Wyrok NSA, sygn. akt I FSK 376/23
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2023-07-05 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatkowe postępowanie
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 141 § 4, art. 183 § 1
journal: Dz.U. 2022 poz 329
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi  - t.j.
article: art. 13 § 1 pkt 2),  art. 13 § 2c,  art. 13 § 3, art. 121, art. 187 § 1 i § 2, art. 191, art. 247 § 1 pkt 3
journal: Dz.U. 2021 poz 1540
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Arkadiusz Cudak (sprawozdawca), Sędzia NSA Zbigniew Łoboda, Sędzia WSA del. Agnieszka Jakimowicz, po rozpoznaniu w dniu 5 lipca 2023 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej I.Z. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 29 września 2022 r., sygn. akt III SA/Wa 3021/21 w sprawie ze skargi I.Z. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie z dnia 29 października 2021 r., nr 1401-IOV-4.4103.78.2021.JM w przedmiocie podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2013 r., 2014 r., 2015 r., 2016 r. oddala skargę kasacyjną.


UZASADNIENIE

1. Zaskarżonym wyrokiem z 29 września 2022 r., sygn. akt III SA/Wa 3021/21, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie, działając na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. — Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2022 r. poz. 329, ze zm.), dalej "p.p.s.a.", oddalił skargę I.Z. (dalej "strona" lub "skarżąca") na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie (dalej także "organ odwoławczy") z 29 października 2021 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące od grudnia 2013 r. do grudnia 2014 r., listopad 2015 r. oraz od lutego do kwietnia 2016 r.

W ocenie sądu pierwszej instancji prawidłowo uznały organy podatkowe, że skarżąca nie miała prawa do odliczenia podatku naliczonego z faktur wystawionych przez I. sp. z o.o. tytułem nabycia usług marketingowych na podstawie umowy z 10 marca 2013 r. o stworzenie marketingu prawniczego w Internecie. Skarżąca nie przedstawiła bowiem faktur stanowiących podstawę odliczenia, a dokumenty mające być duplikatami tych faktur nie spełniały warunków określonych w art. 106l ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. poz. 1054, ze zm.). Dodatkowo przeprowadzone przez organy podatkowe postępowanie dowodowe podważyło fakt wykonania w rzeczywistości ww. usług na rzecz skarżącej.

2. Skarga kasacyjna

Powyższy wyrok został zaskarżony w całości przez stronę, a w skardze kasacyjnej zarzucono naruszenie art. 3 § 1 i § 2 pkt 1), art. 151 oraz art. 134 § 1 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1) lit. c) p.p.s.a. przez nieuchylenie zaskarżonej decyzji organu drugiej instancji, mimo że wydana została z naruszeniem przepisów postępowania administracyjnego mającym wpływ na wynik sprawy oraz bezzasadne oddalenie skargi, a mianowicie:

1) art. 247 § 1 pkt 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. — Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2021 r. poz. 1540, ze zm.), dalej "o.p.", przez jego niezastosowanie, albowiem sąd pierwszej instancji uwzględnił okoliczność, że dowody przyłączone z prowadzonych czynności sprawdzających w sprawie 1434-OB.-2.4044.11944.2017 w postaci sześciu faktur VAT, w tym faktury wystawionej przez I. sp. z o.o. w kwietniu 2014 r. za usługi marketingu prawniczego w Internecie, zostały uznane za zgodne ze stanem faktycznym, a naliczony w nich podatek podlegał odliczeniu i przeniesieniu na okres następny, zatem sprawę tych usług rozstrzygnięto co do zasady, że były rzeczywistymi zdarzeniami gospodarczymi, zatem kwestionowanie ich w pozostałej części — w sposób w jaki uczyniono to w zaskarżonym wyroku — podważa rzetelność przeprowadzonej kontroli sądowej;

2) art. 187 § 1 i § 2 oraz art. 121 o.p., w ich brzmieniu obowiązującym w latach 2013 — 2016, przez wadliwe przyjęcie, że organy podatkowe nie naruszyły przepisów postępowania dowodowego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, podczas gdy fakty znane organowi podatkowemu z urzędu i zebrany materiał dowodowy oraz istotne okoliczności faktyczne dotyczące usług w zakresie stworzenia marketingu prawniczego w Internecie, nabytych przez skarżącą, na podstawie zgromadzonego materiału dowodowego zawartego w aktach sprawy stanowiły wystarczającą podstawę dla dokonania prawidłowych ustaleń w zakresie stanu faktycznego, który został w sprawie podatkowej rozstrzygnięty wbrew oczywistym, niebudzącym wątpliwości dowodom, pochodzącym od niezależnych podmiotów zewnętrznych, a zatem ocena ta została przeprowadzona w sposób dowolny, nie zaś swobodny, z naruszeniem zasad wiedzy i logicznego rozumowania;

3) art. 13 § 1 pkt 2) i art. 13 § 3 w zw. z art. 143 § 1 i § 2 pkt 2) o.p. przez wadliwe rozpoznanie przez sąd odwoławczy zarzutu skargi adresowanego do podpisania decyzji w imieniu organu odwoławczego przez osobę do tego nieuprawnioną, przejawiające się błędną wykładnią art. 13 § 2c o.p., i przyjęcie, że znajdujący się w aktach sprawy "Zakres obowiązków, odpowiedzialności i uprawnień pracownika" radcy skarbowego J.M. zawiera upoważnienie do podejmowania rozstrzygnięć dotyczących podatku od towarów i usług w powierzonych pracownikowi do załatwienia sprawach, w sytuacji gdy art. 13 § 2c ma zastosowanie w sprawach podatkowych, zaś w postępowaniu odwoławczym stosuje się art. 13 § 3 o.p. stanowiący, że organami podatkowymi wyższego stopnia są organy odwoławcze, zatem w niniejszej sprawie Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Warszawie powinien występować jako organ odwoławczy.

W kontekście tak sformułowanych podstaw kasacyjnych skarżąca wniosła o uchylenie wyroku w całości oraz uchylenie decyzji organów podatkowych obu instancji.

3. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

3.1. Skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw, przez co rozpoznawany środek odwoławczy nie zasługuje na uwzględnienie.

3.2. Niniejsza sprawa została rozpoznana na posiedzeniu niejawnym, zgodnie z art. 182 § 2 p.p.s.a. Strona wnosząca skargę kasacyjną zrzekła się bowiem rozprawy, a druga strony w ustawowym terminie nie żądała jej przeprowadzenia.

3.3. Przed bezpośrednim wyjaśnieniem przyczyn braku zasadności zarzutów rozpoznawanej skargi kasacyjnej, Naczelny Sąd Administracyjny za zasadne uznaje przypomnieć pewne elementarne, aczkolwiek istotne kwestie dotyczące konstrukcji skargi kasacyjnej.

Otóż skarga kasacyjna jest środkiem odwoławczym wysoce sformalizowanym. Zgodnie z art. 183 § 1 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, biorąc pod uwagę z urzędu jedynie nieważność postępowania. Granice skargi są zaś wyznaczone przez jej podstawy i wnioski. Związanie podstawami skargi kasacyjnej polega na tym, że wskazanie przez stronę skarżącą naruszenia konkretnego przepisu prawa materialnego, czy też procesowego, określa zakres kontroli Naczelnego Sądu Administracyjnego. Zatem sam autor skargi kasacyjnej wyznacza zakres kontroli instancyjnej, wskazując, które normy prawa zostały naruszone. Naczelny Sąd Administracyjny nie ma obowiązku, ani prawa do domyślania się i uzupełniania argumentacji autora skargi kasacyjnej. Przytoczenie podstawy kasacyjnej musi więc być precyzyjne, gdyż — z uwagi na związanie sądu kasacyjnego granicami skargi kasacyjnej — Naczelny Sąd Administracyjny może uwzględnić tylko te przepisy, które zostały wyraźnie wskazane w skardze kasacyjnej jako naruszone. Nie jest natomiast władny badać, czy sąd administracyjny pierwszej instancji nie naruszył innych przepisów. Ponadto zarzuty kasacyjne powinny zawierać uzasadnienie, a w przypadku zarzutów naruszenia przepisów procesowych także wskazanie, jaki wpływ na wynik sprawy miało zarzucane uchybienie procesowe. Sąd nie może bowiem zastępować strony i precyzować, czy uzupełniać przytoczone podstawy kasacyjne. W tym zakresie zmian nie wprowadziła uchwała pełnego składu Naczelnego Sądu Administracyjnego z 26 października 2009 r., sygn. akt I OPS 10/09 (ONSAiWSA 2010, nr 1, poz. 1), w której stwierdzono, że przytoczenie podstaw kasacyjnych, rozumiane jako wskazanie przepisów, które — zdaniem wnoszącego skargę kasacyjną — zostały naruszone przez wojewódzki sąd administracyjny, nakłada na Naczelny Sąd Administracyjny, stosownie do art. 174 pkt 1) i 2) oraz art. 183 § 1 p.p.s.a., obowiązek odniesienia się do wszystkich zarzutów przytoczonych w podstawach kasacyjnych.

Powyższe uwagi natury ogólnej mają doniosłe znaczenie w niniejszej sprawie, gdyż o braku zasadności skargi kasacyjnej strony w znacznej mierze przesądzają właśnie wady konstrukcyjne tego środka odwoławczego, pomimo że zgodnie z wymogami art. 175 p.p.s.a. został on sporządzony przez profesjonalnego pełnomocnika.

3.4. Z opisanych powyżej przyczyn na uwzględnienie nie zasługiwał pierwszy z zarzutów kasatora, dotyczący akceptacji sądu pierwszej instancji dla naruszenia art. 247 § 1 pkt 3 o.p., tj. wydania zaskarżonej decyzji z rażącym naruszeniem prawa. Abstrahując od okoliczności faktycznych, w których strona upatruje naruszenia przez organy podatkowe art. 247 § 1 pkt 3 o.p., Naczelny Sąd Administracyjny wskazuje, że skuteczność zarzutu opartego na ww. przepisie prawa wymaga określenia przez kasatora również, jaki przepis prawa materialnego lub procesowego został przez organ podatkowy naruszony w sposób rażący.

Taką ocenę potwierdza także orzecznictwo, gdzie podkreśla się, że w przypadku przesłanki wymienionej w art. 247 § 1 pkt 3 o.p. badanie sprowadza się do oceny wystąpienia rażącego naruszenia prawa wynikającego z samej treści decyzji, a nie całokształtu okoliczności sprawy, a zwłaszcza podstawy faktycznej rozstrzygnięcia (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 9 września 2022 r., sygn. akt II FSK 139/20). Cechą rażącego naruszenia prawa jest to, że treść decyzji pozostaje w wyraźnej i oczywistej sprzeczności z treścią przepisu. Istnienie tej sprzeczności da się ustalić poprzez proste ich zestawienie, a zatem już na pierwszy rzut oka można stwierdzić, że treść decyzji pozostaje w sprzeczności z treścią przepisu (por. wyrok NSA z 21 maja 2021 r., sygn. akt I FSK 1070/19).

Tymczasem w rozpoznawanej skardze kasacyjnej jej autor nie powiązał naruszenia art. 247 § 1 pkt 3 o.p. z jakimkolwiek innym przepisem prawa materialnego lub procesowego, ani w petitum tej skargi, ani w jej uzasadnieniu. Ograniczył się wyłącznie do przytoczenia niekwestionowanych przez Naczelny Sąd Administracyjny poglądów orzecznictwa co do wykładni ww. przepisu prawa oraz wskazania okoliczności faktycznych, w których upatruje jego naruszenia.

Powyższe jednak nie wystarczy do oceny zasadności i ewentualnego uwzględnienia omawianego zarzutu kasacyjnego.

3.5. Nie był trafny również drugi z podniesionych zarzutów. Wprawdzie skarżąca opiera go na naruszeniu przez organy podatkowe art. 187 § 1 i § 2 oraz art. 121 o.p., co samo w sobie sugerowałoby przyjęcie za podstawę ustaleń faktycznych sprawy niekompletnego materiału dowodowego. Jednakże sposób uzasadnienia tego zarzutu niejako precyzuje intencje skarżącej, wskazując, że chodzi w istocie o wadliwość przeprowadzonej przez organy podatkowe oceny dowodów.

Dokonanie przez sąd kasacyjny kontroli zaskarżonego wyroku (a pośrednio również decyzji organów podatkowych) w tym obszarze wymagałoby jednak postawienia w skardze kasacyjnej zarzutu naruszenia art. 191 o.p. Ten bowiem przepis prawa formułuje reguły oceny dowodów w postępowaniu podatkowym.

Na naruszenie tej normy autor skargi kasacyjnej jednakże nie wskazał w żadnym jej miejscu.

3.6. Nie mogła zostać zweryfikowana również prawidłowość twierdzenia skarżącej o "(...) ułomności zaskarżonego wyroku Sądu I instancji, który nie wyrażając własnych poglądów, ograniczył się do podzielenia ustaleń i ocen orzekających w sprawie organów podatkowych (...)" (s. 10 skargi kasacyjnej). W rozpoznawanym środku odwoławczym nie podniesiono bowiem naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a., który może stanowić samodzielną podstawę kasacyjną, w sytuacji gdy strona skarżąca podważa prawidłowość uzasadnienia wyroku wojewódzkiego sądu administracyjnego.

3.7. Odnosząc się natomiast do ostatniego z zarzutów skargi kasacyjnej, Naczelny Sąd Administracyjny zauważa, że z jednej strony skarżąca podnosi, że do naruszenia art. 13 § 2c o.p. doszło na skutek jego błędnej wykładni, ale dalsze rozwinięcie tego zarzutu oraz uzasadnienie skargi kasacyjnej prowadzi do wniosku, że chodzi raczej o wadliwe jego zastosowanie w sprawie. Bowiem jak podnosi skarżąca "(...) art. 13 § 2c ma zastosowanie w sprawach podatkowych, zaś w postępowaniu odwoławczym stosuje się art. 13 § 3 O.p.(...)". Zdaniem strony błędne jest więc stanowisko sądu pierwszej instancji, że radca skarbowy na podstawie "Zakresu obowiązków, odpowiedzialności i uprawnień pracownika" i udzielonego w treści tego zakresu upoważnienia do podejmowania rozstrzygnięć dotyczących podatku od towarów i usług posiada uprawnienia podatkowego organu odwoławczego.

Zauważyć zatem należy, że art. 13 o.p. w swoich poszczególnych wyodrębnionych jednostkach redakcyjnych (od § 1 do § 3) określa właściwość instancyjną organów podatkowych (a w niektórych kwestiach także ich właściwość rzeczową). Zgodnie z art. 13 § 1 pkt 2 lit. a) cytowanej ustawy — w brzmieniu obowiązującym w dacie wydania decyzji organów podatkowych obu instancji — organem podatkowym jest dyrektor izby administracji skarbowej jako organ odwoławczy odpowiednio od decyzji naczelnika urzędu skarbowego albo naczelnika urzędu celno-skarbowego, z zastrzeżeniem pkt 1a (nieodnoszącym się do niniejszej sprawy — wyjaśnienie Naczelnego Sądu Administracyjnego). Na mocy zaś art. 13 § 2c o.p. w zakresie rozstrzygania spraw podatkowych uprawnienia naczelnika urzędu skarbowego, naczelnika urzędu celno-skarbowego oraz dyrektora izby administracji skarbowej, jako organu podatkowego, przysługują także radcy skarbowemu, wykonującemu czynności orzecznicze w tym organie.

Z brzmienia przywołanych przepisów bez wątpienia wynika zatem uprawnienie radcy skarbowego J.M., wykonującej czynności orzecznicze w organie podatkowym jakim jest Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Warszawie (co potwierdza "Zakres obowiązków, odpowiedzialności i uprawnień pracownika"), do podpisania zaskarżonej decyzji w imieniu tego organu.

Argumentacja skarżącej, że powołany przepis prawa nie powinien mieć w sprawie zastosowania, a w jego miejsce zastosowanie winien znaleźć art. 13 § 3 o.p., jest dla sądu kasacyjnego całkowicie niezrozumiała.

Na marginesie wskazać jedynie należy, że pojęcie "organu wyższego stopnia", o którym mowa w art. 13 § 3 o.p., jako organu podatkowego prowadzącego postępowanie odnosi się do tzw. postępowań nadzwyczajnych dotyczących decyzji ostatecznych (art. 244 § 2 o.p. oraz art. 248 § 2 pkt 1 o.p.). Postępowanie zakończone decyzją organu odwoławczego z 29 października 2021 r. takiego charakteru natomiast nie miało. Było bowiem następstwem wniesienia przez stronę odwołania od decyzji nieostatecznej Naczelnika Urzędu Skarbowego Warszawa-Praga z 27 kwietnia 2021 r.

3.8. Ze względu zaś na niedostatki rozpoznawanej skargi kasacyjnej w postaci braku zarzutów naruszenia prawa materialnego ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego nie mogła podlegać argumentacja skarżącej zawarta w piśmie procesowym z 3 lipca 2023 r.

3.9. Mając powyższe na uwadze, Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 p.p.s.a. orzekł jak w sentencji.

Agnieszka Jakimowicz Arkadiusz Cudak Zbigniew Łoboda