Wyrok NSA, sygn. akt I FSK 1305/23
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2023-11-28 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżony wyrok i przekazano sprawę do ponownego rozpoznania przez Wojewódzki Sąd Administracyjny
Powołane przepisy: article: art. 70 par. 6 pkt 1
journal: Dz.U. 2021 poz 1540
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Sylwester Marciniak, Sędzia NSA Sylwester Golec (spr.), Sędzia NSA Mariusz Golecki, po rozpoznaniu w dniu 28 listopada 2023 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Krakowie od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z dnia 24 listopada 2022 r. sygn. akt I SA/Kr 1093/21 w sprawie ze skarg A. sp. z o.o. z siedzibą w A. oraz Rzecznika Małych i Średnich Przedsiębiorców na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Krakowie z dnia 22 czerwca 2021 r. nr 1201-IOP-3.4103.1.2021.10 w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania podatkowego oraz nadwyżki podatku naliczonego nad należnym w podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2014 r. 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości i przekazuje sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Krakowie, 2) zasądza od A. sp. z o.o. z siedzibą w A. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Krakowie kwotę 29 176 (słownie: dwadzieścia dziewięć tysięcy sto siedemdziesiąt sześć) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

1. Wyrok sądu pierwszej instancji.

1.1. Wyrokiem z dnia 24 listopada 2022 r. sygn. akt I SA/Kr 1093/21 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie uwzględnił skargi A. Sp. z o.o. z siedzibą w A. (powoływanej dalej jako: skarżąca spółka) oraz Rzecznika Małych i Średnich Przedsiębiorców na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Krakowie z dnia 22 czerwca 2021 r. w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania podatkowego oraz nadwyżki podatku naliczonego nad należnym w podatku VAT za poszczególne miesiące 2014 r. i uchylił zaskarżoną decyzję (wyrok z uzasadnieniem dostępny jest w bazie CBOSA na stronie orzeczenia.nsa.gov.pl).

1.2. W uzasadnieniu wyroku sąd wskazał, że Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Krakowie decyzją z dnia 22 czerwca 2021 r., po rozpatrzeniu odwołania, utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Małopolskiego Urzędu Celno-Skarbowego w Krakowie z dnia 16 grudnia 2020 r. w sprawie określenia skarżącej spółce zobowiązania w podatku VAT za poszczególne miesiące 2014 r.

W uzasadnieniu decyzji podniesiono, że od września 2013 r. przedmiotem działalności skarżącej spółki stał się m.in. handel panelami słonecznymi oraz granulatami, koncentratami i barwnikami do produkcji tworzyw sztucznych. Wyroby te skarżąca spółka miała nabywać od dostawców krajowych, po czym odsprzedawać do odbiorców zagranicznych w ramach wewnątrzwspólnotowych dostaw towarów, które skarżąca spółka deklarowała jako opodatkowane VAT według stawki 0%. Na podstawie zgromadzonego w toku postępowania podatkowego materiału dowodowego organ stwierdził, że realizowane przez skarżącą spółkę transakcje nabycia i wewnątrzwspólnotowych dostaw paneli słonecznych i granulatów, koncentratów i barwników do produkcji tworzyw sztucznych, stanowiły element oszustwa podatkowego zwanego "karuzelą podatkową", polegającego na wyłudzeniu podatku VAT, który nie został odprowadzony do budżetu państwa na wcześniejszych etapach obrotu.

Odnosząc się do zarzutu instrumentalnego wszczęcia postępowania karnego skarbowego w celu zawieszenia biegu terminu przedawnienia organ wyjaśnił, że pismem nr 358000-CZD2-1.800.165.2018 (RKS 658/2018) z dnia 27 września 2018 r., sporządzonym przez komórkę zajmującą się prowadzeniem postepowań karnych skarbowych, został zawiadomiony o wszczęciu 27 września 2018 r. postępowania karnego skarbowego o sygn. RKS 658/2018 w stosunku do skarżącej spółki w sprawie o przestępstwa skarbowe z art. 56 § 1 i in. ustawy z dnia 10 września 1999 r. Kodeks karny skarbowy (t.j. Dz. U. z 2017 r. poz. 2226 z późn. zm.) powoływanej dalej jako k.k.s. w związku z podejrzeniem niewykonania zobowiązań podatkowych w podatku VAT za okres od stycznia do grudnia 2014 r. Postepowanie to dotyczyło czynności skarżącej spółki objętych ww. decyzją wymiarową dotyczącą poszczególnych okresów rozliczeniowych roku 2014. W związku z tym Naczelnik Małopolskiego Urzędu Celno-Skarbowego w Krakowie, na podstawie art. 70c ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2021 r. poz. 1540 ze zm.) powoływanej dalej jako O.p., pismem z dnia 1 października 2018 r., zawiadomił skarżącą spółkę oraz jej pełnomocnika o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych w podatku VAT za poszczególne miesiące 2014 r., objętych postępowaniem podatkowym. Pismo to zostało doręczone 8 października 2018 r. Pismo zawierało wszystkie elementy wymagane przez art. 70c O.p..

W zaskarżonej decyzji organ wskazał, że motywy wszczęcia postępowania karnego skarbowego, jak również sam jego przebieg, w tym podejmowane w jego ramach czynności procesowe nie mogą podlegać kontroli w postępowaniu odwoławczym, którego przedmiotem jest - jak w niniejszej sprawie - decyzja podatkowa. Podkreślono również, że przedmiotowe postępowanie karne skarbowe prowadzi Prokuratura Regionalna w Lublinie pod sygnaturą RP I Ds.14.2018. Dla zgodnego z prawem zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego istotne jest ziszczenie się okoliczności wskazanych w art. 70 § 6 pkt 1 O.p., co w niniejszej sprawie nastąpiło. Organ wskazał, że wszczęcie postępowania przygotowawczego postanowieniem z dnia 27 września 2018 r. o sygn. RKS 658/2018 było poprzedzone dokładną analizą zebranego w toku prowadzonego postępowania kontrolnego materiału dowodowego, który uzasadniał podejrzenie popełnienia przestępstwa skarbowego. Materiał dowodowy ujawnił działanie łańcucha transakcji dokonywanych pomiędzy wieloma podmiotami, z których część była zarejestrowana na terytorium innych krajów UE. Celem tych transakcji było uzyskiwanie nienależnych korzyści z tytułu oszustwa podatkowego, którego elementem było deklarowanie podatku VAT przez podmioty dokonujące rzekomych transakcji na wcześniejszych etapach obrotu i uzyskiwanie jego zwrotu przez skarżącą spółkę. Materiał dowodowy zgromadzony w aktach postępowania kontrolnego zawierał również dokumentację zgromadzoną w toku postępowań prowadzonych przez inne organy podatkowe oraz różne jednostki prokuratury.

1.3. W uzasadnieniu wyroku sąd pierwszej instancji wskazał, że w pierwszej kolejności zobowiązany był do skontrolowania legalności zaskarżonej decyzji pod kątem przedawnienia zobowiązań podatkowych objętych zaskarżoną decyzją. Zdaniem sądu pierwszej instancji w badanej sprawie organ nie odniósł się w sposób pełny do kwestii zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania w podatku VAT za poszczególne miesiące 2014 roku. Organ odwoławczy w uzasadnieniu decyzji wskazał wyłącznie, że organ pierwszej instancji zawiadomił o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia z uwagi na wszczęcie postępowania karnego skarbowego. Jednocześnie organ w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji nie wypowiedział się wyczerpująco odnośnie niewystąpienia w sprawie instrumentalnego charakteru przesłanki zastosowania art. 70 § 6 pkt 1 O.p., skutkującego brakiem zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych, których dotyczy sprawa.

Sąd pierwszej instancji zauważył, że przesłanka zawieszenia biegu terminu przedawnienia, do której odwołuje się art. 70 § 6 pkt 1 O.p., od dnia 24 maja 2021 r. powinna być oceniana przez sąd w kontekście podjętej uchwały z tego dnia przez Naczelny Sąd Administracyjny o sygn. akt I FPS 1/21. W tym kontekście sąd pierwszej instancji stwierdził, że uzasadnienie zaskarżonej decyzji nie wskazuje okoliczności istotnych dla oceny, czy powołanie się w sprawie przez organ na art. 70 § 6 pkt 1 O.p. miało czy też nie instrumentalny charakter. Przytoczone przez organ okoliczności wskazują tylko na spełnienie formalnych przesłanek do zawieszenia biegu przedawnienia na podstawie art. 70 § 6 pkt 1 O.p. Nie wskazują natomiast przesłanek merytorycznych uzasadniających wszczęcie w niniejszej sprawie postępowania karnego skarbowego, o którym mowa w tym przepisie. Sąd pierwszej instancji podkreślił, że organ odwoławczy w zaskarżonej decyzji nie powołuje się na wszczęcie takiego postępowania w sprawie skarżącej spółki a jedynie na fakt otrzymania informacji, że takie postępowanie było wszczęte (pismo nr 358000-CZD2-1.800.165.2018 RKS 658/2018 z dnia 27 września 2018 r.). W aktach sprawy brak jest natomiast samego postanowienia o wszczęciu postępowania karnego skarbowego. Powyższy brak nie pozwala na zweryfikowanie tych twierdzeń, dlatego zdaniem sądu, powinien on zostać uzupełniony w toku ponownie przeprowadzonego postępowania podatkowego.

Sąd pierwszej instancji podkreślił, że w sprawie prowadzone jest postępowanie karne skarbowe przez Prokuraturę Regionalną w Lublinie pod sygnaturą RP I Ds.14.2018. Wskazał również, na okoliczność prowadzenia śledztwa przez Prokuraturę Okręgową w Gliwicach sygn. akt V Ds. 10/14/Sp, którego przedmiotem był obrót m.in. granulatami, koncentratami i barwnikami tworzyw sztucznych, z uczestnictwem skarżącej spółki a także śledztwa prowadzonego przez Prokuraturę Okręgową w Zamościu sygn. akt V Ds.10.2016 dotyczącego oszustw podatkowych popełnianych w 2013 r. w związku z obrotem panelami fotowoltaicznymi. W tej sytuacji, zdaniem sądu zachodzi uzasadniona wątpliwość, w jakim celu Małopolski Urząd Celno-Skarbowy w Krakowie postanowieniem z dnia 27 września 2018 r. wszczął śledztwo w sprawie skarżącej spółki, jeżeli postępowanie takie toczyło się już przed uprawnionym do tego organem. W tym kontekście sąd pierwszej instancji zauważył, że zgodnie z treścią art. 17 § 1 pkt 7 ustawy z dnia 6 czerwca 1997 r. Kodeks postępowania karnego (t.j. Dz. U. z 2020 r. poz. 30 ze zm.) powoływany dalej jako k.p.k. nie wszczyna się postępowania, a wszczęte umarza gdy postępowanie karne co do tego samego czynu tej samej osoby zostało prawomocnie zakończone albo wcześniej wszczęte toczy. Organ natomiast nie wyjaśnił, czy wszczęcie śledztwa miało na celu pociągnięcie do odpowiedzialności karnoskarbowej innych osób.

W wyroku podniesiono także, że postępowanie wszczęte ww. postanowieniem dotyczyło zobowiązań podatkowych za poszczególne miesiące lat 2013, 2014 i 2015. Wskazano, że w odniesieniu do zobowiązań za poszczególne miesiące 2013 r. (oprócz grudnia) wszczęcie postępowania karnego skarbowego nastąpiło w dacie, w której do końca okresu przedawnienia zobowiązań podatkowych za te miesiące pozostało niewiele czasu, gdyż wszczęcie postępowania nastąpiło pod koniec września 2018 r., a koniec okresu przedawnienia następował z upływem 31 grudnia 2018 r. Zdaniem sądu okoliczność ma tez znacznie przy ocenie instrumentalnego charakteru wszczęcia omawianego postępowania także w odniesieniu do zobowiązań za poszczególne miesiące roku 2014 i 2015.

2. Skarga kasacyjna

2.1. Organ podatkowy wniósł skargę kasacyjną od wyroku sądu pierwszej instancji, zaskarżając go w całości. Zaskarżonemu wyrokowi zarzucono naruszenie:

I. przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, tj.:

1) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) w zw. z art. 133 § 1, art. 134 § 1, art. 141 § 4 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. 2021 r. poz. 535 ze zm.) powoływanej dalej jako P.p.s.a. w zw. z art. 121 § 1, art. 187 § 1, art. 191 oraz art. 210 § 1 pkt 6 oraz § 4 O.p. przez pominięcie przez sąd pierwszej instancji w procesie weryfikacji decyzji, przywołanych w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji okoliczności, wskazujących na brak instrumentalnego zastosowania w przedmiotowej sprawie art. 70 § 6 pkt 1 w zw. z art. 70c O.p.;

2) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a w związku z art. 133 § 1 i art. 134 § 1 P.p.s.a. w związku z art. 187 § 1, art. 191, art. 194 § 1 oraz art. 70 § 6 pkt 1 O.p. przez uznanie, że zawiadomienie wystosowane do skarżącej spółki w trybie art. 70c O.p. znajdujące się w aktach sprawy, jest niewystarczające do stwierdzenia wszczęcia postępowania przygotowawczego;

3) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) oraz § 2 w zw. z art. 133 § 1, art 134 § 1 i art. 151 P.p.s.a. i w zw. z art. 70 § 6 pkt 1, art. 70c O.p., polegające na przeprowadzeniu przez sąd pierwszej instancji w skarżonym wyroku wadliwej kontroli przepisów zastosowanych przez organ podatkowy tj. art. 70 § 6 pkt 1 w związku z art. 210 § 4 O.p., przez uznanie, że w okolicznościach faktycznych niniejszej sprawy:

- brak było podstaw do przyjęcia, że ziścił się materialnoprawny skutek przewidziany w art. 70 § 6 pkt 1 O.p., powodujący zawieszenie biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego;

- w dacie wszczęcia postępowania karnego skarbowego organ nie miał podstaw do twierdzenia, że w związku z działaniem skarżącej spółki zaistniała możliwość popełnianie czynu wyczerpującego znamiona przestępstwa;

- decyzja organu odwoławczego nie zawierała takich elementów stanu faktycznego, które pozwalałyby stwierdzić, że zastosowanie art. 70 § 6 pkt 1 O.p. nie miało instrumentalnego charakteru;

4) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. i art. 133 P.p.s.a. w związku z art. 210 § 4 i art. 70 § 6 pkt 1, art. 70c, art. 121 § 1, art. 122, art. 187 § 1, art. 191 i art. 210 § 4 O.p. przez uznanie że w sprawie uzasadnienie zaskarżonej decyzji wymagało przedstawienia okoliczności świadczących o tym że powołanie się na art. 70 § 6 pkt 1 O.p. nie miało instrumentalnego charakteru, a także przez pominięcie przy rozstrzyganiu sprawy okoliczności (faktów) wskazanych i opisanych w uzasadnieniu decyzji organu odwoławczego, że:

- w dacie wszczęcia postępowania karnego skarbowego była możliwa ocena czy wystąpiły w sprawie obowiązkowe znamiona czynu zabronionego;

- wszczęcie postępowania karnego skarbowego postanowieniem z dnia 27 września 2018 r. nastąpiło po 3 latach od wszczęcia postępowania kontrolnego (10 grudnia 2015 r.), w trakcie którego organ pierwszej instancji zebrał niezwykle obszerny materiał dowodowy na okoliczność popełnienia przez skarżącą spółkę przestępstwa karnego skarbowego;

- skarżąca spółka podała w deklaracjach VAT-7 za poszczególne miesiące 2014 r. dane niezgodne ze stanem rzeczywistym w związku z posłużeniem się fakturami VAT niedokumentującymi rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, co skutkowało wprowadzeniem w błąd organu podatkowego narażając go na uszczuplenie należności publicznoprawnej a zdarzenie to jest czynem karalnym, co jednoznacznie przemawia za celowym wszczęciem postępowania karnego skarbowego, a nie instrumentalnym;

5) art. 141 § 4 P.p.s.a. zdanie pierwsze przez błędne przedstawienie stanu sprawy na skutek pominięcia wskazanych i opisanych w uzasadnieniu decyzji okoliczności, że:

- wszczęcie postępowania karnego skarbowego nastąpiło po 3 latach od wszczęcia postępowania kontrolnego, w trakcie którego organ pierwszej instancji zebrał niezwykle obszerny materiał dowodowy na okoliczność popełnienia przestępstwa karnego skarbowego;

- skarżąca spółka podała w deklaracjach za poszczególne miesiące 2014 r. dane niezgodne ze stanem rzeczywistym, w związku z posłużeniem się fakturami VAT niedokumentującymi rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, co skutkowało wprowadzeniem w błąd organu podatkowego narażając go na zaniżenie należności publicznoprawnej, a zdarzenie to jest czynem karalnym;

6) art. 141 § 4 P.p.s.a w związku z art. 70 § 6 pkt 1 O.p. przez:

- sporządzenie wadliwego uzasadnienia w części zawierającej wskazania co do dalszego postępowania, pozostające w sprzeczności z dyrektywami uchwały Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 24 maja 2021 r. sygn. akt I FPS 1/21, polegające na zaleceniu przez sąd pierwszej instancji, aby organ odwoławczy w ponownie prowadzonym postępowaniu podatkowym zgromadził niezbędny materiał dowodowy i rozważył czy nie doszło do instrumentalnego wykorzystania art. 70 § 6 pkt 1 O.p., a także dał temu wyraz w uzasadnianiu decyzji;

- przez wskazanie w uzasadnieniu wytycznych co do dalszego postępowania wykraczających poza zakres badania przez organy i sądy zasadności wszczęcia postępowania karnego skarbowego i czynności w nim podejmowanych;

7) art. 141 § 4 i art. 153 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) w zw. z art. 3 § 1 i 2 pkt 1, art. 133 § 1 i art. 134 § 1 P.p.s.a. przez:

- zaniechanie przez sąd pierwszej instancji ustosunkowania się do pozostałych zarzutów skargi;

- niespójność sentencji zaskarżonego wyroku sądu pierwszej instancji z jego uzasadnieniem w związku z faktem, że sąd pierwszej instancji uchylił rozstrzygnięcie organu, pomimo że skutek taki związany winien być z wystąpieniem wątpliwości co do popełnienia przez podatnika czynu zabronionego, stanowiących motyw wszczęcia postępowania karnoskarbowego, zaś sąd pierwszej instancji nie wskazał żadnych wątpliwości w tej materii.

II. przepisów prawa materialnego, tj.: art. 70 § 6 pkt 1 w zw. z art. 70c O.p. przez ich błędne niezastosowanie z uwagi na dostrzeżoną przez sąd pierwszej instancji nierozstrzygniętą wątpliwość, czy wszczęcie w przedmiotowej sprawie postępowania karnego skarbowego nie miało pozorowanego charakteru i nie służyło jedynie wstrzymaniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego.

W związku z tymi zarzutami, organ podatkowy wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy sądowi pierwszej instancji do ponownego rozpoznania. Organ podatkowy wniósł o zasądzenie na jego rzecz kosztów postępowania kasacyjnego, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych.

2.2. Skarżący nie wnieśli odpowiedzi na skargę kasacyjną.

3. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

3.1. Po rozpoznaniu skargi kasacyjnej, stosownie do art. 183 § 1 i 2 P.p.s.a. w granicach zarzutów w niej podniesionych, oceniając z urzędu wystąpienie w sprawie przesłanek nieważności postępowania, Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że skarga kasacyjna zasługuje na uwzględnienie.

3.2. Przedmiotem sporu, jaki zaistniał w sprawie pomiędzy skarżącą spółką i organem podatkowym jest kwestia przedawnienia zobowiązania podatkowego skarżącej spółki, a w szczególności czy skutecznie został zawieszony bieg terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych objętych zakresem zaskarżonej decyzji na podstawie art. 70 § 6 pkt 1 O.p., zgodnie z którym bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego nie rozpoczyna się, a rozpoczęty ulega zawieszeniu, z dniem wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, o którym podatnik został zawiadomiony, jeżeli podejrzenie popełnienia przestępstwa lub wykroczenia wiąże się z niewykonaniem tego zobowiązania.

Mając na uwadze ocenę prawną zawartą w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku oraz zarzuty podniesione w skardze kasacyjnej należało stwierdzić, że w niniejszej sprawie należało odpowiedzieć na pytanie, czy zasadnie sąd pierwszej instancji stwierdził w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku, że organ uchylił się od obowiązku wykazania, że wszczęcie w rozpoznanej sprawie postępowania karnego skarbowego, które miało wywołać skutek wskazany w art. 70 § 6 pkt 1 O.p., nie miało charakteru instrumentalnego.

3.3. W niniejszej sprawie odnosząc się do zakreślonej powyżej kwestii spornej należy odwołać się do uchwały Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 24 maja 2021 r., sygn. akt I FPS 1/21, w której stwierdzono, że tzw. instrumentalne wszczęcie postępowania karnego lub karnego skarbowego nie wywołuje skutku zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego na podstawie art. 70 § 6 pkt 1 O.p. Z powołanej uchwały wynika, że instrumentalne wszczęcie postępowania karnego lub karnego skarbowego ma miejsce wtedy, gdy postępowanie to nie służy realizowaniu celów postępowania karnego skarbowego i w istocie stanowi jedynie spełnienie wymogu formalnego do przedłużenia terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w oparciu o art. 70 § 6 pkt 1 O.p. W uzasadnieniu powyższej uchwały Naczelny Sąd Administracyjny wskazał, że w przypadkach wątpliwych, w szczególności wówczas gdy moment wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, jest bliski dacie przedawnienia zobowiązania podatkowego, wyjaśnienie tej kwestii powinno znaleźć odzwierciedlenie w uzasadnieniu decyzji podatkowej, stosownie do treści art. 210 § 4 O.p.

3.4. Nie oznacza to jednak, że wyjaśnienie instrumentalnego wykorzystania przepisów dotyczących zawieszenia biegu terminu przedawnienia powinno zawsze pozostawać odrębną częścią decyzji poświęconej jedynie temu zagadnieniu. Po pierwsze, jak powyżej wskazano, z uzasadnienia uchwały wynika, że rozważania w decyzji na temat instrumentalnego wykorzystania przepisów są niezbędne, jeżeli istnieją w tym zakresie istotne wątpliwości. Pożądanym byłoby, aby organ podatkowy każdorazowo odnosił się do przesłanek zawieszenia biegu terminu przedawnienia wskazując na okoliczności, które w jego ocenie świadczą o tym, że zastosowanie art. 70 § 6 pkt 1 O.p. nie miało charakteru instrumentalnego, co znacznie ułatwiłoby kontrolę sądu pierwszej instancji, to jednak brak jest podstawy prawnej do nakładania na organ podatkowy takiego obowiązku a prori. W świetle uzasadnienia omawianej uchwały, brak w uzasadnieniu decyzji odniesienia się do przesłanek zawieszenia biegu terminu przedawnienia w aspekcie wszczętego i prowadzonego postępowania karnego skarbowego, może skutkować uchyleniem zaskarżonej decyzji jedynie wówczas, gdy istniały w tym względzie uzasadnione wątpliwości. Ocena, czy może zachodzić podejrzenie instrumentalnego wykorzystania instytucji zawieszenia terminu przedawnienia, należy do sądu pierwszej instancji, który kontroluje zaskarżoną decyzję. Sąd dokonuje takiej kontroli z uwzględnieniem art. 133 P.p.s.a., czyli na podstawie akt sprawy. Jeżeli akta sprawy zawierają dowody, które pozwalają w sposób jednoznaczny wyjaśnić omawianą kwestię, brak jest podstawy do uchylania zaskarżonej decyzji. Nawet bowiem uznanie, przez sąd pierwszej instancji, że decyzja nie zawiera w uzasadnieniu niezbędnego stanowiska co do przesłanek zawieszenia biegu terminu przedawnienia nie stanowi podstawy do uchylenia zaskarżonej decyzji, jeżeli uchybienie to nie miało istotnego wpływu na wynik sprawy ze względu na np. dowody zawarte w aktach sprawy wskazujące na konieczność uruchomienia postępowania karnego skarbowego.

3.5. Z treści uchwały Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 24 maja 2021 r., sygn. akt I FPS 1/21 nie można wywieść obowiązku automatycznego i bezrefleksyjnego usunięcia z obrotu prawnego wszystkich dotychczasowych decyzji organów odwoławczych, w których powołano się na skutki wynikające z art. 70 § 6 pkt 1 oraz art. 70c O.p., bez jednoczesnego szczegółowego uzasadnienia okoliczności towarzyszących wszczęciu postępowania karnego skarbowego i zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Z powyższej uchwały wynika bowiem, że rolą sądu jest wnikliwe i każdorazowe badanie akt podatkowych w celu ustalenia, czy w rozpatrywanej sprawie zachodzą okoliczności uzasadniające podejrzenie instrumentalnego wszczęcia postępowania karnego skarbowego. Dopiero w przypadkach wątpliwych sąd może skutecznie czynić organowi zarzut niewyjaśnienia w uzasadnieniu decyzji, że wszczęcie owego postępowania nie miało charakteru pozorowanego (zob. wyroki NSA: z 27 października 2023 r., sygn. akt I FSK 1456/23; z 19 października 2023 r., sygn. akt 1882/18 i z 25 maja 2022 r., sygn. akt I FSK 96/22, opubl. CBOSA).

3.6. Ponadto Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 29 września 2022 r., I FSK 226/22 (opubl. CBOSA) wskazał, że dopiero w świetle wszechstronnej analizy okoliczności konkretnej sprawy podatkowej, związanych najczęściej ze zbliżającym się upływem terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, podejmowanymi wcześniej w postępowaniu podatkowym czynnościami dowodowymi i aktywnością prowadzącego je organu podatkowego, można ustalić, czy instytucji wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo (wykroczenie) skarbowe nie wykorzystano jedynie do instrumentalnego wywołania skutku w postaci nierozpoczęcia lub zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Taki wniosek może potwierdzić fakt wszczęcia tego postępowania w sytuacji, gdy z oczywistego braku przyczyn podmiotowych lub przedmiotowych (por. art. 1 K.k.s.) lub istnienia negatywnych przesłanek procesowych, wymienionych w art. 17 § 1 K.p.k., jasne jest już w momencie wydania postanowienia, że cele postępowania karnego skarbowego nie będą mogły być zrealizowane. O braku woli realizowania celów postępowania karnego skarbowego, a tym samym sztucznym wykorzystaniu instrumentu z tego postępowania do przedłużenia terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, może świadczyć również brak realnej aktywności organów postępowania przygotowawczego po wszczęciu takiego postępowania (wyrok NSA z 8 kwietnia 2022 r., sygn. akt II FSK 1420/21, publ. CBOSA).

3.7. Mając na uwadze powyższe konstatacje należało stwierdzić, że zaskarżona decyzja Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Krakowie zawiera wystarczające odwołania do występujących w sprawie okoliczności, wskazujących na to, że w sprawie zobowiązań podatkowych skarżącej spółki w podatku VAT za poszczególne miesiące 2014 r. doszło do zawieszenia biegu terminu przedawnienia na podstawie art. 70 § 6 pkt 1 O.p. Organ w decyzji wskazał, że w sprawie doszło do wszczęcia postępowania karnego skarbowego dotyczącego zobowiązań podatkowych, których dotyczy zaskarżona decyzja. W decyzji wskazano, że wszczęcie tego postępowania nastąpiło postanowieniem organu pierwszej instancji z 27 września 2018 r. sygn. akt RKS 658/2018. Postępowanie to obejmowało przestępstwo skarbowe z art. 56 § 1 i in. k.k.s. związane z podejrzeniem niewykonania przez skarżącą spółkę zobowiązań podatkowych w podatku VAT za okresy rozliczeniowe od stycznia do grudnia 2014 r. Organ wskazał też, że w związku z tym Naczelnik Małopolskiego Urzędu Celno-Skarbowego w Krakowie, na podstawie art. 70c O.p., pismem z dnia 1 października 2018 r., zawiadomił skarżącą spółkę oraz jej pełnomocnika o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych w podatku VAT za poszczególne miesiące 2014 r. r. Pismo zawierało wszystkie elementy wymagane przez art. 70c O.p. Podkreślono również, że wskazane powyżej postępowanie karne skarbowe prowadzi Prokuratura Regionalna w Lublinie pod sygnaturą RP I Ds.14.2018. Organ w decyzji wskazał też, że w dacie wszczęcia powołanego postępowania karnego skarbowego w toku kontroli zgromadzone zostały liczne dowody wskazujące na udział skarżącej spółki w przestępstwie karuzelowym, którego celem było wyłudzanie z budżetu państwa zwrotów nadwyżki podatku VAT naliczonego. Wszystkie te okoliczności należało ocenić jako świadczące o tym, że w sprawie zostało wszczęte postępowanie karne skarbowe, które na podstawie art. 70 § 6 pkt 1 i art. 70c O.p. wywołało skutek w postaci zawieszenia biegu terminów przedawnienia zobowiązań podatkowych, których dotyczy niniejsza sprawa. Wszystkie ewentualne wątpliwości odnośnie tych okoliczności sąd pierwszej instancji powinien stosownie do art. 133 § 1 P.p.s.a. rozstrzygnąć z uwzględnieniem dowodów znajdujących się w aktach sprawy.

3.8. Naczelny Sąd Administracyjny nie podziela wątpliwości sądu pierwszej instancji związanych z okolicznością wszczęcia postępowania karnego skarbowego sygn. akt RKS 658/2018 przez Małopolski Urząd Celno-Skarbowy w Krakowie, w sytuacji gdy w sprawie prowadzone było już postępowanie karne skarbowe przez Prokuraturę Regionalną w Lublinie pod sygnaturą RP I Ds.14.2018., które jak podkreślił sąd w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku mogło dotyczyć tego samego czynu zabronionego, co w świetle art. 17 § 1 pkt 7 k.p.k. stanowić mogło przesłankę umorzenia postępowania karnego wszczętego przez organ podatkowy. W tym zakresie należy mieć na względzie, że zarówno z akt sprawy, jak i stanowiska organu zawartego w skardze kasacyjnej wynika, że jednostki prokuratury nie informowały organu podatkowego o wszczęciu postępowań w sprawach karnoskarbowych dotyczących zobowiązań podatkowych skarżącej spółki. W tych okolicznościach uzasadnione było wszczęcie śledztwa przez Małopolski Urząd Celno-Skarbowy w Krakowie po powzięciu podejrzenia udziału skarżącej spółki w fikcyjnych transakcjach o charakterze "karuzelowym". Organ wskazał, że wszczęte przez niego postępowanie karne skarbowe obecnie prowadzone jest przez Prokuraturę Regionalną w Lublinie pod sygnaturą RP I Ds.14.2018. Oznacza to, że postępowanie wszczęte przez organ nie zostało umorzone na podstawie art. 17 § 1 pkt 7, lecz jest prowadzone nadal w ramach powołanego postępowania prowadzonego przez Prokuraturę. Jeżeli okoliczność ta budziła wątpliwości sądu pierwszej instancji, to sąd mógł ją wyjaśnić w toku postępowania sądowoadministracyjnego poprzez uzyskanie wyjaśnień od organu lub właściwej jednostki prokuratury.

3.9. Okoliczność prowadzenia śledztw w sprawie czynów popełnionych przez skarżącą spółkę przez Prokuraturę Okręgową w Gliwicach pod sygn. akt. V Ds. 10/14/S. i przez Prokuraturę Okręgową w Zamościu pod sygn. akt PO V Ds.10.2016, których przedmiotem były m.in. transakcje panelami fotowoltaicznymi, nie może być odczytywana jako okoliczność świadcząca o tym, że organ w sprawie dokonał instrumentalnego wszczęcia postępowania karnego. Oceniając tę okoliczność sąd drugiej instancji miał na uwadze fakt, że ani organy podatkowe ani sądy administracyjne nie są władne oceniać pracy prokuratury, a prokuratura nie ma obowiązku informowania organów podatkowych o podejmowanych czynnościach. Zatem rolą organu podatkowego nie jest ocena zasadności sposobu prowadzenia czynności przez prokuraturę w tym również okoliczność wszczynania i prowadzenia kilku postępowań w odniesieniu do powiązanych ze sobą zdarzeń. W sytuacji, gdy prokuratura nie informowała organu podatkowego o wszczęciu postępowań w sprawach karnoskarbowych, dotyczących zobowiązań podatkowych skarżącej spółki organ nie mógł powziąć wątpliwości co do celowości wszczęcia postępowania karnego skarbowego w sprawie skarżącej spółki, które dotyczyło zobowiązań objętych zaskarżoną decyzją.

3.10. W skardze kasacyjnej zasadnie podniesiono również, że zawiadomienie skarżącej spółki o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia spełnia warunki określone w art. 70c O.p. W tym kontekście istotna jest treść uchwały Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 18 czerwca 2018 r., I FPS 1/18, w której stwierdzono, że zawiadomienie podatnika dokonane na podstawie art. 70c O.p. informujące, że z określonym co do daty dniem, na skutek przesłanki z art. 70 § 6 pkt 1 O.p. nastąpiło zawieszenie biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego podatnika za wskazany okres rozliczeniowy, jest wystarczające do stwierdzenia, że nastąpiło zawieszenie biegu terminu przedawnienia tego zobowiązania na podstawie art. 70 § 6 pkt 1 O.p.

3.11. W niniejszej sprawie bezsporne jest, że Naczelnik Małopolskiego Urzędu Celno-Skarbowego, pismem z dnia 1 października 2018 r., zawiadomił skarżącą spółkę oraz jej pełnomocnika o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych w podatku VAT za miesiące objęte postępowaniem. Zawiadomienie to zostało doręczone w dniu 8 października 2018 r. Sąd pierwszej instancji nie zakwestionował również tego, że organ podatkowy precyzyjnie określił dzień, w którym nastąpiło zawieszenie biegu terminu przedawnienia (27 września 2018 r.) i wskazał konkretne przesłanki, o których mowa w art. 70 § 6 pkt 1 O.p., tj. wszczęcie przez Naczelnika Małopolskiego Urzędu Celno-Skarbowego postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe określone w art. 56 § 1 i inne k.k.s. Wątpliwości sądu pierwszej instancji wzbudził jednak fakt, że organ w decyzji nie powołał się na wszczęcie takiego postępowania w sprawie skarżącej spółki, a jedynie na fakt otrzymania informacji, że takie postępowanie było wszczęte. W tym zakresie sąd pierwszej instancji wskazał, że w aktach sprawy brak jest postanowienia Małopolskiego Urzędu Celno-Skarbowego w Krakowie o wszczęciu śledztwa z dnia 27 września 2018 r. sygn. RKS 659/201. Zdaniem sądu pierwszej instancji powyższy brak nie pozwalał na zweryfikowanie ww. twierdzeń i powinien zostać uzupełniony w toku ponownie przeprowadzonego postępowania podatkowego.

3.12. Naczelny Sąd Administracyjny nie zgadza się z tą oceną, gdyż powołanie się przez organ na pismo nr 358000-CZD2-1.800.165.2018 (RKS 658/2018) z dnia 27 września 2018, z którego wynika, że postępowanie karne skarbowe z określoną datą zostało wszczęte w stosunku do skarżącej spółki należało ocenić jako dopuszczalne. Sam, podnoszony przez sąd, bark w aktach sprawy postanowienia z 27 września 2018 r. sygn. akt RKS 658/2018 o wszczęciu postępowania karnego skarbowego wskazanego w tym piśmie nie świadczy o tym, że postępowanie to nie zostało wszczęte. Dlatego twierdzenia sądu dotyczące powołania się przez organ na ww. pismo należało uznać za pochopne i oderwane od realiów sprawy. Ocenę tę uzasadnia okoliczność, że na podstawie tego pisma, w sytuacji gdyby w aktach rzeczywiście brak było postanowienia o wszczęciu postępowania karnego skarbowego, możliwe było zweryfikowanie daty wszczęcia postępowania karnego skarbowego i jego zakresu. Okoliczność tę sąd mógł by wyjaśnić we własnym zakresie przez przeprowadzenie z urzędu dowodu z tego postanowienia w trybie art. 106 § 3 P.p.s.a.

3.13. O całkowitym nieliczeniu się przez sąd pierwszej instancji z realiami niniejszej sprawy świadczy to, że postanowienie z 27 września 2018 r. nr RKS 658/2018 o wszczęciu postępowania karnego skarbowego w stosunku do skarżącej spółki, wbrew temu co twierdzi sąd w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku, znajduje się w aktach sprawy i stanowi kartę akt sprawy o numerze 10915. Zatem stwierdzić należało, że podnoszona przez sąd okoliczność – brak ww. postanowienia w aktach sprawy, stanowiąca główną przesłankę uchylenia zaskarżonej decyzji, jest całkowicie fikcyjna i odmienna od rzeczywistego stanu faktycznego ujawnionego w aktach sprawy.

3.14. W aktach sprawy znajdują się liczne dowody zebrane w toku kontroli dotyczące działalności handlowej skarżącej spółki, którymi organ dysponował dacie wydania ww. postanowienia o wszczęciu postępowania karnego skarbowego. Na podstawie tych dowodów możliwe było ustalenie przez sąd pierwszej instancji, czy w dacie tej istniało uzasadnione przypuszczenie popełnienia czynów wskazanych w ww. postanowieniu związanych ze zobowiązaniami podatkowymi, których dotyczy niniejsza sprawa. W tej sytuacji twierdzenie przez sąd pierwszej instancji, że organ w uzasadnieniu decyzji niezbyt wnikliwie odniósł się do okoliczności braku instrumentalnego wszczęcia postępowania karnego skarbowego jest bezzasadne, gdyż okoliczność tę sąd mógłby podnosić tylko wtedy, gdyby twierdzeń organu odnośnie braku instrumentalnego wszczęcia postępowania karnego skarbowego w kontekście konkretnych działań handlowych skarżącej spółki, nie można było zweryfikować w oparciu o materiał dowodowy znajdujący się w aktach sprawy. W takiej sytuacji sąd mógłby twierdzić, że w sprawie doszło do naruszenia art. 122, art. 187 § 1, art. 191 i art. 210 § 4 O.p. w zw. z art. 70 § 1 i § 6 pkt 1 O.p. w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy, co uzasadniałoby uwzględnienie skargi na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. Natomiast w sytuacji, gdy dowody dotyczące omawianej okoliczności znajdowały się w aktach sprawy, niedostateczne wyjaśnienie tej kwestii w uzasadnieniu decyzji, nawet jeżeli miało miejsce, należało oceniać jako uchybienie nie mogące mieć istotnego wpływu na wynik sprawy, które stosownie do art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. nie stanowi przesłanki do uwzględnienia skargi. Dlatego twierdzenia sądu odnoszące się do niewykazania przez organ, że w sprawie nie miało miejsca instrumentalne wszczęcie postępowania karnego skarbowego, których sąd nie oparł na analizie dowodów znajdujących się w aktach sprawy i dotyczycących działalności handlowej skarżącej spółki, należało uznać za niedające podstaw do twierdzenia, że zaskarżona decyzja została wydana z naruszeniem prawa, o którym mowa w art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a.

3.15. Sam krótki odstęp czasu pomiędzy wszczęciem postępowania na podstawie ww. postanowienia a datą przedawnienia zobowiązań podatkowych za część okresów rozliczeniowych (do listopada 2013 r. włącznie), na który zwrócił uwagę sąd pierwszej instancji nie może stanowić podstawy do uznania, że wszczęcie postępowania karnego skarbowego miało charakter instrumentalny. W powołanej powyżej uchwale NSA dotyczącej instrumentalnego wszczęcia postępowania karnego wskazano, że okoliczność ta może mieć znaczenie przy ocenie charakteru wszczęcia postępowania karnego w kontekście art. 70 § 6 pkt 1 O.p. Jednakże z treści tej uchwały wynika, że okoliczność ta nie może mieć decydującego znaczenia przy tej ocenie. Dlatego nawet, gdy okoliczność taka występuje w sprawie należy poddać ocenie pozostałe okoliczności i ustalić, czy w dacie wszczęcia postępowania karnego zachodziła wystarczająco uzasadniona przesłanka jego wszczęcia. Odwołanie się do omawianej przesłanki instrumentalnego wszczęcia postepowania karnego skarbowego jest uzasadnione, gdy z okoliczności sprawy wynika w sposób jasny, że wszczęcie postępowania karnego skarbowego miało umożliwić organowi wyjaśnienie podstawowych okoliczności sprawy, które w wcześniej nie były wyjaśnione z uwagi na bierność organu. Przesłanka ta przy ocenie celu wszczęcia postępowania karnego w kontekście art. 70 § 6 pkt 1 O.p. nie może mieć znaczącego charakteru, gdy do czasu wszczęcia postępowania karnego w sprawie poczyniono w postępowaniu podatkowym ustalenia uzasadniające wszczęcie postępowania karnego skarbowego.

3.16. Niezależnie od powyższego nie do zaakceptowania jest teza sądu pierwszej instancji według, której w rozpoznanej sprawie okoliczność krótkiego odstępu czasu pomiędzy wszczęciem postępowania karnego skarbowego a upływem terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych skarżącej spółki za poszczególne okresy roku 2013 ma znaczenie dla oceny instrumentalnego charakteru wszczęcia tego postępowania w odniesieniu do zobowiązań podatkowych za grudzień 2013 i okresy rozliczeniowe lat 2014 i 2015. Ocena ta wynika z tego, że w rozważnej sytuacji krótki odstęp czasu pomiędzy datą wszczęcia postępowania karnego i datą przedawnienia zobowiązań podatkowych za okresy rozliczeniowe 2014 i 2015 r. nie występuje. W tej sytuacji brak jest podstaw do twierdzenia, że zawieszenie postępowania ma na celu zapewnienie organom czasu na zgromadzenie dowodów na okoliczności uzasadniające wydanie decyzji wymiarowej świadczących jednocześnie o zasadności wszczęcia postępowania karnego skarbowego. Skoro w ocenianej sytuacji do daty przedawnienia zobowiązań podatkowych za grudzień 2013 r. i okresy rozliczeniowe 2014 i 2015 r. pozostawał stosunkowo długi okres czasu, to nie można twierdzić, że zawieszenie biegu terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych ma na celu wyłącznie zapewnienie organowi możliwości prowadzenia postępowania podatkowego a nie realizację celów postępowania karnego. Sąd pierwszej instancji odnośnie tej kwestii w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku nie przedstawił przekonującej argumentacji. Zawarta w zaskarżonym wyroku argumentacja mająca uzasadniać tezę, według której wszczęcie postępowania karnego skarbowego pod koniec września 2018 r. miało instrumentalny charakter także w odniesieniu do wymiaru zobowiązań za grudzień 2013 r. i okresy rozliczeniowe 2014 i 2015 r., z racji tego, że w dacie wszczęcia tego postępowania pozostawał krótki okres czasu do przedawnienia zobowiązań za okresy rozliczeniowe 2013 r. do listopada włącznie, jest całkowicie niezrozumiała. Niezrozumiałe są argumenty sądu pierwszej instancji, według których przyjęcie za prawidłową tezy przeciwnej stwarzałoby organom podatkowym możliwość nadużywania możliwości wywoływania skutku zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych. Oznacza to, że uzasadnienie zaskarżonego wyroku w części odnoszącej się do tej kwestii narusza art. 141 § 4 P.p.s.a. w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy.

3.17. W tym stanie rzeczy zasadny okazał się zarzut naruszenia przez sąd pierwszej instancji art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) i art. 133 § 1 P.p.s.a. w zw. z art. 70 § 6 pkt 1, art. 70c, art. 122, art. 187 § 1, art. 191 i art. 210 § 4 O.p. w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy. Przy ponownym rozpoznaniu sprawy sąd pierwszej instancji, będąc związany przedstawioną powyżej oceną prawną, dokona merytorycznej kontroli decyzji w tym także w zakresie ewentualnego instrumentalnego wszczęcia w rozpoznanej sprawie postępowania karnego w celu stworzenia wyłącznie formalnych podstaw do zwieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych. Dokonując oceny tej kwestii sąd pierwszej instancji będzie miał obowiązek uwzględnić przedstawione wyżej stwierdzenia odnoszące się do obowiązku dokonywania przez sąd samodzielnych ocen twierdzeń organu zawartych w zaskarżonej decyzji, w oparciu o dokumenty znajdujące się w aktach sprawy a także przez podjęcie czynności wyjaśniających w ramach postępowania przed sądem.

Mając na uwadze powyższe, Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 185 § 1 P.p.s.a. uchylił zaskarżony wyrok w całości i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Krakowie. O zwrocie kosztów postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 203 pkt 2 w zw. z art. 205 § 2 i art. 209 P.p.s.a. w zw. z § 14 ust. 1 pkt 2 lit. b) oraz § 14 ust. 1 pkt 1 lit. a) w zw. z § 2 pkt 9 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz. U. z 2018 r., poz. 265). Na zasądzoną kwotę zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego złożyły się: wpis od skargi kasacyjnej – 4176 zł. i koszty zastępstwa procesowego – 25 000 zł.