Wyrok WSA w Poznaniu, sygn. akt I SA/Po 1479/16
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu
Data orzeczenia: 2017-05-17 00:00:00+02:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6115 Podatki od nieruchomości, w tym podatek rolny, podatek leśny oraz łączne zobowiązanie pieniężne
Hasła tematyczne: Podatek od nieruchomości
Skarżony organ: Samorządowe Kolegium Odwoławcze
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 2 ust. 1, art. 1a ust. 1 pkt 1 i 2
journal: Dz.U. 2014 poz 849
law: Ustawa z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych - tekst jednolity
article: art. 3 pkt 1, 2, 3 i 9
journal: Dz.U. 2013 poz 1409
law: Ustawa z dnia 7 lipca 1994 r. - Prawo budowlane - tekst jednolity
article: art. 134 par. 1, art. 151
journal: Dz.U. 2016 poz 718
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Barbara Rennert (spr.) Sędziowie Sędzia WSA Karol Pawlicki Sędzia WSA Małgorzata Bejgerowska Protokolant: sekretarz sądowy Krzysztof Dzierzgowski po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 17 maja 2017 r. sprawy ze skargi [...] na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w [...] z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku od nieruchomości za 2015 r. oddala skargę.


UZASADNIENIE

W dniu [...] r. E. S.A. w G. wniosła skargę na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego z [...] r. nr [...], utrzymującą w mocy decyzję Burmistrza Miasta i Gminy G. z [...] r. nr [...], wydaną w przedmiocie podatku od nieruchomości za 2015 r.

Powyższa skarga została wywiedziona na tle stanu faktycznego sprawy, w której postanowieniem z [...] r. Burmistrz Miasta i Gminy G. wszczął wobec skarżącej postępowanie podatkowe w sprawie określenia wysokości zobowiązania podatkowego z tytułu podatku od nieruchomości za 2015 r. za nieruchomości i obiekty budowlane położone na terenie Miasta i Gminy G. . W uzasadnieniu organ pierwszej instancji wskazał, że wszczyna czynności mające na celu sprawdzenie prawidłowości zgłoszonych przedmiotów opodatkowania, gdyż spółka prowadzi działalność gospodarczą na terenie Miasta i Gminy G. głównie w zakresie przesyłania i dostarczania ostatecznym odbiorcom energii elektrycznej i posiada na terenie Gminy nieruchomości i obiekty budowlane związane z prowadzeniem tej działalności.

Decyzją z [...] r. Burmistrz Miasta i Gminy G. , działając na podstawie art. 207 w związku z art. 21 § 3, art. 210 § 1, § 2 i § 4, art. 211 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r., poz. 613 ze zm.; dalej: "Ordynacja podatkowa") oraz art. 1a ust. 1 pkt 1 i 2, art. 2 ust. 1, art. 4 ust. 1 pkt 2 i 3, art. 5 ust. 1 pkt 2 lit b i pkt 3 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (Dz. U. z 2014 r., poz. 849 ze zm.; dalej: "u.p.o.l.") określił skarżącej wysokość zobowiązania podatkowego z tytułu podatku od nieruchomości za 2015 r. w kwocie [...]zł.

W uzasadnieniu organ wyjaśnił, że podatnik jest właścicielem nieruchomości położonych na terenie Gminy G. w postaci m. in. rozdzielni wnętrzowych, stacji transformatorowych, punktów zasilania i innych obiektów służących przesyłowi energii elektrycznej. Następnie wskazał, że klasyfikacja poszczególnych obiektów spółki na gruncie u.p.o.l., a tym samym rozstrzygnięcie, czy obiekt powinien być opodatkowany jako budynek, budowla, albo też pozostawać poza zakresem opodatkowania, wymaga ustalenia istotnych cech technicznych/konstrukcyjnych obiektu, przy czym ustalenie charakteru danego obiektu wymaga wiedzy specjalistycznej, tj. wiedzy technicznej. Wobec tego organ powołał biegłego - rzeczoznawcę budowlanego o specjalności konstrukcyjno- budowlanej, którego celem było określenie charakteru technicznego poszczególnych obiektów należących do spółki. Uzyskana w toku postępowania opinia biegłego stanowi część materiału dowodowego w sprawie. Ustaleniu charakteru technicznego tych obiektów służyły oględziny przeprowadzone w dniu [...] r., na podstawie których przygotowana została opinia techniczna biegłego rzeczoznawcy budowlanego.

Na podstawie posiadanych informacji oraz dokumentów uzyskanych od spółki (m.in. ewidencji środków trwałych podlegających w ocenie spółki opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości w 2015 r.) organ pierwszej instancji ustalił, że spółka jest właścicielem szeregu obiektów budowlanych, które opodatkowuje jako budynki lub budowle lub uznaje za pozostające poza opodatkowaniem podatkiem od nieruchomości i przedstawił zestawienia zawierające wykaz obiektów lub nieruchomości, które uznał za nieprawidłowo kwalifikowane jako budynki lub obiekty niepodlegające opodatkowaniu oraz nieprawidłowo kwalifikowane jako budynki podczas gdy stanowią one budowle.

Odnosząc się do opodatkowania stacji transformatorowych organ wskazał, że posiadają następujące cechy: są wolnostojące, posiadają fundamenty oraz dach, są trwale związane z gruntem, są wydzielone z przestrzeni za pomocą przegród budowlanych, są wyposażone w urządzenia energetyczne wypełniające je w znacznym stopniu, w sposób techniczno-funkcjonalny są powiązane z siecią elektroenergetyczną poprzez wbudowane (zamontowane) urządzenia energetyczne i posiadają przegrody zewnętrzne, które stanowią zabezpieczenie urządzeń energetycznych usytuowanych wewnątrz obiektów przed dostępem osób nieuprawnionych i zwierząt, co oznacza, że wykraczają poza ustawową definicję budynku. Następnie dokonując wykładni pojęcia sieci technicznej i elektroenergetycznej wskazano, że obiekt sieci elektroenergetycznej jest obiektem budowlanym mieszczącym się w pojęciu sieci technicznej, wskazanym w art. 3 pkt 3 ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. Prawo budowlane (Dz. U. z 2013 r., poz. 1409 ze zm.: "dalej: "P.b."), stanowiącym jeden złożony obiekt budowlany o wielu częściach składowych (przewody, transformatory, rozdzielnie), pozostających w związku funkcjonalnym i tworzących całość techniczno - użytkową służącą do przesyłania i rozdzielania energii elektrycznej. Zdaniem Burmistrza stacje transformatorowe stanowią niewątpliwie integralny element tej sieci - odłączenie danej stacji od sieci sprawiałoby bowiem, że nie pełniłaby ona żadnej funkcji. To właśnie połączenie z siecią techniczną zapewnia jej możliwość działania, a jednocześnie urządzenia stacji transformatorowej zapewniają sieci możliwość spełniania przez nią funkcji przesyłowej energii elektrycznej. Na fakt ten wskazuje również opinia techniczna sporządzona w sprawie, zgodnie z którą przedmiotowe obiekty powiązane są w sposób techniczno-użytkowy z siecią przesyłu prądu. Innymi słowy, urządzenia elektroenergetyczne wraz z obudowami (stacjami transformatorowymi) stanowią całość techniczno-użytkową z budowlą w postaci sieci przesyłu energii elektrycznej.

Odnosząc się z kolei do opodatkowania stacji GPZ organ wskazał, że jest obiektem wolnostojącym, stanowiącym fragment rzutu przyziemia obiektu budowlanego wolnostojącego, a pomiędzy ustawionymi w pomieszczeniu urządzeniami energetycznymi znajduje się przestrzeń komunikacyjna. Jest to obiekt trwale związany z gruntem, wydzielony z przestrzeni za pomocą przegród budowlanych, posiada fundamenty i dach. We wnętrzu stacji znajdują się urządzenia energetyczne, wiążące wskazane obiekty z siecią przesyłu energii elektrycznej. Stanowią one niezbędny element sieci technicznej jaką jest sieć przesyłu prądu. Podstawowym elementem stacji GPZ jest urządzenie, do którego funkcjonowania niezbędne są elementy uzupełniające, m.in. fundamenty, inne konstrukcje wsporcze jak również elementy obudowy w postaci przegród pionowych i poziomych. Ponadto, umieszczenie urządzeń energetycznych i technicznych wewnątrz budynku spełniającym funkcje osłony, jest wymogiem który ma zapewnić zewnętrzną ochronę urządzeń w celu zabezpieczenia się przed utratą ich możliwości użytkowych zgodnie z przeznaczeniem. Tym samym, stacja GPZ tworzy jedną funkcjonalną całość techniczno-użytkową w ramach sieci elektroenergetycznej oraz podlega opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości według zasad określonych dla budowli.

Mając powyższe na uwadze, w ocenie organu spółka zaniżyła wysokość zobowiązania podatkowego z tytułu podatku od nieruchomości za 2015 r. od nieruchomości i obiektów budowlanych położonych na terenie Miasta i Gminy G. o kwotę [...]zł.

W odwołaniu spółka wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji i ustalenie zobowiązania podatkowego w kwocie [...]zł, zarzucając zaskarżonej decyzji naruszenie:

1. art. 1a ust. 1 pkt 1 i 2 u.p.o.l. przez przyjęcie, że obiekt budowlany posiadający fundamenty, ściany i dach oraz trwale związany z gruntem może stanowić budowlę;

2. art. 3 pkt 1 lit. a i b P.b. przez przyjęcie, że obiekt budowlany posiadający fundamenty, ściany i dach oraz trwale związany z gruntem może stanowić budowlę;

3. art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. w zw. z art. 3 pkt 3 P.b. przez przyjęcie, że urządzenia stacji transformatorowych umieszczone w budynku stanowią całość techniczno-użytkową z budowlą jaką jest sieć elektroenergetyczna i podlegają opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości.

Decyzją z [...] r. Samorządowe Kolegium Odwoławcze utrzymało w mocy decyzję organu pierwszej instancji. W uzasadnieniu organ stwierdził, że meritum sprawy stanowi zagadnienie, czy stacje elektroenergetyczne (rozdzielnia, autotransformator, transformator, agregat prądotwórczy), położone na terenie Miasta i Gminy G. podlegają opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości na podstawie art. 2 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l., czy można je zakwalifikować jako budowlę w rozumieniu art. 1 a ust. 1 pkt. 2 u.p.o.l.

Powołując orzecznictwo sądów administracyjnych organ stwierdził, że stanowisko w kwestii opodatkowania stacji transformatorowych i rozdzielni jako budowli uznać należy za słuszne. Obiekty te nie są bowiem ani instalacjami wewnętrznymi, ani urządzeniami technicznymi budynków. Wszystkie elementy z rozdzielni i stacji transformatorowych tworzą jedną funkcjonalną całość techniczno-użytkową w ramach sieci elektroenergetycznej, której zadaniem jest przesył i przekształcanie prądu. Część tych elementów została umieszczona w budynkach, pełniących funkcję ochronną, pozostając nadal w trwałym fizycznym połączeniu z elementami sieci znajdujących się na zewnątrz budynków. Mając powyższe na uwadze, zarzut naruszenia prawa materialnego przez przyjęcie, że wspomniane wyżej obiekty są budowlami uznano za niezasadny.

Ponadto SKO wskazało, że transformatory nie są również urządzeniem budowlanym w rozumieniu art. 3 pkt. 9 P.b. W zakres pojęcia budowli nie wchodzą bowiem urządzenia techniczne, które się w niej znajdują lub z którą są połączone, a obowiązek podatkowy w podatku od nieruchomości obejmuje elementy budowlane stacji transformatorowych. Zwróciło również uwagę na rozróżnienie dwóch pojęć: "urządzenie budowlane" oraz "urządzenie techniczne". Art. 3 pkt 9 P.b. mówi o urządzeniach budowlanych, a nie o urządzeniach technicznych. Opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości będą zatem podlegać te urządzenia techniczne, które zgodnie z art. 3 pkt 9 P.b., są urządzeniami budowlanymi stanowiącymi integralną część budowli, a więc całość techniczno-użytkową stacji transformatorowej. Tymczasem w rozpatrywanym przypadku nie można mówić o całości technicznej urządzenia technicznego (transformatora) z częścią budowlaną stacji transformatorowej, skoro transformator może zostać odłączony od części budowlanej i zastąpiony innym, może wreszcie być wykorzystywany w innej stacji transformatorowej.

Zdaniem SKO w K. postępowanie dowodowe zostało przeprowadzone przez organ pierwszej instancji w sposób prawidłowy i całkowity. W ocenie organu odwoławczego Burmistrz w sposób bezsprzeczny zakwalifikował obiekty elektroenergetyczne (stacje transformatorowe) jako budowle w rozumieniu przepisów u.p.o.l. i w tym zakresie opodatkował jej podatkiem od nieruchomości.

W skardze spółka wniosła o uchylenie ww. decyzji w całości, zarzucając jej naruszenie:

1. art. 1a ust. 1 pkt 1 i 2 u.p.o.l. przez przyjęcie, że obiekt budowlany posiadający fundamenty, ściany i dach oraz trwale związany z gruntem może stanowić budowlę;

2. art. 3 pkt 1 lit. a i b P.b. przez przyjęcie, że obiekt budowlany posiadający fundamenty, ściany i dach oraz trwale związany z gruntem może stanowić budowlę;

3. art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. w zw. z art. 3 pkt 3 P.b. przez przyjęcie, że urządzenia stacji transformatorowych umieszczone w budynku stanowią całość techniczno-użytkową z budowlą jaką jest sieć elektroenergetyczna i podlegają opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości.

Uzasadniając skargę spółka wskazała, organ odwoławczy bardzo zdawkowo i lakonicznie odniósł się do ustaleń organu pierwszej instancji, opierając swoje rozstrzygnięcie na wybiórczo wybranych orzeczeniach. Podkreśliła ponadto, że opodatkowanie rzeczy, które nie są objęte wyłączeniem zawartym w art. 3 pkt 3 P.b. a ich konstrukcja, charakter i przeznaczenie różni się od wymienionych przez ustawodawcę, narusza zasadę określoności i zasadę ustawowego określania przedmiotu danin publicznoprawnych, wynikających z art. 217 Konstytucji RP.

W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie.

Sąd zważył, co następuje:

Skarga nie zasługuje na uwzględnienie.

Istota sporu w niniejszej sprawie sprowadza się do rozstrzygnięcia, czy znajdujące się w obszarze sieci elektroenergetycznej rodzaje obiektów budowlanych należących do skarżącej i położone na terenie Miasta i Gminy G. podlegają opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości jako budynki, budowle, czy też nie podlegają opodatkowaniu.

Przechodząc do rozważań prawnych w tym zakresie należy wskazać, że w myśl art. 2 ust. 1 u.p.o.l. opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości podlegają grunty, budynki lub ich części oraz budowle lub ich części związane z prowadzeniem działalności gospodarczej. Definicja budynku, została zawarta w art. 1a ust. 1 pkt 1 u.p.o.l., zgodnie z którym budynkiem jest obiekt budowlany w rozumieniu przepisów prawa budowlanego, który jest trwale związany z gruntem, wydzielony z przestrzeni za pomocą przegród budowlanych oraz posiada fundamenty i dach. Podany przepis ustawy podatkowej jest identyczny z ustawową definicją budynku, zawartą w art. 3 pkt 2 P.b., zgodnie z którym budynek jest to taki obiekt budowlany, który jest trwale związany z gruntem, wydzielony z przestrzeni za pomocą przegród budowlanych oraz posiada fundamenty i dach. Legalna definicja budowli została natomiast zawarta przez ustawodawcę w art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. stanowiącym, że budowlą jest obiekt budowlany w rozumieniu przepisów prawa budowlanego niebędący budynkiem lub obiektem małej architektury, a także urządzenie budowlane w rozumieniu przepisów prawa budowlanego związane z obiektem budowlanym, które zapewnia możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem. Odesłania do "prawa budowlanego" zawarte w ww. przepisach u.p.o.l., w świetle uzasadnienia wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 13 września 2011 r., sygn. akt P 33/09 (OTK-A z 2011 r. nr 7, poz. 71) należy interpretować jako odesłania do przepisów ustawy Prawo budowlane, a więc wyłącznie do regulacji rangi ustawowej, a nie jako odesłania do wszelkich przepisów regulujących zagadnienia związane z procesem budowlanym. Odesłanie, o którym mowa w art. 1 a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l., dotyczy bowiem określenia przedmiotu opodatkowania, a zgodnie z art. 217 Konstytucji przedmiot opodatkowania winien być uregulowany w wyłącznie w ustawie. Stanowisko to potwierdzają liczne orzeczenia sądów administracyjnych (pub. wyroki NSA z dnia 13 stycznia 2009 r., sygn. akt II FSK 1391/07; z dnia 7 października 2009 r., sygn. akt II FSK 635/08; z dnia 27 maja 2010 r., sygn. akt II FSK 2049/09 oraz z dnia 13 kwietnia 2011 r., sygn. akt II FSK 144/10 i II FSK 1310/10 – wszystkie powołane w niniejszym wyroku orzeczenia są dostępne pod adresem www.orzeczenia.nsa.gov.pl).

Mając powyższe na uwadze należy wskazać, że zgodnie z art. 3 pkt 1 P.b. w brzmieniu obowiązującym do dnia 27 czerwca 2015 r. - przez "obiekt budowlany" należy rozumieć: a) budynek wraz z instalacjami i urządzeniami technicznymi, b) budowlę stanowiącą całość techniczno-użytkową wraz z instalacjami i urządzeniami, c) obiekt małej architektury. Z kolei zgodnie z art. 3 pkt 1 P.b. w brzmieniu obowiązującym od 28 czerwca 2015 r., przez obiekt budowlany należy rozumieć budynek, budowlę bądź obiekt małej architektury, wraz z instalacjami zapewniającymi możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem, wzniesiony z użyciem wyrobów budowlanych. Stosownie do art. 3 pkt 3 P.b. w brzmieniu obowiązującym od dnia 11 września 2015 r., przez budowlę należy rozumieć każdy obiekt budowlany niebędący budynkiem lub obiektem małej architektury, jak: obiekty liniowe, lotniska, mosty, wiadukty, estakady, tunele, przepusty, sieci techniczne, wolno stojące maszty antenowe, wolno stojące trwale związane z gruntem tablice reklamowe i urządzenia reklamowe, budowle ziemne, obronne (fortyfikacje), ochronne, hydrotechniczne, zbiorniki, wolno stojące instalacje przemysłowe lub urządzenia techniczne, oczyszczalnie ścieków, składowiska odpadów, stacje uzdatniania wody, konstrukcje oporowe, nadziemne i podziemne przejścia dla pieszych, sieci uzbrojenia terenu, budowle sportowe, cmentarze, pomniki, a także części budowlane urządzeń technicznych (kotłów, pieców przemysłowych, elektrowni wiatrowych, elektrowni jądrowych i innych urządzeń) oraz fundamenty pod maszyny i urządzenia, jako odrębne pod względem technicznym części przedmiotów składających się na całość użytkową.

Należy zauważyć, że brzmienie art. 3 pkt 3 P.b. wskazuje, iż katalog budowli w nim zawarty nie jest wyczerpujący. Budowlę zdefiniowano więc poprzez definicję zakresową niepełną, nie wskazuje ona bowiem wszystkich elementów z danego zakresu, a ogranicza się jedynie do wyróżnienia przykładu tych elementów (używając określenia "jak"). Trybunał Konstytucyjny w powyższym wyroku z dnia 13 września 2011 r., sygn. akt P 33/09 wskazał, że z punktu widzenia standardów konstytucyjnych nie sposób zaakceptować sytuację, gdy jako przedmiot opodatkowania podatkiem od nieruchomości byłyby traktowane budowle w rozumieniu art. 3 pkt 3 Prawa budowlanego nienależące do kategorii obiektów, które expressis verbis wymieniono w tym przepisie, w innych przepisach tej ustawy lub w załączniku do niej (pkt 4.3. wyroku). Innymi słowy, w świetle wskazanego wyroku TK, za budowlę na gruncie u.p.o.l. można uznać wyłączenie obiekty wymienione wprost w art. 3 pkt 3 P.b., w innych przepisach P.b. i w załączniku do P.b. Potwierdza to również orzecznictwo sądów administracyjnych w których wskazano, że o kwalifikacji określonych obiektów jako budowli, oprócz definicji sformułowanej w art. 3 pkt 3 P.b., mogą przesądzać również inne przepisy tej ustawy oraz załącznik do niej, określający kategorie obiektów budowlanych (por. uchwała NSA z dnia 3 lutego 2014 r., sygn. akt II FPS 11/13 oraz wyroki NSA z dnia 13 kwietnia 2011 r., sygn. akt II FSK 144/10 i II FSK 1310/10).

Jak słusznie zauważył organ pierwszej instancji, w związku z wskazaną w wyroku TK z 13 września 2011 r. wykładnią przepisów u.p.o.l., zmiana z dniem 28 czerwca 2015 r. zawartej w art. 3 pkt 1 P.b. definicji pojęcia "obiekt budowlany" nie ma co do zasady wpływu na kwalifikację prawno-podatkową obiektów wprost wskazanych w P.b. jako budowle. Nowelizacja pojęcia "obiekt budowlany" polegała bowiem jedynie na usunięciu z jego definicji części dotyczącej uznania za obiekt budowlany "całości techniczno-użytkowej wraz z instalacjami i urządzeniami". W konsekwencji, jeżeli dany obiekt został wprost wskazany w P.b., to dokonana nowelizacji nie wpływa na jego opodatkowanie jako budowli, na którą składają się wszystkie jej elementy.

Przenosząc powyższe na grunt rozpatrywanej sprawy i odnosząc się w pierwszej kolejności do opodatkowania stacji transformatorowych należy wskazać, że - zdaniem Sądu - okoliczność, iż w obiekcie budowlanym stacji transformatorowej znalazły się m. in. wszystkie elementy statuujące pojęcie budynku, o którym mowa w art. 1a ust. 1 pkt 1 u.p.o.l. (trwałe związanie z gruntem, przegrody budowlane, fundamenty i dach), nie oznacza, że obiekt ten jest budynkiem w rozumieniu wskazanej regulacji prawnej. Ustawodawca w pojęciu budynku nie zawarł bowiem określenia, że nie może on być budowlą. Takie wykluczenie w stosunku do budynku pojawiło się natomiast w definicji budowli (art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l.) dlatego też w sytuacji, gdy ustawodawca wymienia budynek jako jeden z rodzajów obiektu budowlanego, a do budowli zalicza każdy obiekt budowlany, to gdy dany budynek faktycznie wykracza poza jego ustawowo określone elementy, wówczas przestaje być budynkiem w rozumieniu art. 1a ust. 1 pkt 1 u.p.o.l. Budynek taki staje się obiektem budowlanym ze wszystkimi cechami budowli. Przy dokonywaniu tego rodzaju kwalifikacji obiektów należy mieć na uwadze jego elementy funkcjonalne, czyli przeznaczenie, wyposażenie oraz sposób i możliwości wykorzystanie tego obiektu jako całości. Sąd wskazuje, że w określeniu budowli zawartym w u.p.o.l., ustawodawca szczególnie podkreśla jego funkcjonalność przez postanowienie o "możliwości użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem".

Należy wskazać, że w rozpatrywanej sprawie organy opierając się na zebranym materiale dowodowym stwierdziły, iż stacje transformatorowe wypełnione są urządzeniami elektroenergetycznymi w znacznym stopniu oraz są powiązane w sposób techniczno-funkcjonalny z siecią przesyłu prądu, wobec czego wykraczają poza ustawową definicję budynku. Stanowisko organów znajduje potwierdzenie w materiale dowodowym, w szczególności potwierdza to protokół oględzin z [...] r. oraz ekspertyza techniczna sporządzona przez rzeczoznawcę budowlanego o specjalności konstrukcyjno-budowlanej wraz z załączoną dokumentacją fotograficzną. Zdaniem Sądu organy udowodniły, że sporne obiekty są budynkami wypełnionymi urządzeniami energetycznymi zajmującymi jego powierzchnię w sposób istotny i znaczny. Jeżeli natomiast dany budynek wykracza poza jego powszechnie i prawnie przyjęte określenia i elementy, ponieważ wypełniono go urządzeniami energetycznymi kubaturowo zajmującymi jego przestrzeń w stopniu znacznym, to wówczas przestaje on być budynkiem w znaczeniu art. 1a ust. 1 pkt 1 u.p.o.l. Budynek taki staje się obiektem budowlanym funkcjonalnie tworzącym określoną całość gospodarczą, ze wszystkimi cechami budowli, w związku z czym – jako budowla w rozumieniu art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. – podlega opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości. W tym znaczeniu omawiany obiekt budowlany stacji transformatorowej jest budowlą w rozumieniu art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l., podlegającą opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości od jej wartości.

Niezależnie od powyższego słusznie wskazano, że wśród desygnatów budowli w art. 3 pkt 3 P.b. wymieniono m.in. sieci techniczne. Co prawda ustawodawca nie zdefiniował tych pojęć, jednak pomocne dla ich zrozumienia może być odwołanie się do dalszych postanowień ustawy P.b. Z jej przepisów wynika, że do obiektów budowlanych zalicza się m.in. sieci elektroenergetyczne, wodociągowe, kanalizacyjne, gazowe, cieplne i telekomunikacyjne (art. 29 ust. 2 pkt 11, załącznik do ustawy - kategoria XXVI), przy czym jak wskazuje się w orzecznictwie, kategoria XXVI zawiera doprecyzowanie pojęcia "sieci technicznej" (por. wyrok NSA z dnia 24 czerwca 2014 r., sygn. akt II FSK 1792/12). Sporne obiekty budowlane stanowią elementy sieci elektroenergetycznej wobec czego należało rozważyć, czy transformatory stanowią wraz z siecią elektroenergetyczną całość techniczno-użytkową. W tym kontekście należy wskazać, że określenie "całość techniczno-użytkowa" odnosi się, jak wskazuje kolejność użytych słów, do budowli jako obiektu budowlanego, a nie do związku tego obiektu z urządzeniami i instalacjami. Całość techniczno-użytkową należy rozumieć jako połączenie poszczególnych elementów w taki sposób, aby – zgodnie z wymogami techniki – nadawały się one do określonego użytku. Nie można przy tym wykluczyć, że każdy z tych elementów może być samodzielnym obiektem, choć nie zawsze samodzielnie wykorzystywany będzie mógł służyć określonemu celowi. Obiektem budowlanym może zatem w zależności od konkretnego stanu faktycznego być budowla, budowla wraz z instalacjami i urządzeniami, a także traktowane jako jeden obiekt budowlany różne budowle, pozostające w funkcjonalnym związku i tworzące w nim całość techniczno-użytkową. Przy ocenie, co składa się na daną budowlę jako całość techniczno-użytkową, nie można pominąć wyliczenia budowli zawartego w art. 3 pkt 3 P.b. i urządzeń budowlanych zawartego w art. 3 pkt 9 tej ustawy. Wymienione przykładowo budowle, a także treść art. 3 pkt 9 P.b. wskazują zatem na to, że w przypadku powiązania części budowlanych z urządzeniami technicznymi, dla oceny, czy jest to budowla stanowiąca całość techniczno-użytkową wraz z urządzeniami i instalacjami, czy też budowla i urządzenia techniczne, należy zbadać, czy tworzą one całość wyłącznie użytkową, bo są odrębne pod względem technicznym, czy też tworzą całość techniczno-użytkową, bo nie są odrębne pod względem technicznym. Ustawodawca wymaga bowiem nie tylko istnienia związku użytkowego, ale również technicznego. Warunek ten dotyczy tak budowli, jak i urządzeń i instalacji, które stanowią jeden obiekt budowlany jako budowla. Zdaniem Sądu organy słusznie uznały, że stacje transformatorowe stanowią niewątpliwie integralny element sieci elektroenergetycznej - odłączenie danej stacji od sieci sprawiałoby bowiem, że nie pełniłaby ona żadnej funkcji. To właśnie połączenie z siecią techniczną zapewnia jej możliwość działania, a jednocześnie urządzenia stacji transformatorowej zapewniają sieci możliwość spełniania przez nią funkcji przesyłowej energii elektrycznej. Na fakt ten wskazuje również opinia techniczna sporządzona w niniejszej sprawie, zgodnie z którą przedmiotowe obiekty w sposób techniczno-funkcjonalny powiązane są z siecią elektroenergetyczną przez wbudowane (zamontowane) urządzenia energetyczne, natomiast przegrody zewnętrzne stanowią zabezpieczenie urządzeń energetycznych usytuowanych wewnątrz obiektu przed dostępem osób nieuprawnionych i zwierząt.

Konkludując należy więc jeszcze raz podkreślić, że konstrukcja przedmiotowych obiektów elektroenergetycznych (stacji transformatorowych) sprawia, że wykraczają one poza ustawowo określone elementy definicji budynku, ponieważ zostały wypełnione urządzeniami (kubaturowo zajmującymi ich przestrzeń w znacznym stopniu). Jednocześnie, stacje transformatorowe stanowią integralną część sieci elektroenergetycznej (sieci technicznej). Obudowa urządzeń zapewnia ich prawidłowe działanie (chroni je przed czynnikami zewnętrznymi), a w związku z tym stanowi razem z tymi urządzeniami całość techniczno-użytkową. W konsekwencji, wskazane obiekty należy zaklasyfikować jako budowle w rozumieniu u.p.o.l. i stosownie do tego podlegają one opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości według zasad określonych dla budowli. Stanowisko takie wyraził już uprzednio wielokrotnie Naczelny Sąd Administracyjny, między innymi w wyrokach: z 2 lutego 2010 r., II FSK 1319/08; z 10 stycznia 2008 r., II FSK 1313/07; z 18 grudnia 2013 r., II FSK 213/12 oraz z 2 lutego 2010 r., II FSK 1477/08. Sąd w składzie orzekającym w niniejszej sprawie w pełni podziela stanowisko wyrażone we wspomnianych wyżej wyrokach wraz ze wspierającą je argumentacją. Odmienna ocena NSA, wyrażona na przykład w wyrokach z 20 kwietnia 2010 r., II FSK 2112/08 czy też z 7 lipca 2015 r., II FSK 1672/13, dotyczyła innych stanów faktycznych, to jest transformatorów umieszczonych na słupach lub zamontowanych na betonowych żerdziach, fundamentach, nie zaś budynków stanowiących budowlę z powodu wypełnienia ich kubatury w istotnej i znaczącej części urządzeniami energetycznymi.

W dalszej kolejności należy wskazać, że organy opierając się na materiale dowodowym, w tym opinii biegłego uznały, że spółka błędnie kwalifikuje budynek rozdzielni i pomieszczenia pomocnicze GPZ G. jako budynek oraz obiekty rozdzielni i nastawni jako niepodlegające opodatkowaniu. W opinii organów obiekty te tworzą jedną funkcjonalną całość w postaci stacji GPZ i powinny zostać opodatkowane jak budowle. I w tym zakresie rację należy przyznać organom podatkowym, albowiem jak wynika z akt sprawy, stacja GPZ jest obiektem wolnostojącym, stanowiącym fragment rzutu przyziemia obiektu budowlanego wolnostojącego, a pomiędzy ustawionymi w pomieszczeniu urządzeniami energetycznymi znajduje się przestrzeń komunikacyjna. Jest to obiekt trwale związany z gruntem, wydzielony z przestrzeni za pomocą przegród budowlanych, posiada fundamenty i dach. We wnętrzu stacji znajdują się urządzenia energetyczne, wiążące wskazane obiekty z siecią przesyłu energii elektrycznej. Stanowią one niezbędny element sieci technicznej jaką jest sieć przesyłu prądu. Podstawowym elementem Stacji GPZ jest urządzenie, do którego funkcjonowania niezbędne są elementy uzupełniające, m.in. fundamenty, inne konstrukcje wsporcze jak również elementy obudowy w postaci przegród pionowych i poziomych. Ponadto, umieszczenie urządzeń energetycznych i technicznych wewnątrz budynku spełniającym funkcje osłony, jest wymogiem który ma zapewnić zewnętrzną ochronę urządzeń w celu zabezpieczenia się przed utratą ich możliwości użytkowych zgodnie z przeznaczeniem. Tym samym, w świetle rozważań poczynionych powyżej, stacja ta tworzy jedną funkcjonalną całość techniczno-użytkową w ramach sieci elektroenergetycznej oraz podlega opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości według zasad określonych dla budowli.

W związku z powyższym, za niezasadne należało uznać zarzuty skargi, tj. naruszenia art. 1a ust. 1 pkt 1 i 2 u.p.o.l., art. 3 pkt 1 lit. a i b P.b. oraz art. 1 a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. w zw. z art. 3 pkt 3 P.b. Zgodnie z treścią art. 134 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2016 r., poz. 718 ze zm.; dalej: "P.p.s.a."), Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. W świetle tego przepisu Sąd nie dopatrzył się również naruszeń przepisów postępowania, które skutkowałoby uchyleniem zaskarżonej decyzji.

Mając powyższe na uwadze, Sąd działając na podstawie art. 151 P.p.s.a., orzekł jak w sentencji.