Wyrok WSA w Lublinie, sygn. akt I SA/Lu 452/23
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie
Data orzeczenia: 2023-11-22 00:00:00+01:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6113 Podatek dochodowy od osób prawnych
Hasła tematyczne: Inne
Skarżony organ: Naczelnik Urzędu Skarbowego
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 26b ust. 1, 4, 9
journal: Dz.U. 2023 poz 2805
law: Ustawa z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Halina Chitrosz-Roicka Sędziowie WSA Andrzej Niezgoda WSA Grzegorz Wałejko (sprawozdawca) Protokolant starszy asystent sędziego Tomasz Woźny po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 22 listopada 2023 r. sprawy ze skargi T. Limited na odmowę wydania przez Naczelnika Urzędu Skarbowego opinii o stosowaniu preferencji z dnia 15 czerwca 2023 r. nr 0671-SPZ-1.4100.595.2022.16 w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych - oddala skargę.


UZASADNIENIE

Zaskarżonym aktem z 15 czerwca 2023 r. Naczelnik Lubelskiego Urzędu Skarbowego w Lublinie (organ) odmówił wydania opinii o stosowaniu zwolnienia z poboru zryczałtowanego podatku dochodowego od osób prawnych w przypadku dokonywania wypłat dywidend i odsetek wynikających z umowy pożyczki zawartej 4 grudnia 2014 roku (wraz z aneksem z 1 grudnia 2019 roku) na rzecz podatnika T. Ltd z siedzibą na Cyprze przez płatnika J. spółkę z o.o. w W., których łączna wartość przekroczy kwotę określoną w art. 26 ust. 2e ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (dalej: ustawa o CIT).

Wnioskiem z 15 czerwca 2022 r. podatnik T. Ltd (dalej: podatnik, wnioskodawca) zwrócił się o wydanie opinii o stosowaniu preferencji w poborze zryczałtowanego podatku dochodowego od osób prawnych od odsetek i dywidend wypłacanych przez J. spółkę z o.o. (dalej: płatnik, spółka) przewidzianej odpowiednio w art. 22 ust. 4-6 i art. 21 ust. 3-9 ustawy o CIT. Z uzasadnienia wniosku wynika, że wnioskodawca wchodzi w skład greckiej grupy kapitałowej G. ("Grupa"), która organizacyjnie posiada wyodrębnione jednostki prowadzące działalność w sektorach infrastrukturalnym, budowniczym, przemysłowym i energetycznym. T. S.A., notowana na giełdzie w Atenach, jest podmiotem odpowiedzialnym za działalność Grupy w sektorze energetycznym, w tym w sektorze energii wytwarzanej z odnawialnych źródeł, takich jak energetyka wiatrowa. T. S.A. prowadzi swoją działalność operacyjną bezpośrednio na rynku greckim oraz za pośrednictwem wnioskodawcy na innych rynkach. Wnioskodawca posiada udziały w spółkach portfelowych prowadzących inwestycje w energetykę w różnych państwach europejskich. Jedną ze spółek portfelowych jest J.. Wnioskodawca jest jedynym udziałowcem spółki J.. Jak wskazano w oświadczeniu, podatnik spełnia warunki określone w art. 21 ust. 3-9 i art. 22 ust. 4-6 ustawy o CIT.

W wyniku przeprowadzonego postępowania organ ustalił, że:

1. wypłacający dywidendę i odsetki płatnik jest spółką mającą siedzibę/ zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, co potwierdza załączony do wniosku odpis pełny z rejestru KRS. Tym samym spełniony jest wymóg określony w art. 21 ust. 3 pkt 1 lit. a i art. 22 ust. 4 pkt 1 ustawy o CIT;

2. podatnik uzyskujący dywidendę i odsetki, zgodnie ze złożonym certyfikatem rezydencji wystawionym przez cypryjskie organy podatkowe, jest rezydentem podatkowym na Cyprze. Fakt opodatkowania dochodów na Cyprze potwierdza oświadczenie podatnika z 28 kwietnia 2022 r., z którego wynika, że podlega on w kraju siedziby opodatkowaniu podatkiem dochodowym od całości swoich dochodów, bez względu na miejsce ich osiągania. Tym samym spełniony jest wymóg określony w art. 21 ust. 3 pkt 2 i art. 22 ust. 4 pkt 2 ustawy o CIT;

3. podatnik posiada 100% udziałów w kapitale płatnika od ponad dwóch lat. Tym samym spełniony jest wymóg określony w art. 21 ust. 3 pkt 3 lit. b, ust. 3b, ust. 4 i art. 22 ust. 4 pkt 3, ust. 4d pkt 1 i ust. 4a ustawy o CIT;

4. w oświadczeniu z 28 kwietnia 2022 r. wnioskodawca wskazał, że nie korzysta ze zwolnienia z opodatkowania podatkiem dochodowym od całości swoich dochodów, bez względu na źródło ich osiągania.

Podatnik występujący z wnioskiem osiąga dochody z dywidend oraz innych przychodów związanych z udziałami w spółkach zależnych oraz z odsetek od udzielonych pożyczek. Jak wynika ze sprawozdania finansowego za rok 2021, w 2020 r. osiągnął zysk w wysokości 4 324 306 euro. Jednocześnie zapłacił za ten okres minimalny podatek dochodowy od osób prawnych na Cyprze, ze względu na odliczenie z tytułu hipotetycznych odsetek (Notional Interest Deduction - NID) w wysokości 649.642 euro oraz odliczenie dochodu z tytułu otrzymanych dywidend z zagranicy (1.037.141 euro). Zdaniem organu oznacza to, że dywidendy otrzymane przez podatnika od polskich spółek są zwolnione z podatku dochodowego na Cyprze pod warunkiem, że nie są one ujęte w kosztach uzyskania przychodu spółek w Polsce, przy czym zgodnie z polskimi przepisami podatkowymi nie ma podstawy do ujęcia wypłacanych dywidend w kosztach podatkowych. Z kolei w odniesieniu do odsetek, spółka jako cypryjski rezydent podatkowy, który prowadzi działalność gospodarczą, jest uprawniona do ubiegania się o odliczenie tzw. hipotetycznych odsetek (NID) od kapitału własnego.

W tych okolicznościach organ ocenił, że podatnik w taki sposób wykorzystuje przysługujące mu zwolnienia dotyczące odsetek i dywidend, aby nie płacić podatku dochodowego od osób prawnych na Cyprze. W nawiązaniu do orzeczenia TSUE w sprawie C-115/16 organ przypomniał, że zwolnienie podmiotowe - ogólne dla spółki otrzymującej odsetki, jak i zwolnienie przedmiotowe - dla dochodu z tytułu otrzymywanych odsetek powinny zostać uznane za dyskwalifikujące taką spółkę z przywilejów płynących z dyrektywy Rady 2003/49/WE. Dodatkowo odnotował, że według sprawozdania finansowego za 2021 rok zyski ze zbycia tytułów kwalifikowanych (w tym udziałów, obligacji, skryptów dłużnych, praw do nich itp.) są zwolnione z cypryjskiego podatku dochodowego. W następstwie organ stwierdził, że podatnik w rzeczywistości nie podlega efektywnemu opodatkowaniu co sprawia, że nie jest spełniony wymóg określony w art. 21 ust. 3c i art. 22 ust. 4 pkt 4 ustawy o CIT.

Organ dokonał również analizy istnienia przesłanki określonej w art. 21 ust. 3 pkt 4 lit. a oraz w art. 22 ust. 4 pkt 2 ustawy o CIT posiadania przez wnioskodawcę statusu rzeczywistego właściciela odsetek uzyskiwanych z tytułu zawartej z płatnikiem umowy pożyczki oraz otrzymywanych od niego dywidend. Zaznaczył, że w aktach sprawy znajdują się oświadczenia podatnika z 28 kwietnia 2023 r., w których stwierdza, że jest rzeczywistym właścicielem otrzymywanych odsetek i dywidend. Organ przypomniał, że podatnik i płatnik zawarli umowę pożyczki na zakup farmy wiatrowej "T. ". Umowa pożyczki została zawarta 4 grudnia 2014r. w wysokości 800.000 euro, na 15 lat. Odsetki zostały ustalone w wysokości 5% w skali roku i są naliczane dziennie od kwoty kapitału, pomniejszonej o łączną kwotę dotychczas dokonanych spłat. Aneksem z 1 grudnia 2019 r. strony umowy zmieniły wysokość odsetek na 4% w skali roku, obliczanej na tych samych zasadach co w pierwotnej umowie. Płatnik wypłaca nadto podatnikowi dywidendy.

Jak ustalono w oparciu o przedstawione w sprawie dowody i informacje, podatnik jest spółką inwestycyjną zawiązaną 19 października 2007 r. jako spółka z ograniczoną odpowiedzialnością, według prawa cypryjskiego. Jej jedynym udziałowcem jest spółka T. S.A. z siedzibą w Grecji. Jak wynika ze sprawozdania finansowego za 2021 rok, głównym źródłem finansowania podatnika jest agio emisyjne w wysokości 221.670.900 euro, wynikające z nabycia udziałów w cenie nabycia wyższej od ceny nominalnej. Organ zwrócił uwagę, że kapitał własny podatnika to w głównej mierze agio. Z zestawienia zmian w kapitale własnym podatnika wynika, że w 2020 r. doszło do wypłaty zysku z lat ubiegłych na rzecz udziałowca w wysokości 15.000 000 euro, a jednocześnie kapitał zakładowy podatnika został podniesiony o 150.000 euro wraz z agio w wysokości 14.850.000 euro. W 2021 roku podatnik trzykrotnie obniżył kapitał zakładowy wraz z agio. Łączna wartość umorzonych udziałów wyniosła 27.600.000 euro. Ponadto, jak wynika z przedłożonej uchwały wspólników z 17 listopada 2022 r., ponownie został obniżony kapitał zakładowy poprzez umorzenie i wypłacenie udziałów wraz z agio na rzecz T. S.A. w wysokości 10.890.000 euro. Kwota, o jaką podwyższono pozycję agio to zatem rozliczenia wewnątrzgrupowe, alokujące kwoty z jednej pozycji sprawozdania do drugiej. Ponadto, jak wynika z rachunku przepływów pieniężnych będących załącznikiem do sprawozdania z 2021 r., podatnik wypłacił do T. S.A. 35.930.542 euro, w tym kwotę 8.325.000 euro w formie dywidendy, a kwotę 27.600.000 euro tytułem umorzenia udziałów. Kwota ta jest powiązana z sumą otrzymanych spłat pożyczek od podmiotów powiązanych w 2021 r. (34.988.482 euro) i otrzymanych dywidend w 2021 r. (1.037.141 euro).

W ocenie organu, powyższe okoliczności wywołują uzasadnione przypuszczenie, że wnioskodawca nie otrzymuje należności dla własnej korzyści, ponieważ finansowany jest przez T. S.A. i to tam trafiają lub będą trafiały należności od spółek zależnych, w tym od wnioskodawcy. Analizując przepływy pieniężne pomiędzy spółkami organ zauważył, że kwoty udzielonych pożyczek na rzecz podmiotów powiązanych (a tym samym na rzecz płatnika) zostały sfinansowane z agio emisyjnego pochodzącego od wspólnika podatnika. Większość środków, jakimi dysponuje podatnik, to środki od jedynego udziałowca. Podatnik jedynie pośredniczy w przekazywaniu uzyskanych kwot, co następuje chociażby w formie wypłacania dywidend lub umarzania udziałów.

W odpowiedzi na twierdzenia wnioskodawcy, że posiada lokal, pracowników i kadrę zarządzająca oraz samodzielnie wykonuje swoje funkcje organ wskazał, że podatnik powstał w 2007 r., a wspomniany lokal został wynajęty 1 stycznia 2022r. Miało to zatem miejsce po ukazaniu się wyroków TSUE w sprawach duńskich C- 115/16, C-118/16, C-119/16, C-299/16 oraz C-116/16 i C-117/16 oraz zmianie przepisów dotyczących rzeczywistego właściciela należności w ustawie o CIT, a także na krótko przed złożeniem wniosku o wydanie opinii. Zarówno wskazane wyroki, jak i zmiany w prawie zwracały uwagę na substrat osobowy, lokalowy i rzeczowy spółek w kontekście prowadzonej przez nie działalności.

Organ ustalił, że dochody wnioskodawcy to dochody pasywne, które są przekazywane dalej do jedynego udziałowca - T. S.A. Reprezentuje go czterech dyrektorów. W uzasadnieniu wniosku wskazano, że F. E. i D. K. są zatrudnieni również w innych spółkach położonych w całej Europie, m.in. w Serbii, Macedonii i Bułgarii. M. L. i D. K. są związani ze spółką K. Ltd będącą sekretarzem podatnika. Według ogólnodostępnych danych (źródło internetowe) D. K. i M. L. pełnią funkcje dyrektora lub sekretarza w kilkudziesięciu spółkach.

Według sprawozdania, skarżąca poniosła koszty wynagrodzeń dyrektorów w wysokości 1.000 euro co oznacza, że miesięczne wynagrodzenie każdego z nich wynosi 20,8 euro. W ocenie organu, świadczy to o niesamodzielności dyrektorów w podejmowaniu decyzji w zakresie prowadzenia spraw tej spółki, w tym udzielania pożyczek podmiotom powiązanym, sposobie wydatkowania środków otrzymanych z tytułu odsetek od pożyczek oraz dywidend, a także o braku motywacji do ponoszenia ryzyka z tym związanego, czy też brania odpowiedzialności za podejmowanie takich decyzji. Rzeczywiste decyzje musiały być podejmowane na wyższym szczeblu. Ponadto, jedyna osoba pracująca u podatnika została zatrudniona 1 lipca 2021 r., a zatem - tak jak w przypadku najmu lokalu – działania w tym zakresie podjęto po zmianach przepisów w ustawie o CIT i po wyrokach w sprawach duńskich.

Uwzględniając powyższe okoliczności organ uznał, że podatnik nie prowadzi rzeczywistej działalności gospodarczej, a co za tym idzie, nie jest również beneficjentem rzeczywistym otrzymywanych od płatnika należności - pełni jedynie rolę pośrednika. Podkreślił, że samo posiadanie minimalnego substratu osobowo-majątkowego przez spółkę holdingową nie oznacza automatycznie, że nie występuje sztuczność struktury. W następstwie orzekł, że przesłanki z art. 21 ust. 3 pkt 4 lit. a i art. 22 ust. 4 pkt 2 w powiązaniu z art. 4a ust. 29 ustawy CIT nie zostały spełnione.

Organ ocenił przy tym, że warunek z art. 22b ustawy CIT jest spełniony.

Zgodnie z art. 27 umowy między Rządem Rzeczypospolitej Polskiej a Rządem Republiki Cypru w sprawie unikania podwójnego opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i majątku, sporządzonej w Warszawie w dniu 4 czerwca 1992r. (Dz.U. z 1992 nr 117 poz. 523), zmienionej protokołem sporządzonym w Nikozji w dniu 22 marca 2012 r. (Dz.U. z 2012 poz. 1383 – dalej: UPO); istnieje podstawa prawna do uzyskania przez organ informacji podatkowych od cypryjskiego organu podatkowego. Na podstawie zgromadzonej w sprawie dokumentacji organ ustalił, że w sprawie nie występuje przesłanka negatywna do zastosowania zwolnienia z opodatkowania wyrażona w art. 21 ust. 6 ustawy o CIT. Poczynione ustalenia nie wskazują także, aby w odniesieniu do udzielonej pożyczki zachodziły okoliczności świadczące o nierynkowym charakterze transakcji.

W podsumowaniu organ wskazał, że w rozpatrywanej sprawie występują negatywne przesłanki do wydania opinii o stosowaniu preferencji, o których mowa w art. 26b ust. 3 pkt 1-4 ustawy o CIT. Podatnik nie spełnia warunku z art. 21 ust. 3c i art. 22 ust. 4 pkt 4 ustawy CIT, ponieważ w rzeczywistości nie podlega efektywnemu opodatkowaniu i nie posiada statusu rzeczywistego właściciela otrzymywanych należności. W związku z tym również oświadczenie podatnika z dnia 28 kwietnia 2022 r., że spółka jest rzeczywistym właścicielem dywidend i odsetek, budzi uzasadnione wątpliwości co do zgodności ze stanem rzeczywistym. Ponadto, istnieje uzasadnione przypuszczenie wydania decyzji z zastosowaniem art. 22c ustawy o CIT, bowiem celem dokonania transakcji było skorzystanie ze zwolnień określonych w art. 21 ust. 3 i art. 22 ust. 4 ustawy o CIT, a sposób działania był sztuczny. Zdaniem organu, wprowadzenie skarżącej na rynek nie miało ekonomicznego uzasadnienia, a związane było z możliwości uzyskania zwolnienia z podatku u źródła. Dzięki umieszczeniu podatnika w strukturze Grupy T. , odsetki i dywidendy otrzymywane z polskich spółek zależnych mogłyby nie podlegać opodatkowaniu na Cyprze, a wypłacane do udziałowca tj. T. S.A., nie podlegałyby podatkowi u źródła. Wreszcie, istnieje uzasadnione przypuszczenie, że podatnik nie prowadzi rzeczywistej działalności gospodarczej.

W skardze na powyższą odmowę wydania opinii T. Ltd wniosła o uznanie spełnienia warunków uprawniających do zastosowania zwolnienia z WHT przy wypłacie odsetek i dywidendy przez płatnika, alternatywnie o uchylenie zaskarżonej odmowy w całości i o zasądzenie na jej rzecz zwrotu kosztów postępowania.

Zarzuciła naruszenie:

- art. 21 ust. 3-4, art. 22 ust. 4-6 w zw. z art. 26b ust. 1 ustawy o CIT, art. 10 ust. 2 pkt a) i art. 11 ust. 2 UPO i zmodyfikowanej przez Konwencję wielostronną implementującą środki traktatowego prawa podatkowego mające na celu zapobieganie erozji podstawy opodatkowania i przenoszeniu zysku, podpisaną przez Polskę i Cypr 7 czerwca 2017 r. (DTT) w zw. z art. 22a ustawy o CIT poprzez odmowę potwierdzenia w opinii, że w odniesieniu do dywidend i odsetek wypłacanych przez płatnika do skarżącej znajdzie zastosowanie zwolnienie ze zryczałtowanego podatku dochodowego od osób prawnych, w sytuacji spełnienia wszystkich przesłanek do zastosowania tego zwolnienia lub zastosowania obniżonej stawki podatku;

- art. 21 ust. 3c, art. 22 ust. 4 pkt 4 ustawy o CIT poprzez uznanie, że skarżąca korzysta ze zwolnienia podatkowego od całości swoich dochodów z uwagi na brak efektywnego opodatkowania na Cyprze;

- art. 21 ust. 3 pkt 4 lit. a, art. 22 ust. 4 pkt 2 ustawy o CIT oraz art. 10 ust. 2 pkt a i art. 11 ust. 2 DTT w zw. z art. 4a pkt 29, art. 26b ust. 3 pkt 1, 2 i 4 ustawy o CIT poprzez zakwestionowanie pozycji skarżącej jako rzeczywistego właściciela dywidend i odsetek wypłacanych przez płatnika;

- art. 26b ust. 3 w zw. z art. 22c ustawy CIT poprzez odmowę wydania opinii, w sytuacji gdy działania skarżącej były przejawem rzeczywiście prowadzonej działalności gospodarczej o profilu holdingowym, jej obecność w grupie G. była uzasadniona biznesowo i nie była sztuczna, a skorzystanie ze zwolnienia nie miało na celu uniknięcia opodatkowania;

- art. 26b ust. 9 ustawy o CIT w zw. z art. 120, 122, 187 § 1 i § 3, art. 191 i art. 121 § 1 O.p. poprzez oparcie rozstrzygnięcia o błędnie ustalony stan faktyczny, dowolną oraz niewyczerpującą ocenę materiału dowodowego;

2. art. 121 § 1 O.p. poprzez prowadzenie postępowania z naruszeniem zasad uzasadnionych oczekiwań i pogłębiania zaufania do organów podatkowych, w szczególności poprzez nieprzeprowadzenie pełnego postępowania dowodowego, procedowania pod z góry przyjętą tezę, oparcie rozstrzygnięcia o orzecznictwo nieadekwatne do stanu faktycznego sprawy.

W uzasadnieniu zarzutu naruszenia art. 21 ust. 3-4, art. 22 ust. 4-6, art. 26b ust. 1 ustawy o CIT oraz art. 10 ust. 2 lit a, art. 11 ust. 2 DTT w zw. z art. 22a ustawy o CIT skarżąca wskazała tabelaryczne zestawienie (str. 4-7 skargi) warunków zastosowania zwolnienia z podatku dochodowego. Skarżąca podkreśliła, że nawet jeśli zwolnienie nie miałoby zastosowania do skarżącej na podstawie ustawy o CIT, to ma ona prawo do preferencji na podstawie DTT - zwolnienia z opodatkowania dywidendy (art. 10 ust. 2 pkt a) oraz obniżonej 5% stawki od wypłacanych odsetek (art. 11 ust. 2).

Skarżąca zarzuciła błędne uznanie przez organ, iż nie podlega ona efektywnemu opodatkowaniu na Cyprze i nie spełnia warunku braku korzystania ze zwolnienia z opodatkowania podatkiem dochodowym od całości dochodów, bez względu na źródło ich osiągania, czym naruszono dyspozycję art. 21 ust. 3c oraz 22 ust. 4 pkt 4) ustawy o CIT. W jej ocenie, przedstawiła ona dowody (m.in. sprawozdanie finansowe i deklarację CIT), potwierdzające fakt, że jest opodatkowana podatkiem dochodowym na Cyprze od całości swoich dochodów, a tym samym nie korzysta ze zwolnień podmiotowych wyłączających jej opodatkowanie na Cyprze. W rozliczeniu za 2021 r. wykazała 373.358 euro podatku dochodowego od osób prawnych (i zapłacone w trakcie roku podatkowego zaliczki na podatek w kwocie 220.000 euro). Fakt podlegania nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu na Cyprze potwierdzają też same cypryjskie organy podatkowe w wydanym na rzecz skarżącej certyfikacie rezydencji.

Jednocześnie podniosła, że analizując sytuację podatnika na gruncie systemu cypryjskiego prawa podatkowego, organ posłużył się niepewnymi informacjami z internetu, nie wyzywając do stosownych wyjaśnień. Przede wszystkim jednak pominął informację, że system NID nie pozwala na zwolnienie całego dochodu odsetkowego z opodatkowania. Zwolnienie to jest ograniczone do maksymalnie 80% dochodu odsetkowego. Co więcej, nie każdy dochód odsetkowy może korzystać ze zwolnienia - jest ono przewidziane wyłącznie dla inwestycji kapitałowych. Skoro zatem NID ma charakter ograniczony i nie pozwala na całkowite zwolnienie dochodu odsetkowego z opodatkowania, nie jest prawdą brak efektywnego opodatkowania odsetek uzyskiwanych przez skarżącą od płatnika. NID został nadto uznany za nieszkodliwy dla europejskiego systemu podatkowego, co potwierdza raport unijnej Grupy ds. Kodeksu Postępowania z 20 listopada 2020 r. skierowany do Rady ds. Gospodarczych i Finansowych Rady Unii Europejskiej. Okoliczności te organ mógł w prosty sposób ustalić zarówno pozyskując informacje od skarżącej, jak i w drodze pomocy prawnej od cypryjskich organów podatkowych w ramach współpracy administracyjnej regulowanej m.in. DTT.

Według skarżącej, pomimo skorzystania z częściowych zwolnień przedmiotowych z opodatkowania, wykazała także dochód podlegający opodatkowaniu CIT na Cyprze. Nie doszło zatem do wyłączenia nieograniczonego obowiązku podatkowego i całkowitego zwolnienia jej dochodów z opodatkowania.

Strona zwróciła także uwagę, że ustawodawca implementując dyrektywy: odsetkową (Dyrektywa 2003/49/WE) i Parent-Subsidiary (Dyrektywa Rady 2011/96/UE) do ustawy o CIT użył odwołania do instytucji materialnoprawnej z art. 3 ust. 1 ustawy o CIT, tj. nieograniczonego obowiązku podatkowego polskich rezydentów. Z tego powodu wykładnia ustawy o CIT w zakresie art. 21 ust. 3c i art. 22 ust. 4 pkt 4) nie może wprowadzać kryterium efektywnego opodatkowania dochodów. Ustawa o CIT wymaga bowiem jedynie nieograniczonego obowiązku podatkowego podatnika w państwie swojej siedziby (tu: na Cyprze), tj. niekorzystania ze zwolnienia z opodatkowania podatkiem dochodowym od całości swoich dochodów, bez względu na źródło ich osiągania. Nie stoi zatem na przeszkodzie stosowaniu zwolnień z opodatkowania korzystanie przez beneficjenta płatności z ulg i zwolnień przedmiotowych. Takie stanowisko znalazło wyraz w interpretacji ogólnej Ministra Finansów z 3 lipca 2012 r. nr [...] oraz interpretacji Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 23 lutego 2023 r., sygn. [...].

Skarżąca argumentowała, że celem zwolnienia z podatku dochodowego dywidend wypłacanych pomiędzy podmiotami zależnymi i dominującymi było wyeliminowanie podwójnego opodatkowania takiego dochodu na poziomie spółki dominującej. Transfer zysków ze spółek zależnych znajdujących się w jurysdykcjach objętych dyrektywą Parent- Subsidiary powinien być zatem neutralny dla podmiotu dominującego zarówno w państwie źródła, jak i w państwie rezydencji odbiorcy należności, co podkreśla się również w orzecznictwie TSUE (np. C-27/07). W polskiej ustawie o CIT wprowadzono art. 20 ust. 3, który dotyczy zwolnienia z opodatkowania dywidend w sytuacji odwrotnej, tj. takiej, w której to polska spółka uzyskuje dochód dywidendowy wypłacony przez podmiot z innego państwa UE. W tym zakresie jednak organy podatkowe nie kwestionują możliwości zastosowania zwolnienia względem polskich spółek holdingowych, nawet gdy tego typu dochody stanowią całość dochodów takiej jednostki. Zgodnie zatem z zasadą swobody przepływu kapitału i niedyskryminacji w ramach UE nie ma powodu, aby gorzej traktować podmioty holdingowe z innych jurysdykcji UE i odmawiać im zwolnienia podatkowego, gdy dochód dywidendowy wypłacany jest z Polski. Tymczasem, w rozpatrywanej sprawie organ z poprawnej implementacji dyrektywy Parent- Subsidiary na Cyprze, prowadzącej do zwolnienia dywidend z opodatkowania, czyni zarzut uniemożliwiający skarżącej zastosowanie zwolnienia przy wypłacie dywidendy od polskiego płatnika.

Zdaniem strony, organ niezasadnie odmówił przyznania jej statusu rzeczywistego właściciela dywidend i odsetek wypłacanych na jej rzecz. Skarżąca powstała w 2007 r. w celu inwestowania w projekty związane z energią odnawialną w szeregu jurysdykcji, w tym na Cyprze i w Polsce. Prowadzi realną działalność holdingową - posiada udziały w 15 spółkach zależnych, za pośrednictwem których rozwija inwestycje m.in. w farmy wiatrowe. Skarżąca wynajmuje lokal biurowy i niezbędne wyposażenie, czego dowodem jest umowa najmu z 1 stycznia 2022 r. W lokalu tym regularnie odbywają się spotkania zarządu, na których zapadają decyzje dotyczące działalności biznesowej. Skarżąca zaznaczyła, że przed 1 stycznia 2022 r. również posiadała tytuł prawny do lokalu na Cyprze, jednak ocenie organu podlega wyłącznie aktualny stan faktyczny. Jednocześnie organ nie był uprawniony do domniemywania tych okoliczności na niekorzyść skarżącej.

Skarżąca posiada niezależny zarząd, samodzielnie podejmujący szereg decyzji biznesowych na Cyprze. Jest czynnym podatnikiem VAT, nabywa usługi związane z prowadzoną działalnością i ponosi ich koszty. Nie jest obowiązana do automatycznego przekazywania otrzymywanych dywidend i odsetek do swojego wspólnika. Zatrudnia pracownika, do którego należy organizowanie prac zarządu. Ponosiła istotne koszty działalności operacyjnej w kwocie 215.999 euro i 58.197 euro kosztów działalności finansowej. Przytoczone okoliczności świadczą o tym, że prowadzi od wielu lat realną działalność gospodarczą - inwestycyjną, została wyposażona we własne środki inwestycyjne (pochodzące z wkładów wspólników, a nie z finansowania wewnątrzgrupowego) i samodzielnie dysponuje pozyskanymi z dochodami z inwestycji.

Skarżąca odpowiedziała także na ustalenia organu dotyczące niesamodzielności dyrektorów (członków zarządu), zasiadania w innych podmiotach poza Grupą i uzyskiwania przez nich zbyt niskiego wynagrodzenia. Wskazała, że M. L. i D. K. są odpowiedzialni za działania administracyjne i tzw. compliance na szczeblu lokalnym (cypryjskim), ich zadania nie są szczególnie skomplikowane i nie wymagają ponoszenia zbyt wysokiego ryzyka. Zadania o największym ryzyku i odpowiedzialności powierzono F. E. i D. K.. Ponieważ skarżąca jest częścią grupy T., będącej z kolei częścią grupy G., wspomniani dwaj członkowie zarządu zasiadali również w innych podmiotach z Grupy, którymi współzarządzali i z których otrzymywali wynagrodzenie. Spółka zauważyła, że finansowanie pracy członków zarządów przez inny podmiot Grupy jest standardem w przypadku rozbudowanych grup kapitałowych, a dopuszczalność tego rozwiązania była analizowana przez polskie organy podatkowe.

W świetle powyższego, wbrew twierdzeniom organu, nie można uznać, że fakt opłacania zarządu przez inną spółkę z grupy kapitałowej (w której zarządzie takie osoby również zasiadają) wyklucza status beneficjenta rzeczywistego.

Skarżąca nie zgodziła się również z przypisaniem jej roli pośrednika w przekazywaniu należności z dywidend i odsetek na rzecz spółki matki – T. S.A., co zdaniem organu wynika z faktu finansowania skarżącej w postaci wyposażenia jej w kapitały własne pochodzące z wkładów wspólnika w wysokości 221.670.900 euro (stan na 2021 r.) oraz z powodu dokonania w 2021 r. wypłat w formie dywidendy i umorzenia udziałów do T..A. Zdaniem organu, była to forma rozliczeń wewnątrzgrupowych w ramach funkcjonowania Grupy. Według skarżącej natomiast, argumentacja organu pozbawiona jest logiki. Gdyby bowiem uznać, że wypłacanie zysków przez spółkę na rzecz swojego udziałowca, w tym w szczególności w formie dywidendy, wyłącza status rzeczywistego właściciela po stronie spółki wypłacającej dywidendy, należałoby wyeliminować z grona podmiotów będących beneficjentami rzeczywistymi w praktyce wszystkie spółki kapitałowe. Oznaczałoby to, że przepisy art. 21 i 22 ustawy o CIT w zakresie stosowania zwolnień z podatku u źródła są w praktyce przepisami martwymi, bowiem żaden podmiot gospodarczy (z założenia nastawiony na zysk) nie spełnia warunków stosowania tych zwolnień.

Zdaniem skarżącej, organ nie tylko nie przedstawił dowodów potwierdzających status pośrednika w przepływach finansowych w grupie kapitałowej, ale także pominął dowody potwierdzające aktywny udział skarżącej w prowadzonej działalności gospodarczej. W szczególności zignorował, że pozyskała ona środki na prowadzone inwestycje od swojego udziałowca (T. S.A.) w drodze wpłaty na kapitały skarżącej. Ten najbardziej typowy sposób finansowania w grupach kapitałowych, pozwala na samodzielne dysponowanie pozyskanymi środkami w ramach zamierzeń gospodarczych. Umożliwia także nieponoszenie kosztów finansowania dłużnego wobec Grupy lub zewnętrznych firm finansujących, co zwiększa dochodowość spółki, a w konsekwencji także podstawę opodatkowania CIT. Skarżąca nie była finansowana długiem (pożyczką) od podmiotu powiązanego, z którego udzielałaby dalszej pożyczki do płatnika (nie przekazywała pożyczek dalej do płatnika i innych spółek zależnych). W 2021 r. uzyskała od spółek zależnych dywidendy w łącznej kwocie 1.037.141 euro, odsetki w wysokości 3.499.189 euro i 34.988.482 euro spłat pożyczek, z kolei do T. S.A. (wspólnika) wypłaciła 27.600.000 euro tytułem umorzenia udziałów i 8.325.000 euro tytułem dywidend. Tytuły wpłat i wypłat były więc zupełnie inne i miały inne podstawy prawne. Decyzje o wypłacie dywidendy czy umorzeniu udziałów podejmował wspólnik skarżącej. Nie wynikały one ze zobowiązania do przekazania zysków do T. S.A. Skarżąca nie wypłaciła też do T. S.A. środków uzyskiwanych od płatnika i pozostałych spółek zależnych w całości. Przedstawione okoliczności i dowody są zatem wystarczające, by skarżącą uznać za rzeczywistego właściciela należności.

W uzasadnieniu zarzutu naruszenia art. 26b ust. 3 pkt 3, art. 22c ustawy o CIT strona podniosła, że jest obecność w ramach Grupy nie jest sztuczna. Spółka została ulokowana na Cyprze z uwagi na trudną sytuację gospodarczą Grecji w roku 2007, dedykowano jej funkcję spółki inwestującej w OZE. Natomiast wprowadzenie jej do struktury Grupy nie jest przejawem sztucznej, nakierowanej na unikanie opodatkowania struktury Grupy, bowiem zasady poboru podatku u źródła nie uległy zmianie w wyniku powołania skarżącej jako spółki holdingowej. Jej teoretyczne wyeliminowanie ze struktury Grupy spowodowałoby, że to T. S.A. pełniłaby rolę jedynego wspólnika płatnika (i innych polskich spółek), wskutek czego do wypłacanych dywidend i odsetek znalazłyby zastosowanie te same przepisy ustawy o CIT, implementujące dyrektywę Parent-Subsidiary oraz dyrektywę odsetkową, a wypłaty te również podlegałyby zwolnieniu z podatku dochodowego. Ponadto, skarżąca nie jest nowym podmiotem w obrocie gospodarczym, istnieje od października 2007 r. i nie została powołana na potrzeby sztucznego pośredniczenia w przepływie kapitału na linii płatnik – Grupa w celu uniknięcia opodatkowania. Płatnik został zarejestrowany w rejestrze przedsiębiorców z dniem 26 listopada 2009r., a więc ponad 2 lata po powstaniu skarżącej. Od 2014 r. skarżąca była jego wyłącznym udziałowcem. Posiada ona wiele podmiotów zależnych w różnych jurysdykcjach, w stosunku do których wykonuje funkcje właścicielskie i decyduje o kierunkach ich rozwoju, zapewniając przy tym odpowiedni poziom finansowania. Skarżąca nie została zatem powołana dla zarządzania udziałami wyłącznie płatnika, ale całej grupy podmiotów zależnych zlokalizowanych w Polsce i poza nią.

Na podstawie art. 26b ust. 9 ustawy o CIT strona wywiodła, że w sprawach wydania opinii o stosowaniu preferencji organ obowiązany jest zebrać i ocenić materiał dowodowy według reguł określonych w Ordynacji podatkowej, w tym art. 120, art. 187 § 1 i § 3, art. 191, art. 121 § 1. Zdaniem skarżącej, organ nie uczynił jednak zadość tym wymogom, bowiem nie wyjaśnił wątpliwości co do jej roli w strukturze grupy, nie wezwał jej do złożenia stosownych wyjaśnień, a jedynie oparł się na własnych domysłach. Powyższe naruszenia doprowadziły do uznania, że istnienie w strukturze Grupy było motywowane wyłącznie zwolnieniem z opodatkowania, a w konsekwencji, że struktura własnościowa Grupy prowadzi do uzyskania przez nią sprzecznej z celem ustawy korzyści podatkowej. Organ doszedł również do błędnego przekonania co do prowadzenia rzeczywistej działalności gospodarczej przez skarżącą, a w rezultacie zakwestionował jej status jako rzeczywistego właściciela należności wypłacanych przez płatnika, przypisując tę role spółce T. S.A.

Końcowo Spółka zarzuciła, że zgodnie z art. 121 § 1 O.p. postępowanie podatkowe powinno być prowadzone w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych. Oznacza to, że organ miał obowiązek uwzględnić orzecznictwo TSUE przy wydawaniu opinii. Tymczasem orzeczenia w tzw. sprawach duńskich (C116/16 i C-117/16), powołane w uzasadnieniu zaskarżonego aktu, zostały błędnie zinterpretowane przez organ. O ile wyroki te stały się wzorcem kontroli przeprowadzonej przez organ podatkowy i zwracały uwagę na substrat osobowy, lokalowy i rzeczowy spółek w kontekście prowadzonej przez nie działalności gospodarczej, to przesłanki w nich zawarte nie zmaterializowały się w okolicznościach niniejszej sprawy i nie mogą być podstawą do kwestionowania prawa do zwolnienia wypłacanych skarżącej dywidend i odsetek.

W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko prezentowane w zaskarżonym akcie.

W piśmie procesowym z 20 listopada 2023 r. skarżąca poparła stanowisko prezentowane w skardze. Podniosła m.in., że dalszy transfer zysku do udziałowca (wypłata dywidendy) powinien być zwolniony z podatku zarówno w państwie, w którym dochodzi do wypłaty, jak i w państwie, do którego dywidenda jest wypłacana, jeżeli zysk z działalności polskiej spółki był już pierwotnie opodatkowany. Ponownie podkreśliła odmienności w regulacji zwolnienia z podatku dochodowego dywidend i odsetek.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie zważył, co następuje:

Skarga nie jest zasadna.

Przedmiotem sporu jest zasadność odmowy wydania opinii o stosowaniu preferencji podatkowej w postaci zwolnienia z poboru zryczałtowanego podatku dochodowego od osób prawnych u źródła od dochodu z wypłat dywidend oraz odsetek należnych z tytułu umowy pożyczki, pochodzących od spółki mającej siedzibę w Polsce (płatnik) na rzecz spółki holdingowej z siedzibą na Cyprze (podatnik, będący równocześnie wnioskodawcą w sprawie ).

Zgodnie z art. 26b ust. 1 ustawy o CIT, organ podatkowy na wniosek złożony przez podatnika, płatnika lub podmiot dokonujący wypłaty należności za pośrednictwem podmiotów prowadzących rachunki papierów wartościowych albo rachunki zbiorcze, wydaje opinię o stosowaniu przez płatnika zwolnienia z poboru zryczałtowanego podatku dochodowego, od wypłacanych na rzecz podatnika należności, o których mowa w art. 21 ust. 1 pkt 1 lub art. 22 ust. 1, lub stosowaniu stawki podatku wynikającej z właściwej umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania albo niepobraniu podatku zgodnie z taką umową (opinia o stosowaniu preferencji), jeżeli zostaną spełnione określone warunki.

Jak wynika z art. 26b ust. 4 ustawy o CIT, na odmowę wydania opinii o stosowaniu preferencji przysługuje prawo wniesienia skargi do sądu administracyjnego.

Zgodnie natomiast z art. 134 § 1 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2023 r., poz. 1634 ze zm.) dalej jako "p.p.s.a.", sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną w niej podstawą prawną (...).

W myśl art. 146 § 1 p.p.s.a., sąd, uwzględniając skargę na akt lub czynność, o których mowa w art. 3 § 2 pkt 4 i 4a, uchyla ten akt, interpretację, opinię zabezpieczającą lub odmowę wydania opinii zabezpieczającej albo stwierdza bezskuteczność czynności. Przepis art. 145 § 1 pkt 1 stosuje się odpowiednio. Stosownie zaś do treści art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) – c) p.p.s.a., uwzględnienie przez sąd administracyjny skargi i uchylenie decyzji w całości lub części następuje, gdy sąd stwierdzi naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania lub inne naruszenie przepisów postępowania, jeśli mogło mieć ono istotny wpływ na wynik sprawy. Jak natomiast stanowi art. 151 powołanej ustawy, w razie nieuwzględnienia skargi w całości albo w części, sąd oddala skargę, odpowiednio w całości albo w części.

Z uwagi na fakt, że prawidłowe zastosowanie przepisów prawa materialnego uwarunkowane jest prawidłowym działaniem organu podatkowego pod względem formalnoprawnym, stąd w pierwszej kolejności należy ocenić stawiane przez stronę zarzuty procesowe. Spółka zarzuciła bowiem w skardze naruszenie art 120, art. 121 §1, art. 122, art. 187 § 1, art. 191 O.p. twierdząc, że organ nie przeprowadził właściwie postępowania dowodowego (oparł rozstrzygnięcie m.in. na danych zaczerpniętych z internetu), nie ustalił prawidłowo istotnych dla sprawy faktów, a zaoferowane dowody ocenił z naruszeniem zasady swobody. Konsekwencją takich działań i zaniechań organu były dowolne ustalenia istotnych w sprawie faktów. Rozstrzygnięcie zaś – wobec braku zgromadzenia i wszechstronnego rozpatrzenia materiału dowodowego – narusza zasady uzasadnionych oczekiwań i pogłębiania zaufania do organów podatkowych.

W ocenie Sądu, zarzuty te nie mają uzasadnionych podstaw. Przeprowadzone przez organ postępowanie, wbrew zarzutom skargi, nie naruszało przepisów postępowania. Organ uwzględnił i poddał ocenie z uwzględnieniem zasady swobodnej oceny dowodów wszystkie dokumenty, które dla uzasadnienia wniosku złożyła spółka. Uzasadniając zarzut naruszenia przepisów postępowania, spółka zaoferowała natomiast własną - odmienną od organu - ocenę dowodów zebranych w toku postępowania. Nie oznacza to jednak, że organ naruszył standardy postępowania, bowiem zarzut naruszenia art. 191 czy art. 187 § 1 O.p. może zostać skutecznie podniesiony, jeśli zostanie jednocześnie wykazane (czego w sprawie nie dokonano), że organy podatkowe uchybiły zasadom logicznego rozumowania lub doświadczenia życiowego.

Z przepisu art. 26b ust. 9 ustawy o CIT wynika, że do postępowania w sprawie wydania opinii o stosowaniu preferencji i odmowy wydania takiej opinii mają odpowiednie zastosowanie przepisy działu IV Ordynacji podatkowej w tym rozdziału 11, w zakresie nieuregulowanym w art. 26b ust. 1-8 ustawy o CIT. Z przepisów art. 26b, zwłaszcza zawartych w ust. 1 i 3 wynika, jakie okoliczności powinny być w postępowaniu wykazane i na kim ciąży obowiązek dowodowy. Art. 26b w ust. 1 ustawy o CIT stanowi, że opinię o stosowaniu preferencji stosuje się, jeśli we wniosku zostało wykazane spełnienie warunków do zastosowania zwolnienia. Z przepisu tego wynika więc wprost, że ciężar wykazania okoliczności uzasadniających zastosowanie zwolnienia podatkowego spoczywa, inaczej niż w postępowaniu podatkowym, na wnioskodawcy. W postępowaniu tym nie przeprowadza się co do zasady postępowania dowodowego, zgodnie z regułami wynikającymi z Ordynacji podatkowej, organ zaś nie jest zobowiązany do dochodzenia do prawdy materialnej. Nie jest więc rzeczą organu poszukiwanie z urzędu dowodów na okoliczności wskazywane we wniosku o wydanie opinii, gdyż to wnioskodawca ma je obowiązek w sprawie zgłosić już na etapie składania wniosku lub jego uzupełnienia. Organ jest natomiast zobowiązany uwzględnić w rekonstrukcji faktów i stosownie ocenić materiał dowodowy zaoferowany przez wnioskodawcę tak, by równocześnie poddać kontroli prawnopodatkowe wnioski, które strona z nich wywiodła. Temu też (a nie dążeniu do prawdy obiektywnej, bowiem – z mocy wskazanych przepisów – w postępowaniu Ordynację podatkową, a zatem i art. 122 tej ustawy, stosuje się wyłącznie odpowiednio) służą ewentualne działania organu, polegające na wystąpieniach do strony o uzupełnienie lub doprecyzowanie niezbędnych danych, czy też korzystanie z innych źródeł informacyjnych, w tym powszechnie dostępnych informacji publikowanych w internecie.

Wbrew stanowisku skarżącej, organ nie dokonał w sprawie ustaleń dowolnych, ale - inaczej niż ona sama - ocenił przedstawione przez nią dowody z dokumentów. Przed wydaniem opinii, wbrew temu co sugeruje strona, zwracał się do spółki o uzupełnienie wniosku i złożenie tych dokumentów oraz o przedstawienie tych informacji, które w ocenie organu miały zasadnicze znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy. Strona reprezentowana przez profesjonalnego pełnomocnika była zatem świadoma potrzeb i oczekiwań w sferze dowodowej oraz zakresu zainteresowania organu podatkowego.

W ocenie Sądu, nie można uznać za uzasadnione stwierdzenia, że wykorzystanie przez organ danych rejestrowych podmiotów gospodarczych działających na terenie Europy (dostępnych w publikatorach internetowych, w tym B. ) stanowiło naruszenie zasad prowadzenia postępowania dowodowego. Należy zastrzec, że dane obejmujące takie okoliczności jak reprezentacja spółki przez dyrektorów, pełniących równocześnie podobne funkcje w wielu innych podmiotach, wynikają z ogólnie dostępnych danych udostępnianych przez poszczególne podmioty oraz z jawnych (także publikowanych w sieci) rejestrów. Aplikacja B. nie tworzy danych, ale je wyłącznie kompensuje i publikuje, ułatwiając m.in. odnalezienie firm działających w różnych jurysdykcjach i ich powiązań. Jawność powyższych danych nie czyni je nierzetelnymi, zaś spółka nie wykazała, iżby były one w jakiejkolwiek części wadliwe i błędnie przywołane przez organ. Podobnie rzecz się ma z zaczerpniętymi ze stron internetowych doradców podatkowych w Limasol i w Warszawie danymi dotyczącymi zasad funkcjonowania NID. Jakkolwiek nie sposób odmówić racji stwierdzeniu, że pozyskane w tym trybie informacje nie mają statusu informacji urzędowych, to jednak równocześnie skarżąca nie podniosła, że są one nieprawdziwe lub niepełne, a wadliwie powołanie się na nie przez organ w istotny sposób wpłynęło na treść rozstrzygnięcia.

Spółka przyznała, że dwóch spośród czterech dyrektorów pełni także funkcje w wielu innych podmiotach, choć równocześnie wskazała, że są to wyłącznie podmioty powiązane, działające w ramach holdingu. Twierdzenie to nie zostało jednak przez skarżącą wsparte żadnym dowodem. Z ustaleń organu wynika natomiast, że D. K. i M. L. pełnią równocześnie funkcje dyrektorów i sekretarzy w kilkudziesięciu różnych spółkach (w tym m.in. w K. Ltd, będącej sekretarzem podatnika). Z wyjaśnień samej skarżącej wynika też, że F. E. i D. K. są zatrudnieni również w innych spółkach położonych w całej Europie, pozostali dwaj z dyrektorów (wymienionych powyżej) wypełniają zaś swoje funkcje wyłącznie na szczeblu lokalnym (cypryjskim). Pomimo tych twierdzeń i podniesionego w ich oparciu zarzutu, skarżąca nie zaoferowała materiału dowodowego, z którego wynika, że osoby te pozostają związane wyłącznie z holdingiem, a nadto, że pełniąc równocześnie odpowiedzialne funkcje zarządcze w różnych, w tym położonych w różnych krajach podmiotach, mają realną możliwość ich wypełniania, nawet przy założeniu wprowadzenia wąskiej specjalizacji w zarządach spółek i uzyskują wynagrodzenie (adekwatne do pełnionych funkcji) z innych podmiotów w holdingu. Intencją organu nie było kwestionowanie prawa do równoczesnego wykonywania zadań i otrzymywania wynagrodzenia przez członków organów zarządczych w innych podmiotach powiązanych (w tym podważanie stanowiska organu interpretacyjnego, na które powołuje się strona), ale wskazanie, że w badanej sprawie okoliczności tych nie wyjaśniono w sposób dostateczny i na tyle przejrzysty, by podzielić argumentację zawartą w skardze. Informacja natomiast o szerokim zakresie działalności spółki i równocześnie dane, z których wynika, że osoby decyzyjne i odpowiedzialne za jej działanie nie są w pełni zaangażowane, bo dzielą swoją aktywność pomiędzy wiele podmiotów, poddaje w uzasadnioną wątpliwość twierdzenia skarżącej o realnym działaniu podmiotu w takim zakresie, który został opisany we wniosku. Skoro zaś skarżąca powołuje się w sprawie na określone zwyczaje, np. w postaci pobierania wynagrodzenia za pracę wykonywaną w danym podmiocie (zasadniczego wynagradzania) od innego podmiotu powiązanego, to taka okoliczność winna zostać wykazana. Zwyczaju (rozumianego jako utrwalona praktyka danego podmiotu, czy grupy podmiotów powiązanych) nie można bowiem domniemywać. Tylko w wypadku przedstawienia stosownych dowodów może on stać się elementem rekonstrukcji faktów.

Przepisy regulujące wydawanie opinii o stosowaniu preferencji, tj. art. 26b ust. 1 w zw. z art 26b ust. 9 ustawy o CIT, wymagają od wnioskodawcy wykazania spełnienia warunków do zastosowania preferencji w postaci zwolnienia lub obniżonej stawki podatku u źródła na podstawie właściwej umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania. Podstawy odmowy wydania opinii o stosowaniu preferencji zawiera natomiast art. 26b ust. 3 ustawy o CIT. Odmowa wydania opinii może zostać wydana, gdy podatnik nie spełnia warunków określonych w art. 21 ust. 3-9, czy art. 22 ust. 4-6 ustawy o CIT, gdy istnieją uzasadnione wątpliwości co do zgodności ze stanem rzeczywistym dołączonej do wniosku dokumentacji lub oświadczenia podatnika, że jest rzeczywistym właścicielem należności (beneficial owner) oraz gdy zastosowanie może znaleźć art. 22c ustawy o CIT. Celem opinii jest potwierdzenie, że podatnik spełnia wszystkie warunki do zastosowania zwolnienia, ale jednocześnie nie zachodzi podejrzenie nadużycia prawa.

Jak wynika z treści art. 21 ust. 1 pkt 1 ustawy o CIT, podatek dochodowy z tytułu uzyskanych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej przez podatników, o których mowa w art. 3 ust. 2, tj. podatników niemających na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej siedziby lub zarządu, i w związku z tym podlegających obowiązkowi podatkowemu tylko od dochodów, które osiągają na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, przychodów m.in. z odsetek ustala się w wysokości 20% przychodów. Przy czym, jak wynika z treści ustępu 2. powołanego artykułu, wskazaną regulacje stosuje się z uwzględnieniem umów w sprawie zapobieżenia podwójnemu opodatkowaniu, których stroną jest Rzeczpospolita Polska. Z kolei, jak stanowi art. 22 ust. 1 ustawy o CIT, podatek dochodowy od przychodów określonych w art. 7b ust. 1 pkt 1 z tytułu udziału w zyskach osób prawnych mających siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej ustala się w wysokości 19% uzyskanego przychodu (dochodu). Z art. 7b w ust. 1 pkt lit. a) wynika, że do źródeł przychodu objętym podatkiem dochodowym od osób prawnych należą także dywidendy.

Zgodnie z treścią art. 26 ust. 1 powołanej wyżej ustawy, osoby prawne, które dokonują wypłat należności z tytułów wymienionych w art. 21 ust. 1 oraz w art. 22 ust. 1, są obowiązane jako płatnicy pobierać, z zastrzeżeniem ust. 2, 2b, 2d i 2e, w dniu dokonania wypłaty zryczałtowany podatek dochodowy od tych wypłat, z uwzględnieniem odliczeń przewidzianych w art. 22 ust. 1a-1e. Zastosowanie stawki podatku wynikającej z właściwej umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania albo niepobranie przez płatnika podatku zgodnie z taką umową jest możliwe pod warunkiem udokumentowania siedziby podatnika dla celów podatkowych uzyskanym od podatnika certyfikatem rezydencji. Przy weryfikacji warunków zastosowania stawki podatku innej niż określona w art. 21 ust. 1 albo w art. 22 ust. 1 ustawy o CIT., zwolnienia lub warunków niepobrania podatku, wynikających z przepisów szczególnych lub umów o unikaniu podwójnego opodatkowania, płatnik jest obowiązany do dochowania należytej staranności. Przy ocenie dochowania należytej staranności uwzględnia się zaś charakter, skalę działalności prowadzonej przez płatnika oraz powiązania w rozumieniu art. 11a ust. 1 pkt 5 płatnika z podatnikiem.

Jak wynika z art. 21 ust. 3 ustawy, zwalnia się od podatku dochodowego przychody, o których mowa w ust. 1 pkt 1, a zatem przychody z odsetek, jeżeli spełnione są łącznie następujące warunki:

1) wypłacającym należności jest spółka będąca podatnikiem podatku dochodowego mająca siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej;

2) uzyskującym przychody, o których mowa w ust. 1 pkt 1, jest spółka podlegająca w innym niż Rzeczpospolita Polska państwie członkowskim Unii Europejskiej lub w innym państwie należącym do Europejskiego Obszaru Gospodarczego opodatkowaniu podatkiem dochodowym od całości swoich dochodów bez względu na miejsce ich osiągania;

3) spółka, o której mowa w pkt 2, posiada bezpośrednio nie mniej niż 25% udziałów (akcji) w kapitale spółki, o której mowa w pkt 1; 4) rzeczywistym właścicielem należności, o których mowa w ust. 1 pkt 1, jest spółka, o której mowa w pkt 2.

Wskazane zwolnienie stosuje się, stosownie do zastrzeżenia wynikającego z art. 21 ust. 3b i 3d, jeżeli posiadanie udziałów (akcji), o którym mowa, wynika z tytułu własności oraz jeżeli spółka uzyskująca odsetki nie korzysta ze zwolnienia z opodatkowania podatkiem dochodowym od całości swoich dochodów, bez względu na źródło ich osiągania. Jak zaś wynika z ustępu 4., zwolnienie ma zastosowanie jeśli spółka będąca podatnikiem posiada udziały w spółce będącej płatnikiem nieprzerwanie przez okres dwóch lat.

Zgodnie natomiast z treścią art. 22 ust. 4 ustawy o CIT, zwalnia się od podatku dochodowego przychody z tytułu udziału w zyskach osób prawnych, o których mowa w art. 7b ust. 1 pkt 1 m.in. lit. a), czyli dywidendy, z wyjątkiem który nie ma zastosowania w niniejszej sprawie, jeżeli spełnione są łącznie następujące warunki:

1) wypłacającym dywidendę oraz inne przychody z tytułu udziału w zyskach osób prawnych jest spółka mająca siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej;

2) uzyskującym dochody (przychody) z dywidend oraz inne przychody z tytułu udziału w zyskach osób prawnych, o których mowa w pkt 1., jest spółka podlegająca w Rzeczypospolitej Polskiej lub w innym niż Rzeczpospolita Polska państwie członkowskim Unii Europejskiej lub w innym państwie należącym do Europejskiego Obszaru Gospodarczego, opodatkowaniu podatkiem dochodowym od całości swoich dochodów, bez względu na miejsce ich osiągania;

3) spółka, o której mowa w pkt 2, posiada bezpośrednio nie mniej niż 10% udziałów (akcji) w kapitale spółki, o której mowa w pkt 1;

4) spółka, o której mowa w pkt 2, nie korzysta ze zwolnienia z opodatkowania podatkiem dochodowym od całości swoich dochodów, bez względu na źródło ich osiągania.

Przy tym, jak wynika z treści ustępu 4a. cytowanego przepisu, zwolnienie ma zastosowanie jeśli spółka uzyskująca dochody posiada udział w kapitale spółki będącej płatnikiem nieprzerwanie przez okres dwóch lat.

Przytoczone regulacje ustawy o CIT, zwalniające z opodatkowania wypłaty z tytułu odsetek przy spełnieniu podanych warunków, stanowi implementację rozwiązań wynikających z dyrektywy Rady 2003/49/WE z dnia 3 czerwca 2003 r. w sprawie wspólnego systemu opodatkowania stosowanego do odsetek oraz należności licencyjnych między powiązanymi spółkami różnych Państw Członkowskich (Dz.U.UE. L. 2003.157.49). W art. 1 ust. 1 przewiduje ona m.in. zwolnienie z wszelkich podatków odsetek powstających w państwie członkowskim pod warunkiem, że właściciel odsetek jest spółką innego państwa członkowskiego. Uzasadnieniem takiego rozwiązania, jak to wynika z pkt 1 i 2 preambuły, jest znoszenie w ramach jednolitego rynku barier w swobodzie przepływu kapitałów. Dlatego, na co wskazuje pkt 3., niezbędne jest zapewnienie, aby odsetki były opodatkowane w państwie członkowskim tylko raz.

Z kolei regulacja zwalniająca z opodatkowania wypłaty z tytułu dywidend przy spełnieniu podanych wyżej warunków stanowi implementację rozwiązań wynikających z dyrektywy Rady 2011/96/UE z dnia 30 listopada 2011 r. w sprawie wspólnego systemu opodatkowania mającego zastosowanie w przypadku spółek dominujących i spółek zależnych różnych Państw Członkowskich (Dz.U.UE. L. 2011.345.8 z dnia 29 grudnia 2011 r.). Celem rozwiązań zawartych w powołanej dyrektywie, jak wynika z pkt 3. jej preambuły, jest zwolnienie dywidend i innych zysków podzielonych, wypłacanych przez spółki zależne ich spółkom dominującym z podatku potrącanego u źródła dochodu oraz wyeliminowanie podwójnego opodatkowania takiego dochodu na poziomie spółki dominującej. Stosownie do tego celu, art. 5 przewiduje, że zyski, które spółka zależna wypłaca swojej spółce dominującej, są zwolnione z podatku potrącanego u źródła dochodu. Tego rodzaju rozwiązania prawne, uzasadnione dążeniem do usuwania barier międzynarodowej współpracy gospodarczej w ogóle, a w obrębie Unii Europejskiej – w funkcjonowaniu rynku wewnętrznego, rozumianego jako obszar bez granic wewnętrznych, w którym jest zapewniony swobodny przepływ towarów, osób, usług i kapitału, jak to wynika z treści art. 26 ust. 1 i 2 Traktatu o funkcjonowaniu Unii Europejskiej, bywają jednak wykorzystywane do minimalizowania obciążeń podatkowych, ich odraczania, bądź w ogóle eliminowania opodatkowania. Odnotować więc należy, że dyrektywa 2003/49/WE w art. 5 ust. 1, zaś dyrektywa 2011/96/UE w art. 1 ust. 2, dopuszczają stosowanie przepisów krajowych lub postanowień umownych mających na celu zapobieganie oszustwom i nadużyciom.

Bardziej szczegółowe rozwiązania w tym zakresie, mające na celu zapobieganie szkodliwym zjawiskom erozji podstawy opodatkowania oraz transferu zysków z wykorzystaniem umów o unikaniu podwójnego opodatkowania w celu uniknięcia zapłaty należnego podatku (base erosion and profit shifting - BEPS) podjęte zostały z inicjatywy Organizacji Współpracy Gospodarczej i Rozwoju. Znalazły one wyraz w propozycjach sformułowanych przez tę Organizację, a także w regulacjach dyrektywy Rady (UE) 2016/1164 z dnia 12 lipca 2016 r. ustanawiającej przepisy mające na celu przeciwdziałanie praktykom unikania opodatkowania, które mają bezpośredni wpływ na funkcjonowanie rynku wewnętrznego (Dz.U.UE. L. 2016.193.1 z dnia 19 lipca 2016 r.), zmienionej dyrektywą Rady (UE) 2017/952 z dnia 29 maja 2017 r. (Dz.U.UE. L .2017.144.1 z dnia 7 czerwca 2017 r.). Pkt 1. uzasadnienia ostatniej z powołanych dyrektyw wskazywał, że konieczne jest przywrócenie zaufania do sprawiedliwości systemów podatkowych i umożliwienie rządom faktycznego korzystania z suwerenności podatkowej. Dalej, w motywach wyrażonych w powołanym punkcie dyrektywy, prawodawca unijny wskazał, że Organizacja Współpracy Gospodarczej i Rozwoju (OECD) wydała w tym celu zalecenia dotyczące konkretnych działań w ramach inicjatywy dotyczącej przeciwdziałania erozji bazy podatkowej i przenoszeniu zysków (BEPS).

Wyrazem działań legislacyjnych mających na celu zapobieganie szkodliwym zjawiskom erozji podstawy opodatkowania oraz transferu zysków była w Polsce modyfikacja zasad poboru podatku u źródła przez płatników mających siedzibę w kraju, wypłacających należności na rzecz spółek mających siedzibę w innym państwie, dokonana przepisami ustawy z dnia z dnia 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy - Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz.U. z 2018 r. poz. 2193), zmieniającej ustawę podatkową z dniem 1 stycznia 2019 r. oraz następnie ustawy z dnia z dnia 29 października 2021 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz niektórych innych ustaw (Dz.U. z 2021 r. poz. 2105), która weszła w życie z dniem 1 stycznia 2022 r. Wprowadzona została, jak to wynika z treści art. 26 ust. 2e ustawy o CIT, zasada obowiązku poboru podatku przez płatnika, jeżeli wypłacana należność przekracza równowartość 2.000.000 zł, połączona jednak z procedurą zwrotu pobranego podatku. Wynika to z treści art. 28b ust. 1 i 2 ustawy o CIT. Zgodnie z tymi przepisami, organ podatkowy zwraca, na wniosek, podatek pobrany zgodnie z art. 26 ust.2e. Wysokość tego zwrotu określa się zaś na podstawie zwolnień lub stawek wynikających z przepisów szczególnych lub umów o unikaniu podwójnego opodatkowania. Z wnioskiem o zwrot nadpłaty wystąpić zaś może zarówno podatnik, jak i płatnik, jeżeli wpłacił podatek z własnych środków i poniósł ekonomiczny ciężar podatku.

Zaznaczyć trzeba, że zasada poboru podatku i jego zwrotu nie eliminuje rozwiązań wynikających z regulacji unijnych lub umów międzynarodowych przewidujących opodatkowanie na określonych szczeblach struktury organizacyjnej holdingów lub zastosowanie obniżonych stawek opodatkowania u źródła, zgodnie z treścią odpowiednich umów w sprawie unikania podwójnego opodatkowania. Ma ona natomiast na celu, w stosunku do wypłat o wskazanej wysokości, uprzednią weryfikację warunków dla skorzystania z preferencyjnych zasad opodatkowania na podstawie umów o unikaniu podwójnego opodatkowania lub zwolnień wynikających z przepisów implementujących rozwiązania dyrektyw unijnych. Nadal możliwe jest zastosowanie zwolnienia z poboru podatku u źródła lub zastosowanie innego rozwiązania wynikającego z umowy międzynarodowej, jeśli na wniosek płatnika bądź podatnika wydana zostanie opinia o stosowaniu preferencji.

Ustawodawca w art. 26 ust. 2e ustawy o CIT przyjął natomiast, że jeżeli łączna kwota należności wypłacanych z tytułów wymienionych w art. 21 ust. 1 pkt 1 oraz w art. 22 ust. 1 na rzecz podmiotu powiązanego, przekroczyła w roku podatkowym obowiązującym u wypłacającego te należności łącznie kwotę 2.000.000 zł na rzecz tego samego podatnika, płatnicy obowiązani są pobrać, z zastrzeżeniem ust. 2g, w dniu dokonania wypłaty, zryczałtowany podatek dochodowy od tych wypłat według stawki podatku określonej w art. 21 ust. 1 pkt 1 lub art. 22 ust. 1 od nadwyżki ponad kwotę 2.000.000 zł:

1) z uwzględnieniem odliczeń przewidzianych w art. 22 ust. 1a-1e; (co nie ma zastosowania w niniejszej sprawie),

2) bez możliwości niepobrania podatku na podstawie właściwej umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania, a także bez uwzględniania zwolnień lub stawek wynikających z przepisów szczególnych lub umów o unikaniu podwójnego opodatkowania.

Jednak, jak wynika z treści ustępu 2g, jeżeli łączna kwota należności z tytułów wymienionych w art. 21 ust. 1 pkt 1 oraz art. 22 ust. 1 wypłacona podatnikowi w obowiązującym u płatnika roku podatkowym przekracza kwotę, o której mowa w ust. 2e, płatnicy mogą nie pobrać podatku na podstawie właściwej umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania, zastosować stawkę wynikającą z takiej umowy bądź zwolnienie, o którym mowa w art. 21 ust. 3 lub art. 22 ust. 4, na podstawie opinii o stosowaniu preferencji, o której mowa w art. 26b.

Z kolei powoływany już art. 26b ust. 1 ustawy o CIT przewiduje, że organ podatkowy na wniosek złożony przez podatnika, płatnika lub podmiot dokonujący wypłaty należności za pośrednictwem podmiotów prowadzących rachunki papierów wartościowych albo rachunki zbiorcze, wydaje opinię o stosowaniu przez płatnika zwolnienia z poboru zryczałtowanego podatku dochodowego od wypłacanych na rzecz podatnika należności, o których mowa w art. 21 ust. 1 pkt 1 lub art. 22 ust. 1, lub stosowaniu stawki podatku wynikającej z właściwej umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania albo niepobraniu podatku zgodnie z taką umową (opinia o stosowaniu preferencji), jeżeli we wniosku zostało wykazane spełnienie warunków określonych w art. 21 ust. 3-9 lub w art. 22 ust. 4-6 albo warunków zastosowania umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania.

Jak zaś stanowi ustęp 3. cytowanego przepisu, odmawia się wydania opinii o stosowaniu preferencji w przypadku:

1) niespełnienia przez podatnika warunków określonych w art. 21 ust. 3-9 lub art. 22 ust. 4-6 albo warunków zastosowania umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania;

2) istnienia uzasadnionych wątpliwości co do zgodności ze stanem rzeczywistym dołączonej do wniosku dokumentacji lub oświadczenia podatnika, że jest rzeczywistym właścicielem należności;

3) istnienia uzasadnionego przypuszczenia wydania decyzji z zastosowaniem art. 119a O.p., środków ograniczających umowne korzyści lub art. 22c, przy czym w przypadku uzasadnionego przypuszczenia wydania decyzji z zastosowaniem art. 119a O.p. lub środków ograniczających umowne korzyści, przepis art. 14b § 5c tej ustawy stosuje się odpowiednio;

4) istnienia uzasadnionego przypuszczenia, że podatnik, o którym mowa w art. 3 ust. 2, tj. niemający na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej siedziby lub zarządu, nie prowadzi rzeczywistej działalności gospodarczej w kraju siedziby tego podatnika dla celów podatkowych.

Co istotne, wskazane przesłanki mają charakter rozłączny. Oznacza to, że spełnienie choćby jednej z nich powoduje, że organ ma podstawy do wydania odmowy.

Konstruując przesłanki uzasadniające odmowę wydania opinii o stosowaniu preferencji ustawodawca odwołał się m.in. do pojęć "rzeczywistego właściciela należności" oraz prowadzenia przez podatnika "rzeczywistej działalności" w kraju jego siedziby.

W Komentarzu do art. 10 Modelowej Konwencji w sprawie podatku od dochodu i majątku wskazuje się, że eliminacja szkodliwego zjawiska erozji podstawy opodatkowania oraz transferu zysków z wykorzystaniem umów o unikaniu podwójnego opodatkowania w celu uniknięcia zapłaty należnego podatku, co polega niekiedy na tworzeniu nieuzasadnionych ekonomicznie struktur organizacyjnych tylko po to, by skorzystać z określonych rozwiązań podatkowych niezgodnie z celem tych rozwiązań, wymaga uwzględnienia szerszego kontekstu relacji między podmiotami uczestniczącymi w przekazywaniu należności. Kontekst taki mogą zaś tworzyć okoliczności o charakterze faktycznym. Oparcie się na tych przesłankach pozwala przeciwdziałać sytuacjom, w których wykorzystywane są podmioty podstawione (pośredniczące) w celu uzyskania korzyści podatkowych przez podmioty do tego nieuprawnione. Komentarz do powołanego przepisu Konwencji Modelowej wskazuje bowiem, że państwo źródła nie jest zobowiązane do rezygnacji z prawa do opodatkowania dochodu z dywidend jedynie dlatego, że taki dochód został wypłacony bezpośrednio osobie mającej miejsce zamieszkania lub siedzibę w państwie, z którym państwo źródła zawarło Konwencję. Pojęcie rzeczywistego właściciela, jak wskazuje Komentarz do Konwencji Modelowej, musi być rozumiane nie w wąskim i technicznym znaczeniu, ale w świetle celu i przedmiotu Konwencji, w szczególności w celu unikania podwójnego opodatkowania i zapobiegania uchylania się od opodatkowania oraz oszustwom podatkowym. Dalej Komentarz podaje, że w świetle art 10 Konwencji Modelowej, spółka podstawiona nie może być uważana za rzeczywistego właściciela, ponieważ mimo że formalnie jest właścicielem dochodu, to posiada ograniczone uprawnienia, które czynią z niej zwykłego powiernika lub zwykłego zarządcę, działającego na rachunek zainteresowanych stron. Wyjaśniając rozumienie pojęcia ograniczonych uprawnień podmiotu niebędącego rzeczywistym właścicielem do dysponowania dywidendą Komentarz zwraca uwagę, że to ograniczenie może wynikać z odnośnych dokumentów, ale także może istnieć na podstawie faktów i okoliczności, które wskazują, że zasadniczo odbiorca nie ma prawa korzystać i rozporządzać dywidendą, choćby – co trzeba podkreślić – nie był w tym zakresie ograniczony obowiązkiem kontraktowym. Analogiczne uwagi sformułowane zostały w Komentarzu do art. 11 Konwencji Modelowej, mającego zastosowanie do opodatkowania odsetek. Także w tym przypadku nie chodzi o uprawnienie do otrzymywania odsetek rozumiane wąsko, w sposób techniczny. Również w odniesieniu do opodatkowania odsetek, zgodnie z Komentarzem, należy odmówić zastosowania obniżki lub zwolnienia osobie, wprawdzie mającej miejsce zamieszkania w jednym z umawiających się państw, ale działającej jako osoba podstawiona za inną osobę, faktycznie otrzymującą dochód. Spółka podstawiona nie może być uważana za osobę uprawnioną, mimo że jest formalnym właścicielem dochodu, ponieważ w praktyce dysponuje ona ograniczonymi uprawnieniami, które czynią z niej powiernika lub zwykłego zarządcę, działającego na rachunek zainteresowanych stron. Analogicznie, jak w odniesieniu do opodatkowania dywidend wskazano, że ograniczenie prawa dysponowania dochodami wynikać może nie tylko z odpowiednich dokumentów, ale także z faktów i okoliczności wskazujących, że w istocie odbiorca nie ma prawa do korzystania i rozporządzania odsetkami, mimo braku zobowiązań kontraktowych lub ustawowych w tym zakresie.

Taki kierunek działania wskazują prawodawcy krajowemu regulacje zawarte w art. 5 ust. 2 dyrektywy 2003/49/WE oraz art. 1 ust. 2 i 3 dyrektywy 2011/96/UE. Pierwszy z powołanych przepisów przewiduje bowiem, że państwa członkowskie, w przypadku transakcji, których zasadniczą przyczyną lub jedną z zasadniczych przyczyn jest uchylenie się od podatków, unikanie płacenia podatków lub nadużycie, mogą cofnąć korzyści wynikające z tej dyrektywy lub odmówić jej zastosowania. Z powołanych przepisów dyrektywy 2011/96/WE wynika obowiązek, by państwa członkowskie nie przyznawały korzyści wynikających z tej dyrektywy jednostkowemu uzgodnieniu ani seryjnym uzgodnieniom, w przypadku których głównym celem lub jednym z głównych celów wprowadzenia było uzyskanie korzyści podatkowej naruszającej przedmiot lub cel tej dyrektywy, w związku z czym - zważywszy na wszystkie stosowne fakty i okoliczności - takie jednostkowe lub seryjne uzgodnienie nie jest rzeczywiste. Jednostkowe lub seryjne uzgodnienie nie jest rzeczywiste w zakresie, w jakim nie jest ono wprowadzane z uzasadnionych powodów handlowych, które odzwierciedlają rzeczywistość gospodarczą. Z kolei w ust. 4. dyrektywa 2011/96/UE wskazuje, że nie uniemożliwia ona stosowania przepisów krajowych lub postanowień umownych niezbędnych do zapobiegania uchylaniu się od opodatkowania, oszustwom podatkowym lub nadużyciom.

Pojęcie "rzeczywistego właściciela" zostało zdefiniowane w art. 4a pkt 29 ustawy o CIT. Zdaniem Sądu, zostało ono ujęte w sposób odpowiadający intencjom wyrażonym zarówno w Konwencji Modelowej, jak i dyrektywie 2011/96/UE oraz dyrektywie 2003/49/WE. Zgodnie z tym przepisem rzeczywisty właściciel to podmiot, który spełnia łącznie następujące warunki:

a) otrzymuje należność dla własnej korzyści, w tym decyduje samodzielnie o jej przeznaczeniu i ponosi ryzyko ekonomiczne związane z utratą tej należności lub jej części,

b) nie jest pośrednikiem, przedstawicielem, powiernikiem lub innym podmiotem zobowiązanym do przekazania całości lub części należności innemu podmiotowi,

c) prowadzi rzeczywistą działalność gospodarczą w kraju siedziby, jeżeli należności są uzyskiwane w związku z prowadzoną działalnością gospodarczą, przy czym przy ocenie, czy podmiot prowadzi rzeczywistą działalność gospodarczą, uwzględnia się charakter oraz skalę działalności prowadzonej przez ten podmiot w zakresie otrzymanej należności.

Niezależnie od powyższego, ustawodawca - realizując przedstawione wyżej wskazania dotyczące konieczności przeciwstawienia się nadużyciom podatkowym – w art. 22c postanowił, że m.in. regulacji zawartej w art. 21 ust. 3 oraz art. 22 ust. 4, a zatem zwolnienia z podatku przychodów z tytułu odsetek oraz z tytułu dywidendy, nie stosuje się, jeżeli skorzystanie ze zwolnienia byłoby:

1) sprzeczne w danych okolicznościach z przedmiotem lub celem tych przepisów;

2) głównym lub jednym z głównych celów dokonania transakcji lub innej czynności albo wielu transakcji lub innych czynności, a sposób działania był sztuczny.

Jak wynika z treści ust. 2., przyjmuje się, że sposób działania nie jest sztuczny (artificial arrangement), jeżeli na podstawie istniejących okoliczności należy przyjąć, że podmiot działający rozsądnie i kierujący się zgodnymi z prawem celami zastosowałby ten sposób działania w dominującej mierze z uzasadnionych przyczyn ekonomicznych. Do przyczyn, o których mowa w zdaniu pierwszym, nie zalicza się celu skorzystania ze zwolnienia określonego m.in. w 21 ust. 3 oraz art. 22 ust. 4, sprzecznego z przedmiotem lub celem tych przepisów.

Należy mieć przy tym na uwadze, że regulacje zawarte w art. 26 ust. 2e ustawy o CIT nie znoszą zwolnień podatkowych wynikających z art. 21 ust. 3 oraz art. 22 ust. 4 powołanej ustawy, a także regulacji wynikających z odpowiednich umów w sprawie unikania podwójnego opodatkowania. Przewidują natomiast inny tryb ich realizacji, jeżeli wypłacane kwoty przekraczają 2.000.000 zł (jak ma to miejsce w stanie niniejszej sprawy). Jak była o tym mowa, zgodnie z treścią art. 28b ust. 1 i 2 oraz 26 ust. 2e, polega on na pobraniu zryczałtowanego podatku przez płatnika według odpowiedniej stawki wynikającej z przepisów ustawy o CIT, a następnie zwrocie podatku, po weryfikacji, że spełnione zostały warunki do zastosowania zwolnienia bądź warunki do zastosowania stawki podatku wynikającej z właściwej umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania albo niepobraniu podatku zgodnie z taką umową.

Zdaniem organu, w niniejszej sprawie niespornie wykazano spełnienie przesłanek wydania opinii, o których mowa w art. 21 ust. 3 pkt 1 lit a), art. 21 ust. 3 pkt 2, pkt 3 lit b), ust. 3b, ust. 4 i art. 22 ust. 4 pkt 1, pkt 2, 3, ust. 4a, ust. 4d pkt 1 ustawy o CIT oraz art. 22b tej ustawy. Ocena ta nie budzi wątpliwości Sądu. Jednak równocześnie organ wykazał, że w sprawie zaistniały negatywne przesłanki do wydania opinii o stosowaniu preferencji, o których mowa w art. 26b ust. 3 ustawy o CIT, gdyż:

a) T. Ltd (podatnik) nie spełnia przesłanki art. 21 ust. 3c i art. 22 ust. 4 pkt 4 ustawy o CIT, ponieważ w rzeczywistości nie podlega efektywnemu opodatkowaniu i nie posiada statusu rzeczywistego właściciela w odniesieniu do otrzymywanych należności z tytułu odsetek i dywidend;

b) w kontekście zgromadzonej dokumentacji istnieją uzasadnione wątpliwości co do zgodności ze stanem rzeczywistym dołączonego do akt sprawy oświadczenia podatnika z 28 kwietnia 2022 r., że jest rzeczywistym właścicielem wypłacanych należności;

c) istnieje uzasadnione przypuszczenie wydania decyzji z zastosowaniem art. 22c ustawy o CIT, ponieważ z czynności opisanych we wniosku oraz zgromadzonej w sprawie dokumentacji wynika, że skorzystanie ze zwolnienia określonego art. 21 ust. 3 i art. 22 ust. 4 ustawy podatkowej było głównym celem dokonania transakcji, a sposób działania był sztuczny;

d) podatnik nie jest rzeczywistym właścicielem wypłacanych należności odsetkowych i dywidendowych, istnieje też uzasadnione przypuszczenie, że nie prowadzi rzeczywistej działalności gospodarczej. Wprowadzenie tej spółki do struktury nie ma ekonomicznego uzasadnienia, a wynika wyłącznie ze stworzonej w ten sposób możliwości uzyskania korzyści podatkowej (zwolnienia z podatku u źródła). Okoliczności tej nie przeczy przy tym fakt, że T. Ltd została zarejestrowana w 2007 r.

Zdaniem Sądu, powyższe stanowisko organu jest zasadne i znajduje odzwierciedlenie w materiale dowodowym przedstawionym przez występującego o opinię podatnika.

Jak wynika z akt sprawy, płatnik J. spółka z o.o. w W. jest spółką mającą siedzibę i zarząd w Polsce. Wypłaca ona dywidendę i odsetki w związku z zawartą z podatnikiem umową pożyczki. Podatnik jest rezydentem podatkowym na Cyprze, podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym od całości swoich dochodów, bez względu na miejsce ich osiągania (według treści złożonego oświadczenia). Podatnik jest 100% udziałowcem płatnika od ponad 2 lat. Wchodzi w skład greckiej grupy kapitałowej G.. Za działalność Grupy w sektorze energetycznym odpowiedzialna jest notowana na giełdzie w Atenach spółka T. S.A. Jest to równocześnie właściciel podatnika (posiada 100% udziałów).

Ze sprawozdania finansowego podatnika za rok 2021 wynika, że w 2020 r. z prowadzonej działalności spółka ta osiągnęła zysk w kwocie 4.324.306 euro. Za ten okres spółka (podatnik) zapłaciła minimalny podatek dochodowy na Cyprze ze względu na korzystanie z odliczeń NID (dochodu z hipotetycznych odsetek). Dochód ten z tytułu odsetek wyniósł 649.642 euro, zaś z tytułu otrzymanych dywidend od spółek zagranicznych – 1.037.141 euro. Podatnik nie zapłacił w kraju siedziby podatku dochodowego od osób prawnych od otrzymanych dywidend, gdyż są one w tym państwie zwolnione z opodatkowania pod warunkiem, że nie są ujęte w kosztach uzyskania przychodu spółek w Polsce (a taki warunek jest spełniony, bo przepisy polskie nie dają podstawy do ujęcia w kosztach wypłacanych dywidend).

W odniesieniu do odsetek spółka wyjaśniła, że spółki będące cypryjskimi rezydentami podatkowymi, które prowadzą działalność gospodarczą, są uprawnione do ubiegania się o odliczenie tzw. hipotetycznych odsetek – NID. Jak ustalił organ, NID jest korzystne dla spółek finansujących działalność gospodarczą kapitałem własnym i oferuje tym samym alternatywę dla finansowania dłużnego. Celem NID jest osiągnięcie podobnej neutralności podatkowej w odniesieniu do finansowania działalności długiem oraz kapitałem. NID odnosi się do dochodu opodatkowanego z tytułu odsetek pochodzących z pożyczek udzielonych spółkom zależnym, więc nie odnosi się do konkretnej umowy pożyczki i dochodu z niej uzyskanego.

T. Ltd jest spółką holdingową (ma status spółki z o.o.). Została utworzona w 2007 r. (co wbrew twierdzeniu skargi pozostaje poza sporem, zaś – jak wyjaśnił organ w odpowiedzi na skargę – na str. 6 zaskarżonego aktu doszło do oczywistej omyłki pisarskiej) Jej jedynym udziałowcem jest T. S.A (Grecja). Głównym źródłem finansowania podatnika jest agio emisyjne w wysokości 221.670.900 euro (agio oznacza nadwyżkę ceny emisyjnej nad wartością nominalną udziału – czyli różnicę między kwotą za jaką obejmowany jest udział, a ustaloną wartością nominalną danego udziału). W 2020 r. doszło do wypłaty zysku podatnika na rzecz jego jedynego wspólnika w kwocie 15.000.000 euro. Równocześnie kapitał zakładowy podatnika został podwyższony o 150.000 euro wraz z agio w wysokości 14.850.000 euro. Z kolei w 2021 r. skarżąca trzykrotnie obniżyła kapitał zakładowy z agio, a łączna wartość umorzonych udziałów wyniosła 27.600.000 euro. W 2022 r. ponownie obniżono kapitał i umorzono udziały wraz z agio w wysokości 10.890.000 euro. Przeprowadzona przez organ analiza sprawozdania podatnika doprowadziła do stwierdzenia, że spółka dokonuje alokacji kwot pomiędzy pozycjami bilansowymi (rozliczenia wewnątrzgrupowe). Z rachunku przepływów pieniężnych wynika, że podatnik wypłacił do T. S.A. kwotę 35.930.542 euro w 2021 r., w tym 8.325.000 euro tytułem dywidendy, a 27.600.000 euro tytułem umorzenia udziałów. W tym samym roku spółka otrzymała od podmiotów powiązanych wpłaty z tytułu dywidend w wysokości 1.037.141 euro i spłaty pożyczek w wysokości 34.988.482 euro.

Wywołuje to bez wątpliwości uzasadnione przypuszczenie, że podatnik jedynie pośredniczy w przekazywaniu uzyskiwanych kwot z dywidend i odsetek do jedynego udziałowca T. S.A. Natomiast kwoty udzielonych pożyczek na rzecz podmiotów powiązanych zostały sfinansowane z agio emisyjnego od wspólnika podatnika. Od wspólnika pochodzi zatem większość środków podatnika.

W tych okolicznościach, w ocenie Sądu, zasadna jest konstatacja organu, że T. Ltd faktycznie finansuje swoją działalność ze środków jedynego udziałowca T. S.A. W takiej sytuacji podatnik nie może być uznany za rzeczywistego właściciela odsetek wypłacanych w związku z umowami pożyczki, o których mowa w sprawie. Nie spełnia zatem warunku zastosowania zwolnienia z opodatkowania zryczałtowanym podatkiem dochodowym przychodów z odsetek, przewidzianego w art. 21 ust. 3 pkt 4 u.p.d.o.p., tj. warunku bycia rzeczywistym właścicielem należności z tytułu odsetek od pożyczki. Biorąc pod uwagę ustalone wyżej fakty i mając na względzie sposób rozumienia pojęcia: "rzeczywisty właściciel" wynikający z art. 4a pkt 29 u.p.d.o.p, należy zgodzić się z argumentacją organu, że podatnik jedynie formalnie występuje jako pożyczkodawca. Z zebranego materiału wynika bowiem, że uzyskuje on finansowanie przede wszystkim wewnątrzgrupowe, a otrzymywane z tytułu odsetek środki przekazuje spółce T. S.A. Aby natomiast uznać dany podmiot za rzeczywistego właściciela należności należałoby, w świetle art. 4a pkt 29 u.p.d.o.p. stwierdzić, że otrzymuje on należności dla własnej korzyści (w tym decyduje samodzielnie o ich przeznaczeniu i ponosi ekonomiczne ryzyko związane z utratą należności), nie jest pośrednikiem, przedstawicielem, powiernikiem lub innym podmiotem zobowiązanym do przekazania w całości lub części należności innemu podmiotowi oraz prowadzi rzeczywistą działalność gospodarczą w kraju siedziby. Nie chodzi przy tym, jak była wyżej mowa, o wykazane uprawnienia do otrzymania należności dla siebie formalnym dokumentem, ale o brak zobowiązania (formalnego lub nieformalnego) do przekazania należności innemu podmiotowi. Dla oceny statusu rzeczywistego właściciela należności znaczenie mają fakty wskazujące na określoną rzeczywistość ekonomiczną. Ta sama konstatacja dotyczy opodatkowania dywidend (zob. wyrok NSA z dnia 6 października 2023 r., sygn. akt II FSK 1333/22).

Odnosząc się do zarzutu podatnika, iż organ w sposób całkowicie prawotwórczy wywiódł, że dla zastosowania zwolnienia z podatku u źródła płatności dywidendowych na podstawie art. 22 ust. 4 ustawy o CIT T. Ltd musi spełnić przesłankę rzeczywistego właściciela, chociaż ani wskazany przepis, ani implementowane przepisy dyrektywy takiej przesłanki nie wprowadzają, wskazać należy, że stanowisko organu znajduje potwierdzenie w orzecznictwie tut. Sądu (wyroki z dnia: 21 września 2022 r., sygn. akt I SA/Lu 216/22, I SA/Lu 316/22, z 28 września 2022 r., I SA/Lu 279/22, z 30 listopada 2022r., sygn. akt I SA/Lu 346/22, z 12 października 2022 r., sygn. akt I SA/Lu 289/22). W tej kwestii nade wszystko jednak należy przywołać wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 31 stycznia 2023 r., w sprawie sygn. akt II FSK 1588/20, w którym wskazano, że "(...) omawiane przepisy realizują cel dyrektywy Rady 2011/96/UE z dnia 30 listopada 2011 r. w sprawie wspólnego systemu opodatkowania mającego zastosowanie w przypadku spółek dominujących i spółek zależnych różnych państw członkowskich (Dz. U. L 345 z 29.12.2011, s. 8). Jest nim zwolnienie dywidendy i innych form podziału zysku, wypłacanych przez spółki zależne na rzecz ich spółek dominujących, od podatków potrącanych u źródła dochodu oraz eliminacja podwójnego opodatkowania takiego dochodu na poziomie spółki dominującej. W preambule dyrektywy Rady 2015/121 z dnia 27 stycznia 2015r. zmieniającej dyrektywę 2011/96/UE podkreślono, że: "Niezbędne jest zapewnienie, aby dyrektywa 2011/96/UE nie była nadużywana przez podatników objętych zakresem jej stosowania." NSA stwierdził, że za niezgodną z jej celem z pewnością należy uznać sytuację, w której nie jest opodatkowana wypłata dywidendy spółce z kraju UE (EOG), która nie będąc jej rzeczywistym właścicielem pośredniczy jedynie w jej przekazaniu do kolejnej spółki mającej siedzibę przykładowo w kraju zaliczonym do tzw. rajów podatkowych. Wówczas zamiast eliminacji podwójnego opodatkowania mamy do czynienia ze zjawiskiem tzw. podwójnego nieopodatkowania (double non-taxation). Można zatem uznać, że nałożenie na płatnika, który wypłaca dywidendę, obowiązku dokonania weryfikacji statusu podatnika jest realizacją funkcji zapobiegania nadużywaniu przepisów służących eliminowaniu podwójnego opodatkowania. Powinność ta nie jest zatem nadmiernym obciążeniem płatnika w kontekście zasady proporcjonalności. NSA za uzasadnione uznał odwołanie się do orzeczeń TSUE z dnia 26 lutego 2019 r. w sprawach C-116/16 i 117/16 (zwanych dalej wyrokami duńskimi). W wyrokach tych wskazano, iż mechanizmy dyrektywy 90/435 (obecnie 2011/96) zostały "wprowadzone z myślą o sytuacjach, w których - bez ich zastosowania - wykonanie przez państwa członkowskie ich władztwa podatkowego mogłoby prowadzić do tego, że zyski wypłacane przez spółkę zależną na rzecz jej spółki dominującej byłyby podwójnie opodatkowane (wyrok z dnia 8 marca 2017 r., Wereldhave Belgium i in., C-448/15, EU:C:2017:180, pkt 39). Mechanizmy takie nie mogą natomiast mieć zastosowania, jeżeli właścicielem dywidend jest spółka mająca siedzibę do celów podatkowych poza Unią, ponieważ w takim wypadku zwolnienie z podatku u źródła z tytułu rzeczonych dywidend w państwie członkowskim, z którego je wypłacono, mogłoby prowadzić do tego, że dywidendy te nie byłyby skutecznie opodatkowane w Unii." (pkt 113 wyroku). W pkt 5 sentencji wyroku stwierdzono, że w sytuacji, gdy przewidziany w dyrektywie "system zwolnienia z podatku u źródła z tytułu dywidend wypłacanych przez spółkę będącą rezydentem w państwie członkowskim spółce będącej rezydentem w innym państwie członkowskim nie ma zastosowania ze względu na stwierdzenie istnienia oszustwa lub nadużycia w rozumieniu art. 1 ust. 2 tej dyrektywy, nie można powołać się na zastosowanie swobód zagwarantowanych przez traktat FUE w celu zakwestionowania uregulowania pierwszego państwa członkowskiego dotyczącego opodatkowania tych dywidend." TSUE zwrócił uwagę, że "państwo członkowskie musi odmówić możliwości skorzystania z przepisów prawa Unii, jeżeli przepisy te są powoływane nie po to, aby realizować ich cele, lecz aby uzyskać korzyści z prawa Unii, podczas gdy przesłanki uzyskania tej korzyści są spełnione jedynie formalnie." (pkt 72 wyroku). Zdaniem NSA, w kontekście tez wyroków duńskich, za nieaktualną należy uznać argumentację zawartą w wyroku TSUE z dnia 7 września 2017 r. w sprawie C-6/16. Z wyroków duńskich jednoznacznie wynika, że mechanizmy stworzone w dyrektywie nie mogą być stosowne niezgodnie z jej celem. Z pewnością nie mogą one być stosowane w sytuacji, gdy odbiorcą dywidendy nie będzie jej rzeczywisty beneficjent. Bez znaczenia dla tej oceny pozostaje to, że ani w art. 22 ust. 4 ustawy o CIT, ani w dyrektywie nie zawarto expressis verbis tego wymogu, bo wypłata dywidendy bez poboru podatku u źródła byłaby traktowana jako nadużycie prawa. Przeciwstawianie tej regulacji przepisom odnoszącym się do zwolnienia z podatku u źródła na podstawie art. 21 ust. 3 ustawy o CIT i dyrektywy nr 2011/96, czyli przepisom regulującym zasady zwolnienia z podatku u źródła m.in. odsetek od pożyczek i należności licencyjnych nie przesądza, że brak jest obowiązku weryfikacji statusu podatnika przy wypłacie dywidendy. Analogicznie wskazano w wyroku NSA z dnia 6 października 2023 r., sygn. akt II FSK 1333/22, gdzie podkreślono, że obowiązek badania rzeczywistego stanu faktycznego, tj. weryfikacji czy podmiot uzyskujący dywidendę będzie jej właścicielem (beneficial owner), jak też ustalenia, czy wypłacana dywidenda nie stanowi dochodu otrzymanego lub osiąganego w związku ze sztuczną strukturą (artificial arrangement). Jak wskazano, "powyższe regulacje dotyczące uznania podmiotu, na rzecz którego wypłacane są dywidendy i związane z tym obowiązki płatnika w zakresie poboru podatku u źródła, zmierzają do zapobiegania wypłatom dywidend na rzecz podmiotów, które nie prowadzą faktycznie działalności gospodarczej lub też ich aktywność jest marginalna w stosunku do uczestnictwa w przedsięwzięciu, które ma na celu unikanie opodatkowania".

Niezasadne pozostaje zatem stanowisko spółki, że organ nie powinien dokonywać oceny, czy podatnik jest rzeczywistym właścicielem wypłacanych na jego rzecz dywidend oraz czy prowadzi rzeczywistą działalność gospodarczą, a on sam nie miał obowiązku wykazania spełnienia takiego warunku. Pomimo różnicy pomiędzy dyrektywą Rady 2003/49/WE oraz dyrektywą Rady 2011/96/UE na tle posiadania, bądź nieposiadania wyartykułowanej explicite klauzuli rzeczywistego właściciela, w obu przypadkach TSUE łączy ten element nierozerwalnie z nadużyciem postanowień dyrektyw. W literaturze wskazuje się, że dyrektywą kierunkową powinno być przyjęcie, że brak statusu rzeczywistego właściciela stanowi o nadużyciu przywilejów sankcjonowanych wskazanymi dyrektywami, ale jednocześnie posiadanie takiego statusu nie wyklucza per se nadużycia. Uzasadnieniem takiego podejścia jest fakt, że oba instrumenty są nakierowane w rzeczywistości na to samo zjawisko, czyli przypadek gdy odbiorca płatności nie posiada wystarczającej "substancji" do bycia zaklasyfikowanym jako ekonomiczny właściciel otrzymanej płatności, przy czym do nadużycia może dojść również w stosunku do pozostałych kryteriów warunkujących zastosowanie dyrektyw podatkowych, (zob. F. Majdowski, Planowanie podatkowe z wykorzystaniem zagranicznych podmiotów holdingowych - koniec pewnej epoki? Kilka uwag na tle ostatnich wyroków TSUE w sprawie dyrektyw podatkowych dotyczących tzw. pasywnych płatności, Przegląd Podatkowy 2019 nr 10 s. 36-37). To zatem analiza całokształtu okoliczności faktycznych umożliwia sprawdzenie, czy elementy konstytutywne praktyki stanowiącej nadużycie zostały spełnione, a zwłaszcza czy podmioty gospodarcze dokonały transakcji czysto formalnych lub sztucznych, pozbawionych jakiegokolwiek gospodarczego i handlowego uzasadnienia, głównie w celu uzyskania nienależnej korzyści. W tym zakresie TSUE wskazuje pewne okoliczności, których wystąpienie może być miarodajne dla ustalenia czy zachodzi podstawa do przyjęcia, że mamy do czynienia z nadużyciem prawa. Zdaniem Trybunału, za sztuczną konstrukcję można uznać grupę spółek, która nie została utworzona ze względów odzwierciedlających rzeczywistość ekonomiczną, której struktura jest czysto formalna i której głównym celem lub jednym z głównych celów jest uzyskanie korzyści podatkowej sprzecznej z przedmiotem lub celem mającego zastosowanie prawa podatkowego. Tak jest w szczególności w przypadku, gdy dzięki podmiotowi pośredniczącemu wprowadzonemu do struktury grupy pomiędzy spółką wypłacającą odsetki (dywidendy), a podmiotem, który jest ich właścicielem, unika się zapłaty podatku od odsetek (dywidend). Przesłankę wskazującą na istnienie konstrukcji mającej na celu nienależne skorzystanie ze zwolnienia podatkowego stanowi zatem okoliczność, że należności te są wypłacane dalej, w całości lub prawie w całości, z reguły w krótkim czasie po ich otrzymaniu, przez spółkę, która je otrzymała na rzecz podmiotów niespełniających przesłanek do zastosowania zwolnienia. Okoliczność, że spółka działa jako spółka pośrednicząca, można wykazać, gdy jedynym przedmiotem działalności tej spółki jest otrzymywanie odsetek (dywidend) i ich przekazywanie właścicielowi lub innej spółce pośredniczącej.

Mając na uwadze ustalone powyżej fakty organ zasadnie uznał, że wnioskodawca (podatnik) nie jest rzeczywistym właścicielem odsetek i dywidend, które w istocie – jako pośrednik – przekazuje do dyspozycji swojemu wspólnikowi. Nie prowadzi też realnej działalności gospodarczej, a jego aktualny udział w strukturze Grupy ma charakter sztuczny, nakierowany w istocie na osiągnięcie nie tyle celów gospodarczych i ekonomicznych, ile podatkowych. Organ ustalił, że T. Ltd jest wprawdzie spółką założoną w 2007 r., posiada lokal i pracownika, jednak ten substrat ma charakter minimalny i z zasad doświadczenia wynika, że nie odpowiada zakresowi działalności opisywanemu we wniosku. Dodatkowo, jak ustalił organ, lokal został wynajęty dopiero po zmianie przepisów dotyczących rzeczywistego właściciela w ustawie o CIT, jak też po wydaniu wyroków duńskich (należy stanowczo podkreślić, że skarżąca, pomimo podniesienia w skardze, iż dysponowała lokalem również w okresie wcześniejszym, nie przedstawiła na tę okoliczność żadnego dowodu). Jedyny pracownik spółki, o którym stanowi uzasadnienie wniosku, został również zatrudniony dopiero od 1 lipca 2021 r. Wbrew twierdzeniu spółki, bez znaczenia dla oceny tego aspektu sprawy pozostaje fakt, iż jest ona zarejestrowana od 2007 r., zaś ulokowanie siedziby na Cyprze wynikało z kryzysu ekonomicznego w Grecji. Istotnym pozostaje to, w jaki sposób spółka aktualnie funkcjonuje w Grupie i jakie są realne motywacje jej działania. Nie musiała być ona – jak twierdzi strona – powołana specjalnie na potrzeby związane ze sztucznym pośredniczeniem w przepływie kapitału na linii płatnik – Grupa celem uniknięcia opodatkowania. Taką rolę może podjąć istniejący już podmiot i funkcjonujący w Grupie. Istotnym jest zatem to, że na etapie wystąpienia o wydanie opinii rola skarżącej ogranicza się w istocie właśnie do pośrednictwa w przekazywaniu środków uzyskanych od wspólnika i spółki powiązanej.

Jak ustalono, wszystkie dochody spółki mają charakter pasywny i są przekazywane z założenia do jedynego udziałowca. Wygenerowaniu zysku na taki cel służą też dalsze inwestycje w spółki zależne. To, że takim przesunięciom majątkowym towarzyszą stosowne uchwały wynika wprost z zasad funkcjonowania spółek kapitałowych, nie zmienia to natomiast faktu, że skarżąca nie dysponuje tymi należnościami w sposób swobodny i niezależny od swojego wspólnika, który ją finansuje. Uzyskiwanym dochodem dysponuje zatem wyłącznie w sposób formalny.

Wskazywani przez skarżącą dyrektorzy pełnią równocześnie podobne funkcje w innych podmiotach na terenie Europy, w tym w zależnych spółkach cypryjskich. Z dokumentacji wynika, że podatnik zatrudniał faktycznie czterech dyrektorów, których zakresy obowiązków były wprawdzie istotnie różne, jednak z twierdzeń samej spółki wynika, że mieli oni równocześnie opracowywać i koordynować ponad 10 projektów energetycznych w Polsce, ponosić odpowiedzialność za całokształt działalności operacyjnej, w tym za nadzorowanie procesu inwestycyjnego oraz sprawy finansowe. Równocześnie z przedstawionych danych wynika, że spółka w ciągu roku poniosła koszt zatrudnienia wszystkich dyrektorów w kwocie 1.000 euro, co oznacza miesięczne wynagrodzenie każdego z nich na poziomie niespełna 21 euro. Twierdzenie, iż wynagrodzenie to jest pokrywane faktycznie z innych środków lub przez inne podmioty w Grupie nie zostało nawet uprawdopodobnione. Tymczasem nieadekwatność wydatków spółki na cel utrzymania organu zarządczego jest dobitnym dowodem na to, że organ ten nie wypełnia realnie swoich funkcji.

W ocenie Sądu, za znajdującą potwierdzenie w materiale dowodowym należy uznać również ocenę w zakresie sztuczności konstrukcji T. Ltd i jej nakierowanie bezpośrednio na uzyskanie korzyści podatkowej w postaci skorzystania ze zwolnienia określonego w art. 21 ust. 3 oraz w art. 22 ust. 4 ustawy o CIT. Należy przypomnieć, poza poruszanymi już kwestiami zależności ekonomicznej i organizacyjnej od T. S.A. oraz realizacji wewnątrzgrupowych przepływów finansowych, że spółka T. Ltd została zorganizowana w zakresie struktury osobowej i lokalowej w wyraźnej koincydencji czasowej z wyrokami w sprawach duńskich i ze zmianą polskiej ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Istnieje zatem również uzasadnione przypuszczenie wydania decyzji z zastosowaniem art. 22c ustawy o CIT, z uwagi na przyjęcie, że skorzystanie ze zwolnienia było głównym celem dokonania transakcji. Przepis ten reguluje tzw. małą klauzulę przeciw unikaniu opodatkowania, która w ściśle określonych w ustawie wypadkach umożliwia odmowę przewidzianych w danych sytuacjach uprawnień. W sytuacji, gdy stan faktyczny wykaże brak wystarczającego uzasadnienia gospodarczego czynności rzeczywiście dokonanych przez podatnika, organ podatkowy jest władny pominąć konsekwencje tych działań, które wynikałyby z normalnego zastosowania przepisów prawa podatkowego. Dochodzi więc do pozbawienia podatnika preferencji, które powinny przysługiwać mu na podstawie zawartych w ustawach podatkowych przepisów. Innymi słowy, zwolnienia od podatku pobieranego u źródła nie stosuje się jeżeli istnieje uzasadnione przypuszczenie, że skorzystanie ze zwolnienia było sprzeczne w danych okolicznościach z przedmiotem lub celem tych przepisów lub głównym lub jednym z głównych celów dokonania transakcji lub innej czynności albo wielu transakcji lub innych czynności, a sposób działania był sztuczny.

W niniejszej sprawie słusznie podkreślono, że skarżąca funkcjonuje wśród podmiotów w ramach struktury ściśle sformalizowanej i powiązanej, dokonując inwestycji w spółki zależne pozyskuje finansowanie w całości od podmiotu z Grupy, nie zaciągając zobowiązań poza Grupą, posiada udziały w spółkach zależnych z dochodowej branży energetycznej, jednocześnie posiadając własne zaplecze osobowo – lokalowe zupełnie nieadekwatne do rozmiaru prowadzonych inwestycji. Z przedłożonych dokumentów wynika, że przychody są następnie w znaczącej części przekazywane do podmiotu powiązanego. Taki sposób funkcjonowania wskazuje, że skarżąca w strukturze Grupy wykazuje cechy świadczące o tym, że jej działalność podyktowana i podporządkowana jest w głównej mierze celowi polegającemu na minimalizowaniu obciążeń podatkowych.

W realiach niniejszej sprawy spółki z Grupy korzystają zatem ze sztucznej struktury w celu nadużycia uprawnienia do zwolnienia podatkowego. Wbrew natomiast stanowisku skarżącej, w sytuacji, gdyby zapłata dywidendy lub odsetek nastąpiła z pominięciem spółki holdingowej, bezpośrednio do realnego właściciela (T. S.A. z siedzibą w Atenach), nie można byłoby skorzystać ze zwolnienia, co wynika z łączącej Grecję z Polską umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania (art. 10 ust. 1 i art. 11 ust. 1 umowy z dnia 20 listopada 1987 r. między Rządem Polskiej Rzeczypospolitej Ludowej a Rządem Republiki Greckiej w sprawie unikania podwójnego opodatkowania w zakresie podatków od dochodów i majątku zmodyfikowana Konwencją MLI).

Stąd nie można odmówić racji stwierdzeniu, że legitymowanie się substratem osobowym i majątkowym nie może oznaczać, że kryterium sztuczności nie jest spełnione, a T. Ltd jest spółką, która samodzielnie decyduje o inwestycjach i strategiach finansowo – majątkowych, a zatem prowadzi rzeczywistą działalność gospodarczą, szczególnie gdy zważyć, że ów substrat jest minimalny i nieadekwatny do deklarowanego zakresu działalności. To zaś oznacza, jak słusznie wskazał organ, że w sprawie nie zostały spełnione przesłanki, o których mowa w art. 21 ust. 3 pkt 4 lit a) i art. 22 ust. 4 pkt 2 w zw z art. 4a ust. 29 ustawy o CIT. Okoliczność ta powoduje, że w sprawie istniała podstawa do odmowy wydania opinii, zgodnie z art. 26b ust. 3 pkt 1 i 2 oraz 4 ustawy o CIT.

Dokonane w sprawie ustalenia prowadzą również do uprawnionej konkluzji, że T. Ltd w rzeczywistości nie podlega efektywnemu opodatkowaniu, a tym samym nie jest spełniony wymóg określony w art. 21 ust. 3c i art. 22 ust. 4 pkt 4 ustawy o CIT.

Należy wskazać, że w wyroku w sprawach połączonych C-116/16 i C-117/16 TSUE nie podzielił opinii Rzecznik Generalnej (w tym pkt 83 i 84), jak również nie odwołał się do swoich wcześniejszych orzeczeń dotyczących podmiotów holdingowych (wyroki TS: z 7.09.2017 r., C-6/16, Eqiom SAS, Enka SA przeciwko Ministre des Finances et des Comptes public, EU:C:2017:641; z 20.12.2017 r., C-504/16 i C-613/16, Deister Holding przeciwko Bundeszentralamt für Steuern and Juhler Holding przeciwko Bundeszentralamt für Steuern, EU:C:2017:1009) przyjmując, że spółka – odbiorca płatności pasywnych – musi podlegać efektywnemu opodatkowaniu w państwie członkowskim swojej rezydencji podatkowej. Uzasadnił taką wykładnię, stwierdzając: "Tę wykładnię zakresu trzeciej przesłanki wspomnianej w pkt 147 niniejszego wyroku potwierdza, po pierwsze, art. 1 ust. 5 lit. b) dyrektywy 2003/49, z którego wynika, że stały zakład można uznać za właściciela odsetek w rozumieniu owej dyrektywy jedynie, «jeżeli odsetki [otrzymane przez ten zakład] stanowią przychód, w odniesieniu do którego zakład stały podlega w państwie członkowskim, w którym się znajduje, jednemu z podatków wymienionych w art. 3 lit. a) [ppkt] (iii) [rzeczonej dyrektywy]», oraz, po drugie, cel tej dyrektywy, którym jest, jak w istocie przypomniano w pkt 85 niniejszego wyroku, zapewnienie, aby te odsetki były opodatkowane w jednym tylko państwie członkowskim, tylko raz". W tym kontekście TSUE zrównał sytuację prawnopodatkową stałego zakładu oraz spółki, gdzie taki wymóg jest literalnie przewidziany w dyrektywie Rady 2003/49/WE jedynie względem stałego zakładu. W efekcie zarówno zwolnienie podmiotowe – ogólne dla spółki otrzymującej odsetki, jak i zwolnienie przedmiotowe – dla dochodu z tytułu otrzymywanych odsetek powinny zostać uznane za dyskwalifikujące taką spółkę z przywilejów płynących z tej dyrektywy (zob. F. Majdowski, ibidem). Natomiast w wyroku TSUE z dnia 8 marca 2017 r., sygn. C-448/15 wskazano, że "Dyrektywę Rady 90/435/EWG z dnia 23 lipca 1990 r. w sprawie wspólnego systemu stosowanego w przypadku spółek dominujących i spółek zależnych różnych państw członkowskich należy interpretować w ten sposób, że jej art. 5 ust. 1 nie stoi na przeszkodzie uregulowaniu państwa członkowskiego, zgodnie z którym podatek od dochodów kapitałowych jest pobierany od dywidend wypłaconych przez spółkę zależną mającą siedzibę w tym państwie członkowskim na rzecz przedsiębiorstwa zbiorowego inwestowania w rozumieniu przepisów podatkowych mającego siedzibę w innym państwie członkowskim, podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych według stawki zerowej, pod warunkiem że wszystkie jego zyski są wypłacane na rzecz jego akcjonariuszy, ponieważ podmiot taki nie stanowi "spółki państwa członkowskiego" w rozumieniu owej dyrektywy. Należy zauważyć w tym względzie, że art. 2 lit. c) dyrektywy 90/435 ustanawia pozytywne kryterium kwalifikacyjne, a mianowicie podleganie danemu podatkowi, oraz negatywne kryterium, czyli brak zwolnienia z tego podatku i nieposiadanie możliwości wyboru. Ustanowienie tych dwóch kryteriów, jednego pozytywnego i drugiego negatywnego, prowadzi do stwierdzenia, że przesłanka przewidziana w art. 2 lit. c) wspomnianej dyrektywy nie tylko wymaga, aby spółka była objęta zakresem stosowania danego podatku, ale także ma na celu wykluczenie sytuacji wiążącej się z możliwością, iż pomimo opodatkowania tym podatkiem spółka nie jest rzeczywiście zobowiązana do zapłaty wskazanego podatku. Otóż, chociaż spółka podlegająca opodatkowaniu danym podatkiem według zerowej stawki pod warunkiem, że wszystkie zyski są wypłacane na rzecz jej akcjonariuszy, nie jest formalnie zwolniona z tego podatku, znajduje się ona niemniej praktycznie w takiej samej sytuacji jak ta, którą przesłanka przewidziana w art. 2 lit. c) dyrektywy 90/435 ma na celu wykluczyć, czyli sytuacja, w której spółka nie jest zobowiązana do zapłaty tego podatku. Jak zauważył Rzecznik Generalny w pkt 43 i 44 opinii, zawarcie w uregulowaniu prawa krajowego przepisu, zgodnie z którym określona kategoria spółek może w pewnych okolicznościach korzystać z opodatkowania stawką zerową, sprawia bowiem, że spółki te nie podlegają temu podatkowi (zob. także wyrok z dnia 20 maja 2008 r., Orange European Smallcap Fund, C-194/06, EU:C:2008:289, pkt 33, 34)."

W przedmiotowej sprawie w pisemnym oświadczeniu skarżąca podała, że nie korzysta ze zwolnienia z opodatkowania podatkiem dochodowym od całości swoich dochodów. Jednak z treści sprawozdania wynika, że w 2021 r. spółka zapłaciła minimalny podatek dochodowy, z uwagi na odliczenie z tytułu NID (649.642 euro) i odliczenie z tytułu dochodu z dywidend od spółek zależnych (1.037.141 euro). Jak ustalono, zgodnie z prawem podatkowym na Cyprze, dywidendy otrzymywane przez udziałowca są zwolnione z opodatkowania, chyba że dana dywidenda została zaliczona do kosztów uzyskania przychodu przez wypłacającą spółkę. Zasadnie zatem organ uznał, że dywidendy otrzymane przez skarżącą od polskiej spółki są zwolnione z podatku dochodowego na Cyprze, pod warunkiem, że nie są one ujęte w kosztach uzyskania przychodu spółek w Polsce (a zgodnie z polskimi przepisami podatkowymi nie ma zaś podstawy do ujęcia wypłacanych dywidend w kosztach podatkowych). Z kolei w przedmiocie odsetek organ wskazał, że spółki będące cypryjskimi rezydentami podatkowymi, są uprawnione do ubiegania się o odliczenie tzw. hipotetycznych odsetek NID, co jest korzystne dla spółek finansujących działalność gospodarczą kapitałem własnym i oferuje tym samym alternatywę dla finansowania dłużnego. Celem NID jest osiągnięcie podobnej neutralności podatkowej w odniesieniu do finansowania działalności długiem oraz kapitałem. NID odnosi się do dochodu opodatkowanego z tytułu odsetek pochodzących od pożyczek udzielonych spółkom zależnym, więc nie odnosi się do konkretnego dochodu od konkretnej pożyczki.

Wbrew stanowisku skargi, zebrany materiał dowodowy niewątpliwie pozwalał na przyjęcie, że T. Ltd w taki sposób wykorzystuje przysługujące jej zwolnienia dotyczące odsetek i dywidend, aby nie płacić podatku dochodowego od osób prawnych na Cyprze lub nie płacić go w znacznym zakresie. Prawidłowa jest także konstatacja, że należności wypłacane przez skarżącą do jedynego udziałowca nie zostały obciążone podatkiem u źródła, co wynika z analizy sprawozdania finansowego. To zaś oznacza, że T. Ltd w rzeczywistości nie podlega efektywnemu opodatkowaniu.

Nie można przy tym podzielić wywodu skarżącej, że stanowisko organu w praktyce oznacza, iż zysk spółki -córki zostanie opodatkowany dwukrotnie w Polsce - raz jako jej zysk, drugi raz jako zysk T. Ltd, ale z polskiego źródła. O podwójnym opodatkowaniu można mówić tylko wobec tego samego źródła dochodu/przychodu. Mogłoby do tego dojść, gdyby dywidenda lub odsetki były opodatkowane podatkiem u źródła oraz następnie podatkiem dochodowym na Cyprze. Skoro dywidenda i odsetki od pożyczek są zwolnione z opodatkowania, a skarżąca nie płaci podatku dochodowego na Cyprze (lub płaci ten podatek w wartości minimalnej), to oczywiste jest, że przychody te są opodatkowane tylko raz - podatkiem u źródła.

Skutecznym argumentem dla stanowiska skarżącej nie może być również treść ministerialnego projektu Objaśnień podatkowych z 25 września 2023 r. W szczególności, objaśnienia te znajdują się nadal w fazie projektowej, nie są też wiążące ani dla organu, ani dla Sądu. Co jednak istotne, w stosunku do dochodów z dywidend twórcy tego dokumentu - podkreślając odmienność dyrektyw PS i IR skutkującą przyjęciem poglądu, iż warunek podlegania efektywnemu opodatkowaniu powinien być odnoszony wyłącznie do aspektów podmiotowych - w żaden sposób poglądu tego nie wyjaśnili, odwołując się równocześnie do wyroku TSUE z 8 marca 2017 r. w sprawie C - 448/15 (pkt 43 i 44), z treści którego zarówno organ, jak i Sąd w przywoływanych powyżej orzeczeniach (podobnie jak w wyrokach powołanych przez organ w odpowiedzi na skargę) wywiedli zgoła odmienne wnioski w omawianym przedmiocie.

W ocenie Sądu, nieuprawniony jest także zarzut spółki dotyczący naruszenia art. 10 ust. 2 pkt a i art. 11 ust. 2 DTT w zw. z art. 22a ustawy o CIT. Jak słusznie wskazano w odpowiedzi na skargę, postępowanie w niniejszej sprawie nie dotyczyło opinii o preferencji opartej na wskazanych przepisach, ale – jak wyraźnie wskazano we wniosku – wyłącznie na podstawie art. 22 ust. 4-6 ustawy o CIT. Organ jest związany zakresem wniosku, nie może go rozszerzać, w tym poszukiwać innej niż wskazywana podstawy zwolnienia podatkowego.

Nie są więc uzasadnione zarzuty naruszenia wskazanych w skardze przepisów prawa materialnego przez odmowę wydania opinii o stosowaniu preferencji.

Mając powyższe na względzie i nie znajdując podstaw do podważenia zasadności twierdzeń organu w zakresie uzasadnienia stanowiska zawartego w kontrolowanym akcie, Wojewódzki Sąd Administracyjny na podstawie art. 151 p.p.s.a., oddalił skargę.