację w pełni podziela i przyjmuje za swoją.

Zgodnie z art. 30cb ust. 1 u.p.d.o.f. podatnicy podlegający opodatkowaniu na podstawie art. 30ca są obowiązani:

1) wyodrębnić każde kwalifikowane prawo własności intelektualnej w prowadzonych księgach rachunkowych;

2) prowadzić księgi rachunkowe w sposób zapewniający ustalenie przychodów, kosztów uzyskania przychodów i dochodu (straty), przypadających na każde kwalifikowane prawo własności intelektualnej;

3) wyodrębnić koszty, o których mowa w art. 30ca ust. 4, przypadające na każde kwalifikowane prawo własności intelektualnej, w sposób zapewniający określenie kwalifikowanego dochodu;

4) dokonywać zapisów w prowadzonych księgach rachunkowych w sposób zapewniający ustalenie łącznego dochodu z kwalifikowanych praw własności intelektualnej - w przypadku gdy podatnik wykorzystuje więcej niż jedno kwalifikowane prawo własności intelektualnej, a w prowadzonych księgach rachunkowych nie jest możliwe spełnienie warunków, o których mowa w pkt 2 i 3;

5) dokonywać zapisów w prowadzonych księgach rachunkowych w sposób zapewniający ustalenie dochodu z kwalifikowanych praw własności intelektualnej w odniesieniu do tego produktu lub tej usługi albo do tych produktów lub tych usług

- w przypadku gdy podatnik wykorzystuje jedno kwalifikowane prawo własności intelektualnej lub większą liczbę tych praw w produkcie lub usłudze albo w produktach lub usługach, a w prowadzonych księgach rachunkowych nie jest możliwe spełnienie warunków, o których mowa w pkt 2-4.

W myśl art. 30cb ust. 2 u.p.d.o.f. podatnicy prowadzący podatkową księgę przychodów i rozchodów wykazują informacje, o których mowa w ust. 1, w "odrębnej ewidencji". Skarżący prowadzi podatkową księgę przychodów i rozchodów, czyli zastosowanie znajduje art. 30cb ust. 2 u.p.d.o.f., w którym ustawodawca uzależnił zastosowanie stawki 5% podatku od prowadzenia "odrębnej ewidencji" zawierającej informacje wskazane w ust. 1. Podkreślenia wymaga, że w treści art. 30cb ust. 1 i 2 u.p.d.o.f. ustawodawca nie użył sformułowania "na bieżąco". Tym samym bezpodstawnie DKIS wywodzi, że wykładnia językowa art. 30cb ust. 1 i 2 u.p.d.o.f. wskazuje na konieczność prowadzenia owej odrębnej ewidencji na "bieżąco". Również wykładnia systemowa ww. przepisów nie przewiduje takowego obowiązku. Co więcej, organ interpretacyjny nie przedstawił stosownych rozważań odkodowujących użyte w zaskarżonej do WSA interpretacji pojęcie "na bieżąco". Odpowiednich rozważań w tym zakresie nie przedstawił także autor skargi kasacyjnej. Jest to o tyle istotne, że wykładnia systemowa (zewnętrzna i wewnętrzna) przepisów art. 30cb ust. 1 i 2 u.p.d.o.f. uzasadnia wniosek, że owa "odrębna ewidencja" winna być prowadzona w sposób zapewniający prawidłowe i terminowe ustalenie dochodu (straty).

O wadliwości stanowiska DKIS nakładającego na podatnika pozaustawowy obowiązek prowadzenia "na bieżąco" w danym roku podatkowym "odrębnej ewidencji", o której mowa w art. 30cb ust. 2 u.p.d.o.f. (lub "ksiąg rachunkowych" w rozumieniu art. 30cb ust. 1 u.p.d.o.f.), świadczy wykładnia systemowa zewnętrzna owych przepisów. Zgodnie z treścią art. 24 ust. 5 ustawy z 29 września 1994 r. o rachunkowości (t.j.: Dz. U. z 2019 r. poz. 351 ze zm., dalej jako: "ustawa o rachunkowości"), księgi rachunkowe uznaje się za prowadzone bieżąco, jeżeli pochodzące z nich informacje umożliwiają sporządzenie w terminie obowiązujących jednostkę sprawozdań finansowych i innych, sprawozdań, w tym deklaracji podatkowych oraz dokonanie rozliczeń finansowych. W ramach wykładni systemowej wewnętrznej omawianych przepisów warto zaś wskazać na art. 30cb ust. 3 u.p.d.o.f. Ustawodawca niezależnie od sposobu prowadzenia ksiąg rachunkowych i wspomnianej "odrębnej ewidencji" zastrzegł bowiem w art. 30cb ust. 3, że "w przypadku gdy na podstawie ksiąg rachunkowych lub ewidencji, o której mowa w ust. 2 nie jest możliwe ustalenie dochodu (straty) z kwalifikowanych praw własności intelektualnej, podatnik jest obowiązany do zapłaty podatku zgodnie z art. 27 lub art. 30 c". Zatem w odniesieniu zarówno do ksiąg rachunkowych, jak i odrębnej ewidencji, najistotniejszym elementem jest sprawdzalność i prawidłowość informacji, o których mowa w art. 30cb ust.1 u.p.d.o.f. Negatywne dla podatnika skutki prawne zostały zaś przewidziane w art. 30cb ust. 3 u.p.d.o.f. i dotyczą braku możliwości ustalenia dochodu (straty) z kwalifikowanych praw własności intelektualnej. Wnioskując a contrario należy zatem stwierdzić, że również w świetle art. 30cb ust. 3 u.p.d.o.f. zarówno księgi rachunkowe, jak i "odrębna ewidencja", winny być prowadzone w sposób umożliwiający prawidłowe i terminowe ustalenie oraz zadeklarowanie dochodu (straty) podlegającego opodatkowaniu preferencyjną stawką (5%) za dany rok podatkowy.

O trafności przyjętej przez sąd a quo wykładni świadczą także reguły wykładni systemowej zewnętrznej. Bieżącego prowadzenia zapisów wymaga ustawodawca także w odniesieniu do podatkowej księgi przychodów i rozchodów. Wynika to z § 16 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 23 grudnia 2019 r. w sprawie prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów (Dz. U. z 2019 r. poz. 2544 ze zm., dalej jako: "r.p.k.p.r."), dotyczącego częstotliwości dokonywania zapisów w księdze dotyczących co do wydatków. Zgodnie z tym przepisem zakup materiałów podstawowych oraz towarów handlowych jest wpisywany do księgi, z zastrzeżeniem § 27, niezwłocznie po ich otrzymaniu, najpóźniej przed przekazaniem do magazynu, przerobu lub sprzedaży (ust. 1). Zapisów dotyczących pozostałych wydatków dokonuje się, z zastrzeżeniem § 19 i § 27, jeden raz dziennie, po zakończeniu dnia, nie później niż przed rozpoczęciem działalności w dniu następnym, z uwzględnieniem zasad określonych w art. 22 ustawy o podatku dochodowym (ust. 2). Ani w tym akcie prawnym, ani w żadnym innym nie wyrażono jednak zasady "bieżącego" dokonywania zapisów w ewidencji, do prowadzenia której zobowiązani są podatnicy, którzy zamierzają skorzystać z preferencyjnego opodatkowania dochodu z kwalifikowanych praw własności intelektualnej przewidzianego w art. 30ca ust. 1 u.p.d.o.f. Ewidencję, o której stanowi art. 30cb ust. 2 u.p.d.o.f. należy także zaliczyć do ksiąg podatkowych w rozumieniu art. 3 pkt 4 o.p. Zgodnie z unormowaniem wynikającym z art. 193 § 2 i § 3 o.p. księgi podatkowe stanowią dowód tego, co wynika z zawartych w nich zapisów o ile prowadzone są w sposób rzetelny i niewadliwy. Dotyczy to zatem także ewidencji prowadzonej w oparciu o art. 30cb ust. 2 u.p.d.o.f. Księgi podatkowe uważa się za rzetelne, jeżeli dokonywane w nich zapisy odzwierciedlają stan rzeczywisty (art. 193 § 2 o.p.). Za niewadliwe uważa się księgi podatkowe prowadzone zgodnie z zasadami wynikającymi z odrębnych przepisów (art. 193 § 3 o.p.). Brak jest zatem ogólnosystemowej normy dotyczącej ksiąg podatkowych, a w tym także ewidencji, która nakazywałaby "bieżące" prowadzenie wszystkich ewidencji. Wręcz odwrotnie, analiza w ramach wykładni systemowej wewnętrznej i zewnętrznej przepisów zawartych tak w u.p.d.o.f., jak i w o.p. oraz w ustawie o rachunkowości wskazuje, że to w odrębnych przepisach dotyczących poszczególnych ksiąg podatkowych ustawodawca formułuje lub nie formułuje nakaz ich prowadzenia na "bieżąco". Podstawowym kryterium ogólnosystemowym wynikającym z art. 193 § 2 o.p. jest to, aby wszelkie księgi podatkowe prowadzone były w sposób odzwierciedlający stan rzeczywisty, a ponadto umożliwiający ustalenie dochodu (straty), podstawy opodatkowania i wysokości należnego podatku, czy też sporządzenia w terminie sprawozdań finansowych i innych sprawozdań, w tym deklaracji podatkowych oraz dokonania rozliczeń finansowych. Decydujące jest zatem przede wszystkim kryterium zgodności z rzeczywistym stanem rzeczy.

Ponadto wykładnia celowościowa omawianych przepisów dokonana przez Ministerstwo Finansów w lipcu 2019 r. na podstawie art. 14a § 1 pkt 2 o.p. w obszernych objaśnieniach "dotyczących preferencyjnego opodatkowania dochodów wytwarzanych przez prawa własności intelektualnej – IP BOX" wskazuje, na obowiązek prowadzenia przez podatników, którzy zdecydują się na skorzystanie z preferencyjnej stawki 5%, odrębnej ewidencji dla wszystkich operacji finansowych związanych z ich dochodami podlegającymi opodatkowaniu z zastosowaniem tzw. ulgi IP Box. Przepisy regulujące ową ulgę nie narzucają podatnikom konkretnej formy ewidencjonowania zdarzeń na cele stosowania preferencji IP Box. Jednak dla celów obliczenia dochodu z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej istotne jest w ocenie Ministerstwa Finansów, by ewidencja ta była prowadzona w sposób należyty tak, aby móc w rocznym zeznaniu podatkowym wykazać łączną sumę przychodów, kosztów podatkowych, dochodów, strat, dochodów podlegających opodatkowaniu stawką 5%, oraz dochodu, który nie będzie podlegał preferencyjnemu opodatkowaniu (pkt 174 Objaśnień). Wobec tego wymóg "bieżącego" sposobu prowadzenia "odrębnej ewidencji", o której mowa w art. 30cb ust. 2 u.p.d.o.f., oznaczać może wyłącznie obowiązek jej prowadzenia w taki sposób, który umożliwia złożenie prawidłowego zeznania podatkowego za dany rok, w przewidzianym dla tej czynności terminie. I tylko w takim kontekście czasowym można rozumieć obowiązek "bieżącego" prowadzenia "odrębnej ewidencji" przez podatników prowadzących podatkową księgę przychodów i rozchodów, zamierzających skorzystać z preferencyjnego opodatkowania ich dochodów (w całości lub w części).

Wobec powyższego organ interpretacyjny bezpodstawnie wprowadził pozaustawowy warunek dla skarżącego dotyczący bieżącego prowadzenia odrębnej ewidencji w trakcie roku podatkowego i uznał jego stanowisko za nieprawidłowe, pomimo tego że w treści wniosku wyraźnie wskazano na możliwość sporządzenia owej odrębnej ewidencji, o której mowa w art. 30cb ust. 2 u.p.d.o.f., w trakcie roku podatkowego.

Podsumowując powyższe rozważania, należy stwierdzić, że wykładnia art. 30cb ust. 1-3 u.p.d.o.f. uzasadnia stanowisko, zgodnie z którym dla skorzystania z preferencyjnej stawki (5%) przewidzianej dla dochodów z kwalifikowanych praw własności intelektualnej w rozumieniu art. 30ca u.p.d.o.f., podatnicy obowiązani są prowadzić odrębne ewidencje w sposób umożliwiający prawidłowe i terminowe ustalenie owych dochodów w celu złożenia stosownego zeznania podatkowego. Innymi słowy, bieżące prowadzenie odrębnej ewidencji w rozumieniu art. 30cb ust. 2 u.p.d.o.f. przez podatnika osiągającego dochody w ramach pozarolniczej działalności gospodarczej z kwalifikowanych praw własności intelektualnej (art. 30ca) oznacza ich prowadzenie w sposób umożliwiający prawidłowe sporządzenie zeznania podatkowego za dany rok podatkowy, w przewidzianym dla tej czynności terminie. Stanowisko DKIS może być zatem traktowane wyłącznie w kategorii postulatu de lege ferenda.

Powyższe świadczy o prawidłowości stanowiska WSA w Warszawie i bezpodstawności zarzutów opartych o podstawy naruszenia prawa materialnego.

Również zarzuty skargi kasacyjnej, związane z naruszeniem przepisów postępowania okazały się bezzasadne.

Sąd pierwszej instancji nie naruszył również prawa procesowego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy w postaci art. 14c §1 i 2 w zw. z art. 121 § 1 o.p. w zw. z art. 30cb ust. 1 u.p.d.o.f. w zw. z art. 146 § 1 i art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a.

Skarżący we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej podkreślał, że do tej pory w księgach rachunkowych Spółki kwalifikowane prawo własności intelektualnej nie było wyodrębnione w szczególny sposób. Niemniej jednak, sposób prowadzenia dokumentacji księgowej Spółki, charakter oraz skala jej działalności, jak również charakter dochodów osiąganych z gry, pozwalają Spółce szczegółowo wyodrębnić przychody, koszty oraz dochody, które Spółka osiągnęła z gry od początku ich wpływów do spółki.

Wnioskodawca wskazywał, że w przypadku uzyskania pozytywnej interpretacji, Spółka przed wdrożeniem ulgi dopełni wszystkich obowiązków związanych m.in. z wyodrębnieniem kwalifikowanego prawa własności intelektualnej w prowadzonych księgach rachunkowych, wyodrębnieniem kosztów itd. – tj. obowiązki określone w art. 30cb u.p.d.o.f.. Dodatkowo potwierdził, że w przypadku zastosowania ulgi do rozliczeń 2019 r. oraz do następnych okresów, ewidencje rachunkowe Spółki będą spełniały warunki określone w ustawie, konieczne do zastosowania ulgi.

Niewątpliwie zatem powyższe stwierdzenia stanowią element stanu faktycznego opisanego we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej.

Tym samym sąd pierwszej instancji zasadnie zauważył, że organ nie może uciec od oceny stanowiska wnioskodawcy w zakresie zastosowania ulgi i zignorować opisany stan faktyczny, poprzez dokonanie samodzielnej i wybiórczej oceny.

Mając na względzie powyższe, Naczelny Sąd Administracyjny oddalił skargę kasacyjną na podstawie art. 184 p.p.s.a. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono zaś na podstawie art. 204 pkt 2, art. 205 § 2 i § 4 oraz art. 209 w zw. z art. 207 § 1 i art. 179 p.p.s.a., stosując przy tym § 2 ust. 1 pkt 2 w zw. z § 2 ust. 2 pkt 1 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 16 sierpnia 2018 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2018 r. poz. 1687) oraz uwzględniając wynik sprawy.