Wyrok WSA w Gorzowie Wlkp., sygn. akt I SA/Go 326/20
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wlkp.
Data orzeczenia: 2020-11-12 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
6560
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Minister Finansów
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 169 par 1
journal: Dz.U. 2019 poz 900
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jedn.
article: art. 15 ust 2
journal: Dz.U. 2020 poz 106
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - t.j.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wielkopolskim w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Jacek Niedzielski Sędziowie Sędzia WSA Dariusz Skupień Asesor WSA Damian Bronowicki (spr.) po rozpoznaniu w trybie uproszczonym w dniu 12 listopada 2020 r. sprawy ze skargi M.P. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług oddala skargę w całości.


UZASADNIENIE

W dniu 20 kwietnia 2020 r. wpłynął do Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej (dalej jako Organ) wniosek M.P. (dalej jako: Wnioskodawczyni, Strona, Skarżąca) o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego podatku od towarów w zakresie opodatkowania podatkiem VAT sprzedaży wydzielonych działek budowlanych.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny.

W dniu [...] czerwca 1990 r. Wnioskodawczyni wraz z mężem dokonała zakupu działki rolniczej o pow. 1,40 ha. W dniu [...] sierpnia 1993 r. Wnioskodawczyni zakupiła przylegającą do wyżej opisanej następną działkę rolną o pow. 0,35 ha. Obydwie działki Wnioskodawczyni wykorzystywała rolniczo do 2017 r. kiedy Wnioskodawczyni dokonała scalenia tych działek.

W 2018 roku Wnioskodawczyni podzieliła nieruchomość na 10 działek. Ponadto Wnioskodawczyni wystąpiła o warunki zabudowy dla tych działek. Aktualnie Wnioskodawczyni sprzedała już 4 działki prowadząc w tym celu czynności powszechnie uznane przy sprzedaży majątku osobistego, tj. darmowe ogłoszenia w gazecie lokalnej czy ogłoszenia na portalu [...].

Wnioskodawczyni nie sprzedawała wcześniej żadnych z nieruchomości gruntowych poza tymi wymienionymi. Wnioskodawczyni nie prowadziła i nie prowadzi działalności gospodarczej na ww. nieruchomościach. Wszelkie opłaty dotyczące ww. nieruchomości Wnioskodawczyni ponosiła wraz mężem jako samoistny właściciel ww. gruntów.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie:

Czy w świetle tak opisanego stanu faktycznego, sprzedaż wydzielonych działek, powstałych w wyniku podziału przedmiotowej działki rolniczej, biorąc pod uwagę, iż była to sprzedaż z majątku osobistego, nie związanego z działalnością gospodarczą, czynność nie będzie miała charakteru zorganizowanego, a przedmiotowa nieruchomość nie została nabyta w celu jej dalszej odsprzedaży, podlegać będzie opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług?

Zdaniem Wnioskodawczyni sprzedaż działek stanowiący jej majątek osobisty, nie będzie podlegał opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług (VAT), z uwagi na fakt, iż jak wskazuje Wnioskodawczyni nie jest podatnikiem tego podatku, oraz nim nie będzie i nie stanie się nim w przyszłości, w wyniku faktu sprzedaży ww. działek.

W ocenie Wnioskodawczyni opodatkowanie podatkiem od towarów i usług, następuje w sytuacji, gdy wystąpi czynność podlegająca opodatkowaniu na podstawie art. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz. U. z 2020 r., poz. 106 ze zm., zwanej dalej "ustawy o VAT"), oraz gdy czynność podlegająca opodatkowaniu, jest dokonywana przez podmiot będący podatnikiem w rozumieniu art. 15 ust 1 tejże ustawy. Przedmiotowa sprzedaż działek zdaniem Wnioskodawczyni nie wskazuje na handlowy charakter działalności, gdyż będzie to sprzedaż z majątku osobistego, a zatem taka sprzedaż nie będzie podlegać opodatkowaniu podatkiem VAT. Wnioskodawczyni wskazała również, że jej zdanie potwierdza jednolita linia orzecznicza sądów administracyjnych. Wnioskodawczyni nadmieniła, że nabywając ww. majątek nie nabywała go z zamiarem sprzedaży. Również podział działki zdaniem Wnioskodawczyni może być dokonywany w gospodarowaniu majątkiem osobistym. Ponadto wystąpienie o warunki zabudowy nie jest też przesądzające o charakterze sprzedaży.

W odpowiedzi na wezwanie organu, pismem z [...] lipca 2020 r. Wnioskodawczyni uzupełniła wniosek o następujące informacje:

- nieruchomości zostały nabyte na cele rolnicze,

- w sytuacji kiedy Wnioskodawczyni nie sprzedawała płodów rolnych, czyli nie dokonywała dostawy towarów rolnych to, jak wskazała Wnioskodawczyni, odpowiedź na to pytanie nie jest proste. Wnioskodawczyni wskazała, że nie jest uprawniona do wykładni prawa podatkowego, a ocena prawna może być subiektywna. Jednak Wnioskodawczyni uważa, że nie prowadziła na tej nieruchomości działalności rolniczej w rozumieniu ustawy o VAT i nie była rolnikiem ryczałtowym,

- jak wskazała Wnioskodawczyni podobna sytuacja i wykładnia prawa jest trudna dla osoby nie posiadającej wykształcenia prawniczego. Dlatego też Wnioskodawczyni wniosła o interpretację w tym zakresie przez organ podatkowy. Wnioskodawczyni uważa, że nie prowadziła na tej nieruchomości działalności rolniczej w rozumieniu ustawy o VAT,

- Wnioskodawczyni nie dokonywała sprzedaży płodów rolnych z tych nieruchomości,

- Wnioskodawczyni wskazała, że nieruchomości były przedmiotem dzierżawy wyłącznie na cele rolnicze,

- Wnioskodawczyni wskazała, że chciała przeznaczyć środki ze sprzedaży na cele prywatne m. in. na remont dachu domu prywatnego,

- wg swojego stanowiska Wnioskodawczyni nie podejmowała czynności, które uatrakcyjniałyby nieruchomości. Wszelkie czynności formalne dotyczące nieruchomości były związane z obowiązkami wynikającymi z przepisów prawa,

- Wnioskodawczyni wskazała, że nieruchomości nie znajdują się na terenie objętym miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego,

- Wnioskodawczyni nie występowała o dokonywanie zmian w miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego,

- Wnioskodawczyni nie udzieli nabywcom takich pełnomocnictw,

- Wnioskodawczyni wskazała, że przed zawarciem sprzedaży obowiązkowo (z uwagi na możliwości wykorzystania prawa pierwokupu) zawierane są umowy warunkowe,

- Wnioskodawczyni nie posiada innych nieruchomości, które będą przeznaczone w przyszłości do sprzedaży.

W dniu [...] lipca 2020 r. Organ wydał interpretację indywidualną przepisów prawa podatkowego nr: [...], w której uznał stanowisko Wnioskodawczyni za nieprawidłowe.

Organ wskazał, że wątpliwości Wnioskodawczyni dotyczą ustalenia, czy sprzedaż wydzielonych działek będzie podlegać opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

W uzasadnieniu Organ podkreślił, że na mocy obowiązujących przepisów dostawa towarów (w tym nieruchomości gruntowej) będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług w sytuacji, gdy działaniom podmiotu dokonującego tej dostawy można przypisać znamiona prowadzenia działalności gospodarczej, co w efekcie przesądza o uzyskaniu przez niego statusu podatnika. Organ zaznaczył, że powyższe może mieć miejsce również w odniesieniu do czynności dokonanej jednorazowo. Dla uznania czynności za wykonywaną w ramach działalności gospodarczej nie ma bowiem znaczenia częstotliwość jej wykonywania, lecz zamiar z jakim została zrealizowana i okoliczności w jakich ją wykonano. Wobec powyższego przedmiotem analizy Organu był całokształt działań jakie Wnioskodawczyni podjęła w odniesieniu do działek będących przedmiotem planowanej sprzedaży.

Jak wynika z okoliczności sprawy, przedmiotowa nieruchomość była przedmiotem dzierżawy na cele rolnicze. Istota umowy dzierżawy wskazuje, że na jej podstawie dochodzi do odpłatnego świadczenia usług przez właściciela na rzecz dzierżawcy. Dzierżawca za oddaną mu w dzierżawę rzecz płaci umówiony czynsz. Istnieje zatem bezpośredni związek między świadczoną usługą a przekazanym za nią wynagrodzeniem.

W konsekwencji, zdaniem Organu dzierżawa nieruchomości stanowi odpłatne świadczenie usług, o którym mowa w art. 8 ust. 1 ustawy o VAT i podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług na mocy przepisu art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT. Tym samym, wypełnia ona określoną w art. 15 ust. 2 ustawy o VAT definicję działalności gospodarczej.

Mając na uwadze powyższe Organ stwierdził, że nieruchomość wydzierżawiona w przeszłości, na podstawie zawartej umowy, de facto wykorzystywana była przez Wnioskodawczynię w działalności gospodarczej, o której mowa w art. 15 ust. 2 ustawy.

W związku z powyższym, skoro w przedmiotowej sprawie wystąpią przesłanki stanowiące podstawę uznania Wnioskodawczyni za podatnika w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy, prowadzącego działalność gospodarczą, w myśl art. 15 ust. 2 ustawy, to czynność dostawy nieruchomości będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem VAT, jako odpłatna dostawa towarów na podstawie art. 5 ust. 1 pkt 1 w związku z art. 7 ust. 1 ustawy.

W ocenie Organu sposób wykorzystania gruntów oraz dokonane czynności wykluczają sprzedaż nieruchomości - wyodrębnionych działek w ramach zarządu majątkiem prywatnym. Wobec powyższego Organ stwierdził, że sprzedaż przez Wnioskodawczynię nieruchomości będzie dostawą dokonaną w ramach prowadzenia działalności gospodarczej w myśl art. 15 ust. 2 ustawy o VAT, a Wnioskodawczyni będzie działać jako podatnik VAT, o którym mowa w art. 15 ust. 1 ustawy. Z uwagi na powyższe, w tej konkretnej sytuacji w ocenie Organu nie można uznać, że przedmiotem dostawy będzie składnik majątku osobistego Wnioskodawczyni, a sprzedaż działek stanowić będzie realizację prawa do rozporządzania majątkiem osobistym.

W konsekwencji odpowiadając na zadane pytanie Organ stwierdził, że zbycie nieruchomości (wyodrębnionych działek) opisanej we wniosku podlegać będzie opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Dodatkowo Organ wskazał, że wykonywana czynność, która podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, może być opodatkowana właściwą stawką podatku VAT albo może korzystać ze zwolnienia od tego podatku.

Tym samym stanowisko Wnioskodawczyni Organ uznał za nieprawidłowe. Podkreślił, że niniejsza interpretacja nie rozstrzyga w kwestii dotyczącej stawki podatku właściwej dla przedmiotowej dostawy czy też ewentualnego zwolnienia z opodatkowania, gdyż Wnioskodawczyni w tym zakresie nie sformułował pytania oraz nie przedstawiła własnego stanowiska w sprawie.

W skardze na powyższą interpretację M.P. zarzuciła, że została ona wydana z naruszeniem przepisów postępowania ponadto dopuszczono się błędu wykładni i niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisów materialnych ustawy o VAT, a w szczególności:

a) art. 2 pkt 6, art. 5 ust. 1 pkt 1, art. 7 ust. 1, art. 15 ust. 1 w zw. z art. 15 ust. 2, art. 41 ust. 1 w zw. z art. 146a pkt 1 ustawy o VAT poprzez jego niewłaściwą ocenę co do zastosowania polegająca na ustaleniu, że sprzedaż przedmiotowych nieruchomości przez Stronę jest opodatkowana podatkiem od towarów i usług, pomimo że charakter nabycia działek ani też charakter czynności pozostałych nie wpływają na fakt, że Skarżąca jest podatnikiem podatku od towarów i usług,

b) art. 120 i art. 121 § 1, art. 122 w związku z art. 210 § 1 pkt 6 i art. 239 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2019 r. poz. 900 ze zm., zwana dalej "O.p.") poprzez brak uzasadnienia prawnego tez przyjętych w interpretacji.

W uzasadnieniu swojego stanowiska Skarżąca oceniła przedmiotową interpretację jako wydaną niezgodnie z prawem, ponieważ stan faktyczny przedstawiony we wniosku nie wypełnia norm prawnych zastosowanych w interpretacji, tym samym dopuszczono się błędu wykładni co skutkowało niewłaściwą oceną co do zastosowania przepisów materialnych ustawy o VAT.

Zdaniem Skarżącej Organ dokonując oceny co do zastosowanych przepisów materialnych nie podjął się analizy stanu wskazanego we wniosku. Organ nie dokonał analizy szczegółowej rzekomej działalności gospodarczej w postaci dzierżawy przedmiotowych gruntów. Dokonał oceny faktów pozostających poza interpretacją. Wynika to z pobieżnych ustaleń faktycznych i błędów interpretacyjnych. Zwróciła również uwagę, że umowa łącząca Skarżącą z osobą korzystającą z nieruchomości miała charakter nieodpłatny. Ponadto korzystający z nieruchomości uzyskiwał korzyści w postaci dopłat UE i ponosił jedynie koszty podatku rolnego. Skarżąca wyjaśniła, że nie uzyskiwała żadnych realnych dochodów z tego tytułu. W jej ocenie nie do zaakceptowania jest stanowisko interpretacji, że prowadziła na nieruchomościach działalność gospodarczą zgodnie z art. 15 ustawy o VAT.

Dalej Skarżąca wskazała, że sam fakt ponoszenia ciężaru podatku rolnego jest efektem wykonywania przez Skarżącą uprawnień właścicielskich i pokrycie równowartości tego kosztu przez osobę trzecią nie można uznać, że doszło do stałego czerpania dochodu z danego dobra i przypisać tym samym działaniom Skarżącej waloru działalności gospodarczej opodatkowanej VAT.

Ponadto w ocenie Skarżącej w zaskarżonej interpretacji indywidualnej organ podatkowy dokonał pewnego uproszczenia, albowiem sam fakt uznania dzierżawy gruntu za działalność gospodarczą, co zdaniem Skarżącej nie miało w sprawie miejsca, nie ma automatycznego przeniesienia na późniejszą transakcję sprzedaży gruntu.

Okoliczności przedmiotowej sprawy wskazywane we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej zdaniem Skarżącej wskazują, że przejawiała ona przez cały okres posiadania danego dobra zamiar zachowania tego dobra (jego części) w swym majątku prywatnym i nie podejmowała żadnych aktywnych działań w zakresie obrotu nieruchomościami, angażując środki podobne do wykorzystywanych przez producentów, handlowców i usługodawców. W jej ocenie nie można tym samym uznać takiej sprzedaży za działalność gospodarczą. W konsekwencji zdaniem Skarżącej transakcja ta nie podlega VAT i należy uznać, że organy podatkowe błędnie zastosowały art. 15 ust. 1 i 2 ustawy o VAT.

W odpowiedzi na skargę Organ wniósł o jej oddalenie.

W piśmie z [...] października 2020 r. skarżąca podtrzymała dotychczasowe zarzuty oraz zwróciła uwagę, że transakcja nieodpłatnej dzierżawy nieruchomości nie miała charakteru ciągłego ani też zarobkowego i miała wyłącznie incydentalny charakter.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga nie jest zasadna.

Na wstępie wskazać należy, że niniejsza sprawa została rozpoznana przez Sąd w trybie uproszczonym, na podstawie art. 119 pkt 3 i art. 120 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn.: Dz. U. z 2019 r. poz. 2325 ze zm.) – zwanej dalej "P.p.s.a.".

Na podstawie art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (t.j. Dz. U. z 2018 r., poz. 2107), sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości między innymi poprzez kontrolę działalności administracji publicznej, przy czym zasadą jest, że kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Z kolei stosownie do art. 134 § 1 P.p.s.a., Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną, z zastrzeżeniem art. 57a. Ten ostatni przepis stanowi, że skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Rozstrzygnięcie sporu w niniejszej sprawie sprowadza się do udzielenia odpowiedzi na pytanie, czy w świetle stanu faktycznego przedstawionego we wniosku o wydanie interpretacji oraz w piśmie z dnia [...] lipca 2020 r. sprzedaż wydzielonych działek będzie podlegać opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Zdaniem Sądu kluczowym elementem sprawy jest to, że w pkt 5 wspomnianego pisma, skarżąca, w odpowiedzi na pytanie organu, poinformowała, że nieruchomości były przedmiotem dzierżawy. Informacja ta stała bowiem u podstaw uznania stanowiska skarżącej za nieprawidłowe. Organ uznał, że dzierżawa nieruchomości stanowi odpłatne świadczenie usług, o którym mowa w art. 8 ust. 1 ustawy o VAT i podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług na mocy przepisu art. 5 ust. 1 ustawy. Tym samym, wypełnia ona określoną w art. 15 ust. 2 definicję działalności gospodarczej.

W skardze oraz w piśmie z [...] października 2020 r. skarżąca podniosła, że umowa łącząca Skarżącą z osobą korzystającą z nieruchomości miała charakter nieodpłatny. Korzystający z nieruchomości uzyskiwał korzyści w postaci dopłat UE i ponosił jedynie koszty podatku rolnego. Ponadto dzierżawa miała wyłącznie incydentalny charakter.

Należy zwrócić uwagę, że w toku postępowania zainicjowanego wnioskiem o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego, skarżąca przedstawiła jedynie informację wskazującą, że opisane we wniosku nieruchomości były przedmiotem dzierżawy (na cele rolnicze). Natomiast elementy stanu faktycznego wskazujące na nieodpłatny i incydentalny charakter umowy, a zatem istotne dla oceny czy jej wykonanie nastąpiło w ramach działalności gospodarczej, zostały wskazane dopiero po wydaniu zaskarżonej interpretacji indywidualnej.

Tymczasem zgodnie z art. 14b § 3 O.p. składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego oraz do przedstawienia własnego stanowiska w sprawie oceny prawnej tego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Oznacza to m.in., że organ podatkowy rozpatruje sprawę tylko i wyłącznie w ramach zagadnienia prawnego zawartego w pytaniu podatnika, stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego) przedstawionego przez niego oraz wyrażonej przez podatnika oceny prawnej (stanowisko podatnika). Organ podatkowy nie przeprowadza w tego rodzaju sprawach postępowania dowodowego, ograniczając się do analizy okoliczności podanych we wniosku (wyrok NSA z 13 lutego 2020 r., sygn. akt II FSK 767/18, wyrok ten jak i pozostałe orzeczenia wskazane w niniejszym uzasadnieniu dostępny jest na stronie internetowej orzeczenia.nsa.gov.pl). Warunkiem uznania wskazanego stanu faktycznego za spełniający wymogi ustawowe z art. 14b § 3 o.p. jest to, czy w oparciu o tak opisany stan faktyczny organ interpretacyjny jest w stanie wydać interpretację indywidualną (wyrok NSA z 12 marca 2020 r., sygn. akt I FSK 805/16). Wydający interpretację organ nie może prowadzić postępowania wyjaśniającego, zmierzającego do ustalenia stanu faktycznego sprawy. Nie bada i nie szuka potwierdzenia podanych we wniosku okoliczności. Nie sprawdza też ich wiarygodności i nie gromadzi materiału dowodowego. To art. 14b § 3 O.p. nakłada na składającego wniosek obowiązek przedstawienia stanu faktycznego sprawy. Jedynym możliwym działaniem organu jest, w sytuacji uznania podanych danych za niewystarczające do zajęcia stanowiska, wezwanie do uzupełnienia wniosku na podstawie art. 169 O.p., zgodnie z regulacją art. 14h tej ustawy. Organ nie może zmieniać stanu faktycznego podanego we wniosku, dlatego też jego rzetelne przedstawienie przez wnioskującego leży w jego interesie (wyrok NSA z 19 lutego 2020 r., sygn. akt II FSK 3544/18).

W niniejszej sprawie organ uznając, że wniosek skarżącej nie spełnia wymogów określonych przepisami prawa, na podstawie art. 169 § 1 O.p. wezwał wnioskodawczynię do usunięcia jego braków formalnych poprzez uzupełnienie opisu stanu faktycznego przez wyjaśnienie m.in. "Czy przedmiotowe działki były lub są przedmiotem najmu lub dzierżawy?". Na tak postawione pytanie skarżąca udzieliła wspomnianej już odpowiedzi, że "Nieruchomości były przedmiotem dzierżawy wyłącznie na cele rolnicze".

Zatem skoro stosownie do art. 14b § 3 O.p. to składający wniosek ma obowiązek wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego, a organ nie może prowadzić postępowania wyjaśniającego to uznać należy, że elementy stanu faktycznego przedstawione na etapie skargi do sądu administracyjnego (nieodpłatny i incydentalny charakter dzierżawy) nie mogą zostać uwzględnione w niniejszej sprawie.

Zgodnie bowiem z art. 14c § 1 zdanie pierwsze i § 2 O.p. interpretacja indywidualna zawiera wyczerpujący opis przedstawionego we wniosku stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego oraz ocenę stanowiska wnioskodawcy wraz z uzasadnieniem prawnym tej oceny, a w razie negatywnej oceny stanowiska wnioskodawcy interpretacja indywidualna zawiera wskazanie prawidłowego stanowiska wraz z uzasadnieniem prawnym. Zatem w świetle art. 14b § 3 i art. 14c § 1 nie tylko organ interpretacyjny, ale również sąd administracyjny kontrolujący legalność interpretacji indywidualnej, związany jest okolicznościami faktycznymi podanymi we wniosku o wydanie interpretacji (wyrok NSA z 5 marca 2020 r., sygn. akt I FSK 1220/18).

Odrębnymi kwestiami jest to, czy złożony przez skarżącą wniosek umożliwiał wydanie interpretacji indywidualnej bez zastosowania art. 169 § 1 O.p. oraz czy po udzieleniu przez skarżącą odpowiedzi, organ miał obowiązek wezwać ją ponownie o udzielenie dodatkowych informacji dotyczących wskazanej przez nią umowy dzierżawy. Skarżąca nie podniosła jednak zarzutu naruszenia art. 169 § 1 O.p., a Sąd będąc związany, na podstawie art. 57a P.p.s.a., zarzutami skargi nie mógł dokonać oceny działań organu w tym zakresie. Na marginesie można jedynie zauważyć, że możliwość skorzystania z ochrony gwarantowanej przez art. 14k § 1 O.p., uzależniona jest od rzetelności i precyzyjności przedstawionego we wniosku opisu stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego. Zatem to w interesie wnioskodawcy jest aby ewentualne uzupełnienie opisu stanu faktycznego było jak najbardziej wyczerpujące i nie pozostawiało wątpliwości.

Skoro w odpowiedzi na udzielone pytanie skarżąca wskazała jedynie, że działki były przedmiotem dzierżawy i nie przedstawiła wyczerpująco warunków tej umowy (takich jak np. nieodpłatność) oraz innych istotnych okoliczności (incydentalność), organ mógł przyjąć, że wskazana przez stronę umowa jest ustawową umową dzierżawy wskazaną w art. 693 § 1 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. z 2019 r. poz., 1145). Stosownie do tego przepisu przez umowę dzierżawy wydzierżawiający zobowiązuje się oddać dzierżawcy rzecz do używania i pobierania pożytków przez czas oznaczony lub nieoznaczony, a dzierżawca zobowiązuje się płacić wydzierżawiającemu umówiony czynsz.

W konsekwencji organ prawidłowo potraktował oddanie nieruchomości w dzierżawę, jako wyraz prowadzenia działalności gospodarczej. W ocenie Sądu, działalność gospodarcza obejmuje czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły do celów zarobkowych, a odpłatne wydzierżawianie gruntu mieści się w zakresie w art. 15 ust. 2 ustawy o VAT.

Przepis ten stanowi bowiem, że działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Regulacja ta zbieżna jest z unormowaniem zawartym art. 9 ust. 1 dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.U.UE.L2006.347.1), zgodnie z którym za działalność gospodarczą uznaje się również wykorzystywanie majątku rzeczowego i wartości niematerialnych i prawnych w celu uzyskiwania z tego tytułu stałego dochodu.

Zauważyć należy, że stosunek dzierżawy ze swojej istoty ma charakter długotrwały (świadczenie wydzierżawiającego ma charakter ciągły) i zarobkowy. Jednoznacznie zatem wpisuje się w treść art. 15 ust. 2 ustawy o VAT.

Potwierdzeniem takiego stanowiska jest orzeczenie Trybunału Sprawiedliwości UE z dnia 4.12.1990 r. w sprawie C-186/89 (W.N. Van Tiem przeciwko Staatssecretaris van Financiën), w którym uznano, że wynajem działki budowlanej wraz z prawem do wybudowania na niej i późniejszego użytkowania budynku, w zamian za roczny czynsz, jest prowadzeniem działalności gospodarczej. Również Naczelnego Sądu Administracyjny w swoich orzeczeniach wielokrotnie wskazywał, że jeżeli działalność w zakresie dzierżawy gruntu cechuje się zarówno powtarzalnością, jak i długim okresem trwania, to grunt wykorzystywany jest w sposób ciągły dla celów zarobkowych, a właściciel prowadzi działalność gospodarczą w rozumieniu art. 15 ust. 2 u.p.t.u. Dla oceny, czy dana osoba prowadzi działalność gospodarczą w określonym zakresie nie ma znaczenia to, czy w tym zakresie zarejestrowała ona działalność czy też nie, nie ma też znaczenia jej subiektywne przekonanie w tym zakresie (wyrok NSA z 13 listopada 2012 r., sygn. akt I FSK 1805/11). W przypadku, gdy strona dokonuje dostawy gruntu, przy pomocy którego prowadziła wcześniej nieprzerwanie działalność gospodarczą (taką chociażby jak dzierżawa), czyni to w ramach prowadzonej działalności, a nie zarządu majątkiem osobistym (wyrok NSA z dnia 3 marca 2015 r., sygn. akt I FSK 601/14).

Skoro zatem z przedstawionego przez skarżącą stanu faktycznego wynikało, że działki stanowiły przedmiot umowy dzierżawy, bez zastrzeżenia (na etapie postępowania przez organem podatkowym), że jest ona incydentalna i nieodpłatna, to organ zasadnie przyjął, że działki te nie stanowiły już majątku prywatnego, lecz majątek związany z działalnością gospodarczą. Dzierżawa nieruchomości służyły bowiem uzyskiwaniu korzyści majątkowych. Natomiast przeznaczenie dochodów wygenerowanych w następstwie dzierżawy pozostaje bez wpływu na ocenę wykorzystywania majątku w działalności gospodarczej. Zyski wypracowane przez działalność gospodarczą prowadzoną przez osobę fizyczną co do zasady służą jej celom osobistym.

Raz jeszcze należy podkreślić, że zaskarżona interpretacja została wydana na podstawie stanu faktycznego przedstawionego w postępowaniu przed Dyrektorem Krajowej Informacji Skarbowej. Zatem podniesione w skardze okoliczności tj.: incydentalność i nieodpłatność umowy dzierżawy nie były znane organowi i nie mogły zostać przez niego uwzględnione. Z kolei Sąd związany okolicznościami faktycznymi podanymi we wniosku o wydanie interpretacji nie mógł dokonać oceny jej zgodności z prawem przez pryzmat okoliczności nieznanych organowi. Wskazać należy, że skarżąca ma prawo zwrócić się z wnioskiem o udzielenie indywidualnej interpretacji zawierającym obszerniejszy stan faktyczny. Natomiast zaskarżona interpretacja nie rodzi po stronie skarżącej żadnych praw ani obowiązków wynikających z ustaw podatkowych.

Z uwagi na powyższe, zarzuty naruszenia w zaskarżonej interpretacji art. 5 ust. 1 pkt 1, art. 7 ust. 1 oraz art. 15 ust. 1 i ust. 2 ustawy o VAT są bezzasadne.

Na uwzględnienie nie zasługuje również zarzut naruszenia art. 2 pkt 6 ustawy o VAT. Przepis ten stanowi, że ilekroć w dalszych przepisach jest mowa o towarach rozumie się przez to rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii. Zarzut ten nie został uzasadniony, Sąd natomiast nie dostrzegł aby organ zastosował nieprawidłową definicję towaru.

Zasadny nie jest również zarzut naruszenia art. 41 ust. 1 w zw. z art. 146a pkt. 1 ustawy o VAT. Zaskarżona interpretacja udzielała odpowiedzi na pytanie dotyczące opodatkowania sprzedaży nieruchomości podatkiem od towarów i usług. Nie rozstrzygała natomiast kwestii właściwej stawki tego podatku.

Sąd nie dostrzegł również wskazanych w skardze lecz nieuzasadnionych naruszeń przepisów postępowania. W jego ocenie wydana interpretacja została wydana na podstawie właściwych przepisów (art. 120 O.p.). Organ zastosował się do obowiązku prowadzenia postępowania podatkowego w sposób budzący zaufanie (art. 121 O.p.). Nie naruszyły również art. 122 O.p. ponieważ, jak wyżej wskazano, w toku postępowania zainicjowanego wnioskiem o wydanie interpretacji indywidualnej, zasada prawdy obiektywnej zostaje ograniczona z uwagi na treść art. 14b § 3 O.p.

Z kolei art. 210 § 1 pkt 6 oraz art. 239 O.p. nie mogły zostać naruszone ponieważ przepisów tych nie stosuje się w sprawach dotyczących interpretacji indywidualnej na co wskazuje treść art. 14h O.p.

Z uwagi na powyższe na podstawie art. 151 P.p.s.a. orzeczono jak w sentencji.