Wyrok NSA, sygn. akt I FSK 139/23
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2023-05-25 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Podatkowe postępowanie
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: uchylono zaskarżony wyrok i decyzje I i II instancji
Powołane przepisy: article: art. 99, art. 70 § 1 w zw. z art. 59 § 1 pkt 9
journal: Dz.U. 2021 poz 1540
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa.
article: art. 15 zzr ust. 1 pkt 3
journal: Dz.U. 2020 poz 374
law: Ustawa z dnia 2 marca 2020 r. o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych  chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych
Teza: Art. 99 w zw. z art. 70 Ordynacji podatkowej nie znajduje zastosowania w sytuacji gdy w wyniku śmierci podatnika w stosunku do którego toczyło się postępowania podatkowe, postępowanie to toczy się dalej z udziałem ustanowionego za życia spadkodawcy zarządcy sukcesyjnego działającego w imieniu własnym, na rzecz przedsiębiorstwa w spadku.

TEZY

Art. 99 w zw. z art. 70 Ordynacji podatkowej nie znajduje zastosowania w sytuacji gdy w wyniku śmierci podatnika w stosunku do którego toczyło się postępowania podatkowe, postępowanie to toczy się dalej z udziałem ustanowionego za życia spadkodawcy zarządcy sukcesyjnego działającego w imieniu własnym, na rzecz przedsiębiorstwa w spadku.


SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Janusz Zubrzycki (spr.), Sędzia NSA Sylwester Golec, Sędzia WSA del. Dominik Mączyński, po rozpoznaniu w dniu 25 maja 2023 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej T. G., J. G., N. D. i Z. G., spadkobierców W. G. Firma [...] W. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Rzeszowie z dnia 11 października 2022 r. sygn. akt I SA/Rz 353/22 w sprawie ze skarg T. G. - zarządcy sukcesyjnego "W. G. Firma [...] W. w spadku", w którego miejsce wstąpili następnie spadkobiercy: T. G., J. G., N. D. i Z. G. na decyzje Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Rzeszowie z dnia 25 marca 2022 r. nr [...], nr [...] , nr [...], nr [...], w przedmiocie podatku od towarów i usług za IV kwartał 2015 r. oraz I, II, III i IV kwartał 2016 r. 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości, 2) uchyla zaskarżone decyzje Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Rzeszowie z dnia 25 marca 2022 r. nr [...], nr [...], nr [...], nr [...], nr [...] oraz poprzedzające je decyzje Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w R. z dnia 8 grudnia 2021 r. nr [...], nr [...], nr [...], nr [...], nr [...], 3) zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Rzeszowie na rzecz T. G., J. G., N. D. i Z. G. solidarnie kwotę 3.416 (słownie: trzy tysiące czterysta szesnaście) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania za obie instancje.


UZASADNIENIE

1. Wyrok Sądu pierwszej instancji.

1.1. Wyrokiem z 11 października 2022 r. (sygn. akt I SA/Rz 353/22), Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie (dalej: WSA, Sąd pierwszej instancji) oddalił skargi T. G., J. G., N. D. i Z. G. (dalej: Skarżący), spadkobierców W. G. na decyzje Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Rzeszowie (dalej: DIAS) z 25 marca 2022 r. (nr [...], [...], [...], [...], [...]) w przedmiocie podatku od towarów i usług za IV kwartał 2015 r. oraz I, II, III i IV kwartał 2016 r. (opisany wyrok i powołane w uzasadnieniu orzeczenia sądów administracyjnych dostępne są w internetowej bazie orzeczeń CBOSA).

1.2. Sąd podał, że zaskarżonymi decyzjami z 25 marca 2022 r. DIAS w Rzeszowie utrzymał w mocy decyzje Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w R. (dalej: Naczelnik US) z 8 grudnia 2021 r. określające firmie G. Firma Handlowo – Usługowa W. w spadku w J. nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy za IV kwartał 2015 r. oraz I, II, III i IV kwartał 2016 r.

Ze stanu faktycznego prezentowanego przez Sąd pierwszej instancji wynika, że u W. G. prowadzącej działalność gospodarczą w zakresie handlu materiałami budowlanymi, węglem oraz usług transportowych samochodami ciężarowymi, przeprowadzona została kontrola podatkowa. Podatniczka z podatku VAT rozliczała się kwartalnie, składając za ww. kwartały deklaracje podatkowe. Przeprowadzona kontrola wykazała w rozliczeniu za każdy z wymienionych kwartałów nieprawidłowości w prowadzeniu rejestru dostaw i złożonych deklaracjach. Wystawione przez podatniczkę faktury na rzecz J. G. za (według treści z faktury) "zwrot kosztów używania samochodów za poszczególne kwartały kontrolowanego okresu wraz z kierowcą" nie zostały zaewidencjonowane w ewidencji dostaw VAT, a podatek VAT z nich wynikający nie został rozliczony, co wymagało skorygowania. Organ zaznaczył, że w toku postępowania W. G. zmarła 9 sierpnia 2020 r., a o postępowaniu powiadomiono spadkobierców. Z tym dniem zarząd przedsiębiorstwem podatniczki przejął zarządca sukcesyjny w osobie T. G,, z udziałem którego jako strony toczyło się postępowanie podatkowe w stosunku do przedsiębiorstwa G. Firma Handlowo – Usługowa W. w spadku.

1.3. Opisanymi na wstępie decyzjami organ odwoławczy utrzymując w mocy decyzję organu pierwszej instancji wskazał, że zobowiązania podatkowe za IV kwartał 2015 r. oraz I, II i III kwartał 2016 r., nie uległy przedawnieniu, gdyż termin ten uległ zawieszeniu z powodu śmierci podatniczki od 9 sierpnia do 10 września 2020 r., kiedy sporządzono akt poświadczenia dziedziczenia. Ponadto na mocy art. 15zzr ust. 1 pkt 3 ustawy z dnia 2 marca 2020 r. o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych w okresie obowiązywania stanu zagrożenia epidemicznego albo stanu epidemii ogłoszonego z powodu COVID-19, bieg przewidzianych przepisami prawa administracyjnego terminów przedawnienia nie rozpoczynał się, a rozpoczęty ulegał zawieszeniu na ten okres. Łącznie okres zawieszenia wyniósł 104 dni, tj. 33 dni do dnia sporządzenia aktu poświadczenia dziedziczenia i 71 dni w okresie stanu zagrożenia epidemicznego i stanu epidemii.

Odnośnie zarzutu pozbawienia strony prawa czynnego udziału w postępowaniu zdaniem organu, T. G. - będący zarządcą sukcesyjnym przedsiębiorstwa w spadku pozostałego po W. G., ustanowił pełnomocnikiem adwokata i określił zakres jego umocowania odnoszący się do rozliczenia podatku VAT za ww. okresy rozliczeniowe. Podatniczka ustanowiła zarządcę sukcesyjnego jeszcze za swego życia i przejął on swoje zadania dnia 9 sierpnia 2020 r. W ocenie organu był on prawidłowo umocowany. Odnośnie rozliczenia podatku VAT podano, że podatniczka powinna była zaewidencjonować zakwestionowane faktury w rejestrze sprzedaży i rozliczyć w deklaracji w poszczególnych okresach rozliczeniowych, czego jednak nie dopełniła. Z kolei jeżeli chodzi o zarzucaną wadę nieważności, polegającą na tym, że organ podatkowy sprostował w niedopuszczalny sposób rozstrzygnięcia, ponieważ pierwotnie orzekając o kwotach przeniesienia nadwyżki podatku VAT postanowiono o ich przeniesieniu na następny miesiąc, podczas gdy podatniczka rozliczała się z podatku VAT kwartalnie organ wskazał, że dostrzeżone uchybienie stanowiło omyłkę, która została sprostowana.

1.4. Sąd pierwszej stwierdził, że wywiedzione skargi nie zasługiwały na uwzględnienie, a sformułowane w nich zarzuty okazały się niezasadne.

Sąd pierwszej instancji uznał, że trafnie dostrzegły organy, że zarządca sukcesyjny został powołany jeszcze za życia podatniczki, a jego dane zgłoszono do CEIDG. T. G. nie mógł ograniczyć swojej roli w postępowaniu do realizacji prawa spadkobiercy podatniczki, ani odmówić wobec organu podatkowego udziału w sprawie jako zarządca sukcesyjny. Za życia podatniczki zobowiązał się przyjąć na siebie, na wypadek jej śmierci, określone obowiązki w zakresie kontynuowania prowadzenia jej przedsiębiorstwa. Z chwilą jej śmierci stał się zarządcą sukcesyjnym, bez podejmowania jakichkolwiek formalności i zgłaszania komukolwiek woli objęcia tej funkcji. Zdaniem Sądu prawidłowo został uznany przez organ pierwszej instancji za przedstawiciela przedsiębiorstwa w spadku i nie mógł się takiemu działaniu organu sprzeciwić; inne podmioty będące właścicielem przedsiębiorstwa w spadku, w tym spadkobiercy, nie mogły w tej fazie zarządzania przedsiębiorstwem w spadku podejmować w postępowaniu podatkowym wiążących działań. T. G. nie mógł więc, niezależnie od treści dokumentu pełnomocnictwa, pełnić innej roli procesowej w postępowaniu, aniżeli zarządca sukcesyjny. Sąd doszedł również do przekonania, że decyzje określające wymiar podatku VAT wydane zostały przed upływem terminu przedawnienia. Opisane przez organy okoliczności doprowadziły do dwukrotnego zawieszenia biegu terminu przedawnienia i organy zasadnie przyjęły, że termin przedawnienia zobowiązań podatkowych uległ zawieszeniu łącznie na 104 dni. Oznacza to, że kontrolowane decyzje wydane zostały przed upływem terminu przedawnienia odnośnie do wszystkich okresów rozliczeniowych, których dotyczą.

W odniesieniu do rozliczenia podatniczki w związku z zakwestionowanymi fakturami Sąd podał, że w niniejszej sprawie organy podatkowe wykazały, czego Skarżąca nie podjęła nawet próby podważenia, że faktury wystawione przez podatniczkę na rzecz J. G. nie zostały przez nią zaewidencjonowane w ewidencji dostaw, a podatek z nich wynikający rozliczony w deklaracjach. Było to jedyne uchybienie, jakie ostatecznie jej przypisano. Sąd podał też, że wbrew zarzutom skarg decyzje nie były obarczone wadą nieważności. Z uzasadnienia wyroku z dnia 26 lipca 2022 r. sygn. I SA/Rz 287/22 wynika, że dokonane sprostowanie zostało ocenione jako zgodne z prawem i nie doprowadziło do zmiany merytorycznej treści rozstrzygnięć. Sąd nie uchylił żadnego z postanowień, ani nie stwierdził ich nieważności. Pozostają one w mocy jako obowiązujące. Sprostowano nimi treść rozstrzygnięcia poprzez ich dostosowanie do obowiązującego podatniczkę kwartalnego sposobu rozliczania podatku VAT

Z podanych względów, na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2022 r. poz. 329; dalej: P.p.s.a.), skargi jako niezasadne zostały przez Sąd pierwszej instancji oddalone.

2. Skarga kasacyjna.

2.1. Skarżący na podstawie art. 173, art. 176 i art. 177 § 1 P.p.s.a. zaskarżyli wyżej opisany wyrok Sądu pierwszej instancji w całości, zarzucając na podstawie art. 174 pkt 1 i 2 P.p.s.a. naruszenie przepisów:

1. postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, tj.:

a) art. 134 § 1 w zw. z art. 141 § 4 P.p.s.a. poprzez pominięcie w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku odniesienia się do sformułowanych w skardze zarzutów naruszenia przez organy podatkowe:

- art. 65 § 1 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeksu cywilnego (Dz. U. z 2022 r. poz. 1360, dalej: K.c.),

- art. 7a § 1, art. 133 § 1, art. 135, art. 138a § 1, art. 138c w związku z art. 123, art. 121 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2021 r. Nr 0 poz. 1540; dalej: O.p.) w związku z art. 15 ust. 1a ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. 2022 r., poz. 931; dalej: u.p.t.u.),

w sytuacji, gdy dokonanie wykładni treści pełnomocnictwa jako oświadczenia woli udzielonego przez T. G., a załączonego do pisma pełnomocnika z 25 października 2021 r., z uwzględnieniem okoliczności jego złożenia, jest kluczowe dla rozstrzygnięcia zarzutu niewłaściwej reprezentacji strony w postępowaniu podatkowym;

b) art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 180, art. 187 § 1 i art. 191 O.p. w związku z art. 65 § 1 K.c. poprzez dowolną ocenę zgromadzonego materiału dowodowego pomijającą całkowicie okoliczności, w jakich T. G. udzielił pełnomocnictwa, które zostało złożone do Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w R. za pismem z dnia 26 października 2021 r. w wyniku poinformowania go jak i pozostałych spadkobierców W. G., że będą występować w charakterze Strony w toczącym się postępowaniu podatkowym oraz treści pisma tegoż organu z dnia 28 października 2021 r., w którym poinformował on spadkobierców, że stroną postępowania jest przedsiębiorstwo w spadku i w konsekwencji uznanie, że T. G. złożył pełnomocnictwo działając jako zarządca sukcesyjny W. Firma Handlowo-Transportowa W. w spadku, w sytuacji, gdy udzielił pełnomocnictwa działając w imieniu własnym, jako spadkobierca;

c) art. 7a § 1, art. 133 § 1, art. 135, art. 138a § 1, art. 138c i art. 145 § 1 w związku z art. 123, art. 120, art. 121 § 1 O.p. w związku z art. 15 ust. 1a u.p.t.u. w związku z art. 97 § 1a i art. 97a O.p. w związku z art. 21 ust. 1 - 3 i art. 49 pkt 3 ustawy z dnia 5 lipca 2018 r. o zarządzie sukcesyjnym przedsiębiorstwem osoby fizycznej i innych ułatwieniach związanych z funkcjonowaniem przedsiębiorstw (Dz. U. z 2021 r. poz. 170, dalej: ustawa o zarządzie sukcesyjnym), poprzez uznanie, że udzielając w imieniu własnym pełnomocnictwa T. G. umocował skutecznie pełnomocnika do działania w imieniu i na rachunek podatnika, tj. W. Firma Handlowo-Transportowa W. w spadku, a przez to pozbawienie strony prawa do udziału w postępowaniu w wyniku kierowania pism do osoby niebędącej jej pełnomocnikiem.

2. Naruszenie przepisów prawa materialnego, tj.:

a) art. 99 O.p. poprzez uznanie, że doszło do zawieszenia przedawnienia zobowiązania podatkowego od dnia śmierci W. G. do dnia sporządzenia aktu poświadczenia dziedziczenia, w sytuacji, gdy art. 99 O.p. nie znajduje zastosowania, gdy następcą podatkowym zmarłego przedsiębiorcy jest przedsiębiorstwo w spadku,

b) art. 15zzr ust. 1 pkt 3 ustawy z dnia 2 marca 2020 r. o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVlD-19 (Dz. U. poz. 374 z późn. zm.; dalej: ustawa COVID-19), w związku z art. 2 Konstytucji RP, poprzez przyjęcie, że art. 15zzr ust. 1 pkt 3 ustawy COVID-19 skutkował zawieszeniem biegu terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych z mocą wsteczną poprzez objęcie swoim zakresem okres przed dniem jego wejścia w życie, tj. od dnia 14 marca do dnia 30 marca 2020 r.,

c) art. 70 § 1 z związku z art. 59 § 1 pkt 9 O.p. poprzez merytoryczne rozstrzygnięcia sprawy pomimo wygaśnięcia prawa do określenia nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za IV kwartał 2015 r. oraz I, II i III kwartał 2016 r. na skutek jego przedawnienia.

W świetle przedstawionych zarzutów, Skarżący wnieśli o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Sądowi pierwszej instancji. Wnieśli również o zasądzenie na swoją rzecz kosztów postępowania według norm przepisanych, w tym kosztów zastępstwa procesowego. Skarżący oświadczyli również, że zrzekają się przeprowadzenia w niniejszej sprawie rozprawy.

2.2. Organ w odpowiedzi na skargę kasacyjną wniósł o jej oddalenie i zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego wraz z kosztami zastępstwa procesowego według norm przepisanych oraz o rozpoznanie sprawy na posiedzeniu niejawnym, stosownie do art. 182 § 2 P.p.s.a.

2.3. Na podstawie art. 182 § 2 P.p.s.a. Przewodnicząca Wydziału I Izby Finansowej Naczelnego Sądu Administracyjnego zarządzeniem z dnia 21 lutego 2023 r. skierowała sprawę do rozpoznania na posiedzeniu niejawnym.

3. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

skarga kasacyjna zasługuje na uwzględnienie.

3.1. Za zasadne należy uznać zarzuty naruszenia przepisów prawa materialnego, tj. art. 99 O.p., art. 15zzr ust. 1 pkt 3 ustawy COVID-19 i art. 70 § 1 w związku z art. 59 § 1 pkt 9 O.p.

3.2. Zgodnie z art. 99 O.p. bieg terminów przewidzianych w art. 70, art. 71, art. 77 § 1 oraz art. 80 § 1 O.p. nie rozpoczyna się, a rozpoczęty ulega zawieszeniu od dnia śmierci spadkodawcy do dnia uprawomocnienia się postanowienia sądu o stwierdzeniu nabycia spadku lub zarejestrowania aktu poświadczenia dziedziczenia, nie dłużej jednak niż do dnia, w którym upłynęły 2 lata od śmierci spadkodawcy.

Zawieszenie biegu części ze wskazanych w art. 99 O.p. terminów bez wątpienia leży w interesie organów podatkowych. W tym kontekście należy wskazać na zawieszenie biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego (art. 70 O.p.) oraz przedawnienia należności przypadających od płatników i inkasentów (art. 71 O.p.). W przypadku terminów, o którym mowa w art. 77 § 1 O.p. (do zwrotu nadpłaty) oraz art. 80 § 1 O.p. (wygaśnięcia prawa do zwrotu nadpłaty), w istocie rzeczy zawieszenie ich biegu leży w interesie spadkobierców.

3.3. Niewątpliwie celem tej normy w zakresie korzystnym dla organów jest wstrzymanie rozpoczęcia lub dalszego biegu określonych w nim terminów przedawnienia (art. 70, art. 71 O.p.) na czas występowania okoliczności utrudniającej uprawnionemu organowi podatkowemu dochodzenie roszczeń podatkowych, a okresu trwania tej okoliczności nie uwzględnia się przy obliczaniu terminu.

W przypadku jednak jak w tej sprawie, kiedy postępowanie podatkowe zostało wszczęte za życia podatniczki, która ustanowiła zarządcę sukcesyjnego, jej śmierć nie stanowiła okoliczności utrudniającej uprawnionemu organowi podatkowemu prowadzenia wszczętego postępowania podatkowego. Jak bowiem trafnie wskazał w decyzji organ odwoławczy, zgodnie z art. 18 ustawy o zarządzie sukcesyjnym, zarząd ten obejmuje zobowiązanie do prowadzenia przedsiębiorstwa w spadku oraz umocowanie do czynności sądowych i pozasądowych związanych z prowadzeniem przedsiębiorstwa w spadku. Zarządca sukcesyjny może pozywać i być pozywany w sprawach wynikających z wykonywanej przez przedsiębiorcę działalności gospodarczej lub prowadzenia przedsiębiorstwa w spadku oraz brać udział w postępowaniach administracyjnych, podatkowych i sądowoadministracyjnych w tych sprawach. W postępowaniach w takich sprawach zarządca sukcesyjny działa w imieniu własnym, na rzecz właściciela przedsiębiorstwa w spadku (art. 21 ust. 2 ww. ustawy).

W świetle powyższego nie było podstaw do stosowania w tej sprawie art. 99 O.p., skoro po śmierci W. G., postępowanie podatkowe związane z jej przedsiębiorstwem w spadku mogło się toczyć w sposób nieprzerwany koniecznością ustalenia kręgu uprawnionych po niej spadkobierców, z udziałem ustanowionego zarządcy sukcesyjnego.

W okolicznościach tej sprawy nie można poprzestać zatem jedynie na literalnej wykładni art. 99 O.p., gdyż uwzględnienie również wykładni celowościowej oraz systemowej wskazuje, że przepis ten nie powinien w tej sprawie znaleźć zastosowania.

3.4. Konkludując zatem, art. 99 w zw. z art. 70 O.p. nie znajduje zastosowania w sytuacji gdy w wyniku śmierci podatnika w stosunku do którego toczyło się postępowania podatkowe, postępowanie to toczy się dalej z udziałem ustanowionego za życia spadkodawcy zarządcy sukcesyjnego działającego w imieniu własnym, na rzecz przedsiębiorstwa w spadku.

3.5. Trafny jest także zarzut naruszenia art. 15zzr ust. 1 pkt 3 ustawy COVID-19, co wynika z uchwały (7) NSA z 27 marca 2023r . (sygn. akt I FPS 2/22), zgodnie z którą artykuł 15zzr ust. 1 pkt 3 ustawy z dnia 2 marca 2020 r. o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych (Dz. U. poz. 374, ze zm.) w brzmieniu nadanym ustawą z dnia 31 marca 2020 r. o zmianie ustawy o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 568, ze zm.) nie dotyczy wstrzymania, rozpoczęcia i zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych. Nie powielając szerokiej argumentacji tej uchwały, należy jedynie wskazać na jej fragment, w którym stwierdzono, że: "celem regulacji obejmującej szczególne rozwiązania związane z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych była między innymi ochrona obywateli, których dobrostan został zagrożony przez epidemię. Dodatkowym argumentem przemawiającym za przyjęciem interpretacji wyłączającej z dyspozycji art. 15zzr ust. 1 pkt 3 problematyki związanej z materialnym prawem podatkowym (przepisami dotyczącymi przedawnienia zobowiązań podatkowych) jest okoliczność, że ustawodawca w komentowanym przepisie ustawy covidowej użył zwrotu "przewidzianych przepisami prawa administracyjnego", a nie np. "przepisami o charakterze administracyjnoprawnym", czym wyraźnie zawęził możliwość stosowania tej regulacji do unormowań mieszczących się w systemie prawa administracyjnego.

Wywód ten oznacza, że konieczne jest uwzględnienie zarówno wartości leżącej u podstaw przepisów obejmujących tzw. tarczę antykryzysową, jak również ich wykładnię autentyczną. Po pierwsze, stosownie do oficjalnego stanowiska Ministra Finansów zaprezentowanego w czasie, gdy sporny przepis obowiązywał, odwołując się do przedstawionej wyżej argumentacji o odrębnym i autonomicznym charakterze prawa podatkowego pod względem pojęciowym, a nie metody regulacji, w piśmie z 1 maja 2020 r. nr SP5.055.2.2020, będącym odpowiedzią na wniosek Zastępcy Rzecznika Małych i Średnich Przedsiębiorców z 15 kwietnia 2020 r. "o wydanie objaśnień prawnych w trybie art. 33 ustawy z dnia 6 marca 2018 r. – Prawo przedsiębiorców (Dz. U. z 2019 r. poz. 1292, ze zm.) dotyczących wykładni art. 15 zzr ust. 1 pkt 2 uCOVID-19 w związku z art. 67a § 1 pkt 1 lub 2 w zw. z art. 165 § 3 O.p." (zob.https://rzecznik.msp.gov.pl/wp-content/uloads/2020/05/2020.05.06-WIP.455.2020.PCH.pdf) wyraźnie uznano, że przepis art. 15zzr ust. 1 cytowanej ustawy regulujący nierozpoczęcie lub zawieszenie biegu terminów przewidzianych przepisami prawa administracyjnego nie dotyczy terminów określonych w przepisach prawa podatkowego. Po drugie, należy zauważyć, że w art. 15zzr ust. 1 pkt 3 cytowanej ustawy mowa o instytucji przedawnienia a nie przedawnieniu zobowiązań podatkowych wyraźnie rozgraniczanych w nauce prawa administracyjnego (por. M. Wincenciak, Przedawnienie w polskim prawie administracyjnym, Warszawa 2019, rozdz. I; H. Filipczyk, Wpływ tarczy antykryzysowej na przebieg procedur w sprawach podatkowych – zagadnienia wybrane, Monitor Podatkowy 2020, nr 5, s. 16-17). Po trzecie, warto zaznaczyć argument systemowy, ponieważ ustawa o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19 wskazuje na odrębność materialnego prawa podatkowego od prawa administracyjnego. Innymi słowy, nie traktuje prawa podatkowego jako części prawa administracyjnego, gdy na przykład odrębnie reguluje zagadnienie przedłużenia terminu do złożenia deklaracji podatkowej (art. 15zzj), a więc nie zalicza go do terminów dokonania przez stronę czynności kształtujących jej prawa i obowiązki, co reguluje analizowany art. 15zzr ust. 1 pkt 3. Po czwarte, szeroka interpretacja art. 15zzr prowadziłaby do konkluzji, że zawieszeniu ulega bieg wszystkich terminów materialnego prawa podatkowego bez powiązania tego z istnieniem i treścią szczególnych przepisów o ich przedłużeniu bądź zawieszeniu (podobnie H. Filipczyk, Wpływ tarczy antykryzysowej na przebieg procedur w sprawach podatkowych – zagadnienia wybrane, op. cit., s. 17)."

3.6. Zasadność zarzutów naruszenia art. 99 O.p. oraz art. 15zzr ust. 1 pkt 3 ustawy COVID-19 trafnym czyni zarzut naruszenia art. 70 § 1 z związku z art. 59 § 1 pkt 9 O.p. poprzez merytoryczne rozstrzygnięcie spraw w zakresie określenia nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za IV kwartał 2015 r. oraz I, II i III kwartał 2016 r. decyzjami DIAS w Rzeszowie z 25 marca 2022 r., pomimo przedawnienia i wygaśnięcia zobowiązań podatkowych za te okresy rozliczeniowe z dniem 31 grudnia 2021 r.

3.7. W konsekwencji powyższego za wadliwą również należy uznać decyzję ww. organu w przedmiocie określenia nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za IV kwartał 2016 r. skoro jej rozstrzygnięcie obejmuje wynik wadliwie wydanej decyzji za III kwartał 2016 r.

3.8. Za niezasadne natomiast uznać należy zarzuty naruszenia art.134 § 1 w zw. z art. 141 § 4 P.p.s.a. w zw. z art. 65 § 1 K.c., art. 7a § 1, art. 133 § 1, art. 135, art. 138a § 1, art. 138c w związku z art. 123, art. 121 § 1 O.p. w zw. z art. 15 ust. 1a u.p.t.u., art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 180, art. 187 § 1 i art. 191 O.p. w zw. z art. 65 § 1 O.p. oraz art. 7a § 1, art. 133 § 1, art. 135, art. 138a § 1, art. 138c i art. 145 § 1 w zw. z art. 123, art. 120, art. 121 § 1 O.p. w zw. z art. 15 ust. 1a u.p.t.u. i w zw. z art. 97 § 1a i art. 97a O.p. w zw. z art. 21 ust. 1 - 3 i art. 49 pkt 3 ustawy o zarządzie sukcesyjnym przedsiębiorstwem osoby fizycznej i innych ułatwieniach związanych z funkcjonowaniem przedsiębiorstw, którymi strona Skarżąca podnosi de facto, że została pozbawiona prawa do udziału w postępowaniu w wyniku kierowania pism do osoby nie będącej jej pełnomocnikiem w wyniku uznania, że T. G. złożył pełnomocnictwo działając jako zarządca sukcesyjny podatnika W. Firma Handlowo-Transportowa W. w spadku, w sytuacji, gdy udzielił pełnomocnictwa działając w imieniu własnym, jako spadkobierca.

3.9. W sprawie nie jest spornym, że Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w R., postanowieniem z 1.09.2017 r. wszczął wobec podatniczki G. postępowanie podatkowe w sprawie prawidłowego rozliczenia podatku od towarów i usług za IV kwartał 2015 r. oraz I, II, III i IV kwartał 2016 r.

Poza sporem jest także, że:

- w trakcie prowadzonego postępowania podatkowego W. G. zmarła w dniu 9.08.2020 r.,

- w dniu 5.10.2020 r. do organu pierwszej instancji wpłynął akt poświadczenia dziedziczenia z dnia 10.09.2020 r., w którym notariusz poświadczył, że spadek po zmarłej W. G. wprost z mocy ustawy nabyli: Jej mąż J. G. oraz dzieci – N. D., T. G. oraz Z. G.,

- w związku z ustaleniem spadkobierców po zmarłej, Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w R., pismami z dnia 16.09.2021 r. zawiadomił spadkobierców, że w toczącym się postępowaniu wobec spadkodawcy W. G. będą oni występować w charakterze strony,

- w dniu 26.10.2021 r. do [...] Urzędu Skarbowego w R. wpłynęły pełnomocnictwa szczególne PPS-1, którymi: Z. G., N. D., J. G. oraz T. G. umocowali adwokata - A. K. do reprezentowania ich w postępowaniu w sprawie określenia W. G. podatku od towarów i usług za okresy od IV kw. 2015 do IV kw. 2016 r.,

- pismami z 28.10.2021 r. organ I instancji poinformował spadkobierców, że po wysłaniu ww. zawiadomień powziął informację, że przed dniem 9.08.2020 r. ustanowiony został zarządca sukcesyjny do prowadzenia przedsiębiorstwa w spadku w osobie T. G.; powołując się na zapis art. 97 § 1a O.p. oraz art. 15 ust. 1 i 1a u.p.t.u. organ I instancji wskazał, że "w sprawie stroną postępowania będzie G. w spadku, zarządzana przez Pana T. G. - zarządcę sukcesyjnego"; odnośnie pełnomocnictw udzielonych w sprawie przez Z. G., N. D. oraz J. G. organ podatkowy stwierdził, że są one nieskuteczne, bowiem podatnikiem w toczącym się postępowaniu jest przedsiębiorstwo w spadku, w związku z czym wyłącznie zarządca sukcesyjny może udzielić pełnomocnictwa szczególnego do działania w sprawie; Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w R. przyjął, że "pełnomocnictwo udzielone przez Pana T. G. jest pełnomocnictwem udzielonym przez zarządcę sukcesyjnego, w związku z czym jest ono skuteczne w toczącym się postępowaniu podatkowym".

3.10. Oświadczenie mocodawcy o udzieleniu pełnomocnictwa podlega wykładni tak samo jak każde oświadczenie woli (wyrok SN z 4.11.1998 r., II CKN 866/97, OSNC 1999/3, poz. 66). W przypadku wątpliwości co do ustalenia zakresu udzielonego pełnomocnictwa, istotnymi mogą być okoliczności w jakich została uzewnętrzniona wola mocodawcy, o czym stanowi art. 65 § 1 K.c., zgodnie z którym oświadczenie woli należy tak tłumaczyć, jak tego wymagają ze względu na okoliczności, w których złożone zostało, zasady współżycia społecznego oraz ustalone zwyczaje.

3.11. Powyżej przedstawione okoliczności niniejszej sprawy wskazują, że pełnomocnictwo udzielone przez T. G. adwokatowi A. K., które zostało złożone 26.10.2021 r. w [...] Urzędzie Skarbowym w R., podobnie jak złożone w tym samym dniu pełnomocnictwa na rzecz tego adwokata udzielone przez pozostałych spadkobierców W. G., miało charakter oświadczenia woli T. G. jako spadkobiercy, złożonego w następstwie pisma Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w R. z dnia 16.09.2021 r. zawiadamiającego spadkobierców, że w toczącym się postępowaniu wobec spadkodawcy W. G. będą oni występować w charakterze strony.

Mimo tego, odnośnie oceny zasadności sformułowanych zarzutów, należy mieć na uwadze, że od momentu zgonu W. G., T. G. pełnił funkcję zarządcy sukcesyjnego, o czym dodatkowo organ I instancji poinformował go pismem z dnia 28.10.2021 r., stwierdzając, że złożone przez niego pełnomocnictwo traktuje jako udzielone przez zarządcę sukcesyjnego i uznaje za skuteczne w toczącym się postępowaniu podatkowym.

Zatem od tego momentu T. G. miał już w pełni świadomość, że w sprawie tej występuje w charakterze zarządcy sukcesyjnego, a udzielone przez niego pełnomocnictwo uznaje się za skuteczne w toczącym się postępowaniu z jego udziałem w tym charakterze.

Jeżeli zatem T. G. nie zgadzał się ze stanowiskiem organu co do prawidłowości udzielonego w tej sprawie umocowania, miał w pełni prawo do jego zakwestionowania, czego jednak nie uczynił aż do postępowania odwoławczego. W tej sytuacji nie ma podstaw do twierdzenia, że został on pozbawiony prawa do udziału w postępowaniu w wyniku kierowania pism do osoby niebędącej jego pełnomocnikiem, gdyż mimo że oświadczenie woli o ustanowieniu pełnomocnika złożył w reakcji na pismo Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w R. z dnia 16.09.2021 r., którym organ zawiadomił spadkobierców o postępowaniach wszczętych z urzędu wobec spadkodawczyni, to faktycznie w momencie tym był już zarządcą sukcesyjnym, a więc stroną postępowania w aspekcie formalnym i w pełni świadomie akceptował udział adwokata A. K. i w postępowaniu jako jego pełnomocnika w oparciu o udzielone mu pełnomocnictwo,

3.12. Należy mieć przy tym także na uwadze, że w judykaturze i doktrynie od dawna przyjmuje się, że pełnomocnictwo może być udzielone przez mocodawcę również w sposób dorozumiany, w tym przez brak sprzeciwu wobec jego ustanowienia (przy reprezentacji łącznej) czy milczące akceptowanie czynności pełnomocnika (por. np. wyrok Sądu Najwyższego z dnia 8 maja 2003 r., sygn. akt II CKN 46/01, LEX 121714, wyrok Sądu Apelacyjnego w Krakowie z dnia 24 sierpnia 1995 r. w spr. I ACr 410/95, TPP, nr 4 z 2003 r., str. 107, wyrok Sądu Apelacyjnego w Katowicach z dnia 3 lipca 1992 r. w spr. I ACR 323/92, OSA, z. 7 z 1993 r., poz. 47, zob. też J. Kowalska, "Uwagi na temat pełnomocnictwa dorozumianego", Palestra, z. 11-12 z 2010 r., str. 114 - 122 i przytoczone tam dalsze przykłady z orzecznictwa oraz literatury prawniczej).

3.13. Mając na uwadze zasadność zarzutów naruszenia przepisów prawa materialnego Naczelny Sąd Administracyjny stwierdzając, że Sąd pierwszej instancji uchybił zaskarżonym orzeczeniem powyższym przepisom prawa materialnego (art. 99 O.p., art. 15zzr ust. 1 pkt 3 ustawy COVID-19 oraz art. 70 § 1 z związku z art. 59 § 1 pkt 9 O.p.), uchylił zaskarżony wyrok, z uwagi na jego wydanie z naruszeniem ww. przepisów oraz na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i § 2 w zw. art. 135 P.p.s.a. uchylił - z tych samych względów - zaskarżone do Sądu pierwszej instancji decyzje organu odwoławczego oraz poprzedzające je decyzje organu pierwszej instancji.

O kosztach postępowania za obie instancje postępowania sądowego orzeczono na podstawie art. 200 i art. 203 pkt 2 P.p.s.a.

Dominik Mączyński Janusz Zubrzycki Sylwester Golec

Sędzia WSA (del.) Sędzia NSA Sędzia NSA