Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 1525/24
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2024-09-26 00:00:00+02:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6113 Podatek dochodowy od osób prawnych
6560
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób prawnych
Interpretacje podatkowe
Skarżony organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 22 ust. 4 pkt 2; art. 26 ust. 1, 1c i 1f; art. 26 ust. 7a, 7f i 7g.
journal: Dz.U. 2023 poz 2805
law: Ustawa z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych
article: art. 151.
journal: Dz.U. 2023 poz 1634
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - t.j.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodnicząca sędzia WSA Ewa Izabela Fiedorowicz (sprawozdawca), Sędziowie sędzia WSA Agnieszka Baran, sędzia WSA Andrzej Cichoń, Protokolant sekretarz sądowy Agnieszka Dominiak, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 26 września 2024 r. sprawy ze skargi E. sp. z o.o. z siedzibą w W. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 2 maja 2024 r. nr 0114-KDIP2-1.4010.104.2024.2.PP w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych oddala skargę.


UZASADNIENIE

E. sp. z o. o. z siedzibą w W. (dalej: wnioskodawca, spółka lub skarżąca) wystąpiła o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącego podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie ustalenia, czy spółka będzie uprawniona przy wypłacie dywidendy do zastosowania zwolnienia wynikającego z art. 22 ust. 4 ustawy z 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz.U..2023.2805, dalej: ustawa o CIT) i niepobierania podatku u źródła na podstawie art. 26 ust. 1, 1c i 1f lub art. 26 ust. 7a, ust. 7f i 7g ustawy o CIT, kierując się zasadą look-through approach z uwagi na status S..

We wniosku przedstawiono zdarzenie przyszłe, z którego wynikało, że wnioskodawca jest spółką z siedzibą na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej i podlega w Polsce nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu w podatku dochodowym od osób prawnych. Spółka jest zarejestrowanym czynnym podatnikiem VAT. Przedmiotem podstawowej działalności spółki jest realizacja projektów budowlanych związanych ze wznoszeniem budynków. Udziałowcem wnioskodawcy jest B. Ltd (dalej: B.) z siedzibą na Cyprze. B. posiada przez okres dłuższy niż 2 lata 100% udziałów wnioskodawcy. Z kolei 100% udziałowcem B. jest S. GmbH z siedzibą w Austrii (dalej: S.). S. posiada udziały w B. przez okres dłuższy niż 2 lata. S. nie korzysta ze zwolnienia z opodatkowania podatkiem dochodowym od całości swoich dochodów, bez względu na źródło ich osiągania. B. nie prowadzi działalności operacyjnej i nie zatrudnia pracowników. B. jest spółką holdingową, tzn. jest właścicielem innych spółek. S. natomiast świadczy usługi wsparcia na rzecz innych spółek w grupie, rozwija projekty deweloperskie, zatrudnia pracowników, wynajmuje powierzchnię biurową, posiada niezbędną infrastrukturę, sprzęt, wyposażenie adekwatne do rozmiarów prowadzonej działalności.

Spółka rozważa wypłacenie dywidendy. Na moment wypłaty dywidendy spółka będzie posiadała aktualny certyfikat rezydencji podatkowej potwierdzający, że S. posiada siedzibę dla celów podatkowych w Austrii.

W uzupełnieniu opisu zdarzenia przyszłego wnioskodawca wskazał, że:

1) S. GmbH (S.) będzie rzeczywistym właścicielem dywidendy wypłacanej przez spółkę E. sp. z o. o., tj.:

a) otrzyma należność dla własnej korzyści, w tym będzie decydować samodzielnie o jej przeznaczeniu i będzie ponosić ryzyko ekonomiczne związane z utratą tej należności lub jej części;

b) nie jest pośrednikiem, przedstawicielem, powiernikiem lub innym podmiotem zobowiązanym do przekazania całości lub części należności innemu podmiotowi

c) prowadzi rzeczywistą działalność gospodarczą w kraju siedziby.

2) Wypłata dywidendy dokonywana jest na podstawie przepisów ustawy z 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (Dz.U.2024.18, dalej k.s.h.). Podstawą do wypłaty dywidendy będzie zysk spółki osiągnięty w latach poprzednich. Oznacza to, że sposób działania spółki i wypłata dywidendy odpowiadają sposobowi działania innych podmiotów działających na rynku, a tym samym nie można uznać, że sposób działania Wnioskodawcy jest sztuczny. Nie zachodzą okoliczności o których mowa w art. 22c ust. 1 ustawy o CIT.

3) S., która będzie rzeczywistym właścicielem wypłacanej przez spółkę dywidendy nie prowadzi na terytorium Rzeczpospolitej Polskiej działalności poprzez zagraniczny zakład, w rozumieniu art. 4a pkt 11 ustawy o CIT.

W związku z powyższym opisem wnioskodawca zapytał, czy będzie uprawniony przy wypłacie dywidendy do zastosowania zwolnienia wynikającego z art. 22 ust. 4 ustawy o CIT i niepobierania podatku u źródła na podstawie art. 26 ust. 1, 1c i 1f lub art. 26 ust. 7a, ust. 7f i 7g ustawy o CIT, kierując się zasadą look- through approach z uwagi na status S..

Zdaniem spółki, będzie ona uprawniona przy wypłacie dywidendy do zastosowania zwolnienia wynikającego z art. 22 ust. 4 ustawy o CIT i niepobierania podatku u źródła na podstawie art. 26 ust. 1, 1c i 1f lub art. 26 ust. 7a, ust. 7f i 7g ustawy o CIT kierując się zasadą look-through approach z uwagi na status S., jako rzeczywistego właściciela dywidendy, pod warunkiem złożenia przez zarząd spółki oświadczenia zgodnie z brzmieniem art. 26 ust. 7a ustawy o CIT.

Spółka argumentowała, w szczególności, że do zagadnienia weryfikacji statusu beneficjenta rzeczywistego odniósł się Minister Finansów w Projekcie objaśnień podatkowych dotyczących zasad poboru podatku u źródła z 19 czerwca 2019 r. W dokumencie tym Minister Finansów stwierdził, że w niektórych sytuacjach ostateczni obiorcy należności, m.in., z tytułu dywidendy posiadają status rzeczywistego właściciela, i to oni z pominięciem podmiotu pośredniczącego, mogą korzystać ze zwolnienia z podatku u źródła; "(...) zasadne jest uznać, że podmioty pośredniczące, a więc te, które co do zasady nie spełniają definicji rzeczywistego właściciela, nie powinny korzystać z uprawnień przyznawanych przez poszczególne UPO. Niemniej jednak z przewidzianych w UPO i prawie Unii Europejskiej (tzn. Dyrektywy PS i IR) mogą korzystać inwestorzy (udziałowcy) z kraju objętego tymi postanowieniami, jeżeli są oni podatnikami w stosunku do otrzymanej należności i spełniają inne warunki przewidziane dla tych uprawnień (np. w określonych sytuacjach posiadają status rzeczywistego właściciela). Rozwiązanie to odpowiada koncepcji znanej pod nazwą "look-through approach".

W projekcie objaśnień wskazano zatem, zdaniem spółki, że zasadniczo należy poszukiwać ostatecznego odbiorcy płatności, w stosunku, do którego (przy spełnieniu określonych wymogów czy to zwolnień wynikających z dyrektywy, czy zwolnień lub obniżonych stawek wynikających z właściwej umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania) płatnik jest uprawniony do zastosowania określonej ulgi w podatku u źródła. I tak, w opisanym zdarzeniu przyszłym:

• S. będzie posiadała nieprzerwanie przez okres dłuższy niż 2 lata ponad 10% udziałów (akcji) w B., a B. również będzie posiadała nieprzerwanie przez okres dłuższy niż 2 lata ponad 10% udziałów w spółce;

• S. jest austriackim rezydentem podatkowym i nie korzysta ze zwolnienia z opodatkowania podatkiem dochodowym od całości swoich dochodów, bez względu na źródło ich osiągania. Wobec tego, S. będzie spełniała warunki zwolnienia przewidziane w art. 22 ustawy o CIT, przy tym nie zachodzą okoliczności, o których mowa w art. 22c ustawy o CIT.

W konsekwencji, spółka będzie uprawniona w oparciu o mechanizm "look-through approach" do zastosowania zwolnienia wynikającego z art. 22 ust. 4 ustawy o CIT i niepobrania podatku przy wypłacie dywidendy bezpośrednio na rachunek B., o ile S. będzie spełniała wszystkie warunki do zastosowania tego zwolnienia wynikające z art. 22 ust. 4, 4a,4b i 4d i art. 22c ustawy o CIT. W sytuacji, gdy kwota wypłacanych w roku należności wypłacanych z tytułów wymienionych w art. 21 ust. 1 pkt 1 ustawy o CIT oraz art. 22 ust. 1 ustawy o CIT, zgodnie z art. 26 ust. 2e tejże ustawy, przekroczy kwotę 2 min złotych, to spółka, aby nie pobierać podatku u źródła powinna złożyć oświadczenie na podstawie art. 26 ust. 7a ustawy o CIT w odniesieniu do podmiotu S..

W interpretacji indywidualnej z 2 maja 2024 r., nr 0114-KDIP2-1.4010.104.2024.2.PP, Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej (dalej: Dyrektor KIS lub organ) uznał stanowisko wnioskodawcy za nieprawidłowe.

Organ wskazał, że S. nie spełnia jednego z literalnie określonych warunków zwolnienia dywidendy, określonego w art. 22 ust. 4 pkt 3 ustawy o CIT, zgodnie z którym spółka uzyskująca dochód (przychód) z dywidendy powinna posiadać bezpośrednio nie mniej niż 10% udziałów (akcji) w kapitale spółki wypłacającej dywidendę. Spółka S. z siedzibą w Austrii posiada jedynie pośredni udział we wnioskodawcy jako w polskiej spółce z o.o. wypłacającej dywidendę, poprzez spółkę holdingową B. z siedzibą na Cyprze. Ewentualna ocena spełnienia warunków zwolnienia na podstawie art. 22 ust. 4 ustawy CIT, powinna dotyczyć spółki otrzymującej dywidendę, posiadającej bezpośrednio udziały w polskiej spółce wypłacającej dywidendę.

Organ stwierdził w rezultacie, że S. która uzyskuje faktycznie dochód z wypłaconej dywidendy (a więc jest rzeczywistym właścicielem dywidendy), nie jest bezpośrednim udziałowcem wnioskodawcy. Zatem nie zostanie spełniony jeden z warunków, który jest konieczny do zwolnienia przychodu z tytułu wypłaty dywidendy.

Okoliczność, że S. jest bezpośrednim (tj. 100%) udziałowcem B., która to posiada bezpośredni udział 100% w kapitale wnioskodawcy, nie oznacza, że warunek z art. 22 ust. 4 pkt 2 ustawy o CIT jest spełniony. W przepisie tym jednoznacznie wskazano na warunek bezpośredniego posiadania udziałów w kapitale spółki wypłacającej dywidendę. Ponadto nie posiada w Polsce zakładu, z którym związana będzie wypłata dywidendy.

W związku z tym organ uznał, że spółka nie będzie uprawniona przy wypłacie dywidendy do zastosowania zwolnienia wynikającego z art. 22 ust. 4 ustawy o CIT i niepobierania podatku u źródła na podstawie art. 26 ust. 1, 1c i 1f lub art. 26 ust. 7a, ust. 7f i 7g ustawy o CIT kierując się zasadą look-through approach z uwagi na status S.. Rzeczywisty właściciel, czyli S. nie jest bowiem bezpośrednim udziałowcem wnioskodawcy, a zatem nie spełnia warunku koniecznego do zwolnienia przychodu z tytułu wypłaty dywidendy.

Odnosząc się natomiast do koncepcji "look-through approach", Dyrektor KIS wskazał, że Ministerstwo Finansów koncepcję "look-through approach" poruszyło w aktualnym projekcie Objaśnień podatkowych z 25 września 2023 roku, dotyczącym poboru podatku u źródła. Z pkt 2.3. powyższego projektu wynika, że stosowanie koncepcji "look-through approach" (czyli ustalania przez organ podatkowy, kto jest rzeczywistym właścicielem należności w sytuacji, gdy podmiot uzyskujący taką należność nie jest jej rzeczywistym właścicielem) nie znajduje uzasadnienia ani w przepisach ustawy o CIT, ani w przepisach Ordynacji podatkowej. Ministerstwo Finansów powołując się na orzecznictwo Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (TSUE) oraz Naczelnego Sądu Administracyjnego stwierdziło, że można i należy uznać, że organy podatkowe nie są - co do zasady - zobowiązane do stosowania tej koncepcji.

W rezultacie organ stwierdził, że stanowisko Ministerstwa Finansów w odniesieniu do koncepcji look through approach zmieniło się w porównaniu do poglądów przedstawionych w projekcie Objaśnień podatkowych z 19 czerwca 2019 roku dotyczącym zasad poboru podatku u źródła, z których wynikało, że w niektórych sytuacjach ostateczni odbiorcy należności (m. in. z tytułu dywidendy) mają status rzeczywistego właściciela i w związku z tym to oni, z pominięciem podmiotu pośredniczącego mogą korzystać ze zwolnienia z podatku u źródła.

Spółka zaskarżyła do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie powyższą interpretację indywidulaną w całości, zarzucając jej naruszenie:

1) przepisów prawa materialnego, poprzez błędną wykładnię art. 22 ust. 4 w związku z art. 26 ust. 1 lub art. 26 ust. 7a ustawy o CIT) i w związku z art. 5 i art. 3 ust. 1 lit. a) Dyrektywy Rady 2011/96/UE z 30 listopada 2011 r. w sprawie wspólnego systemu opodatkowania mającego zastosowanie w przypadku spółek dominujących i spółek zależnych różnych państw członkowskich (dalej Dyrektywa 2011/96), w zakresie w jakim Dyrektor KIS wykluczył możliwość zastosowania zwolnienia od podatku dochodowego w trybie art. 22 ust. 4 ustawy o CIT przychodów z dywidendy, w przypadku posiadania przez właściciela rzeczywistego, jako spółkę dominującą odpowiedniego poziomu pośredniego udziału w kapitale spółki zależnej wypłacającej dywidendę; z zastrzeżeniem wypełnienia pozostałych warunków z art. 22 ust. 4-6 ww. ustawy;

2) przepisów postępowania, tj. art. 121 § 1 w związku z art. 14h ustawy z 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U.2023.2383 z późn. zm.; dalej: O.p.), przez pominięcie przez organ jednolitego orzecznictwa sądów administracyjnych oraz organów podatkowych i w konsekwencji naruszenie zasady zaufania do organów podatkowych.

Mając powyższe na uwadze spółka wniosła o uchylenie zaskarżonej interpretacji w całości jako niezgodnej z wyżej wymienionymi przepisami prawa, zobowiązanie Dyrektora KIS do wydania interpretacji indywidualnej potwierdzającej, że stanowisko spółki zawarte we wniosku o interpretację było prawidłowe, w szczególności wskazującej, że spółka będzie uprawniona przy wypłacie dywidendy do zastosowania zwolnienia wynikającego z art. 22 ust. 4 ustawy o CIT i niepobierania podatku u źródła na podstawie art. 26 ust. 1, 1c i 1f lub art. 26 ust. 7a, ust. 7f i 7g ustawy o CIT kierując się zasadą look-through approach z uwagi na status S., jako rzeczywistego właściciela dywidendy, pod warunkiem złożenia przez zarząd spółki oświadczenia w brzmieniu art. 26 ust. 7a Ustawy o CIT. Spółka wniosła także o zasądzenie od strony przeciwnej kosztów postępowania wraz z kosztami zastępstwa procesowego według norm przypisanych.

W odpowiedzi na skargę, organ wniósł o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko zawarte w interpretacji indywidualnej.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje:

skarga nie zasługiwała na uwzględnienie.

Należy na wstępie przypomnieć, że zgodnie z art. 57a ustawy z 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U.2023.1634 z późn. zm.; dalej p.p.s.a.), skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Tak więc, wojewódzki sąd administracyjny rozpoznając skargę na interpretację indywidualną prawa podatkowego nie może uwzględnić naruszeń prawa innych niż wskazane w tejże skardze, nawet jeżeli takie naruszenia dostrzeże. Zatem może tylko kontrolować, czy wskazane w skardze przepisy zostały naruszone przez organ interpretacyjny i to w sposób określony w skardze. Nie może więc podjąć się z własnej inicjatywy niejako poszukiwania naruszeń prawa, które nie zostały wskazane w skardze. W wypadku zaś ustalenia takich wad w toku kontroli przeprowadzonej w granicach wyznaczonych skargą, nie może ich uwzględnić przy formułowaniu rozstrzygnięcia w sprawie.

Skarżąca zarzuciła organowi błędną wykładnię art. 22 ust. 4 w związku z art. 26 ust. 1 lub art. 26 ust. 7a ustawy o CIT oraz w związku z art. 5 i art. 3 ust. 1 lit. a) dyrektywy Rady 2011/96/UE z 30 listopada 2011 w sprawie wspólnego systemu opodatkowania mającego zastosowanie w przypadku spółek dominujących i spółek zależnych różnych państw członkowskich, w zakresie w jakim Dyrektor KIS wykluczył możliwość zastosowania zwolnienia od podatku dochodowego w trybie art. 22 ust. 4 ustawy o CIT przychodów z dywidendy, w przypadku posiadania przez właściciela rzeczywistego, jako spółkę dominującą odpowiedniego poziomu pośredniego udziału w kapitale spółki zależnej wypłacającej dywidendę z zastrzeżeniem wypełnienia pozostałych warunków z art. 22 ust. 4-6 ustawy o CIT.

Stosownie do art. 22 ust. 4 ustawy o CIT, zwalnia się od podatku dochodowego przychody z tytułu udziału w zyskach osób prawnych, o których mowa w art. 7b ust. 1 pkt 1 lit. a, f oraz j, z wyjątkiem dochodów uzyskiwanych przez komplementariusza z tytułu udziału w zyskach spółki, o której mowa w art. 1 ust. 3 pkt 1, jeżeli spełnione są łącznie następujące warunki:

1) wypłacającym dywidendę oraz inne przychody z tytułu udziału w zyskach osób prawnych jest spółka mająca siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej;

2) uzyskującym dochody (przychody) z dywidend oraz inne przychody z tytułu udziału w zyskach osób prawnych, o których mowa w pkt 1, jest spółka podlegająca w Rzeczypospolitej Polskiej lub w innym niż Rzeczpospolita Polska państwie członkowskim Unii Europejskiej lub w innym państwie należącym do Europejskiego Obszaru Gospodarczego, opodatkowaniu podatkiem dochodowym od całości swoich dochodów, bez względu na miejsce ich osiągania;

3) spółka, o której mowa w pkt 2, posiada bezpośrednio nie mniej niż 10% udziałów (akcji) w kapitale spółki, o której mowa w pkt 1;

4) spółka, o której mowa w pkt 2, nie korzysta ze zwolnienia z opodatkowania podatkiem dochodowym od całości swoich dochodów, bez względu na źródło ich osiągania.

Ponadto zgodnie z art. 22 ust. 4d ustawy o CIT, zwolnienie, o którym mowa w ust. 4, stosuje się:

1) jeżeli posiadanie udziałów (akcji), o którym mowa w ust. 4 pkt 3, wynika z tytułu własności;

2) w odniesieniu do dochodów uzyskanych z udziałów (akcji) posiadanych na podstawie tytułu:

a) własności,

b) innego niż własność, pod warunkiem że te dochody (przychody) korzystałyby ze zwolnienia, gdyby posiadanie tych udziałów (akcji) nie zostało przeniesione.

Warunkiem zwolnienia od podatku dochodu z tytułu udziału w zyskach osób prawnych jest spełnienie przez uzyskującego dywidendę jednocześnie wszystkich przesłanek, o których mowa w art. 22 ust. 4-4d ustawy o CIT.

W art. 26 ust. 1 ustawy o CIT przedstawiono obowiązki płatnika. Zgodnie z tym przepisem, osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne będące przedsiębiorcami, które dokonują wypłat należności z tytułów wymienionych w art. 21 ust. 1 oraz art. 22 ust. 1, są obowiązane jako płatnicy pobierać, z zastrzeżeniem ust. 2, 2b, 2d i 2e, w dniu dokonania wypłaty zryczałtowany podatek dochodowy od tych wypłat, z uwzględnieniem odliczeń przewidzianych w art. 22 ust. 1a-1e. Zastosowanie stawki podatku wynikającej z właściwej umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania albo niepobranie podatku zgodnie z taką umową jest możliwe pod warunkiem udokumentowania siedziby podatnika dla celów podatkowych uzyskanym od podatnika certyfikatem rezydencji. Przy weryfikacji warunków zastosowania stawki podatku innej niż określona w art. 21 ust. 1 lub art. 22 ust. 1, zwolnienia lub warunków niepobrania podatku, wynikających z przepisów szczególnych lub umów o unikaniu podwójnego opodatkowania, płatnik jest obowiązany do dochowania należytej staranności. Przy ocenie dochowania należytej staranności uwzględnia się charakter, skalę działalności prowadzonej przez płatnika oraz powiązania w rozumieniu art. 11a ust. 1 pkt 5 płatnika z podatnikiem.

Stosownie do art. 26 ust. 1c ustawy o CIT, jeżeli łączna kwota należności z tytułów wymienionych w art. 21 ust. 1 pkt 1 oraz art. 22 ust. 1 wypłacona podatnikowi w obowiązującym u płatnika roku podatkowym nie przekracza kwoty, o której mowa w ust. 2e, osoby prawne i jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej, które dokonują wypłat z tych tytułów, w związku ze zwolnieniem od podatku dochodowego na podstawie art. 21 ust. 3 oraz art. 22 ust. 4, stosują zwolnienia wynikające z tych przepisów pod warunkiem udokumentowania przez spółkę, o której mowa w art. 21 ust. 3 pkt 2 albo w art. 22 ust. 4 pkt 2, mającą siedzibę w innym niż Rzeczpospolita Polska państwie członkowskim Unii Europejskiej lub w innym państwie należącym do Europejskiego Obszaru Gospodarczego:

1) jej miejsca siedziby dla celów podatkowych, uzyskanym od niej certyfikatem rezydencji, lub 2) istnienia zagranicznego zakładu - zaświadczeniem wydanym przez właściwy organ administracji podatkowej państwa, w którym znajduje się jej siedziba lub zarząd, albo przez właściwy organ podatkowy państwa, w którym ten zagraniczny zakład jest położony.

Wedle zaś art. 26 ust. 1f ustawy o CIT, w przypadku należności z tytułów, o których mowa w art. 21 ust. 1 pkt 1 oraz art. 22 ust. 1, wypłacanych na rzecz spółki, o której mowa w art. 21 ust. 3 pkt 2 oraz art. 22 ust. 4 pkt 2, lub jej zagranicznego zakładu, jeżeli łączna kwota należności, wypłacona z tych tytułów temu podatnikowi w obowiązującym u płatnika roku podatkowym, nie przekracza kwoty, o której mowa w ust. 2e, osoby prawne i jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej, które dokonują wypłat tych należności, stosują zwolnienia wynikające z art. 21 ust. 3 oraz art. 22 ust. 4, z uwzględnieniem ust. 1c, pod warunkiem uzyskania od tej spółki lub jej zagranicznego zakładu sporządzonego na piśmie oświadczenia, że w stosunku do wypłacanych należności spełnione zostały warunki, o których mowa odpowiednio w art. 21 ust. 3a i 3c lub art. 22 ust. 4 pkt 4. W przypadku należności, o których mowa w art. 21 ust. 1 pkt 1, sporządzone na piśmie oświadczenie powinno wskazywać, że spółka albo zagraniczny zakład jest rzeczywistym właścicielem wypłacanych należności.

W myśl art. 26 ust. 2e ustawy o CIT, jeżeli łączna kwota należności wypłacanych z tytułów wymienionych w art. 21 ust. 1 pkt 1 oraz art. 22 ust. 1 na rzecz podmiotu powiązanego, przekroczyła w roku podatkowym obowiązującym u wypłacającego te należności łącznie kwotę 2 000 000 zł na rzecz tego samego podatnika, osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne będące przedsiębiorcami są obowiązane jako płatnicy pobrać, z zastrzeżeniem ust. 2g, w dniu dokonania wypłaty zryczałtowany podatek dochodowy od tych wypłat według stawki podatku określonej w art. 21 ust. 1 pkt 1 lub art. 22 ust. 1 od nadwyżki ponad kwotę 2 000 000 zł:

2) z uwzględnieniem odliczeń przewidzianych w art. 22 ust. 1a-1e;

3) bez możliwości niepobrania podatku na podstawie właściwej umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania, a także bez uwzględniania zwolnień lub stawek wynikających z przepisów szczególnych lub umów o unikaniu podwójnego opodatkowania.

Zgodnie z art. 26 ust. 2g ustawy o CIT, jeżeli łączna kwota należności z tytułów wymienionych w art. 21 ust. 1 pkt 1 oraz art. 22 ust. 1 wypłacona podatnikowi w obowiązującym u płatnika roku podatkowym przekracza kwotę, o której mowa w ust. 2e, osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne będące przedsiębiorcami mogą nie pobrać podatku na podstawie właściwej umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania, zastosować stawkę wynikającą z takiej umowy bądź zwolnienie, o którym mowa w art. 21 ust. 3 lub art. 22 ust. 4, na podstawie obowiązującej opinii o stosowaniu preferencji, o której mowa w art. 26b.

Natomiast stosownie do art. 26 ust. 7a ww. ustawy, przepisu ust. 2e nie stosuje się, jeżeli płatnik złożył oświadczenie, że:

1) posiada dokumenty wymagane przez przepisy prawa podatkowego dla zastosowania stawki podatku albo zwolnienia lub niepobrania podatku, wynikających z przepisów szczególnych lub umów o unikaniu podwójnego opodatkowania;

2) po przeprowadzeniu weryfikacji, o której mowa w ust. 1, nie posiada wiedzy uzasadniającej przypuszczenie, że istnieją okoliczności wykluczające możliwość zastosowania stawki podatku albo zwolnienia lub niepobrania podatku, wynikających z przepisów szczególnych lub umów o unikaniu podwójnego opodatkowania.

W myśl art. 26 ust. 7f ustawy o CIT, jeżeli płatnik złożył oświadczenie, o którym mowa w ust. 7a, a następnie dokonuje na rzecz podatnika, którego dotyczyło to oświadczenie, dalszych wypłat należności z tytułów wymienionych w art. 21 ust. 1 pkt 1 lub art. 22 ust. 1, płatnik może nie stosować przepisu ust. 2e do ostatniego dnia roku podatkowego, w którym złożył to oświadczenie, przy czym przepis ust. 2j stosuje się odpowiednio.

Z kolei zgodnie z art. 26 ust. 7g ustawy o CIT, w przypadku, o którym mowa w ust. 7f, płatnik, w terminie do ostatniego dnia miesiąca następującego po zakończeniu roku podatkowego albo okresu, o którym mowa w ust. 2j, składa oświadczenie do organu podatkowego, o którym mowa w art. 28b ust. 15, że w momencie dokonania dalszych wypłat należności:

1) posiadał dokumenty wymagane przez przepisy prawa podatkowego dla zastosowania stawki podatku albo zwolnienia lub niepobrania podatku, wynikających z przepisów szczególnych lub umów o unikaniu podwójnego opodatkowania;

2) po przeprowadzeniu weryfikacji, o której mowa w ust. 1, nie posiadał wiedzy uzasadniającej przypuszczenie, że istniały okoliczności wykluczające możliwość zastosowania stawki podatku, zwolnienia lub niepobrania podatku, wynikających z przepisów szczególnych lub umów o unikaniu podwójnego opodatkowania.

Z przywołanego wcześniej art. 26 ust. 1 ustawy o CIT wynika, że przy weryfikacji warunków zastosowania stawki podatku innej niż określona w art. 21 ust. 1 lub art. 22 ust. 1, zwolnienia lub warunków niepobrania podatku, wynikających z przepisów szczególnych lub umów o unikaniu podwójnego opodatkowania, płatnik jest obowiązany do dochowania należytej staranności. Obowiązek dochowania należytej staranności, o której mowa w art. 26 ust. 1 ustawy o CIT spoczywa na płatniku, który dokonując wypłaty nie pobiera podatku u źródła na podstawie umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania, stosuje zwolnienie lub obniżoną stawkę. Należy podkreślić, że należyta staranność w weryfikacji warunków niepobrania podatku, zastosowania zwolnienia bądź obniżonej stawki podatku wymagana jest po stronie płatnika bez względu na to, czy suma wypłat należności na rzecz jednego podatnika przekroczy w danym roku podatkowym kwotę 2.000.000 zł. Wniosek taki wynika z literalnego brzmienia art. 26 ust. 1 ustawy o CIT.

Ponadto, wedle art. 4a pkt 29 ustawy o CIT, ilekroć w ustawie jest mowa o rzeczywistym właścicielu - oznacza to podmiot, który spełnia łącznie następujące warunki:

a) otrzymuje należność dla własnej korzyści, w tym decyduje samodzielnie o jej przeznaczeniu i ponosi ryzyko ekonomiczne związane z utratą tej należności lub jej części,

b) nie jest pośrednikiem, przedstawicielem, powiernikiem lub innym podmiotem zobowiązanym do przekazania całości lub części należności innemu podmiotowi,

c) prowadzi rzeczywistą działalność gospodarczą w kraju siedziby, jeżeli należności są uzyskiwane w związku z prowadzoną działalnością gospodarczą, przy czym przy ocenie, czy podmiot prowadzi rzeczywistą działalność gospodarczą, uwzględnia się charakter oraz skalę działalności prowadzonej przez ten podmiot w zakresie otrzymanej należności.

Z przedstawionego we wniosku opisu zdarzenia przyszłego wynika, że udziałowcem skarżącej spółki jest B. Ltd z siedzibą na Cyprze. B. posiada 100% udziałów skarżącej przez okres dłuższy niż 2 lata. Z kolei 100% udziałowcem B. jest S. GmbH z siedzibą w Austrii (S.). S. posiada udziały w B. przez okres dłuższy niż 2 lata. S. nie korzysta ze zwolnienia z opodatkowania podatkiem dochodowym od całości swoich dochodów, bez względu na źródło ich osiągania. Skarżąca rozważa wypłacenie dywidendy, na moment wypłaty dywidendy będzie posiadać aktualny certyfikat rezydencji podatkowej potwierdzający, że S. posiada siedzibę dla celów podatkowych w Austrii.

Organ przyjął, że S. nie spełnia jednego z warunków zwolnienia dywidendy, określonego w art. 22 ust. 4 pkt 3 ustawy o CIT, zgodnie z którym spółka uzyskująca dochód (przychód) z dywidendy powinna posiadać bezpośrednio nie mniej niż 10% udziałów (akcji) w kapitale spółki wypłacającej dywidendę. S. z siedzibą w Austrii posiada bowiem jedynie pośredni udział w skarżącej, jako polskiej spółce z o.o. wypłacającej dywidendę, poprzez spółkę holdingową B. z siedzibą na Cyprze. Ewentualna ocena spełnienia warunków zwolnienia na podstawie art. 22 ust. 4 ustawy o CIT, powinna dotyczyć spółki otrzymującej dywidendę, posiadającej bezpośrednio udziały w polskiej spółce wypłacającej dywidendę. W rezultacie S., która uzyskuje faktycznie dochód z wypłaconej dywidendy (a więc jest rzeczywistym właścicielem dywidendy), nie jest bezpośrednim udziałowcem skarżącej. Zatem nie zostanie spełniony jeden z warunków, który jest konieczny do zwolnienia przychodu z tytułu wypłaty dywidendy.

Spółka zarzuciła natomiast, że argumentacja Dyrektora KIS, zgodnie z którą posiadanie przez rzeczywistego właściciela nie mniejszego niż 10% ale pośredniego udziału w kapitale spółki wypłacającej dywidendę, jest przesłanką wykluczającą możliwość zastosowania zwolnienia z art. 22 ust. 4 ustawy o CIT, stoi w sprzeczności z postanowieniami art. 5 i art. 3 ust. 1 lit. a) dyrektywy Rady 2011/96/UE z 30 listopada 2011 r., stanowiącej modyfikację Dyrektywy Rady nr 90/435/EWG z 23 lipca 1990 r. Z treści regulacji dyrektywy 2011/96, w ty, z pkt 11 preambuły ani art. 3 ust. 1 dyrektywy, nie wynika wprost by warunkiem przyznania statusu spółki dominującej było posiadanie jedynie bezpośredniego udziału w kapitale spółki zależnej. W ocenie spółki, zatem wystarczającym jest posiadanie odpowiedniego, co najmniej 10%, udziału pośredniego w kapitale spółki zależnej z innego państwa członkowskiego spełniającej wymagania art. 2 dyrektywy, by w rozumieniu dyrektywy posiadać status spółki dominującej.

W przekonaniu sądu to stanowisko organu jest prawidłowe, a regulacja krajowa zawierająca wymóg określony w art. 22 ust. 4 pkt 3 ustawy o CIT (zgodnie z którym spółka uzyskująca dochód (przychód) z dywidendy powinna posiadać bezpośrednio nie mniej niż 10% udziałów (akcji) w kapitale spółki wypłacającej dywidendę) nie tworzy dodatkowych ograniczeń w stosunku do przepisów dyrektywy.

Przy czym w sprawie niniejszej ma zastosowanie dyrektywa 2011/96 jako, że mamy tu do czynienia z elementem transgranicznym – transgranicznym przepływem środków (a nie sytuacją czysto krajową). Z opisu zdarzenia przyszłego przedstawionego we wniosku wynikało bowiem, że dywidenda skarżącej spółki (rezydenta polskiego) miała zostać wypłacona podmiotowi mającemu siedzibę w Austrii.

Regulacja zwalniająca z opodatkowania wypłaty z tytułu dywidend przy spełnieniu warunków wskazanych w art. 22 ust. 4 ustawy o CIT stanowi implementację rozwiązań wynikających z dyrektywy Rady 90/435/EWG z 23 lipca 1990 r. w sprawie wspólnego systemu opodatkowania stosowanego w przypadku spółek dominujących i spółek zależnych różnych Państw Członkowskich (Dz. U. L 225 z 20 sierpnia 1990 r.), którą docelowo zastąpiono dyrektywą Rady 2011/96/UE z 30 listopada 2011 r. w sprawie wspólnego systemu opodatkowania mającego zastosowanie w przypadku spółek dominujących i spółek zależnych różnych Państw Członkowskich (Dz.U.UE.L. 2011.345.8 z 29 grudnia 2011 r.).

Celem rozwiązań zawartych w powołanej dyrektywie, jak wynika z pkt 3. jej preambuły, jest zwolnienie dywidend i innych zysków podzielonych, wypłacanych przez spółki zależne ich spółkom dominującym z podatku potrącanego u źródła dochodu oraz wyeliminowanie podwójnego opodatkowania takiego dochodu na poziomie spółki dominującej. Stosownie do tego celu, art. 5 przewiduje, że zyski, które spółka zależna wypłaca swojej spółce dominującej, są zwolnione z podatku potrącanego u źródła dochodu. W kontekście powyższej normy warto wskazać, że w dyrektywie opisano zwolnienie przysługujące wyłącznie spółce "swojej". Wykluczono w ten sposób podmioty pośredniczące w przekazywaniu zysku w postaci, m.in., dywidendy.

Należy dodać, że tego rodzaju rozwiązania prawne, uzasadnione dążeniem do usuwania barier międzynarodowej współpracy gospodarczej w ogóle, a w obrębie Unii Europejskiej w funkcjonowaniu rynku wewnętrznego, rozumianego jako obszar bez wewnętrznych granic ekonomicznych, w którym jest zapewniony swobodny przepływ towarów, osób, usług i kapitału, jak to wynika z treści art. 26 ust. 1 i 2 Traktatu o Funkcjonowaniu Unii Europejskiej, bywają jednak wykorzystywane do minimalizowania obciążeń podatkowych, ich odraczania, bądź w ogóle eliminowania opodatkowania. Odnotować więc należy, że dyrektywa 2011/96/UE w art. 1 ust. 2 dopuszcza stosowanie przepisów krajowych lub postanowień umownych mających na celu zapobieganie oszustwom i nadużyciom. Z przepisów art. 1 ust. 2 i 3 dyrektywy 2011/96/UE wynika obowiązek, by państwa członkowskie nie przyznawały korzyści wynikających z tej dyrektywy jednostkowemu uzgodnieniu ani seryjnym uzgodnieniom, w przypadku których głównym celem lub jednym z głównych celów wprowadzenia było uzyskanie korzyści podatkowej naruszającej przedmiot lub cel tej dyrektywy, w związku z czym, zważywszy na wszystkie stosowne fakty i okoliczności, takie jednostkowe lub seryjne uzgodnienie nie jest rzeczywiste. Jednostkowe lub seryjne uzgodnienie nie jest rzeczywiste w zakresie, w jakim nie jest ono wprowadzane z uzasadnionych powodów handlowych, które odzwierciedlają rzeczywistość gospodarczą. Z kolei ust. 4. wskazuje, że nie uniemożliwia ona stosowania przepisów krajowych lub postanowień umownych niezbędnych do zapobiegania uchylaniu się od opodatkowania, oszustwom podatkowym lub nadużyciom. Jak podkreśla ETS w swoich wyrokach, w przypadkach, które ze względu na wielkość udziałów w spółkach nie są objęte dyrektywą Rady 90/435/EWG, do państw członkowskich należy w istocie określenie czy i w jakim zakresie unikać będą podwójnego opodatkowania wypłaconych zysków w znaczeniu ekonomicznym, a także wprowadzenie w tym celu, jednostronnie lub w drodze umowy zawartej z innymi państwami członkowskimi, rozwiązań służących zapobieganiu tego rodzaju podwójnemu opodatkowaniu lub zmniejszaniu go. Istotne jest przy tym aby przyjęte rozwiązania prawne nie były sprzeczne ze swobodami przepływu gwarantowanymi w Traktacie WE (zob. wyrok z 8 listopada 2007r., w sprawie C-379/05 Amurta SGPS, pkt 24, a także wyrok w sprawie Test Claimants in Class IV of the ACT Group Litigation, pkt 54).

W przekonaniu sądu orzekającego w sprawie niniejszej, implementacja dyrektywy Rady 2011/96/UE (a wcześniej dyrektywy Rady 90/435/EWG) do krajowego porządku prawnego została przeprowadzona w sposób prawidłowy.

Dyrektywa Rady 2011/96/UE, jak i wcześniej dyrektywa Rady 90/435/EWG, nie używa literalnie w definicji spółki dominującej, przy określeniu jej związku ze spółką zależną, warunku, że posiadanie udziałów ma być bezpośrednie. Zgodnie bowiem z art. 3 ust. 1 dyrektywy 2011/96, do celów stosowania niniejszej dyrektywy:

a) status spółki dominującej przyznaje się:

(i) co najmniej spółce w państwie członkowskim, która spełnia warunki określone w art. 2 i posiada co najmniej 10% udziału w kapitale spółki w innym państwie członkowskim spełniającej te same warunki;

(ii) na tych samych warunkach, spółce państwa członkowskiego, która posiada co najmniej 10% udziału w kapitale spółki tego samego państwa członkowskiego, który w całości bądź częściowo utrzymywany jest w stałym zakładzie tej pierwszej spółki znajdującym się w innym państwie członkowskim;

b) "spółka zależna" oznacza taką spółkę, której kapitał obejmuje udział, o którym mowa w lit. a).

W celu przyznania spółce statusu spółki dominującej art. 3 ust. 1 lit. a) dyrektywy 2011/96 wymaga aby posiadała ona udział w kapitale innej spółki. Zgodnie z art. 3 ust. 1 lit. b) tej dyrektywy, za "spółkę zależną" uważa się spółkę, w której jest posiadany ten udział. Wynika z tego, że pojęcie "udział w kapitale" w rozumieniu art. 3 dyrektywy odsyła do stosunku prawnego istniejącego pomiędzy spółką dominującą a spółką zależną. Przez pojęcie "udziału w kapitale" użyte w definicji art. 3 dyrektywy należy rozumieć stosunek prawny istniejący między spółką zależną a spółką dominującą.

Powyższą definicję pojęcia "udziału w kapitale" na gruncie analizowanego przepisu art. 3 dyrektywy wyłożył ETS w wyroku z 22 grudnia 2008 r. w sprawie C-48/07. Pomimo, że wyrok ów dotyczył użytkowania udziałów a zatem problemu innego niż analizowany w tej sprawie, to jest on istotny, jako że dostarczył wykładni art. 3 dyrektywy (wówczas 90/435, obecnie art. 3 dyrektywy 2011/96) zawierającego pojęcie "udziału w kapitale". Powyższe sprawia, że wyrok ten w tym zakresie ma zastosowanie także w tej sprawie. W powyższym wyroku ETS przedstawił definicję udziału w kapitale spółki w innym Państwie Członkowskim UE w rozumieniu art. 3 dyrektywy, wskazując, że w celu przyznania spółce statusu spółki dominującej art. 3 ust. 1 lit. a) dyrektywy wymaga, aby posiadała ona udział w kapitale innej spółki. Zgodnie z art. 3 ust. 1 lit. b) dyrektywy za "spółkę zależną" uważa się spółkę, w której kapitale jest posiadany ten udział. Wynika z tego, że pojęcie "udział w kapitale" w rozumieniu art. 3 odsyła do stosunku prawnego istniejącego pomiędzy spółką dominującą a spółką zależną.

W rezultacie - przekonaniu sądu pierwszej instancji – uściślenie przez ustawodawcę krajowego warunku posiadania udziału poprzez dodanie słowa "bezpośrednio" nie tworzy dodatkowych ograniczeń w zakresie zwolnienia w stosunku do przepisów dyrektywy. Nakaz posiadania udziałów bezpośrednio oznacza zaś, że spółka SRE musiałaby być udziałowcem w polskiej spółce wypłacającej dywidendę.

Prawidłowość powyższego wywodu w zakresie rozumienia pojęcia udział w kapitale użytego w art. 3 dyrektywy, wspiera także stanowisko Naczelnego Sądu Administracyjnego wyrażone w wyroku z 9 grudnia 2010 r. w sprawie o sygn. akt II FSK 777/10 i podtrzymane w kolejnych orzeczeniach NSA, w tym np. w wyroku z 14 lipca 2015 r., w sprawie II FSK 1394/13. O ile, co nie uszło uwadze sądu pierwszej instancji, powyższe orzeczenia NSA rozstrzygały sprawy bez elementu transgranicznego, to NSA wypowiedział się w nich także w kwestiach istotnych dla rozstrzygnięcia w sprawie niniejszej. Przede wszystkim, co konsekwentnie podtrzymał NSA, postulowana przez stronę skarżącą prounijna wykładnia przepisów prawa polskiego, nie może przynieść rezultatów w postaci oczekiwanego przez stronę wyłączenia warunku "bezpośredniości" w posiadaniu nie mniej niż 10% udziałów w kapitale spółki wypłacającej dywidendę, o którym to warunku mowa w art. 22 ust. 4 pkt 3 ustawy o CIT. Po pierwsze, zgodnie ze znaczeniem językowym "bezpośrednio" to bez jakiegokolwiek pośrednictwa; osobiście, wprost, zaś "bezpośredni" to nie mający ogniw pośrednich, dotyczący kogoś czy czegoś wprost (Multimedialny Słownik Języka Polskiego pod red. M. Szymczaka, PWN, Warszawa 2009, tom I). W związku z tym nie można go traktować tak samo jak: "za pośrednictwem". Po wtóre, NSA przywołał właśnie orzecznictwo ETS, wskazując, że pojęciem "udziału w kapitale" rozumie się stosunek prawny istniejący między spółką zależną a spółką dominującą. NSA także referował do wyroku w sprawie C-48/07, w którym ETS stwierdził, że z brzmienia art. 3 dyrektywy wynika, iż nie dotyczy on sytuacji, w której spółka dominująca przenosi na osobę trzecią stosunek prawny ze spółką zależną, na podstawie którego ta osoba trzecia mogłaby być uznana za spółkę dominującą. Spółką dominującą może być w rozumieniu ustawodawcy wspólnotowego jedna i ta sama spółka. Pojęcia udziału w kapitale nie powinno się więc interpretować rozszerzająco (teza 44 i 45 powołanego wyroku). Fakt powiązania spółki dominującej z zależną został także podkreślony w art. 4 ust. 1 dyrektywy 435/90/EWG. Przepis ten odnosi się do obowiązków Państwa Członkowskiego spółki dominującej w przypadku, gdy ta spółka lub jej zakład na mocy powiązania spółki dominującej ze spółką zależną otrzymuje zyski podzielone. Przepis ten nie wskazuje na powiązania spółki zależnej z zakładem spółki dominującej. W przypadku, gdy zyski wypłacane są kaskadowo, każda kolejna (na każdym poziomie) spółka dominująca i zależna musi (w celu możliwości skorzystania z przepisów dyrektywy) spełniać warunki, o których mowa w art. 2 i 3 dyrektywy.

NSA w powyższych wyrokach w sprawach II FSK 777/10 oraz II FSK 1394/13 podkreślił podsumowując, że uściślenie przez ustawodawcę polskiego warunku posiadania udziału poprzez dodanie słowa "bezpośrednio" nie tworzy dodatkowych ograniczeń w stosunku do przepisów unijnych.

Powyższe stanowisko NSA, sąd orzekający w niniejszej sprawie w pełni podziela i przyjmuje za własne. W zdarzeniu przyszłym opisanym w sprawie niniejszej, dywidenda zostanie wypłacona przez skarżącą spółce kapitałowej (S.), która nie będzie bezpośrednio posiadać udziałów skarżącej, a tym samym nie będzie spełniać warunków, o jakich mowa w art. 22 ust. 4 pkt 3 ustawy o CIT.

Nie można także pominąć, przy ocenie zgodności art. 22 ust. 4 pkt 3 ustawy o CIT z zasadą swobody przedsiębiorczości, że w tym przypadku podwójnemu opodatkowaniu w sensie ekonomicznym zapobiegają rozwiązania przyjęte w umowie polsko-austriackiej (art. 24 tej umowy reguluje metody unikania podwójnego opodatkowania poprzez zaliczenie podatku polskiego na poczet podatku austriackiego). Wyklucza to przyjęcie, że art. 22 ust. 4 pkt 3 ustawy o CIT ogranicza swobodę przedsiębiorczości (por. powołany wyrok w sprawie C-379/05 Amurta SGPS).

W rezultacie należało przyjąć, że wbrew zarzutom skargi, zawartych w pkt 1, organ nie naruszył art. 22 ust. 4 w związku z art. 5 i art. 3 ust. 1 lit. a) dyrektywy Rady 2011/96/UE, w zakresie w jakim Dyrektor KIS wykluczył możliwość zastosowania zwolnienia od podatku dochodowego w trybie art. 22 ust. 4 ustawy o CIT przychodów z dywidendy, w przypadku posiadania przez właściciela rzeczywistego, jako spółkę dominującą odpowiedniego poziomu pośredniego udziału w kapitale spółki zależnej wypłacającej dywidendę.

W przedstawionym zdarzeniu przyszłym spółka S. nie spełnia bowiem jednego z literalnie określonych warunków zwolnienia dywidendy, określonego w art. 22 ust. 4 pkt 3 ustawy o CIT, zgodnie z którym spółka uzyskująca dochód (przychód) z dywidendy powinna posiadać bezpośrednio nie mniej niż 10% udziałów (akcji) w kapitale spółki wypłacającej dywidendę. S. z siedzibą w Austrii posiada jedynie pośredni udział w skarżącej, jako polskiej spółce z o.o. wypłacającej dywidendę, poprzez spółkę holdingową B. z siedzibą na Cyprze. S., która uzyskuje faktycznie dochód z wypłaconej dywidendy (a więc jest rzeczywistym właścicielem dywidendy), nie jest bezpośrednim udziałowcem skarżącej. Okoliczność, że S. jest bezpośrednim (tj. 100%) udziałowcem B., która to posiada bezpośredni udział 100% w kapitale skarżącej, nie oznacza, że warunek z art. 22 ust. 4 pkt 2 ustawy o CIT jest spełniony. W przepisie tym jednoznacznie wskazano na warunek bezpośredniego posiadania udziałów w kapitale spółki wypłacającej dywidendę. Ponadto nie posiada w Polsce zakładu, z którym związana będzie wypłata dywidendy.

Zatem w sprawie tej nie zostanie spełniony jeden z warunków, który jest konieczny do zwolnienia przychodu z tytułu wypłaty dywidendy.

Już powyższa okoliczność powoduje, że spółka nie będzie uprawniona przy wypłacie dywidendy do zastosowania zwolnienia wynikającego z art. 22 ust. 4 ustawy o CIT i niepobierania podatku u źródła na podstawie art. 26 ust. 1, 1c i 1f lub art. 26 ust. 7a, ust. 7f i 7g ustawy o CIT kierując się zasadą look-through approach. Rzeczywisty właściciel, czyli spółka S. nie jest bowiem bezpośrednim udziałowcem skarżącej.

Wbrew zarzutom skargi w sprawie nie doszło także do naruszenia art. 121 § 1 w związku z art. 14h O.p., przez pominięcie przez organ jednolitego orzecznictwa sądów administracyjnych oraz organów podatkowych i w konsekwencji naruszenie zasady zaufania do organów podatkowych.

Powołane przez skarżącą dwa orzeczenia sądów administracyjnych nie tworzą jeszcze jednolitej linii orzeczniczej, której przełamanie stanowiłoby podstawę do uchylenia zaskarżonej interpretacji. Powołane przez skarżącą orzeczenia dotyczyły ponadto interpretacji, których przedmiotem nie był stan faktyczny/zdarzenie przyszłe takie jak w sprawie niniejszej. Dotyczyły one bowiem sytuacji, w których podmiot - na rzecz którego wypłacana była dywidenda - posiadał bezpośrednio w spółce wypłacającej tę dywidendę ponad 10% udziałów. Mianowicie z opisu wniosku w sprawie o sygn. akt III SA/WA 1513/23 wynikało, że wnioskodawca będzie wypłacał spółce matce dywidendy, a spółka matka posiada nieprzerwanie przez okres dłuższy niż 2 lata ponad 10% udziałów u wnioskodawcy (55% udziałów). Podobnie w sprawie II FSK 1588/20 wnioskodawca jako polski rezydent podatkowy planował wypłacić dywidendę na rzecz jedynego swojego wspólnika – spółki z siedzibą we Włoszech będąca włoskim rezydentem podatkowym.

W niniejszej sprawie zaś wskazano, że S. jest bezpośrednim (tj. 100%) udziałowcem B., która to posiada bezpośredni udział 100% w kapitale skarżącej. To zaś oznacza, jak zasadnie przyjął organ, że warunek z art. 22 ust. 4 pkt 3 ustawy o CIT nie został spełniony.

W istocie, w tej sprawie można powołać się na jednolite orzecznictwo sądów administracyjnych, wsparte wykładnią pojęcia "udział w kapitale" dostarczoną w wyroku C-48/07, które potwierdza, że warunek bezpośredniego posiadania przez spółkę, o której mowa w art. 22 ust. 4 pkt 2 ustawy o CIT udziałów w spółce zależnej wyklucza jakikolwiek udział podmiotów trzecich, które by "pośredniczyły" w tym stosunku prawnym, dotyczącym wypłaty dywidendy, a dodanie słowa "bezpośrednio" przez ustawodawcę krajowego nie tworzy dodatkowych ograniczeń w stosunku do dyrektywy, sprzecznych z jej celami (powołane powyżej wyroki NSA w sprawach o sygn. akt II FSK 777/10 oraz II FSK 1394/13, a także wcześniejszy prawomocny wyrok WSA w Warszawie z 5 lutego 2008 r., III SA/Wa 1587/07.

W tym stanie sprawy podniesione w skardze zarzuty uznać należało za chybione.

Wobec powyższego orzeczono jak w wyroku, na podstawie art. 151 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U.2023.1634 z późn. zm.).

Orzeczenia sądów administracyjnych, powołane w niniejszym uzasadnieniu, dostępne są w internetowej Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych CBOSA pod adresem http://orzeczenia.nsa.gov.pl.