Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 1665/17
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2018-04-24 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6113 Podatek dochodowy od osób prawnych
6560
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób prawnych
Skarżony organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną interpretację
Powołane przepisy: article: art. 15 ust.1, art. 16 ust.1 pkt 22
journal: Dz.U. 2016 poz 1888
law: Ustawa z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych - tekst jedn.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Marta Waksmundzka-Karasińska (sprawozdawca), Sędziowie sędzia WSA Jarosław Trelka, asesor WSA Agnieszka Wąsikowska, Protokolant referent stażysta Anna Barska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 24 kwietnia 2018 r. sprawy ze skargi B. S.A. z siedzibą w W. na interpretację indywidualną Ministra Rozwoju i Finansów z dnia 20 stycznia 2017 r. nr 1462-IPPB3.4510.993.2016.1.DP w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych 1) uchyla zaskarżoną interpretację indywidualną, 2) zasądza od Szefa Krajowej Administracji Skarbowej na rzecz B. S.A. z siedzibą w W. kwotę 200 zł (słownie: dwieście złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

[...]. S.A. z siedzibą w W. (dalej: "Wnioskodawca" lub "Skarżący") zwrócił się do Ministra Rozwoju i Finansów z wnioskiem o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych.

Ze stanu faktycznego przedstawionego we wniosku wynika, że Wnioskodawca jest bankiem mającym siedzibę na terytorium Polski wykonującym czynności bankowe w rozumieniu ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Prawo Bankowie (j.t. Dz.U. z 2015 r. poz. 128 ze zm.). Bank należy do francuskiej Grupy Kapitałowej [...]. (dalej "Grupa [...].") o międzynarodowym zasięgu, prowadzącej działalność bankową w ponad siedemdziesięciu krajach na całym świecie, która przejęła większościowy pakiet akcji Banku [...]. (dalej "Bank [...]."). W dniu 30 kwietnia 2015 r. Bank [...]. przejął [...]. S.A. i jednocześnie Bank [...]., jako bank przejmujący, zmienił nazwę na "[...]. S.A. z siedzibą w W.".

W dniu 31 maja 2016 r. doszło do połączenia Banku z [...]. S.A. poprzez przejęcie [...]. S.A. przez Wnioskodawcę.

W ofercie skierowanej do klientów Banku [...]., od 2007 roku znajdowała się usługa międzynarodowych transferów pieniężnych (dalej "Usługa") pomiędzy osobami fizycznymi, realizowana przez amerykańską spółkę M., Inc. (dalej: "M." bądź "Spółka"). M. to spółka działająca jako agent M. Limited, w odniesieniu do świadczenia usług przekazów pieniężnych na terytorium Europejskiego Obszaru Gospodarczego. Usługi M. polegają na możliwości przesyłania pieniędzy za granicę lub na odbiorze przesłanych z zagranicy środków pieniężnych na terytorium Polski, za pośrednictwem placówek Banku. Chcąc skorzystać z usługi klienci nie są obowiązani do założenia rachunków bankowych w Banku, a jedynie do wypełnienia odpowiedniego formularza. Zgodnie z umową zawartą ze Spółką, środki pieniężne docierają do odbiorcy w przeciągu 10 minut od ich nadania, a przekazy mogą być denominowane w trzech walutach: EUR, USD i PLN. W celu prowadzenia działalności M. wykorzystuje pomieszczenia i infrastrukturę Banku.

Obecnie obowiązująca umowa z M. z dnia 28 czerwca 2013 roku została zawarta na okres pięciu lat. W momencie jej zawarcia Bank [...]. należał do holenderskiej Grupy [...]. Grupa [...]., jeszcze przed przejęciem Banku [...]., wprowadzała ograniczenia w możliwości świadczenia usług międzynarodowych transferów pieniężnych przez banki należące do Grupy.

Wnioskodawca jest częścią międzynarodowej instytucji finansowej, prowadzącej rozwiniętą działalność także w Stanach Zjednoczonych, w konsekwencji tego jest zobowiązany przestrzegać rygorystycznych regulacji amerykańskich w zakresie sankcji za przestępstwa związane z praniem brudnych pieniędzy i finansowaniem terroryzmu.

Działalność firm świadczących usługi międzynarodowych transferów pieniężnych uznawana jest za działalność obciążoną bardzo wysokim ryzykiem naruszenia powyższych przepisów.

Z tych właśnie powodów jeszcze przed połączeniem banków, [...]. S.A. realizując politykę swojej Grupy, zdecydował się stopniowo wygaszać umowy na analogiczne usługi świadczone na jego rzecz przez takie firmy jak: W. (V., D.) czy O. Po włączeniu Banku [...]. do Grupy i połączeniu banków, zarząd Banku postanowił kontynuować politykę [...]. S.A. w celu ochrony Wnioskodawcy przed coraz częściej pojawiającymi się zarzutami dotyczącymi łamania prawa przez agentów działających na bankowym rynku przekazów pieniężnych. Przykładem tego rodzaju zarzutów pod adresem spółki M. była m.in. znana sprawa z 2012 r. prowadzona przez amerykański wymiar sprawiedliwości, który zarzucił Spółce brak należytej staranności w zapobieganiu praniu brudnych pieniędzy i współdziałaniu w oszustwach finansowych poprzez niestosowanie odpowiednich procedur zapobiegania praniu brudnych pieniędzy do czego Spółka się przyznała.

Sankcje przewidziane są również na gruncie polskiego prawa. Bank, jako instytucja zaufania publicznego, jest zobowiązany przestrzegać przepisy ustawy z dnia 16 listopada 2000 r. o przeciwdziałaniu praniu pieniędzy oraz finansowania terroryzmu (j.t. Dz.U. z 2014 r., poz. 455, z póżn. zm.).

Na podstawie art. 34a oraz 34b ust. 2 ustawy o przeciwdziałaniu praniu pieniędzy oraz finansowaniu terroryzmu w przypadku braku identyfikacji transakcji podejrzanych regulator (Generalny Inspektor Informacji Finansowej) może nałożyć karę na bank (art. 34a, art. 34b ust. 2 ustawy o przeciwdziałaniu praniu pieniędzy oraz finansowaniu terroryzmu), wynoszącą do 750 000 złotych. Dotyczyć to może nie tylko transakcji mogących mieć związek z praniem pieniędzy, ale także z procesowaniem płatności powiązanych z podmiotami sankcjonowanymi. Za naruszenie przepisów mogą również grozić sankcje karne (art. 35 ustawy o przeciwdziałaniu praniu pieniędzy oraz finansowaniu terroryzmu).

Ponadto w sytuacji nałożenia na Bank tego typu sankcji, Bank poniósłby także olbrzymie straty reputacyjne, których wartość materialna jest trudna do wycenienia. Te ryzyka oraz to, że przepisy i sankcje w zakresie przeciwdziałaniu praniu brudnych pieniędzy i finansowaniu terroryzmu, z roku na rok są coraz bardziej rygorystyczne, wpłynęły na decyzję Wnioskodawcy o wycofaniu ze swojej oferty wszelkich usług polegających na realizacji międzynarodowych przekazów pieniężnych oraz o przedterminowym zakończeniu współpracy ze Spółką.

Umowa zawarta pomiędzy Bankiem [...]. a M., w przypadku przedterminowego jej rozwiązania, przewiduje obowiązek uiszczenia przez Bank [...]., na rzecz Spółki określonej kwoty. Strony postanowiły zawrzeć porozumienie w formie Drugiego Aneksu do Umowy (dalej "Aneks do Umowy"), na mocy którego ustaliły warunki wcześniejszego jej zakończenia. Zarówno Umowa jak również Aneks do Umowy, podlegają prawu angielskiemu. Opierając się na samym brzmieniu Umowy jak i instytucjach prawa angielskiego - opis zawarty w art. 23 g Umowy stanowiącym podstawę rozliczenia kwot wskazuje, że uiszczona kwota będzie poniesiona w związku z odpowiedzialnością odszkodowawczą, tj. z tytułu odszkodowania za utracone korzyści (lucrum cessans w ujęciu cywilistycznym). Kwota odszkodowania kalkulowana jest zgodnie ze szczególnym zapisem umowy, poprzez podzielenie kwoty opłaty konsumenckiej ("consumer fee") i zysków z transferów walutowych zrealizowanych w placówkach Banku przez ostatnie dwanaście miesięcy kalendarzowych, a następnie jest mnożona przez liczbę miesięcy pozostałych do końca okresu trwania umowy. Na dzień złożenia wniosku kwota odszkodowania, o której mowa nie została jeszcze uiszczona.

W związku z tak przedstawionym opisem zapytano, czy koszt jaki Wnioskodawca poniesie w związku z zapłatą odszkodowania wynikającego z przedterminowego rozwiązania umowy będzie mógł być zaliczony do kosztów uzyskania przychodu?

W ocenie Wnioskodawcy, na powyższe zapytanie należy odpowiedzieć twierdząco. Wnioskodawca stwierdził, że kwota, jaką uiścił w związku z przedterminowym rozwiązaniem Umowy, stanowiąca odszkodowanie za utratę przyszłych korzyści nie została wymieniona w negatywnym katalogu kosztów art. 16 ust.1 pkt 22 u.p.d.o.p. Zatem możliwość zaliczenia tego kosztu do kosztów uzyskania przychodu uzależniona jest od spełnienia ogólnego warunku zaliczania wydatków do kosztów uzyskania przychodów, czyli warunku poniesienia kosztu w celu uzyskania przychodu lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów. W praktyce gospodarczej można wskazać na dwa przypadki, w których podmiot gospodarczy podejmuje decyzję o przedterminowym rozwiązaniu umowy i jednocześnie o poniesieniu kosztu odszkodowania z tego tytułu i są to odpowiednio możliwość uzyskania wyższych przychodów z innej umowy, bądź zmniejszenie wysokości ponoszonej straty lub też zapobieżenie jej poniesienia. Zmniejszenie kosztów bądź zapobieżenie poniesienia strat stanowi element dbałości przedsiębiorcy o stan finansowy spółki i mieści się w definicji kosztu poniesionego w związku z "zachowaniem bądź zabezpieczeniem źródła przychodów". Wnioskodawca wskazał, że w celu zachowania i zabezpieczenia źródła przychodów postanowił on zakończyć współpracę i przedterminowo rozwiązać umowę z firmą realizującą usługi międzynarodowych transferów pieniężnych. Dalsza działalność w tym obszarze narażałaby Wnioskodawcę na poniesienie strat trudnych do naprawienia i kosztów dużo bardziej dotkliwych niż poniesienie jednorazowej kwoty odszkodowania. Dalsza realizacja umowy wiązałaby się bowiem z ryzykiem, zarówno sankcji (konieczność poniesienia wymiernych strat finansowych) jak i wizerunkowym (rodzącym ryzyko poniesienia strat w stopniu nie do wycenienia). Biorąc powyższe pod uwagę Wnioskodawca podkreślił, że jego działanie ma na celu uniknięcie strat i zabezpieczenie dalszych zysków. W ocenie Wnioskodawcy koszt odszkodowania, który jest konsekwencją decyzji o wycofaniu z oferty Banku usług obarczonych wysokim ryzykiem gospodarczym, finansowym i wizerunkowym realizuje wyrażony w art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. cel polegający na zabezpieczeniu źródła przychodu.

W interpretacji indywidualnej z 20 stycznia 2017 r. Minister Rozwoju i Finansów uznał stanowisko Wnioskodawcy za nieprawidłowe. Zdaniem organu podatkowego opisane przez Wnioskodawcę odszkodowanie faktycznie nie mieści się w dyspozycji art. 16 ust. 1 pkt 22 u.p.d.o.p. Odszkodowanie to z pewnością nie jest związane z wyrównaniem jakiejkolwiek szkody z tytułu wad dostarczonych towarów, wykonanych robót i usług oraz zwłoki w dostarczeniu towaru wolnego od wad albo zwłoki w usunięciu wad towarów albo wykonanych robót i usług. Wobec powyższego, jako że przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych nie przewidują bezpośredniego wyłączenia wydatków z tytułu planowanego do wypłaty przez Wnioskodawcę odszkodowania z kosztów uzyskania przychodów, zasadnicze znaczenie dla dokonania oceny charakteru tego wydatku ma określenie, czy powyższe koszty będą poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów. Jak wskazał organ, głównym argumentem Wnioskodawcy, uzasadniającym zaliczenie planowanego wydatku do kosztów podatkowych jest fakt wycofania się ze sfery świadczenia usług, których realizacja może prowadzić do nałożenia wysokich sankcji na Wnioskodawcę za złamanie przepisów, o których mowa we wniosku. Oceniając powyższą argumentację, organ uznał, że w opisywanej sprawie należy mieć na uwadze, że Wnioskodawca (działający obecnie pod nazwą [...]. S.A.) podpisał dobrowolnie umowę ze spółką M.. Obecnie obowiązująca umowa została podpisana przez Wnioskodawcę (występującego wówczas pod nazwą Bank [...].) 28 czerwca 2013 roku. Wnioskodawca do dnia złożenia wniosku był stroną tej umowy pomimo, że w tym czasie zmienił nazwę w wyniku dokonanego przejęcia innego banku oraz zmiany struktury właścicielskiej. Powyższe zmiany, w kontekście planowanego rozwiązania umowy z M. świadczą jedynie o tym, że zmieniły się założenia Wnioskodawcy co do zakresu świadczonych usług i przestał on być zainteresowany czerpaniem przychodów ze współpracy przy obsłudze międzynarodowych transferów pieniężnych. Powyższe nie zmienia jednak faktu, że umowa o współpracy w tym zakresie została przez Bank zawarta w sposób świadomy i przewidziany. Przepisy nakładające sankcje za złamanie norm dotyczących przeciwdziałania praniu brudnych pieniędzy oraz finansowaniu terroryzmu weszły do polskiego porządku prawnego w dniu 23 czerwca 2001 r. (na mocy ustawy z dnia 16 listopada 2000 r. o przeciwdziałaniu praniu pieniędzy oraz finansowaniu terroryzmu - Dz.U. z 2016 r., poz. 299), trudno jest więc powiedzieć, że Wnioskodawca zawierając w dniu 28 czerwca 2013 roku umowę z M. nie brał pod uwagę przepisów tej ustawy. Wnioskodawca działający jako bank, czyli jednostka objęta szczególnym nadzorem finansowym, już na etapie oceny projektu umowy dotyczącej świadczenia usług przekazów pieniężnych powinien przeprowadzić analizę zapisów tej umowy pod kątem możliwości naruszania przepisów dotyczących przepływu środków pieniężnych. Argumenty użyte z pozycji obecnego, większościowego akcjonariusza Wnioskodawcy nie mogą zatem zostać użyte w imieniu samego Banku, który na moment przejęcia akcji nie zamknął przecież swojej działalności, a jedynie zmienił szyld, pod którym dalej świadczy swoje usługi tym samym klientom. Tym samym należy uznać, że konieczność zerwania przedmiotowej umowy wiąże się z samym faktem świadomego jej zawarcia. Ponoszenie konsekwencji wycofania się z tej współpracy nie może być traktowane jako skutek okoliczności niezależnych od Wnioskodawcy, gdyż okoliczności te ukształtował m.in. on sam wiążąc się ze spółką M..

Pismem z 7 lutego 2017 r. (data nadania w urzędzie pocztowym) Wnioskodawca wezwał organ do usunięcia naruszenia prawa.

W odpowiedzi, Minister Rozwoju i Finansów stwierdził brak podstaw do zmiany interpretacji indywidualnej.

Pismem z 27 marca 2017 r. Skarżący wniósł skargę na interpretację Ministra Rozwoju i Finansów. Zaskarżonej interpretacji zarzucił naruszenie przepisów prawa materialnego tj. art. 15 ust. 1 u.p.o.d.p., poprzez przyjęcie, że w okolicznościach przedstawionych we wniosku o interpretacje, nie jest możliwe zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów zapłaconego przez Skarżącego odszkodowania wynikającego z przedterminowego rozwiązania umowy z firmą M..

W ocenie Skarżącego stanowisko organu jest wadliwe, gdyż nie ma oparcia w treści art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. Sprowadzałoby się ono do wniosku, iż niezależnie od momentu, w którym Skarżący zrezygnował z dalszej współpracy z M. nigdy nie mógłby rozpoznać kosztu podatkowego. Tymczasem w ocenie Skarżącego analizując zasadność funkcjonowania umowy nie można abstrahować od polityki grupy kapitałowej, w której Skarżący funkcjonuje. Skoro dopiero w związku z przystąpieniem do Grupy [...]. uznano, że dalsze trwanie umowy z M. jest niecelowe, to nie można odmówić Skarżącemu prawa do kosztu podatkowego związanego z rozwiązaniem tej umowy, mimo tego, że trwanie tej umowy nie było sprzeczne z polityką Grupy [...]., w czasie gdy Skarżący był związany z nią kapitałowo. Ostrożność Grupy [...]. jeśli chodzi o współpracę z podmiotami o obniżonej reputacji, wynikała ze skali prowadzonej przez Grupę działalności międzynarodowej, która musiała uwzględniać zwiększone zainteresowanie rządów poszczególnych państw oraz instytucji międzynarodowych tematyką przeciwdziałania terroryzmowi i praniu brudnych pieniędzy.

Mając powyższe na uwadze Skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonej interpretacji.

W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie w całości podtrzymując dotychczasową argumentację.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie, zważył co następuje:

Skarga zasługiwała na uwzględnienie.

Dokonując kontroli zaskarżonej interpretacji indywidualnej Sąd doszedł do przekonania, że zaskarżona interpretacja narusza przepisy prawa w stopniu mającym wpływ na rozstrzygnięcie.

W niniejszej sprawie kwestią sporną jest, czy w okolicznościach podanych we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej Skarżący może zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów kwoty odszkodowań wypłaconych kontrahentowi za odstąpienie od umowy dotyczącej pośrednictwa przy transgranicznym przekazywaniu środków pieniężnych.

Zdaniem Skarżącego wydatek będący konsekwencją decyzji o rozwiązaniu umowy (a więc poniesiony na zapłatę odszkodowań) ma na celu zachowanie w nienaruszonym stanie strumienia przychodów podatkowych i dlatego może zostać zaliczony do kosztów uzyskania przychodów.

Zdaniem organu interpretacyjnego wydatki przeznaczone na zapłatę odszkodowania nie mogą być rozliczone w rachunku podatkowym Skarżącego po stronie kosztów uzyskania przychodów, gdyż obiektywnie z tymi przychodami nie są związane, jak też nie można stwierdzić że zostały poniesione w celu zachowania bądź zabezpieczenia ich źródła.

W ocenie Sądu rację w tym sporze ma Skarżący.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 zdanie pierwsze u.p.d.o.p. kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1.

Obie strony sporu są zgodne, iż w niniejszej sprawie nie znajduje zastosowania wyłączenie, o którym mowa w art. 16 ust. 1 pkt 22 u.p.d.o.p., który stanowi, iż nie uważa się za koszty uzyskania przychodów kar umownych i odszkodowań z tytułu wad dostarczonych towarów, wykonanych robót i usług oraz zwłoki w dostarczeniu towaru wolnego od wad albo zwłoki w usunięciu wad towarów albo wykonanych robót i usług. Zważywszy na treść tego przepisu i okoliczności sprawy stanowisko stron w tym zakresie jest prawidłowe.

Z treści art. 15 ust. 1 zdanie pierwsze u.p.d.o.p. wynika, że kosztami uzyskania przychodu są wszystkie poniesione koszty, których celem jest osiągnięcie przychodów lub zachowanie albo zabezpieczenie ich źródła, związane z prowadzoną przez podatnika działalnością gospodarczą, o ile ustawodawca nie wyłączył ich z kosztów uzyskania przychodów wymieniając je w art. 16 ust. 1 u.p.d.o.p. Sąd zgadza się z poglądem znajdującym odzwierciedlenie w przywoływanym przez strony sporu orzecznictwie sądów administracyjnych, że koszty poniesione na zachowanie źródła przychodu to koszty, które poniesione zostały, aby przychody z danego źródła przychodów w dalszym ciągu występowały w nienaruszonym stanie oraz aby takie źródło w ogóle dalej istniało. Natomiast za koszty poniesione na zabezpieczenie źródła przychodów powinno się przyjmować koszty poniesione na ochronienie istniejącego źródła przychodów tak, aby to źródło funkcjonowało w bezpieczny sposób. Zgodzić się też trzeba ze stanowiskiem Ministra Rozwoju i Finansów, że nie wszystkie wydatki związane z działalnością gospodarczą podatnika, nawet gdy są racjonalnie i ekonomicznie uzasadnione, stanowią koszty uzyskania przychodów. Pogląd przeciwny, zgodnie z którym do kosztów podatkowych zalicza się wszelkie koszty związane z prowadzoną działalnością gospodarczą (z wyłączeniem wymienionych w art. 16 u.p.d.o.p.), jest zbyt daleko idący i abstrahuje od wskazanego w art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. celu poniesienia kosztu, a w rezultacie nie znajduje oparcia w treści tego przepisu. Uprawnione jest bowiem przyjęcie założenia, że gdyby zamiarem ustawodawcy było uznanie za koszty uzyskania przychodów wszelkich kosztów ponoszonych przez podatnika w ramach działalności gospodarczej, nadałby temu przepisowi takie właśnie brzmienie.

Zastrzeżenie powyższe wskazuje jednak, że przy kwalifikowaniu określonego wydatku jako kosztu uzyskania przychodu, konieczne jest dokonanie jego indywidualnej oceny pod kątem bezpośredniego lub pośredniego związku z przychodem bądź też zabezpieczeniem lub zachowaniem źródła przychodów (nie dotyczy to wydatków wprost wskazanych w u.p.d.o.p. jako nie stanowiące kosztów podatkowych). W sytuacjach, gdy ów związek przyczynowy jest niejednoznaczny, należy odwołać się do zasad racjonalnego rozumowania, odrębnie w odniesieniu do każdego wydatku, oceniając czy takie właśnie, a zatem uzasadnione i celowe było określone działanie podatnika. To zaś oznacza, że przy niezmienionej zasadzie, zgodnie z którą decydującym kryterium klasyfikacji kosztów podatkowych jest działanie podatnika nakierowane na jeden z celów wskazanych w art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p., cele te należy postrzegać uwzględniając specyfikę działalności prowadzonej przez podatnika oraz sytuacji, w jakiej podejmuje on określone działania lub zaniechania. Istotna jest więc także sekwencja zdarzeń determinujących działania podatnika. Należy zatem oceniać w tym przypadku racjonalność określonego działania dla osiągnięcia przychodu. Podkreślić należy, że tam, gdzie występują koszty pośrednio związane z przychodami oraz dotyczące całokształtu działalności podatnika, można nierzadko w przypadku zapłaty odszkodowań powiązać je z zabezpieczeniem źródła przychodu. Można także wskazać na szereg wyroków NSA, w których za koszt zabezpieczenia przychodów uznano odszkodowania, kary umowne, odsetki od zwróconych dotacji (por. wyroki o sygn. akt: II FSK 1728/12 z 28 marca 2014 r.; II FSK 2486/10 z 19 czerwca 2012 r.; II FSK 2192/11, z 27 czerwca 2013 r.; II FSK 2298/11 z 11 lipca 2013 r.; II FSK 478/12 z 11 grudnia 2013 r., II FSK 703/15 z 20 kwietnia 2017 r.). Jak wynika z powołanych orzeczeń istotne jest istnienie związku przyczynowego, który wyraża się we wpływie (bezpośrednim lub pośrednim) ponoszonego kosztu na powstanie lub zwiększenie osiąganego przychodu lub we wpływie na zachowanie albo zabezpieczenie źródła tego przychodu. W tym więc kontekście istotne jest, aby ocena zachowania podatnika, kwalifikującego określony koszt jako koszt podatkowy, dokonywana była również z perspektywy związku tego wydatku z prowadzoną działalnością gospodarczą oraz wiedzy o związkach przyczynowych. Chodzi zatem o racjonalne rozstrzygniecie w tym zakresie, czy dany wydatek (koszt) może obiektywnie przyczynić się do realizacji pożądanego celu (osiągnięcia przychodu lub zachowania albo zabezpieczenia jego źródła), co jednak oczywiście nie oznacza, że cel ten zostanie osiągnięty. Postuluje się przy tym interpretowanie prawa podatkowego w oparciu o tzw. wykładnię gospodarczą, tzn. taką która przewiduje, m.in. przyjęcie, że podatnik działa i powinien działać w sposób typowy dla podmiotów prowadzących działalność gospodarczą, tj. przykładowo dążyć do osiągnięcia zysku a nie strat (por. uchwała NSA z 25 czerwca 2012 r., II FPS 2/12).

W przywołanej uchwale z 25 czerwca 2012 r., II FPS 2/12, Naczelny Sąd Administracyjny wskazał, że działając w warunkach rynkowych podatnik musi podejmować racjonalne z jego punktu widzenia, oparte na ekonomicznych analizach i kalkulacjach, działania zmierzające do uzyskania możliwie największej efektywności ekonomicznej. Działania te mogą również polegać na dokonywaniu określonych oszczędności, zmniejszeniu kosztów i wydatków, minimalizowaniu strat z określonych segmentów działalności, czy też eliminowaniu nieopłacalnych przedsięwzięć. Gdyby podatnik działań takich nie podejmował, mógłby nie sprostać konkurencji, a prowadzona przez niego działalność mogłaby stać się nierentowna i zacząć przynosić straty. Tym samym zagrożone byłoby źródło przychodów, jakim jest prowadzenie działalności gospodarczej w jej całokształcie. W tym sensie, co do zasady, każde tego rodzaju przedsięwzięcie zmierzające do zapobieżenia powstania takiej sytuacji, powinno być postrzegane jako prowadzące do zachowania bądź zabezpieczenia źródła przychodów, a związane z tym koszty, jako koszty uzyskania przychodów w rozumieniu art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p.

Podkreślić ponadto należy, że gospodarczo racjonalne decyzje, podejmowane pierwotnie w określonych warunkach, w związku ze zmianą okoliczności mogą skutkować koniecznością podejmowania działań zmierzających do zachowania lub zabezpieczenia źródeł przychodów i ponoszenia w związku z tym wydatków, które można zakwalifikować do kosztów podatkowych w rozumieniu art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p.

Zdaniem Sądu rację należy przyznać Skarżącemu w zakresie, w jakim wywodzi, że analizując zasadność funkcjonowania umowy zawartej z M. w 2013r. nie można abstrahować od polityki grupy kapitałowej, w której Skarżący funkcjonował od 2015r. Skoro dopiero w związku z przystąpieniem do Grupy [...]. i polityką większościowego akcjonariusza, nakierowaną na wygaszanie analogicznych umów w zakresie świadczenia usług międzynarodowych transferów pieniężnych między osobami fizycznymi, uznano, że dalsza realizacja umowy zawartej z M. jest niecelowa, to nie można odmówić Skarżącemu prawa do kosztu podatkowego, związanego z rozwiązaniem rzeczonej umowy. W świetle powyższego oraz przedstawionego we wniosku o udzielenie interpretacji stanu faktycznego należy zgodzić się ze Skarżącym, iż zapłacony przez niego koszt odszkodowania, który jest konsekwencją decyzji o wycofaniu z oferty Banku usług obarczonych wysokim ryzykiem gospodarczym, finansowym i wizerunkowym realizuje wyrażony w art. 15 ust.1 u.p.d.o.p. cel polegający na zabezpieczeniu źródła przychodu. Jeśli bowiem - jak wskazano we wniosku o udzielenie interpretacji - koszt odszkodowania ogranicza konieczność ponoszenia strat trudnych do naprawienia i kosztów dużo bardziej dotkliwych niż poniesienie jednorazowej kwoty odszkodowania i tym samym ma wpływ na racjonalność alokacji wydatków w ramach prowadzonej działalności gospodarczej, to wydatek taki należy uznać za koszt uzyskania przychodu w rozumieniu art. 15 ust.1 u.p.d.o.p., który definicję kosztów uzyskania przychodu wiąże z zabezpieczeniem bądź zachowanie źródła przychodu.

W ocenie Sądu w tych okolicznościach należy uznać, zgodnie z twierdzeniem Skarżącego, iż jego działanie ma na celu zabezpieczenie istniejącego źródła przychodów tak, aby to źródło funkcjonowało w bezpieczny sposób, przy czym należy wziąć pod uwagę całokształt działalności gospodarczej Skarżącego. Wydatek jaki poniósł Skarżący na zapłatę odszkodowania jest wydatkiem wpływającym na rezultat finansowy jego działalności.

Nie można oczekiwać od podatnika, że będzie trwał przy pierwotnie podjętych decyzjach i zobowiązaniach w sytuacji, gdy zmianie uległy okoliczności determinujące treść i konsekwencje tych decyzji i zobowiązań. Założenie racjonalności ustawodawcy, jako podstawowa dyrektywa wykładni prawa, nakazuje przyjąć, iż jego celem było uwzględnianie przy ustalaniu kosztów uzyskania przychodów procesów gospodarczych, które powodują określone działania uczestniczących w nich podatników. Działalność gospodarcza z istoty swej wiąże się z ryzykiem na wielu różnych polach. Podobnie nie są niczym nadzwyczajnym nietrafione operacje gospodarcze. Strata jest zwykle efektem właśnie nietrafionych decyzji podatnika, a jednak ustawodawca godzi się na to, żeby podatnik uwzględnił ją w rozliczeniu podatku dochodowego w następnych latach zmniejszając dochód podlegający opodatkowaniu, a w rezultacie wpłaty do budżetu państwa. Z wielu różnych powodów i na skutek splotu wielu okoliczności, najbardziej racjonalne, przemyślane i uzasadnione działania podatnika mogą nie przynieść zamierzonych efektów. Zdaniem Sądu, jeżeli jednak przy prowadzeniu określonej działalności istniała obiektywna potrzeba poniesienia określonego wydatku w ramach racjonalnego działania podjętego w celu uzyskania przychodu bądź zachowania lub zabezpieczenia źródła przychodu, nie ma powodów aby wydatek ten zdyskwalifikować jako koszt uzyskania przychodu.

W związku z tym, że wykładnia dokonana przez Ministra Rozwoju i Finansów była błędna, przy ponownym rozpoznaniu sprawy organ interpretacyjny zobowiązany będzie uwzględnić przedstawione powyżej stanowisko Sądu.

Mając na uwadze powyższe, na podstawie art. 146 § 1 oraz art. 200 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2017 r. poz. 1369 ze zm.), orzeczono jak w sentencji.