Wyrok WSA w Krakowie, sygn. akt I SA/Kr 53/23
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie
Data orzeczenia: 2023-04-06 00:00:00+02:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
6560
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Treść wyniku: uchylono zaskarżoną interpretację
Powołane przepisy: article: ART. 86 A UST 4 PKT 1
journal: Dz.U. 2022 poz 931
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r o podatku od towarów i usług (t. j.)

SENTENCJA

Sygn. akt I SA/Kr 53/23. [pic] WYROK W IMIENIU RZECZYPOSPOLITEJ POLSKIEJ Dnia 6 kwietnia 2023 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie w składzie następującym: Przewodniczący: sędzia WSA Bogusław Wolas Sędziowie: sędzia WSA Inga Gołowska sędzia WSA Piotr Głowacki (spr.) po rozpoznaniu na posiedzeniu niejawnym w dniu 6 kwietnia 2023 r. sprawy ze skargi S. sp.j. w K. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 16 listopada 2022 r., znak 0113-KDIPT1-3.4012.434.2022.2.KK, w przedmiocie podatku od towarów i usług; I uchyla zaskarżoną interpretację indywidualną, II zasądza od Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej na rzecz strony skarżącej 200 zł (dwieście zł) tytułem zwrotu kosztów postępowania.


UZASADNIENIE

W dniu 4 sierpnia 2022 r. skarżący złożył wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej, dotyczący prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę 100% podatku naliczonego, od wydatków związanych z pojazdami samochodowymi, udostępnianymi pracownikom, w tym od zakupu paliwa.

We wniosku przedstawiono następujący opis stanu faktycznego.

Wnioskodawca jest czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług. Prowadzi działalność gospodarczą w formie spółki jawnej, w ramach której kupuje i sprzedaje nieruchomości na własny rachunek (PKD 68.10.Z). Powyższa działalność wiąże się z realizacją inwestycji na terenie znacząco oddalonym od siedziby Wnioskodawcy. W ramach ww. inwestycji Wnioskodawca w szczególności prowadzi podziały działek, przekształca działki rolne na budowlane, a także zajmuje się doprowadzeniem mediów do terenu - tak, by działka odpowiadała potrzebom przyszłych nabywców. Przedmiotowymi czynnościami w ramach struktury organizacyjnej Wnioskodawcy zajmuje się dział projektowy. W skład ww. działu wchodzą pracownicy zatrudnieni na podstawie umowy o pracę. Pracownicy działu projektowego realizują przy tym inwestycje na terenach znajdujących się w znacznej odległości od siedziby Wnioskodawcy, nieraz odległych o kilkaset kilometrów. W ramach swoich obowiązków dział projektowy zajmuje się formalnościami, związanymi z podziałami działek, przekształceniem działek z rolnych na budowlane, doprowadzaniem instalacji wodno-kanalizacyjnej, prądu do działek czy też zapewnianiem drogi dojazdowej. W związku z realizacją ww. obowiązków niezbędne są wyjazdy pracowników działu projektowego na miejsce realizacji danej inwestycji, w celu jej kontroli, koordynacji działań, związanych z inwestycją. Do prawidłowego jej przeprowadzenia niezbędny jest osobisty kontakt z działającymi na miejscu wykonawcami, osobista kontrola stanu terenu oraz stanu wykonania zleconych prac. Ponadto, w celu zapoczątkowania prac, niezbędny jest kontakt z burmistrzami miast/wójtami, a także pracownikami urzędów gminy, w celu negocjacji warunków lub możliwości przeprowadzenia inwestycji, uzyskania decyzji o warunkach zabudowy. Mając na uwadze powyższe, praca w dziale projektowym Wnioskodawcy łączy się z licznymi wyjazdami, niejednokrotnie w miejsca znacznie oddalone od siedziby Wnioskodawcy. Z tego względu, w przypadku, gdy w grafiku obowiązków danego pracownika działu projektowego znajdzie się wyjazd, Wnioskodawca udostępnia mu pojazd samochodowy do realizacji tego wyjazdu. W związku z faktem, że pracownicy działu projektowego mieszkają w znaczącej odległości od siedziby Wnioskodawcy, Wnioskodawca zamierza udostępniać samochód osobowy pracownikom na dzień przed planowanym wyjazdem, na koniec dnia roboczego, poprzedzającego wyjazd. Pracownik zobowiązany będzie, po odbiorze samochodu osobowego, do bezpośredniego, najkrótszą trasą dojechania nim do miejsca swojego zamieszkania (lub miejsca parkowania pojazdu w bezpośredniej okolicy), a następnie do wyjazdu na zaplanowaną wizytę terenową bezpośrednio z ww. miejsca. Pracownik nie będzie mógł używać pojazdu do jakichkolwiek innych jazd. Pojazd udostępniany będzie wyłącznie na okres wyjazdu, z tym że pracownik odbierze go już na koniec dnia roboczego poprzedzającego wyjazd, tak, by kolejnego dnia nie marnował czasu na dojazd do pracy i odbiór pojazdu dopiero w siedzibie Wnioskodawcy. Pracownik zobowiązany będzie do zwrotu samochodu do siedziby Wnioskodawcy bezpośrednio po zakończonym wyjeździe służbowym. W przypadku, gdy wyjazd służbowy zakończy się po godzinach funkcjonowania siedziby Wnioskodawcy, pracownik będzie mógł zwrócić samochód kolejnego dnia roboczego, rano. W przypadku, gdy pracownik odbierze pojazd dzień przed podróżą zobowiązany będzie do powrotu do miejsca zamieszkania (lub miejsca parkowania w okolicy) najkrótszą możliwą trasą. Analogicznie, w przypadku zwrotu pojazdu dzień po podróży służbowej pracownik po zakończonej podróży zobowiązany będzie do powrotu do miejsca zamieszkania (lub miejsca parkowania w okolicy), a kolejnego dnia zobowiązany będzie do powrotu bezpośrednio do pracy najkrótszą możliwą tras. Pracownik nie będzie miał możliwości zatrzymania się w celu załatwienia jakichkolwiek prywatnych spraw. W obecnym stanie faktycznym Wnioskodawca już udostępnia pojazdy pracownikom w celu odbywania przez nich podróży służbowej, jednak pracownik działu projektowego każdorazowo zobowiązany jest do odbioru samochodu w dniu wyjazdu, bez możliwości odbioru go dzień wcześniej lub zwrotu dzień później. Zdarzenie przyszłe opisane w niniejszym wniosku związane jest z planowanym uelastycznieniem dni odbioru lub zwrotu samochodu tak, by usprawnić pracę Wnioskodawcy oraz pracowników działu projektowego. Samochód w dalszym ciągu wykorzystywany będzie wyłącznie w celach służbowych, jednak brak konieczności odbioru go w siedzibie Wnioskodawcy w dniu wyjazdu umożliwi wcześniejsze dotarcie pracownika na miejsce podróży służbowej. Samochód udostępniany będzie przez wspólnika Wnioskodawcy lub przez osobę przez niego upoważnioną. Pojazd wyposażony jest w urządzenie GPS, które jest zamontowane na stałe w samochodzie i umożliwia ciągłe śledzenie położenia samochodu, a także jego przebieg. W momencie wydania samochodu, pracownik zobowiązany jest do aktywowania śledzenia pojazdu w aplikacji, do której dostęp ma Wnioskodawca. W ten sposób Wnioskodawca ma ciągłą kontrolę obecnego położenia pojazdu oraz weryfikacji tego, by pojazd wykorzystywany był wyłącznie w celach służbowych. Wszystkie czynności, które realizować będzie Wnioskodawca, a do których wykorzystywany będzie pojazd, będą czynnościami, podlegającymi podatkowi od towarów i usług. Udostępniany samochód będzie pojazdem samochodowym w rozumieniu art. 2 pkt 34 ustawy z dnia 11 marca 2004 roku o podatku od towarów i usług (tekst jednolity: Dz. U. z 2022 r., poz. 931, ze zm.; dalej: "ustawa o VAT"), to jest samochodem osobowym w rozumieniu przepisów o ruchu drogowym o dopuszczalnej masie całkowitej do 3,5 tony. Ponadto, Wnioskodawca prowadzi pełną ewidencję przebiegu pojazdu, zawierającą wszelkie elementy, przewidziane przez art. 86a ust. 7 ustawy o VAT. Wnioskodawca uchwalił także regulamin korzystania z pojazdów samochodowych, z którego wynikać będą wszelkie opisane powyżej zasady korzystania z samochodu osobowego.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

Czy w opisanym zdarzeniu przyszłym spełnione zostały warunki określone w art. 86a ust. 4 pkt 1 ustawy o VAT, a Wnioskodawca upoważniony będzie do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę 100% podatku naliczonego, od wydatków związanych z pojazdami samochodowymi, udostępnianymi pracownikom, w tym od zakupu paliwa?

Zdaniem Wnioskodawcy, w opisanym zdarzeniu przyszłym spełnione zostały warunki określone w art. 86a ust. 4 pkt 1 ustawy o VAT, a Wnioskodawca upoważniony będzie do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę 100% podatku naliczonego od wydatków związanych z pojazdami samochodowymi, udostępnianymi pracownikom, w tym od zakupu paliwa.

W uzasadnieniu wskazano, iż Wnioskodawca wprowadził jasne zasady w regulaminie korzystania z pojazdów samochodowych przez pracowników, z których jednoznacznie wynika, że pojazdy samochodowe nie mogą być wykorzystywane w celach innych, niż wykonywanie przez pracowników czynności służbowych, związanych z działalnością gospodarczą, prowadzoną przez Wnioskodawcę (która podlega podatkowi od towarów i usług). Tym samym zapewnione jest, że samochód wykorzystywany jest wyłącznie na potrzeby prowadzenia działalności gospodarczej przez Wnioskodawcę. Samochód wydawany jest pracownikowi na dzień przed planowaną podróżą służbową, co nie powoduje, że pracownik ma możliwość wykorzystania samochodu na cele prywatne. Pracownicy mieszkają z dala od siedziby Wnioskodawcy, a konieczność dojazdu do pracy w dniu wizyty służbowej oraz dopełnienia w tym dniu wszelkich formalności, związanych z wydaniem samochodu powodują, że znacząco ograniczony zostaje czas odbycia tej podróży. Tymczasem, w trakcie każdej z takich podróży, pracownicy muszą podjąć szereg czynności, które wymagają interakcji z innymi osobami (wykonawcy/urzędnicy), które to osoby, dostępne są wyłącznie w ściśle określonych godzinach. Powyższe powoduje, że organizacja pracy Wnioskodawcy jest zdecydowanie łatwiejsza w sytuacji, gdy pracownik swoją podróż służbową może rozpocząć bezpośrednio z miejsca zamieszkania (lub miejsca parkowania w okolicy).

Spełnione zostały wszelkie przesłanki, umożliwiające zastosowanie odliczenia 100% podatku naliczonego przez Wnioskodawcę:

1) specyfika pracy pracowników działu projektowego wymaga, by swoje podróże służbowe rozpoczynali w miejscu zamieszkania (lub w jego bezpośredniej okolicy), a w przypadku ich zakończenia po godzinach funkcjonowania siedziby Wnioskodawcy, również kończyli w ww. miejscu;

2) Wnioskodawca zapewnił, by pracownicy nie wykorzystywali udostępnianych im pojazdów na cele prywatne. Zapewniają to odpowiednie zapisy regulaminu, a także zamontowany w pojazdach system GPS, umożliwiający ciągłą lokalizację pojazdu;

3) Wnioskodawca prowadzi ewidencję przebiegu pojazdu, zgodną z art 86a ust. 7 ustawy o VAT.

Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej w dniu 16 listopada 2022 r. wydał interpretację indywidualną znak 0113-KDIPT1-3.4012.434.2022.2.KK, w której uznał stanowisko wnioskodawcy za nieprawidłowe.

Zdaniem organu kluczową rolę w rozwiązaniu przedstawionego we wniosku problemu odgrywa przepis art. 86a ust. 3 pkt 1 lit. a w związku z art. 86a ust. 4 pkt 1 ustawy. Z treści tych przepisów wynika, że podatnik ma możliwość odliczenia 100% kwoty podatku naliczonego zawartego w fakturach dotyczących wydatków związanych z nabyciem pojazdów samochodowych oraz wydatków związanych z ich eksploatacją w sytuacji, gdy pojazdy te są wykorzystywane wyłącznie do celów prowadzenia działalności gospodarczej.

Analiza przedstawionego we wniosku opisu sprawy oraz przywołanych regulacji prawnych prowadzi do stwierdzenia, że opisana przez wnioskodawcę procedura nie wyklucza użycia przedmiotowych samochodów służbowych do celów niezwiązanych z działalnością gospodarczą. Mimo, że prowadzona jest ewidencja przebiegu pojazdu, monitoring GPS, to jednak dopuszczenie możliwości parkowania samochodów służbowych przez pracowników w pobliżu miejsca zamieszkania pracowników, a więc poprzez ich bezpośrednią dostępność, stwarza możliwość wykorzystania tych samochodów do celów prywatnych. Wprowadzenie regulaminu korzystania z pojazdów samochodowych, nie jest równoznaczne ze stworzeniem stosownej procedury użytkowania tych pojazdów, która wykluczy ich potencjalne użycie do celów prywatnych. Wprowadzone zasady nie wykluczają obiektywnie prywatnego użytku tych pojazdów. Podjęte przez wnioskodawcę działania, wykluczające użycie samochodów służbowych przez pracowników do celów innych niż działalność gospodarcza, tj. uchwalenie ww. regulaminu, do którego przestrzegania są zobowiązani pracownicy, prowadzenie ewidencji przebiegu pojazdu, monitoring za pośrednictwem GPS, nie potwierdza obiektywnie, że samochody służbowe o których mowa we wniosku, będą wykorzystywane wyłącznie do prowadzonej działalności gospodarczej, bez możliwości ich użycia do celów prywatnych, w sytuacji gdy będą parkowane przez pracowników w pobliżu ich miejsca zamieszkania.

Wnioskodawca złożył do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowi skargę na powyższą interpretację, zarzucając naruszenie:

- art. 86a ust. 4 pkt 1 oraz art. 86a ust. 3 pkt 1 lit. a) ustawy o PTU w wyniku ich błędnej wykładni, co skutkowało nieprawidłowym stwierdzeniem, że:

- wskazany w art. 86a ust. 4 pkt 1 ustawy wymóg dotyczący wprowadzenia odpowiednich zasad użytkowania samochodów służbowych nie jest wypełniony poprzez zastosowanie opisanego przez skarżącą we wniosku o wydanie interpretacji regulaminu korzystania z pojazdów samochodowych przez pracowników, z którego jednoznacznie wynika, że pojazdy te mogą być użytkowane wyłącznie w celach wykonywania przez pracowników czynności służbowych, związanych z prowadzoną przez skarżącą działalnością gospodarczą, a nieprzestrzeganie regulaminu może wiązać się z odpowiedzialnością porządkową pracowników;

- wskazane w art. 86a ust. 4 pkt 1 ustawy o PTU wykluczenie użycia osobowych samochodów służbowych do celów niezwiązanych z działalnością gospodarczą nie jest zapewnione poprzez stosowane przez skarżącą elektronicznych systemów monitorujących wykorzystanie samochodu w postaci urządzenia GPS, które wskazuje na bieżąco lokalizację pojazdu oraz aplikacji, do której dostęp posiada skarżąca, gdzie możliwa jest weryfikacja zarówno bieżącego położenia pojazdu, jak i historii jego przemieszczania się, jak również poprzez prowadzenie ewidencji przebiegu pojazdu;

- art. 86a ust. 3 pkt 1 lit. a) ustawy o PTU poprzez stwierdzenie, że przepis ten nie ma zastosowania w sytuacji, gdy pracownicy parkują pojazdy w miejscu swojego zamieszkania, podczas gdy z opisu stanu faktycznego na gruncie niniejszej sprawy jasno wynika, że pomimo parkowania pojazdu w pobliżu miejsca zamieszkania pracownika, z uwagi na w/w. środki zastosowane przez pracodawcę, wykorzystanie pojazdu do jakichkolwiek celów prywatnych jest wykluczone, a sama potencjalna możliwość skorzystania z pojazdu w takim celu nie ma żadnego związku z miejscem jego zaparkowania, przy czym zgodnie z orzecznictwem sądowym (powołanym w uzasadnieniu skargi) znaczenie ma w tym wypadku faktycznie wykorzystanie pojazdu- rzeczywisty sposób korzystania z niego;

- art. 14c § 1 oraz art. 121 § 1 w zw. z art. 14h Ordynacji podatkowej poprzez nie odniesienie się do powołanego przez spółkę orzecznictwa, z którego jasno wynika, że zastosowanie w/w. przepisów ustawy o PTU jest możliwe także w przypadku parkowania samochodu służbowego poza siedzibą przedsiębiorstwa, o ile jest to uzasadnione rodzajem działalności wykonywanej przez przedsiębiorcę, a także pod warunkiem, gdy nie służy to osobistym celom pracownika (wyrok NSA z dnia 23 czerwca 2017 r., sygn. akt I FSK 2151/15 oraz wyrok WSA w Opolu z dnia 15 grudnia 2021 r., sygn. akt I SA/Op 376/21).

Wniesiono o uchylenie interpretacji i zasądzenie kosztów.

Odpowiadając na skargę organ wniósł o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko prezentowane w zaskarżonej interpretacji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Sąd administracyjny w ramach kontroli działalności administracji publicznej, przewidzianej w art. 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2019r., poz. 2325 ze zm. – dalej "p.p.s.a.") uprawniony jest do badania, czy przy wydaniu zaskarżonego aktu nie doszło do naruszenia przepisów prawa materialnego i przepisów postępowania. Stosownie do art. 57a p.p.s.a. skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny, co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną. W myśl art. 146 § 1 p.p.s.a. sąd, uwzględniając skargę na akt lub czynność, o których mowa w art. 3 § 2 pkt 4 i 4a, uchyla ten akt, interpretację, opinię zabezpieczającą lub odmowę wydania opinii zabezpieczającej albo stwierdza bezskuteczność czynności. Przepis art. 145 § 1 pkt 1 stosuje się odpowiednio. W razie nie stwierdzenia podstaw do uchylenia interpretacji, skarga podlega oddaleniu na podstawie art. 151 p.p.s.a.

Skarga jest uzasadniona.

Istota rzeczy w poddanej sądowej kontroli sprawie sprowadza się do rozstrzygnięcia kwestii, czy w opisanym zdarzeniu przyszłym spełnione zostały warunki określone w art. 86a ust. 4 pkt 1 ustawy o VAT, a wnioskodawca upoważniony będzie do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę 100% podatku naliczonego, od wydatków związanych z pojazdami samochodowymi, udostępnianymi pracownikom, w tym od zakupu paliwa.

Zdaniem wnioskodawcy, w opisanym zdarzeniu przyszłym spełnione zostały warunki określone w art. 86a ust. 4 pkt 1 ustawy o VAT, a wnioskodawca upoważniony będzie do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę 100% podatku naliczonego od wydatków związanych z pojazdami samochodowymi.

Z kolei w ocenie organu opisana przez wnioskodawcę procedura nie wyklucza użycia przedmiotowych samochodów służbowych do celów niezwiązanych z działalnością gospodarczą. Mimo, że prowadzona jest ewidencja przebiegu pojazdu oraz monitoring GPS, to jednak dopuszczenie możliwości parkowania samochodów służbowych przez pracowników w pobliżu miejsca zamieszkania pracowników, a więc poprzez ich bezpośrednią dostępność, stwarza możliwość wykorzystania tych samochodów do celów prywatnych. Podjęte przez wnioskodawcę działania, wykluczające użycie samochodów służbowych przez pracowników do celów innych niż działalność gospodarcza nie potwierdza obiektywnie, że samochody służbowe będą wykorzystywane wyłącznie do prowadzonej działalności gospodarczej, bez możliwości ich użycia do celów prywatnych, w sytuacji gdy będą parkowane przez pracowników w pobliżu ich miejsca zamieszkania.

Sąd podziela zaprezentowane w skardze stanowisko prawne skarżącej.

Organ przyjmuje, że podjęte przez wnioskodawcę działania, wykluczające użycie samochodów służbowych przez pracowników do celów innych niż działalność gospodarcza, tj. uchwalenie regulaminu, do którego przestrzegania są zobowiązani pracownicy, prowadzenie ewidencji przebiegu pojazdu, czy monitoring za pośrednictwem GPS, nie potwierdza obiektywnie, że samochody służbowe o których mowa we wniosku, będą wykorzystywane wyłącznie do prowadzonej działalności gospodarczej, bez możliwości ich użycia do celów prywatnych, w sytuacji gdy będą parkowane przez pracowników w pobliżu ich miejsca zamieszkania.

Tymczasem okoliczności parkowania samochodu służbowego w pobliżu miejsca zamieszkania pracownika, rozumiana jako przesłanka wykluczająca możliwość przyjęcia, że samochód może być wykorzystywany wyłącznie do działalności gospodarczej jest zbyt daleko idącą, a przede wszystkim nie znajduje odzwierciedlenia w art. 86a ust. 4 pkt 1 u.p.t.u. Zgodnie z tym przepisem "pojazdy samochodowe są uznawane za wykorzystywane wyłącznie do działalności gospodarczej podatnika, "jeżeli sposób wykorzystania tych pojazdów przez podatnika, zwłaszcza określony w ustalonych przez niego zasadach ich używania, dodatkowo potwierdzony prowadzoną przez podatnika dla tych pojazdów ewidencją przebiegu pojazdu, wyklucza ich użycie do celów niezwiązanych z działalnością gospodarczą..." . Tak sformułowany przepis pozwala na jego elastyczne stosowanie w zróżnicowanych stanach faktycznych związanych ze sposobem wykorzystania pojazdów samochodowych w zależności od obiektywnych potrzeb pracodawcy wynikających przede wszystkim z rodzaju działalności gospodarczej i obowiązków różnych kategorii pracowników.

W orzecznictwie dotyczącym prawa do odliczenia podatku naliczonego związanego z korzystaniem przez przedstawicieli handlowych z pojazdów samochodowych, o którym mowa w wymienionych wyżej przepisach u.p.t.u., wypracowany został pogląd, który skład orzekający w tej sprawie podziela, wyrażony w formie tezy w wyroku NSA z 9 listopada 2017 r., sygn. akt I FSK 234/15 (opubl. CBOSA), że "pojazd samochodowy powierzony tzw. pracownikowi mobilnemu (np. przedstawicielowi handlowemu) w celu realizacji zadań służbowych, w tym m.in. przejazdów do klientów oraz powrotu do miejsca zamieszkania, należy uznać za wykorzystywany wyłącznie do działalności gospodarczej podatnika w rozumieniu art. 86a ust. 3 pkt 1 lit. a w zw. z art. 86 ust. 4 pkt 1 u.p.t.u., o ile określone przez podatnika zasady jego używania, dodatkowo potwierdzone prowadzoną przez podatnika dla tego pojazdu ewidencją przebiegu pojazdu wykluczają jego użycie do innych celów niezwiązanych z działalnością gospodarczą". W wyroku tym NSA nie zgodził się ze stanowiskiem, że zawsze dojazd z miejsca pracy do miejsca zamieszkania pracownika i z miejsca zamieszkania do miejsca pracy, oznacza brak związku z działalnością gospodarczą, gdyż ułatwienia, które z takiego dojazdu wynikają dla pracownika nie stanowią konsekwencji stosunku pracy.

NSA zwrócił też uwagę, że w wyroku ETS z 16 października 1997 r. w sprawie C – 258/95 (do którego to orzeczenia odwołano się również w uzasadnieniu rozpatrywanej skargi kasacyjnej), podniesiono, iż art. 6(2) VI Dyrektywy należy interpretować w ten sposób, że transport z miejsca zamieszkania do miejsca pracy zapewniany nieodpłatnie pracownikom przez pracodawcę przy użyciu pojazdu firmowego służy zasadniczo celom prywatnym pracowników i tym samym służy do celów innych niż jego działalność gospodarcza. Jednakże ETS stwierdził jednocześnie, że przepis ten nie odnosi się do sytuacji, gdy ze względu na określone okoliczności, takie jak utrudnienia w znalezieniu innych odpowiednich środków transportu lub zmienność miejsca pracy, wymogi przedsiębiorstwa czynią koniecznym dla pracodawcy zapewnienie transportu pracownikom, w którym to przypadku świadczenie usług transportowych służy celom związanym z prowadzoną działalnością.

Z powyższego w orzecznictwie wyprowadzono wniosek, że co do zasady wykorzystywanie samochodu służbowego w celu dojazdów do pracy pracownika wyklucza uznanie go za używany jedynie do celów działalności gospodarczej pracodawcy, gdyż obowiązkiem pracownika jest stawienie się do pracy we własnym zakresie. Jednak, gdy specyfika prowadzonej działalności wymusza na pracodawcy zapewnienie nieodpłatnego transportu pracownikom, zachodzi inna sytuacja i wówczas zapewnienie takiego transportu może być traktowane jako związane z prowadzoną działalnością gospodarczą podatnika (zob. np. wyroki NSA z 10 maja 2017 r. sygn. akt I FSK 2283/15; z 9 listopada 2017 r. sygn. akt I FSK 234/16, z 6 marca 2018 r. sygn. akt I FSK 790/16, z 4 września 2018 r., sygn. akt I FSK 1636/16).

Należy zauważyć, że w interpretacji indywidualnej przedstawione we wniosku różne aspekty wykorzystania pojazdów samochodowych przez pracujących w spółce nie były rozważane, gdyż organ w istocie tylko z powodu parkowania samochodów w miejscu zamieszkania pracowników wykluczył możliwość przyjęcia, że pojazdy samochodowe są wykorzystywane wyłącznie do działalności gospodarczej podatnika. Mimo stanowiska prezentowanego we wniosku o wydanie interpretacji organ nie przeanalizował, czy przyjęte przez spółkę zasady wykluczają możliwość użycia samochodów do celów prywatnych i nie wskazał argumentów, które podważyłyby ocenę, że spółka spełniła w opisanym wyżej zakresie wymogi, wynikające z art. 86a ust. 4 pkt 1 u.pt.u. pozwalające na zastosowanie art. 86 ust. 3 pkt1 lit. a u.p.t.u.

W związku z tym brak jest przesłanek, aby w opisanym wyżej zakresie, w przedstawionym we wniosku stanie faktycznym, kwestionować stanowisko, że samochody udostępniane pracownikom do wykonywania przez nich pracy są wykorzystywane wyłącznie do działalności gospodarczej.

Trafne okazały się zatem artykułowane w skardze zarzuty dotyczące naruszenia przez organ wydający interpretację przepisów prawa materialnego.

Brak jest natomiast podstaw do podzielenia zarzutu niewłaściwego zastosowania przez organ art. 14c § 1 i § 2 oraz art. 120 i art. 121 § 1 w zw. z art. 14h o.p., poprzez nie odniesienie się do całości przedstawionej przez skarżącą argumentacji, a w szczególności pominięcie w wydanej interpretacji przywołanego orzecznictwa..

Do uznania uzasadnienia organu za spełniające wymogi określone w Ordynacji podatkowej, wystarczającym jest wykazanie, jakie motywy skłoniły ten organ do wydania zaskarżonej interpretacji. W orzecznictwie podkreśla się, że prawidłowo sporządzone uzasadnienie nie wymaga szczegółowego odniesienia się do wszystkich zarzutów oraz podniesionej argumentacji, a jedynie w zakresie niezbędnym do przeprowadzenia kontroli zaskarżonego aktu administracyjnego (por. wyrok NSA z 20 lipca 2018r., sygn. akt II OSK 2042/16). Z samego faktu braku wyraźnego odniesienia się przez organ do niektórych zarzutów nie można wywodzić, że zaskarżona interpretacja narusza prawo.

W uzasadnieniu interpretacji przedstawiono wystarczający wywód prawny, który doprowadził organ do takiego, a nie innego rozstrzygnięcia. Organ wydający interpretację indywidualną nie jest zobligowany do szczegółowego odnoszenia się do wszystkich argumentów podmiotu występującego o wydanie interpretacji indywidualnej. Jak bowiem stwierdził Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 17 kwietnia 2015r., sygn. II FSK 731/13: "należy przy tym podkreślić, że organ interpretacyjny nie ma obowiązku ustosunkowania się do wszystkich argumentów wnioskodawcy, zawartych we wniosku o wydanie interpretacji. Do uprawnień organu należy wybór racji argumentacyjnych, które jego zdaniem będą wystarczające dla oceny merytorycznej problemu podatkowego objętego wnioskiem o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego (zob. wyrok NSA z 22 stycznia 2014r., I FSK 1548/13).

Organ nie miał obowiązku ustosunkowania się do przywołanych przez spółkę orzeczeń. Z art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej, mającego zastosowanie przy wydawaniu interpretacji indywidualnych (art. 14h) wynika, że postępowanie podatkowe powinno być prowadzone w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych, co w przypadku interpretacji przepisów prawa podatkowego przekłada się na konieczność zawarcia w jej uzasadnieniu pełnej, przekonującej argumentacji. Oznacza to - zgodnie z art. 14c ustawy, że interpretacja indywidualna zawiera ocenę stanowiska wnioskodawcy wraz z uzasadnieniem prawnym tej oceny a w razie negatywnej oceny tego stanowiska – zawiera też wskazanie prawidłowego stanowiska wraz z uzasadnieniem prawnym. Wszystkie wymienione wyżej elementy zawiera zaskarżona interpretacja. Natomiast z żadnego przepisu Ordynacji podatkowej, w tym przepisów regulujących materię wydawania interpretacji, nie wynika obowiązek organu - polemizowania z poglądami orzecznictwa lub doktryny. Nie można zatem czynić organowi w tym zakresie zarzutów zmierzających do podważenia poprawności wydanej interpretacji.

Ponownie rozpoznając sprawę organ uwzględni powyższą ocenę prawną.

W konsekwencji, sąd uchylił wydaną interpretację na podstawie art. 146 § 1 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a ustawy o p.p.s.a. O kosztach orzeczono stosownie do art. 200 tejże ustawy.