Wyrok WSA w Krakowie, sygn. akt I SA/Kr 65/24
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie
Data orzeczenia: 2024-02-29 00:00:00+01:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 86 ust. 1, art. 112c
journal: Dz.U. 2022 poz 931
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r o podatku od towarów i usług (t. j.)
article: art. 151
journal: Dz.U. 2023 poz 259
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - t.j.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Paweł Dąbek Sędzia WSA Grzegorz Klimek (spr.) Sędzia WSA Michał Niedźwiedź Protokolant Specjalista Dominika Janik po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 29 lutego 2024 r. sprawy ze skargi P. s.c. w N. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Krakowie z dnia 4 grudnia 2023 r. nr 1201-IOP2-3.4103.41.2023 w przedmiocie podatku od towarów i usług oraz ustalenia kwot dodatkowego zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za luty, od kwietnia do października, oraz grudzień 2018 r., luty, marzec, kwiecień 2019 r. I. skargę oddala II. zarządza zwrot z kasy Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie na rzecz strony skarżącej kwotę 744 zł ( siedemset czterdzieści cztery złote ) tytułem nadpłaconego wpisu od skargi.


UZASADNIENIE

Zaskarżoną decyzją z dnia 4 grudnia 2023 r. nr 1201-IOP2-3.4103.41.2023 Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Krakowie (dalej również jako: Dyrektor, Organ, DIAS), po rozpoznaniu odwołania P. s.c. w N. (dalej: Strona, Spółka, Podatnik, Skarżąca) od decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w Wieliczce nr 1226-SPO.4103.12.2023 z 19 czerwca 2023 r. w przedmiocie podatku od towarów za luty, kwiecień, maj, czerwiec, lipiec, sierpień, wrzesień, październik, grudzień 2018 r. oraz luty, marzec, kwiecień 2019 r., utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji:

w zakresie określenia kwoty do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy w podatku od towarów i usług za : luty 2018 r. w wysokości 0,00 zł,

oraz w zakresie określenia zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za: luty 2018 r. w wysokości 2 546,00 zł, kwiecień 2018 r. w wysokości 15 088,00 zł, maj 2018 r. w wysokości 13 619,00 zł, czerwiec 2018 r. w wysokości 19 391,00 zł, lipiec 2018 r. w wysokości 18 999,00 zł, sierpień 2018 r. w wysokości 16 525,00 zł, wrzesień 2018 r. w wysokości 16 839,00 zł, październik 2018 r. w wysokości 17 859,00 zł, grudzień 2018 r. w wysokości 12 712,00 zł, luty 2019 r. w wysokości 19 758,00 zł, marzec 2019 r. w wysokości 20 989,00 zł, kwiecień 2019 r. w wysokości 18 551 zł,

oraz w zakresie ustalenia kwot dodatkowego zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za: luty 2018 r. w wysokości 6 080,00 zł, maj 2018 r. w wysokości 11 141,00 zł, czerwiec 2018 r. w wysokości 5 337,00zł, lipiec 2018 r. w wysokości 5 382,00 zł, sierpień 2018 r. w wysokości 3 335,00 zł, wrzesień 2018 r. w wysokości 2 808,00 zł, październik 2018 r. w wysokości 17 229,00 zł, grudzień 2018 r. w wysokości 11 210,00 zł, luty 2019 r. w wysokości 5 463,00 zł, marzec 2019 r. w wysokości 3 922,00 zł, kwiecień 2019 r. w wysokości 9 607,00 zł.

Powyższe rozstrzygnięcie zapadło w następującym stanie faktycznym i prawnym.

1. Podczas kontroli podatkowej w Spółce wszczętej upoważnieniem z dnia 17 maja 2022 r. w zakresie prawidłowości rozliczenia podatku od towarów i usług stwierdzono, że Spółce nie przysługiwało prawo do dokonania odliczenia podatku naliczonego wykazanego w fakturach, gdzie jako wystawcy występują firmy:

- L. Sp. z o.o., [...] W., ul. [...], ponieważ nie dokumentują one rzeczywistych transakcji (20 szt. faktur),

- E. Sp. z o.o. [...] P. ul. [...] Oddział T., faktura nr [....] z dnia 7 kwietnia 2018 r., ponieważ została wystawiona na rzecz innego podmiotu.

Spółka nie skorygowała rozliczenia podatku od towarów i usług zgodnie z ustaleniami kontroli podatkowej.

2. W związku z powyższym, postanowieniem nr 1226-SPO.4103.12.2023 z dnia 20 kwietnia 2023 r. wszczęto wobec Spółki postępowanie podatkowe w sprawie rozliczenia podatku od towarów i usług za luty, kwiecień, maj, czerwiec, lipiec, sierpień, wrzesień, październik i grudzień 2018 r. oraz za luty, marzec i kwiecień 2019 r.

Naczelnik Urzędu Skarbowego w Wieliczce, w świetle zebranego materiału dowodowego w toku kontroli podatkowej i przeprowadzonego postępowania podatkowego – decyzją nr 1226-SPO.4103.12.2023 z dnia 19 czerwca 2023 r. –określił za ww. miesiące zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług oraz ustalił dodatkowe zobowiązanie podatkowe.

3. Pismem z dnia 10 lipca 2023 r. Strona złożyła odwołanie od ww. decyzji. Zaskarżonej decyzji zarzuciła naruszenie przepisów prawa, w tym:

I. przepisów prawa materialnego, a to:

a) art. 112c ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku od towarów i usług – poprzez zakwestionowanie przez organ pierwszej instancji dwudziestu faktur VAT wystawionych na rzecz Skarżącej przez L. Sp. z o.o. z siedzibą w W. w okresie luty, kwiecień - październik i grudzień 2018 r. oraz luty-kwiecień 2019 r. oraz zastosowanie wobec Skarżącej sankcji w postaci ustalenia dodatkowego zobowiązania podatkowego w wysokości 100%, w sytuacji, gdy wystawca faktur L. Sp. z o.o. z siedzibą w W. rzeczywiście wykonywał na rzecz Skarżącej roboty oraz prace budowlane o wartościach określonych w fakturach VAT,

b) art. 112c ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku od towarów i usług - poprzez błędną wykładnię wskazanego przepisu, zastosowanie sankcji określonej w tym przepisie oraz wydanie decyzji ustalającej wysokość dodatkowego zobowiązania podatkowego w wysokości 100%, w sytuacji, gdy sankcja ta może być zastosowana jedynie wtedy, gdy celowe działanie podatnika świadomie zmierzało do nadużyć podatkowych oraz uszczuplenia należności budżetowych, a działanie Skarżącej nie miało charakteru i nie było nakierowane na uzyskanie korzyści finansowych kosztem Skarbu Państwa,

c) art. 112b ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług - poprzez zastosowanie sankcji określonej w tym przepisie oraz wydanie decyzji ustalającej wysokość dodatkowego zobowiązania podatkowego w wysokości 30% ze względu na dokonanie odliczenia podatku naliczonego w oparciu o fakturę wystawioną przez E. Sp. z o.o. Sp. k. z siedzibą w P., w sytuacji, gdy sankcja ta może być zastosowana jedynie wtedy, gdy celowe działanie podatnika świadomie zmierzało do nadużyć podatkowych oraz uszczuplenia należności budżetowych, a działanie Skarżącej nie miało charakteru i nie było nakierowane na uzyskanie korzyści finansowych kosztem Skarbu Państwa,

II. przepisów postępowania, a to:

a) art. 122 w zw. z art. 187 § 1 w zw. z art 191 Ordynacji podatkowej - poprzez dokonanie dowolnej oceny zeznań świadka K. W. oraz wyciągnięcie błędnych i sprzecznych z zasadami logiki wniosków, iż zeznania tego świadka potwierdzają fakt braku wykonania robót budowlanych przez L. Sp. z o.o. z siedzibą w W. na wszystkich nieruchomościach objętych przedmiotowym postępowaniem w sytuacji, gdy świadek ten wykonywał roboty tylko i wyłącznie na nieruchomości zlokalizowanej przy ulicy [...] w N. i wykonywał tam pracę przez krótki okres, a do wyburzenia budynku doszło już po dwóch tygodniach od dnia zakończenia robót przez świadka zatem świadek nie mógł posiadać pełnej wiedzy co do realizacji inwestycji na wszystkich nieruchomościach,

b) art. 122 w zw. z art. 187 § 1 w zw. z art.191 Ordynacji podatkowej - poprzez błędną ocenę stanu faktycznego sprawy i zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego oraz kategoryczne uznanie przez organ pierwszej instancji, że L. Sp. z o.o. z siedzibą w W. nie wykonywała prac budowlanych, za które zostały wystawione faktury VAT, w sytuacji, gdy fakt wykonania robót budowlanych, zleconych przez Skarżącą, wprost wynika z umowy zawartej pomiędzy Skarżącą a L. Sp. z o.o. z siedzibą w W., przedłożonego przez Skarżącą protokołu odbioru robót oraz samej wartości z zakresu wykonanych robót na nieruchomościach,

c) art. 122 z zw. art. 187 § 1 w zw. z art. 191 Ordynacji podatkowej - poprzez pominięcie faktu znacznego wzrostu wartości nieruchomości znajdującej się przy ulicy [...], przy ulicy [...] oraz al. [...] w T., bowiem nieruchomości zostały nabyte przez Skarżącą za cenę sprzedaży 950 000,00 zł netto a następnie nieruchomości zostały sprzedane przez Skarżącą za cenę 3 200 000,00 zł netto, a do wzrostu wartości nieruchomości doszło właśnie wskutek wykonania konkretnych prac budowlanych przez L. Sp. z o.o. z siedzibą w W.,

d) art. 122 w zw. z art. 187 § 1 w zw. z art. 191 Ordynacji podatkowej - poprzez pominięcie faktu że Skarżąca wykorzystuje do prowadzenia działalności gospodarczej nieruchomość zlokalizowaną przy ul. [...] w W., co organ pierwszej instancji powinien ustalić na podstawie przedłożonych umów najmu, a przystosowanie pomieszczeń budynku wymagało podjęcia określonych prac budowlanych w celu wykorzystania nieruchomości oraz umożliwienia faktycznego prowadzenia działalności najemcom Skarżącej,

e) art. 122 w zw. z art. 187 § 1 w zw. z art. 191 Ordynacji podatkowej - poprzez pominięcie przez organ pierwszej instancji faktu prowadzenia przez Skarżącą inwestycji na nieruchomościach zlokalizowanych przy ul. [...] w N. oraz przy ul. [...] w N., które to inwestycje wymagały uprzedniego przeprowadzenia odpowiednich prac budowlanych, co potwierdza fakty rzeczywistego wykonania prac przez L. Sp. z o.o. z siedzibą w W.,

f) art. 122 w zw. z art. 187 § 1 w zw. z art. 191 Ordynacji podatkowej - poprzez pominięcie przez organ pierwszej instancji w ocenie treści umowy sprzedaży nieruchomości zlokalizowanej przy ulicy [...] w N. z dnia 24 listopada 2017 r., która wyraźnie stanowi, że przedmiotem umowy była sprzedaż nieruchomości zabudowanej budynkiem produkcyjno-mieszkalnym oraz budynkiem gospodarczym, które to budynki wymagały generalnego remontu,

g) art. 210 § 1 pkt 6 oraz § 4 Ordynacji podatkowej - poprzez brak wskazania w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji podmiotu, który zdaniem organ pierwszej instancji miał wykonywać prace na rzecz Skarżącej, oraz zakresu robót mających w opinii organu pierwszej instancji charakter fikcyjny w sytuacji, gdy organ pierwszej instancji kwestionuje wykonanie prac przez L. Sp. z o.o. z siedzibą w W.,

h) art. 122 w zw. z art. 187 § 1 w zw. z art. 191 Ordynacji podatkowej - poprzez brak dokonania całościowej analizy materiału dowodowego, czy ewentualnie dokonanie błędnego odliczenia podatku naliczonego w oparciu o fakturę wystawioną przez E. Sp. z o.o. Sp.k. z siedzibą w P. było celowe oraz czy Skarżąca działała w celu naruszenia przepisów podatkowych i uzyskania korzyści majątkowej.

Z uwagi na powyższe zarzuty wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości, ewentualnie o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości oraz przekazanie sprawy organowi pierwszej instancji do ponownego rozpatrzenia.

4. W wyniku przeprowadzenia postępowania odwoławczego Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Krakowie wydał opisaną na wstępie decyzję z dnia 4 grudnia 2023 r.

W zakresie ustalenia dodatkowego zobowiązania podatkowego za kwiecień 2018 r. (na podstawie art. 112b Ordynacji podatkowej) organ wydał odrębną decyzję nr 1201-IOP2-3.4103.41.2023, która nie jest przedmiotem zaskarżenia.

4.1. Na wstępie Dyrektor wyjaśnił, że istotą sporu w niniejszej sprawie jest uznanie zasadności określenia przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w Wieliczce zobowiązania podatkowego w kwotach odmiennych od zadeklarowanych przez Spółkę oraz ustalenia dodatkowego zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług.

W motywach rozstrzygnięcia Organ wyjaśnił, że Spółka od 2 stycznia 2015 r. prowadzi działalność gospodarczą w zakresie zarządzania nieruchomościami. Wspólnikami Spółki są K. S. i G. S.. Siedzibą Spółki jest nieruchomość położona w N. przy ul. [...].

Ze zgromadzonego materiału dowodowego wynika, że Spółka zatrudniała około 20 pracowników, a wypłaty wynagrodzenia dokonywane były przelewami na rachunek bankowy pracowników. Do kontroli podatkowej Spółka okazała wyciągi z rachunku bankowego nr [...] (Bank [...] S.A.), który był wykorzystywany do prowadzonej działalności gospodarczej.

Spółka w okresie objętym postępowaniem posiadała nw. Grunty i nieruchomości:

- Budynek w T., ul. [...], data nabycia i przyjęcia do użytkowania 30 marca 2015 r., wartość początkowa 450 000,00 zł,

-Budynek w T., [...], data nabycia i przyjęcia do użytkowania 30 marca 2015 r., wartość początkowa 600 000,00 zł,

-Budynek w T., ul. [...], data nabycia i przyjęcia do użytkowania 30 marca 2015 r., wartość początkowa 900 000,00 zł,

- Budynek w W., [...], data nabycia i przyjęcia do użytkowania 11 kwietnia 2017 r., wartość początkowa 320 000,00 zł,

- Grunt w W. [...], data nabycia i przyjęcia do użytkowania 11 kwietnia 2017 r., wartość początkowa 160 000,00 zł,

- Budynek w N., ul. [...], data nabycia i przyjęcia do użytkowania 25 maja 2017 r., wartość początkowa 300 000,00 zł,

- Grunt w N., ul. [...], data nabycia i przyjęcia do użytkowania 25 maja 2017 r., wartość początkowa 300 000,00 zł,

- Budynek w N., ul. [...], data nabycia i przyjęcia do użytkowania 24 listopada 2017 r., wartość początkowa 300 000,00 zł,

- Grunt w N., ul. [...], data nabycia i przyjęcia do użytkowania 24 listopada 2017 r., wartość początkowa 300 000,00 zł,

- Grunt w N., ul. [...], udział 1/3, data nabycia i przyjęcia do użytkowania 16 sierpnia 2018 r., wartość początkowa 150 000,00 zł.

Zgodnie z umową sprzedaży, akt notarialny z 25 maja 2017 r., Repertorium [...] nr [...], D. S. i A. M .sprzedały wspólnikom Spółki całe przysługujące im udziały wynoszące po 1/3 w prawie własności nieruchomości położonej w N. przy ul. [...], utworzoną z działki nr [...] o powierzchni 0,0806 ha, objętej księgą wieczystą [...], zabudowaną budynkiem mieszkalnym, za cenę po 300 000,00 zł.

Natomiast zgodnie z umową sprzedaży, akt notarialny z 16 sierpnia 2018 r., Repertorium [...] nr [...], D. M. sprzedała Spółce, cały przysługujący jej udział wynoszący 1/3 w prawie własności nieruchomości położonej w N. przy ul. [...], utworzoną z działki nr [...] o powierzchni 0,0806 ha, objętej księgą wieczystą [...], zabudowaną budynkiem mieszkalnym, za cenę 300 000,00 zł.

Zgodnie z umową sprzedaży oraz aktem ustanowienia służebności gruntowej, akt notarialny z 24 listopada 2017 r., Repertorium [...] nr [...], E. P. sprzedał Spółce tj. Panu K. S. i G. S., nieruchomość położoną w N. przy ul. [...], utworzoną z działki nr [...] o powierzchni 0,1277 ha, objętej księgą wieczystą [...], zabudowaną budynkiem produkcyjno-mieszkalnym, budynkiem gospodarczym, które to budynki wymagały generalnego remontu, za cenę 600 000,00 zł, z czego wartość gruntu podano w wysokości 300 000,00 zł a wartość budynków na kwotę 300 000 zł.

Po zbadaniu ksiąg Spółki stwierdzono, że dane są zgodne z danymi wykazanymi w deklaracjach VAT-7 i zawierają zapisy księgowe w wersji przed przygotowanymi, lecz niewysłanymi korektami deklaracji VAT-7. W trakcie kontroli podatkowej Spółka okazała rejestry sprzedaży: W., Sprzedaż, Sprzedaż ogólna, N., Wewnętrzna.

Przedłożone przez Spółkę rejestry zakupu i sprzedaży VAT za poszczególne miesiące Dyrektor szczegółowo przedstawił w tabeli na str. 18 – 21 decyzji.

Następnie wskazał, że w zakresie podatku należnego nie stwierdzono naruszenia przepisów podatkowych. W rejestrach sprzedaży Spółka ujęła faktury z zakresu najmu nieruchomości, inwentaryzowania i sprzątania aptek na rzecz podmiotów szczegółowo opisanych na str. 22 decyzji.

Dalej Dyrektor podkreślił, że Spółka dokonywała odliczenia podatku naliczonego w oparciu o faktury dokumentujące nabycia towarów i usług w zakresie:

• opłat za media (m.in. gaz, energia elektryczna)

• materiałów budowlanych (m.in. kotły, artykuły sanitarne, podłogi, wyposażenia wnętrza, narzędzi), w tym z faktury wystawionej na rzecz innego podmiotu,

• wywozu odpadów,

• odnowienia domeny internetowej,

• usług budowlanych (w oparciu o faktury wystawione przez L. Sp. z o.o.),

• prac porządkowych (w oparciu o fakturę wystawioną przez F.),

• usług geodezyjnych;

• usług biura rachunkowego.

4.2. Firma L. Sp. z o.o. wystawiła na rzecz Spółki faktury z zakresu usług budowlanych (szczegółowo przestawione w tabeli na str. 23-24 decyzji).

Na podstawie pisma z dnia 2 czerwca 2022 r. otrzymanego z B. (prowadzącego rachunkowość Spółki) stwierdzono, że część z faktur wystawionych przez L. Sp. z o.o., zostało wyksięgowanych z rejestrów zakupu Spółki i zostały przygotowane korekty deklaracji VAT-7 za kwiecień, maj, październik, grudzień 2018 r. oraz luty i marzec 2019 r., które to jednak ostatecznie nie zostały przesłane do Urzędu Skarbowego z powodu błędu programu. W związku z tym na koncie Urzędu Skarbowego istnieje nadpłata. Dotyczy to faktur: [...] z 30 kwietnia 2018 r., [...] z 10 maja 2018 r., [...] z 3 października 2018 r., [...] z 28 grudnia 2018 r., [...] z 18 lutego 2019 r. oraz [...] z 20 marca 2019 r., na łączną kwotę 156 280,00 zł netto, 35 944,40 zł VAT.

Natomiast część faktur, na których jako sprzedawca figuruje L. Sp. z o.o. zostało wyksięgowane z rejestrów zakupu, do których następnie, przed wszczęciem kontroli podatkowej, złożono korekty deklaracji VAT-7:

1) wraz ze wskazanym numerem konta bankowego [...] S.A. [...] (nienależącym do L. Sp. z o.o., a do osoby trzeciej)

- nr [...] z 23 kwietnia 2018 r., wartość netto 33 420,00 zł, VAT 23% 7 686,60 zł, tytułem: naprawa dachu oraz gzymsu budynku w T. [...],

- nr [...] z 18 maja 2018 r., wartość netto 16 700,00 zł, VAT 23% 3 841,00 zł, tytułem: docieplenie stropu na poddaszu budynku w T. [...],

- nr [...] z 29 czerwca 2018 r., wartość netto 18 920,00 zł, VAT 23% 4 351,60 zł, tytułem: wykonanie instalacji wentylacyjnej i klimatyzacyjnej w budynku w W. [...],

- nr [...] z 30 lipca 2018 r, wartość netto 35 600,00 zł, VAT 23% 8 188,00 zł, tytułem: wykonanie docieplenia budynków w T. [...],

- nr [...] z 31 sierpnia 2018 r., wartość netto 21 600,00, zł, VAT 23% 4 968,60 zł, tytułem: demontaż instalacji gazowej oraz ogrzewania w budynku w N.

ul. [...],

2) wraz ze wskazanym numerem rachunku bankowego: [...] S.A. [...]:

- nr [...] z 3 grudnia 2018 r., wartość netto 19 260,00 zł, VAT 23% 4 429,80 zł, tytułem: wykonanie instalacji centralnego ogrzewania w budynku w N. ul. [...],

- nr [...] z 21 stycznia 2019 r., wartość netto 13 420,00 zł, VAT 23% 3 086,60 zł, tytułem: naprawa instalacji centralnego ogrzewania w lokalu restauracji w W.,

- nr [...] z 8 lutego 2019 r., wartość netto 12 300,00 zł, VAT 23% 2 829,00 zł, tytułem: naprawa kominów w budynku w T. ul. [...],

- nr [...] z 25 kwietnia 2019 r., wartość netto 8 920,00 zł, VAT 23% 2 051,60 zł, tytułem: wykonanie docieplenia włazu na strych w budynku w W. (w JPK wykazano nr faktury [...]),

- nr [...] z 29 maja 2019 r., wartość netto 31 700,00 zł, VAT 23% 7 291,00 zł, tytułem: wykonanie docieplenia i izolacji budynku w W.,

- nr [...] z 6 czerwca 2019 r., wartość netto 23 900,00 zł, VAT 23% 5 497,00 zł, tytułem: modernizacja podwórka budynku w T. ul. [...],

- nr [...] z 17 czerwca 2019 r., wartość netto 19 900,00 zł, VAT 23% 4 577,00 zł, tytułem: wykonanie podbudowy oraz wymiana kostki na podwórku budynku w T. ul. [...].

W toku postępowania Dyrektor – postanowieniem nr 1201-IOP2-3.4103.41.2023.10 z 27 września 2023 r. – włączył do akt ostateczną decyzję Naczelnika Drugiego Urzędu Skarbowego Kraków nr 1228-SPO-2.4103.120.2021 z dnia 18 maja 2023 r. wydaną wobec L. Sp. z o.o. (kontrahenta Spółki) w zakresie podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2018 r. i 2019 r.

Z kolei postanowieniem nr 1201-IOP2-3.4103.41.2023.12 z dnia 12 października 2023 r. włączył do akt postępowania odwoławczego protokoły przesłuchań A. L. (Prezes zarządu L. Sp. z o.o.) z dnia 27 października 2021 r. oraz z 4 listopada 2021 r., które to zostały zgromadzone przez Prokuraturę Rejonową [...] w K. w sprawie prowadzonej pod sygn. [...].

Na podstawie całości zgromadzonego materiału dowodowego w sprawie ustalono, że siedzibą L. Sp. z o.o. była ul. [...], [...] W.. W okresie od objętym postępowaniem, wspólnikami Spółki byli A. L. (Prezes zarządu, posiadający 95% udziałów) i P. H. (posiadający 5% udziałów). Firma L. Sp. z o.o. w 2018 r. zatrudniała od 4 do 6 pracowników budowlanych na stanowisku murarz, którzy wzajemnie się rotowali. Natomiast w 2019 r. L. Sp. z o.o. nie zatrudniała pracowników ogólnobudowlanych, a wyłącznie Pana B. G. i Pana A. L.

W przedmiotowej decyzji wydanej wobec L. Sp. z o.o. Naczelnik Drugiego Urzędu Skarbowego Kraków wskazał, które z transakcji miały rzeczywisty charakter oraz transakcje, które nie dokumentują faktycznie zrealizowanej dostawy towarów i usług, w tym też na rzecz Spółki (32 sztuki faktur dla P. s.c., N. [...]). W oparciu o zgromadzony materiał dowodowy stwierdzono, że L. Sp. z o.o. wystawiała faktury sprzedaży VAT niedokumentujące rzeczywistych zdarzeń gospodarczych łącznie dla 12 nabywców. Wskazano, że te faktury to tzw. puste faktury sensu stricte i nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, a zatem podlegają pod dyspozycję określoną w art. 108 ustawy o podatku od towarów i usług.

L. Sp. z o.o. w toku kontroli podatkowej nie okazała dokumentów księgowych, natomiast organ podatkowy pozyskał z biura rachunkowego wydruki ewidencji sprzedaży towarów i usług za okres od lutego 2018 r. do czerwca 2019 r.

W złożonych deklaracjach podatkowych L. Sp. z o.o. wykazała wartość sprzedaży na kwotę 4 000 793,00 zł (3 332 028,00 zł netto, 668 765,00 zł VAT), natomiast zgodnie, z dokonanymi ustaleniami, faktycznie zrealizowała usługi na kwotę 702 335.00 zł (650 354,00 zł netto, 51 981,00 zł VAT), co oznacza, że faktury odzwierciedlające rzeczywiste zdarzenia gospodarcze stanowią znikomą część całości zadeklarowanych dostaw.

Nadto Dyrektor zwrócił uwagę, że Prezes zarządu L. Sp. z o.o. zeznał, że zapłaty od podmiotów, z którymi transakcje zostały uznane przez organ podatkowy jako fikcyjne, otrzymywał głównie w gotówce. Jednakże w dokumentacji księgowej nie stwierdzono potwierdzenia zapłaty gotówką od odbiorców faktur z tytułu ich wystawienia. Miały również miejsce przypadki, gdy płatności były realizowane nie na konto bankowe należące do L. Sp. z o.o. Zeznania A. L. prowadzą do jednoznacznego wniosku, że wykazywana sprzedaż przez L. Sp. z o.o. do głównych odbiorców (w tym do Spółki P. ) była wyłącznie dokumentacyjna, a zafakturowane transakcje nie miały celu gospodarczego. L. Sp. z o.o. nie mogła zrealizować w tym samym czasie usług remontowo-budowlanych dla 20 podmiotów w częstotliwości i skali wynikającej z wystawionych faktur w sytuacji, gdy dysponowała 4-6 murarzami i jednym podwykonawcą (którzy to zostali zaangażowani wyłącznie do wykonania rzeczywistych usług). Nadto podkreślono również, że do deklarowanej skali wykonania usług L. Sp. z o.o. potrzebowałaby zaangażowania należytych nakładów czasu pracy wielu pracowników, posiadania niezbędnego sprzętu i materiałów budowlanych, a także dokonywania adekwatnych zakupów towarów.

Ponadto Naczelnik Drugiego Urzędu Skarbowego w Krakowie stwierdził, że na fakturach o numerach szczegółowo wymienionych na str. 31 decyzji, wystawionych dla Spółki przez L. Sp. z o.o. wskazano rachunek bankowy, który nie należał do L., lecz do osoby trzeciej. Jak zeznał pan A. L. kwoty przelane na to konto nie trafiały do L., ponieważ on wraz z B. G. wypłacali te pieniądze, a pan A. L. przekazywał je panu K. S..

W konsekwencji w ww. decyzji z dnia 18 maja 2023 r. uznano, że usługi odzwierciedlone w fakturach wystawionych przez L. Sp. z o.o. dla P. s.c. nie zostały wykonane przez ich wystawcę, zatem nie dokumentują rzeczywistych transakcji pomiędzy wskazywanymi w nich podmiotami i stanowią tzw. puste faktury, do których znajduje zastosowanie art. 108 ustawy o podatku od towarów i usług. W decyzji udowodniono świadomy udział L. Sp. z o.o. w wykreowanym mechanizmie nakierowanym na oszustwo podatkowe.

L. Sp. z o.o. w okresie od 1 stycznia 2018 r. do 31 lipca 2019 r. wprowadziła do obiegu prawnego fikcyjne faktury, przedstawione w tabeli na str. 35 – 39 decyzji.

W ocenie DIAS zakwestionowane transakcje w przedmiotowym okresie nie odzwierciedlają rzeczywistej wymiany handlowej, a wystawione dokumenty zostały sporządzone wyłącznie w celu wyłudzenia podatku od towarów i usług. Dowody zgromadzone w toku postępowania kontrolnego oraz podatkowego, protokoły kontroli podatkowej, decyzja wydana wobec kontrahenta Spółki, protokoły przesłuchań umowy oraz wyjaśnienia składane w toku postępowania świadczą, że dokonywane przez Spółkę (usługi udokumentowane fakturami, gdzie jako sprzedawca widnieje L. Sp. z o.o.) nabycia w przedmiotowym okresie nie odzwierciedlają rzeczywistych transakcji gospodarczych między Spółką a L. Sp. z o.o.

Pracownik administracyjny zatrudniony w L. Sp. z o.o. - B. G. - zeznał, że zajmował się zaopatrzeniem materiałów na budowy oraz pracą biurową. Wskazał, iż kojarzy nazwy miejscowości, gdzie były wykonywane prace budowlane na rzecz osób prywatnych takie jak: K.1 , R. i S. (w rzeczywistości zrealizowane). Za to nie byt wstanie wskazać miejscowości/gdzie byłyby wykonywane prace na zlecenie firm z N. powiązanych z K. S.. Prezes zarządu L. Sp. z o.o. zeznał, że "(...) G. miał najniższą krajową u mnie. (...) Poza nim nikogo w biurze nie zatrudniałem". Świadczy to o tym, że B. G. był jedyną osobą pracującą w biurze tej spółki, zajmującą się zaopatrzeniem i wystawianiem faktur, która powinna mieć kompleksową wiedzę co do zawieranych transakcji i związanych z tym okoliczności, w szczególności, że A. L. w zeznaniu określił jego zadania jako - "(...) był pracownikiem zaopatrzenia". Natomiast na pytanie czy L. Sp. z o.o. realizowała prace na rzecz firm z N., B. G. zeznał: "Z tego co pamiętam to wypisywałem faktury na firmy z N.. Nie pamiętam nazw tych firm. Kojarzę tylko ulice [...] w N.. Nie pamiętam gdzie wykonywane były te prace. Pamiętam że były to miejsca w M.", co świadczy o nierzeczywistym charakterze transakcji gospodarczych.

Zdaniem Dyrektora istotny jest również fakt, że L. Sp. z o.o. wystawiała fikcyjne faktury ze stawką 23%, podwyższając sztucznie wysokość podatku naliczonego, który służył odbiorcom faktur do niezasadnego pomniejszania kwot podatku należnego w deklaracjach podatkowych, co zostało wykazane w decyzji wydanej wobec L. Sp. z o.o. po przeprowadzonym postępowaniu podatkowym. Natomiast w odniesieniu do transakcji, które miały rzeczywisty charakter, L. Sp. z o.o., wystawiała faktury VAT, do których zastosowano opodatkowanie 8% stawką podatku od towarów i usług, objętą społecznym programem mieszkaniowym i mechanizmem odwrotnego obciążenia (z wyjątkiem jednej transakcji w przedmiocie remontu biura).

Jak zauważył Dyrektor 88,45% sprzedaży L. Sp. z o.o. miała charakter fikcyjny i była generowana dla 12 podmiotów (w tym dla P. s.c.) powiązanych kapitałem właścicielskim z Panem K. S., bądź wystawianymi dla podmiotów z polecenia Pana K. S.. Działalność L. Sp. z o.o. polegała w głównej części na pozorowaniu prowadzenia działalności gospodarczej, przejawiającym się na wystawianiu faktur VAT niedokumentujących faktycznie zrealizowanych transakcji, tj. faktur do których ma zastosowanie art. 108 ustawy o podatku od towarów i usług.

L. Sp. z o.o. nie mogła realizować usług budowlanych na rzecz wielu podmiotów w tym samym czasie, przy braku zatrudnienia adekwatnej ilości pracowników budowlanych lub korzystania z firm podwykonawczych mogących realizować takie prace. Stwierdzono również rozbieżności w zeznaniach A. L., które wskazywały na brak osiągnięcia zysku z przeprowadzanych transakcji i złą sytuację finansową L. Sp. z o.o., mimo tego, że spółka wykazywała duże wartości sprzedaży. Potwierdza to fakt dysponowania przez L. Sp. z o.o. niewystarczającą ilością pracowników, w kontekście tak szeroko zakrojonych robót o wartości 2 944 735,93 zł netto, 674 362,97 zł VAT. L. Sp. z o.o. miała wykonać szeroki zakres prac w różnych miejscowościach położonych na terenie województwa [...], co wymagało od niej poniesienia adekwatnych nakładów pracy ludzi. W 2019 r. L. Sp. z o.o. nie zatrudniała pracowników ogólnobudowlanych, a wyłącznie B. G. i A. L.. Natomiast od lutego do listopada 2018 r. zatrudniała od 4 do 6 pracowników budowlanych na stanowisku murarz. Prowadzi to – zdaniem Dyrektora – do jednoznacznej konstatacji, że pracownicy i jedyny podwykonawca L. Sp. z o.o. w tym samym czasie budowali domy dla rzeczywistych nabywców, natomiast spółka ta nie dysponowała niezbędną ilością odpowiednio wykwalifikowanych pracowników dla P. s.c., jak i dla innych firm powiązanych z K. S., tj.:

- A. sp.j.,

- O. sp.j.,

- O.1 Sp. z o.o.,

- D. Sp. z o.o.,

- D.1 Sp. zo.o. Sp. k.,

- Z. sp.j.,

- Z.1 Sp. z o.o.,

- H. Sp. z o.o.,

- N. sp.j.,

- N.1 sp.j.,

-T. sp.j.,

- P. s.c.,

- Z.2 s.c.,

- A.1 sp.j.

Jak wynika z zeznań A. L., zapoznał się on z K. S. za pośrednictwem K. W.: "Chodziło tam o jakieś drobne roboty, typu malowania, remonty, elektryka. Ja się podjąłem, że to wykonam. Te remonty były realizowane w różnych miejscach, w S., Z., T., B., ale w tej chwili nie jestem w stanie określić lokalizacji. Były to punkty apteczne, jakieś mieszkanie, jakaś przychodnia, wyburzenia, rozbiórki, takie drobne sprawy, ale spośród tych wszystkich miejsc umiem wskazać z pamięci aptekę na Starym Mieście w T. oraz aptekę ul. [...] w T., aptekę w Rynku w S., reszty lokalizacji nie pamiętam. K. S. zlecał mi kolejne roboty".

Dyrektor nie dał wiary tym zeznaniom A. L., który zbagatelizował wskazywane w fakturach wartości transakcji. Twierdził, że miał wykonywać drobne roboty, podczas gdy faktury opiewały na wysokie kwoty od 6 000,00 zł do 45 000,00 zł i miały dokumentować wykonanie szerokiego zakresu prac. Według K. S. 5-7 spotkań z A.L. miało odbyć w siedzibie L. Sp. z o.o. w W., co oznacza, że K. S. wskazał nieprawidłowo adres siedziby L. Sp. z o. o. Co także istotne, K. S. nie był w stanie wskazać, czy prace były wykonywane przez pracowników, czy podwykonawców, a także kiedy pracę podjęła L. Sp. z o.o. Również zdaniem Dyrektora, w sprzeczności pozostają zeznania A. L. i wyjaśnienia K. S. w odniesieniu do kwestii, kto zapewniał materiały do wykonania prac. Ponadto na uczestnictwo przedmiotowych spółek w wykreowanym mechanizmie wystawiania pustych faktur, wskazuje też – zdaniem Organu – lakoniczna treść wszystkich protokołów odbioru prac, które brzmią niemal identycznie - zmieniają się w nich jedynie daty. Protokoły te miały stanowić podstawę do wyceny prac, a następnie wystawienia faktur VAT - zgodnie z umową z 1 stycznia 2018 r., zawartą pomiędzy spółkami. Ponadto,umowa ta nie określa wynagrodzenia należnego wykonawcy za wykonanie prac budowlanych, czy kosztorysu na prowadzone prace. DIAS zwrócił uwagę, że również sytuacja takiego dokumentowania transakcji i dokonywania wyceny usług, miała miejsce w przypadku wszystkich firm powiązanych z K. S. Natomiast w przypadku realizacji rzeczywistych usług L. Sp. z o.o. przed przystąpieniem do wykonania prac prowadziła negocjacje cen, warunków, które to znajdowały odzwierciedlenie w pisemnych umowach, wraz ze sprecyzowaną kwotą za usługę, zakresem prac i terminami realizacji.

Dyrektor zwrócił również uwagę, że płatności przez podmioty powiązane z K. S. były dokonywane na rachunek bankowy nienależący do L. Sp. z o.o., a do osoby trzeciej. Natomiast przeprowadzona analiza rachunku bankowego Spółki nr [...] wykazała, że przelew środków pieniężnych, które odnosiły się do faktur wystawionych przez L. Sp. z o.o. poprzedzany był wpływem środków dokonywanych przez K. S., w celu uprawdopodobnienia transakcji.

Co także istotne, Spółka nie odniosła się do kwestii wyksięgowania części faktur wystawionych przez L. Sp. z o.o., czy sposobu ich późniejszego rozliczenia pieniężnego.

L. Sp. z o.o., w okresie od stycznia 2018 r. do lipca 2019 r., wystawiła faktury, co do których uznano, że nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, na kwotę w wysokości netto 2 944 735,93 zł, VAT 674 362,97 zł, natomiast łączna kwota wynikająca z faktur wystawionych przez L. Sp. z o.o. na rzecz P. s.c. oraz na rzecz innych podmiotów powiązanych z K. S. wyniosła netto 2 557 890.00 zł, 588 314.70 zł VAT (w tym na rzecz Skarżącej 655 590,00 zł netto, 150 785,70 VAT). Faktury te szczegółowo opisano na str. 44-46 decyzji.

Ponadto przesłuchany w charakterze świadka K. W. zeznał, że przy nieruchomości położonej w N. na ul. [...] nie były wykonywane żadne prace zabezpieczające, ponieważ nie były one konieczne, z uwagi na okoliczność, że budynek był w dobrym stanie. Firma K. W. przed wyburzeniem budynku wykonała demontaż stolarki okiennej, elementów plastikowych, wymontowania grzejników i wszystkich innych elementów instalacyjnych, które znajdowały się na wierzchu muru. Natomiast nie została usunięta instalacja znajdująca się wewnątrz muru. Co istotne, K. W. wskazał, że w budynku znajdowały się stropy częściowo stalowe i częściowo drewniane. Stropy nie mogły być usunięte jako odrębny zakres robót, gdyż w przypadku wcześniejszego ich usunięcia, budynek groziłby zawaleniem. Budynek został wyburzony przez specjalistyczną firmę z W., od dachu, potem stropy i ściany, po kolei każda kondygnacja, przy wykorzystaniu obrotowej koparki. Prace trwały nie dłużej, niż 3 dni. Zeznanie świadka K. W. co do rozbiórki budynku znajduje potwierdzenie w dokumencie w postaci faktury nr [...] z dnia 17 sierpnia 2018 r., wystawionej przez S. , K., wartość netto 2000,00 zł. Z kolei w odniesieniu do tej nieruchomości, gdzie na fakturach, jako sprzedawca występuje L. Sp. z o.o., jako przedmiot usług świadczonych dla Spółki między innymi wskazano na demontaż stolarki okiennej, wykonanie prac zabezpieczających budynku, demontaż stropów, demontaż stolarki okiennej, wywóz gruzu, czy prace porządkowe. Prowadzi to do wniosku, że ww. faktury dotyczyły tego samego zakresu prac, wykonywanego w tym samym miejscu.

Organ podkreślił, że Spółka w postępowaniu nie udzieliła wyjaśnień dotyczących współpracy z L. Sp. z o.o., jak również powodu skorygowania deklaracji podatkowych VAT-7 i wyksięgowania części faktur wystawionych przez L. Sp. z o.o. Ponadto żaden ze wspólników Spółki nie zgłosił się na przesłuchanie w charakterze strony.

Spółka również nienależnie dokonała odliczenia podatku naliczonego w oparciu o fakturę nr [....] z dnia 7 kwietnia 2018 r., wystawioną przez E. Sp. z o.o. Sp.k., [...] P. Oddział T., wartość netto 3150 zł, 725,50 zł VAT, tytułem: kocioł [...], wystawioną na rzecz innego podmiotu – O. sp.j., N., [...].

Dyrektor wskazał, że w związku ze stwierdzonymi nieprawidłowościami prowadzone przez Spółkę księgi podatkowe, tj. ewidencje zakupu VAT, uznano za nierzetelne i wadliwe, stosownie do art. 193 § 1, § 4, § 6 O.p., w części ewidencjonowania faktury nr [....] z 7 kwietnia 2018 r., wystawionej przez E. Sp. z o.o. Sp.k. netto 3 150,00 zł, 725,50 zł VAT, tytułem: kocioł [...], wystawioną na rzecz innego podmiotu oraz faktur wystawionych przez L. Sp. z o.o. na kwotę 399 950,00 zł netto, 91 988,50 zł VAT (przedstawionych w tabeli na str. 48 – 49 decyzji). Dotyczy to 20 spornych faktur wystawionych na Spółkę przez L. Sp. z o.o. (bez uwzględnienia ww. 12 faktur VAT, które zostały wyksięgowane z rejestrów zakupu, do których następnie, przed wszczęciem kontroli podatkowej, skutecznie złożono korekty deklaracji VAT-7).

Dalej Dyrektor przytoczył treść art. 86 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług który określa, że w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego. Z kolei art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o podatku od towarów i usług stanowi, że podatnikowi nie przysługuje odliczenie podatku naliczonego w przypadku, gdy wystawione faktury stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane – w części dotyczącej tych czynności. Z przywołanych przepisów – zdaniem Dyrektora – w sposób jednoznaczny wynika, iż sam fakt posiadania faktury nie gwarantuje jej odbiorcy prawa do odliczenia. Musi być to bowiem faktura prawidłowa pod względem podmiotowym i przedmiotowym, tj. dokumentująca faktyczną transakcję między wymienionymi w niej stronami, o czym nie można mówić w przedstawionym wyżej stanie faktycznym sprawy. Jeżeli choć jeden z elementów udokumentowanego nią stosunku prawnego nie odpowiada stanowi rzeczywistemu, organy podatkowe mają prawo by taką fakturę kwestionować, a w konsekwencji pozbawić podatnika prawa do odliczenia podatku z takiej faktury. Realizacja prawa wynikającego z art. 86 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług została ograniczona poprzez zastosowanie art. 88 ust. 3a i pkt 4 lit. a ustawy, zgodnie z którym, w przypadku, gdy wystawiono faktury stwierdzające czynności, które nie zostały dokonane, faktury te nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego.

W związku z powyższym – w ocenie Organu – Spółce nie przysługuje prawo do dokonania odliczenia podatku naliczonego wykazanego:

- w 20 fakturach wystawionych przez L. Sp. z o.o. W., ponieważ nie dokumentują one rzeczywistych transakcji,

- w 1 fakturze wystawionej przez E. Sp. z o.o. P., Oddział T., faktura nr [....] z 7 kwietnia 2018 r., ponieważ została wystawiona na rzecz innego podmiotu, niż Spółka.

W ocenie Dyrektora, z uwagi na stwierdzone w niniejszej decyzji liczne okoliczności świadczące o tym, iż Spółka nie działała w dobrej wierze, a świadomie uczestniczyła w oszukańczym procederze z L. Sp. z o.o. wystawiania i przyjmowania tzw. pustych faktur, zasadne jest zastosowanie sankcji tj. dodatkowego zobowiązania podatkowego w wysokości 100%, zgodnie z art. 112c ustawy o podatku od towarów i usług.

Końcowo, Organ odniósł się do zarzutów zawartych w odwołaniu, które – jego zdaniem – nie znajdują oparcia w zgromadzonym materiale dowodowym i nie zasługują na uwzględnienie. W jego ocenie w sprawie zgromadzono wyczerpujący materiał dowodowy, który został należycie oceniony bez naruszenia przepisów postępowania podatkowego, dokonano prawidłowych ustaleń faktycznych, a w konsekwencji zastosowano przepisy prawa materialnego , dokonując ich prawidłowej wykładni.

5.1. Pismem z dnia 4 stycznia 2024 r. Strona, reprezentowana przez pełnomocnika, wniosła skargę na ww. decyzję. Zaskarżonej decyzji zarzucono:

I. naruszenie przepisów prawa materialnego:

- art. 112c ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku od towarów i usług - poprzez zakwestionowanie przez organ drugiej instancji dwudziestu faktur VAT wystawionych na rzecz Skarżącej przez L. Sp. z o.o. z siedzibą w W. w okresie luty, kwiecień - październik i grudzień 2018 r. oraz luty-kwiecień 2019 r. oraz zastosowanie wobec Skarżącej sankcji w postaci ustalenia dodatkowego zobowiązania podatkowego w wysokości 100%, w sytuacji, gdy faktury VAT wystawione przez L. Sp. z o.o. z siedzibą w W. potwierdzają czynności i zdarzenia gospodarcze, które zostały faktycznie wykonane, bowiem firma L. Sp. z o.o. rzeczywiście wykonywała na rzecz Skarżącej roboty oraz prace budowlane o wartościach określonych w fakturach VAT,

- art. 112c ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku od towarów i usług - poprzez błędną wykładnię wskazanego przepisu, zastosowanie sankcji określonej w tym przepisie oraz wydanie decyzji ustalającej wysokość dodatkowego zobowiązania podatkowego w wysokości 100%, w sytuacji, gdy sankcja ta może być zastosowana jedynie wtedy, gdy celowe działanie podatnika świadomie zmierzało do nadużyć podatkowych oraz uszczuplenia należności budżetowych, a działanie Skarżącej nie miało charakteru i nie było nakierowane na uzyskanie korzyści finansowych kosztem Skarbu Państwa,

II. naruszenie przepisów prawa procesowego, które miało istotny wpływ na wynik sprawy:

- art. 122 w zw. z art. 187 § 1 w zw. z art.191 Ordynacji podatkowej - poprzez uznanie przez organ drugiej instancji, że L. Sp. z o.o. nie wykonała na rzecz Skarżącej robót oraz prac o wartości określonych w treści wystawionych faktur VAT, w sytuacji, gdy przeprowadzona u Skarżącej kontrola podatkowa oraz ogół dowodów zgromadzonych w postępowaniu podatkowym nie wykazały, jaki konkretny podmiot, zamiast L. Sp. z o.o., miał wykonać na rzecz Skarżącej roboty oraz prace o znacznej wartości,

- art. 122 w zw. z art. 187 § 1 w zw. z art 191 Ordynacji podatkowej - poprzez dokonanie dowolnej oceny zeznań świadka K. W. oraz wyciągnięcie błędnych i sprzecznych z zasadami logiki wniosków, iż zeznania tego świadka potwierdzają fakt braku wykonania robót budowlanych przez L. Sp. z o.o. z siedzibą w W. na wszystkich nieruchomościach objętych przedmiotowym postępowaniem w sytuacji, gdy świadek ten wykonywał roboty tylko i wyłącznie na nieruchomości zlokalizowanej przy ulicy [...] w N. i wykonywał tam pracę przez krótki okres, a do wyburzenia budynku doszło już po dwóch tygodniach od dnia zakończenia robót przez świadka zatem świadek nie mógł posiadać pełnej wiedzy co do realizacji inwestycji na wszystkich nieruchomościach,

- art. 122 w zw. z art. 187 § 1 w zw. z art 191 Ordynacji podatkowej - poprzez dokonanie dowolnej oceny zeznań świadka B. G. oraz wyciągnięcie błędnych i sprzecznych z zasadami logiki wniosków, iż zeznania tego świadka potwierdzają fakt braku wykonania robót budowlanych przez L. Sp. z o.o. z siedzibą w W., w sytuacji, gdy świadek ten wskazywał, że wystawiał faktury VAT na rzecz firmy z N. oraz kojarzy ul. [...] w N. (siedziba Skarżącej), a w zakresie wykonywanych prac jedynie nie potrafił wskazać, gdzie dokładnie były one wykonywane,

- art. 122 w zw. z art. 187 § 1 w zw. z art 191 Ordynacji podatkowej - poprzez dokonanie dowolnej oceny zeznań świadka A. L. złożonych w postępowaniu prowadzonym przez Prokuraturę Rejonową K. , który zeznał, że drobne roboty były wykonywane w miejscowościach S., Z., T. oraz B. z kolei inwestycje objęte przedmiotowym postępowaniem nie były inwestycjami drobnymi, a skomplikowanym przedsięwzięciem, i były wykonywane w różnych lokalizacjach, stąd też zeznania świadka A. L. w zakresie przytoczonym przez organ drugiej instancji nie odnoszą się w ogóle do inwestycji objętych przedmiotowym postępowaniem, lecz jedynie do innych drobnych robót wykonywanych w ramach stałej współpracy w innych miejscowościach,

- art. 122 w zw. z art. 187 § 1 w zw. z art.191 Ordynacji podatkowej - poprzez błędną ocenę stanu faktycznego sprawy i zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego oraz kategoryczne uznanie przez organ drugiej instancji, że L. Sp. z o.o. z siedzibą w W. nie wykonywała prac budowlanych, za które zostały wystawione faktury VAT, w sytuacji, gdy fakt wykonania robót budowlanych, zleconych przez Skarżącą, wprost wynika z umowy zawartej pomiędzy Skarżącą a L. Sp. z o.o. z siedzibą w W., przedłożonych przez Skarżącą protokołów odbioru robót oraz samej wartości z zakresu wykonanych robót na nieruchomościach,

- art. 122 w zw. z art. 187 § 1 w zw. z art. 191 Ordynacji podatkowej - poprzez pominięcie faktu znacznego wzrostu wartości nieruchomości znajdujących się przy ul. [...], przy ul. [...] oraz przy al. [...] w T., bowiem nieruchomości zostały nabyte przez skarżącego za cenę sprzedaży w wysokości 1.950.000, 00 złotych netto, a następnie nieruchomości zostały sprzedane przez skarżącego za cenę w wysokości 3.200.000, 00 złotych netto, a do wzrostu wartości nieruchomości doszło właśnie wskutek wykonania konkretnych prac i robot budowlanych przez firmę L. Sp. z o.o. z siedzibą w W.;

- art. 122 w zw. z art. 187 § 1 w zw. z art. 191 Ordynacji podatkowej - poprzez pominięcie faktu że Skarżąca wykorzystuje do prowadzenia działalności gospodarczej nieruchomość zlokalizowaną przy ul. [...] w W., co organ pierwszej instancji powinien ustalić na podstawie przedłożonych umów najmu, a przystosowanie pomieszczeń budynku wymagało podjęcia określonych prac budowlanych w celu wykorzystania nieruchomości oraz umożliwienia faktycznego prowadzenia działalności najemcom Skarżącej,

- art. 122 w zw. z art. 187 § 1 w zw. z art. 191 Ordynacji podatkowej - poprzez pominięcie przez organ drugiej instancji faktu prowadzenia przez Skarżącą inwestycji na nieruchomościach zlokalizowanych przy ul. [...] w N. oraz przy ul. [...] w N., które to inwestycje wymagały uprzedniego przeprowadzenia odpowiednich prac budowlanych, co potwierdza fakty rzeczywistego wykonania prac przez L. Sp. z o.o. z siedzibą w W.,

- art. 122 w zw. z art. 187 § 1 w zw. z art. 191 Ordynacji podatkowej - poprzez pominięcie przez organ drugiej instancji w ocenie treści umowy sprzedaży nieruchomości zlokalizowanej przy ulicy [...] w N. z dnia 24 listopada 2017 r., której treść wyraźnie stanowi, że przedmiotem umowy była sprzedaż nieruchomości zabudowanej budynkiem produkcyjno-mieszkalnym oraz budynkiem gospodarczym, które to budynki wymagały generalnego remontu, co oznacza, że Skarżąca musiała przeprowadzić prace remontowe w celu poprawienia stanu nieruchomości.

W uzasadnieniu skargi, Skarżąca rozwinęła powyższe zarzuty, wnosząc o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji organu I instancji oraz o umorzenie postępowania, a także zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych.

5.2. W odpowiedzi na skargę DIAS wniósł o jej oddalenie, podtrzymując swoje dotychczasowe stanowisko w sprawie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie zważył, co następuje

6.1. Odnosząc się na wstępie do kwestii kognicji Sądu, należy wpierw przywołać art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (tekst jedn. Dz.U. z 2022 r. poz. 2492), stosownie do którego sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej, a kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem. Normatywnym potwierdzeniem sprawowania przez sądy administracyjne kontroli działalności administracji publicznej jest również art. 3 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. Dz.U. z 2023 r. poz. 259 z późn. zm.; dalej p.p.s.a.), stanowiący ponadto, że sądy administracyjne stosują środki określone w ustawie.

Zaznaczenia wymaga, że stosownie do art. 134 § 1 p.p.s.a. sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną (z zastrzeżeniem art. 57a p.p.s.a.).

W myśl art. 145 § 1 pkt 1 p.p.s.a. sąd uwzględniając skargę, uchyla decyzję administracyjną, jeśli stwierdzi naruszenie prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy (lit. a), naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania (lit. b) lub inne naruszenie przepisów postępowania mogące mieć istotny wpływ na wynik sprawy (lit. c). Z kolei stosownie do art. 145 § 1 pkt 2 p.p.s.a., w przypadku wystąpienia przesłanek nieważności postępowania administracyjnego określonych w art. 156 Kodeksu postępowania administracyjnego lub w innych przepisach, sąd stwierdza nieważność decyzji w całości lub w części. Na podstawie art. 145 § 1 pkt 3 p.p.s.a., sąd stwierdza wydanie decyzji lub postanowienia z naruszeniem prawa, jeżeli zachodzą przyczyny określone w Kodeksie postępowania administracyjnego lub w innych przepisach.

Natomiast zgodnie z art. 151 p.p.s.a. w razie nieuwzględnienia skargi w całości albo w części sąd oddala skargę odpowiednio w całości albo w części.

6.2. Dokonując kontroli zaskarżonej decyzji zgodnie z zakreślonymi powyżej regułami, Sąd stwierdził, że skarga jest niezasadna.

6.3. Zarzuty oraz uzasadnienie skargi koncentrują się głównie na naruszeniu przepisów postępowania. Jednakże Sąd zarzutów tych nie podziela.

W rozstrzyganej sprawie dokonano wszechstronnej oceny zebranego materiału dowodowego. Stan faktyczny sprawy został ustalony zgodnie z wymogami zawartymi w art. 121, art. 122, art. 187 § 1, art. 191 O.p. oraz art.210 § 4 O.p., a dokonana przez Organ ocena materiału dowodowego nie wykracza poza ramy swobodnej oceny dowodów. Zgodnie z wyrażoną w art. 191 O.p. zasadą swobodnej oceny dowodów, organ podatkowy nie rozpatruje poszczególnych dowodów z osobna, ale we wzajemnej ich łączności. Ma on również prawo oceniać wiarygodność i moc dowodową poszczególnych dowodów kierując się zasadami logiki, zgodnością oceny z prawami nauki i doświadczenia życiowego, traktowania dowodów jako zjawisk obiektywnych.

W taki właśnie sposób został oceniony zgromadzony w rozstrzyganej sprawie materiał dowodowy. Ustalenia dokonane na jego podstawie stanowią spójną i logiczną całość. O zakwestionowaniu prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikającego ze spornych faktur zdecydowała suma wniosków wyciągniętych na podstawie poszczególnych dowodów zebranych w toku prowadzonego postępowania. To analiza wszystkich zebranych w sprawie dowodów, rozpatrywanych we wzajemnej łączności stworzyła logiczny obraz sytuacji dający podstawę do stwierdzenia, że Skarżąca nie była uprawniona do odliczenia podatku naliczonego ze spornych faktur.

Wskazać również należy, że organ podatkowy w zaskarżonej decyzji odniósł się do ujętych przez Skarżącego w złożonym odwołaniu twierdzeń i zarzutów, a w obszernym i wyczerpującym uzasadnieniu rozstrzygnięcia szczegółowo wyjaśnił jakim dowodom odmówił wiarygodności, a także wskazał dowody, którym dał wiarę. Fakt, że materiał dowodowy zebrany w sprawie został oceniony odmiennie niż Skarżący tego oczekiwał, nie świadczy o naruszeniu zasad postępowania podatkowego wskazanych w złożonej skardze.

Zarzuty skargi stanowią de facto polemikę ze stanowiskiem Organu, zdając się przy tym abstrahować od argumentacji zawartej w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji, będącej przedmiotem skargi. Skarżący zarzucając Organowi naruszenie przepisów postępowania oraz pominięcie – w jego ocenie – istotnych dla wyniku sprawy dowodów, nie wykazał by w niniejszej sprawie dopuszczono się naruszenia wskazanych w treści zarzutów przepisów Ordynacji podatkowej. Porównanie argumentacji skargi z wywodem zaprezentowanym w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji prowadzi do wniosku, że Skarżący pomija albo deprecjonuje tę część materiału dowodowego, która bezsprzecznie przemawia na jego niekorzyść, w konsekwencji zebrane w sprawie dowody, traktując w sposób wybiórczy i tym samym buduje konkluzje co do stanu faktycznego na podstawie dowolnie przyjętych i niepłynących z dowodów przesłanek, selektywnie uznając za wiarygodne i istotne tylko te dowody i twierdzenia, które wspierają jego stanowisko o odzwierciedleniu przez kwestionowane faktury rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. O naruszeniu zasad ogólnych postępowania, o których mowa w art. 121 § 1 i art. 122 O.p. nie może stanowić podjęcie przez organ podatkowy rozstrzygnięcia odmiennego od oczekiwanego przez podatnika. Strona skarżąca ma prawo do własnego subiektywnego przekonania o zasadności jej zarzutów, jednakże przekonanie to nie musi znajdować odzwierciedlenia w obowiązujących przepisach prawnych i ich wykładni (por. wyrok NSA z dnia 13 października 2017 r., akt II FSK 2564/15).

Zdaniem Sądu w niniejszej sprawie organy obu instancji wyczerpująco zebrały materiał dowodowy niezbędny do wydania zaskarżonej decyzji oraz dokonały wszechstronnej jego analizy. Postępowanie dowodowe prowadzone było w odniesieniu do wszystkich istotnych w sprawie okoliczności, które znane były organom podatkowym, zarzut niekompletności materiału dowodowego nie może być uznany za zasadny. Stan faktyczny sprawy został ustalony zgodnie z wymogami zawartymi w przepisach Ordynacji podatkowej, zaś dokonana przez Organ ocena materiału dowodowego nie wykracza poza ramy swobodnej oceny dowodów określonej w art. 191 O.p. Zauważyć również w tym miejscu należy, iż zgodnie z wyrażoną w ww. przepisie zasadą, organ podatkowy nie rozpatruje poszczególnych dowodów z osobna, ale we wzajemnej łączności. Ma on również prawo oceniać wiarygodność i moc dowodową poszczególnych dowodów kierując się zasadami logiki, zgodnością oceny z prawami nauki i doświadczenia życiowego, traktowania dowodów jako zjawisk obiektywnych. W taki sposób został oceniony zgromadzony w sprawie materiał dowodowy, a przedstawione ustalenia dokonane na jego podstawie stanowią spójną i logiczną całość.

Postępowanie wyjaśniające, mające na celu ustalenie okoliczności istotnych dla rozstrzygnięcia sprawy, organy podatkowe obowiązane są przeprowadzić zgodnie z wymogami przepisów Ordynacji podatkowej. Zgodnie z art. 122 tej ustawy w toku postępowania organy podatkowe podejmują wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym. W myśl art. 124 O.p. organy podatkowe powinny wyjaśniać stronom zasadność przesłanek, którymi kierują się przy załatwianiu sprawy, aby w miarę możliwości doprowadzić do wykonania przez strony decyzji bez stosowania środków przymusu. Postępowanie podatkowe powinno nadto być prowadzone w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych (art. 121 § 1 O.p.). Wedle art. 187 § 1 O.p. organ podatkowy jest obowiązany zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy. Jak z kolei wynika z art. 191 O.p., organ podatkowy ocenia na podstawie całego zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona.

Ostatni z przytoczonych przepisów uznaje się za zdefiniowanie w postępowaniu podatkowym tzw. zasady swobodnej oceny dowodów. Kryteria prawidłowej oceny materiału dowodowego nie zostały wprost wskazane w przepisach, jednak w tym zakresie orzecznictwo wskazuje, że aby ocenę dowodów można było uznać za swobodną (a nie dowolną, arbitralną), powinna być ona po pierwsze wszechstronna, a więc uwzględniająca wszystkie zgromadzone w sprawie dowody. Po drugie, ocena ta musi być zgodna z regułami logicznego rozumowania. Po trzecie, wnioski wyciągnięte z powyższej oceny dowodów powinny być zgodne z doświadczeniem życiowym (zob. wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 9 listopada 2015 r., III SA/Wa 3863/14).

Materiał dowodowy jest zupełny, jeśli zebrano i rozpatrzono wszystkie dowody, przeprowadzono wnioski dowodowe, a udowodniony stan faktyczny stanowi pełną, spójną i logiczną całość. Organ, rozpatrując materiał dowodowy, nie może pominąć żadnego istotnego dowodu. Pominięcie dowodu może nasuwać wątpliwości, co do zgodności z rzeczywistością ustalonego stanu faktycznego oraz może wzbudzić wątpliwości, co do trafności oceny innych dowodów. Przyjęta w art. 191 O.p. zasada swobodnej oceny dowodów zakłada, że organ podatkowy nie jest skrępowany przy ocenie dowodów kryteriami formalnymi, ma swobodnie oceniać wiarygodność i moc dowodową poszczególnych dowodów, na których oparł swoją decyzję. Aby w ramach owej swobodnej oceny nie zostały przekroczone granice dowolności, organ podatkowy przy ocenie zebranych w sprawie dowodów powinien, m.in. kierować się prawidłami logiki, zgodnością oceny z prawami nauki i doświadczenia życiowego, traktowania zebranych dowodów jako zjawisk obiektywnych, oceniania dowodów wyłącznie z punktu widzenia ich znaczenia i wartości dla rozpatrywanej sprawy, wszechstronnością oceny (tak Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 23 października 2015 r., sygn. akt I FSK 1148/14). Nie wystarczy wskazać w sposób wybiórczy na określony dowód, ponieważ jego moc i wiarygodność powinna być zbadana i oceniona na podstawie całego zebranego materiału przy uwzględnieniu wszystkich dowodów przeprowadzonych w postępowaniu oraz wszystkich okoliczności towarzyszących przeprowadzaniu poszczególnych środków dowodowych, mających znaczenie dla sprawy (zob. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 23 stycznia 2014 r., sygn. akt I GSK 48/13, Lex Omega nr 1452060).

Gwarancją realizacji zasady swobodnej oceny dowodów jest ustawowy wymóg, aby decyzja podatkowa zawierała m. in. uzasadnienie faktyczne i prawne (art. 210 § 1 pkt 6 O.p.). Stosownie do art. 210 § 4 O.p. uzasadnienie faktyczne decyzji zawiera w szczególności wskazanie faktów, które organ uznał za udowodnione, dowodów, którym dał wiarę, oraz przyczyn, dla których innym dowodom odmówił wiarygodności. Organ podatkowy ma zatem obowiązek nie tylko ocenić cały materiał dowodowy zgodnie ze wskazaniami wiedzy, logicznego rozumowania i doświadczenia życiowego, ale także musi w wyczerpujący sposób przedstawić swój tok rozumowania w uzasadnieniu decyzji. Dotyczy to w szczególności omówienia, które dowody i z jakich przyczyn uznane zostały przez niego za wiarygodne i wzięte za podstawę ustaleń faktycznych, a którym dowodom i z jakich powodów odmówił on mocy dowodowej.

W niniejszej sprawie organy podatkowe zgromadziły obszerny materiał dowodowy, który wszechstronnie oceniły, omówiły też bardzo dokładnie cały ustalony stan faktyczny oraz dowody, na których te ustalenia zostały oparte.

Uzasadnienia decyzji zawierają przedstawienie faktografii leżącej u podstaw dokonanych rozstrzygnięć, analizę dowodów uznanych za wiarygodne oraz wskazanie przyczyn, dla których innym dowodom odmówiono wiarygodności, a także wyczerpujący i kompleksowy wywód prawny.

Dokonując ustaleń faktycznych organy podatkowe korzystały z całego spektrum szczegółowo przywołanych w uzasadnieniach decyzji dowodów, tak o charakterze osobowym, jak i z dokumentów.

Skarżąca nie podważyła skutecznie dokonanej przez nie oceny poszczególnych dowodów, a nade wszystko kwestionując ich wymowę nie przedstawiła, mimo odmiennych twierdzeń przedstawionych w skardze, wniosków dowodowych wskazujących na to, że – wobec ustaleń dokonanych przez organy – kontestowane faktury dokumentowały rzeczywiste transakcje i zdarzenia gospodarcze. Skarżąca negując ustalenia faktyczne dokonane przez organy podatkowe, poprzez wytknięcie rzekomych naruszeń proceduralnych w toku postępowania podatkowego nie przedstawiła w istocie żadnych konkretnych dowodów, które zmierzałyby do podważenia tych ustaleń. W szczególności cel ten nie mógł być osiągnięty przez forsowanie własnej oceny zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego w oderwaniu od wymowy, kontekstu i wzajemnych relacji dowodów, które legły u podstaw dokonania niewątpliwych, istotnych dla rozstrzygnięcia ustaleń. Zarówno dowody te, jak i ich ocena, a także oparta na nich faktografia zostały obszernie, a nawet wręcz drobiazgowo przedstawione w uzasadnieniach decyzji. Zauważyć należy, że powoływana w skardze zasada wynikająca z art. 122 i art. 187 § 1 O.p. nie ma charakteru bezwzględnego, na co zwracano uwagę w orzecznictwie (por. wyrok NSA z dnia 14 lipca 2005 r., I FSK 2600/04 niepubl., wyrok NSA z dnia 15 grudnia 2005 r., I FSK 391/05 niepubl.). Bezwzględne jej stosowanie prowadziłaby do faktycznej niemożności ukończenia jakiegokolwiek postępowania podatkowego z obawy przed pominięciem jakiegoś dowodu, niezależnie od jego wartości dowodowej oraz w związku z wzajemnymi oczekiwaniami stron, co do konieczności przeprowadzenia dowodu przez przeciwnika w sprawie. Mogłoby dojść do sytuacji, w której należałoby prowadzić postępowanie dowodowe nawet wówczas, gdy całokształt okoliczności ujawnionych w sprawie wystarczyłby do podjęcia rozstrzygnięcia, a także wówczas, gdy należyta ocena zebranego materiału dowodowego prowadziłaby do nieodmiennej konstatacji, iż innych dowodów poza ujawnionymi nie należy oczekiwać. (wyrok NSA z dnia 27.09.2011 r., I FSK 1241/10).

W postępowaniu podatkowym nacisk kładzie się na zasadę współdziałania. Jeżeli podatnik kwestionuje jakąś okoliczność faktyczną przyjętą przez organ, to na tymże podatniku ciąży obowiązek uzasadnienia swojej racji m.in. poprzez przedstawienie stosownego dowodu (wyrok WSA w Warszawie z dnia 26 lutego 2004r., III SA/Wa 1452/02). Nie można więc nakładać na organy podatkowe nieograniczonego obowiązku poszukiwania faktów potwierdzających, iż faktury dokumentowały rzeczywiste transakcje gospodarcze, jeżeli strategia podatnika opiera się wyłącznie na negowaniu działań podejmowanych przez te organy. Zarzut błędu w ustaleniach faktycznych, przyjętych za podstawę rozstrzygnięcia jest tylko wówczas słuszny, gdy zasadność ocen i wniosków, wyprowadzonych przez organ wydający rozstrzygnięcie nie odpowiada wymogom logicznego rozumowania i doświadczenia życiowego tj., gdy wyprowadzone ze zgromadzonych dowodów wnioski naruszają przesłanki swobodnej oceny dowodów. Zarzut ten nie może jednak sprowadzać się do samej tylko polemiki z ustaleniami poczynionymi w uzasadnieniu rozstrzygnięcia organu, do odmiennej oceny materiału dowodowego, lecz winien polegać na wykazaniu, jakich uchybień w świetle norm prawnych, wskazań wiedzy i doświadczenia życiowego dopuściły się organy podatkowe. Sam fakt, iż materiał dowodowy zebrany w sprawie został przez organy podatkowe oceniony odmiennie, niż oczekiwała tego strona skarżąca nie świadczy o naruszeniu zasad postępowania podatkowego, przywołanych w skardze.

Na gruncie kontrolowanej sprawy stanowisko Skarżącej sprowadzało się do negowania przedstawionej w uzasadnieniach decyzji wymowy i oceny dowodów, a w efekcie ustaleń poczynionych przez organy podatkowe, a to w następstwie – jej zdaniem – niewłaściwej oceny materiału dowodowego i pominięcia korzystnych dla Skarżącej dowodów i okoliczności. Konsekwencją tego stanu rzeczy miało być poczynienie ustaleń niezgodnych ze stanem faktycznym, tj. zanegowanie przez organy rzetelności przedmiotowych faktur.

Rozważając powyższe wskazać należy przede wszystkim na brak wiarygodnych dowodów bezpośrednich, z których wynikałoby, że przedmiotowe transakcje i zdarzenia miały rzeczywiście miejsce i zostały zrealizowane, a także na fakt nie przedstawienia przez samego Podatnika takich dowodów. Odmienną wymowę mają natomiast dowody przyjęte za podstawę rozstrzygnięć organów. Pozwalają one na poczynienie zgodnych z wyznacznikami swobodnej oceny dowodów ustaleń sprowadzających się do przyjęcia, że zakwestionowane faktury nie odzwierciedlają rzeczywistych zdarzeń gospodarczych.

Poza dowodami wprost przemawiającymi za stanowiskiem organów zauważyć należy także potwierdzające je, obszernie i szczegółowo opisane w uzasadnieniach decyzji obiektywne, poparte szczegółowo ocenionymi dowodami okoliczności, układające się w logiczny splot zdarzeń. Z tej perspektywy twierdzenia Podatnika abstrahują od kompleksowej wymowy prawidłowo ocenionych przez organy dowodów i wskazanych przez nie okoliczności.

Nie sposób podzielić argumentacji, że postępowanie wobec Skarżącej prowadzono w celu udowodnienia z góry założonej tezy, że zakwestionowane transakcje i czynności nie miały miejsca, szczególnie poprzez wybieranie ze zgromadzonego postępowania dowodowego jedynie tych dowodów, które ją potwierdzają. Stan faktyczny sprawy został ustalony w sposób kompleksowy, z zachowaniem reguł procedury zaś jego ocena odpowiada zasadom logicznego wnioskowania i doświadczenia życiowego. Oparcie się na ustaleniach dotyczących firmy zaangażowanej w kreowanie fikcyjnych transakcji było uzasadnione dla rzetelnego zbadania przesłanek zakwestionowania faktur. Szczególnie podkreślić należy w tym kontekście jednoznaczną wymowę ostatecznej decyzji wydanej w następstwie postępowania podatkowego prowadzonego względem L. sp. z o.o., określającej zobowiązania podatkowe w podatku od towarów i usług stanowiące kwoty do wpłaty na podstawie art. 108 u.p.t.u. Przy czym, co należy podkreślić, przywołana decyzja nie stanowiła wyłącznej, ani nawet przesądzającej podstawy rozstrzygnięcia. Należy też wskazać, że skorzystanie z dowodów zgromadzonych w innym postępowaniu pozostaje w zgodzie z przepisami art. 180 i art. 181 O.p. Stosownie do art. 180 O.p. jako dowód należy dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem. Z kolei zgodnie z art. 181 tej ustawy, dowodami w postępowaniu podatkowym mogą być w szczególności księgi podatkowe, deklaracje złożone przez stronę, zeznania świadków, opinie biegłych, materiały i informacje zebrane w wyniku oględzin, informacje podatkowe oraz inne dokumenty zgromadzone w toku działalności analitycznej Krajowej Administracji Skarbowej, czynności sprawdzających, kontroli podatkowej lub kontroli celno-skarbowej oraz materiały zgromadzone w toku postępowania karnego albo postępowania w sprawach o przestępstwa skarbowe lub wykroczenia skarbowe.

Wbrew twierdzeniom Skarżącej brak jest podstaw do kreowania zarzutu naruszenia przez organy powyższych przepisów.

W ocenie Sądu materiał dowodowy, który posłużył organom podatkowym do rozstrzygnięcia jest dostatecznie wyczerpujący. Nie została w związku z tym naruszona zasada obiektywnej prawdy materialnej, a posłużenie się przy uzasadnieniu decyzji przez organ odwoławczy dowodami i wnioskami organu I instancji, nie naruszyło zasady własnej autonomicznej analizy zebranych dowodów, gdyż organ II instancji przedstawił własne rozumowanie i własną ocenę całokształtu okoliczności sprawy, a także przeprowadził szereg własnych dowodów.

Podkreślić należy, że organy analizowały materiał dowodowy kompleksowo i akcentując jego koherentność, nie upatrując w osobno ujawnionych aspektach sprawy znaczenia determinującego, lecz podkreślając łączną wymowę ujawnionych faktów; stad zarzut wadliwego zinterpretowania dowodów jest chybiony. Z uwagi na obszerność materiału i drobiazgowość dokonanej analizy nie wszystkie dowody korzystają tu z przymiotu zupełności, jednak w powiązaniu z pozostałymi tworzą spójną i zwartą całość. Z tej perspektywy sąd podziela dokonaną przez organy ocenę zeznań świadków K. W., B. G. i A. L., nie dopatrując się w ich zeznaniach sugerowanych w skardze sprzeczności.

Reasumując, z akt kontrolowanej sprawy wynika jednoznacznie, że materiał dowodowy został zebrany przez organy podatkowe w sposób rzetelny i skrupulatny. Był on przy tym kompletny i wystarczający dla podjęcia rozstrzygnięcia. Organy wyczerpały wszelkie możliwości dowodowe, a spójna, logiczna i kompleksowa ocena nie naruszała granic swobodnej oceny dowodów. Organy podatkowe rozpatrzyły nie tylko poszczególne dowody z osobna, ale i poddały analizie całość zebranego materiału dowodowego, akcentując jego kompleksową wymowę i wzajemną koherentność. Wobec powyższego zarzuty Skarżącej dotyczące naruszenia przywołanych wyżej przepisów postępowania są nieuzasadnione.

W konsekwencji Sąd w całości akceptuje stan faktyczny sprawy ustalony przez organy – opisany w części historycznej wyroku, a bardziej szczegółowo w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji – uznając go za ustalony prawidłowo.

6.4. W świetle art. 86 ust. 1 u.p.t.u. odliczenie naliczonego podatku od towarów i usług od kwoty podatku należnego ma miejsce w takim zakresie, w jakim towary i usługi, w cenie których jest zawarty podatek naliczony są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych. Oznacza to, że wykluczona jest redukcja należnego podatku od towarów i usług, ciążącego na podatniku tej daniny o podatek naliczony w sytuacji, gdy jego ciężar ekonomiczny nie został poniesiony w związku z działalnością gospodarczą w rozumieniu art. 15 ust. 2 u.p.t.u., wykonywaną przez podmiot obowiązany z tytułu podatku, natomiast nastąpiło to przez wzgląd na realizację potrzeb osobistych tej osoby.

Ponadto wskazać trzeba na dwa podstawowe wymogi sformułowane w art. 86 u.p.t.u. Sprawiają one, że w przypadku "obrotu wewnątrzkrajowego" (dostaw towarów lub świadczenia usług) istnieją dwie zasadnicze przesłanki odliczenia podatku naliczonego: podatnik musi posiadać szczególnego rodzaju rachunek, czyli fakturę (fakturę VAT) oraz powinien objąć ekonomiczne władztwo nad rzeczą albo świadczona mu usługa winna być rzeczywiście wykonana. Niespełnienie któregokolwiek z tych warunków wyklucza redukcję należnego podatku od towarów i usług o kwoty podatku naliczonego. Dlatego właśnie, samo legitymowanie się fakturą, bez objęcia ekonomicznego władztwa nad rzeczą lub bez rzeczywistego wykonania udokumentowanej w niej usługi, nie uzasadnia odliczenia naliczonego podatku od towarów i usług.

Jednocześnie, przez wzgląd na neutralność podatku od towarów i usług – system naliczania i odliczania kwot tej daniny w poszczególnych fazach obrotu podkreśla się znaczenie "tożsamości dostawcy" lub "tożsamości usługodawcy" oraz "tożsamości towaru" lub "tożsamości usługi". Jeżeli bowiem rzeczywiście istniejący wyrób byłby dostarczany przez podmiot, który go nie nabył, albo gdyby przez daną osobę dostarczany był inny wyrób niż ten, który uzyskała ona w poprzedniej fazie obrotu, faktura dokumentująca określoną czynność nie odzwierciedlałaby prawdziwej (rzeczywistej) transakcji gospodarczej. To samo dotyczy świadczenia usługi – jeżeli w rzeczywistości byłaby ona wykonana przez inny podmiot niż ten, który wystawił fakturę, dokument ten nie potwierdzałby faktycznie mającego miejsce świadczenia. Równocześnie w gruzach ległby cały system naliczania i odliczania kwot podatku od towarów i usług stanowiący gwarancję neutralności podatku od towarów i usług oraz gwarancję uzyskania przez państwo należnej mu (a niezaniżonej) kwoty daniny publicznej (tzw. podatku od towarów i usług do zapłaty). Dlatego właśnie także niezgodność pomiędzy treścią faktury, a rzeczywistym stanem rzeczy co do tego, kto dostarczał towar albo wykonał usługę oraz brak tożsamości pomiędzy wyrobem lub usługą uwidocznioną w fakturze i faktycznie dostarczonymi dobrami, uzasadnia zanegowanie odliczenia naliczonego podatku od towarów i usług.

W konsekwencji stwierdzenia, że sporne faktury "nie odzwierciedlają rzeczywistych zdarzeń gospodarczych", nie można ograniczać tylko do faktu rzeczywistego (faktycznego) wykonania spornych usług, lecz również do faktu, że sporne usługi, wykazane na kwestionowanych fakturach, nie zostały wykonane przez podmiot na nim wskazany jako wystawca faktury (sprzedawca).

Zatem – wbrew twierdzeniom lansowanym w skardze – sam fakt, że sporne roboty budowlane zostały wykonane (wartość nieruchomości wzrosła) nie przesądza jeszcze o tym, że nie mieliśmy do czynienia z fakturami, które "nie odzwierciedlają rzeczywistych zdarzeń gospodarczych", Fakt realnego wykonania spornych usług (w całości lub przynajmniej w znacznej części) nie jest kwestionowany przez organy. Organy – jak już wspomniano – zakwestionowały jedynie fakt, że sporne usługi nie zostały wykonane przez ww. wystawców zakwestionowanych faktur.

Po wykazaniu, że sporne usługi nie zostały wykonane przez wystawców faktur, organy nie są natomiast zobowiązane – wbrew odmiennym twierdzeniom zawartym w skardze – do wskazania, kto wykonał dla Podatnika przedmiotowe usługi. Można by bowiem zadać retoryczne pytanie: jak miałyby tego dokonać? Jak wykazać czy daną usługę wykonał dla Podatnika jakiś inny podmiot: podmiot X, czy podmiot Y lub podmiot Z (w tym podmiot działający w tzw. "szarej strefie", a więc w ogóle niezarejestrowany), czy też Podatnik wykonał ją samodzielnie (lub za pomocą swoich pracowników)?

W konsekwencji w orzecznictwie podnosi się, a poglądy te Sąd w niniejszym składzie podziela, że nie jest rzeczą organów podatkowych poszukiwanie faktycznych wykonawców, którzy nie wystawili faktur. Nie można w taki sposób postrzegać zasady prawdy materialnej z art. 122 Ordynacji podatkowej i kompletności materiału dowodowego z art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej (wyrok WSA w Poznaniu z dnia 18 sierpnia 2009 r., I SA/Po 266/09).

6.5. W niniejszej sprawie nie ulega wątpliwości, że L. Sp. z o.o. prowadziła działalność dwojakiego rodzaju. W mniejszym zakresie (wynoszącym jedynie kilkanaście procent wartości sprzedaży) Spółka ta wykonywała rzeczywiste i realne usługi budowlane. W tym zakresie m.in. zatrudniała w spornym okresie kilku pracowników budowlanych. Jednakże w przeważającej części wykazanej wartości sprzedaży Spółka ta nie prowadziła rzeczywistej działalności gospodarczej, lecz zajmowała się jedynie wystawianiem tzw. "pustych faktur". Okoliczność ta została prawidłowo ustalona i wykazana przez organy w treści decyzji.

Wynika to z okoliczności faktycznych szczegółowo przedstawionych przez organy w decyzjach wydanych w niniejszej sprawie decyzjach, jak i z ostatecznej decyzji Naczelnika Drugiego Urzędu Skarbowego Kraków nr 1228-SPO-2.4103.120.2021 z dnia 18 maja 2023 r. wydanej wobec L. Sp. z o.o. w zakresie w podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2018 r. i 2019 r.

- kontrahenta Spółki, na mocy której określono temu podatnikowi podatek do zapłaty na podstawie art. 108 ust. 1 u.p.t.u. Podstawą jej wydania było stwierdzenie, że spółka ta w przeważającej części nie prowadziła rzeczywistej działalności gospodarczej, a jedynie ją pozorowała, wprowadzając równocześnie do obrotu gospodarczego "puste faktury" dla 12 podmiotów, w tym wobec Skarżącej.

Kwestia ta nie jest w zasadzie sporna. Skarżąca zarówno w zarzutach odwołania, jak i w zarzutach skargi Strona nie podnosi naruszenia art. 86 oraz 88 u.p.t.u. W konsekwencji stwierdzić należy, ze de facto godzi się z ustaleniami organów podatkowych, że nie miała prawa do dokonania odliczenia podatku naliczonego wykazanego w fakturach wystawionych przez L. Sp. z o.o. w W.

Również za zasadnie – i również niekwestionowane przez Spółkę – należy uznać ustalenia organów, że Skarżąca nie miała prawa do dokonania odliczenia podatku naliczonego wykazanego w fakturze nr [....] z dnia 7 kwietnia 2018 r. wystawionej przez E. Sp. z o.o. P., Oddział T.. Faktura ta została wystawiona na rzecz innego podmiotu, niż Spółka, zatem szersze uzasadnianie nieprawidłowego działania Spółki poprzez uwzględnienie ww. faktury w jej rachunku podatkowym – z naruszeniem art. 86 ust. 1 u.p.t.u. – nie wymaga głębszego uzasadnienia. Skoro bowiem ww. faktura został wystawiona na rzecz innego podmiotu, towary (usługi) w niej zawarte siłą rzeczy nie mogły zostać uznane za wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych Skarżącej. Zatem w tym zakresie Sąd podziela w pełni stanowisko organów.

6.6. Spór w niniejszej sprawie dotyczy głównie prawidłowości ustalenia kwot dodatkowego zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług.

Jak już wspomniano kwestia ustalenia tego zobowiązania (na podstawie art. 112b u.p.t.u.) za kwiecień 2018 r. byłą przedmiotem odrębnej decyzji (na mocy której Dyrektor uchylił w tym zakresie decyzje organu pierwszej instancji i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia przez ten organ), która nie jest przedmiotem zaskarżenia w niniejszej sprawie.

6.7. Spór zatem koncentruje się wokół zasadności (prawidłowości) ustalenia dodatkowego zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług (na podstawie art. 112c u.p.t.u.) za pozostałe okresy wykazane w decyzji.

Zgodnie z art. 112c ust. 1 u.p.t.u., w przypadkach, o których mowa w art. 112b ust. 1 pkt 1, ust. 2 pkt 1 oraz ust. 2a, w zakresie, w jakim nieprawidłowość była skutkiem celowego działania podatnika lub jego kontrahenta, o którym podatnik miał wiedzę, i wynika w całości lub w części z obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wynikającą z faktury, która:

1. została wystawione przez podmiot nieistniejący,

2. stwierdza czynności, które nie zostały dokonane - w części dotyczącej tych czynności,

3. podaje kwoty niezgodne z rzeczywistością - w części dotyczącej tych pozycji, dla których podane zostały kwoty niezgodne z rzeczywistością,

4. potwierdza czynności, do których mają zastosowanie przepisy art. 58 i art. 83 Kodeksu cywilnego - w części dotyczącej tych czynności

- wysokość dodatkowego zobowiązania podatkowego w części dotyczącej podatku naliczonego wynikającego z powyższych faktur wynosi 100%.

Treść przepisu art. 112c u.p.t.u. przewiduje sankcję kwalifikowaną w wysokości 100% uszczuplenia, jeżeli zaniżenie podatku o którym mowa w art. 112b ust. 1 pkt 1, a więc we wszystkich wymienionych formach uszczuplenia (od a do d), wynika z określonego działania podatnika, a więc m.in. posługiwania się fakturą stwierdzającą czynności, które nie zostały dokonane (art. 112 ust. 1 pkt 2 u.p.t.u.).

Przepis ten - art. 112c ust. 1 u.p.t.u. - w swojej hipotezie przewiduje bowiem 4 możliwe sytuacje, których wystąpienie w związku z nierzetelnymi fakturami będzie skutkować zastosowaniem sankcji. Są to:

- odpowiednio zaniżona kwota zobowiązania podatkowego,

- zawyżona kwota zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego,

- zawyżona kwota różnicy podatku do obniżenia kwoty podatku należnego za następne okresy rozliczeniowe,

- wykazanie kwoty zwrotu różnicy podatku lub kwoty zwrotu podatku naliczonego, lub kwoty różnicy podatku do obniżenia za następne okresy rozliczeniowe, w miejsce wykazania kwoty zobowiązania podatkowego podlegającego wpłacie na rachunek urzędu skarbowego.

W ślad za stanowiskiem poglądami orzecznictwa (wyrok NSA z dnia 8 grudnia 2022 r., I FSK 1561/22 oraz wyrok WSA w Rzeszowie z dnia 20 lipca 2021 r., I SA/Rz 280/21) należy wskazać, iż przesłanka określona w tym przepisie, czyli posługiwanie się fakturami stwierdzającymi czynności które nie zostały dokonane (tożsama zresztą z przesłanką z art. 88 ust. 3a pkt4 lit. a u.p.t.u.) znajdzie zastosowanie tylko wtedy, gdy działanie takie zostało przez podatnika zawinione, czyli posługiwał się on taką fakturą świadomie, wiedząc że czynności w nich opisanych nie dokonano, lub też posługiwał się nią mogąc przy zachowaniu odpowiedniej staranności powziąć wiedzę o takim charakterze tego dokumentu.

Jeżeli organ nie wykazałby takiego właśnie, zawinionego działania podatnika, to nie byłoby możliwe orzeczenie o dodatkowym zobowiązaniu podatkowym. Orzeczenie o takim zobowiązaniu jest możliwe tylko w sytuacji, gdy podatnik nie znajdował się w sytuacji działania w warunkach dobrej wiary. Nie może się on zatem powoływać na nią przy zachowaniu prawa do odliczenia podatku naliczonego.

Działanie z art. 112c ust. 1 u.p.t.u. musi być więc działaniem zawinionym (wyrok WSA w Bydgoszczy z dnia 18 listopada 2020 r., I SA/Bd 501/20, wyrok WSA w Gliwicach z dnia 17 września 20219 r., I SA/Gl 424/19). Na organie ciąży obowiązek wykazania takiego działania podatnika.

W przedmiotowej sprawie Organ w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji precyzyjnie wskazał na materiał dowodowy na podstawie, którego ustalił wszystkie fakty i okoliczności, z których jednoznacznie wynika, że zakwestionowane przez organy transakcje nie miały miejsca, a Skarżąca świadomie uczestniczyła w procederze obrotu pustymi fakturami. Ustalenia organu w tym zakresie Sąd w pełni podziela.

Organ wskazał na wiele cech oszustwa podatkowego, które zachodziły w niniejszej sprawie, a które wskazują na świadomy udział Spółki w tymże oszustwie. W szczególności wskazać należy na kilka z nich.

Po pierwsze wszystkie (lub większość) podmiotów wobec których spółka L. Sp. z o.o. wystawiała "puste faktury", co potwierdzają m.in. ustalenia z ww. decyzji Naczelnika Drugiego Urzędu Skarbowego Kraków nr 1228-SPO-2.4103.120.2021 z dnia 18 maja 2023 r. były powiązane osobowo lub kapitałowo z panem K. S. (wspólnikiem Skarżącej), ewentualnie były to podmioty polecone spółce L. przez pana K. S.. Wskazują na to już same nazwy tychże kontrahentów: - A. sp.j., O.1 sp.j., O.1 Sp. z o.o., D. Sp. z o.o., D.1 Sp. zo.o. Sp. k., Z. sp.j., Z.1 Sp. z o.o., H. Sp. z o.o., N.1 sp.j., N. sp.j., T. sp.j., P. s.c., Z.2 s.c., A.1 sp.j.

Zdaniem Sądu nie jest to sytuacja przypadkowa, a świadome uregulowanie stosunków gospodarczych (w tym fikcyjnych) pomiędzy panem K. S. (wspólnikiem Skarżącej), a panem A. L. (prezesem L.). Potwierdzają to zeznania tego ostatniego m.in. w zakresie płatności za ww. usługi.

Po drugie o oszukańczym charakterze spornych czynności i świadomym w niej udziale Spółki świadczy sposób płatności za sporne usługi.

Jak wynika z zeznań pana A. L. (przytoczonych na str. 31 decyzji) spółka L. z uwagi na trudną sytuację finansową pożyczała pieniądze od pana K. S.. Sporne transakcje były zaś sposobem na "zwracanie długu". Jak wskazał pan A. L.: umowa z panem K. S. była taka, że: "... ja wystawiam zawyżone faktury za wykonane usługi i te moje pożyczki miały być płacone z tych faktur. Wyciągaliśmy wspólnie z G. te pieniądze i ja zawoziłem dla K. S. tą gotówkę, w ten sposób spłacałem dług".

Nie sposób przy tym zgodzić się z zarzutem skargi, że zeznania te stanowią próbę przerzucenia odpowiedzialności na inne osoby i stanowią jedynie linię obrony A. L.. Jest wręcz odwrotnie. Stanowią one przyznanie się do udziału w tym procederze i swoiste samooskarżenie. Co więcej – i co wymaga podkreślenia – współgrają one i uzupełniają się z innymi ustaleniami organów podatkowych dokonanymi na podstawie innych dowodów.

Jak bowiem ustaliły organy przelewy środków przez podmioty powiązane z K. S. odbywały się na konto nienależące do L., ale do osoby trzeciej, co – zdaniem organów – miało utrudnić organom przeprowadzenie kontroli. Dodatkowo podkreślić należy – co ustaliły organy dokonując analizy konta należącego do Skarżącej – że przelew środków pieniężnych, które odnosiły się do faktur wystawionych przez L. Sp. z o.o. poprzedzany był wpływem środków na konto Spółki dokonywanych przez Pana K. S..

Mieliśmy zatem do czynienia ze swoistym "karuzelowym" obiegiem pieniężnym. Spółka dokonywała płatności przelewem za sporne usługi, pan A. L. wypłacał te pieniądze, zanosił gotówkę do pana K. S., ten wpłacał pieniądze na konto Spółki i "karuzela" się powtarzała.

Zatem – jak już wskazano wyżej – zeznania pana A. L. uwiarygadniają się poprzez inne ustalenia organów podatkowych. Nie mogą ich więc podważyć gołosłowne twierdzenia skargi, że stanowią one jedynie jego linię obrony. W dalszej zaś konsekwencji nie sposób uznać, ze Spółka (poprzez jej wspólnika – Pana K. S.) nie miała świadomości, że uczestniczy w oszustwie podatkowym.

Po trzecie wszystkie sporne usługi były opodatkowane maksymalną stawką podatkową (23%). Natomiast jak ustaliły organy, w pozostałych, niezakwestionowanych usługach wykonanych przez spółkę L. w kontrolowanym okresie wszystkie usługi (poza jedną) opodatkowane były obniżoną stawka budowlaną. W zakwestionowanych czynnościach nie chodziło bowiem o realne opodatkowanie realnie wykonanych czynności, ale – jak słusznie zauważyły organy – o sztuczne wygenerowanie wyższej kwoty podatku do pomniejszenia przez Spółkę podatku należnego.

Po czwarte wreszcie sama Spółka wyksięgowała z rejestrów zakupu Spółki faktury i skorygowała deklaracje VAT-7. Przy czym cześć korekt została skutecznie złożona przed wszczęciem kontroli podatkowej, natomiast pozostała cześć korekt nie została skutecznie złożona do organu podatkowego z powodu błędu programu. Spółka nigdy nie wyjaśniła tej okoliczności (podkreślenie Sądu), zarówno w toku postępowania podatkowego, jak i w treści skargi.

Zdaniem Sądu, powyższe (oraz jeszcze inne) okoliczności opisane przez Organ wskazują, że Spółka miała świadomość fikcyjnego charakteru czynności zawartych na fakturach wystawianych przez L. Sp. z o.o.

W tych okolicznościach organy miały prawo przyjąć, że zachodzi przesłanka do ustalenia dodatkowego zobowiązania podatkowego w wysokości kwalifikowanej.

Ustalenie dodatkowego zobowiązania podatkowego w wysokości przewidzianej w art. 112c ust. 1 u.p.t.u. dla świadomego uczestnika obrotu pustymi fakturami VAT nie narusza zdaniem Sądu zasady proporcjonalności. Nie jest bowiem naruszeniem tej zasady oraz przepisów unijnych, samo w sobie nałożenie takiego zobowiązania na podatnika nierealizującego obowiązków związanych z podatkiem VAT. Organy przy tym wykazały, że Skarżąca spółka dopuściła się w pełni świadomie naruszeń wobec obowiązków podatkowych uczestnicząc aktywnie w procederze generowania podatku naliczonego przy pomocy fikcyjnego obrotu opartego na pustych fakturach VAT. Takie działanie niewątpliwie uzasadnia nałożenie zobowiązania dodatkowego w najwyższej, kwalifikowanej wysokości 100% kwoty podatku naliczonego wynikającego z faktur VAT stwierdzających czynności, które nie zostały dokonane - w części dotyczącej tych czynności, albowiem przyczyną zaistniałego w niniejszej sprawie uszczuplenia podatkowego nie był bardziej lub mniej nieświadomy błąd Podatnika lecz świadome uczestnictwo w oszustwie podatkowym. Spółka zawyżyła bowiem podatek naliczony w związku z fakturami VAT, które stwierdzały czynności w rzeczywistości niedokonane.

W sprawie nie znajduje więc zastosowania przywołane przez stronę skarżącą orzecznictwo sądów administracyjnych oraz wyrok TSUE z dnia 15 kwietnia 2021 r. w sprawie C - 935/19, albowiem wymiar dodatkowego zobowiązania podatkowego został ustalony w oparciu o regulację z art. 112c u.p.t.u., który nie podlegał bezpośredniej ocenie TSUE, a równocześnie brak w sprawie jakichkolwiek przesłanek, aby działanie strony Skarżącej było działaniem nieumyślnym, niezawinionym czy też podejmowanym w dobrej wierze.

W efekcie więc – zdaniem Sądu – wskazane orzeczenie TSUE nie znajdzie zastosowania przy rozpatrywaniu niniejszej sprawy, bowiem dotyczy ono sytuacji podatnika nieświadomego uczestnictwa w oszustwie podatkowym, czy też błędu w ocenie, co do sposobu opodatkowania, a w niniejszej sprawie zgromadzony materiał dowodowy wskazuje, że skarżąca Spółka świadomie nabywała tzw. "puste faktury" i działo się to niejako na jej "zamówienie" (jak to określił pan L. – w ramach spłaty długu za udzieloną pożyczkę). Podstawą wymierzenia dodatkowego zobowiązania podatkowego był w tym przypadku przepis kwalifikowany, odnoszący się do sytuacji, gdy czynności wskazane w fakturach mających stanowić podstawę obniżenia podatku naliczonego nie miały w istocie miejsca.

6.8. Sąd nie będąc związany granicami skargi (art. 134 § 1 p.p.s.a.) dokonał również kontroli zaskarżonej decyzji w zakresie wykraczającym poza sformułowane w skardze zarzuty i również w tym zakresie nie dopatrzył się naruszenia przepisów prawa, które skutkowałyby koniecznością jej uchylenia.

6.9. Mając powyższe na uwadze Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie, działając na podstawie art. 151 p.p.s.a., orzekł jak w sentencji wyroku.

Sąd postanowił również o zwrocie stronie skarżącej z kasy tut. Sądu kwoty 744 zł tytułem nadpłaconego wpisu od skargi, ponieważ Strona uiściła tytułem wpisu od skargi kwotę 2.744 zł (karta 44 akt sprawy), a zarządzeniem Przewodniczącego Wydziału z dnia 30 stycznia 2024 r. ustalono wysokość należnego wpisu 2.000 zł (karta 46 akt sprawy).