Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 486/22
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2025-01-14 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
6560
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Zasądzono zwrot kosztów postępowania
Powołane przepisy: article: art. 22 ust. 6d, 30e ust. 2
journal: Dz.U. 2022 poz 2647
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - t.j.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Maciej Jaśniewicz Sędziowie Sędzia NSA Antoni Hanusz (spr.) Sędzia del. WSA Alicja Polańska Protokolant Wojciech Zagórski po rozpoznaniu w dniu 14 stycznia 2025 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej M. K. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 9 września 2021 r. sygn. akt I SA/Wr 471/20 w sprawie ze skargi M.K. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 8 lipca 2020 r. nr 0114-KDWP.4011.57.2020.2.KP w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od M. K. na rzecz Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej kwotę 480 (czterysta osiemdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

1. Wyrokiem z 9 września 2021 r., I SA/Wr 471/20, Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu oddalił skargę M. Z. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 8 lipca 2020 r. w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych.

2. Skargę kasacyjną wniósł pełnomocnik skarżącego zaskarżając orzeczenie w całości, zarzucił mu w ramach podstawy kasacyjnej z art 174 pkt 2 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2022 r., poz. 329 ze zm., dalej: "p.p.s.a."), naruszenie przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy:

1) art. 2a ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2020 r., poz. 1325 ze zm., dalej: "o.p."), poprzez jego niezastosowanie tj. naruszenie dyrektywy postępowania podatkowego, zgodnie z którą wszelkie nie dające się usunąć wątpliwości co do treści przepisów prawa podatkowego rozstrzyga się na korzyść podatnika, co wyraża się w przyjęciu przez Sąd I instancji oraz organ wąskiego rozumienia pojęcia "koszty uzyskania przychodu", podczas gdy pojęcie to należy interpretować możliwie szeroko, co w konsekwencji skutkowało zastosowaniem niekorzystnej dla skarżącej kasacyjnie interpretacji przepisów prawa podatkowego,

2) art. 121 § 1 oraz art. 2a o.p. w zw. z art. 2 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 2 kwietnia 1997 r., poprzez jego niezastosowanie i przerzucenie na Skarżącą uchybień poczynionych przez samego prawodawcę (niejasność przepisów), podczas, gdy jak wynika z dyrektywy zawartej w art. 2a o.p., wszelkie niedające się rozstrzygnąć wątpliwości co do treści przepisów prawa podatkowego rozstrzyga się na korzyść podatnika,

3) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w zw. z art. 121 § 1 i art. 2a o.p. w zw. z art. w zw. z art. 141 § 4 p.p.s.a., polegające na błędach w ustaleniach faktycznych, poprzez przyjęcie przez Sąd, iż organ podatkowy prawidłowo dokonał analizy przesłanek, jakimi kierowała się skarżąca spłacając ze środków uzyskanych w drodze sprzedaży nieruchomości kredyt hipoteczny, co w konsekwencji doprowadziło do błędnego uznania, że stanowisko skarżącej przedstawione we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej jest nieprawidłowe,

4) art. 151 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) p.p.s.a. w zw. z art. 217 Konstytucji RP w zw. z art. 2a o.p., poprzez niejednolite i nierówne traktowanie podatników oraz nierzetelne odniesienie się do wniosku skarżącej kasacyjnie, działanie organu w oparciu o własne stanowisko wypracowane na skutek tzw. partykularyzmu interpretacyjnego w zakresie ustalenia, czy długi spadkowe spłacone przez skarżącą można zaliczyć do kosztów uzyskania przychodu lub kosztów odpłatnego zbycia,

5) art. 151 p.p.s.a. w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. oraz w zw. z art. 120, art. 122 o.p., poprzez oddalenie przez Sąd pierwszej instancji skargi, która zasługiwała na uwzględnienie z uwagi na fakt, iż organ naruszył przepisy postępowania podatkowego w sposób mający wpływ na wynik sprawy, co przejawia się braku wnikliwego rozpatrzenia przedstawionego stanu faktycznego, a także w zupełnym pominięciu w niniejszej sprawie interesu skarżącej oraz kierowaniem się jedynie interesem Skarbu Państwa,

6) art. 141 § 4 w zw. z art. 135 oraz art. 134 § 1 p.p.s.a., polegające na niewyjaśnieniu w sposób adekwatny do celu, jaki wynika z treści art. 141 § 4 p.p.s.a. podstawy prawnej naruszenia, a w szczególności motywów uznania, że przyjęty przez organ pogląd jest uzasadniony, a jedynie powielenie uzasadnienia organu zawartego w interpretacji,

7) art. 141 § 4 p.p.s.a. w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w zw. z art. 30e o.p., polegające na przeanalizowaniu w sposób pobieżny i nienależyty zarzutów sformułowanych w skardze, przez co rozstrzygnięcie nie czyni zadość art. 141 § 1 p.p.s.a., a nadto zawiera twierdzenia organu przyjęte przez Sąd za własne bez dokonania pogłębionej analizy sprawy.

W skardze kasacyjnej w ramach podstawy kasacyjnej z art 174 pkt 1 p.p.s.a. zarzucono naruszenie prawa materialnego:

1) art. 22 ust. 6d ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jedn.: Dz.U. z 2012 r., poz. 361 ze zm., dalej: "u.p.d.o.f.") poprzez jego błędną wykładnię, polegającą na przyjęciu, że splata przez skarżącą jako dłużnika rzeczowego zobowiązania z umowy kredytu zawartego przez dłużników osobistych, na zakup spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego nie stanowi kosztów uzyskania przychodu ze sprzedaży tego prawa, podczas, gdy celem spłaty było wykreślenie z księgi wieczystej lokalu obciążających go hipotek, co stanowiło warunek sprzedaży spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu,

2) art. 22 ust. 6d w zw. z art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c) u.p.d.o.f. poprzez błędną wykładnię i w konsekwencji niewłaściwą ocenę co do zastosowania, polegającą na bezpodstawnym przyjęciu, że do kosztów uzyskania przychodu z tytułu odpłatnego zbycia nieruchomości, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) u.p.d.o.f., nie zalicza się spłacony przez skarżącą jako dłużnika rzeczowego kredyt zaciągnięty przez dłużnika osobistego (poprzedniego właściciela),

3) art. 30e ust. 2 u.p.d.o.f. poprzez jego błędną wykładnię, wskutek czego doszło do jego nieprawidłowego zastosowania, polegającego na przyjęciu, że dochodem uzyskanym przez skarżącą jest wartość spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego określona w umowie sprzedaży, z pominięciem kosztów uzyskania przychodu w postaci spłaty kredytu hipotecznego, w celu wykreślenia z księgi wieczystej obciążających lokal hipotek, co stanowiło warunek sine qua non sprzedaży ww. prawa.

Z uwagi na powyższe, pełnomocnik skarżącego wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku WSA we Wrocławiu w całości i orzeczenie co do istoty, tj. uchylenie w całości zaskarżonej interpretacji Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 8 lipca 2020 r. - w razie uwzględnienia skargi kasacyjnej i uznania, że istota sprawy jest dostatecznie wyjaśniona, w przypadku nieuwzględnienia ww. wniosku o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu we Wrocławiu oraz zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych.

Pełnomocnik organu w odpowiedzi na skargę kasacyjną wystąpił o jej oddalenie oraz zasądzenie zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego, w tym kosztów zastępstwa procesowego wg norm przepisanych.

3. Naczelny Sąd Administracyjny uznał, że skargę kasacyjną należy oddalić jako pozbawioną usprawiedliwionych podstaw. WSA trafnie zdefiniował przedmiot sporu, tj. czy wykonanie przez skarżącą jako dłużnika rzeczowego zobowiązania, którego źródłem jest umowa kredytu zawarta przez rodziców obdarowanej, jako dłużników osobistych, na zakup spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego w celu wykreślenia z księgi wieczystej tego lokalu obciążających lokal hipotek, związanego ze sprzedażą tego spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego, stanowi koszt uzyskania przychodu ze sprzedaży tego spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego dokonanej przez obdarowanego. Trafnie WSA w tak zakreślonym sporze rację należy przyznać organowi podatkowemu.

Przepis art. 22 ust. 6d u.p.d.o.f. stanowi wyjątek od zasady przewidzianej w treści art. 22 ust. 6c u.p.d.o.f. W myśl tego przepisu koszty uzyskania przychodu z tytułu odpłatnego zbycia, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c, z zastrzeżeniem ust. 6d, stanowią udokumentowane koszty nabycia lub udokumentowane koszty wytworzenia, powiększone o udokumentowane nakłady, które zwiększyły wartość rzeczy i praw majątkowych, poczynione w czasie ich posiadania. Przepis art. 22 ust. 6d u.p.d.o.f. w sposób jednoznaczny wskazuje, co może stanowić koszt uzyskania przychodu przy sprzedaży nieruchomości nabytej w drodze darowizny. Są to wyłącznie udokumentowane nakłady, które zwiększyły wartość rzeczy i praw majątkowych, poczynione w czasie ich posiadania oraz kwota zapłaconego podatku od spadków i darowizn w określonej ustawowo proporcji. Przy czym w myśl art. 22 ust. 6e u.p.d.o.f. wysokość nakładów, o których mowa w ust. 6c i 6d, ustala się na podstawie faktur VAT w rozumieniu przepisów o podatku od towarów i usług oraz dokumentów stwierdzających poniesienie opłat administracyjnych.

Z powyższego wynika, że spłata kredytu hipotecznego nie mieści się w ustawowych kryteriach kosztu uzyskania przychodu zawartych w ww. przepisie. Zgodnie ze Słownikiem Języka Polskiego PWN pod pojęciem nakładu rozumie się "sumę pieniędzy, ilość pracy, energii itp. włożone w wykonanie jakiegoś zadania". Ustawodawca wyraźnie wskazuje, że motywem pozwalającym zaliczyć określone wydatki do kosztów uzyskania przychodów w analizowanej sprawie jest to by dokonane przez podatnika nakłady wiązały się z faktem zwiększenia wartości lokalu. Muszą być one ponadto poniesione w trakcie posiadania takiego lokalu i zostać odpowiednio udokumentowane.

Bezsporne jest, że w przedmiotowej sprawie rodzice skarżącej środki pieniężne z zaciągniętego kredytu hipotecznego przeznaczyli na zakup lokalu mieszkalnego, który następnie jako spółdzielcze własnościowe prawo do lokalu podarowali skarżącej. Natomiast spłata ww. kredytu hipotecznego nie mieści się w kategorii nakładu na nabyty lokal ani nie zwiększa wartości tego lokalu. Natomiast okoliczność określenia ceny sprzedaży lokalu w sposób wskazany przez skarżącą nie może mieć wpływu na wykładnię ww. przepisu. Zatem wspomniana spłata, wbrew twierdzeniom skarżącej, nie może być przyjęta jako koszt uzyskania przychodu w rozumieniu art. 22 ust. 6d u.p.d.o.f.

Wobec jednoznacznego w swej treści przepisu art. 22 ust. 6d u.p.d.o.f. nie znajduje uzasadnienia zarzut naruszenia art. 2a o.p. Przepis ten wskazuje, że niedające się usunąć wątpliwości co do treści przepisów prawa podatkowego rozstrzyga się na korzyść podatnika. Naruszenie miałoby miejsce wówczas, gdyby wyniki wykładni doprowadziły do wyłonienia kilku hipotez interpretacyjnych, z których żadna nie byłaby przekonująca, a mimo to organ wybrałby wykładnię w skutkach niekorzystną dla podatnika. Podkreślenia wymaga, że art. 2a o.p. znajduje zastosowanie w sytuacji "niedających się usunąć wątpliwości co do treści przepisów prawa podatkowego", przy czym wątpliwości te muszą mieć charakter obiektywny. W rozpoznanej sprawie nie zaistniały takie wątpliwości, których nie dałoby się usunąć w drodze wykładni. Nie można do nich bowiem zaliczyć sytuacji, w której sąd pierwszej instancji dokonuje wykładni przepisu ustalając sposób jego rozumienia, ale wynik tego procesu nie jest dla strony skarżącej korzystny. Naruszenie przepisu art. 2a o.p., zawierającego dyrektywę interpretacyjną preferencji znaczeniowej drugiego stopnia, byłoby natomiast aktualne wówczas, gdyby wynik wykładni doprowadził do wyłonienia kilku hipotez interpretacyjnych, z których żadna nie byłaby jednakowo przekonująca, a mimo to sąd wybrałby wersję niekorzystną dla podatnika. Innymi słowy, naruszenie wspomnianego przepisu miałoby miejsce gdyby nie respektowano w warunkach analizowanej sprawy racjonalnego wyboru przez podatnika określonej, równoważnej z innymi, hipotezy interpretacyjnej, spośród kilku możliwych, najbardziej dla niego korzystnej (por. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego: z 23 września 2020 r., II FSK 1398/18 oraz z 2 grudnia 2020 r., II FSK 3291/18). Taka sytuacja w rozpoznanej sprawie nie miała miejsca. Poza tym należy wskazać, że dyrektywa interpretacyjna wynikająca z przepisu art. 2 o.p. odnosi się zarówno do wykładni przepisów mających charakter materialnoprawny, jak i procesowy.(wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego: z 3 grudnia 2024 r., II FSK 857/24). Tymczasem taka sytuacja w rozpoznanej sprawie nie miała miejsca. Naczelny Sąd Administracyjny nie dostrzegł również naruszenia zasady zaufania wyrażonej w art. 121 o.p. albowiem organ dokonał prawidłowej wykładni przepisu art. 22 ust. 6d u.p.d.o.f.

Mając na uwadze powyższe rozważania Naczelny Sąd Administracyjny oddalił skargę kasacyjną jako pozbawioną usprawiedliwionych podstaw, zgodnie z art. 184 p.p.s.a. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono zaś zgodnie z art. 204 pkt 1

w zw. z art. 205 § 2 p.p.s.a.