Wyrok NSA, sygn. akt III FSK 4874/21
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2024-01-11 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6117 Odpowiedzialność podatkowa osób trzecich, ulgi płatnicze (umorzenie, odroczenie, rozłożenie na raty itp.)
Hasła tematyczne: Odpowiedzialność podatkowa osób trzecich
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Zasądzono zwrot kosztów postępowania
Powołane przepisy: article: art. 178, art. 123, art. 116 par. 1 i 2, art. 120, art. 121, art. 122, art. 180, art. 187 par. 1, art. 191
journal: Dz.U. 2018 poz 800
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - t.j.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Jan Rudowski, Sędzia NSA Jacek Pruszyński (sprawozdawca), Sędzia WSA (del.) Anna Juszczyk-Wiśniewska, Protokolant Konrad Halota, , po rozpoznaniu w dniu 11 stycznia 2024 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej P. S. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z dnia 25 marca 2021 r. sygn. akt I SA/Kr 131/21 w sprawie ze skargi P. S. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Krakowie z dnia 19 listopada 2020 r. nr 1201-IEW-1.4123.28.2020.8 w przedmiocie odpowiedzialności podatkowej osób trzecich 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od P. S. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Krakowie kwotę 480 (słownie: czterysta osiemdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

1. Wyrok sądu pierwszej instancji.

Wyrokiem z 25 marca 2021 r., sygn. akt I SA/Kr 131/21 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie oddalił skargę P. S. (dalej: Skarżący) na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Krakowie z 19 listopada 2020 r., nr 1201-IEW-1.4123.28.2020.8 w przedmiocie orzeczenia o solidarnej odpowiedzialności za zaległości podatkowe P. Sp. z o.o. (dalej: Spółka P.) w podatku od towarów i usług za grudzień 2014 r. wraz z odsetkami za zwłokę i kosztami egzekucyjnymi. Wyrok podobnie, jak pozostałe powołane w uzasadnieniu orzeczenia jest dostępny w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych (http://orzeczenia.nsa.gov.pl).

2. Skarga kasacyjna.

Skargę kasacyjną od wyroku Sądu pierwszej instancji wniósł Skarżący. Działający w jego imieniu pełnomocnik, na podstawie art. 173, art. 174 pkt 1 i 2, art. 176, art. 177 § 1 w zw. z art. 3 § 2 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U. z 2019 r., poz. 2325 ze zm., dalej: p.p.s.a.), zaskarżył wyrok w całości.

Zaskarżonemu wyrokowi zarzucił:

1. na podstawie art. 174 pkt 2 p.p.s.a. naruszenie przepisów postępowania, tj.:

a) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w zw. z art. 151 p.p.s.a. oraz art. 3 § 1 i § 2 pkt 1 p.p.s.a., w zw. z art. 134 § 1 p.p.s.a. w zw. z art. 120, art. 121 § 1, art. 122,

art. 180 § 1, art. 187 § 1 oraz art. 191 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2018 r., poz. 800 ze zm., dalej: o.p.).

Naruszenie wskazanych przepisów postępowania polegało na zaaprobowaniu przez Sąd błędnego przyjęcia w postępowaniu podatkowym dotyczącym odpowiedzialności osób trzecich (niezgodnego z zebranym materiałem dowodowym), że Skarżący nie wskazał mienia Spółki P., z którego egzekucja umożliwi zaspokojenie zaległości podatkowych Spółki P. w znacznej części. Naruszenie wskazanych przepisów polegało również na uznaniu przez Sąd za prawidłowe braku podjęcia przez Naczelnika i Dyrektora działań mających weryfikację wartości wskazanego przez Skarżącego mienia.

W ocenie Skarżącego Sąd błędnie zaaprobował stanowisko, że jeśli zgodnie

z oceną organów dany składnik majątku może nie być łatwym do egzekucji przedmiotem, to możliwe jest jego pominięcie.

W trakcie postępowania Skarżący wskazał istotny składnik majątku Spółki w postaci udziałów w S. Sp. z o.o. (dalej: Spółka S.). Ich nominalna wartość przekracza zobowiązania Spółki P. Nawet uwzględniając fakt, że ich realna wartość jest niższa, to ich zbycie powinno pokryć zaległości podatkowe Spółki. Organy podatkowe pominęły wskazane przez Skarżącego mienie powołując się m.in. na konieczność poniesienia kosztów wynagrodzenia biegłego na ich wycenę. Drugim argumentem było to, że w ocenie organów podatkowych udziały są trudne do zbycia. W ocenie Skarżącego wskazane przez organy podatkowe argumenty nie powodują, że można uznać, iż Skarżący nie przedstawił mienia Spółki P., z którego egzekucja umożliwi zaspokojenie zaległości podatkowych spółki przynajmniej w znacznej części.

Oznacza to, że w wyroku Sąd zaaprobował błędnie ustalony przez organy podatkowe stan faktyczny i przyjął ten błędny stan faktyczny za podstawę rozstrzygnięcia. Gdyby organy podatkowe prawidłowo zebrały i oceniły materiał dowodowy (wyceniłyby wartość udziałów), to uznałyby, że Skarżący wskazał mienie Spółki P., z którego egzekucja umożliwi zaspokojenie zaległości podatkowych spółki przynajmniej w znacznej części. Wskazane naruszenie mogło mieć zatem istotny wpływ na wynik sprawy.

b) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w zw. z art. 151 p.p.s.a. oraz art. 3 § 1 i § 2 pkt 1 p.p.s.a. w zw. z art. 134 § 1 p.p.s.a. w zw. z art. 116 § 1 pkt 1 lit. b) o.p. oraz art. 2 Konstytucji.

Sąd uznał za prawidłową sytuację, gdy organy państwa wydają decyzję określającą zobowiązanie podatkowe wobec Spółki P. i decyzja ta bez jakiejkolwiek weryfikacji (czy to przez organ drugiej instancji czy to przez sąd administracyjny) jest egzekwowana od członka zarządu. Przy tym członek zarządu nie ma jakiejkolwiek prawnej możliwości wskazania na nieprawidłowości decyzji określającej wysokość zobowiązania, mimo że tylko on jest ekonomicznie (czyli realnie) obciążony jej skutkami. W ocenie Skarżącego obecnie obowiązująca procedura osób trzecich, zgodnie z którą Skarżący spłaca zaległość wynikającą z decyzji określającej wysokość zobowiązania doręczoną jedynie w sposób zastępczy (co oznacza, że nikt jej nie weryfikował) jest sprzeczna z art. 2 Konstytucji. W demokratycznym państwie prawnym powinien bowiem istnieć realny mechanizm weryfikacji prawidłowości decyzji określającej zobowiązanie podatkowe (także w przypadku, gdy sama spółka nie korzysta ze swoich uprawnień, ale realne, ekonomiczne konsekwencje ponosi Skarżący).

W ocenie Skarżącego sprzeczna z art. 2 Konstytucji jest sytuacja, gdy jest on obciążony skutkami decyzji określającej zobowiązanie w VAT, która to decyzja (w związku z zaniechaniami Spółki P.) nie podlega i nigdy nie będzie podlegać żadnej weryfikacji.

Należy podkreślić, że w niniejszej sprawie obciążenie Skarżącego spłatą zaległości Spółki P. w praktyce uniemożliwia jego dalsze, normalne funkcjonowanie. Obciążająca Skarżącego zaległość wielokrotnie przekracza bowiem jego majątek.

Co istotne, zgodnie z wiedzą Skarżącego nie ponosi on żadnej winy. Zgodnie

z najlepszą wiedzą Skarżącego transakcja sprzedaży nieruchomości została zakwestionowana przez organy podatkowe, ponieważ osoba zasiadająca w zarządzie nabywcy nie powinna zasiadać w tym organie ze względu na wyrok skazujący. Skarżący uważa jednak, że nie miał żadnych możliwości wykrycia tego (czyli nie ponosi winy). Skarżący uważa również, że doszło do dostawy towaru w rozumieniu ustawy

o VAT (przeniesienie prawa do rozporządzania towarem jak właściciel, skutki rękojmi wiary publicznej ksiąg wieczystych).

Odmienna kwalifikacja dokonana przez organy podatkowe (zdaniem Skarżącego błędna, ale w wyniku braku udziału Spółki P. w postępowaniu określającym wysokość podatku nie było to weryfikowane) spowodowała, że nabywca nie mógł odzyskać VAT

z urzędu skarbowego. Uznanie przez organy podatkowe, że w sprawie mamy do czynienia z pustą fakturą (w ocenie Skarżącego nieuprawnione) oznacza, że VAT staje się 23 proc. podatkiem obrotowym. W konsekwencji nabywca nie miał środków na zapłatę do Spółki P. To z kolei spowodowało, że w Spółce P. pojawiła się zaległość w VAT. Gdyby zatem organy podatkowe (zdaniem Skarżącego bezpodstawnie) nie zakwestionowały prawidłowości dostawy, to Spółka P. zapłaciłaby VAT ze środków uzyskanych od nabywcy (przy tej transakcji VAT powinien być neutralny,

a bezpodstawne zakwestionowanie prawidłowości transakcji, która została ujęta

w księgach wieczystych oraz zastosowanie art. 108 ust. 1 ustawy o VAT spowodowało, że stał się podatkiem obrotowym). Podsumowując, według informacji uzyskanych przez Skarżącego pieniądze przeznaczone na zapłatę VAT dla Spółki P. przez nabywcę nieruchomości zostały zajęte przez Urząd Skarbowy z konta tego nabywcy (kupującego nieruchomość), co uniemożliwiło spłatę zaległości przez Spółkę P. (ponieważ nie otrzymała zapłaty), a w konsekwencji do powstania bezpodstawnego zobowiązania wobec Skarżącego.

Uznanie transakcji zbycia nieruchomości za niebyłe (choć w systemie ksiąg wieczystych transakcja została zarejestrowana i doszło do skutecznego przeniesienia własności) w ocenie Skarżącego jest od początku kuriozalne, tym bardziej, że zgodnie z wiedzą Skarżącego, w związku z tą decyzją, zostały uznane za niebyłe następne transakcje, których przedmiotem była ta sama nieruchomość. Spowodowało to powstanie skumulowanych zobowiązań z tytułu VAT do Skarbu Państwa przekraczających wartość nieruchomości.

Akceptacja stanowiska organów podatkowych prowadzi do kuriozalnego wniosku, że przedmiotowa nieruchomość już nigdy nie będzie mogła być przedmiotem prawidłowo opodatkowanej VAT transakcji. To dlatego, że organy podatkowe kwestionują, że podmiot wpisany do księgi wieczystej rozporządza nieruchomością jak właściciel w rozumieniu ustawy o VAT. Z kolei z punktu widzenia prawa cywilnego bezsprzeczne jest, że sprzedaży może dokonać tylko podmiot, który jest właścicielem zgodnie z księgami wieczystymi (ale zdaniem organów podatkowych wystawiona przez ten podmiot faktura będzie fakturą pustą).

Sposób prowadzenia postępowania (brak udziału Spółki P. w postępowaniu dotyczącym określenia podatku; brak dostępu do akt na etapie postępowania w sprawie odpowiedzialności osób trzecich) spowodował, że uprawnienia podmiotów biorących

w nich udział na żadnym etapie nie były respektowane. W konsekwencji przy wymiarze podatku organy podatkowe mogły zastosować przepisy w najbardziej profiskalny sposób i dowolnie to uzasadnić (decyzja i tak została doręczona w sposób zastępczy). Z kolei przy wydawaniu decyzji o odpowiedzialności osób trzecich, zgodnie z obecną praktyką orzeczniczą (którą Skarżący uznaje za niezgodną z art. 2 Konstytucji), Skarżący nie ma już żadnych uprawnień w zakresie weryfikacji decyzji wydanej wobec spółki. Gdyby z decyzji tej wynikało, że zaległość wynosi 600 mln zł (w wyniku pomyłki dopisane zostałyby jeszcze dwa zera), to Skarżący i tak musiałby je spłacać. To pokazuje, że obecna procedura obciążania odpowiedzialnością za zaległości osoby trzecie jest sprzeczna z zasadą, że Polska jest demokratycznym państwem prawnym, urzeczywistniającym zasady sprawiedliwości społecznej. W ramach obecnie obowiązującej procedury obciążania odpowiedzialnością za zaległości osoby trzecie może bowiem dochodzić do sytuacji, gdy osoby te spłacają podatek wynikający

z błędnej decyzji (która nie podlegała ani kontroli instancyjnej, ani kontroli sądowej). Procedura ta nie bierze pod uwagę, że zdarzają się sytuację, gdy spółka nie korzysta ze swoich uprawnień w postępowaniu kontrolnym i podatkowym, a konsekwencje ponosi tylko i wyłącznie były zarząd.

c) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w zw. z art. 151 p.p.s.a., art. 141 § 4 p.p.s.a. poprzez brak odniesienia się przez sąd do zarzutu niezgodność art. 116 § 1 pkt 1 pkt 1 o.p. z Konstytucją.

W skardze wskazano, że: "Skoro członek zarządu, w pewnych okolicznościach, ma obowiązek zapłacić podatek wynikający z Decyzji wobec Spółki, to przepisy Ordynacji podatkowej powinny przewidywać mechanizm weryfikacji prawidłowości tej decyzji na wniosek członka zarządu (w sytuacji, gdy Spółka nie podjęta stosownych działań, a nawet nie zapoznała się z treścią decyzji). Brak takich mechanizmów w art. 116 § 1 pkt 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej powoduje, że jest on niezgodny z art. 2 Konstytucji.".

W wyroku sąd nie odniósł się do tego zarzutu. Powoduje to, że uzasadnienie wyroku nie spełnia warunków określonych w art. 141 § 4 p.p.s.a.

W praktyce uniemożliwia to sformułowanie zarzutów kasacyjnych w tym zakresie (Skarżący nie zna szczegółowego stanowiska Sądu). Uniemożliwia to również kontrolę instancyjną wyroku przez Naczelny Sąd Administracyjny. Nieznane są bowiem motywy uznania przez Sąd, że w demokratycznym państwie prawnym były zarząd może zostać zmuszony do zapłaty podatku, którego wymiar przez organ podatkowy nie jest w żaden sposób weryfikowany.

d) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w zw. z art. 151 p.p.s.a. oraz art. 3 § 1 i § 2 pkt 1 p.p.s.a. w zw. z art. 134 § 1 p.p.s.a. w zw. z art. 178 § 1 i § 4 oraz art. 123 § 1 o.p.

Naruszenie wskazanych przepisów polegało na zaaprobowaniu przez Sąd nieudostępnienia przez Dyrektora materiału dowodowego w przedmiotowej sprawie

w formie elektronicznej, co uniemożliwiło czynny udział Skarżącego w postępowaniu; Skarżący złożył wniosek w tej sprawie w dniu 19 października 2020 r.; był on uzasadniony, ponieważ Skarżący mieszka w [...], a akta sprawy znajdowały się w Izbie Administracji Skarbowej w [..]; dodatkowo na całym świecie panowała pandemia COVID-19 (jesień 2020 r. to kulminacja drugiej fali pandemii - w październiku 2020 r. w Polsce zmarło o 44 proc. więcej osób niż w październiku 2019 r.), a organy władzy państwowej (przede wszystkim Główny Inspektorat Sanitarny, Ministerstwo Zdrowia oraz Prezes Rady Ministrów) apelowały o ograniczenie podróży i załatwianie zdalnie wszystkich spraw - jeśli to tylko możliwe.

Nie sposób zgodzić się z Dyrektorem, że wyznaczenie terminu do wypowiedzenia się w sprawie akt na podstawie art. 200 § 1 o.p. uniemożliwiało udostępnienie akt w formie elektronicznej. Nawet jeśli uznać, że termin ten nie mógł zostać przedłużony, to nie ma wątpliwości, że można go w trakcie postępowania wyznaczać wielokrotnie (w innych postępowaniach organy podatkowe stosują taką praktykę). Ponadto Dyrektor mógł bez formalnego przedłużania terminu umożliwić Skarżącemu zapoznanie się z aktami i poczekać z wydaniem decyzji na jego stanowisko (takie postępowanie byłoby zgodne z zasadą zaufania do organów podatkowych).

Naruszenie art. 123 § 1 o.p. polegało również na braku udziału Skarżącego

w postępowaniu określającym wysokość podatku wobec Spółki P. Skarżący uważa, że powinien być w tym postępowaniu uznany za stronę postępowania (w szczególności, gdy Spółka P. nie brała w nim udziału).

Zgodnie z art. 133 § 1 o.p.: "Stroną w postępowaniu podatkowym jest podatnik, płatnik, inkasent lub ich następca prawny, a także osoba trzecia, o której mowa w art. 110-117c która z uwagi na swój interes prawny żąda czynności organu podatkowego, do której czynność organu podatkowego się odnosi lub której interesu prawnego działanie organu podatkowego dotyczy".

W ocenie Skarżącego działanie organu określającego wysokość zobowiązania Spółki P. niewątpliwie dotyczyło interesu prawnego Skarżącego. To Skarżący ponosi bowiem konsekwencje tej decyzji.

Skarżący zwrócił uwagę, że najnowsze orzecznictwo Naczelnego Sądu Administracyjnego dotyczące sposobu rozumienia pojęcia strona postępowania ulega ewolucji. Wskazuje na to w szczególności postanowienie NSA z 5 lutego 2014 r. (Il GSK 9/13) oraz uchwała NSA z 22 września 2014 r. (Il GPS 1/14). Rozstrzygnięcia te co prawda nie dotyczą prawa podatkowego, ale pokazują, że w ocenie NSA w przeszłości rozumienie pojęcia strony oraz pojęcia interesu prawnego było zbyt wąskie (nie uwzględniało realnego, rzeczywistego interesu).

W ocenie Skarżącego argumentacja zawarta we wskazanych orzeczenia (uznająca, że pojęcie strony i interesu prawnego należy rozumieć szeroko) pozostaje aktualna także na gruncie definicje strony zawartej w art. 133 § 1 o.p.

Biorąc powyższe pod uwagę w ocenie Skarżącego należy również rozważyć, czy

w sprawie nie doszło do naruszenia przez Sąd art. 174 pkt 2 p.p.s.a. w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w zw. z art. 151 p.p.s.a. oraz art. 3 § 1 i § 2 pkt 1 p.p.s.a. w zw.

z art. 134 § 1 p.p.s.a. w zw. z art. 108 § 2 pkt 2 o.p. Zarzut sprzeczności z art. 2 Konstytucji obecnej procedury odpowiedzialności zarządu może zostać bowiem rozstrzygnięty poprzez stwierdzenie, w że w sprawie takiej jak rozpatrywana Skarżący był stroną postępowania określającego wysokość zobowiązania podatkowego Spółce. W konsekwencji decyzja ta powinna zostać doręczona także Skarżącemu. Jeśli nie została, to nie można było orzekać o odpowiedzialności Skarżącego jako osoby trzeciej.

2. Na podstawie art. 174 pkt 1 p.p.s.a. w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) p.p.s.a.

w zw. z art. 134 § 1 p.p.s.a. naruszeniu przepisów prawa materialnego, tj.:

a) art. 116 § 1 pkt 2 o.p. poprzez jego błędną wykładnię i w konsekwencji niewłaściwe zastosowanie.

Błędna wykładnia art. 116 § 1 pkt 2 o.p. polega na uznaniu przez sąd, że wskazane przez Skarżącego mienie Spółki P. (z którego egzekucja umożliwi zaspokojenie zaległości podatkowych Spółki P. w znacznej części) musi zapewniać całkowicie proste i niewymagające jakichkolwiek dodatkowych działań zaspokojenie zaległości (co w praktyce oznacza, że zdaniem Sądu i organów podatkowych powinny to być środki pieniężne na rachunku bankowym znajdującym się w polskim banku, albo nieruchomość). Należy zwrócić uwagę, że art. 116 § 1 pkt 2 o.p. nie zawiera takiego ograniczenia, wskazuje jedynie, że mienie powinno mieć określoną wartość (umożliwiającą zaspokojenie zaległości w znacznej części).

Błędne zastosowanie (polegające na braku zastosowania art. 116 § 1 pkt 2 o.p.) polegało na uznaniu, że Skarżący nie wskazał mienia Spółki P. spełniającego warunki określone w art. 116 § 1 pkt 2 o.p.

W ocenie Skarżącego, z danych znajdujących się w aktach sprawy wynika, że udziały spełniają kryteria określone w art. 116 § 1 pkt 2 o.p. W ocenie Skarżącego nie było podstaw do uznania, że tak nie jest bez uzyskania specjalistycznej wiedzy w tym zakresie (w szczególności poprzez powołanie biegłego, który oszacowałby ich wartość).

Aprobując takie postępowanie organów podatkowych Sąd błędnie zastosował art. 116 § 1 pkt 2 o.p. - poprzez jego niezastosowanie mimo, iż hipoteza przepisu była spełniona (Skarżący wskazał mienie Spółki P. o znacznej wartości umożliwiającej zaspokojenie zaległości podatkowych Spółki P. w znacznej części).

Uznając decyzję organów podatkowy za prawidłowe Sąd zaaprobował błędne zastosowanie art. 116 § 1 pkt 2 o.p. W konsekwencji Sąd uznał za prawidłowe decyzje organów podatkowych, w których orzeczono o odpowiedzialności podatkowej Skarżącego jako członka zarządu za zaległości podatkowe Spółki P., mimo spełnienia przestanek negatywnych zastosowania tego przepisu.

Wskazując na powyższe naruszenia autor skargi kasacyjnej wniósł:

1. na podstawie art. 176 § 2 p.p.s.a. o rozpoznanie niniejszej skargi kasacyjnej na rozprawie,

2. na podstawie art. 188 p.p.s.a. o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości oraz uchylenie decyzji IAS oraz decyzji US,

3. o zasądzenie na rzecz Skarżącego, na podstawie przepisu art. 203 pkt 1 oraz art. 210 § 1 p.p.s.a., zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego, w tym kosztów zastępstwa procesowego, według norm prawem przepisanych.

Pełnomocnik Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Krakowie w odpowiedzi na skargę kasacyjną wniósł o oddalenie wniosku o zawieszenie postępowania, oddalenie skargi kasacyjnej oraz o zasądzenie na rzecz organu kosztów postępowania kasacyjnego z uwzględnieniem kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych.

3. Naczelny Sąd Administracyjny zważył co następuje.

Skarga kasacyjna jest niezasadna.

Naczelny Sąd Administracyjny, zgodnie z art. 183 § 1 p.p.s.a., rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, biorąc z urzędu pod rozwagę nieważność postępowania. W sprawie niniejszej Naczelny Sąd Administracyjny nie dopatrzył się okoliczności uzasadniających nieważność postępowania (art. 183 § 2 p.p.s.a.) i rozpoznał skargę kasacyjną w podstawach w niej wskazanych.

Nie zasługuje na uwzględnienie zarzut naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) w związku art. 151 oraz art. 3 § 1 i § 2 pkt 1 w związku z art. 134 § 1 p.p.s.a. w związku art. 116 § 1 pkt 1 lit. b) o.p. oraz art. 2 Konstytucji RP.

Zgodnie z przepisem art. 116 § 1 pkt 1 o.p. za zaległości podatkowe spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w organizacji, spółki akcyjnej lub spółki akcyjnej w organizacji odpowiadają solidarnie całym swoim majątkiem członkowie jej zarządu, jeżeli egzekucja z majątku spółki okazała się w całości lub w części bezskuteczna, a członek zarządu nie wykazał, że nie wykazał, że: (a) we właściwym czasie zgłoszono wniosek o ogłoszenie upadłości lub wszczęto postępowanie zapobiegające ogłoszeniu upadłości (postępowanie układowe) albo (b) niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości lub niewszczęcie postępowania zapobiegającego ogłoszeniu upadłości (postępowania układowego) nastąpiło bez jego winy. Wśród przesłanek negatywnych, których zaistnienie zwalnia członka zarządu z odpowiedzialności z zaległości podatkowe spółki wskazano w szczególności zgłoszenie wniosku o upadłość lub wszczęcie postępowania układowego we właściwym czasie lub niezgłoszenie wniosków o wszczęcie tych postępowań bez winy członka zarządu. Ciężar wykazania okoliczności uwalniającej od odpowiedzialności spoczywa na członku zarządu.

Bezspornym jest, że Skarżący jako członek zarządu Spółki P., pomimo spełnienia się obligujących do zgłoszenia wniosku o upadłość przesłanek z art. 11 ustawy z dnia 28 lutego 2003 r. Prawo upadłościowe i naprawcze (tj. Dz. U. z 2015 r., poz. 233 z późn. zm., dalej: p.u.n.), wniosku takiego we właściwym czasie nie zgłosił (t.j. do 5 stycznia 2015 r.). Spółka P. złożyła wniosek o ogłoszenie upadłości dopiero pismem z 1 sierpnia 2017 r. (uzupełnionym pismem z 4 września 2017 r.). Postanowieniem z 29 listopada 2018 r., sygn. akt [...] Sąd Rejonowy dla Krakowa - Śródmieścia w Krakowie Wydział VIII Gospodarczy dla spraw upadłościowych i restrukturyzacyjnych oddalił wniosek dłużnika.

Podstawa uwolnienia się członka zarządu od odpowiedzialności wskazana w art. 116 § 1 pkt 1 lit. b) o.p. może być brana pod uwagę jedynie w sytuacji wykazania przez Skarżącego usprawiedliwionej niemożności złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości lub otwarcia postępowania układowego. Skarżący zarówno przed organem I, jak i II instancji nie podał wystarczających powodów uniemożliwiających mu złożenie takiego wniosku we właściwym czasie. W tym zakresie należy podkreślić, iż charakter prawny funkcji członka zarządu wiąże się ze zwiększonym zakresem odpowiedzialności, w tym odpowiedzialności za skutki działań kierowanej osoby prawnej. Stąd członkowie zarządu są uprawnieni i zobowiązani do kontrolowania stanu finansów i majątku spółki. Będąc członkiem zarządu należy liczyć się z ryzykiem niepowodzenia podejmowanych przedsięwzięć gospodarczych, a tym samym z możliwością poniesienia odpowiedzialności posiłkowej w przypadku niemożności zaspokojenia długów spółki. W sytuacji, gdy spółka nie jest w stanie zaspokoić wszystkich swych zobowiązań, członkowie zarządu mają obowiązek zgłoszenia wniosku o upadłość lub otwarcie postępowania układowego. Jeżeli członek zarządu nie wykona tego obowiązku, aby uwolnić się od odpowiedzialności, powinien wykazać, że pomimo zachowania należytej staranności, obiektywnie zaistniały przyczyny, które uniemożliwiły mu podjęcie działań zmierzających do wszczęcia postępowania upadłościowego lub układowego.

Skarżący podnosi, że członek zarządu nie ma jakiejkolwiek prawnej możliwości wskazania na nieprawidłowości decyzji określającej wysokość zobowiązania, mimo że tylko on jest ekonomicznie obciążony jej skutkami.

Trzeba zauważyć, że zaskarżona w sprawie decyzja dotyczyła orzeczenia o odpowiedzialności za zaległość podatkową wynikającą z decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego K. z 11 października 2017 r. określającej Spółce P. kwotę nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy za IV kwartał 2014 r. w wysokości 18.400,00 zł oraz określającej kwotę podatku do zapłaty za grudzień 2014 r. w wysokości 4.140.000,00 zł na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy o VAT. Wskazana decyzja została doręczona w trybie art. 150 § 1 pkt 1 i § 2-4 o.p. w dniu 31 października 2017 r. Decyzja została przesłana na adres siedziby Spółki P. w Krajowym Rejestrze Sądowym, zgłoszony przez zarząd spółki, którego Skarżący był wówczas członkiem. Decyzja ta jest decyzją ostateczną, albowiem nie została zaskarżona w toku postępowania podatkowego. Termin płatności podatku od towarów i usług za grudzień 2014 r. w wysokości 4.140.000,00 zł przypadał na dzień 26 stycznia 2015 r. Należność z tytułu podatku od towarów i usług za grudzień 2014 r. nie została przez Spółkę P. uregulowana i stała się zaległością podatkową. Nie ma sporu co do tego, że Skarżący był członkiem zarządu Spółki P. w chwili, w której upływał termin płatności należności w podatku od towarów i usług za grudzień 2014 r. Skarżący pozostawał również członkiem zarządu w dacie wydania i doręczenia decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego K. (odpowiednio - 11 października 2017 r. i 31 października 2017 r.). Jak wynika z akt sprawy, uchwałą z 14 listopada 2014 r. powołano Skarżącego do pełnienia funkcji członka zarządu Spółki P., z funkcji tej został on odwołany uchwałą z 21 grudnia 2017 r.

Z racji pełnionej funkcji Skarżący powinien znać stan finansów Spółki P. i mieć pełną świadomość sytuacji finansowej podmiotu, którym zarządzał. W związku z powyższym Skarżący jako osoba zarządzająca Spółką P. powinien podejmować działania mające na celu prawidłowe i terminowe regulowanie zobowiązań podatkowych tego podmiotu. Brak dopełnienia tych obowiązków spowodował wydanie zaskarżonej decyzji i solidarną odpowiedzialność Skarżącego jako osoby trzeciej. Skarżący wchodząc w skład zarządu miał też możliwość kwestionowania decyzji wymiarowej skierowanej do Spółki P.

Postępowanie prowadzone wobec Skarżącego zakończone zaskarżoną decyzją, w której orzeczono wobec niego odpowiedzialność za przedmiotową zaległość Spółki P. w związku z zaistnieniem przesłanek tej odpowiedzialności jest postępowaniem odrębnym od postępowania prowadzonego wobec Spółki P., którego istotą było określenie należności w podatku od towarów i usług. Wynika ono z faktu nieuregulowania należności w podatku VAT przez Spółkę P. zobowiązaną do jego zapłaty. W toku postępowania dotyczącego orzeczenia o odpowiedzialności za zaległości podatkowe spółki ustala się tylko, czy były członek zarządu spółki jest dla niej osobą trzecią oraz czy zostały spełnione przesłanki odpowiedzialności określone w rozdziale 15 Działu III o.p., uzasadniające przeniesienie zaległości podatkowej ustalonej uprzednio decyzją organu podatkowego. W takim postępowaniu były członek zarządu uczestniczy w pełnym zakresie w charakterze strony ze wszelkimi wynikającymi stąd uprawnieniami, mając możliwość przedstawienia zaistnienia którejkolwiek z przesłanek negatywnych wykluczających możliwość orzeczenia o tej odpowiedzialności. Nie ma podstaw do badania w postępowaniu prowadzonym na podstawie art. 116 o.p. zarzutów dotyczących prawidłowości określenia zobowiązania podatkowego dokonanego w odrębnej decyzji, zwłaszcza w sytuacji, gdy członek zarządu spółki miał możliwość jego weryfikacji, uczestnicząc (w ramach reprezentacji spółki) w postępowaniu wymiarowym.

Mając na uwadze przedstawioną argumentację należy też stwierdzić, że mimo braku odniesienia się do tej kwestii w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku, uchybienie to nie mogło mieć istotnego wpływu na wynik sprawy. Nie dają zatem podstaw do uwzględnia skargi kasacyjnej dalsze zarzuty dotyczące naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) w związku art. 151 i art. 141 § 4 p.p.s.a.

Nie zasługuje na uwzględnienie zarzut naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) w związku art. 151 oraz art. 3 § 1 i § 2 pkt 1 w związku z art. 134 § 1 p.p.s.a. w związku z art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 180 § 1, art. 187 § 1 oraz art. 191 o.p. oraz zarzut naruszenia art. 116 § 1 pkt 2 o.p.

Przepis art. 116 § 1 pkt 2 o.p. stanowi, że od odpowiedzialności za zaległości podatkowe spółki z ograniczoną odpowiedzialnością członek zarządu tej spółki może się uwolnić wskazując mienie spółki, z którego egzekucja umożliwi zaspokojenie zaległości podatkowych spółki w znacznej części. Wskazanie mienia spółki, o którym mowa w art. 116 § 1 pkt 2 o.p., powinno nastąpić przez wskazanie konkretnego składnika majątkowego, nadającego się do efektywnej egzekucji. Okolicznością zwalniającą członka zarządu z odpowiedzialności za zaległości spółki nie jest wskazanie jakiegokolwiek mienia, ale takiego, które faktycznie, realnie umożliwia zaspokojenie w znacznej części istniejących zaległości podatkowych spółki i które w związku z tym istnieje w czasie prowadzenia postępowania o przeniesienie odpowiedzialności. W orzecznictwie podnosi się, że prawa majątkowe, które nie zostały zbyte w postępowaniu egzekucyjnym ani w prawomocnie zakończonym postępowaniu upadłościowym z powodu braku zainteresowanych nabywców, nie stanowią mienia, którego wskazanie może uwolnić prezesa spółki od odpowiedzialności za jej zaległości składkowe (por. wyrok SN z 23 września 2014 r., II UK 560/13, OSNP 2016, nr 2, poz. 25). Ciężar wykazania istnienia ww. przesłanki negatywnej odpowiedzialności członka zarządu spółki spoczywa na osobie dążącej do uwolnienia się od odpowiedzialności.

Naczelny Sąd Administracyjny podziela stanowisko Sądu pierwszej instancji, że Skarżący w postępowaniu podatkowym nie wskazał majątku, pozwalającego na zaspokojenie zaległości podatkowych Spółki P. w znacznej ich części. Deklarowany majątek Spółki P., tj. udziały w Spółce S. o wartości określanej przez Skarżącego na kwotę przekraczającą 22 mln zł, był analizowany przez organ egzekucyjny w trakcie postępowania egzekucyjnego. Z akt sprawy wynika, że zawiadomieniem z 14 czerwca 2016 r. organ egzekucyjny dokonał zajęcia ww. udziałów. W odpowiedzi Spółka S. poinformowała, że z zajętych udziałów Spółce P. nie przysługują prawa majątkowe, jak również prawo do dywidendy, prawo do zwrotu dopłat, prawo do uczestnictwa w podziale nadwyżki likwidacyjnej. Organ egzekucyjny złożył wniosek do właściwego Sądu Rejonowego dla Miasta Stołecznego Warszawy XII Wydział Gospodarczy Krajowego Rejestru Sądowego o zarządzenie sprzedaży zajętych udziałów. Sąd Rejonowy postanowieniem z 21 marca 2017 r. zarządził sprzedaż tychże udziałów. Sąd wezwał Spółkę S. do dokonania wpłaty zaliczki na poczet wynagrodzenia dla biegłego rewidenta, o którego wnioskowała. Ww. spółka nie dokonała wpłaty, a Sąd postanowieniem z 11 sierpnia 2017 r. oddalił wniosek o wyznaczenie biegłego rewidenta w celu określenia wartości udziałów. Mając powyższe na uwadze organ egzekucyjny przystąpił do wstępnej oceny wartości udziałów. Organ wziął w tym zakresie pod uwagę m.in. konieczność poniesienia kosztów wynagrodzenia biegłego za wycenę udziałów oraz fakt, iż w toku postępowania nie uzyskano żadnych kwot, jak również negatywne rokowania co do dalszej egzekucji. W tym zakresie uwzględniono, że Spółka S. złożyła ostatnie sprawozdanie finansowe za 2015 r. wykazując stratę w wysokości 426.446,55 zł, natomiast składane deklaracje VAT-7 za lata 2016 i 2017 były zerowe. Z tych względów Naczelnik Urzędu Skarbowego K. odstąpił od kontynuowania procedury sprzedaży udziałów w Spółce S. Postanowieniem z 21 maja 2018 r. umorzył postępowanie egzekucyjne prowadzone wobec majątku Spółki P. z uwagi na bezskuteczność egzekucji, od postanowienia tego nie wniesiono zażalenia.

Trzeba też podnieść, że Sąd Rejonowy dla Krakowa - Śródmieścia w Krakowie VIII Wydział Gospodarczy postanowieniem z 29 listopada 2018 r. oddalił wniosek dłużnika (Spółki P.) o ogłoszenie upadłości na podstawie art. 13 ust. 1 ustawy z dnia 28 lutego 2003 r. Prawo upadłościowe i naprawcze (tj. Dz. U. z 2015 r., poz. 233 z późn. zm.) oraz ustalił, że zgromadzony materiał nie daje podstaw do rozwiązania Spółki P. bez przeprowadzenia postępowania likwidacyjnego w oparciu o art. 25a ust. 1 pkt 2 ustawy o KRS. Z uzasadnienia ww. postanowienia wynika, że Spółka P. posiadała łącznie 7 wierzycieli, natomiast rzekomy majątek dłużnika stanowią udziały w Spółce S., których wartość jest zerowa, a także obligacje wyemitowane przez spółkę cypryjską (w ocenie Sądu spółkę śmieciową), co do których zarząd Spółki P. nie podjął działań zmierzających do odzyskania należności, a tym samym Sąd uznał ich wartość za zerową. Nadto, jak zauważył organ, sama Spółka P. we wniosku z 1 sierpnia 2017 r. o ogłoszenie upadłości wskazała na istotne zmniejszenie się wartości posiadanych aktywów, w tym, że wartość tych udziałów jest istotnie mniejsza niż wykazuje sprawozdanie finansowe za 2016 r.

Z tych względów, mając na uwadze ustalenia organu egzekucyjnego, sądu upadłościowego, jak też wskazywany przez Spółkę P. (już w 2017 r.) spadek wartości udziałów - w sprawie zachodziły podstawy do uznania, że wskazany przez Skarżącego majątek Spółki P. nie przyczyni się do zaspokojenia przedmiotowych zaległości podatkowych w znacznej części.

W przeprowadzonym postepowaniu podatkowym nie doszło w tym zakresie do naruszenia przez organy podatkowe reguł postępowania podatkowego, które mogłyby rzutować na poprawność dokonanych ustaleń. Materiał dowodowy został należycie zebrany, był on przy tym kompletny i wystarczający dla podjęcia rozstrzygnięcia. Organy podatkowe dokonały prawidłowej oceny zebranych dowodów, która nie naruszała granic swobodnej oceny dowodów. Pozwoliło to na prawidłowe ustalenie stanu faktycznego sprawy będącego podstawą rozstrzygnięcia. Podjęte ustalenia zostały szczegółowo przedstawione w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji.

Niezasadny jest zarzut naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) w związku art. 151 oraz art. 3 § 1 i § 2 pkt 1 w związku z art. 134 § 1 p.p.s.a. w związku z art. 178 § 1 i § 4 oraz art. 123 § 1 o.p.

W zaskarżonym wyroku stwierdzono, że pismem z 12 października 2020 r. organ odwoławczy działając na podstawie art. 200 § 1 i art. 123 § 1 o.p. wyznaczył Skarżącemu siedmiodniowy termin do wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego, informując jednocześnie o możliwości zapoznania z materiałem dowodowym zebranym w sprawie w siedzibie Izby Administracji Skarbowej w Krakowie. Organ odwoławczy w piśmie z 28 października 2020 r. prawidłowo poinformował Skarżącego, że nie ma podstaw do przedłużenia wyznaczonego terminu siedmiodniowego. W tym zakresie należy wskazać, że organ podatkowy przed wydaniem decyzji, co do zasady zobowiązany jest wyznaczyć stronie siedmiodniowy termin do wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego. Niezależnie od tego terminu, strona w toku całego postępowania ma prawo wypowiadać się w sprawie zebranego materiału dowodowego, zarówno przed jego wyznaczeniem, jak i już po jego upływie. Wydając zaskarżoną decyzję w dniu 19 listopada 2020 r., czyli po upływie wyznaczonego siedmiodniowego terminu do wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego, Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Krakowie nie naruszył art. 123 § 1 o.p.

Zgodnie z art. 178 § 1 o.p. strona ma prawo wglądu w akta sprawy, sporządzania z nich notatek, odpisów oraz sporządzania kopii przy wykorzystaniu własnych przenośnych urządzeń. Prawo to przysługuje również po zakończeniu postępowania. Według art. 178 § 4 o.p. organ podatkowy może zapewnić stronie dokonanie czynności, o których mowa w § 1, w swoim systemie teleinformatycznym, po identyfikacji strony w sposób, o którym mowa w art. 20a ust. 1 albo 2 ustawy z dnia 17 lutego 2005 r. o informatyzacji działalności podmiotów realizujących zadania publiczne. Zapewnienie stronie postępowania dostępu online do akt sprawy jest zatem uprawnieniem, a nie obowiązkiem organu podatkowego. Realizacja dostępu do akt sprawy online uzależniona jest od organu podatkowego. W szczególności w tym zakresie może on uwzględnić możliwości techniczne, którymi dysponuje. W kontrolowanej sprawie organ wyjaśnił, że z uwagi na problemy techniczne przy wysyłce na adres ePUAP dużej ilości dokumentów (936 stron) nie mógł tą drogą udostępnić Skarżącemu zdigitalizowanych materiałów zebranych w trakcie postępowania. Z akt sprawy wynika też, że organ odwoławczy realizując wniosek Skarżącego sporządził skany akt sprawy i przesłał je wnioskodawcy na nośniku elektronicznym (płyta CD). Nie można zatem przyjąć, iż w sprawie organ odwoławczy naruszył art. 178 § 1 i § 4 o.p.

Wobec powyższego Naczelny Sąd Administracyjny, oddalił skargę kasacyjną jako pozbawioną usprawiedliwionych podstaw, działając na podstawie art. 184 p.p.s.a.

O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1, art. 205 § 2 i art. 209 p.p.s.a., a także § 14 ust. 1 pkt 2 lit. a) w związku z § 14 ust. 1 pkt 1 lit. c) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz. U. z 2018 r. poz. 265).

sędzia del. WSA Anna Juszczyk-Wiśniewska sędzia NSA Jan Rudowski sędzia NSA Jacek Pruszyński[pic]