Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 2322/12
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2013-11-29 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżony wyrok oraz decyzję organu II instancji
Powołane przepisy: article: art. 20 ust. 3
journal: Dz.U. 2000 nr 14 poz 176
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jednolity

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Jerzy Rypina (sprawozdawca), Sędziowie NSA Stefan Babiarz, NSA Jan Rudowski, Protokolant Katarzyna Pawłowska–Mazur, po rozpoznaniu w dniu 29 listopada 2013 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej G. R. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z dnia 22 marca 2012 r. sygn. akt I SA/Łd 364/11 w sprawie ze skargi G. R. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi z dnia 31 grudnia 2010 r. nr [...] w przedmiocie zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych za 2004 r. od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości, 2) uchyla zaskarżoną decyzję z dnia 31 grudnia 2010 r. nr [...] 3) zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi na rzecz G. R. kwotę 17 172 (słownie: siedemnaście tysięcy sto siedemdziesiąt dwa) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania przed sądem administracyjnym I instancji, 4) odstępuje od zasądzenia zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego w całości.


UZASADNIENIE

Wyrokiem z dnia 22 marca 2012 r., sygn. akt I SA/Łd 364/11, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi oddalił skargę G. R. (dalej zwanego: "skarżącym") na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi z dnia 31 grudnia 2010 r. w przedmiocie zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych za 2004 r. od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodu.

Ze stanu faktycznego przedstawionego przez sąd pierwszej instancji wynika, że decyzją z dnia 22 lipca 2010 r. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w L. ustalił skarżącemu zobowiązanie w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych za 2004 r. w kwocie 1 001 054 zł od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów w wysokości 1 334 739 zł. Podatek ustalony zgodnie z art. 30 ust. 1 pkt 7 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 r., nr 14, poz. 176 ze zm.; dalej jako: "u.p.d.o.f.") stanowił 1 001 054 zł.

Rozpoznawszy odwołanie skarżącego, Dyrektor Izby Skarbowej decyzją z dnia 31 grudnia 2010 r. uchylił zaskarżoną decyzję w części dotyczącej kwoty 3.911 zł i w tej części umorzył postępowanie, w konsekwencji powyższego obniżył wysokość zobowiązania podatkowego z kwoty 1 001 054 zł do kwoty 997 143 zł.

Nie zgadzając się z powyższym rozstrzygnięciem, skarżący złożył skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, w której podniósł zarzuty naruszenia:

- art. 121 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r., nr 8, poz. 60 ze zm., dalej jako: "O.p.") poprzez nierzetelne gromadzenie materiału dowodowego i jego arbitralną ocenę;

- art. 122 O.p. poprzez zaniechanie gromadzenia materiału dowodowego zmierzającego do dokładnego i zgodnego z rzeczywistością ustalenia stanu faktycznego sprawy;

- art. 187 § 1 O.p. przez brak zebrania całego materiału dowodowego i jego wyczerpującego rozważenia;

- art. 191 O.p. poprzez czynienie ustaleń faktycznych w oparciu o wybiórczą analizę zgromadzonych dowodów;

- art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 O.p. przez niedostateczne uzasadnienie faktyczne i prawne w szczególności przez brak uzasadnienia przyczyn, dla których organ nie dał wiary dowodom przedstawianym przez skarżącego;

- art. 30 ust. 1 pkt 7, art. 10 ust. 1 pkt 9 w związku z art. 20 ust. 1 u.p.d.o.f. przez błędne rozumienie dochodu ze źródeł nieujawnionych.

Wskazując na powyższe, skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji i umorzenie postępowania.

Wojewódzki Sąd Administracyjny orzekł, iż skarga nie zasługuje na uwzględnienie, gdyż zaskarżona decyzja nie narusza prawa. W uzasadnieniu wyroku wskazano, iż organy podatkowe dokonały prawidłowej wykładni i zastosowania art. 20 ust.3 u.p.d.o.f. oraz nie naruszyły również przepisów postępowania.

Powyższy wyrok skarżący zaskarżył w całości skargą kasacyjną, zarzucając mu naruszenie przepisów postępowania mających istotny wpływ na wynik sprawy, tj.:

- art. 145 § 1 pkt 1 lit. c i art. 133 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. nr 153, poz. 1270 ze zm., dalej jako: "P.p.s.a.") polegające na oddaleniu skargi strony skarżącej, w sytuacji gdy Wojewódzki Sąd Administracyjny powinien orzekać na podstawie akt sprawy, a w przedmiotowej sprawie część akt objętych tajemnicą skarbową znajdująca się w zamkniętej, opieczętowanej kopercie nie była znana Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w dacie wyrokowania, gdyż została otwarta w obecności pełnomocnika strony skarżącej przez dwie pracownice sekretariatu Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi w dniu 11 czerwca 2012 roku, co ma o tyle istotne znaczenie, iż w aktach tych znajdują się dokumenty bankowe zebrane w toczącym się postępowaniu podatkowym a ich analiza prowadziłaby do wniosku, iż to nie strona dokonywała wpłat w wysokości łącznej 769 469,81 zł, a co za tym idzie decyzja Dyrektora Izby Skarbowej oraz poprzedzająca ją decyzja Dyrektora Urzędu Skarbowej powinna być uchylona, gdyż wyżej wymienione kwoty nie były wydatkami strony ani też jej mieniem,

- art 145 § 1 pkt 1 lit. c i art. 133 § 1 P.p.s.a. polegające na oddaleniu skargi strony skarżącej, w sytuacji gdy z akt postępowania podatkowego nie wynika, iż strona dokonywała ze swoich kont bankowych przelewu 664 519,81 zł na zakup akcji oraz 104 950 zł na rzecz L. [...], co jest zbieżne z dowodami przedstawionymi przez Stronę w postępowaniu sądowym, gdyby Wojewódzki Sąd Administracyjny zapoznał się z częścią akt administracyjnych objętych tajemnicą skarbową, musiałby przyjąć, iż to nie strona skarżąca dokonywała powyższych wpłat a okoliczności te były znane organowi podatkowemu, który pomimo to przyjął, iż to strona dokonywała wpłat, a co za tym idzie decyzja Dyrektora Izby Skarbowej oraz poprzedzająca ją decyzja Dyrektora Urzędu Skarbowej powinna być uchylona, gdyż wyżej wymienione kwoty nie były wydatkami strony ani też jej mieniem,

- art 145 § 1 pkt 1 lit. c i art. 133 § 1 P.p.s.a. polegające na oddaleniu skargi strony skarżącej, w sytuacji gdy strona skarżąca przedstawiła w postępowaniu sądowym dowód z dokumentu (pismo z dnia 08 czerwca 2011 r. z D. B.), z którego wynika, iż Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej przyjął, iż strona w 2004 roku uzyskała z tytułu odsetek od lokat w wyżej wymienionym banku kwotę 44,36 zł, w sytuacji gdy w rzeczywistości odsetki te wyniosły 9 017,84 zł, co powinno być dla sądu widoczne gołym okiem, gdyż rachunek lokacyjny na kwotę około 240 000 zł nie może dać tylko 44,36 zł odsetek, a co za tym idzie w tym przypadku Wojewódzki Sąd Administracyjny powinien wyjaśnić tę rozbieżność. Pomimo tego sąd nie poświęcił powyższej okoliczności w wyroku ani jednego zdania, pomijając powyższy dowód w opisie na karcie 7-8 uzasadnienia wyroku,

- art. 145 § 1 pkt 1 lit. c P.p.s.a. w związku z art. 122 i art. 210 § 4 O.p. polegające na oddaleniu skargi strony skarżącej, w sytuacji gdy z akt zgromadzonych w postępowaniu administracyjnym wynika w sposób oczywisty, iż organ kontroli skarbowej błędnie i w sposób nieudolny wyliczył stratę dotyczącą spółki jawnej B., nie biorąc pod uwagę, iż przy zastosowaniu metody kasowej strata powyższa być niższa o około 120 000 zł, organ kontroli skarbowej nie wziął pod uwagę bowiem trzech firm, którym strona płaciła za należności z roku 2004 w roku 2005, a co za tym idzie decyzja Dyrektora Izby Skarbowej powinna być uchylona.

Na podstawie art. 185 § 1 P.p.s.a. skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu oraz zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych.

W odpowiedzi na skargę kasacyjną organ podtrzymał dotychczasowe stanowisko w sprawie i wniósł o oddalenie skargi kasacyjnej oraz zasądzenie zwrotu kosztów postępowania według norm przepisanych, w tym kosztów zastępstwa procesowego.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna ma usprawiedliwione podstawy i z tego względu zasługuje na uwzględnienie.

Zgodnie z treścią uchwały Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 7 grudnia 2009 r., sygn. akt I OPS 9/09, podjętej w składzie siedmiu sędziów, "w sytuacji, w której po wniesieniu skargi kasacyjnej przez stronę Trybunał Konstytucyjny orzekł o niezgodności z Konstytucją aktu normatywnego, na podstawie którego zostało wydane zaskarżone orzeczenie, jeżeli niekonstytucyjny przepis nie został wskazany w podstawach kasacyjnych, Naczelny Sąd Administracyjny powinien zastosować bezpośrednio przepisy art. 190 ust. 1 i 4 Konstytucji RP i uwzględnić wyrok Trybunału nie będąc związanym treścią art. 183 § 1 P.p.s.a."

Tym samym, chociaż w skardze kasacyjnej nie sformułowano zarzutu naruszenia art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f., w brzmieniu obowiązującym w 2004 r., Naczelny Sąd Administracyjny bierze pod uwagę to, że przywołany przepis został uznany wyrokiem Trybunału Konstytucyjnego z dnia 18 lipca 2013 r., sygn. akt SK 18/09 (sentencję ogłoszono w dniu 27 sierpnia 2013 r. w Dz. U. poz. 985), za niezgodny z art. 2 w związku z art. 64 ust. 1 Konstytucji RP.

Fakt ten zwalnia z oceny zasadności pozostałych zarzutów przedstawionych w skardze kasacyjnej i stwarza podstawę do uchylenia zarówno zaskarżonego wyroku sądu administracyjnego pierwszej instancji, jak i uwzględnienia wniesionej do niego skargi poprzez uchylenie decyzji Dyrektora Izby Skarbowej. Niekonstytucyjność przepisu tworzącego umocowanie do wydania decyzji w przedmiocie zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów jest bowiem okolicznością, która przesądza o wadliwości (niezgodności z prawem) podjętego rozstrzygnięcia, a w konsekwencji – także wyroku sądu administracyjnego pierwszej instancji oddalającego skargę.

Naczelny Sąd Administracyjny, będąc związany sentencją powołanego wyroku Trybunału Konstytucyjnego, obowiązany był wziąć pod uwagę niekonstytucyjność przepisu tworzącego podstawę do wydania decyzji w przedmiocie wymiaru podatku. Stan, o którym mowa, istniał w czasie podjęcia rozstrzygnięcia przez organ podatkowy. Bez znaczenia dla przeprowadzonej oceny prawnej jest zatem fakt utraty przez art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. mocy obowiązującej dopiero z dniem ogłoszenia wyroku Trybunału Konstytucyjnego w Dzienniku Ustaw.

W tym stanie rzeczy, z mocy art. 188 P.p.s.a. orzeczono jak w sentencji.

O kosztach postępowania rozstrzygnięto zgodnie z art. 200 i 207 § 2 tej ustawy. Stosując ten ostatni przepis (odstępując od zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego w całości), za "przypadek szczególnie uzasadniony" w jego rozumieniu sąd uznał to, że w dacie orzekania zarówno przez organ podatkowy, jak i sąd administracyjny I instancji, art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. pozostawał w obrocie prawnym i korzystał z domniemania zgodności z Konstytucją RP.