Wyrok NSA, sygn. akt III FSK 234/24
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2024-12-13 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6115 Podatki od nieruchomości, w tym podatek rolny, podatek leśny oraz łączne zobowiązanie pieniężne
Hasła tematyczne: Podatek od nieruchomości
Skarżony organ: Samorządowe Kolegium Odwoławcze
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 1 a ust. 1 pkt 3, art. 2 ust. 1 pkt 2 i 3, art. 4 ust. 2, art. 6 ust. 9 i art. 20a ust. 1
journal: Dz.U. 2019 poz 1170
law: Ustawa z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych - t.j.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący: Sędzia NSA Stanisław Bogucki, Sędzia NSA Jolanta Sokołowska, Sędzia WSA (del.) Agnieszka Olesińska (sprawozdawca), po rozpoznaniu w dniu 13 grudnia 2024 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej K. P. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z dnia 15 listopada 2023 r., sygn. akt I SA/Gd 706/23 w sprawie ze skargi K. P. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Słupsku z dnia 5 kwietnia 2023 r., nr SKO.410.58.2023 w przedmiocie podatku od nieruchomości za 2020 r. oddala skargę kasacyjną.


UZASADNIENIE

|III FSK 234/24 | |

| | |

UZASADNIENIE

Zaskarżonym wyrokiem z dnia 15 listopada 2023 r., sygn. akt I SA/Gd 706/23 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku oddalił skargę K.P. (dalej jako: skarżąca) na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Słupsku z dnia 5 kwietnia 2023 r. w przedmiocie odmowy uchylenia decyzji ostatecznej w sprawie podatku od nieruchomości za 2020 r.

Sąd pierwszej instancji w uzasadnieniu wskazał, że kluczowe znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy mają postanowienia art. 1a ust. 1 pkt 3 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (Dz. U. z 2019 r. poz. 1170, dalej: u.p.o.l.). Podkreślił, że wykładnia językowa art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. prowadzi do wniosku, że wystarczającym warunkiem uznania określonego gruntu, budynku lub budowli za związany z prowadzeniem działalności gospodarczej jest posiadanie danego przedmiotu opodatkowania przez przedsiębiorcę lub inny podmiot prowadzący działalność gospodarczą. W wyroku Trybunału Konstytucyjnego SK 39/19 orzeczono jednak, że wskazany przepis rozumiany w ten sposób, że o związaniu gruntu, budynku lub budowli z prowadzeniem działalności gospodarczej decyduje wyłącznie posiadanie gruntu, budynku lub budowli przez przedsiębiorcę lub inny podmiot prowadzący działalność gospodarczą, jest niezgodny z art. 64 ust. 1 w zw. z art. 31 ust. 3 i art. 84 Konstytucji RP. WSA w Gdańsku dodał, że dokonując analizy powołanego orzeczenia Trybunału Konstytucyjnego należy dostrzec, że stanowi ono wyrok interpretacyjny. Z tego typu wyroków wynika zakaz interpretacji przepisu, który mógłby doprowadzić do jego odczytania i zastosowania w sposób niezgodny z Konstytucją RP. Cechą wyroku interpretacyjnego czy też zakresowego jest to, że nie pozbawia on domniemania konstytucyjności całego przepisu prawnego, do którego się odnosi. W takim przypadku wyrok TK pozbawia domniemania konstytucyjności jedynie określony wariant interpretacyjny danego przepisu. Uzasadnienie przedmiotowego wyroku prowadzi do wniosku, że opodatkowanie wyższą stawką podatku od nieruchomości gruntów lub budynków niewykorzystywanych i niemogących być potencjalnie wykorzystywanymi do prowadzenia działalności gospodarczej - wyłącznie ze względu na posiadanie ich przez przedsiębiorcę lub inny podmiot prowadzący działalność gospodarczą jest niezgodne z art. 64 ust. 1 Konstytucji RP. Trybunał Konstytucyjny nie zakwestionował jednak konstytucyjności innych wariantów interpretacyjnych art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. W ocenie Sądu, wnioskując a contrario przyjąć należało, że opodatkowanie wyższą stawką podatku od nieruchomości gruntów lub budynków wykorzystywanych lub mogących potencjalnie być wykorzystywanymi do prowadzenia działalności gospodarczej nie narusza reguł konstytucyjnych. Zwrócił jednak uwagę na pytanie o to, jakie okoliczności mogą uzasadniać zastosowanie art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. Za związane z działalnością gospodarczą w rozumieniu art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l., można uznać nieruchomości stanowiące własność podatnika (znajdujące się w posiadaniu samoistnym albo użytkowaniu wieczystym), które są w posiadaniu przedsiębiorcy (innego podmiotu prowadzącego działalność gospodarczą) oraz:

1. wchodzą w skład prowadzonego przez niego przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 551 k.c., w szczególności gdy podatnik ujął te składniki majątkowe w prowadzonej ewidencji środków trwałych wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na to, czy nieruchomość jest wykorzystywana na prowadzenie działalności gospodarczej lub

2. przedmiot działalności przedsiębiorcy obejmuje jedynie prowadzenie działalności gospodarczej, bez względu na to, czy nieruchomość jest wykorzystywana na prowadzenie działalności gospodarczej, lub nieruchomości są funkcjonalnie powiązane z przedsiębiorstwem prowadzonym przez podmiot, w którego posiadaniu się znajdują, nawet jeżeli nie zostały uwzględnione w ewidencji środków trwałych wartości niematerialnych i prawnych, tzn.:

a. są faktycznie wykorzystywane do prowadzenia działalności gospodarczej w znaczeniu zdefiniowanym w art. 1a ust. 1 pkt 4 u.p.o.l. albo

b. mogą być potencjalnie wykorzystywane do prowadzenia działalności gospodarczej w ww. rozumieniu, przez co należy rozumieć sytuację, w której przedsiębiorca podejmuje i realizuje zachowania kwalifikowane w obrębie przedmiotu opodatkowania jako czynności mające na celu przygotowanie, zachowanie lub zabezpieczenie nieruchomości do przyszłej (planowanej) działalności gospodarczej, bądź do kontynuacji przerwanej działalności gospodarczej, związane z ponoszeniem wydatków rozliczanych w kosztach uzyskania przychodów prowadzonej działalności gospodarczej.

WSA w Gdańsku następnie wskazał, że w niniejszej sprawie - co wynika z zaskarżonej decyzji - organ pierwszej instancji zwrócił się do strony o przedłożenie dokumentacji wskazanej w wezwaniu z dnia 10 stycznia 2022 r. i złożenie wyjaśnień w przedmiotowej sprawie. W odpowiedzi strona przedłożyła dokumenty oraz udzieliła informacji zgodnie z wezwaniem organu wskazując, że budynek kotłowni znajduje się w ewidencji środków trwałych, ale nie był amortyzowany po 31 grudnia 2015 r. z uwagi na wyłączenie z działalności gospodarczej, nie został sporządzony protokół likwidacji środka trwałego, a wydatki, o które pytał organ były regulowane z rachunku firmowego związanego z działalnością gospodarczą prowadzoną przez stronę, nie została też wydana decyzja o rozbiórce budynku kotłowni. W dniu 28 stycznia 2022 r. do organu pierwszej instancji wpłynęło oświadczenie strony o tym, że budynek kotłowni znajdujący się na terenie [...] wyłączony jest z eksploatacji od 2016 r. ze względu na zły stan techniczny obiektu. W oparciu o dokumentację zgromadzoną w toku postępowania ustalono, iż K.P. nabyła w dniu 11 lipca 2002 r. nieruchomość [...]. Grunty i budynki wchodzące w skład ośrodka były opodatkowywane stawką właściwą jak dla nieruchomości związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej. Strona wpłacała coroczne podatki zgodnie z decyzjami organu pierwszej instancji. Strona 31 grudnia 2021 r. wniosła o zwrot nadpłaty podatku od nieruchomości wskazując, iż od 2016 r. budynek kotłowni nie jest wykorzystywany w związku z prowadzoną przez nią działalnością gospodarczą, dokonała bowiem zmiany systemu ogrzewania wody z węglowego na gazowe, a piece gazowe zostały umieszczone w innych budynkach. Podatniczka podniosła, że budynek ten został wyłączony z prowadzenia działalności gospodarczej. Ponadto, że komin kotłowni został na skutek silnych wiatrów przewrócony i nie nadaje się do użytku. Z akt sprawy wynikało także, że strona będąca przedsiębiorcą, prowadząca jednoosobową działalność gospodarczą nie uczyniła zadość wszelkim wymaganym formalnością związanym z wycofaniem środka trwałego z ewidencji środków trwałych. Strona nie wykreśliła budynku kotłowni z ewidencji środków trwałych, nie sporządziła protokołu likwidacji środka trwałego, oświadczyła, iż opłacała podatki od nieruchomości z konta firmowego. WSA w Gdańsku zgodził się z organem, że przedmiotowy budynek nadal stanowi składnik majątku przedsiębiorstwa strony. Zdaniem tego sądu, w tym niezbędnym w realiach sprawy zakresie Kolegium wykazało związek spornej nieruchomości z działalnością gospodarczą skarżącej, a odmienny pogląd skarżącej nie stanowi o tym, że organ odwoławczy naruszył przepisy proceduralne. Ustalenie związku spornej nieruchomości z działalnością gospodarczą skarżącej wynikało z całokształtu materiału dowodowego sprawy i nie wymagało przeprowadzenia dowodu wnioskowanego w skardze. Sąd ten stwierdził również, że nie dopatrzył się w aktach sprawy dowodów pominiętych lub nienależycie ocenionych przez organ odwoławczy. Wyrok ten w całości dostępny jest na stronie internetowej http://orzeczenia.nsa.gov.pl (CBOSA).

Nie zgadzając się z powyższym wyrokiem skargę kasacyjną na podstawie art. 173 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2018 r., poz. 1302 ze zm., dalej: p.p.s.a.) złożył pełnomocnik skarżącego, który zaskarżył wyrok w całości. Zaskarżonemu wyrokowi zarzucił:

I. na podstawie art. 174 pkt 2 p.p.s.a. naruszenie przepisów postępowania mające istotny wpływ na wynik sprawy tj.:

1. art. 134 § 1, art. 145 § 2 p.p.s.a. w zw. z art. 121 w zw. z art. 2a i art. 122 w zw. z art. 187 § 1 i art. 210 § 4 oraz w zw. z art. 219 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2021 r. poz. 1540 ze zm., dalej: O.p.), a także art. 190 ust. 1 Konstytucji RP, jak również w zw. z art. 151 p.p.s.a., poprzez niedostrzeżenie przez Sąd uchybień organów podatkowych i oddalenie skargi, polegających na:

a. uchyleniu się od obowiązku wnikliwego rozpoznania sprawy, a zwłaszcza przez pobieżną jej analizę oraz zastosowanie w tej sprawie typowej wykładni profiskalnej, tj. nastawionej na zysk z uwagi na przyjęcie, że zdewastowany budynek nieużytkowanej kotłowni węglowej podlega opodatkowaniu najwyższą możliwą stawką (tzn. jak dla nieruchomości potencjalnie związanych z działalnością gospodarczą), a w konsekwencji brak dowodowego wykazania, że skarżąca może faktycznie prowadzić z jego wykorzystaniem działalność gospodarczą i że generuje z tego tytułu jakikolwiek przychód w sytuacji, gdy jest to budynek całkowicie zdewastowany i na pierwszy rzut oka wykluczony z jakiegokolwiek użytkowania chociażby z uwagi na jego stan techniczny,

b. nieuwzględnieniu wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 24 lutego 2021 r., o sygn. akt: SK 39/19 i samowolne profiskalne przyjęcie, że samo posiadanie gruntu przez przedsiębiorcę jest warunkiem wystarczającym do przedmiotowego opodatkowania,

c. oparciu rozstrzygnięcia wydanego w sprawie, w zasadzie, o zapisy CEiDG i ewidencji środków trwałych z której przedmiotowy budynek (kotłowania) był wyłączony, a nie konkretne okoliczności tej sprawy (tj. wyłączenie tej nieruchomości z amortyzacji po 31 grudnia 2015 r., z uwagi na jej zły stan techniczny - zawalenie się części jej komina, zamiana sytemu ogrzewania z węglowego na gazowy przez co bezspornie nieruchomość ta stała się nieużywana przeze mnie ani potencjalnie ani jakkolwiek), podczas gdy z zasad Ordynacji podatkowej, wysłowionych m.in. w treści art. 187 O.p., 191 O.p., 122 O.p. wynika, że każde rozstrzygnięcie podjęte przez organ podatkowy powinno być poprzedzone przeprowadzeniem i zebraniem wszelkich przydatnych w sprawie dowodów oraz ich wszechstronnym rozważeniem czego z całą pewnością zabrakło w toku niniejszej sprawy;

d. przeprowadzeniu postępowania odwoławczego zakończonego przez SKO wydaniem decyzji w sposób naruszający zaufanie do organów podatkowych, podczas gdy zarówno Organ I instancji oraz SKO powinny działać na podstawie i w granicach prawa w sposób budzący zaufanie;

2. art. 134 § 1, art. 141 § 4, art. 151, art. 145 § 2 p.p.s.a. w związku z art. 122 O.p. w zw. z art. 191 O.p. poprzez niewyczerpujące zebranie materiału dowodowego i nieustalenie wszystkich istotnych okoliczności sprawy poprzez:

a. dokonanie oględzin budynku pod kątem potencjalnej możliwości korzystania z przedmiotowej kotłowni z uwagi na zgłoszone przeze mnie uszkodzenia komina, co absolutnie uniemożliwia komukolwiek korzystanie z tego urządzenia w jakikolwiek sposób - w celu potwierdzenia, że przedmiotowy budynek kotłowni były w tak złym stanie, że straciły cechy uniemożliwiające nawet potencjalne czy hipotetyczne jego wykorzystania w ramach prowadzonej działalności gospodarczej;

b. działanie w niniejszej sprawie w sposób mechaniczny, powierzchowny oraz bezrefleksyjny, a nie wnikliwy i dokładny, jak wymagają tego generalne zasady dowodowe Ordynacji podatkowej, co także narusza jej art. 125 § 1;

3. art. 134 § 1, art. 141 § 4, art. 151, art. 145 § 2 p.p.s.a. w zw. z art. 180 § 1, art. 181, art. 187 § 1, art. 188 O.p., poprzez odmowę przeprowadzenia przez wnioskowanych w skardze dowodów;

4. art. 134 § 1, art. 141 § 4, art. 151, art. 145 § 2 p.p.s.a. w zw. z art. 122, art. art. 187 § 1, art. 191, art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 O.p., poprzez zaaprobowanie przez Sąd pierwszej instancji nieprawidłowych działań organu i ograniczeniu ich tylko do niezbędnego minimum w wyniku uznania, iż organy podatkowe zebrały i w sposób wyczerpujący rozpatrzyły cały materiał dowodowy i wykazał związek spornej nieruchomości z prowadzoną działalnością gospodarczą, chociaż w rzeczywistości sporna nieruchomość nie była w niej faktycznie wykorzystywana, bo nie mogła być z uwagi na brak jakiejkolwiek potrzeby z niej korzystania (budynek kotłowni był wyłączony z eksploatacji z uwagi na wymianę sposobu ogrzewania, tj. z ogrzewania węglowego na ogrzewanie gazowe), a w konsekwencji wyjątkowo kazuistyczne i lakoniczne odniesienie się do przedstawionych w skardze zarzutów skarżącej, bez przedstawienia adekwatnych argumentów i dowodów, których uwzględnienie spowodowałoby uchylenie skarżonej decyzji;

5. art. 134, art. 151, art. 145 § 2 p.p.s.a. w zw. z art. 180 § 1, art. 181, art. 188, art. 187 § 1, art. 123 § 1 O.p. poprzez zaakceptowanie przez Sąd pierwszej instancji działań organów polegających na zaniechaniu podjęcia wszelkich niezbędnych czynności w celu ustalenia prawidłowego stanu faktycznego sprawy, tzn. polegającego na zwróceniu uwagi, iż budynek kotłowni był wyłączony z eksploatacji z uwagi na wymianę sposobu ogrzewania, tj. z ogrzewania węglowego na ogrzewanie gazowe), a także poprzez nieuzasadnienie w zaskarżonym orzeczeniu WSA odmowy uwzględnienia wniosku dowodowego mającego - zdaniem skarżącej - istotne znaczenie w ustaleniu rzeczywistego stanu prowadzonego postępowania i uznanie, że zebrany w sprawie materiał dowodowy jest wystarczający do uznania, iż wobec skarżącej niesłusznie naliczono podatek od nieruchomości za budynek, który od 2016 r. w jakikolwiek sposób nie był, bo nie mógł z uwagi na rzeczywisty i prawdziwy stan faktyczny tej sprawy wykorzystywany w prowadzonej przez nią działalności;

6. art. 134 § 1 w zw. z art. 151 p.p.s.a. w związku z art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 123 § 1, art. 124, art. 180 § 1, art. 181, art. 187 § 1, art. 188, art. 191, art. 210 § 1 pkt 4 i 6 i § 4 O.p., poprzez zaniechanie wyjścia przez Sąd pierwszej instancji przy rozpoznawaniu sprawy poza zawarte w skardze zarzuty i w konsekwencji zaniechanie zbadania z urzędu całej sprawy w zakresie zgodności z prawem postępowania i rozstrzygnięcia organów;

7. art. 141 § 4 p.p.s.a. poprzez sformułowanie uzasadnienia wyroku w sposób uniemożliwiający dokonanie rekonstrukcji operacji logicznej, którą przeprowadził Sąd, co przejawia się w szczególności brakiem odniesienia się do zarzutu Skarżącej dotyczącego oddalenia wniosku dowodowego przez organ odwoławczy w sytuacji, gdy okoliczności, których skarżąca chciała dowieść nie były udowodnione na korzyść skarżącej.

II. Na podstawie art. 174 pkt 1 p.p.s.a. pełnomocnik skarżącego zarzucił naruszenie przepisów prawa materialnego, tj.:

8. art. 1 a ust. 1 pkt 3, art. 2 ust. 1 pkt 2 i 3, art. 4 ust. 2, art. 6 ust. 9 i art. 20a ust. 1 u.p.o.l. poprzez błędną ich wykładnię i przyznanie przez Sąd, że budynki i budowle znajdujące się na nieruchomości gruntowej, będącej przedmiotem wniosku o zwrot nadpłaty są związane z prowadzeniem działalności gospodarczej, podczas gdy obiektywne okoliczności sprawy - w tym przytoczone przez sam organ - wskazują, że budynki i budowle te nie mogą zostać uznane za faktycznie/potencjalnie wykorzystywane na potrzeby prowadzenia działalności gospodarczej;

9. art. 1a ust. 1 pkt 3 oraz art. 5 ust. 1 pkt 2 lit. b u.p.o.l. w zw. z art. 64 ust. 1 i w zw. z art. 31 ust. 3 i art. 84 Konstytucji RP, poprzez błędną wykładnię powyższych przepisów polegającą na uznaniu także przez Sąd, że w sytuacji, gdy nieruchomość nie może być ani faktycznie ani potencjalnie wykorzystywana na potrzeby prowadzenia działalności gospodarczej, powinna być opodatkowana jako grunt, budynek lub budowla związana z prowadzeniem działalności gospodarczej.

Mając na uwadze powyższe zarzuty, pełnomocnik skarżącego wniósł na podstawie art. 176 § 1 pkt 3 p.p.s.a. w zw. z art. 185 § 1 p.p.s.a. o uchylenie w całości wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Warszawie, na podstawie art. 182 § 1 p.p.s.a. o rozpoznanie niniejszej sprawy na posiedzeniu niejawnym, a także o zasądzenie na rzecz skarżącej zwrotu kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego, według norm przepisanych.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna nie jest zasadna.

Zgodnie z art. 183 § 1 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, bierze jednak z urzędu pod rozwagę nieważność postępowania. W rozpoznawanej sprawie nie zachodzi żadna z okoliczności skutkujących nieważnością postępowania, o jakich mowa w art. 183 § 2 p.p.s.a. ani żadna z przesłanek, o których mowa w art. 189 p.p.s.a., które Naczelny Sąd Administracyjny rozważa z urzędu dokonując kontroli zaskarżonego wyroku. Rozpoznanie sprawy w granicach skargi kasacyjnej oznacza, że Naczelny Sąd Administracyjny związany jest wskazanymi w niej podstawami.

Należy przypomnieć, że decyzja zaskarżona do sądu pierwszej instancji zapadła w wyniku wznowienia postępowania, w kontekście powołania się przez Skarżącą na wyrok Trybunału Konstytucyjnego SK 39/19.

W pierwszej kolejności należy odnieść się do zarzutu naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a. Uzasadniono go twierdzeniem, że uzasadnienie wyroku zostało sformułowane w sposób "uniemożliwiający dokonanie rekonstrukcji operacji logicznej, którą przeprowadził Sąd, co przejawia się w szczególności brakiem odniesienia się do zarzutu Skarżącej dotyczącego oddalenia wniosku dowodowego przez organ odwoławczy w sytuacji, gdy okoliczności, których skarżąca chciała dowieść nie były udowodnione na korzyść skarżącej."

Zgodnie z art. 141 § 4 p.p.s.a. uzasadnienie wyroku powinno zawierać zwięzłe przedstawienie stanu sprawy, zarzutów podniesionych w skardze, stanowisk pozostałych stron, podstawę prawną rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienie. Jeżeli w wyniku uwzględnienia skargi sprawa ma być ponownie rozpatrzona przez organ administracji, uzasadnienie powinno ponadto zawierać wskazania co do dalszego postępowania. Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, że uzasadnienie zaskarżonego wyroku odpowiada wymogom przewidzianym w tym przepisie. Zawiera w szczególności przedstawienie ustalonego przez organy stanu faktycznego sprawy, wskazanie podstawy prawnej rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienie. Sąd pierwszej instancji w dostateczny sposób wyjaśnił motywy podjętego rozstrzygnięcia i co istotne, wyrok poddaje się kontroli Naczelnego Sądu Administracyjnego.

W skardze kasacyjnej wskazano, że naruszenie art. 141 § 4 p.p.s.a. nastąpiło w szczególności poprzez brak odniesienia się do zarzutu Skarżącej dotyczącego oddalenia wniosku dowodowego przez organ odwoławczy w sytuacji, gdy okoliczności, których skarżąca chciała dowieść, nie były udowodnione na korzyść skarżącej. Treść tego zarzutu wskazuje, że kwestionowane przez autora skargi kasacyjnej jest nie tyle wypełnienie wymogów płynących z treści art. 141 § 4 p.p.s.a., co prawidłowość czynienia przez organy podatkowe ustaleń przyjętych przez sąd pierwszej instancji za podstawę wyrokowania. Jednakże za pomocą zarzutu naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a. nie można skutecznie podważyć prawidłowości ocen dokonanych przez sąd pierwszej instancji oraz zaakceptowania ustaleń dokonanych przez organy, które autor skargi kasacyjnej uznaje za nieprawidłowe. Cytowany przepis dotyczy formalnej poprawności konstrukcji uzasadnienia, nie zaś merytorycznej poprawności stanowiska sądu. Faktem jest, że sąd pierwszej instancji nie odniósł się wprost do kwestii oddalenia wniosku dowodowego o przeprowadzenie oględzin spornego budynku. Jednak całość rozważań sądu pierwszej instancji w sposób spójny i logiczny wskazuje na to, dlaczego sąd ten nie dopatrzył się uchybienia w nieprzeprowadzeniu oględzin. Otóż ani organy podatkowe, ani sąd pierwszej instancji nie kwestionowały twierdzeń o złym stanie technicznym budynku, częściowym zawaleniu się jego komina itd. W tej sytuacji przeprowadzenie oględzin nie miałoby wpływu na wynik sprawy. Z tego powodu nieodniesienia się przez WSA do kwestii nieprzeprowadzenia oględzin również nie miało wpływu na wynik sprawy, co czyni niezasadnym uzasadniony w ten sposób zarzut naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, że wpływu na wynik sprawy nie miałoby ani zarzucane uchybienie przepisowi art. 141 § 4 p.p.s.a., ani zarzucane w skardze kasacyjnej nieprzeprowadzenie oględzin jako takie - albowiem wobec tego, że stan techniczny budynku nie był okolicznością sporną, przeprowadzenie oględzin nieruchomości nie mogło wpłynąć na wynik sprawy. Z tego powodu wszystkie zarzuty skargi kasacyjnej nawiązujące do nieprzeprowadzenia oględzin są bezzasadne. Na marginesie można tylko wspomnieć, że autor skargi kasacyjnej nie wykazał w niej tego, jaki wpływ na wynik sprawy miały zarzucane przez niego uchybienia polegające na nieprzeprowadzeniu oględzin budynku, co samo w sobie czyni bezskutecznymi oparte na tej podstawie zarzuty naruszenia przepisów postępowania. Stosownie bowiem do art. 174 pkt 2 p.p.s.a., podstawą skargi kasacyjnej może być zarzut tylko takiego naruszenia przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Podnosząc zarzut naruszenia przepisów postepowania autor skargi kasacyjnej każdorazowo - dla jego skuteczności - jest zobowiązany wykazać potencjalny istotny wpływ na wynik sprawy zarzucanego uchybienia przepisom postepowania.

Reasumując tę część rozważań, Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, że zarzut naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a. jest bezzasadny. Uzasadnienie zaskarżonego wyroku odpowiada wymogom przewidzianym w tym przepisie. Zawiera w szczególności przedstawienie ustalonego przez organy stanu faktycznego sprawy, wskazanie podstawy prawnej rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienie. Sąd pierwszej instancji w dostateczny sposób wyjaśnił motywy podjętego rozstrzygnięcia i co istotne, wyrok poddaje się kontroli Naczelnego Sądu Administracyjnego. To zaś, że w uzasadnieniu wyroku nie zgodzono się z oceną strony skarżącej, nie stanowi skutecznej podstawy do uznania zarzutu naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a. za zasadny. Zarazem, z przyczyn wyżej wskazanych, za bezzasadne należy uznać te wszystkie zarzuty naruszenia przepisów postępowania, które nawiązują do nieprzeprowadzenia przez organy oględzin budynku.

W ramach podstawy kasacyjnej przewidzianej w art. 174 pkt 2 p.p.s.a. zaskarżonemu wyrokowi zarzucono naruszenie art. 134 § 1, art. 145 § 2 p.p.s.a. w zw. z art. 121 w zw. z art. 2a i art. 122 w zw. z art. 187 § 1 i art. 210 § 4 oraz w zw. z art. 219 O.p. oraz art. 190 ust. 1 Konstytucji RP, jak również w zw. z art. 151 p.p.s.a. Spośród wymienionych przepisów całkowicie chybione jest wskazanie na art. 2a O.p. oraz 219 O.p. Pierwszy z nich ustanawia zasadę rozstrzygania na korzyść podatnika niedających się usunąć wątpliwości co do treści przepisów prawa podatkowego. Tego rodzaju wątpliwości co do treści przepisów prawa w sprawie nie występowały, a w każdym razie w skardze kasacyjnej takowych nie wskazano. Z kolei art. 219 O.p. stanowi, że do postanowień stosuje się odpowiednio wskazane w nim przepisy Działu IV Ordynacji podatkowej. W niniejszej sprawie przedmiotem zaskarżenia była decyzja, nie zaś postanowienie; nie sposób stwierdzić, na czym w realiach rozpoznawanej sprawy miałoby zatem polegać naruszenie tego przepisu przez sąd lub organy podatkowe. W ramach podstawy kasacyjnej przewidzianej w art. 174 pkt 2 p.p.s.a. nie sposób też wykazać naruszenia art. 190 Konstytucji RP, który dotyczy mocy wiążącej orzeczeń Trybunału Konstytucyjnego oraz ich publikowania. Ani organy podatkowe, ani sąd pierwszej instancji nie odmówiły orzeczeniu TK mocy wiążącej, czy też innymi słowy - jak zarzucono - nie uwzględniły go. Przeciwnie: organy i sąd uznały zaistnienie przesłanki wznowienia postępowania podatkowego wynikającej z wyroku TK, zaś to, że ostateczne załatwienie sprawy nie było zgodne z oczekiwaniami strony skarżącej, nie stanowi o naruszeniu czy nieuwzględnieniu wyroku TK. Uzasadnienie wyroku WSA nie wskazuje też na to, aby sąd ten lub organy podatkowe niewłaściwie rozumiały treść orzeczenia TK, co można jednak odnotować tylko na marginesie, gdyż skoro art. 190 Konstytucji RP został wymieniony w ramach zarzutu odnoszącego się do naruszenia przepisów postępowania, to kwestia wykładni prawa materialnego w zgodzie z wyrokiem TK pozostaje poza sferą objętą tak skonstruowanym zarzutem podniesionym w ramach podstawy kasacyjnej określonej w art. 174 pkt 2 p.p.s.a.

Pozostałe kwestie podnoszone jako uzasadnienie zarzutu skargi kasacyjnej oznaczonego numerem 1 dotyczą m.in. braku dowodowego wykazania, że Skarżąca może faktycznie prowadzić działalność z wykorzystaniem spornego budynku, oparciu rozstrzygnięcia na zapisach ewidencji środków trwałych. Naczelny Sąd Administracyjny podziela stanowisko sądu pierwszej instancji, że sprawa została rozstrzygnięta po wszechstronnym przeanalizowaniu wystarczającego materiału dowodowego. Organy podatkowe wyjaśniły stosownie do art. 210 § 4 O.p., jakie okoliczności faktyczne i dlaczego uznały za udowodnione, wyjaśniły też podstawę prawną rozstrzygnięcia. Nie jest prawdą, że podejście organów było formalistycznie profiskalne. Skoro sporny budynek pozostaje w zasobach przedsiębiorstwa prowadzonego przez Skarżącą, o czym świadczy niewycofanie go z ewidencji środków trwałych, opłacanie podatku od nieruchomości z konta firmowego Skarżącej oraz pozostałe przywołane przez organy okoliczności, to nie sposób było uznać, że kotłowania stanowi majątek prywatny Skarżącej.

Reasumując, zarzut oznaczony w skardze kasacyjnej numerem 1 Naczelny Sąd Administracyjny w całości uznaje za bezzasadny.

Zarzuty oznaczone numerami 2 i 3 nawiązują głównie do nieprzeprowadzenia oględzin, co - jak wcześniej była mowa - nie mogłoby przyczynić się do wydania odmiennego rozstrzygnięcia, ponieważ okoliczność złego stanu technicznego budynku nie była przez organy ani sąd kwestionowana. Nie można też zgodzić się z twierdzeniem (zarzut 2), że organy działały w sposób "mechaniczny, powierzchowny oraz bezrefleksyjny, a nie wnikliwy i dokładny" - w każdym razie treść zaskarżonej decyzji zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego temu przeczy.

Zarzut 4 jest chybiony, jako że organy ani sąd nie podważały tego, że budynek kotłowni nie był w 2020 r. faktycznie wykorzystywany.

W zarzucie 5 ponowiono twierdzenie o zaniechaniu podjęcia przez organy wszelkich niezbędnych czynności w celu ustalenia prawidłowego stanu faktycznego sprawy - przy czym powtórzono w nim twierdzenia o braku wykorzystania budynku (co jest niesporne), oraz o potrzebie przeprowadzenia oględzin, co zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego nie mogłoby wpłynąć na wynik sprawy.

Zarzut 6 dotyczy zaniechania wyjścia przez sąd pierwszej instancji poza granice skargi i w konsekwencji zaniechania zbadania z urzędu całej sprawy - jednakże nie wskazano, jakie konkretnie okoliczności sąd powinien był uwzględnić z urzędu, wychodząc poza granice skargi. Skoro tego nie sprecyzowano, zarzut pozostaje chybiony, albowiem ani przekonująco nie wykazano uchybienia, ani też nie wykazano jego potencjalnego istotnego wpływu na wynik sprawy, co warunkuje zasadność zarzutu kasacyjnego (art. 174 pkt 2 p.p.s.a.).

Do zarzutu 7 Naczelny Sąd Administracyjny ustosunkował się w początkowej części uzasadnienia prawnego, ponieważ zarzut ten potencjalnie jest najdalej idący spośród wszystkich podniesionych w skardze kasacyjnej zarzutów - a to dlatego, że gdyby okazał się skuteczny, oznaczałoby to, iż zaskarżony wyrok ze względu na wadliwość konstrukcyjną jego uzasadnienia uchyla się kontroli instancyjnej ze strony NSA, co jednak nie miało miejsca.

Zarzuty oznaczone numerami 8 i 9 odnoszące się do naruszenia prawa materialnego bazują na twierdzeniach o wadliwym ustaleniu związku nieruchomości z prowadzeniem działalności gospodarczej przez Skarżącą. Oba zarzuty oparte są na twierdzeniu o dokonaniu błędnej wykładni wskazanych w nich przepisów. Jednakże autor skargi kasacyjnej nie wskazuje, na czym owo błędne rozumienie przepisów polegało, oraz na czym powinno polegać prawidłowe rozumienie. Nie można oprzeć się wrażeniu, że w istocie rzeczy autor skargi kasacyjnej kontestuje nie tyle wykładnię, co raczej zastosowanie przepisów do błędnie (jego zdaniem) ustalonego stanu faktycznego. Tego jednak w zarzutach 8 i 9 nie podniesiono, poprzestając na twierdzeniach o błędnej wykładni. Dlatego też zarzuty odnoszące się do naruszenia prawa materialnego poprzez błędną wykładnię Naczelny Sąd Administracyjny uznaje za bezzasadne. Na marginesie jedynie można dodać w nawiązaniu do zarzutów naruszenia prawa materialnego, że niepodważony skutecznie stan faktyczny ustalony w sprawie dawał podstawę do zastosowania kwestionowanych przepisów prawa materialnego.

W odpowiedzi na wezwanie organu podatniczka przedłożyła dokumenty oraz udzieliła informacji zgodnie z wezwaniem organu wskazując, że budynek kotłowni znajduje się w ewidencji środków trwałych, ale nie był amortyzowany po 31 grudnia 2015 r. z uwagi na wyłączenie z działalności gospodarczej, nie został sporządzony protokół likwidacji środka trwałego, a wydatki, o które pytał organ były regulowane z rachunku firmowego związanego z działalnością gospodarczą prowadzoną przez stronę, nie została też wydana decyzja o rozbiórce budynku kotłowni.

Podatniczka oświadczyła, iż opłacała podatki od nieruchomości z konta firmowego. Wobec tego w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego trafnie sąd pierwszej instancji w ślad za organami podatkowymi uznał, że nieruchomość nadal stanowi składnik majątku przedsiębiorstwa strony.

Zarzuty skargi kasacyjnej, podobnie jak wcześniej zarzuty skargi wniesionej do WSA, bazują w znacznej mierze na twierdzeniu, że organy niewłaściwie zastosowały się do poglądów zawartych w wyroku TK. Zarzuty te zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego są bezzasadne.

Reasumując, Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, że wobec niezasadności wszystkich zarzutów skargi kasacyjnej, podlegała ona oddaleniu na podstawie art. 184 p.p.s.a.

SWSA (del.) Agnieszka Olesińska SNSA Stanisław Bogucki SNSA Jolanta Sokołowska