Wyrok NSA, sygn. akt III FSK 744/21
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2025-01-31 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6115 Podatki od nieruchomości, w tym podatek rolny, podatek leśny oraz łączne zobowiązanie pieniężne
Hasła tematyczne: Podatek od nieruchomości
Skarżony organ: Samorządowe Kolegium Odwoławcze
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 68 § 2 pkt 2
journal: Dz.U. 2022 poz 2651
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r.  Ordynacja podatkowa (t. j.)

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący: Sędzia NSA Stanisław Bogucki, Sędzia NSA Jacek Pruszyński, Sędzia WSA (del.) Krzysztof Przasnyski (sprawozdawca), Protokolant Anna Iwaszkiewicz, po rozpoznaniu w dniu 31 stycznia 2025 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej K. M. (następca prawny – A. M.) od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z dnia 19 grudnia 2018 r., sygn. akt I SA/Po 654/18 w sprawie ze skargi K. M. (następca prawny – A. M.) na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Pile z dnia 4 kwietnia 2018 r., nr SKO.4100.451.239.2018.PD w przedmiocie podatku od nieruchomości za 2012 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od A. M. - następcy prawnego K. M. na rzecz Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Pile kwotę 2700 (słownie: dwa tysiące siedemstet) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

Zaskarżonym wyrokiem z dnia 19 grudnia 2018 r. sygn. akt I SA/Po 654/18 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu oddalił skargę Kr. M. (którego następcą prawnym jest A. M., dalej jako: "Skarżący") na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Pile z dnia 4 kwietnia 2018 r. w przedmiocie podatku od nieruchomości za 2012 r. Jako podstawę prawną powołano art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. Dz. U. z 2018 r. poz. 1302 ze zm., dalej jako "p.p.s.a."). Wyrok (podobnie, jak pozostałe powołane w uzasadnieniu orzeczenia) jest dostępny na stronie internetowej http://orzeczenia.nsa.gov.pl/.

Skargę kasacyjną od ww. wyroku WSA w Warszawie do Naczelnego Sądu Administracyjnego wniósł Skarżący reprezentowany przez doradcę podatkowego zaskarżając ten wyrok w całości.

Zaskarżonemu wyrokowi zarzucono:

I. naruszenie przepisów prawa materialnego przez ich niewłaściwą wykładnię oraz nieprawidłowe zastosowanie, tj.:

1. art. 68 § 2 pkt 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2015 r. poz. 613, dalej jako: "O.p.") poprzez jego nieprawidłowe zastosowanie i uznanie przez Sąd, że w przedmiotowej sprawie znajduje zastosowanie pięcioletni okres przedawnienia z uwagi na nieujawnienie przez Skarżącego wszystkich niezbędnych danych dla ustalenia wysokości zobowiązania podatkowego, podczas gdy prawidłowe ustalenia winny prowadzić do zastosowania art. 68 § 1 O.p., albowiem Skarżący złożył w 2012 r. informację w sprawie podatku od nieruchomości i ujawnił w niej wszelkie niezbędne dane potrzebne dla ustalenia wysokości zobowiązania podatkowego;

2. art. 68 § 1 w zw. z art. 21 § 1 pkt 2 O.p. poprzez jego niezastosowanie i pominięcie faktu, że zobowiązanie podatkowe za 2012 r. nie powstało, gdyż decyzja ustalająca to zobowiązanie została Skarżącemu doręczona po upływie 3 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym powstał obowiązek podatkowy, podczas gdy prawidłowe zastosowanie tego przepisu winno skutkować uznaniem zobowiązania za przedawnione.

II. naruszenie przepisów prawa procesowego, w stopniu mogącym mieć wpływ na wynik sprawy, tj.:

1. art. 133 § 1, art. 134 § 1, art. 145 § 1 pkt 1 lit. c i art. 151 p.p.s.a. poprzez oparcie się przez Sąd na stanie faktycznym w zakresie przedawnienia, który nie został wyjaśniony przez organy podatkowe w sposób pełny, tj. z naruszeniem art. 122, 187 § 1 i art. 191 O.p., co w efekcie doprowadziło do zastosowania art. 68 § 2 O.p. i bezzasadnego oddalenia skargi, podczas gdy prawidłowe rozpoznanie sprawy winno skutkować uwzględnieniem skargi i uchyleniem decyzji organów oraz zastosowaniem art. 68 § 1 O.p.;

2. art. 141 § 4 w zw. z art. 133 p.p.s.a. poprzez brak odniesienia się do uzupełnionego uzasadnienia zarzutów dokonanego podczas rozprawy w dniu 19 grudnia 2018 r., a dotyczących w szczególności faktu zajęcia części gruntów Skarżącego przez Miasto i Gminę S. pod przystanek autobusowy oraz wybudowaniu przez Miasto i Gminę S. bez zezwolenia Skarżącego wodociągu, co spowodowało naruszenie przepisów prawa procesowego w stopniu mogącym mieć wpływ na wynik sprawy; podczas gdy prawidłowe rozpoznanie ww. okoliczności skutkować winno uchyleniem zaskarżonej decyzji;

3. art. 151 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c w zw. z art. 134 p.p.s.a. w zw. z art. 200 O.p. w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy, poprzez oddalenie skargi mimo naruszenia przez organ (SKO) wspomnianego art. 200 O.p., podczas gdy prawidłowe zastosowanie ww. przepisów winno skutkować uchyleniem zaskarżonej decyzji, gdyż niewyznaczenie Skarżącemu siedmiodniowego terminu do wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego uniemożliwiło mu uzupełnienie materiału dowodowego;

4. z daleko posuniętej ostrożności: art. 2 i 31 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 2 kwietnia 1997 r. (Dz. U. Nr 78, poz. 483 ze zm., dalej jako: "Konstytucja RP") w zw. z art. 153 p.p.s.a., poprzez ich niezastosowanie (art. 2 i 31 Konstytucji RP) oraz błędne zastosowanie (art. 153 p.p.s.a.), w wyniku czego Sąd z pominięciem konstytucyjnych zasad państwa prawa i z pokrzywdzeniem Skarżącego, wydał zaskarżony wyrok, rozpatrując jedynie sprawę pod kątem podniesionego zarzutu przedawnienia, a co do pozostałych zarzutów powołując się na art. 153 p.p.s.a. uznał, że jest związany wyrokiem Sądu o sygn. akt I SA/Po 263/17, co spowodowało wydanie dwóch sprzecznych rozstrzygnięć w tożsamym co do zasady stanie faktycznym, tj. zaskarżonego wyroku oraz wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego z dnia 13 kwietnia 2018 r. sygn. akt I SA/Po 1043/17, (a w szczególności doprowadziło do uznania tej samej opinii biegłego za wiarygodną w sprawie sygn. akt I SA/Po 263/17 i niewiarygodną w sprawie sygn. akt I SA/Po 1043/17).

Mając powyższe na uwadze, wniesiono o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia Wojewódzkiego Sądowi Administracyjnemu w Poznaniu, ewentualnie zmianę zaskarżonego wyroku i umorzenie postępowania oraz o zasądzenie od organu na rzecz Skarżącego kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego, według norm przepisanych.

W odpowiedzi na skargę kasacyjną pełnomocnik Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Pile (dalej jako: "SKO") wniósł o oddalenie skargi kasacyjnej oraz zasądzenie od Skarżącego na rzecz SKO kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych.

Postanowieniem z dnia 1 września 2020 r. o sygn. II FSK 659/19 Naczelny Sąd Administracyjny działając na podstawie art. 124 § 1 pkt 1 p.p.s.a. zawiesił postępowanie kasacyjne w sprawie ze skargi kasacyjnej Skarżącego.

Następnie postanowieniem z dnia 13 grudnia 2024 r. sygn. akt III FSK 744/21 Naczelny Sąd Administracyjny w oparciu o przepis art. 128 § 1 pkt 1 p.p.s.a. podjął zawieszone postępowanie kasacyjne z udziałem A. M. jako następcą prawnym po zmarłym K. M..

Naczelny Sąd Administracyjny zważył co następuje:

Skarga kasacyjna podlega oddaleniu.

Naczelny Sąd Administracyjny, zgodnie z art. 183 § 1 p.p.s.a., rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, biorąc z urzędu pod rozwagę nieważność postępowania. W sprawie niniejszej Naczelny Sąd Administracyjny nie dopatrzył się okoliczności uzasadniających nieważność postępowania (art. 183 § 2 p.p.s.a.) i rozpoznał skargę kasacyjną w podstawach w niej wskazanych.

W skardze kasacyjnej zarzucono naruszenie prawa materialnego,

jak i naruszenie przepisów postępowania. W sytuacji, gdy skarga kasacyjna zarzuca naruszenie prawa materialnego oraz naruszenie przepisów postępowania, co do zasady w pierwszej kolejności rozpoznaniu podlegają zarzuty naruszenia przepisów postępowania. Dopiero bowiem po przesądzeniu, że stan faktyczny przyjęty przez sąd w zaskarżonym wyroku jest prawidłowy albo nie został dostatecznie podważony, można przejść do skontrolowania procesu subsumcji danego stanu faktycznego pod zastosowany przez Sąd pierwszej instancji przepis prawa materialnego.

Skarżący w pkt II.1 petitum skargi kasacyjnej zarzucił naruszenie art. 133 § 1, art. 134 § 1, art. 145 § 1 pkt 1 lit. c i art. 151 p.p.s.a. poprzez oparcie się przez Sąd na stanie faktycznym w zakresie przedawnienia, który nie został wyjaśniony przez organy podatkowe w sposób pełny, tj. z naruszeniem art. 122, 187 § 1 i art. 191 O.p., co w efekcie doprowadziło do zastosowania art. 68 § 2 O.p. i bezzasadnego oddalenia skargi, podczas gdy prawidłowe rozpoznanie sprawy winno skutkować uwzględnieniem skargi i uchyleniem decyzji organów oraz zastosowaniem art. 68 § 1 O.p.

Przepis art. 133 § 1 p.p.s.a. reguluje powinność sądu administracyjnego orzekania na podstawie akt sprawy. Orzekanie "na podstawie akt sprawy" oznacza, że sąd bierze pod uwagę okoliczności, które z akt tych wynikają. Do naruszenia art. 133 § 1 p.p.s.a. mogłoby dojść, gdyby sąd wyszedł poza ten materiał znajdujący się w aktach sprawy, wydał wyrok mimo niekompletnych akt sprawy, pominął istotną część tych akt lub też oparł orzeczenie na własnych ustaleniach, nieznajdujących odzwierciedlenia w aktach sprawy (por. wyrok NSA: z dnia 26 maja 2010 r. sygn. akt I FSK 497/09, z dnia 19 października 2010 r. sygn. akt II OSK 1645/09; z dnia 5 czerwca 2012 r. sygn. akt II OSK 763/12).

W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego taka sytuacja nie zachodzi w rozpoznawanej sprawie. Sąd I instancji nie naruszył tego przepisu, gdyż orzekał na podstawie akt sprawy, tzn. rozpatrywał sprawę na podstawie stanu faktycznego i prawnego istniejącego w dniu wydania zaskarżonej decyzji.

Przepis art. 134 § 1 p.p.s.a. przewiduje, że sąd administracyjny rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Niezwiązanie granicami skargi oznacza, że sąd ma prawo, a jednocześnie i obowiązek dokonania oceny zgodności z prawem zaskarżonej decyzji nawet wówczas, gdy w skardze dany zarzut nie został podniesiony. Nie jest przy tym związany sposobem sformułowania skargi, użytymi argumentami, a także zgłoszonymi wnioskami, zarzutami i żądaniami. Dla skuteczności zarzutu skargi kasacyjnej opartego na tym przepisie należy wykazać, że Sąd pierwszej instancji, rozpoznając skargę, dokonał oceny pod względem zgodności z prawem innej sprawy (w znaczeniu przedmiotowym i podmiotowym) lub z przekroczeniem granic danej sprawy (por. wyrok NSA z 20 grudnia 2012 r., sygn. akt II OSK 1580/11), a także w przypadku gdy powinien był wyjść poza granice zakreślone zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną w niej podstawą prawną, a tego nie uczynił, i że owo zaniechanie mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy (por. wyrok NSA z 21 stycznia 2014 r., sygn. akt II GSK 1560/12), ale również wtedy, gdy strona w postępowaniu sądowym wskazywała na istotne dla sprawy uchybienia popełnione na etapie postępowania administracyjnego bądź powołała w postępowaniu sądowym dowody, które zostały przez sąd pominięte, względnie, gdy w postępowaniu administracyjnym popełniono uchybienia na tyle istotne, a przy tym oczywiste, iż bez względu na treść zarzutów sąd nie powinien był przechodzić nad nimi do porządku (por. wyrok NSA z 11 września 2012 r., sygn. akt I OSK 1234/12, wyrok NSA z 28 lutego 2012 r., sygn. akt II OSK 2395/10).

W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, w rozpoznawanej sprawie żadna ze wskazanych wyżej okoliczności nie wystąpiła.

Przepis art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. ma charakter wynikowy. Jego zastosowanie przez Sąd I instancji jest za każdym razem rezultatem uznania, że w sprawie zaistniało tego rodzaju naruszenie przepisów prawa procesowego, które uzasadniało wyeliminowanie z obrotu prawnego zaskarżonego przejawu działania organu. W świetle tego, co wyżej powiedziano, powiązany z tym przepisem zarzut naruszenia art. 133 § 1 oraz art. 134 § 1 p.p.s.a. nie dawał uzasadnionych podstaw do jego uwzględnienia.

Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego Sąd I instancji nie uchybił przepisom postępowania. Prawidło bowiem ocenił Sąd I instancji, że w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji organ odniósł się do zasadniczych elementów wyznaczających przebieg postępowania podatkowego, wskazując na wydane w tej sprawie decyzje oraz wyroki WSA w Poznaniu. Organ wyjaśnił także podstawę opodatkowania, wskazując, jaka powierzchnia gruntów, garaży i budynków podlega opodatkowaniu. Organ ogólnie odniósł się również do materiału dowodowego, na podstawie którego poczyniono te ustalenia. Słusznie przy tym zauważył, że syntetyczne odniesienie się przez organ odwoławczy do poczynionych w sprawie ustaleń faktycznych było wynikiem wyroku WSA w Poznaniu z dnia 7 grudnia 2017 r. sygn. akt I SA/Po 263/17. Skoro w wyroku tym Sąd zaaprobował ustalony w sprawie stan faktyczny i w rezultacie na tym etapie postępowania, w związku z art. 153 p.p.s.a., nie był on już okolicznością sporną, nie było potrzeby szczegółowego odniesienia się przez organ do wszystkich okoliczności stanu faktycznego. Mając na uwadze powyższe, zarzut Skarżącego określony w pkt II.1 nie mógł odnieść pożądanego przez niego skutku, podobnie jak zarzut naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a. w zw. z art. 133 p.p.s.a.

Uzasadnienie zaskarżonego wyroku odpowiada bowiem wymaganiom stawianym przez art. 141 § 4 p.p.s.a., w szczególności zawiera zwięzłe przedstawienie stanu sprawy, zarzutów podniesionych w skardze, stanowisk pozostałych stron, podstawę prawną rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienie, a także wypowiedź co do wszystkich istotnych dla rozstrzygnięcia zarzutów skargi. Uzasadnienie zaskarżonego wyroku zostało sporządzone w sposób umożliwiający Naczelnemu Sądowi Administracyjnemu kontrolę instancyjną. Zasadność merytorycznego stanowiska WSA w Poznaniu nie może być więc skutecznie podważona zarzutem naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a.

Skarżący upatruje naruszenia art. 141 § 4 w zw. z art. 133 p.p.s.a. poprzez brak odniesienia się do uzupełnionego uzasadnienia zarzutów dokonanego podczas rozprawy w dniu 19 grudnia 2018 r., a dotyczących w szczególności faktu zajęcia części gruntów Skarżącego przez Miasto i Gminę S. pod przystanek autobusowy oraz wybudowaniu przez Miasto i Gminę S. bez zezwolenia Skarżącego wodociągu, co spowodowało naruszenie przepisów prawa procesowego w stopniu mogącym mieć wpływ na wynik sprawy; podczas gdy prawidłowe rozpoznanie ww. okoliczności skutkować winno uchyleniem zaskarżonej decyzji.

Skarżący pomija jednak niezwykle istotną dla oceny zarzutów skargi kasacyjnej okoliczność, że ze względu na treść art. 153 p.p.s.a., ocena zaskarżonego wyroku, jak i prawidłowości zaskarżonej decyzji winna być dokonana z uwzględnieniem wyroków wydanych w tej sprawie przez WSA w Poznaniu z dnia 15 stycznia 2014 r. sygn. akt III SA/Po 957/13 oraz z dnia 7 grudnia 2017 r. sygn. akt I SA/Po 263/17. W drugim z przytoczonych orzeczeń WSA w Poznaniu, dokonując oceny zasadności zarzutów skargi, co do ustaleń faktycznych przyjętych przez organy orzekające, jak i co do wiarygodności opinii biegłego, wskazał, że nie zasługują one na uwzględnienie. Z uzasadnienia orzeczenia jednoznacznie wynika, że Sąd w prawomocnym wyroku zaakceptował ustalenia faktyczne poczynione przez organy w toku postępowania, które stały się podstawą zaskarżonego rozstrzygnięcia. Sąd dokonał zatem oceny prawnej odnoszącej się do sposobu gromadzenia i oceny materiału dowodowego, na podstawie którego ustalony został stan faktyczny sprawy. Ocena ta, na mocy art. 153 p.p.s.a., wiąże nie tylko organ wydający zaskarżoną decyzję, ale także Sąd orzekający w tej sprawie. W rezultacie Sąd I instancji, rozpoznając niniejszą sprawę, nie mógł dokonać odmiennej oceny prawnej w zakresie stosowania przepisów postępowania, które doprowadziło organ do poczynienia ustaleń, stanowiących podstawę faktyczną rozstrzygnięcia.

Reasumując, na mocy wyroku WSA w Poznaniu z dnia 7 grudnia 2017 r., sygn. akt I SA/Po 263/17 nie tylko zaaprobowane zostały ustalenia faktyczne poczynione przez organy orzekające w sprawie, ale ze sformułowanych przez Sąd wytycznych nie wynikała potrzeba uzupełnienia materiału dowodowego, czy też konieczność dokonania ponownej oceny zgromadzonego już w sprawie materiału dowodowego. Z tych względów w sprawie nie doszło do naruszenia przepisów postępowania wskazanych w pkt II. 1, 2 i 4 petitum skargi kasacyjnej.

Przepis art. 153 p.p.s.a. ma charakter bezwzględnie obowiązujący, wobec czego ani organ administracji publicznej, ani sąd administracyjny orzekając ponownie w tej samej sprawie nie mogą pominąć oceny prawnej wyrażonej wcześniej w orzeczeniu. Uregulowanie zawarte w art. 153 p.p.s.a. oznacza, że orzeczenie sądu administracyjnego wywiera skutki wykraczające poza zakres postępowania sądowoadministracyjnego, bo jego oddziaływaniem objęte jest także przyszłe postępowanie administracyjne w danej sprawie. Z kolei związanie samego sądu administracyjnego w rozumieniu art. 153 p.p.s.a. oznacza, że nie może on formułować nowych ocen prawnych, które są sprzeczne z wyrażonym wcześniej poglądem, lecz zobowiązany jest do podporządkowania się w pełnym wymiarze oraz konsekwentnego reagowania w razie stwierdzenia braku zastosowania się organów administracji publicznej do wskazań w zakresie dalszego postępowania (por. wyrok NSA z dnia 9 stycznia 2024 r. sygn. akt III FSK 667/23).

W kontekście prawidłowego zastosowania art. 153 p.p.s.a. przez Sąd I instancji i wynikających tego konsekwencji w obszarze oceny zastosowania norm prawa materialnego oraz regulacji postępowania w indywidualnej sprawie, pozostałe zarzuty procesowe przedstawione w skardze kasacyjnej jawią się jako ponowna polemika z ustaleniami i ocenami stanu faktycznego, w zakresie zbadanym, przeanalizowanym i przedstawionym w uprzednio wydanym prawomocnym wyrokiem. W związku z powyższym ewentualna weryfikacja tych ustaleń i ocen stanowiłaby naruszenie prawidłowo zastosowanego art. 153 p.p.s.a. i zakwestionowanie w innym postępowaniu, nie stanowiącym postępowania nadzwyczajnego, prawomocnego wyroku, co jest niedopuszczalne. Zatem wymienione zarzuty kasacyjne są niezasadne. Z tych samych względów, również zarzuty naruszenia art. 2 i 31 Konstytucji RP nie mogły odnieść pożądanego przez Skarżącego skutku.

Nie zasługuje na uwzględnienie zarzut skargi kasacyjnej, jakoby zaskarżony wyrok pozostawał w sprzeczności z wyrokiem WSA w Poznaniu z 13 kwietnia 2018 r., sygn. akt I SA/Po 1043/17. Sprawa ta dotyczy wymiaru podatku od nieruchomości za 2017r., a Sąd nie zdyskwalifikował w nim opinii biegłego z 2015 r., a jedynie wskazał, że błędnym jest posługiwanie się nią przy orzekaniu o ustaleniu wysokości zobowiązania za 2017 rok z pominięciem oględzin nieruchomości i sprawdzenia, czy stan położonych na niej budynków nie uległ zmianie.

W ten sam sposób należało ocenić zarzut naruszenia art. 151 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c w zw. z art. 134 p.p.s.a. w zw. z art. 200 O.p.

Zgodnie z uchwałą siedmiu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 25 kwietnia 2005 r. sygn. akt FPS 6/04, naruszenie przez organ odwoławczy art. 200 § 1 O.p. jest naruszeniem przepisów postępowania, które może doprowadzić do uchylenia zaskarżonej decyzji na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a., jeżeli wspomniane naruszenie mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

Z akt przedmiotowej sprawy wynika, że w postępowaniu przed organem I instancji Skarżącemu wyznaczono siedmiodniowy termin do zapoznania się z aktami sprawy. Natomiast w postępowaniu przed organem II instancji nie były prowadzone dodatkowe czynności dowodowe, co oznacza, że zaniechanie wyznaczenia Skarżącemu terminu przewidzianego w art. 200 § 1 O.p. nie miało jakiegokolwiek wpływu na wynik sprawy. Ponadto organ odwoławczy działał w warunkach związania ocena prawną wyrażoną we wcześniejszym kasatoryjnym wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu, a Skarżący, nie wykazał związku wspomnianego naruszenia z wpływem na wynik sprawy.

Przechodząc do oceny zasadności zarzutów skargi kasacyjnej opartych na podstawie kasacyjnej określonej w art. 174 pkt 1 p.p.s.a., Naczelny Sąd Administracyjny nie podziela zarzutu naruszenia art. 68 § 2 pkt 2 O.p., poprzez jego nieprawidłowe zastosowanie. Przypomnieć należy, że WSA w Poznaniu w wyroku z dnia 7 grudnia 2017 r. sygn. akt I SA/Po 263/17 wskazał, że przy ponownym rozpoznaniu sprawy SKO powinno ustalić, czy w okolicznościach badanej sprawy doszło do wydania decyzji ustalającej wysokość zobowiązania podatkowego za rok 2012 przed upływem terminu do wydania decyzji ustalającej. W wytycznych skierowanych do organu Sąd, odwołując się do okoliczności badanej sprawy, nakazał organowi zbadanie, czy w sprawie nie upłynął termin do wydania decyzji ustalającej wysokość zobowiązania podatkowego. Sąd nie nakazał ustalenia jakichkolwiek okoliczności faktycznych poza tymi, które odnoszą się do kwestii przedawnienia.

Zgodnie z art. 68 § 2 pkt 2 O.p., jeżeli podatnik w złożonej deklaracji nie ujawnił wszystkich danych niezbędnych do ustalenia wysokości zobowiązania podatkowego, zobowiązanie podatkowe nie powstaje, pod warunkiem że decyzja ustalająca wysokość tego zobowiązania została doręczona po upływie 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym powstał obowiązek podatkowy.

W badanej sprawie obowiązek podatkowy w podatku od nieruchomości obejmował 2012 r. Licząc od końca tego roku, decyzja ustalająca wysokość zobowiązania w podatku od nieruchomości za 2012 r. winna zostać doręczona, zgodnie z art. 68 § 2 pkt 2 O.p., przed upływem 31 grudnia 2017 r. Decyzja Burmistrza Miasta i Gminy S. z dnia 10 sierpnia 2016 r. ustalająca wysokość zobowiązania w podatku od nieruchomości za 2012 r. została doręczona w dniu 20 sierpnia 2016 r., a zatem przed upływem terminu określonego w art. 68 § 2 pkt 2 O.p. Doręczenie tej decyzji wywołało skutek w postaci powstania zobowiązania podatkowego. Nie było zatem przeszkód, by wobec wniesienia odwołania, organ II instancji wydał i doręczył decyzję już po upływie terminu wskazanego w art. 68 § 2 pkt 2 O.p.

Ponadto z akt sprawy wynika, że ziściły się przesłanki zastosowania art. 68 § 2 pkt 2 O.p. Termin określony w tym przepisie ma bowiem zastosowanie w sytuacji, gdy podatnik w złożonej deklaracji nie ujawnił wszystkich danych niezbędnych do ustalenia wysokości zobowiązania podatkowego. W dniu 31 maja 2010 r. Skarżący złożył w organie podatkowym na urzędowym formularzu "informację w sprawie podatku od nieruchomości", datowaną na dzień 25 maja 2010 r. Z materiału dowodowego zgromadzonego w sprawie, jak i z uzasadnienia decyzji wynika, że Skarżący w złożonej deklaracji nie ujawnił wszystkich danych niezbędnych do ustalenia wysokości zobowiązania podatkowego.

W orzecznictwie sądowoadministracyjnym formułowany jest pogląd, że nierzetelność informacji podatkowych, o której mowa w art. 68 § 2 pkt 2 O.p., może wynikać z braku wykazania do opodatkowania powierzchni mieszkalnej budynku, zaniżenia ogólnej powierzchni użytkowej budynku, a także niewłaściwego zakwalifikowania część budynku związanej z działalnością gospodarczą. Nierzetelna jest informacja podatkowa, w której wykazano zaniżoną podstawę opodatkowania budynku, wskazano błędną kwalifikację budynku w części dotyczącej związania z działalnością gospodarczą, nie wykazano części mieszkalnej budynku, ponieważ okoliczności te w sposób oczywisty wpływają na wysokość zobowiązania podatkowego (por. wyrok NSA z 12 kwietnia 2018 r., sygn. akt II FSK 1043/16).

Podzielając to stanowisko, Naczelny Sąd Administracyjny w składzie orzekającym w niniejszej sprawie zauważa, że Skarżący w "informacji w sprawie podatku od nieruchomości" wykazał jako wyłączny przedmiot opodatkowania "pozostałe grunty" o powierzchni 39.000 m2. Równocześnie zamieścił w niej adnotację, że z uwagi na stan techniczny budynków posadowionych na nieruchomości winny one podlegać zwolnieniu z opodatkowania. W aktach sprawy znajduje się także korekta tej deklaracji sporządzona w dniu 10 października 2012 r. wraz z "pismem uzupełniającym podatnika" z tego samego dnia. W deklaracji tej Skarżący nie ujawnił jednak powierzchni spornych budynków, które, jak wynika z zaskarżonej decyzji podlegają opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości.

W rezultacie podzielić należy stanowisko wyrażone w zaskarżonym wyroku, że Skarżący w złożonej deklaracji nie ujawnił wszystkich danych niezbędnych do ustalenia wysokości zobowiązania podatkowego. W tej sytuacji prawidłowo zastosowany został art. 68 § 2 pkt 2 O.p. określający pięcioletni termin na ustalenie zobowiązania podatkowego. Tym samym w okolicznościach faktycznych sprawy nie doszło do przedawnienia prawa do ustalenia zobowiązania podatkowego.

W tej sytuacji należy uznać, że zasadnie zastosowany został art. 68 § 2 pkt 2 O.p. określający pięcioletni termin na ustalenie zobowiązania podatkowego. Nie doszło więc do przedawnienia prawa do ustalenia zobowiązania podatkowego ani do przedawnienia zobowiązania podatkowego.

W konsekwencji powyższego stanowiska, bezzasadny okazał się również zarzut naruszenia art. 68 § 1 w zw. z art. 21 § 1 pkt 2 O.p. poprzez jego niezastosowanie.

W świetle przedstawionej powyżej argumentacji Naczelny Sąd Administracyjny podziela stanowisko WSA w Poznaniu, który na podstawie art. 151 p.p.s.a. oddalił skargę. W konsekwencji, ponieważ postawione w skardze kasacyjnej zarzuty nie okazały się zasadne, Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 p.p.s.a. skargę tę oddalił.

O kosztach postępowania kasacyjnego Sąd orzekł na podstawie art. 204 pkt 1, art. 205 § 2 p.p.s.a. i art. 209 p.p.s.a. w zw. z § 14 ust. 1 pkt 2 lit. b w zw. z § 2 pkt 5 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz.U. z 2023 r., poz. 1935).

Naczelny Sąd Administracyjny nie orzekał o przyznaniu wynagrodzenia pełnomocnikowi Skarżącego ustanowionemu z urzędu, bowiem orzekanie w tym przedmiocie należy do Sądu pierwszej instancji, zgodnie z art. 254 § 1 oraz art. 258 § 2 pkt 8 p.p.s.a..

s. Jacek Pruszyński s. Stanisław Bogucki s. Krzysztof Przasnyski (spr.)