Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 1239/22
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2023-04-04 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 179 § 1
journal: Dz.U. 2020 poz 1325
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - t.j.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Stefan Babiarz (spr.), Sędzia NSA Aleksandra Wrzesińska-Nowacka, Sędzia NSA (del.) Zbigniew Romała, Protokolant Dominika Kurek, po rozpoznaniu w dniu 4 kwietnia 2023 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej MM od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie z dnia 8 października 2020 r., sygn. akt I SA/Lu 333/20 w sprawie ze skargi MM na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Lublinie z dnia 30 kwietnia 2020 r., nr [...] w przedmiocie odmowy wglądu do dokumentów wyłączonych z akt sprawy oddala skargę kasacyjną.


UZASADNIENIE

1. Wyrokiem z dnia 8 października 2020 r., I SA/Lu 333/20, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie oddalił skargę MM (zwanego dalej skarżącym) na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Lublinie z dnia 30 kwietnia 2020 r. w przedmiocie odmowy udostępnienia dokumentów.

2. Ze stanu sprawy przyjętego przez sąd pierwszej instancji wynika, że od grudnia 2015 r. toczyło się wobec skarżącego postępowanie kontrolne w zakresie rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczania i wpłacania podatku dochodowego od osób fizycznych za 2014 r. i podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2014 r.

Postanowieniem z dnia 11 lipca 2016 r. włączono do akt postępowania kontrolnego decyzje Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w P.z dnia 3 marca 2016 r. i z dnia 7 kwietnia 2016 r. oraz postanowienie o przedstawieniu zarzutów podatnikowi z dnia 2 marca 2016 r. i protokół jego przesłuchania z dnia 7 marca 2016 r.

W dniu 11 lipca 2016 r. organ prowadzący postępowanie wydał także postanowienie, którym wyłączył z akt sprawy wymienione wyżej decyzje Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w P., uzasadniając to rozstrzygnięcie szeroko rozumianym interesem publicznym w postaci zaufania obywateli do organów podatkowych, w celu uniemożliwienia ujawnienia dokumentu dotyczącego określenia zobowiązania podatkowego innego podmiotu gospodarczego, którego dane wykorzystano w postępowaniu, a także dane podmiotów, które w decyzji występują, a nie są stroną postępowania.

Postanowieniami z dnia 6 marca 2018 r. włączono do akt postępowania uwierzytelnioną kopię decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w B. z dnia 24 listopada 2014 r. oraz wyłączono z akt tę decyzję, pozostawiając w aktach zanonimizowaną wersję dokumentu.

Postanowieniem z dnia 31 stycznia 2019 r. włączono do akt postępowania dokumenty dotyczące K.spółki z o.o., tj. decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w W. z dnia 30 listopada 2015 r., protokół przesłuchania R.H. z dnia 13 lipca 2015 r., pismo B. S. z dnia 30 czerwca 2015 r., adnotację z dnia 10 września 2014 r., decyzję Prezesa Urzędu Regulacji Energetyki z dnia 4 października 2013 r., oświadczenie spółki K. z dnia 11 września 2013 r., informację Prezesa Urzędu Regulacji Energetyki z dnia 27 lipca 2012 r., adnotacje z dnia 26 czerwca 2015 r., z dnia 30 czerwca 2015 r. i z dnia 6 lipca 2015 r., pismo Europejskiego Banku [..] spółki z o. o. z dnia 17 października 2014 r., pismo Zakładu Ubezpieczeń Społecznych z dnia 28 października 2014 r., analizę wykreślenia spółki K. z rejestru podatników VAT z dnia 12 listopada 2014 r., wydruk - raport zbiorczy z Krajowego Rejestru Sądowego spółki K. Jednocześnie uwagi na ważny interes publiczny oraz ze względu na odmowę ujawnienia danych osobowych podmiotów oraz informacje, które w wymienionych dokumentach występują i nie dotyczą przedmiotowego postępowania, postanowieniem z dnia 31 stycznia 2019 r. wyłączono wymienione wyżej: uwierzytelnioną kopię decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w W. oraz protokół przesłuchania R.H., pozostawiając w aktach zanonimizowane wersje tych dokumentów.

W piśmie z dnia 14 lutego 2019 r. skarżący wystąpił o udostępnienie akt postępowania w całości. W uzasadnieniu podniósł, że w postępowaniu doszło do sytuacji, w której ocena prawidłowości jego rozliczeń podatkowych ma zostać uzależniona od niejawnych informacji, ustaleń dotyczących podmiotów, których nazwa jest mu nieznana, w efekcie czego czynny udział podatnika w postępowaniu staje się iluzoryczny. Podkreślił, że w dotychczasowym postępowaniu nie stwierdzono nieprawidłowości w jego rozliczeniach podatkowych, rozliczenia podatkowe jego firmy były prawidłowe i niedopuszczalna jest sytuacja, w której organ podatkowy opiera swoje rozstrzygnięcia wyłącznie o dowody, w stosunku do których orzeczono wyłączenie z akt sprawy.

3. Zdaniem sądu organ zasadnie podniósł, że wyjaśnienia odnoszące się do zakresu (przedmiotu) danych usuniętych w zanonimizowanych wersjach (wyciągach) wymienionych dokumentów znajdują potwierdzenie w porównaniu tych zanonimizowanych wersji dokumentów z ich wersjami niezanonimizowanymi, zgromadzonymi w odrębnej kopercie. Z protokołu przesłuchania świadka usunięte zostały jedynie dane ściśle osobowe (jak dane rodziców, data urodzenia, adres zamieszkania). Natomiast w odniesieniu do decyzji organ konsekwentnie usunął kwoty określanych zobowiązań, elementy rozliczeń podatkowych, dane innych niż skarżący firm będących kontrahentami spółek, a nadto częściowo zeznania przesłuchiwanych osób, które nie mają związku z przedmiotem kontroli. W aktach sprawy znajduje potwierdzenie stwierdzenie organu II instancji, że wyłączenia nie dotyczą tych treści zawartych w decyzjach, które odnoszą się do transakcji z udziałem firmy skarżącego.

Sąd podzielił ocenę organów obu instancji, że interes publiczny uzasadnia wyłączenie z akt sprawy wskazanych wyżej danych. Oczywista jest konieczność ochrony danych osobowych osób fizycznych, zwłaszcza gdy dane te mogą nie być znane stronie postępowania (tu: skarżącemu), a jednocześnie nie mają znaczenia z punktu widzenia przedmiotu tego postępowania. Wartości takie jak bezpieczeństwo, zaufanie do organów państwa, nakazują jednak chronić także i inne dane, jak dane o sytuacji finansowej lub majątkowej podmiotów innych niż skarżący, ich zobowiązaniach podatkowych, transakcjach i rozliczeniach z podmiotami innymi niż skarżący, mogące obejmować informacje objęte tajemnicą skarbową albo tajemnicą handlową, które w dyspozycji organu prowadzącego postępowanie znalazły się jako zawarte w dokumentach przekazanych przez inne organy państwa lub podmioty inne niż skarżący, lecz nie są istotne z punktu widzenia przedmiotu postępowania. Ujawnienie danych podmiotów niezwiązanych ze sprawą mogłoby pozwolić osobom nieuprawnionym na ich identyfikację lub doprowadzić do ujawnienia informacji handlowych lub innych istotnych gospodarczo danych. Zdaniem sądu wyłączenie z akt sprawy tego rodzaju danych należy ocenić jako zgodne z art. 179 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2020 r. poz. 1325, z późn. zm. – dalej: ord. pod.).

W ocenie sądu odmówienie skarżącemu możliwości zapoznania się z całą treścią dokumentów objętych postanowieniami o wyłączeniu z akt sprawy z dnia: 11 lipca 2016 r., 6 marca 2018 r. i 31 stycznia 2019 r. nie stanowi nadmiernej ingerencji w prawo skarżącego do czynnego udziału w postępowaniu kontrolnym. W aktach sprawy pozostały bowiem dokumenty w wersji zanonimizowanej, a także dokumenty nieobjęte wyłączeniami, przy czym – co ponownie należy podkreślić – pozostały dostępne dla skarżącego te części dokumentów, w których przedstawione są dane i informacje dotyczące transakcji z udziałem skarżącego. Zdaniem sądu pomimo częściowego utajnienia treści dokumentów pozostają one czytelne i dają podstawę do formułowania przez skarżącego stanowiska w postępowaniu kontrolnym, w tym składania wyjaśnień i zgłaszania wniosków.

Sąd nie podzielił poglądu skarżącego, że w niniejszej sprawie dane objęte wyłączeniem z akt sprawy ze względu na interes publiczny, o których mowa wyżej, dotyczące innych podmiotów gospodarczych, na przykład dotyczące transakcji zawieranych przez te podmioty z innymi firmami lub rozliczeń finansowych, mają zasadnicze znaczenie z punktu widzenia ustalenia, czy strona uczestniczyła w jakichkolwiek nieprawidłowościach związanych z transakcjami zawieranymi przez te podmioty.

4. Powyższy wyrok skarżący zaskarżył w całości skargą kasacyjną, zarzucając naruszenie:

1) art. 47 Karty Praw Podstawowych Unii Europejskiej w związku z wyrokiem Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z dnia 16 października 2019 r., C-189/18 poprzez naruszenie prawa strony do obrony z uwagi na ograniczenie jej możliwości zapoznania się i odniesienia się do zgromadzonego materiału dowodowego;

2) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. -Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2019 r. poz. 2325 ze zm. - zwanej dalej: p.p.s.a.) w związku z art. 178 § 1, art. 179 § 1 w związku z art. 123 § 1 w związku z art. 292 ord. pod. 1997 r. - Ordynacja podatkowa poprzez bezzasadną odmowę umożliwienia stronie zapoznania się z dokumentami, w braku zaistnienia przesłanki wyłączenia dokumentów z akt sprawy ze względu na interes publiczny i w efekcie naruszenie prawa czynnego udziału strony w kontroli.

Mając na uwadze powyższe, skarżący wniósł o:

- uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania sądowi, który wydał orzeczenie,

- zasądzenie na rzecz skarżącego zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego,

- rozpoznanie skargi kasacyjnej na rozprawie.

Odpowiedzi na skargę kasacyjną nie wniesiono.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw i dlatego podlega oddaleniu.

5. Przedmiotem sporu jest odmowa skarżącemu i jego pełnomocnikowi wglądu w akta sprawy w części dokumentów wyłączonych z akt sprawy postanowieniem z dnia 31 lipca 2019 r. Jak wynika ze zgromadzonego materiału dowodowego - z akt sprawy wyłączono następujące dokumenty:

- decyzje Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w P.. z dnia 3 marca 2016 r. oraz z dnia 7 kwietnia 2016 r. - postanowieniem z dnia 11 lipca 2016 r.,

- decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w B. z dnia 24 listopada 2014 r. - postanowieniem z dnia 6 marca 2018 r.,

- decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w W. z dnia 30 listopada 2015 r. i protokół przesłuchania R. H. z dnia 13 lipca 2015 r. - postanowieniem z dnia 31 stycznia 2019 r.

Jednocześnie w aktach pozostawiono zanonimizowane wersje przedmiotowych dokumentów.

Następnie pismem z dnia 14 lutego 2019 r. pełnomocnik skarżącego złożył wniosek -

na podstawie art. 179 § 1 ord. pod. - o udostępnienie akt sprawy, wobec których wydano postanowienie o wyłączeniu jawności wskazanych postanowieniem z dnia 31 stycznia 2019 r.

Postanowieniem z dnia 31 lipca 2019 r. Naczelnik [....] Urzędu Celno-Skarbowego w B. odmówił stronie i jej pełnomocnikowi wglądu w akta sprawy w części dokumentów wyłączonych z akt sprawy postanowieniami z dnia: 11 lipca 2016 r., 6 marca 2018 r., 31 stycznia 2019 r.

Na powyższe rozstrzygnięcie skarżący pismem z dnia 20 sierpnia 2019 r. złożył zażalenie.

Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Lublinie rozpatrując je - postanowieniem z dnia 30 kwietnia 2020 r. - utrzymał w mocy postanowienie Naczelnika [...] Urzędu Celno-Skarbowego w B. Na postanowienie to złożono skargę. Wojewódzki Sąd Administracyjny skargę oddalił.

6. Zasadą jest, że w każdym stadium postępowania organ podatkowy obowiązany jest udostępnić stronie akta sprawy. Korzystając z tego prawa, strona może przeglądać te akta oraz sporządzać z nich notatki, kopie lub odpisy (art. 178 § 1 ord. pod.). Może też żądać uwierzytelnienia odpisów lub kopii akt sprawy lub wydania jej z akt sprawy uwierzytelnionych odpisów (art. 178 § 3 ord. pod.). Akta sprawy są udostępniane w lokalu organu podatkowego i w obecności pracownika tego organu (art. 178 § 2 ord. pod.). Z treści art. 178 ord. pod. nie wynika jednak dla organu obligatoryjny nakaz – obowiązek - udostępniania akt sprawy zawsze, gdy strona wystąpi z takim żądaniem. W istocie przepis ten stanowi o uprawnieniach strony. Wniosek złożony w tej mierze podlega ocenie organu, który przy jego rozpatrywaniu powinien mieć na względzie głównie to, że przedmiotowa norma jest wyrazem realizacji wielu zasad ogólnych postępowania, a w szczególności zasady czynnego udziału strony w każdym stadium postępowania - art. 123 ord. pod. oraz jawności postępowania dla strony - art. 129 ord. pod.

Prawo wglądu do akt sprawy doznaje jednak ograniczeń stosownie do art. 179 § 1 ord. pod. w odniesieniu do dokumentów zawierających informacje niejawne, a także innych dokumentów wyłączonych przez organ z akt sprawy ze względu na interes publiczny. Użyte w art. 179 § 1 ord. pod. pojęcie "interesu publicznego" nie zostało przez ustawodawcę zdefiniowane. Niemniej jednak, posiłkując się dotychczasowym dorobkiem orzecznictwa można przyjąć, że przez interes publiczny należy rozumieć korzyść służącą ogółowi, dyrektywę postępowania, nakazującą respektowanie takich wartości wspólnych dla całego społeczeństwa jak: sprawiedliwość, bezpieczeństwo, zaufanie obywateli do organów władzy publicznej (wyrok WSA w Gorzowie Wielkopolskim z dnia 24 kwietnia 2018 r., III SA/Gl 203/18; wyrok WSA w Białymstoku z dnia 16 maja 2018 r., I SA/Bk 1798/17, wszystkie dostępne w CBOSA).

Interesem publicznym w rozumieniu art. 179 ord. pod. jest także dobro osób trzecich, których dotyczą wyłączone z akt sprawy dokumenty - w szczególności, gdy zawierają

istotne informacje o tych podmiotach gospodarczych. W wyroku NSA z dnia 30 marca 2012 r., II FSK 1876/10 jednoznacznie zostało wskazane, że: Ochronę danych objętych tajemnicą skarbową identyfikujących podatników niezwiązanych ze sprawą, które ujęte są w wyłączonych materiałach należy zakwalifikować jako interes publiczny.

W art. 179 § 1 ord. pod. chodzi więc m.in. o ograniczenie stronie postępowania podatkowego wglądu do dokumentów zawierających informacje chronione tajemnicą skarbową o innym podmiocie niż strona. Zasada czynnego udziału strony w postępowaniu podatkowym nie może stwarzać możliwości dostępu do informacji o innym podatniku.

Nadmienić należy także, że zgodnie z konstytucyjną zasadą praworządności z art. 7 Konstytucji RP, powieloną w art. 120 ord. pod., która jest podstawową zasadą państwa prawnego, jest działanie "na podstawie przepisów prawa". Oznacza to działanie w ramach zakreślonych przez wymienione w art. 87 Konstytucji źródła powszechnie obowiązującego prawa, a mianowicie: Konstytucję, ustawy, ratyfikowane umowy międzynarodowe oraz akty prawa miejscowego. Jak trafnie przyjął sąd pierwszej instancji - w niniejszej sprawie zasady te nie zostały naruszone poprzez wyłączenie z akt sprawy dokumentów wskazując wprost na potrzebę ochrony interesu publicznego, którego istotą w danym przypadku jest dobro osobiste osób trzecich oraz podmiotów wymienionych w treści tych dokumentów niebędących stroną niniejszego postępowania.

7. Nie można zgodzić się z zarzutem podniesionym przez skarżącego, że dane dotyczące innych podmiotów gospodarczych m.in. informacje dotyczące transakcji gospodarczych zawieranych przez te podmioty z innymi firmami oraz ich rozliczenia finansowe są kluczowe z punktu widzenia tego, czy strona ta uczestniczyła w jakichkolwiek nieprawidłowościach oraz czy mogła o nich wiedzieć.

Odmawiając udostępnienia dokumentów - organ trafnie wskazał, a sąd pierwszej instancji zasadnie ten pogląd zaaprobował- że ochrona interesu publicznego dotyczy dóbr osób trzecich oraz podmiotów, wymienionych w treści dokumentów, niebędących stroną przedmiotowej kontroli. W sprawie wyraźnie podkreślono, że wymienione dokumenty nie dotyczą wprost kontrolowanego (tj. skarżącego), są jedynie pośrednio związane z przedmiotową sprawą. Organ został więc uprawniony do wyłączenia z akt sprawy dokumentów ze względu na interes publiczny, którym w niniejszej sprawie jest ochrona danych podatników w zakresie dokonywanych przez nich transakcji. Wyłączone z akt sprawy materiały są dokumentami zawierającymi informacje dotyczące innych podmiotów niż kontrolowany - skarżący. Nie dotyczą one także w sposób bezpośredni transakcji mających miejsce pomiędzy skarżącym, a jego kontrahentami, które po anonimizacji danych osobowych i po usunięciu danych podlegających ochronie zostały włączone do akt sprawy.

8. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego przeprowadzona analiza danych znajdujących się w dokumentacji kompletnej i w sporządzonych zanonimizowanych wersjach udostępnionych skarżącemu prowadzi do wniosku, że organ konsekwentnie i skrupulatnie usuwał dane dotyczące osób trzecich. Usunięte dane dotyczyły zatem jedynie niewielkich fragmentów protokołów, decyzji oraz dokumentacji dotyczącej innych podmiotów (osób trzecich) uczestniczących w łańcuchach dostaw towarów. W szczególności miało to miejsce w odniesieniu do informacji takich jak m. in. dane osobowe i adresy osób trzecich niezwiązanych ze sprawą oraz imiona i nazwiska osób, które to nie dokonywały transakcji ze skarżącym, danych dotyczących informacji handlowych i rozliczeń finansowych.

Zasadne jest postępowanie polegające na umożliwieniu skarżącemu zapoznanie się z dokumentami, poprzez sporządzenie ich zanonimizowanych wersji w celu ukrycia danych dotyczących innych osób. Sporządzenie zanonimizowanych wersji dokumentów nie jest sprzeczne z prawem. Skoro bowiem na podstawie art. 179 § 1 ord. pod. organ podatkowy może wyłączyć z akt sprawy cały dokument, to zasadne jest przyjęcie wniosku o możliwości pozbawienia strony dostępu tylko do części dokumentu. Wniosek ten wywieść można z wnioskowania a maiori ad minus. Jeżeli bowiem ktoś jest uprawniony do czynienia czegoś więcej, uprawniony jest też do czynienia czegoś mniej. Owo czynienie czegoś więcej może wiązać się ze zwiększonym ograniczeniem praw strony postępowania. Skoro organ podatkowy może ograniczyć prawa strony w szerszym zakresie, może je ograniczyć także w mniejszym zakresie.

Dodatkowo należy zwrócić uwagę, że wyłączone dokumenty obejmują akta z postępowania prowadzonego wobec innego podmiotu, które to dokumenty objęte są tajemnicą skarbową, zaś to na organie podatkowym spoczywa obowiązek przestrzegania wspomnianej tajemnicy.

Co prawda z treści art. 179 § 1 ord. pod., jak zasadne zwraca uwagę skarżący, nie wynika wprost, że ochrona tajemnicy skarbowej stanowi podstawę odmowy udostępnienia akt, nie mniej nie można jednak wykluczyć możliwości uzasadnienia konieczności ochrony tajemnicy skarbowej ze względu na interes publiczny. Jest to bowiem tajemnica prawnie chroniona (wyrok WSA w Białymstoku z dnia 17 września 2008 r., I SA/Bk 229/08, CBOSA).

Uzasadniając swoje stanowisko Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Lublinie trafnie wskazał, a sąd pierwszej instancji zasadnie przyjął, że ostateczny walor dowodowy wyłączonych dokumentów będzie mógł być skonfrontowany w odwołaniu od decyzji rozstrzygającej sprawę podatkową. Należy również mieć na uwadze, że choć dokumenty wyłączone z akt sprawy są niejawne dla strony postępowania, są one jednocześnie dokumentami dostępnymi dla organów i sądów dokonujących kontroli instancyjnej. Organ pierwszej instancji dokonał w pełni racjonalnie ich anonimizacji w sytuacjach, gdy uznał, że jest to możliwe i zasadne.

Odmawiając udostępnienia stronie dokumentów, Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Lublinie powołał się na potrzebę ochrony tajemnicy skarbowej i ochronę dóbr osób trzecich, a zatem na wartości, które mieszczą się w pojęciu interesu publicznego.

9. Natomiast odnośnie zarzutu, że dokumenty wyłączone z akt sprawy nie zawierają informacji dotyczących skarżącego, organ trafnie podkreślił, że nie może oceniać znaczenia i wpływu poszczególnych dokumentów w postępowaniu kontrolnym prowadzonym wobec strony, bowiem to organ prowadzący postępowanie ocenia, które dowody są niezbędne dla właściwego ustalenia stanu faktycznego, a następnie dokonuje jego oceny. Twierdzenie pełnomocnika, że organ ukrywa dowody mogące świadczyć na korzyść podatnika nie ma uzasadnienia, gdyż w aktach sprawy znajdują się zanonimizowane wersje dokumentów, a rozstrzygnięcie w sprawie wraz z całym materiałem dowodowym może podlegać kontroli instancyjnej i sądowej.

W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego analiza dokumentów - protokołu przesłuchania i decyzji- co do których odmówiono skarżącemu wglądu, pozwala na stwierdzenie, że dokumenty te zawierają informacje wykraczające poza zakres prowadzonego wobec niej postępowania.

10. Na prawidłowość wskazanych wyżej wniosków nie ma wpływu powołany przez skarżącego wyrok Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z dnia 16 października 2019 r., C-189/18, ponieważ wyrok ten zapadł w realiach, w których przepisy prawa węgierskiego przewidywały wprost związanie ustaleniami faktycznymi oraz kwalifikacją prawną dokonaną w postępowaniu prowadzonym przez organy administracyjne względem dostawcy podatnika. W przypadku uzasadnienia wyników dochodzenia rezultatami kontroli powiązanej przeprowadzonej u innego podatnika lub za pomocą danych i dowodów uzyskanych przy tej okazji, przepisy prawa węgierskiego nakładały na organ podatkowy obowiązek przedstawienia podatnikowi w sposób szczegółowy dotyczącej go części protokołu i decyzji, a także danych i dowodów zebranych w toku kontroli powiązanej. Organ podatkowy uważał, że - z uwagi na związanie ustaleniami faktycznymi i kwalifikacjami prawnymi zawartymi w ostatecznych decyzjach administracyjnych - jest zwolniony z obowiązku przedstawiania dowodów oszustwa w postępowaniu toczonym przeciwko podatnikowi. Sedno zagadnienia rozważanego przez Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej sprowadzało się do odpowiedzi na pytanie, czy w świetle prawa Unii Europejskiej dopuszczalne jest rozwiązanie przewidujące związanie ustaleniami faktycznymi oraz kwalifikacją prawną dokonaną w toku postępowania prowadzonego względem dostawcy podatnika.

W polskich regulacjach prawnych zawartych w ustawie- Ordynacja podatkowa brak jest przepisu przewidującego tego rodzaju związanie, a tym samym wyłączenia zasady równej mocy dowodowej środków dowodowych oraz zasady swobodnej oceny materiału dowodowego. Z uwagi na powyższe rozważania Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej nie mogą zostać wprost przełożone na obowiązujące w Polsce reguły stosowane w prowadzonych kontrolach. Na gruncie polskiego porządku prawnego dowody zgromadzone w toku postępowania prowadzonego względem kontrahenta nie są w żadnej mierze wiążące dla organu prowadzącego postępowanie względem podatnika. Dowody tego rodzaju mają moc dowodową równą innym środkom dowodowym oraz podlegają regułom swobodnej oceny. Z rozważań Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej wynika również, że prawo do obrony nie ma charakteru absolutnego. Prawo to może być ograniczone z uwagi na np. ochronę poufności lub tajemnicy zawodowej, życie prywatne osób trzecich, ich dane osobowe lub skuteczność działania represyjnego. Wzgląd na tajemnicę skarbową, jak również zasadę ochrony danych osobowych sprzeciwia się przyznaniu podatnikowi nieograniczonego -pełnego - dostępu do akt jego kontrahentów w prowadzonej kontroli. Podkreślenia również wymaga, że w niniejszej sprawie do materiału dowodowego zostały włączone dowody zebrane w trakcie innych postępowań, mające znaczenie dla prawidłowego ustalenia stanu faktycznego

sprawy. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego tego rodzaju postępowanie nie narusza prawa strony do obrony. Skarżący nie wykazał, by materiały te były kompletowane w sposób naruszający jego prawa.

11. Dokonując w niniejszej sprawie wykładni art. 179 ord. pod. należy mieć na uwadze specyfikę postępowania kontrolnego, na etapie którego dopiero gromadzony jest i podlega stosownej analizie materiał dowodowy w celu ustalenia prawidłowego stanu faktycznego sprawy. Dobro prowadzonego postępowania kontrolnego nakłada na organ obowiązek przestrzegania tajemnicy skarbowej, w szczególności w odniesieniu do osób trzecich. W konsekwencji za chybiony należy również uznać zarzut naruszenia art. 217 § 2 ord. pod. Zaskarżone postanowienie zawierało rzetelne uzasadnienie faktyczne i prawne będące podstawą odmowy umożliwienia zapoznania się przez skarżącego z dokumentami wyłączonymi z akt sprawy.

12. W tym stanie faktycznym i prawnym Naczelny Sąd Administracyjny orzekł jak w sentencji na podstawie art. 184 p.p.s.a.