Wyrok WSA w Gliwicach, sygn. akt I SA/Gl 780/23
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach
Data orzeczenia: 2023-10-10 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatkowe postępowanie
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 239b par. 1 i par. 2
journal: Dz.U. 2022 poz 2651
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r.  Ordynacja podatkowa (t. j.)

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Monika Krywow, Sędzia WSA Anna Rotter, Katarzyna Stuła-Marcela (spr.), , po rozpoznaniu w trybie uproszczonym w dniu 10 października 2023 r. sprawy ze skargi M. K. na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Katowicach z dnia 30 marca 2023 r. nr 2401-IEW2.4253.38.2022.36 UNP: 2401-23-077629 w przedmiocie nadania rygoru natychmiastowej wykonalności decyzji dotyczącej podatku od towarów i usług za sierpień 2015 r. i wrzesień 2015 r. oddala skargę.


UZASADNIENIE

1. M.K. (dalej: skarżący) wniósł skargę na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Katowicach (dalej: organ odwoławczy) z 30 marca 2023 r. nr 2401-IEW2.4253.38.2022.36 w przedmiocie nadania rygoru natychmiastowej wykonalności.

2. Stan sprawy.

2.1. Decyzją z 6 kwietnia 2022 r., Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w B.(dalej: organ pierwszej instancji) określił skarżącemu za sierpień 2015 r. w podatku od towarów i usług kwotę do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy w wysokości 143.330 zł oraz za wrzesień 2015 r. w podatku od towarów i usług kwotę do zwrotu na rachunek bankowy w wysokości 148.720 zł oraz kwotę do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy w wysokości 8.713 zł.  Pismem z 2 maja 2022 r. skarżący złożył odwołanie od ww. decyzji.

Postanowieniem z 19 kwietnia 2022 r. organ pierwszej instancji nadał rygor natychmiastowej wykonalności ww. nieostatecznej decyzji tego organu.

2.2. Pismami z 10 maja 2022 r. skarżący złożył zażalenie na ww. postanowienie, zaskarżając je w całości i wnosząc o jego uchylenie.

2.3. Po rozpoznaniu zażalenia, organ odwoławczy utrzymał w mocy postanowienie organu pierwszej instancji.

W uzasadnieniu wskazał, iż w świetle art. 239a ustawy z dnia 29 sierpnia

1997 r. - Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2023 r. poz. 2383 – o.p.) decyzja nieostateczna, nakładająca na stronę obowiązek podlegający wykonaniu w trybie przepisów o postępowaniu egzekucyjnym w administracji nie podlega wykonaniu, chyba że decyzji nadano rygor natychmiastowej wykonalności. Stosownie do art. 239b § 1 o.p. decyzji nieostatecznej może być nadany rygor natychmiastowej wykonalności w sytuacji, gdy:

1) organ podatkowy posiada informacje, z których wynika, że wobec strony toczy się postępowanie egzekucyjne w zakresie innych należności pieniężnych lub

2) strona nie posiada majątku o wartości odpowiadającej wysokości zaległości podatkowej wraz z odsetkami za zwłokę, na którym można ustanowić hipotekę przymusową lub zastaw skarbowy, które korzystałyby z pierwszeństwa zaspokojenia, lub

3) strona dokonuje czynności polegających na zbywaniu majątku znacznej wartości lub,

4) okres do upływu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego jest krótszy niż 3 miesiące.

Z przywołanych przepisów prawa wynika, że dla nadania decyzji nieostatecznej rygoru natychmiastowej wykonalności konieczne jest spełnienie co najmniej dwóch przesłanek. Pierwszą przesłanką jest jedna z czterech okoliczności wskazanych w § 1 art. 239b. Użycie przez ustawodawcę w powołanym przepisie prawa przy okazji enumeracji tych czterech okoliczności pozwalających na zastosowanie rygoru natychmiastowej wykonalności spójnika "lub", wyrażającego zgodnie z zasadami poprawnej legislacji tzw. alternatywę rozłączną, oznacza, że stwierdzenie w stanie faktycznym sprawy podatnika już jednej z tych okoliczności daje organowi podatkowemu możliwość zastosowania wspomnianego rygoru.

Drugą przesłanką wskazaną w przywołanym uregulowaniu jest uprawdopodobnienie, że zobowiązanie wynikające z decyzji nie zostanie wykonane. W kontekście tej przesłanki wskazać należy, że uprawdopodobnienie wystąpienia danej okoliczności oznacza wykazanie, iż zachodzi duże prawdopodobieństwo - graniczące z pewnością - zmaterializowania się jej.

W niniejszej sprawie uzasadnienie zaskarżonego postanowienia organu pierwszej instancji oparte zostało na spełnieniu czwartej z czterech przesłanek przewidzianych przez ustawodawcę w art. 239b § 1 o.p. pkt 4 oraz spełnieniu przesłanki z art. 239b § 2 o.p.

W kwestii przedawnienia zobowiązania podatkowego w niniejszej sprawie zauważono, że zgodnie z art. 70 § 1 o.p., zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku.

W świetle powyższego jest zatem bezspornym, że określone ww. decyzją zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za 08, 09/2015r. uległoby - co do zasady - przedawnieniu z dniem 31 grudnia 2020 r.

Jednakże w ww. ustawie przewidziano wystąpienie zdarzeń, których zaistnienie skutkuje zawieszeniem lub przerwaniem biegu terminu przedawnienia.

I tak, zgodnie z art. 70 § 6 pkt 1 o.p., bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego nie rozpoczyna się, a rozpoczęty ulega zawieszeniu, z dniem wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, o którym podatnik został zawiadomiony, jeżeli podejrzenie popełnienia przestępstwa lub wykroczenia wiąże się z niewykonaniem tego zobowiązania.

Z akt sprawy oraz dokumentów zgromadzonych w toku postępowania zażaleniowego wynika, że z dniem 26 sierpnia 2020 r. nastąpiło zawieszenie biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego za miesiące sierpień, wrzesień 2015 r., w związku z wszczęciem przez Naczelnika [...] UCS w K. za ww. okres postępowania karnego skarbowego.

Jak wynika z akt sprawy, Naczelnik [...] UCS w K. wszczął postępowanie w sprawie posłużenia się przez I. M.K. nierzetelną fakturą VAT niedokumentującą rzeczywistego zdarzenia gospodarczego oraz wystawienia faktur VAT sprzedaży WDT niedokumentujących zdarzeń gospodarczych na rzecz podmiotu z Litwy i Łotwy, co powodowało nieprawidłowości w rozliczaniu podatku vat za sierpień i wrzesień 2015 r. Postępowanie przygotowawcze wszczęto postanowieniem z 26 sierpnia 2020 r.

W tej sytuacji, pismem z 28 września 2020 r. Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w B.- na podstawie art. 70c w związku z art. 70 § 6 pkt 1 o.p. - zawiadomił skarżącego, iż z dniem 26 sierpnia 2020 r. zawieszeniu uległ bieg terminu przedawnienia zobowiązania w podatku od towarów i usług za miesiące sierpień i wrzesień 2015 r. - w związku ze wszczęciem przez Naczelnika [...] Urzędu Celno-Skarbowego w K. postępowania karnego skarbowego. Zawiadomienie to skierowane zostało do skarżącego w dniu 28 września 2020 r. (doręczone 30 września 2020 r.) oraz do pełnomocnika (doręczone 2 października 2020 r.), a więc przed upływem terminu przedawnienia ww. zobowiązań.

Następnie 22 czerwca 2021 r. Naczelnik [...] Urzędu Celno-Skarbowego w K. wydał postanowienie o umorzeniu dochodzenia w przedmiotowej sprawie. Następnie Prokurator Prokuratury Rejonowej [...] w B. - w dniu 30 czerwca 2021 r. zatwierdził powyższe postanowienie. W dalszej kolejności Sąd Rejonowy w B. po rozpatrzeniu zażalenia Naczelnika [...] US w B. wydał 18 stycznia 2022 r. postanowienie utrzymujące w mocy postanowienie Prokuratora Prokuratury Rejonowej [...] w B.

A zatem stwierdzić należy, że w okresie od 26 sierpnia 2020 r. do 18 stycznia 2022 r. doszło do zawieszenia biegu terminu przedawnienia przedmiotowego zobowiązania.

Zawiadomieniem z 13 kwietnia 2022 r. skarżący został powiadomiony, że od 19 stycznia 2022 r. rozpoczął dalszy bieg termin przedawnienia. Ponadto - co wynika z materiału źródłowego - Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w B. zastosował skuteczny środek egzekucyjny w postaci zajęcia rachunku bankowego w Banku I.. W dniu 5 maja 2022 r. skierowano do I Bank [...] SA zawiadomienie o zajęciu wierzytelności z rachunku bankowego. Zawiadomienie doręczone zostało do banku 5 maja 2022 r. oraz do skarżącego 17 maja 2022 r.

W zakresie przesłanki z art. 239b § 1 pkt 4 o.p. - co potwierdza zgromadzony w sprawie materiał dowodowy - okres do upływu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego za sierpień 2015 r., wrzesień 2015 r. w momencie wydania postanowienia o nadaniu rygoru natychmiastowej wykonalności - był krótszy niż trzy miesiące.

Z akt sprawy nie wynika, aby do 19 kwietnia 2022 r. wystąpiły inne zdarzenia modyfikujące bieg terminu przedawnienia, niż opisana wyżej sprawa karna skarbowa. Zatem na dzień wydania zaskarżonego postanowienia należało uznać, że okres do upływu jest krótszy niż 3 miesiące.

Wskazano dalej, że po wydaniu i doręczeniu ww. postanowienia nastąpiło przerwanie biegu terminu przedawnienia przedmiotowego zobowiązania w związku z zastosowanym 5 maja 2022 r. skutecznym środkiem egzekucyjnym w postaci zajęcia wierzytelności z rachunku bankowego i wkładu oszczędnościowego. Wyżej wymienione zawiadomienie zostało skierowane do I. Bank [...] S.A. w dniu 5 maja 2022 r., odebrane tego samego dnia tj. 5 maja 2022 r. oraz skarżącego jako zobowiązanego - ww. zawiadomienie wraz z odpisem tytułu wykonawczego doręczono skarżącemu 17 maja 2022 r. Powyższe nie ma jednak wpływu na ocenę zasadności wydania zaskarżonego aktu w oparciu o ww. przesłankę z pkt 4.

Przechodząc z kolei do oceny przesłanki wynikającej z art. 239b § 2 o.p. wskazano, że zaistnienie przesłanki zbliżającego się upływu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego może spowodować trwałą utratę możliwości wykonania decyzji. Wydanie bowiem decyzji przez organ podatkowy lub wniesienie od niej odwołania nie przerywa ani nie zawiesza biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, którego dotyczy ta decyzja. Niewykonalność zaś takiej decyzji nie może być instrumentem doprowadzenia do wygaśnięcia zobowiązania podatkowego poprzez przedawnienie w toku postępowania odwoławczego. Wniesienie odwołania od ww. nieostatecznej decyzji - niezależnie od faktu, iż jest ono prawem strony - łącznie z brakiem podjęcia działań zmierzających do zapłaty należności wynikających z decyzji, uzasadnia więc przypuszczenie, że strona nie zamierzała wykonać dobrowolnie zobowiązania w wysokości wynikającej ze wspomnianej decyzji, a decyzja organu pierwszej instancji, wskutek wniesionego odwołania, przed terminem przedawnienia może nie stać się ostateczna i nie podlegałaby wykonaniu.

Zatem fakt wniesienia odwołania od decyzji określającej, której nadano rygor, brak dobrowolnego uregulowania ww. zobowiązania w sytuacji gdy do upływu terminu przedawnienia pozostało mniej niż 3 miesiące, w sposób wystarczający uprawdopodabniały obawę niewykonania zobowiązania objętego skarżonym rygorem, w związku z czym w badanej sprawie zaistniała przesłanka, o której mowa w art. 239b § 2 o.p.

Do okoliczności takich zaliczyć można okres potrzebny do uzyskania przez decyzję waloru ostateczności - mając na uwadze fakt, że uruchomione zostało postępowanie odwoławcze, ale także nierozpatrzenie tegoż odwołania do dnia wydania zaskarżonego postanowienia oraz to, że do okresu przedawnienia pozostał wówczas okres krótszy niż 3 miesiące, nie zaistniały żadne okoliczności przerywające lub zawieszające bieg terminu przedawnienia przedmiotowego zobowiązania, a zobowiązanie to nie zostało uregulowane.

W świetle powyższego, na dzień wydania skarżonego postanowienia obawa niewykonania zobowiązania istniała zwłaszcza wobec braku dobrowolnego uregulowania przez skarżącego zobowiązania wynikającego z decyzji organu pierwszej instancji.

Obawę niewykonania zobowiązania wynikającego z ww. decyzji dodatkowo potwierdziły ustalenia przeprowadzonej kontroli podatkowej oraz postępowania podatkowego - co wynika wprost z treści decyzji. Z uzasadnienia decyzji z 7 kwietnia 2022 r. wynika, że:

- faktura z 28 sierpnia 2015 r. dotycząca sprzedaży [...] wystawiona na skarżącego przez spółkę E. S.A. posłużyła do zwrotu podatku naliczonego niezapłaconego na wcześniejszym etapie obrotu w związku z wykazaniem przez [...] M.K. wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów WDT,

- dokonane ustalenia dowodzą, że towar uczestniczył w tzw. karuzeli podatkowej stanowiącej nadużycie podatkowe,

- obrót towarem pozbawiony był celu gospodarczego.

Dalej organ wskazał, że z uwagi na wpadkowy charakter postępowania w sprawie nadania decyzji nieostatecznej rygoru natychmiastowej wykonalności, analiza okoliczności związanych z zawieszeniem biegu terminu przedawnienia powinna koncentrować się głównie na zbadaniu kwestii formalnych, bowiem merytorycznej oceny dokonuje się właśnie w ramach postępowania wymiarowego.

3.1. Powyższe postanowienie zostało zaskarżone do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach.

Zaskarżonemu postanowieniu zarzucono naruszenie przepisów postępowania, mających istotny wpływ na treść zaskarżonej decyzji:

- art. 70 § 1 o.p. w zw. z art. 70 § 6 pkt 1 o.p. w zw. z art. 191 o.p., art. 120 i art. 121 o.p. oraz 124 o.p. w zw. z art. 210 § 1 pkt 10 o.p. poprzez dokonanie dowolnej, a nie swobodnej oceny dowodów sprzecznej z zasadą prawidłowego rozumowania oraz wskazaniami wiedzy i doświadczenia życiowego oraz prowadzenie postępowania w sposób naruszający zasadę budzenia zaufania obywateli do organów podatkowych, a polegającą na niewłaściwymi zastosowaniu i wadliwym przyjęcie, że w przedmiotowym stanie faktycznym doszło do zawieszenia biegu terminu przedawnienia na skutek zaistnienia przesłanki, o której mowa w przepisie art. 70 § 6 pkt 1 o.p. w związku z wszczęciem w dniu 26 sierpnia 2020 r. przez Naczelnika [...] Urzędu Celno-Skarbowego w K. jako finansowy organ postępowania przygotowawczego, postępowania karnego-skarbowego o przestępstwo skarbowe, o czym podatnik została zawiadomiony pismem z dnia 28 września 2020 r., podczas gdy wszczęcie w/w postępowania karno-skarbowego miała wyłącznie charakter instrumentalny, czyli nakierowanego wyłącznie na zawieszenie biegu terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych na co wskazuje zakres i całokształtu działań organu karnoskarbowego oraz dynamiki podejmowanych czynności, jak również fakt złożenia zażalenia na postanowienie o umorzeniu postępowania karnoskarbowego po upływie ustawowego terminu do dokonania tej czynności, wyłącznie w celu zachowania pozorów podejmowania faktycznych działań w sprawie, co prowadzi do wniosku, w przedmiotowym stanie faktycznym doszło do nadużywania instytucji wszczęcia postępowania karnego skarbowego z instrumentalnym jego wykorzystaniem, co stanowiło postać nadużycia prawa podmiotowego wynikającego z art. art. 70 § 1 o.p. w zw. z art. 70 § 6 pkt t o.p., a w konsekwencji nie doprowadziło do przerwania i zawieszenia biegu przedawnienia zobowiązania podatkowego w podatku od wartości dodanej (VAT), a sama decyzja z dnia 7 kwietnia 2020 r. wydana została po upływie ustawowego terminu przedawnienia podatkowego, który upłynął wraz z dniem 31 grudnia 2020 r., a co uniemożliw nadanie w/w decyzji rygoru natychmiastowej wykonalności,

- art. 239b § 1 pkt 4 i art. 239b § 2 o.p. w zw. z art. 70 § 1 o.p., art. 70 § 6 pkt 1 o.p. w zw. z art. 191 o.p. art. 120 i art. 121 o.p. oraz 124 o.p. w zw. z art. 210 § 1 pkt 10 o.p. poprzez dokonanie dowolnej, a nie swobodnej oceny dowodów sprzecznej z zasadą prawidłowego rozumowania oraz wskazaniami wiedzy i doświadczenia życiowego oraz prowadzenie postępowania w sposób naruszający zasadę budzenia zaufania obywateli do organów podatkowych poprzez wadliwe przyjęcie, że wystąpienie przesłanki zgodnie, z którą w przypadku, gdy okres do upływu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego jest krótszy niż 3 miesiące, to stanowi to samoistną podstawę do nadania nieostatecznej decyzji rygoru natychmiastowej wykonalności i de facto wystąpienie przesłanki z art. 239b § 1 pkt 4 o.p. zwalnia organ podatkowy z obowiązku uprawdopodobnienie, że zobowiązanie wynikające z decyzji z dnia 7 kwietnia 2022 r. nie zostanie wykonane, podczas zobowiązanie podatkowe wynikające z decyzji z dnia 7 kwietnia 2020 r. jest zobowiązaniem przedawnionym w świecie art. 70 § 1 o.p., a więc brak było podstawo do nadania decyzji rygoru natychmiastowej wokalności w oparciu o w/w przesłankę, co w konsekwencji doprowadziło do wadliwego zastosowania w/w przepisów ordynacji podatkowej.

Wniesiono o uchylenie zaskarżonego postanowienia oraz zasądzenie kosztów postępowania.

3.2. W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie, podtrzymując swoje dotychczasowe stanowisko w sprawie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach zważył, co następuje:

4. Zaskarżone postanowienie nie narusza prawa.

5. Zgodnie z art. 239a o.p. decyzja nieostateczna, nakładająca na stronę obowiązek podlegający wykonaniu w trybie przepisów o postępowaniu egzekucyjnym w administracji, nie podlega wykonaniu, chyba że decyzji nadano rygor natychmiastowej wykonalności.

Z kolei w myśl art. 239b § 1 o.p. decyzji nieostatecznej może być nadany rygor natychmiastowej wykonalności, gdy:

1) organ podatkowy posiada informacje, z których wynika, że wobec strony toczy się postępowanie egzekucyjne w zakresie innych należności pieniężnych lub

2) strona nie posiada majątku o wartości odpowiadającej wysokości zaległości podatkowej wraz z odsetkami za zwłokę, na którym można ustanowić hipotekę przymusową lub zastaw skarbowy, które korzystałyby z pierwszeństwa zaspokojenia, lub

3) strona dokonuje czynności polegających na zbywaniu majątku znacznej wartości, lub

4) okres do upływu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego jest krótszy niż 3 miesiące.

Natomiast art. 239b § 2 o.p. stanowi, że art. 239b § 1 stosuje się, jeżeli organ podatkowy uprawdopodobni, że zobowiązanie wynikające z decyzji nie zostanie wykonane.

W związku z powyższym dla nadania decyzji nieostatecznej rygoru natychmiastowej wykonalności konieczne jest spełnienie dwóch przesłanek.

Pierwszą z nich jest istnienie przynajmniej jednej z czterech okoliczności wskazanych w § 1 art. 239b o.p.

Z kolei drugą przesłanką jest uprawdopodobnienie, że zobowiązanie wynikające z decyzji nie zostanie wykonane. Według Słownika Języka Polskiego "prawdopodobny" to taki stan, co do którego można przypuszczać, że jest prawdziwy, który przypuszczalnie nastąpi, zdarzy się, mogący się zdarzyć, mający szansę urzeczywistnienia, możliwy, przypuszczalny (Słownik Języka Polskiego, Wyd. Naukowe PWN W-wa 1994 r., wyd. IX, tom II, s. 911). Zatem istotne jest nie tyle przeprowadzenie dowodu czyniącego fakt absolutnie pewnym, lecz wskazanie jedynie okoliczności wystarczających do powzięcia przekonania o prawdopodobieństwie zaistnienia danego faktu. Uprawdopodobnienie, o którym mowa w art. 239b § 2 o.p. oznacza zatem, że obowiązkiem organu podatkowego nie jest dowodowe wykazanie, że podatnik nie zapłaci podatku wynikającego z nieostatecznej decyzji, ale wskazanie na okoliczności, fakty już istniejące, na podstawie których można obiektywnie i racjonalnie wnioskować, że podatek ten nie zostanie zapłacony. Uprawdopodobnienie nie daje pewności, lecz tylko wiarygodność (prawdopodobieństwo) istnienia jakiegoś faktu, a zatem nie oznacza konieczności udowodnienia danej okoliczności. Przesłanka uprawdopodobnienia niewykonania zobowiązania nie może być utożsamiana z udowodnieniem tej okoliczności, a jedynie sprowadza się do wykazania stosowną argumentacją istnienia uzasadnionej obawy (przypuszczenia), że zobowiązanie to wygaśnie wskutek upływu terminu przedawnienia.

W dalszej kolejności należy wskazać, że jeżeli okres pozostały do upływu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego jest krótszy niż 3 miesiące, to uprawdopodobnienie, o którym mowa art. 239b § 2 o.p. polega na wykazaniu, że zachodzą takie okoliczności faktyczne, które potwierdzają, że z tego powodu zobowiązanie podatkowe wskazane w decyzji nie zostanie wykonane. W tym zakresie bez znaczenia są wszystkie te okoliczności, które odnoszą się do sytuacji majątkowej, czy też działań podatnika w stosunku do jego majątku (wyrok NSA z 27 sierpnia 2014 r., I FSK 1316/13 - CBOSA). Poza tym fakt wniesienia odwołania od decyzji określającej zobowiązanie podatkowe oraz brak zapłaty zobowiązania z tej decyzji wynikającego, w okolicznościach konkretnej sprawy, może zostać uznany za spełnienie przesłanki z art. 239b § 2 o.p. (wyrok WSA w Gdańsku z dnia 11 czerwca 2014 r., I SA/Gd 441/14).

Regulacje zamieszczone w § 1 i § 2 art. 239b o.p. powinny być bowiem odczytywane we wzajemnym powiązaniu, na co wskazuje choćby zawarte w § 2 bezpośrednie odniesienie do § 1. Oznacza to również, że zakres, sposób i sens "uprawdopodobnienia" z § 2 powinny być odczytywane poprzez pryzmat przesłanek z § 1 pkt 1-4, a konkretnie rzecz biorąc tych, albo tej z nich, na zaistnienie których organy podatkowe nadając decyzji rygor natychmiastowej wykonalności, w danej sprawie się powołały (wyrok WSA w Gdańsku z dnia 29 listopada 2011 r., I SA/Gd 871/11). Należy też zauważyć, że przesłanki zastosowania rygoru natychmiastowej wykonalności należą do dwóch różnych kategorii. O ile przesłanki wymienione w pkt 1-3 związane są z sytuacją majątkową podatnika - a więc z istoty rzeczy wymagają ustaleń faktycznych i ich oceny co do możliwości wykonania zobowiązania - o tyle przesłanka wymieniona w pkt 4 dotyczy jedynie obiektywnego okresu pozostającego do upływu przedawnienia (wyrok WSA w Szczecinie z 14 lipca 2010 r., I SA/Sz 287/10). Zatem w sytuacji zaistnienia w sprawie przesłanki z art. 239b § 1 pkt 4 o.p. organ podatkowy wskazując okoliczności uprawdopodabniające niewykonanie zobowiązania nie musi dokonywać ustaleń w zakresie sytuacji majątkowej strony.

Jak wskazał NSA w wyroku z dnia 22 października 2019 r., sygn. akt II FSK 3408/17, przesłanki z art. 239b § 2 o.p. nie można odczytywać w oderwaniu od treści normatywnej art. 239b § 1 o.p. W związku z tym, jeśli okres do upływu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego jest krótszy niż 3 miesiące (art. 239b § 1 pkt 4 o.p.) to uprawdopodobnienie, o którym mowa w art. 239b § 2 o.p. polega na wykazaniu, że zachodzą takie okoliczności faktyczne, które potwierdzają, że z tego powodu zobowiązanie podatkowe z decyzji nieostatecznej nie zostanie wykonane. Wskazuje się, że "organ podatkowy, który nadaje decyzji nieostatecznej rygor natychmiastowej wykonalności z powołaniem się na przesłankę z art. 239b § 1 pkt 4 o.p., powinien w myśl art. 239b § 2 tej ustawy wskazać na takie okoliczności stwarzające ryzyko niewykonania zobowiązania podatkowego, które wiążą się z krótszym niż 3 miesięcznym okresem jego przedawnienia; taką okolicznością może być między innymi czas niezbędny do uzyskania przez decyzję nieostateczną waloru ostateczności" (wyrok NSA z dnia 15 grudnia 2015 r., II FSK 2903/13).

W tym kontekście bez znaczenia są wszystkie okoliczności odnoszące się do sytuacji majątkowej czy też działań podatnika w stosunku do jego majątku. Okoliczności te mogłyby mieć znaczenie wyłącznie w przypadku zaistnienia pozostałych przesłanek z art. 239b § 1 pkt 1-3 o.p. Odmienna wykładnia analizowanego przepisu przekreślałaby znaczenie przesłanki z art. 239b § 1 pkt 4 o.p. Skoro do upływu terminu przedawnienia pozostał bardzo krótki okres, przez ustawodawcę wyznaczony na czas krótszy niż 3 miesiące, to w aspekcie prawdopodobieństwa niewykonania zobowiązania podatkowego nie mają żadnego znaczenia okoliczności faktyczne dotyczące wielkości majątku podatnika, jego zasobów finansowych, czy dotychczasowej postawy w zakresie uiszczania danin publicznoprawnych. Nawet przy bardzo dużym majątku, przekraczającym wielokrotnie wartość zobowiązań podatkowych określonych w decyzji organu I instancji, zobowiązanie to nie zostanie bowiem wykonane bez nadania decyzji rygoru natychmiastowej wykonalności, albowiem wygaśnie na skutek przedawnienia (tak NSA m.in. w wyrokach z dnia 13 grudnia 2013 r., I FSK 1807/12; z dnia 13 stycznia 2016 r., II FSK 2317/15; z dnia 16 czerwca 2016 r., II FSK 519/16 oraz z 1 lutego 2018 r., II FSK 173/16).

6. Na gruncie rozpatrywanej sprawy zdaniem Sądu, zasadnie organy stwierdziły, iż w sprawie zaistniały kumulatywnie obie przesłanki zastosowania rygoru natychmiastowej wykonalności, tj. zarówno ta wymieniona w art. 239b § 1 pkt 4 o.p., jak i wynikająca z art. 239b § 2 o.p.

Zgodnie z art. 70 § 1 o.p. zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku.

W świetle powyższego, określone decyzją zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za sierpień i wrzesień 2015 r. uległoby - co do zasady - przedawnieniu z dniem 31 grudnia 2020 r.

Jednakże w ww. ustawie przewidziano wystąpienie zdarzeń, których zaistnienie skutkuje zawieszeniem lub przerwaniem biegu terminu przedawnienia.

I tak, zgodnie z art. 70 § 6 pkt 1 o.p., bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego nie rozpoczyna się, a rozpoczęty ulega zawieszeniu, z dniem wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, o którym podatnik został zawiadomiony, jeżeli podejrzenie popełnienia przestępstwa lub wykroczenia wiąże się z niewykonaniem tego zobowiązania.

Z akt sprawy oraz dokumentów zgromadzonych w toku postępowania zażaleniowego wynika, że z dniem 26 sierpnia 2020 r. nastąpiło zawieszenie biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego za miesiące sierpień, wrzesień 2015 r., w związku z wszczęciem przez Naczelnika [...] UCS w K. za ww. okres postępowania karnego skarbowego. Naczelnik [...] UCS w K. wszczął postępowanie w sprawie posłużenia się przez I. M.K. nierzetelną faktura VAT niedokumentującą rzeczywistego zdarzenia gospodarczego oraz wystawienia faktur VAT sprzedaży WDT niedokumentujących zdarzeń gospodarczych na rzecz podmiotu z Litwy i Łotwy, co powodowało nieprawidłowości w rozliczaniu podatku vat za sierpień i wrzesień 2015 r. Postępowanie przygotowawcze wszczęto postanowieniem z 26 sierpnia 2020 r.

Pismem z 28 września 2020 r. Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w B. - na podstawie art. 70c w związku z art. 70 § 6 pkt 1 o.p. - zawiadomił skarżącego, iż z dniem 26 sierpnia 2020 r. zawieszeniu uległ bieg terminu przedawnienia zobowiązania w podatku od towarów i usług za miesiące sierpień i wrzesień 2015 r. - w związku ze wszczęciem przez Naczelnika [...] Urzędu Celno-Skarbowego w K. postępowania karnego skarbowego. Zawiadomienie to skierowane zostało do skarżącego w dniu 28 września 2020 r. (doręczone 30 września 2020 r.) oraz do pełnomocnika (doręczone 2 października 2020 r.), a więc przed upływem terminu przedawnienia ww. zobowiązań.

Następnie 22 czerwca 2021 r. Naczelnik [...] Urzędu Celno-Skarbowego w K. wydał postanowienie o umorzeniu dochodzenia w przedmiotowej sprawie.

Następnie Prokurator Prokuratury Rejonowej [...] w B.- w dniu 30 czerwca 2021 r. zatwierdził powyższe postanowienie. W dalszej kolejności Sąd Rejonowy w B. po rozpatrzeniu zażalenia Naczelnika [...] US w B. wydał 18 stycznia 2022 r. postanowienie utrzymujące w mocy postanowienie Prokuratora Prokuratury Rejonowej [...] w B.

A zatem stwierdzić należy, że w okresie od 26 sierpnia 2020 r. do 18 stycznia 2022 r. doszło do zawieszenia biegu terminu przedawnienia przedmiotowego zobowiązania.

W zakresie przesłanki z art. 239b § 1 pkt 4 o.p. jak wyżej wskazano - co potwierdza zgromadzony w sprawie materiał dowodowy - okres do upływu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego za sierpień 2015 r., wrzesień 2015 r. w momencie wydania postanowienia o nadaniu rygoru natychmiastowej wykonalności - był krótszy niż trzy miesiące.

Z akt sprawy nie wynika, aby do 19 kwietnia 2022 r. wystąpiły inne zdarzenia modyfikujące bieg terminu przedawnienia, niż opisana wyżej sprawa karna skarbowa. Zatem na dzień wydania zaskarżonego postanowienia należało uznać, że okres do upływu jest krótszy niż 3 miesiące.

Zasadnie również organ wywiódł, że z uwagi na wpadkowy charakter postępowania w sprawie nadania decyzji nieostatecznej rygoru natychmiastowej wykonalności, analiza okoliczności związanych z zawieszeniem biegu terminu przedawnienia powinna koncentrować się głównie na zbadaniu kwestii formalnych, bowiem merytorycznej oceny dokonuje się w ramach postępowania wymiarowego. Tym bardziej nie ma podstaw do badania w takim postępowaniu wpadkowym, kwestii instrumentalnego wszczęcia postępowania karnego skarbowego. Przypomnieć należy, że Naczelny Sąd Administracyjny w uchwale z 24 maja 2021 r., sygn. akt I FPS 1/21 stanął na stanowisku, że w świetle art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2017 r. poz. 2188 z późn. zm.) oraz art. 1-3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2019 r. poz. 2325 z późn. zm. - dalej jako p.p.s.a.) ocena przesłanek zastosowania przez organy podatkowe przy wydawaniu decyzji podatkowej art. 70 § 6 pkt 1 w zw. z art. 70c o.p. mieści się w granicach sprawy sądowej kontroli legalności tej decyzji.

7. Odnosząc się zaś do dalszej części zarzutów zawartych w skardze, tj. dotyczących przesłanki określonej w art. 239b § 2 o.p. Sąd akcentuje, że organy (szczególnie organ I instancji) miały jedynie obowiązek uprawdopodobnić (uczynić prawdopodobnym), że zobowiązanie wynikające z nieostatecznej decyzji organu I instancji w dniu nadania jej rygoru natychmiastowej wykonalności, nie zostanie wykonane.

Sąd podziela stanowisko organu odwoławczego, że organ podatkowy I instancji prawidłowo ocenił, iż w przedmiotowej sprawie istniało realne zagrożenie dla wykonania przez podatnika obowiązku zapłaty zobowiązania podatkowego wynikającego z ww. decyzji, w kontekście zbliżającego się terminu przedawnienia tego zobowiązania, który upływałby w maju 2022 r.

Dodatkowo uprawdopodobnienie niewykonania zobowiązania wzmacnia okoliczność, iż strona wniosła odwołanie od decyzji wymiarowej. Należy również zauważyć, iż skarżący po otrzymaniu decyzji organu I instancji, nie podjął żadnych działań, z których by wynikało, że zamierza uregulować zaległości podatkowe. Samo złożenie odwołania, łącznie z brakiem podjęcia jakichkolwiek działań zmierzających do zapłaty należności wynikających z decyzji, uzasadniało przypuszczenie, że strona nie zamierzała wykonać dobrowolnie zobowiązania w wysokości wynikającej ze wspomnianej decyzji, a decyzja organu I instancji, wskutek wniesionego odwołania, przed terminem przedawnienia nie stałaby się ostateczna i nie podlegałaby wykonaniu.

Obawę niewykonania zobowiązania wynikającego z ww. decyzji dodatkowo potwierdziły ustalenia przeprowadzonej kontroli podatkowej oraz postępowania podatkowego - co wynika wprost z treści decyzji.

Prawdopodobieństwo nie zapłacenia zobowiązania przez skarżącego znalazło zatem oparcie w ustalonych okolicznościach sprawy. Nie można było bowiem zakładać racjonalnie, aby strona w czasie, który pozostawał do upływu terminu przedawnienia, uiściła zobowiązanie wynikające z decyzji wymiarowej, skoro uprzednio, wyrażała zgoła odmienne od organu I instancji stanowisko w sprawie.

W tych okolicznościach sprawy, celem zabezpieczenia należności podatkowej, zasadne było nadanie rygoru natychmiastowej wykonalności decyzji organu I instancji.

Za wywodami przedstawionymi przez Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 3 lipca 2014 r. w sprawie o sygn. akt I FSK 1272/13, Sąd stwierdza, że natychmiastowa wykonalność decyzji, wynikająca z nadania rygoru natychmiastowej wykonalności jest przejawem tymczasowej ochrony prawnej i ma charakter zapobiegawczy. Nadanie niestatecznej decyzji rygoru natychmiastowej wykonalności może nastąpić wówczas, gdy w danym czasie i w danej sytuacji nie można się obejść bez wykonania praw lub obowiązków, o których rozstrzyga się w decyzji, ponieważ zwłoka w ich wykonaniu zagraża dobrom chronionym. Takim dobrem prawnie chronionym jest w świetle regulacji przewidzianej w art. 239b § 1 pkt 4 o.p. potrzeba ochrony interesów fiskalnych w trakcie postępowania podatkowego.

Zwracano na to uwagę w trakcie prac legislacyjnych nad ustawą nowelizującą Ordynację podatkową, która weszła w życie z dniem 1 stycznia 2009 r., wskazując między innymi, że art. 239b § 1 pkt 4 o.p. jest związany z oczywistą sytuacją, w której należy chronić interesy fiskalne w trakcie postępowania podatkowego. Nie można bowiem dopuścić do tego, żeby odwołanie, czyli element powodujący niewykonalność decyzji nieostatecznej, stało się jednocześnie instrumentem prowadzącym do przedawnienia się zobowiązania podatkowego, stąd potrzeba nadawania decyzji rygoru natychmiastowej wykonalności, kiedy okres do przedawnienia jest zbyt krótki. Podkreślano także, że art. 239b § 2 o.p. jest jednym z przepisów kluczowych. To swoistego rodzaju przepis wymagający indywidualizacji postępowania w zakresie nadawania rygoru natychmiastowej wykonalności (zob. druk sejmowy kadencja VI nr 951, www.sejm.gov.pl).

8. Z tych wszystkich względów Sąd uznał za niezasadne zarzuty naruszenia przez organ przepisów wskazanych w skardze i skargę oddalił na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2023 r. poz. 1634 z późn. zm.).