Wyrok WSA w Łodzi, sygn. akt I SA/Łd 163/24
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi
Data orzeczenia: 2024-04-18 00:00:00+02:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6113 Podatek dochodowy od osób prawnych
6560
Hasła tematyczne: Interpretacje podatkowe
Podatek dochodowy od osób prawnych
Skarżony organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 5 ust. 1 pkt 1, pkt 3
journal: Dz.U. 2023 poz 326
law: Ustawa o fundacji rodzinnej z dnia 26 stycznia 2023 r.
article: art. 6 ust. 1 pkt 25
journal: Dz.U. 2022 poz 2587
law: Ustawa z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t. j.)

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi – Wydział I w składzie następującym: Przewodnicząca: Sędzia WSA Bożena Kasprzak Sędziowie: Sędzia WSA Paweł Kowalski (spr.) Asesor WSA Agnieszka Gortych-Ratajczyk Protokolant: Specjalista Agnieszka Kerszner po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 18 kwietnia 2024 r. sprawy ze skargi A. w organizacji z siedzibą w Ł. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 22 grudnia 2023 r. nr 0111-KDIB1-2.4010.487.2023.2.AK w przedmiocie przepisów prawa podatkowego dotyczących podatku dochodowego od osób prawnych oddala skargę.


UZASADNIENIE

Wnioskiem z 20 września 2023 r. uzupełnionym pismem z 2 listopada 2023 r., Fundacja rodzinna w organizacji (obecnie E Fundacja rodzinna) zwróciła się do Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych.

Opisując zdarzenie przyszłe strona skarżąca podała, że E Fundacja rodzinna w organizacji (dalej "Wnioskodawca" lub "Fundacja") została powołana na podstawie aktu założycielskiego sporządzonego w formie aktu notarialnego zgodnie z przepisami ustawy z dnia 26 stycznia 2023 r. o fundacji rodzinnej (Dz. U. poz. 326), dalej: u.f.r. Fundatorami są dwie osoby fizyczne posiadające pełną zdolność do czynności prawnych, będące polskimi rezydentami podatkowymi, podlegającymi w Polsce opodatkowaniu od całości swoich dochodów. Fundatorzy są małżeństwem.

Beneficjentami fundacji będą, poza fundatorami, członkowie ich najbliższej rodziny. Wnioskodawca będzie działał na podstawie przepisów u.f.r. Fundacja została zgłoszona do rejestru fundacji rodzinnych w terminie wskazanym w art. 6 ust. 9 ustawy z 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz.U. z 2022 r., poz. 2587 ze zm.), dalej: ustawa o CIT, tj. przed upływem 6 miesięcy od daty jej powstania.

Aktualnie trwa procedura związana z wpisem Fundacji do rejestru fundacji rodzinnych. Zgodnie z treścią art. 23 u.f.r. Wnioskodawca działa więc jako fundacja rodzinna w organizacji. Jednocześnie - co wynika wprost z treści art. 23 ust. 3 u.f.r. - Wnioskodawca, działając jako fundacja rodzinna w organizacji może zarządzać we własnym imieniu posiadanym majątkiem i zapewniać jego ochronę, w szczególności nabywać prawa, w tym własność nieruchomości i inne prawa rzeczowe, zaciągać zobowiązania, pozywać i być pozywanym.

Celem statutowym Fundacji jest gromadzenie mienia, zarządzanie nim w interesie beneficjentów oraz spełnianie świadczeń na ich rzecz. Fundatorzy wnieśli do Fundacji na pokrycie jej funduszu założycielskiego kwotę 100 tys. zł. Środki przeznaczone na ten cel pochodziły z majątku wspólnego Fundatorów.

W przyszłości planowane jest, że Fundacja nabędzie mienie w postaci niezabudowanej działki gruntu położonej w Polsce (dalej "Nieruchomość"). Nieruchomość zostanie następnie wniesiona jako wkład niepieniężny na pokrycie udziałów w kapitale zakładowym polskiej spółki kapitałowej, będącej podatnikiem podatku CIT, do której Fundacja przystąpi (dalej "Spółka"). Z tytułu uczestnictwa w Spółce Fundacja będzie osiągała przychody pasywne z zysku wypłaconego i wypracowanego w ramach działalności operacyjnej prowadzonej przez Spółkę (dywidendy). Jednocześnie okres pomiędzy nabyciem Nieruchomości, a jej wniesieniem do Spółki będzie tylko czasem niezbędnym na dopełnienie wszystkich czynności prawnych i korporacyjnych. Zatem Nieruchomość zostanie nabyta w celu wniesienia jej jako wkład do Spółki.

W Spółce pozostałymi udziałowcami będą partnerzy biznesowi współpracujący z jednym z beneficjentów przy projektach inwestycyjnych dotyczących nieruchomości.

Wnioskodawca powziął wątpliwość czy aport nabytej uprzednio przez Fundację Nieruchomości może skutkować po stronie Fundacji powstaniem przychodu do opodatkowania podatkiem dochodowym od osób prawnych. W związku z powyższym opisem Fundacja sformułowała następujące pytanie:

Czy wniesienie przez Fundację Nieruchomości aportem do Spółki będzie opodatkowane podatkiem dochodowym od osób prawnych, w szczególności jako świadczenie z art. 24q ust. 1 pkt 1 lub pkt 3 ustawy o CIT?

Zdaniem Wnioskodawcy wniesienie aportem Nieruchomości do Spółki należy zakwalifikować jako przejaw działalności w zakresie przystępowania do spółek handlowych. Wniesienie wkładu niepieniężnego na pokrycie udziałów w kapitale zakładowym spółki prawa handlowego jest formą przystąpienia do niej - tylko w ten sposób można bowiem w sposób pierwotny objąć prawa udziałowe w spółce kapitałowej. Wniesienie wkładu jest obowiązkiem wspólnika, z którego nie może on być zwolniony. Zatem jeśli fundacja rodzinna chce przystąpić do spółki, która ma potem prowadzić określoną działalność i generować zyski, to musi wnieść określony wkład na jej kapitał. Czynność wniesienia wkładu niepieniężnego na kapitał spółki prawa handlowego skutkuje na gruncie ustawy o CIT powstaniem przychodu podatkowego ze źródła zyski kapitałowe w wysokości wartości rynkowej wnoszonego przedmiotu wkładu (art. 7b ust. 1 pkt 2 Ustawy o CIT oraz art. 12 ust. 1 pkt 7 Ustawy o CIT). Natomiast Fundacja jako zwolniona podmiotowo z opodatkowania podatkiem CIT nie będzie zobligowana do rozpoznania przychodu podatkowego z tego tytułu. Będzie to bowiem działalność wskazana w art. 5 ust. 1 pkt 3 ustawy o fundacji rodzinnej, a więc w tym zakresie spełnione będą przesłanki zwolnienia wskazanego w art. 6 ust. 1 pkt 25 ustawy o CIT.

W związku z tym wniesienie wkładu w postaci Nieruchomości na kapitał zakładowy Spółki nie będzie skutkowało po stronie Fundacji powstaniem przychodu opodatkowanego na gruncie przepisów ustawy o CIT.

Wniesienie nieruchomości aportem do Spółki nie może być także zakwalifikowane jako odpłatne zbycie takiej rzeczy lub praw majątkowych w rozumieniu art. 5 ust. 1 pkt 1 UFR opodatkowane CIT jak sprzedaż. Jak już wskazano jest to czynność kwalifikowana odmiennie na gruncie przepisów ustawy o CIT. Przychody z tytułu odpłatnego zbycia rzeczy zostały zdefiniowane w art. 14 ust. 1 ustawy o CIT, a wniesienie aportu do spółki jest przychodem z tytułu wniesienia do spółki wkładu niepieniężnego, o którym mowa w art. 12 ust 1 pkt 7 ustawy o CIT. Nie może być bowiem wątpliwości, że w opisanym zdarzeniu przyszłym nie dojdzie do zbycia Nieruchomości nabytej wyłącznie w celu dalszego zbycia. Fundacja nabędzie Nieruchomości w celu gromadzenia mienia i zarządzania nim, w tym w celu prowadzenia działalności w zakresie przystępowania do spółek prawa handlowego i czerpania z tego tytułu przychodów pasywnych. Fundacja w ramach gromadzenia mienia zamieni de facto Nieruchomość na udziały w Spółce. Na mocy art. 5 ust. 3 ustawy o fundacji rodzinnej przepis ust. 1 pkt 1 nie dotyczy praw wynikających z przystąpienia do podmiotów, o których mowa w ust. 1 pkt 3, i uczestnictwa w tych podmiotach oraz składników mienia, o których mowa w ust. 1 pkt 4. Zatem przystępowanie do spółek i wnoszenie wkładów do tych spółek jest objęte dozwoloną działalnością fundacji rodzinnej.

Tym samym działania Fundacji będą mieściły się w zakresie działalności preferowanej przez ustawodawcę. Wniesienie Nieruchomości aportem do Spółki powinno więc w takim przypadku zostać zakwalifikowane do działalności Fundacji objętej zakresem art. 5 ust. 1 pkt 3 ustawy o fundacji rodzinnej, a tym samym będzie podlegało zwolnieniu z opodatkowania podatkiem dochodowym od osób prawnych.

Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej wydał 22 grudnia 2023 roku interpretację indywidualną, w której stwierdził, że stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego zdarzenia przyszłego w podatku dochodowym od osób prawnych za prawidłowe w odniesieniu do art. 24q ust. 1 pkt 1 i pkt 3 ustawy o CIT za prawidłowe, natomiast w pozostałym zakresie za nieprawidłowe.

Zdaniem organu w analizowanej sprawie przedmiotem wątpliwości Wnioskodawcy jest kwestia ustalenia, czy wniesienie przez Fundację nieruchomości aportem do Spółki będzie opodatkowane podatkiem dochodowym od osób prawnych, w szczególności jako świadczenie z art. 24q ust. 1 pkt 1 lub pkt 3 ustawy o CIT.

W ocenie organu w sprawie nie można stwierdzić, że w wyniku wniesienia przez Fundację do Spółki aportu w postaci nieruchomości za których Fundacja obejmie udziały w spółce kapitałowej dojdzie do spełnienia świadczenia na rzecz beneficjenta fundacji. W konsekwencji na gruncie analizowanej sprawy nie dojdzie do powstania świadczenia w rozumieniu art. 2 ust. 2 ufr i tym samym po stronie Fundacji nie wystąpi obowiązek zapłaty podatku z tytułu świadczeń wskazanych w art. 24q ust. 1 pkt 1 ustawy o CIT.

Wniesienie przez Fundację do Spółki aportu w postaci nieruchomości za których Fundacja obejmie udziały w spółce kapitałowej nie będzie również stanowiło świadczenia w postaci ukrytych zysków, o których mowa w art. 24q ust. 1 pkt 3 ustawy o CIT.

Ustawodawca w art. 24q ust. 1a ustawy o CIT wprost wymienia katalog świadczeń w postaci ukrytych zysków. Ww. przepis zawiera zamknięty katalog świadczeń, które należy zakwalifikować do ukrytych zysków. Wskazane zostały w nim konkretne świadczenia, co oznacza, że wszelkie inne świadczenia nie wymienione w tym przepisie nie będą zaliczane do tej kategorii świadczeń z ukrytych zysków. Tym samym, aby dane świadczenie stanowiło ukryty zysk koniecznym jest aby zostało wymienione w katalogu, o którym mowa w art. 24q ust. 1a ustawy o CIT.

W analizowanej sprawie nie sposób uznać, że dojdzie do powstanie ukrytego zysku. Wobec powyższego na gruncie analizowanej sprawy Fundacja rodzinna nie będzie opodatkowana z tytułów wymienionych w art. 24q ust. 1 pkt 1 i pkt 3 ustawy o CIT.

Jednym z dozwolonych zakresów działalności gospodarczej fundacji jest, wymienione w art. 5 ust. 1 pkt 3 ufr przystępowanie do spółek handlowych, (...), a także uczestnictwo w tych spółkach. Wniesienie wkładu niepieniężnego do spółki może być uznane za takie przystąpienie, ale trzeba mieć na względzie, że ustawodawca dokonał kolejnego ograniczenia, którym jest zbywanie mienia, o ile mienie to zostało nabyte wyłącznie w celu dalszego zbycia (art. 5 ust. 1 pkt 1 ufr).

Z taką sytuacją mamy do czynienia w analizowanej sprawie, gdyż z wniosku jednoznacznie wynika, że nieruchomość zostanie nabyta przez Fundację wyłącznie w celu wniesienia jej do spółki tytułem wkładu niepieniężnego na pokrycie kapitału zakładowego. Pomiędzy nabyciem nieruchomości, a jej wniesieniem do spółki upłynie tylko czas niezbędny na dopełnienie czynności prawnych i korporacyjnych. Zdaniem organu pojęcie zbycia należy rozumieć szeroko, nie tylko jako sprzedaż, ale także dokonywanie innych czynności prawnych, na podstawie których następuje przeniesienie własności mienia, a więc także wniesienie wkładu na pokrycie kapitału zakładowego spółki w zamian za udziały tej spółki.

Organ wskazał, że nawet w sytuacji wniesienia wkładu niepieniężnego nie zawsze musi to nastąpić poprzez wniesienie mienia, które zostało nabyte wyłącznie w celu jego dalszego zbycia poprzez wniesienie wkładu do spółki. Jednakże, gdy taka sytuacja wystąpi, to wówczas dojdzie do wykroczenia poza dopuszczalny zakres działalności fundacji, co skutkuje opodatkowaniem zgodnie z art. 24r ust. 1 ustawy o CIT. To, że na gruncie podatkowym przychód powstanie na podstawie przepisu szczególnego, tj. art. 12 ust. 1 pkt 7 ustawy o CIT (a nie art. 14 ust. 1 tej ustawy) nie ma wpływu na kwalifikację opisanej czynności na gruncie innej ustawy, tj. ustawy o fundacji rodzinnej, i dokonania weryfikacji pod kątem regulacji w niej zawartych.

Dokonując takiej weryfikacji względem opisanego zdarzenia przyszłego, polegającego na wniesieniu mienia fundacji w postaci nieruchomości nabytej wyłącznie w tym celu, należy uznać, że dojdzie do sytuacji opisanej w art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o fundacji rodzinnej, stanowiącej wykroczenie poza dopuszczalny zakres działalności gospodarczej fundacji, co skutkuje opodatkowaniem na podstawie art. 24r ust. 1 ustawy o CIT, a zatem w tym zakresie DKIS uznał stanowisko Fundacji za nieprawidłowe.

Fundacja wniosła do sądu administracyjnego skargę na indywidualną interpretację z 22 grudnia 2023 r. w części obejmującej stanowisko wnioskodawcy za nieprawidłowe i podniosła zarzuty naruszenia prawa materialnego, tj.

1. art. 6 ust. 7 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o ustawy o CIT w zw. z art. 5 ust 1 pkt 1 i 3 ustawy z dnia 26 stycznia 2023 r. o fundacji rodzinnej poprzez błędną wykładnię, a w konsekwencji niewłaściwą ocenę co do zastosowania polegającą na przyjęciu, że nabycie przez fundację rodzinną nieruchomości, a następnie jej wniesienie w drodze aportu do polskiej spółki kapitałowej stanowi przejaw działalności fundacji rodzinnej wykraczającej poza zakres wskazany w art. 5 UFR, a tym samym fundacja rodzinna nie będzie zwolniona z opodatkowania podatkiem CIT na podstawie art. 6 ust 1 pkt 25 tej ustawy, ponieważ w sprawie będzie miało zastosowanie wyłączenie z art. 6 ust. 7 ustawy o CIT, podczas gdy prawidłowa wykładnia ww. przepisów prawa materialnego prowadzi do wniosku, że wniesienie nieruchomości aportem do spółki kapitałowej w zamian za udziały tej spółki nie jest wyrazem działalności polegającej na odpłatnym zbywaniu mienia, a jest to działalność w zakresie przystąpienia przez fundację rodzinną do spółki kapitałowej prawa handlowego, wskazanej w art. 5 ust. 1 pkt 3 UFR, a tym samym zarówno nabycie nieruchomości, jak i jej wniesienie aportem do spółki kapitałowej nie będzie opodatkowane podatkiem CIT, w sprawie nie będzie miał tym samym zastosowania przepis art. 6 ust. 7 ustawy o CIT, a art. 6 ust. 1 pkt 25 tej ustawy;

2. art. 6 ust. 7 ustawy o CIT oraz art. 24r ust. 1 ustawy o CIT poprzez niewłaściwą ocenę co do zastosowania polegającą na przyjęciu, że nabycie i wniesienie aportem nieruchomości do spółki kapitałowej jest działalnością polegającą na odpłatnym zbyciu mienia, a tym samym art. 6 ust. 7 ustawy o CIT znajdzie zastosowanie w odniesieniu do opisanego zdarzenia przyszłego i dochód fundacji rodzinnej będzie opodatkowany sankcyjną 25% stawką podatku na podstawie art. 24r ust. 1 ustawy o CIT, podczas gdy przepisy art. 6 ust. 7 oraz art. 24r ust. 1 ustawy o CIT nie powinny znaleźć zastosowania w sprawie, z uwagi na to, że wniesienie przez fundację rodzinną nieruchomości aportem do spółki kapitałowej stanowi przejaw działalności polegającej na przystępowaniu do spółek prawa handlowego, a tym samym przepisem prawa materialnego, który powinien znaleźć zastosowanie w sprawie powinien być art. 6 ust. 1 pkt 25 ustawy o CIT, zgodnie z którym fundacja rodzinna jest zwolniona z podatku CIT.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi zważył, co następuje.

Skarga jest nieuzasadniona.

W myśl art. 3 § 2 pkt 4a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2017 r., poz. 1369 – zwanej dalej: P.p.s.a.), kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg na pisemne interpretacje przepisów prawa wydawane w indywidualnych sprawach. Przy czym, zgodnie z art. 57a P.p.s.a., skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Sąd rozpoznający sprawę nie może zmienić zaskarżonej interpretacji, a jedynie uwzględniając skargę może ją uchylić (art. 146 § 1 P.p.s.a.). W przypadku zaś, gdy nie stwierdzi naruszenia prawa, skarga zgodnie z art. 151 P.p.s.a. podlega oddaleniu.

Zaznaczyć też należy, że interpretacja indywidualna, jak wynika z treści art. 14b § 1-5 O.p., odnosi się ściśle do stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego przedstawionego we wniosku o udzielenie interpretacji. Podmiot składający wniosek o udzielenie interpretacji obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego oraz do przedstawienia własnego stanowiska w sprawie oceny prawnej tego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Wniosek niespełniający wymogów, o których mowa w art. 14b § 3 O.p., a więc m.in. niezawierający wyczerpującego przedstawienia zdarzenia przyszłego, pozostawia się bez rozpoznania, co wynika z art. 14g § 1 O.p. Skoro zatem własna ocena prawna wnioskującego odnosi się do przedstawionego stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego, to i indywidualna interpretacja organu podatkowego zawierająca ocenę stanowiska wnioskodawcy musi także być odniesiona do tego samego stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego. Oznacza to jednocześnie, że organ dokonujący interpretacji indywidualnej jest związany stanem faktycznym lub opisanym zdarzeniem przyszłym przedstawionym we wniosku i nie ma ani uprawnień, ani środków prawnych do tego, aby przedstawiony mu stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe ustalać lub zmieniać. Z treści przepisów art. 14b-14c O.p. wynika, że organ podatkowy nie tyle wyjaśnia podatnikowi, w jaki sposób należy interpretować konkretny przepis prawa podatkowego, co raczej wskazuje, w jaki sposób należy zakwalifikować prawnie konkretny opisany przez podatnika stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe.

W tak zakreślonych granicach kognicji, Sąd uznał, że skarga nie zasługuje na uwzględnienie.

Przechodząc do istoty sprawy przypomnieć trzeba, iż stan faktyczny sprawy nie jest sporny, a jako że został zaprezentowany przy okazji opisywania stanowisk wnioskodawcy i organu, brak jest - zdaniem Sądu - konieczności jego powielania.

Sporne zagadnienie sprowadza się do rozstrzygnięcia kwestii, czy nabycie przez fundację rodziną nieruchomości wyłącznie w celu wniesienia jej aportem do polskiej spółki kapitałowej, stanowi przejaw działalności fundacji rodzinnej wykraczającej poza zakres wskazany w art. 5 UFR, czy też nie. Konsekwencją przyjęcia, że zdarzenie takie nie stanowi przejawu działalności fundacji rodzinnej wykraczającej poza zakres wskazany w art. 5 UFR jest zwolnienie w podatku dochodowym od osób prawnych zgodnie z art.6 pkt 25 ustawy o CIT w związku z art. 6 ust. 7 tej ustawy

Zdaniem strony skarżącej, nabycie nieruchomości, a następnie wniesienia jej jako aport do spółki kapitałowej mieści się w granicach wyznaczonych art. 5 UFR, dlatego dla dochodu z tego wynikającego będzie miało zastosowanie zwolnienie o którym mowa w art. 6 pkt 25 i art. 6 ust.7 ustawy o CIT

Zdaniem organu interpretacyjnego, stanowisko Wnioskodawcy jest nieprawidłowe, gdyż zdarzenie opisane we wniosku interpretacyjnym wykracza poza zakres działalności opisanej w art. 5 ustawy o fundacji rodzinnej, podlega więc opodatkowaniu na podstawie art. 24r ust. 1 ustawy o CIT, a stawka podatku, o którym mowa w art. 19 ustawy wynosi 25% podstawy opodatkowania.

W powyższym sporze Sąd przyznał rację organowi.

Zgodnie z art. 4a pkt 36 ustawy o CIT ilekroć w ustawie jest mowa o fundacji rodzinnej - oznacza to fundację rodzinną albo fundację rodzinną w organizacji w rozumieniu ustawy z dnia 26 stycznia 2023 r. o fundacji rodzinnej (Dz.U. poz. 326), dalej u.f.r. W myśl z art. 1 u.f.r. ustawa reguluje organizację i funkcjonowanie fundacji rodzinnej, w tym prawa i obowiązki fundatora i beneficjenta. Na podstawie art. 2 ust. 1 u.f.r. fundacja rodzinna jest osobą prawną utworzoną w celu gromadzenia mienia, zarządzania nim w interesie beneficjentów oraz spełniania świadczeń na rzecz beneficjentów. Fundator określa w statucie szczegółowy cel fundacji rodzinnej. Stosownie do art. 4 ust. 1 u.f.r. fundacja rodzinna nabywa osobowość prawną z chwilą wpisu do rejestru fundacji rodzinnych.

Zgodnie z art. 1 ust. 1 ustawy CIT, ustawa reguluje opodatkowanie podatkiem dochodowym dochodów osób prawnych i spółek kapitałowych w organizacji. Przepisy ustawy mają również zastosowanie do fundacji rodzinnych w organizacji (art. 1 ust. 3 pkt 3 ustawy CIT). Na podstawie art. 6 ust. 1 pkt 25 ustawy o CIT : zwalnia się od podatku fundację rodzinną. Zwolnienie, o którym mowa w ust. 1 pkt 25, nie ma zastosowania do podatku, o którym mowa w art. 24b i art. 24q (art. 6 ust. 6 ustawy o CIT).

Zwolnienie, o którym mowa w ust. 1 pkt 25, nie ma zastosowania do działalności gospodarczej fundacji rodzinnej wykraczającej poza zakres określony w art. 5 ustawy z dnia 26 stycznia 2023 r. o fundacji rodzinnej (art. 6 ust. 7 ustawy o CIT).

Zgodnie z art. 5 ust.1 u.f.r. Fundacja rodzinna może wykonywać działalność gospodarczą w rozumieniu art. 3 ustawy z dnia 6 marca 2018 r. - Prawo przedsiębiorców (Dz. U. z 2023 r. poz. 221) tylko w zakresie:

1) zbywania mienia, o ile mienie to nie zostało nabyte wyłącznie w celu dalszego zbycia;

2) najmu, dzierżawy lub udostępniania mienia do korzystania na innej podstawie;

3) przystępowania do spółek handlowych, funduszy inwestycyjnych, spółdzielni oraz podmiotów o podobnym charakterze, mających swoją siedzibę w kraju albo za granicą, a także uczestnictwa w tych spółkach, funduszach, spółdzielniach oraz podmiotach;

4) nabywania i zbywania papierów wartościowych, instrumentów pochodnych i praw o podobnym charakterze;

5) udzielania pożyczek:

a) spółkom kapitałowym, w których fundacja rodzinna posiada udziały albo akcje,

b) spółkom osobowym, w których fundacja rodzinna uczestniczy jako wspólnik,

c) beneficjentom;

6) obrotu zagranicznymi środkami płatniczymi należącymi do fundacji rodzinnej w celu dokonywania płatności związanych z działalnością fundacji rodzinnej;

7) produkcji przetworzonych w sposób inny niż przemysłowy produktów roślinnych i zwierzęcych, z wyjątkiem przetworzonych produktów roślinnych i zwierzęcych uzyskanych w ramach prowadzonych działów specjalnych produkcji rolnej oraz produktów opodatkowanych podatkiem akcyzowym, o ile ilość produktów roślinnych lub zwierzęcych pochodzących z własnej uprawy, hodowli lub chowu, użytych do produkcji danego produktu stanowi co najmniej 50% tego produktu;

8) gospodarki leśnej.

2. Działalność, o której mowa w ust. 1 pkt 7 i 8, fundacja rodzinna może wykonywać wyłącznie w związku z prowadzonym gospodarstwem rolnym.

3. Przepis ust. 1 pkt 1 nie dotyczy praw wynikających z przystąpienia do podmiotów, o których mowa w ust. 1 pkt 3, i uczestnictwa w tych podmiotach oraz składników mienia, o których mowa w ust. 1 pkt 4.

Sąd przyznając rację organowi stwierdza, że niezasadne okazały się zarzuty naruszenia przepisów wskazanych w skardze.

Za przyjęciem, że stanowisko organu interpretacyjnego jest zgodne z prawem przemawia wykładnia literalna zacytowanych przepisów, ich wykładnia funkcjonalna i wewnętrzna systemowa.

W związku z tym nie może budzić wątpliwości, że nabycie przez fundację nieruchomości w celu jej dalszego zbycia, stanowi przejaw działalności wykraczającej poza zakres wskazany w art. 5 u.f.r.. Z opisu zdarzenia przyszłego wynika, że fundacja rodzinna zamierza nabyć nieruchomość po to, by ją następnie wnieść aportem do spółki kapitałowej. Z opisu zdarzenia przyszłego nie wynika więc, aby zakup nieruchomości realizował jakiś inny cel oprócz zadeklarowanego we wniosku interpretacyjnym. Przepis art. 5 ust.1 pkt.1 u.f.r. posługuje się terminami "zbywanie mienia" i "dalszego zbycia". Ponieważ terminy te nie są ograniczone dodatkowym określeniem (np. odpłatnego zbywania mienia, czy odpłatnego dalszego zbycia ), to oznaczają każde zbycie mienia. Oznacza to więc także wniesienie do spółki kapitałowej nieruchomości jako wkładu niepieniężnego. Na marginesie należy wspomnieć, że co do zasady, wniesienie wkładu niepieniężnego do spółki kapitałowej wiąże się z powstaniem u wspólnika wnoszącego taki wkład przychodu podlegającego opodatkowaniu. Jeśli wspólnik wnoszący wkład niepieniężny jest podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych ( fundacja rodzinna jest podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych - art.1 ust.1 u.p.o.d.o.p ) to ustala on przychód zgodnie z art. 12 ust. 1 pkt 7 ustawy o CIT. Z przepisu tego wynika, że przychodem u wspólnika wnoszącego aport jest nominalna wartość udziałów (akcji) objętych w zamian za wkład niepieniężny w innej postaci niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część.

Kontynuując ten wątek, wskazać wypada na to, że ustawa, a w szczególności art. 5 wskazując rodzaje "dozwolonej fundacji rodzinnej działalności gospodarczej", posługuje się partykułą "tylko", co oznacza, że fundacja rodzinna nie może prowadzić działalności gospodarczej w zakresie innym, niż enumeratywnie wyliczony w art. 5 UFR. Zgodnie z zasadą excepiones non sunt extendae, wyjątki od reguły ogólnej nie podlegają wykładni rozszerzającej. Oznacza to, że wszelkie próby zmierzające do rozszerzenia zakresu działalności gospodarczej ponad to, co wynika z treści art.5 UFR, są niedozwolone.

Jak wynika z zacytowanego już art. 2 u.f.r., fundacja rodzinna jest osobą prawną utworzoną w celu gromadzenia mienia, zarządzania nim w interesie beneficjentów oraz spełniania na ich rzecz świadczeń (składników majątkowych, w tym środków pieniężnych, rzeczy lub prawa, przeniesione na beneficjenta albo oddane beneficjentowi do korzystania przez fundację rodzinną albo fundację rodzinną w organizacji).

Działalnością gospodarczą jest każda działalność zarobkowa w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 6 marca 2018 roku – Prawo przedsiębiorców (Dz.U z 2023 roku poz.221 z późniejszymi zmianami), w tym wykonywanie wolnego zawodu, a także każdą inną działalność zarobkową wykonywaną we własnym imieniu i na własny lub cudzy rachunek, nawet gdy inne ustawy nie zaliczają tej działalności do działalności gospodarczej lub osoby wykonującej taką działalność – do przedsiębiorców ( art.3 pkt.9 O.p). Z kolei zgodnie z art. 3 powołanej ustawy – Prawo przedsiębiorców, działalnością gospodarczą jest zorganizowana działalność zarobkowa, wykonywana we własnym imieniu i w sposób ciągły.

Zgodnie z uzasadnieniem rządowego projektu ustawy o fundacji rodzinnej "Celem projektu ustawy jest więc kompleksowe wzmocnienie narzędzi prawnych do przeprowadzenia procesów sukcesyjnych poprzez dodatnie do systemu prawa instytucji służącej do gromadzenia rodzinnego majątku, pozwalającego na zatrzymanie kapitału w kraju na wiele pokoleń oraz zwiększenie potencjału krajowych inwestycji. Fundacja rodzinna ma minimalizować ryzyko nieudanej sukcesji i gwarantować kontynuację działalności biznesowej. Przekazanie majątku, w tym firmy rodzinnej, fundacji rodzinnej ma chronić go przed podziałem, umożliwić jego pomnażanie, a więc także czerpanie z niego korzyści, które będzie można przeznaczyć na pokrycie kosztów utrzymania osób wskazanych przez fundatora. Kluczowe jest bowiem zapewnienie ciągłości przedsiębiorstwa prywatnego, w szczególności dla celów zabezpieczenia rodziny. Istotne jest przy tym, aby fundacja rodzinna była w stanie zaspokajać potrzeby beneficjentów, którzy co do zasady będą członkami rodziny." (https[...])."

Elementem łączącym wszystkie definicje działalności gospodarczej (wcześniej zacytowane) i te znajdujące się w innych ustawach (np. art. 15 ust.2 ustawy VAT) jest zarobowy charakter działalności. Wprawdzie w wyniku takiej działalności może dochodzić do gromadzenia mienia i elementem tej działalności jest również zarządzanie, to co do zasady ryzyko podejmowania działalności gospodarczej jest w zasadzie nieograniczone. Działalność taka może prowadzić zarówno do pomnożenia majątku jak i jego straty.

Celem powołania fundacji rodzinnej natomiast jest zabezpieczenie sukcesji przedsiębiorcy, zapewnienie ciągłości przedsiębiorstwa prywatnego, ochrona jego majątku celem zaspokojenie potrzeb beneficjentów (w tym kosztów utrzymania i kształcenia). Z tego powodu ustawodawca ograniczył zakres dopuszczalnej działalności gospodarczej prowadzonej przez fundację rodzinną wyłączenie do ściśle opisanych w art. 5 u.f.r. jej rodzajów.

W ocenie Sądu, wykładnia literalna, systemowa wewnętrzna oraz funkcjonalna sprzeciwiają się uznaniu, że nabycie nieruchomości tylko w celu wniesienia jej aportem do spółki kapitałowej mieści się w zakresie dozwolonej działalności gospodarczej (korzystającej ze zwolnienia w p.d.p) opisanej w art. 5 u.f.r..

Zgodnie z już zacytowanym z ust. 3 art. 5 u.f.r., przepis ust. 1 pkt 1 nie dotyczy m.in. praw wynikających z przystąpienia do podmiotów, o których mowa w ust.1 pkt 3 i uczestnictwa w tych podmiotach. Prawidłowa wykładnia tego przepisu prowadzić musi do wniosku, że nie dotyczy on samego przystąpienia np. do spółki prawa handlowego - dochód fundacji rodzinnej wynikający z samego przystąpienia do takiej Spółki jest zwolniony z podatku dochodowego od osób prawnych na zasadzie art. 6 ust.1 pkt 25 ustawy o CIT w związku z art. 5 ust.1 pkt 3 u.f.r.. Przepis art. 5 ust. 3 u.f.r. dotyczy on praw wynikających z takiego przystąpienia i udziału w takiej spółce (np. objęcie udziałów i dywidenda). Objęcie udziałów oraz prawo do udziału w zysku spółki kapitałowej stanowią przychód podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych (art. 12 ust. 1 ustawy o CIT). W ocenie Sądu przepis ten po pierwsze nie jest adekwatny do zdarzenia przyszłego opisanego we wniosku interpretacyjnym, a po drugie wyłącza on zastosowanie zwolnienia z pkt 3 ust. 1 art. 5 u.f.r.w stosunku m.in. do przychodów uzyskanych z tytułu objęcia udziałów oraz dywidendy.

Mając na uwadze powyższe rozważania, na podstawie art.151 P.p.s.a należało skargę oddalić jako nieuzasadnioną.

P.C.