Wyrok WSA w Lublinie, sygn. akt I SA/Lu 106/24
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie
Data orzeczenia: 2024-05-08 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną decyzję
Powołane przepisy: article: art. 153, art. 170
journal: Dz.U. 2024 poz 935
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j.)
article: art. 70 § 1, § 6 pkt 1, art. 233 § 2
journal: Dz.U. 2021 poz 1540
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Andrzej Niezgoda Sędzia WSA Monika Kazubińska-Kręcisz (sprawozdawca) Asesor sądowy Jakub Polanowski Protokolant starszy asystent sędziego Tomasz Woźny po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 8 maja 2024 r. sprawy ze skargi Gminy S. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej z dnia 27 listopada 2023 r. nr 0601-IOV-2.4103.54.2023.13 w przedmiocie podatku od towarów i usług za maj, wrzesień i listopad 2015 r. I. uchyla zaskarżoną decyzję; II. zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej na rzecz Gminy S. kwotę 997 zł (dziewięćset dziewięćdziesiąt siedem złotych) z tytułu zwrotu kosztów postępowania.


UZASADNIENIE

Zaskarżoną decyzją z dnia 27 listopada 2023 r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Lublinie, po rozpatrzeniu odwołania Gminy [...] od decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w Krasnymstawie z 24 lipca 2020 r., zmieniającej rozliczenie w podatku od towarów i usług za maj, wrzesień i listopad 2015 r., uchylił decyzję organu pierwszej instancji w całości i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia przez ten organ.

W uzasadnieniu decyzji wskazano, że Naczelnik Urzędu Skarbowego w Krasnymstawie decyzją z 24 lipca 2020 r. zmienił Gminie [...] rozliczenie w podatku od towarów i usług za maj, wrzesień i listopad 2015 r. stwierdzając, że podatnik w sposób nieprawidłowy dokonał rozliczenia z powodu nieopodatkowania otrzymanych dotacji związanych z realizacją dwóch inwestycji współfinansowanych ze środków europejskich dotyczących projektu Energia odnawialna w Gminie [...] oraz projektu Budowa przydomowych oczyszczalni ścieków w Gminie [...]. Zdaniem organu pierwszej instancji, podatnik nie opodatkowując należnym podatkiem VAT (wg stawki 23% lub 8%) otrzymanych w 2015 r. dotacji w kwotach brutto odpowiednio: w maju 2015 r. - 1.810.162,12 zł, we wrześniu 2015 r. - 1.156.248,30 zł i w listopadzie 2015 r. - 257.057 zł, zaniżył podatek należny odpowiednio: w maju 2015 r. o kwotę 134.086,08 zł, we wrześniu 2015 r. o kwotę 85.648,02 zł, w listopadzie 2015 r. o kwotę 48.067,57 zł.

W wyniku złożonego przez stronę odwołania od wskazanej decyzji, Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Lublinie decyzją z 5 listopada 2020 r. utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji.

Skarżąca wystąpiła ze skargą na tę decyzję do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie, który postanowieniem z 4 marca 2021 r. pod sygn. akt I SA/Lu 10/21 zawiesił postępowanie do czasu zakończenia postępowania zainicjowanego postanowieniem NSA z 26 listopada 2020 r., sygn. akt I FSK 1454/18. Postanowieniem z 29 czerwca 2023 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie podjął zawieszone postępowanie, a wyrokiem z 2 sierpnia 2023 r. sygn. akt I SA/Lu 10/21 uchylił decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Lublinie z 5 listopada 2020 r.

Przyjmując argumentację zaprezentowaną przez NSA w wyroku składu siedmiu sędziów z 5 czerwca 2023 r. sygn. akt I FSK 1454/18 oraz w wyrokach TSUE w sprawach C-616/21 i C-612/21 z 30 marca 2023 r., Sąd uznał, iż organy dopuściły się błędnej wykładni art. 29a ust. 1 ustawy o VAT. Zdaniem Sądu, nie można bowiem uznać, że Gmina, instalując odnawialne źródła energii (także przydomowe oczyszczalnie ścieków) wykonuje działalność gospodarczą, a skoro tak, to otrzymane przez nią dofinansowanie ze środków europejskich na realizację projektów dotyczących odnawialnych źródeł energii nie wchodzi w skład podstawy opodatkowania, o której mowa w art 29a ust 1 ustawy o VAT.

W ponownie prowadzonym postępowaniu organ wskazał, że kontrola podatkowa została wszczęta 18 grudnia 2019 r., a zakończyła się doręczeniem protokołu kontroli w dniu 6 marca 2020 r. Postępowanie podatkowe Naczelnik Urzędu Skarbowego w Krasnymstawie wszczął postanowieniem z 25 maja 2020 r. Decyzja organu pierwszej instancji została wydana 24 lipca 2020 r. (doręczona 30 lipca 2020 r.).

Zobowiązania podatkowe objęte postępowaniem nie uległy jednak – w ocenie organu - przedawnieniu, bowiem wystąpiła przesłanka wynikająca z art. 70 § 6 pkt 1 O.p. Naczelnik Urzędu Skarbowego w Krasnymstawie postanowieniem z 17 września 2020r. sygn. RKS 9/2020/0607 wszczął dochodzenie w sprawie o przestępstwo skarbowe z art. 56 § 2 w zw. z art. 56 § 1 w zw. z art. 6 § 2 i z art. 61 § 1 w zw. z art. 6 § 2 k.k.s., pozostające w związku z postępowaniem podatkowym w niniejszej sprawie. Organ podatkowy, działając na podstawie art. 70c O.p., pismem z 21 września 2020 r. zawiadomił stronę o zawieszeniu z dniem 17 września 2020 r. biegu terminu przedawnienia. Zawiadomienie doręczono w dniu 24 września 2020 r. Jak wynika z pisma Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego w Lublinie z 26 października 2023r., dochodzenie zostało zawieszone 23 lutego 2021 r., po ogłoszeniu zarzutów osobie podejrzanej, ze względu na toczące się postępowanie przed sądem administracyjnym i do chwili obecnej nie zostało podjęte. Okres zawieszenia biegu terminu przedawnienia trwa zatem nadal, gdyż postępowanie karno - skarbowe nie zostało zakończone (art. 70 § 7 pkt 1 O.p.).

Ponadto, w dniu 10 grudnia 2020 r. wpłynęła skarga strony (nadana w placówce pocztowej 8 grudnia 2020 r.) na decyzję Dyrektora izby Administracji Skarbowej w Lublinie z 5 listopada 2020 r. Wyrok WSA w Lublinie z 2 sierpnia 2023 r. sygn. akt I SA/Lu 10/21 (prawomocny od 5 października 2023 r.) został przesłany do organu 18 października 2023 r. W tym okresie, zgodnie z treścią art. 70 § 6 pkt 2 O.p., bieg terminu przedawnienia był zatem również z tej przyczyny zawieszony.

Ponadto, Naczelnik Urzędu Skarbowego w Krasnymstawie decyzją z 9 grudnia 2020 r. rozłożył podatnikowi na raty (31 rat) zaległości podatkowe w podatku VAT za maj, wrzesień i listopad 2015 r. Terminy płatności ustalono od 21 grudnia 2020 r. do 20 czerwca 2023 r. Zgodnie zaś z art. 70 § 2 pkt 1 O.p., bieg terminu przedawnienia nie rozpoczyna się, a rozpoczęty ulega zawieszeniu od dnia wydania decyzji, o których mowa w art. 67a § 1 pkt 1 lub 2, do dnia terminu płatności odroczonego podatku lub zaległości podatkowej, ostatniej raty podatku lub ostatniej raty zaległości podatkowej.

Według organu, we wskazanych okolicznościach, skoro bieg terminu przedawnienia został zawieszony od 17 września 2020 r. na podstawie art. 70 § 6 pkt 1 O.p., to wystąpienie w trakcie jego trwania kolejnych przesłanek zawieszenia (z art. 70 § 6 pkt 2 i art. 70 § 2 pkt 1 O.p) pozostaje bez wpływu na zawieszony już wcześniej bieg terminu przedawnienia.

Jak ustalono, Gmina [...] w 2015 r. realizowała dwie inwestycje współfinansowane ze środków europejskich na podstawie dwóch umów. Pierwsza z umów dotyczyła dofinansowania Projektu w ramach Osi Priorytetowej VI Środowisko i czysta energia, Działania 6.2. Energia przyjazna środowisku, Regionalnego Programu Operacyjnego Województwa Lubelskiego na lata 2007-2013 i została zawarta 1 sierpnia 2014 r. Przedmiotem umowy było dofinansowanie w formie płatności ze środków europejskich części wydatków poniesionych przez Beneficjenta na realizację projektu: Energia odnawialna w Gminie [...] polegającego na dostawie i montażu urządzeń służących do pozyskiwania energii cieplnej ze źródeł odnawialnych. Całkowita wartość projektu (zgodnie z zawartym 18 maja 2015 r. aneksem nr 1 do ww. umowy) wynosiła 4.009.170,60 zł, całkowite wydatki kwalifikowalne projektu wynosiły 3.696.517,04 zł, w tym: dofinansowanie w formie płatności ze środków europejskich w kwocie nieprzekraczalnej 3.142.039,48 zł i stanowiącej nie więcej niż 85% kwoty całkowitych wydatków kwalifikowalnych projektu, wkład własny beneficjenta w wysokości nie mniejszej niż 554.477,56 zł. W ramach realizacji tej inwestycji Gmina wykonała montaż instalacji kolektorów słonecznych na 378 indywidualnych budynkach mieszkalnych na terenie Gminy oraz na obiektach będących własnością Gminy, tj.: budynek administracyjny Urzędu Gminy [...], budynek mienia gminnego - Apteka (budynek mieszkalny z funkcja ochrony zdrowia), budynek Centrum Kultury w S. , budynek Zespołu Szkół w S. . Ponadto w ramach umowy dokonano instalacji kotłowni na biomasę w stacji wodociągowej K..

Druga z umów dotyczyła przyznania pomocy w ramach działania "Podstawowe usługi dla gospodarki i ludności wiejskiej" objętego PROW na lata 2007-2013 i została zawarta 23 października 2014 r. Gminie (zgodnie z zawartym 7 października 2015 r. aneksem nr 2 do ww. umowy) zostało przyznane dofinansowanie w formie płatności ze środków europejskich w wysokości 257.057 zł, to jest nie więcej niż 75% poniesionych kosztów kwalifikowalnych operacji. Umowa dotyczyła budowy przydomowych oczyszczalni ścieków. Łącznie zbudowano 46 sztuk przydomowych biologicznych oczyszczalni ścieków na terenie prywatnych posesji mieszkańców Gminy.

Z mieszkańcami biorącymi udział w ww. projektach Gmina zawarła umowy, które określają: warunki użyczenia nieruchomości na potrzeby realizacji projektów, przeniesienie prawa własności zamontowanej instalacji na rzecz użyczającego po okresie 5 lat oraz udział finansowy mieszkańców w projekcie w wysokości odpowiednio: 15% w przypadku montażu kolektorów słonecznych i 25% w przypadku budowy oczyszczalni ścieków. Wpłaty wkładu własnego dokonane (na rachunek bankowy Gminy) przez uczestników projektów, tj. mieszkańców Gminy zostały wykazane przez nią w ewidencjach VAT i deklaracjach VAT-7 jako sprzedaż niefakturowana opodatkowana stawką VAT 8% - usługi montażu kolektorów słonecznych, realizowane na budynkach mieszkalnych (art. 41 ust. 2 i art. 146a pkt 2 ustawy o VAT) oraz stawką 23% - usługi budowy oczyszczalni ścieków (art. 41 ust. 1 i art. 146a pkt 1 ustawy o VAT).

Gmina [...] w ramach realizacji projektów wykonywała czynności polegające na koordynacji prac związanych z organizacją projektów - wyłoniła wykonawców zestawów solarnych i przydomowych oczyszczalni ścieków oraz prowadziła nadzór inwestorski zgodnie z przepisami ustawy prawo zamówień publicznych, ustalała harmonogram realizacji dokumentacji technicznej i rzeczowej, sprawowała bieżący nadzór nad przebiegiem prac, przeprowadziła odbiór końcowy instalacji kolektorów słonecznych, kotła na biomasę i przydomowych oczyszczalni ścieków.

W ramach projektów Gmina w maju, wrześniu i listopadzie 2015 r. otrzymała dofinansowanie (dotację) na finansowanie inwestycji na odnawialne źródła energii oraz budowę przydomowych oczyszczalni ścieków, w części w jakiej dofinansowują one cenę usług świadczonych na rzecz mieszkańców Gminy, w kwotach odpowiednio: 1.810.162,12 zł, 1.268.807,36 zł oraz 257.057 zł, których Gmina nie opodatkowała.

Jak podkreślono w decyzji, brak opodatkowania przez Gminę ww. kwot dofinansowania stanowiło istotę sporu w przedmiotowej sprawie.

Powołując się na treść art. 153 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, organ wskazał na związanie organów oceną prawną sądu administracyjnego i wskazaniami co do dalszego postępowania.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie w wyroku z 2 sierpnia 2023 r. sygn. akt I SA/Lu 10/21 powołał się na wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 5 czerwca 2023 r. sygn. akt I FSK 1454/18, w którym to przełożono na grunt ustawy o VAT wskazówki interpretacyjne TSUE przyjęte w sprawie C-612/12. Sąd orzekł, że: gmina, która realizując projekt z zakresu odnawialnych źródeł energii (kolektorów słonecznych), współfinansowany w znacznej części ze środków europejskich, w ramach którego montuje i podpina instalacje fotowoltaiczne na budynkach oraz na gruntach mieszkańców, którzy przejmą po upływie 5 lat własność zamontowanych instalacji, nie wykonuje z tego tytułu działalności gospodarczej w rozumieniu art 15 ust 2 ustawy o VAT. W konsekwencji otrzymane na ten cel dofinansowanie ze środków europejskich (Europejskiego Funduszu Rozwoju Regionalnego) nie może być rozważane jako podstawa opodatkowania, o której mowa w art 29a ust 1 ustawy o VAT. Analogiczne stanowisko dotyczy instalacji przydomowych oczyszczalni ścieków. Dla oceny, czy dotacja jest elementem istotnym wpływającym na włączenie jej do podstawy opodatkowania, kluczowe jest stwierdzenie, czy dotacje są przekazywane w celu sfinansowania dostawy konkretnych towarów lub świadczenia konkretnych usług. Tylko bowiem w takiej sytuacji można uznać, że stanowią one element wynagrodzenia. Dotacje nie dające się powiązać z konkretnymi czynnościami podlegającymi opodatkowaniu VAT nie stanowią obrotu w rozumieniu art 29a ust 1 ustawy o VAT, czyli nie zwiększają obrotu. Opodatkowaniu podlegają bowiem jedynie przedmiotowe dotacje do ceny sprzedaży (u dostawcy towaru lub usługi). Nie podlegają natomiast opodatkowaniu przedmiotowe dotacje do ceny zakupu (u nabywcy towaru lub usługi). Stąd według Sądu, dla ujęcia kwoty dotacji w wartości podstawy opodatkowania, w rozumieniu art. 29a ust. 1 ustawy o VAT, nie jest wystarczające to, że dotacja przeznaczona jest na konkretne zadania wykonywane w ramach projektu. Dofinansowanie nie jest bowiem przeznaczone na pokrycie ceny realizowanych usług, ma charakter zakupowy i służy sfinansowaniu kosztów - zakupu i montażu instalacji odnawialnych źródeł energii, opłaty za wykonanie studium wykonalności dla projektu, dokumentacji technicznej kolektorów, utworzenia strony www. i systemu zarządzania energią, nadzoru inwestorskiego nad projektem, kampanii informacyjno-promocyjnej (ogłoszenia prasowe, tablice informacyjne, nalepki promocyjne), kosztów osobowych (wynagrodzenie).

Zdaniem Sądu, organy w niniejszej sprawie nie dokonały ustaleń co do tego, że została ustalona jakakolwiek cena, na którą bezpośrednio wpływała przyznana dotacja. Sąd zwrócił uwagę na fakt, że w wyniku realizacji projektu właściciele nieruchomości, na których zamontowane zostaną kolektory słoneczne (także przydomowe oczyszczalnie ścieków) nie nabędą od razu własności tych urządzeń, a dopiero po 5 latach Gmina przekaże je bezkosztowo na ich rzecz. W okresie 5 lat od dnia zatwierdzenia przez instytucję zarządzającą końcowego wniosku o płatność, tj. przez okres trwałości projektu, będą stanowiły własność Gminy, która użyczy odpowiednie instalacje (solary i przydomowe oczyszczalnie ścieków) właścicielowi nieruchomości. Nie ma zatem w takiej sytuacji podstaw do uznania, że zachodzi bezpośredni związek pomiędzy ceną a kwotą uzyskanej dotacji. Celem jakiemu służy realizacja opisanego we wniosku projektu, nie jest bowiem zaspokojenie interesu prywatnego właścicieli nieruchomości, na których są zainstalowane opisane instalacje, lecz dążenie do realizacji celu publicznego. Sposób organizowania i przeprowadzenia inwestycji nie daje podstaw do przyjęcia, że to mieszkańcy Gminy mają status inwestorów, a więc, że to mieszkańcy uiszczają cenę za nabycie kolektorów słonecznych. To Gmina realizuje projekt a udział właścicieli nieruchomości, na których zainstalowane zostaną urządzenia sprowadza się do jego współfinansowania, a nie do uiszczenia ceny za ich nabycie. Montaż urządzeń nie jest usługą wykonywaną na rzecz poszczególnych mieszkańców, lecz na rzecz Gminy, która na tym etapie nabywa, na podstawie umowy z wykonawcą, własność urządzeń zainstalowanych w nieruchomościach użyczonych przez mieszkańców. Korzyści z realizacji projektów odniesie cała wspólnota, a nie tylko mieszkańcy nieruchomości, na których zostaną zainstalowane instalacje. Stąd, zdaniem WSA w Lublinie, nie można zgodzić się, że uzyskana przez Gminę dotacja miała bezpośredni wpływ na cenę usługi w rozumieniu art. 29a ust. 1 ustawy o VAT. Sama okoliczność, że dotacja wypłacana jest Gminie w celu umożliwienia realizacji projektu nie implikuje jeszcze jej bezpośredniego wpływu na cenę. To, że właściciel nieruchomości ponosi częściowo koszty montażu instalacji, również nie ma większego wpływu na ocenę, czy dotacja stanowi obrót w rozumieniu art 29a ust 1 ustawy o VAT. Istotne jest bowiem to, czy ma ona bezpośredni wpływ na cenę danej usługi. Zdaniem Sądu, otrzymana przez Gminę dotacja nie spełnia przesłanki określonej w art 29a ust. 1 ustawy o VAT, tj. nie wpływa bezpośrednio na cenę świadczonej przez nią usługi. W konsekwencji za uzasadniony Sąd uznał zarzut skargi dotyczący naruszenia art 193 § 1, § 2 i § 4 O.p. w zakresie wadliwości prowadzonych przez Gminę ksiąg.

Dyrektor izby Administracji Skarbowej w Lublinie stwierdził w opisanych realiach, że w rozpatrywanej sprawie wystąpiły przesłanki uzasadniające uchylenie w całości decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w Krasnymstawie z 24 lipca 2020 r. i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia przez ten organ. Stanowisko WSA w Lublinie zaprezentowane w wyroku z 2 sierpnia 2023 r. sygn. akt I SA/Lu 10/21, obliguje bowiem w ponownie przeprowadzonym postępowaniu podatkowym do poddania ocenie zebrany w sprawie materiał dowodowy, a w razie konieczności pozyskania nowych dowodów mogących mieć wpływ na prawidłowe ustalenie stanu faktycznego. Takie postępowanie, zdaniem organu, pozwoli respektować w pełni zasadę praworządności, zasadę prawdy obiektywnej, a w konsekwencji również zasadę pogłębiania zaufania do organów podatkowych uregulowaną w art. 121 O.p. oraz zasadę czynnego udziału strony w postępowaniu wynikającą z art. 123 § 1 tej ustawy. Z przyjętego przez WSA w Lublinie stanowiska wynika, iż Gmina [...] realizując projekty z zakresu odnawialnych źródeł energii, tj. instalacji kolektorów słonecznych (także budowy przydomowych oczyszczalni ścieków) współfinansowanych w znacznej części ze środków europejskich, w ramach których montuje i podpina instalacje odnawialnych źródeł energii (przydomowe oczyszczalnie ścieków) na budynkach oraz na gruntach mieszkańców, którzy przejmą po upływie 5 lat własność zamontowanych instalacji, nie wykonuje z tego tytułu działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy o VAT. W konsekwencji, otrzymane na ten cel dofinansowanie ze środków europejskich nie może być rozważane jako podstawa opodatkowania, o której mowa w art. 29a ust. 1 ustawy o VAT. Jednak Naczelnik Urzędu Skarbowego w Krasnymstawie winien poddać ocenie kwestie, które do tej pory nie były przedmiotem rozpatrywania przez ten organ. Dotyczy to opodatkowania przez Gminę [...] podatkiem VAT wpłat mieszkańców wnoszonych w kontrolowanym okresie w związku z realizacją opisanych projektów (i zasadności zwiększenia podstawy opodatkowania, o której mowa w art. 29a ust. 1 ustawy o VAT). Kwestią wymagającą wyjaśnienia przez organ podatkowy będzie także prawo Gminy lub jego brak do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur dokumentujących wydatki związane z realizacją projektów, tj. spełnienia lub braku spełnienia wskazanych w art. 86 ust. 1 ustawy o VAT przesłanek warunkujących prawo do odliczenia podatku naliczonego (związek ponoszonych wydatków z wykonywaniem czynności opodatkowanych). To zaś, w ocenie organu odwoławczego, wymaga uchylenia decyzji organu pierwszej instancji i ponownej oceny materiału dowodowego, z ewentualnym jego uzupełnieniem.

Odnosząc się do stanowiska pełnomocnika skarżącej oraz jego wniosku o umorzenie postępowania podatkowego z uwagi na stwierdzony brak przedmiotu postępowania i prawidłowość złożonych deklaracji VAT-7 organ stwierdził, że Sąd wypowiedział się jedynie co do istoty sporu w niniejszej sprawie, tj. co do kwestii opodatkowania podatkiem VAT otrzymanego przez Gminę dofinansowania ze środków unijnych na realizację projektów dotyczących odnawialnych źródeł energii - montażu kolektorów słonecznych i budowy przydomowych oczyszczalni ścieków na terenie prywatnych posesji mieszkańców Gminy oraz nieuznania za dowód rejestrów sprzedaży za ww. miesiące w zakresie zapisów dotyczących otrzymanych dotacji. Nie oznacza to jednak – zdaniem organu - rozstrzygnięcia sprawy w jej całokształcie.

W skardze na powyższą decyzję Gmina [...] zarzuciła naruszenie przepisów postępowania:

1. art. 233 § 2 O.p. na skutek jego błędnego zastosowania poprzez sformułowanie lakonicznego i ogólnikowego uzasadnienia co do konieczności przeprowadzenia postępowania dowodowego w całości lub w znacznej części w sytuacji, gdy przywołane przez organ okoliczności, które w jego ocenie wymagają wyjaśnienia, były już przedmiotem rozstrzygnięcia;

2. naruszenie art. 187 § 1 O.p. w zw. z art. 122 O.p. poprzez ich błędne zastosowanie i nierozpatrzenie zebranego w dotychczas prowadzonym postępowaniu materiału dowodowego, co doprowadziło do naruszenia art. 233 § 2 O.p. poprzez jego błędne zastosowanie na skutek uchylenia decyzji i przekazania sprawy do ponownego rozpoznania w sytuacji, gdy brak jest potrzeby przeprowadzenia postępowania dowodowego w całości lub w znacznej części, ze względu na jego wcześniejsze przeprowadzenie względem okoliczności, które w ocenie organu odwoławczego wymagają wyjaśnienia;

3. naruszenie art. 233 § 2 O.p. poprzez wydanie decyzji uchylającej decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w Krasnymstawie i przekazującej sprawę do ponownego rozpatrzenia przez organ pierwszej instancji, podczas gdy przesłanki z ww. przepisu nie zostały spełnione, bowiem rozstrzygnięcie sprawy nie wymaga uprzedniego przeprowadzenia postępowania dowodowego w całości lub znacznej części;

4. naruszenie art. 233 § 2 O.p. w zw. z art. 234 O.p. na skutek błędnego zastosowania w postaci wydania decyzji uchylającej i przekazującej sprawę do ponownego rozpatrzenia organowi I instancji prowadzącego do naruszenia zasady reformationis in peius, polegającej na znaczącym ograniczeniu zakazu działania na niekorzyść strony i wprowadzenia nowej przesłanki wydania decyzji kasacyjnej co skutkuje naruszeniem zasady prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych określonej w art. 121 O.p.

Skarżąca wniosła o uchylenie w całości zaskarżonej decyzji i o zasądzenie na jej rzecz kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych.

W uzasadnieniu skargi podniesiono, że w realizacji wytycznych sądowych organ powinien umorzyć prowadzone postępowanie, skoro brak jest możliwości uwzględnienia w podstawie opodatkowania kwot udzielonych dotacji na realizację projektu współfinansowanego ze środków pochodzących z Unii Europejskiej. Organ nie musi więc rozważać innych kwestii merytorycznych związanych z pozyskanym dofinansowaniem. Materiał dowodowy został w pełni zebrany i oceniony w pierwotnie prowadzonym postępowaniu. Nie wymaga on uzupełnienia, a w szczególności uzupełnienia w znacznym zakresie. Zarówno z protokołu kontroli, jak i decyzji organu pierwszej instancji wynika, że kwoty wpłacone przez mieszkańców zostały wykazane w ewidencjach VAT jako sprzedaż niefakturowana opodatkowana stawką VAT 8% - usługi montażu kolektorów słonecznych, realizowane na budynkach mieszkalnych (zgodnie z art. 41 ust. 2 i art. 146a pkt 2 ustawy o podatku od towarów i usług), a także stawką 23% - usługi budowy oczyszczalni ścieków (zgodnie z art. 41 ust. 1 i art. 146a pkt 1 ustawy o podatku od towarów i usług). Okoliczności te uwidocznione zostały przez organ również w przedstawionych w decyzji danych wynikających z deklaracji VAT-7 złożonych przez Gminę [...] oraz rozliczeniu podatku dokonanym przez organ podatkowy po uwzględnieniu opodatkowania dotacji. Podobne stanowisko zajął Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Lublinie w decyzji z dnia 5 listopada 2020 r. Organy obu instancji nie tylko posiadały kompletnie zebrany materiał dowodowy co do rozliczeń w zakresie wpłacanego przez mieszkańców wkładu własnego, ale od momentu prowadzonej kontroli oraz w wydawanych decyzjach nie kwestionowały w żaden sposób prawidłowości rozliczeń w tym zakresie. Kwestia ta została merytorycznie rozstrzygnięta i co do niej strona nie zgłaszała zastrzeżeń zarówno w toku prowadzonej kontroli, jak i w ramach postępowania podatkowego. Obecnie celem organu jest, w ocenie skarżącej, doprowadzenie do sytuacji, w której organ pierwszej instancji będzie mógł ponownie orzekać w sposób merytoryczny co do całości prowadzonego postępowania, a tym samym będzie mógł dokonać niekorzystnych dla podatnika zmian w zakresie obejmującym rozliczenie w zakresie podatku VAT sprzedaży realizowanej na rzecz mieszkańców.

Skoro organ dysponował materiałem dowodowym w zakresie wpłat dokonywanych przez mieszkańców, jak również odliczeń dokonywanych przez Gminę z tytułu zakupów dokonywanych na inwestycje, odstąpienie przez organ od orzekania w tym zakresie pozostawało bezprawnym zaniechaniem rozpatrzenia zebranego materiału dowodowego. Zakaz działania na niekorzyść strony nie może determinować wyboru organu odwoławczego między decyzją reformatoryjną a kasacyjną. Nie może podejmować działań prowadzących do obchodzenia zasady ręformationis in peius poprzez uchylanie decyzji i przekazywanie sprawy do ponownego rozpatrzenia w sytuacji, gdy zebrane dowody pozostają kompletne, pozwalają na sformułowanie rozstrzygnięcia i nie ma potrzeby ponownego przeprowadzania postępowania dowodowego.

W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie, popierając stanowisko prezentowane w zaskarżonej decyzji. Wskazał, że wbrew stanowisku strony, rozliczenie podatkowe nie było rozpatrywane w oparciu o zapadłe w 2023 r. orzecznictwo sądów krajowych oraz wyroki TSUE. Przedmiotem sporu była wyłącznie zasadność opodatkowania dotacji unijnych otrzymanych przez Gminę w związku z realizacją projektów. Zasadność opodatkowania wpłat własnych mieszkańców oraz prawa Gminy do odliczenia podatku naliczonego nie były dotąd kwestionowane z uwagi na przyjęte stanowisko organów w zakresie podstawy opodatkowania. W aktach sprawy znajdują się co prawda dokumenty związane z wpłatami mieszkańców, ale w zakresie podatku naliczonego materiał ten jest niepełny. Podobnie ogólnikowy jest protokół kontroli w tym zakresie. Nie dołączono do niego faktur i rejestrów, na podstawie których Gmina dokonała stosownych odliczeń. Materiał dowodowy nie jest zatem kompletny. Organ podkreślił też obowiązującą w postępowaniu podatkowym zasadę dwuinstancyjności.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie zważył, co następuje:

Skarga jest zasadna, bowiem zaskarżona decyzja narusza prawo w stopniu, który nakazuje jej wyeliminowanie z obrotu prawnego.

Przedmiotem oceny Sądu pozostaje decyzja kasacyjna, w której organ odwoławczy uznał, że dla prawidłowości rozstrzygnięcia w zakresie podatku od towarów i usług za miesiące maj, wrzesień i listopad 2015 r. niezbędne jest uzupełnienie postępowania dowodowego w znacznej części oraz ponowne dokonanie oceny całokształtu rozliczenia podatkowego dokonanego przez Gminę, z uwagi na nowe spojrzenie (determinowane wykładnią dokonaną przez TSUE i NSA, a za nimi także WSA) na prawnopodatkową ocenę otrzymanych przez nią dotacji ze środków europejskich przeznaczonych na OZE i na budowę przydomowych oczyszczalni ścieków. Równocześnie organ, powołując się na okoliczności zawieszające bieg terminu przedawnienia, które zostały wskazane w przepisach art. 70 § 6 pkt 1, art. 70 § 6 pkt 2 oraz art. 70 § 2 pkt 1 O.p. ocenił, że zobowiązania w podatku od towarów i usług za miesiące maj, wrzesień i listopad 2015 r. nie uległy przedawnieniu.

Skarżąca nie zgodziła się z tą oceną stwierdzając, że zakres sporu został wyznaczony w poprzednio wydanych decyzjach oraz wyrokach sądowych i sprowadza się wyłącznie do opodatkowania dotacji co oznacza, że w pozostałym zakresie sprawa została prawomocnie rozstrzygnięta. Obecnie zaś organ odwoławczy dąży do pogorszenia jej sytuacji prawnej, próbując ominąć wiążący go zakaz orzekania na niekorzyść strony poprzez próbę zakwestionowania rozliczenia VAT w tych aspektach, które do tej pory były niesporne, a organ zaakceptował stanowisko Gminy wynikające z deklaracji VAT-7. W ocenie strony, rzeczą organu w ramach wykonania wytycznych sądowych zawartych w wyroku WSA z dnia 2 sierpnia 2023 r. w sprawie sygn. akt I SA/Lu 10/21 było uchylenie decyzji organu pierwszej instancji i umorzenie postępowania podatkowego, bowiem przez fakt uznania, iż uzyskane przez Gminę środki unijne nie podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, postępowanie stało się bezprzedmiotowe.

W odpowiedzi na skargę organ wskazał z kolei, że Sąd nałożył na niego w wyroku w sprawie sygn. akt I SA/Lu 10/21 zobowiązanie do ponownego rozpoznania sprawy z uwzględnieniem argumentacji, odwołującej się w znacznej mierze do wyroku NSA w sprawie sygn. akt I FSK 1454/18 oraz do wyroków TSUE w sprawach C-612/21 i C-616/21, ograniczającej się do zagadnienia opodatkowania otrzymanej przez Gminę dotacji celowej ze środków unijnych. Nie oznacza to jednak, że organ – jak twierdzi strona – był zobowiązany przez Sąd do umorzenia postępowania podatkowego. Przez fakt uchylenia decyzji i przekazania sprawy do ponownego rozpoznania został zobligowany do prawidłowego rozliczenia podatku VAT, z uwzględnieniem wiążącej wykładni prawa w zakresie opodatkowania dotacji, ale także w zakresie pozostałych elementów składających się na podstawę opodatkowania, których ocena – w świetle nowości normatywnej wynikającej z wyroków TSUE oraz stanowiska Naczelnego Sądu Administracyjnego – mogła ulec zmianie.

W ramach oceny powyższych stanowisk rozważania rozpocząć należy od wskazania, że zgodnie z art. 153 p.p.s.a., ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu sądu wiążą w sprawie organy, których działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania było przedmiotem zaskarżenia, a także sądy, chyba że przepisy prawa uległy zmianie. Stosownie do tego rozwiązania wiążąca jest zatem ocena prawna, ale też wskazania co do dalszego postępowania, które zostały wyrażone w orzeczeniu sądu. Przepis ten, poza sytuacją, gdy przepisy prawa uległy zmianie (co nie miało miejsca w niniejszej sprawie), nie pozostawia żadnej możliwości odstąpienia od normatywnie sformułowanego związania.

Z kolei w myśl art. 170 p.p.s.a., orzeczenie prawomocne wiąże nie tylko strony i sąd, który je wydał, lecz również inne sądy i inne organy państwowe, a w przypadkach w ustawie przewidzianych także inne osoby. Na mocy przywołanej regulacji ustawodawca wprowadził związanie orzeczeniem, które ma przymiot prawomocności (a z przymiotu tego korzysta wyrok w sprawie sygn. akt I SA/Lu 10/21), a związanie to dotyczy nie tylko sądu, który wydał dane prawomocne orzeczenie, ale również innych sądów.

Pojęcie "ocena prawna" w rozumieniu przepisu art. 153 p.p.s.a. oznacza wyjaśnienie istotnej treści przepisów prawnych i sposobu ich zastosowania w konkretnym wypadku w związku z rozpoznawaną sprawą. Ocena ta może dotyczyć stanu faktycznego, wykładni przepisów prawa materialnego i procesowego, prawidłowości korzystania z uznania administracyjnego, jak i kwestii zastosowania określonego przepisu prawa jako podstawy do wydania decyzji podatkowej. Musi ponadto pozostawać w logicznym związku z treścią orzeczenia sądu administracyjnego, w którym została sformułowana. Z kolei wskazania do dalszego postępowania stanowią z reguły konsekwencje oceny prawnej. Dotyczą one sposobu działania w toku ponownego rozpoznania sprawy i mają na celu uniknięcie błędów już popełnionych oraz wskazanie kierunku, w którym powinno zmierzać przyszłe postępowanie dla uniknięcia wadliwości w postaci np. braków w materiale dowodowym lub innych uchybień procesowych.

W przypadku zaskarżenia do sądu administracyjnego decyzji zapadłej w wyniku uprzedniego wydania przez sąd wyroku i wyrażeniu w nim wiążącej oceny prawnej, ponownie rozpoznając sprawę sąd administracyjny obowiązany jest do dokonania kontroli, czy organ administracji prawidłowo uwzględnił ocenę i wytyczne zawarte w poprzednim wyroku. Podporządkowanie się wytycznym sądu i wyrażonej ocenie prawnej jest więc głównym (choć nie jedynym) kryterium poprawności nowo wydanej decyzji.

W niniejszej sprawie organ odwoławczy, któremu przekazana została do ponownego rozpoznania sprawa po wyroku WSA, zdecydował o uchyleniu decyzji podatkowej wydanej w pierwszej instancji, na podstawie art. 233 § 2 O.p. Ocenę prawidłowości tego rozstrzygnięcia należy jednak poprzedzić odniesieniem się do zagadnienia przedawnienia zobowiązań podatkowych objętych postępowaniem.

Jakkolwiek bowiem decyzja kasacyjna nie kształtuje praw i obowiązków (sytuacji materialnoprawnej) jej adresata, a zasadniczą przesłankę jej podjęcia stanowi przeprowadzona przez organ odwoławczy ocena zastosowania przez organ pierwszej instancji przepisów postępowania, w szczególności zaś przepisów regulujących postępowanie dowodowe, co ma na celu ustalenie czy postępowanie to jest kompletne, czy też zostało zaniechane w całości lub w znacznej części, to jednak nie sposób nie wskazać, że rzeczą organu odwoławczego w postępowaniu prowadzonym po prawomocnym wyroku w sprawie sygn. akt I SA/Lu 10/21 było poprzedzające tę ocenę rozstrzygnięcie, czy nie doszło do przedawnienia zobowiązań podatkowych objętych niniejszym postępowaniem. Stwierdzenie bowiem, że zobowiązania uległy przedawnieniu winno prowadzić do umorzenia postępowania, zgodnie z art. 208 § 1 O.p. (zobowiązania podatkowe z upływem terminu przedawnienia wygasają, stosownie do art. 59 § 1 pkt 9 O.p.). W tym względzie wskazać należy na pogląd prezentowany w wyroku NSA z dnia 31 października 2023 r., sygn. akt I FSK 282/23, iż w ramach ograniczeń wynikających m.in. z art. 153 i art. 170 p.p.s.a. nie mieści się kwestia przedawnienia niezakwestionowana na wcześniejszym etapie postępowania sądowego, obejmująca m.in. zagadnienie instrumentalności wszczęcia postępowania karno-skarbowego. Ma to tym istotniejsze znaczenie w sprawie, że zagadnienie przedawnienia zobowiązań podatkowych nie pojawiało się na etapie wydania decyzji kontrolowanej przez Sąd w sprawie sygn. akt I SA/Lu 10/21 (decyzja ta została wydana przed upływem terminu przedawnienia, co z tych oczywistych względów nie zobowiązywało organu do analizy tej kwestii, a co za tym idzie – Sądu do jej oceny).

Zgodnie z art. 70 § 1 O.p., zobowiązania w podatku od towarów i usług za wskazane w decyzji miesiące 2015 r. przedawniały się z końcem 2020 r., podczas gdy kontrolowana decyzja wydana została 27 listopada 2023 r. Organ wskazał jednak na okoliczności, które – w jego ocenie - miały wpływ na bieg terminu przedawnienia, tj. zawieszały ten bieg. Analiza stanowiska organu w tym zakresie, jak też materiału dowodowego, który na tę okoliczność został zabezpieczony w aktach podatkowych wskazuje, że dwie z podstaw zawieszających tj. z art. 70 § 6 pkt 2 O.p. i art. 70 § 2 pkt 1 O.p. nie są wystarczającymi dla uznania, że decyzja Dyrektora Izby Administracji Skarbowej z dnia 27 listopada 2023 r. wydana została w warunkach, w których zobowiązania nią objęte nie uległy przedawnieniu. Jak wynika z dokonanych ustaleń, skarga na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Lublinie z dnia 5 listopada 2020 r. została wniesiona przez stronę w dniu 8 grudnia 2020 r. Oznacza to, że do zawieszenia biegu terminu przedawnienia doszło w tej dacie, na 23 dni przed upływem terminu przedawnienia zobowiązań. Zgodnie z art. 70 § 7 pkt 2 O.p., bieg ten po zawieszeniu biegł dalej od dnia 18 października 2023 r., kiedy to doręczono organowi podatkowemu odpis orzeczenia sądu administracyjnego ze stwierdzeniem prawomocności. Oznacza to, że przy zastosowaniu omawianej podstawy zawieszenia termin przedawnienia upłynął z dniem 11 listopada 2023 r., a zatem przed wydaniem kontrolowanej decyzji. Przesłanka z art. 70 § 2 pkt 1 O.p. zaistniała po dacie zawieszenia biegu terminu przedawnienia z przyczyny, o jakiej mowa w art. 70 § 6 pkt 2 O.p., bowiem decyzja o rozłożeniu zaległości podatkowych na raty wydana została w dniu 9 grudnia 2020 r. (od 8 grudnia 2020 r. bieg terminu przedawnienia był już zawieszony z innej podstawy).. Termin zapłaty ostatniej raty przypadał na 20 czerwca 2023 r., co łącznie oznacza, że wskazana okoliczność faktycznie nie oddziaływała na przedawnienie zobowiązań (zawieszenie biegu terminu przedawnienia trwało w całym tym okresie z przyczyny, o której mowa w art. 70 § 6 pkt 2 O.p.).

To zaś oznacza, że istotną z punktu widzenia tej istotnej w sprawie kwestii pozostaje ocena przesłanki zawieszenia biegu terminu przedawnienia, o jakiej mowa w art. 70 § 6 pkt 1 O.p. Organ w tym zakresie wskazał, że do wszczęcia postępowania karno-skarbowego przez organ finansowy (Naczelnika Urzędu Skarbowego w Krasnymstawie) doszło w dniu 17 września 2020 r., tj. na nieco ponad 3 miesiące przed przedawnieniem zobowiązań podatkowych, zaś zakres przedmiotowy tego postępowania wiąże się z niewykonaniem zobowiązań objętych decyzją podatkową. W dniu 24 września 2020 r. doręczono zawiadomienie o wszczęciu postępowania karno-skarbowego oraz o zawieszeniu z tej przyczyny biegu terminu przedawnienia (art. 70c O.p.). Jak wskazano, w dniu 23 lutego 2021 r. postępowanie karno-skarbowe zostało zawieszone do czasu zakończenia postępowania podatkowego. Ze znajdującego się w aktach podatkowych pisma – Listy kontrolnej wynika, że do zawieszenia postępowania doszło po przedstawieniu zarzutów. Jakkolwiek organ przywołał w decyzji uchwałę Naczelnego Sądu Administracyjnego w sprawie sygn. akt I FPS 1/21, to jednak nie tylko nie odniósł się do jej wytycznych, związanych z koniecznością wykazania, że wszczęcie postępowania karno-skarbowego nie miało charakteru instrumentalnego, nakierowanego wyłącznie na zatamowanie biegu przedawnienia zobowiązań podatkowych. W aktach sprawy nie zgromadzono też żadnego materiału dowodowego, pozwalającego na ocenę tej kwestii. W szczególności nie jest wiadomym, poza stwierdzeniem, że podstawą wszczęcia były ustalenia kontroli podatkowej, która zakończyła się protokołem z 6 marca 2020 r., a w obrocie prawnym istniała już decyzja organu pierwszej instancji z 24 lipca 2020 r., czy w toku postępowania karno-skarbowego dokonywano jakichkolwiek czynności innych niż wydanie postanowienia o wszczęciu, a następnie o zawieszeniu tego postępowania, komu i kiedy postawiono zarzut i jaką miał on treść, czy postępowanie to jest kontynuowane lub zostało ukończone. Zważywszy na fakt, że do wszczęcia postępowania karno-skarbowego doszło relatywnie na krótko przed upływem terminu przedawnienia, zaś działania organu karnoskarbowego zostały ostatecznie całkowicie uzależnione od wyniku postępowania podatkowego, na ukończenie którego oczekiwano, rozstrzygnięcie tej kwestii jest bez wątpliwości istotne. Szczególnie, że na rozprawie pełnomocnik skarżącej przedłożył odpis postanowienia Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego w Lublinie z dnia 7 grudnia 2023 r. o umorzeniu dochodzenia prowadzonego przeciwko A. M. i E. K. . Zebranie istotnych w tym zakresie informacji może jednak i powinno zostać dokonane w trybie art. 229 O.p.

Zgodnie z treścią art. 233 § 2 O.p., organ odwoławczy może uchylić w całości decyzję organu pierwszej instancji i przekazać sprawę do ponownego rozpatrzenia przez ten organ, jeżeli rozstrzygnięcie sprawy wymaga uprzedniego przeprowadzenia postępowania dowodowego w całości lub w znacznej części. Przekazując sprawę, organ odwoławczy wskazuje okoliczności faktyczne, które należy zbadać przy ponownym rozpatrzeniu sprawy.

Treść przepisu art. 233 § 2 O.p. nie pozostawia wątpliwości co do tego, że możliwość wydania decyzji kasacyjnej ograniczona została do szczególnych przypadków, wśród których zasadnicze znaczenie ma konieczność poprzedzenia merytorycznego rozstrzygnięcia sprawy przeprowadzeniem postępowania wyjaśniającego w całości lub znacznej części. Ma zatem charakter wyjątkowy, bowiem zasadą jest rozstrzyganie przez organ sprawy co do jej meritum. Organ odwoławczy nie może ograniczyć się do kontroli decyzji organu pierwszej instancji, ale obowiązany jest ponownie rozstrzygnąć sprawę. Istota tak rozumianego toku instancji polega na dwukrotnym rozpatrzeniu tej samej sprawy przez dwa organy, nie zaś na kontroli zasadności argumentów postawionych w stosunku do orzeczenia organu pierwszej instancji, a tym samym na kontroli przez organ odwoławczy prawidłowości rozstrzygnięcia organu pierwszej instancji, od którego wniesione zostało odwołanie (por. np. wyroki NSA: z 7 października 2011r., sygn. akt I FSK 1361/10 oraz z 5 czerwca 2013 r., sygn. akt II GSK 1019/11). Naczelny Sąd Administracyjny wielokrotnie w swoim orzecznictwie podnosił, że wydanie decyzji kasacyjnej i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania przez organ pierwszej instancji jest wyjątkiem od zasady merytorycznego rozstrzygnięcia sprawy podatkowej, toteż nie jest dopuszczalna wykładnia rozszerzająca art. 233 § 2 O.p., a zastosowanie tej normy wymaga wyczerpującego, a nie lakonicznego uzasadnienia (por. wyrok NSA z 7.09.2023 r., sygn. akt I FSK 900/19).

Zwrot "w znacznej części" nie został zdefiniowany, ma charakter niedookreślony i nieostry co sprawia, że odpowiedź na pytanie, czy spełnione zostały przesłanki z art. 233 § 2 O.p. możliwa jest jedynie na tle okoliczności konkretnego przypadku (por. wyrok WSA w Łodzi z dnia 22 grudnia 2015 r., sygn. akt I SA/Łd 651/15). Przez "znaczną" część postępowania dowodowego, o którą należy uzupełnić postępowanie, nie można jednak – co oczywiste - rozumieć niewielkiego fragmentu ogółu czynności dowodowych, które do tej pory przeprowadzono. Przez pojęcie "znaczny" rozumie się bowiem duży, wyróżniający się czymś, pokaźny, widoczny (Słownik języka polskiego w oprac. E. Sobol, Warszawa 1996, s. 1328; Słownik poprawnej polszczyzny, red. W. Doroszewski, Warszawa 1980, s. 1022). Przesądzająca przy tym nie jest ilość dowodów, jakie mają być przeprowadzone, ale zakres faktów, jakie są przedmiotem dowodzenia (por. wyrok NSA z dnia 7 maja 2015r., sygn. akt I FSK 320/15).

Powyższe oznacza, że decyzję, o której mowa w art. 233 § 2 O.p., organ odwoławczy może wydać tylko wówczas, gdy organ pierwszej instancji albo w ogóle nie przeprowadził postępowania wyjaśniającego albo przeprowadzone postępowanie wyjaśniające nie jest wystarczające do prawidłowego rozstrzygnięcia sprawy i jednocześnie brak jest podstawy do zastosowania przez organ odwoławczy art. 229 O.p., to jest przeprowadzenia uzupełniającego postępowania dowodowego. Żadne inne wady postępowania, ani wady decyzji nie dają organowi odwoławczemu podstaw do podjęcia takiego rozstrzygnięcia. W tym sensie uchybienia co do zakresu przeprowadzonego postępowania dowodowego mają charakter wyprzedzający w stosunku do innych zarzucanych organowi pierwszej instancji uchybień, w tym zwłaszcza co do zastosowania przepisów prawa materialnego.

Decyzja podjęta w trybie art. 233 § 2 O.p. nie rozstrzyga zatem sprawy merytorycznie. Z założenia ma ona charakter procesowy, a jej istota ogranicza się do wyeliminowania z obrotu prawnego decyzji organu pierwszej instancji, oczywiście z uwzględnieniem wskazań co do dalszego postępowania. Oznacza to, że w przypadku zaskarżenia do sądu administracyjnego decyzji, o której mowa w art. 233 § 2 O.p., kontrola sądowa dotyczy spełnienia i uzasadnienia przez podatkowy organ odwoławczy przesłanek wynikających z tego przepisu, nie zaś zastosowania prawa materialnego i związanych z tym ewentualnych obowiązków podatkowych strony. Może też dotyczyć w określonych wypadkach istnienia podstawy do umorzenia postępowania podatkowego, jednak wyłącznie wówczas, gdy jego bezprzedmiotowość jest oczywista i wynika wprost z ustalonych okoliczności sprawy. W takich sytuacjach nie ma bowiem uzasadnienia dla kontynuacji postępowania podatkowego.

Uzasadnienie decyzji kasacyjnej organu odwoławczego powinno przekonująco wykazać istnienie przesłanek z art. 233 § 2 O.p. oraz wskazać, z jakich przyczyn nie zastosował art. 229 O.p. W sytuacji, gdy przeprowadzenie przez organ odwoławczy postępowania wyjaśniającego przewidzianego w art. 229 O.p. umożliwiłoby temu organowi prawidłowe załatwienie sprawy, podjęcie przez organ odwoławczy decyzji kasacyjnej z tym uzasadnieniem, że rozstrzygnięcie sprawy wymaga uprzedniego przeprowadzenia postępowania w całości lub w znacznej części, jest równoznaczne z naruszeniem zarówno art. 233 § 2, jak i art. 229 O.p. (por. wyrok NSA z 1 grudnia 2023 r., sygn. akt III FSK 185/23).

Mając to na uwadze i dokonując kontroli zaskarżonej decyzji w oparciu o wskazane kryteria należy zdaniem Sądu uznać że kontrolowana decyzja wydana została z naruszeniem normy wynikającej z art. 233 § 2 O.p. W szczególności brak jest uzasadnienia do stwierdzenia, że sprawa wymaga uprzedniego przeprowadzenia postępowania dowodowego w całości lub w znacznej części. Spór nie dotyczył bowiem faktów, które zostały ustalone przez organ, ale wykładni prawa.

W prawomocnym, wiążącym organ wyroku w sprawie sygn. akt I SA/Lu 10/21 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie w sposób jednoznaczny wskazał, że istotna - z punktu widzenia sporu strony z organem - kwestia opodatkowania uzyskanego przez Gminę dofinansowania ze środków unijnych na realizację projektów dotyczących odnawialnych źródeł energii oraz przydomowych oczyszczalni ścieków rozstrzygnięta została wyrokami TSUE w sprawach C-612/21 i C-616/21 oraz wyrokiem NSA w sprawie sygn. akt I FSK 1454/18. W badanych przez te Sądy sprawach wyrażono bowiem na tle zbliżonych stanów faktycznych pogląd, że gmina, instalując odnawialne źródła energii i przydomowe oczyszczalnie ścieków nie prowadzi działalności gospodarczej, a skoro tak, otrzymane przez nią dofinansowanie na realizację tych projektów nie wchodzi w skład podstawy opodatkowania, o której mowa w art. 29a ust. 1 ustawy o VAT. W szczególności, nie ustalono, iż przyznana dotacja bezpośrednio wpływała na cenę instalacji; właściciele nieruchomości, na których instalowano kolektory i oczyszczalnie otrzymywali urządzenia na własność bezkosztowo dopiero po 5 latach od instalacji (wcześniej są one im użyczane); celem instalacji nie jest zaspokojenie interesu prywatnego właścicieli nieruchomości, ale realizacja interesu publicznego – poprawa jakości życia w Gminie; sposób przeprowadzenia inwestycji nie pozwala na przyjęcie, że właściciele nieruchomości mają status inwestorów.

Uchylając decyzję organu odwoławczego Wojewódzki Sąd Administracyjny z jednej strony przedstawił ocenę prawną spornej kwestii, którą do czasu zmiany przepisów prawnych organy podatkowe pozostają związane z mocy art. 153 p.p.s.a., z drugiej sprecyzował wytyczne do dalszego postępowania. Sprowadziły się one do zobowiązania organu odwoławczego, by w toku ponownego rozpoznania sprawy uwzględnił argumentację Sądu opartą na zasadniczym stwierdzeniu, że Gmina w ramach opisywanych projektów (inwestycji) nie prowadziła działalności gospodarczej. WSA wprost rozstrzygnął, że otrzymane przez Gminę dotacje celowe nie podlegały reżimowi VAT.

Ocena Sądu – wbrew stanowisku skarżącej – miała jednak charakter szerszy, determinujący działanie organu także w tych aspektach podstawy opodatkowania, która z punktu widzenia poglądu prezentowanego uprzednio w sprawie przez organy podatkowe w istocie pozostawała niekwestionowaną. Ocena sądowoadministracyjna oparta na stwierdzeniu, że Gmina w ramach opisywanych projektów (inwestycji) nie prowadziła działalności gospodarczej, stanowi swoistą "nowość normatywną" (vide: wyrok NSA w sprawie sygn. akt I FSK 282/23 zapadły wprawdzie na tle art. 70 § 1 pkt 6 O.p., ale wskazujący na konieczność racjonalizowania stanowiska związanego z postrzeganiem granic sprawy w ponownie prowadzonym postępowaniu w warunkach, w których doszło do zasadniczej zmiany wykładni prawa). Narzucona wyrokiem wykładnia przepisu art. 29a ust. 1 ustawy o VAT powoduje więc, że po raz pierwszy otwiera się potrzeba analizy także innych niż objęte zasadniczym sporem kwestii właściwego ustalenia podstawy opodatkowania podatkiem od towarów i usług. Dotyczy to opodatkowania wpłat mieszkańców na inwestycje oraz prawa Gminy do odliczenia podatku naliczonego z faktur zakupowych dotyczących bezpośrednio obu projektów.

Nie sposób jednak zgodzić się z organem odwoławczym, że dążąc do prawidłowego rozstrzygnięcia sprawy napotkał przeszkodę w postaci konieczności przeprowadzenia postępowania dowodowego w całości lub w znacznym zakresie. Wcześniej organ, dokonując decyzyjnej zmiany rozliczenia podatnika, był zobowiązany zebrać i ocenić cały materiał dowodowy związany z tym rozliczeniem. Ustalił też istotne dla tego rozliczenia fakty, w tym wskazał, że Gmina skorzystała w tym okresie z prawa do odliczenia podatku naliczonego z faktur obejmujących zakupy towarów przeznaczonych na opisywane inwestycje, zaś wpłaty (wkłady własne) mieszkańców zostały wskazane w deklaracjach VAT – 7 jako opodatkowane właściwymi stawkami (sprzedaż niefakturowana w stawce 8%- usługi montażu kolektorów słonecznych na budynkach mieszkalnych i 23% - usługi budowy oczyszczalni ścieków). W aktach sprawy znajdują się liczne dokumenty źródłowe – oprócz umów, także protokoły odbioru, dokumentacja techniczna wykonania prac montażowych w etapach, harmonogramy rzeczowo – finansowe realizacji zadania, zestawienia wpłat mieszkańców zarówno na projekt OZE, jak i przydomowych oczyszczalni, liczne faktury VAT obejmujące takie usługi, jak ogłoszenie na projekty (G. spółka z o.o.), opracowanie studium wykonalności projektu (C. spółka z o.o.), opracowanie dokumentacji technicznej (G. spólka z o.o.), pełnienie nadzoru inwestorskiego nad OZE i budową oczyszczalni (Z. B.), promocja projektu (M. Z. B.), usługa montażu i instalacji OZE z wyjaśnieniami (E. spółka z o.o.), opracowanie dokumentacji technicznej oczyszczalni (M. Z.), usługa budowy i instalacji przydomowych oczyszczalni (Z. Ć.). Organ nie wskazał, jakich dokumentów źródłowych w tym zestawieniu brakuje, a jeśli nawet tak jest – z jakich względów nie można tego materiału uzupełnić w trybie art. 229 O.p. Z kolei związanie organu podatkowego na podstawie art. 153 p.p.s.a. oceną prawną wyroku w zakresie prowadzenia uzupełniającego postępowania podatkowego oznacza, że za zmianę stanu faktycznego ponownie wydanej decyzji nie może zostać uznana odmienna ocena tych samych okoliczności wcześniej już znanych i przyjmowanych za podstawę faktyczną tego wyroku.

Analizując przesłanki zastosowania art. 233 § 2 O.p., należy oczywiście mieć na względzie także konstytucyjną (art. 78 Konstytucji RP) zasadę dwuinstancyjności postępowania, obowiązującą w postępowaniu podatkowym (art. 127 O.p.), na którą powołał się organ m.in. w odpowiedzi na skargę. W myśl tej zasady, w razie wniesienia odwołania od decyzji wydanej przez organ pierwszej instancji, organ odwoławczy obowiązany jest ponownie rozpoznać i rozstrzygnąć sprawę co oznacza, że nie może ograniczyć się jedynie do kontroli zaskarżonej decyzji, ale obowiązany jest ponownie rozstrzygnąć sprawę merytorycznie. Innymi słowy, zainicjowanie postępowania odwoławczego powoduje konieczność powtórnego rozstrzygnięcia tej samej sprawy, a nie jedynie kontrolę zasadności argumentów podnoszonych przeciwko orzeczeniu organu pierwszej instancji. Stąd też nie można, w ocenie Sądu uznać za zasadne stanowiska organu, iż rozstrzygnięcie na nowo o rozliczeniu podatkowym skarżącej i uwzględnienie w jego ramach "nowości" interpretacyjnych może powodować naruszenie zasady dwuinstancyjności w takim jak powyżej rozumieniu.

W ponownie prowadzonym postępowaniu, organ zobowiązany będzie natomiast do respektowania zakazu wyrażonego w art. 234 O.p. tj. zakazu orzekania na niekorzyść podatnika. Oznacza on, że organ odwoławczy nie może swoją decyzją pogorszyć sytuacji strony, która wniosła odwołanie, chyba że zaskarżona decyzja rażąco narusza prawo lub interes publiczny. W orzecznictwie zapadłym na gruncie tej regulacji podkreśla się, że określenie "na niekorzyść strony", należy interpretować wyłącznie w znaczeniu materialnym co oznacza, że decyzja organu odwoławczego nie może zwiększyć obciążenia strony w stosunku do tego, jakie wynikało z decyzji organu pierwszej instancji (por. wyrok NSA z dnia 30 października 2019 r., sygn. akt II FSK 3824/17). Rację ma przy tym skarżąca stwierdzając, że wykorzystywanie mechanizmu decyzji kasacyjnej z równoczesnym obejściem zakazu reformationis in peius należy uznać za naruszenie wyrażonej w art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej zasady pogłębienia zaufania do działań organu podatkowego (tak: wyrok NSA z dnia 2 lutego 2023 r., sygn. akt II FSK 921/21). Nie może być bowiem tak, że chęć obejścia zakazu reformationis in peius determinuje wybór organu między art. 229 a art. 233 § 2 O.p., gdyż zakaz ten jest wtórny wobec ustaleń co do konieczności zakresu postępowania dowodowego.(...) Prowadziłoby to w istocie do znaczącego ograniczenia zakazu działania na niekorzyść strony i wprowadzenia nowej przesłanki wydania decyzji kasacyjnej (zob. też wyrok WSA w Gorzowie Wielkopolskim z 6 października 2022 r., sygn. akt I SA/Go 252/22).

Mając powyższe na uwadze Sąd na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. orzekł jak w wyroku.

Przy ponownym rozpoznaniu sprawy organ odwoławczy uwzględni powyższą ocenę oraz zastosuje się do wiążących wytycznych zawartych w prawomocnym wyroku tutejszego Sądu, sygn. akt I SA/Lu 10/21. Uwzględni przedstawioną w tym orzeczeniu ocenę prawną spornego zagadnienia opodatkowania dotacji celowych, ale też zastosuje się do zaprezentowanej w tym orzeczeniu wykładni art. 29a ust. 1 ustawy o VAT w celu prawidłowego ustalenia podstawy opodatkowania w ogólności. Uzupełni stosownie materiał dowodowy w celu rozstrzygnięcia zagadnienia przedawnienia zobowiązań objętych postępowaniem oraz ewentualnie w zakresie niezbędnym do prawidłowego rozstrzygnięcia o zobowiązaniach podatnika.

O kosztach postępowania, obejmujących uiszczony w sprawie wpis od skargi w kwocie 500 zł, wynagrodzenie pełnomocnika w osobie doradcy podatkowego w kwocie 480 zł oraz opłatę skarbową od pełnomocnictwa w wysokości 17 zł Sąd orzekł na podstawie art. 200 w zw. z art. 205 § 2 p.p.s.a. i § 14 ust. 1 pkt 1 lit c) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności radców prawnych (Dz.U z 2023 r., poz. 1935 t.j.).

.