Wyrok NSA, sygn. akt I FSK 2350/23
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2024-06-10 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 70 par. 6 pkt 1
journal: Dz.U. 2018 poz 800
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - t.j.
article: art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a
journal: Dz.U. 2011 nr 177 poz 1054
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jednolity

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Sylwester Golec, Sędzia NSA Hieronim Sęk (spr.), Sędzia WSA (del.) Włodzimierz Gurba, Protokolant Jan Żołądź, po rozpoznaniu w dniu 27 maja 2024 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej "M." sp. z o.o. z siedzibą w S. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie z dnia 20 września 2023 r. sygn. akt I SA/Sz 32/23 w sprawie ze skargi "M." sp. z o.o. z siedzibą w S. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Szczecinie z dnia 29 listopada 2022 r. nr 3201-IOV2.4103.29.2022.7; IOV2.38.4103.18.2022.A w przedmiocie podatku od towarów i usług za marzec 2014 r.: 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od "M." sp. z o.o. z siedzibą w S. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Szczecinie kwotę 8.100 (osiem tysięcy sto) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

1. Przedmiot skargi kasacyjnej i podmiot ją wnoszący.

1.1. M. sp. z o.o. z siedzibą w S. (dalej: Spółka lub Skarżąca) skargą kasacyjną z dnia 22 listopada 2023 r. zaskarżyła w całości wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie z dnia 20 września 2023 r., sygn. akt I SA/Sz 32/23.

1.2. Wyrokiem tym Sąd, działając na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2023 r. poz. 1634, z późn. zm.; dalej P.p.s.a.), oddalił skargę Spółki na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Szczecinie (dalej: Dyrektor IAS) z dnia 29 listopada 2022 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług (dalej: podatek VAT) za marzec 2014 r.

1.3. W uzasadnieniu wyroku Sąd pierwszej instancji, na tle ustaleń organów podatkowych, wskazał w szczególności, że: - w badanym okresie Spółka prowadziła działalność gospodarczą w zakresie m.in. najmu nieruchomości oraz handlu hurtowego sprzętem elektronicznym (telefonami komórkowymi, tabletami); - w toku kontroli podatkowej stwierdzono, że Spółka 1) zawyżyła podatek naliczony z tytułu zakupu telefonów komórkowych oraz usług (w zakresie doradztwa i pośrednictwa sprzedaży) ujęty w niepotwierdzających rzeczywistych transakcji fakturach wystawionych przez 3 podmioty [...]; 2) zawyżyła podstawę opodatkowania z tytułu wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów (WDT) w związku z wystawieniem faktur niepotwierdzających rzeczywistych transakcji mających dokumentować sprzedaż telefonów na rzecz 2 podmiotów [...]; - w związku z tymi ustaleniami Naczelnik Zachodniopomorskiego Urzędu Skarbowego w Szczecinie (dalej: Naczelnik US) decyzją z dnia 20 lipca 2022 r. określił Spółce w podatku VAT za marzec 2014 r. nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy i do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy; - zaskarżoną decyzją z dnia 29 listopada 2022 r. Dyrektor IAS utrzymał w mocy powyższą decyzję Naczelnika US; - zobowiązanie podatkowe za wskazany okres rozliczeniowy nie przedawniło się z upływem 2019 r., bowiem w 2015 r. wszczęto śledztwo w sprawie o popełnienie przestępstw skarbowych, co spowodowało zawieszenie biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, o czym Spółka została zawiadomiona; - kwestię tę zbadano biorąc pod uwagę uchwałę Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 24 maja 2021 r., sygn. akt I FPS 1/21; - moment wszczęcia postępowania przygotowawczego (na ponad 4 lata przed upływem terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego) wykluczał ewentualny zarzut instrumentalnego charakteru tej czynności; - w sprawie zidentyfikowano proceder transakcji karuzelowych, których przedmiotem były telefony komórkowe [...], a które to transakcje z perspektywy podatku VAT nie zostały dokonane; - Spółka miała do spełnienia określone role "brokera" i "bufora" w karuzeli podatkowej i realizowała je z pełną świadomością; - Spółka nie zweryfikowała swoich kontrahentów, poza sprawdzeniem ich zarejestrowania w VAT i niezalegania w podatkach.

1.4. W takich uwarunkowaniach Sąd pierwszej instancji stwierdził, że: - skarga nie zasługiwała na uwzględnienie, ponieważ decyzja nie naruszała prawa w stopniu, który nakazywałby wyeliminowanie jej z obrotu prawnego; - o świadomym udziale Spółki w nielegalnym procederze wystawiania faktur, które nie potwierdzały faktycznych transakcji, świadczyła m.in. korespondencja e-mailowa przedstawiciela Spółki; - dowodem w sprawie nie mogła być prywatna opinia biegłego, którą Spółka przedstawiła Sądowi wraz z pismem procesowym z dnia 18 września 2023 r., nie jest to bowiem dowód z dokumentu; - same faktury sprzedaży wystawiane przez Skarżącą nie świadczyły o wyłudzeniu podatku, jednakże analiza całego łańcucha podmiotów w nim występujących wskazywała, że proceder ten nie służył dostawie telefonów, lecz korzyściom podatkowym (nadużyciom); - organy podatkowe w kompletny sposób przeprowadziły postępowanie dowodowe, gromadząc wszelkie dostępne dowody konieczne do odtworzenia stanu faktycznego, a zarazem niezbędne do merytorycznego rozstrzygnięcia sprawy w kontekście znajdujących zastosowanie w sprawie przepisów prawa materialnego; - w złożonym środku zaskarżenia nie podważono ustaleń organów i oceny dowodów opartej na racjonalnych przesłankach, zgodnie z zasadami logiki oraz doświadczenia życiowego.

1.5. W skardze kasacyjnej Spółka wniosła o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy Sądowi pierwszej instancji do ponownego rozpoznania oraz zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych. Nadto wniosła o rozpoznanie sprawy na rozprawie.

1.6. Skarżąca zarzuciła Sądowi naruszenie:

- w zakresie przepisów postępowania

1) art. 133 § 1, art. 141 § 4 zdanie pierwsze i art. 151 P.p.s.a. przez wydanie rozstrzygnięcia oddalającego skargę w oparciu o błędnie ustalony stan faktyczny sprawy, w który Sąd zaingerował dokonując własnych ustaleń faktycznych. Sąd postawił się w istocie w pozycji rzecznika organu podatkowego, powielając jego tezy i twierdzenia przy jednoczesnym pominięciu korzystnych dla Spółki okoliczności faktycznych podniesionych w skardze i pomijając obowiązek oceny zarzutów skargi w tym zakresie. Powyższe uchybienie nie pozwoliło dokonać w skardze kasacyjnej pełnej oceny zasadności wydania wyroku oddalającego skargę Spółki, gdyż z treści uzasadnienia wyroku nie można ustalić, z jakiego powodu okoliczności potwierdzające stanowisko Skarżącej co do faktycznego i rzeczywistego przebiegu transakcji, np. w zakresie wykonanych faktycznie WDT, potwierdzonych przez administracje krajów członkowskich UE, zostały pominięte i nie stały się przyczyną zaprzeczenia tezom organu o pozorności transakcji i ich jedynie dokumentacyjnym charakterze;

2) art. 141 § 4 P.p.s.a. przez nienależyte uzasadnienie wydanego orzeczenia sprowadzające się do tego, że Sąd zbagatelizował istotę zarzutów Skarżącej, przedstawiając wyłącznie argumentację usprawiedliwiającą twierdzenia organów podatkowych, a w wielu miejscach wyręczając ten organ i powielając jego twierdzenia;

Powyższe nie pozwala na zweryfikowanie zasadności orzeczenia, skoro zarzuty skargi nie zostały ocenione i nie znalazła ta ocena odzwierciedlenia w wyroku - w tym zakresie szczególnie należało odnieść się do braku uzasadnienia nieuwzględnienia zarzutu skargi w przedmiocie pominięcia faktu dokonania dostaw do krajów członkowskich (potwierdzonych w informacjach organów skarbowych), przy jednoczesnym formułowaniu w decyzji organu podatkowego tezy o pozorności czynności obrotu telefonami, które Skarżąca nabywała i sprzedawała z marżą stosowaną w praktyce. Jednocześnie organ podatkowy w zaskarżonej decyzji powołał się na zastosowanie w sprawie art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054, z późn. zm.; dalej: u.p.t.u.), co powinno szczególnie być ocenione w zaskarżonym wyroku ze względu na zarzut pominięcia dowodów zawierających informacje zaprzeczające tezie o niewykonaniu czynności obrotu towarami (tak odpowiedzi administracji państw członkowski UE na zapytanie krajowego organu podatkowego). Uzasadnienie skarżonego wyroku nie zawiera w tym zakresie oceny zarzutów i nie odnosi się do nich w sposób pozwalający na weryfikację zasadności rozstrzygnięcia, czym naruszono art. 141 § 4 P.p.s.a.

3) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c oraz art. 151 P.p.s.a. przez nieuchylenie zaskarżonej decyzji i oddalenie skargi Spółki w wyniku akceptacji przez Sąd naruszenia przez organ podatkowy przepisów ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2019 r. poz. 900, z późn. zm.; dalej: O.p.), mianowicie:

a) art. 121 § 1, art. 122, art. 123 § 1, art. 124, art. 187 § 1, art. 191 oraz art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 O.p. przejawiające się w:

- prowadzeniu postępowania z naruszeniem podstawowych zasad określających sposób jego prowadzenia, tj. budzenia zaufania do organów podatkowych, prawdy obiektywnej oraz przekonywania, które polegało na zajęciu stanowiska, że Spółka, a konkretnie jej zarząd, wiedziała lub mogła wiedzieć, że uczestniczy w nieuczciwym procederze, mimo braku przeprowadzenia przez organy czynności procesowych skoncentrowanych na ustalenie stanu wiedzy oraz świadomości Spółki i osób ją reprezentujących w dacie realizacji transakcji oraz pominięcia faktu prowadzenia przez organ czynności sprawdzających w okresach poprzedzających okres objęty decyzją i akceptacji dokonanych rozliczeń podatkowych nie kwestionujących rzetelności kontrahentów występujących na wcześniejszych etapach obrotu towarem. Sam organ zatem nie dostrzegał zagrożenia fiskalnego analizowanych transakcji, a po wielu latach od tych czynności urzędowych zarzuca Skarżącej złą wiarę w wykonywaniu obrotu gospodarczego, podczas gdy system prawny obowiązujący w tamtym okresie nie dawał Spółce praktycznie żadnych narzędzi weryfikacji kontrahentów;

- zastosowaniu błędnego wnioskowania ad minori ad maius polegającego na rozciąganiu wniosków dotyczących określonych transakcji z początku łańcucha dostaw również na inne, w tym na transakcje realizowane przez Spółkę. Należało także zauważyć, że organ podatkowy nie ustalił ostatecznie, kto był sprawcą oszustwa podatkowego, gdyż nie dotarł do pierwszych w łańcuchu transakcji podmiotów, a skoncentrował się na ostatnim w przypadku Skarżącej podmiocie, realizując zasadę odpowiedzialności zbiorowej i obciążając Spółkę skutkami podatkowymi domniemanego tylko oszustwa podatkowego podmiotów występujących prawdopodobnie na początkowym etapie obrotu w łańcuchu transakcji. Dostrzeżenie przez Sąd powyższej okoliczności i zaniechań po stronie organu mogłoby prowadzić do uchylenia decyzji, która nie została oparta o pełne ustalenia stanu faktycznego, a owe zaniechania w sferze dowodowej prowadziły właściwie do domniemania wiedzy Spółki o udziale w nieustalonym ostatecznie co do osób i miejsca oszustwie podatkowym;

- nieprzeprowadzeniu istotnych dla sprawy dowodów wnioskowanych przez Spółkę i zastąpienie ich materiałem dowodowym włączonym do akt sprawy z innych postępowań, przy czym włączony materiał dowodowy to w szczególności rozstrzygnięcia (protokoły kontroli, decyzje organów pierwszej i drugiej instancji) na których treść Spółka nie miała wpływu i których prawomocności organ nie ustalił;

- naruszeniu zasad prowadzenia postępowania podatkowego, w tym budzenia zaufania do organów podatkowych i brak dania wyrazu w treści zaskarżonej decyzji analizy materiału dowodowego w zakresie okoliczności pozytywnych dla Spółki w kontekście oceny jej staranności i pozostawania w dobrej wierze w toku realizowania transakcji. Dotyczyło to zwłaszcza przepływów pieniężnych, potwierdzenia dostaw przez administracje państw członkowskich UE, do których zbywane były zakupione telefony w przypadku innych okresów objętych tym samym postępowaniem. Organ podatkowy zaniechał w niniejszej sprawie zwrócenia się do administracji podatkowej Wielkiej Brytanii oraz Malty z wnioskiem o udostępnienie deklaracji lub innych danych umożliwiających weryfikację deklaracji wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów przez [...]. Sąd zaś to uchybienie całkowicie zaaprobował. Organ podatkowy, a za nim Sąd nie brały tych okoliczności zupełnie pod uwagę przy orzekaniu, co mogło co najmniej mieć wpływ na rozstrzygnięcie sprawy, gdyż uwzględnienie skutków finansowych transakcji oraz faktu, że Spółka nie uzyskała korzyści finansowej z transakcji, ponieważ nie zwrócono jej zapłaconego w cenie zakupu towarów podatku VAT jest jednoznacznym potwierdzeniem braku wiedzy o możliwości udziału w oszustwie podatkowym, a dowodzi, że Spółka może być tylko ofiarą oszustwa podatkowego, za które ona wyłącznie ma ponosić odpowiedzialność podatkową, gdyż sprawcy nie zostali w rzeczywistości przez organ ustaleni i objęci odrębnym postępowaniem podatkowym;

- oczekiwaniu prowadzenia przez Spółkę handlu telefonami według reguł przyjętych i narzuconych przez organ podatkowy "zza biurka" w sytuacji, gdy specyfika tego obrotu jest odmienna od oczekiwanego przez organ i Sąd. Dotyczyło to żądania dokumentowania zamówień składanych w formie e-mailowej, a także zawierania szczegółowych kontraktów handlowych dla transakcji. Tymczasem organ powinien ustalić realne zasady prowadzenia działalności gospodarczej w kontekście zasad i sposobów komunikacji z kontrahentami, dopuszczalnych sposobów ułożenia warunków handlowych w transakcjach, a także w kontekście zasad sporządzania listów przewozowych CMR;

Dostrzeżenie w zaskarżonym wyroku powyższych uchybień postępowania podatkowego mogło skłonić Sąd do oceny wadliwości postępowania i niewłaściwego ustalenia stanu faktycznego sprawy, co powinno przyczynić się do uchylenia zaskarżonej decyzji.

b) art. 123 § 1 w związku z art. 187 § 1, art. 190 § 1 i § 2, art. 191, art. 192 oraz art. 197 § 1 O.p. polegające na naruszeniu gwarancji czynnego udziału strony w postępowaniu przez brak przeprowadzenia wnioskowanego przez nią dowodu w postaci akt postępowań dotyczących dostawców towarów oraz poczynienie ustaleń faktycznych w oparciu o dowody, do których strona nie miała dostępu ani możliwości zapoznania. Zarzut ten koresponduje z zarzutem pominięcia w postępowaniu podatkowym zebrania dowodów obejmujących pierwsze etapy w łańcuchu transakcji. Ostatecznie organ nie udostępnił Spółce żadnych dowodów wykazujących, że pierwsze podmioty w łańcuchu transakcji mogły dopuścić się oszustwa podatkowego i jak miało wpływać to na prawa i obowiązki Skarżącej. Uchybienie to narusza także w sposób istotny tezy orzeczenia Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z dnia 16 października 2019 r. w sprawie C-189/18, które wskazują na obowiązek udostępnienia stronie dokumentów, których weryfikacja pozwalałby na ocenę, jak działania podmiotów z poprzednich etapów obrotu gospodarczego miałyby wpływać na prawa strony do odliczania podatku naliczonego VAT od nabytych ostatecznie w tym obrocie towarów;

c) art. 187 § 1, art. 191 i art. 197 § 1 O.p. przez ich nieprawidłowe zastosowanie, polegające na braku zgromadzenia i rozważenia całości materiału dowodowego, wyprowadzeniu ustaleń sprzecznych ze zgromadzonym materiałem dowodowym w sposób przekraczający granice swobodnej oceny dowodów przez uznanie, że nie doszło do transakcji nabycia i dalszej odsprzedaży telefonów pomiędzy Skarżącą a jej kontrahentami w sytuacji, gdy faktycznie istniały przepływy pieniężne, a telefony ostatecznie trafiły do dalszej dystrybucji, w której sprzedającym była Spółka. Jest to szczególnie istotne, wziąwszy pod uwagę, że organ zaniechał zwrócenia się do brytyjskiej i maltańskiej administracji podatkowej z wnioskiem o udostępnienie informacji na temat deklaracji dotyczących wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów przez podmioty [...]. Uchybienia decyzji organu w powyższym zakresie zostały pominięte przez Sąd pierwszej instancji, co mogło mieć wpływ na wynik sprawy, gdyż nie odtworzono zdaniem Skarżącej właściwie stanu faktycznego sprawy, a uznano za słuszne tezy organu o pozorności czynności, którym to tezom przeprowadzenie wnioskowanych dowodów mogło zaprzeczyć;

d) art. 122 i art. 187 § 1 O.p. przez nieuprawnione przyjęcie, że to podatnik ma wykazywać przeciwdowody dla twierdzeń organu podatkowego i "wykazywać swoją niewinność". Prowadziło to do odwrócenia rozkładu ciężaru dowodu w postępowaniu podatkowym, który to obowiązek winien, zgodnie z powołanymi przepisami podatkowymi, obciążać organ podatkowy;

e) art. 127 O.p. w ramach którego nie przeprowadzono postępowania ponownego, a także wnioskowanego przez Spółkę uzupełniającego postępowania dowodowego i odmówiono przeprowadzenia dowodu, tj. analizy przepływów pieniężnych na rachunkach bankowych Spółki. Świadczyło to o bezkrytycznej akceptacji decyzji pierwszoinstancyjnej bez jakiejkolwiek ingerencji w jej treść oraz sferę gromadzenia materiału dowodowego. Zaskarżonym orzeczeniem zaakceptowano naruszenie zasady dwuinstancyjności, które prowadziło do niepełnego ustalenia stanu faktycznego sprawy;

f) art. 180 § 1, art. 191, art. 187 § 1, art. 188 § 1 oraz art. 193 § 1 i § 6 O.p. polegające na przyjęciu, że materiał dowodowy zgromadzony w sprawie został zebrany i rozpatrzony w sposób wystarczający dla wydania prawidłowego rozstrzygnięcia, podczas gdy wnikliwa i krytyczna ocena tego materiału nie dawała podstaw do takich ustaleń, chociażby w obliczu podnoszonej przez organ podatkowy argumentacji w przedmiocie braku potwierdzenia płatności w związku z realizowanymi przez podatnika transakcjami sprzedaży, podczas gdy przykładowo z informacji i dowodów przedstawionych przez administracje podatkowe innych krajów wynika, że płatności były realizowane na rzecz Spółki. Z jednej strony oczekuje się zatem od Spółki dowodów na okoliczność dobrej wiary oraz zarzuca niewykazanie okoliczności, z których wywodzi korzystne dla niej skutki prawne, a z drugiej odmawia jej prawa do uczestnictwa w gromadzeniu tego materiału. Sąd okoliczności te całkowicie zaaprobował i co więcej w sposób nieuprawniony usprawiedliwia takie działanie organu, gdy tymczasem uwzględnienie wnioskowanych dowodów mogło prowadzić do odmiennego rozstrzygnięcia organu a uwzględnienie zarzutu w tym zakresie powinno stanowić podstawę do uchylenia zaskarżonej decyzji przez Sąd;

4) art. 134 § 1 P.p.s.a. przez nieuchylenie decyzji Dyrektora IAS mimo zaistnienia istotnych wad w procesie oceny materiału dowodowego, ustaleń faktycznych oraz naruszenia zasady zaufania obywateli do organów;

Powyższe naruszenia prawa procesowego miały wpływ na wynik sprawy, gdyż prowadziły do błędnego zastosowania prawa materialnego w oparciu o niewłaściwie ustalony i oceniony stan faktyczny, co skutkowało nie tylko odmową prawa do odliczenia podatku naliczonego, ale także naliczeniem rażąco wysokiego zobowiązania w oparciu o art. 108 u.p.t.u. Tym samym stwierdzenie powołanych uchybień procesowych organu podatkowego powinno prowadzić do uchylenia zaskarżonej decyzji przez Sąd, gdyż zakres uchybień jest tak szeroki, że mógłby dać Sądowi odmienną ocenę stanu faktycznego, gdyby do tych procesowych uchybień nie doszło, a uwzględnienie zarzutów w tym zakresie mogło stanowić podstawę uchylenia decyzji Dyrektora IAS.

- w zakresie przepisów prawa materialnego

5) art. 70 § 1 w związku z § 6 pkt 1 O.p. w związku z art. 2 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej przez wydanie rozstrzygnięcia o charakterze merytorycznym o obowiązku podatnika w stosunku do przedawnionego zobowiązania podatkowego. Wszczęte w dniu 10 grudnia 2015 r. śledztwo (sygn. akt [...]) zostało ocenione przez organ, a za nim również przez Sąd, jako bezwzględna przesłanka zawieszenia biegu terminu przedawnienia przedmiotowego zobowiązania. Pominięto lub uznano za nieistotne w tej ocenie okoliczności, jakie towarzyszyły temu postępowaniu, a polegające na tym, że:

- przez 8 kolejnych lat od wszczęcia śledztwa nie podjęto w stosunku do Spółki żadnych czynności procesowych, a w tym czasie organy podatkowe dopiero po 7 latach od wszczęcia śledztwa wydały decyzje podatkowe w stosunku do Spółki, które stały się podstawą podjęcia jakichkolwiek czynności procesowych w postępowaniu karnym skarbowym;

- nie wyjaśniono dlaczego organ podatkowy, co zostało zaakceptowane przez Sąd, bezkrytycznie i bezpodstawnie uznał, że podjęte śledztwo obejmuje podejrzenie popełnienia przestępstwa związanego z niewykonaniem zobowiązania podatkowego przez Spółkę w okolicznościach wskazujących w postępowaniu podatkowym na prawdopodobieństwo zaistnienia oszustwa podatkowego na wcześniejszym etapie obrotu towarami;

6) art. 86 ust. 1 u.p.t.u. przez niewłaściwe zastosowanie i w konsekwencji odmowę przyznania podatnikowi prawa do odliczenia podatku naliczonego w związku z nabyciem towaru w ramach legalnych transakcji dotyczących zakupu telefonów komórkowych od R. C., spółki C. i J. S., a także zakupu usług doradczych od R. C. i usług pośrednictwa od J. S. Transakcje zostały prawidłowo udokumentowane, a podatek VAT został według wiedzy Spółki prawidłowo zadeklarowany na każdym etapie obrotu przez każdy podmiot uczestniczący w transakcji. Pomimo tego, że transakcje zostały potwierdzane przez wszystkich dostawców i nabywców, towar został dostarczony do odbiorców, organ odmówił wiarygodności transakcji, a tym samym prawa do odliczenia podatku naliczonego przez Spółkę. Zarówno organ podatkowy, jak i Sąd, przy ocenie prawa Spółki do odliczania podatku naliczonego VAT z zachowaniem zasady neutralności tego podatku nie uwzględnili, że Spółka dokonywała za pośrednictwem banku pełnych płatności za nabyte towary i ponosiła ciężar podatku VAT w cenie zakupu towarów, a których potwierdzenie dalszej dostawy przez administracje państw członkowskich UE zostało pominięte w decyzjach organów i zaskarżonym wyroku. Naruszenie powołanego art. 86 ust. 1 u.p.t.u. stanowiło w tej sprawie formę naruszenia zasady neutralności podatku od wartości dodanej, a organ błędnie zinterpretował ten przepis, uznając, że uchybienia w zakresie rozliczenia VAT na wcześniejszym etapie obrotu towarami mogą skutkować pozbawieniem prawa do podatku naliczonego, jakie przysługuje ostatniemu w łańcuchu transakcji kontrahentowi, który poniósł ciężar podatku w cenie zakupu towarów i dokonał ich sprzedaży, na co uzyskał potwierdzenie dokumentacyjne w postaci informacji organów skarbowych państw, do których dostawy dokonano. Błędna wykładnia powołanego przepisu została zaakceptowana w skarżonym wyroku;

7) art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a u.p.t.u. przez niewłaściwe zastosowanie do czynności nie mających pozornego charakteru i wykonanych zgodnie z przepisami prawa i regułami obrotu gospodarczego. W ocenie Skarżącej zebrane w sprawie dowody pozwalały stwierdzić, że czynności zakupu i dostawy towarów zostały przez Spółkę faktycznie dokonane i powołany przepis nie miał w sprawie zastosowania, a dodatkowo przeprowadzenie wnioskowanych dowodów mogło tylko wzmocnić tezę Skarżącej w tym zakresie, jednakże jej wnioski w przedmiocie dodatkowego postępowania dowodowego zostały pominięte, co zostało zaakceptowane zaskarżonym wyrokiem;

8) art. 7 ust. 8 u.p.t.u. przez niezastosowanie, mimo że ze zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego wynika, że transakcja pomiędzy Skarżącą i jej dostawcami miała charakter transakcji łańcuchowej. W tym rodzaju transakcji stawianie przez organ, akceptowanej zaskarżonym orzeczeniem, tez o niewykonaniu transakcji ze względu np. na pozostawanie towaru w centrum logistycznym bez jego zbędnego przemieszczania, jest formą naruszenia powołanego przepisu i przyjętej w nim formuły dokonania transakcji łańcuchowej. Organ dokonując błędnej wykładni art. 7 ust. 8 u.p.t.u. przez założenie konieczności dokonywania fizycznego obrotu towarem doprowadził do niezastosowania tego przepisu w ustalonym stanie faktycznym, a zaskarżony wyrok zaaprobował to naruszenie prawa;

9) art. 13 u.p.t.u. przez niezastosowanie i nieuprawnione uznanie, że Spółka zawyżyła WDT na rzecz podmiotów z Wielkiej Brytanii i Malty, będące skutkiem wadliwego przyjęcia, że nie doszło do sprzedaży telefonów w sytuacji, gdy organ mimo wniosku Spółki nie zwrócił się w odpowiedni sposób do administracji podatkowych właściwych dla państw nabywców, tj. [...]. Sąd zaaprobował bezkrytycznie takie ustalenia wyrażone w decyzji, podczas gdy weryfikacja zeznań podatkowych tych podmiotów pozwoliłaby na potwierdzenie tego zakupu i faktycznego przemieszczenia towaru;

10) art. 108 u.p.t.u. przez niewłaściwe zastosowanie wskutek błędnego ustalenia, że faktura wystawiona przez Spółkę na rzecz R. C. posiadała przymiot faktury pustej, podczas gdy odzwierciedlała ona w pełni legalne zdarzenie gospodarcze, jakim była transakcja zbycia telefonów przez Spółkę. Organ zastosował powołany przepis, pomimo że nie wykazał, aby wskutek działania Spółki doszło do uszczuplenia należności Skarbu Państwa. Stosując art. 108 u.p.t.u. organ doprowadził do sytuacji, w której opodatkowano po raz drugi raz już opodatkowaną i rozliczoną podatkowo przez wszystkie strony transakcję, produkując fiskusowi sztuczne należności z tytułu art. 108 u.p.t.u. mimo legalności transakcji i braku uszczuplenia należności publicznoprawnych w podatku VAT na jakimkolwiek etapie obrotu;

11) pkt 5 preambuły do dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (dalej: dyrektywa 112) przez naruszenie zasady neutralności i proporcjonalności podatku VAT w związku z usiłowaniem przez organ ponownego opodatkowania raz już opodatkowanej transakcji;

12) art. 1, art. 167, art. 168 i art. 169 dyrektywy 112, które statuują fundamentalne prawo podatnika do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług i rozliczenia tego podatku w sposób neutralny. Decyzja organu w istocie spowodowała obciążenie Skarżącej podatkiem, który traci przymiot pośredniego i neutralnego. Zaskarżone orzeczenie aprobuje powyższe naruszenie, którego stwierdzenie powinno prowadzić do uchylenia decyzji organu podatkowego.

Nieuchylenie zaskarżonej decyzji i akceptacja Sądu naruszenia przez organ podatkowy powyższych przepisów stanowiły naruszenie przepisów ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, dając podstawę do wniesienia skargi kasacyjnej.

2. Dalsze czynności procesowe.

2.1. Dyrektor IAS nie złożył w terminie prawem przewidzianym odpowiedzi na skargę kasacyjną. Natomiast w piśmie procesowym z dnia 12 grudnia 2023 r., określonym mianem odpowiedzi na skargę kasacyjną, wniósł o oddalenie skargi kasacyjnej i zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego według norm przepisanych.

2.2. Na rozprawie w dniu 27 maja 2024 r. Naczelny Sąd Administracyjny postanowił na podstawie art. 111 § 2 P.p.s.a. połączyć do łącznego rozpoznania z zachowaniem odrębnego wyrokowania sprawy dotyczące rozliczeń Spółki w podatku VAT, tj. sprawy o sygn. akt: I FSK 233/21 za miesiące od czerwca do grudnia 2013 r., I FSK 30/24 za styczeń 2014 r. i I FSK 2350/23 za marzec 2014 r.

3. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

3.1. Zgodnie z art. 183 § 1 P.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, chyba że zachodzą przesłanki nieważności postępowania sądowego, wymienione w § 2 tego artykułu. Przesłanek takich, na podstawie akt niniejszej sprawy, z urzędu nie odnotowano.

Podobnie w trybie tym nie stwierdzono podstaw do odrzucenia skargi ani do umorzenia postępowania przed sądem pierwszej instancji, które obligowałyby Naczelny Sąd Administracyjny do wydania postanowienia przewidzianego w art. 189 P.p.s.a. (zob. uchwała NSA z dnia 8 grudnia 2009 r., sygn. akt II GPS 5/09, ONSAiWSA 2010, nr 3, poz. 40).

W myśl art. 193 zdanie drugie P.p.s.a. uzasadnienie wyroku oddalającego skargę kasacyjną zawiera ocenę zarzutów skargi kasacyjnej. Mając na uwadze tę szczególną regulację w stosunku do art. 141 § 4 P.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny, orzekając o oddaleniu skargi kasacyjnej, mógł zrezygnować z przedstawienia pełnej relacji co do przebiegu sprawy i sprowadzić swoją dalszą wypowiedź tylko do rozważań mających znaczenie dla oceny podstaw kasacyjnych.

3.2. Skarga kasacyjna, która została zbadana według reguły związania zarzutami w niej zawartymi, okazała się niezasadna zarówno w płaszczyźnie zarzutów prawa procesowego, jak i prawa materialnego. Z tej zaś przyczyny podlegała oddaleniu.

3.2.1. Modelowo w pierwszej kolejności należało rozważyć zarzuty dotyczące naruszenia przepisów postępowania. Jednakże przed przystąpieniem do oceny podstaw kasacyjnych odnotować należało dwie kwestie determinujące sposób prowadzenia dalszych rozważań.

Po pierwsze, przedstawione w skardze kasacyjnej uzasadnienie odnosiło się co do zasady łącznie do wszystkich podniesionych w jej petitum zarzutów, a nie odrębnie do każdego z nich (wyjątek stanowił zarzut materialnoprawny dotyczący naruszenia art. 70 § 1 w związku z § 6 pkt 1 O.p.). W takim stanie rzeczy należało przypomnieć, że stosownie do art. 176 § 1 pkt 2 P.p.s.a. stawiane w skardze kasacyjnej zarzuty (podstawy kasacyjne) wymagają adekwatnego do ich zakresu uzasadnienia. Jakiekolwiek braki w tej mierze nie poddają się trybowi wezwania sądowego do ich usunięcia, co wynika z art. 177a P.p.s.a. Oznacza to, że uzasadnienie podstawy kasacyjnej jest jednym z elementów konstrukcyjnych skargi kasacyjnej. Przez uzasadnienie podstawy kasacyjnej należy zaś rozumieć takie rozwinięcie zarzutów kasacyjnych, w którym strona precyzyjnie wyjaśnia, na czym dane naruszenie polegało. Istotnym jest, aby uzasadnienie danej podstawy kasacyjnej bezpośrednio korespondowało z normatywnym wzorcem w niej przywołanym i okolicznościami (ustaleniami) właściwymi danej sprawie, czego w kilku elementach zarzutów zabrakło.

Po drugie, autor skargi kasacyjnej w ramach obu podstaw kasacyjnych, przestawił wzajemnie przenikające się i powiązane ze sobą zastrzeżenia wobec wyrażonego przez Sąd pierwszej instancji stanowiska prawnego w odniesieniu do poszczególnych kwestii spornych.

Istota zarzutów z obu podstaw kasacyjnych odnosiła się bowiem co do zasady do tożsamych zagadnień spornych, tj.: 1) pozbawienia prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur mających dokumentować dostawę towarów na rzecz Spółki od 3 kontrahentów i świadczenie usług przez 2 kontrahentów - na podstawie art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a u.p.t.u. przy towarzyszącej podanej kwalifikacji prawnej ocenie, że do zachowania tego prawa przez Spółkę nie mogła posłużyć dobra wiara (należyta staranność); 2) zakwestionowania faktur mających dokumentować WDT na rzecz 2 kontrahentów unijnych, a mianowicie z Wielkiej Brytanii i Malty jako niepotwierdzających rzeczywistych transakcji. Wyjątkiem objętym wyłącznie zastrzeżeniami w ramach podstawy kasacyjnej z art. 174 pkt 1 P.p.s.a. była zaś kwestia przedawnienia zobowiązania podatkowego na tle art. 70 § 1 w związku z § 6 pkt 1 O.p.

Na tle zagadnień spornych zidentyfikowanych jak powyżej w pkt 1 i 2 autor skargi kasacyjnej podniósł zastrzeżenia dotyczące wadliwego wyrokowania (oddalenia skargi na podstawie art. 151 P.p.s.a., zamiast jej uwzględnienia na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c P.p.s.a.) oraz osobno zastrzeżenia w aspekcie wadliwie sporządzonego uzasadnienia wyroku (art. 141 § 4 P.p.s.a.) oraz zarzut naruszenia art. 134 § 1 P.p.s.a.

Zarzuty naruszenia przepisów procedury sądowej dotyczących uchylenia decyzji w przypadku uchybienia przepisom prawa procesowego (art. 145 § 1 pkt 1 lit. c P.p.s.a.) powiązano z przepisami Ordynacji podatkowej, w szczególności dotyczącymi zasad ogólnych postępowania podatkowego, gromadzenia i oceny materiału dowodowego, a także uzasadnienia decyzji podatkowej.

Z kolei zarzuty kasacyjne odnośnie do naruszenia przepisów prawa materialnego, z zastrzeżeniem wyżej poczynionym, w gruncie rzeczy miały co do zasady charakter wtórny (wynikowy) wobec zarzutów natury procesowej.

3.2.2. Biorąc zatem pod uwagę treść i istotę zarzutów ujętych w skardze kasacyjnej oraz ich łączne uzasadnienie, o czym wspomniano wcześniej, w kilku zasygnalizowanych uprzednio aspektach niniejszej sprawy usprawiedliwione stało się również zbiorcze odniesienie do poszczególnych (nie wszystkich) zastrzeżeń kasacyjnych.

3.2.3. Dodatkowo odnotować należało, że skarga kasacyjna stanowiła (co do zasady) powielenie treści skargi. W gruncie rzeczy Skarżąca dążyła bowiem do zakwestionowania meritum stanowiska zajętego przez Sąd pierwszej instancji, pomijając całokształt okoliczności na tle których uzyskała już dostatecznie umotywowaną wypowiedź sądową oraz eksponując jedynie niektóre z nich. Wyrażając dezaprobatę dla przedstawionego w wyroku stanowiska sądowego Skarżąca oczekiwała, że takie same zarzuty jakie postawiono organom podatkowym w skardze, w analogiczny sposób po raz kolejny będą "roztrząsane" w postępowaniu przed Naczelnym Sądem Administracyjnym. Było to założenie wadliwe, zwłaszcza z uwagi na wyłożoną wyżej istotę postępowania kasacyjnego i jego prawne ograniczenia.

W szczególności już w tym miejscu należało zwrócić uwagę, że podjęta przez Spółkę próba wydedukowania o odzwierciedleniu w spornych fakturach rzeczywistych transakcji gospodarczych na podstawie niekwestionowanych okoliczności jako takiego "obrotu" towarowego w ramach uwidocznionych na fakturach nabyć i odsprzedaży w ramach WDT, nie mogła być oceniona jako prawnie usprawiedliwiona.

Na płaszczyźnie podatku VAT samo w sobie nabycie towaru/usługi nie oznacza, że czynność ta nastąpiła w wykonaniu rzeczywistej dostawy/świadczenia usługi w rozumieniu krajowych i unijnych regulacji z zakresu podatku VAT. Istotne w takim zakresie pozostają rozporządzanie towarem jak właściciel (w przypadku dostawy towarów i WDT) oraz zgodność podmiotowa i przedmiotowa faktur, ujętych w rozliczeniach podatnika, z rzeczywistością, a więc także ustalenie, że zdarzenia te nie były ukierunkowane na wykorzystaniu mechanizmów podatku VAT w celach oszukańczych.

3.3. Ocenę zarzutów należało rozpocząć od najdalej idących zastrzeżeń kasacyjnych odnoszących się do problematyki przedawnienia. Istota tych zastrzeżeń sprowadzała się do zapatrywania Skarżącej o instrumentalnym wszczęciu postępowania karnego skarbowego. W tym zakresie Skarżąca podkreśliła, że postępowanie to było motywowane wyłącznie wolą zawieszenia biegu terminu przedawnienia oraz że organy ścigania nie podjęły żadnych czynności procesowych.

Tak identyfikowane zastrzeżenia kasacyjne abstrahowały od ustaleń organów podatkowych finalnie zaaprobowanych przez Sąd pierwszej instancji w wyroku oddalającym skargę Spółki. Jako takie nie mogły więc zostać uznane za usprawiedliwione.

3.3.1. W myśl art. 70 § 1 O.p. zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku.

Natomiast art. 70 § 6 pkt 1 O.p. stanowi, że bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego nie rozpoczyna się, a rozpoczęty ulega zawieszeniu, z dniem wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, o którym podatnik został zawiadomiony, jeżeli podejrzenie popełnienia przestępstwa lub wykroczenia wiąże się z niewykonaniem tego zobowiązania.

Z kolei w świetle art. 70c O.p. organ podatkowy właściwy w sprawie zobowiązania podatkowego, z którego niewykonaniem wiąże się podejrzenie popełnienia przestępstwa skarbowego lub wykroczenia skarbowego, zawiadamia podatnika o nierozpoczęciu lub zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w przypadku, o którym mowa w art 70 § 6 pkt 1, najpóźniej z upływem terminu przedawnienia, o którym mowa w art. 70 § 1, oraz o rozpoczęciu lub dalszym biegu terminu przedawnienia po upływie okresu zawieszenia.

Dla wystąpienia, z mocy prawa, skutku w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia, konieczne jest zatem łączne spełnienie trzech następujących przesłanek:

- po pierwsze, wszczęcie postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, co następuje w drodze postanowienia właściwego organu prowadzącego postępowania przygotowawcze w sprawach karnych skarbowych (art. 118 w związku z art. 133 i art. 134 Kodeksu karnego skarbowego; dalej: K.k.s.), stosownie do art. 303 Kodeksu postępowania karnego (dalej: K.p.k.) w związku z art. 113 § 1 K.k.s.;

- po drugie, ustalenie związku podejrzenia popełnienia przestępstwa skarbowego lub wykroczenia skarbowego, objętego postanowieniem o wszczęciu postępowania w sprawie o takie przestępstwo lub wykroczenie, z niewykonaniem zobowiązania, którego dotyczy przedawnienie;

- po trzecie, zawiadomienie podatnika o tych okolicznościach w sposób wskazany w art. 70c O.p., najpóźniej z upływem terminu przedawnienia, o którym mowa w art. 70 § 1 O.p.

3.3.2. W motywach zaskarżonego wyroku trafnie wyjaśniono, że organy podatkowe powiązały zawieszenie biegu terminu przedawnienia spornego rozliczenia podatku VAT z wszczęciem postępowania karnego skarbowego przez prokuratora i dokonaniem zawiadomienia z art. 70c O.p. Nie ulega wątpliwości, że organy podatkowe wykazały wspomniany powyżej związek. Kwestia granic wszczętego śledztwa wynikała ze znajdującego się w aktach podatkowych postanowienia prokuratora z dnia 10 grudnia 2015 r. o wszczęciu śledztwa.

W postanowieniu z dnia 10 grudnia 2015 r. prokurator wyraźnie wskazał, że wszczyna śledztwo, działając między innymi na podstawie właśnie art. 303 K.p.k. w związku z art. 113 § 1 K.k.s., czy art. 305 § 1 K.p.k. w związku z art. 113 § 1 K.k.s.

Natomiast dostrzec należało, że Sąd pierwszej instancji w sposób nadmiernie uproszczony odczytał motywy uchwały Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 24 maja 2021 r., sygn. akt I FPS 1/21. Uproszczenie to wiązało się z bazującym na wcześniejszym orzecznictwie NSA kategorycznym stwierdzeniem, że ze względu na pozycję i kompetencje prokuratora, jako organu pełniącego szczególną rolę w postępowaniu karnym, w tym karnym skarbowym nie sposób przyjąć, że miałby on uczestniczyć czy przyczyniać się do "pozorowanego" czy "instrumentalnego" prowadzenia sprawy karnej skarbowej dla potrzeb wstrzymania biegu terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych.

Naczelny Sąd Administracyjny w tym składzie nie podzielił poglądu wyrażonego w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 6 kwietnia 2023 r., sygn. akt I FSK 319/23, na który powołał się Sąd pierwszej instancji.

Na tym tle należało zwrócić uwagę, że w uzasadnieniu uchwały o sygn. akt I FPS 1/21, w istocie nie zróżnicowano sytuacji w zależności od organu, który wszczyna postępowanie karne skarbowe, choć ze względów praktycznych omówiono w szczególności przykłady, gdy to organ podatkowy/skarbowy, a nie prokurator, wszczynał śledztwo lub dochodzenie w sprawie karnej skarbowej. To, że w uzasadnieniu uchwały nie pojawiły się oddzielne argumenty na temat postępowań wszczynanych przez prokuratora, nie oznacza, że zostały one wykluczone ze sfery jej prawnego oddziaływania. W uzasadnieniu uchwały mowa jest bowiem ogólnie o badaniu kwestii formalnych związanych z wydaniem we właściwym czasie przez "odpowiedni" organ postępowania przygotowawczego postanowienia na podstawie art. 303 K.p.k. w związku z art. 113 § 1 K.k.s.

W uzupełnieniu należało również mieć na uwadze, że po pierwsze, pogląd zawarty w przywołanym wyroku NSA zawęził pojęcie "instrumentalności" do samego wszczęcia postępowania karnego skarbowego, podczas gdy uzasadnienie uchwały o sygn. akt I FPS 1/21 postrzega je szerzej, również jako instrumentalne odwołanie się do wszczęcia postępowania karnego skarbowego przez organy podatkowe celem zastosowania art. 70 § 6 pkt 1 O.p.

Po drugie, jak już wyżej podkreślono, w uzasadnieniu uchwały wyraźnie wskazuje się na konieczność badania kwestii formalnych związanych z wydaniem we właściwym czasie przez "odpowiedni" organ postępowania przygotowawczego postanowienia na podstawie art. 303 K.p.k. w związku z art. 113 § 1 K.k.s. Odpowiednim organem działającym na podstawie tych przepisów jest między innymi prokurator. Analiza ma się zaś odnosić ogólnie do "kwestii formalnych", a nie merytorycznej oceny czynności organu, w tym przypadku prokuratora. O ile bowiem w istocie samo wszczęcie postępowania przez prokuratora nie pozostaje w proceduralnym powiązaniu z organami podatkowymi, skoro one nie sprawują nadzoru nad jego działaniami, o tyle organy te mają analizować działania prokuratora w zakresie chociażby tego, jakiego podmiotu, jakiego podatku czy jakiego okresu rozliczeniowego postanowienie prokuratora dotyczy. Tego wymaga art. 70 § 6 pkt 1 O.p. i trudno byłoby przyjąć - a zwłaszcza z uchwały to nie wynika - że organy podatkowe miałyby bezkrytycznie przepis ten stosować, uznając, że doszło do zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego tylko dlatego, że postępowanie karne skarbowe wszczął prokurator.

Po trzecie, na co zwraca się uwagę w uzasadnieniu uchwały, "kontrola sądów administracyjnych, w przypadku przesłanki, jaką stanowi wszczęcie postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, nie może być przy tym ukierunkowana na wszechstronną i ogólną ocenę prawidłowości jego wszczęcia z punktu widzenia przepisów k.p.k. czy k.k.s. i celów w sferze prawa karnego, realizowanych przez te ustawy. Taka ocena należy bowiem do organów nadzorujących postępowanie przygotowawcze.". W sprawach podatkowych to nie punkt widzenia przepisów Kodeksu postępowania karnego, czy Kodeksu karnego skarbowego jest brany pod uwagę, lecz art. 70 § 6 pkt 1 O.p. Kontrola zaś dokonywana pod tym kątem może/musi być przez organy sprawowana niezależnie od tego, który uprawniony organ wszczął postępowanie karne skarbowe.

3.3.3. W kontekście powyższego zwrócenia uwagi wymagało i to, że Naczelnik US, który co do zasady zajął stanowisko analogiczne do wyrażonego we wspomnianym wyroku NSA, nie poprzestał jednak wyłącznie na podkreśleniu okoliczności wszczęcia postępowania karnego skarbowego przez prokuratora.

Organ podatkowy przedstawił bowiem także obszerną listę działań i czynności podjętych w ramach toczącego się śledztwa, którą zwieńczył własną konkluzją, że w sprawie Spółki nie doszło do instrumentalnego wykorzystania art. 70 § 6 pkt 1 O.p. oraz że podejmowane przez organy ścigania dalsze czynności wskazywały na dążenie do jej wyjaśnienia, co jednoznacznie świadczy o realnym charakterze postępowania (szerzej zob. s. 145-147 uzasadnienia decyzji pierwszoinstancyjnej). Wspomniana lista działań i czynności podjętych w ramach toczącego się śledztwa, w tym m.in. przez Komendę Wojewódzką Policji w S., odmiennie niż wywodzono w skardze kasacyjnej, potwierdzała stanowisko o realnej aktywności organów postępowania przygotowawczego po jego wszczęciu, a do oceny tych właśnie względów odnosi się uzasadnienie uchwały o sygn. akt I FPS 1/21.

Na tym tle zapatrywania Skarżącej co do "pozorowanego", czy "instrumentalnego" wszczęcia postępowania karnego skarbowego i jego przebiegu należało ocenić zatem wyłącznie jako gołosłowną a co za tym idzie nieskuteczną polemikę z rozstrzygnięciem i motywami wynikającymi z zaskarżonego wyroku.

3.4. W zakresie poddających się samodzielnej ocenie zarzutów procesowych, stwierdzić należało, że do oczekiwanego przez Spółkę skutku w postaci uchylenia zaskarżonego wyroku nie mógł doprowadzić zarzut ujęty w pkt 1.6 ppkt 4 niniejszego uzasadnienia, który dotyczył samoistnego naruszenia art. 134 § 1 P.p.s.a. Uzasadnienie tego zarzutu nie przystawało bowiem do treści normatywnej przepisu prawnego w nim wskazanego.

Zgodnie z art. 134 § 1 P.p.s.a. sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną, z zastrzeżeniem art. 57a.

Tymczasem Skarżąca zarzut naruszenia cytowanego przepisu motywowała nieuchyleniem decyzji Dyrektora IAS "pomimo istotnych wad w procesie oceny materiału dowodowego, ustaleń faktycznych oraz naruszenia zasady zaufania obywateli do organów". Dla tak nakreślonej narracji przywołany przepis nie był zatem adekwatny.

W tym stanie rzeczy jakakolwiek dalej idąca wypowiedź Naczelnego Sądu Administracyjnego okazała się zbędna.

3.5. Nieusprawiedliwiony był także zarzut z pkt 1.6 ppkt 2 tego uzasadnienia. Dotyczył on samoistnego naruszenia art. 141 § 4 P.p.s.a. przez "zbagatelizowanie istoty zarzutów Skarżącej", brak odniesienia się do wszystkich spośród nich oraz sporządzenie pisemnego uzasadnienia, które nie pozwalało na weryfikację rozstrzygnięcia, w szczególności co do zastosowania w sprawie art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a u.p.t.u. w kontekście zgromadzonego w niej materiału dowodowego.

3.5.1. W uchwale Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 15 lutego 2010 r., sygn. akt II FPS 8/09, przyjęto, że art. 141 § 4 P.p.s.a. może stanowić samodzielną podstawę kasacyjną (art. 174 pkt 2 tej ustawy), jeżeli uzasadnienie orzeczenia wojewódzkiego sądu administracyjnego nie zawiera stanowiska co do stanu faktycznego przyjętego za podstawę zaskarżonego rozstrzygnięcia (ONSAiWSA 2010, nr 3, poz. 39). Z uchwały tej wynika, że kwestionowanie wyroku sądu pierwszej instancji na podstawie powołanego przepisu jest możliwe zasadniczo tylko wtedy, gdy uzasadnienie wyroku nie przedstawia stanu faktycznego przyjętego do wyrokowania przez ten sąd.

Sytuacja tego rodzaju w rozpoznanej sprawie nie zachodziła. Uzasadnienie zaskarżonego wyroku wskazało ustalenia faktyczne, które przyjęto do wyrokowania, przedstawiono w nim podstawę prawną rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienie.

Odrębną natomiast kwestią jest to, czy wyjaśnienie podstawy prawnej rozstrzygnięcia (tu wyroku oddalającego skargę) było umotywowane w sposób dla Spółki zadawalający. Kwestia ewentualnych uchybień/deficytów uzasadnienia w tym obszarze, podobnie jak inne naruszenia przepisów postępowania, musi być każdorazowo oceniana w płaszczyźnie istotnego wpływu na wynik sprawy, co wynika wprost z art. 174 pkt 2 P.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny tak kwalifikowanych uchybień w tej sprawie nie stwierdził.

3.5.2. Przy formułowaniu analizowanego tu zarzutu uwadze autora skargi kasacyjnej umknęły dwie ważkie kwestie. Po pierwsze, że z art. 141 § 4 P.p.s.a. nie wynika dla sądu administracyjnego obowiązek drobiazgowego omówienia w uzasadnieniu orzeczenia każdej okoliczności, czy każdego argumentu lub twierdzenia, jakie pojawiło się w danej sprawie (w tym skardze). Uzasadnienie wyroku ma być bowiem "zwięzłe", co należy rozumieć w ten sposób, że co do zasady sąd administracyjny powinien się odnieść wyłącznie do kwestii istotnych z punktu widzenia rozstrzygnięcia sprawy, aby nie czynić wywodu nadmiernie rozbudowanym, a przez to niejasnym. Po drugie, że na podstawie art. 141 § 4 P.p.s.a. można kwestionować kompletność elementów uzasadnienia, a nie jego prawidłowość merytoryczną. Ewentualna wadliwość argumentacji, bądź prezentowanie przez stronę innego poglądu niż wskazany w uzasadnieniu, nie stanowi o naruszeniu przez sąd tego przepisu.

3.5.3. Nie sposób było zgodzić się zatem ze Skarżącą, że pisemne uzasadnienie wyroku w zakresie zastosowania art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a u.p.t.u. uniemożliwiało poznanie stanowiska Sądu pierwszej instancji.

Rozważania wprost odnoszące się przywołanego przepisu Sąd zawarł na s. 44-45 uzasadnienia zaskarżonego wyroku, podkreślając, że "faktura odzwierciedlać musi rzeczywiste/prawdziwe zdarzenie gospodarcze" i dalej że "Faktura VAT pełni bowiem w systemie rozliczeń należności i zobowiązań pieniężnych rolę dokumentu potwierdzającego przeprowadzoną transakcję sprzedaży lub inną czynność o podobnym charakterze, wystawionego przez dostawcę towaru lub świadczącego usługę. Wobec tego tylko prawidłowo materialnie pod względem podmiotowym i przedmiotowym wystawiona i wprowadzona do obrotu prawnego faktura VAT, wywołuje skutki prawnopodatkowe.".

Powyższe zostało osadzone w przywołanych uprzednio przez Sąd pierwszej instancji okolicznościach faktycznych, które oceniono jako nienaruszające przepisów prawa procesowego w zakresie gromadzenia materiału dowodowego i jego oceny. Wynikało zaś z nich, że obrót towarowy miał charakter "karuzeli podatkowej" z określoną w nim postawą i rolą Skarżącej.

Identyfikacja stanowiska Sądu pierwszej instancji w omawianym tu aspekcie - odmiennie niż sugerowano w skardze kasacyjnej - była zatem możliwa.

3.6. Całkowicie chybione okazały się zastrzeżenie Skarżącej na temat niedostrzeżenia przez Sąd pierwszej instancji naruszenia art. 108 ust. 1 u.p.t.u., którym zwieńczono zarzuty procesowe oraz osobny zarzut dotyczący wskazanego przepisu ustawy podatkowej podniesiony w ramach podstawy kasacyjnej z art. 174 pkt 1 P.p.s.a. (zob. zarzuty w pkt 1.6 ppkt 4 in fine i ppkt 10 tego uzasadnienia).

W tym aspekcie sprawy wystarczyło tylko wskazać, że art. 108 ust. 1 u.p.t.u. nie mógł i nie stanowił podstawy prawnej decyzji Dyrektora IAS dotyczącej rozliczenia podatku VAT za marzec 2014 r. W takim zatem ujęciu zarzuty zbudowane na odnoszeniu się do art. 108 ust. 1 u.p.t.u. nie przystawały do okoliczności tej konkretnej sprawy i nie wymagały ze strony Naczelnego Sądu Administracyjnego dalszego komentarza.

3.7. Odnosząc się do pozostałych zarzutów kasacyjnych odnotowania wymagało, że Skarżąca w pierwszej kolejności zmierzała do przedstawienia okoliczności, które miały świadczyć o wadliwości procesowej oceny sądowej w następujących obszarach.

Mianowicie, Skarżąca negowała zaaprobowanie przez Sąd pierwszej instancji prawidłowości pozbawienia Spółki przez organy podatkowe prawa do odliczenia podatku naliczonego (z faktur wystawionych przez 3 kontrahentów w zakresie dostawy towarów i 2 kontrahentów w zakresie świadczenia usług) oraz zawyżenia podstawy opodatkowania w związku z wykazaniem WDT na rzecz 2 podmiotów unijnych, tj. z Wielkiej Brytanii i Malty.

W podanym aspekcie sprawy Spółka nie zgadzała się ze stanowiskiem tego Sądu, że organy obu instancji w kompletny sposób przeprowadziły postępowanie dowodowe, gromadząc wszelkie dostępne dowody potrzebne, a zarazem niezbędne, dla rozstrzygnięcia sprawy podatkowej, oceniły je z poszanowaniem zasady swobodnej oceny dowodów i działały z zachowaniem zasad ogólnych postępowania podatkowego (budzenia zaufania do organów podatkowych, przekonywania, prawdy obiektywnej, zapewnienia czynnego udziału w postępowaniu, dwuinstancyjności). Skarżąca akcentowała w szczególności, że w sprawie nie poczyniono miarodajnych a zarazem mających uzasadnienie w orzecznictwie TSUE ustaleń ukierunkowanych na ocenę czy przysługuje jej prawo do odliczenia podatku naliczonego ze spornych faktur, zwłaszcza w kontekście standardów dobrej wiary.

W ramach pozostałych zarzutów skargi kasacyjnej dotyczących przepisów procesowych i materialnoprawnych Skarżąca zwracała uwagę na braki w materiale dowodowym i niewłaściwą jego ocenę (analizę), w szczególności w zakresie dobrej wiary, co według niej miało prowadzić do niewłaściwego zastosowania krajowych i unijnych przepisów z zakresu podatku VAT.

Podjętą w nakreślony sposób próbę podważenia prawidłowości wyrażonego w zaskarżonym wyroku rozstrzygnięcia o oddaleniu skargi Spółki należało uznać za nieskuteczną.

3.7.1. Budując tego rodzaju narrację Skarżąca pominęła w swoim wywodzie szereg współtowarzyszących okoliczności prawnych i faktycznych dotyczących transakcji z zakwestionowanych faktur, jak również w nadmiernie uproszczony sposób przeprowadziła proces wnioskowania. Przedstawione w taki sposób zastrzeżenia kasacyjne nie mogły doprowadzić do uwzględnienia wniesionego środka zaskarżenia.

3.7.2. Postępowanie podatkowe mające na celu ustalenie okoliczności istotnych dla rozstrzygnięcia sprawy podatkowej, organy podatkowe obowiązane są przeprowadzić zgodnie z wymogami przepisów Ordynacji podatkowej. W myśl art. 122 tej ustawy w toku postępowania organy podatkowe podejmują wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym. Według art. 124 O.p. organy podatkowe powinny wyjaśniać stronom zasadność przesłanek, którymi kierują się przy załatwianiu sprawy, aby w miarę możliwości doprowadzić do wykonania przez strony decyzji bez stosowania środków przymusu. Postępowanie podatkowe powinno nadto być prowadzone w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych (art. 121 § 1 O.p.). Z kolei art. 187 § 1 O.p. przewiduje, że organ podatkowy jest obowiązany zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy. Natomiast z art. 191 O.p. wynika, że organ podatkowy ocenia na podstawie całego zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona.

Ten ostatni przepis wyraża zasadę swobodnej oceny dowodów, która jest kluczowa do formułowania ustaleń co do okoliczności składających się na stan faktyczny danej sprawy. Aby granice swobodnej oceny nie zostały przekroczone organ podatkowy powinien m.in. kierować się prawidłami logiki, doświadczenia życiowego, oceniać gromadzone dowody we wzajemnej łączności.

Z kolei w związku z zarzutami materialnoprawnymi przypomnienia wymagało, że zasadą jest, że prawo do odliczenia podatku VAT (art. 86 ust. 1 u.p.t.u.) nie może być zrealizowane przez podatnika, jeżeli dane wykazane na fakturze dotyczące przedmiotu lub podmiotu opisanej w tej fakturze transakcji gospodarczej są niezgodne z rzeczywistością (co wynika z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a u.p.t.u.). Natomiast wyjątkowo wskazane prawo będzie mogło zostać zrealizowane, mimo niespełnienia ww. warunków. Otóż będzie to możliwe na podstawie wywodzonej z orzecznictwa TSUE koncepcji dobrej wiary, a więc jeśli podmiot gospodarczy podjął wszelkie działania, jakich można od niego w sposób uzasadniony oczekiwać, w celu upewnienia się, że transakcje w których uczestniczy nie wiążą się z przestępstwem lub nadużyciem. Tylko w takim wypadku może on domniemywać legalność tych transakcji bez ryzyka utraty prawa do odliczenia naliczonego podatku VAT.

Analogiczne podejście należy mieć na uwadze w odniesieniu do transakcji wykazywanych jako WDT. Również w tej płaszczyźnie jedynie dbałość o formalne udokumentowanie tego rodzaju transakcji i przemieszczenie towaru mogą na tle całokształtu materiału dowodowego okazać się niewystarczające do uznania, że dane zdarzenie gospodarcze należy plasować jako rzeczywiste dokonanie WDT w rozumieniu ustawy podatkowej.

3.7.3. W skardze kasacyjnej nie przedstawiono przekonującej argumentacji (uzasadnienia) na rzecz wykazania, że w zaskarżonym wyroku doszło do sformułowania wadliwego stanowiska na temat braku uchybień procesowych mających istotny wpływ na wynik sprawy. Prowadzony przez Spółkę sposób argumentacji w istocie sprowadzał się do przedstawienia własnych twierdzeń w oparciu o wadliwe prawnie założenie, że ważka pozostaje ocena poszczególnych dowodów, a nie ich ocena we wzajemnej łączności. Natomiast Spółka nie zmierzyła się w nich z tym wszystkim, na czym swoją finalną ocenę prawną oparł Sąd pierwszej instancji.

Według tej oceny, Spółka w marcu 2014 r. uczestniczyła w odniesieniu do ww. towarów w łańcuchach transakcji, określanych mianem karuzeli podatkowej, pełniąc w niej rolę tzw. brokera i buforu, a ponadto role te realizowała z pełną ich świadomością.

Powyższa konstatacja została wywiedziona na podstawie zaaprobowanych przez Sąd pierwszej instancji ustaleń organów podatkowych. Ustalono zaś przede wszystkim to, że: - Spółka nie poszukiwała kontrahentów, z góry wiedziała od kogo pochodzą i do kogo telefony mają trafić; - towar był wielokrotnie sprzedawany, w krótkich odstępach czasu, często kilkukrotnie w ciągu jednego dnia; - pomimo krajowego obrotu towarami faktury za nabyte telefony opiewały na kwoty w walucie euro, w takiej też walucie operowano w korespondencji i ofertach; - finansowanie zakupów telefonów komórkowych w dużej części ze środków otrzymanych od zagranicznych kontrahentów w zakresie obrotu tego samego rodzaju towarem, a zapłaty za towar następowały za pośrednictwem rachunków bankowych w takiej kolejności, że podmioty dokonujące dostaw krajowych otrzymywały zaliczki na poczet sprzedawanych telefonów, następnie zaś płaciły za telefony, które miały kupić; - podmiot, który jako pierwszy w kraju występował w łańcuchu dostaw i nie opodatkowywał zarówno WNT, jak i dostaw krajowych, zazwyczaj nie otrzymywał należności wynikających z wystawionych faktur VAT, nabywcy wskazani w tych fakturach dokonywali płatności bezpośrednio do zagranicznych dostawców; - w łańcuchu transakcji występowały podmioty prowadzące tożsamą działalność, o czym Spółka wiedziała (np. R. C., sprzedawca dla Spółki, sama też prowadził sprzedaż tych samych towarów w ramach swojej działalności dla innych kontrahentów występujących w łańcuchach sprzedaży); - wszystkie podmioty dokonujące obrotu poszczególnymi partiami telefonów magazynowały go w tym samym magazynie należącym do spółki D., przy czym zgodę na magazynowanie tam towarów musieli wyrazić "koledzy" R. C., prowadzącego działalność jako C., a warunkiem alokacji telefonów na Spółkę i dokonywania zwolnień telefonów z magazynów spółki D. w imieniu tej ostatniej było "handlowanie" za pośrednictwem R. C.; - telefony każdorazowo były przedmiotem wewnątrzwspólnotowego nabycia towaru, którego nabywcy-podmioty polskie nie deklarowały, nie składały również deklaracji podsumowującej VAT-UE, nie wykazywały tych nabyć, rozliczały natomiast podatek naliczony z tytułu nabyć krajowych od podmiotów, które na terenie kraju nie składały deklaracji dla podatku od towarów i usług za okres, w którym wystawiały faktury z tytułu "sprzedaży" telefonów; - pozostałe spółki występujące w łańcuchu rozliczeń finansowych były firmami założonymi przez podmioty zawodowo zajmujące się zakładaniem spółek handlowych, posiadające siedziby w wirtualnych biurach, generalnie nie było z nimi jakiegokolwiek kontaktu i możliwości przeprowadzenia u nich czynności sprawdzających, czy kontrolnych; - specyfikacja jakościowa towaru w korespondencji handlowej i w zapytaniu ofertowym odbiorcy ograniczała się jedynie do elementów określonych w fakturze wystawionej na wcześniejszym etapie obrotu; - sprzedawcy starali się, aby klientowi nie powtórzyły się numery IMEI (indywidualny numer identyfikacyjny telefonu firmy A.), przekazywali między sobą programy oraz adresy stron z nazwami programów do weryfikacji tych numerów; - towar sprzedawany był kolejnemu klientowi, pomimo że dostawca nie był formalnie w momencie sprzedaży jego właścicielem, co potwierdził wiceprezes zarządu Spółki i o czym informowali go pracownicy spółki D.; - partie towarów przeważnie nie były dzielone, firmy nie miały więc żadnych zapasów, co w rzeczywistym, rzetelnym obrocie towarami nie występuje; - obrót w kraju dotyczył telefonów oznaczonych symbolami UK (Wielka Brytania), których ładowarki są dostosowane do specyfiki rynku danego kraju; - Spółka korzystała z usług centrum magazynowego zewnętrznego (D.), mimo posiadania własnych magazynów; - wiceprezes zarządu Spółki nie potrafił w 2015 r. wskazać przebiegu transakcji "milionowych" sprzed jednego roku, nie wiedział, czy dostawca w momencie płatności był właścicielem towaru, nie wiedział, kto był właścicielem towaru w momencie alokacji, ale stwierdzał, że dostawca nie jest właścicielem, nie sprawdzał zgodności liczby numerów IMEI z ilością telefonów, pilnował tylko, aby numery te się nie powtórzyły w kolejnej transakcji, nadto nie wiedział, co było w kartonach, nie był zainteresowany, czy towar tam w ogóle był (telefony były zapakowane w kartony owinięte folią, której nikt nie odwijał), nie odbierał towaru osobiście, nie wiedział, kto odbierał towar z magazynu, nie był informowany o odbiorze sprzedanego towaru; - pozostali członkowie zarządu Spółki nie interesowali się w ogóle działaniami wiceprezesa i obrotem telefonami komórkowymi; - numery IMEI były błędnie przez Skarżącą przypisane do modelu telefonu ([...] zamiast [...]), a jednocześnie zdarzało się też, że część numerów IMEI była aktywowana przed datami z jakimi wystawiano faktury; - nabywano telefony od spółek nielegitymujących się autoryzacją producenta, brak było umów handlowych z oficjalnymi dystrybutorami marki A.; - Spółka nie zweryfikowała kontrahentów, poza sprawdzeniem, czy firma jest zarejestrowana w VAT i nie zalega w podatkach; - podmioty będące kontrahentami Spółki działały na rynku krótko lub wcześniej prowadziły inny rodzaj działalności lub nie posiadały zaplecza technicznego i osobowego (przykładowo spółka C. została zarejestrowana w KRS w kwietniu 2013 r. pod adresem wirtualnego biura; nie posiadała własnego zaplecza kadrowego ani magazynowego; korzystała z usług magazynowych spółki D.; wcześniej prezes zarządu tej spółki prowadził własną działalność gospodarczą, której przedmiotem było świadczenie usług minikoparką).

3.7.4. W świetle wyżej syntetycznie tylko przypomnianych okoliczności zasadnie Sąd pierwszej instancji zwrócił uwagę, że gdyby Spółka dokładała należytej staranności w zakresie profesjonalnego obrotu telefonami w transakcjach o znaczących wartościach ze wskazanymi kontrahentami, znalazłoby to wyraz w prowadzonej dokumentacji handlowej, księgowej, transportowej, magazynowej i innej. Tak się jednak nie stało.

Słusznie zwrócono także uwagę, że w przypadku zakwestionowanych transakcji sposób działania Spółki był odmienny niż przy sprzedaży innych towarów. Znamienna byłą też opisana postawa wiceprezesa zarządu Spółki J. K., który zapoczątkował hurtowy obrót telefonami i był jedyną osobą odpowiedzialną w Spółce za obrót w tym wolumenie towarowym, a jednocześnie nie dysponował wręcz podstawową wiedzą na temat jakości towaru, źródła jego pochodzenia, poszczególnych faz obrotu itd.

Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, pogląd z zaskarżonego wyroku, że ww. osoba reprezentująca Spółkę (J. K.) wiedziała lub co najmniej powinna była wiedzieć, że uczestniczy w wątpliwym prawnie procederze nie był bezpodstawny, a wyjaśnienia przez nią złożone pozwalały wręcz na przyjęcie, że Spółka była czynnym uczestnikiem tego procederu. Ocena taka mieściła się w granicach swobodnej oceny dowodów i standardów wyznaczanych orzecznictwem TSUE, w tym powołanym przez Spółkę i przedstawionym w zaskarżonym wyroku.

Na tym tle przywołanych syntetycznie ustaleń jako niezasadne jawiły się zastrzeżenia kasacyjne dotyczące braku świadomości Spółki i osób ją reprezentujących co do uczestnictwa w nieuczciwym procederze w dacie realizacji transakcji, nieuprawnionego rozciągania wniosków dotyczących określonych transakcji z początku łańcucha dostaw również na transakcje realizowane przez Spółkę, braku przeprowadzenia analizy co do dobrej wiary, czy nieuwzględnienia specyfiki obrotu gospodarczego i zasad sporządzania listów przewozowych (por. zarzuty z pkt 1.6 ppkt 3 lit. a - f niniejszego uzasadnienia).

Skarżąca miała wprawdzie rację, że wybór modelu prowadzenia działalności gospodarczej nie może być dyktowany przez organy podatkowe "zza biurka", ale jednocześnie nie powinno umykać jej uwadze, że przyjmując na tym polu zbyt daleko idące uproszczenia podejmuje określone ryzyko negatywnych skutków podatkowych.

Bezspornie bowiem kwestia modelu czy kanonu transakcji stosowanego przez podmiot w przestrzeni gospodarczej jest co do zasady jego wewnętrzną sprawą, ale jednocześnie transakcje winny być kształtowane w sposób przejrzysty, niebudzący wątpliwości, poddający się weryfikacji nie tylko dla ich stron, ale także organów podatkowych. Jest to szczególnie istotne w systemie podatku VAT (opierającym się na mechanizmie naliczenie-odliczenie), w którym prawo do odliczenia podatku VAT jest uzależnione nie tylko od posiadania faktury, czy dokonania zapłaty (co szczególnie akcentowała Skarżąca domagając się prowadzenia postępowania dowodowego w zakresie płatności), ale od zaistnienia realnego zdarzenia gospodarczego (świadczenia usług/sprzedaży towarów dokładnie takich, o jakich mowa w wystawionych fakturach) zrealizowanego między podmiotami w tych fakturach uwidocznionymi, przy równoczesnym wykluczeniu udziału w oszustwie.

Podatnik dokonując odliczenia podatku, czy deklarując WDT, nie może więc przyjmować postawy unikania pytań związanych z przeprowadzanymi transakcjami, ich kontrolowania, dokumentowania czy odstępowania od pozyskiwania podstawowych danych w celu upewnienia się w choćby minimalnym zakresie, iż nie uczestniczy w wątpliwych prawnie operacjach gospodarczych. Postawę taką wyklucza przywołana wyżej konstrukcja podatku VAT, przy czym usprawiedliwieniem dla jej praktykowania - wbrew sugestiom skargi kasacyjnej - nie może być art. 7 ust. 8 u.p.t.u.

Jeśli zaś podatnik tak postępuje musi się liczyć z tym, że w przypadku ujawnienia okoliczności podających w wątpliwość rzeczywisty przebieg i charakter transakcji objętych fakturami, tak jak miało to miejsce w analizowanej sprawie, ocenie organów podatkowych podlegać będzie kwestia jego roli i postawy z uwzględnieniem elementów staranności w jego działaniach.

3.7.5. W skardze kasacyjnej nie wykazano również, aby organy podatkowe posłużyły się w analizowanej sprawie dowodami nielegalnymi (włączanie dowodów z innych postępowań jest prawnie dopuszczalne), czy aby Skarżąca została pozbawiona możliwości wypowiedzenia się co do przeprowadzonych dowodów. Odnotowania przy tym wymagało, że prawo podatnika w tym zakresie jest realizowane w ramach art. 200 § 1 O.p., który stanowi, że przed wydaniem decyzji organ podatkowy wyznacza stronie siedmiodniowy termin do wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego. Co do zrealizowania obowiązku z art. 200 § 1 O.p. w skardze kasacyjnej zarzutu nie przedstawiono.

W rozważanym aspekcie należało zwrócić uwagę, że Sąd pierwszej instancji szeroko, a co najistotniejsze w sposób prawnie akceptowalny, wyjaśnił dlaczego w okolicznościach tej sprawy przywołany przez Skarżącą wyrok TSUE z dnia 16 października 2019 r., C-189/18, nie mógł być miarodajnym punktem odniesienia i stanowić potwierdzenia zasadności zastrzeżeń Skarżącej (zob. s. 58-62 uzasadnienia zaskarżonego wyroku).

W tej sprawie nie wystąpiła sytuacja nakreślona we wspomnianym wyroku TSUE, a więc że Skarżącej udostępnione zostały jedynie fragmenty decyzji wydanych wobec kontrahentów w postaci streszczenia. Podkreślić wypadało, że decyzje wydane wobec kontrahentów Spółki nie stanowiły wyłącznej podstawy faktycznej rozstrzygnięcia organów podatkowych w sprawie Skarżącej. Obok tych dowodów zgromadzono również inne. Dopiero w ten sposób zgromadzony materiał dowodowy oceniony kompleksowo i we wzajemnym powiązaniu doprowadził organy podatkowe do przekonania, co zaaprobował Sąd pierwszej instancji, że transakcje które zostały wykazane na spornych fakturach nie miały w rzeczywistości miejsca.

3.8. W utrwalonym orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego jednolicie przyjmuje się, że prawidłowość ustaleń faktycznych nie może być podważana zarzutami dotyczącymi naruszenia prawa materialnego. Do tego zaś zmierzała na tym polu skarga kasacyjna.

3.8.1. W konsekwencji wyrażone w zaskarżonym wyroku zapatrywanie co do zgodności z prawem, a więc również w zakresie zastosowanych przepisów prawa materialnego w tym co do pozbawienia prawa do odliczenia z zakwestionowanych faktur oraz WDT, nie mogło zostać wzruszone w ramach podstawy kasacyjnej z art. 174 pkt 1 P.p.s.a.

3.8.2. Niepodważone skutecznie ustalenia faktyczne organów podatkowych dawały podstawę do zastosowania przepisów prawa materialnego, których dyspozycja odpowiadała rzeczonym ustaleniom. W takim zatem ujęciu zarzuty przedstawione w pkt 1.6 ppkt 6-12 niniejszego uzasadnienia nie mogły być ocenione inaczej niż jako nieskuteczne (ocenę zarzutu z pkt 1.6 ppkt 5 przedstawiono wcześniej w pkt 3.3).

3.9. Naczelny Sąd Administracyjny oddala skargę kasacyjną, jeżeli nie ma ona usprawiedliwionych podstaw, o czym stanowi art. 184 ab initio P.p.s.a. W ramach tego przepisu rozstrzygnięto zatem jak w punkcie pierwszym sentencji wyroku.

3.10. W zakresie rozstrzygnięcia w przedmiocie kosztów postępowania kasacyjnego z punktu drugiego sentencji wyroku, Naczelny Sąd Administracyjny wziął pod uwagę, że: - zaskarżony wyrok oddalał skargę Skarżącej przy wartości przedmiotu zaskarżenia w przedziale kwot powyżej 200.000 zł do 2.000.000 zł; - skargę kasacyjną wniosła Skarżąca; - Dyrektor IAS nie złożył w stosownym terminie odpowiedzi na skargę kasacyjną, ale na rozprawie przed Naczelnym Sądem Administracyjnym w dniu 27 maja 2024 r. był reprezentowany przez radcę prawnego, który nie prowadził sprawy w pierwszej instancji, przy czym skarga kasacyjna została oddalona.

Wobec takiego stanu faktycznego wskazać należało, że zgodnie z art. 204 pkt 1, art. 205 § 2 w związku z art. 207 § 1 i art. 209 P.p.s.a. w razie oddalenia skargi kasacyjnej strona, która ją wniosła, obowiązana jest zwrócić niezbędne koszty postępowania kasacyjnego poniesione przez organ - jeżeli zaskarżono skargą kasacyjną wyrok sądu pierwszej instancji oddalający skargę; do niezbędnych kosztów postępowania strony reprezentowanej przez radcę prawnego zalicza się jego wynagrodzenie, jednak nie wyższe niż stawki opłat określone w odrębnych przepisach oraz poniesione wydatki; wniosek strony o zwrot kosztów sąd rozstrzyga w orzeczeniu oddalającym skargę kasacyjną.

Natomiast według § 14 ust. 1 pkt 2 lit. c rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz. U. z 2023 r. poz. 1935) stawki minimalne wynoszą w postępowaniu przed sądami administracyjnymi w drugiej instancji - za udział w rozprawie przed Naczelnym Sądem Administracyjnym - 50% stawki minimalnej określonej w pkt 1, a jeżeli nie prowadził sprawy w drugiej instancji ten sam radca prawny, nie sporządził i nie wniósł kasacji - 75% tej stawki, w obu przypadkach nie mniej niż 240 zł. Stawka minimalna, w myśl § 14 ust. 1 pkt 1 lit. a w związku z § 2 pkt 7 tego rozporządzenia, przy wspomnianej wartości przedmiotu zaskarżenia, wynosi 10.800 zł.

O wysokości kosztów postępowania kasacyjnego orzeczono zatem na podstawie wymienionych w tym punkcie przepisów, zasądzając od Skarżącej na rzecz Dyrektora IAS kwotę 8.100 zł (tj. 75% 10.800 zł).

s. WSA (del.) W. Gurba s. NSA S. Golec s. NSA H. Sęk (spr.)