Wyrok WSA w Gdańsku, sygn. akt I SA/Gd 1417/22
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku
Data orzeczenia: 2023-04-18 00:00:00+02:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 86 usr. 1 i ust. 2, art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a
journal: Dz.U. 2016 poz 710
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Zbigniew Romała (spr.), Sędziowie Sędzia NSA Małgorzata Gorzeń, Sędzia NSA Elżbieta Rischka, Protokolant Starszy Sekretarz Sądowy Claudia Kozłowska, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 18 kwietnia 2023 r. sprawy ze skargi Spółdzielni Mieszkaniowej w G. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Gdańsku z dnia 10 listopada 2022 r., nr 2201-IOV-1.4103.261-277.2021/10/05 w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiące od marca 2017r. do lipca 2018 r. oddala skargę.


UZASADNIENIE

Zaskarżoną decyzją z dnia 10 listopada 2021 r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Gdańsku, na podstawie art. art. 233 § 1 pkt 1 w zw. z art. 220 § 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2021 r. poz. 1540 ze zm.), dalej: "O.p.", art. 86 ust. 1 i ust. 2, art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a), art. 88 ust. 3a pkt 1a, art. 99 ust. 12, art. 103 ust. 1, art. 109 ust. 3, art. 112c ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2016 r. poz. 710 ze zm.), dalej: "ustawa o VAT", po rozpoznaniu odwołania S. M. "U." z siedzibą w G. od decyzji Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego w Gdańsku z dnia 23 lipca 2021 r., określającej zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług, nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy oraz określającej dodatkowe zobowiązanie podatkowe, utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji.

W uzasadnieniu decyzji wskazano następujący stan faktyczny:

Naczelnik Pierwszego Urzędu Skarbowego w Gdańsku (dalej: "Naczelnik", "organ pierwszej instancji") wszczął z urzędu postępowanie podatkowe wobec S. M. "U." z siedzibą w Gdańsku (dalej "Skarżąca", "S.") w zakresie prawidłowości rozliczeń z tytułu podatku VAT za okres od 1 marca 2017 r. do 31 lipca 2018 r. W postępowaniu wykorzystano materiały zgromadzone w toku postepowania prowadzonego równolegle wobec S. i przez Prokuraturę Okręgową w G., sygn. akt [...].

Decyzją z dnia 23 lipca 2021 r. organ pierwszej instancji określił S. zobowiązanie podatkowe, kwotę nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy za poszczególne okresy.

Naczelnik stwierdził, że Skarżąca nie miała prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z faktur, na których jako wystawca figuruje podmiot I.-B. I. Spółka z o.o. (dalej: "Spółka", "I.-B. I."), gdyż nie dokumentują rzeczywistych czynności w postaci świadczenia usług i dostaw towarów pomiędzy opisanymi w nich wystawcą i nabywcą, co dotyczy faktur wystawionych na rzecz S. z tytułu realizacji inwestycji budowlanych, o nazwach:

1. "[...]" - 32 faktury (w tym 4 korygujące), o łącznej wartości netto 6.811.384,75 zł i łącznej kwocie podatku VAT 595.892,51 zł,

2. "[...]" - 1 faktura, o wartości netto 384.078,00 zł i podatku VAT w kwocie 88.337,94 zł,

3. "[...]" - 22 faktury (w tym 6 korygujących), o łącznej wartości netto 5.117.919,90 zł i łącznej kwocie podatku VAT 489.046,83 zł.

Zdaniem organu, S. zadbała jedynie o posiadanie faktur VAT, natomiast nie przyłożyła żadnej wagi do aspektu legalności obrotu, podczas gdy okoliczności towarzyszące transakcjom odbiegały od ogólnie stosowanych w obrocie gospodarczym. Wystawcę kwestionowanych faktur należy uznać za podmiot nieistniejący w rozumieniu przepisów prawa podatkowego, tj. taki, który stwarza jedynie pozory prowadzenia działalności gospodarczej, a wystawione faktury VAT, za faktury dokumentujące czynności, które nie miały miejsca pomiędzy wskazanymi w nich podmiotami. Organ pierwszej instancji ocenił, że transakcje zafakturowane przez I.-B. I. na rzecz S., nie rodzą obowiązku podatkowego i nie podlegają rozliczeniu na zasadach określonych dla faktur wystawionych w trybie art.106b ust. 1 ustawy o VAT.

Na podstawie zgromadzonego w sprawie obszernego materiału dowodowego, organ pierwszej instancji ocenił, że zamiarem stron spornych transakcji nie było racjonalne ułożenie stosunków cywilnoprawnych, lecz takie ukształtowanie czynności, które zewnętrznie i formalnie miały cechy niesprzeciwiające się obowiązującej ustawie o VAT (wystawianie faktur VAT, składanie deklaracji), a w istocie takimi nie były - do czego doszło w sytuacji pełnej świadomości stron transakcji. Zdaniem Naczelnika, prezes zarządu S. G. H. posiadał wiedzę, że Spółka I.-B. I. była podmiotem nieistniejącym, ponieważ wszystkie decyzje dotyczące jej funkcjonowania podejmował między innymi on sam, wraz z W. R., który formalnie nie miał ze Spółką niczego wspólnego.

Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Gdańsku (dalej: "Dyrektor Izby", "organ odwoławczy"), po przeanalizowaniu argumentów i zarzutów podniesionych przez Stronę w odwołaniu, decyzją z dnia 10 listopada 2022 r., utrzymał w mocy rozstrzygnięcie organu pierwszej instancji.

Zdaniem organu odwoławczego spór w niniejszej sprawie dotyczy zakwestionowania prawa Strony do odliczenia za objęte postępowaniem okresy kwot podatku VAT wynikających z faktur wystawionych przez I.-B. I., które w ocenie organu pierwszej instancji, nie dokumentują rzeczywistych czynności w postaci świadczenia usług i dostaw towarów pomiędzy opisanymi w nich wystawcą i nabywcą, a wystawcę kwestionowanych faktur należy uznać za podmiot nieistniejący w rozumieniu przepisów prawa podatkowego, tj. taki, który nie uczestniczy w rzeczywistym obrocie gospodarczym, a stwarza jedynie pozory prowadzenia działalności gospodarczej, spełnia jej formalne przesłanki (rejestracja w zakresie podatku Vat, wystawianie faktur, składanie deklaracji VAT-7, zawieranie umów najmu).

Strona natomiast, zakwestionowała prawidłowość ustalenia stanu faktycznego sprawy, w tym prawa do odliczenia podatku naliczonego z tytułu nabycia od I.-B. I. usług i materiałów budowlanych, a także nieuprawnionym ustaleniem dodatkowego zobowiązania podatkowego. Jednocześnie w odwołaniu zarzucono przeprowadzenie kontroli podatkowej oraz prowadzenie postępowania podatkowego przez organ podatkowy, który podlegał wyłączeniu. Zdaniem Skarżącej odwołanie od decyzji organu pierwszej instancji było przedwczesne, gdyż nie rozpoczął się bieg terminu do wniesienia odwołania (decyzja nie weszła do obrotu prawnego), a w konsekwencji organ odwoławczy nie powinien rozpatrywać odwołania.

W ocenie organu odwoławczego, zważywszy na obowiązujące regulacje prawne w zakresie pełnomocnictwa szczególnego oraz treść samego umocowania, uzasadnione było doręczenie postanowienia o wszczęciu postępowania podatkowego bezpośrednio Stronie. Pismem z dnia 4 marca 2021 r. Skarżąca potwierdziła oba pełnomocnictwa, wnosząc o "kierowanie korespondencji, zgodnie z przepisami prawa, do ustanowionych w sprawie pełnomocników". Następnie, w odpowiedzi na wezwanie Naczelnika z dnia 22 kwietnia 2021 r. do uzupełnienia pełnomocnictw w postępowaniu podatkowym, Strona ponowiła żądanie, wskazując: "pełnomocnictwa dla S. L. i K. P. znajdują się w materiale kontroli podatkowych prowadzonych wobec S., w sprawie rozliczania z budżetem państwa z tytułu podatku od towarów i usług za okres marca 2017 r. - lipiec 2018 r., które to jest w aktach przedmiotowego postępowania podatkowego". Zatem żądanie uznania w postępowaniu podatkowym pełnomocnictw, wniesionych do organu w toku kontroli, było wyraźnie stwierdzone w obu pismach. Strona wyraziła wprost swoją wolę kontynuowania udzielonych w toku kontroli podatkowej pełnomocnictw i potwierdziła umocowanie z pełnomocnictw z dnia 31 grudnia 2018 r. Przedmiotowe pisma niewątpliwie stanowią oświadczenie woli Strony złożone po wszczęciu postępowania podatkowego. Nie ma przy tym znaczenia, że wola ta nie została wyrażona "na urzędowym formularzu według ustalonego wzoru".

W konsekwencji, organ pierwszej instancji prawidłowo uznał, że pismo z dnia 28 kwietnia 2021 r. należy traktować na równi z wniesieniem pełnomocnictw do postępowania podatkowego i prawidłowo uznał ich działanie w postępowaniu odwoławczym, skoro w ich treści wskazano umocowanie do postępowania podatkowego w obu instancjach. Oznaczony "do doręczeń" K. P. odbierał korespondencję i komunikował się przez platformę e-PUAP z organami, wniósł odwołanie, które wszczęło postępowanie odwoławcze, kierując tym samym sprawę na kolejny etap postępowania podatkowego.

Powyższe, zdaniem Dyrektora Izby, czyni nieuprawnionym zarzut, że pełnomocnictwa z dnia 31 grudnia 2018 r. wygasły po zakończeniu etapu kontroli podatkowej, a odwołanie od tej decyzji było przedwczesne, gdyż nie rozpoczął się bieg terminu do wniesienia odwołania, a w konsekwencji organ odwoławczy nie powinien rozpatrywać odwołania (wniesione przedwcześnie).

Podobnie, organ odwoławczy ocenił zarzut przeprowadzenia kontroli podatkowej oraz prowadzenia postępowania podatkowego przez organ podatkowy, który podlegał wyłączeniu, bowiem w stosunku do żadnego z pracowników organu podatkowego, biorących udział w kontroli podatkowej i w postępowaniu podatkowym, a także wobec Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Gdańsku, nie wystąpiły okoliczności, o których mowa w powołanych przez pełnomocnika Strony przepisach art. 130- 131 O.p.

Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Gdańsku, zauważył że zgłoszone w piśmie z dnia 11 października 2022 r., wnioski dowodowe powielają żądania z odwołania Strony od zaskarżonej decyzji organu pierwszej instancji, które zostały już w pełnym zakresie rozpatrzone. Organ odwoławczy wypowiedział się w tej kwestii w postanowieniu z dnia 28 lutego 2022 r. Dlatego też organ podtrzymał, wyrażone już stanowisko, że nie doszło do takiego rozszerzenia materiału dowodowego sprawy, które wpłynęłoby na jego zmianę, a Strona nie dostarczyła przekonywujących argumentów przeciwnych. W toku postępowania odwoławczego, pełnomocnik Strony konsekwentnie ponawiał wnioski dowodowe, podczas gdy organ pierwszej instancji odniósł się już na etapie kontroli podatkowej (w odpowiedzi na zastrzeżenia do protokołu kontroli podatkowej) jak również w uzasadnieniu decyzji, do kwestii przeprowadzenia wnioskowanych dowodów.

Zdaniem organu odwoławczego w sprawie zgromadzono obszerny materiał dowodowy (ponad 17,5 tysięcy kart, uporządkowanych w 63 segregatorach) umożliwiający dokonanie oceny wiarygodności I.-B. I., jako wystawcy faktur na rzecz S. Pomimo podejmowanych wielokrotnie prób przeprowadzenia czynności sprawdzających wobec Spółki, dotarcia do dokumentacji Spółki, przesłuchania prezesów, udziałowców, nie było to możliwe (co zostało szczegółowo opisane na stronach 36-41 decyzji organu pierwszej instancji). Naczelnik nie miał możliwość pozyskania dokumentacji księgowej Spółki. Przesłuchana w dniu 29 stycznia 2020 r. J. S. zeznała, że nigdy nie widziała prezesa Spółki P. D. i nigdy nie miała z nim kontaktu. Przechowywała dokumenty Spółki do czasu zakończeniu współpracy (ale to było nieoficjalnie, nigdzie nie zgłoszone) i odwiozła dokumenty pod baraki i ktoś je odebrał, ale nie pamiętała kto. We wskazanych w KRS miejscach, nie było oznak funkcjonowania tego podmiotu. Spółka nie reagowała na wezwania Naczelnika Trzeciego Urzędu Skarbowego w Gdańsku do złożenia wyjaśnień, korespondencja wracała do organu z adnotacją "brak firmy pod wskazanym adresem". Zawiadomieniem z dnia 25 czerwca 2020 r. poinformowano Spółkę o wykreśleniu jej z rejestru podatników VAT (przesyłka została zwrócona z adnotacją "adresat nie podjął awizowanego pisma").

Prawidłowo również wzięto pod uwagę, przy ocenie wiarygodności i rzetelności Spółki, niezłożenie do KRS sprawozdania finansowego za 2017 r. i lata następne, brak oznakowania siedziby i miejsc prowadzenia działalności, brak dostępu do dokumentacji księgowej, brak lub znikomą wiedzę członków zarządu na temat działalności Spółki i niski kapitał zakładowy. W rzeczywistych, zgodnych z prawem relacjach biznesowych, wysokość kapitału zakładowego każdej firmy świadczy o jej wiarygodności i potencjalnym zabezpieczeniu transakcji z nią zawieranych. Każdy przezorny przedsiębiorca zwraca na ten fakt uwagę, tak samo, jak na adresy siedziby i osób wchodzących w skład zarządów lub udziałowców.

W uzasadnieniu decyzji organ drugiej instancji podkreślił także, że wobec braku kontaktu z I.-B. I., brakiem możliwości przeprowadzenia czynności sprawdzających w celu ustalenia prawidłowości i rzetelności transakcji udokumentowanych przedłożonymi fakturami VAT, przeprowadzono czynności dowodowe wobec podmiotów wskazanych jako podwykonawcy Spółki oraz przeprowadzono dowody z zeznań świadków.

W pisemnym oświadczeniu z dnia 14 sierpnia 2019 r., złożonym w toku czynności sprawdzających wobec P. E. K. B. (podwykonawca I.-B. I. na inwestycji "[...]") K. B. podał, że siedziba I.-B. I. G., przy ul. [...], nie była oznakowana i nikogo tam nie można było zastać. Wszystkie dokumenty dla tej Spółki wystawiał w trzech egzemplarzach i składał do Spółki i do S. Jego zdaniem o wszystkim decydował wyłącznie prezes S. Co środę odbywały się w S. narady z podwykonawcami, w których uczestniczył G. H. i on decydował o wszystkim. Prezesa I.-B. I. P. D. nigdy nie widział, a wszystkie dokumenty z jego podpisem dostawał już podpisane. Biuro budowy "[...]" było monitorowane przez S. Natomiast W. W., jedyna osoba w tym czasie reprezentująca spółkę I.-B. I., był osobą niedecyzyjną, pomimo posiadanej wiedzy i uprawnień budowlanych.

Przesłuchany w charakterze świadka w dniu 3 września 2019 r. M. W., prezes W. Sp. z o.o. (podwykonawca na inwestycji "[...]"), zeznał, że P. D. widział raz i w jego ocenie, wyglądał jak kloszard, był małomówny i zestresowany krótkim spotkaniem z pracownikami Spółki w kontenerze, do którego został przyprowadzony przez W. W. Ze Spółki był "pan W." (ale nie W.), który formalnie tam nie funkcjonował, był natomiast kolegą prezesa S. I.-B. I. była jedynie od wystawiania faktur. Nikt ze Spółki nie uczestniczył w żadnych pracach odbiorczych, nie podpisywał protokołów zdawczo-odbiorczych, bo nie wymagała tego S. Wszelkie uzgodnienia podwykonawcy dokonywali bezpośrednio z inwestorem zastępczym z ramienia S. i nigdy nie uczestniczyli w nich przedstawiciele I. B. I. Wspomniana Spółka nie organizowała placu budowy, była tylko od wystawiania faktur. Co więcej właścicielami i reprezentantami oficjalnymi I.-B. I. były "słupy". Wspólnicy za reprezentowanie Spółki otrzymywali wynagrodzenie w wysokości 8.000 zł, którego jednak nie dostali. Z zemsty, pod koniec 2017 r. kupili na Spółkę dwa samochody B., bez wiedzy swoich mocodawców. Od tego czasu Spółka zaprzestała regulować płatności. Wszystkie płatności były dokonywane przez S., z pominięciem I.-B. I..

Przechodząc do analizy zeznań kolejnego świadka, organ odwoławczy wskazał, że przesłuchiwany w dniu 6 lutego 2020 r. P. D. (prezes zarządu Spółki w okresie 20 lutego 2017 r. do 25 września 2019 r.) zeznał, że nigdy nie był, nie jest i nie będzie prezesem, udziałowcem żadnej firmy, gdyż nie ma pojęcia o prowadzeniu firmy, ani zarządzaniu. Nie wie nic o Spółce I.-B. I. W 2016 r., nadużywał alkoholu i w samochodzie podpisał jakieś papiery, bez czytania (nie był nawet w stanie tego przeczytać). Nie znał osób, które dały mu te papiery do podpisania, był pod wpływem alkoholu, nie miał okularów i nie wiedział, co podpisał. Dostał ok. 50 zł -100 zł pod sklepem na C., gdzie zawsze pili alkohol. W jego ocenie wszystko trwało około 10 minut i od tego czasu nie miał z nimi kontaktu, nie pamięta nawet, jak wyglądali, ani w jakim byli wieku. Podjechali czarnym terenowym samochodem. Wskazał, że na okazanych dokumentach nie widnieją jego podpisy (m. in. pełnomocnictwo z 2 sierpnia 2017 r. dla Z. Ł., pełnomocnictwo z 4 sierpnia 2017 r. dla J. G., aneks nr 3 z dnia 8 maja 2017 r. do umowy o prace projektowe i roboty budowlane, aneks nr 2 z dnia 25 maja 2017 r. do umowy o prace projektowe o roboty budowlane, umowa o prace projektowe i roboty budowlane z dnia 19 kwietnia 2017 r.)

Z powyższego wynika, że jedyny członek zarządu Spółki I.-B. I. w okresie obejmującym okresy rozliczeniowe tj. P. D. nie potwierdził prowadzenia jej spraw, podpisywania umów w jej imieniu oraz zaprzeczył, aby podpisy widniejące na dokumentach pozyskanych ze S. były jego podpisami. Organ odwoławczy stanął na stanowisku, że brak weryfikacji grafologicznej nie ma znaczenia w kontekście zebranych dowodów. Także okoliczność, że pracownik banku potwierdził złożenie dokumentu w KRS, co zostało potwierdzone na podstawie dowodu osobistego, nie jest argumentem, który jednoznacznie świadczy o tym, że P. D. był faktycznym prezesem zarządu Spółki. Świadkowie, w tym pracownicy Spółki, zeznali, że nigdy go nie widzieli lub nigdy z nim nie rozmawiali.

Dyrektor Izby Administracji Skarbowej nie znalazł podstaw do potwierdzania uzależnienia P. D. od alkoholu. Podobnie ocenił wniosek o wyjaśnienie posłużenia się przez W. R. tokenem do rachunku bankowego Spółki I.-B. I. Ustalenie, komu został wydany token do generowania kodów bankowych, nie świadczy o tym, że tokenem posługuje się osoba, której go przyznano.

Organ odwoławczy podkreślił także, że znikomą wiedzą o funkcjonowaniu Spółki dysponował również jej kolejny członek zarządu K. Ł., pełniący tę funkcję od 25 września 2019 r. do 8 lipca 2020 r. Przesłuchiwany w dniu 4 marca 2020 r. zeznał, że nie pamiętał, od kiedy był prezesem Spółki. Nie miał dostępu do rachunków bankowych Spółki i nie poznał nawet ich numerów. Za jego czasów Spółka nie prowadziła działalności, nie wiedział ile i jakie dokładnie inwestycje były prowadzone. Wspomniano mu o budowie na terenie kraju, ale nie znał szczegółów, nie analizował dokumentacji Spółki, nie posiadał wiedzy na temat zatrudnienia, czy też środków trwałych. Zeznał również, że nie znał A. L. Tymczasem przesłuchany w charakterze świadka w dniu 29 sierpnia 2019 r. M. H. (posiadający 90% udziałów w I.-B. I.), zeznał, że od października 2017 r. leczy się psychiatrycznie i nie pracuje. Przez 13 lat mieszkał w Irlandii i reprezentował go w Polsce, w sprawach związanych ze spółką I.-B. I., właśnie adwokat A. L. (współpracujący również ze S.).

Przesłuchiwany w dniu 2 marca 2020 r. J. S. (członek rady nadzorczej S.) zeznał, że spotkania rady odbywały się średnio raz w miesiącu. Uczestniczyli w nich członkowie zarządu S., a w sytuacjach, gdy było to potrzebne, również A. L. Członkowie rady bazowali na dokumentach przedstawianych przez zarząd, nie mogli wejść do S. i zażądać okazania dokumentów. Nikt z rady nie miał prawa np. zażądać wglądu w rachunki bankowe. Ocena kondycji finansowej S. nie należała do kompetencji rady nadzorczej. I.-B. I. to firma bez pracowników, istniejąca tylko w KRS. Powodem obecnej sytuacji S. jest m.in. wyprowadzanie pieniędzy poprzez zawyżone faktury wystawiane S. przez podstawione i zaprzyjaźnione firmy, takie jak C. (W. R.) i I.-B. I. (firma jednoosobowa, istniejąca tylko po to, żeby wyciągnąć pieniądze ze S.).

Dyrektor Izby oceniając liczne dowody z zeznań świadków, w części przywołanych wyżej, jak również w treści decyzji organu pierwszej, uznał że I.-B. I. w rzeczywistości nie była kierowana przez formalny zarząd, ale przez osoby trzecie, nieujawnione w KRS, tj. przez G. H. (prezesa S.) i W. R. Relacje Spółki ze S. były nierynkowe, stwarzały jedynie pozory prowadzenia działalności gospodarczej. Spółka nie dysponowała możliwościami wykonawczymi, nie miała doświadczenia w wykonywaniu prac wykazanych na spornych fakturach VAT, nie posiadała majątku, kapitału i zaplecza techniczno-osobowego do ich wykonania, a wszelkie roboty zlecała podwykonawcom, co zresztą wskazał w odwołaniu pełnomocnik Strony.

Nie mogło także ujść uwadze organu, że pomiędzy podmiotami uczestniczącymi w kwestionowanych transakcjach istniały powiązania towarzyskie i osobowe. Z przywołanych wyżej zeznań M. H. wynika, że I.-B. I. reprezentował adwokat A. L., który w tym samym czasie miał podpisaną umowę w zakresie doradztwa ze S. Jednocześnie, podnoszona przez pełnomocnika Strony okoliczność, że organ pierwszej instancji nie zgłosił do stosownych organów korporacyjnych "nieprofesjonalnych działań", w celu wszczęcia postępowania dyscyplinarnego, pozostaje bez wpływu na niniejszą sprawę. Na uwagę zasługuje bowiem okoliczność, że nie jest wiadome, czyje interesy reprezentował A. L. i w czyim interesie działał.

S. dokonywała płatności za zafakturowane przez Spółkę czynności bezpośrednio na rachunki jej podwykonawców. Przy czym, przekazane porozumienia, mające według Strony uzasadniać taki schemat zapłat, z uwagi na zawarte w nich niejasności nie mogły został uznane za wiarygodne.

Powyższe okoliczności zostały potwierdzone w zeznaniach licznych świadków, przesłuchanych zarówno w toku kontroli podatkowej, jak i w toku postępowania prowadzonego przez Prokuraturę Okręgową w Gdańsku. Dyrektor Izby wskazał, że przesłuchany w dniu 19 sierpnia 2020 r. W. W. zeznał, iż warunki współpracy ze spółką I.-B. I. uzgadniał w siedzibie S. z G. H., w obecności W. R. i J. G. (pełniącego funkcję inwestora zastępczego ze strony S.). Z ramienia I.-B. I. nie było nikogo i nie wiedział, kto w imieniu Spółki podpisał umowę o współpracy. Z P. D. spotkał się raz, wyglądał on "jakby ubrać bezdomnego". Jego zdaniem o współpracy z firmą I.-B. I. decydował G. H., gdyż bez jego wiedzy i zgody nic nie działo się na budowach. I.-B. I. nie posiadała żadnych maszyn budowlanych, nie miała również doświadczenia w branży budowlanej, ani płynności finansowej, nie miała pieniędzy, aby kupić materiały budowlane, aby zapłacić wykonawcom.

Z kolei Z. Ł., do protokołu przesłuchania w toku postępowania prokuratorskiego zeznał, że w sierpniu 2017 r. rozpoczął pracę w firmie I.-B. I. i pracował tam 4 miesiące. Umowę z nim podpisał prezes Spółki P. D., którego nigdy nie widział. Podpisaną umowę otrzymał od D. G. (zajmującej się m.in. prowadzeniem sekretariatu w Spółce I.-B. I.). Nie znał właścicieli Spółki, ani nikogo z zarządu. Nie był na żadnym spotkaniu z udziałem tych osób. Nie posiadał notarialnego pełnomocnictwa do reprezentacji Spółki na zewnątrz. Dokumenty do akceptacji przekazywał przez D. G. Mógł wybierać ludzi do pracy, ale nie miał prawa podpisywania z nimi umów. Zgłaszał swoje propozycje do D. G. i od niej otrzymywał informację zwrotną lub podpisaną umowę.

Przesłuchiwany w dniu 31 sierpnia 2020 r. J. G. zeznał, że to Z. Ł. zaproponował mu stanowisko kierownika robót w spółce I.-B. I. Spółka nie miała żadnego potencjału, żadnych podwykonawców (może poza S.-B.), nie miała swojego sprzętu (ten najczęściej był wypożyczany od S.-B.).

W toku kontroli podatkowej i postępowania podatkowego, udowodniono zatem, iż działalność I.-B. I. była jedynie pozorowana. Pomimo dopełnienia formalnych wymogów rejestracyjnych, w istocie nie prowadziła działalności gospodarczej w rozumieniu ustawy o VAT. Nie była podatnikiem podatku VAT, a czynności opisane w spornych fakturach nie były przez nią wykonane (tj. nie były dokonane pomiędzy podmiotami wskazanymi w treści tych faktur).

Spółka I.-B. I., pomimo spełnienia formalnych przesłanek, okazała się podmiotem nieistniejącym w obrocie gospodarczym. Z treści decyzji organu pierwszej instancji wyraźnie wynika, że organ podatkowy nie kwestionuje faktu, że inwestycje były realizowane (prace budowlane zostały wykonane, a materiały dostarczone). Istotą sprawy jest stwierdzenie, że na podstawie zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego, organ podatkowy uznał, że wystawione przez Spółkę I.-B. I. faktury nie dokumentują rzeczywistych czynności w postaci świadczenia usług i dostaw towarów pomiędzy opisanymi w nich wystawcą i nabywca, a wystawcę kwestionowanych faktur należy uznać za podmiot nieistniejący w rozumieniu przepisów prawa podatkowego.

Przeprowadzona natomiast przez organ odwoławczy analiza akt sprawy potwierdziła prawidłowość ustaleń dokonanych w zakresie przedmiotu sporu. W sprawie doszło do wystawienia faktur niepotwierdzających faktycznych zdarzeń, które generowały kwoty podatku naliczonego, celem nieuprawnionego obniżenia zobowiązań podatkowych S. Przy czym Naczelnik nie zakwestionował prowadzenia przez S. inwestycji "[...]", "[...]" oraz "[...]", ani też faktycznego wykonania zafakturowanych przez I.-B. I. czynności, ale że czynności te nie zostały dokonane przez strony kwestionowanych faktur. Innymi słowy w toku kontroli podatkowej, jak i postępowania podatkowego, organ pierwszej instancji nie kwestionował faktu prowadzenia przez S. opisanych w decyzji inwestycji, ich celowości, wykonanych robót budowlanych oraz ich jakości. Uznał natomiast, że w czynnościach wyszczególnionych na zakwestionowanych fakturach VAT nie brał udziału ich wystawca I.-B. I.

W świetle powyższego, nie budzi zastrzeżeń organu odwoławczego ocena, że kwestionowane faktury zostały wystawione w warunkach nadużycia prawa, tj. art.86 ust. 1 ustawy o VAT, poprzez zamiar uzyskania korzyści podatkowej w postaci obniżenia podatku należnego o kwoty wynikające z faktur wystawionych przez I.-B. I., której udział w zafakturowanych czynnościach nie został potwierdzony. W konsekwencji, uzasadnionym było również ustalenie sankcji w wysokości 100% zaniżenia zobowiązań podatkowych.

Zebrane w aktach sprawy dokumenty stanowią wystarczającą podstawę do wydania nieobciążonej błędem decyzji w sprawie. Całokształt stwierdzonych okoliczności przeprowadzenia zakwestionowanych transakcji świadczy o działaniach odbiegających od przyjętych w gospodarce zasad prowadzenia działalności gospodarczej, zawierania i realizacji transakcji. Strona szczegółowo zajęła się pojedynczymi elementami stanu faktycznego sprawy, oceniając je w oderwaniu od pozostałych, podczas gdy, istotą sprawy jest całokształt czynności, które złożyły się na obraz, który nie pozostawia wątpliwości o działaniu, prowadzącym do uzyskania korzyści kosztem Skarbu Państwa, pełną świadomością Strony. W okolicznościach sprawy formalizm obrotu był jedynie przykrywką dla osiągania nieuprawnionych korzyści.

W wywiedzionej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego skardze, Strona wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz zasądzenie kosztów postepowania według norm przepisanych. Strona zaskarżonej decyzji zarzuciła naruszenie:

1. przepisów prawa materialnego, tj. art. 130-132 O.p., poprzez wydanie decyzji przez organy podatkowe (pierwszej i drugiej instancji), które podległy wyłączeniu od załatwienia sprawy,

2. art. 46 ust. 3 ustawy Prawo przedsiębiorców, poprzez uwzględnienie dowodów przeprowadzonych w toku kontroli przez organ kontroli z naruszeniem przepisów ustawy lub z naruszeniem innych przepisów prawa w zakresie kontroli działalności gospodarczej przedsiębiorcy,

3. art. 212, art. 145 § 1, art. 223 § 2 pkt 1, art. 228 § 1 pkt 1 w zw. z art. 138e O.p. poprzez uznanie, iż decyzja organu podatkowego pierwszej instancji została doręczona Stronie, a odwołanie nie zostało wniesione przedwcześnie oraz pominięcie, że cała korespondencja w postępowaniu odwoławczym skierowana została do osoby, której pełnomocnictwo nie znajdowała się w aktach tego postępowania,

4. art. 122, art. 187 § 1 w zw. z art. 191 O.p., poprzez brak realizacji obowiązku zebrania i w sposób wyczerpujący rozpatrzenia całego materiału dowodowego,

5. art. 121 § 1 w zw. z art. 191 O.p. wobec przekroczenia granic uznania administracyjnego i swobody w ocenie materiału dowodowego zgromadzonego w sprawie przez brak działań na rzecz wyjaśnienia istotnych okoliczności w sprawie oraz wybiórcze traktowanie zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego,

6. art. 122 w związku z art. 187 § 1 O.p. poprzez błędną i stronniczą ocenę zebranego materiału dowodowego,

7. art. 210 § 1 pkt 6, § 4 w zw. z art. 124 O.p., poprzez naruszenie zasady przekonywania, niewyjaśnienie Stronie zasadności przesłanek, którymi kierował się organ podatkowy przy załatwianiu przedmiotowej sprawy,

8. art. 86 ust. 1 i art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) i lit. c) ustawy o VAT w zw. z art. 168 lit a), art. 178 lit a) Dyrektywy Rady nr 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. poprzez ich błędną wykładnię, naruszenie zasady neutralności podatku VAT i bezprawne odmówienie S. prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z wskazanych w decyzji faktur pomimo, że zgromadzony w sprawie materiał dowodowy potwierdza, iż czynności wykazane w tych fakturach zostały faktycznie wykonane, a materiały zostały dostarczone przez Spółkę I.-B. I., która nie jest podmiotem nieistniejącym,

9. art. 46 ust. 3 ustawy Prawo przedsiębiorców w związku z art. 48 ust. 11 pkt 2 i pkt 10 ustawy Prawo przedsiębiorcy oraz art. 282c § 1 pkt 2 lit. b) O.p., poprzez uwzględnienie dowodów przeprowadzonych w toku kontroli przez organ kontroli z naruszeniem przepisów ustawy lub z naruszeniem innych przepisów prawa w zakresie kontroli działalności gospodarczej przedsiębiorcy,

10. art. 112b i art. 112c ustawy o VAT, poprzez ich błędne zastosowanie w zaistniałym stanie faktycznym,

11. art. 180 i art. 181 w zw. z art. 188 O.p., poprzez odmowę przeprowadzenia kluczowych dla wyjaśnienia sprawy wniosków dowodowych,

12. art. 127, art. 233 O.p., poprzez niezastosowanie zasady dwuinstancyjności.

Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Gdańsku w odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie, podtrzymując argumentację i stanowisko, jak w zaskarżonej decyzji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku zważył, co następuje:

Skarga podlega oddaleniu.

Zgodnie z art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2022 r. poz. 2492 ze zm.) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości poprzez kontrolę działalności administracji publicznej, przy czym kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem. Z kolei przepis art. 3 § 2 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2023 r. poz. 259 ze zm.) dalej: "p.p.s.a.", stanowi, że kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg na decyzje administracyjne.

W wyniku takiej kontroli decyzja może zostać uchylona w razie stwierdzenia, że naruszono przepisy prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy lub doszło do takiego naruszenia przepisów prawa procesowego, które mogłoby w istotny sposób wpłynąć na wynik sprawy, ewentualnie w razie wystąpienia okoliczności mogących być podstawą wznowienia postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a), b) i c) p.p.s.a.).

Z przepisu art. 134 § 1 p.p.s.a. wynika z kolei, że sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Tym samym, sąd ma prawo i obowiązek dokonania oceny zgodności z prawem zaskarżonego aktu administracyjnego, nawet wówczas, gdy dany zarzut nie został w skardze podniesiony.

Oceniając zaskarżoną decyzję z punktu widzenia wskazanych powyżej kryteriów, stwierdzić należy, że nie narusza ona prawa w stopniu powodującym konieczność wyeliminowania jej z obrotu prawnego.

Odnosząc się do najdalej stawianego przez Stronę zarzutu dotyczącego prawidłowości wszczęcia postępowania podatkowego, który to zarzut związany był z oceną skutków procesowych będących następstwem udzielenia przez Stronę pełnomocnictwa na etapie kontroli podatkowej, należy odwołać się do treści uchwały Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 25 kwietnia 2022 r., sygn. akt II FPS 1/22 (treść uzasadnia powołanych wyroków dostępna jest w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych na stronie internetowej http://orzeczenia.nsa.gov.pl). Sąd orzekający podziela podgląd, że pełnomocnictwo szczególne może dotyczyć szerokiego zakresu działania i rozumienia sprawy, ale nie może to zmieniać zasadniczej reguły przyjętej przez ustawodawcę, że istnieje obowiązek legitymowania się takim pełnomocnictwem odrębnie dla każdej z procedur przewidzianych w O.p. Użyty w art. 138e § 1 O.p., statuujacy zakres pełnomocnictwa szczególnego zwrot: "we wskazanej sprawie podatkowej lub innej wskazanej sprawie należącej do właściwości organu podatkowego" należy w skutkach odnosić do postępowania, w którym dokument takiego pełnomocnictwa został złożony, oraz towarzyszących temu postępowaniu tzw. postępowań wpadkowych.

Przepis art. 138e § 1 O.p. odwołuje się do wynikającego ze stosunku podstawowego materialnego zakresu pełnomocnictwa szczególnego. Może ono obejmować każdą sprawę należącą do właściwości organu podatkowego, do której stosuje się przepisy tej ustawy. Do wywołania skutku procesowego konieczne jest natomiast złożenie tego pełnomocnictwa do akt sprawy w konkretnym postępowaniu prowadzonym przed organem podatkowym (art. 138e § 3 O.p.). Dokonanie tej czynności procesowej w kontroli podatkowej nie wywołuje zatem skutku w postępowaniu podatkowym, nawet jeżeli z treści pełnomocnictwa szczególnego wynika, że w sensie materialnym obejmuje ono umocowanie do reprezentowania strony przez pełnomocnika w obu tych postępowaniach.

W rozpatrywanej sprawie na etapie kontroli podatkowej zostały złożone pełnomocnictwa szczególne z dnia 31 grudnia 2018 r., na podstawie których S. upoważniła K. P. oraz S. L. do reprezentowania w sprawie prowadzonej przez Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego w Gdańsku kontroli podatkowej w zakresie sprawdzenia rozliczenia z Budżetem Państwa z tytułu podatku od towarów i usług za okres od marca 2017 r. do lipca 2018 r. wraz z ewentualnymi postępowaniami wpadkowymi, w ramach kontroli podatkowej, ewentualnego postępowania przed organem podatkowym pierwszej i drugiej instancji. Mając na uwadze treść wskazanych pełnomocnictw organ pierwszej instancji, po zakończeniu kontroli podatkowej, doręczył postanowienie o wszczęciu postępowania podatkowego na adres S. Powyższy sposób działania organu podatkowego, wbrew zarzutom podnoszonym przez Stronę, nie uchybia przepisom Ordynacji podatkowej i nie prowadziło to w skutkach do wadliwego wszczęcia postępowania podatkowego.

W świetle brzmienia przepisów art. 138e § 1 i 3 O.p. oraz przywoływanej uchwały Naczelnego Sądu Administracyjnego, udzielone przez Stronę pełnomocnictwa upoważniały pełnomocników do działania wyłącznie na etapie prowadzonej przez Naczelnika kontroli podatkowej. Z chwilą jej zakończenia ustał obowiązek organu podatkowego do zawiadamiania pełnomocnika podatnika o czynnościach postępowania, a wszelkich doręczeń pism, w tym wszczynającego postępowanie podatkowe, organ miał obowiązek dokonywać bezpośrednio na adres samej strony. W związku z tym Sąd stwierdza, że Naczelnik postąpił prawidłowo doręczając postanowienie o wszczęciu postępowania podatkowego bezpośrednio Skarżącej, a nie ustanowionym przez niego pełnomocnikom.

Oceniając natomiast prawidłowość działania organów podatkowych na etapie postępowania podatkowego, polegającego na doręczaniu pism ustanowionym przez stronę pełnomocnikom, trzeba odwołać się do treści pisma Naczelnika z 22 kwietnia 2021 r. oraz udzielonej przez Podatnika odpowiedzi w piśmie z dnia 28 kwietnia 2021 r. W przywołanym piśmie organ pierwszej instancji wskazał Stronie, że z uwagi na treść przepisu art. 138e § 1 i 3 O.p., złożenie pełnomocnictw na etapie kontroli podatkowej nie jest wystarczające do tego, aby podatnik był reprezentowany przez pełnomocnika również we wszczętym postępowaniu podatkowym. Z uwagi na powyższe organ wskazał na konieczność złożenia stosownych pełnomocnictw szczególnych do akt sprawy toczącego się postępowania podatkowego. Odpowiadając na pismo organu Skarżąca podała natomiast, że pełnomocnictwa z dnia 31 grudnia 2018 r., upoważniały pełnomocników do działania w sprawie podatkowej dotyczącej rozliczenia się z budżetem państwa z podatku od towarów i usług za okres od marca 2017 r. do lipca 2018 r. Pełnomocnictwa te, jak wskazała Strona, znajdują się w materiałach kontroli podatkowych, które z kolei stanowią część akt prowadzonych postępowań podatkowych.

W ocenie Sądu, skoro z treści pełnomocnictw wynika, że upoważniały one pełnomocników do działania także w postępowaniu podatkowym, a przy tym pełnomocnictwa te znajdują się w aktach sprawy postępowania podatkowego (akta kontroli stanowią bowiem ich integralną część) to należy uznać, że złożenie przez Podatnika oświadczenia wskazującego na wolę reprezentowania Strony przez pełnomocnika (wyrażoną w piśmie z dnia 4 marca 2021 r. oraz z dnia 28 kwietnia 2021 r.), było wystarczające do wywołania skutku w postaci spoczywającego na organie obowiązku zawiadamiania ustanowionych pełnomocników o podejmowanych czynnościach postępowania. Trzeba mieć bowiem na względzie, że zakres pełnomocnictwa szczególnego, uregulowanego w art. 138e § 1 O.p., wynika ze stosunku podstawowego, materialnoprawnego. Jest on zwykle pochodną umowy zawartej z pełnomocnikiem. Udzielenie pełnomocnictwa następuje poprzez złożenie jednostronnego oświadczenia woli, a do wywołania skutku związanego ze złożeniem takiego oświadczenia konieczne jest ujawnienie go organowi procesowemu. Oświadczenie to staje się skuteczne z chwilą, gdy dojdzie do jego adresata (do organu) w taki sposób, aby mógł on zapoznać z jego treścią.

Podkreślenia wymaga, że wynikający z art. 138e § 3 O.p. wymóg złożenia pełnomocnictwa do akt sprawy ma na celu ujawnienie wobec organu woli podatnika co do tego, że w postępowaniu podatkowym chce być reprezentowany przez ustanowionego pełnomocnika. Strona daje temu wyraz składając właśnie dokument pełnomocnictwa do akt konkretnej sprawy podatkowej, co pozwala organowi stwierdzić, po zapoznaniu się z treścią dokumentu, że strona postępowania chce, aby czynności procesowe były podejmowane przez organ z udziałem jej zastępcy prawnego. Jeżeli zatem, tak jak w niniejszej sprawie, dokumenty pełnomocnictwa znajdowały się już w aktach sprawy podatkowej, a do tego Skarżąca wyraźnie wskazała, że jej wolą jest, aby korespondencję doręczać ustanowionym pełnomocnikom to przyjąć należy, że od momentu dowiedzenia się przez organ o tej okoliczności istniały przesłanki do dokonywania doręczeń wszelkich pism na adres pełnomocników. W konsekwencji organ pierwszej instancji był zobowiązany doręczyć pełnomocnikowi, a nie bezpośrednio Stronie, decyzję z dnia 23 lipca 2021 r. a jej doręczenie wywołało skutek w postaci wejścia decyzji do obrotu prawnego. Otworzyło to Stronie możliwość złożenia odwołania od decyzji organu pierwszej instancji i rozpatrzenia tego odwołania przez organ odwoławczy (por. wyrok WSA w Gdańsku z dnia 28 września 2022 r., sygn. akt I SA/Gd 1491/21).

Co istotne organy nie miały podstaw, aby kwestionować umocowanie pełnomocników do działania w sprawie. Strona na żadnym etapie postępowania nie negowała działań pełnomocników. W tej sytuacji brak jest podstaw do poddawania w wątpliwość zarówno istnienie umocowania, jak i dokumentu pełnomocnictwa w ogóle. Organy obu instancji konsekwentnie i zasadnie uznawały, że w sprawie występuje pełnomocnik działający w imieniu i na rzecz Skarżącej. W tym stanie rzeczy rację ma organ odwoławczy, że S. w sposób nieuprawniony pomija, a co najmniej poddaje w wątpliwość wolę mocodawcy o udzieleniu umocowania, wyrażonej w oświadczeniu zawartym w dokumencie pełnomocnictwa. Ustanowienie pełnomocnika umożliwia Stronie zarówno uzyskanie profesjonalnej pomocy prawnej, jak i powoduje ograniczenie własnej aktywności w sprawie. Pełnomocnictwo jest dokumentem składanym do akt w celu potwierdzenia stosunku łączącego pełnomocnika z jego klientem. Pominięcie pełnomocnika lub negowanie istnienia pełnomocnictwa przez organ może być uzasadnione, jeśli wynika wprost z okoliczności sprawy. Sąd w składzie rozpoznającym niniejszą sprawę podziela pogląd przedstawiony w uchwale siedmiu sędziów NSA z dnia 18 marca 2019 r., o sygn. akt I FPS 3/18, z której wynika, że przepis art. 145 § 2 O.p. nie dopuszcza żadnych wyjątków i zgodnie z zasadą oficjalności doręczeń obarcza organy podatkowe prowadzące postępowanie obowiązkiem doręczania wszystkich pism procesowych pełnomocnikowi ustanowionemu w sprawie. Pominięcie pełnomocnika w toku czynności postępowania podatkowego uniemożliwia stronie ochronę jej praw i interesów oraz otrzymania ochrony prawnej, jaką powinna uzyskać w demokratycznym państwie prawa. Strona postępowania administracyjnego, ustanawiająca pełnomocnika, chroni się przed skutkami nieznajomości prawa, a jeżeli organ administracji pomija pełnomocnika w toku czynności postępowania administracyjnego, to niweczy skutki staranności strony w dążeniu do ochrony swych praw i interesów oraz otrzymania takiej ochrony prawnej, jaką powinna ona uzyskać w państwie prawa (por. wyrok NSA z dnia 9 września 2022 r., sygn. akt II FSK 635/22).

Sąd nie stwierdził także, aby w niniejszej sprawie zaistniały przesłanki do uchylenia zaskarżonej decyzji z powodu wydania decyzji przez organ pierwszej instancji podlegający wyłączeniu z mocy prawa, na podstawie art. 133 § 1 pkt 2 i pkt 5 O.p. Zgodnie z brzmieniem tego przepisu naczelnik urzędu skarbowego podlega wyłączeniu od załatwiania spraw dotyczących zobowiązań podatkowych lub innych spraw normowanych przepisami prawa podatkowego, w przypadku gdy sprawa dotyczy dyrektora izby administracji skarbowej albo jego zastępcy (pkt 2) oraz, gdy dotyczy podmiotu, z którym osoby wymienione w pkt 1-4 pozostają w takim stosunku prawnym, że rozstrzygnięcie sprawy może mieć wpływ na ich prawa lub obowiązki (pkt 5).

Wyłączenie naczelnika urzędu skarbowego od załatwienia sprawy w sytuacji, gdy sprawa ta dotyczy dyrektora izby administracji skarbowej należy wiązać z pojęciem interesu prawnego, o którym mowa w art. 133 § 1 O.p. Chodzi zatem o sytuację, w której sprawa indywidualna dyrektora izby administracji skarbowej rozstrzygana w drodze decyzji, dotyczy interesu prawnego tej osoby, która wskutek tego jest stroną postępowania podatkowego. Taka sytuacja nie zachodziła w rozpoznawanej sprawie.

Jeśli chodzi natomiast o przesłankę wyłączenia określoną w art. 133 § 1 pkt 5 O.p. to odczytywać ją należy tak, że podstawą wyłączenia naczelnika jest sytuacja, w której sprawa dotyczyłaby podmiotu, z którym dyrektor izby administracji skarbowej pozostaje w takim stosunku prawnym, że wydane rozstrzygnięcie może mieć wpływ na prawa lub obowiązki tego dyrektora. Chodzi zatem w tym wypadku o bezpośrednie oddziaływanie zapadłej w sprawie decyzji na stosunek prawny istniejący pomiędzy dyrektorem izby administracji skarbowej a stroną postępowania podatkowego. Innymi słowy, w świetle dyspozycji tej normy wynik sprawy nie powinien mieć wpływu na prawa bądź obowiązki dyrektora.

Sąd również w tym przypadku nie dostrzegł podstaw do wyłączenia Naczelnika Urzędu Skarbowego. Nie stanowi bowiem, w ocenie Sądu, podstawy do wyłączenia sytuacja, w której związek pomiędzy Dyrektorem Izby Administracji Skarbowej, a skarżącą S. oparty jest jedynie na okoliczności iż Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Gdańsku był jednocześnie członkiem S.

Przechodząc na grunt rozpoznawanej sprawy należy stwierdzić, iż spór w niniejszej sprawie dotyczy zakwestionowania przez organy obu instancji prawa do odliczenia za objęte postępowaniem okresy kwot podatku VAT wynikające z faktur wystawionych przez I.- B. I., które nie dokumentują rzeczywistych czynności w postaci świadczenia usług i dostawy towarów pomiędzy opisanymi w nich wystawcą i nabywcą. Zdaniem organów wystawcę zakwestionowanych faktur należy uznać podmiot nieistniejący, czyli taki który nie uczestniczy w rzeczywistym obrocie gospodarczym, a stwarza jedynie pozory prowadzenia działalności gospodarczej.

Wobec tak zarysowanego sporu, w pierwszej kolejności należało odnieść się do zarzutów naruszenia przepisów postępowania, bowiem dopiero po przesądzeniu, że stan faktyczny ustalony przez organ podatkowy w zaskarżonej decyzji jest prawidłowy, można przejść do skontrolowania subsumpcji danego stanu faktycznego pod zastosowane przez ten organ przepisy prawa materialnego. Przechodząc do oceny zasadności zarzutów sformułowanych przez Stronę w powyższym zakresie, należy podkreślić, że uchylenie przez sąd administracyjny decyzji z powodu naruszenia przepisów postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a.) może nastąpić jedynie wtedy, jeżeli to naruszenie mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. A zatem nie każde naruszenie przepisów postępowania powoduje konieczność wyeliminowania decyzji z obrotu prawnego a jedynie takie, które mogło spowodować, że wynik sprawy mógłby być inny, gdyby do tego naruszenia nie doszło, powoduje konieczność uchylenia decyzji przez sąd (por. uchwała NSA z dnia 25 kwietnia 2005 r. sygn. akt FPS 6/04).

Punktem wyjścia dla analizy reguł postępowania podatkowego jest zasada wyrażona w art. 120 O.p., zgodnie z którą organy podatkowe działają na podstawie przepisów prawa. Stosowanie natomiast do art. 125 § 1 O.p. organy podatkowe powinny działać w sprawie wnikliwie i szybko, posługując się możliwie najprostszymi środkami prowadzącymi do jej załatwienia. W myśl art. 187 § 1 O.p. organ podatkowy jest obowiązany zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy. Na podstawie art. 188 O.p. żądanie strony dotyczące przeprowadzenia dowodu należy uwzględnić, jeżeli przedmiotem dowodu są okoliczności mające znaczenie dla sprawy, chyba że okoliczności te stwierdzone są wystarczająco innym dowodem. Przepisy te stanowią konkretyzację zasady prawdy materialnej, przewidzianej w art. 122 O.p., poprzez wprowadzenie dyrektywy zupełności postępowania dowodowego. To bowiem organ podatkowy zabiega w postępowaniu o udowodnienie każdego faktu za pomocą wszystkich dostępnych środków i źródeł dowodowych, by wydać stosowne orzeczenie, podejmuje wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym. Ustawa pozostawia organom podatkowym uprawnienie do swobodnej oceny dowodów, oceny mocy poszczególnych dowodów, ich przydatności dla ustalenia stanu faktycznego.

Zgodnie z art. 180 § 1 O.p. jako dowód należy dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem. Norma ta zawiera zatem otwarty katalog dowodów w postępowaniu podatkowym. Z kolei wskazane w art. 181 O.p. rodzaje dowodów należy odczytywać jako egzemplifikację dowodów dopuszczonych w postępowaniu podatkowym, a nie jako wyczerpujące wymienienie takich dowodów. Przepis ten wprowadza odstępstwo od reguły bezpośredniego prowadzenia postępowania dowodowego przez organ podatkowy i w istotny sposób ogranicza zasadę bezpośredniości.

Na podstawie powołanego już art. 191 O.p. organ podatkowy ocenia na podstawie całego zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona. Zgodnie zaś z art. 192 O.p. okoliczność faktyczna może być uznana za udowodnioną, jeżeli strona miała możliwość wypowiedzenia się co do przeprowadzonych dowodów. Należy zwrócić uwagę, że konstrukcja prawna zasady swobodnej oceny dowodów (art. 191 O.p.) pozwala na twierdzenie, że organ podatkowy przy ustalaniu prawdy materialnej nie jest związany jakimikolwiek przepisami prawa, które określałyby wartość poszczególnych rodzajów dowodów.

Analizując materiał dowodowy organ może wyciągać swobodne wnioski i swobodnie decydować o tym, jakie przepisy materialnego prawa podatkowego zastosuje, uwzględniając przyjęte przez siebie w sprawie podatkowej ustalenia faktyczne. Ocena dowodów przez organ staje się dowolną dopiero wtedy, gdy w danej sprawie przekroczone zostaną granice swobodnej oceny dowodów. Te granice nie są jednak w żaden sposób bezpośrednio określone przepisami prawa powszechnie obowiązującego. Dlatego przekroczenie granic swobodnej oceny dowodów rozpatrywane być musi w każdej konkretnej sprawie podatkowej przy uwzględnieniu reguł logicznej interpretacji faktów i zdarzeń. Wszystko to oznacza, że skuteczne zarzucenie naruszenia art. 191 O.p. wymaga wykazania, że organy podatkowe uchybiły zasadom logicznego rozumowania lub doświadczenia życiowego, jedynie to bowiem może być przeciwstawione uprawnieniu do dokonywania swobodnej oceny dowodów. Nie jest natomiast wystarczające przekonanie o innej niż przyjęta doniosłości poszczególnych dowodów i ich ocenie odmiennej niż przeprowadzona przez organy podatkowe. Dokonana przez organ odwoławczy ocena materiału dowodowego może być bowiem skutecznie podważona tylko w przypadku, gdy brak jest logiki w wiązaniu wniosków z zebranymi dowodami lub gdy rozumowanie organu wykracza poza reguły logiki albo, wbrew zasadom doświadczenia życiowego, nie uwzględnia związku przyczynowo-skutkowego.

Ponadto, zgodnie z art. 210 § 4 O.p. - co do zasady - zarówno materiał dowodowy, jak i jego ocena, powinny znaleźć swoje odzwierciedlenie w treści uzasadnienia decyzji podatkowej. Uzasadnienie faktyczne decyzji powinno zawierać w szczególności wskazanie faktów, które organ uznał za udowodnione, dowodów, którym dał wiarę, oraz przyczyn, dla których innym dowodom odmówił wiarygodności. Uzasadnienie prawne powinno zaś zawierać wyjaśnienie podstawy prawnej decyzji z przytoczeniem przepisów prawa. Uzasadnienie faktyczne powinno być spójne i logiczne, tak aby z jego treści w sposób niebudzący wątpliwości wynikał ustalony przez organ podatkowy stan faktyczny, stanowiący podstawę rozstrzygnięcia podatkowego. Norma ta jest uzupełnieniem postanowień zawartych w art. 124 O.p. zgodnie z którym organy podatkowe powinny wyjaśniać stronom zasadność przesłanek, którymi kierują się przy załatwianiu sprawy, aby w miarę możliwości doprowadzić do wykonania przez strony decyzji bez stosowania środków przymusu.

Kontrolując zaskarżoną decyzję pod kątem spełnienia powyższych wymogów Sąd nie znalazł podstaw do jej zakwestionowania. Organ zebrał materiał dowodowy w stopniu wystarczającym do podjęcia decyzji. W postępowaniu wykorzystał materiały z kontroli, dowody zebrane w postępowaniu prowadzonym wobec Skarżącej, jak i jej kontrahentów, a także z prowadzonego równolegle postępowania karnego. W ocenie Sądu, uzasadnienie decyzji jest wyczerpujące i czytelne, nie ma wątpliwości co do tego jakich ustaleń faktycznych dokonał organ i na jakich dowodach oparł swoje rozstrzygnięcie. Organ przytoczył ponadto przepisy prawa materialnego i procesowego, które stanowiły podstawę wydania decyzji, a więc uczynił zadość wymogom wynikającym z art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 O.p.

W realiach niniejszej sprawy organy podatkowe obu instancji dysponowały obszernym materiałem dowodowym, tak o charakterze osobowym jak i z dokumentów, pozwalającym na dokonanie stanowczych ustaleń faktycznych mogących następnie stanowić podstawę decyzji wydanych w sprawie, toteż nie miały obowiązku dalszego przeprowadzania dowodów. Skoro bowiem z dowodów zgromadzonych w sprawie, głownie zeznań świadków i pracowników poszczególnych podwykonawców, wynikało, że podatnik w rzeczywistości nie dokonywał transakcji ujawnionych na spornych fakturach, niecelowe było poszukiwanie i przesłuchiwanie kolejnych osób dla potwierdzenia ich wykonania. Niecelowe i nielogiczne jest również wyrażane przez Skarżącą oczekiwanie, co do przeprowadzenia dowodów mających potwierdzić dokonanie tych transakcji, w których rzetelność i prawdziwość organ podważył. Po pierwsze, wymowa i wydźwięk zgromadzonych dowodów w tym względzie była jednoznaczna. Po drugie, świadkowie zeznający w sprawie precyzyjnie wskazali i opisali własne spostrzeżenia w zakresie przedmiotowo istotnym.

Zebrany materiał dowodowy potwierdza przede wszystkim, że Spółka nie posiadała faktycznej siedziby. Próby przeprowadzenia czynności sprawdzających, nawiązania kontaktu osobistego, czy też telefonicznego ze Spółką okazały się bezskuteczne, ponieważ pod adresami wskazanymi w KRS nikogo nie zastano i nie przebywały tam osoby reprezentujące Spółkę. Adresy siedziby I.-B. I., które były kilkukrotnie zmieniane, nie były prawidłowo oznakowane, brak było informacji o dokładnej nazwie firmy, o godzinach pracy biura, danych osoby kontaktowej, a wskazany na drzwiach nr telefonu kontaktowego nie był odbierany. Umowy dotyczące wynajmu lokali wskazywanych jako adresy siedziby Spółki były wypowiadane przez najemców ze względu na brak opłat za najem.

Siedziba Spółki w okresie od 11 września 2017 r. do 25 września 2019 r., zgodnie z wpisem w KRS, mieściła się w przy ul. [...] w G. Pod wskazanym adresem nie było oznaczeń, nie przebywał tam jej przedstawiciel. Z powodu nieuiszczania opłat umowa najmu został wypowiedziana i rozwiązania z dniem 31 sierpnia 2018 r. Natomiast według zatrudnionych w Spółce osób, nie posiadała ona swojej siedziby, a biuro formalnie nie istniało. W okresie od 25 września 2019 r. siedziba Spółki mieści się przy ul. [...]. Przy czym opłaty za czynsz nie były regulowane, nikt nie odbierał kierowanej pod tym adresem korespondencji, kontakt telefoniczny okazał się bezskuteczny.

W budynku przy ulicy [...] nie stwierdzono również pokoju nr [...], którym posługiwała się Spółka na wystawionych fakturach VAT sprzedaży oraz na pieczątkach. Zarządca nieruchomości K.-T. sp. z o.o., poinformował, że umowa najmu zawarta w dniu 1 lutego 2019 r. pomiędzy K.-T. a I.-B. I. jest aktualna, pomimo, że ostatnia płatność za najem miała miejsce w sierpniu 2019 r. Zgodnie z umową Spółka I.-B. wynajmuje jedno niewyposażone pomieszczenie biurowe nr [...] o powierzchni ok. 14 m2.

W toku prowadzonych postępowań nie pozyskano żadnego dowodu, który świadczyłby o fakcie wynajmu biura/baraku na terenie inwestycji prowadzonych przez S. Nie uzyskano również wiedzy, gdzie dokładnie przedmiotowy barak się znajdował, czy był odpowiednio oznaczony. Gdyby nawet przyjąć, że taki barak był wynajmowany, to nie wiadomo, kto w imieniu Spółki go wynajął, na jaki okres i kto był upoważniony do wstępu na jego teren. Na uwagę zasługuje fakt, że jak zeznali świadkowie w baraku była zamontowana kamera, która prawdopodobnie nagrywała także dźwięk, ponieważ G. H. wiedział o czym były prowadzone tam rozmowy. Dziwi także fakt, że do baraku, który rzekomo miał być wynajmowany przez Spółkę miał dostęp i klucze pracownik S. Ł. T. (członek i przewodniczący Rady Nadzorczej S.), który na zlecenie zarządu S. zajmował się montażem i serwisem systemu monitoringu i alarmowego.

Korespondencja kierowana do Spółki I.-B. I. zarówno przez Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego w Gdańsku jak i Naczelnika Trzeciego Urzędu Skarbowego w Gdańsku nie była odbierana i wracała do Urzędu z adnotacją poczty: "adresat nie podjął awizowanej przesyłki" lub "brak firmy pod wskazanym adresem". Świadkowie potwierdzili, że rozmowy dotyczące inwestycji, nawiązania stosunku pracy czy rozliczeń finansowych odbywały się w siedzibie S., a nie Spółki. Co prawda żaden z obowiązujących obecnie przepisów prawa nie nakazuje, aby siedziba, czy też miejsce prowadzenia działalności gospodarczej było szczególnie oznakowane, jednak to w dobrze pojętym, własnym interesie podatnika winno być takie oznakowanie miejsc, aby nie było wątpliwości co do prawidłowości danych zawartych w odpowiednich rejestrach. Organy mimo podjęcia wielu prób, nie były w stanie przeprowadzić czynności sprawdzających, nie miały dostępu do dokumentów źródłowych Spółki, faktur na rzecz S.

Pomimo podejmowanych wielokrotnie prób przeprowadzenia czynności sprawdzających wobec Spółki, dotarcia do dokumentacji Spółki, przesłuchania prezesów, udziałowców, nie było to możliwe (co zostało szczegółowo opisane na stronach 36-41 decyzji organu pierwszej instancji). Naczelnik nie miał możliwość pozyskania dokumentacji księgowej Spółki. Przesłuchana w dniu 29 stycznia 2020 r. J. S. zeznała, że nigdy nie widziała prezesa Spółki P. D. i nigdy nie miała z nim kontaktu. Przechowywała dokumenty Spółki do czasu zakończeniu współpracy (ale to było nieoficjalnie, nigdzie nie zgłoszone) i odwiozła dokumenty pod baraki i ktoś je odebrał, ale nie pamiętała kto.

Ponadto trafnie organ zwrócił uwagę, że I.-B. I. w rzeczywistości kierowana była przez prezesa S. G. H. i W. R. Osoby wpisane w KRS jako prezesi Spółki nie byli zorientowani w sprawach Spółki i nawet nie stwarzali pozorów prowadzenia spraw Spółki i jej reprezentacji. Natomiast pozostałe osoby zatrudnione w Spółce były niedecyzyjne, nie uczestniczyły przy odbiorze prac, zajmowały się tylko gromadzeniem dokumentów i ich przekazywaniem do S. O ich zatrudnieniu, warunkach umowy, zakresie obowiązków, wypłacie wynagrodzeń decydował również G. H. i W. R.

W tym miejscu należy zwrócić uwagę, że P. D. (prezes I.-B. I., jedyny członek zarządu w okresie od 20 lutego 2017 r. do 25 września 2019 r.) nie potwierdził prowadzenia spraw Spółki. Z jego zeznań wynika, że podpisy widniejące na dokumentach pozyskanych ze S. nie są jego podpisami. Kolejny prezes zarządu i także jedyny członek zarządu w okresie od 25 września 2019 r. do 8 lipca 2020 r. posiadał znikomą wiedzę na temat Spółki. Podczas przesłuchania zeznał, że nie miał dostępu do rachunków bankowych. O wierzytelnościach Spółki dowiedział się od zgłaszających się od niego kontrahentów.

B. H., który był prezesem zarządu I.-B. I. w okresie 11 września 2015 r. do 20 lutego 2017 r. i w imieniu Spółki podpisywał ze S. umowy na generalne wykonawstwo inwestycji "[...]" i "[...]", zeznał, że I.-B. I. była małą spółeczką, nie miała majątku, pracowników, tylko kapitał zakładowy. Gdy został prezesem tej Spółki to była to młoda Spółka, niczym się nie zajmowała, nie miała podpisanych umów, kontrahentów. Jedynymi przetargami, do których stanęła Spółka były dwa przetargi zorganizowane przez S. na generalne wykonawstwo inwestycji "[...]" i "[...]".

Świadek P. Z. zeznał, że wszystkie decyzje dotyczące I.-B. I. omawiał nie z władzami Spółki, lecz z G. H. i W. R. I.-B. I. wygrywała przetargi organizowane przez S. i jako podwykonawcę wybierała S.-B. P. Z., która z kolei przegrywała ze względu na zbyt wysoką cenę usług. Osoby decyzyjne godziły się na takie warunki.

Zdaniem świadka M. B., który pełnił funkcję inspektora nadzoru w inwestycji "[...]", posiadający umowę ze S., na naradach budowlanych rozmowy były prowadzone tylko z przedstawicielami S.-B. lub G. H., bez udziału Spółki.

Nie bez znaczenia dla oceny sprawy ma okoliczność, że Spółka nie posiadała zaplecza organizacyjnego- technicznego, w którym faktycznie przebywałyby organy zarządzające Spółki i gdzie faktycznie byłaby odbierana korespondencja. Spółka nie posiadała doświadczenia i renomy. Nie posiadała sprzętu, który umożliwiłby wykonanie usług ani swojego majątku. Spółka nie posiadała żadnego programu biurowego. Z kolei księgowa J. S., po zakończeniu współpracy, odwiozła dokumenty pod nieoznakowane baraki. Za lata 2017, 2018 oraz 2019 Spółka nie złożyła sprawozdań finansowych.

W typowej rzeczywistej działalności rynkowej Spółka nie mogłaby zrealizować transakcji zleconych od S. Jedynym odbiorcą usług Spółki była S. Kapitał Spółki w całości pochodził od S. Przelewy w imieniu Spółki fizycznie były wykonywane przez W. R.

I.-B. I. mimo, że nie miała doświadczenia, majątku, kapitału i zaplecza (sprzętu budowlanego i siły roboczej) wygrywała przetargi organizowane przez S., a następnie prace te zlecała podwykonawcom. O ile zlecenie inwestycji podwykonawcom nie stanowi żadnego nadużycia, to rację ma organ, że w okolicznościach niniejszej sprawy taki sposób funkcjonowania był możliwy tylko dlatego, że z góry było wiadomo jak będą przebiegać transakcje i kto jaką rolę w nich będzie pełnił.

W tym miejscu należy odwołać się do zeznań poszczególnych świadków, jako niezbędnych dla oceny stanu faktycznego sprawy. Zdaniem Sądu rozpoznającego niniejszą sprawę potwierdzają one ustalony przez organ sposób funkcjonowania S. i I.-B. I. w procederze nadużyć podatkowych.

Zeznający w postępowaniu prokuratorskim B. G. wskazał, że przetarg na inwestycję "[...]" trwał około 15-20 min., w tym otwarcie kopert, przeczytanie cen i wpisanie do protokołu. Od razu podano do wiadomości, że wygrał I.-B. I. Po wygraniu przetargu została wystawiona faktura na rzecz S., ale nie nikt nie dokonał sprawdzenia prac, ani weryfikacji kwoty. Prezes S. ponaglał świadka do wystawiania faktury, co było nietypowym zachowaniem w relacjach rynkowych. Płatności na rzecz podwykonawców odbywały się często z pominięciem I.-B. I., bez wiedzy i akceptacji Spółki. S. płaciła bezpośrednio S.-B. za prace, które I.-B. I. nie zafakturował na S. np. roboty ziemne przy inwestycji "[...]", prace dotyczące inwestycji "[...]".

B. G., formalnie nigdy nie pracujący w I.-B. I., ale posługujący się pieczątką pełnomocnik, zeznał, że w sprawie podjęcia pracy w Spółce rozmawiał, nie z prezesem B. H., lecz z W. R. Był on osobą decyzyjną w firmie I.-B. I. Z nim negocjował warunki zatrudnienia i zakres obowiązków. Nie posiadał żadnych kart kredytowych Spółki, faktury za paliwo przekazywał W. R., a ten oddawał mu gotówkę. Według jego wiedzy I.-B. I. formalnie zarządzał G. H. a W. R. był osobą łącząca S. z podwykonawcami. Według B. G. to W. R. dokonywał części przelewów, dokonywał opłat za biuro, za leasingi Spółki. Gdy W. R. był na urlopie, to kontrahenci I.-B. I. przychodzili bezpośrednio do S., a G. H. wypłacał im pieniądze. Wszystkie dokumenty I.-B. I. przechodziły przez W. R., a on dostawał je już podpisane przez P. D. Spółka nie miała zaplecza, sprzętu, finansów. Działalność tej firmy opierała się tylko na zatrudnianiu podwykonawców. Gdyby I.-B. I. nie miała zleceń ze S. to w branży budowlanej nie miałaby racji bytu.

M. W. zeznał, że I.-B. I. była jedynie od wystawiania faktur. Nikt ze Spółki nie uczestniczył w żadnych pracach odbiorczych, nie podpisywał protokołów zdawczo - odbiorczych, bo nie wymagała tego S. Wszelkie uzgodnienia podwykonawcy dokonywali bezpośrednio z inwestorem zastępczym z ramienia S., nigdy nie uczestniczyli w nich przedstawiciele I.-B. I. Spółka ta nie organizowała placu budowy, była tylko od wystawiania faktur.

Zeznania Ł. L. wskazały natomiast, że to P. Z. był faktycznym generalnym wykonawcą robót, gdyż miał ludzi, sprzęt, zaplecze. Istniał układ, w którym S. będzie inwestorem, I.-B. I. inwestorem zastępczym i P. Z. jako generalny wykonawca. Spółka posiadał tylko S. Y. w leasingu, dwa kaski i drukarkę oraz telefon służbowy pełniący rolę routera, ponadto stare wyposażenie biura.

W świetle zeznań M. Z. i J. S. wynika, że I.- B. I. była spółką bez pracowników, istniejącą tylko w KRS. Powodem obecnej sytuacji S. jest wyprowadzanie pieniędzy poprzez zawyżone faktury wystawiane S. przez podstawione i zaprzyjaźnione firmy, takie jak C. i I.-B. I. (podmioty istniejące tylko po to, żeby wyciągnąć pieniądze ze S.).

P. Z. zeznał, że generalnym wykonawca inwestycji "[...]" i "[...]" była I.-B. I., która wygrywając przetargi nie dysponowała pracownikami, majątkiem, zapleczem. Po wygraniu przetargu przez I.-B. I., skontaktował się z nim G. H. i zaproponował podwykonawstwo. Gdy za wystawione na I.-B. I. faktury nie dostał zapłaty, skontaktował się telefonicznie z B. H., ale on się wykręcał, że musi się skontaktować ze wspólnikami Spółki. Wówczas z fakturami poszedł do S.W sprawie płatności od I.B. I. kontaktował się z W. R., który w praktyce posiadał token do przelewów I.-B. I. Miał go tylko on i nikt inny nie mógł za I.-B. I. robić przelewów.

Z. Ł. twierdził, że o Spółce decydują prezes S. i W. R. Kiedy rozmowy z B. H. i W. R. nie przyniosły rezultatu, szedł do G. H. W wielu przypadkach Prezes S. wykonywał telefon do W. R., by ten wykonał przelew lub przyjechał i wówczas wykonywał przelew. Dysponował on tokenem do płatności. Wszystkie decyzje dotyczące I.-B. I. omawiało się z G. H. i W. R., nie z władzami Spółki.

W ocenie świadka to W. R. dokonywał płatności za I.-B. I. poprzez tokena, na który otrzymywał z banku kody do akceptacji transakcji bankowych. Stąd wniosek, że miał dostęp do bankowości I.-B. I. Były też sytuacje, że gdy był u G. H. i to on prosił W. R., by ten przyszedł z komputerem i tokenem i razem ustalali ile zapłacić. Robili to przy nim często. Nigdy nie zdarzyło się by G. H. dzwonił do prezesa Spółki. I.-B. I. nie posiadała odpowiedniego zaplecza w ludziach, nie posiadała zaplecza sprzętowego, doświadczenia, nie była znana w środowisku. Mimo to wygrywała przetargi organizowane przez S.

Zdaniem M. C., który pracował dla S. M. początkowo jako inwestor zastępczy na inwestycji "[...]", później w inwestycji "[...]" zeznał, że w jego ocenie firma I.-B. I. to była firma w teczce, prezes nie miał w ogóle pojęcia o budownictwie. W firmie tej nie było żadnej osoby decyzyjnej. Rozliczenie za wykonane prace polegały na tym, że przedstawiciel firmy I.-B. I. przychodził z protokołem, gdzie była określona ilość wykonanych prac. Po weryfikacji stanu na budowie M. C. zatwierdzał taki protokół. Faktyczną kwotę do zapłaty dla I.-B. I. uzgadniał z G. H.

D. U. zeznała, że decyzje podejmował G. H. On rozmawiał z pracownikami, decydował kto będzie pracował i jakie prace wykonywał. W S. były wszędzie kamery, podobno też nagrywany był dźwięk. W kontenerze I.-B. I. "[...]" też znajdowały się kamery nagrywające dźwięk. Ł. T. z Rady Nadzorczej S. miał klucze do tego kontenera, chodził tam poza godzinami pracy montować alarm. W Spółce nie było żadnego programu biurowego, tylko mail, który wysyłała, jakby sama do siebie, z I.-B. I. na I.-B. I. i jak przyszedł to umieszczała go w folderze "Sekretariat". Jej zdaniem nie powinno być kamer kontrolowanych przez S. w siedzibie I.-B. I. Prezesa P. D. widziała dwa razy. Raz w Urzędzie Pocztowym, gdzie D. nie orientował się co trzeba robić, wszystkim kierowała Pani z okienka. P. D. stał i się nie odzywał. Drugie spotkanie było w kontenerze na terenie budowy. Sprawiał wrażenie jakby nie wiedział, o co chodzi, powiedział tylko, że coś co mu kazano. P. D. nie pojawiał się na budowie, nie interesował się Spółką. Wszystkie pieniądze jakie miała Spółka pochodziły od S., potem pieniądze te przekazywane były na rozliczenie faktur i konto się zerowało. Spółka nie miała do dyspozycji swoich pieniędzy. Spółka nie miała pracowników budowlanych, żadnych maszyn, doświadczenia. Została stworzona tylko na potrzeby inwestycji prowadzonych przez S.

A. G. (pracowała na stanowisku inżyniera budowy), zeznała że I.-B. I. nie posiadała swojej siedziby. Na ul. [...] w G. był wynajęty pokój wspólnie z ginekologiem, ale nikt tam nie pracował, biuro to formalnie nie funkcjonowało. Pojawiły się informacje, że I.-B. I. to firma G. H. W barakach na budowie, gdzie było faktyczne biuro I.-B. I., zamontowany był podsłuch oraz kamera. G. H. wiedział o rzeczach, które były poruszane tylko i wyłącznie w tym miejscu. I.-B. I. nie miał żadnego zaplecza finansowego, jeżeli S. nie przelała jakiś pieniędzy, to konta I.-B. I. byty puste. O wypłacie ostatniej pensji z I.-B. I. świadek dowiedziała się od G. H. Przez rok I.-B. I. nie miał prezesa, wówczas dokumenty dotyczące płatności podwykonawców były podpisywane przez porozumienia trójstronne, ale brakowało na nich podpisu prezesa I.-B. I., bo P. D. nie było. Wówczas G. H. namówił K. Ł. - prezesa P. T., która wykonywała prace na inwestycjach S. do tego, aby został prezesem I.-B. I. K. Ł. szybko się jednak z tego wycofał, bo powiedział, że nie wiedział, że to takie bagno.

Świadek W. W. nie wiedział, kto podpisał z nim umowę o współpracy, gdyż otrzymał ją już podpisaną przez prezesa. Rozmowa o pracę odbyła się w S., uczestniczyli w niej: J. G., G. H. oraz znajomy G. H. Rozmowę prowadził G. H., pozostali tylko się przyglądali. Z ramienia I.-B. I. nie było nikogo. Z P. D. W. W. spotkał się raz i według jego relacji nie wyglądał on na starego człowieka, lecz na zniszczonego, nie wyglądał na prezesa. G. H. decydował o tym co się dzieje na każdej inwestycji, a ponieważ nie znał się na budowlance jego decyzje były nietrafione. G. H. decydował też o jego współpracy z firmą I.-B. I.

Mając na uwadze powyższe zeznania, znajdujące potwierdzenie w pozostałym zgormadzonym materiale dowodowym sprawy, organ doszedł do prawidłowego wniosku, że faktury wystawione na rzecz Strony przez I.-B. I. poświadczają transakcje, które nie miały miejsca między podmiotami w nich wskazanymi. Wprawdzie jako wykonawcę, który miał przeprowadzić inwestycje wskazano I.-B. I., jednakże zebrane dowody tej okoliczności nie potwierdzają. W tym zakresie ustalono, że Spółka nie mogła być wykonawcą, nie odbierała korespondencji, nie zatrudniała pracowników i została wykreślona z rejestru podatników VAT. Co istotne, przesłuchani w charakterze świadka podwykonawcy i pracownicy jednoznacznie potwierdzili, że Spółka jedynie pozorowała prowadzenie działalności gospodarczej, wykorzystując powiązania osobowe i towarzyskie. Wszystko co organ ustalił składa się na oczywisty obraz, że G. H., jako przedstawiciel S. podejmował również kluczowe decyzje w I.-B. I.

Jako chybiony należy uznać zarzut Skarżącej dotyczący rzekomej niespójności decyzji organu odwoławczego, który z jednej strony przyjmuje, iż w ramach spornych transakcji sprzedaż została udokumentowana fakturami lub fakturami korygującymi wystawionymi przez podmiot nieistniejący (art. 88 ust. 3 pkt 1 ustawy o VAT) a z drugiej uznaje, że wystawione faktury stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane - w części dotyczącej tych czynności (art. 88 ust. 3a pkt 4 ustawy o VAT). Zdaniem Sądu powołanie w podstawie prawnej decyzji organu odwoławczego art. 88 ust. 3 pkt 1 ustawy o VAT, nie przekreśla prawidłowo poczynionych ustaleń organu w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji, że faktury nie potwierdzały faktycznych zdarzeń pomiędzy wskazanymi w nich stronami. Natomiast jednym z argumentów potwierdzających słuszność stanowiska organu była okoliczność fikcyjnego prowadzenia działalności gospodarczej przez Spółkę. I.-B. I. istniała formalnie w obrocie gospodarczym, była wpisana do KRS. Mimo, że posiadała organy zdolne do reprezentacji, w rzeczywistości decyzje w jej imieniu podejmował G. H. i W. R. Rację należy przyznać organowi, że celem jej istnienia nie była faktyczna działalność gospodarcza, a podjęte czynności w zakresie inwestycji budowlanych miało jedynie stworzyć pozory autentyczności tych transakcji. Nagromadzenie tego rodzaju okoliczności - zdaniem Sądu - potwierdza tezę organu, że S. świadomie przyjmowała do rozliczenia nierzetelne faktury mające udokumentować nabycie usług, której dostawcą nie był podmiot wystawiający faktury. Ocena organu znajduje mocne potwierdzenie w zgromadzonym materiale dowodowym. Zdaniem Sądu nie sposób było go ocenić inaczej niż uczynił to organ.

Zaznaczyć przy tym trzeba, iż organy nie kwestionowały tego, że prace budowlane przy spornych inwestycjach zostały wykonane. Organy kwestionują, że usługi te zostały wykonane przez I.-B. I. Istotą sprawy jest, że Strona nie mogła nabyć usług od wskazanej Spółki. W ślad za organem za niedopuszczalne należy uznać akceptowanie sytuacji, że kto inny w rzeczywistości wykonuje usługi, a kto inny widnieje na fakturze. Nie jest tym samym wystarczające oparcie się na danych wynikających z przedłożonej faktury, gdyż jak w niniejszej sprawie mogą one nie być zbieżne z rzeczywistością.

W tym kontekście, S. negując ustalenia faktyczne dokonane przez organy podatkowe, poprzez wytknięcie rzekomych naruszeń proceduralnych w toku postępowania podatkowego nie przedstawiła w istocie żadnych konkretnych dowodów, które zmierzałyby do podważenia tych ustaleń. Nie sposób podzielić argumentacji, że postępowanie wobec Skarżącej prowadzono w celu udowodnienia z góry założonej tezy, że zakwestionowane transakcje i czynności nie miały miejsca, szczególnie poprzez wybieranie ze zgromadzonego postępowania dowodowego jedynie tych dowodów, które ją potwierdzają. Stan faktyczny sprawy został ustalony w sposób kompleksowy, z zachowaniem reguł procedury zaś jego ocena odpowiada zasadom logicznego wnioskowania i doświadczenia życiowego. Oparcie się na ustaleniach dotyczących Spółki zaangażowanej w kreowanie fikcyjnych transakcji było uzasadnione dla rzetelnego zbadania przesłanek zakwestionowania faktur. Szczególnie podkreślić należy w tym kontekście jednoznaczną wymowę zeznań świadków, złożonych także w równolegle toczącym się postępowaniu przed Prokuraturą Okręgową.

Podkreślić należy, że organy analizowały materiał dowodowy kompleksowo i akcentując jego spójność, nie upatrując w osobno ujawnionych aspektach sprawy znaczenia dominującego, lecz podkreślając łączną wymowę ujawnionych faktów. Z uwagi na obszerność materiału i drobiazgowość dokonanej analizy nie wszystkie dowody korzystają tu z przymiotu zupełności, jednak w powiązaniu z pozostałymi tworzą logiczną i zwartą całość.

Należy też wskazać, że skorzystanie z dowodów zgromadzonych w innym postępowaniu pozostaje w zgodzie z przepisami art. 180 i art. 181 O.p. Z kolei zgodnie z art. 181 tej ustawy, dowodami w postępowaniu podatkowym mogą być w szczególności księgi podatkowe, deklaracje złożone przez stronę, zeznania świadków, opinie biegłych, informacje podatkowe oraz inne dokumenty zebrane w wyniku oględzin, informacje podatkowe oraz inne dokumenty zgromadzone w toku czynności sprawdzających lub kontroli podatkowej z zastrzeżeniem art. 284a § 3, art. 284 § 3 i art. 288 § 2, oraz materiały zgromadzone w toku postępowania karnego albo postępowania w sprawach o przestępstwa skarbowe lub wykroczenia skarbowe. Wbrew twierdzeniom Skarżącej brak jest podstaw do kreowania zarzutu naruszenia przez organy powyższych przepisów. Problematyka korzystania przez organy podatkowe z materiałów dowodowych zebranych w trakcie odrębnych postępowań została wielokrotnie i jednolicie rozstrzygnięta na gruncie orzecznictwa sądów administracyjnych (por. np. wyrok NSA z dnia 14 kwietnia 2004 r. sygn. akt FSK 77/04).

Reasumując, z akt kontrolowanej sprawy wynika jednoznacznie, że materiał dowodowy został zebrany przez organy podatkowe w sposób rzetelny i skrupulatny. Był on przy tym kompletny i wystarczający dla podjęcia rozstrzygnięcia. Organy wyczerpały wszelkie możliwości dowodowe, a spójna, logiczna i kompleksowa ocena nie naruszała granic swobodnej oceny dowodów. Organy podatkowe rozpatrzyły nie tylko poszczególne dowody z osobna, ale i poddały analizie całość zebranego materiału dowodowego, akcentując jego kompleksową wymowę i wzajemną koherentność. Wobec powyższego zarzuty Skarżącej dotyczące naruszenia przywołanych wyżej przepisów postępowania są nieuzasadnione.

W realiach rozpoznawanej sprawy nie sposób uznać, że Skarżąca została nieumyślnie wplątana w oszukańczy proceder. Organy nie zakwestionowały prowadzenia przez S. inwestycji "[...]", "[...]" oraz "[...]", ani też faktycznego wykonania zafakturowanych przez I.-B. I. czynności, ale okoliczność że czynności te nie zostały dokonane pomiędzy stronami kwestionowanych faktur. W czynnościach wyszczególnionych na zakwestionowanych fakturach VAT nie brał udziału ich wystawca I.-B. I.

Spółka I.-B. I. miała formalnie zatrudnionych pracowników, byli oni jednak niedecyzyjni, nie uczestniczyli przy dokonywanych przez przedstawicieli S. odbiorach prac, nie mieli kontaktu z zarządem I.-B. I. (np. w osobie P. D.). Wszelkie dokumenty otrzymywali już podpisane, a o ich zatrudnieniu, warunkach umów, zakresie obowiązków i wypłacie wynagrodzeń, decydował prezes S. G. H. wraz z W. R.

Z materiału dowodowego sprawy, zawierającego liczne dowody z zeznań świadków, wynika, że I.-B. I. w rzeczywistości nie była kierowana przez formalny zarząd, ale przez osoby trzecie, nieujawnione w KRS czyli G. H. (prezesa S.) i W. R. Relacje ze S. były nierynkowe, stwarzały jedynie pozory prowadzenia działalności gospodarczej. Spółka nie dysponowała możliwościami wykonawczymi, nie miała doświadczenia w wykonywaniu prac wykazanych na spornych fakturach VAT, nie posiadała majątku, kapitału i zaplecza techniczno-osobowego do ich wykonania, a wszelkie roboty zlecała podwykonawcom, co zresztą wskazał w odwołaniu pełnomocnik Strony.

Skarżąca powoływała się na zeznania świadków, którzy w jej ocenie potwierdzili jednoznacznie fakt zatrudnienia pracowników w I.-B. I., prawidłowość wykonanych robót i ich rzetelność. Jednak ci sami świadkowie oraz inne osoby zeznały, że nigdy nie widziały i nie znały osób reprezentujących Spółkę, nie były na żadnym spotkaniu z ich udziałem. Pomimo braku pełnomocnictwa, reprezentowali Spółkę na naradach budowlanych. Spółka nie miała żadnego potencjału gospodarczego. Wszystkie dokumenty Spółki były przekazywane przez pośrednika, pracownika sekretariatu i W. R., uczestniczącego faktycznie w zarządzaniu Spółką. I.-B. I. miała formalnie zatrudnionych pracowników, ale nie uczestniczyli przy dokonywanych przez przedstawicieli S. odbiorach prac, nie mieli kontaktu z zarządem I.-B. I.

Nie zasługuje na aprobatę zarzut nieprawidłowego ustalenia stanu faktycznego, w tym nieprzeprowadzenie dowodów z zeznań przedstawiciela Strony, a danie wiary np. przesłuchaniom P. D., osoby widniejącej w KRS, jako prezes zarządu I.-B. I. lub innym świadkom. W toku kontroli podatkowej, w okolicznościach, gdy G. H. jako prezes S. w okresie objętym postępowaniem, został zatrzymany w dniu 3 lipca 2020 r., a następnie tymczasowo aresztowany (jak wynika z ogólnodostępnych informacji zamieszczanych na stronie internetowej Prokuratury Okręgowej w Gdańsku), podjęto próbę przesłuchania A. M., zastępcy prezesa S., jednak, pomimo odbioru wezwania w dniu 30 czerwca 2020 r. świadek nie stawił się, bez podania przyczyny. Pełnomocnicy Strony nie wnioskowali jednak w trakcie trwającej ponad dwa lata kontroli podatkowej o przesłuchanie osób pełniących funkcje członków zarządu S. w kontrolowanym okresie lub innych osób. Wniosek o przeprowadzenia dowodu z zeznań G. H. w charakterze Strony został zgłoszony dopiero przed wydaniem decyzji w pierwszej instancji. W tym stanie sprawy trudno zarzucać organowi, że nie przeprowadził dowodu z przesłuchania świadka.

Należy podkreślić, że w toku postępowania odwoławczego, na żądanie pełnomocnika Strony, materiał dowodowy sprawy został uzupełniony o pozyskane z akt prowadzonego przez Prokuraturę Okręgową w Gdańsku dochodzenia, w tym protokoły przesłuchań G. H.

Wszelkie przedstawione przez Skarżącą zarzuty, jak i rozbudowane ich uzasadnienie, pozostają w tle zasadniczego ustalenia, że oceniane w sprawie czynności były następstwem założonego planu, który umożliwił wykorzystanie systemu podatku VAT do uzyskania nieuprawnionych korzyści w postaci obniżenia zobowiązań podatkowych S. o kwoty podatku wynikające z nieuprawnionego fakturowania. Bez wpływu na tę ocenę, pozostają argumenty pełnomocnika Strony o zapłatach za faktury, ujęciu w deklaracjach wszystkich faktur i rozliczeniu ze Skarbem Państwa zobowiązań podatkowych w tym zakresie przez obie strony. Szeroko rozumiany formalizm obrotu nie przeczy realizacji planu wykorzystania systemu podatkowego.

Wpisuje się w to również zarzut nieprzedstawienia korzyści osiągniętych przez S., bez czego, zdaniem jej pełnomocnika, nie można mówić o nadużyciu - tym samym zastosować przepisów ustawy o VAT dotyczących dodatkowego zobowiązania podatkowego. W decyzjach obu instancji, korzyści te zostały wyraźnie wskazane: obniżenie zobowiązań podatkowych o kwoty podatku VAT wynikające z nieuprawnionego fakturowania - a wyeliminowanie z rozliczeń spornych faktur stworzyło sytuację, która istniałaby, gdyby nie dokonano transakcji stanowiących nadużycie. Przebieg przedmiotowych transakcji wskazuje, że zostały przeprowadzone w celu wykorzystania mechanizmu obniżenia podatku należnego o podatek naliczony z zakwestionowanych faktur - o czym świadczą wskazane przez Naczelnika US (i potwierdzone przez organ odwoławczy) fakty i okoliczności, szczegółowo opisane w zaskarżonej decyzji.

Podsumowując, Sąd stwierdza, że w każdej ze spornych kwestii ustalenia organu są prawidłowe. Materiał dowodowy został rzetelnie zgromadzony, wyciągnięte zostały logiczne i spójne wnioski. Wyraz tego znajduje się w wyczerpujących uzasadnieniach decyzji wydanych w obu instancjach. Organ precyzyjnie odpowiedział na wszystkie zastrzeżenia i zarzuty formułowane przez pełnomocnika w toku postępowania, skrupulatnie opisał wszystkie dowody i wnioski płynące z ich oceny. Również w toku postępowania przed organem strona nie zaprezentowała jakiegokolwiek dowodu, który mógłby zmienić ocenę tej sprawy. Skarżąca przedstawiając swoją wersję wydarzeń koncentruje się na faktycznym przeprowadzeniu inwestycji i zdaje się nie dostrzegać dowodów dla niej niekorzystnych i nie podejmuje z nimi polemiki. Aktywność dowodowa Strony, aby okazała się przekonującą nie powinna ograniczać się jedynie do powtarzania swojej wersji zdarzeń, ale też do podjęcia próby zmierzenia się z całą, a nie tylko wybraną argumentacją organu podatkowego.

Skarżąca nie podważyła skutecznie dokonanej przez organy oceny poszczególnych dowodów, a nade wszystko kwestionując ich wymowę nie przedstawiła, mimo odmiennych twierdzeń przedstawionych w skardze, wniosków dowodowych wskazujących na odmienną faktografię. Skarżąca negując ustalenia faktyczne dokonane przez organy podatkowe, poprzez wytknięcie rzekomych naruszeń proceduralnych w toku postępowania podatkowego nie przedstawiła w istocie żadnych konkretnych dowodów, które zmierzałyby do podważenia tych ustaleń. W szczególności cel ten nie mógł być osiągnięty przez forsowanie własnej oceny zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego w oderwaniu od wymowy, kontekstu i wzajemnych relacji dowodów, które legły u podstaw dokonania niewątpliwych, istotnych dla rozstrzygnięcia ustaleń. Zarówno dowody te, jak i ich ocena, zostały obszernie, a nawet wręcz drobiazgowo przedstawione w uzasadnieniach decyzji organów. Zauważyć należy, że powoływana w skardze zasada wynikająca z art. 122 i art. 187 § 1 O.p. nie ma charakteru bezwzględnego, na co zwracano uwagę w orzecznictwie (por. wyrok NSA z 14 lipca 2005 r., sygn. akt. I FSK 2600/04, wyrok NSA z 15 grudnia 2005 r. sygn. akt: I FSK 391/05). Bezwzględne jej stosowanie prowadziłaby do faktycznej niemożności ukończenia jakiegokolwiek postępowania podatkowego z obawy przed pominięciem jakiegoś dowodu, niezależnie od jego wartości dowodowej oraz w związku z wzajemnymi oczekiwaniami stron, co do konieczności przeprowadzenia dowodu przez przeciwnika w sprawie. Mogłoby dojść do sytuacji, w której należałoby prowadzić postępowanie dowodowe nawet wówczas, gdy całokształt okoliczności ujawnionych w sprawie wystarczyłby do podjęcia rozstrzygnięcia, a także wówczas, gdy należyta ocena zebranego materiału dowodowego prowadziłaby do nieodmiennej konstatacji, iż innych dowodów poza ujawnionymi nie należy oczekiwać (por. wyrok NSA z 27 września 2011 r., sygn. akt I FSK 1241/10).

W postępowaniu podatkowym nacisk kładzie się na zasadę współdziałania. Jeżeli podatnik kwestionuje jakąś okoliczność faktyczną przyjętą przez organ, to na tymże podatniku ciąży obowiązek uzasadnienia swojej racji m.in. poprzez przedstawienie stosownego dowodu (por. wyrok WSA w Warszawie z dnia 26 lutego 2004r., sygn. akt III SA/Wa 1452/02). Nie można więc nakładać na organy podatkowe nieograniczonego obowiązku poszukiwania faktów potwierdzających, iż faktury dokumentowały rzeczywiste transakcje gospodarcze, jeżeli strategia podatnika opiera się wyłącznie na negowaniu działań podejmowanych przez te organy. Zarzut błędu w ustaleniach faktycznych, przyjętych za podstawę rozstrzygnięcia jest tylko wówczas słuszny, gdy zasadność ocen i wniosków, wyprowadzonych przez organ wydający rozstrzygnięcie nie odpowiada wymogom logicznego rozumowania i doświadczenia życiowego, gdy wyprowadzone ze zgromadzonych dowodów wnioski naruszają przesłanki swobodnej oceny dowodów. Zarzut ten nie może jednak sprowadzać się do samej tylko polemiki z ustaleniami poczynionymi w uzasadnieniu rozstrzygnięcia organu, do odmiennej oceny materiału dowodowego, lecz winien polegać na wykazaniu, jakich uchybień w świetle norm prawnych, wskazań wiedzy i doświadczenia życiowego dopuściły się organy podatkowe. Sam fakt, iż materiał dowodowy zebrany w sprawie został przez organy podatkowe oceniony odmiennie, niż oczekiwała tego Skarżąca nie świadczy o naruszeniu zasad postępowania podatkowego, przywołanych w skardze.

Należy zauważyć, że S. formułuje zarzuty o dużym stopniu ogólności, nie przedstawia na ich poparcie konkretnej argumentacji, odpowiedniej do realiów i okoliczności faktycznych niniejszej sprawy. Nie wskazuje jakich okoliczności w sprawie nie ustalono, ani jakich kwestii nie wzięto pod uwagę, a które według niej są istotne i przyczyniłyby się do rozstrzygnięcia sprawy. Nie precyzuje też jakie konkretnie ustalenia i wnioski organów są sprzeczne z zasadami logiki i doświadczenia życiowego. Zgodzić się należy, że kwestia ustalenia, kto w rzeczywistości posługiwał się tokenem, czy też kwestia wykazania uzależnienia od alkoholu prezesa Spółki, biorąc pod uwagę obszerność materiału dowodowego sprawy, nie mogłaby podważyć ogólnego schematu działania S. w powiązaniu ze Spółką.

W odniesieniu do zgłoszonych wniosków dowodowych Skarżącej w toku prowadzonego postępowania przez organami obu instancji należy podkreślić, że okoliczność, iż Spółka zatrudniała pracowników, posiadała obsługę księgowej i regulowała swoje zobowiązania wobec organu rentowego i skarbowego nie jest kwestionowane w sprawie. Natomiast ponad wszelką wątpliwość organy wykazały, dotychczas zebranym materiałem dowodowym, że Spółka faktycznie zarządzana przez G. H. i W. R. nie była wykonawcą usług zawartych w fakturach. Podzielając przedstawioną przez organy podatkowe argumentację, Sąd zwraca uwagę, że wbrew twierdzeniom skargi, przy ocenie zachowania podatnika, znaczenie mają takie kryteria jak: zasady logiki i doświadczenia życiowego, zasady racjonalnego postępowania podmiotu gospodarczego w obrocie gospodarczym, należycie dbającego o własny interes gospodarczy, przy uwzględnieniu kryterium starannego działania, wymaganych od przedsiębiorców. W świetle tych kryteriów działania S. i Spółki oceniać należy jako nietypowe i odbiegające od zachowań występujących w przeciętnym, normalnym obrocie gospodarczym. Za takie bowiem należy uznać okoliczności związane z wyborem wykonawcy w przetargach, rozliczeniami z podwykonawcami bezpośrednio przez S. (z pominięciem Spółki), całkowity brak zainteresowania działalnością Spółki przez jej organy zarządzające, w tym brak kontroli i nadzoru nad prowadzonymi inwestycjami.

Na gruncie niniejszej sprawy stanowisko Skarżącej sprowadza się do negowania przedstawionej w uzasadnieniach decyzji wymowy i oceny dowodów, a w efekcie ustaleń poczynionych przez organy podatkowe, a to w następstwie – jej zdaniem - niewłaściwej oceny materiału dowodowego i pominięcia korzystnych dla skarżącej dowodów i okoliczności. Konsekwencją tego stanu rzeczy miało być poczynienie ustaleń niezgodnych ze stanem faktycznym, tj. zanegowanie przez organy rzetelności przedmiotowych faktur, względnie ich związku z działalnością gospodarczą podatnika.

Rozważając powyższe wskazać należy przede wszystkim na brak wiarygodnych dowodów bezpośrednich, z których wynikałaby odmienne ustalenia faktyczne, a także na fakt nieprzedstawienia przez samego podatnika takich dowodów. Odmienną wymowę mają natomiast dowody przyjęte za podstawę rozstrzygnięć organów. Pozwalają one na poczynienie zgodnych z wyznacznikami swobodnej oceny dowodów ustaleń.

Skarżąca podnosi też szereg zarzutów naruszenia przepisów procesowych nie dotykających istoty sporu, które Sąd odczytuje jako akcesoryjne. Ta grupa zarzutów jest chybiona.

Sąd nie dopatrzył się naruszenia przepisów dotyczących sposobu wszczęcia kontroli podatkowej, tj. bez uprzedniego zawiadomienia Skarżącej o zamiarze wszczęcia kontroli. W orzecznictwie sądowym dość powszechnie przyjmuje się, iż wskazanie przez organ jedynie podstawy prawnej - w tej sprawie art. 48 ust. 11 pkt 2 ustawy z dnia 6 marca 2018 r. Prawo Przedsiębiorców (Dz. U. z 2021 r. poz. 162 ze zm.), bez jej opisywania, jest wystarczające dla stwierdzenia, iż organ zachował się zgodnie z obowiązującymi regulacjami prawnymi (por. wyrok NSA z 15 września 2016 r., I FSK 232/15). Wskazany wyżej przepis umożliwia co prawda organowi dużą swobodę przy odstąpieniu od zasady zawiadomienia o zamiarze wszczęcia kontroli, jednak jest to podyktowane względami prewencyjnymi - przeciwdziałaniu popełnienia - a więc w określonych sytuacjach dzięki kontroli do popełnienia przestępstwa lub wykroczenia w ogóle może nie dojść.

Skarżąca wskazuje, że redakcja pytań i odpowiedzi świadków zawartych w protokołach przesłuchań prowadziła do wypaczenia sensu ich wypowiedzi. W tym kontekście wskazać należy, że przesłuchani świadkowie nie wnosili zastrzeżeń odnośnie sposobu prowadzenia przesłuchań, jak również formy ich zapisu. Z całą pewnością mieli możliwość przeczytania protokołu i wniesienia ewentualnych uwag lub sprostowań przed podpisaniem zeznań. Byli także uprzedzani o odpowiedzialności karnej za zeznanie nieprawdy lub zatajenie prawdy. Natomiast zastrzeżenia zgłoszone przez pełnomocników S., były zamieszczane do protokołów i podlegały ocenie przez organy podatkowe. Strona była reprezentowana przez profesjonalnych pełnomocników na każdym etapie postępowania podatkowego i brała czynny udział w prowadzonych czynnościach. Mogła zatem zadawać dodatkowe pytania świadkom, w sytuacji gdy jej zdaniem dochodziło do wypaczenia sensu ich wypowiedzi.

W ocenie Sądu materiał dowodowy, który posłużył organom podatkowym do rozstrzygnięcia jest dostatecznie wyczerpujący. Nie została w związku z tym naruszona zasada obiektywnej prawdy materialnej, a posłużenie się przy uzasadnieniu decyzji przez organ odwoławczy dowodami i wnioskami organu pierwszej instancji, nie naruszyło zasady własnej autonomicznej analizy zebranych dowodów, gdyż organ drugiej instancji przedstawił własne rozumowanie i własną ocenę całokształtu okoliczności sprawy.

Zaskarżona w niniejszej sprawie decyzja spełnia wszystkie wymogi narzucone regułami Ordynacji podatkowej, a jej uzasadnienie jest zgodne z zasadami logiki i doświadczenia życiowego. Wbrew zarzutom skargi Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Gdańsku przytoczył stanowisko organu pierwszej instancji, przedstawił także własne ustalenia, które uznać należy za spójne i wewnętrznie niesprzeczne. Organ odwoławczy prawidłowo odniósł się w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji do wszystkich istotnych zarzutów odwołania i elementów sprawy mogących choćby potencjalnie mieć wpływ na jej rozstrzygnięcie. Okoliczność, że trafne i rzetelne ustalenia i analiza organów podatkowych w niniejszej sprawie w znacznej mierze pokrywa się (z przyczyn oczywistych) z treścią ustaleń i uzasadnienia organu pierwszej instancji, nie świadczy o braku dokonania prawidłowej, należytej, własnej, samodzielnej, wyczerpującej i pełnej oceny prawnej decyzji organu odwoławczego, realizującej zasadę dwuinstancyjności postępowania.

Warto tu zaznaczyć, że odniesienie się merytoryczne organu odwoławczego do sprawy może przybrać, w zakresie uzasadnienia rozstrzygnięcia, różne postacie. Organ odwoławczy może szeroko omówić sprawę, może jednak tylko zwięźle się do niej odnieść. Każdy sposób będzie mógł być uznany za zgodny z prawem, o ile tylko będzie z niego wynikało, że organ odwoławczy sprawę rozważył i ocenił decyzję organu I instancji. Innymi słowy, bez względu na sposób odniesienia się do sprawy, musi z decyzji organu odwoławczego wynikać, że zbadał, czy wskazane przez pierwszą instancję rozstrzygnięcie znajduje oparcie w materiale dowodowym sprawy, co niewątpliwie miało miejsce w rozpoznawanej sprawie (por. wyrok NSA z dnia 7 kwietnia 2011 r. sygn. akt II OSK 367/10).

W konsekwencji prawidłowo poczynionych przez organy ustaleń faktycznych Sąd nie dopatrzył się również naruszenia przepisów prawa materialnego, tj. art. art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) w zw. z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT poprzez pozbawienie podatnika prawa do odliczenia podatku naliczonego z faktur wystawionych przez I.-B. I.

Zgodnie z art. 86 ust. 1 i 2 ustawy o VAT podatnik ma prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług, a nie o kwotę wykazaną jedynie jako ten podatek, niebędącą nim faktycznie. W ramach przepisu art. 86 ust. 1 ustawy o VAT prawo do odliczenia podatku od towarów i usług, gwarantujące realizację zasady neutralności podatku VAT, realizowane jest w oparciu o faktury dokumentujące transakcje, które muszą być wiarygodne tak od strony formalnej jak i materialnej. Oznacza to, że muszą one odzwierciedlać transakcje zgodnie z ich rzeczywistym przebiegiem, także co do tożsamości podmiotów ich dokonujących (por.: wyroki NSA: z dnia 20 maja 2008 r., sygn. akt I FSK 1029/07; z dnia 24 lutego 2009 r., sygn. akt I FSK 1700/07; z dnia 29 czerwca 2010 r., sygn. akt I FSK 584/09).

Zdaniem Sądu podstawą rozstrzygnięcia niniejszej sprawy w zakresie pozbawienia podatnika prawa do odliczenia podatku naliczonego jest art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT, zgodnie z którym nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku, gdy wystawione faktury, faktury korygujące lub dokumenty celne stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane - w części dotyczącej tych czynności. W orzecznictwie sądowoadministracyjnym za ugruntowany należy uznać pogląd, wypracowany na tle wskazanego przepisu, że prawo do odliczenia podatku naliczonego dotyczy jedynie faktur stwierdzających faktycznie zrealizowany obrót gospodarczy. Sama faktura jako dokument nie tworzy prawa do odliczenia VAT w niej wskazanego (por. wyroki WSA: w Bydgoszczy z dnia 21 listopada 2012 r., sygn. akt I SA/Bd 882/12; w Białymstoku z dnia 10 listopada 2009 r., sygn. akt I SA/Bk 338/09 oraz w Białymstoku z dnia 14 października 2009 r., sygn. akt I SA/Bk 346/09).

Faktura nie odzwierciedla rzeczywistego przebiegu konkretnej operacji gospodarczej, między innymi wtedy, gdy opisane w tej fakturze zdarzenie gospodarcze nie miało miejsca pomiędzy wskazanymi w niej podmiotami. Stąd też ustalenie, że wystawca faktury nie wykonał czynności w tej fakturze wskazanych na rzecz jej odbiorcy, wystarcza dla pozbawienia tegoż odbiorcy faktury prawa do odliczenia podatku naliczonego z niej wynikającego. Pozbawieniu prawa do odliczenia nie przeszkadza to, że usługa została wykonana, jeżeli nie zostanie wykazane, że to w wyniku czynności udokumentowanej tą właśnie fakturą, rodzącej u sprzedawcy powstanie obowiązku podatkowego, doszło do nabycia danej usługi. Podobnie, jeżeli nie zostanie wykazane, że to w wyniku czynności udokumentowanej konkretną fakturą, rodzącą u sprzedawcy powstanie obowiązku podatkowego, doszło do nabycia danych konkretnych usług, podatnik na rzecz którego tych usług nie wyświadczono nie ma prawa do odliczenia (por. wyrok NSA z dnia 23 maja 2018 r., sygn. akt I FSK 708/17). Podkreślić też należy, że zastosowanie art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT nie wymaga wykazania, że zakwestionowana transakcja doprowadziła do uszczuplenia należności publicznoprawnych Skarbu Państwa. Uprawnienie bowiem do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego nie istnieje wtedy, gdy wystawiona faktura w rzeczywistości nie odpowiada faktowi zdarzenia gospodarczego, w tym pod względem podmiotowym, takie sytuacje obejmuje art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT.

Także w orzeczeniach TSUE, np. w wyroku z 13 grudnia 1989 r. w sprawie Genius Holding BV, C-342/87, wskazywano, że dysponowanie przez nabywcę fakturą wystawioną przez zbywcę stanowi jedynie formalny warunek skorzystania z tego uprawnienia. Nie stanowi to jednak uprawnienia do odliczenia podatku, jeżeli nie towarzyszy mu spełnienie warunku w postaci wykonania rzeczywistej czynności skutkującej u wystawcy faktury, obowiązkiem podatkowym z tytułu jej realizacji na rzecz nabywcy. Prawo do odliczenia podatku jest następstwem powstania obowiązku podatkowego z tytułu faktycznej czynności podatnika wystawiającego fakturę, czyli obowiązku podatkowego powstałego na poprzednim etapie obrotu. Jeżeli brak takiej faktycznej czynności u wystawcy faktury, nie może z jej tytułu powstać obowiązek podatkowy, a tym samym brak prawa do odliczenia podatku z takiej faktury. Względy obiektywne powodują bowiem, że nie można odliczyć podatku, który nie powstał w ogóle na uprzednim etapie obrotu. Umożliwienie w takiej sytuacji skorzystania z prawa do odliczenia podatku z faktury dokumentującej czynność, która faktycznie nie została dokonana i nie spowodowała obowiązku podatkowego u jej wystawcy, byłoby sprzeczne z konstrukcją podatku od towarów i usług, umożliwiającą odliczenie zawartych w cenach towarów, podatków faktycznie należnych z tytułu czynności nabycia tych towarów.

Zwalczanie oszustw podatkowych, unikania opodatkowania i ewentualnych nadużyć jest celem uznanym i propagowanym przez dyrektywę VAT (wcześniej VI dyrektywa, obecnie dyrektywa 112). Podatnicy nie mogą powoływać się na normy prawa wspólnotowego w celach nieuczciwych lub stanowiących nadużycie (por.: w szczególności wyroki TSUE z dnia: 12 maja 1998 r. w sprawie Kefalasi i inni, C-367/96; 23 marca 2000 r. w sprawie Diamantis, C-373/97; 3 marca 2005 r. w sprawie Fini, C-32/03; 6 lipca 2006 r. w sprawach połączonych Axel Kittel i Recolta Recycling SPRL, C-439/04 i C-440/04; z 29 kwietnia 2004 r. w sprawach połączonych C-487/01 i C-7/02).

Jeżeli organ podatkowy stwierdzi, że prawo do odliczenia było wykonywane w sposób oszukańczy, jest on uprawniony do wystąpienia, z mocą wsteczną, z wnioskiem o dokonanie zwrotu odliczonych kwot i to do sądu krajowego należy stwierdzenie niemożności skorzystania z prawa do odliczenia, jeśli w świetle obiektywnych okoliczności zostanie stwierdzone, że nadużyto tego prawa lub że było ono wykonywane w sposób nieuczciwy. Podobnie, podatnik, który wiedział lub powinien był wiedzieć o tym, że nabywając towar lub usługę, uczestniczył w transakcji wykorzystanej do popełnienia oszustwa w VAT, dla celów dyrektywy VAT powinien zostać uznany za osobę biorącą udział w tym oszustwie. W rzeczywistości w takiej sytuacji podatnik pomaga sprawcom oszustwa i staje się w konsekwencji jego współsprawcą.

Powyższa teza nabiera szczególnego znaczenia w przypadku podatku od towarów i usług, którego konstrukcja powinna zapewniać zasadę tzw. neutralności podatku. Z uwagi na to, że realizacja zasady neutralności pozwala na obniżenie podatku należnego o podatek naliczony, a w niektórych ściśle określonych przypadkach na możliwość uzyskania przez podatnika od Skarbu Państwa zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym na rachunek bankowy - podlega ona w tym zakresie szczególnej regulacji oraz kontroli, aby uprawnienia z niej wynikające nie były wykorzystywane przez podatników do celów sprzecznych z jej istotą i uzyskiwania nienależnych im korzyści kosztem budżetu Państwa.

Za utrwalony należy uznać prezentowany w orzecznictwie sądowym pogląd, że uprawnienie do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego nie istnieje wtedy, gdy wystawiona faktura w rzeczywistości nie odpowiada faktowi zdarzenia gospodarczego. W szczególności zaś, gdy zdarzenie gospodarcze w ogóle nie zaistniało, zaistniało w innej niż wskazano dacie lub w rozmiarach innych, niż wynika z faktury bądź też zaistniało między innymi, niż to stwierdza faktura, podmiotami gospodarczymi. Brak jest zatem podstawy do konstruowania domniemania prawdziwości faktury i wynikającego z niej zwolnienia podatnika z obowiązku współdziałania z organami podatkowymi w zakresie gromadzenia dowodów świadczących o tym, że stwierdzone fakturą czynności były rzeczywiście dokonane. Faktura nie ma również waloru dokumentu urzędowego, z którym ustawa Ordynacja podatkowa wiąże takie domniemanie. Organy podatkowe są obowiązane do badania nie tylko wysokości kwoty podatku naliczonego, lecz również walorów formalnych faktury oraz okoliczności, w których doszło do sprzedaży towarów lub usług, co sprowadza się do kontrolowania, czy faktura w istocie stwierdza fakt nabycia towarów i usług, a więc czy doszło między stronami wskazanymi w fakturze do rzeczywistej operacji gospodarczej. Dopiero dokonanie czynności udokumentowane fakturą odzwierciedlającą przebieg tych czynności może stanowić podstawę do odliczenia kwoty podatku naliczonego z niej wynikającej. W przeciwnym wypadku doszłoby do wypaczenia konstrukcji podatku VAT. W ocenie Sądu organy podatkowe w dostateczny sposób wykazały, że kwestionowane faktury nie odzwierciedlają rzeczywistych transakcji między podmiotami w nich wskazanymi.

Podatnik prowadzący działalność gospodarczą winien wykazać należytą dbałość o własne interesy, weryfikując wiarygodność swoich kontrahentów. Istotnie bowiem, tylko gdy podmiot gospodarczy podjął wszelkie działania, jakich można od niego w sposób uzasadniony oczekiwać, w celu upewnienia się, że transakcje, w których uczestniczy nie wiążą się z przestępstwem, czy to w zakresie podatku VAT, czy w innej dziedzinie, może on domniemywać legalności tych transakcji bez ryzyka utraty prawa do odliczenia naliczonego podatku VAT (zob. wyrok NSA z dnia 3 lipca 2012 r., I FSK 1542/11 i powołane w nim orzecznictwo Trybunału Sprawiedliwości UE).

Skoro w niniejszej sprawie wykazano, że rzeczywiście transakcji między wskazanymi w fakturach podmiotami nie było, to istnienie świadomości naruszenia zasad odliczenia podatku naliczonego przez podatnika jest oczywiste.

Powyższe wynika, co wyżej wywiedziono, z całości zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego. Udowodnienie złej wiary przez organ podatkowy dotyczy sytuacji, gdy czynność została dokonana, a zatem została spełniona materialna przesłanka powstania prawa do odliczenia VAT (por. wyrok NSA z dnia 11 września 2012 r., sygn. akt I FSK 1766/11, wyrok NSA z dnia 13 września 2012 r., sygn. akt I FSK 1615/11, wyrok NSA z dnia 12 lipca 2012 r., sygn. akt I FSK 1569/11 czy wyrok NSA z dnia 11 września 2012 r., sygn. akt I FSK 1692/11). Czynność nie posiada przy tym strony materialnej, gdy ma ona jedynie obraz w dokumentacji, lecz nie została w rzeczywistości przeprowadzona, nie rodzi ona ani obowiązku podatkowego, ani prawa do odliczenia podatku (por. P. Karwat, Glosa do wyroku NSA z dnia 14 czerwca 2006r., I FSK 996/05, OSP 2007, z. 10, poz.116) Podkreślić należy, że prawidłowość formalnoprawna faktury zachodzi, gdy odzwierciedla ona prawdziwe zdarzenie gospodarcze, a za prawidłową nie można uznać faktury, która sprzecznie z jej treścią wskazuje zdarzenie gospodarcze, które w ogóle nie zaistniało, bądź zaistniało, między innymi podmiotami.

Końcowo należy podnieść, że stosownie do art. 112c pkt 2 ustawy o VAT w zakresie, w jakim w przypadkach, o których mowa w art. 112b ust. 1 pkt 1, ust. 2 pkt 1, odpowiednio zaniżona kwota zobowiązania podatkowego, zawyżona kwota zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego, zawyżona kwota różnicy podatku do obniżenia kwoty podatku należnego za następne okresy rozliczeniowe, lub wykazanie kwoty zwrotu różnicy podatku lub kwoty zwrotu podatku naliczonego, lub kwoty różnicy podatku do obniżenia za następne okresy rozliczeniowe, w miejsce wykazania kwoty zobowiązania podatkowego podlegającego wpłacie na rachunek urzędu skarbowego, wynikają w całości lub w części z obniżenia kwoty podatku należnego o kwoty podatku naliczonego wynikające z faktur, które stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane - w części dotyczącej tych czynności - wysokość dodatkowego zobowiązania podatkowego w części dotyczącej podatku naliczonego wynikającego z powyższych faktur wynosi 100%.

Sąd rozpoznający niniejszą sprawę podziela stanowisko wyrażone w wyroku NSA z dnia 8 grudnia 2022 r., sygn. akt I FSK 1561/22, w którym stwierdzono że treść art. 112c ust. 1 pkt 2 ustawy o VAT dla świadomego uczestnika oszustwa podatkowego nie uchybia zasadzie proporcjonalności. Nie jest naruszeniem tej zasady oraz przepisów unijnych nałożenie takiego zobowiązania na podatnika, który nie realizuje obowiązków związanych z podatkiem VAT, dokonując zakupu faktur, a nie towarów.

TSUE w wyroku z dnia 15 kwietnia 2021 r. w sprawie C- 935/19, badając kwestię zgodności art. 112b ust. 2 ustawy o VAT z prawem unijnym stwierdził, iż artykuł 273 dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej i zasadę proporcjonalności należy interpretować w ten sposób, że stoją one na przeszkodzie przepisom krajowym, które nakładają na podatnika, który błędnie zakwalifikował transakcję zwolnioną z podatku od wartości dodanej (VAT) jako transakcję podlegającą temu podatkowi, sankcję wynoszącą 20% kwoty zawyżenia zwrotu VAT nienależnie żądanej, w zakresie, w jakim sankcja ta ma zastosowanie bez rozróżnienia zarówno w sytuacji, w której nieprawidłowość wynika z błędu w ocenie popełnionego przez strony transakcji co do podlegania przez dostawę opodatkowaniu, który to błąd cechuje brak przesłanek wskazujących na oszustwo i uszczuplenia wpływów do skarbu państwa, jak i w sytuacji, w której nie występują takie szczególne okoliczności.

Orzeczenie to nie będzie jednak miało znaczenia przy rozpatrywaniu niniejszej sprawy, bowiem dotyczy sytuacji podatnika tzw. nieświadomego, podczas gdy w niniejszej sprawie organ wykazał na podstawie zgromadzonego materiału dowodowego, że Skarżąca była świadomym i aktywnym podmiotem uczestniczącym w procederze wystawiania pustych faktur, mających dokumentować transakcje gospodarcze, które faktycznie nie miały jednak miejsca, zaś podstawą ustalenia jej dodatkowego zobowiązania podatkowego był przepis kwalifikowany, odnoszący się do sytuacji, gdy czynności wskazane w fakturach mających stanowić podstawę obniżenia podatku naliczonego nie miały w istocie miejsca, tj. 112c ust. 1 pkt 2 w zw. z art. art. 112b ust. 1 pkt 1 lit. a) ustawy o VAT.

Przepis art. 112c ust. 1 ustawy o VAT w swojej hipotezie przewiduje 4 możliwe sytuacje, których wystąpienie w związku z nierzetelnymi fakturami będzie skutkować zastosowaniem sankcji. W ślad za stanowiskiem WSA w Rzeszowie z dnia 20 lipca 2021 r., sygn. akt I SA/Rz 280/21 należy wskazać, iż przesłanka określona w tym przepisie, czyli posługiwanie się fakturami stwierdzającymi czynności, które nie zostały dokonane (tożsama zresztą z przesłanką z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT) znajdzie zastosowanie tylko wtedy, gdy działanie takie zostało przez podatnika zawinione, czyli posługiwał się on taką fakturą świadomie, wiedząc, że czynności w niej opisanych nie dokonano, lub też posługiwał się nią mogąc przy zachowaniu odpowiedniej staranności powziąć wiedzę o takim charakterze tego dokumentu.

Jeżeli organ nie wykazałby takiego właśnie, zawinionego działania podatnika, to nie byłoby możliwe orzeczenie o dodatkowym zobowiązaniu podatkowym. Orzeczenie o takim zobowiązaniu jest możliwe tylko w sytuacji, gdy podatnik nie znajdował się w sytuacji działania w warunkach dobrej wiary. Nie może się on zatem powoływać na nią przy zachowaniu prawa do odliczenia podatku naliczonego.

Działanie z art. 112c ust. 1 ustawy o VAT musi być więc działaniem zawinionym, a na organie ciąży obowiązek wykazania takiego działania podatnika.

W przedmiotowej sprawie organ w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji precyzyjnie wskazał na materiał dowodowy na podstawie którego ustalił wszystkie fakty i okoliczności, z których jednoznacznie wynika, że zakwestionowane przez organ transakcje nie miały miejsca między podmiotami wskazanymi w spornych fakturach, a Skarżąca świadomie uczestniczyła w tym procederze. Ustalenie dodatkowego zobowiązania podatkowego w wysokości przewidzianej w art. 112c ust. 1 ustawy o VAT dla świadomego uczestnika obrotu pustymi fakturami VAT nie narusza, zdaniem Sądu, zasady proporcjonalności i neutralności VAT. Nie jest bowiem naruszeniem tych zasad oraz przepisów unijnych nałożenie takiego zobowiązania na podatnika, który obniża swoje zobowiązanie podatkowe bądź powiększa kwotę podatku do zwrotu w związku z fakturami, które stwierdzają czynności w rzeczywistości niedokonane. Taka właśnie sytuacja miała miejsce w przypadku Skarżącej.

W orzecznictwie sądów administracyjnych zauważa się, że regulacja prawa krajowego nie zawiera żadnych elementów, które umożliwiłyby miarkowanie sankcji VAT w zależności od okoliczności przedmiotowej sprawy, np. od cech podmiotowych dotyczących podatnika, takich jak wina lub zła wiara. Na stosowaną stawkę sankcji VAT nie wpływa również przyczyna dokonania wadliwego rozliczenia (charakter i waga naruszenia) i nie jest ona uzależniona od wystąpienia rzeczywistego uszczuplenia wpływów podatkowych w zakresie VAT czy oszustwa VAT. Konsekwencją takiego stanu rzeczy jest, że w praktyce zastosowanie określonej stawki sankcji VAT przez uprawnione organy, zgodnie z art. 112b ustawy o VAT, odbywa się "automatycznie" w tym sensie, że organy nie mogą różnicować jej wysokości w zależności od specyfiki danego stanu faktycznego, gdyż jej wysokość uzależniona jest wyłącznie od okoliczności w tym przepisie wskazanych. W judykaturze dominuje również pogląd, że aktualnie obowiązujące przepisy nie dają organom podatkowym żadnej swobody w zakresie decyzji, co do nałożenia sankcji, w przypadku gdy zachodzą okoliczności, o których mowa w art. 112b ust. 1 ustawy o VAT (wyrok WSA we Wrocławiu z 1 czerwca 2021 r., sygn. akt I SA/Wr 448/19, i powołane tam orzecznictwo; wyrok WSA w Gliwicach z 3 września 2021 r., I SA/Gl 1100/20).

Odnośnie kwestii przedawnienia przedmiotowego zobowiązania wskazać należy, że organy obu instancji w niniejszej sprawie orzekały przed jego upływem.

Sąd nie będąc związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną w niej podstawą prawną, nie dopatrzył się też innych naruszeń prawa materialnego mających wpływ na wynik sprawy, ani też naruszeń przepisów postępowania mogących mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Nie stwierdził też naruszeń prawa dających podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego, ani okoliczności powodujących stwierdzenie nieważności objętych kontrolą decyzji.

Na marginesie Sąd wskazuje, że zgodnie z utrwalonym orzecznictwem, wojewódzki sąd administracyjny nie ma obowiązku odnosić się w uzasadnieniu swego wyroku do każdego argumentu zawartego w skardze czy pismach procesowych, a jedynie do tych aspektów sprawy, które są istotne dla przeprowadzenia oceny, czy zaskarżony akt był zgodny z obowiązującymi przepisami prawnymi (por. wyrok NSA z dnia 25 maja 2009 r., sygn. akt I OSK 23/09).

Biorąc to wszystko pod uwagę, na podstawie art. 151 p.p.s.a. Sąd orzekł o oddaleniu skargi.