Wyrok WSA w Białymstoku, sygn. akt I SA/Bk 46/24
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku
Data orzeczenia: 2024-03-20 00:00:00+01:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Naczelnik Urzędu Celno-Skarbowego
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 86 ust. 1, art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a, art. 112b
journal: Dz.U. 2017 poz 1221
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Paweł Janusz Lewkowicz, Sędziowie sędzia WSA Justyna Siemieniako, sędzia WSA Dariusz Marian Zalewski (spr.), Protokolant st. sekretarz sądowy Marta Anna Lawda, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 20 marca 2024 r. sprawy ze skargi M. sp. z o.o. w B. na decyzję Naczelnika Podlaskiego Urzędu Celno-Skarbowego w Białymstoku z dnia 8 grudnia 2023 r. nr 318000-COP.4103.52.2023 w przedmiocie ustalenia dodatkowego zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za miesiące od października do grudnia 2018 r. oraz stycznia do sierpnia 2019 r. oddala skargę.


UZASADNIENIE

I. Rozstrzygnięcie zapadło w następującym stanie faktycznym:

1. Zaskarżoną decyzją z 8 grudnia 2023 r. nr 318000-COP.4103.52.2023 Naczelnik Podlaskiego Urzędu Celno-Skarbowego w Białymstoku (dalej powoływany jako: Naczelnik PUCS, organ) uchylił decyzję z 31 maja 2023 r.

nr 318000-CKZ-3.2.5001.50.2023.17 w przedmiocie ustalenia dodatkowego zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za miesiące od października do grudnia 2018 r. oraz od stycznia do sierpnia 2019 r. i ustalił dodatkowe zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za wskazane okresy – w stosunku do M. sp. j. (aktualnie w wyniku przekształcenia następcą prawnym jest M. sp. z o.o. – dalej powoływana jako skarżąca, Spółka).

W uzasadnieniu zaskarżonej decyzji organ wskazał, że Spółka w deklaracjach VAT-7 składanych za miesiące od października do grudnia 2018 r. oraz od stycznia do sierpnia 2019 r. bezpodstawnie obniżyła podatek należny o podatek naliczony, w związku z ujęciem do rozliczenia faktur stwierdzających czynności, które nie zostały dokonane. Wyjaśnił, że powyższe nieprawidłowości dotyczą faktur, na których jako wystawcy widnieją T. sp. z o.o., o łącznej wartości 436.341,27 zł (wartość netto 354.749 zł, podatek VAT 81.592,27 zł) oraz B. sp. z o.o., o łącznej wartości 1.365.587,82 zł (wartość netto 1.110.234 zł, podatek VAT 255.353,82 zł), zaś jako przedmiot sprzedaży wskazane są narzędzia marek Festool, RUBI i Lamello, w szczególności zestawy wierteł, pił tarczowych, tarcz do cięcia.

Według ustaleń organu spółki T. sp. z o.o. i B. sp. z o.o. nie prowadziły rzeczywistej działalności gospodarczej, w związku z czym wystawione przez ww. spółki faktury nie dokumentują prawdziwych zdarzeń gospodarczych. Tym samym podmioty te nie mogły być faktycznymi dostawcami towaru na rzecz skarżącej, a przedmiotowe faktury służyły dokonaniu oszustwa podatkowego w podatku VAT, polegającego na nieuprawnionym obniżeniu podatku należnego o podatek naliczony wykazany na tych fakturach.

Zdaniem organu świadczą o tym poniższe okoliczności: (-) powołanie obu spółek przez podmiot zajmujący się profesjonalnie zakładaniem, rejestrowaniem i sprzedażą spółek, tzw. "gotowa spółka"; (-) ww. spółki zostały założone przez ten sam podmiot, tj. R. sp. z o.o. (w zarządzie której zasiadali B. H. i M. L.) i zarejestrowanie w podobnym terminie, tj. w drugiej połowie 2017r.; (-) siedziba spółek mieszcząca się w tzw. "wirtualnym biurze"; (-) minimalny, wymagany do założenia spółki kapitał zakładowy wynoszący 5 000 zł, który nie ulegał zmianom; (-) wykreślenie adresu siedziby spółek z KRS i jako siedziby pozostawienie wyłącznie nazwy miasta; (-) przeważający przedmiot działalności gospodarczej niezwiązany z obrotem towarowym, tj. doradztwo w zakresie prowadzenia działalności gospodarczej i zarządzania (który nigdy nie został zmieniony); (-) organy ustanowione do reprezentowania spółek, składające się wyłącznie z cudzoziemców, z którymi brak było kontaktu; (-) brak kontaktu z obiema spółkami, które nie odpowiadały na wezwania dotyczące m.in. udzielenia wyjaśnień dotyczących wykazanych transakcji ze skarżącą; (-) brak dostępu do dokumentów finansowo-księgowych T. sp. z o.o. i B. sp. z o.o.; (-) T. sp. z o.o. i B. sp. z o.o. wyłącznie za jeden, początkowy okres rozliczeniowy zgłoszonej działalności wykazały podatek VAT podlegający wpłacie do budżetu w symbolicznych wysokościach; za wszystkie kolejne okresy rozliczeniowe deklarowały nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następne okresy rozliczeniowe, pomimo braku zakupu środków trwałych i sprzedaży opodatkowanej stawkami niższymi od podstawowej;

Dodatkowo organ wskazał, że: (-) obie spółki nie składały do KRS sprawozdań finansowych, za okresy deklarowanej działalności gospodarczej; (-) nie posiadały jakiegokolwiek majątku, nie zatrudniały pracowników; (-) krótki okres funkcjonowania spółek jako podatnika VAT; (-) obie spółki na fakturach wystawionych na rzecz skarżącej wykazywały ten sam asortyment towarowy, tj. zestawy wierteł, piły tarczowe, tarcze do cięcia, takich marek jak: Festool, RUBI i Lamello; (-) obie spółki cechował krótki okres współpracy ze skarżącą ("współpraca" ze spółką T. - 4 miesiące, "współpraca" ze spółką B. – 7 miesięcy); (-) towary ujęte na fakturach zakupu wystawionych przez obie spółki, zostały następnie wykazane przez Spółkę na fakturach sprzedaży wystawionych na rzecz V. SPD z Rosji oraz D. P. z Białorusi, które to podmioty cechował krótki okres współpracy ze skarżącą (z V. SPD z Rosji – 4 miesiące, z D. P. z Białorusi – 10 miesięcy); (-) zagraniczni nabywcy Spółki reprezentowani byli przez tą samą osobę o imieniu A.; (-) płatności za sprzedane towary w imieniu V. SPD z Rosji realizowane były przez Prezesa zarządu spółki B.; oprócz niego w imieniu V. SPD z Rosji płatności dokonywał D. P. z Białorusi; (-) wszystkie płatności w imieniu zagranicznych nabywców realizowane były w złotówkach za pośrednictwem polskich banków; (-) wykreślenie spółki T. 10 maja 2019 r. z rejestru podatników VAT, na podstawie art. 96 ust. 9 pkt 4 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2017 r. poz. 1221 ze zm., dalej jako: u.p.t.u.), tj. z uwagi niestawianie się na wezwania organów podatkowych; (-) wykreślenie spółki B. 8 września 2021 r. z rejestru podatników VAT na podstawie art. 96 ust. 9 pkt. 4 u.p.t.u.

Zdaniem Naczelnika PUCS powyższe argumenty świadczą o tym, że spółki T. i B. nie zostały założone w celu prowadzenia faktycznej działalności gospodarczej, a wyłącznie w celu dokonywania oszustw podatkowych w podatku VAT. Organ stwierdził, że w złożonych plikach JPK_VAT zarówno T. sp. z o.o., jak też B. sp. z o.o., jako swoich dostawców wskazały po kilkadziesiąt podmiotów.

Wykazani w złożonych plikach JPK_VAT dostawcy T. sp. z o.o. to: D. sp. z o.o., A. sp. z o.o., A.1 sp. z o.o., B.1 sp. z o.o., B.2 sp. z o.o., C. sp. z o.o., D. sp. z o.o., D.1 sp. z o.o., D.2 sp. z o.o., D.3 sp. z o.o., E. sp. z o.o., F. sp. z o.o., G. sp. z o.o., G.1 sp. z o.o., L. sp. z o.o., L.1 sp. z o.o., N. sp. z o.o., N.1 sp. z o.o., P. sp. z o.o., T.1 sp. z o.o., U. sp. z o.o., V. sp. z o.o., V.1 sp. z o.o., X. sp. z o.o., R. sp. z o.o., S. sp. z o.o., I. sp. z o.o.

Wykazani w złożonych plikach JPK_VAT dostawcy B. sp. z o.o. to: B.3 sp. z o.o., D.4 sp. z o.o., D. sp. z o.o., D.1 sp. z o.o., F. sp. z o.o., H. sp. z o.o., H.1 sp. z o.o., I.1 sp. z o.o., L.2 sp. z o.o., M.1 sp. z o.o., M.2 sp. z o.o., M.3 sp. z o.o., R.1 sp. z o.o., S.1 sp. z o.o., S.2 sp. z o.o., S.3 sp. z o.o., T.2 sp. z o.o., T. sp. z o.o., V. sp. z o.o., W. sp. z o.o., W.1 sp. z o.o., V.1 sp. z o.o., S.4 sp. z o.o., N.1 sp. z o.o., I. sp. z o.o., R. sp. z o.o., S. sp. z o.o., O. sp. z o.o.

Organ wyjaśnił, że wobec braku dostępu do dokumentacji finansowo-księgowej spółek T. i B. nie było możliwości ustalenia podmiotów, które wykazywały na ich rzecz dostawy towarów, uwzględnionych następnie w fakturach wystawionych na rzecz skarżącej (celem odtworzenia rzeczywistego przebiegu tych "transakcji").

W związku z powyższym, weryfikacją objęto wszystkich, ponad 50 potencjalnych (pośrednich) "dostawców" tych towarów, w wyniku czego ustalono, że: (-) praktycznie wszystkie podmioty, które potencjalnie mogły być pośrednio zaangażowane w dostawy ww. towarów do spółek T. i B., zostały założone z minimalnym wymaganym do ich powołania kapitałem zakładowym wynoszącym 5.000 zł, który nigdy później nie był podwyższany; (-) spółki rejestrowane były zazwyczaj na kilka lub kilkanaście miesięcy przed nawiązaniem "współpracy" w zakresie wykazanych dostaw; (-) zdecydowana większość podmiotów założona została przez te same lub powiązane ze sobą podmioty prowadzące działalność w zakresie zakładania nowych spółek z zamiarem ich dalszej odsprzedaży; (-) jako przeważający rodzaj ich działalności przede wszystkim zgłaszano działalność, która nie była związana z obrotem towarowym; (-) ww. podmioty nie składały do KRS sprawozdań finansowych za okresy, za które deklarowały prowadzenie działalności gospodarczej; (-) siedziby ww. podmiotów w zdecydowanej większości przypadków mieściły się w tzw. "wirtualnych biurach"; (-) w wielu przypadkach, po dokonaniu "dostaw", adresy tych spółek były wykreślane z KRS i jako siedziby pozostawały wyłącznie nazwy miast, w których wcześniej posiadały swoje adresy; (-) w okresie wykazanych "dostaw", w każdej z tych spółek udziałowcami były już osoby zagraniczne, najczęściej pochodzenia azjatyckiego, które powoływane były jednocześnie do jednoosobowego pełnienia funkcji w ich zarządach; (-) wszystkie ww. spółki cechował krótki okres działalności gospodarczej; na ogół pierwsze czynności podlegające opodatkowaniu podatkiem VAT deklarowały do kilku miesięcy przed nawiązaniem "współpracy" przez skarżącą z T. sp. z o.o. i B. sp. z o.o. w zakresie "dostaw" przedmiotowych towarów; (-) dostawy i nabycia najczęściej deklarowane były przez kilka kolejnych miesięcy po zaprzestaniu tej "współpracy", następnie wszystkie bez wyjątku ww. podmioty zostały wykreślone przez właściwe organy podatkowe z rejestru podatników VAT, m.in. z uwagi na podejrzenie dokonywania wyłudzeń skarbowych, brak kontaktu z podatnikiem, i inne; (-) za okresy, w których ww. podmioty wykazywały na ogół milionowe dostawy i nabycia towarów, deklarowały jednocześnie nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następne okresy rozliczeniowe lub (rzadziej) symboliczne, kilkusetzłotowe kwoty podatku do wpłaty na rachunek właściwego urzędu skarbowego.

Ponadto organ wskazał, że: (-) niejednokrotnie spółki wykazywały nadwyżki podatku naliczonego nad należnym we wszystkich złożonych przez siebie deklaracjach dla podatku VAT, mimo braku zakupów środków trwałych i niewystąpienia sprzedaży podlegającej opodatkowaniu stawkami niższymi od podstawowej; (-) żaden z ww. podmiotów mimo deklarowania w okresie, kiedy miały mieć miejsce kwestionowane transakcje, obrotów w złożonych deklaracjach dla podatku VAT, nie złożył za te okresy zeznań o wysokości osiągniętego dochodu/poniesionej straty CIT-8, co wskazuje, że składanie przez nie deklaracji dla podatku VAT miało na celu wyłącznie uwiarygodnienie posiadania statusu czynnego podatnika VAT, a nie rzeczywistą wolę wywiązywania z obowiązków podatkowych; (-) zdecydowana większość ww. podmiotów nie składała deklaracji oraz informacji wskazujących na zatrudnianie jakichkolwiek pracowników; (-) ww. podmioty nie posiadały żadnego majątku, pojazdów, magazynów; (-) z żadnym z ww. podmiotów nie było możliwości nawiązania kontaktu; żaden nie udzielił odpowiedzi na wezwania w kwestii wyjaśnień i dokumentów odnośnie "dokonanych" w ww. okresie "transakcji handlowych"; (-) wobec części tych spółek przeprowadzone zostały kontrole podatkowe, postępowania lub kontrole celno-skarbowe, które potwierdziły, że ww. spółki nie zatrudniały pracowników, nie posiadały żadnego majątku, pojazdów, magazynów, nieaktualne były zgłoszone przez nie miejsca prowadzenia działalności, nie ponosiły typowych dla podmiotów prowadzących rzeczywistą działalność wydatków (np. koszty mediów, najmu), niemożliwe było nawiązanie kontaktu z osobami umocowanymi do ich reprezentowania, jak też pozyskania dokumentacji finansowo-księgowej, ich siedziby mieściły się w "wirtualnych biurach", a właścicielami udziałów oraz funkcje w zarządzie pełniły osoby zagraniczne, pochodzenia azjatyckiego; często podmioty te nie korzystały lub nawet nie posiadały rachunków bankowych; według ustaleń organów podatkowych, nie nabyły one w rzeczywistości towarów wykazanych na fakturach zakupu, stanowiących podstawę do odliczenia podatku VAT, a ich rola sprowadzała się przede wszystkim do pozornego wydłużenia łańcucha dostaw.

Organ wyjaśnił, że w niniejszej sprawie nie stwierdzono, aby Spółka fizycznie nie otrzymała towarów wymienionych na tych fakturach, zostały one bowiem ostatecznie za pośrednictwem Spółki wywiezione poza terytorium Unii Europejskiej, co potwierdza posiadane przez Spółkę systemowe potwierdzenie wywozu towarów w postaci komunikatów lE-599 – to jednak stwierdził, że dostawcami tych towarów nie były T. sp. z o.o. oraz B. sp. z o.o.

Według Naczelnika PUCS w odniesieniu do podważonych transakcji skarżąca nie dochowała należytej staranności w odniesieniu do kontaktów handlowych ze swoimi "dostawcami". Na podstawie zeznań A. T., zatrudnionego w Spółce w badanym okresie na stanowisku handlowca, Naczelnik PUCS stwierdził, że przed nawiązaniem współpracy z nowym kontrahentem sprawdzano wyłącznie, czy jest on aktywnym podatnikiem podatku VAT. Organ zauważył, że nie brano pod uwagę, czy sprzedawca posiada ukształtowaną renomę, jak długo działa na rynku, czy ma swoją stronę internetową, czy posiada jakikolwiek majątek, magazyny, pojazdy, czy zatrudnia pracowników, gdzie mieści się jego siedziba, przez kogo jest on w rzeczywistości reprezentowany, itp. Strona nie wdrożyła żadnych procedur ograniczających ryzyko zaangażowania się we współpracę z nierzetelnymi podmiotami, nie prowadziła szkoleń pracowników w tym zakresie – co potwierdził w swoich zeznaniach również wspólnik Spółki D. D.

Podejmując decyzję o nawiązaniu współpracy z T. sp. z o.o. i B. sp. z o.o. Strona kierowała się przede wszystkim najkorzystniejszą ceną towarów oferowaną przez te podmioty. Nie sprawdzano, czy na terenie kraju działała oficjalny przedstawiciel (dystrybutor) ww. marek, a jeśli tak, to dlaczego cena oferowana przez nowe, zupełnie nieznane, nieposiadające swojej strony internetowej podmioty, jest niższa od ceny oferowanej przez takiego przedstawiciela. Według ustaleń organu przy nawiązywaniu współpracy z ww. spółkami nie weryfikowano ich wiarygodności, pomimo, że zgodnie z zeznaniami D. D. zazwyczaj Spółka w przypadku kontaktów z podmiotami zagranicznymi stawiała przede wszystkim na sprawdzonych kontrahentów, gdyż nie chcieli w tym zakresie ryzykować.

Organ zauważył, że Spółka nie zaprzestała współpracy z B. sp. z o.o. pomimo, że dochodziły do Spółki sygnały poddające w wątpliwość rzetelność tego kontrahenta. Na podstawie zeznań D. D. organ wywiódł, że w sprawie B. sp. z o.o. kontaktowała się ze Spółką Policja i zażądała wszystkich dokumentów dotyczących współpracy z tym podmiotem. Organ wskazał, że pomimo otrzymanego sygnału Spółka dalej kontynuowała współpracę z B. sp. z o.o., tylko dlatego, że Spółka uzyskała potwierdzenie z Agencji Celnej, że "nabyty" od niej towar opuścił terytorium Unii Europejskiej. Zauważono, że Spółka współpracowała z ww. podmiotami, pomimo występowania oczywistych powiązań osobowych pomiędzy zagranicznymi odbiorcami towarów, a podmiotami, które wykazały ich dostawy na rzecz Spółki.

W zaskarżonej decyzji organ wyjaśnił, że w rozpoznawanej sprawie jako podstawę prawną rozstrzygnięcia w zakresie dodatkowego zobowiązania organ I instancji przyjął art. 112c ust. 1 pkt 2 u.p.t.u., który statuuje sankcję w wysokości 100%, w sytuacji odliczenia podatku naliczonego z faktur stwierdzających czynności, które nie zostały dokonane. Organ odwoławczy zauważa, że zastosowanie wobec skarżącej sankcji wynoszącej 100% w oparciu o przepisy obowiązujące przed 6 czerwca 2023 r. nastąpiło wbrew linii orzeczniczej zarówno TSUE, jak i polskich sądów administracyjnych, intencjom ustawodawcy oraz zasadzie proporcjonalności. Niniejsze zdaniem organu potwierdza obowiązujący od 6 czerwca 2023 r. zmieniony przepis art. 112c ust. 1 u.p.t.u., który jasno wskazuje na konieczność wystąpienia okoliczności świadomego uczestnictwa podmiotu miedzy innymi w transakcjach, w ramach których wystawiono faktury stwierdzające czynności, które nie zostały dokonane. Takich okoliczności w niniejszej sprawie zdaniem organu odwoławczego nie stwierdzono.

Organ stwierdził, że Spółka w wyniku ujawnionych nieprawidłowości dokonała błędnego rozliczenia podatku VAT za okres objęty postępowaniem. Nieprawidłowości te powstały w skutek niedochowania przez Spółkę należytej staranności w kontaktach handlowych, przez co stała się ona uczestnikiem łańcucha "transakcji" związanego z oszustwem podatkowym, polegającym na wprowadzaniu do obrotu towarów niewiadomego pochodzenia, od których realnie nie był uiszczany w należnej kwocie podatek VAT.

W stosunku do okoliczności powstania nieprawidłowości organ stwierdził, że w ramach przeprowadzonego postępowania ustalono, że Spółka nie dochowując należytej staranności w doborze "kontrahentów" stała się uczestnikiem obrotu związanego z oszustwem podatkowym. W obrocie tym ujawniono, że w transakcjach udokumentowanych fakturami, z których podatek naliczony odliczyła Spółka, występowały podmioty nierzetelne. Wobec powyższego w niniejszym przypadku stwierdzono zarówno oszustwo podatkowe, jak i uszczuplenie wpływów budżetowych. Według ustaleń organu Spółka nie podjęła żadnych działań w celu usunięcia skutków nieprawidłowości. Nie skorygowała błędnie złożonych deklaracji przed wszczęciem kontroli celno-skarbowej, nie uczyniła tego także w 14-dniowym terminie po takim wszczęciu oraz po doręczeniu jej wyniku kontroli kończącego kontrolę celno-skarbową.

W kwestii kryterium wymiaru sankcji, jakim jest rodzaj, stopień i częstotliwość stwierdzanych dotychczas nieprawidłowości dotyczących nieprzedawnionych zobowiązań w podatku VAT organ zwrócił uwagę, że podatek od towarów i usług jest podatkiem rozliczanym w danym przypadku w okresach miesięcznych. W podobny sposób należy podejść do zagadnienia dodatkowego zobowiązania podatkowego, które jest ustalane osobno w stosunku do poszczególnych okresów rozliczeniowych (miesięcy). Zgrupowanie rozstrzygnięć dotyczących zarówno miesięcy z 2018 r. jak i z 2019 r. w jednym dokumencie, jakim jest zaskarżona w przedmiotowej sprawie decyzja (jak również niniejsza decyzja wydana w drugiej instancji) ma więc jedynie wymiar techniczny. W istocie bowiem mamy w tym przypadku do czynienia z jedenastoma odrębnymi decyzjami podatkowymi (osobno w stosunku do każdego ww. miesiąca 2018 r. i 2019 r.). Pojmując w ten sposób charakter decyzji podatkowej będącej przedmiotem odwołania wskazać należy, iż pierwszym okresem, w stosunku do którego nastąpiło w niniejszej sprawie rozstrzygniecie był październik 2018 r., a następnie kolejnych dziesięć okresów rozliczeniowych, w których mamy do czynienia z ww. nieprawidłowościami podatkowymi (miesiące od listopada 2018 r. do sierpnia 2019 r.). Nieprawidłowości te miały więc charakter ciągły i występowały w całym okresie objętym postępowaniem, tj. od października 2018 r. do sierpnia 2019 r., przy czym rodzaj i stopień tych naruszeń jest zdaniem Naczelnika PUCS bardzo poważny.

Organ dodał w tym przedmiocie, że dotychczas stwierdzone zostały po stronie Spółki nieprawidłowości (w postaci odliczania VAT z nierzetelnych faktur) także za kolejne okresy. Znalazło to swój wyraz w decyzji podatkowej wydanej w pierwszej instancji przez Naczelnika PUCS z 20 czerwca 2023 r. nr 318000-CKZ-3.2.5001.57.2023.13 określającej Spółce w prawidłowej wysokości zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za miesiące wrzesień, listopad i grudzień 2019 r. oraz styczeń, luty, kwiecień, maj i lipiec 2020 r., a także nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy za październik 2019 r. oraz marzec i czerwiec 2020 r. oraz ustalającej dodatkowe zobowiązanie w podatku od towarów i usług za miesiące od września 2019 r. do lipca 2020 r.

Jednocześnie organ uznał, że w odniesieniu do Spółki nie znajdują wyłączenia zastosowania sankcji wskazane w art. 112b ust. 3 u.p.t.u. Stwierdził, że skarżąca nie skorygowała przed wszczęciem wobec niej kontroli celno-skarbowej złożonych deklaracji. Wobec Spółki organ wydał decyzję określającą Spółce zobowiązania podatkowe w podatku od towarów i usług za październik 2018 r., grudzień 2018 r., styczeń 2019 r. oraz miesiące od marca do sierpnia 2019 r., a także kwotę do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy za listopad 2018 r. oraz luty 2019 r. Zdaniem Naczelnika PUCS niniejsze wyklucza możliwość odstąpienia od ustalenia dodatkowego zobowiązania na podstawie punktu 1 ww. przepisu.

W przedmiotowej sprawie według organu nie znajduje również zastosowania pkt 2 lit. a) ww. przepisu, gdyż weryfikacja deklaracji za miesiące objęte postępowaniem wskazuje, że w złożonych dokumentach nie wystąpiły błędy rachunkowe lub oczywiste omyłki. Nieprawidłowości związane były natomiast z bezpodstawnym odliczeniem podatku naliczonego, nierozliczonego na wcześniejszych etapach obrotu. W przedmiotowej sprawie według organu nie znajdzie zastosowania również wykluczenie ustalenia sankcji wskazane pod lit. b) powołanego przepisu. Stwierdzone nieprawidłowości nie wiążą się z okolicznościami ujęcia poprawnego rozliczenia w innych, niż właściwe okresach rozliczeniowych. Wyłączenie zastosowania sankcji z przyczyn wskazanych w pkt 3 ust. 3 jest w ocenie organu oczywiste, gdyż dotyczy wyłącznie podatników będących osobami fizycznymi.

2. Nie zgadzając się z powyższym rozstrzygnięciem Spółka reprezentowana przez pełnomocnika wniosła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Białymstoku. Zaskarżając decyzję w całości, zarzuciła naruszenie:

1) art. 122 w zw. z art. 187 § 1, art. 127, art. 191, art. 121 § 1, art. 123 § 1, art. 120, art. 210 § 1 pkt 6 w zw. z § 4 ustawy z dnia z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2022 r. poz. 2651 ze zm., dalej jako: o.p.) – poprzez niedokonanie przez organ odwoławczy ponownego rozpatrzenia sprawy w zakresie uznania przez organ kontrolujący, że Spółka nie dochowała należytej staranności w wyborze kontrahentów, lecz przyjęcie z góry za słuszne stanowisko organu I instancji i arbitralne uznanie zarzutów odwołania w tym zakresie;

2) art. 122 w zw. z art. 187 § 1, art. 127, art. 191, art. 121 § 1, art. 123 § 1, art. 120, art. 210 § 1 pkt 6 w zw. z § 4 o.p. w zw. z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) w zw. z art. 86 ust. 1 u.p.t.u. – przypisanie skarżącej daleko idącej odpowiedzialności i ponoszenie przez nią daleko idących skutków w sferze materialnej przy jednoczesnym braku wykazania przez organy obu instancji w sposób niebudzący wątpliwości, że nie dochowała należytej staranności w wyborze kontrahentów w miejscu i czasie dokonywania transakcji, że niepodjęte przez nią działania miały bezpośredni (a nie tylko hipotetyczny) wpływ na zaistniałą sytuację, przydanie wadze okolicznościom, niemającym wpływu na zaistniałą sytuację; postawienie skarżącej zarzutów w sytuacji, gdy podejmowane przez nią działania były działaniami powszechnie stasowanymi w handlu;

3) art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 o.p. naruszenie zasady dwuinstancyjności przez organ odwoławczy, powielając stworzony przez organ kontroli skarbowej wizerunek Spółki jako podmiotu biorącego udział w fikcyjnych transakcjach mających narazić budżet Państwa na wielomilionowe straty z uwagi na niedochowanie należytej staranności w

wyborze kontrahentów;

4) art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) w zw. z art. 86 ust. 1 u.p.t.u. – poprzez błędne uznanie, że skarżąca nie spełniła warunków wymienionych w powołanych przepisach, podczas gdy Spółka zawierając transakcje objęte kontrolą, działała w dobrej wierze i z zachowaniem zasad należytej staranności – skarżąca o oszukańczym procederze swoich kontrahentów dowiedziała się po przeprowadzonych przez organ kontrolujący postępowaniach, wcześniej żadne okoliczności faktyczne nie wskazywały na występowanie takiego procederu;

5) art. 122 w zw. z art. 187 § 1, art. 127, art. 191, art 121 § 1, art. 123 § 1, art. 120, art. 210 § 1 pkt 6 w zw. z § 4 o.p. naruszenie przez organ odwoławczy zasady: prawdy materialnej, swobodnej oceny dowodów, zaufania podatnika do organów podatkowych, a także legalizmu i czynnego udziału podatnika w postępowaniu podatkowym poprzez brak szczegółowego wyjaśnienia, na jakiej podstawie uznał wiarygodność jedynie wybranych dowodów, a także nie wskazując konkretnych dowodów, postawił daleko idącą tezę o uczestnictwie Spółki w fikcyjnych transakcjach bez dochowania z jej strony należytej staranności w wyborze kontrahenta;

6) art. 180 § 1 w zw. z art 187 § 1 o.p. poprzez naruszenie przez organ kontroli jak i organ odwoławczy obowiązku zebrania i rozpatrzenia w sposób wyczerpujący całego materiału dowodowego w sprawie, w tym w szczególności pominięcie i nieprzeprowadzenie dowodu z dokumentów Spółki na okoliczność porównania sprzedaży i zakupów dokonywanych przez Spółkę w okresie przed okresem kontrolowanym, liczby kontrahentów celem weryfikacji, czy transakcje, będące przedmiotem kontroli miały wiodący w Spółce charakter, czy też były to transakcje normatywne, niewyróżniające się na tle pozostałych transakcji Spółki; pominięcie zawnioskowanego dowodu ponownego przesłuchania świadków, w tym świadka D. D. oraz A. T. na okoliczności, mające znaczący wpływ na rozstrzygnięcie w sprawie, który to dowód został przez organy pominięty, mimo zawnioskowania o nie, podczas gdy przy pierwszym przesłuchaniu nie był obecny pełnomocnik reprezentujący Spółkę, świadkowie ci nie mieli pojęcia czego dotyczy przesłuchanie i bardziej szczegółowe informacje stały im się bardziej jasne i przypomnieli o nich po sięgnięciu wstecz głębiej; te transakcje bowiem w Spółce były normatywne, niczym nie wyróżniające się, a w przypadku osiąganych wówczas przez

Spółkę obrotów w wysokości 70 mln złotych rocznie i posiadanej bazie klientów w granicach 7 tysięcy, takie spółki jak B. i T. nie były najważniejszymi dla Spółki transakcjami i nie sposób było, zgodnie z zasadami logiki i doświadczenia życiowego, pamiętać o okolicznościach ich przebiegu po paru latach;

7) art. 122 w zw. z art. 187 § 1, art. 127, art. 191, art. 121 § 1, art. 123 § 1, art. 120, art. 210 § 1 pkt 6 w zw. z § 4 o.p. naruszenie przez organ odwoławczy zasady prawdy materialnej, swobodnej oceny dowodów, zaufania podatnika do organów podatkowych, a także legalizmu poprzez to, że zebrany materiał dowodowy koncentruje się raczej na wskazaniu dowodów świadczących o istnieniu zorganizowanego procederu, ale nie zawiera dowodów wskazujących na niedochowanie przez niego należytej staranności w wyborze kontrahentów, tymczasem okoliczności wskazujące, że kontrolowani kontrahenci byli nierzetelni i nie rozliczali się z budżetem państwa z podatku VAT, zostały wykazane dopiero po przeprowadzeniu postępowań podatkowych w stosunku do tych podmiotów, a więc po wykorzystaniu przez organy podatkowe środków, którymi skarżący nie mógł dysponować;

8) art. 122 w zw. z art. 187 § 1, art. 127, art. 191, art. 121 § 1, art. 123 § 1, art. 120, art. 210 § 1 pkt 6 w zw. z § 4 o.p. w zw. z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) w zw. z art. 86 ust. 1 u.p.t.u. – przez brak przedstawienia przez organ dowodu jej nienależytej staranności, które by wskazały, że gdyby nie doszło do zarzucanych Spółce zaniechań miałaby ona lub powinna mieć świadomość, że transakcje udokumentowane zakwestionowanymi fakturami ww. firm dotknięte są nieprawidłowościami,

9) dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego podatku od wartości dodanej (Dz.Urz. UE L nr 347 z 11 grudnia 2006 r., dalej jako: "dyrektywa VAT") – w zakresie, w jakim organ przyjął za zasadne odmówienie podatnikowi prawa do odliczenia podatku VAT, nie udowadniając podatnikowi jego naruszeń obowiązków, a postawione w tym zakresie zarzuty albo nie mają związku z zaistniałym procederem oszustwa albo nie leżały w obowiązkach podatnika;

10) błąd w ustaleniach faktycznych, polegający na przyjęciu, iż skarżąca spółka nie dochowała należytej staranności w doborze kontrahenta, podczas gdy: (-) badając kwestię staranności w doborze i sprawdzaniu kontrahenta, organy podatkowe powinny, co do zasady, ograniczać się do okoliczności transakcji dokonywanych między podatnikiem a jego bezpośrednimi kontrahentami.

Podatnik nie ma możliwości sprawdzania, w jakich okolicznościach i od jakich podmiotów jego dostawcy nabyli towar, i jak wyglądały okoliczności nabycia w fazach poprzedzających, (-) przyjęcie przez organ, że o braku zachowania przez skarżącą należytej staranności kupieckiej świadczą m. in. następujące okoliczności: brak własnej strony internetowej oraz działań reklamowych, przy jednoczesnych łatwym znajdowaniu odbiorców na swoje towary, brak siedziby i zaplecza dla działalności spółki, brak zapoznania się z właścicielami spółek, niski kapitał zakładowy spółki, brak zawierania pisemnych umów przy zakupie towarów o znacznej wartości, prowadzenie dalszej współpracy z kontrahentami podczas, gdy było zapytanie ze strony policji o jedną z tych spółek – podczas gdy wytknięcie podatnikowi tych zaniechań nie miało jakiegokolwiek związku z wykazaniem braku należytej staranności.

Spełnienie tych warunków nie miałoby bowiem jakiegokolwiek wpływu na wiedzę podatnika, na temat tego, że na poprzednich etapach obrotu lub nawet na etapie świadczenia na jego rzecz usług doszło do oszustwa podatkowego, (-) przyjęcie niejako automatycznie przez organ – po przeprowadzeniu postępowania w zakresie dokonanych transakcji pomiędzy podmiotami w ramach współpracy handlowej, które wykazały oszukańcze mechanizmy – że skarżący nie dochował należytej staranności w wyborze kontrahentów podczas, gdy zebrany materiał dowodowy koncentruje się raczej na wskazaniu dowodów świadczących o istnieniu zorganizowanego procederu, ale nie zawiera dowodów wskazujących na niedochowanie przez niego należytej staranności; okoliczności wskazujące, że podmioty te były nierzetelne i nie rozliczały się z budżetem państwa z podatku VAT, zostały wykazane dopiero po przeprowadzeniu postępowań podatkowych w stosunku do tych podmiotów, a więc po wykorzystaniu przez organy podatkowe środków, którymi skarżący nie mógł dysponować, (-) w rozpatrywanej sprawie nie jest kwestionowany fakt wykonania przez skarżącą transakcji wykazanych w spornych fakturach, lecz okoliczność, że nie dochowała należytej staranności w wyborze kontrahentów, żadna jednak z okoliczności podanych przez organ, które zostały sformułowane jako zarzuty pod adresem Spółki w charakterze “dowodu" jej nienależytej staranności we współpracy nie wskazuje, że gdyby nie doszło do zarzucanych Spółce zaniechań miałaby ona lub powinna mieć świadomość, że transakcje udokumentowane zakwestionowanymi fakturami ww. firmy dotknięte są nieprawidłowościami, (-) nieuprawnione przyjęcie, że podatnicy mogą łatwiej niż organ podatkowy odkryć oszustów nie jest poparta żadnymi dowodami i stanowi jedynie próbę przerzucenia odpowiedzialności za cudze zobowiązania na uczciwych podatników. Jednocześnie fizycznie przemieszczenia (dostarczenie) towaru co do zasady wyczerpuje pojęcie dostawy w rozumieniu VAT. Wyjątkiem jest sytuacja gdy na nabywcę nie zostanie przeniesione prawo do rozporządzania towarem jak właściciel, to znaczy gdy jest on w jakiś sposób ograniczony w swobodzie dysponowania towarem. Okoliczność tą winny wykazać organy podatkowe, czego w

przedmiotowej sprawie nie było.

W uzasadnieniu skargi jej autor wskazał, że skarżąca dochowała należytej staranności na miarę posiadanych możliwości i narzędzi prawnych w momencie zawarcia transakcji, tj. przez sprawdzenie rejestracji spółek T. i B. w KRS i czy są czynnymi podatnikami VAT, dokumentowanie transakcji fakturami VAT i płatnością za pomocą rachunku bankowego widniejącego w KRS, odebranie towaru na placu skarżącej, jego sprawdzenie, zaś całość dokumentacji CMR stanowi podstawę do odliczenia podatku VAT. Brak weryfikacji w inny sposób według skarżącej nie świadczy już o braku należytej staranności, a to organ ma narzędzia, by stwierdzić nieprawidłowości.

W związku z powyższym wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji organu I instancji w całości, a także o zasądzenie kosztów sądowych, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych.

3. W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie.

II. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku zważył, co następuje:

1. Zgodnie z art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz.U. z 2022 r. poz. 2492 ze zm.) oraz art. 3 § 1 ustawy

z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2023 r. poz. 1634 ze zm., dalej jako: p.p.s.a.) sąd administracyjny sprawuje kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem, stosując środki przewidziane w ustawie.

2. W myśl art. 134 § 1 p.p.s.a. sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną w niej podstawą prawną. Wykładnia powołanego przepisu wskazuje, że sąd ma nie tylko prawo, ale i obowiązek dokonania oceny zgodności z prawem zaskarżonego aktu administracyjnego, nawet wówczas, gdy dany zarzut nie został w skardze podniesiony. Z drugiej jednak strony, granicą praw i obowiązków sądu, wyznaczoną w art. 134 § 1 p.p.s.a. jest zakaz wkraczania w sprawę nową. Granice te zaś wyznaczone są dwoma aspektami, mianowicie: legalnością działań organu oraz całokształtem aspektów prawnych tego stosunku prawnego, który był objęty treścią zaskarżonego rozstrzygnięcia.

3. Rozpoznając sprawę według powyższych kryteriów należy uznać, że skarga nie zasługuje na uwzględnienie.

4. W świetle prawidłowych ustaleń faktycznych możliwe było jednoznaczne stwierdzenie organów podatkowych, że wystawione przez spółki T. i B. faktury są nierzetelne od strony podmiotowej. Naczelnik PUCS w sposób obszerny ujął w zaskarżonej decyzji fakty, które jednoznacznie na to wskazują, tj. charakterystyczne cechy rzekomych kontrahentów skarżącej, a także poprzedzających ich w fikcyjnym obrocie rzekomych dostawców, jak również okoliczności dotyczące rzekomej współpracy z ww. podmiotami. Zebrane w sprawie dowody dotyczące kolejnych podmiotów w łańcuchu transakcji oraz samych kontrahentów skarżącej wskazują jednoznacznie na pozorność prowadzonej przez te podmioty działalności.

W przedmiocie obydwu bezpośrednich kontrahentów skarżącej, tj. T. sp. z o.o. i B. sp. z o.o. ustalenia dowodzące fikcyjności ich działalności są bliźniaczo podobne. Uzasadnione jest przy tym twierdzenie organu, że spółka B. niejako "zastąpiła" jako fakturowy kontrahent wcześniejszego fikcyjnego dostawcę narzędzi marek Festool, RUBl i Lamello,

w szczególności zestawów wierteł, pił tarczowych, tarcz do cięcia – spółkę T., bowiem T. sp. z o.o. wystawiała faktury VAT na rzecz skarżącej do stycznia 2019 r., zaś już od lutego wystawcą faktur VAT stała się spółka B.. Obie te spółki zostały utworzone i zarejestrowane jako tzw. "gotowe spółki" przez R. sp. z o.o., która zajmuje się świadczeniem usług tzw. "wirtualnego biura" i hurtowym zakładaniem spółek w celu ich odsprzedaży. Obydwie spółki miały też ten sam adres rejestrowy: najpierw ul. [...], [...] P. – pod którym były rejestrowane przez spółkę R.,

a następnie ul. [...], [...] P. – w którym mieściło się biuro wirtualne prowadzone przez B.3 sp. z o.o., powiązaną osobową ze spółką R. – a który to adres w późniejszym czasie wykreślono z KRS tych podmiotów, pozostawiając jedynie siedzibę – miasto P.

Szczególnie istotny jest fakt, że spółki te nie dawały jakichkolwiek oznak rzeczywistej działalności oprócz wystawiania faktur VAT, w szczególności nie zatrudniały pracowników i nie posiadały majątku, dysponując jedynie minimalnym kapitałem zakładowym w wysokości 5.000 zł. Jako przeważający przedmiot działalności w KRS wskazano doradztwo w zakresie prowadzenia działalności gospodarczej i zarządzania, nie wskazano natomiast przedmiotu działalności związanego z obrotem towarowym – zgodnie z przedmiotem wystawianych przez nie faktur VAT. Obydwaj kontrahenci mieli krótką historię jako podatnicy VAT i ostatecznie zostali wykreśleni z rejestru podatników VAT przez organ podatkowy na podstawie art. 96 ust. 9 pkt 4 u.p.t.u., tj. z uwagi na niestawianie się na wezwanie organu. Charakterystyczny jest też brak składania sprawozdań finansowych do KRS. Podmioty te nie wykazywały zasadniczo podatku VAT do zapłaty, a jedynie nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następne okresy rozliczeniowe. Pomimo wezwań zarówno same spółki, jak również kierujące nimi osoby, czy też podmioty mające prowadzić księgowość tych spółek nie udzieliły żadnych wyjaśnień w sprawie.

Niedokonanie dostaw uwidocznionych na wystawionych przez spółki T. i B. fakturach VAT potwierdzają ustalenia dotyczące podmiotów wystawiających faktury na ich rzecz, a więc poprzedników w fikcyjnym obrocie narzędziami.

W przypadku T. sp. z o.o. te podmioty to: D. sp. z o.o., A. sp. z o.o., A.1 sp. z o.o., B.1 sp. z o.o., B.2 sp. z o.o., C. sp. z o.o., D. sp. z o.o., D.1 sp. z o.o., D.2 sp. z o.o., D.3 sp. z o.o., E. sp. z o.o., F. sp. z o.o., G. sp. z o.o., G.1 sp. z o.o., L. sp. z o.o., L.1 sp. z o.o., N. sp. z o.o., N.1 sp. z o.o., P. sp. z o.o., T.1 sp. z o.o., U. sp. z o.o., V. sp. z o.o., V.1 sp. z o.o., X. sp. z o.o., R. sp. z o.o., S. sp. z o.o., I. sp. z o.o.

Natomiast poprzednikami B. w fikcyjnym łańcuchu dostaw były: B.3 sp. z o.o., D.4 sp. z o.o., D. sp. z o.o., D.1 sp. z o.o., F. sp. z o.o., H. sp. z o.o., H.1 sp. z o.o., I.1 sp. z o.o., L.2 sp. z o.o., M.1 sp. z o.o., M.2 sp. z o.o., M.3 sp. z o.o., R.1 sp. z o.o., S.1 sp. z o.o., S.2 sp. z o.o., S.3 sp. z o.o., T.2 sp. z o.o., T. sp. z o.o., V. sp. z o.o., W. sp. z o.o., W.1 sp. z o.o., V.1 sp. z o.o., S.4 sp. z o.o., N.1 sp. z o.o., I. sp. z o.o., R. sp. z o.o., S. sp. z o.o., O. sp. z o.o.

Jak można zauważyć, niektóre z nazw podmiotów współpracujących fakturowo z kontrahentami skarżącej, powtarzają się jako wystawcy faktur na rzecz zarówno T. sp. z o.o., jak i B. sp. z o.o., a przy tym spółka T. występuje nawet wśród wystawców faktur VAT na rzecz spółki B.. Charakterystyczne cechy dowodzące braku realnej działalności stanowią opis dla kontrahentów obydwu tych spółek. Wszystkie te podmioty są spółkami z ograniczoną odpowiedzialnością z minimalnym kapitałem zakładowym w wysokości 5.000 zł.

Podmioty te miały równie krótką historię istnienia jak kontrahenci skarżącej, co szczegółowo opisał organ w treści zaskarżonej decyzji oraz decyzji wydanej

w I instancji i co znajduje potwierdzenie w aktach sprawy. W momencie nawiązania fikcyjnej współpracy istniały zazwyczaj jedynie kilkanaście miesięcy. Zauważyć można, że na ogół pierwsze czynności podlegające opodatkowaniu podatkiem VAT deklarowały do kilku miesięcy przed nawiązaniem współpracy T. sp. z o.o. czy też B. sp. z o.o. ze skarżącą, a nawet jeszcze w tym samym miesiącu, w zakresie dostaw towarów wymienionych na kwestionowanych fakturach. Dostawy i nabycia najczęściej deklarowane były przez kilka kolejnych miesięcy po zaprzestaniu tej "współpracy". Następnie ww. podmioty wykreślane były przez właściwe organy podatkowe z rejestru podatników VAT z uwagi na podejrzenie dokonywania wyłudzeń skarbowych lub brak kontaktu z podatnikiem.

Podobnie też jak kontrahenci skarżącej spółki te zostały założone przez podmioty zajmujące się zakładaniem spółek i ich odsprzedażą, przy tym były to w przypadku ww. spółek te same lub podobne podmioty. Jako adres prowadzonej działalności wskazywano biura wirtualne, a następnie adresy te były wykreślane z KRS, pozostawiając jedynie nazwę miasta będącego siedzibą danej spółki. Tak samo jak spółki T. i B., także ich poprzednicy w fikcyjnym obrocie jako przedmiot prowadzonej działalności wskazywały w KRS doradztwo w zakresie prowadzenia działalności gospodarczej i zarządzania, a więc przedmiot niemający związku z obrotem towarowym. Również nie składały one sprawozdań finansowych.

Ustalenia Naczelnika PUCS dowodzą, że podmioty te nie prowadziły rzeczywistej działalności gospodarczej i nie posiadały zdolności do jej prowadzenia, gdyż nie dawały oznak prowadzenia działalności pod zgłoszonym adresem, nie posiadały majątku i nie zatrudniały pracowników, a w wielu przypadkach nie miały nawet rachunku bankowego. Nie składały deklaracji w zakresie podatków dochodowych (CIT, PIT), zaś w zakresie podatku VAT deklarowały prawie wyłącznie nadwyżki podatku naliczonego nad należnym.

Wobec powyższego Naczelnik PUCS miał uzasadnione podstawy do stwierdzenia, że wystawione przez spółki T. i B. na rzecz skarżącej faktury VAT były nierzetelne od strony podmiotowej, gdyż podmioty te, jak i podmioty poprzedzające je w łańcuchu dostaw nie prowadziły realnej działalności gospodarczej. Jednocześnie organ nie kwestionował, że skarżąca weszła w posiadanie towaru i dokonała jego odsprzedaży, jednak dostawcami tych towarów nie były T. sp. z o.o. i B. sp. z o.o. Nie stwierdził bowiem, aby Spółka fizycznie nie otrzymała towarów wymienionych na tych fakturach, skoro zostały one ostatecznie wywiezione za pośrednictwem Spółki poza terytorium Unii Europejskiej, co potwierdzają posiadane przez Spółkę systemowe potwierdzenie wywozu towarów w postaci komunikatów lE-599.

Odbiorcą towarów wykazanych na fakturach T. sp. z o.o. był podmiot V. SPB z siedzibą w Sankt-Petersburgu w Rosji, a w przypadku towarów wykazanych na fakturach B. sp. z o.o. – D. P. z Białorusi. W kontekście tych kontrahentów istotne okazały się ustalenia dotyczące płatności za otrzymane towary, wykazane na wystawionych przez skarżącą fakturach. W przypadku faktur wystawionych na rzecz D. P. opłacał je sam zainteresowany, jednak opłacił on również część płatności za towary, których odbiorcą miał być podmiot z Sankt-Petersburga. Drugą osobą dokonującą płatności w zakresie towarów dla V. SPB był zaś A. K., zarazem prezes zarządu B. sp. z o.o. Powyższe powiązania tylko potwierdzają prawidłowość twierdzeń organów co do oszustwa z udziałem skarżącej.

Skoro skarżąca była w posiadaniu towaru, którego jednak zgodnie z powyższymi prawidłowymi ustaleniami nie nabyła od swoich kontrahentów, gdyż nie byli oni w jego posiadaniu, to pozostaje do wyjaśnienia czy skarżąca była świadoma swojego udziału w oszukańczym procederze, ewentualnie czy zachowała należytą staranność, decydując się na współpracę z ww. podmiotami. W skardze strona argumentuje, że dochowała należytej staranności w wyborze kontrahentów "na miarę posiadanych możliwości i narzędzi prawnych". Skarżąca wywodzi, że to organy podatkowe mają narzędzia, by reagować, a Spółka nie miała podstaw, by wątpić w uczciwość kontrahentów.

Należy po pierwsze stwierdzić, że zebrane w sprawie dowody wskazują na brak jakiejkolwiek aktywności strony w celu weryfikacji kontrahentów, w związku z czym wskazana w skardze argumentacja jest wyłącznie polemiką oderwaną od realiów sprawy. Po drugie zaś w ocenie sądu bezpodstawnie strona zarzuca prowadzącemu sprawę organowi, jakoby oczekiwał od podatnika działań możliwych jedynie dla administracji podatkowej. Przedstawiony w zaskarżonej decyzji tok rozumowania organu, oparty na szerokim materiale dowodowym, wskazuje, że rzeczywista i możliwa dla Spółki weryfikacja kontrahentów, winna ją odwieść od współpracy z nimi.

Nie znajduje uzasadnienia w przepisach prawa przekonanie strony, że dopóki organ nie stwierdzi oszustwa jej kontrahentów, nie można jej zarzucić braku należytej staranności. Jest to nietrafne stwierdzenie, skoro postawę strony w tym względzie należy oceniać w okresie współpracy z kontrahentami i przez pryzmat okoliczności znanych jej w momencie tej współpracy i które strona mogła samodzielnie zauważyć, nie zaś na podstawie faktów stwierdzonych później przez organ, a których strona mogła nie wiedzieć. Tak też do sprawy podszedł Naczelnik PUCS. Należy przede wszystkim podkreślić, że oszustwo kontrahentów z udziałem skarżącej i brak należytej staranności skarżącej co do jej udziału w tym oszustwie to dwie różne kwestie, które organ oceniał odrębnie. Należy w związku z tym dodać, że wyrażone w skardze twierdzenie o sprawdzaniu otrzymania towaru nie wskazuje na należytą staranność Spółki, a jedynie na to, że skarżąca była w posiadaniu towaru, czego organ nie zakwestionował.

5. W kontekście dochowania należytej staranności Spółka wskazała, że dokonała sprawdzenia kontrahentów w KRS i czy są one czynnymi podatnikami podatku VAT. Tymczasem w orzecznictwie utrwalone jest stanowisko, że sprawdzenie wpisu do KRS, wpisu do rejestru podatników VAT czy sprawdzenie dot. nadania numerów NIP i REGON nie stanowią wystarczających czynności, by zaprzeczyć ustaleniom i wnioskom organów co do świadomości uczestnictwa w oszustwie podatkowym. Niewątpliwie bowiem wpisanie podmiotu do rejestru przedsiębiorców i jego zarejestrowanie jako podatnika podatku od towarów i usług nie oznacza, że podmiot ten faktycznie prowadzi działalność gospodarczą czy też dokonał konkretnych dostaw lub świadczył konkretne usługi na rzecz innych podatników (por. wyrok NSA z dnia 7 października 2020 r., sygn. akt I FSK 243/18). Przede wszystkim jednak formalna weryfikacja kontrahenta w okolicznościach wskazujących na to, że ma ona służyć legitymizowaniu nierzetelnych działań nie usprawiedliwia udziału podatnika w transakcjach odbywających się w wysoce podejrzanym schemacie (por. wyrok NSA z dnia 15 września 2021 r., sygn. akt I FSK 1761/17).

Należy również dodać, że jeśli rzeczywiście Spółka sprawdziłaby kontrahentów w KRS to jej wątpliwości winien wzbudzić już chociażby podany przedmiot działalności, tj. doradztwo w zakresie prowadzenia działalności gospodarczej i zarządzania – w zestawieniu z oferowaniem towarów w postaci narzędzi. Ponadto kontrahenci mieli krótką historię istnienia i posiadali minimalny kapitał zakładowy w kwocie 5.000 zł. Wszystkie te dane wynikają już z treści KRS kontrahentów.

W treści skargi strona wybiórczo odnosi się do jednej z okoliczności, które zdaniem organu winny skłaniać do dalszej weryfikacji kontrahenta, tj. niskiego kapitału zakładowego. Okoliczności tej nie można jednak oceniać w odosobnieniu. Jasnym jest, że spółka z ograniczoną odpowiedzialnością dysponująca minimalnym kapitałem zakładowym nie powinna być a priori uznawana za nieuczciwą i z pewnością takiego założenia nie czynił ustawodawca, skoro dopuścił możliwość funkcjonowania takich podmiotów. W związku z tym pozbawione racji są rozważania o nieracjonalności ustawodawcy czy wręcz intencjonalnym działaniu na szkodę podatnika.

Nic nie wskazuje też na to, by takie podejście prezentował organ podatkowy. Wywód organu nie stanowi bowiem założenia o nieuczciwości kontrahenta opartego na fakcie dysponowania minimalnym kapitałem zakładowym. Organ zasadnie wskazuje natomiast, że jest to jedna z podstaw, by mieć wątpliwości co do wyboru takiego kontrahenta, szczególnie, gdy nie ma innych okoliczności, na podstawie których można by opierać zaufanie do niego, takich jak np. długotrwała wcześniejsza współpraca czy renoma danego kontrahenta na rynku.

W doktrynie wskazuje się zasadnie, że z niskim kapitałem zakładowym spółki z o.o. należy wiązać mniejszą ochronę wierzycieli, a przez to mniejszą wiarygodność spółki wobec wierzycieli (zob. A. Kidyba [w:] M. Dumkiewicz, A. Kidyba, Komentarz aktualizowany do art. 1-300 Kodeksu spółek handlowych, LEX/el. 2024, art. 154). Omawianą okoliczność winno się w realiach niniejszej sprawy odnosić przy tym do wartości towaru widniejącej na wystawianych fakturach VAT, co strona w swoich rozważaniach pomija. Kontekst wskazanej okoliczności o minimalnym kapitale zakładowym jest więc taki, że wiarygodność takiego podmiotu jest mniejsza w sytuacji, gdy miałaby ona dokonywać dostaw o znacznej wartości.

Funkcjonowanie w takim otoczeniu prawnym i faktycznym nie tylko nie zwalnia strony z konieczności dochowania należytej staranności, a przeciwnie, winno inklinować adekwatną aktywność na tym polu i odpowiednią weryfikację kontrahentów, jak i zabezpieczenie swoich interesów, skoro współpraca z takimi podmiotami w powiązaniu z dużą wartością transakcji logicznie wiąże się z większym ryzykiem. Kwestia niskiego kapitału zakładowego w sprawie zyskuje zaś na znaczeniu w zestawieniu z wartością transakcji i innymi okolicznościami, które mogły wzbudzać wątpliwości co do rzetelności kontrahentów.

Materiał dowodowy zebrany w sprawie, w tym zeznania świadków A. T. i D. D. wskazują jednak na to, że cały proceder został zaaranżowany przez "pośrednika" o imieniu A., dzięki czemu nabywany towar był natychmiast odsprzedawany. Zmiany w zakresie dostawców i odbiorców towarów w postaci narzędzi nie pociągały za sobą zmiany w zakresie osoby mającej je reprezentować w ramach współpracy ze skarżącą. Zeznania świadków wskazują, że Spółka nie była w najmniejszym stopniu zainteresowana od kogo nabywa towary. Wątpliwości co do roli skarżącej w łańcuchu transakcji winno też zwrócić to, że cena towarów była niższa niż u oficjalnych dystrybutorów. Spółka nie zwróciła też chociażby uwagi na to, że A. K., tj. osoba, od której otrzymuje płatności (która dokonała przelewu w imieniu rosyjskiego nabywcy towaru) jest zarazem członkiem zarządu dostawcy – B. sp. z o.o. Także zmiana rzekomego dostawcy z T. sp. z o.o. na B. sp. z o.o., jak i późniejsze zainteresowanie Policji działaniami tej drugiej spółki nie wzbudziło podejrzeń skarżącej, gdyż współpraca była kontynuowana. Wbrew twierdzeniom strony organ nie opierał się więc na okolicznościach, o których strona nie miała wiedzy.

Strona bezpodstawnie wywodzi w oparciu o orzeczenia NSA, że okoliczności wymienione powyżej, ale również choćby brak pisemnych umów z kontrahentami, nie mogą świadczyć o braku należytej staranności. Należy podkreślić, że ocena prawna w wyrokach NSA z dnia 31 października 2019 r., sygn. akt I FSK 1661/17

i z dnia 7 listopada 2017 r., sygn. akt I FSK 178/16 została wyrażona na gruncie odmiennych stanów faktycznych, gdzie podatnik miał faktyczne podstawy, by mieć zaufanie do kontrahentów – z uwagi na długotrwałą wcześniejszą współpracę czy polecenie kontrahenta przez innego długotrwałego i rzetelnego kontrahenta, co mogło uzasadniać brak szerzej zakrojonej weryfikacji. W niniejszej sprawie nie zaistniały tego rodzaju okoliczności, gdyż Spółka podjęła współpracę z podmiotami, z którymi wcześniej nie współpracowała, a które nie miały ugruntowanej pozycji na rynku, działały bowiem krótko i przed fakturową współpracą ze skarżącą z nikim nie współpracowały. Natomiast przykładowo brak posiadania strony internetowej organ wskazuje w kontekście zeznań A. T., który twierdził, że ofertę kontrahentów znalazł w internecie.

W skardze wywodzi się też, że współpraca z T. sp. z o.o. i B. sp. z o.o. nie była znacząca w skali obrotów Spółki wynoszących 70 mln złotych rocznie, jednak z zeznań świadków wynika, że okoliczności współpracy z kontrahentami wyróżniają się na tle innych kontrahentów właśnie przez brak ich sprawdzenia, tak jak miało to mieć miejsce w przypadku innych podmiotów, szczególnie gdy istnieją okoliczności, które winny wzbudzić wątpliwości skarżącej – jak miało to miejsce w niniejszej sprawie. Oprócz tego w poruszonej kwestii ważne jest też stwierdzenie, że Spółka w badanym okresie handlowała częściami do ciągników i maszyn rolniczych, dodatkowo jako dealer ciągników Steyr i MTZ Belarus handlowała tymi ciągnikami, częściami do nich i prowadziła serwis gwarancyjny. Natomiast nabycie i odsprzedaż narzędzi marek Festool, RUBl i Lamello, w szczególności zestawów wierteł, pił tarczowych, tarcz do cięcia, miało charakter dodatkowy. Zatem współpraca w tym zakresie istotnie wyróżniała się na tle całej działalności skarżącej.

Jeśli zaś strona próbuje wskazywać na swoje przeoczenie to z pewnością nie przemawia to za stwierdzeniem, że dochowała ona należytej staranności, szczególnie, że wbrew wskazaniom Spółki kwota 1,8 mln zł (na którą opiewały łącznie faktury wystawione przez T. sp. z o.o. i B. sp. z o.o.) nie może być uznana za nieznaczącą, nawet na tle wysokich obrotów w działalności skarżącej. W związku z tym w ocenie sądu dokumenty mające dowodzić, że skala procederu była niewielka względem ogólnego obrotu czy też, że przedmiotowe transakcje były "niewyróżniające się" nie mają w sprawie istotnego znaczenia.

W szczególności nie może to być usprawiedliwienie dla braku dochowania należytej staranności przez skarżącą, zatem w konsekwencji pominięcie dowodów w zakresie obrotów Spółki nie stanowiło naruszenia.

Nadto w ocenie sądu brak udziału pełnomocnika Spółki nie oznacza wadliwości przeprowadzonych dowodów z zeznań świadków, a zatem również nie uzasadnia potrzeby powtórnego ich przesłuchania. Tym bardziej zastanawia, z jakich względów pełnomocnik Spółki miałby być obecny podczas przesłuchiwania osób, których nie reprezentuje, choćby były to osoby ze Spółką związane.

6. W ocenie sądu w rozpoznawanej sprawie podjęto niezbędne działania

w celu wyjaśnienia stanu faktycznego i zebrano cały dostępny materiał dowodowy, które oceniono zgodnie z zasadą swobodnej oceny dowodów. Wartość materiału dowodowego oceniono bezstronnie, zgodnie z zasadą prawdy obiektywnej, a przede wszystkim z obowiązującymi przepisami. Poszczególne dowody rozpatrzono odrębnie, jak i we wzajemnej łączności, mając na uwadze całokształt sprawy. Nie była więc to ocena dowolna. W szczególności nie można zgodzić się ze skarżącą, że organ nie zebrał dowodów na brak należytej staranności Spółki, co wyjaśniono już powyżej. Trudno też szerzej odnieść się do zarzutu uznania wiarygodności jedynie niektórych dowodów, gdy skarżąca nie wskazuje, jakie dowody miałyby zostać pominięte. W ocenie sądu organ nie pominął żadnych dowodów istotnych dla rozstrzygnięcia sprawy, a jak stwierdzono wyżej, nie były istotne dowody mające dowodzić, że transakcje ze spółkami T. i B. nie wyróżniały się na tle innych kontrahentów.

Należy dodać, że postępowanie prowadzono w sposób bezstronny, zgodnie z obowiązującym prawem. Nie stanowi w szczególności naruszenia zasady wzbudzania zaufania wyrażenie odmiennej oceny sprawy w stosunku do oczekiwanej przez stronę. Wskazano przy tym i uzasadniono argumenty, jakimi kierowano się, rozstrzygając sprawę. W prawidłowym uzasadnieniu zaskarżonej decyzji w przejrzysty sposób opisano dowody odnoszące się do roli poszczególnych uczestników łańcucha transakcji i wyrażono ich ocenę we wzajemnym powiązaniu, tworząc spójny obraz roli skarżącej i pozostałych uczestników zakwestionowanego ciągu transakcji. Zarzuty skarżącej w tym przedmiocie stanowią zaś wyłącznie nieuzasadnioną polemikę oderwaną od okoliczności sprawy. Autor skargi skupił swoją uwagę na niektórych twierdzeniach organu, oceniając je w odosobnieniu i zniekształcając ich znaczenie.

7. Odnosząc się wprost do prawidłowości ustalenia przez organ dodatkowego zobowiązania podatkowego. W ocenie Sądu po odwołaniu organ zasadnie zmienił decyzję I instancji i zmniejszył sankcję w VAT do wysokości 30%. Miało to swoje uzasadnienie w prawidłowo ustalonym stanie faktycznym sprawy. Bez wątpienia zaistniały przesłanki określone wprost w przepisie, tj. w art. 112b ust. 1 pkt 1 u.p.t.u. poprzez zawyżenie kwoty podatku naliczonego. W skardze strona nie odnosi się wprost do prawidłowości zaskarżonej decyzji w tym zakresie, a co najwyżej pośrednio, kwestionując ustalenia dotyczące braku należytej staranności w wyborze kontrahenta. Przy tym sąd na podstawie art. 134 p.p.s.a. dokonał kontroli zaskarżonej decyzji także w tej kwestii.

Podstawę do ustalenia dodatkowego zobowiązania podatkowego

w podatku od towarów i usług stanowił art. 112b ust. 1 u.p.t.u.

Przepis ten stanowi, że w razie stwierdzenia, że podatnik:

1) w złożonej deklaracji podatkowej wykazał:

a) kwotę zobowiązania podatkowego niższą od kwoty należnej,

b) kwotę zwrotu różnicy podatku lub kwotę zwrotu podatku naliczonego wyższą od kwoty należnej,

c) kwotę różnicy podatku do obniżenia kwoty podatku należnego za następne okresy rozliczeniowe wyższą od kwoty należnej,

d) kwotę zwrotu różnicy podatku, kwotę zwrotu podatku naliczonego lub kwotę różnicy podatku do obniżenia kwoty podatku należnego za następne okresy rozliczeniowe, zamiast wykazania kwoty zobowiązania podatkowego podlegającej wpłacie do urzędu skarbowego,

2) nie złożył deklaracji podatkowej oraz nie wpłacił kwoty zobowiązania podatkowego

- naczelnik urzędu skarbowego lub naczelnik urzędu celno-skarbowego określa odpowiednio wysokość tych kwot w prawidłowej wysokości oraz ustala dodatkowe zobowiązanie podatkowe w wysokości do 30% kwoty zaniżenia zobowiązania podatkowego, kwoty zawyżenia zwrotu różnicy podatku, zwrotu podatku naliczonego lub różnicy podatku do obniżenia podatku należnego za następne okresy rozliczeniowe.

W kontekście powyższego przepisu należy zauważyć, że zgodnie z art. 112b ust. 2b u.p.t.u. ustalając dodatkowe zobowiązanie podatkowe, o którym mowa w ust. 1-2a, naczelnik urzędu skarbowego lub naczelnik urzędu celno-skarbowego bierze pod uwagę:

1) okoliczności powstania nieprawidłowości;

2) rodzaj i stopień naruszenia ciążącego na podatniku obowiązku, które skutkowało powstaniem nieprawidłowości;

3) rodzaj, stopień i częstotliwość stwierdzanych dotychczas nieprawidłowości dotyczących nieprzedawnionych zobowiązań w podatku;

4) kwotę stwierdzonych nieprawidłowości, w tym kwotę zaniżenia zobowiązania podatkowego, kwotę zawyżenia zwrotu różnicy podatku, zwrotu podatku naliczonego lub różnicy podatku do obniżenia podatku należnego za następne okresy rozliczeniowe;

5) działania podjęte przez podatnika po stwierdzeniu nieprawidłowości w celu usunięcia skutków nieprawidłowości.

W ocenie sądu ww. przepisy u.p.t.u. w aktualnym brzmieniu uwzględniają wykładnię TSUE wyrażoną m. in. w wyroku z dnia 15 kwietnia 2021 r. w sprawie C-935/19, w którym orzeczono, że: "Artykuł 273 dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej i zasadę proporcjonalności należy interpretować w ten sposób, że stoją one na przeszkodzie przepisom krajowym, które nakładają na podatnika, który błędnie zakwalifikował transakcję zwolnioną z podatku od wartości dodanej (VAT) jako transakcję podlegającą temu podatkowi, sankcję wynoszącą 20% kwoty zawyżenia zwrotu VAT nienależnie żądanej, w zakresie, w jakim sankcja ta ma zastosowanie bez rozróżnienia zarówno w sytuacji, w której nieprawidłowość wynika z błędu w ocenie popełnionego przez strony transakcji co do podlegania przez dostawę opodatkowaniu, który to błąd cechuje brak przesłanek wskazujących na oszustwo i uszczuplenia wpływów do skarbu państwa, jak i w sytuacji, w której nie występują takie szczególne okoliczności.".

Przypomnieć należy, że w tezach 25-27 uzasadnienia tego orzeczenia TSUE wskazał, że zgodnie z art. 273 dyrektywy VAT państwa członkowskie są upoważnione do przyjęcia przepisów w celu zapewnienia prawidłowego poboru VAT i zapobiegania oszustwom podatkowym. W szczególności w braku przepisów prawa Unii w tej kwestii państwa członkowskie mają kompetencję do dokonania wyboru sankcji, które uznają za odpowiednie, w przypadku nieprzestrzegania warunków przewidzianych w przepisach Unii w celu skorzystania z prawa do odliczenia VAT (wyrok z dnia 8 maja 2019 r., EN.SA., C-712/17, EU:C:2019:374, pkt 38 i przytoczone tam orzecznictwo). Państwa członkowskie są jednak zobowiązane wykonywać swe kompetencje z poszanowaniem prawa Unii i jego ogólnych zasad, a zatem z poszanowaniem zasady proporcjonalności (wyrok z dnia 26 kwietnia 2017 r., Farkas, C-564/15, EU:C:2017:302, pkt 59 i przytoczone tam orzecznictwo).

Sankcje takie nie mogą zatem wykraczać poza to, co jest niezbędne do osiągnięcia celów obejmujących zapewnienie prawidłowego poboru podatku i zapobieganie oszustwom podatkowym. Dla dokonania oceny, czy sankcja jest zgodna z zasadą proporcjonalności, należy uwzględnić w szczególności charakter i wagę naruszenia, którego ukaraniu służy ta sankcja, oraz sposób ustalania jej kwoty (wyrok z dnia 26 kwietnia 2017 r., Farkas, C-564/15, EU:C:2017:302, pkt 60).

8. W ocenie sądu nałożenie sankcji VAT w wysokości 30% miało swoje uzasadnienie w prawidłowo ustalonym stanie faktycznym sprawy. Bez wątpienia zaistniały przesłanki określone wprost w przepisie, tj. w art. 112b ust. 1 pkt 1 u.p.t.u. poprzez zawyżenie kwoty podatku naliczonego. Jak stwierdzono już powyżej – skarżąca przyjmowała do odliczenia podatek VAT naliczony z nierzetelnych podmiotowo faktur, w żaden sposób nie weryfikując rzekomych kontrahentów. Skarżąca nie dochowała należytej staranności, dokonując wyboru kontrahenta, przez co stała się uczestnikiem oszustwa podatkowego. Nie ma również wątpliwości, że z działaniami skarżącej wiązały się skutki w postaci uszczuplenia wpływów budżetowych.

9. Należy zauważyć, że w aktualnym brzmieniu przepisy przy ustalaniu dodatkowego zobowiązania w podatku od towarów i usług umożliwiają jego miarkowanie. W cytowanym art. 112b ust. 1 u.p.t.u. użyto sformułowania "do 30%", co wskazuje, że przewidziano jedynie górny poziom sankcji na gruncie wskazanego przepisu, która jednak w określonych okolicznościach może być ustalona w niższej wysokości, mając na uwadze przesłanki określone w art. 112b ust. 2b u.p.t.u. W ten sposób obecnie przepisy prawa krajowego uwzględniają wyrażoną w orzecznictwie TSUE wykładnię zasady proporcjonalności.

Ustalając wysokość dodatkowego zobowiązania organ wziął pod uwagę przesłanki wskazane w art. 112b ust. 2b u.p.t.u., dochodząc do uprawnionej konkluzji, że w okolicznościach niniejszej sprawy nie było podstaw do miarkowania sankcji VAT. Zarysowane powyżej okoliczności powstania nieprawidłowości wskazują na brak należytej staranności przy wyborze kontrahenta, który skutkował udziałem w oszustwie podatkowym i uszczupleniem wpływów budżetowych na kwotę ponad 240 tys. zł, którą należy uznać za znaczną. Należy mieć na uwadze, że współpraca z rzekomym kontrahentem trwała wiele miesięcy, zatem naruszenia nie miały jednostkowego charakteru. Oprócz tego w odrębnych decyzjach organ stwierdzał podobnego rodzaju naruszenia również za wcześniejsze okresy, co tym bardziej wskazuje na ciągłość naruszeń. Jednocześnie skarżąca nie skorzystała z przysługujących jej uprawnień do usunięcia skutków nieprawidłowości. Jak zauważył organ, Spółka nie skorygowała błędnie złożonych deklaracji przed wszczęciem kontroli celno-skarbowej, nie uczyniła tego także w 14-dniowym terminie po takim wszczęciu oraz po doręczeniu jej wyniku kontroli kończącego kontrolę celno-skarbową.

10. W myśl art. 112b ust. 3 u.p.t.u. przepisów ust. 1-2a nie stosuje się:

1) jeżeli przed dniem wszczęcia kontroli podatkowej lub kontroli celno-skarbowej podatnik:

a) złożył odpowiednią korektę deklaracji podatkowej albo

b) złożył deklarację podatkową z wykazanymi kwotami podatku

– oraz wpłacił na rachunek urzędu skarbowego kwotę wynikającą ze złożonej deklaracji albo korekty deklaracji podatkowej wraz z odsetkami za zwłokę;

2) w zakresie ustalania dodatkowego zobowiązania podatkowego, w przypadku gdy zaniżenie kwoty zobowiązania podatkowego lub zawyżenie kwoty zwrotu różnicy podatku, zwrotu podatku naliczonego lub różnicy podatku do obniżenia podatku należnego za następne okresy rozliczeniowe, wiąże się z:

a) popełnionymi w deklaracji błędami rachunkowymi lub oczywistymi omyłkami; b) nieujęciem podatku należnego lub podatku naliczonego w rozliczeniu za dany okres rozliczeniowy, a podatek należny lub podatek naliczony został ujęty w poprzednich okresach rozliczeniowych lub w okresach następnych po właściwym okresie rozliczeniowym, jeżeli nastąpiło to przed dniem wszczęcia kontroli podatkowej lub kontroli celno-skarbowej;

3) w zakresie ustalenia dodatkowego zobowiązania podatkowego w stosunku do osób fizycznych, które za ten sam czyn ponoszą odpowiedzialność za wykroczenie skarbowe albo za przestępstwo skarbowe.

Nie budzi wątpliwości, że skarżąca nie skorygowała deklaracji przed wszczęciem kontroli celno-skarbowej. Nieprawidłowości nie były też wynikiem błędów rachunkowych czy oczywistych omyłek, lecz udziału w oszustwie podatkowym w związku z brakiem należytej staranności w wyborze kontrahenta. Nieprawidłowości nie polegały też na ujęciu poprawnego rozliczenia w niewłaściwych okresach rozliczeniowych. Z uwagi zaś na to, że sprawa dotyczy osoby prawnej, a nie osoby fizycznej, nie mógł mieć zastosowania art. 112b ust. 3 pkt 3 u.p.t.u. Należy więc uznać, że prawidłowo organ stwierdził, że nie zaistniały podstawy do niestosowania art. 112b ust. 1 u.p.t.u. w rozpoznawanej sprawie.

11. Wobec powyższego sąd nie stwierdził naruszeń prawa materialnego czy procesowego zarzucanych w skardze, które wskazywałyby na wadliwość określenia podatku od towarów i usług przez organ w kwotach odmiennych niż wskazane przez podatnika oraz dodatkowego zobowiązania podatkowego. Sąd nie doszukał się również innych naruszeń przepisów prawa materialnego czy procesowego, które uzasadniałyby konieczność uchylenia zaskarżonej decyzji.

12. Mając na uwadze powyższe, skargę należało oddalić na podstawie art. 151 p.p.s.a.