Wyrok NSA, sygn. akt I FSK 390/19
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2023-08-01 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Odpowiedzialność podatkowa osób trzecich
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 107, art. 108 par 1 i 4, art.115 par 1 i 2
journal: Dz.U. 2017 poz 201
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jedn.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Marek Olejnik, Sędzia NSA Artur Mudrecki (sprawozdawca), Sędzia WSA (del.) Elżbieta Olechniewicz, Protokolant Krzysztof Zaleski, po rozpoznaniu w dniu 1 sierpnia 2023 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej M. S. i P. S. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Białymstoku z dnia 10 października 2018 r., sygn. akt I SA/Bk 421/18 w sprawie ze skargi M.S. i P. S. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Białymstoku z dnia 18 kwietnia 2018 r., nr [...] w przedmiocie określenia rozwiązanej spółce cywilnej zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za poszczególne okresy od grudnia 2012 r. do czerwca 2013 r. oraz orzeczenia o odpowiedzialności byłych wspólników spółki za zobowiązania w tym podatku i za odsetki za zwłokę 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza solidarnie od M.S. i P.S. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Białymstoku kwotę 240 (dwieście czterdzieści) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

1. Wyrok Sądu pierwszej instancji

Wyrokiem z dnia 10 października 2018 r., sygn. akt I SA/Bk 421/18, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku oddalił skargę M.S. i P. S. (dalej: Strona lub Skarżący) na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Białymstoku (dalej: Dyrektor IAS) z dnia 18 kwietnia 2018 r.

2. Przedstawiony przez Sąd pierwszej instancji stan faktyczny

2.1. Decyzją z dnia 16 stycznia 2018 r. nr [...], Naczelnik Urzędu Skarbowego w M. (dalej: Naczelnik US) określił rozwiązanej spółce cywilnej X. [...] z siedzibą w M. (dalej: Spółka) zobowiązanie w podatku od towarów i usług za grudzień 2012 r., styczeń, luty, marzec, kwiecień, maj i czerwiec 2013 r. oraz orzekł o odpowiedzialności podatkowej M. S. i P. S. jako byłych wspólników za zaległości podatkowe Spółki z tytułu zadeklarowanego a niewpłaconego podatku od towarów i usług za grudzień 2012 r., za styczeń, luty, marzec, kwiecień, maj, czerwiec 2013 r. oraz za odsetki za zwłokę od tych zaległości. W podstawie prawnej rozstrzygnięcia organ pierwszej instancji wskazał m.in. art. 107 § 1, art. 108 § 1, art. 115 § 1, 2, 4 i 5 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r. poz. 201 ze zm.; dalej: O.p.).

2.2. Decyzją z dnia 18 kwietnia 2018 r. nr [...], Dyrektor IAS utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję organu pierwszej instancji.

Organ odwoławczy wskazał, że Spółka rozpoczęła działalność gospodarczą w dniu 1 kwietnia 2007 r., a z dniem 30 czerwca 2014 r. została rozwiązana.

W złożonych deklaracjach VAT-7 za grudzień 2012 r. i za miesiące od stycznia do czerwca 2013 r. wykazała kwoty podatku od towarów i usług do wpłaty na rachunek urzędu skarbowego. W związku z tym, że kwoty te nie zostały wpłacone, Naczelnik Pierwszego Urzędu Skarbowego w [...] wystawił siedem tytułów wykonawczych.

Organ wyjaśnił, że w dacie powstania zaległości podatkowych objętych skarżoną decyzją Skarżący byli wspólnikami spółki cywilnej i z tego tytułu jako byli wspólnicy ponoszą odpowiedzialność podatkową. Stwierdził następnie, że zostały spełnione przesłanki do orzeczenia o odpowiedzialności podatkowej byłych wspólników za zaległości podatkowe rozwiązanej spółki cywilnej za ww. zaległości podatkowe z tytułu podatku od towarów i usług.

Zdaniem Dyrektora IAS, z treści art. 115 O.p. nie wynika natomiast jakiekolwiek uzależnienie orzeczenia o odpowiedzialności wspólnika spółki cywilnej od wyniku egzekucji prowadzonej wobec spółki. Bezskuteczność egzekucji z majątku spółki nie jest przesłanką odpowiedzialności wspólnika spółki osobowej, w przeciwieństwie do odpowiedzialności członków zarządu spółek kapitałowych.

3. Uzasadnienie wyroku Sądu pierwszej instancji

3.1. Sąd oddalił skargę na podstawie art. 151 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2018 r. poz. 1302; dalej: P.p.s.a.).

3.2. Sąd stwierdził, że w sprawie zobowiązania podatkowe nie mogły ulec przedawnieniu, gdyż terminy płatności podatku od towarów i usług za grudzień 2012 r. oraz styczeń, luty, marzec, kwiecień, maj i czerwiec 2013 r. upłynęły w 2013 r. i od końca tego roku należy liczyć termin przedawnienia, który - jeżeli nie wystąpią przesłanki do jego przerwania lub zawieszenia - upływa z końcem 2018 r.

Sąd podał, że nie uległo również przedawnieniu prawo do wydania decyzji o odpowiedzialności podatkowej Skarżących jako wspólników spółki cywilnej za jej zaległości podatkowe z tytułu podatku od towarów i usług za wymienione okresy.

3.3. Sąd wyjaśnił, że z treści art. 115 O.p. nie wynika natomiast jakiekolwiek uzależnienie orzeczenia o odpowiedzialności wspólnika spółki cywilnej od wyniku egzekucji prowadzonej wobec spółki. Postępowanie związane z orzeczeniem o odpowiedzialności wspólników spółki cywilnej może być zatem wszczęte nawet wówczas, gdy w stosunku do spółki nie wykazano bezskuteczności egzekucji. Przepis art. 115 O.p. nie przewiduje również przesłanek uwalniających od odpowiedzialności - tak jak w przypadku odpowiedzialności członka zarządu spółki kapitałowej. Dlatego też okoliczność wskazania przez Skarżących majątku spółki, z którego można zaspokoić dochodzone roszczenie za zaległości podatkowe w podatku od towarów i usług, nie miała znaczenia dla rozstrzygnięcia tej sprawy. W tym stanie rzeczy Sąd za nie usprawiedliwione uznał zarzuty naruszenia art. 107 § 1 i 2, art. 115 § 1 w zw. z art. 108 § 1 i 4 O.p.

3.4. Sąd podał, że w sprawie ustalono także, że zadeklarowane przez Spółkę kwoty podatku od towarów i usług za wymienione na wstępie okresy nie zostały wpłacone na rachunek urzędu skarbowego, co w konsekwencji doprowadziło do wystawienia tytułów wykonawczych, na podstawie których prowadzone było postępowanie egzekucyjne, zakończone umorzeniem z uwagi na likwidację Spółki. Powyższe okoliczności były wystarczające do orzeczenia o odpowiedzialności podatkowej Skarżących za zaległości podatkowe rozwiązanej spółki cywilnej. Przedstawione zaś przez Stronę dowody na istnienie wierzytelności wspólników Spółki na kwotę przekraczającą 100.000 zł pozostawały bez wpływu na możliwość orzeczenia o odpowiedzialności podatkowej Skarżących za zaległości podatkowe tej spółki.

4. Skarga kasacyjna

4.1. W skardze kasacyjnej Spółka, zaskarżając powyższy wyrok w całości, wniosła o jego uchylenie w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania, a także o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania.

4.2. Sądowi pierwszej instancji zarzuciła naruszenie:

1) art. 107 § 1 i 2 oraz art. 115 § 1 i 2 w związku z art. 108 § 1 i 4 O.p. poprzez ich niezastosowanie z uwagi na dokonanie błędnej subsumcji do ustalonego w sprawie stanu faktycznego, poprzez ustalenie, że zostały spełnione wszystkie przesłanki konieczne do wydania decyzji o solidarnej odpowiedzialności podatkowej byłych wspólników spółki cywilnej, chociaż możliwość orzekania o odpowiedzialności osoby trzeciej jest uwarunkowana wcześniejszym niewykonaniem zobowiązania przez podatnika, a prowadzenie wobec niego egzekucji jest dopuszczalne jedynie, gdy egzekucja z majątku podatnika okazała się w całości bezskuteczna;

2) art. 59 § 1 pkt 9 O.p. poprzez jego niezastosowanie polegające na nieuwzględnieniu, że zobowiązanie wygasło wskutek przedawnienia; błędnym przyjęciu, że nastąpiło przerwanie biegu przedawnienia poprzez samo zastosowanie środka egzekucyjnego, podczas gdy dla przerwania biegu przedawnienia wymagane jest zastosowanie środka egzekucyjnego oraz skuteczne zawiadomienie o jego zastosowaniu przed upływem terminu przedawnienia roszczenia, czego organ skarbowy nie uczynił wobec Skarżących;

3) art. 1 § 1 i art. 2 w związku z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c w związku z art. 141 § 4 P.p.s.a. w związku z art. 120 - 122 i art. 124 oraz art. 187 § 1 O.p.:

- poprzez uznanie, że organy podatkowe orzekające w sprawie zebrały i w sposób wyczerpujący rozpatrzyły cały materiał dowodowy oraz wyjaśniły wszystkie okoliczności istotne w sprawie, co miało istotny wpływ na treść zaskarżonego wyroku;

- błędne przyjęcie, że w toku prowadzonego postępowania przez organ wszystkie okoliczności istotne dla rozstrzygnięcia sprawy zostały rozstrzygnięte, podczas gdy, nie został uwzględniony słuszny interes Skarżących;

- przez zaniechanie wyczerpującego i wnikliwego rozpatrzenia materiału dowodowego m.in. nakazu zapłaty wydanego przez Sąd Rejonowy w [...] z dnia 30 września 2011 r., sygn. akt [...] zasądzającego od dłużnika na rzecz wspólników Spółki kwotę 27.421,74 zł. wraz z ustawowymi odsetkami i kosztami procesu oraz wierzytelności wspólników Spółki w postaci faktur na kwotę 68.590,59 zł wraz z ustawowymi odsetkami - który świadczył, że organ mógł zaspokoić zobowiązania podatkowe Spółki z podanych wierzytelności;

4) art. 33 § 1 pkt 1, 6-8 i art. 59 § 1 pkt 2 i 7 ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji wobec nierozpatrzenia przez organ podnoszonego przez Skarżących zarzutu przedawnienia, i nieuwzględnienie w sytuacji, gdy podatnik nie złożył deklaracji w terminie, zobowiązanie podatkowe nie powstaje, jeżeli decyzja ustalająca jego wysokość nie została doręczona po upływie 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym powstał obowiązek podatkowy; egzekucja administracyjna przeciwko Skarżącym była wszczęta z naruszeniem przepisów procedury, co daje podstawę do wniesienia zarzutu w zakresie prowadzonego postępowania, bowiem nie doręczono im żadnego upomnienia zawierającego wezwanie do wykonania obowiązku.

5. Odpowiedź na skargę kasacyjną

W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor IAS wniósł o oddalenie skargi kasacyjnej oraz zasądzenie na jego rzecz kosztów postępowania kasacyjnego.

6. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

6.1. Zgodnie z art. 183 § 1 P.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej (podstaw kasacyjnych), chyba że zachodzą przesłanki nieważności postępowania sądowego wymienione w § 2 powołanego artykułu. Tego rodzaju przesłanek, na podstawie zawartości akt sądowych tej sprawy, z urzędu nie odnotowano. Podobnie w trybie tym nie ujawniono podstaw do odrzucenia skargi ani do umorzenia postępowania przed Sądem pierwszej instancji, które obligowałyby Naczelny Sąd Administracyjny do wydania postanowienia przewidzianego w art. 189 P.p.s.a., niezależnie od zarzutów skargi kasacyjnej (zob. uchwała NSA z dnia 8 grudnia 2009 r., sygn. akt II GPS 5/09, ONSAiWSA 2010, nr 3, poz. 40).

6.2. Wobec powyższego skarga kasacyjna została zbadana według reguły związania zarzutami w niej zawartymi (art. 183 § 1 ab initio P.p.s.a.). W takim ujęciu okazała się oczywiście niezasadna i dlatego podlegała oddaleniu.

6.3. Zgodnie z art. 176 § 1 pkt 2 P.p.s.a. skarga kasacyjna powinna zawierać przytoczenie podstaw kasacyjnych i ich uzasadnienie. Natomiast w myśl art. 174 P.p.s.a. skargę kasacyjną można oprzeć na następujących podstawach: 1) naruszeniu prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie; 2) naruszeniu przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

Powyższe oznacza, że stawiane w skardze kasacyjnej zarzuty (podstawy kasacyjne) wymagają adekwatnego do ich zakresu uzasadnienia. Jakiekolwiek braki w tym zakresie nie poddają się trybowi wezwania sądowego do ich usunięcia, co wynika z art. 177a P.p.s.a.

6.4. Bezzasadne były zarzuty skargi kasacyjnej naruszenia art. 107 § 1 i 2 oraz art. 115 § 1 i 2 w związku z art. 108 § 1 i 4 O.p.

Nie ma racji autor skargi kasacyjnej, aby w sprawie decyzja Naczelnika US została wydana pomimo nie ziszczenia się przesłanek do jej wydania. Decyzją z dnia 16 stycznia 2018 r. Naczelnik US określił rozwiązanej spółce cywilnej zobowiązania podatkowe w podatku od towarów i usług za poszczególne okresy od grudnia 2012 r. do czerwca 2013 r. oraz orzekł o odpowiedzialności byłych wspólników spółki za zobowiązania w tym podatku i za odsetki za zwłokę od wymienionych zobowiązań. Dla tego rodzaju rozstrzygnięcia kluczowe znaczenie miały przepisy art. 108 (określający ogólne zasady postępowania w sprawie odpowiedzialności podatkowej osoby trzeciej) oraz art. 115 § 1, § 2, § 4 i § 5 O.p. (zawierający przesłanki i zakres odpowiedzialności wspólnika spółki cywilnej za zaległości spółki). Wynika z nich zasadniczo, że orzekając o odpowiedzialności byłych wspólników spółki cywilnej na podstawie art. 115 § 1 i 2 O.p., organ podatkowy w ramach prowadzonego postępowania miał obowiązek wykazać dwie przesłanki: (1) istnienie zaległości podatkowych spółki; (2) fakt bycia wspólnikiem spółki w czasie, w którym upływał termin płatności zobowiązań podatkowych.

W sprawie tej w dacie powstania zaległości podatkowych objętych decyzją Naczelnika US Skarżący byli wspólnikami Spółki i z tego tytułu jako byli wspólnicy tej Spółki ponoszą odpowiedzialność podatkową. Sąd pierwszej instancji prawidłowo zatem stwierdził, że w sprawie zaistniały przesłanki do wydania decyzji. Przeszkody do jej wydania nie stanowiło - wbrew motywom autora skargi kasacyjnej - brak wykazania bezskuteczności egzekucji przeprowadzonej w stosunku do Spółki. Przepis art. 115 O.p. dla wydania decyzji o odpowiedzialności wspólnika spółki cywilnej nie przewiduje bowiem warunku związanego z bezskutecznością egzekucji prowadzonej wobec spółki (choć godzi się odnotować, że w tej sprawie było prowadzone postępowanie egzekucyjne, zakończone umorzeniem z uwagi na likwidację Spółki – za str. 8 zaskarżonego wyroku). Niemniej jednak bezskuteczność egzekucji z majątku spółki nie jest przesłanką odpowiedzialności wspólnika spółki osobowej, w przeciwieństwie do odpowiedzialności członków zarządu spółek kapitałowych, przewidzianej w art. 116 O.p. Skarżący, powołując się zaś na kwestie związane z możliwością prowadzenia egzekucji z majątku Spółki mylą instytucję orzeczenia odpowiedzialności wspólników spółek cywilnych i spółek kapitałowych. Nadto Skarżący, powołując się na § 4 art. 108 O.p. zdają się nie dostrzegać, że przewidziany w nim warunek "bezskuteczności egzekucji z majątku podatnika (spółki)" dotyczy możliwości prowadzenia egzekucji z decyzji o odpowiedzialności osoby trzeciej, a nie samej możliwość wydania takiej decyzji.

W niniejszej sprawie, prowadzenie egzekucji, wynik egzekucji i jej bezskuteczność nie miało znaczenia dla przesłanek do wydania decyzji (art. 115 O.p. - odpowiedzialność wspólników spółki cywilnej), tym bardziej, gdy zważy się, że Spółka została rozwiązana z dniem 30 czerwca 2014 r. Dlatego, kwestie podnoszone w tym względzie przez Skarżących nie oznaczają błędów w prowadzonym postępowaniu podatkowym i nie stanowią o naruszeniu przez Sąd pierwszej instancji art. 145 § 1 pkt 1 lit. c w związku z art. 141 § 4 P.p.s.a. w związku z art. 120 - 122 i art. 124 oraz art. 187 § 1 O.p. Przedstawione przez Skarżących dowody na istnienie wierzytelności wspólników Spółki na kwotę przekraczającą 100.000 zł nie mogły mieć wpływu na możliwość orzeczenia o odpowiedzialności podatkowej Skarżących za zaległości podatkowe tej Spółki. Stanowisko takie trafnie Sąd pierwszej instancji zawarł w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku.

6.5. Oczywiście bezzasadny był zarzut naruszenia art. 59 § 1 pkt 9 O.p. poprzez jego niezastosowanie polegające na nieuwzględnieniu, że zobowiązanie wygasło wskutek przedawnienia. W sprawie tej Sąd pierwszej instancji ocenił, przy powołaniu przepisów art. 70 § 1 i art. 118 § 1 O.p., że ani zobowiązania podatkowe Spółki nie uległy przedawnieniu ani przedawnieniu nie uległo prawo do wydania decyzji o odpowiedzialności podatkowej Skarżących jako byłych wspólników spółki cywilnej za jej zaległości podatkowe z tytułu podatku od towarów i usług za wymienione okresy. W związku z takim stanowiskiem prawnym, niepodważanym przez Skarżących adekwatnymi zarzutami naruszenia przepisów prawa, nie sposób stwierdzić naruszenia art. 59 § 1 pkt 9 O.p.

6.6. Oczywiście bezzasadne były również zarzuty naruszenia art. 33 § 1 pkt 1, 6-8 i art. 59 § 1 pkt 2 i 7 ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji. Sformułowane zarzuty, nie są właściwe dla przedmiotu sprawy, przepisy w nich zawarte dotyczącą postępowania egzekucyjnego, w ramach niniejszej sprawy Sąd pierwszej instancji nie wypowiadał się na ich temat.

6.7. Co się tyczy zaś powołanego w uzasadnieniu skargi kasacyjnej art. 7 i art. 77 K.p.a. i tu wyjaśnić należało, że przepisy te nie miały zastosowania w sprawie prowadzonej przed organami podatkowymi obu instancji. Pozostawały on zatem bez znaczenia dla wyniku sprawy sądowej rozstrzygniętej zaskarżonym wyrokiem. W następstwie tego bezprzedmiotowym stało się odnoszenie przez Naczelny Sąd Administracyjny do tych przepisów Kodeksu postępowania administracyjnego w opisanej w skardze kasacyjnej ich warstwie argumentacyjnej.

6.8. Oceniając zarzut naruszenia art. 141 § 4 P.p.s.a. stwierdzić należało, że nie mógł być on uwzględniony. Zgodnie z tym przepisem uzasadnienie wyroku powinno zawierać zwięzłe przedstawienie stanu sprawy, zarzutów podniesionych w skardze, stanowisk pozostałych stron, podstawę prawną rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienie. Jeżeli w wyniku uwzględnienia skargi sprawa ma być ponownie rozpatrzona przez organ administracji, uzasadnienie powinno ponadto zawierać wskazania co do dalszego postępowania.

Uzasadnienie zaskarżonego wyroku wskazało ustalenia faktyczne, które przyjęto do wyrokowania, przedstawiono w nim podstawę prawną rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienie. Nadto, odniesiono się w nim do zarzutów skargi.

6.9. Naczelny Sąd Administracyjny oddala skargę kasacyjną, jeżeli nie ma ona usprawiedliwionych podstaw, o czym stanowi art. 184 ab initio P.p.s.a. Powołując się na ten przepis orzeczono więc jak w punkcie pierwszym sentencji wyroku. O kosztach orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1 P.p.s.a.

s. del WSA E. Olechniewicz s. NSA M. Olejnik s. NSA A. Mudrecki