Wyrok WSA w Łodzi, sygn. akt I SA/Łd 286/23
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi
Data orzeczenia: 2023-09-20 00:00:00+02:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 108 ust. 1, art. 86 ust. 1, art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a
journal: Dz.U. 2011 nr 177 poz 1054
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi – Wydział I w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Cezary Koziński, Sędziowie Sędzia WSA Joanna Grzegorczyk-Drozda (spr.), Asesor WSA Grzegorz Potiopa, Protokolant specjalista Agnieszka Kerszner, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 20 września 2023 r. sprawy ze skargi M. P. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Łodzi z dnia 27 stycznia 2023 r. nr 1001-IOV-1.4103.29.2022.17.U23.AA w przedmiocie orzeczenia o obowiązku zapłaty podatku, o którym mowa w art. 108 ust. 1 ustawy o VAT za poszczególne miesiące 2014 r. oddala skargę.


UZASADNIENIE

Zaskarżoną decyzją z dnia 27 stycznia 2023 r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Łodzi utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w Tomaszowie Mazowieckim z dnia 27 kwietnia 2022 r. określającą M.P. w podatku od towarów i usług nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia następny okres rozliczeniowy za miesiące lipiec, wrzesień i październik 2014 r. oraz do zwrotu na rachunek bankowy za listopad 2014 r., zobowiązanie podatkowe za miesiące kwiecień-czerwiec oraz sierpień 2014 r., a także orzekającą o obowiązku zapłaty podatku o którym mowa w art. 108 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 ze zm.), dalej: ustawa o VAT, za miesiące kwiecień-sierpień oraz październik 2014 r.

W uzasadnieniu powyższej decyzji przedstawiono dotychczasowy przebieg postępowania, zgodnie z którym w wyniku przeprowadzonej wobec podatnika kontroli podatkowej, a następnie postępowania podatkowego stwierdzono, że za miesiące od kwietnia do sierpnia 2014 r. i październik 2014 r. Strona zawyżyła podatek należny w związku z wystawieniem i rozliczeniem faktur wystawionych na rzecz H.Sp. z o.o. z siedzibą w Ł. przy ul. Ł. (NIP [...]) na łączną kwotę 1.640.750 zł, podatek VAT 377.373 zł. W ocenie organu pierwszej instancji ww. faktury dokumentują czynności, które w rzeczywistości nie zostały dokonane pomiędzy podmiotami wskazanymi w ich treści, tym samym spełniają one dyspozycję art. 108 ust. 1 ustawy o VAT.

Ponadto ustalono, że za miesiące od kwietnia do sierpnia 2014 r. i październik 2014 r. Strona zawyżyła podatek naliczony wynikający z ujęcia w ewidencji i w deklaracjach VAT-7: faktur VAT wystawionych przez: "R." R. P., "K." K. G. oraz "G" T. R. mających dokumentować zakup usług budowlanych na łączną kwotę 308.752,15 zł oraz faktur VAT, które nie były wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych na łączną kwotę 16.299,16 zł. Razem zawyżenie podatku naliczonego wyniosło 325.051,31 zł.

Podstawą prawną zakwestionowania prawa do odliczenia były regulacje art. 86 ust. 1 oraz art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT.

W świetle dokonanych ustaleń, po wszczęciu postępowania podatkowego w zakresie rozliczenia podatku od towarów i usług za miesiące od kwietnia do grudnia 2014 r., Naczelnik Urzędu Skarbowego w Tomaszowie Mazowieckim decyzją z dnia 31 lipca 2019 r. dokonał rozliczenia w podatku od towarów i usług Strony za ww. miesiące 2014 r.

W wyniku rozpatrzenia złożonego odwołania Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Łodzi w dniu 28 stycznia 2021 r. wydał decyzję, w której uchylił zaskarżoną decyzję organu pierwszej instancji w całości i jednocześnie w części dotyczącej rozliczenia w podatku od towarów i usług za miesiąc grudzień 2014 r. umorzył postępowanie w sprawie, a w pozostałej części, tj. dotyczącej orzeczenia - na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy o VAT - o obowiązku zapłaty podatku z tytułu wystawionych faktur za miesiące kwiecień-sierpień, październik 2014 r. oraz określenia w podatku od towarów i usług: nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy za miesiące maj-lipiec 2014 r., wrzesień-listopad 2014 r. i zobowiązania podatkowego za miesiące kwiecień i sierpień 2014 r. przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia przez ten organ.

Opierając się na dokonanych ustaleniach, po przeprowadzeniu dodatkowego postępowania dowodowego i uzupełnieniu zgromadzonego materiału dowodowego Naczelnik Urzędu Skarbowego w Tomaszowie Mazowieckim wydał w dniu 27 kwietnia 2022 r. decyzję, w której orzekł o obowiązku zapłaty podatku od towarów i usług za miesiące: kwiecień-sierpień 2014 r., październik 2014 r. oraz określił wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za miesiące: kwiecień-czerwiec 2014 r., sierpień 2014 r. i nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy za miesiące: lipiec 2014 r., wrzesień 2014 r., październik 2014 r. oraz nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy za listopad 2014 r.

Utrzymując w mocy rozstrzygnięcie organu pierwszej instancji Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Łodzi w decyzji z 27 stycznia 2023 r. w pierwszej kolejności odniósł się do kwestii dopuszczalności prowadzenia postępowania w świetle uregulowań art. 70 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2021 r., poz. 1540 ze zm.), dalej: O.p.

Organ zauważył, że bieg terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych (kwoty nadwyżek podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy) za miesiące od kwietnia do listopada 2014 r., jak również obowiązek zapłaty podatku określony na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy o VAT za miesiące kwiecień - sierpień i październik 2014 r. upływa z dniem 31 grudnia 2019 r.

Bieg terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych w podatku od towarów i usług za miesiące kwiecień-sierpień i październik 2014 r. został jednak zawieszony z dniem 27 marca 2018 r. na skutek doręczenia zarządzenia zabezpieczenia zobowiązanemu. Ponadto w dniu 10 września 2019 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w Tomaszowie Mazowieckim postanowił nadać rygor natychmiastowej wykonalności decyzji z dnia 31 lipca 2019 r. Postanowienie zostało odebrane przez pełnomocnika w dniu 24 września 2019 r. Jak wynika z akt sprawy tytuły wykonawcze zostały wystawione w dniu 2 października 2019 r. i w tymże też dniu nastąpiło przekształcenie postępowania zabezpieczającego w egzekucyjne. Zatem postępowanie zabezpieczające zakończyło się w dniu 2 października 2019 r. (przekształcenie postępowania zabezpieczającego w egzekucyjne).

Dokonane przez administracyjny organ egzekucyjny zajęcie na majątku strony, pomimo że stanowiło skuteczny środek egzekucyjny nie spowodowało przerwania biegu terminu przedawnienia, ponieważ zostało dokonane w stosunku do zobowiązań określonych decyzją, której nadano rygor natychmiastowej wykonalności, a która została następnie uchylona przez organ odwoławczy decyzją z dnia 28 stycznia 2021 r.

W konsekwencji bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego za okres od kwietnia do sierpnia i za październik 2014 r. w podatku od towarów i usług uległ zawieszeniu (zgodnie z art. 70 § 6 pkt 4 i § 7 pkt 5 O.p.) na okres 1 roku, 6 miesięcy i 7 dni, tj. od dnia doręczenia zarządzenia zabezpieczenia (27 marca 2018 r.) do dnia zakończenia postępowania zabezpieczającego na skutek wystawienia tytułów wykonawczych (2 października 2019 r.).

Niezależnie od powyższego organ wskazał, że postanowieniem z dnia 14 października 2019 r. Naczelnik Łódzkiego Urzędu Celno-Skarbowego w Łodzi wszczął dochodzenie o przestępstwo skarbowe z art. 62 § 2 kks w związku z art. 61 § 1 kks polegające na wystawieniu w sposób nierzetelny w okresie od kwietnia do października 2014 r. 10 faktur VAT ujętych w rejestrze sprzedaży VAT w ramach prowadzonej działalności gospodarczej oraz posługiwaniu się od kwietnia do 19 listopada 2014 r. 19 nierzetelnymi fakturami VAT od kontrahentów: R.R. P., K. K. G. oraz G T. R. ujętymi w rejestrze zakupów VAT i w składanych deklaracjach VAT-7. Tego samego dnia sporządzono postanowienie o przedstawieniu zarzutów, których treść ogłoszono M. P. w dniu 31 października 2019 r.

Następnie Naczelnik Urzędu Skarbowego w Tomaszowie Mazowieckim w oparciu o art. 70c O.p. skierowanymi do pełnomocnika strony pisami z dnia: 14 listopada 2019 r. (doręczonym 28 listopada 2019 r.) oraz 6 grudnia 2019 r. (doręczonym 13 grudnia 2019 r.), zawiadomił o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych z uwagi na okoliczność opisaną w art. 70 § 6 pkt 1 O.p.

Organ przedstawił również okoliczności wskazujące na brak instrumentalnego charakteru wszczęcia postępowania karno-skarbowego.

W dalszej części uzasadnienia decyzji organ odniósł się do kwestii zawyżenia podatku należnego za miesiące od kwietnia do sierpnia 2014 r. i za październik 2014 r. wynikającego z faktur VAT wystawionych przez Stronę na rzecz H.Sp. z o.o. z siedzibą w Łodzi.

Wskazał w szczególności na ustalenia wynikające z wydanej wobec E. Spółki z o.o. (podmiotu na rzecz którego usługi świadczyła spółka H.) decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w Zgierzu z dnia 20 grudnia 2018 r. określającej ww. podmiotowi prawidłowe kwoty nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy za miesiące od sierpnia do października 2014 r. Zauważył, że organ podatkowy stwierdził szereg nieprawidłowości zarówno w zakresie funkcjonowania Spółki, jak też transakcji zawieranych ze Spółką H. Spółka E. nie dysponując środkami finansowymi podjęła się budowy Zakładu Produkcyjnego Nawozów w miejscowości L. za kwotę ponad 14 mln zł.

Z kolei w odniesieniu do samej H. spółki z o.o. organ wskazał na ustalenia kontroli podatkowej przeprowadzonej w tym podmiocie przez Naczelnika Urzędu Skarbowego Łódź-Polesie, dotyczącej okresu od stycznia 2014 r. do lipca 2015 r. W jej toku ustalono, że H. Sp. z o.o. świadomie posługiwała się fikcyjnymi fakturami zakupu usług budowlanych, co powodowało znaczne zaniżenie jej zobowiązań podatkowych. Efektem końcowym czynności podejmowanych przez H. Sp. z o.o. było wystąpienie do organów podatkowych o zwrot podatku VAT w związku z zakupami usług budowlanych od podmiotów, wśród których znalazł się m.in. M.P..

W dniu 19 sierpnia 2019 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego Łódź-Polesie wydał decyzję na rzecz Sp. z o.o. H. w zakresie podatku od towarów i usług za okres od stycznia 2014 r. do lipca 2015 r.

W wyniku złożonego odwołania od ww. decyzji Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Łodzi decyzją z dnia 4 listopada 2020 r. uchylił zaskarżoną decyzję organu pierwszej instancji w części dotyczącej rozliczenia podatku od towarów i usług za okres od stycznia do listopada 2014 r. oraz w części dotyczącej określenia obowiązku zapłaty kwoty podatku w trybie art. 108 ust. 1 ustawy o VAT za okresy od marca do października 2014 r. i umorzył postępowanie w sprawie w tej części (tj. za okresy rozliczeniowe, w których doszło do odliczenia podatku naliczonego przez H. Sp. z o.o. z faktur wystawionych przez M. P. gdyż uległy one przedawnieniu), natomiast w pozostałej części, tj. dotyczącej rozliczenia w podatku od towarów i usług za okres od grudnia 2014 r. do lipca 2015 r. oraz w części dotyczącej obowiązku zapłaty podatku w trybie art. 108 ust. 1 ustawy o VAT za grudzień 2014 r. tutejszy organ przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia przez organ pierwszej instancji.

H. Spółka z o.o. nie wniosła skargi do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi na ww. decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Łodzi z dnia 4 listopada 2020 r.

Naczelnik Urzędu Skarbowego w Tomaszowie Mazowieckim postanowieniem z dnia 13 grudnia 2021 r. włączył do akt sprawy zanonimizowane kserokopie ww. decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego Łódź-Polesie i Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Łodzi. Organ uznał, że pomimo uchylenia decyzji z dnia 19 sierpnia 2019 r., materiał dowodowy zgromadzony na etapie postępowania prowadzonego wobec Spółki H. wykazał liczne nieprawidłowości w zakresie rzetelności transakcji dotyczących budowy Zakładu Nawozów Organicznych w L. i służy przyczynieniu się do wyjaśnienia sprawy. Wobec powyższego został on włączony do akt sprawy postanowieniem z dnia 8 grudnia 2021 r.

Organ zauważył, że z zebranego w sprawie materiału dowodowego wynika, że podatnik miał być podwykonawcą prac budowlanych na rzecz Spółki H., przy budowie Zakładów Nawozów Organicznych w miejscowości L..

Na okoliczność wykonania przez M. P. (Podwykonawcę) usług budowlanych na rzecz Spółki H. (Zamawiającego) sporządzona została w dniu 20 marca 2014 r. umowa nr [...], zgodnie z którą Podwykonawca zobowiązuje się do wykonania na rzecz Zamawiającego i przekazaniu mu zgodnie z ustaleniami i dokumentacją techniczną następujących prac na obiekcie "Hala produkcyjno-magazynowa" wieś L.: zagospodarowanie placu budowy i zaplecza budowy, ogrodzenie tymczasowe i docelowe, roboty ziemne, makroniwelacja, wykopy, roboty żelbetowe, roboty montażowe i technologiczne, roboty izolacyjne, antykorozyjne i chemoodporne, roboty podbudowy pod fundamenty i drogi, wykonanie nawierzchni dróg, parkingów i chodników, roboty wykończeniowe budynków i terenu.

Na podstawie okazanej dokumentacji, w roku 2014 (kwiecień-sierpień i październik) Strona wystawiła na rzecz Spółki H. łącznie 10 faktur mających dokumentować wykonanie robót budowlanych dotyczących inwestycji w L. na kwotę netto 1.640.750,00 zł, VAT 377.372,50 zł. Do przedmiotowych faktur nie okazano żadnych protokołów odbioru robót. Z wyjaśnień złożonych przez M. P. w dniu 27 marca 2017 r., wynika cyt.: "rozliczenie następowało raz w miesiącu po wzajemnych ustaleniach z kierownictwem budowy ustnie dot. zakresu wykonanych robót przez naszych podwykonawców". Zgodnie z ustaleniami oraz oświadczeniem M. P. wszystkie faktury za roboty budowlane wystawione przez Stronę na rzecz Spółki H. dotyczyły inwestycji w L.. Według przekazanych przez Spółkę H. wyciągów bankowych, nie wszystkie faktury wystawione w ww. okresie zostały zapłacone.

Organ wskazał, że M. P. w toku postępowania został trzykrotnie przesłuchany – w charakterze strony w dniu 12 maja 2015 r. oraz 12 grudnia 2017 r. i w charakterze świadka w dniu 13 marca 2017 r. i z uwagi na liczne rozbieżności jego zeznania zostały uznane za niewiarygodne.

W ramach dowodów zgromadzonych w sprawie organ przytoczył też zeznania pracowników strony – A. Z., M. B. oraz pracowników firmy ochroniarskiej wykonujących pracę na terenie budowy w L., a ponadto zauważył, że śledztwo prowadzone przez Prokuraturę Okręgową w Łodzi wobec H. Spółki z o.o., dotyczące rozliczenia podatku VAT w okresie od stycznia 2014 r. do lipca 2015 r. zostało umorzone w dniu 10 sierpnia 2018 r. z uwagi na śmierć H. B..

Uwzględniając ww. materiał dowodowy organ odwoławczy podzielił stanowisko organu pierwszej instancji, że faktury wystawione przez firmę M. P. na rzecz Spółki H. tytułem świadczonych usług nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Zdaniem organu przebieg "transakcji" gospodarczych występujących pomiędzy firma Strony, a Spółką H. wskazuje na ich nierzeczywisty charakter, jak również sztuczne wydłużanie łańcucha firm biorących udział w budowie Zakładu Nawozów Organicznych w L.. Prowadzona przez Spółkę H. działalność gospodarcza na zasadach korzystania z podwykonawstwa oparta została na wytworzeniu dowodów handlowych, a następnie wprowadzeniu ich do obrotu celem zwiększenia kosztów uzyskania przychodu oraz podatku naliczonego. Zdaniem organu ustalone okoliczności pozwalały na orzeczenie o obowiązku zapłaty przez stronę podatku wynikającego z faktur wystawionych przez podatnika na rzecz H. Spółki z o.o.

W dalszej części uzasadnienia organ opisał nieprawidłowości dotyczące zawyżenia podatku naliczonego za miesiące od kwietnia do sierpnia 2014 r. i za październik 2014 r. wynikającego z faktur VAT wystawionych przez firmę "R." R. P. na rzecz firmy podatnika. Z ustaleń poczynionych przez organy wynika, że R. P. (Podwykonawca) w dniu 28 marca 2014 r. zawarł z M. P. (Zamawiający) umowę nr 01/03/2014, w której w § 1 zobowiązuje się do wykonana na rzecz Zamawiającego i przekazania mu, zgodnie z ustaleniami i dokumentacją techniczną następujących prac, na obiekcie Zakład Produkcji Nawozu Mineralno-Organicznego w L.: wykonanie robót budowlanych, stan surowy zamknięty, budynki i obiekty wg potrzeb; roboty ziemne i drogowe według potrzeb. W okresie od kwietnia do października 2014 r. R. P. wystawił na rzecz M. P. 9 faktur VAT za roboty budowlane wykonane na budowie ww. Zakładu Produkcji na łączną kwotę netto 1.077.000 zł, podatek VAT 247.710 zł

Wskazując na zebrany w sprawie materiał dowodowy, w tym m.in. zeznania R. P., przesłuchanego w charakterze świadka 5 czerwca 2017 r. i analizę dokumentów dotyczących jego podwykonawców organ ustalił, że M. P. zawarł umowę na usługi budowlane z R. P., gdyż znali się wcześniej i pomimo małego doświadczenia w branży budowlanej P. Strona nie widziała przeszkód do zawarcia umowy (podczas przesłuchania Pan P. sam przyznał, że nie prowadził nigdy większych robót budowlanych). Na budowie w L. wykonywał wszystkie prace zlecone przez H. B., kierownika budowy zamiast wywiązywać się z wykonywania prac dla podmiotu dla którego miał świadczyć usługi stosownie do zawartej umowy. R.P. do wystawianych faktur nie sporządzał żadnych kosztorysów, protokołów ani jakichkolwiek wyliczeń, na podstawie których można by było ocenić zasadność fakturowanych kwot. Kwoty widniejące na fakturach ustalane były z H. B.. a nie ze Zleceniodawcą, czyli M. P.. R. P. wykonywał wcześniej prace bezpośrednio na rzecz Spółki H.. Tymczasem firma Strony pojawia się jako podmiot pośredni - pomiędzy firmą R. P. a H. - wydłużający łańcuch transakcji, co z punktu ekonomicznego jest niezrozumiałe. R. P. nie dokonał korekt podatku naliczonego z tytułu braku zapłaty za faktury zakupu na kwotę ponad 66 tys. złotych. Organ odwoławczy zauważył, że sytuacja w której kierownik budowy decyduje, jakie roboty oraz jakie wartości mają zostać podane na fakturach wystawionych przez kolejnych podwykonawców Jego podwykonawców wskazuje, że sporządzone w ten sposób faktury nie odzwierciedlają rzeczywistego przebiegu zdarzeń gospodarczych. To podmiot realizujący dany etap prac budowlanych powinien wiedzieć, jakie prace wykonał i jakie koszty poniósł, a nie pozwalać na decydowanie o treści faktur kierownikowi budowy, który nie był stroną transakcji udokumentowanej daną fakturą. Wytworzone w ten sposób faktury należy uznać za dokumenty co najmniej nierzetelne, a nawet fikcyjne.

Odnosząc się do nieprawidłowości dotyczących zawyżenia podatku naliczonego za miesiące: kwiecień, maj, lipiec, sierpień, wrzesień i październik 2014 r, wynikającego z faktur VAT wystawionych przez firmę "K." K. G. na rzecz firmy podatnika organ wskazał, że w dniu 15 kwietnia 2014 r. K. G. (Podwykonawca) zawarła z M. P. (Zamawiający) umowę nr 01/04/2014, w której w § 1 zobowiązuje się do wykonana na rzecz Zamawiającego i przekazania mu, zgodnie z ustaleniami i dokumentacją techniczną następujących prac, na obiekcie Zakład Produkcji Nawozu Mineralno-Organicznego w L.: wykonanie robót budowlanych budynki i obiekty według potrzeb; roboty ziemne i drogowe według potrzeb. W miesiącach: kwiecień, maj, lipiec, sierpień, wrzesień i październik 2014 r. K. G. wystawiła na rzecz M. P. 8 faktur VAT za roboty budowlane wykonane na budowie ww. Zakładu Produkcji na łączną kwotę netto 221.860 zł, podatek VAT 51.027,80 zł.

Wskazując na zebrany w sprawie materiał dowodowy, w tym m.in. zeznania K. G., przesłuchanej w charakterze świadka 13 marca 2017 r. i 5 czerwca 2017 r. oraz zeznania jej pracowników organ ustalił, że M. P. zawarł umowę na usługi budowlane z K. G., która nie miała żadnego doświadczenia w branży budowlanej, gdyż działalność tej firmy dotyczyła hostingu i tłumaczenia stron internetowych, nie zatrudniała podwykonawców, wszystkie roboty budowlane wykonać mieli jej trzej pracownicy: M. K., A. K. i D. D., którzy wchodząc na budowę podawali się za przedstawicieli firmy "A". K. G. fakturowała wykonanie usług budowlanych już przez zatrudnieniem pracowników (faktura nr [...], prace na budowie wykonywał M. K., który zgodnie z umową o pracę zatrudniony został dopiero od 20 maja 2014 r.), na budowie w L. pracownicy firmy K. wykonywali wszystkie prace zlecone im przez kierownika budowy H. B., K. G. do wystawianych faktur nie sporządzała żadnych kosztorysów, protokołów ani jakichkolwiek wyliczeń, na podstawie których można było by ocenić zasadność fakturowanych kwot. Zaznaczyć należy, że kwoty widniejące na fakturach ustalane były z kierownikiem budowy – H. B., a nie ze Zleceniodawcą, czyli M. P.. K. G. zgodnie z dokumentacją miała wykonywać wcześniej prace bezpośrednio na rzecz Spółki H.. Tymczasem firma Strony pojawia się jako podmiot pośredni (pomiędzy firmą K. a H.) wydłużający łańcuch transakcji, co z punktu ekonomicznego jest niezrozumiałe; K. G. nie dokonała wszystkich korekt podatku należnego z tytułu braku zapłaty za faktury sprzedaży wystawione na rzecz firmy Strony i nie dochodziła z tego tytułu żadnych roszczeń.

Organ odwoławczy stwierdził, że jest to kolejna sytuacja, w której kierownik budowy decyduje, jakie wartości mają zostać podane na fakturach wystawionych przez kolejnych podwykonawców. Zdaniem organu odwoławczego powyższe zachowanie nie jest sytuacją właściwą, bowiem to podmiot realizujący dany etap prac budowlanych powinien wiedzieć, jakie prace wykonał i jakie koszty poniósł.

Odnosząc się do nieprawidłowości dotyczących nieprawidłowości dotyczących zawyżenia podatku naliczonego za miesiące: maj i czerwiec 2014 r. wynikającego z faktur VAT wystawionych przez firmę "G" T. R. na rzecz firmy Strony organ wskazał, że miesiącach: maju i czerwcu 2014 r. zostały wystawione 2 faktury VAT, na których jako sprzedawca widnieją dane T. R. za roboty budowlane na budowie Zakładu Produkcji Nawozu Mineralno-Organicznego w L. na łączną kwotę netto 43.540,65 zł, podatek VAT 10.014,35 zł. M. P. z firmą "G" T. R. nie podpisał umowy na wykonanie prac budowlanych w L..

W ocenie organu odwoławczego zebrany materiał dowodowy daje podstawę do stwierdzenia, że faktury wystawione rzekomo przez firmę T. R. tytułem sprzedaży usług budowlanych na rzecz firmy Strony są nierzetelne, gdyż nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Bezspornie z zeznań złożonych w dniu 16 listopada 2015 r. wynika, że T. R. w okresie w którym miałby wykonać przedmiotowe usługi budowlane przebywał w Zakładzie Karnym. Co istotne, jak zeznał R. po dniu 10 lipca 2013 r. (czas zatrzymania) nikt nie był upoważniony do wystawiania faktur w Jego imieniu, od tego czasu nie wykonywał żadnej działalności gospodarczej, nigdy nie widział umowy rzekomo zawartej ze Spółka H. i nie współpracował z tą firmą.

Końcowo organ odwoławczy wskazał na stwierdzone nieprawidłowości dotyczące zawyżenia podatku naliczonego z faktur VAT obejmujących zakup materiałów, z których podatek naliczony nie podlega odliczeniu za okres od kwietnia do listopada 2014 r. na łączną kwotę 16.299,16 zł

Przytaczając treść zeznań podatnika wskazano, że w zakresie zakupionej tarcicy i kantówki od Tartaku M. K. udokumentowanej fakturą VAT Nr [...] z dnia [...] 2014 r. na kwotę brutto 6.469,80 zł, nie pamięta on, co było wykonane z tego surowca. Była to jedyna faktura na elementy drewniane, a prace Strona "wykonywała" tylko na budowie w L.. Wobec powyższego organ nie dał wiary, M. P. nie pamięta do czego zakup ten został wykorzystany.

Organ zwrócił przy tym uwagę, że ani na etapie kontroli podatkowej ani na etapie prowadzonego postępowania podatkowego Strona nie wskazała do wykonania jakich prac wykorzystała materiał zakupiony w Tartaku M. K.. Zarówno z zeznań Strony, jak i H. B. wynika zaś, że 99% niezbędnych materiałów Strona otrzymała od zleceniodawcy. Tym samym, Prezes Spółki "H." nie potwierdził celowości poczynionych przez M. P. zakupów. Ponadto, M. B., zatrudniony w firmie Strony na stanowisku menadżera, zeznał w dniu 5 listopada 2021 r., że materiały budowlane na budowie w L. zapewniał generalny wykonawca, czyli Spółka "H.".

Organ zakwestionował również zasadność nabycia przez podatnika szeregu materiałów, które zostały udokumentowane fakturami, z których podatek naliczony nie podlega odliczeniu, gdyż ich analiza wykazała, że noszą znamiona prac związanych z pracami wykończeniowymi lub remontowymi, a nie budową na tak dużą skalę, która zgodnie z przeprowadzonymi oględzinami, opiniami biegłych oraz dokumentacją fotograficzną nie była w fazie wykończeniowej.

Nie zgadzając się z powyższym rozstrzygnięciem M. P. wniósł skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi, domagając się uchylenia decyzji organów obu instancji oraz zasądzenia kosztów postępowania według norm przepisanych. Kwestionowanej decyzji zarzucił naruszenie:

I. naruszenie przepisów prawa procesowego:

- art. 121 § 1 O.p. poprzez prowadzenie postępowania podatkowego w sposób niebudzący zaufania do organów podatkowych;

- art. 122 w związku z art. 187 § 1 O.p. poprzez:

a) uchylenie się od obowiązku zebrania i wyczerpującego rozpatrzenia całego materiału dowodowego, w szczególności w postaci decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego Łódź-Polesie oraz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Łodzi wydanych wobec bezpośredniego kontrahenta Strony - tj. Sp. z o.o. H. mające kluczowe znaczenie w sprawie, co przyczyniło się do błędnego ustalenia stanu faktycznego, tj. przyjęcia przez organ podatkowy, że wystawione przez Stronę faktury na rzecz ww. kontrahenta nie odzwierciedlają rzeczywistych zdarzeń gospodarczych;

b) oparcie rozstrzygnięcia głównie na dowodach pośrednich, tj. decyzji wydanej wobec E. Sp. z o.o. oraz wobec H. Sp. z o.o. (która została uchylona przez organ drugiej instancji ze względu m.in. na przedawnienie okresów rozliczeniowych, w których doszło do odliczenia podatku naliczonego ze spornych faktur) oraz zgromadzenie niewystarczającego materiału dowodowego w sprawie;

- art. 191 O.p. poprzez przekroczenie granic swobodnej oceny dowodów, która przybrała postać oceny dowolnej, w tym prowadzenie postępowania podatkowego w sposób tendencyjny, z naruszeniem elementarnego obiektywizmu jakiego należy oczekiwać od organu podatkowego, a ponadto poprzez uznanie, że zakwestionowane przez organ faktury VAT wystawione na rzecz H. Sp. z o.o. nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych w sytuacji, gdy powyższe ustalenia znajdują oparcie głównie w decyzjach wydanych wobec kontrahentów Strony, zaś zgromadzony w ramach ponownego rozpatrzenia sprawy materiał dowodowy jest niepełny oraz przeprowadzone czynności nie dowodzą, aby Strona wystawiła "puste" faktury na rzecz H. Sp. z o.o. oraz nie wykorzystywała w ramach prowadzonej działalności gospodarczej usług i materiałów nabytych od kontrahentów;

- art. 233 § 2 w związku z art. 121 § 1, art. 122, art. 187 § 1 oraz art. 191 O.p. poprzez utrzymanie decyzji organu pierwszej instancji w mocy, pomimo że winna być ona ponownie uchylona z uwagi na niezrealizowanie przez organ pierwszej instancji wcześniejszych wytycznych organu odwoławczego;

II. naruszenie przepisów prawa materialnego:

- art. 86 ust. 1 ustawy o VAT poprzez zakwestionowanie prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w sytuacji, gdy nabyte przez Stronę usługi od podwykonawców oraz materiały były wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych VAT oraz pozbawienie Strony prawa do odliczenia na podstawie dowodów nieobiektywnych, przeprowadzonych z pogwałceniem naczelnych zasad postępowania podatkowego;

- art. 108 ust. 1 ww. ustawy poprzez cyt.: ,jego niewłaściwe zastosowanie w sytuacji, gdy orzeczenie o obowiązku zapłaty kwoty VAT wynikającej z faktur wystawionych na rzecz H. sp. z o.o. znajduje podstawy głównie w uchylonej przez DIAS w Łodzi decyzji wydanej wobec ww. kontrahenta kwestionującej prawo do odliczenia podatku naliczonego z faktur wystawionych przez Stronę bez przeprowadzenia pełnego postępowania dowodowego w sprawie, w tym w obliczu braku w materiale dowodowym decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego Łódź-Polesie oraz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Łodzi wydanych wobec H. sp. z o.o. oraz naruszenia zasad postępowania podatkowego".

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Łodzi wniósł o jej oddalenie, podtrzymując wszystkie swoje dotychczasowe ustalenia i wnioski.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi zważył, co następuje.

Skarga jest niezasadna.

Zgodnie z art. 1 § 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2022 r. poz. 2492) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę administracji publicznej. W myśl zaś § 2 art. 1 cyt. ustawy, kontrola, o której mowa w § 1 sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Stosownie do treści art. 3 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2023 r. poz. 1634 ze zm.), dalej: p.p.s.a., sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej i stosują środki określone w ustawie.

Z wymienionych przepisów wynika, że sąd bada legalność zaskarżonego aktu, czy jest on zgodny z prawem materialnym, określającym prawa i obowiązki stron oraz z prawem procesowym, regulującym postępowanie przed organami administracji publicznej. Sąd rozpoznający sprawę nie może zmienić zaskarżonego aktu, a jedynie uwzględniając skargę może go uchylić, stwierdzić jego nieważność lub niezgodność z prawem, a może to uczynić, stosownie do unormowania zawartego w art. 145 § 1 p.p.s.a., jeśli stwierdzi naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy; naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego; inne naruszenie przepisów postępowania, jeśli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy. W przypadku zaś, gdy nie zachodzą okoliczności wskazane w art. 145 § 1, skarga zgodnie z art. 151 p.p.s.a. podlega oddaleniu. W myśl natomiast art. 134 § 1 p.p.s.a., sąd wydaje rozstrzygnięcie w granicach danej sprawy, nie będąc przy tym związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Kontrolując w powyżej zakreślonej kognicji zaskarżoną przez M. P. decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Łodzi z dnia 27 stycznia 2023 r., sąd uznał, iż skarga nie zasługuje na uwzględnienie. W sprawie nie doszło bowiem do mającego, bądź mogącego mieć, istotny wpływ na wynik sprawy naruszenia przepisów.

Na wstępie rozważań Sąd stwierdza, że podziela stanowisko organu odnośnie istnienia możliwości wydania w sprawie poddanej kontroli decyzji z uwagi na brak upływu terminu przedawnienia przedmiotowych zobowiązań podatkowych.

Organ trafnie zauważył, że przedawnienie zobowiązań podatkowych (kwoty nadwyżek podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy) w podatku VAT za miesiące od kwietnia do listopada 2014 r., jak również obowiązek zapłaty podatku określony na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy VAT za miesiące kwiecień - sierpień i październik 2014 r. należy wiązać z upływem dnia 31 grudnia 2019 r.

Zasadnie jednak wskazał również na mające wpływ na bieg terminu przedawnienia okoliczności - 27 marca 2018 r. wydano zarządzenie zabezpieczenia na podstawie wydanej wobec podatnika decyzji zabezpieczającej, dotyczącej zobowiązań podatkowych w podatku od towarów i usług za okres od kwietnia do sierpnia i październik 2014 r. W dniu 2 października 2019 r. nastąpiło przekształcenie postępowania zabezpieczającego w egzekucyjne. W związku z powyższym zawieszenie biegu terminu przedawnienia na podstawie art. 70 § 4 O.p. trwało przez 554 dni. Ponadto organ wskazał na drugą okoliczność mającą wpływ na bieg terminu przedawnienia – postanowieniem z dnia 14 października 2019 r. Naczelnik Łódzkiego Urzędu Celno-Skarbowego w Łodzi wszczął dochodzenie o przestępstwo skarbowe z art. 62 § 2 kks w związku z art. 61 § 1 kks polegające na wystawieniu w sposób nierzetelny w okresie od kwietnia do października 2014 r. 10 faktur VAT ujętych w rejestrze sprzedaży VAT w ramach prowadzonej działalności gospodarczej oraz posługiwaniu się od kwietnia do 19 listopada 2014 r. 19 nierzetelnymi fakturami VAT od kontrahentów: R.R. P., K. K. G. oraz G T. R. ujętymi w rejestrze zakupów VAT i w składanych deklaracjach VAT-7. Tego samego dnia sporządzono postanowienie o przedstawieniu zarzutów, których treść ogłoszono Panu M. P. w dniu 31 października 2019 r.

Zawiadomienie o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia a trybie art. 70c O.p. doręczono pełnomocnikowi strony 28 listopada 2019 (w zakresie miesięcy kwiecień-październik 2014) i 13 grudnia 2019 (w zakresie listopada 2014 r.). Zarzuty zostały też przedstawione skarżącemu 31 października 2019 r.

W dniu 21 kwietnia 2020 r. Naczelnik Łódzkiego Urzędu Celno-Skarbowego w Łodzi powołując się na treść art. 114a Kodeksu karnego skarbowego, na wniosek strony, zawiesił dochodzenie przeciwko M. P. do czasu zakończenia postępowania podatkowego (23 lipca 2020 r. zatwierdzono zawieszenie przez organ nadzorujący postępowanie tj. Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Łodzi).

Biorąc pod uwagę opisane okoliczności – w ocenie Sądu – organy były uprawnione do dokonania merytorycznych rozstrzygnięć w niniejszej sprawie.

Przechodząc do meritum zauważyć należy, że istotę sporu w niniejszej sprawie stanowią dwie kwestie. Po pierwsze sporne między stronami jest ustalenie, czy faktury wystawione przez podatnika na rzecz H. Sp. z o.o. nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, co stanowiło podstawę do orzeczenia, w oparciu o art. 108 ust. 1 ustawy o VAT, o obowiązku zapłaty podatku wynikającego z faktur VAT wystawionych przez stronę na rzecz ww. podmiotu. Po drugie spornym jest ustalenie czy strona w kontrolowanym okresie zawyżyła kwotę podatku naliczonego, wynikającą z faktur VAT, które nie odzwierciedlają rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, co stanowi naruszenie art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT. Faktury te miały dotyczyć zakupu usług budowlanych związanych z pracami na budowie Zakładu Produkcji Nawozu Mineralno-Organicznego w L. i zostały wystawione przez: firmę "R." R. P., firmę "K" K. G. i firmę "G" T. R.. W zaskarżonej decyzji organ stwierdził również nieprawidłowości dotyczące zawyżenia przez stronę podatku naliczonego z faktur VAT obejmujących zakup materiałów na łączną kwotę 16.299,16 zł, jednak w tym zakresie skarga nie zawiera precyzyjnie sformułowanych zarzutów.

W skardze wniesionej do tutejszego sądu M. P. sformułował zarzuty wskazujące na niedostatki postępowania dowodowego polegające w szczególności na oparciu ustaleń na podstawie materiałów zgromadzonych w innych postępowaniach prowadzonych przez organy skarbowe, a także decyzji wydanej wobec bezpośredniego kontrahenta strony – H. Spółki z o.o. (która została uchylona) oraz E. Spółki z o.o. i następnie włączonych w poczet materiału dowodowego w tej sprawie. W ocenie skarżącego organ opierając się na tych materiałach dopuścił się naruszenia art. 121, art. 122 w związku z art. 187 § 1 i art. 191 O.p. poprzez prowadzenie postępowania w sposób niebudzący zaufania podatnika do organów podatkowych oraz uchylenie się od obowiązku zebrania i oceny całokształtu materiału dowodowego.

Wyjaśnić zatem należy, że obowiązek prowadzenia postępowania dowodowego w oczywisty sposób ciąży na organie podatkowym i wynika z dyspozycji zawartych w art. 122 i art. 187 § 1 O.p. W toku postępowania organy podatkowe podejmują wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego i obowiązane są w sposób wyczerpujący zebrać i rozpatrzyć cały materiał dowodowy. Zatem rolą organu podatkowego jest określenie granic postępowania dowodowego, faktów koniecznych do ustalenia jako niezbędnych dla rozstrzygnięcia sprawy i przeprowadzenie dowodów, które temu służą. Natomiast rozkład ciężaru dowodowego wskazuje, na kim ciąży obowiązek przedstawienia dowodu. Nie wynika on z przepisów procesowych, ale znajduje swoje źródło w materialnym prawie podatkowym przy zastosowaniu ogólnej zasady, w myśl której ciężar udowodnienia okoliczności spoczywa na tym uczestniku postępowania, który wywodzi z niej skutki prawne. Fakt, że organ jest gospodarzem postępowania podatkowego, nie zwalnia podatnika z dostarczania dowodów na wykazanie swoich racji.

Z powyższego wynika zatem, iż warunkiem prawidłowego ustalenia stanu faktycznego sprawy jest zebranie wszystkich istotnych dla sprawy dowodów, a także ich prawidłowa ocena.

Podkreślenia przy tym wymaga, że zgodnie z przepisami O.p. w postępowaniu podatkowym nie obowiązuje zasada bezpośredniości, a stan faktyczny może zostać ustalony na podstawie dowodów przeprowadzonych przez inny organ. Przepis art. 181 O.p. nadaje równą moc dowodową wszystkim dowodom i w myśl postanowień tego przepisu dowodami mogą być m.in. dowody zgromadzone w toku postępowania karnego w postępowaniu kontrolnym (podatkowym) innego podmiotu. Z kolei art. 180 § 1 O.p. nakazuje dopuścić jako dowód wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem. W świetle postanowień art. 181 oraz art. 180 O.p. nie ma powodu, aby z treści przywołanych przepisów wywodzić istnienie jakiegokolwiek rodzaju ograniczeń w zakresie odnoszącym się do możliwości wykorzystywania jako dowodów w sprawie, materiałów zgromadzonych w innym postępowaniu. Powtórzenie określonych czynności dowodowych przeprowadzonych w toku innego postępowania jest konieczne jedynie wówczas, kiedy ocena tych dowodów, dokonana w powiązaniu z materiałem dowodowym zebranym w postępowaniu podatkowym, uniemożliwia jednoznaczne i prawidłowe ustalenie stanu faktycznego w konkretnej sprawie podatkowej. W niniejszej sprawie taka sytuacja nie wystąpiła.

Decyzja organu podatkowego odnośnie wykorzystania w prowadzonym postępowaniu materiałów (dowodów) zebranych w toku takiego postępowania determinowana jest tylko i wyłącznie cechą tych dowodów, tj. ich istotnością dla rozstrzygnięcia sprawy oraz realizacją dyrektyw dowodzenia wynikających z zasady prawdy obiektywnej. Dowody takie, jakkolwiek nie przeprowadzone bezpośrednio przez organ podatkowy, podlegają tylko i wyłącznie jego ocenom. W zakresie odnoszącym się do ustaleń faktycznych w sprawie podatkowej organ podatkowy formułuje więc w tym względzie własne oceny i wnioski i nie jest związany ocenami organu, który dowody te przeprowadzał. W związku z powyższym, nie ma żadnego powodu, aby wbrew treści art. 180 i 181 O.p. dowody z innych postępowań kontrolnych i podatkowych traktować jako mniej wartościowe.

Realizacja wskazanej kompetencji organów podatkowych do wykorzystania dowodów nie skutkuje uszczerbkiem dla zasady czynnego udziału strony w postępowaniu podatkowym. Strona miała bowiem zagwarantowane prawo do zapoznania się z materiałem dowodowym sprawy obejmującym wszystkie dowody wykorzystane przez organy. Podkreślenia wymaga, że w niniejszym postępowaniu organy dokonywały również własnych ustaleń faktycznych poprzez przeprowadzenie szeregu czynności dowodowych, w tym przesłuchania podatnika oraz jego pracowników – A. Z. i M. B. w charakterze świadka, przeprowadzenie czynności sprawdzające w firmie J Ochrona Sp. z o.o., jak również przesłuchanie w charakterze świadków pracowników tej firmy w celu weryfikacji osób i firm wykonujących prace na terenie budowy w L.. Nie sposób zatem zgodzić się z zarzutem skargi dotyczącym oparcia rozstrzygnięcia na dowodach pośrednich.

Zauważyć przy tym należy, że w ocenie Sądu brak włączenia do materiału dowodowego niniejszej sprawy decyzji wydanych wobec H. Spółki z o.o. przez Naczelnika Urzędu Skarbowego Łódź-Polesie z dnia 28 lipca 2021 r. umarzającej postępowanie podatkowe w sprawie podatku od towarów i usług za okres styczeń- marzec 2015 r., maj - lipiec 2015 r. i w części dotyczącej określenia obowiązku zapłaty kwoty podatku w trybie art. 108 ust. 1 ustawy o VAT za grudzień 2014 r. oraz określającej zobowiązanie w podatku od towarów i usług za grudzień 2014 r. i nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny miesiąc za kwiecień 2015 r., oraz z dnia 30 sierpnia 2021 r., którą organ zmienił ww. decyzję wydaną w dniu 28 lipca 2021 r., w związku z błędnie wykazaną wysokością kwoty nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za miesiąc kwiecień 2015 r., nie mógł zostać uznany za naruszenie przepisów postępowania mogące mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Przywołane rozstrzygnięcia dotyczą bowiem innych okresów rozliczeniowych, niż te objęte zaskarżoną do Sądu decyzją.

Odnosząc się z kolei do zarzutu utrzymania w mocy decyzji organu pierwszej instancji pomimo niezrealizowania przez ten organ wcześniejszych zaleceń organu odwoławczego zauważyć należy, że skarżący nie precyzuje, jakich konkretnie - w jego ocenie – wskazań nie wykonał Naczelnik Urzędu Skarbowego w Tomaszowie Mazowieckim stosując się do zaleceń Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Łodzi zawartych w decyzji z dnia 28 stycznia 2021 r. W ocenie Sądu w toku ponownego rozstrzygnięcia sprawy zalecenia te zostały wypełnione. W szczególności organ dwukrotnie skierował do podatnika wezwania w celu stawienia się na przesłuchanie, uzyskał od kontrahenta strony – Tartaku M. K. s.c. informację na temat dostarczenia elementów drewnianych wskazanych na fakturze Nr [...] z dnia [...] 2014 r. i ocenił ją w kontekście zeznań podatnika, pozyskał postanowienie Prokuratury Okręgowej w Łodzi z dnia 10 sierpnia 2018 r. o sygn. akt PO II DS.[...], ocenił przedstawiony przez stronę operat szacunkowy z dnia 3 listopada 2014 r. przygotowany przez P. S. i skonfrontował go z opinią rzeczoznawcy majątkowego J. S. z dnia 30 kwietnia 2015 r. Organ pozyskał również i włączył do akt sprawy szereg dokumentów, w tym protokół przesłuchania strony H. B. z dnia 25 lutego 2015 r., protokół przesłuchania świadka M. P. z dnia 13 marca 2017 r. wraz z uzupełnieniem w formie pisemnej z dnia 27 marca 2017 r., protokół przesłuchania świadka M. P. z dnia 12 maja 2015 r., protokół przesłuchania świadka T. R. z dnia 16 listopada 2015 r., protokół przesłuchania świadka M. P. z dnia 13 marca 2017 r., protokół przesłuchania świadka M. B. z dnia 11 maja 2017 r., dziennik budowy nr [...] z 5 marca 2014 r. Zakładu Produkcji Nawozu Mineralno- Organicznego O. w L., gm. Ł., protokół odbioru robót budowlanych, protokół oględzin budowy Zakładu Produkcji Nawozu Mineralno-Organicznego O w L., decyzję z 2 listopada 2015 r. w zakresie wypowiedzenia Spółce E. umowy o dofinansowanie, decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego Łódź-Polesie z dnia 19 sierpnia 2019 r. wydaną dla Sp. z o.o. H. w zakresie podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2014 r. i 2015 r., decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Łodzi z dnia 4 listopada 2020 r. nr 1001- IOV-3.4103.12.2019.28.U12.AJ wydaną dla H.Sp. z o.o. w zakresie podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2014 r. i 2015 r.

Opierając się na dokonanych ustaleniach i dokonując analizy całości zgromadzonego materiału dowodowego organy w ocenie Sądu zasadnie stwierdziły, że faktury wystawione przez M. P. na rzecz H. Spółki z o.o. nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych pomiędzy podmiotami wskazanymi w ich treści, lecz zostały wprowadzone do obrotu gospodarczego i użyte przez ich odbiorcę Spółkę H. w celu nienależnego odliczenia podatku naliczonego.

Za trafne Sąd uznał wnioski organów, które wskazywały, że M. P. prowadząc działalność gospodarczą, wbrew życiowemu doświadczeniu nie dbał o własne interesy. Nie wiedział w jaki sposób dokonywał rozliczenia z podwykonawcami, czy sporządzano dokumenty z wykonanych prac i czy mu je przedstawiano. Podczas fakturowej współpracy z H. Sp. z o.o. nie decydował o treści faktur, nie posiadał wiedzy o wysokości kwot niezapłaconych faktur, ani o tym czy dokonano stosownych korekt podatku naliczonego i należnego. Faktury wystawiane były według wskazań H. B., a gdy uprzednio wystawione mu nie odpowiadały, tworzono odpowiednią fakturę na wymianę. Godząc się na taki stan rzeczy podatnik nie podjął żadnych działań mających na celu zabezpieczenie interesów firmy, a w konsekwencji poniósł straty. Z zeznań H. B. wynika, że nie miało dla niego znaczenia czy M. P.posiada odpowiednie zaplecze do wykonywania prac budowlanych.

Istotne w sprawie było również ustalenie, że poza fakturami VAT brak jest jakiejkolwiek dokumentacji dotyczącej realizowanych prac przez poszczególne podmioty, a przyjętych i stosowanych przy wykonywaniu profesjonalnych usług budowlanych, protokołów odbioru robót budowlanych. Jak wskazuje zebrany w sprawie materiał dowodowy o wysokości fakturowanych przez kolejnych podwykonawców kwot za zrealizowane przez nich roboty budowlane, nie decydował zakres wykonanych prac budowlanych, lecz decyzja podejmowana przez kierownika budowy H. B.. H. Sp. z o.o. świadomie posługiwała się fikcyjnymi fakturami zakupu usług budowlanych, co powodowało znaczne zaniżenie zobowiązań podatkowych. Ustalenia dokonane przez Naczelnika Urzędu Skarbowego Łódź - Polesie, Naczelnika Urzędu Skarbowego w Zgierzu oraz Polską Agencję Rozwoju Przedsiębiorczości, świadczą o braku woli podmiotów uczestniczących w inwestycji w L. do dokończenia tego projektu. Przebieg operacji gospodarczych, występujących pomiędzy Spółkami E. i H., jak również sztuczne wydłużanie łańcucha firm biorących udział w transakcjach, wskazuje na niezgodność z rzeczywistością gospodarczą tych transakcji. Prowadzona przez Spółkę H. działalność gospodarcza na zasadach korzystania z podwykonawstwa oparta została na wytworzeniu dowodów handlowych, co miało umożliwić wprowadzenie ich do obrotu oraz stworzyć dla wynikających z nich transakcji pozory legalności działalności oraz zwiększyć koszty uzyskania przychodu i podatek naliczony w ww. Spółkach. Wykorzystanie odpowiednio stworzonych faktur posłużyło również do wyłudzenia dotacji przez Spółkę E., bowiem na ich podstawie miało dojść do uwiarygodnienia postępów prac na budowie w L..

W ocenie Sądu ustalone okoliczności transakcji pomiędzy podatnikiem i H. Spółką z o.o. stanowiły podstawę – wbrew zarzutowi skargi – do zastosowania art. 108 ust. 1 ustawy o VAT w odniesieniu do zakwestionowanych przez organ faktur sprzedaży.

Zauważyć należy, że przepis ten stanowi implementację art. 203 Dyrektywy 112, w myśl którego każda osoba, która wykazuje VAT na fakturze, jest zobowiązana do zapłaty VAT. Zarówno w orzecznictwie TSUE, jak w orzecznictwie NSA, nie budzi wątpliwości, że art. 203 Dyrektywy 112 i jego odpowiednik w krajowej ustawie, tj. art. 108 ust. ustawy o VAT , mają zastosowanie w przypadku wystawienia pustej faktury.

Zdaniem Sądu, przepis art. 108 ust. 1 ustawy o VAT rozumieć należy w ten sposób, że każda osoba wykazująca podatek (VAT) na fakturze lub innym dokumencie służącym jako faktura jest obowiązana do jego zapłaty, gdy został on wykazany nienależnie, tzn. gdy nie jest wymagalny z uwagi na powstanie obowiązku podatkowego, czyli gdy taka faktura dokumentuje:

1) czynność niepodlegającą opodatkowaniu lub zwolnioną od podatku, lub

2) czynność, która w rzeczywistości nie zaistniała, lub

3) czynność, która jedynie stwarza pozory dostawy towarów, gdy jej wystawca jest tego świadomy (lub powinien być świadomy), jako uczestnik łańcucha dostaw wiążących się z oszustwem podatkowym na wcześniejszym lub późniejszym etapie obrotu tym towarem.

Wskazać należy, że przepis 108 ust. 1 ustawy o VAT , podobnie jak art. 203 Dyrektywy 112, dotyczy szczególnej sytuacji, w której na fakturze został nienależnie wykazany podatek VAT. Ponieważ obowiązek ustanowiony w art. 203 Dyrektywy 112 (art. 108 ustawy o VAT ) ma na celu zapobieganie niebezpieczeństwu uszczuplenia dochodów podatkowych, jakie może wynikać z prawa do odliczenia, przewidzianego w art. 167 i nast. Dyrektywy 112 (art. 86 i nast. ustawy o VAT ), norma tego przepisu ma także na celu przeciwdziałanie skutkom takich zjawisk jak oszustwa podatkowe oraz unikanie opodatkowania. W takich przypadkach, gdy wykazanie nienależnego podatku na fakturze nie jest wynikiem jedynie błędu podmiotu wystawiającego ten dokument, lecz świadomego jego działania, przepis art. 203 Dyrektywy 112 (art. 108 ust. 1 ustawy o VAT ) należy odczytywać z uwzględnieniem regulacji systemu VAT odnoszących się do zwalczania oszustw podatkowych oraz unikania opodatkowania. W tej sytuacji, obowiązek zapłaty podatku VAT wykazanego na fakturze powstaje przez sam fakt wystawienia faktury. Nie jest zatem konieczne wykazanie, że doszło do uszczuplenia należności Skarbu Państwa.

Uwzględniając powyższe stwierdzić należy, że zaskarżona decyzja zasadnie wskazuje kwotę podatku od towarów i usług do zapłaty na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy o VAT wykazaną na wystawionych przez podatnika na rzecz H. Spółki z o.o. fakturach VAT, zaś skarżący nie podważył ustaleń organu podatkowego co do tego, że zakwestionowane transakcje nie zostały w rzeczywistości dokonane pomiędzy podmiotami wskazanymi w ich treści. Z powyższych względów Sąd stwierdził, że zarzut naruszenia art. 108 ustawy o VAT nie zasługuje na uwzględnienie.

Odnosząc się z kolei do zarzutu bezzasadnego uznania, że stronie nie przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego określonego w fakturach, w których jako wystawcy figurowały podmioty: "R." R. P., "K." K. G. oraz "G" T. R. należy wskazać, że z treści art. 86 ust. 1 i 2 ustawy o VAT wynika, iż podatnik ma prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług, a nie o kwotę wykazaną jedynie jako ten podatek, niebędącą nim faktycznie. Powyższe stanowisko jest konsekwentnie prezentowane w orzecznictwie sądowoadministracyjnym (por.: wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego: z dnia 20 maja 2008 r., sygn. akt I FSK 1029/07; z dnia 24 lutego 2009 r., sygn. akt I FSK 1700/07; z dnia 29 czerwca 2010 r., sygn. akt I FSK 584/09).

W orzecznictwie sądowoadministracyjnym za ugruntowany należy uznać również pogląd, wypracowany na tle art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT, że prawo do odliczenia podatku naliczonego dotyczy jedynie faktur stwierdzających faktycznie zrealizowany obrót gospodarczy; sama faktura jako dokument nie tworzy prawa do odliczenia VAT w niej wskazanego (przykładowo wyroki Wojewódzkich Sądów Administracyjnych: w Bydgoszczy z dnia 21 listopada 2012 r., sygn. akt I SA/Bd 882/12; w Białymstoku z dnia 10 listopada 2009 r., sygn. akt I SA/Bk 338/09 oraz w Białymstoku z dnia 14 października 2009 r., sygn. akt I SA/Bk 346/09 - CBOSA).

Jak wskazano w wyroku Trybunału Sprawiedliwości z 13 grudnia 1989 r. w sprawie Genius Holding BV, C-342/87 - dysponowanie przez nabywcę fakturą wystawioną przez zbywcę stanowi jedynie formalny warunek skorzystania z tego uprawnienia. Nie stanowi to jednak uprawnienia do odliczenia podatku, jeżeli nie towarzyszy mu spełnienie warunku w postaci wykonania rzeczywistej czynności skutkującej u wystawcy faktury, obowiązkiem podatkowym z tytułu jej realizacji na rzecz nabywcy. Prawo do odliczenia podatku jest następstwem powstania obowiązku podatkowego z tytułu faktycznej czynności podatnika wystawiającego fakturę, czyli obowiązku podatkowego powstałego na poprzednim etapie obrotu. Jeżeli brak takiej faktycznej czynności u wystawcy faktury, nie może z jej tytułu powstać obowiązek podatkowy, a tym samym brak prawa do odliczenia podatku z takiej faktury. Względy obiektywne powodują bowiem, że nie można odliczyć podatku, który nie powstał w ogóle na uprzednim etapie obrotu. Umożliwienie w takiej sytuacji skorzystania z prawa do odliczenia podatku z faktury dokumentującej czynność, która faktycznie nie została dokonana i nie spowodowała obowiązku podatkowego u jej wystawcy, byłoby sprzeczne z konstrukcją podatku od towarów i usług, umożliwiającą odliczenie zawartych w cenach towarów, podatków faktycznie należnych z tytułu czynności nabycia tych towarów.

Zwalczanie oszustw podatkowych, unikania opodatkowania i ewentualnych nadużyć jest celem uznanym i propagowanym przez dyrektywę VAT (wcześniej VI dyrektywa, obecnie dyrektywa 112). Podatnicy nie mogą powoływać się na normy prawa wspólnotowego w celach nieuczciwych lub stanowiących nadużycie (por.: w szczególności wyroki TSUE z dnia: 12 maja 1998 r. w sprawie Kefalasi i inni, C-367/96; 23 marca 2000 r. w sprawie Diamantis, C-373/97; 3 marca 2005 r. w sprawie Fini, C-32/03; 6 lipca 2006 r. w sprawach połączonych Axel Kittel i Recolta Recycling SPRL, C-439/04 i C-440/04; z 29 kwietnia 2004 r. w sprawach połączonych C-487/01 i C-7/02).

Jeżeli organ podatkowy stwierdzi, że prawo do odliczenia było wykonywane w sposób oszukańczy, jest on uprawniony do wystąpienia, z mocą wsteczną, z wnioskiem o dokonanie zwrotu odliczonych kwot i to do sądu krajowego należy stwierdzenie niemożności skorzystania z prawa do odliczenia, jeśli w świetle obiektywnych okoliczności zostanie stwierdzone, że nadużyto tego prawa lub że było ono wykonywane w sposób nieuczciwy. Podobnie, podatnik, który wiedział lub powinien był wiedzieć o tym, że nabywając towar lub usługę, uczestniczył w transakcji wykorzystanej do popełnienia oszustwa w VAT, dla celów dyrektywy VAT powinien zostać uznany za osobę biorącą udział w tym oszustwie. W rzeczywistości w takiej sytuacji podatnik pomaga sprawcom oszustwa i staje się w konsekwencji jego współsprawcą.

Powyższa teza nabiera szczególnego znaczenia w przypadku podatku od towarów i usług, którego konstrukcja powinna zapewniać zasadę tzw. neutralności podatku. Z uwagi na to, że realizacja zasady neutralności pozwala na obniżenie podatku należnego o podatek naliczony, a w niektórych ściśle określonych przypadkach na możliwość uzyskania przez podatnika od Skarbu Państwa zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym na rachunek bankowy - podlega ona w tym zakresie szczególnej regulacji oraz kontroli, aby uprawnienia z niej wynikające nie były wykorzystywane przez podatników do celów sprzecznych z jej istotą i uzyskiwania nienależnych im korzyści kosztem budżetu Państwa.

W świetle powołanego wyżej orzecznictwa, Trybunał Sprawiedliwości wprowadził więc do systemu VAT klauzulę słusznościową dobrej wiary jako swoistego rodzaju wentyla bezpieczeństwa, dającego możliwość uwzględnienia racji podatnika i nadania mu między innymi uprawnień wynikających z systemu VAT (takich jak prawo do doliczenia VAT czy zwolnienia) w sytuacji, gdy szczególne okoliczności konkretnego przypadku na to pozwalają. Koncepcja tzw. dobrej wiary została rozbudowana w wielu orzeczeniach TSUE (jedynie dla przykładu należy wskazać tutaj na wyroki: z dnia 21 czerwca 2012 r. w sprawie Mahagében i Péter Dávid, C-80/11 i C-142/11, EU:C:2012:373; z dnia 6 grudnia 2012 r. w sprawie Bonik EOOD, C-285/11, EU:C:2012:774; z dnia 31 stycznia 2013 r. w sprawie Stroj trans EOOD, C-642/11, EU:C:2013:54 ; ŁWK – 56 EOOD, C-643/11, EU:C:2013:55; z dnia 13 lutego 2014 r. w sprawie "Maks Pen" EOOD, C-18/13, EU:C:2014:69; z dnia 22 października 2015 r. w sprawie STEHCEMP, C-277/14, EU:C:2015:719; z dnia 28 lipca 2016 r., Astone, C-332/15, EU:C:2016:614 i postanowienia z dnia 28 lutego 2013 r. w sprawie Forvards V, C-563/11, EU:C:2013:125; z dnia 6 lutego 2014 r. w sprawie Jagiełło, C-33/13, EU:C:2014:184.

W niniejszej spawie organy stanęły natomiast na stanowisku, że usługi budowlane nie zostały wykonane przez podmioty widniejące na fakturach co w powiązaniu z brakiem przesłanki dobrej wiary skutkowało pozbawieniem podatnika skorzystania z prawa do odliczenia. Zbudowanie prawidłowej podstawy faktycznej decyzji podatkowej opartej na powyższych założeniach powinno opierać się na dwóch wątkach postępowaniu wyjaśniającego: po pierwsze na wykazaniu przez organy, że kontrahent skarżącego nie wykonał lub nie mógł wykonać usługo objętej zakwestionowanym dokumentem fiskalnym, pod drugie, że podatnik który wiedział lub powinien był wiedzieć o tym, że nabywając towar lub usługę, uczestniczył w transakcji wykorzystanej do popełnienia oszustwa w VAT.

W ocenie Sądu w odniesieniu do faktur wystawionych przez podmioty: "R" R. P., "K." K. G. oraz "G" T. R. organ sprostał tym wymaganiom.

W kwestii faktur wystawionych przez firmę R. organy trafnie zauważyły, że M. P. zawarł umowę na usługi budowlane z R. P., gdyż znali się wcześniej i pomimo małego doświadczenia w branży budowlanej P. Strona nie widziała przeszkód do zawarcia umowy (podczas przesłuchania R. P. sam przyznał, że nie prowadził nigdy większych robót budowlanych). Na budowie w L. wykonywał wszystkie prace zlecone przez H. B., kierownika budowy zamiast wywiązywać się z wykonywania prac dla podmiotu dla którego miał świadczyć usługi stosownie do zawartej umowy. Do wystawianych faktur nie sporządzano żadnych kosztorysów, protokołów ani jakichkolwiek wyliczeń, na podstawie których można by było ocenić zasadność fakturowanych kwot, przy czym kwoty widniejące na fakturach ustalane były z H. B., a nie ze Zleceniodawcą, czyli M. P.. Organy ustaliły również, że R. P. wykonywał wcześniej prace bezpośrednio na rzecz Spółki H.. Tymczasem firma Strony pojawia się jako podmiot pośredni - pomiędzy firmą R. P. a H. - wydłużający łańcuch transakcji, co z punktu ekonomicznego jest niezrozumiałe. W ocenie Sądu organ odwoławczy trafnie zauważył, że sytuacja w której kierownik budowy decyduje, jakie roboty oraz jakie wartości mają zostać podane na fakturach wystawionych przez kolejnych podwykonawców Jego podwykonawców wskazuje, że sporządzone w ten sposób faktury nie odzwierciedlają rzeczywistego przebiegu zdarzeń gospodarczych. To podmiot realizujący dany etap prac budowlanych powinien wiedzieć, jakie prace wykonał i jakie koszty poniósł, a nie pozwalać na decydowanie o treści faktur kierownikowi budowy, który nie był stroną transakcji udokumentowanej daną fakturą. Wytworzone w ten sposób faktury należy uznać za dokumenty co najmniej nierzetelne, a nawet fikcyjne.

W kwestii faktur wystawionych przez firmę K. organy ustaliły z kolei, że K. G. nie miała żadnego doświadczenia w branży budowlanej, gdyż działalność tej firmy dotyczyła hostingu i tłumaczenia stron internetowych. Nie zatrudniała przy tym podwykonawców, wszystkie roboty budowlane wykonać mieli jej trzej pracownicy: M. K., A. K. i D. D., którzy wchodząc na budowę podawali się za przedstawicieli firmy "A". K. G. fakturowała wykonanie usług budowlanych już przez zatrudnieniem pracowników (faktura nr [...], prace na budowie wykonywał M. K., który zgodnie z umową o pracę zatrudniony został dopiero od 20 maja 2014 r.). Na budowie w L. pracownicy firmy K. wykonywali wszystkie prace zlecone im przez kierownika budowy H. B., zaś K. G. do wystawianych faktur nie sporządzała żadnych kosztorysów, protokołów ani jakichkolwiek wyliczeń, na podstawie których można było by ocenić zasadność fakturowanych kwot. Podobnie jak w przypadku R. P., kwoty widniejące na fakturach ustalane były z H. B., a nie ze Zleceniodawcą, czyli M. P.. K. G. zgodnie z dokumentacją miała również wykonywać wcześniej prace bezpośrednio na rzecz Spółki H.. Tymczasem firma Strony pojawia się jako podmiot pośredni (pomiędzy firmą K. a H.) wydłużający łańcuch transakcji, co z punktu ekonomicznego jest niezrozumiałe. K. G. nie dokonała też wszystkich korekt podatku należnego z tytułu braku zapłaty za faktury sprzedaży wystawione na rzecz firmy Strony i nie dochodziła z tego tytułu żadnych roszczeń.

Dokonując analizy transakcji z firmą G organ ustalił, z kolei że prowadzący ją T. R. od 2013 r. przebywa w Zakładzie Karnym. Przesłuchany w charakterze świadka oświadczył, że nie ustanowił pełnomocnika do prowadzenia w jego imieniu działalności gospodarczej, całe zaplecze techniczne zostało zlikwidowane z dniem jego osadzenia i nigdy nie współpracował z firmą H.

W ocenie Sądu powyższe ustalenia pozwalają uznać wniosek organów o uznaniu faktur wystawionych na rzecz skarżącego przez podmioty: "R" R.P., "K." K. G. oraz "G" T. R. za nierzetelne za uprawniony, zaś okoliczności, jakie miały towarzyszyć przedmiotowym transakcjom uprawniały je do sformułowania tezy o świadomości tego faktu przez Stronę.

Mając na uwadze powyższe Sąd ocenił nie naruszyły, wskazanych w skardze, przepisów art. 86 ust. 1, art. 108 ust. 1 ustawy o VAT oraz art. 121 § 1, art. 122, art. 187 § 1, art. 191 oraz art. 233 § 2 O.p

W związku z tym, że zaskarżona decyzja odpowiada prawu, a podniesione w skardze zarzuty naruszenia przepisów postępowania oraz prawa materialnego nie zasługują na uwzględnienie, na podstawie art. 151 p.p.s.a. Sąd orzekł o oddaleniu skargi.

arz