Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 893/24
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2024-06-20 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
6560
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 9 ust. 1, art. 12 ust. 1 kt 2b lit b, art 12 ust. 1 pkt 5 lit a
journal: Dz.U. 2022 poz 2540
law: Ustawa z dnia 20 listopada 1998 r. o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne ( t. j.)

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodnicząca sędzia WSA Marta Waksmundzka-Karasińska (sprawozdawca), Sędziowie sędzia WSA Konrad Aromiński, sędzia WSA Ewa Izabela Fiedorowicz, Protokolant sekretarz sądowy Anna Skorupska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 20 czerwca 2024 r. sprawy ze skargi W.K. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 13 lutego 2024 r. nr 0114-KDIP3-2.4011.1060.2023.2.BM w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych oddala skargę.


UZASADNIENIE

W.K. – dalej "Skarżący" - 4 grudnia 2023 r. złożył do Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej (dalej: "Dyrektor KIS" lub "organ interpretacyjny") wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej w sprawie dotyczącej zryczałtowanego podatku dochodowego od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne w zakresie opodatkowania przychodów z działalności gospodarczej w formie ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych według stawki 8,5%.

We wniosku wskazał, że prowadzi jednoosobową działalność gospodarczą, w ramach której świadczy m.in. usługi Product Managera w projekcie badawczo-rozwojowym, finansowanym przez Narodowe Centrum Badań i Rozwoju (dalej "NCBiR"), którego uczestnikami (konsorcjantami) są: B. S.A., J. S.A. oraz S. (S.). Efektem przedmiotowego projektu jest wytworzenie innowacyjnego systemu informatycznego (dalej "Produkt") adresującego potrzeby logistyki dystrybucyjnej wielkiej skali. W ramach pełnionej funkcji Product Managera odpowiada za szczegółowe zdefiniowanie ww. Produktu, tzn. decyduje o zakresie funkcji, które mają być zrealizowane i proponuje ramowy sposób ich realizacji. Ponadto, w ramach świadczonych usług planuje również rozwój produktu oraz określa rynki/klientów, do których potrzeb będzie adresowany Produkt.

Na świadczone przez Skarżącego usługi składają się w szczególności następujące czynności:

1) wykonywanie analiz biznesowych potrzeb firmy J. S.A, analiz biznesowych innych znanych podmiotów z obszaru logistyki dystrybucyjnej, analiz trendów widocznych na tym rynku (analizy potrzeb bazują na przeprowadzonych przez Skarżącego warsztatach z zespołami J. S.A oraz jego wiedzy branżowej z zakresu logistyki, jak również doświadczeniu w projektowaniu funkcjonalności systemów informatycznych, z kolei analiza trendów wymaga od Skarżącego zapoznania się z artykułami w prasie branżowej oraz wieloma raportami firm analitycznych), porządkowania, klasyfikowania i dokumentowania zidentyfikowanych trendów i potrzeb,

2) mapowanie (odwzorowywanie) zidentyfikowanych trendów, potrzeb rynku logistyki dystrybucyjnej na zakresy funkcji (funkcjonalności), które mają adresować zidentyfikowane potrzeby, obejmujące analizy eksperckie oraz warsztaty z potencjalnymi użytkownikami celem potwierdzenia użyteczności zamierzonej funkcjonalności,

3) definiowanie i uzgadnianie sposobu wykorzystania elementów sztucznej inteligencji w zakresie zamierzonej w Produkcie funkcjonalności, współpracę z zespołem naukowców realizujących część badawczą projektu, formułowanie wymagań biznesowych oraz opisywanie przypadków użycia dla projektowanych narzędzi opartych na sztucznej inteligencji,

4) opracowanie hierarchii funkcjonalności i potrzeb, która następnie służy Skarżącemu do zbudowania koncepcji rozwoju Produktu w czasie, zbudowania mapy drogowej, która przedstawia planowaną wizję rozwoju Produktu w czasie,

5) opracowanie projektu funkcjonalnego systemu (Produktu), obejmującego realizację poszczególnych zakresów funkcji (funkcjonalności), powiązań między nimi oraz powiązań z elementami sztucznej inteligencji,

6) opracowanie diagramów ilustrujących sposób interakcji użytkownika z projektowanym systemem (Produktem),

7) przekazanie projektu funkcjonalnego w formie dokumentów do zespołu programistów, przekazanie diagramów ilustrujących sposób interakcji użytkownika z systemem do osób odpowiedzialnych za projekt graficzny, interface użytkownika (UX/UI),

8) współpraca z kierownictwem zespołu programistów celem doprecyzowania i weryfikacji sposobu realizacji poszczególnych funkcjonalności,

9) współpraca ze specjalistą z zakresu UX/UI celem uzgodnienia szczegółów interface użytkownika, której wynikiem jest korekta lub potwierdzenie koncepcji wypracowanej przez specjalistę UX/UI,

10) prezentowanie konsorcjantom projektu katalogu zidentyfikowanych potrzeb wraz z koncepcją realizacji funkcjonalności,

11) koordynowanie działań konsorcjantów w zakresie merytorycznym, koniecznym do wytworzenia funkcjonalności Produktu (przykładowo – Skarżący uzgadnia z ILIM funkcjonalność algorytmów sztucznej inteligencji, które są do przygotowania zgodnie z rolą w projekcie, uzgadnia z J. S.A zakres danych procesowych niezbędny do wytworzenia modeli matematycznych odwzorowujących rzeczywiste procesy),

12) propagowanie do zespołu pracującego w Projekcie wiedzy o potrzebach i funkcjonalnościach i dbanie o wyrównanie poziomu wiedzy w zakresie zamierzonego Produktu (głównie w ramach spotkań koordynacyjnych zespołu projektowego, organizowanych przez Skarżącego),

13) udział w szacowaniu budżetów niezbędnych do zrealizowania elementów mapy drogowej, współpracę z kierownictwem działu odpowiedzialnego za produkcję oprogramowania.

Skarżący zwrócił uwagę, że w ramach pełnionej w przedmiotowym projekcie funkcji Product Managera nie świadczy usług związanych z oprogramowaniem. Dodatkowo, w jego ocenie, na szczególną uwagę zasługuje także fakt, że do zakresu usług świadczonych w ramach ww. funkcji, należą czynności o charakterze eksperckim. Niniejszy status wynika z posiadania odpowiedniego poziomu wiedzy technicznej i naukowej, która to wiedza nie jest dostępna na poziomie organizacji zlecającej Skarżącemu określone prace. Co więcej, posiadana wiedza specjalistyczna musi być nieustannie pogłębiana. Wymaga również śledzenia najnowszych trendów w zakresie logistyki dystrybucyjnej. Jednocześnie wiedza Skarżącego nie ma charakteru wiedzy natury ogólnej o zachodzących/istniejących procesach gospodarczych. Jest to wiedza ekspercka o podłożu techniczno-naukowym.

Przychody Skarżącego z tytułu prowadzonej działalności gospodarczej nie przekroczyły w poprzednim roku i nie przekroczą w następnych latach równowartości 2.000.000 euro. Począwszy od 2022 r. Skarżący wybrał opodatkowanie przychodów uzyskiwanych z tytułu prowadzonej działalności gospodarczej ryczałtem od przychodów ewidencjonowanych. W tym celu złożył stosowne oświadczenie, o którym mowa w art. 9 ust. 1 ustawy z 20 listopada 1998 r. o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne (t. j. Dz. U. z 2022 r. poz. 2540 ze zm.) – dalej "ustawa o podatku ryczałtowym", w przewidzianym przez ww. ustawę terminie.

Zgodnie z uzyskaną przez Skarżącego w dniu 30 października 2023 r. opinią Ośrodka Klasyfikacji i Nomenklatur Urzędu Statystycznego w L. (znak: [...]) wyżej wymienione usługi Product Managera mieszczą się w grupowaniu: PKWiU 62.01.1 "Usługi związane z projektowaniem i rozwojem technologii informatycznych".

Dyrektor KIS wezwał Skarżącego m.in. do sprecyzowania pod jakim symbolem PKWiU według Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług wprowadzonej rozporządzeniem Rady Ministrów z 4 września 2015 r. w sprawie Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU) (Dz.U. z 2015 r. poz. 1676, ze zm.) sklasyfikowane są usługi, które Skarżący zamierza świadczyć w ramach jednoosobowej działalności gospodarczej, zastrzegając, że przy zaliczeniu usługi dla określonego PKWiU należy posługiwać się nazwami końcowymi z grupowania PKWiU (właściwy symbol PKWiU powinien się składać z 7 cyfr), a nie tak jak Skarżący wskazał symbolem PKWiU 62.01.1.

W odpowiedzi na to pytanie Skarżący wskazał, że usługi będące przedmiotem wniosku mieszczą się w grupowaniu PKWiU 62.01.11.0, tj. "Usługi związane z projektowaniem, programowaniem i rozwojem oprogramowania", ponieważ są one związane z projektowaniem i rozwojem oprogramowania - wynika to bezpośrednio z opisu wykonywanych przez Skarżącego zadań. Niemniej, Skarżący zaznaczył, że nie wykonuje usług związanych z jednym elementem ww. grupowania - tj. programowaniem. Przy czym usługi będące przedmiotem wniosku nie odpowiadają w istocie charakterowi czynności wskazanych wprost w wyjaśnieniach do PKWiU 2015 dla ww. grupowania tj. usługi będące przedmiotem wniosku nie zostały wymienione w opisie ww. grupowania. Tym samym, przedmiotem świadczonych usług będących przedmiotem wniosku nie jest projektowanie struktury i/lub zapisu kodu komputera. Skarżący wskazał, że świadczy usługi w zakresie projektowania i rozwoju funkcjonalności systemu/definiowania funkcjonalności systemu, co zostało opisane w treści wniosku.

W tak przedstawionym stanie faktycznym Skarżący zapytał, czy świadczone przez niego usługi, które sklasyfikowane zostały przez Ośrodek Klasyfikacji i Nomenklatur Urzędu Statystycznego w L. odpowiednio w grupowaniu PKWiU 62.01.1, tj. usługi związane z projektowaniem i rozwojem technologii informatycznych, mogą podlegać opodatkowaniu ryczałtem od przychodów ewidencjonowanych według stawki, o której mowa w art. 12 ust. 1 pkt 5 lit. a ustawy o podatku ryczałtowym, tj. według 8,5% stawki podatku?

Zdaniem Skarżącego świadczone usługi, mogą podlegać opodatkowaniu ryczałtem od przychodów ewidencjonowanych według stawki, o której mowa w art. 12 ust. 1 pkt 5 lit. a ustawy o podatku ryczałtowym, tj. według 8,5% stawki podatku.

Przechodząc do kwestii wysokości stawki ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych według jakiej uzyskiwane przez Skarżącego przychody z tytułu świadczonych usług, podlegać powinny opodatkowaniu, Skarżący wskazał na treść art. 12 ust. 1 pkt 5 lit. a ustawy o podatku ryczałtowym, zgodnie z którym ryczałt od przychodów ewidencjonowanych wynosi 8,5% w przypadku przychodów z działalności usługowej innej niż wymieniona w pkt 1-4 oraz 6-8 art.

W ocenie Skarżącego, usługi Product Managera świadczone przez Skarżącego w ramach grupowania PKWiU 62.01.1 tj. "Usługi związane z projektowaniem i rozwojem technologii informatycznych" nie będą podlegały pod zakres wskazany w art. 12 ust. 1 pkt 2b lit. b ustawy o podatku ryczałtowym, z uwagi na to, że ustawodawca poprzez dodanie przedrostka "ex" przed grupowaniem PKWiU 62.01.1 w ww. przepisie, zawęził stosowanie tego przepisu jedynie do usług wprost wskazanych w wyliczeniu. Ponownie zaznaczył, że w ramach pełnionej w przedmiotowym projekcie funkcji Product Managera, nie świadczy usług związanych z oprogramowaniem. Co za tym idzie świadczone usługi, które sklasyfikowane zostały przez Ośrodek Klasyfikacji i Nomenklatur Urzędu Statystycznego w L. w grupowaniu PKWiU 62.01.1 tj. usługi związane z projektowaniem i rozwojem technologii informatycznych, mogą podlegać opodatkowaniu ryczałtem od przychodów ewidencjonowanych według stawki, o której mowa w art. 12 ust. 1 pkt 5 lit. a ustawy o podatku ryczałtowym, tj. według 8,5% stawki podatku.

Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej interpretacją indywidualną z 13 lutego 2024 r. uznał stanowisko Skarżącego za nieprawidłowe.

Uzasadniając swoje stanowisko Dyrektor KIS wyjaśnił, że zgodnie z Polską Klasyfikacją Wyrobów i Usług wprowadzoną Rozporządzeniem oraz wyjaśnieniami Głównego Urzędu Statystycznego do PKWiU z 2015 r., w dziale 62 – usługi związane z oprogramowaniem i doradztwem w zakresie informatyki i usługi powiązane mieści się klasa 62.01 – usługi związane z oprogramowaniem. Klasa ta obejmuje: pisanie, modyfikowanie, badanie, dokumentowanie i wspomaganie oprogramowania, włączając pisanie zleceń sterujących programami dla użytkowników. Klasa ta obejmuje także analizowanie, projektowanie systemów gotowych do użycia: rozbudowę, tworzenie, dostarczanie oraz dokumentację oprogramowania wykonanego na zlecenie określonego użytkownika, pisanie programów na zlecenie użytkownika, projektowanie stron internetowych. Klasa ta nie obejmuje: publikowania pakietów oprogramowania, sklasyfikowanego w 58.29, usług związanych z przystosowaniem programów na potrzeby rynku, wykonywanych na własny rachunek, sklasyfikowanych w 58.29, usług w zakresie planowania i projektowania systemów komputerowych, które integrują sprzęt komputerowy, oprogramowanie i technologie komunikacyjne, nawet wtedy, gdy dostarczane oprogramowanie może być ich integralną częścią, sklasyfikowanych w 62.02.

W klasie 62.01 znajduje się kategoria 62.01.1 usługi związane z projektowaniem i rozwojem technologii informatycznych, która obejmuje dwa poniższe grupowania:

- 62.01.11.0 - usługi związane z projektowaniem, programowaniem i rozwojem oprogramowania,

- 62.01.12.0 - usługi związane z projektowaniem i rozwojem technologii informatycznych dla sieci i systemów komputerowych.

Art. 12 ust. 1 pkt 2b lit. b ustawy o podatku ryczałtowym, w przypadku PKWiU ex 62.01.1 wskazuje na związek świadczonych usług z oprogramowaniem, nie zawężając tych czynności wyłącznie do kwestii programowania. Przy czym przepis ten nie odwołuje się ani do bezpośredniego, ani też pośredniego związku z oprogramowaniem. W tej regulacji nie ma też mowy o usługach związanych z programowaniem (tworzeniem kodów źródłowych programów komputerowych/gier komputerowych), a związanych z oprogramowaniem. Zgodnie bowiem z wykładnią literalną słowo "związany z" oznacza "dotyczy czegoś, mający związek z czymś lub kimś". Tym samym usługi związane z oprogramowaniem to usługi, które dotyczą oprogramowania, przy czym sformułowanie "oprogramowanie" ma tu znaczenie szersze niż "program komputerowy".

Dyrektor KIS wyjaśnił, że z opisu sprawy wynika, że w ramach prowadzonej działalności gospodarczej, Skarżący świadczy usługi na rzecz spółki, sklasyfikowane wg PKWiU 62.01.11.0 - usługi związane z projektowaniem, programowaniem i rozwojem oprogramowania. Za uznaniem stanowiących przedmiot wniosku usług za związane z oprogramowaniem wskazuje opis świadczonych usług, jak również wyjaśnienia do klasyfikacji PKWiU 62.01.11.0. Okoliczność, że Skarżący nie wykonuje jakichkolwiek czynności związanych z programowaniem i że na żadnym etapie świadczenia usług nie jest tworzone przez Skarżącego oprogramowanie, pisanie kodu lub analiza kodu oprogramowania, nie jest wystarczającą przesłanką do uznania braku związku świadczonych usług z oprogramowaniem. Grupowanie PKWiU 62.01.11.0 - Usługi związane z projektowaniem, programowaniem i rozwojem oprogramowania zawiera szeroki wachlarz usług, które są związane z oprogramowaniem, począwszy od projektowania tego oprogramowania przez jego programowanie aż po jego rozwój.

Reasumując organ interpretacyjny stwierdził, że przychód osiągany przez Skarżącego od roku 2022, 2023 oraz w latach kolejnych, w ramach działalności gospodarczej, z tytułu usług sklasyfikowanych wg PKWiU 62.01.11.0 - usługi związane z projektowaniem, programowaniem i rozwojem oprogramowania będzie podlegał opodatkowaniu 12% stawką ryczałtu określoną w art. 12 ust. 1 pkt 2b lit. b) ustawy o podatku ryczałtowym.

Skarżący, pismem z 18 marca 2024 r. wniósł skargę na powyższą interpretację zarzucając jej naruszenie:

a) przepisów prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, tj.:

- art. 12 ust. 1 pkt 2b lit. b) ustawy o podatku ryczałtowym - poprzez jego błędną wykładnię, prowadzącą do uznania, że usługi w zakresie projektowania i rozwoju funkcjonalności systemu/definiowania funkcjonalności systemu, będące przedmiotem wniosku są związane z oprogramowaniem, a co za tym idzie, przychód osiągany przez Skarżącego od roku 2022, 2023 oraz w latach kolejnych, w ramach działalności gospodarczej, z tytułu usług sklasyfikowanych wg PKWIU 62.01.11.0 - usługi związane z projektowaniem, programowaniem i rozwojem oprogramowania będzie podlegał opodatkowaniu 12% stawką ryczałtu określoną w art. 12 ust. 1 pkt 2b lit. b) ustawy o podatku ryczałtowym,

- art. 12 ust. 1 pkt 5 lit. a) ustawy o podatku ryczałtowym - poprzez niewłaściwe uznanie, iż nie ma on zastosowania do sytuacji Skarżącego, gdy w rzeczywistości, to właśnie na podstawie powyższego przepisu, przychody uzyskiwane z działalności podatnika powinny podlegać opodatkowaniu stawką 8,5% ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych.

b) przepisów postępowania, które miało wpływ na wynik sprawy, tj.:

- art. 120 w związku z art. 14c § 1 i w związku z art. 14h, art. 14c § 1 i 2, art. 14g § 1 w związku z art. 169 § 1 i 4 ustawy Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2022 r. poz. 2651 z późn. zm.) - dalej "O.p." - poprzez sporządzenie uzasadnienia prawnego w oparciu o nieprawidłową wykładnię przepisów prawa, oraz brak wyczerpującego uzasadnienia prawnego, a tym samym uznania stanowiska Skarżącego za nieprawidłowe oraz uznania, że podanie przez Skarżącego symbolu według nomenklatury PKWiU do wymienionych we wniosku usług, jest niezbędne do wydania na rzecz Skarżącego interpretacji.

W ocenie Skarżącego prawidłowa wykładnia art. 12 ust. 1 pkt 2b lit. b ustawy o podatku ryczałtowym skutkować powinna uznaniem, że świadczone przez Skarżącego usługi, które sklasyfikowane zostały przez Ośrodek Klasyfikacji i Nomenklatur Urzędu Statystycznego w L. w grupowaniu PKWiU 62.01.1 tj. usługi związane z projektowaniem i rozwojem technologii informatycznych, nie stanowią usług związanych z oprogramowaniem, a tym samym mogą podlegać opodatkowaniu ryczałtem od przychodów ewidencjonowanych według stawki, o której mowa w art. 12 ust. 1 pkt 5 lit. a ustawy o podatku ryczałtowym, tj. według 8,5% stawki podatku.

Mając na uwadze powyższe, Skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonej interpretacji w całości i zasądzenie od organu podatkowego na rzecz Skarżącego kosztów postępowania.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor KIS wniósł o jej oddalenie w całości podtrzymując dotychczasową argumentację.

Na rozprawie w dniu 20 czerwca 2024 r. pełnomocnik Skarżącego poparł skargę i wniósł o uchylenie zaskarżonej interpretacji indywidualnej powołując się przy tym na wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z 12 kwietnia 2024 r. sygn. akt I SA/Kr 202/24.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje:

Skarga jest niezasadna.

Zgodnie z treścią art. 134 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jednolity Dz. U. z 2023 r. poz. 259) – dalej jako "p.p.s.a." - sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną, z zastrzeżeniem art. 57a. Stosownie do treści art. 57a skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

W przedmiotowej sprawie istotą sporu pomiędzy stronami jest ocena, czy usługi świadczone przez Skarżącego są usługami związanymi z oprogramowaniem, a w rezultacie, czy prawidłowe jest stosowanie do nich stawki zryczałtowanego podatku dochodowego przy zastosowaniu stawki 8,5%, na podstawie art. 12 ust. 1 pkt 5 lit. a) ustawy o podatku ryczałtowym (jak uważa Skarżący), czy w wysokości 12%, zgodnie z art. 12 ust. 1 pkt 2b lit. b) tej ustawy ( jak uważa Dyrektor KIS). .

W myśl art. 12 ust. 1 pkt 5 lit. a ustawy o podatku ryczałtowym, ryczałt ten wynosi 8,5% przychodów z działalności usługowej, w tym przychodów z działalności gastronomicznej w zakresie sprzedaży napojów o zawartości alkoholu powyżej 1,5%, z zastrzeżeniem pkt 1-4 oraz 6-8.

Stosownie zaś do art. 12 ust. 1 pkt 2b lit. b ustawy o podatku ryczałtowym ryczałt od przychodów ewidencjonowanych wynosi 12% przychodów ze świadczenia usług związanych z doradztwem w zakresie sprzętu komputerowego (PKWiU 62.02.10.0), związanych z oprogramowaniem (PKWiU ex 62.01.1), objętych grupowaniem "Oryginały oprogramowania komputerowego" (PKWiU 62.01.2), związanych z doradztwem w zakresie oprogramowania (PKWiU ex 62.02), w zakresie instalowania oprogramowania (PKWiU ex 62.09.20.0), związanych z zarządzaniem siecią i systemami informatycznymi (PKWiU 62.03.1).

Zgodnie z art. 4 ust. 4 ustawy o podatku ryczałtowym, ilekroć w ustawie używa się oznaczenia "ex" przy symbolu danego grupowania PKWiU oznacza to, że zakres wyrobów lub usług jest węższy niż określony w tym grupowaniu. Umieszczenie tego dopisku przy konkretnym symbolu statystycznym ma na celu zawężenie stosowania przepisu tylko do tej nazwy grupowania.

Wysokość stawki ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych uzyskanych w związku z prowadzoną działalnością gospodarczą zależy wyłącznie od faktycznego rodzaju świadczonych w ramach tej działalności usług. Konieczne jest każdorazowe przypisanie rodzaju wykonywanych czynności do określonego grupowania PKWiU. Przy czym klasyfikacji tej do określonego symbolu PKWiU dokonuje sam podatnik. W niniejszej sprawie podatnik zakwalifikował świadczone usługi do kodu 62.01.11.0, tj. "Usługi związane z projektowaniem, programowaniem i rozwojem oprogramowania".

Wobec tego, że przepis art. 12 ust.1 pkt 2b lit.b w/w. ustawy w zakresie mającym znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy, czyli "usługi związane z oprogramowaniem" odnosi się do symbolu "PKWiU ex 62.01.1", należy przybliżyć tę systematykę i zastanowić się nad jej znaczeniem dla rozstrzygnięcia wątpliwości Skarżącego.

Polska Klasyfikacja Wyrobów i Usług w brzmieniu nadanym rozporządzeniem Rady Ministrów z dnia 4 września 2015 r. wyróżnia w sekcji J dział 62: "Usługi związane z oprogramowaniem i doradztwem w zakresie informatyki i usługi powiązane".

Ujęte w jej ramach grupowanie 62.01 "Usługi związane z oprogramowaniem", obejmuje podgrupę 62.01.1 "Usługi związane z projektowaniem i rozwojem technologii informatycznych". Ta z kolei rozwidla się na "Usługi związane z projektowaniem, programowaniem i rozwojem oprogramowania" (PKWiU 62.01.11.0) - pod którym to symbolem wnioskodawca zarejestrował swoją działalność objętą wnioskiem, oraz "Usługi związane z projektowaniem i rozwojem technologii informatycznych dla sieci i systemów komputerowych" (PKWiU 62.01.12.0).

W konsekwencji PKWiU 62.01.1, którym posługuje się ustawa o zryczałtowanym podatku dochodowym (usługi związane z oprogramowaniem), obejmuje zarówno usługi sklasyfikowane w grupowaniu PKWiU 62.01.11.0, jak i w grupowaniu PKWiU 62.01.12.0. Oznacza to, że ustawodawca założył, że w ramach usług klasyfikowanych w obu grupowaniach opisanych wyżej mogą być wykonywane czynności związane z oprogramowaniem PKWiU 62.01. Nie tracąc z pola widzenia oznaczenia "ex" dodanego do PKWiU 62.01.1 w art. 12 ust. 1 pkt 2b lit. b ustawy o podatku ryczałtowym wskazać należy, że do przychodów uzyskiwanych ze świadczenia usług związanych z oprogramowaniem należy stosować stawkę ryczałtu w wysokości 12%.

Rację ma organ interpretacyjny wskazując, że przepis art. 12 ust. 1 pkt 2b lit. b ustawy o podatku ryczałtowym, w przypadku PKWiU ex 62.01.1 wskazuje na związek świadczonych usług z oprogramowaniem, nie zawężając tych czynności wyłącznie do kwestii programowania. Przy czym przepis ten nie odwołuje się ani do bezpośredniego, ani też pośredniego związku z oprogramowaniem. W tej regulacji nie ma też mowy o usługach związanych z programowaniem (tworzeniem kodów źródłowych programów komputerowych/gier komputerowych), a związanych z oprogramowaniem. Zgodnie bowiem z wykładnią literalną słowo "związany z" oznacza "dotyczy czegoś, mający związek z czymś lub kimś". Tym samym usługi związane z oprogramowaniem to usługi, które dotyczą oprogramowania, przy czym sformułowanie "oprogramowanie" ma tu znaczenie szersze niż "program komputerowy".

Ustawa o zryczałtowanym podatku dochodowym nie zawiera definicji oprogramowania. W języku potocznym, pod pojęciem tym rozumie się zbiór programów wprowadzonych do komputera (internetowy słownik języka polskiego PWN). Mając na względzie, że ustawa dla ustalenia właściwej stawki podatku, odsyła do właściwej klasyfikacji statystycznej – wskazać należy na definicję oprogramowania zawartą w zeszycie metodologicznym Głównego Urzędu Statystycznego "Zeszyt metodologiczny. Wskaźnik społeczeństwa informacyjnego. Badania wykorzystania technologii informacyjno-komunikacyjnych". Zgodnie z zawartą tam definicją Oprogramowanie (Software) to – całość instrukcji i procedur (programów) oraz powiązanych z nimi danych umożliwiających komputerom i innym programowalnym urządzeniom wykonywanie określonych funkcji. Oprogramowanie jest często rozumiane jako synonim terminu program komputerowy, chociaż ma szersze znaczenie – obejmuje także programy wykorzystywane przez inne urządzenia. Do oprogramowania zalicza się systemy operacyjne, programy użytkowe (aplikacje), programy do tworzenia programów, programy sterujące działaniem różnych urządzeń (od telewizorów i innego sprzętu elektronicznego, kalkulatorów, przez telefony komórkowe, do podzespołów komputerowych np. nagrywarek DVD) – tzw. firmware, a także różnego rodzaju programy wykorzystywane przez urządzania i systemy sieciowe, telekomunikacyjne itp.

Jednocześnie program komputerowy w potocznym rozumieniu oznacza zestaw rozkazów lub instrukcji przeznaczonych do użycia bezpośrednio lub pośrednio w komputerze w celu osiągnięcia określonego rezultatu, czy też ciąg instrukcji zapisanych w języku zrozumiałym dla komputera (słownik języka polskiego PWN).

Grupowanie PKWiU 62.01.11.0 - Usługi związane z projektowaniem, programowaniem i rozwojem oprogramowania zawiera szeroki wachlarz usług, które są związane z oprogramowaniem, począwszy od projektowania tego oprogramowania przez jego programowanie aż po jego rozwój. W grupowaniu tym mieszczą się różne czynności związane z oprogramowaniem - nie tylko sam zapis kodu komputerowego (zapis kodu oprogramowania). Zatem mieszczące się w tym grupowaniu usługi są związane z oprogramowaniem, dotyczą oprogramowania – co sugeruje sama nazwa grupowania.

Zdaniem sądu Dyrektor KIS słusznie zatem stwierdził, że z opisu czynności, które wykonuje Skarżący, niezasadne jest przyjęcie, że świadczone przez niego usługi nie są związane z oprogramowaniem. Analiza usług świadczonych przez Skarżącego, które są sklasyfikowane pod symbolem PKWiU 62.01.11.0 wskazuje na to, że są to usługi związane z oprogramowaniem. Ponadto sam Skarżący wskazywał, że usługi będące przedmiotem wniosku mieszczą się w grupowaniu PKWiU 62.01.11.0 tj. "Usługi związane z projektowaniem, programowaniem i rozwojem oprogramowania", ponieważ są one związane z projektowaniem i rozwojem oprogramowania - wynika to bezpośrednio z opisu wykonywanych przez Skarżącego zadań. Skarżący co prawda wskazał, że nie wykonuje usług związanych z jednym elementem ww. grupowania - tj. programowaniem, tym samym świadczy jedynie usługi w zakresie projektowania i rozwoju funkcjonalności systemu/ definiowania funkcjonalności systemu. Powyższe nie przesądza jednak o tym, że świadczone przez Skarżącego usługi nie mieszczą się w grupowaniu 62.01.11. Jak wyjaśniono powyżej w grupowaniu PKWiU 62.01.11.0 zawarte są usługi, które mają związek z oprogramowaniem, począwszy od projektowania tego oprogramowania przez jego programowanie aż po rozwój oprogramowania. Skoro usługi świadczone przez Skarżącego, jak sam podkreślał, dotyczą usług w zakresie projektowania i rozwoju funkcjonalności systemu/definiowania funkcjonalności systemu, są związane zarówno z projektowaniem jak i rozwojem oprogramowania to tym samym usługi te dotyczą także programowania. Usługi związane z oprogramowaniem nie polegają jedynie na tworzeniu programu czy na programowaniu (tj. tworzeniu kodu źródłowego). Usługi związane z oprogramowaniem to usługi, które dotyczą oprogramowania, przy czym sformułowanie "oprogramowanie" ma tu znaczenie szersze niż "program komputerowy".

W konsekwencji przychody ze świadczenia w ramach działalności gospodarczej usług sklasyfikowanych według PKWiU pod symbolem 62.01.11.0 powinny być opodatkowane 12% stawką ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych określoną w art. 12 ust. 1 pkt 2b lit. b ustawy o podatku ryczałtowym.

Oznacza to, że zarzuty dotyczące dokonania przez Dyrektora KIS błędnej wykładni przepisów art. 12 ust. 1 pkt 2b lit. b oraz art. 12 ust. 1 pkt 5 lit. a ustawy o podatku ryczałtowym są bezpodstawne. Organ interpretacyjny przeprowadził wywód (poparty analizą przepisów), w oparciu o który wskazano Skarżącemu przyczyny, z uwagi na które w rozpatrywanym przypadku nie spełnia warunków do skorzystania z 8,5% stawki ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych na podstawie art. 12 ust. 1 pkt 5 lit. a ustawy o podatku ryczałtowym. W ocenie Sądu działanie Dyrektora KIS również nie naruszyło przepisów postępowania tj. art. 120, art. 14c § 1 i § 2, art. 14h, art. 14g w związku z art. 169 § 1 i 4 O.p.

Końcowo odnosząc się do przywołanego przez pełnomocnika Skarżącego na rozprawie wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z 12 kwietnia 2024 r. sygn. akt I SA/Kr 202/24 wyjaśnić należy, że sprawa ta dotyczyła innego stanu faktycznego, gdzie zakres wykonywanych usług mieścił się w innym grupowaniu końcowym tj. grupowaniu PKWiU 62.01.12 czyli "usługi związane z projektowaniem i rozwojem technologii informatycznych dla sieci i systemów komputerowych" co, jak podkreślał również skład orzekający w uzasadnieniu do ww. wyroku, zostało pojęciowo oddzielone od "usług związanych z projektowaniem, programowaniem i rozwojem oprogramowania 62.01.11.0.’

Co istotne, jak podkreślił skład orzekający, związek tych ostatnich z oprogramowaniem sam się narzuca. Zatem wyrok ten, wbrew twierdzeniom pełnomocnika Skarżącego, stanowi kolejny argument potwierdzający zasadność stanowiska organu interpretacyjnego w niniejszej sprawie.

Z powyższych względów na podstawie art. 151 p.p.s.a., Sąd orzekł jak w sentencji.