Wyrok WSA w Gliwicach, sygn. akt III SA/Gl 1202/15
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach
Data orzeczenia: 2016-05-05 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 86
journal: Dz.U. 2004 nr 54 poz 535
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Krzysztof Kandut, Sędziowie Sędzia WSA Agata Ćwik-Bury, Sędzia WSA Marzanna Sałuda (spr.), Protokolant Katarzyna Lisiecka-Mitula, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 5 maja 2016 r. przy udziale - sprawy ze skargi T. P. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług oddala skargę.


UZASADNIENIE

Zaskarżoną decyzją z dnia [...] r. nr Dyrektor Izby Skarbowej w K., [...] po rozpatrzeniu odwołania T. P. od decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w K. z dnia [...]r. nr [...] określającej:

- za styczeń 2010r. kwotę różnicy podatku, o której mowa w art 87 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług, stanowiącą nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy w wysokości [...] zł,

- za luty 2010 r. kwotę zobowiązania podatkowego w wysokości [...] zł,

- za marzec 2010 r. kwotę zobowiązania podatkowego w wysokości [...] zł,

- za kwiecień 2010 r. kwotę zobowiązania podatkowego w kwocie [...] zł,

- za maj 2010 r. kwotę zobowiązania podatkowego w wysokości [...] zł,

- za czerwiec 2010 r. kwotę zobowiązania podatkowego w wysokości [...] zł,

- za lipiec 2010 r. kwotę zobowiązania podatkowego w wysokości [...] zł,

- za sierpień 2010 r. kwotę zobowiązania podatkowego w wysokości [...] zł,

- za wrzesień 2010 r. kwotę zobowiązania podatkowego w wysokości [...] zł,

- za październik 2010 r. zobowiązanie podatkowe w wysokości [...] zł,

- za listopad 2010r. zobowiązanie podatkowe w wysokości [...] zł,

- za grudzień 2010 r. zobowiązanie podatkowe w wysokości [...] zł,

oraz określającej na podstawie przepisu art. 108 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług obowiązek zapłaty podatku:

- w wysokości [...] zł wykazanego w wystawionych w czerwcu 2010r. fakturach VAT,

- w wysokości [...] zł wykazanego w wystawionych w lipcu 2010r. fakturach VAT,

- w wysokości [...] zł wykazanego w wystawionych w sierpniu 2010r. fakturach VAT,

- w wysokości [...] zł wykazanego w wystawionych we wrześniu 2010r. fakturach VAT,

- w wysokości [...] zł wykazanego w wystawionych w październiku 2010r. fakturach VAT,

- w wysokości [...] zł wykazanego w wystawionych w listopadzie 2010r. fakturach VAT, utrzymał sporną decyzję w mocy.

Stan sprawy jest następujący;

W wyniku postępowania kontrolnego przeprowadzonego przez pracowników Urzędu Kontroli Skarbowej w K. w zakresie podatku strona w deklaracjach podatkowych nieprawidłowo wykazała obroty dotyczące zarówno dostaw, jak i nabyć.

Organ zakwestionował nabycia dokonane od:

1. P.H.U. "A", Ł., PI. [...]

2. "B" Sp. z o.o., ul. [...], [...]-[...] M.,

3. Przedsiębiorstwo Transportowo-Handlowo-Usługowe "C", [...], [...]-[...] D.,

Jednocześnie stwierdzono iż w miesiącach od czerwca do listopada 2010r. Strona wystawiła faktury na rzecz:

1. P.W. D, ul. [...], [...]-[...] P.,

2. Firma "E", ul. [...], [...]-[...] S.,

3. "F" Sp. z o.o., ul. [...], [...]-[...] P., które zdaniem organu kontroli skarbowej nie dokumentowały rzeczywiście przeprowadzonych transakcji:

Organ kontroli skarbowej, po przeprowadzeniu postępowania kontrolnego doszedł do przekonania, że firma "G" odliczyła podatek naliczony z faktur, które nie dokumentowały rzeczywiście przeprowadzonych transakcji, a także wystawiała takie faktury. Przedmiotem tych transakcji był miał węglowy, koks, stropnica, a także sporadycznie inne towary. Stwierdzono, że firma uczestniczyła w dwóch rodzajach transakcji:

1. "C"- "G" - "D", "F", "E"; przedmiotem tych transakcji był miał węglowy.

Organ uznał, że "G" nie uczestniczyła w powyższych transakcjach, jej rola ograniczała się do przefakturowywania (za niewielką marżą) dostawy tego miału, podczas gdy rzeczywistym dostawcą tego towaru była firma P. C..

W tym zakresie organ kontroli skarbowej pozbawił stronę prawa do odliczenia podatku naliczonego na podstawie przepisu art. 86 ust. 1 i 2 oraz art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o podatku od towarów i usług.

Jednocześnie organ ten uznał, że "G" nie dokonała dostaw tego miału węglowego, zatem na podstawie przepisu art. 108 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług zobowiązał Stronę do zapłaty podatku należnego wynikającego z wystawionych faktur VAT.

2. "G" dokumentowała nabycia towarów fakturami wystawionymi przez podmioty, które w rzeczywistości nie prowadziły działalności gospodarczej ("A", "B"). Z ustaleń organu wynika, że "G" była w posiadaniu towaru, jednak był to towar z nieujawnionych źródeł. W tym przypadku organ kontroli skarbowej pozbawił Podatniczkę prawa do odliczenia podatku naliczonego ze spornych faktur.

Powyższe ustalenia spowodowały zmiany w rozliczeniu podatku od towarów i usług w poszczególnych miesiącach od stycznia do grudnia 2010r.

Wyrazem powyższych ustaleń stała się decyzja Dyrektora UKS nr [...], z [...]r. rozliczająca Stronie podatek od towarów i usług w kwotach odmiennych od deklarowanych.

Jako podstawę prawną dokonanego rozstrzygnięcia organ powołał art. 5 ust. 1 pkt 1, art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a, art. 87 ust. 1 oraz art. 88 ust. 3a pkt 4 lit a, a także art. 108 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług.

W odwołaniu Strona zarzuciła organowi :

I. Naruszenie przepisów postępowania:

1. Art. 120, art. 121 § 1 i art. 122, art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 191 oraz art. 194 § 1 i 3 Ordynacji podatkowej, w związku z art. 31 ust. 1 ustawy o kontroli skarbowej poprzez nieuwzględnienie w postępowaniu zasad opisanych w przepisach prawa, w szczególności zasady in dubio pro tributato oraz zasady prowadzenia postępowania w sposób nienaruszający zaufania podatnika do organów podatkowych, niepodjęcie wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy w postępowaniu podatkowym,

2. Art. 191 w związku z art. 121 § 1, art. 122, art. 180 § 1 i art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez wadliwe ustalenie stanu faktycznego sprawy wskutek dowolnej i sprzecznej z logiką oceny zebranego w sprawie materiału dowodowego i prowadzenie postępowania w celu wykazania z góry obranej tezy, tj. w szczególności:

- bezpodstawne i niepoparte jakimikolwiek dowodami twierdzenie, że strona wiedziała o zaistniałych po stronie jej dostawców nieprawidłowościach w podatku VAT,

- bezpodstawne i nie wynikające z jakichkolwiek obiektywnych przesłanek twierdzenie, Ze strona powinna była podejrzewać występowanie po stronie jej dostawców nieprawidłowości w podatku VAT,

- arbitralne pominięcie istotnych faktów wynikających z zebranego materiału dowodowego, tj. że pomimo braku prawnego obowiązku weryfikacji swoich kontrahentów strona czyniła starania w celu sprawdzenia ich wiarygodności,

- bezpodstawne twierdzenie, że wystawcy faktur, z których strona odliczała wykazany na nich podatek, rzekomo nie prowadzili działalności gospodarczej i nie sprzedawali stronie towarów,

- art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez naruszenie zasady zaufania do organów podatkowych polegające na prezentowaniu przez organ stanowiska stricte pro fiskalnego,

- art. 122 w związku z art. 125 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez naruszenie zasady prawdy obiektywnej oraz brak dążenia do wszechstronnego i wnikliwego wyjaśnienia wszystkich istotnych okoliczności sprawy będącej przedmiotem rozpoznania organu kontroli skarbowej, a w konsekwencji brak dążenia do trafnego zastosowania przepisów podatkowych, czego skutkiem była m.in. obraza prawa materialnego polegająca na pozbawieniu Podatniczki prawa do odliczenia podatku naliczonego,

- art. 191 Ordynacji podatkowej poprzez przekroczenie zasady swobodnej oceny dowodów, a w konsekwencji poprzez nielogiczne oraz sprzeczne z zasadami wiedzy i doświadczenia życiowego oraz niezgodne z materiałem dowodowym przyjęcie, że w sprawie istniały obiektywne przesłanki powodujące obowiązek weryfikacji kontrahentów strony, to jest czy wiedziała lub powinna była wiedzieć o nielegalnych działaniach tych kontrahentów, a tym samym musi ponieść odpowiedzialność prawną polegającą na utracie prawa do obniżenia podatku od towarów i usług należnego o wartość takiego podatku naliczonego.

II. Naruszenie przepisów prawa materialnego,

1. Art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a oraz art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a ustawy o podatku od towarów i usług poprzez uznanie, że stronie nie przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego zawartego w otrzymanych fakturach, pomimo że na podstawie materiału dowodowego nie wykazano niezbicie, że strona nie otrzymała kwestionowanych towarów,

2. Art. 86 ust. 1, art. 86 ust. 2 pkt 1 oraz art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o podatku od towarów i usług, w związku z art. 17 ust. 2 i ust. 6, art. 22 ust. 8 Dyrektywy VAT i art. 249 TWE oraz w związku z wyrokami Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej: C- 324/11, C-273/11, C-18/13, C-439 i 440/04, C-80/11, C-285/11, C-78/00, C-354, 355 i 484/03, C-78/00 poprzez niedopuszczalną, rozszerzającą wykładnię wyjątków od zasady neutralności VAT, w szczególności z pominięciem treści prawa wspólnotowego oraz wydanych na jego podstawie orzeczeń Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej, tj. uznanie, że faktury wystawione przez kontrahentów strony nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wykazanego na tych fakturach z uwagi na domniemanie nieprawidłowości po stronie kontrahentów, o których strona nie wiedziała i nie mogła wiedzieć oraz których zaistnienia nie mogła podejrzewać,

3. Art. 5 ust. 1 pkt 1 w związku z art. 7 ust. 1 ustawy poprzez jego niewłaściwe zastosowanie i przyjęcie, że w kwestionowanych transakcjach strony nie doszło do przeniesienia prawa do rozporządzenia towarami jak właściciel w rozumieniu art. 7 ust. 1, podczas gdy z ustalonego stanu faktycznego wynika, że kwestionowane transakcje między stroną a jej kontrahentami doprowadziły każdorazowo do wydania towaru w rozumieniu art. 19 ust. 1 tej ustawy i przeniesienia prawa do rozporządzenia towarem jak właściciel na kontrahenta w rozumieniu art. 7 ust. 1,

4. Art. 108 ust. 1 ustawy stosowanego w świetle zasady neutralności podatku od towarów i usług, wywodzonej m.in. z art. 1 ust. 2 Dyrektywy 2006/112/WE oraz akapitu 7 preambuły do tej dyrektywy, poprzez jego niewłaściwe zastosowanie polegające na zastosowaniu wobec strony sankcji wynikającej z tego przepisu w stanie faktycznym sprawy, z którego jednoznacznie wynika, że Skarb Państwa nie poniósł żadnego uszczerbku z tytułu kwestionowanych transakcji, ani nie zaistniało żadne ryzyko poniesienia takiego uszczerbku, a podatek VAT z zakwestionowanych transakcji został do Skarbu Państwa odprowadzony przez podmioty tych transakcji, co powoduje, że ryzyko uszczupleń budżetowych zostało przez same strony transakcji zlikwidowane,

5. Art. 7 ust. 8 ww. ustawy poprzez jego nie zastosowanie bowiem z brzmienia tego przepisu wynika, że w sytuacji gdy kilka podmiotów dokonuje dostawy tego samego towaru w ten sposób, że pierwszy z nich wydaje towar bezpośrednio ostatniemu w kolejności nabywcy, uznaje się że dostawy towarów dokonał każdy z podmiotów biorących udział w tych czynnościach, co miało miejsce w niniejszej sprawie, ponieważ w kwestionowanych transakcjach każdorazowo pierwotny zbywca dostarczał towary bezpośrednio końcowemu nabywcy,

W uzasadnieniu postawionych zarzutów Podatniczka stwierdziła, że w przypadku transakcji z "E", "D", "F" nie musiała posiadać lub posiadając wykorzystywać zaplecza do składowania, transportowania, segregowania czy transportowania opału. Nie prowadziła bowiem składu opału, lecz pośredniczyła jedynie w dostawach tego towaru. Taka forma współpracy - pośredniczenie w organizacji dostaw, bez posiadania własnego zaplecza jest typową formą działania. Stwierdza, że pośrednictwo to miało postać tranzytu rozliczanego. Taki obrót upraszcza dostawy, gdyż podmiot je organizujący nie magazynuje u siebie towarów; strona pośredniczy jedynie w całej transakcji, a fizyczne przekazanie towaru odbywa się między dostawcą a odbiorcami. Strona stwierdziła, że warunkiem dojścia do skutku tranzytu rozliczanego jest istnienie z udziałem tranzytora dwóch umów sprzedaży towaru - umowy takie istniały - ustne.

Odnosząc się do zeznań świadków stwierdziła, że nie rozumie dlaczego osoby te nie potwierdzają z Nią kontaktu - najczęściej telefonicznego. Wyraziła przypuszczenie, że osoby te mogły zapomnieć szczegółów transakcji z uwagi na upływ czasu. Odnosząc się do definicji dostawy towarów z art. 5 ust. 1 pkt 1 i art. 7 ust. 1 ustawy stwierdziła, że pojęcie to ma szerszy zakres niż sprzedaż towarów. Dla uznania, że miała miejsce dostawa towarów wystarczy, że odbiorca towaru nabędzie tzw. własność ekonomiczną rozumianą jako możliwość dowolnego rozporządzania i dysponowania uzyskanym towarem, co oznacza, że przez dostawę towarów w rozumieniu art. 5 ust. 1 pkt 1 i art. 19a ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, należy rozumieć pewien stan faktyczny polegający na tym, że nabywca może bez żadnych ograniczeń faktycznie dysponować towarem. Stwierdziła, że jeśli chodzi o transakcje dotyczące miału węglowego, to towar nabywała w firmie "C" sprzedawała do firm: "E", "D" i "F". Dla potwierdzenia stanowiska wskazała swoje zeznania. M. M., K. S., L. K. W. K. .

Uzasadniając zarzut naruszenia przepisu art. 108 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług strona Pani P. na wstępie przytoczyła wykładnię tego przepisu, stwierdziła, że ma on zastosowanie w przypadku wystawienia tzw. "pustej" faktury i powołała wyroki NSA , TSUE .

Cytując tezy orzeczenia TSUE C-138/12 stwierdziła, że organ nie miał podstaw do zastosowania art. 203 Dyrektywy 112, nie doszło bowiem do ryzyka uszczuplenia wpływów podatkowych, zatem organ ten wykroczył poza zakres konieczny do osiągnięcia zamierzonych celów i podważył neutralność podatku VAT.

Uzasadniając zarzuty dot. niezasadności stanowiska organu o pozbawieniu jej prawa do odliczenia podatku naliczonego z faktur wystawionych przez "A" i "B" (wskazywane zakupy od PTHU "C" dotyczyły wcześniej opisanej przez Stronę transakcji łańcuchowej) stwierdziła, że organ nie przedstawił dowodów, które wskazywałyby, że na wcześniejszym etapie obrotu doszło do przestępstwa popełnionego przez dostawców opału. Strona nabywając opał była przekonana, że dostawca oferuje go po nabyciu w koksowni, kopalni. Podkreśliła ,że odbiorcy tego towaru nie zgłaszali zastrzeżeń co do jakości towaru.

Wskazała, iż organ oparł swoje ustalenia na materiałach zebranych w toku innych postępowań podczas gdy w prowadzonych postępowaniach nie mogła uczestniczyć, nie mogła skutecznie kwestionować dokonanych tam ustaleń, mimo że są one przyjmowane jako stan faktyczny dla niej właściwy i wywołujący daleko idące skutki prawne. Powołała przy tym wyrok NSA z dnia 28 marca 2012r. sygn. akt I FSK 542/11.

Stwierdziła, że organ powinien jednoznacznie wykazać, że strona wiedziała lub powinna była wiedzieć, że uczestniczy w oszustwie podatkowym. Organ nie dokonał oceny wpływu należytej staranności tego, że weryfikowała dokumenty rejestracyjne swoich kontrahentów. Nie zgodziła się ze stwierdzeniem organu, że mieli zarówno Ona jak i Jej mąż świadomość uczestnictwa w transakcjach rodzących podejrzenie co do ich prawdziwości i legalności. Stwierdziła, że dokonała czynności sprawdzających u kontrahentów, faktycznie dokonała zakupu towarów handlowych, a ponadto nie istniały okoliczności, które pozwalałyby podejrzewać, że ww. firmy uczestniczą w nielegalnym procederze obrotu opałem. Wskazała na szereg okoliczności, które pozwalały Jej na uznanie, że transakcje te odpowiadają warunkom obrotu rynkowego:

- była w posiadaniu decyzji w sprawie nadania numeru identyfikacji podatkowej wydanej dla P.H.U. "A", zaświadczenia o wpisie do ewidencji działalności gospodarczej, zaświadczenia o nadaniu numeru REGON,

- na podstawie rozmów przeprowadzonych z B. K. uznała, że posiada ona doświadczenie w handlu opałem, nie powoływała się bowiem na inną osobę, jest samodzielnym partnerem biznesowym, adres prowadzonej działalności świadczył o tym, że nie rezyduje w centrum biznesowym lub zaangażowała jakąś agencję biurową jako usługodawcę, firma nie została niedawno odkupiona, z zaświadczenia w sprawie nadania numeru REGON wynika, że przedmiotem działalności firmy był handel opałem i elementami drewnianymi do wykonywania konstrukcji w kopalniach, płatności dokonywana były w przeważającej części za pośrednictwem przelewów bankowych do banków krajowych, płatności dokonywano wyłącznie firmie "A", firma wystawia dokumenty WZ, B. K. oferowała towar w cenach rynkowych, wystawione faktury były prawidłowe z formalnego punktu widzenia, warunki transakcji były typowe dla tego rodzaju transakcji,

- odnosząc się do firmy P.T.H.U. "C" stwierdziła, że posiada kserokopie dokumentów rejestracyjnych,

- w przypadku natomiast spółki "B" otrzymała od D. K. wypis z KRS oraz zawarła z nim umowę sprzedaży nr [...] z dnia [...]r., z działu IV KRS wywnioskowała, że spółka nie posiada zaległości podatkowych, nie jest wobec niej prowadzone postępowanie egzekucyjne, jak również nie dokonano zabezpieczeń, nie dokonała sprawdzenia kontrahenta na podstawie przepisu art. 96 ust. 13 ustawy z uwagi na fakt, że dla uwiarygodnienia firmy na rynku wykazuje się dochód i płaci się co miesiąc podatki i składa deklaracje podatkowe. Dostawcy ci wielokrotnie sprzedawali stronie towar, co potwierdzają wystawione faktury oraz Jej oświadczenie. Za dostawy zapłaciła, co również potwierdza fakt nabycia towaru.

Odnosząc się do zeznań B. K. stwierdziła, że są one wzajemne sprzeczne, co poparła przykładami. Jej zdaniem, do zeznań B. K. należy podchodzić z ostrożnością, gdyż wypowiada się ona we własnej sprawie i jest bezpośrednio zainteresowana w jej załatwieniu w sposób najbardziej dla niej korzystny.

Stwierdziła, że organy w ekspresowym tempie przeprowadzają postępowania kontrolne wobec Jej kontrahentów opierając się na dobrowolnym przyznaniu się do winy, po to aby prawomocne decyzje wykorzystać przeciwko niej.

Powołując się na treść decyzji Dyrektora UKS w P. wobec "B" stwierdziła, że organ ten nie kwestionuje transakcji dokonanych z jej przedsiębiorstwem.

Zauważyła także, że w ustawie o podatku od towarów i usług brak jest regulacji, które wskazywałyby na możliwość zastosowania ograniczenia prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony, jeżeli ten podatek wynika z faktur, w związku z którymi wobec dostawcy wydana została decyzja na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług. Powołując szereg orzeczeń TSUE stwierdziła, że podatnik nie może być pozbawiony prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony w sytuacji, gdy jego kontrahent dopuścił się nieprawidłowości, a podatnik o nich nie wiedział i dochował należytej staranności w celu zweryfikowania kontrahenta, a przy tym towar został dostarczony. Organ kontroli skarbowej nie zakwestionował sprzedaży towarów przez "G", zatem brak jest podstaw do twierdzenia, że towarów tych nie zakupiła od "A" czy też "B". Organ kontroli skarbowej nie wskazał bowiem na inne źródło pochodzenia towaru. Brak ustalenia źródła pochodzenia towaru wskazuje na niekompletność materiału dowodowego. Zatem decyzja wydana na podstawie niepełnego materiału dowodowego narusza postanowienia art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej. T. P.podkreśla, że nie miała świadomości uczestnictwa w transakcjach, co najmniej rodzących podejrzenie co do ich prawdziwości i legalności.

Pismem z dnia [...]r. Podatniczka wniosła o przeprowadzenie rozprawy administracyjnej oraz uzupełnienie materiału dowodowego o wskazane dowody.

Organ odwoławczy, postanowieniami: dnia [...]r. nr [...] odmówił przeprowadzenia wnioskowanych przez pełnomocnika Strony dowodów:

- uzupełniającego przesłuchania świadka K. D.,

- przeprowadzenia dowodu w postaci konfrontacji świadków L. K. i K. S. w celu wyjaśnienia istotnych rozbieżności w ich zeznaniach,

- przeprowadzenia dowodu w postaci konfrontacji świadków W. K. i K. S., w celu wyjaśnienia istotnych rozbieżności w ich zeznaniach,

- przeprowadzenia dowodu w postaci konfrontacji świadków K. D. i P. C., w celu wyjaśnienia istotnych rozbieżności w ich zeznaniach,

- przeprowadzenia dowodu w postaci konfrontacji świadków K. D. i B. K., w celu wyjaśnienia istotnych rozbieżności w ich zeznaniach,

- przeprowadzenia dowodu w postaci konfrontacji Strony i świadka B. K. w celu wyjaśnienia istotnych rozbieżności w ich zeznaniach,

- przeprowadzenia konfrontacji K. S. i B. K., w celu wyjaśnienia istotnych rozbieżności w ich zeznaniach,

- przesłuchania świadka J. S.,

- przeprowadzenia dowodu w postaci konfrontacji świadków P. C. i K. S. w celu wyjaśnienia istotnych rozbieżności w ich zeznaniach, odmówił przeprowadzenia rozprawy administracyjnej.

Organ odwoławczy nie uwzględnił odwołania i decyzja z dnia [...]r. utrzymał w mocy decyzję organu I instancji.

Dyrektor stwierdził przy tym co następuje:

1. UKS zakwestionował prawidłowość rozliczenia transakcji dokonywanych, jak wynika z dokumentów, w następującym schemacie: PTHU "C"- "G" - "E", "D", "F". Przedmiotem powyższych transakcji był miał węglowy. Jak ustalono dostawca (PTHU "C") dostarczał towar bezpośrednio nabywcy. Organizatorem powyższych transakcji był P. C.. Fakt ten potwierdzają wszyscy świadkowie. Przedsiębiorstwo "G" nie było w żaden sposób zaangażowane w przebieg dostaw. Jego rola sprowadzała się jedynie do przefakturowywania towaru oraz przepływu rozliczenia finansowego transakcji. Nabywcy miału węglowego nie zamawiali towaru u Podatniczki. Transportu dokonywał dostawca. Transakcje zostały uzgodnione przez P. C. z W. K. oraz M. M.. Nabywcy nie znają ani T. P., ani K. S.. Podkreślił, że małżonkowie S. nie mają wiedzy odnośnie przebiegu transakcji (poza obrotem dokumentami i rozliczeniem płatności). Zatem zarówno faktury nabycia dotyczące miału węglowego z PTHU "C", jak i faktury sprzedaży wystawione dla: Firmy "E" M. M., P.W. "D", jak i "F" Sp. z o.o. nie dokumentują rzeczywiście przeprowadzonych transakcji. P.H.U. "G" nie była stroną powyższych transakcji. Zatem brak jest podstaw do przyznania prawa do odliczenia z faktur wystawionych przez PTHU "C", na podstawie przepisu art. 88 ust.3a pkt 4c lit. a ustawy o podatku od towarów i usług.

Brak jest zdaniem organu odwoławczego również podstaw do uznania, że T. P. dokonała opodatkowanych dostaw towarów udokumentowanych fakturami wystawionymi dla Firmy "E" M. M., P.W. "D", jak i "F". Skoro jednak faktury takie zostały przez Nią wystawione i weszły do obrotu prawnego, to na podstawie przepisu art. 108 ust. 1 ww. ustawy obowiązana jest do zapłaty podatku z nich wynikającego.

Organ odwoławczy stwierdził, również iż w niniejszej sprawie T. P. nie uzyskała w rzeczywistości prawa do rozporządzania towarem jak właściciel. Sporne faktury nie dokumentowały rzeczywistej dostawy towarów, a działania firmy "G" polegały na fakturowaniu obrotu tym samym towarem i służyły zafałszowaniu rzeczywistego przebiegu transakcji gospodarczych. Za wystawieniem faktur nie poszły bowiem żadne czynności faktyczne, nie wystąpił przepływ towaru; od początku wiadomo było, że faktyczny przepływ towaru pomija firmę "G". Z materiału dowodowego zgromadzonego w tej sprawie w postaci dokumentów źródłowych, wyjaśnień Strony i Jej męża, a także świadków wynika, że faktyczny obrót towarem - miałem węglowym wynikającym z kwestionowanych faktur dokonywany był przez P. C. na rzecz finalnych odbiorców. Zatem stwierdził organ , że faktury wystawione przez "G" nie miały gospodarczego uzasadnienia i nie dokumentowały rzeczywistego obrotu. Z wystawieniem tych faktur nie łączyła się faktyczna dostawa towarów w sensie przeniesienia na nabywcę prawa do rozporządzenia towarem jak właściciel. Z dowodów zgromadzonych w sprawie wynika, że z wystawionymi przez P. C. fakturami nie łączyła się po stronie nabywcy (T. P.) wola władania rzeczą dla siebie i jednocześnie rezygnacja z posiadania przez dotychczasowego posiadacza (P. C.). Zatem skoro nie nabyła prawa rozporządzenia rzeczą jak właściciel, to nie mogła tego prawa scedować na rzecz osób którym wystawiła faktury sprzedaży (nie dysponowała ona towarem) - np. wyrok WSA w Gliwicach z dnia 30 września 2014r. sygn. akt III SA/G1 1589/13.

Zdaniem organu w sprawie nie mógł mieć zastosowania art. 7 ust. 8 ustawy o podatku od towarów i usług, który stanowi, że w sytuacji gdy kilka podmiotów dokonuje dostawy tego samego towaru w ten sposób, że pierwszy z nich wydaje ten towar bezpośrednio ostatniemu w kolejności nabywcy, uznaje się, że dostawy towarów dokonał każdy z podmiotów biorących udział w tych czynnościach. Powyższy przepis reguluje skutki tzw. "dostawy łańcuchowej", czyli sytuacji, w której odbywają się co najmniej dwie dostawy pomiędzy co najmniej trzema podmiotami, przy czym towar wydawany jest bezpośrednio przez pierwszego dostawcę ostatniemu nabywcy. W takich przypadkach, mimo że faktyczne przemieszczenie towarów odbywało się tylko pomiędzy pierwszym dostawcą a ostatnim nabywcą, uznaje się, że dostawy towarów dokonał każdy z podmiotów biorących udział w tych czynnościach. Ze względu na specyfikę dostaw łańcuchowych uzasadnienia gospodarczego dla uczestnictwa w takiej transakcji nie należy poszukiwać na etapie przemieszczania danego towaru, ale na etapie jego pozyskiwania, czy też zamawiania. W orzecznictwie i piśmiennictwie podkreśla się, że ekonomicznym uzasadnieniem do uczestnictwa wielu podmiotów w dostawie łańcuchowej jest specyfika danego towaru lub trudności w pozyskaniu takiego towaru (vide wyrok NSA z dnia 1 marca 2013r. sygn. akt I FSK 527/12). W ocenie organu odwoławczego bezsprzecznie ww. transakcje nie spełniają powyższych uwarunkowań. Zasadą było

bowiem, że zarówno firmy braci K., jak i P. C. działały na rynku handlu opałem, z tym że firmy braci K. handlowały w głównej mierze koksem, a firma P. C. węglem. Zatem w sytuacji zapotrzebowania na towar, którym w danej chwili któraś z tych firm nie dysponowała, normą było nabywanie tego asortymentu u "konkurenta". Zatem skoro transakcje nabycia miału węglowego mieściły się w powyższej normie, to nie można twierdzić, że T. P. pełniła rolę pośrednika w transakcji łańcuchowej. Tym bardziej, że jak stwierdził K. S. transakcje powyższe zostały przeprowadzone z inicjatywy P. C., a firma "G" została "wsadzona" w rozliczenie tych transakcji.

Warunkiem uznania danej transakcji za łańcuchową jest jej faktyczne zaistnienie jako zdarzenia gospodarczego, a nie, jak miało to miejsce w niniejszej sprawie - stworzenie pozorów jej zaistnienia. Rola podmiotu uczestniczącego w transakcji łańcuchowej (pośrednika), który nie wchodzi w fizyczne posiadanie towaru nie może sprowadzać się jedynie do wystawiania faktur, a do takiej roli sprowadzała się rola Strony. W omawianych transakcjach T. P. nie występowała ani jako nabywca, ani jako sprzedawca miału węglowego, zatem w niniejszej sprawie nie mógł mieć zastosowania przepis art. 7 ust. 8 ustawy o podatku od towarów i usług.

Odnosząc się do wniosku o W. G. o przeprowadzenie dowodów, które miałyby potwierdzić realność przeprowadzenia powyższych transakcji jak np potwierdzać fakt pobytu T. P. czy też K. S. w firmie P. C. jak również ustalenie zasad współpracy w tym zakresie organ, podobnie jak w postanowieniu z dnia [...]r. stwierdził, że to K. S., który w imieniu żony nadzorował ten obrót wyraźnie stwierdził, że obrót ten był wyłącznie papierowy w celu ukrycia przed braćmi K. możliwości pozyskania przez P. C. określonego asortymentu towaru. Skoro zatem osoba najbardziej zorientowana w przebiegu powyższych transakcji potwierdziła ten zakres w sposób jednoznaczny to brak jest podstaw do podejmowania działań pośrednich w celu stwierdzenia pobytu małżeństwa S. w firmie P. C., który był możliwy z uwagi na znajomość Panów C. i S..

Odnosząc się do zarzutu naruszenia przepisu art. 108 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług to należy stwierdzić, że przepis ten został zasadnie zastosowany przez organ pierwszej instancji. Przepis ten stanowi, że w przypadku gdy osoba prawna, jednostka organizacyjna niemajaca osobowości prawnej lub osoba fizyczna wystawi fakturę, w której wykaże kwotę podatku, jest obowiązana do jego zapłaty. Przepis ust. 1 stosuje się odpowiednio, w przypadku gdy podatnik wystawi fakturę, w której wykaże kwotę podatku wyższą od kwoty podatku należnego (ust. 2). Uregulowanie art. 108 ustawy przewiduje, że podatek wynikający z faktury, podlega zapłacie niezależnie od obowiązku podatkowego, który powstaje na zasadach ogólnych, tj. niezależnie od obowiązku comiesięcznych czy kwartalnych rozliczeń podatku. Z brzmienia tego przepisu wynika, że wystawca faktury ma obowiązek zapłaty podatku wykazanego w fakturze również wtedy, gdy jego kwota jest wyższa od rzeczywistej kwoty podatku należnego z tytułu danej transakcji, gdy dana czynność nie jest objęta zakresem opodatkowania lub podlega zwolnieniu, a także wówczas, gdy faktura w ogóle nie odzwierciedla żadnej transakcji.

Zatem organ stwierdził, że nałożony na T.P. obowiązek zapłaty podatku wynika z przepisów prawa. Obowiązek zapłaty tego zobowiązania ma charakter sankcyjny różniący się od podatku należnego funkcjonującego w ramach podstawowego mechanizmu opodatkowania podatkiem od towarów i usług.

Charakter tego rodzaju należności był przedmiotem rozważań Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości, który w wyroku z dnia 6 listopada 2003r. sygn. akt C-78-80/02 uznał, że kwoty podatku omyłkowo wykazane w rachunkach nie podlegają wręcz sklasyfikowaniu jako podatek, ponieważ nie są następstwem wykonywania czynności stanowiących przedmiot opodatkowania podatkiem od wartości dodanej. W szczególności organy winny analizować, czy fakt wystawienia faktury w trybie art. 108 ustawy niesie za sobą ryzyko jakiegokolwiek obniżenia wpływów z tytułu podatków. Wyeliminowanie takiego zagrożenia mogłoby stanowić niecelowym jego zastosowanie. W niniejszej sprawie sytuacja taka nie zachodzi. Nabywcy odliczyli podatek naliczony z faktur wystawionych przez Podatniczkę, co organ kontroli skarbowej potwierdził w trakcie dokonanych czynności sprawdzających. Zatem twierdzenie Strony, iż ryzyko uszczuplenia należności budżetowych nie wystąpiło, gdyż podatek należny został przez Stronę odprowadzony, nie ma podstaw prawnych.

Za zasadne organ II instancji uznał pozbawienie strony prawa do odliczenia podatku naliczonego z faktur wystawionych przez PHU "A", PI. [...], [...]-[...] Ł., mająca filię w D., ul. [...], NIP: [...], "B" Sp. z o.o., ul. [...], [...]-[...] M., jako że podmioty te nie prowadziły działalności gospodarczej, a zatem wystawione faktury nie dokumentują rzeczywiście przeprowadzonych transakcji. W tym względzie organ wskazał, iż PHU "A" działalność w D. prowadziła w zakresie ustalonym przez nieżyjącego K. J.. Wpływ na działalność tej firmy, jak ustaliły organy ścigania miał również K. S.. Właścicielka firmy nie ma wiedzy na temat faktycznej jej działalności. Na polecenie K. J. wystawiała faktury sprzedaży. Nic nie wie na temat przeprowadzonych transakcji. Wyjaśniła również, że K. J. znał małżonków S.. Dodał organ, że B. K. jest konkubiną W. P. - brata T. P.. Wobec B. K. postępowanie kontrolne prowadził Dyrektor UKS w P. w przedmiocie podatku od towarów i usług za 2010r. W wyniku tego postępowania organ ten wydał decyzję z dnia [...]r. nr [...], w której określił zobowiązania podatkowe w podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2010r. w wysokości 0 zł, a jednocześnie zobowiązał p. K. do zapłaty podatku z faktur wystawionych m.in. dla T. P. na podstawie przepisu art. 108 ust. 1 ustawy. Z uzasadnienia tej decyzji wynika, że Podatniczka nie prowadziła działalności gospodarczej, nie dokonywała ani zakupów, ani dostaw towarów wynikających z wystawionych faktur, w tym również dla Strony niniejszego postępowania. Pani K., zeznając m.in. w dniu [...]r. w Zarządzie w K. CBŚ KGP w charakterze świadka stwierdziła, że nie prowadziła działalności "A" poza barem. Nie wiedziała, że pod tą firmą wystawionych jest tak dużo faktur. Z perspektywy czasu wie, że była narzędziem K. J. i była przysłowiowym "słupem". Transakcje przeprowadzane przez firmę "A" były transakcjami pozornymi. Działalność polegała na pozorowaniu sprzedaży towaru, którego nie zakupiła. Podkreślił organ iż wpływ na prowadzenie działalności firmy "A" miał także K. S. (mąż Strony). Jak wynika z przesłuchania przeprowadzonego w Wydziale Postępowań Karnych Delegatury AB w K. w dniu [...]r. w charakterze podejrzanego stwierdził, że w 2010r. popsuły się stosunki pomiędzy B. K. i K. J. i dlatego zaczął Jej (B. K.) i szwagrowi (W. P.) pomagać w prowadzeniu firmy "A". Wskazuje to na Jego dobrą znajomość w badanym okresie działalności tej firmy. Na "kierowniczą" rolę K. S. w firmie "A" wskazują również inni przesłuchiwani świadkowie – K.M., J. G. czy też T. M..

Także "B" Sp. z o.o., to podmiot nie prowadzący działalności gospodarczej, a pozorujący taką działalność. Aktywność osób prowadzących tą działalność (D. K., A. K.) sprowadzała się do "sprzedaży kosztów" różnym firmom poprzez wystawianie faktur VAT nie dokumentujących rzeczywistych transakcji. Osoby te potwierdziły, że towaru widniejącego na fakturach nie było. Stan faktyczny potwierdza również opinia biegłego sądowego w przedmiocie prowadzonej działalności gospodarczej przez tę spółkę. Na pozorność transakcji w tej spółce wskazuje m.in. sposób prowadzenia ksiąg rachunkowych i podatkowych, bowiem spółka w zasadzie nie prowadziła powyższych urządzeń księgowych. Dane wykazywane w deklaracjach podatkowych były zaniżane w stosunku do kwot wynikających z wystawionych faktur jak również dokonanych operacji finansowych. Dyrektor UKS w K. wydał decyzję z dnia [...]r. nr [...], w której określił zobowiązania podatkowe w podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2010r. w wysokości 0 zł, a jednocześnie zobowiązał Spółkę do zapłaty podatku z faktur wystawionych m.in. dla Pani T. P. na podstawie przepisu art. 108 ust. 1 ustawy.

Zatem gdy firma "A" B. K., i spółka "B" nie prowadziły żadnej działalności gospodarczej, brak jest możliwości nabycia przez Panią P. towaru wykazanego w wystawionych przez te firmy fakturach VAT. Jednocześnie brak jest podstaw do twierdzenia, że firma "G" nie dokonała sprzedaży dla swoich odbiorców powyższych towarów, bowiem przeprowadzone przez organ kontroli skarbowej czynności sprawdzające, jak również inne postępowanie dowodowe, nie zaprzeczyły istnieniu takich transakcji. Zatem należy uznać, że Pani P. nabyła sprzedany towar z nieznanych źródeł.

Odnosząc się do zarzutu strony braku ustalenia źródła pochodzenia towaru, co wskazuje, na niekompletność materiału dowodowego i stanowi naruszenie art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej organ II instancji zauważył, iż jest bezpodstawny. Z obszernego materiału dowodowego zgromadzonego w innych postępowaniach podatkowych, jak również postępowaniach karnych jednoznacznie wynika, że K. S. (który zajmował się organizowaniem kwestionowanych transakcji) wielokrotnie uczestniczył w pozorowaniu transakcji gospodarczych. M.in. z postanowienia o przedstawieniu zarzutów w sprawie o sygn. [...]. Prokuratora Prokuratury Okręgowej w G. wynika, że K. S. kontrolował m.in. firmę "A" i polecił B. K. wystawienie fikcyjnych faktur VAT. Co prawda przedmiotowe transakcje dotyczyły innego towaru, ale potwierdza to "kontrolowanie" firmy "A" przez K. S.. Do pomocy w prowadzeniu procederu w firmie "A" przyznał się On w trakcie przesłuchania w dniu [...]r. w Wydziale PK Delegatury ABW w K..

Dalej odnosząc się do zarzutów , że organ kontroli skarbowej nie udowodnił, że "G" nie otrzymała towarów nabytych na podstawie zakwestionowanych faktur, a ustalenia organów wynikają z rozszerzającej wykładni przepisów z naruszeniem zasady neutralności to organ ich nie podzielił.

Stwierdził iż rozliczenie podatku od towarów i usług jest sformalizowane. Ważną rolę w tym rozliczeniu pełnią dokumenty księgowe wystawiane przez podmiot dokonujący czynności opodatkowanej - faktury VAT. Na podstawie treści faktur otrzymanych i wystawionych przez podatnika w danym okresie rozliczeniowym sporządzane są bowiem rejestry sprzedaży u wystawcy, a rejestry zakupu u nabywcy. Dane z tych ewidencji są podstawą do obliczenia podatku i wypełnienia deklaracji podatkowej. Jest rzeczą oczywistą, że treść faktury powinna odpowiadać rzeczywistości. Dodał, że w obowiązujących przepisach brak jest podstaw do konstruowania domniemania prawdziwości faktury i wynikającego z niego zwolnienia podatnika z obowiązku współdziałania z organami podatkowymi w zakresie gromadzenia dowodów świadczących o tym, że stwierdzone fakturą czynności rzeczywiście zostały wykonane. Faktura nie ma również waloru dokumentu urzędowego, z którym Ordynacja podatkowa wiąże takie domniemanie. Organy podatkowe są obowiązane do badania nie tylko wysokości kwoty podatku naliczonego, lecz również walorów formalnych oraz okoliczności, w których doszło do sprzedaży towarów lub usług, co sprowadza się do kontrolowania, czy w istocie faktura stwierdza fakt nabycia towarów lub usług, a więc czy doszło do rzeczywistej operacji gospodarczej.

Odnosząc się do twierdzeń strony wprowadzenia do obrotu towaru (opał (węgiel i koks), a także elementów drewnianych do konstrukcji w kopalniach. niewiadomego pochodzenia na wcześniejszych etapach obrotu, gdzie w tym zakresie wskazano dowody w postaci faktur, dowody zapłaty i swoje oświadczenia oraz twierdzeń strony, że zarówno Ona jak i mąż nie mieli świadomości uczestnictwa w transakcjach co najmniej rodzących podejrzenie co do ich prawdziwości i legalności to organ zauważył iż bezsprzecznie z materiału dowodowego wynika, że zarówno "A", jak i "B" w 2010r. trudniły się wyłącznie wystawianiem "pustych" faktur. Potwierdzeniem takiego stanowiska są również prawomocne decyzje wymiarowe wydane przez organy kontroli skarbowej. Przesłuchane osoby związane z ww. firmami jednoznacznie potwierdzały brak stosownego zaplecza do prowadzenia obrotu opałem, nie potrafiły wskazać jakichkolwiek szczegółów dotyczących powyższych transakcji.

Za nie bez znaczenia organ uznał również sposób płatności za wystawione faktury - gotówką w przypadku "B" odbieraną w sklepach wielkopowierzchniowych czy na stacjach benzynowych. W przypadku "A", nawet jeśli płatności dokonane zostały przelewem, to poprzez konto W. P. wypłacono gotówkę.

W konsekwencji w ocenie organu całokształt materiału dowodowego wyraźnie wskazuje, że do transakcji zakupu z firm "A" i "B" nie doszło. Nie można bowiem tylko na podstawie twierdzeń Strony, czy też prawidłowych z punktu widzenia formalnego dokumentów wywodzić realności transakcji, w sytuacji gdy inne dowody przeczą możliwości ich przeprowadzenia. Nie bez znaczenia jest również fakt, że Pan K. S. "trudnił się" obrotem pustymi fakturami poprzez szereg firm, jak i "legalizacją" towaru pochodzącego z nieujawnionych źródeł. Zatem brak jest podstaw do twierdzenia, że doskonale znając zasady funkcjonujące na rynku obrotu fakturami nie dokumentującymi faktycznie przeprowadzonych transakcje, zarówno w zakresie obniżania kosztów, jak również legalizacji środków finansowych pochodzących z nieujawnionych źródeł ale także wyłudzeń podatków, nie miał świadomości co do realności przeprowadzonych transakcji. Wręcz przeciwnie, zdaniem tutejszego organu świadomie ukrył faktyczne źródło pochodzenia towaru, legalizując jego pochodzenie pustymi fakturami wystawionymi przez ww. podmioty. Należy podkreślić, że to Pan K. S. w imieniu firmy "G" organizował powyższe transakcje.

Organ podkreślił iż T. P."dokonywała zakupu" w szczególności opału oraz drzewa kopalnianego. Wskazał, iż organ kontroli skarbowej przeprowadził czynności sprawdzające w Przedsiębiorstwie Produkcyjno Usługowo Handlowo Transportowym "H" w K.. Firma ta trudni się zaopatrywaniem kopalń w drewno. Dostawcą tego drewna, według G. A. (przesłuchanie z dnia [...]r.) była firma "G". Pan A. nie zna źródła pochodzenia tego towaru. Przypuszcza, że K. S. nabywał to drzewo z lasów prywatnych. Sposób postępowania w takim przypadku wyjaśnił K. S. przesłuchany [...]r. w KWP w K. w sprawie [...] (dot. innego okresu rozliczeniowego), że drewno kupował w tartakach bez faktur. By jednak nie regulować VAT-u posługiwał się fakturami wystawionymi przez "I", a wcześniej przez słupa - firmę "J". Zdaniem organu II instancji można zatem stwierdzić, że w niniejszej sprawie w stosunku do tego asortymentu towaru zastosowany został analogiczny mechanizm - Strona posłużyła się "pustymi" fakturami dla potwierdzenia nabycia sprzedanego później do Stropnicy drewna a nabytego od osób fizycznych lub kupionego bez faktur w tartakach. Bez znaczenia są zatem twierdzenia o dochowaniu należytej staranności, skoro Pani T. P. lub Jej mąż świadomie, co należy podkreślić, posłużyli się kwestionowanymi fakturami.

Jeśli chodzi o opał, to został on sprzedany później firmie P. C.. Żaden z przesłuchanych świadków w tej sprawie nie ujawnił źródła pochodzenia tego towaru. Zatem skoro zainteresowane strony transakcji nie dążą do odtworzenia rzeczywistego przebiegu transakcji, to trudno wymagać od organu wskazania rzeczywistego dostawcy. Z przepisu art. 180 §1 Op. wynika, że organ podatkowy ma obowiązek badać wszelkimi sposobami to, co przyczyni się do wyjaśnienia sprawy. Granice dowodzenia wyznacza przyczynianie się do wyjaśnienia sprawy oraz brak sprzeczności z prawem. Artykuł 181 Op. w powiązaniu z art. 180 dopuszcza możliwość wykorzystywania jako dowodu w postępowaniu podatkowym dowodów zgromadzonych w innych postępowaniach, co też uczyniono. Zauważył organ, że ani T. P., ani K. S., jak również inne osoby związane z powyższymi operacjami nie współpracowali z organem w przedmiocie wyjaśnienia istotnych okoliczności związanych z powyższymi transakcjami. Ich rola sprowadzała się do twierdzeń o ich realności i zaprzeczaniu twierdzeniom organu. Podkreślenia wymaga, że jeżeli Strona nie zgadza się z ustaleniami dokonanymi przez organ podatkowy, to winna bezsprzecznie przedstawić dowody przeczące tym ustaleniom, a nie ograniczać się jedynie do negowania tych ustaleń.

Odnosząc się do twierdzeń strony iż dochowała należytej staranności w doborze kontrahentów, to organ stwierdził, że osobą znającą realia spornych transakcji był bez wątpienia K. S., a nie Strona. W ocenie organu opisywany przez Stronę przebieg transakcji i Jej nadzór nad ich przebiegiem odbiega w sposób znaczący od dokonywanych na rynku transakcji gospodarczych. Co najmniej zdziwienie może budzić fakt braku zainteresowania czy towar rzeczywiście dotarł do finalnego odbiorcy, czy też gotówkowych płatności w przypadku "B" dokonywanych poza siedzibami firm. Strona ciężar odpowiedzialności za nierealność transakcji chce przerzucić na swoich "dostawców" brak jest jednak podstaw do takich twierdzeń. Biorąc pod uwagę całokształt materiału dowodowego, jak również fakt braku chęci Strony do współpracy w zakresie ustalenia rzeczywistego przebiegu transakcji, to należy stwierdzić, że K. S. doskonale wiedział od kogo kupił towar i jeśli sprzedawca nie był podatnikiem VAT, lub chciał ukryć źródło pochodzenia towaru, to dla odliczenia podatku naliczonego "nabył" faktury VAT od firm sprzedających ten towar (faktury VAT).

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego Strona zarzuciła wydanej decyzji naruszenie:

1. Przepisów prawa proceduralnego, tj. Ordynacji podatkowej:

- art. 122, art. 180 § 1, art. 187-188 oraz art. 200a § 3 Ordynacji podatkowej poprzez nierozpatrzenie w całości zebranego materiału dowodowego i mające wpływ na ocenę dowodów zebranych w sprawie, oddalenie wniosku Strony o przeprowadzenie rozprawy administracyjnej oraz odmowę przeprowadzenia dowodów wnioskowanych pismem z dnia [...]r., wsytuacji gdy przeprowadzenie rozprawy oraz przeprowadzenie wnioskowanych dowodów było konieczne do wyjaśnienia istotnych okoliczności sprawy, tj. ustalenia rzeczywistego przebiegu transakcji, wiedzy strony o ewentualnych nieprawidłowościach po stronie jej kontrahentów, dochowania przez stronę należytej staranności celem zweryfikowania rzetelności kontrahentów, a także istniała obiektywna konieczność skonfrontowania świadków celem wyjaśnienia istotnych rozbieżności w ich zeznaniach.

- art. 120, art. 121 § 1 i art. 122, art. 125, art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 191 oraz art. 194 § 1 i 3 Ordynacji podatkowej, w związku z art. 31 ust. 1 ustawy o kontroli skarbowej poprzez nieuwzględnienie w postępowaniu zasady in dubio tributario oraz prowadzenie postępowania w sposób naruszający zaufanie podatnika do organów podatkowych, niepodjęcie wszelkich niezbędnych działań w celu wszechstronnego i wnikliwego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym, zaniechanie zebrania kompletnego materiału dowodowego jak również ustalenie przebiegu transakcji w oparciu o wybrane dowody, a nie cały materiał dowodowy zgromadzony w toku postępowania, co doprowadziło do naruszenia zasady prawdy obiektywnej,

- art. 191 w związku z art. 121 § 1, art. 122, art. 180 § 1 i art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez dokonaną z przekroczeniem zasady swobodnej oceny dowodów, a sprzeczną z zasadami logiki, wiedzy i doświadczenia życiowego ocenę zebranego w sprawie materiału dowodowego, a w konsekwencji wadliwe ustalenie stanu faktycznego sprawy poprzez:

- przyjęcie, że w prowadzonych rejestrach sprzedaży prowadzonych za okres od czerwca do listopada 2010r. Strona ujęła faktury, które nie odzwierciedlają rzeczywistych zdarzeń gospodarczych,

- przyjęcie, że w sprawie istniały obiektywne przesłanki powodujące obowiązek weryfikacji kontrahentów strony, a w konsekwencji niewłaściwe przyjęcie, iż strona wiedziała lub powinna była wiedzieć o sprzecznych z prawem działaniach kontrahentów, w tym występowanie po stronie jej dostawców nieprawidłowości w podatku VAT,

- arbitralne pominięcie istotnych faktów wynikających z zebranego materiału dowodowego, tj. że pomimo braku prawnego obowiązku weryfikacji swoich kontrahentów strona czyniła starania w celu sprawdzenia ich wiarygodności,

- bezpodstawne twierdzenie, że wystawcy faktur, z których strona odliczała wykazany na nich podatek VAT rzekomo nie prowadzili działalności gospodarczej i nie sprzedawali stronie miału węglowego, koksu opałowego, koksu grubego, zrębki stropnicy i innych towarów.

2. Przepisów prawa materialnego, tj. ustawy o podatku od towarów i usług:

- art. 88 ust. 3a pkt 4 lit a oraz art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a poprzez uznanie, że stronie nie przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego zawartego w otrzymanych fakturach, pomimo że na podstawie materiału dowodowego nie wykazano niezbicie, że strona nie otrzymała kwestionowanych towarów,

- art. 86 ust. 1, art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a oraz art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a , w związku z art. 17 ust. 2 i ust. 6, art. 22 ust. 8 Dyrektywy VAT i art. 249 TWE oraz w związku z wyrokami Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (TSUE): C-324/11, C-273/11, C-18/13, C-439/04 i 440/04, C-80/11, C-285/11, C-78/00, C-354/03, C-355/03 i C-484/03, C-78/00 poprzez błędną, rozszerzającą wykładnię wyjątków od zasady neutralności VAT, w szczególności z pominięciem treści prawa wspólnotowego oraz wydanych na jego podstawie orzeczeń TSUE, tj. uznanie, że faktury wystawione przez kontrahentów strony nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wykazanego na tych fakturach z uwagi na domniemanie nieprawidłowości po stronie kontrahentów, o których strona nie wiedziała i nie mogła wiedzieć oraz których zaistnienia nie mogła podejrzewać,

- art. 5 ust. 1 pkt 1 w związku z art. 7 ust. 1 poprzez jego niewłaściwe zastosowanie i przyjęcie, że w kwestionowanych transakcjach strony nie doszło do przeniesienia prawa do rozporządzania towarami jak właściciel w rozumieniu art. 7 ust. 1, podczas gdy z ustalonego stanu faktycznego w sprawie wynika, że kwestionowane transakcje między stroną a jej kontrahentami doprowadziły każdorazowo do wydania towaru w rozumieniu art. 19 ust. 1 tej ustawy i przeniesienia prawa do rozporządzania towarem jak właściciel na kontrahenta w rozumieniu art. 7 ust. 1,

art. 7 ust. 8 poprzez jego niezastosowanie bowiem z brzmienia tego przepisu wynika, że w sytuacji gdy kilka podmiotów dokonuje dostawy tego samego towaru w ten sposób, że pierwszy z nich wydaje ten towar bezpośrednio ostatniemu w kolejności nabywcy, uznaje się że dostawy dokonał każdy z podmiotów biorących udział w tych czynnościach, co miało miejsce w niniejszej sprawie, ponieważ w kwestionowanych transakcjach każdorazowo pierwotny zbywca dostarczał towary bezpośrednio końcowemu nabywcy,

- art. 108 ust. 1 stosowanego w świetle zasady neutralności wywodzonej m.in. z art. 1 ust. 2 Dyrektywy 2006/112/WE oraz akapitu 7 preambuły do tej dyrektywy, poprzez jego niewłaściwe zastosowanie polegające na zastosowaniu wobec strony sankcji wynikającej z tego przepisu w stanie faktycznym sprawy, z którego jednoznacznie wynika, że Skarb Państwa nie poniósł żadnego uszczerbku z tytułu kwestionowanych transakcji został odprowadzony przez podmioty tych transakcji, co powoduje, że ryzyko uszczupleń budżetowych zostało przez same strony transakcji zlikwidowane.

Stawiając ww. zarzuty, Strona wniosła o: uchylenie w całości zaskarżonej decyzji jako naruszającej prawo, zasądzenie na rzecz strony skarżącej kosztów postępowania sądowego, w tym kosztów zastępstwa adwokackiego według norm przepisanych.

Zauważył, że organ odniósł się do stanu świadomości K. S. a nie T. P., która nie miała świadomości że na wcześniejszym etapie obrotu dopuszczono się przestępstwa. Jednocześnie twierdzi, że sporne transakcje miały miejsce - doszło do wydania towaru.

Zarzucając naruszenie art. 191, w związku z art. 121 § 1, art. 122, art. 180 § 1 i art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej stwierdził, że organ dokonując oceny zebranego materiału dowodowego nie uwzględnił zasad logiki, wiedzy i doświadczenia życiowego. Nieuprawnionym jest twierdzenie organu, że wystawione, a kwestionowane przez organ, faktury sprzedaży nie odzwierciedlają rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Wskazał przy tym na zeznania braci K. w zakresie w jakim nie potwierdzili kontaktów gospodarczych ze Stroną. Zarzucił organowi nieuwzględnienie zeznań W. K. z dnia [...]r. oraz P. C. z [...]r. Powołał się również na przesłuchanie K. D. z [...]r. Zatem nie zgadza się z twierdzeniem organu, że "G" nie uczestniczyła w transakcjach z "D", "F", "E"; bez podstaw prawnych organ odmówił wiarygodności fakturom sprzedaży dla tych firm, jak również fakturom zakupu wystawionym przez P. C.. Powołał przy tym zeznania przesłuchiwanych w tym zakresie świadków którzy potwierdzili realność przeprowadzonych transakcji w zakresie sprzedaży przez P. C. i zakupu przez firmy braci K. oraz M. M..

Uzasadniając zarzuty naruszenia przepisów prawa materialnego pełnomocnik Strony stwierdził, że w stosunku do osób, którym wydano decyzje w trybie art. 108 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług to istotnie nie były one dysponentem towaru. Jak stwierdził byli oni firmantami. Nieznani byli faktyczni dostawcy towaru. Jednakże zauważył, że fakt ten nie oznacza, że sporne faktury nie odzwierciedlały rzeczywistego zdarzenia gospodarczego, bowiem mogli oni wprowadzać do obrotu towar wyszczególniony na tych fakturach.

Organ odwoławczy w odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga nie zasługuje na uwzględnienie.

Zgodnie z art. 145 § 1 pkt 1 p.p.s.a., sąd uwzględniając skargę m.in. na decyzję lub postanowienie uchyla je w całości albo w części, jeżeli stwierdzi naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy (lit. a), naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego (lit. b), inne naruszenie przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy (lit. c), albo stwierdza nieważność decyzji lub postanowienia w całości lub w części, jeżeli zachodzą przyczyny określone w art. 156 Kodeksu postępowania administracyjnego lub w innych przepisach (pkt 2).

Badając przedmiotową sprawę według przedstawionych kryteriów, a przy tym niezależnie od zarzutów i wniosków skargi oraz powołanej podstawy prawnej (art. 134 § 1 p.p.s.a.), Sąd nie dopatrzył się wskazanych naruszeń prawa.

Istotą sporu w rozpoznawanej sprawie są kwestie: zakwestionowania stronie transakcji sprzedaży, na które zostały wystawione faktury VAT wobec: P.W. "D" K. L., "E", "F" sp. z o.o. za okres od czerwca do listopada 2010r. jako nie dokumentujących rzeczywistych zdarzeń gospodarczych (dostaw miału węglowego) i w konsekwencji nałożenia na stronę obowiązku zapłaty podatku VAT w trybie art. 108 ustawy o VAT za: 06,07,08,09,10,11 2010r., pozbawienia podatnika prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur wystawionych przez P.H.U. "A" za zakup koksu opałowego, peletu, zrębków, węgla, stojaków, stropnicy, walcówki za 01,02,03,06,07,08,09,10,11,12, 2010r. , B. K., "B" Sp z o.o., za zakup koksu, koksu odlewniczego, węgla, zrąbka, stropnicy) za 05,06,07,2010r., , P.T.H.U. "C" P. C. za zakup miału węglowego, w 06.07,08,09,10,11 2010r.

Przed przystąpieniem do oceny przeprowadzonego w sprawie postępowania dowodowego wyjaśnienia wymaga, iż zgodnie z unormowanymi zawartymi w dziale IV O.p., to na organach ciąży obowiązek podjęcia wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy, czemu towarzyszy obowiązek zebrania i wyczerpującego rozpatrzenia całego materiału dowodowego (art. 122 i 187 O.p.). Warunkiem prawidłowego ustalenia stanu faktycznego sprawy jest zebranie wszystkich istotnych dla sprawy dowodów, a także ich prawidłowa ocena. Dowodem w sprawie podatkowej jest przy tym wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, o ile nie jest to sprzeczne z prawem (art. 180 § 1 O.p.). Oceny zebranego w sprawie materiału dowodowego organ dokonuje natomiast na podstawie własnej wiedzy oraz doświadczenia życiowego, a o jej prawidłowości decyduje to, czy wyciągnięte przez organ wnioski mają logiczne uzasadnienie i mają pokrycie w zgromadzonych dowodach (art. 191 O.p.).

Dokonując oceny zaskarżonej decyzji przez pryzmat przedstawionych uregulowań Sąd doszedł do przekonania, że organy podatkowe należycie przeprowadziły postępowanie podatkowe, nie uchybiając przepisom prawa w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy. Organy w zakresie niezbędnym dla prawidłowego rozstrzygnięcia sprawy zebrały materiał dowodowy, który wnikliwie oceniły w kontekście prawidłowo przywołanego stanu prawnego, zaś wyciągniętym wnioskom nie sposób zarzucić dowolności.

Zgodnie z art. 5.ust. 1 ustawy o podatku VAT opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, zwanym dalej "podatkiem", podlegają: odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju. Przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel. (Art. 7 ust. 1). Do uznania, że miała miejsce dostawa towarów, wystarczy zatem, że podmiot nabędzie tzw. własność ekonomiczną, tzn. będzie miał możliwość dowolnego rozporządzania i dysponowania uzyskanym towarem.

Zdaniem Sądu organy na podstawie zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego wykazały, iż faktury na dostawy wystawione na rzecz "D", "E", "F" nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych gdyż strona nie miała możliwości dowolnego rozporządzania i dysponowania towarem "zbytym" tym podmiotom. W sprawie strona nie uzyskała w rzeczywistości prawa do rozporządzania towarem jak właściciel. Działania firmy "G" polegały na fakturowaniu obrotu tym samym towarem i służyły zafałszowaniu rzeczywistego przebiegu transakcji gospodarczych. Za wystawieniem faktur nie poszły bowiem żadne czynności faktyczne, nie wystąpił przepływ towaru; faktyczny przepływ towaru pomijał firmę "G". Z materiału dowodowego zgromadzonego w tej sprawie w postaci dokumentów źródłowych, wyjaśnień Strony Jej męża, a także świadków wynika, że faktyczny obrót towarem wynikającym z kwestionowanych faktur dokonywany był przez P. C. na rzecz finalnych odbiorców. Dostawca PTHU "C" dostarczał towar bezpośrednio nabywcy i to on był organizatorem powyższych transakcji. Przedsiębiorstwo "G" nie było w żaden sposób zaangażowane w przebieg dostaw. Jego rola sprowadzała się jedynie do przefakturowywania towaru oraz przepływu rozliczenia finansowego transakcji. Nabywcy miału węglowego nie zamawiali towaru u strony. Transportu dokonywał dostawca. Transakcje zostały uzgodnione przez P. C. z W. K. oraz M. M.. Nabywcy nie znali ani T. P., ani K. S.. Powyższe wnioski wynikają chociażby z zeznań z [...] r. w charakterze świadka K. S., który na temat transakcji przeprowadzonych przez P.H.U. "G" z P.W. D i "F" sp. z o.o. zeznał m.in.: "Opał C. oferowany przez "G" był dalej sprzedawany do firm K. (...) ("F" Sp. z o.o. oraz P.W. D). Nie pamiętam, kto organizował i jak się odbywał transport w tych transakcjach. Nie wiem, kto transportował opał pomiędzy "C" a K. Nigdy nie poznałem K., nic z tą osobą nie ustalałem, nie widziałem człowieka. Te transakcje z firmami K. były przeprowadzane z inicjatywy C.. "C" i K. mieli między sobą jakieś interesy i mnie— wsadzili w te transakcje - ja o niczym w nich nie decydowałem. Z tego co mi wiadomo to "C" nie chciał ujawnić się przed K., że ma możliwość pozyskania danego asortymentu opału. Dlatego też fakturowo kupowaliśmy od C. opał i następnie go fakturowaliśmy na K.. Wystawione faktury zgadzały się ilościowo oraz kwotowo tak, by można było łatwo robić kompensaty pomiędzy firmami "C" - "G". Dane jakie miały być wpisane na fakturach sprzedaży "G" do firm K. otrzymywałem w biurze w D. od P. C. (dane firmy, rodzaj towaru, cena). Jeśli chodzi o płatności to ja nigdy od K. bezpośrednio pieniędzy nie otrzymałem. Jeśli płatności nie były regulowane za pośrednictwem kompensat, to pieniądze z firm K. otrzymywałem za pośrednictwem C. - wówczas było wystawiane przez nas KP. Nie pamiętam jak faktury "G" były przekazywane do firm K.. Z pewnością było to również za pośrednictwem P. C. - ja nigdy nie poznałem K., nigdy nie byłem w jego firmach. Szczegóły transakcji załatwiał "C" - towar pojechał do K. i został zapłacony. Do tych transakcji żona wystawiała dokumenty KP i WZ. (...)" .

Z zeznań natomiast z [...] r. L. K. - właściciela P.W. D i prokurenta "F" sp. z o.o., wynika, iż "Nie kojarzył Przedsiębiorstwa Handlowo- Usługowego "G" T. S., jak również nic mu nie mówiły personalia T. P., nie znał nikogo o nazwisku S.. Nigdy nie współpracował z żadną kobietą w zakresie handlu opałem, nie był w D. na ul. [...]. Nie był w stanie nic więcej powiedzieć na temat współpracy z tą firmą. Nie potrafił podać żadnych szczegółów. Nie wiedział co się działo dalej z towarem jaki był zakupiony w "G", z pewnością został gdzieś sprzedany ale nie wiem do jakiej firmy. (...) Znał i kojarzył zaś Przedsiębiorstwo Transportowo-Handlowo-Usługowe "C"- P. C. z D. ul. [...]. Pamiętał, iż to do C. sprzedawaliśmy koks.

Podobnie z zeznań z [...] r. W. K. - prezesa "F" sp. z o.o., wynika, iż nie kojarzył on Przedsiębiorstwa Handlowo- Usługowego "G" T. P. nic mu nie mówiły personalia T. P., nie znał nikogo o nazwisku S.. Nigdy nie był w D. na ul. [...]. Z zeznania ze wskazanej daty wynika iż nie był w stanie nic powiedzieć na temat współpracy z "G". Znał natomiast i kojarzyl PTHU "C" - P. C. z D. ul. [...].

W sprawie także nie można podzielić poglądu strony jakoby funkcjonowała ona w transakcjach łańcuchowych pomiędzy firmami PTHU "C" a "D", "F" "E", a zatem by zaistniały przesłanki do zastosowania wobec niej normy z art. 7 ust. 8 ustawy o podatku VAT. Zgodnie z jego treścią w przypadku, gdy kilka podmiotów dokonuje dostawy tego samego towaru w ten sposób, że pierwszy z nich wydaje ten towar bezpośrednio ostatniemu w kolejności nabywcy, uznaje się, że dostawy towarów dokonał każdy z podmiotów biorących udział w tych czynnościach. Jak wskazał WSA w Białymstoku w wyroku SA/Bk 127/1 z 03.09.2014r. "Fundamentalnym warunkiem uznania danej transakcji za łańcuchową jest jej faktyczne zaistnienie jako zdarzenia gospodarczego, nie zaś stworzenie pozorów jej zaistnienia. Rola podmiotu w transakcji łańcuchowej, nawet pośrednika, który nie wchodzi fizycznie w posiadanie przedmiotu dostawy, nie może się sprowadzać jedynie do wystawiania faktur." Podzielając ten pogląd w całości podkreślić należy, iż z materiału dowodowego zawartego aktach wynika, iż transakcje gospodarcze opisane spornymi fakturami sprzedaży nie zaistniały. W tym zakresie wynika to chociażby z zeznań K. S. z [...]r. wyżej już przywołanych, w których nie potwierdził on zaistnienia zdarzeń gospodarczych pomiędzy "G", a "D", "F" "E". W konsekwencji zarzuty naruszenia zarówno art. 5 ust. 1 i art. 7 ust 8 ustawy o podatku VAT nie są zasadne.

Zatem gdy PHU "G" nie miało wpływu na przebieg transakcji w łańcuchu podmiotów: PTHU "C" PHU "G" Firma "E" PW "D" "F" sp. z o.o, strona nie ponosiła żadnego ryzyka gospodarczego w transakcjach związanych z zakupem i sprzedażą towaru, miała zagwarantowany przepływ towaru i środków finansowych, nie ponosiła żadnej odpowiedzialności w omawianych transakcjach i o niczym nie decydowała gdyż decydentem w tych kwestiach był P. C. zasadnie organy uznały, iż "G" w okresie od czerwca do listopada 2010 r. nie wykonywał czynności opodatkowanych, o których mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku VAT względem "E", PW "D" K. L. oraz "F" sp. z o.o., a jedynie wystawił i wprowadził do obrotu prawnego 61 faktur VAT niedokumentujących faktycznych operacji gospodarczych. W myśl uregulowań zawartych w art. 108 ust. 1 ustawy o VAT, w przypadku gdy osoba prawna, jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej lub osoba fizyczna wystawi fakturę, w której wykaże kwotę podatku, jest obowiązana do jego zapłaty. Skoro strona wystawiła faktury VAT z wykazanym podatkiem, dotyczące czynności nie dokumentujące faktycznych transakcji zasadnie organy stwierdziły, iż jest ona obowiązana do zapłaty podatku z nich wynikającego.

Spornymi są także w sprawie ustalenia związane z pozbawieniem strony prawa odliczenia podatku naliczonego z tytułu nabyć od: PHU "A", "B" sp. z o.o., PHU P. "C" . W tym zakresie za podstawę i punkt wyjścia rozważań przyjęto prawidłowo treść art. 86 ust. 1 i 2 oraz art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT . Stosownie do art. 86 w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Ust. 2 powołanego artykułu wskazuje, że kwotę podatku naliczonego stanowi, z zastrzeżeniem ust. 3-7:

1) suma kwot podatku określonych w fakturach otrzymanych przez podatnika:

a) z tytułu nabycia towarów i usług.

Z kolei zgodnie z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT wystawione faktury, faktury korygujące lub dokumenty celne nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego w przypadku, gdy stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane - w części dotyczącej tych czynności.

Z powyższego wynika, że art. 86 ust. 1 ustawa o VAT kreuje fundamentalne prawo podatnika do obniżenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług. Prawo to jednak może być realizowane tylko wówczas, gdy faktury odzwierciedlają czynności, które rzeczywiście miały miejsce w obrocie gospodarczym, co wynika z powołanego art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT. Oznacza to, że podatek naliczony może być odliczony, ale tylko wówczas, gdy wynika z faktur poprawnych formalnie, jednakże tylko z tych, które potwierdzają rzeczywiście dokonane nabycie towarów i usług w warunkach zgodnych z treścią faktury (co do podmiotów uczestniczących w transakcji i jej przedmiotu). Brak nabycia towarów czy usług lub ich nabycie niezgodne z treścią faktury (np. pod względem przedmiotowym lub podmiotowym) jest wystarczającą przesłanką do stwierdzenia, że podatnik nie ma prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony.

Z punktu widzenia treści powyższych przepisów istotnym w sprawie było zatem ustalenie, czy sporne faktury wystawione przez w/w podmioty odzwierciedlały zdarzenia gospodarcze w nich opisane. Dokonując analizy materiału dowodowego zgromadzonego w sprawie w ocenie Sądu organ zasadnie stwierdził, że wystawione przez te podmioty faktury sprzedaży nie dokumentują zdarzeń gospodarczych w nich opisanych. Właścicielka firmy PHU "A" nie posiadała wiedzy na temat działalności przez nią prowadzonej. Z jej zeznań wynika, iż faktury sprzedaży wystawiała na polecenie K. J. (obecnie nieżyjącego). Nie dokonywała zakupów i dostaw towarów wynikających z wystawionych faktur. Zeznała, iż z perspektywy czasu wie, że była narzędziem K. J. i była przysłowiowym "słupem". Transakcje przeprowadzane przez firmę "A" były transakcjami pozornymi. Działalność polegała na pozorowaniu sprzedaży towaru, którego nie zakupiła. O nielegalnym prowadzeniu działalności firmy "A" świadczy także postanowienie o przedstawieniu zarzutów K. S. w sprawie o sygn. akt [...] w których stwierdzono, iż kontrolował on firmę "A" i polecił p. K. wystawienie fikcyjnych faktur.

Wobec B. K. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w P. wydał decyzję w przedmiocie podatku od towarów i usług za 2010r. gdzie określił zobowiązania podatkowe w podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2010r. w wysokości 0 zł, a jednocześnie zobowiązał Panią K. do zapłaty podatku z faktur wystawionych m.in. dla Pani T. P. na podstawie przepisu art. 108 ust. 1 ustawy.

Także "B" Sp. z o.o., to podmiot nie prowadzący działalności gospodarczej, pozorujący taką działalność. Aktywność osób prowadzących tą działalność (D. K., A. K.) sprowadzała się do "sprzedaży kosztów" różnym firmom poprzez wystawianie faktur VAT nie dokumentujących rzeczywistych transakcji. Osoby te potwierdziły, że towaru widniejącego na fakturach nie było. Podmiot ten nie zatrudniał pracowników. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w K. prowadził postępowanie kontrolne w spółce; zakończone wydaniem decyzji z dnia [...]r. nr [...], w której organ ten określił zobowiązania podatkowe w podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2010r. w wysokości 0 zł, a jednocześnie zobowiązał Spółkę do zapłaty podatku z faktur wystawionych m.in. dla T. P. na podstawie przepisu art. 108 ust. 1 ustawy.

Także dowody z zeznań świadków: L. i W. K. z [...]r., K S. z [...]r. wykazały, iż transakcje miałem węglowym zostały umówione przez P. C. bezpośrednio z M. M. oraz W. K.. Przesłuchiwany K. S. zeznał, że nie zna L. K. oraz W. K.. Również składający zeznania bracia K. zeznali, że nie znają małżeństwa S. działających pod firmą PHU. "G". Dane jakie znajdują się na fakturach wystawionych pod firmą P.H.U. "G" dla P.W. "D" oraz "F" sp. z o.o. K. S. otrzymywał w biurze P.T.H.U. "C" od właściciela tej firmy - P. C.. K. S. w swoich zeznaniach ujawnił, iż to P. C. i bracia K. mieli między sobą transakcje handlowe i - jak to określił - "wsadzili" w rozliczenie transakcji kontrolowaną jednostkę. Zebrany w postępowaniu materiał dowodowy jednoznacznie wskazuje, iż towar pochodzący od P. C. ten nie został sprzedany stronie skarżącej. Sam K. S. zeznał, iż to P. C. dyktował warunki transakcji w łańcuchu podmiotów: PTHU "C" PHU "G" Firma "E" P.W. "D" "F" sp. z o.o. W konsekwencji powyższego nie można podzielić zasadności zarzutu naruszenia w sprawie art. 88 ust. 3a pkt 4 , art. 86 ust.1 i ust. 2 pkt 1 lit.a w zw. z art. 17 ust. 2 i ust. 6, art.22 Dyrektywy czy poglądów wynikających z orzecznictwa TSUE C-80/11, C-4142/11 i podobnych .

W ocenie Sądu, nie znajduje oparcia w zebranym materiale dowodowym teza skarżącego, że działał z zachowaniem zasad dobrej wiary w swoich kontaktach z kontrahentami oraz, iż dotrzymał wymogów należytej staranności poprzez weryfikację swoich kontrahentów - ich dokumentów rejestracyjnych, żądanie okazania deklaracji VAT-5 zachował szczególną procedurę związaną z dostarczanym opałem, gdyż dostawy opału potwierdzane były dokumentami przyjęcia materiałów PZ, dowodami wpłaty, KP , poleceniami przelewu. Wbrew temu, co w skardze twierdzi pełnomocnik skarżącego, wniosku o zachowaniu wymogów należytej staranności nie można wywieść z samego sprawdzenia, iż kontrahenci zostali zarejestrowani w odpowiednich rejestrach i od strony formalno - prawnej działali legalnie, strona posiada deklaracje podatkowe kontrahenta, dokumentację mającą potwierdzać dostarczenie i przepływ towaru, regulowanie należności za towar. Wyniki tych działań stoją w sprzeczności z wyjaśnieniami K. S. który w imieniu T. P. prowadził działalność gospodarczą. Z jego zeznań wprost wynika, iż wiedział on, iż uczestniczy w wystawianiu faktur nie potwierdzających rzeczywistych zdarzeń gospodarczych (vide zeznania z [...]r. co do relacji handlowcy z firmą P. C..). W zakresie relacji handlowych z firmą "A" K. S. był osobą faktycznie kontrolującą działalność firmy "A". Wskazują na to zeznania K. M. (firma "K" ) J. G. ( firma "L" J. G.) Zeznały one, że z K. S. prowadzono rozmowy dot. dostaw z firmą "A". Z zeznań T. M. pełnomocnika firmy "K" wynika, iż pieniądze za towar przekazywał do rąk K. S., który tez faktury przywoził do biura "K" w J. O fakcie przestępczej działalności K. S. świadczy postawienie temuż zarzutów przez Prokuraturę Okręgową w G. sygn. akt [...] za okres od 09.2010r do 09.2013r. co do popełnienia przestępstw skarbowych w tym kontrolowania firmy "A" nie prowadzącej działalności gospodarczej. Zresztą do pomocy w prowadzeniu procederu w firmie "A" K. S. przyznał się podczas przesłuchania w dniu [...]r. w Wydziale PK Delegatury AB w K.. W świetle przywołanych okoliczności istnienie dobrej wiary po stronie T. P. nie jest zasadne. Wprowadzanie do legalnego obrotu towaru z nieustalonego źródła, uczestniczenie w procederze wystawiania faktur nie potwierdzających rzeczywistych zdarzeń gospodarczych świadczy bowiem o wiedzy Strony działającej za pośrednictwem swego męża - K. S. o rzeczywistym przebiegu transakcji.

W tym miejscu za niezasadne należy uznać zarzuty skargowe, że organ nie ocenił świadomości T. P. w zakresie działań niezgodnych z prawem związanych z prowadzoną działalnością gospodarczą a skoncentrował się na takowej wobec K. S.. Z zeznań T. P. w charakterze strony z [...]r. wprost wynika, iż powierzyła ona prowadzenie interesów firmy "G" w zakresie obrotu opałem i drzewem mężowi - K. S. i to nie jest sporne w sprawie. Powierzając zatem czynności związane z prowadzeniem działalności gospodarczej K. S. winna była sprawować pełny nadzór nad jej przebiegiem. Skutki zatem jego poczynań w zakresie działań niezgodnych z prawem związanych z prowadzoną działalnością gospodarczą w pełni ją obciążają. Zasadną w tym kontekście była zatem ocena w zakresie badania świadomości jedynie K. S. na okoliczność wiedzy o niezgodnych z prawem działaniach związanych z prowadzoną działalnością gospodarczą firmy "G". W konsekwencji w ocenie Sądu, organy podatkowe w zakresie dokonanej oceny, czy podatnik wiedział lub powinien był wiedzieć, że jest uczestnikiem nielegalnego procederu, podołały ciążącemu na nich obowiązkowi dowodowemu w stopniu odpowiadającym wskazaniom płynącym z orzecznictwa TSUE jak chociażby z wyroków w sprawach połączonych Mahagében i Dávid, C-80/11 i C-142/11 pkt 42; w sprawie Bonik, C-285/11, pkt 37).

Sąd nie znalazł również podstaw do uwzględnienia zarzutów naruszenia przepisów prawa procesowego art. 120, art. 121 § 1 i art. 122, art. 125, art. 180 § 1, art. 187 § 1, 188, art. 191 oraz art. 194 § 1 i 3, art. 200a § 3 Ordynacji podatkowej poprzez wadliwe ustalenie stanu faktycznego sprawy, nierozpatrzenie w całości zebranego materiału dowodowego i mające wpływ na ocenę dowodów zebranych w sprawie, wadliwe oddalenie wniosku Strony o przeprowadzenie rozprawy administracyjnej oraz odmowę przeprowadzenia dowodów uzupełniających z przesłuchania świadka K. D., konfrontacji L. K., W. K. i K. S., konfrontacji świadków K. D. i P. C., konfrontacji świadków K. D. i B. K., konfrontacji Strony i świadka B. K. konfrontacji K. S. i B. K., konfrontacji świadków P. C. i K. S. w celu wyjaśnienia istotnych rozbieżności w ich zeznaniach. W sprawie nie doszło do naruszenia wskazanych wyżej przepisów prawa albowiem stan faktyczny został ustalony zgodnie z zasadą prawdy obiektywnej, organy podatkowe obu instancji, wyczerpująco zebrały i oceniły zebrany materiał dowodowy wskazując w treści decyzji motywy podjętego rozstrzygnięcia oraz dowody w oparciu o jakie sporna decyzję w sprawie podjęły. Organ odwoławczy dysponował dostateczną liczbą przesłanek i dowodów , których łączne uwzględnienie uzasadniało tezę, że zakwestionowane faktury zakupu i sprzedaży posiadane przez stronę nie potwierdzają rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Stąd też skład orzekający nie zgodził się z twierdzeniem strony skarżącej, że w sprawie doszło do naruszenia wyrażonej w art. 121 O.p. zasady zaufania do organów podatkowych, poprzez rozstrzyganie wszelkich wątpliwości na niekorzyść podatnika i brak wszechstronnego zebrania i rozważenia materiału dowodowego. W szczególności nie są zasadne zarzuty wadliwie prowadzonego postępowania dowodowego z uwagi na nie przeprowadzenie rozprawy administracyjnej i nie dokonanie dodatkowych czynności procesowych z przesłuchania, konfrontacji świadków. Zgodnie z art. 188 O.p. żądanie strony dotyczące przeprowadzenia dowodu należy uwzględnić, jeżeli przedmiotem dowodu są okoliczności mające znaczenie dla sprawy, chyba że okoliczności te stwierdzone są wystarczająco innym dowodem. W przedmiotowej sprawie nie było konieczności prowadzenia dodatkowego postępowania dowodowego w sprawie albowiem stan sprawy na okoliczność faktycznego ustalenia przebiegu zdarzeń gospodarczych wynikających z zakwestionowanych faktur sprzedaży i zakupu został stwierdzony i wynikał w sposób jednoznaczny z zebranego już w sprawie materiału dowodowego. W ocenie Sądu fakt, iż K. D. widział stronę z K. S. u P. C. nie świadczy o relacjach gospodarczych pomiędzy nimi. Podobnie zdaniem Sądu nie było konieczności konfrontowania K. S. z P. "C" na okoliczność ustalenia faktycznego przebiegu relacji gospodarczych pomiędzy "G", a P. "C", gdy ten pierwszy w sposób jednoznaczny wskazywał w swych zeznaniach, iż rzeczywistych transakcji gospodarczych w zakresie handlu opałem pomiędzy nimi nie było. Także z zeznań braci K. nie wynika by dokonywali oni zakupów miału węglowego w firmie "G". Podobnie nie było konieczności konfrontowania zeznań strony i B. K. oraz K. S. i B. K. w celu usunięcia rozbieżności w ich zeznaniach, przesłuchania J. S. na okoliczność świadczenia pomocy B. K. w prowadzeniu dokumentacji księgowej firmy "A", konfrontacji zeznań braci K. z zeznaniami K. S.. Z albowiem dotychczas zebranych przez organy w postępowaniu dowodowym dowodów w/w (vide zeznania B. K. z [...]r. decyzja wydana w trybie art. 108 wobec B. K. za 2010r w podatku VAT., zeznania K. S. z [...]r., [...]r.) wynikał stan faktyczny sprawy potwierdzający brak realnych transakcji gospodarczych pomiędzy stroną, a podmiotami opisanymi na zakwestionowanych przez organy podatkowe fakturach. Z podobnych względów za niezasadny Sąd uznał zarzut naruszenia art. 200 § 3. O.p. Zgodnie bowiem z jego treścią organ odwoławczy może odmówić przeprowadzenia rozprawy, jeżeli przedmiotem rozprawy mają być okoliczności niemające znaczenia dla sprawy albo okoliczności te są wystarczająco potwierdzone innym dowodem. Skoro przedmiotem rozprawy miały być okoliczności już wynikające z innych dowodów zgromadzonych w aktach tym samym w tym zakresie nie było konieczności prowadzenia już rozprawy.

Mając na względzie przedstawione okoliczności Sąd skargę jako nieuzasadnioną oddalił na podstawie art. 151 p.p.s.a.

-----------------------

32