Wyrok NSA, sygn. akt I GSK 320/14
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2014-12-04 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6305 Zwrot należności celnych
6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Celne prawo
Skarżony organ: Dyrektor Izby Celnej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżony wyrok i przekazano sprawę WSA do ponownego rozpoznania 2.Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 180, art. 191
journal: Dz.U. 2012 poz 749
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jednolity.

SENTENCJA

Dnia 4 grudnia 2014 r. r. Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Joanna Kabat-Rembelska (spr.) Sędziowie NSA Dariusz Dudra Anna Robotowska Protokolant Nina Szyller po rozpoznaniu w dniu 4 grudnia 2014 r. na rozprawie w Izbie Gospodarczej skarg kasacyjnych "S." Spółki z o.o. w W., Dyrektora Izby Celnej w W. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w W. z dnia 12 listopada 2013 r. sygn. akt V SA/Wa 684/13 w sprawie ze skargi "S." Spółki z o.o. w W. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w W. z dnia [...] grudnia 2012 r. nr [...] w przedmiocie odmowy zwrotu należności celnych oraz umorzenia postępowania w sprawie określenia kwoty podatku od towarów i usług 1. uchyla zaskarżony wyrok i przekazuje sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w W.; 2. oddala skargę kasacyjną "S." Spółki z o.o. w W.; 3. zasądza od "S." Spółki z o.o. w W. na rzecz Dyrektora Izby Celnej w W. 1.518 (tysiąc pięćset osiemnaście) złotych tytułem kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

Wojewódzki Sąd Administracyjny w W. wyrokiem z 12 listopada 2013 r. sygn. akt V SA/Wa 684/13, po rozpoznaniu sprawy ze skargi S. Sp. z o.o. z siedzibą w W. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w W. z [...] grudnia 2012 r., w przedmiocie odmowy zwrotu należności celnych oraz umorzenia postępowania w sprawie określenia kwoty zobowiązania w podatku od towarów i usług, uchylił zaskarżoną decyzję oraz orzekł o kosztach sądowych.

Sąd orzekał w następującym stanie faktycznym i prawnym:

W dniu [...] stycznia 2010 r. Agencja Celna "C." działając jako przedstawiciel skarżącej zgłosiła do procedury dopuszczenia do obrotu towar określony jako "dekodery telewizji satelitarnej – cyfrowe typ SMT-H6106W" klasyfikując go do kodu TARIC 8528 71 19 00 z preferencyjną stawką celną w wysokości 14% i stawką podatku VAT 22%. Towar objęto procedurą dopuszczenia do obrotu według kodu TARIC zadeklarowanego przez spółkę.

Skarżąca z [...] stycznia 2012 r. złożyła wniosek o zwrot należności celnych w trybie art. 236 rozporządzenia Rady (EWG) nr 2913/92 z dnia 12 października 1992 r. ustanawiającego Wspólnotowy Kodeks Celny (Dz. Urz. UE L 302 z dnia 19 października 1992 r., str. 1, ze zm., dalej: WKC) wraz z odsetkami. W uzasadnieniu wniosku podniosła, że towary powinny być klasyfikowane do kodu CN 8528 71 13 (TARIC 8528 71 13 00) z zerową stawką celną wynikającą ze zobowiązań sygnatariuszy Porozumienia w sprawie handlu produktami technologii informacyjnej składającego się z Deklaracji Ministerialnej w sprawie handlu produktami technologii informacyjnej, określającej pewne warunki konieczne do zniesienia ceł na produkty technologii informacyjnej, przyjętej 13 grudnia 1996 r. podczas pierwszej konferencji WTO w Singapurze oraz aneksów i załączników do niej (dalej: Porozumienie ITA), nie zaś do deklarowanego w zgłoszeniach celnych kodu CN 8528 71 19 (TARIC 8528 71 19 00) ze stawkami celnymi 14% i 9,8%. Do wniosku skarżąca dołączyła: wyrok Trybunału Sprawiedliwości UE w sprawach C-288/09 i C-289/09, kserokopię decyzji WIT o nr [...], specyfikacje z danymi technicznymi oraz Instrukcję obsługi dekoderów – Przewodnik użytkownika.

Naczelnik Urzędu Celnego I w W. decyzją z [...] marca 2012 r. odmówił zwrotu należności celnych wraz z odsetkami stwierdzając, że kwota długu celnego została zaksięgowana zgodnie z art. 218 i 219 WKC i brak było podstaw do jej korygowania. Zobowiązanie podatkowe z tytułu podatku VAT zostało również określone w prawidłowej wysokości. Organ uznał, że importowane przez spółkę dekodery telewizji satelitarnej-cyfrowe typ SMT-H6106, składające się z mikroprocesora, tunera wideo, nie posiadające modemu wbudowanego wewnątrz urządzenia, a wykorzystujące zewnętrzny modem dostępu do Internetu, zostały prawidłowo zaklasyfikowane do kodu CN 8528 71 19 00 Wspólnej Taryfy Celnej.

Następnie Dyrektor Izby Celnej w W. decyzją z [...] grudnia 2012 r. utrzymał w mocy rozstrzygnięcie organu pierwszej instancji w zakresie dotyczącym odmowy zwrotu należności celnych oraz uchylił decyzję w zakresie dotyczącym określenia kwoty zobowiązania w podatku VAT i umorzył postępowanie. Organ odwoławczy za błędne uznał stanowisko skarżącej spółki dotyczące ustaleń zawartych w raporcie zespołu orzekającego Światowej Organizacji Handlu (WTO), odnośnie zawężającego definiowania w Notach wyjaśniających do Nomenklatury Scalonej i rozumienia pojęcia "modem" (uznania za modem wyłącznie modemu telefonicznego), który powinien mieć swoje przełożenie na szersze traktowanie tego terminu, jako technologii umożliwiającej wymianę informacji z Internetem. Organ stwierdził, że klasyfikacja spornego towaru (set-top boksów) powinna być przeprowadzona na podstawie przepisów obowiązujących w dacie zgłoszenia towarów do procedury dopuszczenia do swobodnego obrotu, wobec czego za podstawę rozstrzygnięcia należało przyjąć rozporządzenie Komisji (WE) Nr 1031/2008 z 19 września 2008 r. zmieniające załącznik I do rozporządzenia Rady (EWG) Nr 2658/87 w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej (Dz. Urz. UE L 287 z 31 października 2009 r.). Organ odwoławczy wskazał, że postanowienia WTC odnoszące się do kodów CN 8528 71 13 i CN 8528 71 19 podpozycji 8528 71 określają kryteria decydujące o możliwości zaklasyfikowania towaru do jednego z nich. Są to: 1. występowanie lub niewystępowanie modemu dostępu do Internetu wśród głównych elementów/części towaru, 2. realizacja przez urządzenie funkcji wymiany interaktywnej, 3. możliwość odbioru sygnałów telewizyjnych. Spełnieni drugiego i trzeciego kryterium nie budziło wątpliwości organu. Spór dotyczył natomiast spełnienia przez importowany towar kryterium występowania w tym urządzeniu modemu dostępu do Internetu. Organ odwoławczy zauważył, że zarówno dane techniczne ujęte w specyfikacji dekodera SMT-H6106 (m.in. port Ethernet, umożliwiający dostęp do Internetu), opisy gniazd podane w przewodniku użytkownika i instrukcji instalacji (gniazdo Ethernet – do podłączenia modemu zewnętrznego Livebox tp) oraz wyjaśnienia Spółki (technologia Ethernet umożliwia, dzięki swojej funkcjonalności, dostęp do sieci Internet) jednoznacznie potwierdzały, iż towar nie został wyposażony w modem (urządzenie/części realizujące funkcję konwersji sygnałów). Wyposażenie urządzenia w gniazdo Ethernet nie oznaczało w ocenie organu, że dekoder realizuje funkcję modulowania sygnału internetowego (funkcję tę spełnia modem zewnętrzny – Livebox tp, przyłączany do dekodera za pomocą przewodu Ethernet, znajdującego się na jego wyposażeniu). Kryterium dotyczące występowania modemu w zgłoszonym towarze, decydujące o możliwości jego zaklasyfikowania do kodu CN 8525 71 13, nie zostało, zatem spełnione. Organ drugiej instancji powołując się na treść Not wyjaśniających, obowiązujących w dacie zgłoszenia celnego, stwierdził, że podpozycja ta obejmuje urządzenia bez ekranu, tak zwane "set-top boksy z funkcją komunikacyjną", które wśród głównych części składowych zawierając m.in. modem. Urządzenia wykonujące funkcje podobną do funkcji modemu, ale które nie modulują i demodulują sygnałów, nie są uważane za modemy. Modem musi być wbudowany w set-top boks zaś te, które nie mają wbudowanego modemu, lecz wykorzystują modem zewnętrzny, są wyłączone z niniejszej podpozycji. Analiza przeprowadzona pod kątem ustalenia prawidłowej klasyfikacji taryfowej towaru w oparciu o zasady określone regułami 1 i 6 ORINS dała, w ocenie organu odwoławczego, podstawę do wykluczenia dekodera SMT-H6106 z kodu CN 8528 71 13. W związku z tym towar powinien być klasyfikowany w kolejnej najbardziej charakterystycznej podpozycji, czyli do kodu CN 8528 71 19. Organ uznał za dowód nieistotny dla oceny prawidłowości klasyfikacji towaru w tej prawie załączoną do akt sprawy Wiążącą Informację Taryfową nr [...] z [...] listopada 2011 r., jako dotyczącą towaru zgłoszonego w okresie późniejszym (art. 12 ust. 2 WKC). W tym stanie sprawy Dyrektor Izby Celnej uznał, że zadeklarowana w zgłoszeniu celnym klasyfikacja taryfowa (kod TARIC 8528 71 19) była prawidłowa, a kwota wynikająca z długu celnego określona została właściwie. Wobec tego brak było podstaw do dokonania zwrotu należności celnych wraz z odsetkami.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w W. uchylając decyzję powołał mający w jego ocenie znaczenie dla sprawy wyrok Trybunału Sprawiedliwości UE z 22 listopada 2012 r. w sprawach połączonych C-320/11, C-330/11, C-382/11 i C-383/11, w którym stwierdzono, że Nomenklatura Scalona znajdująca się w załączniku I do rozporządzenia Rady (EWG) nr 2658/87, zmieniana kolejnymi rozporządzeniami, nie definiuje pojęcia "modem" i "dostęp do Internetu". Trybunał twierdził, że uwagi (Noty) wyjaśniające z dnia 7 maja 2008 r. podają definicję modemu w rozumieniu podpozycji 8528 71 13 i stanowią, że modemy modulują i demodulują zarówno sygnały danych wyjściowych, jak i wejściowych, oraz że urządzenia wykonujące funkcję podobną do funkcji modemu, ale które nie modulują i demodulują sygnałów, nie są uważane za modemy. W związku z tym Trybunał uznał, że wyłączając z zakresu pojęcia "modem" urządzenia pełniące funkcję podobną do modemu z uwagi na względy techniczne, podczas gdy jedynie cel umożliwienia dostępu do Internetu ma znaczenie dla celów klasyfikacji, uwagi wyjaśniające z 7 maja 2008 r. dotyczące podpozycji 8528 71 13 ograniczyły znaczenie tego pojęcia. Tym samym uwagi te są sprzeczne w tej kwestii z CN i powinny zostać wyłączone. W ocenie Trybunału, z ogółu rozważań wynika, że w rozumieniu podpozycji 8528 71 13 CN "modem dostępu do Internetu" przekłada się na urządzenie, które jest w stanie umożliwić dostęp do Internetu i zapewnić interaktywność lub dwustronną wymianę informacji. Sama tylko możliwość dostępu do Internetu, a nie zastosowana w tym celu technika, ma znaczenie dla celów klasyfikacji. Ponadto urządzenie to, aby można je było zaklasyfikować do podpozycji 8528 71 13 CN, musi być w stanie samodzielnie udostępnić Internet za pomocą wbudowanego w nie modemu. Dostęp do Internetu nie powinien zatem wymagać interwencji żadnego innego urządzenia lub mechanizmu. Mając na uwadze moc wiążącą orzeczeń ETS zawierających wykładnię prawa unijnego, Sąd pierwszej instancji stwierdził, że przywołana przez skarżącą spółkę wykładnia rozporządzenia Rady (EWG) nr 2658/87 w zakresie znaczenia pojęć "Internet", "modem" oraz "modulowanie i demodulowanie" było zgodne z motywami przywołanego orzeczenia Trybunału Sprawiedliwości. Nie miały w tym wypadku zastosowania Noty wyjaśniające do Nomenklatury Scalonej, które wprowadzały zbyt zawężającą wykładnię pojęcia "modem" w rozumieniu pozycji 8528 71 13 CN. Mając powyższe na uwadze Sąd pierwszej instancji stwierdził, że brak poddania analizie i niezastosowanie przez organ odwoławczy powołanego wyroku ETS stanowiło naruszenie art. 180 i art. 190 ustawy z dnia 29 lipca 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm. – dalej: O.p.).

WSA nie podzielił zarzutu naruszenia art. 67 ust. 1 ustawy z dnia 19 marca 2004 r. Prawo celne (tekst jedn. Dz. U. z 2013 r., poz. 727 ze zm. – dalej: Prawo celne) polegającego na odmowie wypłaty odsetek od nieprawidłowo naliczonego długu celnego. Błędne zdefiniowanie przez Komisję pojęcia "modemu" w Notach wyjaśniających dla kodu CN 8528 71 13 opublikowanych 7 maja 2008 r. nie mogło zdaniem Sądu spowodować powstania prawa do zapłaty odsetek od zwracanych należności celnych.

W podstawie prawnej wyroku Sąd pierwszej instancji powołał art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm. – dalej: p.p.s.a.).

S. sp. z o.o. w W. zaskarżyła wyrok Sądu pierwszej instancji w całości, wniosła o jego uchylenie oraz rozpoznanie skargi i uchylenie decyzji Dyrektora Izby Celnej w W. odmawiającej zwrotu należności oraz zasądzenie kosztów postępowania.

Spółka zarzuciła wyrokowi naruszenie prawa materialnego poprzez:

- niewłaściwe zastosowanie art. 67 ust. 1 Prawa celnego polegające na odmowie prawa do wypłaty odsetek od zwracanych należności celnych naliczonych nieprawidłowo w wyniku błędu organów celnych, która to odmowa była rezultatem niedostrzeżenia przez Sąd pierwszej instancji błędów organów celnych;

- błędną wykładnię art. 67 ust. 1 Prawa celnego w związku z art. 131 § 1 p.p.s.a. poprzez uznanie, że błędem organów celnych, o których mowa w tym przepisie nie mogą być w szczególności działania Komisji Europejskiej polegające na dostarczaniu w ramach jej kompetencji informacji uwzględnianych przy pokrywaniu należności celnych i mogące wzbudzać uzasadnione oczekiwania dłużnika.

Skargę kasacyjną wniósł także Dyrektor Izby Celnej w W., który zaskarżył wyrok Sądu pierwszej instancji w całości, domagając się jego uchylenia i oddalenia skargi, ewentualnie uchylenia zaskarżonego wyroku i przekazania sprawy do ponownego rozpoznania WSA w W. oraz zasądzenia kosztów postępowania kasacyjnego.

Dyrektor Izby Celnej zarzucił naruszenie przepisów postępowania (art. 174 pkt 2 p.p.s.a.):

1. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w związku z art. 180 i art. 191 O.p. poprzez stwierdzenie, że organy celne uchybiły przepisom proceduralnym wskutek odstąpienia od analizy i niezastosowanie w sprawie wyroku Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z 22 listopada 2012 r. w sprawach połączonych C–320/11, C–330/11, C–382/11 i C–383/11;

2. art. 141 § 4 p.p.s.a. polegające na nieuczynieniu zadość wymaganiom stawianym uzasadnieniu wyroku poprzez:

- niewskazanie jakie konkretnie przepisy prawa materialnego zostały zdaniem WSA naruszone przez organy celne,

- błędne ustalenie, iż organy celne dokonały klasyfikacji towaru w oparciu o Noty wyjaśniające do Nomenklatury Scalonej,

- nie wzięciu pod uwagę oraz nie wskazanie przyczyn pominięcia stanowiska organu przedstawionego w odpowiedzi na skargę co do braku podstaw do zastosowania w sprawie podpozycji 8528 71 13 nawet w kontekście wskazówek wynikających z orzeczenia Trybunału Sprawiedliwości z 22 listopada 2012 r. w sprawie połączonych C-320/11, C-330/11, C-382/11 i C-383/11.

Ponadto na podstawie art. 174 pkt 1 p.p.s.a. Dyrektor Izby Celnej zarzucił naruszenie prawa materialnego:

- podpozycji CN 8528 71 13 Taryfy celnej oraz reguł 1 i 6 Ogólnych Reguł Interpretacji Nomenklatury Scalonej zamieszczonej w części I taryfy Celnej poprzez błędną klasyfikację taryfową towaru – dekoderów telewizji satelitarnej – cyfrowych typu SMT – H6106W a to wskutek błędnej wykładni podanych przepisów taryfy celnej.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Stosownie do art. 183 § 1 zd. pierwsze p.p.s.a. zakres kontroli Naczelnego Sądu Administracyjnego w stosunku do zaskarżonego orzeczenia jest zdeterminowany, poza przypadkami nieważności postępowania, które w niniejszej sprawie nie występują, granicami środka zaskarżenia.

W rozpoznawanej sprawie skargi kasacyjne złożyły obie strony postępowania.

Odnosząc się w pierwszej kolejności do skargi kasacyjnej wniesionej przez Dyrektora Izby Celnej w W., jako dalej idącej w skutkach prawnych, należy stwierdzić, że zasługuje ona na uwzględnienie.

W ramach zarzutu naruszenia przepisów postępowania organ zarzucił naruszenie art. 141 § 4 p.p.s.a. oraz art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w związku z art. 180 i art. 190 O.p.

W myśl art. 141 § 4 p.p.s.a. uzasadnienie wyroku powinno zawierać zwięzłe przedstawienie stanu sprawy, zarzutów podniesionych w skardze, stanowisk pozostałych stron, podstawę prawną rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienie. Jeżeli w wyniku uwzględnienia skargi sprawa ma być ponownie rozpatrzona przez organ administracji, uzasadnienie powinno ponadto zawierać wskazania co do dalszego postępowania.

W orzecznictwie sądów administracyjnych, podobnie jak w piśmiennictwie, podkreśla się, że tylko prawidłowo sporządzone uzasadnienie daje gwarancję, że przeprowadzona przez Sąd kontrola zaskarżonego aktu administracyjnego rzeczywiście miała miejsce oraz że prowadzone przez sąd postępowanie odpowiadało przepisom prawa. Uzasadnienie wyroku powinno też pozwolić na precyzyjną ocenę środka odwoławczego przez NSA.

Można więc rzec, że uzasadnienie wyroku pełni podwójną funkcję. Z jednej strony, pozwala na odtworzenie procesu myślowego, jaki towarzyszył sądowi przy podejmowaniu orzeczenia, a z drugiej strony, pozwala sądowi odwoławczemu na ocenę, czy przesłanki, na których oparł się sąd pierwszej instancji, są trafne, a zwłaszcza, czy zostało wyjaśnione w sposób dostateczny zastosowanie norm prawa materialnego w określonej sytuacji faktycznej.

Obowiązek zwięzłego przedstawienia stanu sprawy, o jakim mowa w art. 141 § 4 p.p.s.a., obejmuje nie tylko przytoczenie ustaleń dokonanych przez organ, ale także ich ocenę pod względem zgodności z prawem. Oznacza to, że sąd pierwszej instancji nie może ograniczyć się jedynie do stwierdzenia, co ustalił organ albo jakie twierdzenia formułuje strona, lecz powinien wskazać, które z tych ustaleń w zakresie stanu faktycznego przyjął.

Stosownie do powołanego przepisu uzasadnienie wyroku powinno zawierać również podstawę prawną rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienie, co z kolei oznacza, że sąd administracyjny nie może ograniczyć się jedynie do odwołania się do mających zastosowanie w sprawie norm prawnych, wskazując na proces ustalenia ich brzmienia czy znaczenia, doniosłości dla sprawy, ale musi dokonać subsumcji tych norm do ustalonego stanu faktycznego. Przy czym nie chodzi o jakikolwiek stan faktyczny, lecz ustalony w danej sprawie zgodnie z prawem.

W rozpoznawanej sprawie postępowanie przed organami celnymi dotyczyło zwrotu należności celnych wraz z odsetkami z tytułu importu dekoderów SMT-H6106, które według spółki powinny były być zaklasyfikowane do kodu TARIC 8528 71 13 00 (z zerową stawką celną), a nie jak wskazała w zgłoszeniu celnym – do kodu TARIC 8528 71 19 00 (z preferencyjną stawką celną w wysokości 9,8%).

Zadaniem organu celnego było więc ustalenie, który ze wskazanych kodów jest prawidłowy dla importowanego towaru. Przyjmuje się, że samo dokonanie taryfikacji do odpowiedniego kodu jest aktem stosowania prawa, a co za tym idzie powinno ono być poprzedzone ustaleniami co do samego towaru.

Według Sądu pierwszej instancji przyjęty za podstawę orzekania stan faktyczny nie jest sporny, a strony postępowania są zgodne, że przedmiotem importu były dekodery SMT-H6106 (zawierające tuner wideo oraz mikroprocesor, nie posiadające modemu telefonicznego, ale wykorzystujące technologię Ethernet umożliwiającą dostęp do sieci Internet oraz posiadające funkcjonalność dwukierunkowej wymiany informacji). Natomiast sporne jest "...czy dla uznania, iż spełniona jest cecha zawierania modemu dostępu do Internetu, warunkująca zaklasyfikowanie towaru do podpozycji 8528 71 13 Wspólnej Taryfy Celnej, rozstrzygające znaczenie posiada sama tylko możliwość dostępu do Internetu i zapewnienie interaktywności lub dwustronnej wymiany informacji, czy też zastosowania w tym celu technologii sprowadzającej się do wbudowania w urządzenie modemu modulującego i demodulującego zarówno sygnały danych wyjściowych, jak i wejściowych."

Przedstawione przez Sąd pierwszej instancji stanowisko w tym względzie jest obarczone błędem. W sprawie nie chodzi bowiem o proste przyporządkowanie importowanych urządzeń do jednej z podpozycji CN, ale o ustalenie ich właściwości, co powinno nastąpić w ramach postępowania dowodowego. Wyjaśnienie tzw. "spornej kwestii" wymaga w istocie przeprowadzenia postępowania dowodowego na okoliczność czy importowane urządzenia zawierały tzw. "modem dostępu do Internetu", w znaczeniu nadanym przez wyrok TSUE z dnia 22 listopada 2012 r. w sprawach połączonych C-320/11, C-330/11, C-328/11 i C-383/11. W wyroku tym, będącym odpowiedzią na zadane pytania prejudycjalne dotyczące podobnego problemu, TSUE wyraził pogląd, że należy pominąć Notę wyjaśniającą do CN, która wprowadzała zbyt zawężającą wykładnię pojęcia "modem" w rozumieniu pozycji 8528 71 13 CN. Zajęte przez TSUE stanowisko, skądinąd słuszne, nie dawało jednak podstaw do bezkrytycznego zastosowania kodu 8528 71 13 CN do zaimportowanego przez spółkę towaru. Innymi słowy powołany wyrok nie zwalniał Sądu pierwszej instancji od obowiązku dokonania kontroli zaskarżonej decyzji w pełnym zakresie. Mając na względzie wyrok TSUE, Sąd powinien był przede wszystkim ustalić, czy zgromadzony w sprawie materiał dowodowy pozwalał przyjąć, że importowane urządzenia nie zawierały tzw. "modemu dostępu do Internetu". Zdaniem NSA, rozpoznanie niniejszej sprawy nie może nastąpić wyłącznie przez odmowę zastosowania wskazanej Noty wyjaśniającej. Trzeba bowiem zauważyć, iż z uzasadnienia zaskarżonej decyzji wynika, że organ odwoławczy dokonał klasyfikacji towaru na podstawie CN. Tak więc okoliczność, że w późniejszym czasie Nota wyjaśniająca do kodu 8528 71 13 (wprowadzona w dniu 7 maja 2008 r.) została uznana za sprzeczną z przepisami CN, w konsekwencji czego uległa też zmianie, ma dla rozpoznania niniejszej sprawy jedynie takie znaczenie, że organ dokonując klasyfikacji towaru do pozycji CN, powinien był uwzględnić jedynie uwagi do sekcji lub działów CN, a pominąć treść zakwestionowanej Noty wyjaśniającej. W konsekwencji, ponieważ podstawą klasyfikacji towaru stanowiła Reguła 6. ORINS, Sąd pierwszej instancji powinien był zbadać czy słusznie organ przyjął, że importowany towar spełniał jedynie dwa z trzech kryteriów "podpozycji czterokreskowej", decydujących o zaklasyfikowaniu towaru do podpozycji 8528 71 13 WTC, tj. posiadał wbudowany tuner wideo dla cyfrowej telewizji naziemnej oraz telewizji satelitarnej, a zastosowana w urządzeniu technologia Ethernet umożliwiała, dzięki swej funkcjonalności, dostęp do sieci Internet, jak również zapewniała dwukierunkową wymianę danych, a także czy organ słusznie uznał, że importowany towar nie spełniał tzw. kryterium "występowania" modemu dostępu do Internetu. Wyposażenie urządzenia w gniazdo Ethernet nie oznacza bowiem, że dekoder ten realizuje funkcję modulowania sygnału internetowego (funkcję tę spełnia modem zewnętrzny – Livebox tp). Ponadto Sąd powinien ocenić czy nie można utożsamiać i porównywać modemu – urządzenia do konwersji sygnałów z Ethernetem – z technologią przekazu sygnału.

Według rozporządzenia nr 1031/2008 treść podpozycji 8528 71 13 dla wersji CN brzmiała następująco: "Aparatura z urządzeniami opartymi na mikroprocesorach, zawierająca modem dostępu do Internetu i posiadająca funkcję wymiany interaktywnej, nadająca się do odbioru sygnałów telewizyjnych (set – top boxes with communication function).

Dla zaklasyfikowania do tej pozycji istotne było więc, aby urządzenie zawierało "modem dostępu do Internetu". Według organu importowane urządzenia nie zawierały tego rodzaju modemu. Przeciwnego zdania, jak należy wnioskować z treści zaskarżonego wyroku, jest Sąd pierwszej instancji, który przyjął, bez jakiegokolwiek merytorycznego odniesienia się do stanowiska wyrażonego w tej kwestii przez organ, za modem "gniazdo Ethernet". Tymczasem, zamiast dokonywać własnych ustaleń Sąd pierwszej instancji winien był ocenić zaskarżoną decyzję pod względem zgodności z prawem, a więc zbadać czy ustalony w sprawie stan faktyczny nie narusza prawa, a zwłaszcza czy organ prawidłowo ocenił cechy charakterystyczne i obiektywne właściwości importowanego towaru, a tym samym czy prawidłowo przyjął, że importowane urządzenia nie są wyposażone w "modem dostępu do Internetu", w świetle dokonanej przez TSUE wykładni CN. Zakładając natomiast, że są one wyposażone w tego rodzaju modem – winien ocenić czy organ prawidłowo uznał, że nie mają one zdolności samodzielnego umożliwienia dostępu do Internetu, bez ingerencji żadnego innego urządzenia (wg organu wymagana jest ingerencja livebox tp lub karty sieciowej) lub mechanizmu. Tylko bowiem łączne spełnienie tych przesłanek pozwala na zaklasyfikowanie importowanego towaru do podpozycji 8528 71 13 CN.

Z tez powołanego wyroku TSUE (pkt 44-48), a także pkt 1 sentencji tego wyroku wynika, że Nota wyjaśniająca do CN w zakresie dotyczącym podpozycji 8528 71 13 powinna być wyłączona w takim zakresie, w jakim wyłącza z zakresu pojęcia "modem" urządzenia pełniące funkcję podobną do modemu z uwagi na względy techniczne. TS dokonując wykładni pojęcia "modem dostępu do Internetu" stwierdził, że modem musi być urządzeniem, które jest w stanie umożliwić obiektywną zdolność uzyskania dostępu do Internetu i zapewnić interaktywność lub dwustronną wymianę informacji. Według TSUE urządzenie, aby mogło być zaklasyfikowane do podpozycji 8528 71 13 musi też spełniać wymóg posiadania zdolności do uzyskania dostępu do Internetu wyłącznie za pomocą wbudowanego modemu. Uzyskanie dostępu do Internetu powinno zatem nastąpić bezpośrednio i nie może wymagać interwencji żadnego innego urządzenia lub mechanizmu.

Z powyższych względów TSUE orzekł, że "w celu zaklasyfikowania danego towaru do podpozycji 8528 71 13 CN modem dostępu do Internetu oznacza urządzenie, które jest w stanie samodzielnie, bez interwencji żadnego innego urządzenia lub mechanizmu, umożliwić dostęp do Internetu i zapewnić Interaktywność i dwukierunkowość. Sama tylko możliwość dostępu do Internetu, a nie zastosowana w tym celu technika, ma znaczenie dla celów klasyfikacji do rzeczonej podpozycji".

Podsumowując, należy więc stwierdzić, że Sąd pierwszej instancji ograniczając się jedynie do przytoczenia (w sposób obszerny) wyroku TSUE w istocie nie dokonał kontroli zaskarżonej decyzji według ustawowego kryterium. TSUE wielokrotnie podkreślał, że udzielenie odpowiedzi w przedmiocie klasyfikacji taryfowej ma na celu wyjaśnienie sądowi pytającemu wątpliwości, a nie dokonanie przez TSUE klasyfikacji we własnym zakresie (v. pkt. 61 i 62 wyroku TSUE), a tym samym zastąpienie sądu krajowego w rozpoznaniu sprawy. Przenosząc to na grunt prawa krajowego wypada wskazać, że ustaleń w zakresie taryfikacji towaru może dokonać jedynie organ celny, co podlega z kolei kontroli sądu administracyjnego. Sąd pierwszej instancji nie może zatem niejako z góry narzucać sposobu rozstrzygnięcia poszczególnych zagadnień sprawy, wkraczać w swobodną ocenę dowodów, a tym samym zastępować organy w funkcji wykonywania administracji publicznej.

Trzeba też zauważyć, że mimo uchylenia zaskarżonej decyzji Sąd w istocie nie podał i nie wyjaśnił podstawy rozstrzygnięcia oraz nie określił w sposób precyzyjny jakie czynności winien przeprowadzić organ przy ponownym rozpatrywaniu sprawy. Sama odmowa zastosowania Noty wyjaśniającej do podpozycji 8528 71 13 CN nie czyni zadość wymogom kontroli sądowoadministracyjnej. Podkreślenia wymaga, że Sąd pierwszej instancji, mimo zakwestionowania dokonanej przez organ klasyfikacji taryfowej importowanych set – top boksów, a co za tym idzie zastosowania prawa materialnego do ustalonego w sprawie stanu faktycznego, nie wyjaśnił co w importowanych urządzeniach pełni rolę modemu. Jak wcześniej zostało wywiedzione, ustalenia w tym zakresie nie wchodzą w zakres wykładni czy też stosowania prawa.

Odnosząc się do zarzutu naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w związku z art. 180 i art. 190 O.p., należy przede wszystkim wskazać, że podniesiona przez Sąd pierwszej instancji argumentacja, a mianowicie, że organy celne uchybiły przepisom proceduralnym wskutek odstąpienia od analizy i niezastosowanie w sprawie wspomnianego wyroku TSUE z dnia 22 listopada 2012 r. nie znajduje oparcia w treści powołanych przepisów. Pierwszy z nich (art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a.) stanowi podstawę orzeczniczą dla sądu pierwszej instancji. Zgodne z powołanym przepisem sąd uwzględniając skargę na decyzję lub postanowienie uchyla decyzję lub postanowienie w całości albo w części, jeżeli stwierdzi inne, niż dające podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego, naruszenie przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy. W związku z tym jego zastosowanie jest uzależnione od wykazania przez Sąd pierwszej instancji, że organ naruszył przepisy procesowe w sposób mogący mieć istotny wpływ na wynik sprawy, czego w niniejszej sprawie zabrakło. W myśl powołanego przez Sąd pierwszej instancji art. 180 O.p. jako dowód należy dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem (§ 1), a nadto, jeżeli przepis prawa nie wymaga urzędowego potwierdzenia określonych faktów lub stanu prawnego w drodze zaświadczenia, organ podatkowy odbiera od strony, na jej wniosek, oświadczenie złożone pod rygorem odpowiedzialności karnej za fałszywe zeznania; przepis art. 196 § 3 stosuje się odpowiednio (§ 2). Natomiast, stosownie do art. 190 O.p. organ podatkowy ocenia na podstawie całego zebranego materiału dowodowego czy dana okoliczność została udowodniona.

Powołane przepisy regulują postępowanie wyjaśniające i mają na celu zagwarantowanie prawidłowego jego przebiegu oraz swobodnej oceny zgromadzonego w ramach tego postępowania materiału dowodowego. Natomiast analizowany wyrok TSUE zawiera wykładnię prawa unijnego w zakresie taryfikacji, a co za tym idzie powinien być uwzględniony przy dokonywaniu wykładni norm CN i przy ich stosowaniu, co ma jednak jedynie pośredni związek z rozumieniem i stosowaniem norm procesowych. W tym sensie, że z reguły zakres i sposób prowadzenia postępowania dowodowego wyznacza jego przedmiot. Z tego też względu pominięcie wyroku nawet istotnego z punktu widzenia wykładni i stosowania prawa materialnego nie może stanowić o naruszeniu prawa procesowego w stopniu mającym istotny wpływ na wynik sprawy. W istocie może się okazać, że mimo tego uchybienia orzeczenie odpowiada prawu. Na marginesie należy jedynie zauważyć, że Sąd pierwszej instancji podał w podstawie rozstrzygnięcia art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) p.p.s.a. bez powiązania go, jak słusznie podniósł organ w skardze kasacyjnej, z konkretnym naruszeniem prawa materialnego.

W kontekście powyższego za zasadny należało więc uznać również zarzut naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w związku z art. 180 i art. 190 O.p.

Odnosząc się natomiast do zarzutu naruszenia prawa materialnego (podpozycji CN 8528 71 13 Taryfy celnej oraz Reguł 1. i 6. ORINS) należy stwierdzić, że z uwagi na uchylenie zaskarżonego wyroku i przekazanie sprawy Sądowi pierwszej instancji do ponownego rozpoznania z przyczyn procesowych, zarzut ten należy uznać za przedwczesny. Merytoryczne rozpoznanie zarzutu naruszenia prawa materialnego jest możliwe jedynie wówczas, gdy przyjęty przez Sąd pierwszej instancji stan faktyczny jest prawidłowo ustalony.

Z tych samych przyczyn nie była możliwa ocena zarzutów podniesionych przez spółkę.

Strona skarżąca zarzuciła błędną wykładnię art. 67 ust. 1 Prawa celnego, co doprowadziło do niewłaściwego jego zastosowania, a w konsekwencji odmówienia spółce prawa do wypłaty odsetek od zwracanych należności celnych. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego ocena, czy doszło do właściwego zastosowania konkretnego przepisu będzie możliwe dopiero wówczas, gdy ostatecznie zostanie ustalony stan faktyczny sprawy. Uchylenie zaskarżonego wyroku ma bowiem taki skutek, że Sąd pierwszej instancji jest zobowiązany ponownie rozpoznać sprawę w jej całokształcie, w tym odnieść się do omawianej kwestii. Na marginesie wypada jedynie zauważyć, że zastosowanie art. 67 Prawa celnego jest możliwe dopiero wówczas, gdy zostanie ustalony zwrot kwoty należności celnych, a dopóki ta kwestia nie została rozstrzygnięta, rozważania na temat odsetek mają czysto teoretyczny charakter i wykraczają poza zakres kognicji sądów administracyjnych. Z przepisów ustrojowych (art. 1 § 2 p.u.s.a.) i regulujących postępowanie sądowoadministracyjne (art. 3 § 3, art. 133 § 1, art. 134 § 1 p.p.s.a. i.t.p.) wynika, że sądy administracyjne dokonują kontroli zaskarżonych aktów administracyjnych pod względem ich zgodności z prawem, na podstawie akt sprawy i w granicach tej sprawy. Oznacza to, że wspomniana kontrola obejmuje kwestie związane z procesem stosowania prawa w postępowaniu (w tym wypadku celnym), co polega na ocenie czy organ dokonał prawidłowych ustaleń, co do obowiązywania zaskarżonej normy prawnej, czy dokonał właściwej jej interpretacji oraz czy ustalił prawidłowo stan faktyczny sprawy. Ustalenie czy dana okoliczność mieści się w pojęciu "błędu organu" należy do elementów stanu faktycznego danej sprawy i podlega jak każde inne zdarzenie ocenie Sądu. W realiach sprawy przeprowadzony przez Sąd pierwszej instancji wywód na temat "błędu organu celnego" opierał się na założeniu, że organ celny dokonał klasyfikacji taryfowej importowanego towaru, w oparciu o Notę Wyjaśniającą do CN 8528 71 13, którą należało pominąć.

Sąd pierwszej instancji rozpoznając sprawę ponownie powinien uwzględnić powyższe rozważania Naczelnego Sądu Administracyjnego.

WSA powinien również rozważyć, czy dokonanie samodzielnych ustaleń przez organ celny co do charakteru spornych urządzeń mieści się w granicach art. 122 O.p., wyrażającego zasadę prawdy materialnej, czy też wymaga zasięgnięcia opinii specjalisty z danej dziedziny. Jak już wspomniano zaklasyfikowanie importowanego towaru do podpozycji 8528 71 13 CN jest uzależnione od wykazania, że towar ten jest wyposażony w urządzenie mogące obiektywnie i samodzielnie umożliwić dostęp do Internetu, co może wymagać zasięgnięcia opinii biegłego.

Z podanych przyczyn Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art. 185 § 1 p.p.s.a., uchylił zaskarżony wyrok i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w W..

O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 207 § 2 p.p.s.a.