Wyrok WSA w Gliwicach, sygn. akt I SA/Gl 242/24
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach
Data orzeczenia: 2024-07-23 00:00:00+02:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6113 Podatek dochodowy od osób prawnych
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób prawnych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 15,
journal: Dz.U. 2022 poz 2587
law: Ustawa z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t. j.)

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Monika Krywow, Sędziowie WSA Piotr Pyszny (spr.), Anna Rotter, Protokolant Specjalista Magdalena Kurpis, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 23 lipca 2024 r. sprawy ze skargi W. sp. z o. o. w Z. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Katowicach z dnia 21 grudnia 2023 r. nr 2401-IOD-1.4100.9.2023.17.IL UNP: 2401-23-285058 w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych za 2017 r. oddala skargę.


UZASADNIENIE

Zaskarżoną decyzją z 21 grudnia 2023 r., znak 2401-IOD-1.4100.2023.17.IL, Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Katowicach (dalej jako organ, DIAS) utrzymał w mocy decyzję Naczelnika [...] [...] Urzędu Skarbowego w S. określającą spółce W Sp. z o.o. (dalej jako strona, skarżąca, Spółka) zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób prawnych za 2017 r. w kwocie 600.880 zł.

Jako podstawę prawną rozstrzygnięcia organ wskazał art. 13 § 1 pkt 2 lit. a, art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2023 .r, poz. 2383 – dalej jako OP, Ordynacja podatkowa) oraz powołane w uzasadnieniu decyzji przepisy ustawy z 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (tekst jedn. Dz. U. z 2022 r., poz. 2587, w brzmieniu obowiązującym w 2017 r. – dalej jako updop, ustawa o CIT).

Stan sprawy:

W złożonym 27 marca 2018 r. zeznaniu o wysokości osiągniętego dochodu (poniesionej straty) za 2017 r. (CIT-8), wykazane zostały następujące dane:

- przychody ze źródeł przychodów położonych na terytorium RP: 38.011.251,36 zł;

- koszty uzyskania przychodów: 37.029.196,83 zł;

- dochód: 982.054,53 zł;

- podstawa opodatkowania: 982.055,00 zł;

- podatek należny (19%): 186.590,00 zł;

- kwota wpłaconych zaliczek: 111.477,00 zł;

- kwota do wpłaty: 75.113,00 zł (kwota ta została przez Spółkę wpłacona 27 marca 2018 r.).

Następnie 21 czerwca 2018 r. strona złożyła korektę tego zeznania, w której zostały wykazane następujące dane:

- przychody ze źródeł przychodów położonych na terytorium RP: 38.011.251,36 zł;

- koszty uzyskania przychodów: 37.065.095,59 zł;

- dochód: 946.155,77 zł;

- podstawa opodatkowania: 946.156,00 zł;

- podatek należny (19%): 179.770,00 zł;

- kwota wpłaconych zaliczek: 111.477,00 zł;

- kwota do wpłaty: 68.299,00 zł.

Do powyższej korekty 24 sierpnia 2018 r. stron złożyła wniosek o stwierdzenie nadpłaty wpodatku dochodowym od osób prawnych za 2017 r. w kwocie 6.820,00 zł, a wnioskowana kwota została zwrócona Spółce 22 października 2018 r. na podstawie 75 § 4 OP.

Na podstawie imiennego upoważnienia do przeprowadzenia kontroli podatkowej z 13 grudnia 2021 r. wszczęta została kontrola podatkowa w zakresie prawidłowości wywiązywania się z obowiązków wynikających z przepisów prawa podatkowego w podatku dochodowym od osób prawnych za okres od 1 stycznia 2017 r. do 31 grudnia 2017 r. Protokół kontroli został doręczony stronie 30 czerwca 2022 r.

Z uwagi na stwierdzone w trakcie kontroli nieprawidłowości i brak złożenia korekty deklaracji CIT-8 za 2017 r. zgodnej z ustaleniami kontroli, postanowieniem organu I instancji z 16 listopada 2022 r. zostało wszczęte postępowanie w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych za 2017 r., zakończona decyzją tego organu powołaną na wstępie.

W toku prowadzonego postępowania podatkowego organ pierwszej instancji 24 maja 2023 r. przeprowadził badanie ksiąg. Na tą okoliczność został sporządzony stosowny protokół w którym opisane zostały stwierdzone nieprawidłowości oraz wskazano w jakim zakresie księgi podatkowe uznane zostały za nierzetelne.

W wyniku wniesionego przez Spółkę odwołania DIAS wydał decyzję zaskarżoną do tutejszego Sądu.

Prezentując istotę sporu na etapie odwołania DIAS wskazał, że sprowadza się ona do oceny, czy poniesione przez Spółkę wydatki na zakupy od P Sp. z o.o. i C Sp. z o.o. mogą stanowić koszty uzyskania przychodów. Sporne faktury zostały wystawione przez wymienione podmioty w związku z konkretnymi pracami realizowanymi przez Spółkę na rzecz jej kontrahentów, które polegały m.in na wykonaniu torowiska pod żuraw wieżowy, modernizacji suwnic, wykonaniu czerpaka do suwnicy, montażu i uruchomieniu suwnic, dostawie suwnic bramowych, torowiska i tym podobnych prac. Organ przedstawiając poszczególne roboty wykonane przez Spółkę przyporządkował im faktury wystawione przez wskazane na wstępie dwa podmioty tytułem dostaw towarów niezbędnych do realizacji prac.

Czyniąc ustalenia co do rzetelności wymienionych dwóch dostawców skarżącej organ pozyskał pisemne wyjaśnienia z 19 maja 2022 r. złożone przez P. R. i M. M.. Wskazano w nich, że wymienieni przedstawiciele Spółki poznali W. Z., wówczas reprezentującego P sp. z o.o. w 2013 r. przy okazji budowy instalacji gazowej do wznoszonych przez Spółkę budynków w Z.. W. Z. miał wówczas przyjechać do miejsca inwestycji drogim samochodem wraz z dwoma innymi mężczyznami, którzy sprawiali wrażenie profesjonalistów w swoim fachu. Podczas prowadzonej rozmowy na temat profili prowadzonych działalności gospodarczych doszło do nawiązania współpracy pomiędzy spółkami. W. Z. posiadał według twierdzeń przedstawicieli Spółki znajomości w środowisku emerytowanych ślusarzy i spawaczy z małymi zapleczami technicznymi. Jak wskazano w powołanym piśmie, skarżąca w tamtym czasie nie dysponowała własną halą produkcyjną, rozwijała swoją działalność i w znacznej części opierała się na usługach podwykonawców.

Przed nawiązaniem współpracy, P sp. z o.o. miała zostać sprawdzona w rejestrze NIP i KRS.

Po pewnym czasie takie współpracy W. Z. miał zaproponować, że faktury będzie wystawiała spółka C sp. z o.o., jednak pracę nadal będzie wykonywać ta sama grupa wykonawców. Tak ustalona współpraca miała trwać do 2017 r., kiedy to pojawiły się pierwsze problemy we współpracy między tymi podmiotami.

Przedstawiciele Spółki wskazali, że na podobnych zasadach współpracowali z wieloma innymi podmiotami.

W. Z. podczas przesłuchania 2 września 2021 r. zeznał, że działalność Spółek P i C, w których pełnił funkcję prezesa i wiceprezesa zarządu opierała się na podobnych zasadach. Przedmiot działalności obu spółek dotyczył remontu torowisk, wycinki drzew, krzewów, dostaw piasku i żwiru. Jeżeli chodzi o dostawy do skarżącej, to przesłuchiwany jechał w miejsce, do którego określone części były dostarczane, a następnie wystawiał fakturę, do której przepisywał dane ze zlecenia. Zeznał, że spółki te wystawiały tylko faktury, a przesłuchiwany nie znał jego pochodzenia. Świadek nie wiedział kto ani jakim środkiem transportu dostarczał towary, nie posiadał ich certyfikatów, to nie on był odpowiedzialny za dostawy. Jakkolwiek przyznał, że na zamówieniach widniał jego podpis, to jednak zaprzeczył, jakoby dostarczał towar. Prowadzone przez niego spółki nie posiadały magazynów, w których towar mógłby być składowany. Wypełnione dokumenty WZ zostały mu przedłożone do podpisu.

Przesłuchany P. R. – Prezes zarządu skarżącej, podczas przesłuchania 30 maja 2022 r. zeznał, że przed nawiązaniem współpracy z wymienionymi wyżej spółkami sprawdził ich rzetelność w bazie NIP, KRS i REGON. Nie pamiętał, czy inne kwestie jeszcze były sprawdzane. Co do przebiegu współpracy podał, że spółki to dostarczały do skarżącej towar. Przy czym świadek nie znał pochodzenia towaru, wiedział jedynie, że ma go dostarczyć jedna z wymienionych spółek. Bez znaczenia pozostawało kto towar wytworzył. Spółka nie interesowała się certyfikatami na każdą z dostarczanych części, ponieważ po wykonaniu pracy to Spółka udzielała dwudziestoczteromiesięcznej gwarancji na wykonaną pracę. Świadka nie interesowało kto dotarczał towar ani jakim samochodem. Przyznał, że sam składał zamówienia. Zeznał, że był w siedzibie kontrahentów, lecz nie potrafił przedstawić wyglądu tego obiektu.

M. M. z kolei zeznał, że dwie wymienione spółki w tamtym czasie zajmowały się dostarczaniem towarów i świadczeniem usług dla skarżącej. Przedmiotem ich działalności było wykonywanie różnego rodzaju konstrukcji. Jednak zamówieniami ze strony Spółki zajmował się drugi, przywołany wyżej członek zarządu. Świadek nie wiedział kto był rzeczywistym wykonawcą dostarczanych towarów. Podał, że droga towaru i potwierdzenie jego dostawy uzależnione było od tego, czy ma trafić do magazynu Spółki, czy też bezpośrednio do miejsca, w którym miał być zamontowany. Podobnie jak zamówienia na towar, tak samo potwierdzenia były dokonywane telefonicznie lub mailowo. Jeżeli towar trafiał do magazynu Spółki, wystawiano dokument WZ. Poza sprawdzeniem wizualnym czy towar odpowiada zamówieniu, nie badano jego jakości. Dostarczane części były montowane w maszynach, a Spółka gwarantowała jakość wykonanych robót.

Odnośnie Spółki P organ ustalił, że została wpisana do Krajowego Rejestru Sądowego 2 marca 2002 r. Zarząd Spółki był jednoosobowy i od momentu jej powstania funkcję Prezesa Zarządu pełni W. Z.. Był on również większościowym udziałowcem firmy, posiadającym 150 udziałów o wartości 75.000 zł. Głównym przedmiotem działalności tej spółki była naprawa i konserwacja maszyn, roboty ogólnobudowlane, naprawa szkód górniczych, roboty związane z robotą dróg i autostrad oraz roboty związane z budową mostów i tuneli.

Wobec ww. spółki właściwy organ podatkowy prowadził postępowania podatkowe w zakresie podatku od towarów i usług za miesiące luty - kwiecień 2017 r. Z wydanych decyzji wynika, że wystawione przez tą spółkę na rzecz skarżącej Spółki faktury VAT miały charakter fikcyjny, nie odzwierciedlały rzeczywistych transakcji gospodarczych, były wadliwe podmiotowo i przedmiotowo - stanowiły tzw. "puste faktury". Ustalono, że wystawione faktury VAT nie wiązały się z rzeczywistym przekazaniem towaru. Wynikało to z faktu, że dostawca wskazany na fakturze VAT nie przekazywał towaru wskazanego na fakturze. P Sp. z o.o. nie dysponowała więc towarami wymienionymi w treści otrzymywanych faktur. Ponadto ustalono, że Prezes zarządu - W. Z., dla udokumentowania zakupu towarów, które następnie miały sprzedawane do m.in. skarżącej ujmował w ewidencji księgowej fikcyjne faktury VAT wystawione przez M. S.. Z tego tytułu płacił mu umówione wynagrodzenie.

Ten z kolei zeznał 20 listopada 2017 r., ze w spornym okresie wykonywał pracę mimo zawieszonej działalności gospodarczej, zatem nie deklarował przychodu do opodatkowania. Nie miał własnego sprzętu ani pracowników, nie posiadał dokumentacji prowadzonej działalności. Odnosząc się do wystawiania faktur na rzecz P zeznał, że nie zna tej firmy, a tylko refakturował towar. Nie znał pochodzenia towaru ani jego przeznaczenia, nie odpowiadał za transport, nie pamiętał sposobu, w jaki regulowano płatności. Zeznał także, że z Z. spotykał się w różnych miejscach, także w swoim mieszkaniu, którego adres widnieje na pieczątce firmowej. M. S. ostatnią deklarację VAT złożył za luty 2004 r.

W trakcie kontroli prowadzonej przez pracowników Urzędu Skarbowego w P. wobec P Sp. z o.o. W. Z. 28 sierpnia 2017 r. oświadczył, że faktury wystawione przez M. S. na rzecz P nie odzwierciedlają rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, a usługi nie zostały wykonane. Z kolei 21 września 2017 r. podał, że treść powyższego oświadczenia została mu zasugerowana przez osobę kontrolującą, i nie miał świadomości zrozumienia obowiązujących przepisów a tym samym jej konsekwencji. Roboty usługowe wykazane w fakturach zostały zrealizowane.

Dalej organ przytoczył treść zeznań M. S. złożonych przez Prokuraturą Rejonową w P.. Podał wówczas, że nie posiadał specjalistycznego sprzętu ani środków transportu. Nigdy też takiego sprzętu nie wynajmował. Nie posiadał również żadnego magazynu, a jego aktywność zawodowa ograniczała się do wykonania drobnych prac budowlanych. W. Z. miał się zgłosić do świadka informując, że potrzebuje faktur z prac, które niekoniecznie muszą być zaksięgowane i rozliczone w urzędzie skarbowym. Panowie ci spotykali się w różnych miejscach w T., w P. na parkingu, w mieszkaniu, a podczas tych spotkań świadek miał otrzymywać kartkę z listą zawierającą daty, kwoty i zakres prac, które miał wpisać w wystawioną fakturę. Należność wnikająca z faktury była przelewana na konto świadka, który tego samego dnia pobierał pieniądze z konta i przekazywał Z..

Świadek nie wiedział kto wykonywał roboty. Faktury, które świadek sporządził dla W. Z. nigdzie nie zostały przeze wystawcę zaksięgowane. Taka wersję wydarzeń świadek przedstawił również podczas przesłuchania 3 września 2019 r. w ramach toczącego się postępowania podatkowego wobec P Sp. z o.o. Wskazał również, że w pewnym okresie tak ukształtowanej współpracy jego konto bankowego zostało zablokowane. W konsekwencji w proceder zaangażował P. P., który udostępnił swoje konto do przelewów Z..

Odnośnie spółki C sp. z o.o. organ ustalił, że została wpisana do Krajowego Rejestru Sądowego 26 czerwca 2014 r., a jej kapitał zakładowy był podzielony po równo, pomiędzy M. K. i W. Z., którzy pełnili w spółce rolę prezesa i wiceprezesa zarządu. W 2017 r. dominującym przedmiotem działalności spółki według PKD był transport drogowy towarów (PKD nr49.41.Z).

Właściwy organ podatkowy w wydanych wobec tej spółki decyzjach za okres od lutego do kwietnia 2017 r. wykazał, że zgromadzony w sprawie materiał dowodowy oraz ujawnione okoliczności dowodziły, że spółka była świadomym uczestnikiem procederu polegającego na wystawieniu przez firmę M. S. faktur nieodzwierciedlających rzeczywistych zdarzeń gospodarczych pomiędzy podmiotami wskazanymi na fakturach. Przesłuchany prezes zarządu spółki (M. K.) zeznał, że działalność spółki była prowadzona dwutorowo, to znaczy, że każdy z członków zarządu odpowiadał za odrębny rodzaj działalności. Za współpracę ze skarżącą odpowiedzialny miał być W. Z.. Podał, że przywoził on do biura faktury do zaksięgowania, lecz spółka nie dysponowała środkami transportu do przewożenia takich towarów jak koziołek bębnowy, podbudowa szaf i koryt kablowych, firanka kablowa dwuteowników, mostki regulacyjne torowiska, kołnierz bębna, koło biegowe, czołownica, podpory jezdni łącznika, uchwyty zderzaka hydraulicznego, kotwy konstrukcji wieży dźwigowej, szyny i elementy mocujące, blacha skręcana do styków montażowych suwnicy bramowej itp.

W toku ww. postępowania podatkowego prowadzonego wobec C sp. z o.o., 22 marca 2021 r. w charakterze świadka został przesłuchany M.M.. Potwierdził, że do nawiązania współpracy między Spółką a C miało dojść podczas budowy gazociągu, lecz nie pamiętał, kto ostatecznie te prace wykonał. Nie pamiętał, czy transport towaru nabytego przez skarżącą od C Sp. z o.o. w okresie od sierpnia 2016 r. do czerwca 2017 r. był realizowany w ramach tzw. transportu własnego, czy też przez zewnętrzną firmę transportową, jakim środkiem transportu i do kogo należącym, gdzie następował załadunek towaru nabytego od C Sp. z o.o.; jacy pracownicy Spółki dokonywali załadunku i rozładunku towaru nabytego towaru, jak nazywali się kierowcy realizujący transport towaru ani jaka firma zatrudniała kierowców przewożących ten towar. Zeznał, że Spółka posiada faktury oraz inne dokumenty dotyczące transakcji zawartych z kontrahentami, na rzecz których miał zostać odsprzedany towar nabyty od C Sp. z o.o., rysunki towarów oraz ich dokumentację techniczną. Dokumenty te, mimo zapewnienia nie zostały przedłożone organowi podatkowemu.

Oceniając ustalony stan faktyczny przez pryzmat norm prawa materialnego organ przytoczył treść art. 15 oraz 22 updop i wskazał, że faktury VAT wystawione przez C Sp. z o.o. jak i P Sp. z o.o. są fakturami fikcyjnymi, niedokumentującymi nabycia wykazanych w nich towarów. Jednak z tego faktu nie można jednocześnie wnioskować, że Spółka nie osiągnęła przychodów z tytułu realizacji zamówień. Z materiału dowodowego nie wynika, że prace nie zostały one zrealizowane. Nie ma zatem żadnych podstaw do kwestionowania uzyskanego przez Spółkę przychodu podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych. Brak jest natomiast jakiegokolwiek związku poniesionych na rzecz C Sp. z o.o. jak i P Sp. z o.o. wydatków z uzyskanym przez Spółkę przychodem. Skoro przeprowadzone postępowanie podatkowe wykazało, że przedmiotowe transakcje były fikcyjne i nabycie towaru nie miało miejsca, to poniesione przez Spółkę wydatki dokumentowane przedmiotowymi fikcyjnymi fakturami nie miały żadnego związku z uzyskanym przychodem.

Warunkiem realizacji prawa zaliczenia danego wydatku do kosztów uzyskania przychodów nie jest samo posiadanie faktury ani zapłata należności, ale faktyczne wykonanie czynności. Jeżeli podatnik prowadzący działalność gospodarczą dokonuje określonych płatności, to powinny być one ekwiwalentem za dostarczone mu towary, te bowiem bezpośrednio lub pośrednio przynoszą lub mogą przynieść przychód. Tylko w takim ujęciu można rozważać istnienie związku pomiędzy kosztem a przychodem, czyli poniesieniem kosztów w celu uzyskania przychodów. Jeżeli zatem podatnik dysponuje na potwierdzenie dokonania, np. transakcji zakupu towaru określonym dokumentem, z którego wynika, iż został on nabyty od wskazanego w tym dokumencie podmiotu, a postępowanie dowodowe wykazało, iż podmiot ten w rzeczywistości nie dostarczył towaru, to w takim przypadku nie można traktować kwoty uwidocznionej na takim - nieodpowiadającym rzeczywistości dokumencie, w kategoriach kosztów uzyskania przychodów. Podstawę wyłączenia z kosztów uzyskania przychodów spornych wydatków stanowi brak rzetelnych dowodów zakupu, a nie brak przychodów z tytułu realizacji kontraktów i zamówień wykonywanych dla innych kontrahentów.

W ocenie organu, nie mogą stanowić podstawy zapisów w księdze rachunkowej takie dowody księgowe, które nie są zgodne z rzeczywistym przebiegiem operacji gospodarczej, gdyż w istocie opisują zdarzenia fikcyjne, a nie rzeczywiste. Rzetelnym dowodem księgowym stwierdzającym fakt dokonania operacji gospodarczej zgodnie z jej rzeczywistym przebiegiem, w tym na poniesienie wydatku zaliczonego do kosztów uzyskania przychodów, jest dowód wystawiony nie tylko przez podmiot rzeczywiście istniejący, ale również dowód, w którym to ten podmiot był stroną realnej transakcji, tj. uczestniczył w operacji gospodarczej, której dowód ten dotyczy, w sposób zgodny z rzeczywistością.

W ocenie DIAS, na gruncie ustawy o CIT nie ma znaczenia świadomość osób decyzyjnych w Spółce o praktykach kontrahenta. Dobra czy zła wiara oraz orzeczenia TSUE wydane na podstawie przepisów o podatku od towarów i usług nie znajdują zastosowania. Innymi słowy, jeżeli podatnik zalicza określony wydatek do kosztów uzyskania przychodów, to powinien wykazać nie tylko, że dany koszt został poniesiony, ale że został poniesiony w celu uzyskania przychodów, jak też że dokonana płatność jest ekwiwalentem za dostarczone mu przez konkretnego sprzedawcę (dostawcę) towary. To w interesie Spółki leżało również gromadzenie i przechowywanie dowodów potwierdzających rzeczywiste nabycie towarów.

W skardze złożonej do tutejszego Sądu skarżąca zarzuciła zaskarżonej decyzji naruszenie:

- art. 15 ust. 1 updop poprzez wadliwe uznanie, że wydatki wskazane w decyzji nie stanowią kosztów uzyskania przychodów, w okolicznościach wskazujących, że wydatki te powinny stanowić koszty uzyskania przychodów w 2017r.;

- art. 187 § 1, art. 122, art. 121 § 1, art. 188, art. 210 § 4, art. 194 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej poprzez przekroczenie prawa do swobodnej oceny dowodów, brak pełnego zebrania i prawidłowej analizy materiału dowodowego, brak realizacji wniosków dowodowych skarżącej oraz poprzez brak prawidłowego ustalenia stanu faktycznego sprawy.

W oparciu o te zarzuty skarżąca domagała się uchylenia zaskarżonej decyzji i zasądzenia na jej rzecz zwrotu kosztów postępowania.

Uzasadniając skargę skarżąca podniosła, że organ niezasadnie oparł się na zeznaniach W. Z. nie konfrontując jego zeznań z pozostałym materiałem dowodowym. Skarżąca nie znała powodów, dla których złożył on zeznania określonej treści, jednak jego twierdzenia nie mogą podważać stwierdzenia, że skarżąca dysponowała towarem ujawnionym w spornych fakturach.

Zdaniem skarżącej nie są zasadne twierdzenia organu, jakoby podmioty biorące udział w transakcjach nie były w stanie wyjaśnić okoliczności nawiązania współpracy. Zwróciła przy tym uwagę na złożone wyjaśnienia pisemne przez członków zarządu Spółki. Nadto późniejsza zmiana dostawcy z P na C stanowiła normalną czynność podejmowaną w obrocie gospodarczym i nie musiała wzbudzić żadnych wątpliwości Spółki.

Odnosząc się do zeznań W. Z. skarżąca podniosła, że był on w stanie podać okoliczności nawiązania współpracy, przebiegu realizacji zamówień, pochodzenia towaru.

W ocenie skarżącej nie są zasadne twierdzenia, jakoby członkowie zarządu Spółki nie interesowali się dostawami realizowanymi przez wymienione dwie spółki. Nie sposób bowiem wymagać od zarządu Spółki, której roczne obroty sięgają 38.000.000 zł, by szczegółowo interesował się każdym aspektem dostaw. Zarząd posiadał wiedzę niezbędną do prawidłowego funkcjonowania Spółki.

Odnosząc się zaś do stwierdzeń organu dotyczących niewystarczającej weryfikacji kontrahentów skarżąca podniosła, że obie spółki zostały sprawdzone, co wynikało z pisemnych wyjaśnień członków zarządu i złożonych przez nich zeznań. Powołała się w tym zakresie na doświadczenie w obrocie gospodarczym, które powoduje, że nie sprawdza się podmiotów, z którymi od wielu lat prawidłowo przebiega współpraca.

Dalej skarżąca podniosła, że nie ciążył na niej obowiązek zgłaszania podwykonawców, ponieważ wymienione spółki jedynie dostarczały towar. Wykonanie dostaw było potwierdzane poprzez wystawienie dokumentu przyjęcia towaru na magazyn, albo też telefonicznie lub mailowo w tych przypadkach, w których towar trafiał bezpośrednio do miejsca wykonywania robót. Mając na uwadze zakres prowadzonych prac nie powinno zdaniem skarżącej budzić wątpliwości, że skarżąca nie była w stanie wskazać osoby odpowiedzialnej za przyjęcia towaru od tych konkretnych dostawców. Nie wprowadzono również procedury weryfikacyjnej dostaw, ponieważ dostarczane elementy były sprawdzane podczas ich montażu.

Sam proces składania zamówień przebiegał w taki sposób, że skarżąca nie miała podstaw do weryfikowania dostawcy. Towar był dostarczany zgodnie z zamówieniem i nic nie wskazywało na jakiekolwiek istniejące nieprawidłowości. To, że organ powołuje się na niezidentyfikowaną osobę J., który miał udzielać wskazówek co do wystawiania faktur narusza zasady swobodnej oceny dowodów. Organ nie ustalił dalszych danych tej osoby, nie sprawdził również, czy osoba ta rzeczywiście istniała. Prawdopodobnie zeznając o J. W. Z. chciał uniknąć odpowiedzialności, lub przynajmniej złagodzić jej ciężar.

Tak przeprowadzona ocena dowodów świadczy o tym, że organ prowadził postępowanie pod z góry ustaloną tezę. Co więcej, włączył w poczet materiału dowodowego dowody pochodzące z innych postępowań naruszając zasadę bezpośredniości.

Konsekwencją tych uchybień było naruszenie prawa materialnego i zakwestionowanie kosztów uzyskania przychodu w sytuacji, gdy członkowie zarządu skarżącej nie mieli podstaw do powzięcia wątpliwości co do rzetelności dostawcy.

W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach zważył co następuje:

Skarga jest niezasadna.

Zgodnie z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. Dz. U. z 2022 r., poz. 329 – dalej jako ppsa), sąd uwzględniając skargę uchyla zaskarżoną decyzję w całości albo w części, jeżeli stwierdzi naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, lub inne naruszenie przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

Czyniąc spostrzeżenia natury ogólnej przypomnieć należy, w ślad za wyrokiem tutejszego Sądu z 29 grudnia 2022 r., sygn. akt I SA/Gl 589/22, że punktem wyjścia dla analizy reguł postępowania podatkowego jest zasada wyrażona w art. 120 Ordynacji podatkowej, zgodnie z którą organy podatkowe działają na podstawie przepisów prawa. Stanowi ona konkretyzację normy konstytucyjnej zawartej w art. 7 Konstytucji RP. Zgodnie natomiast z art. 125 § 1 Ordynacji podatkowej, organy podatkowe powinny działać w sprawie wnikliwie i szybko, posługując się możliwie najprostszymi środkami prowadzącymi do jej załatwienia. W myśl art. 187 § 1 tej ustawy organ podatkowy jest obowiązany zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy. Na podstawie art. 188 Ordynacji podatkowej żądanie strony dotyczące przeprowadzenia dowodu należy uwzględnić, jeżeli przedmiotem dowodu są okoliczności mające znaczenie dla sprawy, chyba że okoliczności te stwierdzone są wystarczająco innym dowodem. Przepisy te stanowią konkretyzację zasady prawdy materialnej przewidzianej w art. 122 Ordynacji podatkowej, poprzez wprowadzenie dyrektywy zupełności postępowania dowodowego. To bowiem organ podatkowy zabiega w postępowaniu o udowodnienie każdego faktu za pomocą wszystkich dostępnych środków i źródeł dowodowych, by wydać stosowne orzeczenie, podejmuje wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym. Ustawa pozostawia organom podatkowym uprawnienie do swobodnej oceny dowodów, oceny mocy poszczególnych dowodów, ich przydatności dla ustalenia stanu faktycznego.

Zgodnie z art. 180 § 1 Ordynacji podatkowej, jako dowód należy dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem. Norma ta zawiera zatem otwarty katalog dowodów w postępowaniu podatkowym. Z kolei wskazane w art. 181 Ordynacji podatkowej rodzaje dowodów należy odczytywać jako egzemplifikację dowodów dopuszczonych w postępowaniu podatkowym, a nie jako wyczerpujące wymienienie takich dowodów. Przepis ten wprowadza odstępstwo od reguły bezpośredniego prowadzenia postępowania dowodowego przez organ podatkowy i w istotny sposób ogranicza zasadę bezpośredniości. Dopuszcza aby w postępowaniu podatkowym były wykorzystane dowody i materiały zgromadzone w innych postępowaniach i w konsekwencji powoduje, że nie istnieje prawny nakaz, aby w toku postępowania podatkowego konieczne było powtórzenie przesłuchania świadka, który zeznawał w takim postępowaniu. W konsekwencji korzystanie z tak uzyskanych dowodów (w tym protokołów zeznań) samo w sobie nie narusza zasady czynnego udziału strony w postępowaniu podatkowym ani też nie może naruszać jakichkolwiek innych przepisów Ordynacji podatkowej. Stanowisko powyższe jest konsekwentnie prezentowane w judykaturze (zob. wyrok NSA z 13 grudnia 2013 r., I FSK 288/13 i powołane tam orzecznictwo).

Na podstawie art. 191 Ordynacji podatkowej organ podatkowy ocenia, czy dana okoliczność została udowodniona. Zgodnie zaś z art. 192 Ordynacji podatkowej okoliczność faktyczna może być uznana za udowodnioną, jeżeli strona miała możliwość wypowiedzenia się co do przeprowadzonych dowodów. Należy zwrócić uwagę, że konstrukcja prawna zasady swobodnej oceny dowodów (art. 191 OP) pozwala na twierdzenie, że organ podatkowy przy ustalaniu prawdy materialnej nie jest związany jakimikolwiek przepisami prawa, które określałyby wartość poszczególnych rodzajów dowodów. Analizując materiał dowodowy organ może wyciągać swobodne wnioski z tych dowodów i swobodnie decydować o tym, jakie przepisy materialnego prawa podatkowego zastosuje, uwzględniając przyjęte przez siebie w sprawie podatkowej ustalenia faktyczne oraz podatkowy stan faktyczny odpowiadający hipotezie określonej normy prawnej. Ocena dowodów przez organ staje się dowolną dopiero wtedy, gdy w danej sprawie przekroczone zostaną granice swobodnej oceny dowodów, w tym w kontekście przyjętej kwalifikacji prawnej zdarzenia. Te granice nie są jednak w żaden sposób bezpośrednio określone przepisami prawa powszechnie obowiązującego. Dlatego przekroczenie granic swobodnej oceny dowodów rozpatrywane być musi w każdej konkretnej sprawie podatkowej przy uwzględnieniu reguł logicznej interpretacji faktów i zdarzeń. Wszystko to oznacza, że skuteczne zarzucenie naruszenia art. 191 Ordynacji podatkowej, wymaga wykazania, że organy podatkowe uchybiły zasadom logicznego rozumowania lub doświadczenia życiowego, jedynie to bowiem może być przeciwstawione uprawnieniu do dokonywania swobodnej oceny dowodów. Nie jest natomiast wystarczające przekonanie o innej niż przyjęta doniosłości poszczególnych dowodów i ich ocenie odmiennej niż przeprowadzona przez organy podatkowe. Dokonana przez organ odwoławczy ocena materiału dowodowego może być bowiem skutecznie podważona tylko w przypadku, gdy brak jest logiki w wiązaniu wniosków z zebranymi dowodami lub gdy rozumowanie organu wykracza poza reguły logiki albo, wbrew zasadom doświadczenia życiowego, nie uwzględnia związku przyczynowo -skutkowego. Takich uchybień w tej sprawie – wbrew zarzutom skargi - Sąd się nie dopatrzył.

Postępowanie dowodowe zostało przeprowadzone prawidłowo, a poczynione w jego toku ustalenia faktyczne Sąd w pełni podziela i przyjmuje za własne.

Na wstępie podkreślić należy, że w niniejszej sprawie organ nie kwestionował tego, że towary niezbędne do wykonania robórt rzeczywiście zostały dostarczone, a zlecone Spółce prace wykonane. W konsekwencji Spółka osiągnęła przychód. Jednakże dostawcą towarów szczegółowo opisanych w decyzji, nie były spółki P i C.

W pierwszej kolejności Sąd wskazuje, że organy zasadnie ustaliły, że faktyczna dostawa towarów nie miała miejsca. W sprawie skarżącej, organ I instancji w poczet materiału dowodowego zaliczył protokoły przesłuchania w charakterze świadka lub podejrzanego W. Z. i M. S., zgromadzone w postępowaniach podatkowych toczących się względem dostawców skarżącej. Treść tych zeznań lub wyjaśnień ma istotne znaczenie dla oceny, czy wskazani w fakturach VAT dostawcy skarżącej przekazali jej towary. Wymienione osoby zostały przesłuchane kilkakrotnie. Dodatkowo, wbrew twierdzeniom skargi, zeznania tych osób zostały skonfrontowane z pozostałym zebranym w sprawie materiałem dowodowym. Wbrew twierdzeniom skargi, nie tylko zeznania W. Z. i M. S. doprowadziły organ do stwierdzenia, że dostawcy ujawnieni na fakturach nie dostarczyli towarów dla skarżącej.

Sąd nie miał wątpliwości co do tego, że treść tych zeznań i wyjaśnień nie jest jednolita. Początkowo wymienione osoby twierdziły, że dostawy towarów na rzecz skarżącej miały miejsce a następnie wskazały, że transakcje były nierzeczywiste. Jednak analiza pierwszych zeznań świadków prowadzi do wniosku, że nie wystąpił jakikolwiek obrót towarami, a jedynymi podejmowanymi działaniami było wytworzenie fikcyjnych dokumentów, które miały wywołać wrażenie, że dostawy zostały dokonane. Zarówno W. Z. jak i M. S. w trakcie przesłuchania nie byli w stanie podać zastosowania towarów, jakie rzekomo miały trafić do skarżącej. Udzielali odpowiedzi na tyle ogólnych, że także w tym zakresie należy przyjąć, że w istocie nie wiedzieli do czego służy wskazany towar. Przykładowo w zakresie przedmiotu umowy – konstrukcja trawersy, na pytanie do czego służy przedmiot nabycia, świadek W. Z. zeznał: ja dostałem tylko zlecenie kupna i przekazałem panu S., aby dokonał tej transakcji, z kolei świadek M. S. na to samo pytanie stwierdził: nie mam pojęcia. Także w zakresie pytania do czego służy czołownica konstrukcji stalowej, mocowania trawers, świadkowie nie potrafili wskazać do czego służy przedmiot dostawy. Nadto świadek W. Z. nie potrafił wskazać do czego służą: płyta sprzęgająca rolki prowadzące, podstawy montażowe suwnic ażurowe. Nawet w przypadkach gdy świadek W. Z. wskazywał ogólnie do czego służy dany przedmiot, to z całokształtu wypowiedzi wynikało, że jego wypowiedź bazuje jedynie na tym, że w opisie zamówienia pojawiało się słowo powszechnie znane. Przykładowo na pytanie do czego służy uchwyt pod zastawki do suwnicy świadek zeznał, że to jest element suwnicy. Jednakże na pytanie czy to jest duży element, świadek zeznał: tego nie widziałem. Z kolei świadek M. S. swą niewiedzę w zakresie tego kto dostarczył towar usprawiedliwiał tym, że on ten towar tylko refakturował. Nadto świadek ten nie był w stanie podać jakichkolwiek szczegółów związanych z dostawą towaru.

Należy mieć na uwadze i to, że w swoich zeznaniach M. S. jednoznacznie opisał swoją rolę w tych transakcjach. Wskazał, że poznał W. Z., który poszukiwał osoby będącej w stanie wystawiać faktury niepotwierdzające rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. W zamian miał uzyskiwać gratyfikację pieniężną. Zaprzeczył, by wykonywał jakiekolwiek usługi czy dostawy towaru do określonych miejsc. Z kolei W. Z., nie dysponował wiedzą o przebiegu transakcji, w szczególności w zakresie tego kto i gdzie dostarczył towar, co tłumaczył tym, że dostawy miał dokonywać M. S.. Z powyższego wynika, że zarówno W. Z. (działając w imieniu i na rzecz dostawców skarżącej), jak i M. S., nie dokonywali dostawy towarów na rzecz skarżącej.

W skardze skarżąca zarzuciła, że nie mogą jej obciążać nieprawidłowości występujące po stronie jej dostawców. Nadto skarżąca argumentuje, że istotnym jest, że miały miejsce faktyczne dostawy na jej rzecz ze strony P Sp. z o.o. i C Sp. z o.o. a także, że z żadnego dowodu zgromadzonego w sprawie nie wynika, aby jakakolwiek z osób działających w ramach skarżącej znała M. S..

W kontrolowanej sprawie nie budzi wątpliwości, że z treści wystawionych faktur VAT, zamówień wynika, że bezpośrednim dostawcą towarów na rzecz skarżącej miały być spółki związane z W. Z. a nie M. S.. Jednakże dokonanie dostawy na rzecz skarżącej wymagało w pierwszej kolejności wytworzenia towarów, a następnie ich dostarczenia do skarżącej. Nie budzą wątpliwości te ustalenia organu z których wynika, że bezpośredni dostawcy towarów nie wytworzyli we własnym zakresie towarów objętych fakturami VAT. Nawet W. Z. nigdy nie twierdził, że reprezentowane przez niego spółki wytworzyły ten towar. Wskazać należy, że W. Z. nie wskazał żadnych innych podwykonawców, którzy mieliby wytworzyć towar dostarczony skarżącej.

Umyka skarżącej fakt, że towar będący przedmiotem dostawy, miał zostać wytworzony na potrzeby konkretnych zleceń skarżącej. Wobec tego wytwórca musiałby dysponować danymi technicznymi, umożliwiającymi wytworzenie towaru zgodnie z potrzebami skarżącej. Takiej dokumentacji jednak skarżąca nie przedłożyła.

Co więcej, członek zarządu skarżącej – M.M. w trakcie przesłuchania w postępowaniu podatkowym dotyczącym C Sp. z o.o., prowadzonym przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w T. wskazał, że dokumentacja techniczna dla towarów dostarczonych przez tę spółkę w okresie od sierpnia 2016 r. do czerwca 2017 r. była tworzona oraz, że zostanie złożona do akt sprawy, co jednakże nie zostało uczynione. Także w sprawie skarżącej tego rodzaju dokumentacja nie została przedłożona. Skarżąca w pisemnym oświadczeniu złożonym do akt sprawy w odpowiedzi na wezwanie organu wskazała, że zasadnicze kwestie dotyczące dostawy wynikały z zamówień, a kwestie wymagające uszczegółowienia ustalano przede wszystkim w formie telefonicznej.

Oznacza to zatem, że treść zamówień jest ogólnikowa i wymagała uszczegółowienia w inny sposób. Gdyby przyjąć, że wskazane uszczegółowienie miało następować w trakcie rozmowy telefonicznej, to rozmówcą mógł być wyłącznie W. Z.. Skarżąca nie wskazała żadnej innej osoby, z którą miałaby się kontaktować w zakresie wykonania umowy. O tym, że nie prowadzono z W. Z. żadnych rozmów doprecyzowujących przedmiot zamówienia, wskazuje fakt jego braku wiedzy o tym co stanowi przedmiot dostawy i o cechach towarów. Tym samym przedstawiciel dostawców skarżącej – W. Z. nie mógł przekazać żadnej wiedzy o przedmiocie zamówienia podwykonawcy, skoro sam taką wiedzą nie dysponował, co zostało ujawnione w trakcie jego przesłuchania. Równocześnie brak jest podstaw do uznania, że podwykonawca otrzymywał dokumentację techniczną towaru, który miał zostać wytworzony, skoro z faktu, że skarżąca takiej dokumentacji nie przedłożyła, należy wnioskować, że nie została ona sporządzona. Nadto gdyby taka dokumentacja była przekazywana W. Z., to należy przyjąć, że świadek ten w swych zeznaniach powołałby się na jej otrzymanie. Wszak świadek wielokrotnie był pytany o zagadnienia związane z przeznaczeniem towaru, jego cechami. Naturalnym byłoby wówczas wskazanie, że kwestie te wynikały z przekazanej przez skarżącą dokumentacji.

Następnie wskazać należy, że nawet przy przyjęciu, że towar został wytworzony, to aktualna byłaby kwestia jego dostarczenia skarżącej. Nawet przyjmując, że towar miałby zostać dostarczony przez podwykonawcę (innego niż M. S.), to w dokonaniu ustaleń w zakresie czasu i miejsca dostawy musiałby uczestniczyć W. Z.. Gdyby tak było, to świadek ten dysponowałby wiedzą przynajmniej w zakresie tego gdzie, w jakim terminie i komu należy dostarczyć towar. Tymczasem W. Z. tego rodzaju wiedzą nie dysponował a jedynie wskazywał, że wszystkim miał się zajmować M. S.. Także skarżąca nie wskazuje jakiejkolwiek osoby, innej niż W. Z., z którą tego rodzaju uzgodnień miałaby dokonywać.

Istotnym jest także, że, jak sama wskazuje skarżąca, dostawy miały być dokonywane w różnego rodzaju lokalizacjach, co wynikało z tego, że część dostaw miała mieć miejsce u klientów skarżącej. W kontekście tych twierdzeń skarżącej należy zwrócić uwagę, że skarżąca nie wskazała jakiegokolwiek materiału dowodowego z którego wynikałoby, że jej dostawcy dostarczyli towar na teren zarządzany przez jej kontrahentów. Wszak nie powinno budzić wątpliwości, że przynajmniej w części przypadków, kontrahenci skarżącej musieliby zostać poinformowani przez nią, że dostawca skarżącej przywiezie towar do montażu na miejscu. Typową sytuacją jest, że teren, w którym skarżąca montowała poszczególne elementy suwnic, nie jest terenem ogólnodostępnym. W tej sytuacji dostawa towarów wymagałaby zaangażowana kontrahentów skarżącej, którzy z jednej strony dysponowaliby wiedzą o fakcie dostawy a z drugiej musieliby wyrazić na to zgodę. Do kategorii wiedzy powszechnie znanej, a więc niewymagającej dowodu należy, że typowym jest, iż dostęp na teren funkcjonujących zakładów produkcyjnych, przemysłowych, jest ograniczony, teren tych zakładów jest strzeżony.

Skarżąca zarzuciła, że organ odwoławczy wadliwie uznał, że podstawę dla dokonywania ustaleń faktycznych powinny stanowić zeznania W. Z. złożone w dniu 2 września 2021 r. Z zeznań tych wynika, że towar nie był dostarczany do skarżącej przez dostawców wskazanych w zakwestionowanych fakturach VAT. Świadek wskazał, że faktury wystawiał po tym jak skarżąca okazała świadkowi towar, co miało miejsce w Z. tj. jak zeznał świadek w miejscu gdzie są hale i dyrekcja. Nadto z zeznań wynika, że dostawcy skarżącej nie nabywali towaru objętego fakturami VAT wystawionymi na rzecz skarżącej, aczkolwiek "były takie faktury, które pokrywały tę sprzedaż". Świadek wskazał: "nie wyszukiwałem dostawców, bo nie dostarczałem towarów" a także, że nie dostarczał towarów skarżącej. Faktury VAT były sporządzane przez świadka w ten sposób, że przepisywał on dane z przekazanego mu zlecenia. Istotną jest ta część zeznań, z których wynika, że przed rozpoczęciem współpracy ze skarżącą ustalono, że faktury VAT będą wystawiane po tym jak świadek sprawdzi, że towar istnieje.

Oceny tej nie zmienia zarzut, że organ nie poczynił ustaleń co do istnienia osoby o imieniu J., która to miała wskazywać W. Z. dane do wpisania w fakturach. Owszem, organ tej okoliczności nie weryfikował. Organ jednak nie wskazał, jakoby istnienie owego J. wpłynęło na ustalenia faktyczne w sprawie. To pozostały materiał dowodowy, szeroko omawiany doprowadził do wniosków przyjętych przez organ podatkowy. W takiej sytuacji zbędne było prowadzenie dowodów celem weryfikacji istnienia tej osoby. Równocześnie nie można zaakceptować tezy skarżącej, że świadek poprzez wymyślenie osoby pana J. miałby zmierzać z jednej strony do wykazania, że transakcje były nierzeczywiste a z drugiej, że celem tej wypowiedzi było uniknięcie odpowiedzialności za własne wadliwe działania związane z nabywaniem towarów zbywanych na rzecz skarżącej. Skarżąca nie wskazuje w jaki sposób świadek mógłby uzyskać skutek w postaci uniknięcia odpowiedzialności, czy to przez świadka w ramach postępowania karnego, czy też przez spółki, które reprezentował.

Sąd zdaje sobie sprawę z tego, że stanowisko prezentowane przez świadka W. Z. ulegało zmianie. Osoba ta złożyła nawet dwa pisemne oświadczenia o sprzecznej treści co do tego, czy faktury dokumentowały rzeczywiste zdarzenia gospodarczej. Jednak, co już podkreślono, to nie tylko zeznania W. Z. były podstawą ustaleń faktycznych. Na podstawie zeznań omawianych świadków (Z. i S.) można jednoznacznie przyjąć, że nie mieli oni wiedzy o przedmiocie dostawy i nie potrafili wskazać jak te dostawy miały zostać zrealizowane. Tym samym zeznania te stanowią cenny materiał dla dokonania ustaleń faktycznych, pomimo tego, że część tych zeznań jest niespójna i uznana za niewiarygodne. Z faktu, że świadek nie potrafił lub nie chciał prawidłowo wskazać z kim kontaktował się w miejscu prowadzenia działalności przez skarżącą, nie można wywieść wniosku, że transakcje były rzeczywiste, skoro z szeregu dowodów płynie jednoznaczna konstatacja, że zlecenia nie były realizowane. Złożone przez świadka zeznania należy oceniać przy uwzględnieniu tego, że uczestniczył on w popełnieniu oszustw podatkowych. Przykładowo nie mogą zostać uznane za wiarygodne zeznania w części, w której świadek na pytanie, czy należności za faktury były w jakiejkolwiek formie zwracane reprezentantowi skarżącej odpowiedział, że nie pamięta. Doświadczenie życiowe wskazuje, że skarżąca nie mogła płacić bardzo dużych kwot na rzecz dostawców, nie otrzymując w zamian żadnego świadczenia. Zasadnie zatem organ odwoławczy wskazał, że część zeznań świadka jest wiarygodna a część nie posiada tej cechy.

Skarżąca wskazała, że być może powodem złożenia takich zeznań przez świadka była chęć uniknięcia odpowiedzialności z tytułu nieprawidłowości w zakresie działalności reprezentowanych spółek, względnie stan zdrowia świadka. Ze zgromadzonego materiału dowodowego nie wynika, aby na treść zeznań świadka miał wpływ jego stan zdrowia. Natomiast w zakresie drugiej podnoszonej przez skarżącą okoliczności wskazać należy, że zeznanie, iż transakcje były nierzeczywiste w żaden sposób nie poprawiało sytuacji świadka i reprezentowanych przez niego spółek, a wręcz przeciwnie.

Podkreślenia wymaga, fakt niewykonywania umowy znajduje także potwierdzenie w pozostałym zgromadzonym materiale dowodowym. Nie budzą wątpliwości zeznania i wyjaśnienia M. S., który jednoznacznie wskazał, że wystawiał fikcyjne faktury VAT na rzecz spółek, które miały być bezpośrednimi dostawcami skarżącej. Świadek ten nie był w stanie wykonać zamówień, których wykonanie potwierdzał w wystawionych przez siebie fakturach. Świadek wskazał, że za wystawianie nierzetelnych faktur VAT otrzymywał pieniądze od W. Z..

Odnośnie C sp. z o.o. wskazać należy również na zeznania M. K., który podał, że działalnością, w ramach której były wystawiane faktury na rzecz skarżącej, zajmował się wyłącznie W. Z.. W spółce istniał podział obowiązków i świadek wskazał, że on zajmował się handlem paliwami ciekłymi i transportem międzynarodowym. Wbrew twierdzeniu skarżącej, wskazana spółka nie mogła być uznanym dostawcą towarów zafakturowanych skarżącej, skoro W. Z. nigdy nie uczestniczył w wytwarzaniu tego rodzaju produktów i w istocie nie dysponował wiedzą o przedmiocie świadczenia. Co więcej, świadek K. jednoznacznie podał, że spółka nie dysponowała środkami transportu, którym mogłaby wykonać transport towarów dostarczanych skarżącej.

Zasadnie organ odwoławczy zwrócił uwagę, że skarżąca nie była wstanie wskazać osób, które potwierdziłyby wykonanie umowy, poza jednym z członków zarządu. Tymczasem nie budzi wątpliwości, że w sytuacji istnienia rzeczywistych dostaw istniałyby osoby, pracownicy skarżącej, które potwierdziłyby fakt dostaw towarów. Z zasad doświadczenia życiowego wynika, że jeżeli skarżąca realizowała skomplikowane, o znacznej wartości zamówienia, to istniały osoby z ramienia skarżącej, które kierowały tymi projektami. Te osoby z pewnością miałyby wiedzę, że określone dostawy są realizowane przez konkretnych podwykonawców. Osoby te w swych działaniach musiałyby uwzględnić, że dany towar zostanie dostarczony przez podwykonawcę i uczestniczyłyby w przyjmowaniu towaru, dokonywałyby oceny jakości i ilości przekazanego towaru. Pamiętać należy o tym, że skarżąca argumentowała, że wielokrotnie towar był dostarczony do miejsca montażu u kontrahenta.

Skarżąca wskazywała, że zdarzały się przypadki, że towar miał wady, które były usuwane przez pracowników skarżącej. Trudno założyć, aby kierownik danego projektu nie wiedział, który z dostawców dostarczył wadliwy towar, nawet jeżeli wady nie były na tyle istotne aby zakwestionować dostawę. Ponadto jest oczywistym, że tego rodzaju informacje byłyby przekazywane zarządowi spółki. Zresztą skarżąca powołuje się, że usuwanie wad miało miejsce.

Skarżąca wskazała, że rozładunek towaru był dokonywany przez szereg osób i odbywał się w miejscach świadczenia usług przez skarżącą lub w hali produkcyjnej skarżącej, a także, że towary nie trafiały do magazynu. Skarżąca argumentuje, że towary trafiały bezpośrednio do miejsca realizacji zlecenia, w związku z którym zamawiano towary, bądź też trafiały bezpośrednio do hali produkcyjnej skarżącej w związku z realizowanymi zleceniami produkcyjnymi. W ten sposób ustalano i przyporządkowywano nabywane przez skarżącą towary do realizacji konkretnych zleceń na rzecz kontrahentów. Taka procedura obowiązywała u skarżącej i nie sposób twierdzić, iż taka procedura stanowić może podstawę do kwestionowania nabycia towarów przez skarżącą.

Odnosząc się do tego zarzutu organ nie uznał, że dostawa dokonana do miejsca, w którym skarżąca realizowała zlecenia jest niedopuszczalna. Przyjęto natomiast, że skarżąca w żadnym stopniu nie wykazała, że takie dostawy były faktycznie realizowane, co należy zaakceptować. Słusznie przy tym organ odwoławczy zwrócił uwagę na chwiejność stanowiska skarżącej, gdyż z jednej strony podniesiono, że towar nie był magazynowany, co pozostaje w sprzeczności z zeznaniami prezesa zarządu skarżącej P. R., który zeznał, że towar po zakupie trafia bezpośrednio do naszej spółki i magazynujemy go na terenie firmy w magazynach. Zakupione elementy służyły do zbudowania składowych suwnic. Istotne znaczenie ma również ustalenie dokonane przez organy podatkowe, że dokumenty WZ były wystawiane zbiorczo, na kilka lub kilkanaście dni po wystawieniu faktury VAT. W praktyce gospodarczej ten dokument jest wystawiany i przekazywany odbiorcy towaru na bieżąco, w związku z dokonaną dostawą.

Zdaniem skarżącej, o tym, że dostawy były rzeczywiste świadczy fakt posiadania przez skarżącą towarów objętych zakwestionowanymi fakturami VAT i wykorzystania tych towarów do dostaw na rzecz kontrahentów skarżącej. Wbrew twierdzeniom skarżącej nie istnieje tego rodzaju zależność, że z faktu posiadania towarów przez skarżącą należy wnioskować, że towary te zostały dostarczone przez wymienione spółki. Organ odwoławczy nie zakwestionował twierdzenia skarżącej że była posiadaczem tych towarów, lecz zanegował ich pochodzenie. To ustalenie Sąd w pełni akceptuje. Skarżąca – co ustaliły organy – mogła ten towar wytworzyć we własnym zakresie lub nabyć od innego podmiotu. Kwestia ta ma drugorzędne znaczenie w kontekście tego, że organy wykazały brak faktycznych dostaw od spółek P i C.

Nie mogły odnieść także skutku zarzuty skarżącej, w których powoływano się na to, że istnieje zgodność pomiędzy zamówieniami skarżącej, wystawionymi fakturami a dokumentami obrazującymi dostawy skarżącej do jej kontrahentów. O rzeczywistości dostawy może świadczyć faktyczne przekazanie towaru przez dostawców skarżącej, a nie formalna poprawność sporządzonej dokumentacji. Organy podatkowe gromadziły materiał dowodowy w obydwu aspektach i słusznie uznały, że tworzono jedynie dokumentację, która miała wykazywać przeniesienie prawa do rozporządzania towarem jak właściciel, niezgodnie z rzeczywistością.

Zgodzić się należy zatem z organem, że W. Z. nie przedstawił szczegółowego opisu dostarczanych towarów. Strony transakcji nie posiadały jakichkolwiek dokumentów w postaci umów, zamówień, rozliczeń, protokołów odbiorów towarów dotyczących dokonywanych transakcji. M. S. w trakcie przesłuchań przyznał się do tego, że wszystkie faktury VAT, które wystawił na rzecz spółek, którymi zarządzał W. Z. były fikcyjne, nie odzwierciedlają transakcji gospodarczych, które były w nich ujęte i nie miały one miejsca pomiędzy podmiotami wymienionymi w ich treści. Spółki mające wykonać dostawy nie posiadały środków transportu. Takich pojazdów nie posiadała sama skarżąca.

Podmioty biorące udział w transakcjach nie są w stanie jednoznacznie wyjaśnić w jaki sposób została nawiązana współpraca. W. Z. wskazuje, że to skarżąca zainicjowała współpracę z C Sp. z o.o. z chęcią zakupu towaru pomimo że nie oferowała ona towaru na sprzedaż, nie potrafił wyjaśnić skąd Spółka mogła mieć takie informacje. Członkowie zarządu skarżącej zaś wskazują, że początek współpracy z P sięga czasów budowy gazociągu, a C została im wskazana jako dostawca przez W. Z.. Rację ma organ twierdząc, że taka informacja wzbudza wątpliwości, co do tego w jaki sposób osoba ją przekazująca prowadzi działalność. Przecież nie jest obojętne, który podmiot wystawia fakturę za dostarczony towar. Taka informacja natomiast nabiera innego sensu w kontekście ustaleń poczynionych na podstawie zebranego materiału dowodowego, że ani P Sp. z 0.0. ani C Sp. z o.o. nie dostarczały do Spółki żadnych towarów.

Nie ma racji skarżąca twierdząc, że pracownicy Spółki nie musieli się interesować dostarczanym towarem, tym kto wykonał transport, ani też kto towar odbierał. Zwrócić należy uwagę na fakt, że ani u dostawców ani u odbiorców nie ma śladu po tym, że towar rzeczywiście dostarczył ten konkretny, wystawiający fakturę dostawca. O ile można zgodzić się z twierdzeniem, że nie sposób pamiętać szczegółów każdej, nawet najmniejszej dostawy towaru, to jednak współpraca z P i C dotyczyła istotnych elementów całej, realizowanej przez Spółkę konstrukcji. Świadczą o tym chociażby nazwy dostarczanych elementów i ich wartość. Nie były to zatem elementy, które mogły umknąć przy realizacji zleceń.

Rację ma również organ twierdząc, że przedstawiciele skarżącej nie sprawdzali na żadnym etapie współpracy rzetelności swoich kontrahentów, zarówno w zakresie realizowanych przez nich dostaw jaki i wystawianych dokumentów. Nie jest rzetelnym zachowaniem fakt, że Spółka prowadząca działalność gospodarczą, realizująca kontrakty opiewające na wysokie wartości nie wykazuje się chociażby minimalnym zainteresowaniem i nadzorowaniem tej działalności. Sprawdzenie kontrahenta wyłącznie na podstawie danych w KRS czy bazie NIP w ocenie Sądu jest niewystarczające.

Jednak, co należy podkreślić, nie tylko brak sprawdzenia kontrahentów zadecydował o stanowisku organu podatkowego. Nie bez znaczenia pozostaje sam przebieg transakcji, brak zamówień, brak dokumentów potwierdzających transport, brak weryfikacji dostaw, brak dokumentacji technicznej zamawianych towarów.

Analizując niniejszą sprawę konieczne jest odwołanie się do art. 15 ust. 1 ustawy o CIT, zgodnie z którym kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1 ustawy. Z definicji kosztu podatkowego wynika więc, że aby wydatek mógł stanowić koszt uzyskania przychodu, wydatek powinien być rzeczywiście poniesiony przez podatnika, nie może znajdować się w katalogu wydatków i odpisów, które nie mogą być zaliczone do kosztów uzyskania przychodów - określonych w art. 16 ustawy o CIT, powinien pozostać w związku z prowadzoną przez podatnika działalnością gospodarczą i w celu uzyskania przychodu, powinien być właściwie udokumentowany.

W omawianym przepisie mowa w nim jest o kosztach poniesionych, a zatem o wydatkach, które mają charakter rzeczywisty, a ponadto niezbędne jest istnienie ich związku z przychodami. W tym kontekście szczególnego znaczenia nabiera też prawidłowe udokumentowanie ponoszonych kosztów, umożliwia to bowiem ustalenie, czy spełnione zostały ustawowe przesłanki pozwalające uznać dany wydatek za koszt uzyskania przychodów w rozumieniu ustawy podatkowej. Obowiązek ten spoczywa na podatniku, to on bowiem dokonuje określonych wydatków i zaliczając je do kosztów uzyskania przychodów, pomniejsza podstawę opodatkowania podatkiem dochodowym.

Tak więc, podatnik powinien wykazać nie tylko, że koszt został poniesiony, ale również, iż został poniesiony w celu uzyskania przychodów. Jeżeli podatnik dokonuje określonych płatności, to powinny być one ekwiwalentem za dostarczone mu towary lub usługi, te bowiem bezpośrednio odsprzedane lub wykorzystane do wytworzenia innych towarów lub usług przynoszą mu następnie przychód. Tylko w takim ujęciu można rozważać istnienie związku pomiędzy kosztem a przychodem, czyli poniesieniem kosztów w celu uzyskania przychodów (tak NSA w wyroku z 22 sierpnia 2014 r. sygn. akt II FSK 2118/12).

Jeżeli zatem podatnik dysponuje na potwierdzenie dokonania, np. transakcji zakupu towarów, określonym dokumentem, z którego wynika, iż towar został nabyty od wskazanego w tym dokumencie podmiotu, a postępowanie dowodowe wykaże, tak jak w niniejszej sprawie, że podmiot taki nie wykonał dostawy, to w takim przypadku, z omówionych względów, nie można traktować kwoty uwidocznionej na takim - nie odpowiadającym rzeczywistości dokumencie, w kategoriach kosztów uzyskania przychodów.

W orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego ugruntowany jest już pogląd, iż do uznania wydatku za koszt uzyskania przychodów niezbędne jest nie tylko zaistnienie konkretnego zdarzenia gospodarczego, polegającego na zakupie towaru lub usługi u konkretnego sprzedawcy, za konkretną cenę, ale i odpowiednie udokumentowanie tej operacji. To podatnik jest zobowiązany posiadać, względnie wskazać przekonywujące dowody pozwalające na ustalenia świadczące o poniesieniu kosztów w celu uzyskania przychodów, a więc również wskazania, na rzecz jakich podmiotów i w jakiej wysokości ponosił w rzeczywistości określone wydatki (por. wyroki NSA z: 19 listopada 2010 r., sygn. akt II FSK 1179/09; 16 maja 2012 r., sygn.. akt II FSK 2280/10; 27 września 2012 r., sygn. akt II FSK 1598/11; 22 sierpnia 2014 r., sygn. akt II FSK 2118/12; 10 grudnia 2014 r., sygn. akt II FSK 3076/12; 30 czerwca 2016 r., sygn. akt II FSK 1104/14; 31 sierpnia 2017 r., sygn. akt II FSK 2114/15).

Jak wskazuje NSA w wyroku z 8 stycznia 2021 r., sygn. akt II FSK 1801/20, nie może przy tym budzić wątpliwości, że wydatek musi być należycie udokumentowany, a dowody księgowe, które nie są zgodne z rzeczywistym przebiegiem operacji gospodarczej, jaką rzekomo dokumentują, nie mogą stanowić podstawy zapisów w księdze (a w konsekwencji być podstawą ustalenia dochodu). Rację ma organ, stwierdzając, że przepisy w zakresie dokumentowania operacji gospodarczych zezwalają na dokonywanie zapisów w księdze podatkowej tylko na podstawie dokumentów prawidłowych i rzetelnych, a zatem sam fakt wystawienia faktury i nawet dokonanie zapłaty nie jest wystarczający dla zaliczenia wydatku związanego z tą czynnością do kosztów prowadzonej działalności. W konsekwencji faktura, która nie odzwierciedla rzeczywiście przeprowadzonej transakcji (jest fikcyjna), nie może być uznana za prawidłowy dowód poniesienia kosztu podatkowego, a wobec tego nie może być podstawą ustalenia dochodu.

Zgodnie z art. 22 ust. 1 ustawy o rachunkowości, dowody księgowe powinny być rzetelne, to jest zgodne z rzeczywistym przebiegiem operacji gospodarczej, którą dokumentują, kompletne, zawierające co najmniej dane określone w art. 21, oraz wolne od błędów rachunkowych. Niedopuszczalne jest dokonywanie w dowodach księgowych wymazywania i przeróbek.

Mając na uwadze ustalony stan faktyczny organ prawidłowo zastosował doń powołane wyżej przepisy prawa materialnego. Z tych przyczyn skarga podlegała oddaleniu na podstawie art. 151 ppsa.

-----------------------

#/67