Wyrok WSA we Wrocławiu, sygn. akt I SA/Wr 635/23
Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu
Data orzeczenia: 2024-02-22 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6119 Inne o symbolu podstawowym 611
Hasła tematyczne: Podatkowe postępowanie
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: *Uchylono postanowienie I i II instancji
Powołane przepisy: article: art. 201  par. 1  pkt 7,  art. 262  par. 1  pkt 1,  art. 262  par. 5
journal: Dz.U. 2022 poz 2651
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r.  Ordynacja podatkowa (t. j.)

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Dagmara Stankiewicz – Rajchman, (sprawozdawca),, Sędziowie Sędzia WSA Dagmara Dominik – Ogińska,, Asesor WSA Łukasz Cieślak, , po rozpoznaniu w Wydziale I na posiedzeniu niejawnym w trybie uproszczonym w dniu 22 lutego 2024 r. sprawy ze skargi D. M. na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej we Wrocławiu z dnia 20 czerwca 2023 r. nr 0201-IOA.4103.4.2023 w przedmiocie nałożenia kary porządkowej: I. uchyla zaskarżone postanowienie w całości i poprzedzające je postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej we Wrocławiu z dnia 5 maja 2021 r. nr 0201-IOV-11.4103.1.2021; II. zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej we Wrocławiu na rzecz strony skarżącej kwotę 597 (pięćset dziewięćdziesiąt siedem) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania.


UZASADNIENIE

Przedmiotem skargi D. M. (dalej jako: strona, skarżący) jest postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej we Wrocławiu (dalej jako: DIAS, organ odwoławczy, organ drugiej instancji) z dnia 20 czerwca 2023 r., nr 0201-IOA.4103.4.2023, utrzymujące w mocy postanowienie DIAS z dnia 5 maja 2021 r. nr 0201-IOV-11.4103.1.2021 nakładające na skarżącego karę porządkową w kwocie 500 zł za niedopełnienie bez uzasadnionej przyczyny czynności wskazanych w wezwaniu Naczelnika Dolnośląskiego Urzędu Celno – Skarbowego we Wrocławiu z dnia 18 marca 2021 r.

Zaskarżone postanowienie zapadło w następującym stanie faktycznym i prawnym sprawy.

Wyrokiem z dnia 9 września 2020 r., sygn. akt I SA/Wr 1/20, Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu uchylił decyzję DIAS z dnia 30 października 2019 r. nr 0201-IOV1.4103.78.2019 wydaną wobec D. B. w przedmiocie podatku od towarów i usług za okres od stycznia do grudnia 2012 r. i przekazał sprawę organowi odwoławczemu do ponownego rozpoznania.

Wykonując zalecenia Sądu wynikające z powyższego wyroku DIAS, działając na mocy art. 229 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2022 r. poz. 2651 ze zm., dalej: O.p.), zwrócił się do Naczelnika Dolnośląskiego Urzędu Celno – Skarbowego we Wrocławiu o przesłuchanie w charakterze świadka D. M.

Pismem z dnia 18 marca 2021 r. skarżący został wezwany do stawienia się w siedzibie Dolnośląskiego Urzędu Celno – Skarbowego we Wrocławiu w dniu 20 kwietnia 2021 r. w celu złożenia zeznań w charakterze świadka. Mimo prawidłowo doręczonego wezwania w dniu 24 marca 2021 r. skarżący nie stawił się w wyznaczonym terminie i nie usprawiedliwił swojej nieobecności.

W związku z powyższym, DIAS postanowieniem z dnia 5 maja 2021 r. nałożył na stronę karę porządkową w kwocie 500 zł, działając na podstawie art. 262 § 1 pkt 1 i § 5 O.p.

W zażaleniu na powyższe postanowienie skarżący podniósł, iż po wyroku z dnia 9 września 2020 r. DIAS nie wydał postanowienia o podjęciu zawieszonego postępowania odwoławczego co skutkowało brakiem podstaw do prowadzenia postępowania dowodowego, w tym wyznaczania terminów przesłuchań świadków i kierowania do nich wezwań o stawiennictwo.

DIAS postanowieniem z dnia 23 czerwca 2021 r., nr 0201-IOA.4103.33.2021, nie uwzględnił zażalenia i utrzymał w mocy postanowienie organu pierwszej instancji.

Od powyższego postanowienia strona wywiodła skargę do tutejszego Sądu. Sąd wyrokiem z dnia 7 lutego 2023 r., sygn. akt I SA/Wr 908/21, uwzględnił skargę wskazując na przedwczesne rozpoznanie zażalenia przez organ odwoławczy, z uwagi na brak wezwania strony w trybie art. 169 § 1 O.p. o złożenie do akt sprawy stosownego pełnomocnictwa procesowego.

Ponownie prowadząc postępowanie DIAS wezwał pełnomocnika strony o przedstawienie stosownego pełnomocnictwa, który to brak pełnomocnik uzupełnił pismem z dnia 24 maja 2023 r. Dodatkowo skarżący wniósł o umorzenie postępowania z uwagi na bezcelowość nakładania kary porządkowej, ponieważ zakończyło się postępowanie, w związku z którym otrzymał on wezwanie.

W zaskarżonym postanowieniu z dnia 20 czerwca 2023 r. DIAS przeanalizował ponownie okoliczności sprawy i uznał, iż brak reakcji strony na wezwanie organu podatkowego należy uznać za nieusprawiedliwiony, co w konsekwencji skutkowało nałożeniem kary porządkowej. Takie działanie DIAS uznał za zgodne z prawem, bowiem to nie sama strona lecz organ prowadzący postępowanie decyduje o tym, w jakim czasie i w jakim miejscu czynność postępowania ma zostać przeprowadzona. Dodał organ odwoławczy, iż sporne wezwanie jasno określało żądanie, wyznaczało stronie konkretny termin i miejsce zgłoszenia się, wskazywało również w jakim charakterze wezwany ma się stawić i w jakiej sprawie ma zostać przesłuchany. Organ pouczył ponadto stronę o sankcji grożącej za niezastosowanie się do wezwania.

Ustosunkowując się do zarzutów zażalenia DIAS wyjaśnił, iż postępowanie odwoławcze nie zostało zawieszone a obowiązek jego prowadzenia wynika z otrzymania w dniu 30 grudnia 2020 r. prawomocnego orzeczenia Sądu wraz z aktami sprawy. Za bezzasadny uznano ponadto wniosek o umorzenie postępowania z uwagi na zakończenie postępowania w sprawie, w której skarżący otrzymał wezwanie wskazując na odrębność tych dwóch postępowań.

Strona nie zgodziła się z rozstrzygnięciem DIAS zarzucając w skardze złożonej na postanowienie organu odwoławczego naruszenie przepisów postępowania, a to art. 262 § 1 pkt 1 w zw. z art. 233 § 1 pkt 1 O.p. poprzez nałożenie na skarżącego kary porządkowej w sytuacji gdy osiągnięcie celu tej kary, tj. stawiennictwo skarżącego na przesłuchanie, było w dniu wydania zaskarżonego postanowienia niemożliwe do zrealizowania z uwagi na uprzednie zakończenie postępowania prowadzonego wobec D. B. w zakresie podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2012 r., a także uprzednie wygaśnięcie ww. zobowiązań podatkowych wskutek przedawnienia. Z tych też względów skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonego postanowienia DIAS.

W odpowiedzi na skargę DIAS wniósł o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko zawarte w zaskarżonym postanowieniu.

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu zważył, co następuje:

Na wstępie należy wskazać, że zgodnie z art. 1 § 1 i § 2 ustawy z 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz.U. z 2022 r., poz. 2492, ze zm.) sąd administracyjny sprawuje wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej. Kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Na mocy art. 3 § 1 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2022 r., poz. 329, ze zm.; dalej: p.p.s.a.) sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej i stosują środki określone w ustawie. Kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg na postanowienia wydane w postępowaniu administracyjnym, na które służy zażalenie albo kończące postępowanie, a także na postanowienia rozstrzygające sprawę co do istoty; (art. 3 § 2 pkt 2 p.p.s.a.). Wskutek takiej kontroli postanowienie może zostać uchylone w razie stwierdzenia, że naruszono przepisy prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy lub doszło do takiego naruszenia przepisów prawa procesowego, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, ewentualnie w razie naruszenia prawa w sposób dający podstawę do wznowienia postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a-c p.p.s.a.). W przypadku kwalifikowanego naruszenia prawa sąd stwierdza nieważność postanowienia (art. 145 § 1 pkt 2 p.p.s.a.). Zgodnie z art. 134 § 1 p.p.s.a. sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną, z zastrzeżeniem art. 57a, które to ograniczenie nie ma zastosowania w rozpatrywanej sprawie. W razie nieuwzględnienia skargi w całości albo w części sąd oddala skargę odpowiednio w całości albo w części na podstawie art. 151 p.p.s.a.

Stosownie do art. 119 pkt 3 p.p.s.a., sprawa może być rozpoznana w trybie uproszczonym, jeżeli przedmiotem skargi jest postanowienie wydane w postępowaniu administracyjnym, na które służy zażalenie albo kończące postępowanie, a także postanowienie rozstrzygające sprawę co do istoty oraz postanowienia wydane w postępowaniu egzekucyjnym i zabezpieczającym, na które służy zażalenie. W trybie uproszczonym sąd rozpoznaje sprawy na posiedzeniu niejawnym w składzie trzech sędziów (art. 120 p.p.s.a.). Na tej podstawie Sąd rozpoznał niniejszą sprawę w ww. trybie.

Sąd, rozpoznając sprawę we wskazanym wyżej zakresie, stwierdza, że zaszły przesłanki wskazane w ww. przepisach, a zaskarżone postanowienie, jak i poprzedzające je postanowienie organu pierwszej instancji, należało wyeliminować z obrotu prawnego jednakże z uwagi na inne okoliczności, niż eksponowane w złożonej do tutejszego Sądu skardze. Zasadna bowiem okazała się okoliczność na którą wskazywała strona skarżąca w zażaleniu na postanowienie wydane przez DIAS w pierwszej instancji, tj. na fakt, iż wezwanie do osobistego stawienia się skarżącego w charakterze świadka z dnia 18 marca 2021 r. zostało wystosowane do strony w okresie kiedy postępowanie odwoławcze było zawieszone w związku z wniesieniem skargi do wojewódzkiego sądu administracyjnego.

W związku z powyższym należy wskazać na wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 26 czerwca 2023 r., sygn. akt I FSK 1652/22, w którym to wyroku Sąd drugiej instancji rozpoznawał skargę kasacyjną od wyroku tutejszego Sądu (z dnia 25 marca 2022 r., sygn. akt I SA/Wr 1048) w sprawie ze skargi D. B. na decyzję DIAS z dnia 19 sierpnia 2021 r., nr 0201-IPV-11.4103.16.2021, w przedmiocie podatku od towarów i usług za grudzień 2012 r. i w którym poddano ocenie kwestię prawidłowego prowadzenia przez DIAS postępowania dowodowego w trybie art. 229 O.p., do czego ten organ zobowiązany został wyrokiem WSA we Wrocławiu z dnia 9 września 2020 r., sygn. akt I SA/Wr 1/20.

Naczelny Sąd Administracyjny w przywołanym orzeczeniu wskazał, iż Naczelnik Dolnośląskiego Urzędu Celno-Skarbowego we Wrocławiu, postanowieniem z 12 lutego 2020 r., zawiesił postępowanie kontrolne prowadzone wobec skarżącej w części dotyczącej weryfikacji rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczania i wpłacania podatku od towarów i usług za okresy od stycznia 2012 r. do grudnia 2012 r. Postanowienie to wydane zostało na podstawie art. 201 § 1 pkt 7 O.p. Powołanym powyżej wyrokiem z 9 września 2020 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu uchylił ostateczną decyzję kasacyjną Dyrektora Izby Administracji Skarbowej we Wrocławiu z 30 października 2019 r. uznając, że nie było podstaw do przekazywania sprawy do ponownego rozpatrzenia organowi podatkowemu pierwszej instancji. Po otrzymaniu akt administracyjnych (co nastąpiło w dniu 30 grudnia 2020 r.) DIAS, prowadząc postępowanie, nie wydał postanowienia o podjęciu zawieszonego postępowania podatkowego. Natomiast 26 marca 2021 r. Naczelnik Dolnośląskiego Urzędu Celno-Skarbowego we Wrocławiu wydał postanowienie o podjęciu zawieszonego wobec skarżącej postępowania kontrolnego w zakresie rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczania i wpłacania podatku od towarów i usług za okresy od stycznia 2012 r. do grudnia 2012 r.

Sąd kasacyjny wyjaśnił, że zgodnie z art. 201 § 1 pkt 7 O.p. organ podatkowy zawiesza postępowanie w razie wniesienia skargi do sądu administracyjnego na decyzję uchylającą w całości decyzję organu pierwszej instancji i przekazującą sprawę do ponownego rozpatrzenia przez ten organ lub stwierdzającą nieważność decyzji. Wniesienie skargi do sądu administracyjnego stanowiło obligatoryjną przesłankę zawieszenia postępowania, co oznacza, że organ nie miał wyboru co do zastosowania omawianego przepisu. Brak jest bowiem w tej sytuacji swobody decyzyjnej, która pozwalałaby organowi podatkowemu na prowadzenie postępowania, pomimo wystąpienia ustawowych okoliczności przesądzających o jego zawieszeniu. Celem takiej regulacji jest zapewnienie stronie postępowania podatkowego rzetelnej analizy sprawy oraz prawidłowego toku postępowania podatkowego, uwzględniającego zasady trwałości, wykonalności decyzji ostatecznych oraz szybkości postępowania – por. m.in. wyrok NSA z 1 marca 2023 r., I FSK 426/20.

Zawieszenie postępowania oznacza wstrzymanie jego przebiegu. Wiąże się to również, co do zasady, ze wstrzymaniem wszystkich czynności procesowych, które są podejmowane przez organ podatkowy w toku postępowania – P. Pietrasz [w:] Ordynacja podatkowa. Tom II. Procedury podatkowe. Art. 120-344. Komentarz aktualizowany, red. L. Etel, LEX/el. 2023, art. 201.

W trakcie zawieszenia postępowania z przyczyn wskazanych w art. 201 § 1 pkt 1, 1a, 3, 4 i 8 organ podatkowy, co do zasady, nie podejmuje żadnych czynności. Wyjątkiem są czynności, które mają na celu podjęcie postępowania oraz zabezpieczenie dowodu. Jest to katalog zamknięty. Zakaz podejmowania jakichkolwiek czynności nie dotyczy zawieszenia postępowania z innej przyczyny, niż wskazane w omawianym przepisie. To oznacza, że w trakcie zawieszenia postępowania na podstawie art. 201 § 1 pkt 2 i 7 O.p. organ podatkowy może nie tylko podjąć postępowanie albo zabezpieczyć dowód, ale także dokonać innej czynności niecierpiącej zwłoki, której nie mógłby dokonać po podjęciu postępowania. Podjęcie przez organ podatkowy określonej czynności wbrew nakazowi określonemu w komentowanym przepisie skutkuje bezskutecznością takiej czynności. Nie może ona stanowić podstawy ustaleń faktycznych w sprawie – tak B. Dauter [w:] S. Babiarz, R. Hauser, A. Kabat, M. Niezgódka-Medek, J. Rudowski, B. Dauter, Ordynacja podatkowa. Komentarz, wyd. XI, Warszawa 2019, art. 202. Nie można przy tym uznać, że ograniczenie zawarte w art. 202 O.p., które nie odnosi się do postępowania zawieszonego na podstawie art. 201 § 1 pkt 7 O.p., pozwala na zakończenie postępowania poprzez wydanie decyzji w trakcie jego zawieszenia.

Z uwagi na powyższe, Naczelny Sąd Administracyjny uznał, że postępowanie podatkowe prowadzone przez Dyrektora Izby Administracji Skarbowej we Wrocławiu po dniu 30 grudnia 2020 r., w trakcie którego organ ten prowadził uzupełniające postępowanie wyjaśniające, było nadal zawieszone na podstawie postanowienia Naczelnika Dolnośląskiego Urzędu Celno-Skarbowego z 12 lutego 2020 r. a DIAS wydając decyzję w czasie, gdy postępowanie podatkowe nadal było zawieszone, naruszył art. 202 O.p. Merytoryczne zakończenie postępowania podatkowego na podstawie art. 233 § 1 pkt 2 lit a O.p. w okresie zawieszenia postępowania wiązało się z oczywistym przekreśleniem przez organ podatkowy drugiej instancji celu (sensu) przewidzianego przez ustawodawcę dla instytucji zawieszenia postępowania. Czynności podjęte przez DIAS (faktycznie zlecone do wykonania w ramach pomocy prawnej Naczelnikowi Dolnośląskiego Urzędu Celno-Skarbowego) w trakcie uzupełniającego postępowania dowodowego (art. 229 O.p.), przeprowadzone zostały z naruszeniem art. 202 O.p.

W myśl przepisu art. 170 p.p.s.a. "orzeczenie prawomocne wiąże nie tylko strony i sąd, który je wydał, lecz również inne sądy i inne organy państwowe, a w przypadkach w ustawie przewidzianych także inne osoby". Wyrażona w art. 170 p.p.s.a. istota mocy wiążącej prawomocnego orzeczenia sądu sprowadza się do tego, że organy państwowe i sądy muszą brać pod uwagę fakt istnienia i treść prawomocnego orzeczenia sądu oraz ogół skutków prawnych z niego wynikających. Wprawdzie powaga rzeczy osądzonej obejmuje sentencję orzeczenia, jednak biorąc pod uwagę, że istota sądowej kontroli wyraża się w ocenie prawnej, ta zaś wyrażona jest w uzasadnieniu, to na zakres powagi rzeczy osądzonej w rozumieniu art. 171 P.p.s.a. wskazują motywy. W sytuacji, gdy zachodzi związanie prawomocnym orzeczeniem sądu i ustaleniami faktycznymi, które legły u jego podstaw, niedopuszczalne jest w innej sprawie o innym przedmiocie dokonywanie ustaleń i ocen prawnych sprzecznych z prawomocnie osądzoną sprawą. Rozstrzygnięcie zawarte w prawomocnym orzeczeniu stwarza stan prawny taki, jaki z niego wynika. Sądy rozpoznające między tymi samymi stronami inny spór muszą przyjmować, że dana kwestia prawna kształtuje się tak, jak przyjęto w prawomocnym, wcześniejszym wyroku (por. wyroki NSA z: 3 grudnia 2021 r., III FSK 4400/21 oraz 28 października 2022 r. III FSK 778/22).

W związku z powyższym Sąd rozpoznając spór w kontrolowanej sprawie przyjął, że dana kwestia prawna kształtuje się tak, jak przyjęto w prawomocnym, wcześniejszym wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 26 czerwca 2023 r. I FSK 1652/22 i uznał, że także i wezwanie strony skarżącej celem osobistego stawienia się w charakterze świadka zostało dokonane z naruszeniem art. 202 O.p. jako dokonane w czasie gdy postępowanie nadal było zawieszone. Ponadto z uwagi na brak podjęcia zawieszonego postępowania skarżący mógł sądzić, że czynności dowodowe podejmowane przez organ w czasie zawieszenia postępowania nie mają znaczenia dla rozstrzygnięcia sprawy i z tego właśnie powodu, mógł on nie brać udziału w czynnościach dowodowych, o których został zawiadomiony. Skoro zatem strona skarżąca została wezwana do udziału w czynnościach dowodowych w sposób sprzeczny z prawem, to brak było podstaw do nałożenia na nią kary porządkowej za niewzięcie w nich udziału a postanowienia wydane w tym przedmiocie należało wyeliminować z obrotu prawnego.

Sąd, mając powyższe na uwadze na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w związku z art. 119 pkt 3 i art. 120 p.p.s.a. uchylił zaskarżone postanowienie i poprzedzające je postanowienie organu pierwszej instancji (punkt I sentencji wyroku). O kosztach postępowania sądowego Sąd orzekł na podstawie art. 200 i art. 205 § 2 p.p.s.a. (punkt II sentencji wyroku).