Wyrok WSA we Wrocławiu, sygn. akt I SA/Wr 826/22
Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu
Data orzeczenia: 2024-08-27 00:00:00+02:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6114 Podatek od spadków i darowizn
6560
Hasła tematyczne: Podatek od spadków i darowizn
Skarżony organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Treść wyniku: *Oddalono skargę w całości
Powołane przepisy: article: art. 4 ust. 1
journal: Dz.U. 2021 poz 1043
law: Ustawa o podatku od spadków i darowizn (t. j.)
article: art. 14b par. 3,  art. 14c par. 1
journal: Dz.U. 2021 poz 1540
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia WSA Dagmara Stankiewicz-Rajchman,, Sędziowie: Sędzia WSA Jarosław Horobiowski,, Sędzia WSA Piotr Kieres (sprawozdawca), Protokolant: Referent Izabela Kremza, , po rozpoznaniu w Wydziale I – na rozprawie w dniu 27 sierpnia 2024 r. sprawy ze skargi: K. K. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 18 sierpnia 2022 r., nr 0111-KDIB2-2.4015.53.2022.4.MM w przedmiocie podatku od spadków i darowizn: oddala skargę w całości.


UZASADNIENIE

Przedmiotem skargi K. K. (dalej jako: Wnioskodawczyni, Podatniczka, Skarżąca) jest interpretacja indywidualna Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej (dalej jako: DKIS, Organ interpretujący) z 18 sierpnia 2022 r. nr 0111-KDIB2-2.4015.53.2022.4.MM, w której stanowisko Wnioskodawczyni zostało uznane za nieprawidłowe. W opisanym we wniosku o interpretację indywidualną stanie faktycznym, w szczególności wskazano, że na mocy postanowienia sądu rejonowego Wnioskodawczyni nabyła w spadku gospodarstwo rolne o powierzchni [...] ha. W terminie 6 miesięcy od uprawomocnienia się wspomnianego postanowienia o stwierdzeniu nabycia spadku, Wnioskodawczyni zgłosiła ten fakt naczelnikowi urzędu skarbowego. Zwróciła uwagę na okoliczność wystąpienia w sprawie zagadnienia wstępnego, od którego rozpoznania zależy określenie grupy podatkowej, do której zaliczona będzie Wnioskodawczyni, jako nabywczyni spadku, powołując się w tym zakresie na sprawę o adopcję Podatniczki przez spadkodawcę, zawisłą przed sądem w N. Podniosła, że kwestia rozstrzygnięcia sprawy o adopcję stanowi zagadnienia wstępne, albowiem jak długo sprawa adopcyjna nie zostanie rozstrzygnięta przed sądem [...] to nie jest możliwe określenie stopnia pokrewieństwa Podatniczki ze spadkodawcą. Tym samym nie jest możliwe określenie, czy właściwym jest zgłoszenie nabycia spadku na druku SD-Z2 i tym samym skorzystanie ze zwolnienia na podstawie art. 4a ust. 1 ustawy o podatku od spadków i darowizn (ulga z tytułu nabycia od najbliższej rodziny), czy też złożenie zeznania na druku SD-3 i ewentualnie możliwość skorzystania ze zwolnienia na podstawie art. 4 ust. 1 pkt 1 wymienionej ustawy (ulga z tytułu nabycia własności gruntów, stanowiących gospodarstwo rolne). W związku z tak przedstawionym stanem faktycznym Wnioskodawczyni postawiła 4 pytania:

1) Czy, w zaistniałym stanie faktycznym, w sytuacji spełnienia warunków do uzyskania zwolnienia z zapłaty podatku od spadku na podstawie art. 4 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku od spadków i darowizn oraz prawdopodobnej możliwości skorzystania ze zwolnienia z uwagi na stopień pokrewieństwa ze spadkodawcą (zagadnienie wstępne - kwestia przysposobienia), Podatniczka może dokonać samodzielnego wyboru podstawy prawnej, będącej podstawą zwolnienia od zapłaty podatku od spadku, tj. na podstawie podatkowego przepisu prawa materialnego z art. 4 ust, 1 pkt 1 ustawy o podatku od spadków i darowizn, bez oczekiwania na jednoznaczne ustalenie stopnia pokrewieństwa między spadkodawcą, a nabywczynią spadku, gdyż w regulacji tej nie ma znaczenia stopień pokrewieństwa między spadkodawcą a nabywcą.

2) Czy, w przypadku możliwości wyboru przesłanki uzasadniającej zwolnienie od zapłaty podatku od spadku (w przypadku wystąpienia więcej niż jednej możliwości), Podatniczka w każdej chwili może dokonać korekty uprzedniego zgłoszenia, w przypadku powzięcia wiedzy o istnieniu innego korzystniejszego dla siebie wariantu (np. w tym konkretnym przypadku, w sytuacji pozytywnego rozpoznania sprawy o adopcję, przez co Podatniczka zostanie zakwalifikowana do 1 grupy podatkowej).

3) Czy, wskazane w podatkowych przepisach prawa materialnego podstawy uzyskania zwolnienia od zapłaty podatku od spadku (art. 4a ust. 1 oraz art. 4 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku od spadków i darowizn) są względem siebie komplementarne (względem siebie uzupełniające) i mają charakter następczy (i dopiero jednoznaczne ustalenie spełnienia lub braku spełnienia przesłanki z art. 4a ust. 1 ww. ustawy, zależnej od stopnia pokrewieństwa między spadkodawcą i nabywcą spadku, umożliwia sięgnięcie po uprawnienie do zwolnienia od zapłaty podatku od spadku w oparciu o art. 4a ust. 1 ustawy o podatku od spadków i darowizn), czy też obie regulacje są zamienne i w porządku prawnym mogą istnieć samodzielnie.

4) Od kiedy (od jakiego zdarzenia) swój bieg rozpocznie termin z art. 17a ust. 1 ustawy o podatku od spadków i darowizn - od momentu jednoznacznego rozstrzygnięcia zagadnienia wstępnego, od momentu powzięcia przez Podatniczkę wiedzy, iż spełniła warunki uprawniające do uzyskania zwolnienia z zapłaty podatku od spadku w oparciu o art. 4 ust. 1 pkt 1 ww. ustawy, czy też od wystąpienia innego zdarzenia.

We własnym stanowisku Wnioskodawczyni m.in. wskazała, że Organ interpretujący w swym orzeczeniu z 17 marca 2022 r. wskazał, iż zaliczenie do grupy podatkowej następuje według osobistego stosunku nabywcy do osoby, od której lub po której zostały nabyte rzeczy i prawa majątkowe, a kwestia rozstrzygnięcia sprawy o adopcję stanowi zagadnienia wstępne albowiem jak długo sprawa adopcyjna nie zostanie rozstrzygnięta przed sądem [...], niemożliwe jest określenie stopnia pokrewieństwa podatniczki ze spadkodawcą. Tym samym nie jest też możliwe określenie, czy właściwym jest zgłoszenie nabycia spadku na druku SD-Z2 i tym samym skorzystanie ze zwolnienia na podstawie art. 4a ust. 1 ustawy o podatku od spadków i darowizn, czy też złożenie zeznania na druku SD-3 i ewentualnej możliwości skorzystania ze zwolnienia na podstawie art. 4 ust. 1 pkt 1 ustawy. Ponadto Wnioskodawczyni wskazała, że złożyła zeznanie z zachowaniem warunku z art. 4a ust. 1 ustawy o podatku od spadków i darowizn, a na tle stanu faktycznego, kluczowe jest ustalenie zdarzenia, od którego miesięczny termin na złożenia zeznania podatkowego rozpoczyna swój bieg.

DKIS pismem z 11 lipca 2022 r. wezwał Podatniczkę do doprecyzowania opisu stanu faktycznego oraz do przedstawienia własnego stanowiska, a w odpowiedzi na to wezwanie Wnioskodawczyni wskazała m.in. w zakresie uzupełnienia stanu faktycznego że:

a) Zgłoszenie SD-Z2 zostało złożone do urzędu skarbowego w terminie 6 miesięcy od chwili uprawomocnienia się postanowienia sądowego.

b) Nabyte gospodarstwo rolne stanowi gospodarstwo w rozumieniu ustawy z dnia 15 listopada 1984 r. o podatku rolnym.

c) Poza nabytym w spadku gospodarstwem rolnym Wnioskodawczyni nie była w dniu śmierci spadkodawcy właścicielem (współwłaścicielem) lub dzierżawcą innych użytków rolnych.

d) Suma powierzchni użytków rolnych, nabytych w spadku nie jest większa niż 300 ha.

e) Nabyte gospodarstwo rolne w spadku będzie przez Podatniczkę prowadzone przez okres co najmniej 5 lat od dnia nabycia (jest prowadzone przez cały czas od dnia nabycia).

f) W przeciągu ostatnich lat podatkowych poprzedzających nabycie spadku, Wnioskodawczyni nie korzystała z pomocy de minimis.

Natomiast uzupełniając własne stanowisko w sprawie Podatniczka podniosła w szczególności, że dokonana przez Nią analiza gramatyczna postanowienia DKIS z 17 marca 2022 r. nr 0111-KDIB2-2.4015.162.2021.1.MM w sprawie Jej wcześniejszego wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej - nie budzi wątpliwości interpretacyjnych, gdyż wskazano w nim (postanowieniu) wprost, iż na tle przedstawionego we wniosku z dnia 17.12.2021 r. stanu faktycznego, Podatniczka spełniła warunki uprawniające do uzyskania zwolnienia z zapłaty podatku od spadku z art. 4 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku od spadków i darowizn.

W wydanej interpretacji DKIS uznał stanowisko Wnioskodawczyni za nieprawidłowe. Podstawą takiego rozstrzygnięcia była dokonana przez DKIS wykładnia przepisu art. 4 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku od spadków i darowizn. Organ w pierwszej kolejności podkreślił, że wszystkie ulgi i zwolnienia są wyjątkiem od zasady powszechności opodatkowania i muszą bezwzględnie wynikać z przepisów prawa i być interpretowane ściśle z jego literą. Jednym z warunków zastosowania wspomnianego zwolnienia jest zaś to, aby w wyniku nabycia własności gruntów stanowiących gospodarstwo rolne, zostało utworzone lub powiększone gospodarstwo rolne o określonej powierzchni. DKIS rozumie ten warunek w ten sposób, że aby skorzystać ze zwolnienia, nabywca musi być na dzień nabycia właścicielem (współwłaścicielem) użytków rolnych lub gospodarstwa rolnego (lub być w ich posiadaniu), przy czym takie utworzenie lub powiększenie gospodarstwa rolnego nie jest uzależnione od posiadania określonego tytułu prawnego do gruntów, do których są przyłączane grunty nabywane. Skoro zaś Wnioskodawczyni nabyła w spadku gospodarstwo rolne o powierzchni [...] ha i poza nabytym w spadku gospodarstwem rolnym nie była w dniu śmierci spadkodawcy właścicielem (współwłaścicielem) lub dzierżawcą innych użytków rolnych, to nie został spełniony warunek utworzenia lub powiększenia gospodarstwa rolnego. Nie może być więc mowy o utworzeniu gospodarstwa rolnego w przypadku nabycia gospodarstwa rolnego przez osobę, która na dzień nabycia nie posiada żadnych gruntów rolnych. Wnioskodawczyni nie spełniła warunku utworzenia lub powiększenia gospodarstwa rolnego, gdyż na dzień nabycia spadku nie była właścicielem (posiadaczem) gruntów rolnych, ani nie posiadał gospodarstwa rolnego, a tym samym nie przysługuje Podatniczce prawo do skorzystania ze zwolnienia określonego w art. 4 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku od spadków i darowizn.

Odnosząc się z kolei do kwestii możliwości skorzystania ze zwolnienia, o którym mowa w art. 4a ust. 1 ustawy o podatku od spadków i darowizn, DKIS podniósł, że w uzupełnieniu wniosku wskazano, że zgłoszenie SD-Z2 zostało złożone do urzędu skarbowego w terminie 6 miesięcy od chwili uprawomocnienia się postanowienia o stwierdzeniu nabycia spadku. Jeżeli zatem [...] sąd potwierdzi, że jest Wnioskodawczyni zstępną spadkodawcy, to przysługiwać Jej będzie prawo do zwolnienia na podstawie art. 4a ust. 1 ustawy o podatku od spadków i darowizn. W obecnej chwili DKIS nie może jednak przesądzić, czy zwolnienie to będzie na pewno przysługiwało, gdyż takie orzeczenie sądu [...] jeszcze nie zapadło. Ponadto mając na uwadze okoliczność, że nie przysługuje Wnioskodawczyni prawo do zwolnienia określonego w art. 4 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku od spadków i darowizn, to zdaniem Organu interpretującego bezzasadna staje się odpowiedź na pytania o wzajemne relacje i zależności pomiędzy tym zwolnieniem, a zwolnieniem uregulowanym w art. 4a ust. 1 ustawy o podatku od spadków i darowizn.

DKIS podniósł również, odnosząc się do sugestii Podatniczki zawartych we wniosku (powtórzonych również w uzupełnieniu wniosku) o tym, że DKIS w postanowieniu z 17 marca 2022 r potwierdził, że spełniła Wnioskodawczyni warunki uprawniające do uzyskania przez Nią zwolnienia, na podstawie art. 4 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku od spadków i darowizn, że brak jest podstaw do takich twierdzeń, albowiem powołane we wniosku i jego uzupełnieniu sformułowanie że "na tle przedstawionego we wniosku z dnia 17 grudnia 2021 r., stanu faktycznego, podatniczka spełniła warunki uprawniające do uzyskania zwolnienia z zapłaty podatku od spadku" znajduje się w części – "stanowisko w sprawie" i jest to stanowisko Wnioskodawczyni z wniosku z 17 grudnia 2021 r., a nie DKIS.

Nie zgadzając się z wydaną interpretacją Wnioskodawczyni złożyła na nią skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu podnosząc zarzuty o naruszeniu przepisów:

– art. 4 ust. 1 ustawy z 28 lipca 1983 r. o podatku od spadków i darowizn (tekst jedn. Dz. U. z 2021 r., poz. 1043 ze zm.) – w skrócie: u.p.s.d, poprzez niewłaściwe zastosowanie i uznanie, że Wnioskodawczyni na tle przedstawionego stanu faktycznego nie korzysta ze zwolnienia od podatku od spadku z tytułu nabycia własności gruntów stanowiących gospodarstwo rolne;

– art. 121 § 1, w związku z art. 194 § 1 w związku z art. 14h ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. u. z 2021 r., poz. 1540 ze zm.) – w skrócie: o.p., przez nieuwzględnienie w wydanej interpretacji orzeczeń sądów administracyjnych oraz ujawnionych DKIS dokumentów urzędowych – prowadzenie postępowania w sposób nie budzący zaufania do organu podatkowego;

– art. 121 § 1, w związku z art. 14h w związku z art. 14c § 1 i § 2 o.p. przez nie odniesienie się do całości przedstawionych we wniosku oraz w uzupełnieniu tego wniosku stanowisk Podatniczki, nie poddanie analizie wszystkich regulacji prawnych mających wpływ na ocenę, jak również nie przedstawienie w sposób wyczerpujący swojego stanowiska, co do oceny prawnej opisanego stanu faktycznego, a tym samym prowadzenie postępowania wbrew zasadzie praworządności oraz w sposób niebudzący zaufania do organu podatkowego;

– art. 13 § 2, w związku z art. 169 § 1 w związku z art. 14h o.p. przez brak wezwania Skarżącej do uzupełnienia wniosku w celu doprowadzenia go do zgodności z prawem – przez uzupełnienie przedstawionego zaistniałego stanu faktycznego, czego skutkiem było wydanie nieprawidłowej interpretacji.

W oparciu o zarzuty skargi wniesiono o jej uwzględnienie i uchylenie zaskarżonej interpretacji oraz zasądzenie na rzecz Wnioskodawczyni kosztów postępowania według norm przepisanych. W uzasadnieniu skargi, w szczególności podniesiono stanowisko DKIS, które miało zostać zawarte w postanowieniu o odmowie wszczęcia postępowania w sprawie wydania interpretacji indywidualnej, co jest przedmiotem zaskarżenia do sądu administracyjnego. Zdaniem Skarżącej w postanowieniu tym zawarto twierdzenie, że Wnioskodawczyni wypełniła warunki do skorzystania ze zwolnienia zawartego w art. 4 ust. 1 pkt 1 u.p.s.d. i warunki te spełnia, bo:

– jest ubezpieczona z mocy ustawy jako rolnik od 19.07.2010 r.,

– prowadzi osobiście gospodarstwo rolne i prowadzi działalność rolniczą,

– posiada umowę dzierżawy gruntów rolnych od 19 lipca 2010 r. zgłoszoną do Starostwa Powiatowego w J.,

– posiada na terenie Gminy M. gospodarstwo rolne (okoliczności stwierdzone dokumentami urzędowymi).

Fakt nabycia w drodze spadku gospodarstwa rolnego oraz status Podatniczki potwierdza prawomocne orzeczenie sądu rejonowego z 12 czerwca 2021 r., w przedmiocie nabycia spadku. Podniosła, że obdarowany nie musi być właścicielem gruntów, a wystarczającym jest, że będzie posiadaczem samoistnym/zależnym. Skoro Skarżąca wskazała, że podlega ubezpieczeniu zgodnie z ustawą z 20 grudnia 1990 r. o ubezpieczeniu społecznym rolników, to oznacza, iż zgodnie z art. 7 tej ustawy jest rolnikiem i w jej posiadaniu musi być i jest grunt rolny stanowiący gospodarstwo rolne

W odpowiedzi na skargę DKIS wniósł o jej oddalenie podkreślając w szczególności, że nieprawdą jest jakoby pominął istotne okoliczności stanu faktycznego, albowiem we wniosku o wydanie interpretacji z 11 kwietnia 2022 r. wskazano jedynie gospodarstwo rolne nabyte w spadku, a w odpowiedzi na wezwanie jednoznacznie Skarżąca stwierdziła, że poza nabytym w spadku gospodarstwem rolnym Skarżąca nie była w dniu śmierci spadkodawcy właścicielem (współwłaścicielem) lub dzierżawcą innych użytków rolnych.

Pismem procesowym z 15 grudnia 2022 r. Skarżąca podtrzymała skargę i zawnioskowała o przeprowadzenie dowodu z dokumentów:

– zaświadczenie KRUS o podleganiu ubezpieczeniu z mocy ustawy jako rolnik od 19 lipca 2010 r,

– umowy dzierżawy gruntów rolnych z 19 lipca 2010 r.

a także,

– z odpisu z rejestru gruntów wskazanej działki na okoliczność, że w chwili śmierci spadkodawcy była posiadaczką (dzierżawcą) użytków rolnych,

– zaświadczenia UG M. z 28.10.2022 r. na okoliczność spełnienia warunku do skorzystania ze zwolnienia podatkowego z art. 4 ust. 1 u.p.s.d.

Skarżąca podniosła, że Jej wniosek o wydanie interpretacji mógł być niejasny, bo nie jest doradcą podatkowym. Nie można zaś Jej zarzucić, że celowo pominęła istotne okoliczności stanu faktycznego, a jeśli jednak stan faktyczny był mało wyczerpujący to DKIS winien uwzględnić to co wynikało z dokumentów urzędowych. Sama okoliczność o ubezpieczenia Podatniczki w KRUS - w drodze dedukcji umożliwiała wysnucie oczywistego wniosku, że Skarżąca w chwili śmierci spadkodawcy była posiadaczem użytków rolnych. W odpowiedzi na wnioski Skarżącej z 21 listopada 2023 r. i 6 grudnia 2023 r. o zawieszenie postępowania sądowoadministracyjnego Sąd odmówił takiego zawieszenia, natomiast pozytywnie były rozpatrywane wnioski Skarżącej (po wyznaczeniu przez tut. Sąd rozpraw) o odroczenie/zdjęcie z wokandy rozpraw z uwagi na stan zdrowia Skarżącej – wnioski: z 21 listopada 2023 r., z 6 grudnia 2023 r., z 29 kwietnia 2024 r.

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu zważył, co następuje.

Zgodnie z art. 146 § 1 i przy odpowiednim zastosowaniu art. 145 § 1 pkt 1 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. Dz. U. z 2024 r., poz. 935) – w skrócie jako p.p.s.a., sąd uchyla zaskarżoną interpretację w razie stwierdzenia, że narusza ona przepisy prawa materialnego lub procesowego w sposób – odpowiednio - mający lub mogący mieć istotny wpływ na wynik sprawy, lub w przypadku stwierdzenia naruszenia prawa w sposób dający podstawę do wznowienia postępowania. W myśl art. 57a p.p.s.a., skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest przy tym związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Ponadto z istoty postępowania dotyczącego udzielenia indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego (art. 14b i art. 14c o.p.) wynika, że Organ interpretujący, a następnie także sąd administracyjny w ramach kontroli zaskarżonej interpretacji, są związani przedstawionym we wniosku opisem stanu faktycznego. Specyfika postępowania w sprawie wydania interpretacji indywidualnej polega bowiem przede wszystkim na tym, że organ wydający interpretację "porusza się" niejako tylko i wyłącznie w ramach stanu faktycznego przedstawionego przez wnioskodawcę oraz wyrażonej przez niego oceny prawnej.

Skarga nie zasługuje na uwzględnienie.

Na wstępie podkreślić należy istotę postępowania interpretacyjnego tak jak tut. Sąd je rozumie i przedstawił m.in. we własnym prawomocnym wyroku z 23 marca 2023 r. o sygn. akt I SA/Wr 583/22 (dostępnym w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych – w skrócie CBOSA). Postępowanie inicjowane wnioskiem o wydanie interpretacji indywidualnej jest więc postępowaniem autonomicznym, w ramach regulacji przepisów o.p. Celem tego postępowania jest ocena stanu faktycznego i proponowanego przez zainteresowanego rozstrzygnięcia. Stosownie do postanowień art. 14b § 1 o.p. DKIS, na wniosek zainteresowanego, wydaje, w jego indywidualnej sprawie, interpretację przepisów prawa podatkowego (interpretację indywidualną). Zgodnie zaś z art. 14b § 3 o.p. składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego oraz do przedstawienia własnego stanowiska w sprawie oceny prawnej tego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Na mocy art. 14c § 1 o.p. interpretacja indywidualna zawiera wyczerpujący opis przedstawionego we wniosku stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego oraz ocenę stanowiska wnioskodawcy wraz z uzasadnieniem prawnym tej oceny. Można odstąpić od uzasadnienia prawnego, jeżeli stanowisko wnioskodawcy jest prawidłowe w pełnym zakresie. Rolą Organu interpretującego jest dokonanie wykładni wskazanych przez wnioskodawcę przepisów prawa oraz odniesienie wynikających z nich norm do stanowiska zawartego we wniosku o wydanie interpretacji, a przez to w konsekwencji dokonanie oceny czy stanowisko występującego z wnioskiem znajduje oparcie w normach prawa podatkowego. Powyższe znajduje również potwierdzenie w postanowieniach art. 14h o.p., zgodnie z którym to przepisem w sprawach dotyczących interpretacji indywidualnej stosuje się odpowiednio przepisy art. 120, art. 121 § 1, art. 125, art. 126, art. 129, art. 130, art. 135, art. 140, art. 143, art. 165 § 3b, art. 165a, art. 168, art. 169 § 1-2 i § 4, art. 170 i art. 171, art. 208, art. 213 w zakresie uzupełniania lub sprostowania co do skargi do sądu administracyjnego, art. 214, art. 215 § 1 i 3 oraz przepisy rozdziałów 3a, 5, 6, 7, 10, 14, 16 i 23 działu IV. Rekapitulując istotą procesu wydawania interpretacji indywidualnych jest dokonywanie wykładni konkretnych przepisów prawa podatkowego w powiązaniu z dokładnie określonym stanem faktycznym lub zdarzeniem przyszłym, poprzez ocenę przedstawionego we wniosku stanowiska wnioskodawcy w kontekście zadanego pytania. Organ odpowiedzialny za interpretację indywidualną ma obowiązek ustawowy dokonania ocen stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego z wniosku pod kątem przepisów prawa. Podkreślić przy tym należy że z autonomii postępowania w zakresie wydawania indywidualnych interpretacji przepisów prawa, względem postępowania wymiarowego wynika, że w postępowaniu zakończonym zaskarżoną interpretacją DKIS nie docieka stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego wnioskodawcy w oparciu o zasadę prawdy obiektywnej (art. 122 o.p.), nie prowadzi postępowania dowodowego (art. 180 o.p.), a pominięcie niektórych elementów zdarzenia przyszłego we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej obciąża wyłącznie składającego taki wniosek (art. 14b § 3 o.p.), a nie DKIS.

Ponadto sąd administracyjny co do zasady nie prowadzi postępowania dowodowego celem ustalenia stanu faktycznego (art. 106 § 3 p.p.m.), lecz stosownie do art. 133 p.p.s.a. opiera się na aktach postępowania administracyjnego (podatkowego/interpretacyjnego), nie jest bowiem kolejną – trzecią instancją takiego postępowania. W kontroli sądowoadministracyjnej postępowania w przedmiocie wydania interpretacji indywidualnej brak możliwości prowadzenia przez sąd administracyjny postępowania dowodowego, co do stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego z wniosku jest dodatkowo wykluczony wskazaną już wyżej zasadą związania DKIS jak i sądu administracyjnego tym, co zostało zawarte we wniosku o interpretacje (ewentualnie w jego uzupełnieniu). Tym samym wnioski Skarżącej o przeprowadzenie dowodów z dokumentów wskazanych przez Skarżąca nie mogły zostać uwzględnione przez tut. Sąd, albowiem nie tylko nie są niezbędne do wyjaśnienia wątpliwości w sprawie, których Sąd nie dostrzegł (art. 106 § 3 p.p.s.a.), ale również zmierzają do modyfikacji stanu faktycznego z wniosku, co jak wskazano wyżej na etapie postępowania sądowoadministracyjnego jest niemożliwe. Co do wniosku Skarżącej z 21 sierpnia 2024 r. (wpływ do sądu w dniu rozprawy tj. 27 sierpnia 2024 r.) o wysłuchanie Skarżącej na piśmie/złożenie zeznań na piśmie Sąd uznał ten wniosek za nie uzasadniony mając na uwadze możliwość przedstawienia przez Skarżącą swoich racji na piśmie przez cały okres od wpływu skargi Podatniczki do tut Sądu tj. od 16 listopada 2022 r. do dnia przeprowadzonej rozprawy tj. do 27 sierpnia 2024 r., odraczanie rozpraw na wnioski Skarżącej oraz biorąc pod uwagę, zawartą w art. 7 p.p.s.a. zasadę szybkości postępowania:

"Sąd administracyjny powinien podejmować czynności zmierzające do szybkiego załatwienia sprawy i dążyć do jej rozstrzygnięcia na pierwszym posiedzeniu."

oraz przepis art. 107 p.p.s.a., zgodnie z którym:

"Nieobecność stron lub ich pełnomocników na rozprawie nie wstrzymuje rozpoznania sprawy.".

Nie zasługiwały również na uwzględnienie składane przez Skarżącą wnioski (z 21 listopada 2023 r. i 6 grudnia 2023 r.) o zawieszenie postępowania sądowoadministracyjnego z uwagi na toczące się postępowanie sądowe w przedmiocie uchylenia/zmiany postanowienia o nabyciu spadku – które to postanowienie stanowiło element stanu faktycznego wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej – albowiem mogłoby owo postępowanie zmienić stan faktyczny z wniosku, który raz podany - do momentu rozstrzygnięcia wniosku o wydanie interpretacji, nie podlega późniejszym modyfikacjom.

Biorąc powyższe pod rozwagę zdaniem składu orzekającego skarga okazała się nieuzasadniona z uwagi na scharakteryzowany wyżej charakter - odrębność postępowania w przedmiocie wydawania interpretacji od postępowania podatkowego. I tak w postępowaniu inicjowanym wnioskiem o wydanie interpretacji nie ma mowy, by Organ interpretujący dociekał, weryfikował przedstawiony we wniosku stan faktyczny/zdarzenie przyszłe, czy też robił w tym zakresie własne ustalenia. W oparciu o przepis art. 14b § 3 o.p. to na wnioskodawcy, a więc na Skarżącej ciążył obowiązek wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego, albo zdarzenia przyszłego, albowiem Organ interpretujący (a także sąd administracyjny) związany jest tym, co poda wnioskodawca i nie może wychodzić poza to, co zostało zawarte w jego konkretnym wniosku. W zaskarżonej interpretacji indywidualnej DKIS słusznie oparł się wyłącznie na tym, co Skarżąca wskazała w konkretnym wniosku o wydanie interpretacji z 11 kwietnia 2022 r. oraz w jego uzupełnieniu na wezwanie Organu. Ponadto fakt zwrócenia się przez Organ z wezwaniem do Skarżącej o doprecyzowanie stanu faktycznego, czyni zdaniem Sądu zadość zasadzie prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organu, a nie stanowi naruszenia tej zasady. Organ nie mógł (rozpatrując wniosek z 11 kwietnia 2022 r.) opierać się na stanie faktycznym, czy też dokumentach które miałyby zostać wskazane przez Skarżącą w innym, odrębnym wniosku z 17 grudnia 2021 r. o wydanie interpretacji indywidualnej, którego dotyczy postanowienie DKIS z 17 marca 2022 r. nr 0111-KDIB2-2.4015.162.2021.1.MM o odmowie wszczęcia postępowania w sprawie interpretacji indywidualnej.

Przechodząc zaś do stanu faktycznego z wniosku w niniejszej sprawie to Skarżąca jednoznacznie wskazała, że poza nabytym w spadku gospodarstwem rolnym nie była w dniu śmierci spadkodawcy właścicielem (współwłaścicielem) lub dzierżawcą innych użytków rolnych i tym elementem stanu faktycznego DKIS był związany i zasadnie uczynił go przedmiotem swojej oceny. Błędnym natomiast było przekonanie Skarżącej, że w postanowieniu z 17 marca 2022 r. DKIS cokolwiek przesądził w sprawie, a w szczególności to, że Skarżąca spełnia przesłanki do zastosowania wobec Niej zwolnienia z art. 4 ust.1 pkt 1 u.p.s.d. Wynika to przede wszystkim z tego, że przywołane postanowienie jest postanowieniem niemerytorycznym – wydanym w oparciu o art. 165a § 1 o.p. (mającym odpowiednie zastosowanie w postępowaniu w przedmiocie interpretacji indywidualnych, w oparciu o odesłanie z art. 14h o.p.), odmawiającym wszczęcia postępowania w przedmiocie wydania interpretacji i już ze względu na swój niemerytoryczny charakter nie mogło niczego stwierdzać, niczemu zaprzeczać, ani niczego potwierdzać. Sąd wskazuje przy tym, że wspomniane postanowienie zostało zaskarżone przez Podatniczkę do tut. Sadu, który w prawomocnym wyroku z 22 sierpnia 2023 r. o sygn. akt I SA/Wr 524/22 potwierdzającym jego legalność uznał, że:

"Uwzględniając opis stanu faktycznego, treść zadanych pytań i stanowisko wnioskodawcy, Sąd doszedł do przekonania, że nie zostały spełnione przesłanki formalne i merytoryczne wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej."

Następnie należy wskazać, że Organ interpretujący w przedmiotowym postanowieniu z dnia 17.03.2022 r. jedynie przytoczył to, co twierdziła Skarżąca, nie zajmując żadnego merytorycznego stanowiska, co do możliwości zastosowania przez Skarżącą zwolnienia. Na końcu tego wątku Sąd podnosi, że nie ma żadnej ciągłości między postępowaniami o wydanie interpretacji indywidualnej: 1) zainicjowanym wnioskiem Skarżącej z 17 grudnia 2021 r., a 2) zainicjowanym wnioskiem Skarżącej z 11 kwietnia 2022 r. oba dotyczą, bowiem odrębnych, zamkniętych stanów faktycznych.

Skarżąca w skardze zarzuciła błędne przyjęcie przez DKIS stanu faktycznego i z tym błędem wiąże wadliwą Jej zdaniem ocenę Organu interpretującego, wyrażoną w zaskarżonej interpretacji, co do zastosowania zwolnienia z art. 4 ust. 1 pkt 1 u.p.s.d., jednakże zdaniem Sąd zestawiając konkretny wniosek Skarżącej z 11 kwietnia 2022 r. (i jego uzupełnienie) z argumentacją DKIS zawartą w zaskarżonej interpretacji uznać należy taki zarzut za nieuzasadniony, albowiem DKIS oddał w zaskarżonej interpretacji stan faktyczny z wniosku Skarżącej (jego uzupełnienia). Z istotą postępowania w przedmiocie interpretacji indywidualnych wiąże się również sformułowany w przepisie art. 57a p.p.s.a. zakaz dla sądu administracyjnego wychodzenia poza zarzuty i podstawę prawną skargi. Tym samym jak już wskazano w skardze zarzut o naruszeniu przepisu prawa materialnego tj. art. 4 ust. 1 pkt 1 u.p.s.d., w postaci jego błędnego zastosowania wobec zawartej w zaskarżonej interpretacji wykładni dokonanej przez DKIS nie mógł odnieść skutku. Z kolei Sąd wobec braku zarzutu naruszenia prawa materialnego w postaci błędnej wykładni art. 4 ust. 1 pkt 1 u.p.s.d. nie mógł oceniać, czy DKIS dokonał prawidłowej wykładni wspomnianego przepisu, co i tak pozostaje bez znaczenia, mając na uwadze, że Skarżąca powołuje się na tytuł do gruntu w postaci dzierżawy – nieujawniony przez Skarżącą we wniosku (jego uzupełnieniu). Co do wskazanego w skardze przepisu art. 194 o.p., to nie znajduje on uzasadnienia z uwagi na brak możliwości jego zastosowania w procesie wydawania interpretacji indywidualnej – nie został on wymieniony w art. 14h o.p. jako mający odpowiednie zastosowanie w procedurze wydawania interpretacji indywidualnych. Ponadto w interpretacji indywidualnej DKIS nie ma obowiązku odnoszenia się/polemiki z poglądami sądów administracyjnych zawartymi w orzeczeniach podnoszonych przez składającego wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej – wynika to ze specyfiki, indywidualizacji stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego zawartego w każdym z odrębnych wniosków o wydanie interpretacji indywidualnej. Sąd wskazuje również, że instytucję interpretacji indywidualnej nie można rozpatrywać w kategorii doradztwa podatkowego – skoro w zakresie objętym stanem faktycznym z wniosku Skarżącej wykluczono możliwość zastosowania zwolnienia z art. 4 ust. 1 pkt 1 u.p.s.d. to jako zbędne należało uznać dokonywanie przez DKIS rozważań, jak gdyby wspomniane zwolnienie przysługiwało jednak Skarżącej i relacji art. 4 ust. 1 pkt 1 u.p.s.d. ze zwolnieniem z art. 4a ust. 1 u.p.s.d.

Z przytoczonych względów skarga okazała się nieskuteczną, w kontekście podniesionych w niej zarzutów i Sąd oddalił ją w oparciu o art. 151 p.p.s.a.