Wyrok WSA w Lublinie, sygn. akt I SA/Lu 525/24
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie
Data orzeczenia: 2024-12-04 00:00:00+01:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
6560
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżony akt
Powołane przepisy: article: art. 17 ust. 1 pkt 4
journal: Dz.U. 2024 poz 226
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t. j.)

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Grzegorz Wałejko Sędziowie Sędzia WSA Marcin Małek Asesor sądowy Jakub Polanowski (sprawozdawca) Protokolant Starszy sekretarz sądowy Ewelina Jankowska po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 4 grudnia 2024 r. sprawy ze skargi C. W. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 25 czerwca 2024 r. nr 0113-KDIPT2-3.4011.305.2024.2.SJ w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych I. uchyla zaskarżoną interpretację indywidualną; II. zasądza od Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej na rzecz C. W. kwotę 697 (słownie: sześćset dziewięćdziesiąt siedem) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania.


UZASADNIENIE

Zaskarżoną interpretacją indywidualną z 25 czerwca 2024 r. Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej (dalej: Dyrektor KIS, organ interpretacyjny, organ) stwierdził, że stanowisko C. W. (dalej: wnioskodawca, skarżący, strona) w sprawie oceny prawnej opisanego stanu faktycznego w podatku dochodowym od osób fizycznych jest nieprawidłowe.

We wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej wnioskodawca wskazał, że prowadzi w Polsce działalność gospodarczą, której głównym przedmiotem są roboty związane z budową linii telekomunikacyjnych i elektroenergetycznych (PKD 42.22.Z). Wnioskodawca planuje przekształcenie prowadzonej przez siebie działalności gospodarczej w jednoosobową spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością na podstawie art. 5841 i nast. ustawy z 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (Dz. U. z 2024 r. poz. 18; dalej: k.s.h.). Wnioskodawca opodatkowany jest podatkiem liniowym, na podstawie przepisów ustawy z 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2024 r. poz. 226 ze zm.; dalej: u.p.d.o.f.). Uzyskane w toku działalności gospodarczej są opodatkowane na bieżąco przez wnioskodawcę i deklarowane na formularzu PIT-36L. Część z tych opodatkowanych dochodów była wypłacana przez wnioskodawcę z rachunku firmowego, przekazywana na rachunek prywatny lub też wydawane na potrzeby wnioskodawcy, stanowiąc źródło jego utrzymania. Jednakże większość uzyskanego przez wnioskodawcę dochodu, pomimo jego opodatkowania, jest zatrzymywana na jego rachunku firmowym i wydawana na potrzeby firmowe. Przez lata funkcjonowania przedsiębiorstwa strony kwota tych wcześniej opodatkowanych, a niepobranych z działalności gospodarczej dochodów osiągnęła znaczne rozmiary.

Wnioskodawca wskazał, że z dniem przekształcenia zgromadzone na jego rachunku firmowym dochody, jak i cały majątek prowadzonego przez niego przedsiębiorstwa, staną się majątkiem spółki przekształconej zgodnie z art. 5842 k.s.h. Nadwyżka wartości tego majątku, w tym wspomniane niewypłacone dochody, ponad kapitał zakładowy spółki, zostaną wykazane w bilansie otwarcia spółki przekształconej jako kapitał zapasowy w pozycji "zyski z lat ubiegłych". Wnioskodawca zakłada pobieranie kwot wcześniej opodatkowanych dochodów jednoosobowej działalności gospodarczej z majątku spółki na swoją rzecz. Z chwilą przekształcenia spółka przekształcona wybierze opodatkowanie ryczałtem od dochodów spółek (tzw. estoński CIT). Na potrzeby zdarzenia przyszłego należy założyć, że spółka po przekształceniu będzie spełniała wszystkie warunki tej formy opodatkowania, w szczególności wskazane w art. 28j ustawy z 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2023 r. poz. 2805; dalej: u.p.d.o.p.) i nie będą zachodziły wobec spółki wyłączenia określone w art. 28k i art. 28l u.p.d.o.p. Wypłata niepodzielonych zysków spółki (wypracowanych jeszcze w ramach jednoosobowej działalności gospodarczej wnioskodawcy) będzie następowała w okresie opodatkowania spółki przekształconej ryczałtem od dochodów spółek.

Mając na uwadze przedstawiony wyżej opis zdarzenia przyszłego, strona zwróciła się o udzielenie odpowiedzi na pytanie czy wypłata na jej rzecz dochodu wypracowanego i opodatkowanego przed przekształceniem jej działalności gospodarczej w spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością będzie dla strony neutralna podatkowo?

Przedstawiając własne stanowisko, strona wskazała, że w opisanym zdarzeniu przyszłym wypłata na jej rzecz dochodu wypracowanego i opodatkowanego przed przekształceniem jej działalności gospodarczej w spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością będzie dla niej neutralna podatkowo. Zdaniem skarżącego, wypłata dochodu uzyskanego przezeń w ramach jednoosobowej działalności gospodarczej i opodatkowanych uprzednio przez niego podatkiem liniowym, a dokonana po przekształceniu działalności gospodarczej w spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością, nie podlega w momencie jej faktycznej wypłaty opodatkowaniu. Nie ma znaczenia fakt, że wypłata ma nastąpić po przekształceniu, gdyż wypłaty będą dotyczyły wyłącznie dochodów wypracowanych przed datą przekształcenia i opodatkowanych wówczas na bieżąco po stronie wnioskodawcy. Wyjaśnił, że co do zasady, jeśli przekształcenie w spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością zostanie przeprowadzone według przepisów k.s.h., to spółka z ograniczoną odpowiedzialnością wstąpi we wszelkie przewidziane w przepisach prawa podatkowego prawa i obowiązki przekształcanego przedsiębiorcy. Ponadto wskazał, że podatnicy prowadzący pozarolniczą działalność gospodarczą opodatkowują dochody uzyskane z tej działalności poprzez uiszczanie w trakcie roku podatkowego zaliczek na podatek, a następnie dokonują rocznego rozliczenia tego dochodu oraz wpłaconych zaliczek w składanym zeznaniu podatkowym. Jeżeli podatek należny wynikający ze złożonego zeznania jest wyższy od sumy zaliczek wpłaconych za dany rok podatnicy są zobowiązani wpłacić stosowną różnicę. Dlatego też przychodu podlegającego opodatkowaniu w rozumieniu u.p.d.o.f. nie generuje wypłata zysku, który wcześniej zgodnie z obowiązującymi przepisami tej ustawy podlegał opodatkowaniu u wspólnika, na rzecz którego spółka niebędąca osobą prawną dokona tej wypłaty.

W ocenie strony, wypłata dywidendy występuje, gdy spółka będąca podatnikiem CIT wypracuje za dany rok zysk, jej wspólnicy postanowią o jego podziale, a spółka dokona jego wypłaty. Poprzez określenie "dywidenda" używane w u.p.d.o.f. należy więc rozumieć dochód stanowiący udział w zysku rocznym spółki posiadającej osobowość prawną, przeznaczonym do podziału, będący wynikiem posiadania udziałów/akcji spółki wypłacającej dywidendę. Przekształcenie przedsiębiorcy w spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością oznacza następstwo prawne podmiotów, a spółka przekształcona nie stanowi nowego podmiotu rozpoczynającego działalność, lecz stanowi kontynuację działalności przedsiębiorcy w zmienionej formie prawnej. Nie oznacza to jednak, że dochód wypracowany w trakcie prowadzenia przedsiębiorstwa jako osoba fizyczna staje się odpowiednio zyskiem spółki. Dochód ten nadal pozostaje dochodem wypracowanym w czasie prowadzenia jednoosobowej działalności gospodarczej (przez poprzednika prawnego spółki z ograniczoną odpowiedzialnością). To przekształcenie, mimo zasady kontynuacji działalności, nie modyfikuje zasad ustalania podmiotu, którego dotyczą prawa i obowiązki wynikające z przepisów u.p.d.o.f. Dotyczą one bowiem dochodów osób fizycznych, a więc za obowiązki z niej wynikające odpowiadają osoby fizyczne. Obowiązki te nie mogą na podstawie przepisów art. 5841 i nast. k.s.h. być wypełnione przez spółkę powstałą z przekształcenia. A zatem w ramach sukcesji nie mogą przejść na podmiot, który podlega zupełnie innemu reżimowi prawnemu w zakresie opodatkowania dochodów. Wobec powyższego, w ocenie wnioskodawcy dochody jego działalności gospodarczej nie tracą swojego charakteru i z chwilą przekształcenia nie stają się zyskami spółki z ograniczoną odpowiedzialnością. Spółka ta (powstała z przekształcenia działalności gospodarczej strony) dokonując wypłaty na rzecz strony środków z kapitału zapasowego nie będzie płatnikiem z tytułu ich wypłaty na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 4 i art. 30a ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.f.

Natomiast w kontekście opodatkowania spółki powstałej z przekształcenia tzw. "estońskim CIT", wnioskodawca wskazał, że opisane powyżej wypłaty nie będą spełniały definicji ukrytych zysków określonej w art. 28m ust. 3 u.p.d.o.p. Nie są to bowiem świadczenia wykonane w związku z prawem do udziału w zysku, inne niż podzielony zysk. Jest to właśnie wskazany w tej definicji podzielony zysk. Tyle tylko, że zysk ten został wypracowany jeszcze w ramach działalności gospodarczej osoby fizycznej. Wypłata tego zysku ze spółki przekształconej (z o.o.), jak już wskazano, jest neutralna podatkowo po stronie wnioskodawcy. Dlatego też wypłacane przez spółkę (po przekształceniu) na rzecz strony kwoty stanowiące wypłaty zysku wypracowanego w ramach działalności gospodarczej wnioskodawcy jako osoby fizycznej, nie będą stanowić ukrytych zysków strony w rozumieniu art. 28m u.p.d.o.p.

Dyrektor KIS ocenił, że stanowisko strony w niniejszej sprawie nie zasługuje na uwzględnienie.

Organ podkreślił, że z chwilą przekształcenia przedsiębiorcy będącego osobą fizyczną w spółkę kapitałową, cały majątek osoby fizycznej, wchodzący w skład przedsiębiorstwa, staje się majątkiem spółki – osoby prawnej, która jest odrębnym podmiotem gospodarczym. Po przekształceniu nie można już mówić o zyskach przedsiębiorcy, a jedynie o majątku spółki, i to niezależnie od tego, czy całość majątku zostanie przekazana na kapitał zakładowy, czy też częściowo na kapitał zapasowy w formie tzw. agio. Osoba fizyczna staje się jedynym wspólnikiem spółki, a jej "uprawnienia" do majątku tej osoby prawnej są wyrażone w przyznanych udziałach. Osoba fizyczna z bezpośredniego właściciela majątku swojego przedsiębiorstwa prowadzonego w formie jednoosobowej działalności gospodarczej staje się podmiotem uprawnionym do majątku spółki jedynie w zakresie wynikającym z posiadanych udziałów. Co więcej, może realizować te uprawnienia wyłącznie w trybach określonych przepisami Kodeksu spółek handlowych.

W oświadczeniu o przekształceniu przedsiębiorca przekształcany wskazać musi wysokość kapitału zakładowego albo kapitału akcyjnego spółki przekształconej (art. 5849 k.s.h.). Z art. 5844 w zw. z art. 154 § 1 i art. 308 § 2 k.s.h. wynika, że wspomniane oświadczenie musi uwzględniać obowiązujące wymogi w zakresie minimum ustawowego dla wysokości kapitału zakładowego w spółce z ograniczoną odpowiedzialnością. Kapitał zakładowy spółki przekształconej pokrywany jest całym przedsiębiorstwem przedsiębiorcy przekształconego, stąd przyjmuje się, że wartość (zasadniczo bilansowa) tego przedsiębiorstwa ujawniona w planie przekształcenia musi odpowiadać co najmniej wysokości kapitału zakładowego wskazanego w oświadczeniu o przekształceniu. Istotnymi natomiast przepisami, które mimo obowiązku stosowania przepisów o powstaniu spółki przekształconej nie znajdą zastosowania przy przekształceniu przedsiębiorcy w spółkę, z tej racji, że odpowiednie stosowanie tychże przepisów daje możliwość ich pominięcia są m.in. przepisy o objęciu udziałów w spółce z ograniczoną odpowiedzialnością (art. 157 § 1 pkt 5, art. 167 § 1 pkt 2 k.s.h.) oraz przepisy o wniesieniu wkładów do spółki, w tym o wniesieniu wkładów niepieniężnych (aportów).

Wobec tego, jeżeli wartość przedsiębiorstwa przedsiębiorcy jest większa od wysokości kapitału zakładowego spółki przekształconej deklarowanego w oświadczeniu o przekształceniu, nadwyżka zasili kapitał zapasowy spółki przekształconej (art. 5844 w zw. z art. 154 § 3 zd. 2 oraz art. 5844 w zw. z art. 396 § 2 k.s.h.). Wskazany art. 154 § 3 k.s.h., reguluje kwestie tzw. agio. Agio to nadwyżka powyżej wartości nominalnej udziału, która jest wnoszona do kapitału zapasowego spółki. Z kolei, kapitał zapasowy odzwierciedla źródła finansowania aktywów przez spółkę w trakcie jej funkcjonowania. Może być tworzony z zysku oraz dopłat wspólników. Dodatkowo źródłem zasilenia może być agio, jak również odpisy fakultatywne. Kapitał zapasowy jest przejawem samofinansowania. Służy pokryciu straty bilansowej. Kapitały zapasowe mogą być tworzone jako obligatoryjne i fakultatywne. Przykład obligatoryjnego (ustawowego) kapitału zapasowego wskazuje art. 396 k.s.h., który przewiduje zobowiązanie do utworzenia kapitału zapasowego w spółce akcyjnej, do którego przelewa się co najmniej 8% zysku za dany rok obrotowy do czasu, gdy nie osiągnie co najmniej 1/3 kapitału zakładowego. Przepisy Kodeksu spółek handlowych nie przewidują obowiązku tworzenia przez spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością innych funduszy własnych niż kapitał zakładowy. Źródłem obowiązku tworzenia innych funduszy spółki mogą być natomiast inne przepisy obowiązującego prawa, jak również umowa spółki albo uchwała wspólników, zasadnicze znaczenie mają kapitał zapasowy oraz kapitały rezerwowe.

Organ wskazał, że wątpliwości strony dotyczą skutków podatkowych wypłaty przez spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością, powstałą z przekształcenia przedsiębiorcy – osoby fizycznej, środków pieniężnych z kapitału zapasowego powstałego z zysków osiągniętych jeszcze przed przekształceniem przez przedsiębiorcę a niewypłaconych do czasu przekształcenia.

Zdaniem organ interpretacyjnego, kwota zasilająca kapitał zapasowy w sytuacji, gdy wartość przedsiębiorstwa przedsiębiorcy jest większa od wysokości kapitału zakładowego spółki przekształconej deklarowanego w oświadczeniu o przekształceniu, może być rozpatrywana jako agio, a więc art. 192 k.s.h., jako dotyczący zysku, nie znajdzie tu zastosowania. Z kolei zwrot wniesionych wkładów, w tym wpłat, na udziały w świetle przepisów Kodeksu spółek handlowych jest dopuszczalny jedynie w sytuacjach zupełnie wyjątkowych, przykładowo w razie odpłatnego umorzenia udziału (nabycia przez spółkę celem umorzenia) oraz odpłatnego obniżenia kapitału zakładowego. Jeżeli w umowie spółki znalazłyby się postanowienia wprowadzające możliwość zwrotu wkładów w przypadkach nieprzewidzianych w Kodeksie spółek handlowych, byłyby one nieważne. W przypadku agio, wkład jest częściowo wnoszony na kapitał zakładowy, a częściowo na kapitał zapasowy (art. 154 § 3 zd. 2 k.s.h.), więc m.in. w razie zwrotu agio nastąpi częściowy zwrot wkładu. W sytuacji, gdy wartość przedsiębiorstwa przedsiębiorcy jest większa od wysokości kapitału zakładowego spółki przekształconej deklarowanego w oświadczeniu o przekształceniu, nadwyżka zasili kapitał zapasowy spółki przekształconej na podstawie art. 5844 w zw. z art. 154 § 3 zd. 2 k.s.h., czyli traktowana jest jako agio.

Dyrektor KIS wskazał też, że ustawa z 29 września 1994 r. o rachunkowości (Dz. U. z 2023 r. poz. 120 ze zm.; dalej: u.r.), nie reguluje zagadnień dotyczących kapitałów spółki kapitałowej powstałej z przekształcenia przedsiębiorcy będącego osobą fizyczną. Ustawa ta wskazuje ogólne zasady tworzenia kapitałów (funduszy) własnych.

Jak podkreślił organ interpretacyjny, z chwilą przekształcenia przedsiębiorcy będącego osobą fizyczną w spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością, cały majątek osoby fizycznej, wchodzący w skład przedsiębiorstwa, staje się majątkiem tej spółki – osoby prawnej, która jest odrębnym podmiotem gospodarczym. Biorąc pod uwagę, że przedsiębiorstwo osoby fizycznej nie jest wydzielone majątkowo, w pewnych przypadkach będzie możliwe określenie przez przekształcanego przedsiębiorcę czy dany składnik majątku stanowi majątek przedsiębiorcy, czy też majątek prywatny. Dotyczy to m.in. zysków wygenerowanych w ramach działalności jednoosobowej. Przy czym decyzja w zakresie przypisania takich składników do majątku przedsiębiorcy lub prywatnego musi nastąpić przed przekształceniem i wartość tych składników nie może być uwzględniona w wartości bilansowej przekształcanego przedsiębiorcy zawartej w planie przekształcenia. Po przekształceniu istnieje spółka, która posiada określony majątek i to niezależnie od tego, czy całość majątku przekształcanego przedsiębiorcy zostanie przekazana na kapitał zakładowy, czy też częściowo na kapitał zapasowy spółki w formie tzw. agio. Osoba fizyczna staje się jedynym wspólnikiem spółki, a jej "uprawnienia" do majątku tej osoby prawnej są wyrażone w przyznanych udziałach lub akcjach. Osoba fizyczna z właściciela majątku swojego przedsiębiorstwa prowadzonego w formie jednoosobowej działalności gospodarczej staje się podmiotem uprawnionym do majątku spółki jedynie w zakresie praw właścicielskich wynikających z posiadanych udziałów (akcji), które może realizować wyłącznie w zakresie określonym przepisami Kodeksu spółek handlowych.

Przychody udziałowca otrzymane z tytułu wypłaty z kapitału zapasowego spółki kapitałowej na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, stanowią przychód z tytułu udziału w zyskach osób prawnych, o którym mowa w art. 17 ust. 1 pkt 4 w zw. z art. 30a ust. 1 pkt 4 i art. 24 ust. 5 u.p.d.o.f. Przy czym przez "dochód (przychód) z tytułu udziału w zyskach osób prawnych" w rozumieniu tych przepisów należy rozumieć wszelkie przysporzenia, jakie powstają w następstwie posiadanych przez podatnika praw do udziału w zyskach osoby prawnej i które faktycznie zostały przez niego osiągnięte. Wobec tego, podstawą prawną uzyskania przychodu z tego źródła jest tytuł prawny do kapitału osoby prawnej i nie ma znaczenia, czy środki te pochodzą z zysków tej osoby prawnej.

W związku z tym, Dyrektor KIS ocenił, że dokonanie wypłaty stronie dochodu wypracowanego i opodatkowanego przed przekształceniem jej działalności gospodarczej w spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością będzie stanowić przychód z tytułu udziału w zyskach osób prawnych, o którym mowa w art. 17 ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.f.

W skardze na powyższą interpretację indywidualną wniesiono o jej uchylenie oraz o zasądzenie na rzecz strony od organu kosztów postępowania. Zaskarżonemu aktowi strona zarzuciła naruszenie:

1) art. 17 ust. 1 pkt 4, art. 24 ust. 5 oraz art. 30a ust 1 pkt 4 u.p.d.o.f., przez błędne przyjęcie, że za przychód (dochód) z udziału w zyskach osób prawnych należy zaliczyć także wypłatę kwot z kapitału zapasowego spółki z o.o. powstałej z przekształcenia przedsiębiorcy (osoby fizycznej), a stanowiących zysk przedsiębiorcy (osoby fizycznej) wypracowany przed przekształceniem,

2) art. 17 ust 1 pkt 4, art. 24 ust. 5 oraz art. 30a ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.f. przez przyjęcie, że w przedstawionym zdarzeniu przyszłym przepisy te znajdą zastosowanie do kwot wypłacanych z kapitału zapasowego spółki z o.o. powstałej z przekształcenia przedsiębiorcy (osoby fizycznej), a stanowiących zysk przedsiębiorcy (osoby fizycznej) wypracowany przed przekształceniem,

3) art. 121 § 1 w zw. z art. 14h ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2023 r. poz. 2383; dalej: O.p.), poprzez nieuwzględnienie ugruntowanego orzecznictwa sądów administracyjnych wydanego w podobnych sprawach, a tym samym prowadzenie postępowania w sposób niebudzący zaufania do organów podatkowych.

W uzasadnieniu skargi strona przywołała argumentację podniesioną we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej.

W odpowiedzi na skargę organ interpretacyjny wniósł o oddalenie skargi, podtrzymując stanowisko wyrażone w zaskarżonym akcie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie zważył, co następuje:

Skarga jest zasadna.

Przedmiotem skargi jest interpretacja indywidualna dotycząca kwalifikacji prawnej opisanego przez stronę zdarzenia przyszłego w podatku dochodowym od osób fizycznych, a istotę zaistniałego sporu stanowi rozstrzygnięcie, czy wypłata zysku z kapitału zapasowego spółki z o.o., która powstała z przekształcenia jednoosobowej działalności gospodarczej skarżącego, wypracowanego w ramach tej działalności, w chwili wypłaty będzie podlegać opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych. W ocenie strony, wypłata kapitału zapasowego po przekształceniu w spółkę z o.o. nie spowoduje powstania u niej (jako wspólnika) przychodów z kapitałów pieniężnych, o których mowa w art. 17 ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.f. Całkowicie odmienne stanowisko w tej kwestii prezentuje natomiast organ interpretacyjny w zaskarżonej interpretacji.

W tak zarysowanym sporze interpretacyjnym podzielić należy stanowisko skarżącego.

Zgodnie z art. 9 ust. 1 u.p.d.o.f. opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem tych, które na mocy ustawy wyłączone zostały z tego opodatkowania.

W myśl art. 14 ust. 1 u.p.d.o.f. za przychód z działalności, o której mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3 (pozarolniczej działalności gospodarczej), uważa się kwoty należne, choćby nie zostały faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont.

U podatników dokonujących sprzedaży towarów i usług opodatkowanych podatkiem od towarów i usług za przychód z tej sprzedaży uważa się przychód pomniejszony o należny podatek od towarów i usług. Regułą jest, że przychód z działalności stanowią wszelkie przychody, z wyjątkiem przychodów wymienionych w art. 14 ust. 3 u.p.d.o.f., a obowiązkiem podatnika prowadzącego pozarolniczą działalność gospodarczą jest uiszczanie w trakcie roku podatkowego zaliczek na podatek, a następnie roczne rozliczenie dochodu oraz wpłaconych zaliczek w składanym zeznaniu podatkowym.

Oznacza to więc, że zyski z działalności gospodarczej przedsiębiorcy indywidualnego opodatkowywane są podatkiem dochodowym na bieżąco.

W myśl zaś art. 10 ust. 1 pkt 7 u.p.d.o.f. źródłami przychodów są kapitały pieniężne i prawa majątkowe, w tym odpłatne zbycie praw majątkowych innych niż wymienione w pkt 8 lit. a-c.

Przy tym jak wskazuje art. 17 ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.f., za przychody z kapitałów pieniężnych uważa się dywidendy i inne przychody z tytułu udziału w zyskach osób prawnych faktycznie uzyskane z tego udziału, w tym również:

a) dywidendy z akcji złożonych przez członków pracowniczych funduszy emerytalnych na rachunkach ilościowych,

b) oprocentowanie udziałów członkowskich z nadwyżki bilansowej (dochodu ogólnego) w spółdzielniach,

c) podział majątku likwidowanej osoby prawnej lub spółki,

d) wartość dokonanych na rzecz wspólników spółek, nieodpłatnych lub częściowo odpłatnych świadczeń, określoną według zasad wynikających z art. 11 ust. 2-2b.

Z kolei w świetle z art. 24 ust. 5 u.p.d.o.f. dochodem (przychodem) z udziału w zyskach osób prawnych jest dochód (przychód) faktycznie uzyskany z tego udziału, w tym także:

1) przychody z umorzenia udziałów (akcji) lub ze zmniejszenia ich wartości;

1a) dochód ze zmniejszenia udziału kapitałowego wspólnika w spółce, o której mowa w art. 5a pkt 28 lit. c-e, które następuje w inny sposób niż określony w pkt 1;

1b) dochód z wystąpienia wspólnika ze spółki, o której mowa w art. 5a pkt 28 lit. c-e, które następuje w inny sposób niż określony w pkt 1;

1c) przychód ze zmniejszenia kapitału akcyjnego w prostej spółce akcyjnej;

3) wartość majątku otrzymanego w związku z likwidacją osoby prawnej lub spółki;

4) dochód przeznaczony na podwyższenie kapitału zakładowego, a w spółdzielniach - dochód przeznaczony na podwyższenie funduszu udziałowego oraz dochód stanowiący równowartość kwot przekazanych na ten kapitał (fundusz) z innych kapitałów (funduszy) takiej spółki albo spółdzielni;

5) dywidendy z akcji złożonych przez członków pracowniczych funduszy emerytalnych na rachunkach ilościowych;

6) w przypadku połączenia lub podziału podmiotów - dopłaty w gotówce otrzymane przez wspólników podmiotu przejmowanego, podmiotów łączonych lub dzielonych;

7) w przypadku podziału spółek, jeżeli majątek przejmowany na skutek podziału,

a przy podziale przez wydzielenie także majątek pozostający w spółce, nie stanowi zorganizowanej części przedsiębiorstwa - ustalona na dzień poprzedzający dzień podziału nadwyżka wartości emisyjnej udziałów (akcji) przydzielonych w spółce przejmującej lub nowo zawiązanej nad kosztami nabycia lub objęcia udziałów (akcji) w spółce dzielonej, obliczonymi zgodnie z art. 22 ust. 1f albo art. 23 ust. 1 pkt 38; jeżeli podział spółki następuje przez wydzielenie, kosztem uzyskania przychodów jest wartość lub kwota wydatków poniesionych przez udziałowca (akcjonariusza) na objęcie lub nabycie udziałów (akcji) w spółce dzielonej, ustalona w takiej proporcji, w jakiej pozostaje u tego udziałowca wartość wydzielanej części majątku spółki dzielonej do wartości majątku spółki dzielonej bezpośrednio przed podziałem;

7a) w przypadku połączenia spółek lub spółek niebędących osobami prawnymi albo podziału spółek w innych przypadkach niż określone w pkt 7 - ustalona na dzień poprzedzający dzień połączenia lub podziału nadwyżka wartości emisyjnej udziałów (akcji) spółki przejmującej lub nowo zawiązanej, przydzielonych wspólnikowi spółki przejmowanej lub dzielonej, nad wydatkami na nabycie lub objęcie odpowiednio udziałów (akcji) w spółce przejmowanej lub dzielonej obliczonymi zgodnie z art. 22 ust. 1f albo art. 23 ust. 1 pkt 38 albo udziałów w spółce niebędącej osobą prawną; jeżeli podział spółki następuje przez wydzielenie majątku spółki stanowiącego zorganizowaną część przedsiębiorstwa, kosztem uzyskania przychodów są wydatki poniesione przez udziałowca (akcjonariusza) na objęcie lub nabycie udziałów (akcji) w spółce dzielonej, ustalone w takiej proporcji, w jakiej pozostaje u tego udziałowca wartość wydzielonej z majątku spółki zorganizowanej części przedsiębiorstwa do wartości majątku spółki dzielonej bezpośrednio przed podziałem;

7b) wartość rynkowa udziałów (akcji) przekazanych wspólnikowi przez spółkę nabywającą przy wymianie udziałów, o której mowa w ust. 8a, wraz z zapłatą w gotówce w części przekraczającej wartość rynkową otrzymanych w zamian od wspólnika udziałów (akcji), ustalona na dzień wymiany udziałów;

8) wartość niepodzielonych zysków w spółce oraz wartość zysku przekazanego na inne kapitały niż kapitał zakładowy w spółce przekształcanej - w przypadku przekształcenia spółki w spółkę niebędącą osobą prawną; przychód określa się na dzień przekształcenia;

9) odsetki od udziału kapitałowego wypłacane na rzecz wspólnika przez spółkę, o której mowa w art. 5a pkt 28 lit. c-e;

10) odsetki od pożyczki udzielonej osobie prawnej lub spółce, o której mowa w art. 5a pkt 28 lit. c-e, jeżeli wypłata odsetek od takiej pożyczki lub ich wysokość uzależnione są od osiągnięcia zysku przez tę osobę prawną lub spółkę lub od wysokości tego zysku (pożyczka partycypacyjna);

11) zapłata, o której mowa w ust. 8a.

Nie ulega wątpliwości Sądu, że cytowane wyżej przepisy dotyczą dywidend oraz innych przychodów z tytułu udziału w zyskach osób prawnych, faktycznie uzyskanych z tego udziału. Nie są to wyłącznie dochody, których podstawą uzyskania są uprawnienia korporacyjne, wynikające z posiadanych udziałów (akcji).

Podkreślenia wymaga zarazem, że w myśl art. 93a § 4 O.p., jednoosobowa spółka kapitałowa powstała w wyniku przekształcenia przedsiębiorcy będącego osobą fizyczną wstępuje w przewidziane w przepisach prawa podatkowego prawa przekształcanego przedsiębiorcy związane z prowadzoną działalnością gospodarczą, z wyjątkiem tych praw, które nie mogą być kontynuowane na podstawie przepisów regulujących opodatkowanie spółek kapitałowych. Poza sporem jest, że wynikająca z tego przepisu norma prawna ma charakter przepisu szczególnego mającego pierwszeństwo w stosunku do przepisów Kodeksu spółek handlowych, zgodnie z powszechnie przyjętą regułą inferencyjną (lex specialis derogat legi generali). Zakres następstwa prawnego w przypadku przekształcenia w spółkę kapitałową działalności gospodarczej osoby fizycznej jest więc niewątpliwie ograniczony. To znaczy nie następuje wówczas pełna sukcesja podatkowa, jako że dotyczy ona wyłącznie praw (i to nie wszystkich), a nie obowiązków. Potwierdzeniem tej tezy jest treść przepisu art. 112b O.p. W tym przepisie bowiem za osobę trzecią uznano jednoosobową spółkę kapitałową powstałą w wyniku przekształcenia przedsiębiorstwa będącego osobą fizyczną, a to prowadzi do stwierdzenia, że nowa spółka w zakresie obowiązków odpowiada na zasadach właściwych dla osób trzecich.

Pamiętać trzeba, że sposób przekształcenia przedsiębiorcy w spółkę kapitałową regulują przepisy rozdziału 1 i 6 działu III tytułu IV k.s.h. Przepis art. 551 § 5 k.s.h. wskazuje zaś, że przedsiębiorca, będący osobą fizyczną wykonującą we własnym imieniu działalność gospodarczą w rozumieniu ustawy z 6 marca 2018 r. Prawo przedsiębiorców, to jest przedsiębiorca przekształcany, może przekształcić formę prowadzonej działalności w jednoosobową spółkę kapitałową. Kapitał zakładowy spółki przekształconej pokrywany jest z zasady całym przedsiębiorstwem przedsiębiorcy przekształcanego. Poza tym minimalnym oraz obligatoryjnym elementem planu przekształcenia przedsiębiorcy jednoosobowego jest ustalenie wartości bilansowej majątku przedsiębiorcy przekształcanego na określony dzień, w miesiącu poprzedzającym sporządzenie planu jego przekształcenia. Podstawę dokonania tego ustalenia stanowi wycena składników majątku (aktywów i pasywów) przedsiębiorcy przekształcanego oraz sprawozdanie finansowe sporządzone do celów przekształcenia, o których mowa w art. 584? § 2 pkt 3 i 4 k.s.h. Stosownie do art. 584˛ k.s.h. spółce przekształconej przysługują wszystkie prawa i obowiązki przedsiębiorcy przekształcanego. Spółka przekształcona pozostaje podmiotem w szczególności zezwoleń, koncesji oraz ulg, które zostały przyznane przedsiębiorcy przed jego przekształceniem, chyba że ustawa lub decyzja o udzieleniu zezwolenia, koncesji albo ulgi stanowi inaczej. Przedsiębiorca przekształcany staje się z dniem przekształcenia wspólnikiem albo akcjonariuszem spółki przekształconej. Natomiast w świetle art. 584? k.s.h. do przekształcenia przedsiębiorcy stosuje się odpowiednio przepisy dotyczące powstania spółki przekształconej (w rozpoznawanej sprawie spółki z o.o.), jeżeli przepisy rozdziału 6 działu III tytułu IV k.s.h. nie stanowią inaczej. Zatem przedsiębiorca przekształcany dysponuje pewnym zakresem swobody w dysponowaniu swoim majątkiem. Wysokość kapitału zakładowego spółki przekształconej musi uwzględniać jedynie obowiązujące w tym zakresie minimum wynikające z art. 154 § 1 k.s.h. Co więcej, przedsiębiorca przekształcany nie musi przeznaczać na kapitał zakładowy całej wartości bilansowej swego majątku, wówczas nadwyżkę przelewa się na kapitał zapasowy (art. 584? w zw. z art. 154 § 3 zd. 2 k.s.h.).

W orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego utrwalone jest już stanowisko, zgodnie z którym w takiej sytuacji, jaka została opisana we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej, jakkolwiek zysk przedsiębiorcy stał się częścią kapitałów własnych spółki kapitałowej, a podatnik stał się w wyniku przekształcenia wspólnikiem w spółce przekształconej, to nie oznacza automatycznie, że wypłata tego zysku stała się przychodem z tytułu udziału w zysku omawianej spółki i winna być opodatkowana z tego tytułu. Sąd podziela wypracowane w orzecznictwie stanowisko, że wypłacana – w omawianych wyżej okolicznościach – kwota nie pochodzi z zysku wygenerowanego przez osobę prawną. Zysk ten był dochodem osoby fizycznej wypracowanym w działalności gospodarczej prowadzonej przez tę osobę przed przekształceniem. Jest to wypłata środków ze spółki, które nie mają nic wspólnego z prawami korporacyjnymi wspólnika i zyskiem osoby prawnej. Dochód ten podlegał już opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych z działalności gospodarczej. W konsekwencji, wypłacenie tych środków, czy to przed przekształceniem jednoosobowej działalności, czy też już po dokonanym przekształceniu, musi być neutralne podatkowo.

Nie można więc twierdzić, że zyski wypracowane przez przedsiębiorcę – osobę fizyczną i przejęte przy przekształceniu jego przedsiębiorstwa przez spółkę kapitałową stanowią udział w zyskach osoby prawnej, jeśli są one wyraźnie wyodrębnione w księgach rachunkowych spółki jako zyski z lat poprzednich, to znaczy z lat, kiedy spółka nie istniała. Nie są to bowiem zyski związane z działalnością gospodarczą spółki, lecz zyski związane z działalnością gospodarczą osoby fizycznej. Jeśli zostały one wcześniej opodatkowane podatkiem dochodowym od osób fizycznych jako dochód przedsiębiorcy, a jedynie niepobrane przez niego do majątku prywatnego, to obecnie nie mogą być po raz kolejny opodatkowane jako udział w zyskach osoby prawnej. Zasada ograniczonej sukcesji nie może bowiem prowadzić do dwukrotnego opodatkowania tego samego dochodu tylko z uwagi na to, że fizycznej wypłaty dokonała spółka.

Innymi słowy, pod pojęciem przychodu z tytułu udziału w zyskach osób prawnych należy co do zasady rozumieć faktycznie uzyskane z tego udziału przychody pochodzące z zysków wypracowanych przez osobę prawną, podlegających opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych. Do takiego wniosku prowadzi wykładnia językowa pojęcia "przychodu z tytułu udziału w zyskach osób prawnych". W przypadku niewypłaconych zysków wypracowanych przez przedsiębiorcę (osobę fizyczną), podlegających już uprzednio opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych, nie można mówić o ich przekształceniu w zyski spółki kapitałowej. Zasadę kontynuacji określoną w art. 93a § 1 pkt 2 O.p. należy więc odczytywać w sposób uniemożliwiający podwójne opodatkowanie zysków (dochodów) wygenerowanych przed przekształceniem jednoosobowej działalności gospodarczej, podlegających opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych jako dochód przedsiębiorcy. Opodatkowane zyski (dochody) przedsiębiorcy nie mogą być bowiem traktowane po przekształceniu jego działalności w spółkę kapitałową jako zysk osoby prawnej, którego wypłata skutkowałaby po raz kolejny powstaniem przychodu po stronie tej osoby fizycznej podlegającego opodatkowaniu po raz drugi podatkiem dochodowym od osób fizycznych.

W konsekwencji Sąd podzielił zarzuty skarżącego, że uznanie za prawidłowe stanowiska organu prowadziłoby do podwójnego opodatkowania tego samego dochodu, co jest niedopuszczalne. Nie ulega wątpliwości Sądu, że w świetle ugruntowanego orzecznictwa Trybunału Konstytucyjnego (zob. przykładowo jedynie wyrok z 22 maja 2002 r., K 6/02) oraz sądów administracyjnych (zob. zamiast wielu wyrok NSA z 20 września 2017 r., II FSK 2089/15), podwójne opodatkowanie narusza wartości konstytucyjne leżące u podstaw zasad wyrażonych w art. 84 oraz art. 217 Konstytucji RP.

Tym samym organ interpretacyjny dopuścił się naruszenia art. 17 ust. 1 pkt 4 w zw. z art. 30a ust. 1 pkt 4 i art. 24 ust. 5 u.p.d.o.f, co wynikało z nieprawidłowego stwierdzenia przez organ, że wypłata z kapitału zapasowego spółki (powstałej z przekształcenia jednoosobowej działalności gospodarczej skarżącego) wartości niewypłaconego zysku wypracowanego w ramach tejże działalności gospodarczej będzie podlegać opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych.

Naruszenie przez organ interpretacyjny wskazanych przepisów prawa materialnego prowadziło dodatkowo do naruszenia przepisów postępowania, to jest art. 120, art. 121 § 1 w zw. z art. 14h O.p., które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

Podkreślenia wymaga, że przedstawione wyżej stanowisko Sądu znajduje odzwierciedlenie w utrwalonej już linii orzeczniczej Naczelnego Sądu Administracyjnego, w tym również dotyczącej analogicznie uargumentowanej kwestii dotyczącej oceny skutków prawnopodatkowych wypłaty zysku (dochodu) wspólnika spółki osobowej (jawnej) bądź spółki cywilnej powstałego przed przekształceniem w spółkę z o.o. (zob. wyroki NSA z: 29 czerwca 2023 r., II FSK 51/21; 30 sierpnia 2023 r., II FSK 252/21; 12 października 2023 r., II FSK 327/21; 14 marca 2024 r., II FSK 808/21; 25 września 2024 r., II FSK 743/24).

Mając powyższe na uwadze, Sąd uchylił zaskarżoną interpretację na podstawie art. 146 § 1 oraz art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i lit. c ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2024 r. poz. 935; dalej: p.p.s.a.).

Ponownie rozpoznając sprawę Dyrektor KIS, stosownie do art. 153 p.p.s.a., zobowiązany będzie uwzględnić stanowisko prawne Sądu wyrażone w niniejszym wyroku.

Natomiast nie jest uprawnione twierdzenie skarżącego o możliwym wpływie na wynik sprawy braku ustosunkowania się organu interpretacyjnego do orzeczeń sądów administracyjnych wydanych w analogicznych sprawach, na które skarżący powołał się we wniosku o interpretację. Taki brak mógłby podlegać kontroli, gdyby przepisy art. 14c § 1 i § 2 O.p., kształtujące istotę interpretacji indywidualnej, zostały naruszone, jednak – wynikający z tych przepisów obowiązek uzasadnienia prawnego stanowiska zajętego przez organ interpretacyjny – został przez organ wypełniony. Z przepisów tych nie wynika zaś obowiązek odniesienia się organu do orzeczeń sądów administracyjnych wydanych w podobnych stanach faktycznych i prawnych. Zaskarżona interpretacja indywidualna zawiera wyczerpujący opis przedstawionego we wniosku stanu faktycznego oraz ocenę stanowiska strony wraz z uzasadnieniem prawnym tej oceny. Organ oparł interpretację indywidualną na stanie faktycznym zaprezentowanym we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej, nie modyfikując go. Ocena stanowiska skarżącego jest kompletna oraz w sposób klarowny wyjaśnia stanowisko organu w sprawie.

W oparciu o art. 200, art. 205 § 2 i § 4 p.p.s.a. oraz § 14 ust. 1 pkt 1 lit. c rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz.U. z 2023 r. poz. 1935 ze zm.), Sąd orzekł o zwrocie od organu na rzecz strony kosztów postępowania sądowego. Na zasądzoną od organu kwotę składają się: wpis od skargi (200 zł), opłata skarbowa od pełnomocnictwa (17 zł) oraz wynagrodzenie pełnomocnika skarżącej (480 zł).

Z tych wszystkich względów Sąd orzekł jak w sentencji.