Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 3423/17
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2018-10-12 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 86 ust. 1, art. 88 ust. 3a pkt 4 lit a
journal: Dz.U. 2011 nr 177 poz 1054
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodnicząca sędzia WSA Ewa Radziszewska-Krupa (sprawozdawca), Sędziowie sędzia WSA Włodzimierz Gurba, sędzia WSA Monika Świercz, Protokolant referent stażysta Grażyna Dmitruk, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 12 października 2018 r. sprawy ze skargi J. P. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. z dnia [...] sierpnia 2017 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za poszczególne okresy rozliczeniowe 2013 r. oddala skargę


UZASADNIENIE

I. Stan sprawy przedstawia się następująco:

1. Naczelnik Urzędu Skarbowego w O. (zwany dalej: "NUS") postanowieniem z [...] maja [...] r. wszczął wobec J. P. (zwany dalej" "Skarżącym") postępowanie podatkowe w sprawie rozliczenia podatku od towarów i usług (zwany dalej: "VAT") od kwietnia do grudnia 2013r.

NUS decyzją z [...] maja [...] r. określił Skarżącemu nadwyżkę VAT naliczonego nad należnym od września do grudnia 2013r. i umorzył postępowanie podatkowe w sprawie rozliczenia VAT od kwietnia do sierpnia 2013r. NUS wskazał, że Skarżący w 2013r. prowadził pozarolniczą działalność gospodarczą w zakresie robót związanych z budową dróg i autostrad i był zarejestrowanym czynnym podatnikiem VAT, a Jego głównym zleceniodawcą w 2013r. była PR. [...] S.A. (zwana dalej: "PORR"), która jest liderem reprezentującym konsorcjum: PR., TA. w W. (zwana dalej: "Teerag"), IT. sp. z o.o., realizujące kontrakt "Budowa drogi ekspresowej [...] z budową łącznika [...] w W. Skarżący okazał dwie umowy z T. z: 12 maja 2010r. i 22 września 2011r.

NUS stwierdził nieprawidłowości w rejestrach zakupów za wrzesień, październik, listopad i grudzień 2013r., w związku z fakturami wystawionymi przez: EK. K. B. (zwana dalej: "EK.") i "P." D. P. (zwany dalej: ".P."), uznając, że faktury te nie stanowią podstawy do obniżenia VAT należnego o naliczony, bo dokumentują transakcje, których w rzeczywistości nie wykonali wystawców tych faktur. Skarżący nie dochował ponadto należytej staranności przy zawieraniu ww. transakcji. Jego podejrzeń nie wzbudził braku kontaktu z K. B. i D. P. oraz zapłata wysokich należności gotówką, z pominięciem wystawców faktur, gdy na fakturze wskazano bezgotówkowy sposób zapłaty. Skarżący nie był też w stanie powiedzieć, kto konkretnie wykonywał usługi i wykazał się całkowitym brakiem zainteresowania kontrahentami, a brak jakiejkolwiek weryfikacji kontrahenta nie jest zwyczajowym działaniem podmiotu prowadzącego działalność gospodarczą, który dba o własne bezpieczeństwo. NUS, mając powyższe na uwadze stwierdził, że ww. faktury nie mogą stanowić podstawy do obniżenia VAT należnego o naliczony z nich wynikający, gdyż nie dokumentują czynności między kontrahentami w nich wskazanymi. W związku z tym NUS nie uznał ewidencji zakupów za ww. miesiące w części nabyć udokumentowanych fakturami wystawionymi przez EK. i P. za dowód tego, co wynika z zawartych w nich zapisów. NUS na tej podstawie uznał, że Skarżący nie ma prawa do obniżenia VAT należnego o naliczony wynikający z ww. faktur.

2. Skarżący w odwołaniu z 5 czerwca 2017r. wniósł o uchylenie ww. decyzji i przekazanie sprawy NUS do ponownego rozpoznania, a w przypadku gdyby Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w W. (zwany dalej: "DIAS") uznał, że nie zachodzi konieczność przeprowadzenia ponownego postępowania dowodowego, na podstawie art. 229 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2017r., poz. 201 ze zm., zwana dalej: "O.p."), aby przeprowadził uzupełniające postępowanie dowodowe przez: dopuszczenie i przeprowadzenie dowodu z protokołów odbioru wykonanych prac, dopuszczenie i przeprowadzenie dowodu z konfrontacji zeznań Skarżącego i Panów P. i B. oraz J. S.; dopuszczenie i przeprowadzenie dowodu z opinii biegłych z zakresu rachunkowości, budownictwa i kosztorysowania, na okoliczność ustalenia zakresu prac wykonanych przy pomocy podwykonawców, kosztów wykonania prac i odpowiedzi na pytanie, czy zakres wykonanych prac jest zgodny z dokumentacją księgową, będącą przedmiotem postępowania podatkowego. Zdaniem Skarżącego w sprawie naruszono:

- art. 120 O.p.- gdyż wydano decyzję z rażącym naruszeniem przepisów prawa i zasady praworządności określonej w art. 7 Konstytucji RP;

- art. 121 § 1 i 2 i art. 124 O.p. - przez prowadzenie postępowania w sposób podważający zaufanie do organów podatkowych i kierowanie się wyłącznie interesem fiskalnym, w szczególności przez rozstrzyganie wszelkich wątpliwości i niejasności na niekorzyść podatnika;

- art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 O.p. - przez nierozpatrzenie materiału dowodowego w sposób rzetelny i zgodny z zasadami prawidłowego rozumowania, a w konsekwencji niewyjaśnienie wszystkich okoliczności faktycznych istotnych w sprawie, zwłaszcza przez brak dopuszczenia dowodu z rachunkowości i budownictwa - na okoliczność ustalenia zakresu wykonanych przy pomocy podwykonawców prac, kosztów wykonania zleconych prac oraz udzielenia odpowiedzi na pytanie, czy zakres wykonywanych prac jest zgodny z dokumentacją księgową będącą przedmiotem postępowania podatkowego;

- art. 199a § 3 O.p. - przez brak wystąpienia do sądu powszechnego o ustalenie stosunku prawnego, z którym związane są skutki podatkowe - w zakresie istnienia umów o podwykonawstwo z Panami B.i P.;

- art. 108 ust. 1 ustawy z 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. z 2011r. Nr 177. poz. 1054 ze zm., zwana dalej: "u.p.t.u.") - przez stwierdzenie, że powstało zobowiązanie podatkowe w VAT przez wystawienie tzw. "faktur fikcyjnych", które nie odzwierciedlają rzeczywistych transakcji, gdy z materiału dowodowego w żadnym miejscu nie wynika, iż transakcje nie były dokonane.

Skarżący w uzasadnieniu odwołania podniósł, że NUS w sposób sprzeczny z prawem (bez właściwego zbadania sprawy) w oparciu o materiał dowodowy uzyskany z innych postępowań, w tym prowadzonych wobec Panów P. i B., orzekł, że ewidencje zakupów Skarżącego są nierzetelne. NUS lakonicznie i bez podstawy faktycznej i bez argumentów dowodowych stwierdził, że prac nie można było wykonać za pomocą ww. podwykonawców. NUS pominął szereg istotnych okoliczności i w sposób ograniczony przeprowadził postępowanie dowodowe, opierając się na jednostronnie zebranym i oceniony materiale dowodowym. Niezbędną czynnością, która mogłaby wyjaśnić wątpliwości, było dopuszczenie biegłych z zakresu budownictwa, kosztorysowania i rachunkowości oraz dowodu z konfrontacji zeznań ww. kontrahentów Panów P. i B. ze Skarżącym, który powinien móc zadawać pytania. W sprawie istnieją wątpliwości, co do istnienia lub nie istnienia stosunku prawnego lub prawa, z którym związane są skutki podatkowe, które obligują organ podatkowy do uwzględnienia prawa wynikającego z art. 199a § 3 O.p. Jedne dowody stwierdzają, że transakcja miała miejsce, inne stwierdzają pewne rozbieżności.

NUS nie zbadał też transakcji pod kątem zasad nabywania transakcji w dobrej wierze i przy dochowywaniu starannego działania. Niezrozumiałą jest kwestia związana ze sposobem prowadzenia działalności gospodarczej przez ww. kontrahentów. Sposób prowadzonej przez nich działalności nie może mieć jednoznacznie negatywnego wpływu na transakcje. NUS nie zbadał wszystkich okoliczności sprawy nie skonfrontował świadków i Skarżącego, nie wystąpił do sądu o ustalenie istnienia lub jego braku stosunku prawnego, nie dopuścił dowodu z opinii biegłych, więc nie wykazał, że nie wyświadczono usług. NUS zbyt wcześnie ocenił zdarzenia, jako nieistniejących i nieodzwierciedlające rzeczywistości.

3. DIAS decyzją z [...] sierpnia [...] r. utrzymał w mocy ww. decyzję NUS, podtrzymując jej podstawę faktyczną i prawną.

DIAS w uzasadnieniu decyzji stwierdził, że materiał dowodowy dotyczący współpracy Skarżącego z EK. i P. wskazuje, że ww. podmioty stwarzały jedynie formalne pozory istnienia, ale w rzeczywistości ich działalność polegała na wystawianiu "fikcyjnych" faktur. Firmy te nie dysponowały potencjałem pozwalającym na wykonywanie działalności budowlanej, bo nie miały zaplecza technicznego, logistycznego czy osobowego (pracowników). Pracownicy Skarżącego nie słyszeli ani o ww. firmach, ani nie znali osób z tych firm. Pan K. B.- właściciel EK., która miała wykonać prace wskazane z zakwestionowanych faktur o łącznej wartości 664.000 zł nie potrafił udzielić odpowiedzi na podstawowe pytania dotyczące zakresu wykonywanej działalności, zatrudnionych pracowników, osób wykonujących usługi, kontrahentów, zaplecza technicznego czy formy płatności. Pełnomocnik Pana B. w odpowiedzi przesłanej drogą pocztową, na pytania zadane podczas przesłuchania, poinformował, że Pan B. w 2013r. nie zatrudniał pracowników i nie posiadał pojazdów do wykonania usług wskazanych na kwestionowanych fakturach, a prace zlecił firmie P., na której spoczywało dostarczenie niezbędnych maszyn i urządzeń. Nie ma to jednak potwierdzenia w materiale dowodowym sprawy, gdyż z ustaleń kontroli wynika, że wykonywanie usług przez firmę P. miało jedynie charakter dokumentacyjny i nie posiadało strony materialnej. Firma P., analogicznie jak EK. nie posiadał zaplecza technicznego, personalnego i nie potrafiła wskazać nazw rzekomych podwykonawców, mających wykonać zlecone usługi, nie znała danych osób, które obsługiwały maszyny i urządzenia i które wykonywały usługi transportu, bo jak stwierdził Pan P. "prace wykonywała firma z B.".

DIAS wskazał ponadto, że firmę P. wskazano też jako bezpośredniego kontrahenta Skarżącego i niejako pośrednika pomiędzy Skarżącym a EK., co znacznie odbiega od realiów działalności gospodarczej i pozbawione jest sensu ekonomicznego, skoro Skarżący zeznał, że rozmowy z P. P. prowadził na początku 2013r. i mógł z nim nawiązać współpracę bezpośrednią.

DIAS wyjaśnił, też, że ani Skarżący ani ww. kontrahenci nie przestawili zapisów z zeszytu, które miały być podstawą do rozliczeń gotówkowych. Skarżący nie przedstawił też ani dokumentacji technicznej ani protokołów odbioru robót, ani umów z ww. kontrahentami. Nie posiada więc dokumentów, które stanowiłyby podstawę do wypłaty znacznych kwot na rzecz ww. kontrahentów: EK. - 664.000 zł, P.- 515.600 zł.

Z wyjaśnień Skarżącego wynikało, że prace z zakwestionowanych faktur wystawionych przez EK. i P. wykonywano na rzecz zleceniodawców Skarżącego: T., a następnie PR. Do akt sprawy załączono umowy Skarżącego z T. z: 12 maja 2010r. (nr 014/028/2010) i 22 września 2011r. (nr 014/040/2011), w których zawarto zapis, że zleceniobiorca ma obowiązek w przypadku zlecenia przez zleceniobiorcę robót objętych umową dalszym podwykonawcom robót budowlanych, zgodnie z art. 647¹ ustawy z 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz.U. 2014 poz. 121 ze zm., zwany dalej: "k.c."), przekazywać do akceptacji zleceniodawcy wszystkie umowy, które zamierza zawrzeć ze swoimi podwykonawcami (wraz ze wszelkimi załącznikami i dokumentacją dotyczącą wykonania prac). Z ww. umowy wynika, że Skarżący jako podwykonawca nie był upoważniony - bez uprzedniej zgody zleceniodawcy - do zatrudniania dalszych podwykonawców do realizacji ww. umów.

DIAS przywołał treść art. 647¹ § 2 i 3 k.c., z którego wynika, że podwykonawca nie może zlecać robót budowlanych dalszemu podwykonawcy bez zgody wykonawcy i wskazał, że w sprawie nie zachowano wymogów bezpieczeństwa, bo skoro wykonawca – Skarżący - nie zgłosił inwestorowi realizacji zlecenia z udziałem podwykonawcy, a podwykonawca nie zgłosił następnego podwykonawcy, mogło być to celowe zatajenie, wynikające z wątpliwości bądź przekonania dotyczących wiarygodności podwykonawcy czy dalszego podwykonawcy oraz rzeczywistego zlecenia. Ww. okoliczności nie są wiarygodne i przeczą zasadom logiki, bowiem Skarżący jako podwykonawca T. wskazuje, że "posiada doświadczenie i wiedzę w zakresie robót budowlanych i dysponuje wykwalifikowanym personelem, sprzętem i urządzeniami, co pozwoli mu na terminowe wywiązywanie się ze wszystkich obowiązków przewidzianych w ww. umowie, a z akt sprawy wynika, że przy realizacji ww. umów miał korzystać ze sprzętu i personelu rzekomych podwykonawców.

DIAS podniósł, że nie ma możliwości dotarcia do firmy, która finalnie miałaby wykonać usługi zlecone, gdyż D.P. stwierdził, że prace wykonała firma "bodajże z B.", co uniemożliwia weryfikację źródła pochodzenia dostaw i ułatwiło nierzetelnym podmiotom wykorzystywanie mechanizmu rozliczenia VAT do uzyskania nieuprawnionej korzyści podatkowej. Znamiennym jest, że żaden z podmiotów uczestniczących w obrocie fakturowym ww. usług nie dysponował potencjałem pozwalającym na wykonanie działalności w zakresie branży budowlanej.

W ocenie DIAS Skarżący nie zachował też należytej staranności kupieckiej, gdyż nie sprawdzał firmy P. i poprzednich kontrahentów. Nie wnikał od kogo otrzyma fakturę, a kto faktycznie wykona zadania. Nie występował do właściwego organu podatkowego o zaświadczenie o posiadaniu statusu podatnika VAT czynnego i nie sprawdził czy ów podmiot posiada faktycznie możliwości wykonania usług, czy prowadzi działalność, czy ma siedzibę i zaplecze techniczne. Spotkania z reprezentantami ww. kontrahentów odbywały się na budowie, a Skarżący powinien chociaż odwiedzić ww. kontrahentów w celu oceny potencjalnych możliwości wykonania zleconych prac (m.in. technicznych, logistycznych i osobowych), skoro z art. 5.2 ww. umów wynika, że Skarżący ma zapłacić zleceniodawcy kary umowne wyszczególnione w pkt 1-6 umowy. Skarżący powierzył wykonanie zadań o łącznej wartości ponad 1 mln zł nieznanym podmiotom, bez ich weryfikacji i oceny ich fachowości i wiarygodności. Wskazuje to jednoznacznie na brak dochowania należytej staranności. Skarżący wiedział lub przy zachowaniu minimum staranności mógł wiedzieć, że EK. i P. – firmy, które miały dysponować pracownikami, sprzętem i wykonać zlecone prace, nie posiadały odpowiedniego zaplecza technicznego, logistycznego czy osobowego. Podejrzeń Skarżącego nie wzbudziła też zapłata gotówkowa wysokich należności, choć na fakturze wskazano bezgotówkowy sposób zapłaty. Skarżący nie był w stanie powiedzieć kto konkretnie wykonywał usługi i wykazał się całkowitym brakiem zainteresowania kontrahentami, co nie jest zwyczajowym działaniem podmiotu prowadzącego działalność gospodarczą, który dba o własne bezpieczeństwo.

DIAS - odnosząc się do wniosków Skarżącego o przeprowadzenie dowodów z dokumentów załączonych do odwołania: protokołów odbioru częściowego robót dokonywanego przez PR. S.A. w związku z wykonywanymi przez Skarżącego pracami przy budowie drogi ekspresowej [...] z budową łącznika [...] w W.- wskazał, że nie kwestionował prawidłowości transakcji między Skarżącym a ww. firmą, a ponadto Skarżący w uzasadnieniu odwołania nie przedstawił klarownej argumentacji, która przemawiałaby za koniecznością przeprowadzenia pozostałych dowodów - z pkt 2 i 3 odwołania i nie uzasadnił, w jaki sposób wynik przeprowadzenia ww. dowodów wpłynąłby na subsumcję przepisów prawa materialnego. Okoliczności, o których wyjaśnienie wnosi Skarżący, znajdują potwierdzenie w materiale dowodowym, bądź też nie mają znaczenia w sprawie, co czyni ww. wnioski dowodowe bezzasadnymi. DIAS w związku z tym, postanowieniem z 10 sierpnia 2017r. odmówił przeprowadzenia ww. dowodów.

DIAS stwierdził ponadto, że NUS nie naruszył zasad postępowania podatkowego zawartych w O.p., ustalając stan faktyczny będący podstawą decyzji i podjął wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego i załatwienia sprawy. Zebrano i w sposób wyczerpujący rozpatrzono kompletny materiał dowodowy. Udowodniony stan faktyczny stanowi pełną, spójną i logiczną całość. NUS nie zaniechał podjęcia czynności niezbędnych do zebrania pełnego materiału dowodowego. Dokonano swobodnej, a nie dowolnej oceny zgromadzonego materiału dowodowego.

4. Skarżący w skardze z 7 września 2017r. do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie wniósł o uchylenie ww. decyzji DIAS i NUS, a z daleko posuniętej ostrożności, w przypadku gdyby organ uznał, że nie zachodzi konieczność przeprowadzenia ponownego postępowania dowodowego, na podstawie art. 229 O.p., o przeprowadzenie uzupełniającego postępowania dowodowego przez dopuszczenie i przeprowadzenie dowodu z: protokołów odbioru wykonanych prac; konfrontacji zeznań Skarżącego i Panów P., B. S.; opinii biegłych z zakresu rachunkowości, budownictwa i kosztorysowania, na okoliczność ustalenia zakresu wykonanych przy pomocy podwykonawców prac, kosztów wykonania zleconych prac oraz udzielenia odpowiedzi na pytanie, czy zakres wykonanych prac jest zgodny z dokumentacją księgową, będącą przedmiotem postępowania podatkowego.

Zdaniem Skarżącego zaskarżona decyzja narusza:

- art. 120 O.p., gdyż wydano ją z rażącym naruszeniem przepisów prawa i zasady praworządności określonej w art. 7 Konstytucji RP,

- art. 121 § 1 i 2 i art. 124 O.p. przez prowadzenie postępowania w sposób podważający zaufanie do organów podatkowych i kierowanie się wyłącznie interesem fiskalnym, w szczególności przez rozstrzygnięcie wszelkich pojawiających się wątpliwości i niejasności na niekorzyść podatnika,

- art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 O.p. - przez nierozpatrzenie materiału dowodowego w sposób rzetelny i zgodny z zasadami prawidłowego rozumowania, a w konsekwencji niewyjaśnienie wszystkich okoliczności faktycznych istotnych w sprawie, zwłaszcza przez brak dopuszczenia dowodu z rachunkowości i budownictwa - na okoliczność ustalenia zakresu wykonanych przy pomocy podwykonawców prac, kosztów wykonania zleconych prac oraz udzielenia odpowiedzi na pytanie, czy zakres prac jest zgodny z dokumentacją księgową;

- art. 199a § 3 O.p. - przez brak wystąpienia do sądu powszechnego o ustalenie stosunku prawnego, z którym związane są skutki podatkowe - w zakresie istnienia umów o podwykonawstwo z Panami B. i P.;

- art. 108 ust. 1 u.p.t.u. - przez stwierdzenie, że powstało zobowiązanie podatkowe w VAT przez wystawienie faktur "fikcyjnych", które nie odzwierciedlają rzeczywistych transakcji, gdy z materiału dowodowego nie wynika, że transakcji nie dokonano, a organ nie udowodnił tej okoliczności;

- art. 7, art. 77 § 1, art. 107 § 3, art. 75 ustawy z 14 czerwca 1960r. - Kodeks postępowania administracyjnego (Dz.U. 2017 poz. 1257, dalej "k.p.a.") - przez oparcie decyzji na materiale niekompletnym, z przekroczeniem zasady swobodnej oceny dowodów, brak rozpatrzenia materiału dowodowego w sposób wnikliwy, prawidłowy i wyczerpujący oraz nieuwzględnienie wniosku o dopuszczenie dowodu z konfrontacji zeznań Skarżącego z Panami: P., B. i S., gdy mogłoby to doprowadzić do wyjaśnienia nieścisłości i rozbieżności w materiale dowodowym i mogłaby dowieźć prawdziwości twierdzeń Skarżącego w zakresie, w jakim wskazuje on, że nie miał podejrzeń co do rzetelności strony, warunków, sprzętu za pomocą którego wykonywano prace. Organ błędnie ustalił i przyjął, że Skarżący nie dochował należytej staranności i wiedział lub przy zachowaniu minimum staranności mógł wiedzieć, że EK. i P., które jak wynika materiału dowodowego w rzeczywistości miały dysponować pracownikami, sprzętem i wykonać prace zlecone, nie posiadały odpowiedniego zaplecza technicznego, logistycznego czy osobowego - gdy organ nie wykazał tego i nie przedstawił w tym zakresie dowodów, a twierdzenia oparł jedynie na przypuszczeniach, które nie mają odzwierciedlenia w rzeczywistości.

Zdaniem Skarżącego organ kontrolujący bez właściwego zbadania sprawy, na podstawie materiału dowodowego uzyskanego z innych postępowań prowadzonych wobec Panów: P. i B. uznał, że ewidencje zakupu są nierzetelne. Organ lakonicznie i bez podstawy faktycznej i bez argumentów dowodowych stwierdził, że prac nie mogli wykonać ww. podwykonawcy. NUS pominął istotne okoliczności i przeprowadził w sposób ograniczony postępowanie dowodowe, opierając się o jednostronnie zebrany i przez siebie oceniony materiał dowodowy. Niezbędną czynnością, która mogłaby wyjaśnić wątpliwość było dopuszczenie biegłych z zakresu budownictwa i kosztorysowania i rachunkowości oraz konfrontacja zeznań kontrahentów: P. i B. ze Skarżącym, z umożliwieniem Skarżącemu zadawania pytań. W sprawie istnieją wątpliwości, co do istnienia lub nieistnienia stosunku prawnego lub prawa, z którym związane są skutki podatkowe, które obligują organ podatkowy do uwzględnienia prawa wynikającego z art. 199a § 3 O.p. Jedne dowody stwierdzają rozbieżności a inne, że transakcja miała miejsce. NUS nie zbadał transakcji pod kątem zasady dobrej wiary i przy dochowywaniu starannego działania. Zachowanie podwykonawcy nie budziło wątpliwości i nie wskazywało, że może on nie mieć sprzętu lub ludzi do pracy, a wręcz przeciwnie prace przebiegały sprawnie, co umożliwiło Skarżącemu wykonywanie prac objętych zleceniem w terminie. Zdaniem Skarżącego sposób prowadzonej przez kontrahentów działalności nie może mieć negatywnego wpływu na transakcje dokonane na rzecz Skarżącego.

Reasumując Skarżący stwierdził, że organy podatkowe nie zbadały wszystkich okoliczności sprawy i nie wykazały, że czynności związanych ze świadczeniem usług nie dokonano w rzeczywistości (brak konfrontacji dowodowej świadków i strony, brak wystąpienia do sądu o ustalenie istnienia lub jego braku stosunku prawnego, brak dopuszczenia dowodu z opinii biegłych z petitum odwołania). Tym samym zbyt wcześnie oceniono zdarzenia jako nieistniejące i nieodzwierciedlone w rzeczywistości.

5. DIAS w odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie, w całości podtrzymując dotychczasową argumentację.

II. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje:

1. Skarga nie zasługuje na uwzględnienie, albowiem zaskarżona decyzja DIAS, wbrew wywodom skargi odpowiada prawu.

2. Sąd na wstępie rozważań wskazuje, że zgodnie z art. 1 § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz.U. z 2016r., poz. 2103) kontrola sądowa zaskarżonych decyzji, postanowień bądź innych aktów lub czynności wymienionych w art. 3 § 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2018r., poz. 1302 ze zm., zwana dalej "P.p.s.a."), sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości poprzez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem.

Przepis art. 3 § 2 pkt 1 P.p.s.a. stanowi, że kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg na decyzje administracyjne. W wyniku takiej kontroli decyzja może zostać uchylona w razie stwierdzenia, że naruszono przepisy prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy lub doszło do takiego naruszenia przepisów prawa procesowego, które mogłoby w istotny sposób wpłynąć na wynik sprawy, ewentualnie w razie wystąpienia okoliczności mogących być podstawą wznowienia postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) – c) P.p.s.a.).

3. Sąd, rozpoznając sprawę we wskazanym wyżej zakresie, stwierdza, że żadna z przesłanek wskazanych w ww. przepisach nie zaszła w sprawie, a podniesione w skardze zarzuty naruszenia przepisów prawa procesowego i materialnego nie były zasadne.

Sąd uznaje, że niezasadne były przede wszystkim zarzuty naruszenia prawa procesowego, zgodnie z którymi w sprawie nie rozpatrzono materiału dowodowego w sposób rzetelny i zgodny z zasadami prawidłowego rozumowania, a w konsekwencji nie wyjaśniono wszystkich okoliczności faktycznych istotnych do rozstrzygnięcia sprawy, nie zebrano całego materiału dowodowego oraz naruszono zasadę swobodnej oceny dowodów, a także przyjęto wnioski sprzeczne z istniejącymi dowodami i zasadami logiki i doświadczenia życiowego, co w konsekwencji doprowadziło do nienależytego zastosowania przez organy podatkowe przepisów prawa materialnego.

Przypomnieć należy, że zgodnie z art. 122 O.p. w toku postępowania organy podatkowe podejmują wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym. Natomiast stosownie do art. 187 § 1 O.p. organ podatkowy jest obowiązany zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy.

Naczelny Sąd Administracyjny w orzeczeniu z 6 lutego 2008r. sygn. akt II FSK 1671/06 trafnie zauważył, że ustawodawca nie nałożył na organ podatkowy obowiązku wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy – co w pewnych sytuacjach byłoby nierealne – lecz zobowiązał go do podejmowania działań w celu wyjaśnienia tego stanu (ONSAiWSA 2009 nr 1, poz. 7). Tym samym organ podatkowy ma obowiązek podjąć działania służące wyjaśnieniu prawnie relewantnych faktów i zebrania dowodów, które następnie w sposób wyczerpujący zostaną rozpatrzone, zaś działania mające na celu dokładne wyjaśnienie sprawy mają być prawnie dopuszczalne.

W toku postępowania podatkowego możliwe jest ponadto wykorzystanie wszelkich środków dowodowych, biorąc pod uwagę treść przepisów art. 180 - art. 200 O.p. Jako dowód, stosownie do treści art. 180 § 1 O.p. należy dopuścić więc wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem. Możliwe jest też wykorzystanie dowodów, które zostały zgromadzone w toku postępowania karnego albo postępowania w sprawach o przestępstwa skarbowe lub wykroczenia skarbowe (art. 181 O.p.). Żądanie przeprowadzenia dowodu, zgłoszone przez stronę, stosownie do art. 188 O.p. może być uwzględnione jedynie wówczas, gdy przedmiotem dowodu są okoliczności mające znaczenie w sprawie, chyba że okoliczności te stwierdzone są wystarczająco innym dowodem. Dokładne wyjaśnienie stanu faktycznego sprawy podatkowej musi być dominującym celem postępowania podatkowego, a zwłaszcza tej jego części, która nazywana jest postępowaniem dowodowym (por. A. Hanusz, Podstawa faktyczna rozstrzygnięcia podatkowego, Wyd. Zakamycze 2004, s. 236 i n.).

W postępowaniu podatkowym przyjęto też jako obowiązującą zasadę swobodnej oceny dowodów (art. 191 O.p.), w myśl której organy podatkowe nie są skrępowane regułami dotyczącymi wartości poszczególnych dowodów, orzekają na podstawie własnego przekonania, popartego zasadami wiedzy i doświadczenia życiowego. Swobodna ocena dowodów, aby nie przekształciła się w samowolę, musi być dokonana zgodnie z normami prawa procesowego oraz zachowaniem określonych reguł tej oceny. Naruszenie tych reguł, a także norm procesowych odnoszących się do środków dowodowych, stanowi przekroczenie granic swobodnej oceny dowodów (wyrok NSA z 13 czerwca 2000r. sygn. akt I SA/Ka 2160/98, LEX nr 43969). Swobodna ocena dowodów nie ma nic wspólnego z dowolną oceną dowodów. Ta ostatnia jest najczęściej następstwem zaniedbań w toku postępowania dowodowego. Jako dowolne należy traktować ustalenia faktyczne, znajdujące wprawdzie potwierdzenie w materiale dowodowym, ale niekompletnym, czy nie w pełni rozpatrzonym.

4. Sąd, odnosząc powyższe rozważania do rozpoznawanej sprawy, w której istota sporu sprowadzała się do uznania przez organy podatkowe obu instancji, że faktury wystawione przez ww. firmy EK. i P., ujęte przez Skarżącego w rozliczeniu VAT za okresy rozliczeniowe września do grudnia 2013r. nie stanowią na mocy art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) u.p.t.u. podstawy do obniżenia VAT należnego o wynikający z ww. faktur VAT naliczony, bo nie odzwierciedlają rzeczywistych transakcji - zauważa, że wbrew stanowisku wyrażonemu w skardze w postępowaniu podatkowym zebrano obszerny materiał dowodowy dotyczący zdarzeń, z którymi u.p.t.u. wiązało określenie Skarżącemu prawidłowej nadwyżki VAT naliczonego nad należnym za okres od września do grudnia 2013r. Organy zrealizowały przy tym w sposób pełny zasadę prawdy obiektywnej wyrażoną w ww. przepisach art. 122 i art. 187 § 1 O.p., mając na względzie dokonywane przez Skarżącego odliczenia VAT na podstawie zakwestionowanych faktur. Wyciągnęły też racjonalne i logiczne wnioski ze znajdujących się w aktach dowodów, biorąc przy tym pod uwagę zarzuty Skarżącego oraz powoływane przez niego dowody.

Sąd wskazuje ponadto, że zasadniczą cechą konstrukcyjną VAT jest ustanowione w art. 86 ust. 1 u.p.t.u. prawo podatnika do obniżenia VAT należnego o naliczony przy nabyciu towarów i usług. Odliczenie to wynika z zasady neutralności VAT i nie może być wiązane tylko z posiadaniem faktury, gdyż realizację ww. prawa obostrzono wieloma ograniczeniami (m.in. zawartymi w art. 88 ust. 3a pkt 1 lit. a) u.p.t.u.). Każdy przypadek odliczenia tego podatku musi wprost wynikać z obowiązujących przepisów. Zasada neutralności VAT u podatnika tego podatku wyraża się tym, że poprzez realizację prawa do odliczenia VAT naliczonego, podatnik nie ponosi faktycznie ciężaru tego podatku. VAT nie powinien więc obciążać podatników - uczestników w obrocie towarami i usługami, którzy nie są ich ostatecznymi odbiorcami, bo ciężarem tego podatku powinien być obciążony wyłącznie konsument. Realizacja zasady neutralności VAT wyraża się zatem w stworzeniu takich regulacji prawnych, zgodnie z którymi VAT naliczony (zapłacony) przez podatnika, w cenie nabycia towarów i usług w ramach prowadzonej działalności opodatkowanej tym podatkiem może zostać odliczony, nie stanowiąc tym samym u podatnika obciążenia.

Zgodnie z art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a) u.p.t.u. w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia VAT należnego o naliczony. Podatek naliczony stanowi suma kwot podatku określonych w fakturach otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług. Z ww. przepisów wynikają zatem warunki, które muszą zostać łącznie spełnione, by podatnik mógł skorzystać z prawa do odliczenia wynikającego z faktury potwierdzającej nabycie towarów lub usług, tj. prowadzenie działalności (wykonywanie czynności) opodatkowanej VAT, do wykonywania której wykorzystywane są nabywane towary i usługi, wystawienie faktury, z której VAT naliczony wynika oraz otrzymanie faktury przez nabywcę. Z art. 86 ust. 1 i 2 u.p.t.u. wynika więc, że podatnik ma prawo do obniżenia VAT należnego o naliczony przy nabyciu towarów i usług, a nie o VAT wykazany jedynie jako ten podatek, niebędącą nim faktycznie, a więc niebędącą świadczeniem należnym Skarbowi Państwa. Tylko faktura rzetelna od strony podmiotowej i przedmiotowej, tzn. dokumentująca rzeczywistą czynność wykonaną i udokumentowaną tą fakturą, daje jej odbiorcy uprawnienie do odliczenia wykazanego w niej podatku. Nie stanowi jej natomiast faktura, która nie odzwierciedla rzeczywistych zdarzeń gospodarczych (por. wyrok WSA w Lublinie z 17 marca 2017r. sygn. akt I SA/Lu 89/17).

Zgodnie zaś z art. 167 dyrektywy Rady 2006/112/WE, prawo do odliczenia powstaje w momencie, gdy podatek, który podlega odliczeniu, staje się wymagalny. Powyższe stanowisko jest konsekwentnie prezentowane w orzecznictwie (por. wyroki NSA z: 20 maja 2008r. sygn. akt I FSK 1029/07; 24 lutego 2009r. sygn. akt I FSK 1700/07; 29 czerwca 2010r. sygn. akt I FSK 584/09).

Prawo do odliczenia dotyczy wyłącznie tych czynności, które faktycznie zostały dokonane, bowiem sama faktura nie tworzy prawa do odliczenia podatku na niej wykazanego. Prawo do odliczenia przysługuje tylko wówczas, gdy podatek naliczony związany jest z faktycznie dokonanymi czynnościami opodatkowanymi. W orzecznictwie TSUE (por. orzeczenie z 13 grudnia 1989r., Genius Holding BV v. Staatssecretaris van Financien w sprawie C-342/97) wprost stwierdzono, że wynikające z przepisów dyrektywy prawo do odliczenia nie znajduje zastosowania w przypadku podatku, który jest należny wyłącznie z tego powodu, że został wykazany na fakturze. Prawo do odliczenia nie wynika zatem z samej faktury (także gdy jest ona poprawna i zgodna z przepisami), jeśli nie dokonano czynności nią dokumentowanych. Prawo do odliczenia podatku jest następstwem powstania obowiązku podatkowego z tytułu faktycznej czynności podatnika wystawiającego fakturę (por. wyrok NSA z 13 lipca 2012r. sygn. akt I FSK 1628/11). Podatnik może zatem skorzystać z prawa do odliczenia VAT z tytułu dostaw towarów lub świadczenia usług przez innego podatnika wyłącznie w odniesieniu do podatku wynikającego z faktury dokumentującej faktycznie zrealizowaną przez jej wystawcę czynność podlegającą opodatkowaniu tym podatkiem. Jeżeli brak takiej faktycznej czynności u wystawcy faktury, nie może z jej tytułu powstać obowiązek podatkowy. Tym samym brak jest prawa do odliczenia podatku z takiej faktury.

Dysponowanie przez nabywcę fakturą wystawioną przez rzekomo wykonującego usługę lub dostarczającego towar stanowi jedynie formalny warunek skorzystania z uprawnienia do odliczenia VAT naliczonego. Nie stanowi to zaś samo w sobie uprawnienia do odliczenia VAT, jeżeli nie towarzyszy mu spełnienie warunku w postaci wykonania rzeczywistej czynności rodzącej u wystawcy faktury obowiązek podatkowy z tytułu jej realizacji na rzecz nabywcy. Faktura prawidłowa i stanowiąca podstawę do skorzystania przez podatnika z prawa, o którym mowa w art. 86 ust. 1 u.p.t.u. jest to dokument poprawny zarówno pod względem formalnym (czyniący zadość wymogom co do formy) jak i materialnym (odpowiadający rzeczywistym zdarzeniom gospodarczym).

Organ podatkowy uprawniony jest do zbadania zgodności faktury z tym zdarzeniem, gdy poweźmie wątpliwości, co do tego czy faktura odzwierciedla rzeczywiste zdarzenia gospodarcze (por. wyrok WSA w Gdańsku z 21 września 2009r. sygn. akt I SA/Gd 481/09). Prawo do odliczenia VAT naliczonego zależy bowiem przede wszystkim od ustalenia, czy kontrahent Strony obiektywnie istnieje, czy dokonał w sposób rzeczywisty czynności podlegającej opodatkowaniu i czy czynność ta jest zgodna z zapisem faktury.

Utrwalony jest więc w orzecznictwie pogląd, że uprawnienie do obniżenia VAT należnego o naliczony nie istnieje, gdy wystawiona faktura w rzeczywistości nie odpowiada faktycznemu zdarzeniu gospodarczemu, a w szczególności, gdy zdarzenie gospodarcze w ogóle nie zaszło, bądź zaszło w innej niż wskazano dacie lub w rozmiarach innych niż wynika to z faktury bądź między innymi podmiotami gospodarczymi, niż stwierdza faktura. Wówczas podatnik traci prawo do obniżenia VAT należnego o naliczony wynikający z takiego dokumentu. Warunkiem realizacji prawa do odliczenia VAT nie jest zatem samo posiadanie faktury ani zaplata należności, ale faktyczne wykonanie czynności (por. wyroki: WSA w Poznaniu z 15 maja 2014r. sygn. akt I SA/Po 700/13, z 14 maja 2014r. sygn. akt I SA/Po 7/14; WSA w Lublinie z 15 kwietnia 2011r. sygn. akt I SA/Lu 19/11, WSA w Warszawie z 26 października 2011r. sygn. akt VIII SA/Wa 875/10 oraz wyrok NSA z 22 października 2010r. sygn. akt I FSK 1786/09).

Nie jest więc wystarczające nabycie przez podatnika towaru lub usługi - wymienionych w fakturze, ale konieczne jest nabycie towaru lub usługi od wystawcy faktury. Nie każda kwota z faktury niejako "automatycznie" i bezwarunkowo uprawnia do odpowiedniego obniżenia VAT, a jedynie kwota rzeczywista. Faktura stanowiąca podstawę do odliczenia VAT powinna więc odzwierciedlać zdarzenie gospodarcze dokonane między podmiotami wymienionymi na fakturze, której przedmiotem jest towar bądź usługa opisana w tym dokumencie pod względem ilościowym, jakościowym, wartościowym, itp. Między rzeczywistą sprzedażą, a jej opisem w fakturze istnieć musi pełna zgodność pod względem podmiotowym, jak i przedmiotowym. Prawo do odliczenia VAT, w świetle art. 86 ust. 1 oraz art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) u.p.t.u., przysługuje jedynie w wypadku wykonywania czynności opodatkowanych a faktury, na podstawie których podatnik może odliczyć wykazany w nich podatek naliczony muszą stwierdzać rzeczywiste zdarzenia gospodarcze pomiędzy podmiotami wymienionymi w fakturach.

5. W ocenie Sądu, takiej zgodności brak jest w sprawie. Z całokształt dowodów zgromadzonych w sprawie, w tym z zeznań świadków, jak i decyzji wydanych wobec kontrahentów Skarżącego, które włączono do akt, jak również z tego powodu, że ani Skarżący ani jego rzekomi podwykonawcy nie przestawili zapisów z zeszytu, które miały być podstawą do rozliczeń gotówkowych, a ponadto Skarżący nie przedstawił ani dokumentacji technicznej, ani protokołów odbioru robót, ani umów z ww. kontrahentami - wynika, że organy podatkowe zasadnie zakwestionowały prawidłowość rozliczeń Skarżącego z ww. podmiotami od września do grudnia 2013r.

Dodatkowo z ustaleń poczynionych przez organy podatkowe, także właściwe wobec wystawców zakwestionowanych faktur bezsprzecznie wynika, że EK. i P. stwarzały jedynie formalne pozory istnienia, ale w rzeczywistości ich działalność polegała na wystawianiu "fikcyjnych" faktur. Firmy te nie dysponowały ani potencjałem pozwalającym na wykonywanie działalności budowlanej, bo nie miały zaplecza technicznego, logistycznego czy osobowego (pracowników), a ponadto pracownicy Skarżącego nie słyszeli ani o ww. firmach, ani nie znali osób z tych firm. Pan K. B. - właściciel EK., która miała wykonać prace wskazane z zakwestionowanych faktur o łącznej wartości 664.000 zł, nie potrafił udzielić odpowiedzi na podstawowe pytania dotyczące zakresu wykonywanej działalności, zatrudnionych pracowników, osób wykonujących usługi, kontrahentów, zaplecza technicznego czy formy płatności. Pełnomocnik Pana B. w odpowiedzi przesłanej drogą pocztową, na pytania zadane podczas przesłuchania, poinformował, że Pan B. w 2013r. nie zatrudniał pracowników i nie posiadał pojazdów do wykonania usług wskazanych na kwestionowanych fakturach, a prace zlecił firmie P., na której spoczywało dostarczenie niezbędnych maszyn i urządzeń. Ta okoliczność, na co prawidłowo zwrócił uwagę DIAS w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji nie miała jednak potwierdzenia w materiale dowodowym sprawy, gdyż z ustaleń kontroli wynika, że wykonywanie usług przez firmę P. miało jedynie charakter dokumentacyjny i nie posiadało strony materialnej. Firma P., analogicznie jak EK. nie posiadał zaplecza technicznego, personalnego i nie potrafiła wskazać nazw rzekomych podwykonawców, mających wykonać zlecone usługi, nie znała danych osób, które obsługiwały maszyny i urządzenia i które wykonywały usługi transportu, bo jak stwierdził Pan P. "prace wykonywała firma z B.". Skarżący nie posiadał ponadto ani dokumentacji technicznej ani protokołów odbioru robót, ani umów z ww. kontrahentami, a takowe powinien posiadać, jako przedsiębiorca należycie dbający o własne interesy. Nie przedstawił też organom, podobnie jak wystawcy zakwestionowanych faktur zapisów z zeszytu, które miały być podstawą do rozliczeń gotówkowych. Skarżący nie posiada więc dokumentów, które stanowiłyby podstawę do wypłaty znacznych kwot na rzecz ww. kontrahentów: EK. - 664.000 zł, P. - 515.600 zł.

Zdaniem Sądu racjonalna jest ocenia DIAS, że skoro Skarżący wskazywał, że prowadził na początku 2013r. rozmowy z Panem P., to sensu ekonomicznego pozbawione jest podejmowanie współpracy z EK., której podwykonawcą miała być firma Pana P. Odbiega to bowiem od realiów działalności gospodarczej, w której dąży się do maksymalizacji zysków, a nie o stworzenie sztucznych łańcuchów podwykonawców, które ułatwiają nierzetelnym podmiotom wykorzystywanie mechanizmu rozliczenia VAT do uzyskania nieuprawnionej korzyści podatkowej. Słusznie DIAS zauważył również, że analiza umów zawartych przez Skarżącego z T. z: 12 maja 2010r. (nr 014/028/2010) i 22 września 2011r. (nr 014/040/2011) również nie potwierdza realności transakcji EK. i P., gdyż Skarżący nie poinformował T., a następnie PR. o korzystaniu z usług podwykonawców, choć miał taki obowiązek umowny. Racjonalna i zgodna z doświadczeniem życiowym była też ocenia DIAS, że niezgłoszenie przez Skarżącego, wbrew art. 647¹ § 2 i 3 k.c., inwestorowi realizacji zlecenia z udziałem podwykonawcy i kolejnego podwykonawcy, mogło stanowić celowe zatajenie. Skarżący jako podwykonawca T. wskazuje bowiem, że "posiada doświadczenie i wiedzę w zakresie robót budowlanych i dysponuje wykwalifikowanym personelem, sprzętem i urządzeniami, co pozwoli mu na terminowe wywiązywanie się ze wszystkich obowiązków przewidzianych w ww. umowie. Zatajenie to jednak nie wskazuje, że Skarżący przy udziale widniejących na zakwestionowanych fakturach, a nie przy pomocy innych bliżej nieznanych osób, wykonał prace i do skorzystania z odliczenia VAT musiał uzyskać faktury od osób, które formalnie mogły być podatnikami VAT. Skarżący nie przedstawił bowiem dowodów, które mogły potwierdzić w jakikolwiek sposób wykonanie usług przed podmioty ze spornych faktur. Skarżący, o czym mowa wyżej, nie zawierał pisemnej umowy/umów z firmą EK., która wykonywała na jego rzecz od maja/czerwca do grudnia 2013r. prace polegające na: transporcie humusu i jego rozplantowaniu; transporcie materiału na budowę wału ziemnego (glina, piasek) i na wykonywaniu robót związanych z budową wału (faktura 10/13) oraz transporcie humusu i jego rozplantowaniu pod planowane tereny zielone (faktura 11/13 i 12/13). Prace te wykonano na [...] Obwodnicy W. na rzecz zleceniodawców Skarżącego: T., PR.

W grudniu 2013r. EK. wykonywała jedynie prace porządkowe. Zapłata należności była regulowana w formie gotówkowej. Nie sporządzano protokołów zdawczo-odbiorczych. Skarżący oświadczył, że ww. firma w trakcie prac dysponowała 3-4 koparkami, samochodami i ładowarką, ale nie miał wiedzy kto był właścicielem sprzętu, bezpośrednio nie nadzorował wykonywanych prac i dlatego nie pamiętał nazwisk osób wykonujących roboty.

Ustalenia te poczyniono na podstawie zeznań Skarżącego, Panów B., P. i S. Postanowieniem z 27 stycznia 2017r. włączono ponadto do akt sprawy dowód w postaci decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w M. z [...] grudnia [...]r. wydanej wobec Pana B., w której z tytułu wystawienia faktur "fikcyjnych" w tym faktur wystawionych na rzecz Skarżącego, określono Panu B.VAT podlegający wpłacie na podstawie art. 108 ust. 1 u.p.t.u.

Skarżący również w zakresie współpracy z firmą P. nie przedstawił dowodów materialnych (dokumentacji technicznej, umów, protokołów odbioru robót itp., jak również informacji dotyczących zaplecza technicznego, jakim dysponował Pan P. w 2013r., wiarygodnych faktur na zakup towarów i usług, które mogłyby potwierdzić zatrudnienie podwykonawców lub wynajęcia samochodów, maszyn i sprzętu, narzędzi, czy zakupu części do naprawianego samochodu DAF, niezbędnych do wykonania usług wykazanych na fakturach) ją potwierdzających, co ustalono na podstawie zeznań P. P. z 3 czerwca 2015r., Skarżącego, pracowników Skarżącego (P. P. i M. B.), a także decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w [...] wydanej [...] stycznia [...] r. wobec Pana D. P. w zakresie VAT od stycznia do grudnia 2013r. i określającej VAT podlegający wpłacie w trybie art. 108 ust. 1 u.p.t.u. Racjonalna była w związku z tym ocena organów podatkowych, że faktury wystawione przez Pana P. na rzecz poszczególnych kontrahentów, w tym Skarżącego miały jedynie charakter dokumentacyjny. Pan P. w toku kontroli właściwego organu przedłożył jedynie faktury zakupowe z firmy PT., która nie istniała - nie figurowała w Centralnej Ewidencji i Informacji o Działalności Gospodarczej, a wskazywany na fakturach REGON był nieprawidłowy, zaś nr identyfikacji podatkowej nie był nadany przez właściwego naczelnika urzędu skarbowego. Nie stwierdzono także przepływu środków finansowych za pośrednictwem rachunków bankowych między ww. firmą a firmą Pana P., choć ta forma zapłaty widniała na fakturach. Pan P. nie korzystał wskazanego na fakturach rachunku bankowego w [...] Banku - nie otrzymywał na ten rachunek wpłat, ani nie dokonywał z niego przelewów czy wypłaty gotówki. Należności z faktur wystawionych na rzecz Skarżącego uregulowano gotówką. Pan P., choć wzywany przez właściwy mu urząd skarbowy nie przedłożył dokumentacji, która mogłaby stanowić dowód - ani ewidencji prowadzonych do celów rozliczenia VAT, ani dokumentacji rachunkowej związanej z zakresem prowadzonego postępowania. Nie stawił się też na ww. wezwanie.

Wyżej opisanych ustaleń organów podatkowych nie mogłaby podważyć opinia biegłego, tym bardziej, że organ nie kwestionował samego wykonania prac i ich zakresu, ale zakwestionował faktury od ww. podmiotów: EK. i P., biorąc pod uwagę całokształt okoliczności faktycznych, które wynikały z akt sprawy, a które wskazywały, że ww. podmioty nie mogły wykonać ww. prac, a wskazywana przez Pana P., bliżej nieznana firma z B., nie mogła być zidentyfikowana, bowiem nie podano jej bliższych danych. Stwierdzić też należy, że ww. firma z B., choć mogła wykonać ww. prac nie wystawiła na rzecz Skarżącego faktur, które mogłyby dokumentować w sposób należyty prawo do odliczenia VAT.

W ocenie Sądu prawidłowe było przyjęcie przez DIAS w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji, że z zebranego w sprawie materiału dowodowego wynika, że transakcje opisane na spornych fakturach nie zostały wykonane w rzeczywistości. Świadczy o tym brak jakichkolwiek dowodów materialnych potwierdzających zawarcie transakcji z ww. kontrahentami, sposób nawiązania współpracy - zawieranie umów wyłącznie w formie ustnej oraz dokonywanie rozliczeń gotówkowych na niebagatelne kwoty, gdy na fakturze wskazano bezgotówkowy sposób zapłaty, brak dowodów potwierdzających korzystanie z usług podwykonawców, brak u ww. wystawców faktur jakichkolwiek dowodów potwierdzających wykonanie usług, brak możliwości osobowych i sprzętowych umożliwiających wykonanie usług przez wystawców faktur na rzecz Skarżącego w skali wynikającej ze spornych faktur oraz wydanie wobec ww. kontrahentów, przez właściwe organy decyzji w trybie art. 108 ust. 1 u.p.t.u. Stwierdzić też należy, że Skarżący samodzielnie, poza zakwestionowanymi fakturami, nie przedstawił innych dowodów, które mogłyby uwiarygodnić zakwestionowane transakcje.

Nie sposób w związku z tym uznać, że organy podatkowe obu instancji przyjęły jako podstawę decyzji wybiórczo zebrany materiał dowodowy w celu udowodnienia niesłusznej, czy też arbitralnej tezy. Tym samym za bezzasadne należy uznać zarzuty skargi o naruszeniu przepisów: art. 120, art. 122, art. 187, art. 121 § 1, art. 191 O.p. Organy podatkowe analizowały całość zgromadzonego w aktach sprawy materiału dowodowego oraz wszelkimi dostępnymi środkami dążyły do wyjaśnienia okoliczności sprawy, dopuszczając jako dowody w sprawie wszystko, co mogło przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie było sprzeczne z prawem, umożliwiając przy tym Skarżącemu możliwość zapoznanie się z treścią zgromadzonych w sprawie dowodów.

Nie można za prawidłową uznać faktury, która sprzecznie z rzeczywistością wykazuje zdarzenie gospodarcze, które w ogóle nie zaistniało, albo zaszło między innymi podmiotami. Uprawnienie do obniżenia VAT należnego o naliczony nie istnieje, gdy wystawiona faktura w rzeczywistości nie odpowiada faktowi zdarzenia gospodarczego. Tylko faktura rzetelna od strony podmiotowej i przedmiotowej, tzn. dokumentująca rzeczywistą czynność opodatkowaną – usługę przez niego wykonaną - daje jej odbiorcy uprawnienie do odliczenia wykazanego w niej podatku.

6. Sąd z uwagi na zarzuty skargi oraz fakt wykonania prac przez bliżej niezidentyfikowane podmioty, mając też na względzie materiał dowodowy sprawy, który potwierdzał, że zakwestionowane faktury nie odzwierciedlały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, uznał za zasadne odniesienie się do dobrej wiary podmiotu korzystającego z prawa do odliczenia VAT wykazanego na zakwestionowanych fakturach, jako podatek naliczony.

Sąd w związku z tym stwierdza, że w u.p.t.u. brak jest definicji zarówno należytej staranności, jak i dobrej wiary. Definicji tych nie znajdziemy również w przepisach unijnych, szczególnie w Dyrektywie 2006/112/WE. Wobec braku definicji obu pojęć TSUE zdecydował się na dookreślenie "należytej staranności" i "dobrej wiary" w swoich orzeczeniach. Pojęcie dobrej wiary pojawiła się już za czasów prawa rzymskiego. Była ona rozumiana jako miara etyczna, miara postępowania w konkretnych stosunkach prawnych. Dobra wiara oznaczała również zaufanie stron, a także wyrażana była przez zasadę słuszności i sprawiedliwości. Oznaczała zgodność postępowania kontrahentów z ówczesnym prawem. Wobec tego bona fides była klauzulą słuszności. Do niej dostosowywali swoje stosunki kontraktowe strony (por. K. Doliwa, Dobra wiara jako wyrażenie języka prawnego, Monitor Prawniczy 2008, nr 6, s. 302). Należyta staranność i dobra wiara są ze sobą powiązane. W stanie dobrej wiary jest bowiem osoba, która powinna dołożyć należytej staranności. Staranność wiążę się zawsze z momentem jej oceny a więc jest uwarunkowana czasowo, z rodzajem stosunku prawnego, a więc jest uwarunkowana przedmiotowo, z wolą stron, jest więc uwarunkowana podmiotowo. Nie istnieje więc jakiś absolutny obowiązek staranności dostosowania do stosunków danego rodzaju. Różne rodzaje zobowiązań dyktują też różny stopień staranności. Strony powinny w swoich stosunkach dochować należytej staranności, aby ich stosunki ułożyły się w sposób prawidłowy. Nie można bowiem wierzyć kontrahentowi ponad wszystko, trzeba mieć podstawę do zawarcia umowy i zachować minimum środków ostrożności, a więc sprawdzić, z kim zawieramy kontrakt oraz skąd m.in. pochodzą oferowane przez niego towary (por. M. Michalak, Należyta staranność i dobra wiara w orzecznictwie Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej oraz polskich sądów administracyjnych, STUDIA IURIDICA TORUNIENSIA 2016 tom XIX, s. 178-179).

Orzecznictwo wprowadziło do systemu VAT klauzulę słusznościową, która uważa dobrą wiarę za swoisty "wentyl bezpieczeństwa". Daje to możliwość uwzględnienia zdania podatnika i nadania mu uprawnień w systemie VAT, m.in. w zakresie prawa do odliczenia czy zastosowania zwolnienia, w zakresie wystąpienia szczególnych okoliczności, które na to nie pozwalają (por. D. Dominik-Ogińska, Dobra wiara w podatku od wartości dodanej w orzecznictwie Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej, Przegląd Podatkowy 2013, nr 9, s. 26). Podatnik działający w dobrej wierze, a zwłaszcza pod warunkiem, że nie brał udziału w nieprawidłowościach i podjął wszelkie środki zapobiegawcze rozsądnie wymagane, nie powinien ponosić odpowiedzialności za oszustwa osób trzecich (por. M. Militz, D. Dominik-Ogińska, M. Bącal, T. Siennicki, Zasady prawa unijnego w VAT, Warszawa 2013, s. 89).

Zdaniem Sądu, każdy podmiot chcąc racjonalnie prowadzić działalność gospodarczą, powinien, dla własnego bezpieczeństwa, a przede wszystkim interesu firmy, stosować w kontaktach handlowych zasadę ograniczonego zaufania. Wszelkie działania podatnika mające na celu zweryfikowanie rzetelności kontrahenta, mogą zapobiec, lub przynajmniej ograniczyć skutki związane z nierzetelnością drugiej strony transakcji (por. wyrok WSA w Opolu z 28 października 2009r. sygn. akt I SA/Op 256/09). Należyta staranność jest określana przy uwzględnieniu zawodowego charakteru prowadzonej przez spółkę działalności gospodarczej i uzasadnia zwiększone oczekiwania wobec osób nią zarządzających, co do umiejętności, wiedzy, skrupulatności, rzetelności, zapobiegliwości i zdolności przewidywania w prowadzonych działaniach. Obejmuje także znajomość obowiązującego prawa oraz następstw z niego wynikających w zakresie prowadzonej działalności gospodarczej (por. wyrok WSA w Gliwicach z 27 czerwca 2017r. sygn. akt III SA/Gl 294/17).

Koncepcja tzw. dobrej wiary została rozbudowana w wielu orzeczeniach TSUE. W kwestii prawa do odliczenia VAT należy wskazać na wyroki TSUE z: 21 czerwca 2012r. w sprawie Mahagében kft i Péter Dávid, C-80/11 i C-142/11, z 6 września 2012r. w sprawie Gábor Tóth, C-324/11, z 12 lipca 2012r. w sprawie EMS-Bulgaria Transport OOD, C-284/11, z 6 grudnia 2012 r. w sprawie Bonik EOOD, C-285/11, z 31 stycznia 2013r. w sprawie Stroj trans EOOD, C-642/11, ŁWK – 56 EOOD, C-643/11, z 20 czerwca 2013r. w sprawie Rodopi-M 91 OOD, C-259/12, z 13 lutego 2014r. w sprawie Maks Pen EOOD, C-18/13, z 13 marca 2014r. w sprawie Firin, C-107/13, z 22 października 2015r. w sprawie STEHCEMP, C-277/14, z 28 lipca 2016r., Astone, C-332/15, i postanowienia z 28 lutego 2013r. w sprawie Forvards V, C-563/11, z 6 lutego 2014r. w sprawie Jagiełło, C-33/13.

Z wyroków tych wynikają kluczowe wnioski, że gdy przestępstwo podatkowe jest popełnione przez samego podatnika, to ma to również miejsce, gdy podatnik wiedział lub powinien był wiedzieć, że poprzez nabycie towaru uczestniczył w transakcji związanej z przestępstwem w zakresie VAT. W takich okolicznościach dany podatnik powinien w świetle szóstej dyrektywy (dyrektywy 112) zostać uznany za uczestniczącego w tym przestępstwie, i to niezależnie od tego, czy osiąga on korzyść z odsprzedaży towarów lub wykorzystania usług w ramach opodatkowanych transakcji dokonywanych przez niego na późniejszym etapie obrotu. Natomiast jeżeli określone w szóstej dyrektywie (dyrektywie 112) materialne i formalne przesłanki powstania prawa do odliczenia spełniono niezgodne z zasadami funkcjonowania prawa do odliczenia, które przewidziano w dyrektywie, podatnik nie ma możliwości skorzystania z tego prawa, jeśli wiedział lub mógł wiedzieć, że w ramach danej transakcji dostawca dopuścił się przestępstwa lub że inna transakcja wchodząca w skład łańcucha dostaw, wcześniejsza lub późniejsza w stosunku do tej, której dokonał ów podatnik, została zrealizowana z naruszeniem przepisów o VAT. Jeżeli podmiot gospodarczy podjął wszelkie działania, jakich można od niego w sposób uzasadniony oczekiwać, w celu upewnienia się, że transakcje, w których uczestniczy, nie wiążą się z przestępstwem, czy to w zakresie VAT, czy w innej dziedzinie, może on domniemywać legalność tych transakcji bez ryzyka utraty prawa do odliczenia naliczonego VAT. Podatnikowi można by odmówić prawa do odliczenia tylko w razie udowodnienia na podstawie obiektywnych przesłanek, że wiedział on lub powinien był wiedzieć, iż transakcje stanowiące podstawę prawa do odliczenia wiążą się z przestępstwem popełnionym przez dostawcę lub inny podmiot działający na wcześniejszym etapie obrotu. Określenie działań, jakich w konkretnym wypadku można w sposób uzasadniony oczekiwać od podatnika, który zamierza skorzystać z prawa do odliczenia VAT, w celu upewnienia się, że dokonywane przez niego transakcje nie wiążą się z popełnieniem przestępstwa przez podmiot działający na wcześniejszym etapie obrotu, zależy przede wszystkim od okoliczności rozpatrywanego przypadku. Jeżeli istnieją przesłanki, by podejrzewać nieprawidłowości lub naruszenie prawa, przezorny przedsiębiorca powinien, zależnie od okoliczności konkretnego przypadku, zasięgnąć informacji na temat podmiotu, u którego zamierza nabyć towary lub usługi, w celu upewnienia się co do jego wiarygodności. Jednakże organy podatkowe nie mogą w sposób generalny wymagać, by podatnik zamierzający skorzystać z prawa do odliczenia VAT badał, czy wystawca faktury za towary lub usługi, których odliczenie ma dotyczyć, jest podatnikiem, czy dysponuje towarami będącymi przedmiotem transakcji i jest w stanie je dostarczyć oraz czy wywiązuje się z obowiązku złożenia deklaracji i zapłaty VAT, w celu upewnienia się, że podmioty działające na wcześniejszych etapach obrotu nie dopuszczają się nieprawidłowości lub przestępstwa, albo żeby podatnik ten posiadał potwierdzające to dokumenty. Organy podatkowe nakładając na podatników takie obowiązki pod groźbą odmowy prawa do odliczenia VAT, nie powinny przerzucać na podatników, w sposób sprzeczny ze wskazanymi przepisami, własnych zadań w zakresie kontroli.

Należyta staranność podatnika VAT w relacjach handlowych (dobra wiara), to stan świadomości podatnika i związana z tym powinność i możliwość przewidywania określonych zdarzeń, w tym, że uczestniczy on w działaniach prowadzących do wyłudzenia nienależnego zwrotu VAT. Podatnik aby działać w "złej wierze" nie musi mieć świadomości, że swoim działaniem (zaniechaniem) narusza prawo, ale może i powinien taki stan przewidzieć (wina w postaci niedbalstwa). Innymi słowy "w złej wierze" jest ten, kto wie (ma pozytywną wiedzę) o istotnym i rzeczywistym stanie faktycznym, a także ten, kto takiej wiedzy nie posiada wskutek swego niedbalstwa. Istnienie lub brak dobrej wiary jest w związku z tym faktem, a nie normą prawną. Tym samym ustalenie czy podatnik zachował należytą staranność nie mieści się w zakresie zarzutu naruszenia prawa materialnego, gdyż należy do ustaleń z zakresu stanu faktycznego (por. wyrok NSA z 22 marca 2017r. sygn. akt I FNP 4/16, dostępny na www.nsa.gov.pl).

Dochowanie należytej staranności przy wyborze kontrahenta, nawet jeżeli okazał się on być nieuczciwym podatnikiem, świadczy o tym, że podatnik działał w "dobrej wierze" posługując się fakturami wystawionymi przez takiego nieuczciwego kontrahenta oraz uprawnia go do uzyskania zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym. Takie podejście wykształciło się w orzecznictwie Trybunału, poczynając od wyroku w połączonych sprawach Optigen, Fulcrum Electronics, Bond House Systems z 12 stycznia 2006 r. (sygn. C-354/03, C-355/03 i C-484/03), gdzie TSUE stwierdza, że podmioty, które nieświadomie uczestniczą w oszustwie podatkowym, nie mogą zostać pozbawione prawa do odliczenia z tego powodu, że transakcja poprzedzająca jego dostawę bądź następująca po jego dostawie miała charakter oszukańczy. Podobnie w wyroku z 6 lipca 2006 r. w połączonych sprawach Axel Kittel, Recolta Recycling (C-439/04 i C-440/04), w którym TSUE podkreślał również niemożność uzależnienia prawa do odliczenia od bezwzględnej nieważności umowy w ujęciu cywilistycznym. TSUE o należytej staranności podatnika wypowiedział się również w wyroku z 21 czerwca 2012r. sprawach w połączonych Mahagében i Péter Dávid (sygn. C-80/11 i C -142/11), stwierdzając, że jeżeli istnieją przesłanki, by podejrzewać nieprawidłowości lub naruszenie prawa, przezorny przedsiębiorca powinien, zależnie od okoliczności konkretnego przypadku, zasięgnąć informacji na temat podmiotu, u którego zamierza nabyć towary lub usługi, w celu upewnienia się co do jego wiarygodności. TSUE wskazuje, że aby podatnik był zobowiązany do weryfikacji kontrahenta musi najpierw podejrzewać go o nieprawidłowości/naruszenie prawa. Organ podatkowy zobowiązany jest ponadto wykazać w sposób prawnie wymagany istnienie obiektywnych przesłanek prowadzących do wniosku, że podatnik wiedział lub powinien był wiedzieć, iż transakcja mająca stanowić podstawę prawa do odliczenia wiązała się z przestępstwem popełnionym przez dostawcę lub inny podmiot działający na wcześniejszym etapie obrotu.

Kluczowy w kwestii dobrej wiary jest też wyrok TSUE z 22 października 2015r. w sprawie Stehcemp (sygn. C-277/14), w którym wskazano, że nie powinno się odmawiać podatnikowi prawa do odliczenia podatku od wartości dodanej należnego lub zapłaconego od dostarczonych mu towarów, z uwagi na to, że faktura została wystawiona przez podmiot, który w świetle kryteriów przewidzianych przez przepisy Dyrektywy należy uważać za podmiot nieistniejący i nie ma możliwości ustalenia tożsamości rzeczywistego dostawcy towarów. Jeżeli jednak zostanie wykazane, w świetle obiektywnych przesłanek i bez wymagania od podatnika, aby dokonał ustaleń, do których nie jest on zobowiązany, że ów podatnik wiedział lub powinien był wiedzieć, że wskazana dostawa wiązała się z przestępstwem podatkowym, nie powinien on być uprawniony do skorzystania z prawa do odliczenia. Trybunał stwierdził również, że organy podatkowe nie mogą w sposób generalny wymagać, by podatnik zamierzający skorzystać z prawa do odliczenia VAT badał, czy wystawca faktury za towary lub usługi, których odliczenie ma dotyczyć jest podatnikiem, dysponuje towarami będącymi przedmiotem transakcji i jest w stanie je dostarczyć oraz czy wywiązuje się z obowiązku złożenia deklaracji i zapłaty VAT, w celu upewnienia się, że podmioty działające na wcześniejszych etapach obrotu nie dopuszczają się nieprawidłowości lub przestępstwa. Dotyczy to również badania czy kontrahent posiada pozwolenie na prowadzenie działalności gospodarczej (por. wyrok z 6 września 2012r. w sprawie Gábor Tóth, sygn. C-324/11).

TSUE określa więc w swym orzecznictwie konkretne przesłanki dochowania należytej staranności oraz sytuację, w której, aby jej dochować podatnik powinien przeprowadzić kontrolę kontrahenta, do której jest uprawniony. Wprawdzie podatnik nie ma obowiązku dokonywania czynności śledczych czy sprawdzających w celu ustalenia, prawidłowości rozliczeń podatkowych na wcześniejszych etapach łańcucha transakcji, ale kluczową przesłanką do zachowania prawa do odliczenia w przypadku nierzetelnych faktur, oprócz dokonania faktycznej dostawy i posiadania faktury zgodnej z wymaganiami Dyrektywy – będzie fakt, iż podatnik nie wiedział, bądź nie powinien był wiedzieć o oszustwie podatkowym na wcześniejszych etapach łańcucha dostaw, czyli że działał on w "dobrej wierze. W przeciwnym przypadku, powinien on, zgodnie z orzecznictwem TSUE, zostać uznany za uczestnika oszustwa podatkowego i to niezależnie czy osiągnął on korzyść z odsprzedaży towarów lub wykorzystania usług na późniejszym etapie obrotu (zob. wyroki: Kittel i Recolta Recycling, (C-439/04 i C-440/04), Mahagében i Péter Dávid (C- 80/11 i C-142/11), Bonik (C-285/11), Maks Pen (C-18/13).

Zgodnie zatem z orzecznictwem TSUE to na organach podatkowych leży ciężar dowodu w tego typu sprawach. Spełnienie przez podatnika warunków materialnych i formalnych powstania prawa do odliczenia określonych w Dyrektywie 6 i 112, w przypadku, gdy nie miał przesłanek by podejrzewać, że wystawca faktury dopuścił się nieprawidłowości lub przestępstwa powinno zagwarantować mu prawo do odliczenia. Zakwestionowanie prawa do odliczenia w takiej sytuacji powinno być natomiast poparte przez organy podatkowe obiektywnymi dowodami, że podatnik wiedział, bądź powinien był wiedzieć o przestępstwie podatkowym. Takie podejście TSUE jest konsekwentnie przejawiane w kolejnych orzeczeniach (por. wyrok w sprawie Bonik, sygn. C-285/11 i wyrok w sprawie Gábor Tóth, sygn. C-324/11).

W ocenie Sądu organy podatkowe na podstawie okoliczności wynikających z akt sprawy wykazały, że Skarżący nie dochował należytej staranności przy doborze jako podwykonawców ww. firm: EK. i P., wprost przeciwnie zachował się niedbale decydując się na współpracę z ww. podmiotami. Skarżący zeznał bowiem 23 listopada 2015r. w odniesieniu do kontaktów z firmą EK., że nie interesowało go kto wystawi fakturę, czy będzie to Pan B., czy jego zięć Pan J. S., którego znał od 2006r. lub 2007r. Nie wnikał kto faktycznie wykonał określone zadanie, miał określoną pulę pieniędzy na określone zadanie. Podział prac był między Panami B. i S. i Skarżącego nie interesował ten podział. Skarżącego interesowało tylko wykonanie zadania. , z którym skontaktował się tylko raz w 2012r., powiedział, że ma samochody i koparki. Skarżący płacił bezpośrednio J. S., na wyraźną jego prośbę i Pana B. i faktury otrzymywał od Pana S., a na fakturach jako wystawca figurował EK. Uznał to za normalne, gdyż była to firma rodzinna. Za fakturę płacono w ratach, gotówką, choć na fakturach widniała forma zapłaty – przelew (trzy faktury z października, listopada i grudnia 2013r. na kwoty 290.280 zł każda). Skarżący wskazał też, że usługi były wykonywane w styczniu, lutym 2013, ale właściwie cały czas było coś robione. Pojazdy nie miały żądnych naklejek z jakiej są firmy, J. S. przyjeżdżał na budowę 2, 3 razy w tygodniu i obsługiwał samochód, który był wolny. Skarżący wyrzucił swoją dokumentację, bo uznał ją za zbędną. Wstępnego obmiaru, jak i godzin pracy sprzętów i samochodów dokonywał Pan S., który był obecny przy odbiorze prac. Skarżący wyjaśnił, że nie dokonywał sprawdzenie EK., bo znał Pana S.

Skarżący wyjaśnił, że współpracę z Panem P. podjął, gdyż ten skontaktował się z nim telefonicznie w 2013r. i wskazał, że ma koparki i samochody, a nadzór nad rozliczeniem transakcji z ww. firmą mieli kierowcy Skarżącego (Panowie K. i C.). Usługi były wykonywane przez cały rok, a później zsumowane, ale wyrzucił "kapowniki". Odbioru prac dokonywał Pan P. na podstawie dokumentów z geodezji i ewentualnie własnego pomiaru. Dokumenty z geodezji otrzymywał Skarżący i PR. Płatności dokonywano gotówką, a potwierdzenia były dokonywane w zeszycie, w którym podana była data wypłaty, kwota i podpis Pana P. Skarżący, choć zobowiązał się do dostarczenia ww. zeszytu do 24 listopada 2015r., nie przedłożył go organom podatkowym. Wskazał również, że nie sprawdzał Pana P. i nie sprawdzał poprzednich kontrahentów, nie zastanawiał się czy firma istnieje. Wyznacznikiem było to, że firma posiadała dużo sprzętu na budowie.

Zdaniem Sądu już z powyższych zeznań Skarżącego wynika, że Skarżący nie zachował należytej staranności kupieckiej wobec dwóch, ww. podwykonawców, ułatwiając tym samym nierzetelnym podmiotom wykorzystywanie mechanizmu rozliczenia VAT do uzyskania nieuprawnionej korzyści podatkowej. Skarżący, jak sam wskazał nie miał w zwyczaju sprawdzania swoich kontrahentów, nie wnikał od kogo otrzyma fakturę, a kto faktycznie wykona zadania. Nie występował do właściwych organów podatkowych o zaświadczenie o posiadaniu statusu podatnika VAT czynnego i nie sprawdził czy ww. podmioty były podatnikami VAT, którzy w sposób należyty rozliczali się z budżetem Państwa. Skarżący z Panem P. w ogóle się nie spotkał, ograniczając się do jednorazowego kontaktu telefonicznego w 2013r. z inicjatywy Pana P., akceptował zbiorczą zapłatę z okresów wcześniejszych niż wystawione faktury (wszystkie faktury wystawiono w grudniu 2013r.: z 2.12.2013r. – na 194.400 zł; z 16.12.2013r. na 188.600 zł, z 30.12.2013r. na 132.600 zł). Wyjaśnił też na ww. niebagatelnymi kwotami należności mieli jego kierowcy. Skarżący nie posiadał też żadnych dokumentów, poza fakturami, które potwierdziłyby dokonanie ww. transakcji. Wskazał, że "kapowniki" wyrzucił oraz nie przedstawił też zeszytu, w którymi wystawiał Panu P. potwierdzenia zapłaty, choć się do tego zobowiązał. Skarżący wyjaśnił też, że z właścicielem EK. skontaktował się tylko raz w 2012r. Nie wnikał kto faktycznie wykonał określone zadanie i nie interesowało go kto wystawi fakturę, czy będzie to Pan B., czy jego zięć Pan J. S., którego znał od 2006r. lub 2007r. Na fakturach jako wystawca figurowała EK.. Skarżącego nie interesował też podział prac między Panami B. i S., tylko wykonanie zadania. Skarżący wskazał też, że na wyraźną prośbę Panów S. i B. płacił gotówkowo bezpośrednio J. S.

Nie stanowi to o zachowaniu należytej staranności i wskazuje na niedbalstwo Skarżącego przy zawieraniu umów z ww. wystawcami zakwestionowanych faktur opiewających na łączną wartość ponad 1 mln zł. Działalność gospodarcza powinna być podejmowana i wykonywana przez przedsiębiorcę w sposób zawodowy, a pojęcie profesjonalizmu wiąże się z należytą starannością. Na osobach prowadzących zawodowo działalność gospodarczą ciąży obowiązek wykazywania szczególnej staranności w doborze kontrahentów, a także sprawdzania czy dostarczają towar, czy usługę zgodnie z prawem. Zaznaczyć należy, że choć żaden przepis nie nakłada na podatnika obowiązku sprawdzania swoich kontrahentów, to w interesie osób prowadzących działalność gospodarczą leży podjęcie działań, które wyeliminowałyby ryzyko współpracy z nierzetelnymi podmiotami, ponieważ to podatnik ponosi negatywne konsekwencje odliczenia VAT naliczonego z faktury nie odzwierciedlającej rzeczywistej transakcji, tzn. nie chodzi wyłącznie o przedmiot dostawy, ale również o podmiot transakcji. Zwyczajowym działaniem podmiotu prowadzącego działalność gospodarczą, który dba o własne bezpieczeństwo nie jest godzenie się na gotówkową formę płatności niebagatelnych kwot i nie posiadanie na tą okoliczność żadnych dowodów, jak również powierzanie nadzoru nad rozliczeniami kwot: 194.400 zł; 188.600 zł, 132.600 zł kierowcom, a także wypłacanie gotówki innej osobie niż wystawca faktury bez posiadania dowodów materialnych w tym zakresie.

Podmiot gospodarczy należycie dbający o własne interesy stara się też przestrzegać umów zawartych ze zleceniodawcą (T.- z 12 maja 2010r. i 22 września 2011r.), z których wynika, że Skarżący w przypadku zlecenia robót budowlanych dalszym podwykonawcom powinien, zgodnie z art. 647¹ k.c., przekazywać zleceniodawcy wszystkie umowy z załącznikami i dokumentacją dotyczącą wykonania prac do akceptacji oraz uzyskać zgodę zleceniodawcy (inwestora i wykonawcy) na zatrudnienie dalszych podwykonawców przy realizacji ww. umów. Skarżący, co wynika z akt sprawy, nie zgłosił inwestorowi realizacji zlecenia z udziałem ww. podwykonawców, co mogło oznaczać, że było to celowe zatajenie, wynikające z wątpliwości bądź z przekonania Skarżącego, co do braku wiarygodności podwykonawców czy dalszych podwykonawców oraz rzeczywistego faktu zlecenia. Skarżący w ww. umowie zawartej T. wskazał, że "posiada doświadczenie i wiedzę w zakresie robót budowlanych, a także dysponuje wykwalifikowanym personelem, sprzętem i urządzeniami, co pozwoli mu na terminowe wywiązywanie się ze wszystkich obowiązków przewidzianych w umowie. Z zeznań samego Skarżącego z 23 listopada 2015r. wyikało, że nie posiada uprawnień do wykonywania usług budowlanych, a także, że przy realizacji ww. umów miał korzystać ze sprzętu i personelu rzekomych podwykonawców. Skarżący w toku postępowania nie okazał dowodów świadczących o wykonaniu ww. umów przez podwykonawców, a z ustaleń właściwych podwykonawcom organów podatkowych wynika, że podmioty te nie prowadziły rzeczywistej działalności gospodarczej i były wystawcami tzw. pustych faktur.

Powyższe, jak również inne okoliczności powoływane przez organy podatkowe (brak wystąpienia do organów podatkowych właściwych ww. podmiotom o wydanie zaświadczeń co do statusu podatnika VAT czynnego; brak sprawdzenia, czy podmiot faktycznie posiada możliwości wykonania usług, czy prowadzi działalność, czy posiada siedzibę, czy posiada zaplecze techniczne) wskazują, że Skarżący wiedział lub przy zachowaniu minimum staranności mógł wiedzieć, że podmioty, które wystawiły zakwestionowane faktury nie były faktycznymi wykonawcami robót. Przedmiotem opodatkowania VAT są czynności w rozumieniu ekonomicznym, zaistniałe faktycznie pomiędzy określonymi stronami transakcji, gdy do tej transakcji faktycznie doszło - takie właśnie zdarzenia powinna dokumentować faktura prawidłowa od strony materialnej i formalnej.

Zdaniem Sądu powyższe rozważania wskazują ponadto, że niezasadne są zarzuty skargi, że organy podatkowe bez właściwego zbadania sprawy, na podstawie materiału dowodowego uzyskanego z innych postępowań prowadzonych wobec Panów: P. i B. uznały, że ewidencje zakupu Skarżącego są nierzetelne. Organy podatkowe oprócz ww. dowodów znajdujących się w aktach sprawy, zgodnie z przepisami art. 180 i art. 180 O.p. w związku z art. 122 i art. 187 § 1 O.p., wzięły też pod rozwagę zeznania samego Skarżącego, jak również zeznania jego kontrahentów widniejących na zakwestionowanych fakturach i na tej podstawie logicznie i z zastosowaniem zasady swobodnej oceny dowodów przyjęły, że ww. prac nie mogli wykonać podwykonawcy, którzy byli jedynie wystawcami faktur. Zdaniem Sądu przy ocenie nie pominięto żadnej, istotnej w sprawie okoliczności, a dowodowe miało na celu ustalenie faktów, na podstawie obszernego materiału dowodowego, bez pomijania twierdzeń samego Skarżącego. DIAS wyjaśnił też dlaczego nie może DIAS przeprowadzić dowodu dotyczącego firmy, która wykonywała prace na rzecz Pana P. – gdyż na podstawie danych uzyskanych od Pana P. nie ma możliwości dotarcia do firmy "bodajże z B.". Niemożliwa była więc weryfikację źródła pochodzenia dostaw. Organy podatkowe nie naruszyły zasad postępowania podatkowego zawartych w O.p., ustalając stan faktyczny będący podstawą wydanych w sprawie decyzji i podjęły wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego i załatwienia sprawy. Zebrano i w sposób wyczerpujący rozpatrzono kompletny materiał dowodowy. Udowodniony stan faktyczny stanowi pełną, spójną i logiczną całość. W toku postępowania podatkowego nie zaniechano podjęcia czynności niezbędnych do zebrania pełnego materiału dowodowego. Dokonano swobodnej, a nie dowolnej oceny zgromadzonego materiału dowodowego. DIAS, wydając postanowienie o odmowie przeprowadzenia dowodów z 10 sierpnia 2017r., racjonalnie wskazał, że przedkładane przez Skarżącego wnioski dowodowe, a w szczególności podnoszona potrzeba konfrontacji zeznań Skarżącego z zeznaniami Panów B., S. i P. nie mogła stanowić nowego źródła dowodowego, gdyż ww. osoby zeznawały w sprawie (protokoły zeznań są w katach) i ich twierdzenia zostały wzięte pod rozwagę we wzajemnej łączności i zależności, co ma odzwierciedlenie w treści wydanych w sprawie decyzji. Skarżący, co więcej, miał możliwość zapoznania się z tymi dowodami i nie wskazał, do czego miała doprowadzić ww. konfrontacja zeznań, skoro wobec firm prowadzonych przez Panów B. i P. właściwe organy podatkowe wydały decyzję, w których uznały ww. podmioty za wystawców tzw. "pustych faktur". DIAS trafnie też wyjaśnił, że opinia biegłego z zakresu rachunkowości i kosztorysowania nie mogłaby wpłynąć na stanowisko organów w kwestii zakwestionowanych faktur, które organy podatkowe uznał za nierzetelne podmiotowo. To jaki zakres miały wykonywane prace z zakwestionowanych faktur nie spowodowałoby odtworzenia dokumentacji, której nie przedłożył sam Skarżący, choć się zobowiązał do tego. Racjonalne było też uznanie przez DIAS, że poszukiwanie możliwości kontaktu z osobami wskazanymi w odwołaniu służyło tylko przedłużaniu postępowania, tym bardziej, że w odniesieniu do kontrahentów Skarżącego w aktach znajdowały się niepodważalne dowody prezentujące stanowisko przeciwne do zajmowanego konsekwentnie przez Skarżącego. Z art. 188 O.p. wynika natomiast, że warunkiem uwzględnienia wniosku dowodowego jest to, aby jego przedmiotem były okoliczności mające znaczenie w sprawie, których nie stwierdzono wystarczająco innymi dowodami. Nie jest więc konieczne przeprowadzanie kolejnych dowodów w celu potwierdzenia lub rozszerzenia wiedzy, co do okoliczności, które w stopniu dostatecznym z punktu widzenia postępowania już uprzednio stwierdzono. Powyższe stanowisko jest zgodne z zasadami szybkości postępowania (art. 125 § 1 O.p.) i zasady prawdy obiektywnej (art. 122 O.p.) oraz potwierdzone w orzecznictwie Sądów administracyjnych. Z wyroków: NSA z 13 września 2005r. sygn. akt II FSK 69/05, z 21 grudnia 2007r. sygn. akt II FSK 176/07, z 28 lutego 2008r. sygn. akt I FSK 256/07), WSA w Warszawie z 24 września 2013r. sygn. akt III SA/Wa 492/13 i WSA w Opolu z 25 maja 2007r. sygn. akt I SA/Op 15/07 (dostępne na www.nsa.gov.pl) wynika, że gromadzenie materiału dowodowego nie może polegać na zbieraniu wszelkich informacji dotyczących zjawisk i zdarzeń. Zupełność stanu faktycznego nie oznacza konieczności uwzględniania wszystkich wniosków dowodowych. Organ podatkowy jest zobowiązany do zgromadzenia dowodów w takim zakresie, w jakim jest to niezbędne do ustalenia stanu faktycznego. Oznacza to, że jeżeli organ podatkowy, na podstawie dowodów zebranych w toku postępowania, może dokonać niebudzącego wątpliwości ustalenia stanu faktycznego, wówczas dalsze prowadzenie postępowania dowodowego nie jest zasadne. Nie ma bowiem podstaw do poszukiwania elementów stanu faktycznego, które nie mają żadnego odniesienia do rozpatrywanej sprawy, czyli nie zmierzają do ustalenia (lub zaprzeczenia) warunków hipotezy określonej normy materialnego prawa podatkowego, która obiektywnie powinna być w sprawie zastosowana. Nie jest tak, że należy prowadzić postępowanie dowodowe mimo że całokształt okoliczności ujawnionych w sprawie wystarcza do podjęcia rozstrzygnięcia (por. wyrok NSA z 16 maja 2018r. sygn. akt I FSK 1347/16, dostępny na www.nsa.gov.pl).

Organy podatkowe wyjaśniły w sposób dostateczny okoliczności faktyczne istotne do rozstrzygnięcia sprawy. Nie doszło więc do naruszenia zasady oficjalności i zupełności postępowania dowodowego (art. 122 O.p. i art. 187 § 1 O.p.). To podatnik prowadził działalność gospodarczą, a zatem to on powinien być w stanie wykazać i przedstawić przebieg działalności w taki sposób, aby możliwe było zweryfikowanie jej realnych aspektów. Nawet jeśli nie ma wprost wymogów prawnych co do przechowywania określonych dokumentów, to decydując się na bardzo ogólne zapisy w fakturach, w tym brak specyfikacji do faktur i innych dokumentów potwierdzających zapłatę za faktury, podatnik musi liczyć się z tym, że jego obowiązkiem - trwającym aż do momentu przedawnienia zobowiązań podatkowych - jest posiadanie informacji umożliwiających wykazanie (udowodnienie) faktycznego wykonania określonych w fakturach usług (por. wyrok NSA z 8 sierpnia 2018r. sygn. akt I FSK 1972/16, dostępny na www.nsa.gov.pl). Zasadne było też twierdzenie organów podatkowych, że przysługiwało im prawo oceny wszystkich dowodów zgromadzonych w postępowaniu podatkowym, w tym także materiałów zgromadzonych w innych postępowaniach, włączonych do materiału dowodowego, stosownie do art. 191 O.p. w zw. z art. 181 O.p. Okoliczność, że organy dokonały ustaleń faktycznych i dokonały własnej oceny materiału w tym zeznań świadków oraz dokumentów uzyskanych w ramach czynności innych organów podatkowych na użytek postępowania podatkowego nie są naruszeniem prawa procesowego. Przy dokonywaniu oceny poszczególnych dowodów organ nie jest skrępowany regułami określającymi ich wartość. Oceny tej dokonuje na podstawie własnego przekonania opartego na kompletnym materiale dowodowym z uwzględnieniem wszystkich dowodów w ich funkcjonalnym powiązaniu, zgodnie z zasadami logiki, wiedzy i doświadczenia życiowego. W przypadku dowodów przeciwstawnych, kierując się wspomnianymi kryteriami, organ jednym dowodom daje wiarę, innym zaś wiarygodności tej odmawia (por. wyrok NSA z 1 sierpnia 2018r. sygn. akt II FSK 2172/16, dostępny na www.nsa.gov.pl). Organy podatkowe mają więc prawo do tego, by w postępowaniu oprzeć się na materiale dowodowym zgromadzonym w toku innych postępowań prowadzonych bez udziału podatnika (por. wyrok NSA z 19 kwietnia 2018r. sygn. akt I FSK 1065/16), szczególnie, gdy podatnik miał możliwość wypowiedzenia się co do dowodów zgromadzonych w sprawie. Taka też sytuacja miała miejsce w rozpatrywanej sprawie, co potwierdzają akta sprawy (k. 160-161; 1228, 1232 akt administracyjnych).

W ocenie Sądu, za niezasadne uznać należy także zarzuty Skarżącego, że organy podatkowe niestarannie i niedokładnie wyjaśniły stan faktyczny sprawy. Organy obu instancji w swoich rozważaniach uwzględniły wszelkie istotne w sprawie okoliczności związane z transakcjami ujętymi na zakwestionowanych fakturach, opisały ustalenia poczynione w trakcie postępowań podatkowych w stosunku do wystawców faktur, a także ustalenia poczynione wobec podmiotów niebędących bezpośrednimi dostawcami strony skarżącej. Organy przywołały i przeanalizowały także zeznania świadków reprezentujących firmy widniejące na fakturach, jak i innych osób, w tym pracowników Skarżącego osób, które miały lub mogły mieć wiedzę co do kwestionowanych transakcji.

Sąd, mając powyższe na względzie uznał, że niezasadne jest odrębne odnoszenie się do podniesionych w skardze zarzutów naruszenia art. 7, art. 77, art. 107 § 3 i art. 75 k.p.a., gdyż postępowanie podatkowe jest postępowaniem szczególnym w stosunku do ogólnego postępowania administracyjnego, uregulowanego w k.p.a., a ponadto do spraw uregulowanych w O.p. stosuje się jedynie niektóre przepisy k.p.a. -dzial IV (udział prokuratora). dział VIII (skargi i wnioski). Do postępowania podatkowego, które było prowadzone w sprawie odnosiły się przepisy działu IV O.p. Wskazane przez Skarżącego ww. przepisy k.p.a. mają odpowiedniki w przepisach O.p. I tak odpowiednikiem art. 7 k.p.a. jest art.122 O.p, art. 75 k.p.a. jest art. 180 O.p., art. 77 k.p.a. jest art. 187 § 1 O.p., art. 107 § 3 k.p.a. jest art. 210 § 4 O.p. Sąd, o czym mowa wyżej, nie dopatrzył się naruszenia ww. przepisów procesowych Ordynacji podatkowej, stanowiących odpowiedniki ww. z k.p.a. Postępowanie podatkowe w tym zakresie było prowadzone w sposób prawidłowy. Stąd zarzuty Skarżącego dotyczące naruszenia: art. 120 O.p., art. 121 § 1 O.p., art. 122 O.p. w związku z art. 125 § 1 O.p., art. 187 O.p., art.191 O.p., art. 193 § 2, 3 i 4 O.p. należy uznać za bezzasadne.

7. Sąd uznaje również, że uzasadnienia wydanych w sprawie decyzji spełniają wymogi wynikające z przepisu art. 210 § 4 O.p. Organy podatkowe obu instancji podały fakty, które uznały za udowodnione, dowody, którym dały wiarę oraz przyczyny, dla których innym dowodom odmówiły wiarygodności. Uzasadnienia prawne wydanych w sprawie decyzji zawierały wyjaśnienie podstawy prawnej z przytoczeniem przepisów prawa. Niezrozumiały jest więc zarzut skargi o naruszeniu przez organy podatkowe przepisu art. 108 ust. 1 u.p.t.u., który nie stanowił podstawy prawnej wydanych w sprawie decyzji, więc nie można uznać, że doszło do jego naruszenia.

8. Zdaniem sądu na uwzględnienie nie zasługiwał też zarzut braku zwrócenia się przez organy podatkowe do sądu powszechnego o ustalenie istnienia bądź nieistnienia stosunku prawnego (umowy o świadczenie usług) pomiędzy Skarżącym a Panami B. i P. i naruszenia tym samym przepisu art. 199a § 3 O.p.

W judykaturze trafnie przyjmuje się, że poza zakresem powołanego przepisu pozostają okoliczności faktyczne sprawy. Instytucja sądowego ustalenia istnienia lub nieistnienia stosunku prawnego lub prawa z powództwa organu podatkowego służy wyłącznie prawidłowemu ustaleniu zdarzeń cywilnoprawnych i jest konsekwencją włączenia tych zdarzeń do podatkowego stanu faktycznego. Przedmiotem powództwa natomiast nie mogą być stosunki publicznoprawne, które nie zostały objęte kognicją sądów powszechnych, w tym ocena podatkowego stanu faktycznego pod kątem zastosowania określonej normy prawa podatkowego. Organ podatkowy nie może wystąpić z powództwem o ustalenie stanu faktycznego sprawy, w tym o ustalenie, że miało miejsce obejście prawa podatkowego, i o określenie konsekwencji wynikających z takiego stanu rzeczy (por. wyroki NSA z: 22 stycznia 2008r. sygn. akt II FSK 1611/06; 24 czerwca 2016r. sygn. akt I FSK 1818/14; 25 października 2011r. sygn. akt I FSK 1229/10; 15 listopada 2011r. sygn. akt I FSK 91/11; 15 marca 2018r. sygn. akt I FSK 672/16 - dostępne na www.nsa.gov.pl). Ustalanie prawnopodatkowych stanów faktycznych, leży w wyłącznej kompetencji organów podatkowych (organów kontroli skarbowej).

Tym samym art. 199a § 3 O.p. nie zwalnia organów z obowiązku kwalifikowania zdarzeń na gruncie prawa podatkowego oraz oceny ich skutków prawnopodatkowych. Organ podatkowy nie orzeka o ważności umowy cywilnoprawnej, bo nie ma do tego jakiegokolwiek prawa, może jednak uznać, że konkretne czynności faktyczne wywierają lub nie wywierają skutku w zakresie prawa podatkowego. Organy podatkowe w toku prowadzonego postępowania określają rzeczywisty (faktyczny) przebieg transakcji pomiędzy uczestnikami obrotu gospodarczego, oceniając w konsekwencji skutki podatkowoprawne poczynionych ustaleń faktycznych.

Skoro z zaskarżonej decyzji nie wynika, by organy podatkowe miał wątpliwości co do charakteru stosunku prawnego, z którym byłyby związane skutki podatkowe w sprawie, a zebrany materiał dowodowy oraz argumenty strony nie dają podstaw do uznania, że mógłby wchodzić w grę spór co do istnienia stosunku prawnego, należało uznać, że niezastosowanie ww. przepisu art. 199a § 3 O.p. było prawidłowe. Istotą ustaleń organów podatkowych było zakwestionowanie rzetelności dowodów księgowych, z uwagi na poczynione ustalenia co do tego, że udokumentowane spornymi fakturami usługi nie zostały wykonane przez podmioty na nich wskazane. Nie była więc sporna kwalifikacja prawna tej usługi, ale fakt jej wykonania przez podniot widniejący na zakwestionowanych fakturach. Organ bezspornie nie tylko ustalił, że brak było dowodów na rzeczywiste wykonanie usług w zakresie określonym w treści zakwestionowanych faktur, ale i doszedł do dalej idącego wniosku, że sporna faktura nie została wystawiona w związku z jakąkolwiek rzeczywiście wykonaną usługą wykonaną przez ich wystawców.

9. Sąd reasumując stwierdza, że organy podatkowe na podstawie całokształtu okoliczności faktycznych sprawy, jak również biorąc pod uwagę przepisy prawa materialnego – art. 86 ust. 1 i art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) u.p.t.u. - mające zastosowanie w sprawie, udowodniły, że kwestionowane faktury były nierzetelne w zakresie strony podmiotowej. Wykazały też, że Skarżący nie działał w tzw. dobrej wierze i nie dołożył należytej staranności, realizując dostawy z podmiotami widniejącymi jako wystawcy faktur, więc nie zachował prawa do odliczenia VAT wykazanego na zakwestionowanych fakturach.

Z tych względów, działając na podstawie art. 151 P.p.s.a., należało skargę oddalić.