Wyrok WSA w Gliwicach, sygn. akt I SA/Gl 1018/24
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach
Data orzeczenia: 2025-01-08 00:00:00+01:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6118 Egzekucja świadczeń pieniężnych, zabezpieczenie zobowiązań podatkowych
Hasła tematyczne: Egzekucyjne postępowanie
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżone postanowienie
Powołane przepisy: article: art. 138 § 2 w zw. z art. 144
journal: Dz.U. 2023 poz 775
law: Ustawa z dnia 14 czerwca 1960 r. - Kodeks postępowania administracyjnego (t. j.)

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Bożena Pindel (spr.), Asesor WSA Mikołaj Darmosz, Sędzia WSA Katarzyna Stuła-Marcela, , po rozpoznaniu w trybie uproszczonym w dniu 8 stycznia 2025 r. sprawy ze skargi Zakładu [...] Sp. z o.o. w D. na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Katowicach z dnia 21 czerwca 2024 r. nr 2401-IEW2.720.2.2024.22 UNP: 2401-24-158732 w przedmiocie zarzutów w postępowaniu egzekucyjnym 1) uchyla zaskarżone postanowienie, 2) zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Katowicach na rzecz strony skarżącej kwotę 580 (pięćset osiemdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania.


UZASADNIENIE

Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Katowicach, postanowieniem z 21 czerwca 2024 r., nr 2420-IEW2.720.2.2024.22 (UNP: 2401-24-158732), działając na podstawie art. 138 § 2 w związku z art. 144 ustawy z dnia 14 czerwca 1960 r. Kodeks postępowania administracyjnego (t.j. Dz. U. z 2023 r., poz. 775 ze zm.; dalej K.p.a.) oraz art. 17 ustawy z dnia 17 czerwca 1996 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (t.j. Dz. U. z 2023 r. poz. 2505 ze zm.; dalej: u.p.e.a.) ‒ po rozpoznaniu zażalenia zobowiązanego Zakładu [...] Sp. z o.o. w D. (dalej także: Spółka lub skarżąca) na postanowienie wierzyciela Naczelnika Urzędu Skarbowego w D. z 29 grudnia 2023 r., nr [...], którym:

1) uznano zarzut nieistnienia obowiązku dotyczącego zaległości wynikających z decyzji administracyjnej, która została uchylona wyrokiem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z 8 marca 2023 r. sygn. akt I SA/Gl 1080/22;

2) oddalono zarzut dotyczący nieuwzględnienia okresów bezodsetkowych zgodnie z art. 54 § 1 pkt 3 O.p. i art. 24 ust. 5 ustawy o kontroli skarbowej,

− uchylił w całości ww. postanowienie organu I instancji i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia przez ten organ.

Podstawą rozstrzygnięcia był następujący stan faktyczny i prawny.

Zobowiązany na podstawie art. 33 § 1 u.p.e.a. wniósł zarzuty, w związku z wystawieniem przez wierzyciela tytułów wykonawczych z 30 grudnia 2022 r. dotyczących podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące od lutego do grudnia 2011 r., które dotyczyły:

1) art. 33 § 2 pkt 1 u.p.e.a. w zw. z art. 152 § 1 P.p.s.a. poprzez prowadzenie egzekucji nieistniejącego obowiązku, ponieważ obowiązek wynika z decyzji administracyjnej, która została uchylona wyrokiem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z 8 marca 2023 r. sygn. akt I SA/Gl 1080/22,

2) art. 33 § 2 pkt 2 lit. a i c u.p.e.a. poprzez określenie obowiązku niezgodnie z treścią decyzji oraz przepisu prawa, albowiem nie zostały uwzględnione wieloletnie okresy bezodsetkowe zgodnie z art. 54 § 1 pkt 3 O.p. i art. 24 ust. 5 ustawy z 28 września 1991 r. o kontroli skarbowej, dalej u.k.s.).

Pismem z 8 listopada 2023 r. organ egzekucyjny przekazał ww. zarzuty wierzycielowi, celem wydania postanowienia. Organ I instancji wydał postanowienie z 29 grudnia 2023 r., którym:

- uznał zarzut nieistnienia obowiązku dotyczący zaległości wynikających z decyzji administracyjnej, która została uchylona wyrokiem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z 8 marca 2023 r., sygn. akt I SA/Gl 1080/22;

- oddalił zarzut dotyczący nieuwzględnienia okresów bezodsetkowych zgodnie z art. 54 § 1 pkt 3 O.p. i art. 24 ust. 5 u.k.s.

W zażaleniu na ww. postanowienie zobowiązany podniósł zarzuty naruszenia:

1) art. 81 w zw. z art. 75 § 1 K.p.a. poprzez oparcie rozstrzygnięcia w zaskarżonej części na dokumentach nieudostępnionych stronie, co do których nie zostały wydane postanowienia o dopuszczeniu dowodów, a strona nie miała możliwości wypowiedzenia się co do nich,

2) art. 80 K.p.a. w zw. z art. art. 24 ust. 5 i ust. 6 u.k.s. poprzez niepoczynienie samodzielnych ustaleń co do zasadności naliczenia okresów bezodsetkowych, lecz oparcie się na wątpliwym stanowisku Naczelnika Urzędu Celno-Skarbowego w K.

Ponadto zobowiązany wniósł o:

- zwrócenie się do Naczelnika Urzędu Celno-Skarbowego w K. o wydanie metryki sprawy postępowania kontrolnego i przeprowadzenie dowodu z tej metryki na fakt, że za długi czas trwania postępowania kontrolnego odpowiedzialny jest Naczelnik Urzędu Celno-Skarbowego w K.,

- wydanie nieuwierzytelnionej kopii metryki sprawy postępowania kontrolnego,

- zmianę postanowienia w zaskarżonej części i uznanie zarzutu dot. nieuwzględnienia okresów bezodsetkowych,

- w piśmie z 22 stycznia o udostępnienie akt postępowania zażaleniowego od postanowienia Naczelnika Urzędu Skarbowego w D. z 29 grudnia 2023 r. oraz wydanie nieuwierzytelnionej kopii metryki z akt postępowania zażaleniowego,

- w piśmie z 20 marca 2024 r. o wydanie nieuwierzytelnionej kopii pisma Dyrektora Izby Administracji Skarbowej z 20 marca 2024 skierowanego do Naczelnika Urzędu Skarbowego w D., o którym mowa w piśmie Dyrektora z 20 marca 2024 r.

Organ odwoławczy wydając zaskarżone postanowienie powołał art. 33 § 1-2 oraz § 4-5, art. 34 § 1 u.p.e.a. oraz art. 138 § 2, art. 15, art. 136 § 1 K.p.a.

Uznał stanowisko organu I instancji za niespójne i niekonsekwentne, bowiem najpierw organ uznał nieistnienie obowiązku dotyczącego zaległości wynikających z decyzji administracyjnej i jednocześnie oddalił zarzut dotyczący nieuwzględniania okresów bezodsetkowych, które dotyczą zaległości podatkowych określonych właśnie tą decyzją. Stwierdził przy tym, że przy ponownym rozpatrzeniu sprawy organ I instancji winien mieć na uwadze, że odsetki za zwłokę od zaległości podatkowej są zasadniczo ściśle związane z tą zaległością. Jeśli organ przyjmie odmienne stanowisko winien je przekonywająco uzasadnić.

Dalej zauważył, że organ I instancji stwierdził brak możliwości zastosowania przerwy w naliczaniu odsetek jedynie na podstawie pisma Naczelnika [...] Urzędu Celno-Skarbowego z 4 sierpnia 2020 r. Wyjaśnił więc, że wydając decyzje wymiarową organ podatkowy nie orzeka o wysokości odsetek za zwłokę. Wysokość tychże odsetek ulega konkretyzacji na etapie postępowania egzekucyjnego, gdzie określa się termin od którego nalicza się odsetki za zwłokę, stawkę odsetek oraz przerwy w ich naliczeniu. Ma to zagwarantować zobowiązanemu, że zostanie od niego wyegzekwowana kwota do zapłaty, do uiszczenia której był zobowiązany. Zaznaczył, że przepisy art. 54 O.p. ustanawiając okresy nienaliczania odsetek za zwłokę (§ 1 i § 3) oraz przesłanki decydujące o nieuwzględnieniu niektórych z takich okresów (§ 2), są w istocie normami prawa materialnego, to tym samym należy uznać, że przepisy te stosuje każdy organ podatkowy, który − w zakresie swojej właściwości − rozstrzyga o kwocie odsetek zwłokę, wydając w tej materii stosowne orzeczenie. Uznał, że należy mieć na względzie złożoność sprawy, ilość i rodzaj prowadzonych dowodów, a także terminowość i celowość czynności podejmowanych przez organ, w toku postępowania, czas niezbędny do dokonania czynności organizacyjnych (np. wezwania świadków czy pozyskania informacji od innych organów). Dokonując, oceny istnienia okresów tzw. bezodsetkowych organ właściwy do tej czynności, winien korzystać z wszelkich dostępnych informacji i dowodów, w tym badać akta podatkowe sprawy zakończonej wydaniem decyzji określającej, w toku której miało dojść lub doszło do zaistnienia przesłanek i warunków z art. 54 O.p. Dla dokonania takiej analizy nie jest wystarczające uzyskanie stanowiska organu (organów), przed którym toczyło (toczyły) się takie postępowanie (postępowania), co do stosowania lub nie tego przepisu szczególnie w sytuacji, gdy podatnik kwestionuje to stanowisko wskazując na szereg okoliczności koniecznych do ustalenia celem wyczerpującego zbadania przyczyn długotrwałego prowadzenia postępowania podatkowego czy zasadności podejmowanych w tym postępowaniu czynności mających wpływ na spełnienie lub nie okoliczności wymienionych w art. 54 § 2 O.p. (powołał wyrok WSA w Gliwicach z 3 lutego 2014 r., I SA/Gl 1020/13).

Stwierdził, że przy ponownym rozpatrzeniu sprawy organ I instancji rozpatrując ww. zarzut winien ustalić i udokumentować wszystkie istotne dla sprawy okoliczności tak by strona czerpała z tego aktu pełną wiedzę.

Jednocześnie organ odwoławczy uznał za bezprzedmiotowy w ramach postępowania zażaleniowego wniosek w przedmiocie zwrócenia się do Naczelnika Urzędu Celno-Skarbowego o wydanie metryki sprawy postępowania kontrolnego i przeprowadzenie dowodu z tej metryki na fakt, że za długi czas trwania postępowania kontrolnego odpowiedzialny jest Naczelnik Urzędu Celno-Skarbowego. Z kolei odnosząc się do wniosku o udostępnienie akt postępowania zażaleniowego od postanowienia organu I instancji z 29 grudnia 2023 r. poinformował o treści art. 73 § 1 K.p.a. i podał, że akta postępowania zażaleniowego pozostają dla strony do wglądu w siedzibie organu.

Podsumowując organ odwoławczy powołał art. 138 § 2 i art. 144 K.p.a. i wskazał, że takie rozstrzygnięcie może być zastosowane wówczas, gdy postanowienie zostało wydane z naruszeniem przepisów postępowania, a konieczny do wyjaśnienia zakres sprawy ma istotny wpływ na jej rozstrzygnięcie. Rozpoznając sprawę ponownie organ I instancji uwzględni poczynioną wyżej ocenę prawną zaistniałego w sprawie stanu i przeprowadzi stosowne postępowanie we wskazanym zakresie.

W skardze pełnomocnik zobowiązanej Spółki (adwokat) wniósł o stwierdzenie nieważności zaskarżonego postanowienia oraz zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego, zarzucając mu naruszenie:

1) art. 16 § 1 zd. 1 i 2 K.p.a. poprzez uchylenie postanowienia Naczelnika w części w jakiej było ostateczne, albowiem nie wniesiono od niego zażalenia, co stanowi rażące naruszenie prawa,

2) art. 139 K.p.a. poprzez naruszenie zasady zakazu reformationis in peius i wydanie postanowienia na niekorzyść strony skarżącej, albowiem postanowienie uznające zarzut nieistnienia było dla strony korzystniejsze, zaś Dyrektor we wskazaniach co do dalszego sugeruje, żeby rozpatrzyć czy podstawą zarzutu nie jest wstrzymanie wykonalności zaskarżonej decyzji, pomimo tego, że:

a) rozstrzygnięcie co do nieistnienia zobowiązania jest ostateczne,

b) wykładnia historyczna i zmiana treści art. 152 P.p.s.a. i a contrario art. 61 P.p.s.a. wyklucza możliwości uznania, że art. 152 P.p.s.a. dotyczy wstrzymania wykonalności decyzji.

Wniósł także o:

1) wydanie przez Dyrektora kopii:

a) akt postępowania zażaleniowego od postanowienia postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego w D. z 29 grudnia 2023 r.,

b) wydanie nieuwierzytelnionej kopii metryki akt z akt postępowania zażaleniowego.

Organ odwoławczy w odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie podtrzymując dotychczasową argumentację.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

Kontroli Sądu – na podstawie art. 3 § 1 i § 2 pkt 2 w związku z art. 119 pkt 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2023 r. poz. 259 ze zm.; dalej P.p.s.a.) – podlegało postanowienie organu odwoławczego, w którym uchylił postanowienie wierzyciela z 29 grudnia 2023 r. i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia organowi I instancji.

Zgodnie z art. 134 § 1 P.p.s.a. Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną, z zastrzeżeniem art. 57a. Sąd nie może wydać orzeczenia na niekorzyść skarżącego, chyba że stwierdzi naruszenie prawa skutkujące stwierdzeniem nieważności zaskarżonego aktu lub czynności (§ 2).

W ocenie składu orzekającego organ odwoławczy naruszył art. 138 § 2 w związku z art. 144 K.p.a.

Z akt sprawy wynika, że wierzyciel na podstawie ostatecznej decyzji z 29 czerwca 2022 r. wydanej przez Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Katowicach, dotyczącej zobowiązania skarżącej Spółki w podatku od towarów i usług za okres od lutego do grudnia 2011 r., wydał w dniu 30 grudnia 2022 r. sześć tytułów wykonawczych i wszczął postępowanie egzekucyjne.

WSA w Gliwicach – wyrokiem z 8 marca 2023 r., sygn. I SA/Gl 1080/22 − rozpoznając skargę Spółki uchylił ww. decyzję z 29 czerwca 2022 r. Wyrok jest nieprawomocny, skargę kasacyjną wniosła skarżąca Spółka (sprawa zawisła przed NSA pod sygn. I FSK 1364/23).

Skarżąca Spółka w zarzutach podniosła, że skoro decyzja nie wywołuje skutków prawnych to wynikająca z niej egzekucja jest niedopuszczalna (powołała art. 152 § 1 P.p.s.a.), a ponadto błędnie określono w tytule wykonawczym odsetki, tj. z pominięciem okresów bezodsetkowych.

Zgodnie z art. 33 § 1 u.p.e.a. zobowiązanemu przysługuje prawo wniesienia do wierzyciela, za pośrednictwem organu egzekucyjnego, zarzutu w sprawie egzekucji administracyjnej. Zamknięty katalog zarzutów zawarty jest w art. 33 § 2 u.p.e.a. Wskazany przepis stanowi, że podstawą zarzutu w sprawie egzekucji administracyjnej jest:

1) nieistnienie obowiązku;

2) określenie obowiązku niezgodnie z treścią obowiązku wynikającego z:

a) orzeczenia, o którym mowa w art. 3 i art. 4 u.p.e.a.,

b) dokumentu, o którym mowa w art. 3 a § 1 u.p.e.a.,

c) przepisu prawa, jeżeli obowiązek wynika bezpośrednio z tego przepisu;

3) błąd co do zobowiązanego;

4) brak uprzedniego doręczenia zobowiązanemu upomnienia, jeżeli jest wymagane;

5) wygaśnięcie obowiązku w całości albo w części;

6) brak wymagalności obowiązku w przypadku:

a) odroczenia terminu wykonania obowiązku,

b) rozłożenia na raty spłaty należności pieniężnej,

c) wystąpienia innej przyczyny niż określona w lit. a i b.

Z kolei w myśl art. 33 § 4 u.p.e.a. zarzut w sprawie egzekucji administracyjnej określa istotę i zakres żądania oraz dowody uzasadniające to żądanie.

W zależności od wskazanych podstaw, wyliczonych w sposób wyczerpujący w art. 33 § 2 u.p.e.a., zobowiązany wnosząc zarzut:

1) zapoczątkowuje spór o dopuszczalność egzekucji (art. 33 § 2 pkt 1 i 5 u.p.e.a.) lub o wymagalność obowiązku (art. 33 § 1 pkt 6 u.p.e.a.) – z tytułu wykonawczego wynika domniemanie istnienia obowiązku, dlatego zobowiązany, wnosząc zarzuty na tych podstawach, zamierza wykazać, że obowiązek już nie istnieje albo uległ wygaśnięciu lub, że jeszcze nie zaistniał (nienałożenie obowiązku) albo, że istnieje, ale nie jest jeszcze wymagalny;

2) zarzuca wierzycielowi lub organowi egzekucyjnemu istotne uchybienia proceduralne (art. 33 § 2 pkt 2-4 u.p.e.a.).

Organ I instancji, także powołując się na art. 152 § 1 P.p.s.a. uznał, że wyrok wydany przez WSA, który jest nieprawomocny nie powinien do czasu uprawomocnienia się wywoływać żadnych skutków prawnych, z tego względu stwierdził, że zarzut dotyczący nieistnienia obowiązku jest zarzutem zasadnym podlegającym w całości uwzględnieniu (art. 33 § 2 pkt 1 u.p.e.a.). Jednocześnie oddalił zarzut nieuwzględnienia okresów bezodsetkowych wskazując, że przerwa w naliczeniu odsetek została uwzględniona za okres od 22 października 2020 r. do 14 lipca 2022 r. (art. 33 § 2 pkt 2 lit. a i c u.p.e.a.).

W zażaleniu skarżąca zaskarżyła postanowienie organu I instancji w części rozstrzygnięcia zawartego w pkt 2 dotyczącego oddalenia zarzutów dotyczących nieuwzględnienia okresów bezodsetkowych.

Organ odwoławczy uznał stanowisko organu I instancji za niespójne i niekonsekwentne. Za niezrozumiałe uznał, dlaczego najpierw organ I instancji uznał nieistnienie obowiązku dotyczącego zaległości wynikających z decyzji administracyjnej i jednocześnie oddalił zarzut dotyczący nieuwzględniania okresów bezodsetkowych, które dotyczą zaległości podatkowych określonych właśnie tą decyzją. Dodał także, że odsetki za zwłokę od zaległości podatkowej są zasadniczo ściśle związane z tą zaległością. Polecił w związku z tym organowi I instancji stanowisko to przekonywująco uzasadnić.

Ponadto z uzasadnienia postanowienia organu odwoławczego wynika konieczność – w zakresie drugiego z zarzutów – ustalenia i udokumentowania wszystkich istotnych dla sprawy okoliczności tak by strona czerpała z tego aktu pełną wiedzę. W końcowej części wskazał, że postanowienie zostało wydane z naruszeniem przepisów postępowania, a konieczny do wyjaśnienia zakres sprawy ma istotny wpływ na jej rozstrzygnięcie. Rozpoznając sprawę ponownie organ I instancji miał uwzględnić poczynioną ocenę prawną zaistniałego w sprawie stanu i przeprowadzić stosowne postępowanie we wskazanym zakresie.

Przepis art. 138 § 2 K.p.a. stanowi, że organ odwoławczy może uchylić zaskarżoną decyzję w całości i przekazać sprawę do ponownego rozpatrzenia organowi pierwszej instancji, gdy decyzja ta została wydana z naruszeniem przepisów postępowania, a konieczny do wyjaśnienia zakres sprawy ma istotny wpływ na jej rozstrzygnięcie. Przekazując sprawę, organ ten powinien wskazać, jakie okoliczności należy wziąć pod uwagę przy ponownym rozpatrzeniu sprawy. Natomiast zgodnie z art. 144 K.p.a. w sprawach nieuregulowanych w niniejszym rozdziale do zażaleń mają odpowiednie zastosowanie przepisy dotyczące odwołań.

Z treści powołanego przepisu K.p.a. wynika, że wydanie rozstrzygnięcia kasacyjnego uzależnione jest od wystąpienia dwóch przesłanek, które powinny znaleźć potwierdzenie w zebranym materiale dowodowym. Po pierwsze, organ odwoławczy ma obowiązek wykazać, że postępowanie przed organem pierwszej instancji, w którym została wydana decyzja, było prowadzone z naruszeniem przepisów postępowania i po drugie - niezbędnym jest wykazanie istnienia niewyjaśnionego przez organ pierwszej instancji zakresu sprawy, który ma istotny wpływ na jej rozstrzygnięcie (wyrok NSA z 7 grudnia 2021 r., II GSK 2463/21, dostępny w internetowej bazie orzeczeń http://orzeczenia.nsa.gov.pl). Dodać również należy, że rozstrzygnięcie kasacyjne może zapaść, jeżeli wątpliwości organu odwoławczego co do stanu faktycznego nie można wyeliminować w trybie art. 136 K.p.a. Natomiast konieczność uzupełnienia postępowania dowodowego w niewielkim zakresie, przez przeprowadzenie określonego dowodu, mieści się w kompetencjach organu odwoławczego do uzupełnienia postępowania, wyłączając dopuszczalność wydania rozstrzygnięcia kasacyjnego (por. wyrok NSA z 15 grudnia 2016 r., II OSK 1427/16). W przypadku, gdy organ odwoławczy dochodzi do przekonania o konieczności wydania takiego postanowienia, winien nie tylko uzasadnić istnienie przesłanek wymienionych w art. 138 § 2 K.p.a., lecz również wskazać, dlaczego nie skorzystał z możliwości przeprowadzenia uzupełniającego postępowania dowodowego w trybie art. 136 K.p.a. Ocena organu w tym zakresie powinna zaś znaleźć wyraz w uzasadnieniu, co służy wypełnieniu dyspozycji art. 107 § 3 K.p.a., określającego wymogi dla uzasadnienia faktycznego decyzji oraz realizacji wynikającej z art. 11 K.p.a. zasady przekonywania.

Dopiero gdy wykazane zostanie, że prowadzenie uzupełniającego postępowania dowodowego w oparciu o art. 136 k.p.a. okaże się niewystarczające, należy uchylić zaskarżony akt oraz przekazać sprawę do ponownego rozpoznania organowi I instancji. Wydanie decyzji kasacyjnej jest więc możliwe wyłącznie w sytuacjach wyjątkowych, a działanie organu odwoławczego nie ma tylko charakteru kontrolnego, ale jest działaniem merytorycznym. Co do zasady, obowiązkiem tego organu jest więc ponowne, merytoryczne rozpoznanie sprawy będącej przedmiotem postępowania. Zgodnie z zasadą dwuinstancyjności postępowania administracyjnego, obowiązkiem organu II instancji jest ponowna ocena całego zebranego materiału dowodowego, ewentualnie jego uzupełnienie, gdyż dokonuje on po raz drugi rozstrzygnięcia w całości tej samej sprawy, a nie jedynie oceny prawidłowości postępowania przeprowadzonego przez organ pierwszej instancji. Podkreślić należy, że organ odwoławczy − w przeciwieństwie do sądu administracyjnego − jest organem merytorycznie rozstrzygającym sprawę. W sytuacji zatem, gdy ma on możliwość skorzystania z art. 136 K.p.a., to również braki dowodowe nie mogą, co do zasady, stanowić podstawy do zastosowania art. 138 § 2 k.p.a.

W ocenie Sądu, organ odwoławczy nie wykazał, że w rozpoznawanej sprawie zaistniała konieczność zastosowania art. 138 § 2 K.p.a., a w szczególności, nie wyjaśnił z jakiej przyczyny odstąpił od merytorycznej oceny decyzji organu I instancji. Stanowisko to jest niezrozumiałe, bowiem organ odwoławczy dostrzegł mankamenty rozstrzygnięcia pierwszoinstancyjnego, co zostało wyżej wskazane, zaś jego zalecenia skupiają się na poleceniu "przekonywującego uzasadnienia" przez organ I instancji oraz przeprowadzenia postępowania we "wskazanym zakresie", bez możliwości skorzystania z własnych kompetencji oraz przepisu art. 136 K.p.a.

Podkreślić również należy, że zasada prawdy obiektywnej ma szeroki zakres i winna być realizowana przez organy zarówno pierwszej, jak i drugiej instancji. Wobec tego organ odwoławczy nie może ograniczyć się do analizy akt sprawy. Powinien on dokonać samodzielnej oceny kompletności materiału dowodowego w aspekcie realizacji zasady prawdy obiektywnej i ewentualnego uzupełnienia materiału dowodowego.

Odnosząc się do zarzutu naruszenia art. 152 § 1 P.p.s.a. wyjaśnić należy, że zgodnie z tym przepisem w razie uwzględnienia skargi na akt lub czynność, nie wywołują one skutków prawnych do chwili uprawomocnienia się wyroku, chyba że sąd postanowi inaczej. Zgodnie ze stanowiskiem wyrażonym przez Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 22 października 2024 r., III FSK 816/24 - przepis art. 152 § 1 P.p.s.a. "zawiesza" skutki prawne uchylonego aktu, przez co wstrzymuje możliwość egzekwowania wymagalnego obowiązku do czasu uprawomocnienia się wyroku sądu administracyjnego. Przekłada się to na konieczność zawieszenia postępowania egzekucyjnego na podstawie art. 56 § 1 pkt 1 u.p.e.a., ale w żadnym razie nie oznacza braku wymagalności obowiązku w rozumieniu art. 33 § 1 pkt 2 lub art. 59 § 1 pkt 2 u.p.e.a. NSA podkreślił, że przepis art. 152 § 1 P.p.s.a. nie powoduje skutku w postaci braku wymagalności obowiązku − jego ustanie − ale w postaci czasowego pozbawienia aktu administracyjnego możliwości wywoływania skutków prawnych. W orzecznictwie przyjmuje się bowiem jednolicie, że regulacja zawarta w art. 152 § 1 P.p.s.a. wywiera taki sam skutek co wstrzymanie wykonania aktu lub czynności na podstawie art. 61 § 2 i 3 tej ustawy. Podobnie bowiem jak w przypadku wstrzymania wykonania aktu lub czynności na podstawie art. 61 § 2 i 3, tak w przypadku regulacji z art. 152 § 1 akt lub czynność nie podlega wykonaniu w ograniczonym czasie (por. wyrok NSA z 14 października 2022 r., I FSK 1158/22 i przywołane tam orzecznictwo).

Ponownie rozstrzygając sprawę organ odwoławczy rozpozna zażalenie skarżącej w granicach złożonych zarzutów, uwzględniając dokonaną wyżej ocenę prawną, mając na uwadze, że wydanie postanowienia na podstawie art. 138 § 2 w związku z art. 144 K.p.a. jest dopuszczalne jedynie w drodze wyjątku od zasady merytorycznego rozstrzygnięcia sprawy przez organ odwoławczy. Z uwagi na konieczność wyeliminowania z obrotu zaskarżonego postanowienia przedwczesne byłoby analizowanie pozostałych zarzutów skargi.

Sąd na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c P.p.s.a. orzekł jak w pkt 1 wyroku. O kosztach postępowania postanowiono zgodnie z art. 200 i art. 205 § 2 i § 4 P.p.s.a. oraz § 14 ust. 1 pkt 1 lit. c rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2018 r. w sprawie opłat za czynności adwokackie (Dz. U. z 2015 r., poz. 1800).