Wyrok NSA, sygn. akt I GSK 1047/20
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2024-03-22 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 602  ceny
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżony wyrok i oddalono skargę

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Dariusz Dudra Sędzia NSA Małgorzata Grzelak (spr.) Sędzia del. WSA Artur Adamiec Protokolant Marta Woźniak po rozpoznaniu w dniu 22 marca 2024 r. na rozprawie w Izbie Gospodarczej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Administracji Skarbowej we Wrocławiu od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 11 grudnia 2019 r. sygn. akt I SA/Wr 685/19 w sprawie ze skargi D. P. na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej we Wrocławiu z dnia [...] czerwca 2019 r. nr [...] w przedmiocie odmowy wszczęcia postępowania w sprawie stwierdzenia nadpłaty w opłacie paliwowej 1. uchyla zaskarżony wyrok; 2. oddala skargę; 3. zasądza od D. P. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej we Wrocławiu kwotę 580 (pięćset osiemdziesiąt) złotych tytułem kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu wyrokiem z dnia 11 grudnia 2019 r., o sygn. akt I SA/Wr 685/19, po rozpoznaniu skargi D. P. na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej we Wrocławiu z dnia [...] czerwca 2019 r. w przedmiocie odmowy wszczęcia postępowania w sprawie stwierdzenia nadpłaty w opłacie paliwowej, w punkcie I uchylił zaskarżone postanowienie oraz w punkcie II zasądził od organu na rzecz skarżącego 697 zł tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.

Sąd I instancji orzekał w następującym stanie faktycznym i prawnym sprawy.

Naczelnik Urzędu Celnego w Wałbrzychu decyzjami z [...] lutego 2015 r. określił skarżącemu zobowiązania podatkowe w podatku akcyzowym za okres styczeń – maj 2011 r. oraz lipiec-listopad 2011 r. Następnie decyzjami z dnia [...] grudnia 2015 r. wymierzył skarżącemu opłatę paliwową za powyższe okresy. Dyrektor Izby Celnej we Wrocławiu nie uwzględnił odwołań Strony od powyższych decyzji (dotyczących zarówno podatku akcyzowego, jak i opłaty paliwowej) i decyzje te zostały utrzymane w mocy. Od tak wydanych decyzji Strona nie złożyła skarg do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego.

Pismem z dnia [...] stycznia 2019 r. Strona złożyła do Naczelnika Urzędu Skarbowego w Wałbrzychu (dalej: organ I instancji) wniosek o zwrot kwoty 245.666 zł oraz kwoty 32.452,20 zł, wpłaconych na poczet prowadzonego postępowania (z podaniem numerów decyzji dotyczących podatku akcyzowego i opłaty paliwowej). W uzasadnieniu wniosku Strona wskazała, że sprawa przeciwko kopalni prowadzona jest od siedmiu lat i zakończyła się uniewinnieniem. Jako załącznik do wniosku dołączono kopię wyroku Sądu Rejonowego w Wałbrzychu III Wydział Karny w sprawie o sygn. akt III K 445/17. Zgodnie z brzmieniem tego wyroku, Podatnik został uniewinniony od zarzucanego mu czynu, tj. od tego, iż prowadząc działalność gospodarczą pod nazwą A D. P. z siedzibą w B., jako osoba zajmująca się sprawami gospodarczymi tego podmiotu, uchylił się od opodatkowania w ten sposób, że nie ujawnił do dnia 25. miesiąca następującego po miesiącu, w którym powstał obowiązek podatkowy, tj. od 25. lutego 2011 r. do 25. grudnia 2011 r. właściwemu organowi, tj. Naczelnikowi Urzędu Celnego w Wałbrzychu przedmiotu podstawy opodatkowania oraz nie złożył deklaracji z tytułu nabycia i posiadania wyrobu akcyzowego znajdującego się poza procedurą zawieszenia poboru akcyzy w postaci oleju napędowego, od którego na podstawie postępowania kontrolnego i podatkowego ustalono, iż nie została zapłacona akcyza w należnej wysokości, przez co naraził na uszczuplenie podatek akcyzowy w kwocie 170.426 zł.

W zakresie wniosku Strony o stwierdzenie nadpłaty w opłacie paliwowej za miesiące: styczeń, luty, marzec, kwiecień, maj, lipiec, sierpień, wrzesień, październik 2011 r. organ I instancji postanowieniem z dnia 14 marca 2019 r. odmówił wszczęcia postępowania w sprawie stwierdzenia nadpłaty w opłacie paliwowej za powyższe miesiące wraz z odsetkami za zwłokę. Organ I instancji uznał, że w sprawie nie zaistniał stan faktyczny uprawniający do prowadzenia postępowania o stwierdzenie nadpłaty z uwagi na fakt, iż w odniesieniu do poszczególnych miesięcy rozliczeniowych zostały wydane rozstrzygnięcia określające wysokość zobowiązania w opłacie paliwowej, które stały się ostateczne. Organ zwrócił uwagę, ze z mocy art. 79 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j.: Dz. U. z 2018 r. poz. 800 ze zm., dalej jako: O.p.) nie jest możliwe wszczęcie postępowania o stwierdzenie nadpłaty w sytuacji, kiedy w obrocie prawnym pozostają ostateczne decyzje wymiarowe. Ponadto wskazano, że należności podatkowe objęte rozstrzygnięciem za wskazane miesiące 2011 r., na dzień złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty uległy przedawnieniu, po myśli art. 79 § 2 w zw. z art. 70 O.p.

W zażaleniu na postanowienie organu I instancji Strona zarzuciła naruszenie przepisów art. 70 § 6 pkt 1 i art. 79 § 1 pkt 1 O.p.

Dyrektor Izby Administracji Skarbowej we Wrocławiu (dalej: organ II instancji, organ odwoławczy) nie uwzględnił zażalenia i postanowieniem z dnia [...] czerwca 2019 r. utrzymał w mocy zaskarżone postanowienie. W uzasadnieniu organ wskazał, że postępowanie karne i wydany wyrok, na który powołuje się podatnik, dotyczy należności w podatku akcyzowym, który stanowi dochód budżetu państwa. Natomiast opłata paliwowa nie jest dochodem budżetu państwa w rozumieniu ustawy o finansach publicznych. Zatem naruszenie obowiązków związanych z uiszczeniem opłaty paliwowej nie jest penalizowane w przepisach kodeksu karnego skarbowego. Organ zwrócił również uwagę, że wyrok powoływany przez Stronę nie jest prawomocny. Wobec powyższego, w ocenie organu zapadły nieprawomocny wyrok nie ma znaczenia dla ewentualnego zastosowania przepisu art. 70 § 6 pkt 1 O.p., stąd zobowiązania w opłacie paliwowej uległy przedawnieniu.

Dalej organ stwierdził, że nie mógł stwierdzić nadpłaty w rozumieniu art. 72 § 1 pkt 1 O.p. Podniósł, że w postępowaniu dotyczącym stwierdzenia nadpłaty organ weryfikuje wyłącznie obliczenie dokonane przez podatnika. Wobec tego dopóki istnieje w obrocie prawnym decyzja określająca wysokość zobowiązania podatkowego, ewentualny zwrot należności wynikający z takiej decyzji może nastąpić jedynie w drodze wzruszenia w trybie nadzwyczajnych środków prawnych ostatecznej decyzji określającej zobowiązanie podatkowe. Wskazano, że sprawy, które były przedmiotem wniosku Strony o stwierdzenie nadpłaty, zostały już wcześniej przesądzone w postępowaniach podatkowych. Zdaniem organu bez wzruszenia wydanych w tych postępowaniach decyzji nie jest możliwe prowadzenie odrębnego postępowania mającego za przedmiot stwierdzenie nadpłaty. Istnienie w obrocie prawnym decyzji wymiarowych wyklucza możliwość stwierdzenia, że wynikające z nich należności zostały uiszczone nienależnie. Natomiast w sprawie postępowanie mające na celu wzruszenia tych decyzji nie zostało zainicjowane.

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu uchylając zaskarżone postanowienie, w uzasadnieniu wyroku wskazał, że w pełni zgadza się ze stanowiskiem organów podatkowych, że uprawnienie do złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty nie przysługuje po wydaniu decyzji określającej należność podatkowoprawną i nie może służyć do podważenia stanu faktycznego przyjętego przez organy podatkowe w prawomocnej decyzji oraz zawartych w niej ocen prawnych. Istotnie bowiem, skoro postępowanie w sprawie stwierdzenia nadpłaty nie może zostać wszczęte w czasie trwania postępowania podatkowego, kontroli podatkowej lub kontroli celno-skarbowej – w zakresie zobowiązań podatkowych, których dotyczy postępowanie lub kontrola, to tym bardziej organ nie może wszcząć takiego postępowania w sprawie stwierdzenia nadpłaty już po wydaniu decyzji określającej zobowiązanie podatkowe, którego nadpłata dotyczy.

W orzecznictwie i doktrynie wielokrotnie już wyjaśniano, że w przypadku złożenia przez podatnika wniosku o stwierdzenie nadpłaty w stanie faktycznym jaki w sprawie ustalono, organ podatkowy na podstawie art. 165a § 1 O.p. ma obowiązek odmówić wszczęcia postępowania. Istnienie ostatecznej decyzji podatkowej określającej wysokość zobowiązania podatkowego, stanowi bowiem przeszkodę w prowadzeniu postępowania w przedmiocie nadpłaty w tym podatku (por. wyrok NSA z dnia 5 stycznia 2017 r., sygn. akt II FSK 3634/14, CBOSA; wyrok NSA z dnia 12 lutego 2014 r. sygn. akt II FSK 609/12, CBOSA; a także R. Hauser, w: Ordynacja podatkowa. Komentarz, Warszawa 2011, str. 737; por. wyrok WSA w Warszawie z dnia 28 września 2004 r., sygn. akt III SA 3279/03, OSP 2006, z. 3, poz. 31, z glosą aprobującą A. Bartosiewicza i R. Kubackiego).

W ocenie WSA, w sprawie bezsporna jest okoliczność, że decyzjami z dnia [...] grudnia 2015 r. wymierzono Stronie opłatę paliwową za okresy styczeń – maj 2011 r. oraz lipiec-listopad 2011 r. Decyzje te zostały ocenione przez organ drugiej instancji, który nie dopatrzył się nieprawidłowości i decyzje tego organu nie zostały zaskarżone do sądu administracyjnego.

W związku z powyższym, w ocenie Sądu I instancji, nie może wywołać zamierzonego skutku złożenie w sprawie wniosku o stwierdzenie nadpłaty w opłacie paliwowej za wskazane okresy, w sytuacji, gdy w obrocie prawnym funkcjonowały ostateczne i prawomocne decyzje podatkowe w zakresie opłaty paliwowej za te same okresy.

Nadto Sąd podkreślił, że w zażaleniu na postanowienie organu I instancji Strona (działając już za pośrednictwem profesjonalnego pełnomocnika) zarzucała organowi I instancji, że organ ten, mając na uwadze wyrok sądu karnego w sprawie III K 445/17, winien był zbadać czy nie zaistniały przesłanki wskazane w przepisie art. 240 § 1 O.p. Zdaniem Strony wykryto bowiem okoliczności faktyczne, które mogłyby mieć wpływ na wynik sprawy, a z których Strona nie mogła skorzystać w poprzednim postępowaniu. Taka treść zażalenia nie tylko wzmacnia wyrażone wyżej poważne wątpliwości co do zasadności zakwalifikowania pisma Strony jako wniosku o stwierdzenie nadpłaty w opłacie paliwowej za przedmiotowe okresy ale wymagała również odniesienia się przez organ odwoławczy do sformułowanego w ten sposób zarzutu odnośnie postanowienia wydanego przez organ I instancji. Tymczasem w treści postanowienia organu odwoławczego brak jest jakiejkolwiek argumentacji w tym zakresie. Organ ten skupił się w zasadzie wyłącznie na analizie treści art. 79 § 1 i 2 O.p. i art. 70 § 6 pkt 1 O.p., pomijając całkowicie stanowisko Strony dotyczące konieczności zbadania w sprawie przesłanek wznowienia postępowań zakończonych wydaniem decyzji ostatecznych, tj. przesłanek z art. 240 § 1 O.p.

Sąd wskazał, że w ponownie prowadzonym postępowaniu organ odwoławczy zobowiązany jest szczegółowo odnieść się do zarzutu Skarżącego dotyczącego konieczności zbadania przesłanek wskazanych w przepisie art. 240 § 1 O.p., a ponadto uwzględnić dalszą ocenę prawną wyrażoną w niniejszym wyroku.

Skargę kasacyjną od powyższego wyroku wniósł organ, w której zaskarżył orzeczenie w całości.

Zaskarżonemu wyrokowi, na podstawie art. 174 pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2023 r., poz. 1634; dalej: p.p.s.a.), zarzucono naruszenie przepisów prawa procesowego, co miało istotny wpływ na wynik sprawy, tj.:

1. art. 145 § 1 pkt. 1 lit. c p.p.s.a. poprzez uwzględnienie skargi i uchylenie zaskarżonego postanowienia w wyniku uznania, że w niniejszej sprawie uchybiono przepisom proceduralnym w sposób mogący mieć istotny wpływ na wynik sprawy, tj. art. 121 § 1 i 2 oraz art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2018 r. poz. 800 ze zm.) dalej: "O.p" w związku z art. 219 Ordynacji podatkowej, w konsekwencji przedwczesnego zakwalifikowania przez organy pisma skarżącego z dnia [...] stycznia 2019 roku jako wniosku o stwierdzenie nadpłaty, podczas gdy należało orzec o oddaleniu skargi, z uwagi na okoliczność, że w niniejszej sprawie nie doszło do naruszenia wskazanych wyżej regulacji, gdyż, jak wynikało z treści wskazanego dokumentu oraz wniesionego przez stronę skarżącą zażalenia, intencją skarżącego było zainicjowanie postępowania w przedmiocie stwierdzenia nadpłaty,

2. art. 145 § 1 pkt. 1 lit. c p.p.s.a. w związku z art. 122, art. 187 § 1 i art 191 Ordynacji podatkowej, polegające na wadliwej ocenie stanu faktycznego i uznaniu, że pisma skarżącego z dnia [...] stycznia 2019 roku, z uwagi na jego treść i argumentację pełnomocnika skarżącego dotyczącą konieczności zbadania przesłanek z art. 240 § 1 Ordynacji podatkowej, nie można uznać z całą pewnością za wniosek o stwierdzenie nadpłaty, podczas gdy to właśnie treść spornego pisma skarżącego oraz wywody zawarte w zażaleniu na postanowienie organu 1 instancji w sposób jednoznaczny wskazują na brak intencji wnioskodawcy zainicjowania trybu nadzwyczajnego w zakresie wydanych decyzji wymiarowych.

3. art. 145 § 1 pkt. 1 lit. c p.p.s.a. w związku z art. 121 § 1 i 2 Ordynacji podatkowej, poprzez uznanie, że treść wniosku winna skłonić organ do wystosowania do skarżącego pisma o sprecyzowanie żądania wraz z pouczeniem o możliwych krokach prawnych, w tym również odnośnie ewentualnego wznowienia postępowań zakończonych wydaniem decyzji ostatecznych określających wysokość podatku akcyzowego, podczas gdy, w zaistniałych okolicznościach faktycznych i prawnych taka czynność organu byłaby pozbawiona podstaw, a nawet mogłaby być uznana za działanie wprowadzające stronę postępowania w błąd,

4. art. 145 § 1 pkt. 1 lit. c p.p.s.a. w związku z art. 210 § 4 w związku z art. 219 Ordynacji podatkowej, poprzez uznanie, że w uzasadnieniu decyzji organ odwoławczy skupił się wyłącznie na analizie treści art. 79 § 1 i 2 i art. 70 § 6 pkt i Ordynacji podatkowej pomijając całkowicie stanowisko strony skarżącej dotyczące konieczności zbadania w sprawie przesłanek wznowienia postępowań zakończonych wydaniem decyzji ostatecznych z art. 240 § 1 Ordynacji podatkowej, podczas gdy treść zaskarżonego aktu zawiera wymagane przepisem art. 217 § 2 Ordynacji podatkowej uzasadnienie faktyczne i prawne, w tym w zakresie argumentacji podniesionej zażaleniu.

5. art. 145 § 1 pkt. 1 lit. c p.p.s.a. poprzez uwzględnienie skargi i uchylenie zaskarżonego postanowienia w wyniku uznania, że w niniejszej sprawie uchybiono przepisom postępowania tj. art. 121 § 1 i 2 oraz art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 Ordynacji podatkowej w sposób mogący mieć istotny wpływ na wynik sprawy, podczas gdy brak było podstaw do zastosowania przez Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu tej regulacji. Okoliczności sprawy wskazują bowiem w sposób jednoznaczny, że nawet przy założeniu, że przepisy te zostały przez organy naruszone, to naruszenie to nie mogło mieć istotnego wpływu na wynik sprawy.

W oparciu o powyższe zarzuty skarżący kasacyjnie organ wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu we Wrocławiu, zasądzenie kosztów postępowania oraz rozpoznanie sprawy na rozprawie.

Argumenty na poparcie zarzutów przytoczono w uzasadnieniu skargi kasacyjnej.

Skarżący nie skorzystał z prawa wniesienia odpowiedzi na skargę kasacyjną organu.

Naczelny Sąd Administracyjny rozważył, co następuje:

Skarga kasacyjna podlega uwzględnieniu.

Zgodnie z art. 174 p.p.s.a., skargę kasacyjną można oprzeć na: naruszeniu prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie (pkt 1) albo naruszeniu przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy (pkt 2).

Dopełnienie wymogu wskazania podstaw skargi kasacyjnej zakreślonych w powołanym przepisie art. 174 p.p.s.a. jest konieczne, ponieważ wyznacza granice skargi kasacyjnej, którymi jest związany Naczelny Sąd Administracyjny (art. 183 § 1 p.p.s.a.). Wyjątkiem są tu jedynie przesłanki nieważności postępowania, które Sąd bierze pod rozwagę z urzędu.

Przed przystąpieniem do oceny zarzutów skargi kasacyjnej zbadano, czy nie zaistniała którakolwiek z przesłanek nieważności określonych w art. 183 § 2 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, że w przedmiotowej sprawie nie wystąpiła żadna z przyczyn nieważności, wskazywana w przywoływanym unormowaniu.

Przechodząc natomiast do merytorycznego rozpoznania podniesionych zarzutów kasacyjnych należy na wstępie przypomnieć, że w sprawie rozpatrywanej przez WSA we Wrocławiu Sąd ten, na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit.c) p.p.s.a., uchylił zaskarżone postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej we Wrocławiu z dnia [...] czerwca 2019 r. utrzymujące w mocy postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego w Wałbrzychu z dnia [...] marca 2019 r. wydane w przedmiocie odmowy wszczęcia postępowania w sprawie stwierdzenia nadpłaty w opłacie paliwowej za miesiące od stycznia do maja 2011 r. oraz od lipca do listopada 2011 r.

Jednocześnie w wydanym wyroku WSA we Wrocławiu podzielił opinię organów podatkowych odnośnie kwestii braku podstaw prawnych do wszczęcia postępowania w sprawie stwierdzenia nadpłaty w przedmiotowej sprawie.

Pomimo to Sąd I instancji uwzględnił skargę strony gdyż, zdaniem Sądu, organ dopuścił się innych naruszeń natury procesowej, mianowicie naruszenia art. 121§1 i 2 Ordynacji podatkowej (O.p.) oraz art. 210 § 1 pkt 6 O.p. i § 4 O.p. w zw. z art. 219 O.p. w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

Według Sądu I instancji argumentacja organów mająca oparcie w treści przepisu art. 79 § 1O.p. znalazłaby w sprawie zastosowanie, gdyby wniosek skarżącego z dnia [...] stycznia 2019 r. był istotnie wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty. Tymczasem, uwzględniając treść oraz argumentację pełnomocnika wnioskodawcy ustanowionego na późniejszym etapie postępowania odwołującą się do konieczności zbadania przesłanek z art. 240 § 1O.p., zdaniem Sądu I instancji, nie można uznać z całą pewnością, że złożone przez skarżącego pismo ma właśnie taki charakter. Dalej w motywach wyroku wskazano na regulację zawartą w art. 121 § 1 i 2 O.p. i stwierdzono, że niedostatecznie jasno sprecyzowane żądanie skarżącego zawarte w omawianym piśmie, a zwłaszcza wyrażona w nim prośba o pomoc w odzyskaniu należności podatkowych, winna była skłonić organ do wystosowania do skarżącego pisma z zapytaniem, jakiego rodzaju żądanie formułuje, z dokładną informacją o możliwych krokach prawnych, w tym również odnośnie ewentualnego wznowienia postępowań zakończonych wydaniem decyzji ostatecznych określających wysokość opłaty paliwowej. W ocenie Sądu I instancji zakwalifikowanie pisma skarżącego jako wniosku o stwierdzenie nadpłaty było zatem przedwczesne.

Rozpoznając wniesioną skargę kasacyjną Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, że zarzuty sformułowane w punktach 1-3 petitum złożonego środka prawnego zasługiwały na uwzględnienie. Powyższe wraz z zajęciem przez Sąd I instancji prawidłowego i niepodważonego przez strony stanowiska odnośnie do treści art. 79 O.p. pozwoliło w efekcie na wydanie orzeczenia na podstawie art. 188 p.p.s.a.

Rację ma skarżący kasacyjne organ, że zarówno z treści wniosku (pisma) strony z dnia [...] stycznia 2021 r., jak i eksponowanego przez Sąd I instancji zażalenia sporządzonego przez profesjonalnego pełnomocnika wnioskodawcy na postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego w Wałbrzychu z dnia [...] marca 2019 r. jasno wynika, że nie było intencją strony wszczęcie trybu nadzwyczajnego zmierzającego do wzruszenia wydanych na rzecz skarżącego ostatecznych decyzji wymiarowych. Umknęło Sądowi I instancji, że w uzasadnieniu wzmiankowanego zażalenia pełnomocnik strony jasno wskazał, że "wnioskiem z dnia [...] stycznia 2019 r. wystąpił o zwrot nadpłaty w opłacie paliwowej (...)" a i w dalszej części również argumentuje, że w postępowaniu w sprawie w której został złożony wniosek o stwierdzenie nadpłaty winno być przeprowadzone w sposób wyczerpujący. Nie można zatem podzielić oceny wyrażonej w zaskarżonym wyroku, że organ podatkowy źle odczytał intencję strony w zakresie przedmiotu złożonego wniosku inicjującego przedmiotowe postępowanie. Należy podzielić stanowisko skarżącego kasacyjnie organu, że analiza argumentacji pełnomocnika strony we wspomnianym zażaleniu z dnia [...] marca 2019r. sugerująca prześledzenie przesłanek z art. 240 § 1 pkt 1 i 5 O.p. była jedynie argumentem wspierającym, zdaniem tego pełnomocnika, dla stanowiska wskazującego na zasadność dokonania wnioskowanego zwrotu nadpłaty. Tym samym, wbrew twierdzeniom Sądu I instancji, brak było podstaw do wystosowania przez organ pisma do wnioskodawcy (skarżącego) o sprecyzowanie żądania wraz z pouczeniem o możliwych krokach prawnych, w tym również odnośnie ewentualnego wznowienia postępowań zakończonych wydaniem ostatecznych decyzji określających wysokość opłaty paliwowej.

Z kolei istnienie w obrocie prawnym ostatecznych decyzji w przedmiocie wysokości opłat paliwowych stało na przeszkodzie wszczęciu postępowania w przedmiocie stwierdzenia nadpłat. Na gruncie tej sprawy, bezspornym jest to, że postępowanie w sprawie wzruszenia wydanych decyzji określających podatek akcyzowy , jak i opłatę paliwową nie zostało zainicjowane. Mając powyższe na uwadze, trafnie organ odmówił wszczęcia zawnioskowanego postępowania w sprawie stwierdzenia nadpłaty. Stanowisko to, jako prawidłowe, zasadnie podzielił Sąd I instancji w zaskarżonym wyroku. Przeszkodą bowiem do wszczęcia postępowania w przedmiocie stwierdzenia nadpłaty jest przesłanka określona w art. 165a § 1 O.p. gdyż w sprawie dotyczącej zobowiązania w podatku akcyzowym za styczeń-maj 2011 r. oraz lipiec-listopad 2011 r. prowadzone było przez ten organ postępowanie podatkowe zakończone decyzjami z [...] lutego 2015r. Następnie decyzjami z [...] grudnia 2015 r. organ celny wymierzył stronie opłatę paliwową za te okresy. Ostateczne decyzje w powyższych sprawach nie zostały zaskarżone do Sądu administracyjnego. Organ podatkowy ma obowiązek odmówić wszczęcia postępowania podatkowego na podstawie art. 165a O.p. w przedmiocie stwierdzenia nadpłaty podatku, jeżeli wcześniej w odniesieniu do tego samego zobowiązania podatkowego została wydana decyzja określająca zaległość podatkową (zob. wyrok WSA z 28 września 2004 r., III SA 3279/03; CBOSA, a także R. Hauser, w: Ordynacja podatkowa. Komentarz, Warszawa 2011, str. 737). Decyzja wydana w sprawie określenia nadpłaty zobowiązania podatkowego, które wcześniej zostało określone decyzją wymiarową, dotknięta byłaby wadą nieważności (art. 247 § 1 pkt 4 O.p.). Prawidłowe jest zatem stanowisko organu, według którego nie jest możliwe prowadzenie postępowanie w sprawie stwierdzenia nadpłaty zobowiązania podatkowego w sytuacji, gdy w obrocie prawnym pozostaje decyzja określająca wysokość tego zobowiązania podatkowego. Wydana na podstawie art. 21 § 3 O.p. decyzja określająca wysokość zobowiązania podatkowego rozstrzyga o tym, jaka kwota należna jest od podatnika z tytułu podatku. W decyzji tej zawarte jest rozlicznie ciążącego na podatniku obowiązku podatkowego w kontekście konkretnych zdarzeń objętych zakresem decyzji. Złożenie przez podatnika wniosku o stwierdzenie nadpłaty zobowiązania podatkowego, które wcześniej zostało określone decyzją wymiarową wydaną na podstawie art. 21 § 3 O.p. stanowi żądnie dokonania ponownej oceny obowiązku podatkowego i jego konkretyzacji odnośnie okoliczności faktycznych, objętych oceną prawnopodatkową zawartą w decyzji wymiarowej. Dokonanie w takiej sytuacji zwrotu nadpłaty bez wydawania decyzji w sprawie nadpłaty (art. 75 § 4 O.p.) stanowiłoby pominięcie przez organ podatkowy decyzji wydanej w sprawie zobowiązania podatkowego i działanie modyfikujące w sposób istotny, określoną decyzją wymiarową, sytuację prawnopodatkową strony. Działanie takie stanowiłoby oczywiste naruszenie ustanowionej w art. 128 O.p. zasady trwałości decyzji ostatecznych oraz naruszenie art. 212 O.p., który ustanawia związanie organu decyzją podatkową. Wydanie, w omawianej sytuacji decyzji stwierdzającej nadpłatę, stanowiłoby ponowne rozstrzygnięcie w sprawie zobowiązania podatkowego rozstrzygniętego już decyzją wymiarową. Rozstrzygnięcie to dotknięte byłoby wadą wskazaną w art. 247 § 1 pkt 4 O.p. Wskazuje na to wprost przepis art. 75 § 4a O.p., który stanowi, że w decyzji stwierdzającej nadpłatę organ podatkowy określa wysokość zobowiązania podatkowego w prawidłowej wysokości w takim zakresie, w jakim powstanie nadpłaty jest związane ze zmianą wysokości zobowiązania podatkowego. Należy podkreślić, że skutek w postaci ponownego rozstrzygnięcia w tej samej sprawie, wywierać będzie także decyzja odmawiająca stwierdzenia nadpłaty, gdyż decyzja ta będzie zwierała rozstrzygnięcie odnoszące się do przedmiotu sprawy – wysokości zobowiązania podatkowego, rozstrzygniętej wcześniejszą decyzją wymiarową. Konsekwencją wskazanych powyżej zależności pomiędzy rozstrzygnięciem w przedmiocie nadpłaty i rozstrzygnięciem w przedmiocie zobowiązania podatkowego jest regulacja zawarta w art. 79 § 1 O.p., według której postępowanie w sprawie stwierdzenia nadpłaty nie może zostać wszczęte w czasie trwania postępowania podatkowego, kontroli podatkowej lub kontroli celno-skarbowej w zakresie zobowiązań podatkowych, których dotyczy postępowanie lub kontrola. Skoro w art. 79 § 1 ustawodawca zakazuje wszczynania postępowania w sprawie stwierdzenia nadpłaty już w sytuacji, gdy toczy się postępowanie zmierzające do ewentualnego określenia zobowiązania podatkowego, to tym bardziej nie jest możliwe jego wszczęcie wówczas, kiedy w obrocie prawnym pozostaje ostateczna decyzja określająca wysokość zobowiązania podatkowego (wyrok NSA z 20 grudnia 2016 r., II FSK 3498/14, LEX nr 2205210). Możliwe jest w takim przypadku wyłącznie wdrożenie jednego z trybów nadzwyczajnych zmierzających do uchylenia lub zmiany decyzji ostatecznej bądź stwierdzenia jej nieważności. Nie można kwestionować ani też zmieniać wysokości zobowiązania podatkowego wynikającego z ostatecznej decyzji wydanej na podstawie art. 21 § 3 o.p. mocą deklaracji korygującej połączonej z wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty (zob. S. Babiarz, B. Dauter, R. Hauser, A. Kabat, M. Niezgódka-Medek, J. Rudowski, Ordyancja podatkowa komentarz, LEX). Powyższe wnioski wskazują wprost, że w świetle obowiązujących przepisów prawa niedopuszczalne jest załatwienie wniosku dotyczącego stwierdzenia nadpłaty zobowiązania podatkowego, które wcześniej zostało określone decyzją organu podatkowego. W takiej sytuacji osiągnięcie celu zamierzonego przez wnioskodawcę możliwe jest przez zastosowanie nadzwyczajnych trybów wzruszania decyzji ostatecznych, określonych w art. 240 i art. 247 O.p. Powyższe stanowisko jest jednolite i ugruntowane w orzecznictwie sądów administracyjnych oraz Naczelnego Sądu Administracyjnego (przykładowo tak NSA w wyroku z dnia 19 stycznia 2023 r. sygn. akt I FSK 1323/22).

Podsumowując, na gruncie tej sprawy wniosek o stwierdzenie nadpłaty dotyczący zobowiązania podatkowego określonego decyzją wymiarową powinien być załatwiony przez wydanie postanowienia odmawiającego wszczęcia postępowania, którego podstawę prawną stanowi art. 165a § 1 O.p. Zatem należało stwierdzić, że zaskarżone postanowienie nie naruszało art. 165a § 1 O.p.

Mając powyższe na uwadze, Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 188 p.p.s.a. w związku z art. 151 p.p.s.a. orzekł jak w punkcie 1 i 2 sentencji, tj. uchylił zaskarżony wyrok i oddalił skargę.

O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 203 pkt 2 p.p.s.a. w zw. z art. 205 § 2 p.p.s.a. w zw. z § 14 ust. 1 pkt 1 lit. c) w zw. z § 14 ust. 1 pkt 2 lit. a) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz. U. z 2023 r., poz. 1935). Na zasądzone koszty postępowania (580 zł) składają się: wpis od skargi kasacyjnej (100 zł) oraz wynagrodzenie radcy prawnego, który nie prowadził sprawy przed Sądem I instancji, za sporządzenie i wniesienie skargi kasacyjnej oraz udział w rozprawie przed Naczelnym Sądem Administracyjnym (480 zł).