Wyrok NSA, sygn. akt II GSK 1103/20
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2023-03-21 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6042 Gry losowe i zakłady wzajemne
Hasła tematyczne: Gry losowe
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 134 par. 1, art. 141 par. 4, art. 176 par. 1 pkt 2
journal: Dz.U. 2019 poz 2325
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - t.j.
article: art. 2 ust. 1 i 3, art. 23f, art. 89 ust. 1 pkt 1
journal: Dz.U. 2018 poz 165
law: Ustawa z dnia 19 listopada 2009 r. o grach hazardowych - tekst jedn.
article: art. 122, art. 180 par. 1, art. 187 par. 1
journal: Dz.U. 2021 poz 1540
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa.
article: art. 54 ust. 1 pkt 3, art. 64 ust. 1 pkt 14
journal: Dz.U. 2022 poz 813
law: Ustawa z dnia 16 listopada 2016 r. o Krajowej Administracji Skarbowej (t. j.)

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Gabriela Jyż (spr.) Sędzia NSA Zbigniew Czarnik Sędzia del. WSA Henryka Lewandowska - Kuraszkiewicz po rozpoznaniu w dniu 21 marca 2023 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Gospodarczej skargi kasacyjnej "T." Sp. z o.o. w L. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z dnia 4 sierpnia 2020 r. sygn. akt III SA/Po 898/19 w sprawie ze skargi "T." Sp. z o.o. w L. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Poznaniu z dnia 17 października 2019 r. nr [...] w przedmiocie kary pieniężnej z tytułu urządzania gier hazardowych na automatach bez koncesji 1. oddala skargę kasacyjną; 2. zasądza od "T." Sp. z o.o. w L. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Poznaniu 5.400 (pięć tysięcy czterysta) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu, wyrokiem z dnia 4 sierpnia 2020 r., oddalił skargę T. Sp. z o.o. w L. na Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Poznaniu z dnia 17 października 2019 r., w przedmiocie kary pieniężnej za urządzanie gier na automatach bez zezwolenia.

Sąd I instancji orzekał w następującym stanie sprawy:

w wyniku przeprowadzonej w dniu 5 marca 2018 r. kontroli w lokalu ujawniono cztery podłączone do zasilania automaty do gier. Przeprowadzony eksperymenty na tych urządzeniach wykazał, że oferowane na nich gry wypełniają przesłanki określone w art. 2 ust. 3-5 ustawy z 19 listopada 2009 r. o grach hazardowych (tekst jedn. Dz. U. z 2018 r., poz. 165 ze zm., dalej: u.g.h.).

W związku z tym Naczelnika Wielkopolskiego Urzędu Celno-Skarbowego w Poznaniu, decyzją z dna 10 stycznia 2019 r., wymierzył skarżącej karę pieniężną w łącznej wysokości 400.000 zł za urządzanie gier hazardowych na 4 automatach, bez koncesji, bez zezwolenia lub bez dokonania wymaganego zgłoszenia.

Objętą skargą decyzją Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Poznaniu utrzymał w mocy rozstrzygnięcie organu I instancji.

Sąd I instancji oddalając skargę na tą decyzję stwierdził, że Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Poznaniu, w sposób prawidłowy wykazał, iż sporne urządzenia umożliwiały grę na automatach w rozumieniu art. 2 ust. 3 i 5 u.g.h., co znajdowało oparcie w poczynionych w sprawie ustaleniach faktycznych, bazujących na zgromadzonych w niej dowodach, obejmujących m.in. wyniki eksperymentu procesowego - rozegranych przez funkcjonariuszy kontroli celno-skarbowej gier kontrolnych, które zostały rozegrane na każdym z kwestionowanych urządzeń. Sąd za również prawidłowe uznał ustalenia organu odnośnie okoliczności urządzania gier bez koncesji, bez zezwolenia, a także tego, że skarżąca była urządzającym gry na automatach.

W podstawie prawnej wyroku podano art. 151 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. Dz. U. z 2019 r., poz. 2325 ze zm., dalej: p.p.s.a.)

T. Sp. z o.o. w L., skargą kasacyjną zaskarżyła w całości wyrok Sądu I instancji zarzucając mu:

1. naruszenie art. 134 § 1 p.p.s.a. oraz art. 141 § 4 p.p.s.a. polegające na nierozpoznaniu przez sąd I instancji wszystkich zarzutów stawianych skarżonej decyzji, które mieściły się w granicach sprawy, a rozpoznanie których związane było z zasadnością nałożenia administracyjnej kary pieniężnej na skarżącą;

2. wobec powyższego naruszenie art. art. 145 § 1 punkt 1) lit. c) p.p.s.a. w zw. z art. 180 § 1 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 211 kpk, a to poprzez brak uchylenia zaskarżonej decyzji mimo oparcia rozstrzygnięcia sprawy zasadniczo wyłącznie o wynik tzw. "eksperymentu", który ocenić należy jako przeprowadzony nielegalnie, tj. rażąco sprzecznie z przepisem procedury karnej, regulującym tą specyficzną czynności postępowania dowodowego i jej znaczenie dla ustaleń faktycznych czynionych w sprawie;

3. naruszenie art. 145 § 1 punkt 1) lit. c) p.p.s.a. w zw. z art. 188 i art. 197 Ordynacji podatkowej, a to poprzez brak uchylenia zaskarżonej decyzji mimo oczywiście niezasadnej, a nawet niedopuszczalnej odmowy uwzględnienia, przez organy obu instancji, kluczowego dla rozstrzygnięcia wniosku Skarżącej o przeprowadzenie dowodu z opinii jednostki badającej, o której mowa w art. 23f u.g.h., szczególnie gdy odmowę taką nie uzasadniono w jakikolwiek merytorycznie wartościowy sposób;

4. w konsekwencji wytkniętego wyżej naruszenia zasad prowadzenia postępowania dowodowego naruszenie art. 145 § 1 punkt 1) lit. a) p.p.s.a. poprzez brak uchylenia zaskarżonej decyzji mimo naruszenia prawa materialnego, mającego podstawowy wpływ na wynik sprawy, co ma postać akceptacji dla zastosowania w sprawie art. 89 ust. 1 pkt 1 oraz ust. 4 pkt 1 lit. a) u.g.h., to jest nałożenia kary za urządzanie gier na automatach bez koncesji, zezwolenia lub wymaganego zgłoszenia, mimo iż w okolicznościach istotnych w postępowaniu nikt takich gier nie urządzał, gdyż gry dostępne na urządzeniach zakwestionowanych przez organ mają charakter logiczny, a nie losowy, nie są zatem grami na automatach, których urządzanie wymaga jakiejkolwiek koncesji, zezwolenia lub zgłoszenia;

5. naruszenie art. 145 § 1 punkt 1) lit. c) p.p.s.a. w zw. z art. 189a i nast. kpa poprzez całkowite pominięcie tych przepisów w sprawie, mimo iż przepisy te znajdują pełne zastosowanie do kar takich jak przedmiotowa.

Podnosząc te zarzutu skarżąca kasacyjnie wniosła o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości oraz orzeczeń organów I i II instancji i umorzenie postępowania w sprawie, ewentualnie o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy Sądowi I instancji do ponownego rozpoznania. Wniosła także o zasądzenie kosztów postępowania przed według norm przepisanych.

Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Poznaniu, w odpowiedzi na skargę kasacyjną wniósł o jej oddalenie oraz o zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw, dlatego nie mogła prowadzić do uchylenia zaskarżonego wyroku.

Stosownie do treści art. 183 § 1 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, biorąc z urzędu pod uwagę przyczyny nieważności postępowania sądowoadministracyjnego określone w art. 183 § 2 p.p.s.a. W rozpoznawanej sprawie nie wystąpiły okoliczności skutkujące nieważnością postępowania, zatem spełnione zostały warunki do merytorycznego załatwienia sprawy.

W myśl art. 193 zdanie drugie p.p.s.a., uzasadnienie wyroku oddalającego skargę kasacyjną zawiera ocenę zarzutów skargi kasacyjnej. Oznacza to, że sąd drugiej instancji nie przedstawia w uzasadnieniu wyroku oddalającego skargę kasacyjną opisu ustaleń faktycznych i argumentacji prawnej podawanej przez organy i sąd pierwszej instancji. Wobec powyższego NSA odstąpił od przedstawienia stanu sprawy, ograniczając uzasadnienie tylko do rozważań mających znaczenie dla oceny postawionych w skardze kasacyjnej zarzutów.

Kontroli instancyjnej poddany został wyrok sądu pierwszej instancji, w którym WSA oddalając skargę zaaprobował ustalenia organów, że skarżąca urządzała gry na automatach w rozumieniu przepisów u.g.h., bez koncesji, bez zezwolenia lub bez dokonania wymaganego zgłoszenia.

Zgodnie z treścią art. 174 pkt 1 i 2 p.p.s.a. skargę kasacyjną można oprzeć na naruszeniu prawa materialnego, które może polegać na błędnej wykładni lub niewłaściwym zastosowaniu albo na naruszeniu, przepisów postępowania, jeżeli mogło mieć ono istotny wpływ na wynik sprawy.

Skarga kasacyjna spółki oparta została na obu podstawach kasacyjnych. Przed odniesieniem się do poszczególnych jej zarzutów przypomnieć należy, że skarga kasacyjna jest sformalizowanym środkiem zaskarżenia, którego elementy konstrukcyjne i treściowe wyznaczają granice rozpoznania przez NSA. Związanie podstawami skargi kasacyjnej polega na tym, że wskazanie przez stronę skarżącą naruszenia konkretnego przepisu prawa materialnego, czy też procesowego, określa zakres kontroli NSA. A zatem wywołane skargą kasacyjną postępowanie przed sądem drugiej instancji nie polega na ponownym rozpoznaniu sprawy w jej całokształcie, lecz na kontroli zaskarżonego rozstrzygnięcia w zakresie zarzutów przedstawionych w skardze kasacyjnej.

W pierwszej kolejności odnieść się należy do najdalej idącego zarzutu skargi kasacyjnej, naruszenie art. 141 § 4 oraz art. 134 § 1 p.p.s.a. polegające, w ocenie skarżącej kasacyjnie, na nierozpoznaniu przez Sąd I instancji wszystkich zarzutów stawianych skarżonej decyzji, które mieściły się w granicach sprawy. Tak postawiony zarzut uznać należy za niezasadny.

Należy podkreślić, że zarzut naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a. może być skutecznie postawiony w dwóch przypadkach: gdy uzasadnienie wyroku nie zawiera wszystkich elementów, wymienionych w tym przepisie i gdy w ramach przedstawienia stanu sprawy, wojewódzki sąd administracyjny nie wskaże, jaki i dlaczego stan faktyczny przyjął za podstawę orzekania (por. uchwałę NSA z dnia 15 lutego 2010 r., II FPS 8/09, LEX nr 552012; wyrok NSA z dnia 20 sierpnia 2009 r., II FSK 568/08, LEX nr 513044). Naruszenie to musi być przy tym na tyle istotne, aby mogło mieć wpływ na wynik sprawy (art. 174 pkt 2 p.p.s.a.). Ponadto uchybienie to musi uniemożliwiać kontrolę kasacyjną zaskarżonego wyroku. Za pomocą zarzutu naruszenia powyższego przepisu nie można skutecznie zwalczać prawidłowości przyjętego przez sąd stanu faktycznego, czy też stanowiska sądu co do wykładni bądź zastosowania prawa materialnego. Przepis art. 141 § 4 p.p.s.a. jest przepisem proceduralnym, regulującym wymogi uzasadnienia. W ramach rozpatrywania zarzutu naruszenia tego przepisu Naczelny Sąd Administracyjny zobowiązany jest jedynie do kontroli zgodności uzasadnienia zaskarżonego wyroku z wymogami wynikającymi z powyższej normy prawnej. Podnoszone w ramach podstawy kasacyjnej wskazanej w art. 174 pkt 2 p.p.s.a. naruszenie tego przepisu przez Sąd I instancji tylko wówczas może zostać uwzględnione przez Naczelny Sąd Administracyjny, jeśli zawarta w uzasadnieniu relacja jest niepełna, niejasna, niespójna lub zawierająca innego rodzaju wadę, która nie pozwala na dokonanie kontroli kasacyjnej (por. wyroki NSA z dnia 13 stycznia 2012 r., I FSK 1696/11; z dnia 16 sierpnia 2012 r., II GSK 285/12; z dnia 19 grudnia 2013 r., II GSK 2321/13). W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego uzasadnienie wyroku Sądu I instancji odpowiada wymogom zawartym w art. 141 § 4 p.p.s.a.

Również niezasadna jest ta cześć zarzutu, w której strona podnosi naruszenie przez Sąd I instancji art. 134 § 1 p.p.s.a. Przepis te stanowi, że sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną, z zastrzeżeniem art. 57a

Analiza uzasadnienia objętego skargą kasacyjną wyroku nie wskazuje w jakiejkolwiek części, aby Sąd I instancji oparł swoje ustalenia lub poczynił wywody na podstawie innego niż zgromadzonym w niniejszej sprawie materialne dowodowym. Zawarta w powołanym przepisie zasada niezwiązania zarzutami i wnioskami skargi oznacza zaś, że Sąd I instancji co do zasady dokonuje kontroli zgodności kwestionowanego rozstrzygnięcia organu administracji z przepisami prawa procesowego i materialnego, nie będąc związanym ramami stawianych w skardze zarzutów. Sąd I instancji nie miał zatem absolutnego obowiązku kierowania się wyłącznie stanowiskiem strony skarżącej wskazującym na konkretne, wymienione w skardze, uchybienia bądź wady zaskarżonego rozstrzygnięcia organu.

Zamierzonego skutku nie mógł odnieść zarzut naruszenia "art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w zw. z art. 189a k.p.a. i nast. k.p.a. poprzez całkowite pominięcie tych przepisów w sprawie", ponieważ zarówno w petitum skargi kasacyjnej, jak i w jej uzasadnieniu nie wskazano konkretnej jednostki redakcyjnej art. 189a k.p.a., który to przepis zawiera kilka jednostek redakcyjnych (paragrafów). Uzasadniając natomiast naruszenie następnych, po art. 189a, przepisów Działu IVa k.p.a., autor skargi kasacyjnej wskazuje przykładowo treść art. 189d i art. 189f k.p.a. bez konkretnego wskazania – w odniesieniu do zaskarżonego wyroku sądu I instancji – jaki istotny wpływ na wynik rozpoznawanej sprawy miałoby mieć naruszenie tych przepisów.

Wobec związania NSA granicami skargi kasacyjnej, prawidłowe (tzn. jasne i niebudzące wątpliwości) sformułowanie zarzutów kasacyjnych jest warunkiem niezbędnym dla uznania, że zarzut jest usprawiedliwiony. Zgodnie z art. 176 § 1 pkt 2 p.p.s.a. prawidłowe określenie podstaw kasacyjnych oznacza obowiązek wnoszącego skargę kasacyjną powołania konkretnych przepisów prawa, którym zdaniem autora skargi kasacyjnej uchybił Sąd I instancji w zaskarżonym orzeczeniu oraz uzasadnienia ich naruszenia. Przytoczenie podstaw kasacyjnych polega na wskazaniu, czy strona skarżąca zarzuca naruszenie prawa materialnego, czy naruszenia przepisów postępowania, czy też oba te naruszenia łącznie. Konieczne jest przy tym wskazanie konkretnych przepisów naruszonych przez sąd, z podaniem jednostki redakcyjnej (numeru artykułu, paragrafu, ustępu, punktu). Uzasadnienie podstaw kasacyjnych powinno szczegółowo określać, do jakiego naruszenia przepisów prawa doszło i na czym to naruszenie polegało, a w przypadku zarzucania uchybień przepisom procesowym należy dodatkowo wykazać, że to naruszenie mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Z kolei uzasadnienie skargi kasacyjnej ma za zadanie wykazanie trafności (słuszności) zarzutów postawionych w ramach podniesionych podstaw kasacyjnych, co oznacza, że musi zawierać argumenty mające na celu "usprawiedliwienie" przytoczonych podstaw kasacyjnych (por. wyroki NSA: z 5 sierpnia 2004 r. sygn. akt FSK 299/04 z glosą A. Skoczylasa OSP 2005, nr 3, poz. 36; z 9 marca 2005 r. sygn. akt GSK 1423/04; z 10 maja 2005 r. sygn. akt FSK 1657/04; z 12 października 2005 r. sygn. akt I FSK 155/05; z 23 maja 2006 r. sygn. akt II GSK 18/06; z 4 października 2006 r. sygn. akt I OSK 459/06, te i kolejne cytowane orzeczenia publ. w CBOSA).

Wielokrotnie NSA podkreślał w swoim orzecznictwie, że sąd nie może domyślać się argumentacji, czy intencji strony skarżącej. Zatem obowiązek nałożony cytowanym przepisem oznacza, że autor skargi kasacyjnej nie może ograniczyć się tylko do wskazania przepisu prawa, który w jego ocenie został naruszony, ma bowiem obowiązek uzasadnić w czym upatruje uchybienia wskazanej normie prawnej.

Odnosząc się w tym kontekście do kolejnych zarzutów naruszenia przepisów postępowania, tj. art. 145 § 1 pkt 1 p.p.s.a. w zw. z art. 197 o.p. należy podnieść, że zarzucając naruszenie art. 197 o.p., który składa się z trzech paragrafów, autor skargi kasacyjnej również nie wskazał konkretnej jednostki redakcyjnej tego przepisu o.p., która w jego ocenie została naruszona przez Sąd I instancji. W uzasadnieniu omawianego zarzutu również brak jest jednoznacznych wskazówek pozwalających stwierdzić, która z jednostek redakcyjnych tego przepisu została – zdaniem autora skargi kasacyjnej – naruszona przez WSA. W judykaturze prezentowane jest stanowisko, wedle którego w odniesieniu do przepisu, który nie stanowi jednej zamkniętej całości, a składa się z paragrafów, ustępów, punktów i innych jednostek redakcyjnych, wymóg skutecznie wniesionej skargi kasacyjnej jest spełniony wówczas, gdy wskazuje ona konkretny przepis naruszony przez sąd pierwszej instancji, z podaniem konkretnej jednostki redakcyjnej przepisu (por. wyroki NSA z: 2 kwietnia 2014 r., sygn. akt I OSK 614/13, 14 marca 2013 r., sygn. akt I OSK 1799/12). Przy konstruowaniu zarzutu naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) w zw. z art. 197 o.p. wymóg ten nie został spełniony. Powyższe czyni niezasadnym omawiany zarzut skargi kasacyjnej.

Za niezasadny należy uznać zarzut naruszenia prawa materialnego tj. art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) p.p.s.a. w zw. z art. 89 ust. 1 pkt 1 oraz ust. 4 pkt 1 lit. a) u.g.h. poprzez niewłaściwe zastosowanie. Zdaniem skarżącej kasacyjnie gry dostępne na kontrolowanych urządzeniach mają charakter logiczny, a nie losowy, nie są zatem grami na automatach, których urządzanie wymaga jakiejkolwiek koncesji, zezwolenia lub zgłoszenia. NSA podziela w tym zakresie pogląd Sądu I instancji, z którego wynika, że sporne automaty należało uznać za automaty do gier losowych.

W orzecznictwie sądowym na tle art. 2 ust. 1 u.g.h. pojęcie "losowości" użyte w kontekście gier hazardowych, wiązane jest z zależnością wyniku gry w szczególności od przypadku rozumianego jako zdarzenie lub zjawisko, których nie da się przewidzieć. Przyjmuje się, że wystąpienie "przypadku" oznacza, że wynik gry jest nieprzewidywalny z punktu widzenia grającego i nie zależy wyłącznie od jego możliwości czy umiejętności. Losowość gier jest rozumiana jako niemożliwość przewidzenia rezultatu gry w normalnych warunkach. Do zakwalifikowania gry do gier losowych wystarczy stwierdzenie wystąpienia w grze elementu losowości wpływającego bezpośrednio na wynik gry (por. np. wyroki NSA z: 17 maja 2018 r., sygn. akt II GSK 119/18; 18 kwietnia 2018 r., sygn. akt II GSK 4234/17; 4 lutego 2016 r., sygn. akt II GSK 1202/14). Przyjmuje się, że całkowita lub częściowa losowość jest zasadniczą cechą charakterystyczną dla gier hazardowych.

Przepis art. 2 ust. 1 zd. pierwsze u.g.h. należy tak wykładać, że w sytuacji, gdy wynik jakiegokolwiek etapu przedsięwzięcia jest przypadkowy, a więc niezależny od woli (wiedzy, zręczności) uczestnika gry, to należy przyjąć, że etap ten ma wpływ na ostateczny wynik gry, co przesądza o jej losowym charakterze (por. wyrok NSA z 15 listopada 2017 r., sygn. akt II GSK 3754/15).

Przedstawiony sposób interpretacji – przy założeniu konsekwentnego stosowania terminologii w ramach tego samego aktu prawnego przez racjonalnego ustawodawcę – odnieść trzeba do pojęć użytych w art. 2 ust. 3 u.g.h., z tym zastrzeżeniem, że dla kwalifikacji gry jako "gry na automatach" w rozumieniu art. 2 ust. 3 u.g.h. nie jest konieczne, by gra była "grą losową", czy miała "charakter losowy". Wystarczy bowiem, że gra "zawiera element losowości". Ze względu na wysokie ryzyko i łatwość uzależnień omawiana regulacja ustawy o grach hazardowych ustanawia podwyższony poziom ochrony, który dla kwalifikacji gry i służącego do jej prowadzenia urządzenia nie wymaga wyjaśnienia relacji pomiędzy występowaniem w grze elementu losowości, a wynikiem gry. Skoro więc z ustaleń stanu faktycznego rozpatrywanej sprawy wynika, że sporne automaty służyły urządzaniu gier zawierających element losowości, to z perspektywy art. 2 ust. 3 u.g.h. bez znaczenia pozostaje okoliczność, w jakim stopniu wskazany element wpływał na wynik gry. Na taką ocenę nie może mieć wpływu okoliczność, na którą powołuje się skarżąca, że w kontrolowanych urządzeniach zamontowany był przycisk "POMOC". Jak trafnie wskazał Dyrektor IAS w zaskarżonej decyzji, gracz nie ma wpływu na wynik gry, bowiem nie ma realnej możliwości zaplanowania gry, a możliwość skorzystania z opcji "POMOC" ma charakter iluzoryczny, przy czym gracz nie musi korzystać z opcji "POMOC", co oznacza, że ta część nie jest integralnym elementem gry, a jedynie opcją pomocniczą, która pozorować ma element logiczny gry. Gracz nie ma wpływu na wyświetlane układy ani na układ początkowy, ani na kolejne układy, a wynik dla gracza jest nieprzewidywalny.

Podsumowując, wbrew stanowisku skarżącej kasacyjnie, z zebranych dowodów, w tym protokołu zawierającego opis przeprowadzonego eksperymentu wynika, że automaty zezwalały na gry o charakterze komercyjnym (możliwość gry występuje dopiero po uiszczeniu środków pieniężnych) oraz o charakterze losowym, bowiem układ znaków na automacie jest losowy i nie zależy od zręczności/umiejętności gracza. W protokole z kontroli stwierdzono, że kontrolowane urządzenia umożliwiają rozgrywanie gier na automatach w rozumieniu ustawy o grach hazardowych. Jak wynika z uzasadnienia zaskarżonej decyzji, właśnie w wyniku czynności kontrolnych ustalono, że przeprowadzający eksperyment (a więc również każdy gracz) nie ma żadnego wpływu na ustawienie wirtualnych bębnów, a tym samym w żaden sposób nie mógł wpłynąć na pojawiające się układy, co oznacza, że nie istniał żaden element zręcznościowy. Cechy psychomotoryczne gracza, w tym jego zdolności/umiejętności manualne oraz intelektualne, nie mają wpływu na przebieg rozgrywanych gier. W tych okolicznościach, za trafne uznać należy zaakceptowane przez sąd pierwszej instancji stanowisko organów, że gry na kontrolowanych automatach wypełniły definicję gier na automatach w rozumieniu przepisów u.g.h.

Z tych przyczyn chybiony jest również zarzut naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w zw. z art. 188 o.p. poprzez odmowę uwzględnienia przez organy obu instancji kluczowego dla orzeczenia wniosku strony o przeprowadzenie dowodu z opinii jednostki badającej, o której mowa w art. 23f u.g.h. W świetle treści art. 180 § 1 o.p. należy podkreślić, że orzekając w sprawie o nałożenie kary pieniężnej za urządzanie gier hazardowych na automatach bez zezwolenia, organ administracji nie jest zwolniony z obowiązku dokonywania własnych ustaleń faktycznych oraz własnej ich oceny prawnej, w tym również w zakresie odnoszącym się do charakteru danej gry (por. aktualny w odniesieniu do postępowań prowadzonych na podstawie art. 89 u.g.h. pogląd prawny Sądu Najwyższego wyrażony w postanowieniu z 28 sierpnia 2013 r., sygn. akt V KK 15/13). Uzasadniony jest zatem wniosek, że kwestionowany przez stronę dowód z eksperymentu przeprowadzonego przez funkcjonariuszy celnych na podstawie art. 64 ust. 1 pkt 14 ustawy o KAS, mógł przyczynić się i przyczynił się do wyjaśnienia istotnych okoliczności sprawy. To zaś oznacza, że oparcie się na tym dowodzie w prowadzonym postępowaniu administracyjnym nie mogło być traktowane jako wadliwe czy też niewystarczające. Zwłaszcza, że poczynionym na jego podstawie ustaleniom co do charakteru gier urządzanych na kontrolowanych w sprawie automatach, skarżąca również nie przeciwstawiła żadnych konkretnych argumentów, w świetle których ustalenia te należałoby uznać za nieprawidłowe. Ustaleń tych oraz formułowanych na ich podstawie wniosków nie podważa również argumentacja osadzona na gruncie przepisu art. 23f ustawy o grach hazardowych (s. 15-16 skargi kasacyjnej).

Należy również przypomnieć, że wynikający z art. 122 i art. 187 § 1 o.p. obowiązek organów podatkowych co do gromadzenia materiału dowodowego nie jest nieograniczony i bezwzględny. Obciąża on organy tylko do chwili uzyskania pewności co do stanu faktycznego sprawy (zob. np. wyroki NSA z: 15 listopada 2011 r., sygn. akt II FSK 886/10; 2 września 2011 r., sygn. akt I FSK 1255/10; 27 lipca 2011 r., sygn. akt I GSK 421/10). Postępowanie dowodowe nie jest celem samym w sobie, lecz stanowi poszukiwanie odpowiedzi, czy w określonym stanie faktycznym sytuacja strony podpada pod hipotezę (a w konsekwencji i dyspozycję) określonej normy prawa materialnego (por. wyrok NSA z 28 lutego 2008 r., sygn. akt I FSK 256/07), czyli w sprawie zakończonej zaskarżoną decyzją, określenie czy spółka urządzała gry hazardowe bez koncesji, bez zezwolenia lub bez dokonania wymaganego zgłoszenia.

Odnosząc się do argumentacji podniesionej w uzasadnieniu skargi kasacyjnej należy również stwierdzić, że skutku oczekiwanego przez skarżącą nie może odnieść wywód eksponujący znaczenie raportów z badania urządzeń oraz gier VISION, bowiem raporty (i opinie) te nie dotyczyły zakwestionowanych automatów. Skarżąca kasacyjnie wskazuje na ekspertyzy i opinie prywatne, które miały na celu głównie wyjaśnienie zasad działania spornych automatów, podczas gdy ta kwestia była przedmiotem postępowania dowodowego i została wyczerpująco zbadana, wyjaśniona i oceniona przez organy, których działanie zostało prawidłowo ocenione przez sąd pierwszej instancji. Zatem w sprawie nie było potrzeby prowadzenia dalszego postępowania dowodowego, zarówno przez organy, jak i WSA, tym bardziej, że zgodnie z art. 106 § 3 p.p.s.a. sąd może z urzędu lub na wniosek stron przeprowadzić dowody uzupełniające z dokumentów, jeżeli jest to niezbędne do wyjaśnienia istotnych wątpliwości i nie spowoduje nadmiernego przedłużenia postępowania. W sprawie istotne wątpliwości, jak już wyżej wskazano zostały wyjaśnione. Dokonane przez organy ustalenia były wystarczające do uznania skarżącej za podmiot urządzający gry w rozumieniu art. 89 ust. 1 pkt 1 u.g.h., co przemawiało za zakończeniem postępowania dowodowego w tym zakresie.

Zdaniem NSA nie jest trafny również zarzut wskazujący na naruszenie przez sąd pierwszej instancji art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w zw. z art. 180 § 1 o.p. w zw. z art. 211 k.p.k., a to poprzez brak uchylenia zaskarżonej decyzji mimo oparcia rozstrzygnięcia sprawy zasadniczo wyłącznie o wynik tzw. "eksperymentu", który – zdaniem skarżącej – ocenić należy jako przeprowadzony nielegalnie.

Stanowisko skarżącej, że eksperyment procesowy w postępowaniu karnym może mieć znaczenie jedynie pomocnicze (akcesoryjne), to pogląd prezentowany na gruncie procesu karnego i nie przystaje do reguł postępowania administracyjnego. Nie uwzględnia bowiem konsekwencji wynikających z art. 180 § 1 o.p., który stanowi, że jako dowód należy dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem. Wyspecjalizowany charakter służby celno-skarbowej, który w odniesieniu do podstaw kompetencyjnych działania jej funkcjonariuszy w sprawach takich jak rozpatrywana, znajdował potwierdzenie w art. 54 ust. 1 pkt 3 i art. 64 pkt 14 ustawy o KAS. Ustawodawca nie wprowadza żadnych dodatkowych wymogów formalnych w zakresie posiadanych kompetencji do sprawdzenia działania urządzeń do gier i przeprowadzania na nich stosownych doświadczeń. Dlatego też organ celno-skarbowy był uprawniony do poczynienia ustaleń na podstawie dowodu z eksperymentu przeprowadzonego przez funkcjonariuszy Urzędu Celno-Skarbowego podczas czynności kontrolnych. Możliwe było również przeprowadzenie wskazanego eksperymentu w trybie przepisów ustawy Kodeks postępowania karnego. Dowód z przeprowadzonego eksperymentu jest miarodajny i był wystarczający do dokonania ustaleń istotnych dla rozstrzygnięcia sprawy bez potrzeby dopuszczania dowodu z opinii biegłego na okoliczność sposobu funkcjonowania automatów oraz celu i charakteru gier, do jakich miały służyć kontrolowane automaty.

Mając powyższe na uwadze, Naczelny Sąd Administracyjny działając na podstawie art. 184 p.p.s.a. orzekł jak w pkt 1 sentencji.

O kosztach postępowania kasacyjnego, jak w pkt 2 sentencji wyroku, orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1 p.p.s.a. w zw. z § 14 ust. 1 pkt 2 lit. b) i ust. 1 pkt 1 lit. a) w zw. z § 2 pkt 7 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (tekst jedn. Dz. U. z 2018 r., poz. 265 ze zm.).