Wyrok WSA w Lublinie, sygn. akt I SA/Lu 296/23
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie
Data orzeczenia: 2023-08-09 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6113 Podatek dochodowy od osób prawnych
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób prawnych
Skarżony organ: Naczelnik Urzędu Skarbowego
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 26 ust. 2e
journal: Dz.U. 2022 poz 2587
law: Ustawa z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t. j.)

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Monika Kazubińska-Kręcisz Sędziowie WSA Wiesława Achrymowicz WSA Grzegorz Wałejko (sprawozdawca) Protokolant Specjalista Marta Wawrzecka po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 19 lipca 2023 r. sprawy ze skargi F. [...] Spółki Akcyjnej w D. na odmowę wydania przez Naczelnika Urzędu Skarbowego opinii o stosowaniu preferencji z dnia 3 marca 2023 r. nr 0671-SPZ-1.4100.224.2022.13 w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych oddala skargę.


UZASADNIENIE

Naczelnik Lubelskiego Urzędu Skarbowego w Lublinie (organ) 3 marca 2023 r. po rozpatrzeniu wniosku F. O. D. S.A. o wydanie opinii o stosowaniu preferencji w poborze zryczałtowanego podatku dochodowego od osób prawnych wypłacanego przez F. O. D. SA z siedzibą w D. (płatnik), na rzecz G. H. S.a r.l. (podatnik) z siedzibą: A. G. S., Wielkie Księstwo Luksemburga odmówił wydania opinii o stosowaniu preferencji w poborze zryczałtowanego podatku dochodowego od osób prawnych przez płatnika w przypadku dokonywania, w obowiązującym roku podatkowym, wypłat tytułem dywidend wypłacanych na rzecz podatnika, których łączna kwota przekroczy kwotę określoną w art. 26 ust. 2e ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Płatnik - F. O. D. SA złożył 23 marca 2022 roku wniosek WH-WOP o wydanie opinii o stosowaniu preferencji w poborze zryczałtowanego podatku dochodowego od osób prawnych od dywidend wypłacanych na rzecz podatnika - G. H. S.a r.l. z siedzibą w C.-B.. Wskazano, że podatnik i płatnik są członkami G. G. zajmującej się produkcją opon na potrzeby przemysłu samochodowego, lotniczego, sportów motorowych, ciężkich maszyn przemysłowych. Dodatkowo wykonuje gumowe węże, podeszwy i części do drukarek.

Zdaniem płatnika, podatnik spełnia przesłanki zastosowania zwolnienia określonego wart. 22 ust. 4-6 u.p.d.o.p., dlatego wnosi o wydanie opinii o stosowaniu preferencji.

Do wniosku i jego uzupełnień płatnik załączył dokumenty i wyjaśnienia mające potwierdzić spełnienie przez podatnika warunków do zastosowania preferencji w podatku u źródła w stosunku do dywidend wypłacanych na rzecz podatnika przez płatnika i wydania opinii, o której mowa w 26b ust. 1 ustawy o CIT u dochodowym od osób prawnych.

Organ po dokonaniu oceny stanu faktycznego i prawnego przedmiotowego wniosku, stwierdził, że wypłacającym dywidendy (dalej: należności) jest spółka płatnik, podmiot mający siedzibę na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, co potwierdzają wpisy zawarte w informacji odpowiadającej odpisowi pełnemu z Rejestru Przedsiębiorców Krajowego Rejestru Sądowego. Tym samym spełniony jest wymóg określony w art. 22 ust. 4 pkt 1 u.p.d.o.p.

Organ wskazał, że uzyskującym przychód z dywidend jest podatnik. Na potwierdzenie rezydencji podatkowej podatnika został przedłożony certyfikat rezydencji podatkowej wydany przez luksemburskie władze podatkowe 1 marca 2022 r., z którego wynika, że G. H. S.a r.l. o numerze identyfikacji podatkowej [...] posiada status rezydenta podatkowego w Wielkim Księstwie Luksemburga w myśl artykułu 4 Konwencji między Rzecząpospolitą Polską a Wielkim Księstwem Luksemburga w sprawie unikania podwójnego opodatkowania i zapobiegania uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i majątku, sporządzonej w Luksemburgu dnia 14 czerwca 1995 roku (dalej: UPO). Tym samym zdaniem organu został spełniony wymóg określony w art. 22 ust. 4 pkt 2 u.p.d.o.p.

Nadto organ podał, że zgodnie ze złożonymi w uzupełnieniu wniosku raportami złożonymi do Komisji Nadzoru Finansowego na podstawie art. 70 ust. 3 ustawy z dnia 29 lipca 2005 roku o ofercie publicznej i warunkach wprowadzania instrumentów finansowych do zorganizowanego systemu obrotu oraz o spółkach publicznych (Dz. U. z 2022 roku poz. 2554) z 26 czerwca 2019 r., 25 sierpnia 2020 r., 23 czerwca 2021 r. i 30 czerwca 2022 r. Podatnik posiada minimum 80% ogólnej liczby głosów i co najmniej 95% liczby głosów na Zwyczajnym Walnym Zgromadzeniu Akcjonariuszy, zgodnie z raportami posiada akcje płatnika nieprzerwanie przez co najmniej 2 lata. Tym samym zdaniem organu spełniony jest wymóg określony w art. 22 ust. 4 pkt 3 i ust. 4a u.p.d.o.p.

Organ wskazał także, że podatnik co do zasady podlega opodatkowaniu od całości swoich dochodów bez względu na miejsce ich osiągnięcia, co potwierdził certyfikat rezydencji (wraz z tłumaczeniem na język polski) wydany przez luksemburskie organy podatkowe 1 marca 2022 roku. W oświadczeniu bez wskazanej daty dziennej podatnik wskazał, że nie korzysta ze zwolnienia z opodatkowania podatkiem dochodowym od całości swoich dochodów, bez względu na źródło ich osiągania. Organ podkreślił jednak, że, zestawiając te informacje z informacjami zawartymi w sprawozdaniach finansowych oraz deklaracją podatkową podatnika za 2021 r. jego dochód (przychód) z tytułu wypłacanych przez spółkę zależną dywidend w rzeczywistości nie jest opodatkowany podatkiem dochodowym od osób prawnych, bowiem jest zwolniony z opodatkowania w Luksemburgu.

Organ zwrócił również uwagę, że głównym przedmiotem działalności podatnika jest działalność holdingowa i inwestycyjna, głównym źródłem przychodów (dochodów) są udziały w jednostkach powiązanych, w tym płatniku. Z rachunku zysków i strat będącego integralną częścią sprawozdania finansowego za 2021 r. wynika, że podatnik osiągnął jedynie przychód z udziałów w kapitale od jednostki powiązanej w wysokości 9 924 010,00 EUR. Po odliczeniu kosztów operacyjnych, odsetek i innych kosztów była to strata w wysokości 37 713 117 EUR. W pozycji 16 bilansu zysków i strat nie został wykazany podatek dochodowy ze względu na wykazanie straty. Fakt nieopodatkowania przychodów z udziałów potwierdza przedłożona deklaracja podatkowa za 2021 rok, gdzie na stronie 8. ("zwolnione dochody ze znaczących udziałów, w przypadku, gdy płatność dochodu nie stanowiła ze strony płatnika dochodu, z tytułu hybrydowego instrumentu finansowego wymienionego w art. 168ter ust. 1 punkt 2 lit. a) luksemburskiej ustawy o podatku dochodowym, chyba że wspomniany hybrydowy instrument finansowy nie spełnia wszystkich warunków określonych wart.l68ter ustęp 3 ostatnie Ustawy o podatku dochodowym") jako dochód niepodlegający opodatkowaniu wskazano kwotę 9 928 389,23 EUR tj. związaną z osiągniętymi przychodami z udziałów w kapitale od jednostki powiązanej, wykazanej w poz. 9 sprawozdania finansowego za 2021 r.

W dalszej części organ wskazał, że zdaniem Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (TSUE) art. 2 lit. c) Dyrektywy 90/435 ustanawia pozytywne kryterium kwalifikacyjne, podleganie danemu podatkowi, oraz negatywne kryterium, czyli brak zwolnienia z tego podatku i nieposiadanie możliwości wyboru. Ustanowienie tych dwóch kryteriów, jednego pozytywnego i drugiego negatywnego, prowadzi do stwierdzenia, że przesłanka przewidziana w art. 2 lit. c) wspomnianej dyrektywy nie tylko wymaga, aby spółka była objęta zakresem stosowania danego podatku, ale także ma na celu wykluczenie sytuacji wiążącej się z możliwością, iż pomimo opodatkowania tym podatkiem spółka nie jest rzeczywiście zobowiązana do zapłaty wskazanego podatku. W tym zakresie wskazał na wyrok WSA w Lublinie w wyroku z dnia 21 września 2022 r. sygn. akt l SA/Lu 316/22.

Zdaniem organu podatnik w rzeczywistości nie podlega efektywnemu opodatkowaniu, co wyklucza przyznanie zwolnienia wynikającego z art. 22 ust. 4 u.p.d.o.p. i spełnienie wymogu z tej regulacji wynikającego.

Organ wskazał nadto, że podatnik jest wpisany do luksemburskiego Rejestru Handlu i Spółek pod nr [...], funkcjonuje jako spółka prawa Wielkiego Księstwa Luksemburga, określana jako societe a responsabilite limitee, co wynika z treści wyciągu z Rejestru Handlowego i Spółek. Zatem spełnia warunek określony w art. 22 ust. 6 u.p.d.o.p., bowiem societe a responsabilite limitee jest podmiotem wymienionym w załączniku nr 4 do u.p.d.o.p.

Organ uznał także, że podmiot spełnia przesłanki z art. 22b u.p.d.o.p., bowiem zgodnie z art. 27 UPO istnieje podstawa prawna, do uzyskania przez organ podatkowy informacji podatkowych od luksemburskiego organu podatkowego.

Uwzględniając powyższe, organ uznał, że występują negatywne przesłanki do wydania opinii o stosowaniu preferencji w postaci zwolnienia z poboru zryczałtowanego podatku dochodowego od osób prawnych od dywidend wypłacanych przez płatnika o której mowa w art. 26b ust. 3 pkt 1 i 2 u.p.d.o.p., bowiem nie został spełniony przez podatnika warunek określony w art. 22 ust. 4 pkt 4 u.p.d.o.p. bowiem podatnik nie jest rzeczywiście zobowiązany do zapłaty luksemburskiego podatku dochodowego od osób prawnych, w ramach prowadzonej działalności gospodarczej osiąga przychody (dochody) z udziałów podlegające zwolnieniu. Nadto istnieją uzasadnione wątpliwości co do zgodności ze stanem rzeczywistym dołączonego do akt sprawy oświadczenia podatnika bez daty dziennej, że "Podlega w Luxembourgu (tj. państwie członkowskim Unii Europejskiej) opodatkowaniu podatkiem dochodowym od całości swoich dochodów bez względu na miejsce ich osiągania." oraz że "nie korzysta ze zwolnienia z opodatkowania podatkiem dochodowym od całości swoich dochodów, bez względu na źródło ich osiągania" oraz w zakresie rzeczywistego właściciela należności, w tym prowadzenia rzeczywistej działalności gospodarczej w Luksemburgu.

Organ podkreślił, że zgodnie z informacjami zawartymi w sprawozdaniu finansowym za 2021 r. podatnik nie poniósł kosztów zatrudnienia personelu oraz członków zarządu. Jego kapitał zakładowy to kwota 31 959 EUR, zatem nieproporcjonalnie niski w stosunku do wysokości posiadanych udziałów w jednostkach powiązanych. Taka sytuacja często ma miejsce w przypadku, gdy spółka uzyskuje finansowanie od podmiotów powiązanych lub podmiotów trzecich. Podatnik posiadał na koniec 2021 r. ponad 417 715 225 EUR zobowiązań wymagalnych w ciągu jednego roku pochodzących od jednostek powiązanych. Nadto "korzysta z lokali swoich innych jednostek powiązanych na terytorium Luksemburga, gdzie posiada również adres swojej siedziby (...)", co wynika z pisma, które zostało przedłożone w odpowiedzi na wezwanie o przedłożenie umowy najmu biura podatnika zlokalizowanego w miejscu siedziby lub inny dokument potwierdzający tytuł prawny do lokalu w którym ma on siedzibę. Zdaniem organu podatnik nie ponosi żadnych kosztów związanych z prowadzeniem działalności w Luksemburgu, w tym tych związanych z posiadaniem lokalu, gdyż korzysta z powierzchni należącej do spółek powiązanych, co jednoznacznie wskazuje na fakt nieprowadzenia przez rzeczywistej działalności gospodarczej. Ma ona charakter wyłącznie pasywny, polegający na formalnym posiadaniu udziałów w kilku spółkach i przekazywaniu dywidend i środków pieniężnych za pośrednictwem przede wszystkim odsetek od pożyczek uzyskanych od spółek powiązanych.

Organ podkreślił także, że istnieje uzasadnione przypuszczenie wydania decyzji z zastosowaniem art. 22c u.p.d.o.p., ponieważ z czynności opisanych we wniosku oraz zgromadzonej w sprawie dokumentacji wynika, że skorzystanie ze wskazanego zwolnienia było głównym celem dokonanych czynności skutkujących wypłatą dywidend, a sposób działania był sztuczny. W tym zakresie organ odwołał się do orzecznictwa TSUE w połączonych sprawach C-116/16 i C-117/16. Zatem jednym z czynników mogących stanowić przesłankę nadużycia jest brak statusu rzeczywistego właściciela u odbiorcy dywidendy.

Podkreślił, że ogólna klauzula zapobiegająca nadużyciom określona w art. 22c u.p.d.o.p. nie wkracza w sferę ogólnie pojmowanej racjonalności ekonomicznej działania spółki dominującej, ale koncentruje się na elemencie zasadności przyznawania przywileju wynikającego z dyrektywy, który dotyczy jedynie fragmentu całości uzgodnień poczynionych między spółkami. W takiej sytuacji można bowiem uznać, że jednym z głównych celów tych uzgodnień było osiągnięcie korzyści podatkowej polegającej na zwolnieniu dywidendy z opodatkowania u jej odbiorcy, a zatem należy odmówić im przymiotu uzgodnień rzeczywistych, które bazują na przyczynach ekonomicznych.

Nadto zdaniem organu na sztuczność konstrukcji prawnej może wskazywać nadmierna zawiłość lub brak treści ekonomicznej. W tym zakresie wskazał na fakt istnienia sztucznej struktury ze względu na zarówno nadmierną zawiłość struktury grupy G. . Z danych zawartych na stronie Giełdy Papierów Wartościowych na profilu F. O. D. SA, w zakładce "Akcjonariat" (https://www.gpw.pl/spolka?isin=PLDEBCA00016#shareholdersTab, dostęp 10 lutego 2023 roku), wynika, że jako większościowy akcjonariusz została wskazana spółka T. G. T. & R. C. (z podmiotami zależnymi) z siedzibą w S. . Według załączonego schematu grupy G. - 87,25% akcji posiada G. H. S.a r.L, której 100% udziałów posiada spółka G. SA z siedzibą w Luksemburgu, 78,32% udziału w spółce G. SA posiada T. G. T. 8t R. C. z siedzibą w USA. Ponadto, brak jest prowadzenia rzeczywistej działalności przez G. H. S.a r.L, utworzona struktura właścicielska grupy skutkuje nieopodatkowaniem dochodów z tytułu dywidendy otrzymanych od płatnika (co wynika z załączonego sprawozdania finansowego i deklaracji CIT). Następnie należność jest przetransferowana do spółki G. SA za pośrednictwem wypłacanych odsetek od pożyczek uzyskanych od podmiotów powiązanych, a następnie przez G. SA przekazana do T. G. T. & R. C. jako dywidenda opodatkowana stawką 0% wg postanowień umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania.

Zatem zdaniem organu wprowadzenie do struktury grupy dwóch spółek prawa luksemburskiego, jako spółek pośredniczących, w tym będącej bezpośrednim udziałowcem, który jedynie pozoruje prowadzenie rzeczywistej działalności w Luksemburgu, nie ma żadnego uzasadnienia ekonomicznego. Chęć uzyskania wyższych, bo nieopodatkowanych, środków finansowych nie może być uznana za uzasadnioną ekonomicznie przyczynę ich wprowadzenia. Gdyby nie wprowadzenie do struktury spółek pośredniczących, przychód z dywidendy wypłaconej przez polskiego płatnika uzyskany przez spółkę amerykańską podlegałby opodatkowaniu "u źródła" w Polsce. Charakter działalności podatnika i jego właścicieli nosi znamiona sztuczności. Zastosowana konstrukcja ma na celu stworzenie pozorów bycia rzeczywistym właścicielem otrzymanych dywidend.

W skardze skarżąca F. O. D. S.A. w D. wniosła o uchylenie zaskarżonej odmowy wydania opinii o stosowaniu preferencji w całości oraz o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego, według norm przepisanych. Na art. 106 § 3 p.p.s.a. zwróciła się o przeprowadzenie uzupełniających dowodów z dokumentów w postaci sprawozdania finansowego G. SA z siedzibą w Luksemburgu wraz z tłumaczeniem przysięgłym na język polski niezbędnego do wyjaśnienia istotnych wątpliwości w sprawie, potwierdzającego błędne ustalenie stanu faktycznego i w konsekwencji naruszenie art. 26b ust. 3 pkt 4 u.p.d.o.p. oraz prezentacji zawierającej ogólne informacje o działalności G. SA.

Zarzuciła naruszenie przepisów prawa materialnego:

1. art. 22 ust. 4-6 w zw. art. 26b ust. 1 u.p.d.o.p. jak również art. 10 ust. 2 lit. a) UPO, zmienionej Protokołem sporządzonym w Luksemburgu dnia 7 czerwca 2012 r. zmodyfikowanej przez Konwencję wielostronną implementującą środki traktatowego prawa podatkowego mające na celu zapobieganie erozji podstawy opodatkowania i przenoszeniu zysku, podpisaną przez Polskę i Luksemburg dnia 7 czerwca 2017 r. ("UPO PL Lux") w zw. z art. 22a u.p.d.o.p., poprzez ich błędną wykładnię niewłaściwe zastosowanie i odmowę potwierdzenia w opinii, że w odniesieniu do dywidend wypłacanych przez skarżącą na rzecz jej większościowego akcjonariusza - G. H. S.a r.l. z siedzibą w Luksemburgu będącego rezydentem podatkowym Luksemburga znajdzie zastosowanie zwolnienie ze zryczałtowanego podatku dochodowego od osób prawnych wskazane w art. 22 ust. 4-6 u.p.d.o.p. oraz art. 10 ust. 2 lit a) UPO PL Lux w zw. z art. 22a u.p.d.o.p., podczas gdy wszystkie warunki wskazane w tych przepisach zostały spełnione i wypłacana dywidenda podlega zwolnieniu z tego podatku,

2. art. 22 ust. 4 pkt 4 u.p.do.p. poprzez jego niewłaściwe zastosowanie i uznanie, że G. H. korzysta ze zwolnienia podatkowego od całości swoich dochodów, podczas gdy efektywny brak opodatkowania tej spółki wynika jedynie z rozpoznania w danym roku podatkowym straty podatkowej co powoduje, że spełniony jest warunek, o którym mowa w art. 22 ust. 4 pkt 4 u.p.d.o.p., tj. G. H. nie korzysta ze zwolnienia podatkowego od całości swoich dochodów,

3. art. 22 ust. 4-6 w zw. z art. 4a pkt 29 u.p.d.o.p. oraz art. 10 ust. 2 lit a) UPO PL Lux w zw. z art. 22a u.p.d.o.p. poprzez błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie polegające na pominięciu w analizie spełnienia przesłanek zwolnienia z podatku dochodowego dywidend wypłacanych na rzecz G. H. substancji biznesowej wspólnika tej spółki, tj. spółki G. S.A. z siedzibą w tej samej jurysdykcji, tj. w Luksemburgu, posiadającego istotną i rozbudowaną substancję biznesową i prowadzącego w Luksemburgu rzeczywistą działalność gospodarczą opodatkowaną podatkiem dochodowym w tym państwie, co powoduje, że warunki do zastosowania zwolnienia dla wypłacanych dywidend są spełnione,

4. art. 26b ust. 3 pkt 1-4 u.p.d.o.p. poprzez niewłaściwe zastosowanie polegające na odmowie wydania opinii o stosowaniu zwolnienia z poboru zryczałtowanego podatku dochodowego od osób. prawnych od przychodów z dywidend wypłacanych przez skarżącą na rzecz G. H., w sytuacji, gdy spełnione zostały wszystkie ustawowe warunki do wydania opinii o zastosowaniu zwolnienia z poboru tego podatku, w szczególności;

a. w sprawie nie istnieje uzasadnione przypuszczenie wydania decyzji z zastosowaniem art. 22c u.p.d.o.p.,

b. nie istnieją uzasadnione wątpliwości co do zgodności ze stanem rzeczywistym oświadczenia podatnika, że jest rzeczywistym właścicielem należności,

c. G. H. prowadzi rzeczywistą działalność gospodarczą w Luksemburgu;

d. zostały spełnione warunki określone w art. 22 ust. 4-6 u.p.d.o.p.

Zarzuciła nadto naruszenie przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy:

1. Art. 26b ust. 9 u.p.d.o.p. w zw. z art. 187 § 1 i art. 191 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2022 poz. 2651 ze zm. "Ordynacja podatkowa") poprzez niewłaściwe zastosowanie polegające na:

a. dowolnym ustaleniu, że struktura własnościowa grupy G. nosi cechy sztuczności i prowadzi do osiągnięcia korzyści podatkowej, podczas gdy organ nie zwrócił się do skarżącej z wezwaniami do wyjaśnienia istotnych okoliczności w tym zakresie

b. brak dostatecznego zbadania przesłanki prowadzenia rzeczywistej działalności gospodarczej przez G. H.,

c. a w konsekwencji przyjęcie, że w sprawie występuje przesłanka do odmowy wydania opinii o stosowaniu preferencji, o której mowa w art. 26b ust. 3 pkt 1-4 u.p.d.o.p.

W obszernym uzasadnieniu skarżąca wskazała, że spełnia wszystkie warunki do zastosowania zwolnienia podatkowego względem dywidendy wypłacanej do G. H., co szczegółowo omówiła w tabeli k. 5-8 skargi. W tym zakresie skarżąca wskazała na orzecznictwo sądów krajowych. Skarżąca podkreśliła, że rozpoznanie straty podatkowej nie oznacza, że G. H. korzysta ze zwolnienia podatkowego względem osiąganych dochodów, lecz wręcz przeciwnie, , że prowadzi on działalność opodatkowaną podatkiem dochodowym. Wystąpienie po stronie podatnika straty podatkowej, wręcz potwierdza, a nie zaprzecza, prowadzeniu przez podatnika działalności opodatkowanej podatkiem dochodowym. Oznacza bowiem, że podatnik osiągnął wchodzący do podstawy opodatkowania podatkiem dochodowym przychód, jednakże koszty jego opodatkowanej działalności przewyższyły przychody, przez co rozpoznał w danym okresie ujemny wynik podatkowy (stratę podatkową). W kolejnych latach podatkowych w których spółka osiągnie przychód podatkowy przewyższający ponoszone przez G. H. koszty działalności operacyjnej jej wynik podatkowy stanowiący dochód podlegać będzie opodatkowaniu. G. H. nie korzysta bowiem w Luksemburgu z żadnego szczególnego zwolnienia podatkowego w podatku dochodowym. Osiąganie przez G. H., obok działalności opodatkowanej, także dochodów, które korzystają ze zwolnień podatkowych (np. na podstawie tzw. dyrektywy Parent Subsidiary czy na podstawie tzw. dyrektywy Interest and Royalties) nie oznacza, że spółka ta korzysta ze zwolnienia podatkowego, o którym mowa w art. 22 ust. 4 pkt 4 u.p.d.o.p. od całości swoich dochodów. Nie oznacza to jednak korzystania przez tę spółkę ze zwolnienia podatkowego od całości dochodów, lecz zwolnienie określonych typów dochodów z podatku dochodowego.

Zdaniem skarżącej dla zastosowania powyższego zwolnienia nie powinno mieć jakiegokolwiek znaczenia, jaki wynik podatkowy osiąga spółka dominująca w danym roku podatkowym, bowiem gdyby przyjąć twierdzenie organu w tym zakresie, w każdym roku podatkowym należałoby weryfikować wynik podatkowy spółki i określać, czy może ona skorzystać ze zwolnienia podatkowego na wypłacie zysku czy też nie. Stanowisko organu powoduje brak możliwości implementacji przepisów Dyrektywy Parent Subsidiary i jest z nią wprost sprzeczne. Organ bowiem z poprawnej implementacji jej przepisów w Luksemburgu, prowadzącej do zwolnienia dywidend z opodatkowania czyni przesłankę uniemożliwiająca jej implementację w Polsce. Spółka wykazała natomiast, że G. H. nie korzysta ze zwolnienia podatkowego od całości swoich dochodów, bowiem w zakresie działalności finansowej i holdingowej oraz w wyniku przeszacowania wartości aktywów osiągnęła podlegające opodatkowaniu przychody, co wynika z deklaracji podatkowej G. H. załączonej do wniosku. Z deklaracji tej wynika również, że G. H. poniosła wysokie koszty operacyjne, w związku z czym jej wynik podatkowy za 2021 rok był ujemny i spółka ta poniosła stratę podatkową. Jedna ze spółek zależnych G. H. - G. S. A. potrzebowała dodatkowego finansowania, aby móc kontynuować działalność. W związku z tym, G. H. pozyskał wewnątrzgrupowe finansowanie i udzielił wsparcia finansowego G. S. A., skąd wynika strata na działalności G. H.. Do tej straty przyczyniła się również utrata wartości udziałów w południowoafrykańskiej spółce zależnej G. H. oraz koszt odsetek i różnic kursowych.

Zdaniem skarżącej okoliczności te powinny zostać zweryfikowane przez organ, który posiadał przekazany przez Spółkę diagram ze strukturą organizacyjną grupy kapitałowej, więc zgodnie z doświadczeniem życiowym i elementarną logiką powinien domniemać, że poniesienie straty związane było z działalnością G. H. inną niż dotyczącą skarżącej (bowiem żadna z tych okoliczności poniesienia straty nie uwidoczniła się w związku z udziałem w zysku). Niewyjaśnienie okoliczności poniesienia straty z działalności gospodarczej pomimo przekazania niezbędnej dokumentacji, doprowadziło do oceny stanu faktycznego sprawy w oparciu o hipotetyczne, a nie rzeczywiste okoliczności. Powyższe wynika również z oświadczenia G. H., dołączonego do wniosku, które zgodność ze stanem rzeczywistym, nie budzi wątpliwości.

Zdaniem skarżącej tezy organu w tym zakresie nie potwierdza także powołany w uzasadnieniu wyrok WSA w Lublinie sygn. akt I SA/Lu 316/22 bowiem w wyroku tym mowa jest jedynie o zagadnieniu ciężaru dowodu co do udowodnienia czy podatnik korzysta ze zwolnienia podatkowego, który spoczywa w tym przypadku na wnioskodawcy.

Zatem zdaniem skarżącej przesłanka z art. 22 ust. 4 pkt 4 u.p.d.o.p. została spełniona, tj. G. H. nie korzysta ze zwolnienia z opodatkowania podatkiem dochodowym od całości swoich dochodów, bez względu na źródło ich osiągania.

Nadto, w ocenie skarżącej organ nie zauważa, że dywidenda wypłacana przez skarżącą na rzecz G. H. powinna także korzystać ze zwolnienia podatkowego na podstawie art. 10 ust. 2 lit a UPO PL Lux, w której to umowie nie występuje warunek niekorzystania przez spółkę otrzymującą dywidendę ze zwolnień podatkowych od całości dochodów. Jedynymi warunkami, jakie G. H. musi spełnić w tym zakresie jest posiadanie co najmniej 10% akcji spółki przez okres 24 miesięcy i nie osiąganie dochodu z tego tytułu w wyniku tzw. zjawiska treaty shopping. Wszystkie te warunki są bezsprzecznie spełnione, niezależnie od spełnienia warunków, o których mowa w art. 22 ust. 4-6 Ustawy o CIT. W związku z tym dywidenda wypłacana do G. H., niezależnie od tego czy na podstawie u.p.d.o.p., czy na podstawie UPO PL Lux, powinna korzystać ze zwolnienia z podatku dochodowego w Polsce.

Zdaniem skarżącej organ nie zbadał możliwości zastosowania podejścia tzw. look through approach na potrzeby zbadania prowadzenia rzeczywistej działalności gospodarczej, o której mowa w art. 4a pkt 29 u.p.d.o.p. Podejście look-through zostało wypracowane na gruncie międzynarodowego prawa podatkowego

1 oznacza, że w przypadku dokonywania płatności na rzecz podmiotu, co do którego utrudnione jest jednoznaczne ustalenie czy jest on rzeczywistym właścicielem należności, płatnik może zastosować przepisy umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania lub przepisy krajowe wdrażające dyrektywy unijne właściwe dla podmiotu będącego rzeczywistym właścicielem tej należności. W konsekwencji to ten inny podmiot mający status rzeczywistego właściciela (a nie rezydent będący bezpośrednim odbiorcą płatności) jest beneficjentem korzyści przewidzianych w danej umowie o unikaniu podwójnego opodatkowania lub przepisach krajowych implementujących zwolnienia unijne (odbiorca płatności jest dla celów podatkowych pomijany i traktowany jak podmiot transparentny).

2. Możliwość zastosowania tej koncepcji na gruncie opodatkowania u źródła została potwierdzona m. in. przez Ministerstwo Finansów w projekcie objaśnień z 19 czerwca 2019 r., akceptowane także przez organy podatkowe oraz sądy administracyjne (np. wyrok NSA z 13 grudnia 2013 r. (sygn. II FSK 2873/11), wyrok NSA z 11 marca 2015 r. (sygn. I FSK 215/13) czy wyrok WSA w Gliwicach z 30 stycznia 2020 r. (sygn. I SA/G1 1490/19).

W interpretacji wydanej przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 14 czerwca 2022 r. (nr 0111-KDIB2-1.4010.128.2022.2.AR) organ wprost potwierdził możliwość zastosowania look-through approach w stosunku do zwolnienia z opodatkowania dla dywidend przewidzianego w art. 22 ust. 4 ustawy o CIT.

W tym kontekście skarżąca wskazała, że wspólnikiem G. H. jest spółka mająca siedzibę w tej samej jurysdykcji - G. SA.:

a. G. SA jest spółką kapitałową prawa luksemburskiego istniejącą od 1949 r. G. SA prowadzi C. I. zlokalizowane w miejscowości C.-B. w Luksemburgu, w ramach którego prowadzone są działania badawczo - rozwojowe nad produktami sprzedawanymi przez Grupę.

b. W ramach C. I. G. angażuje zespół około 1.000 inżynierów, naukowców oraz techników, którzy pracują nad ciągłym rozwojem technologii związanej z oponami dla samochodów pasażerskich, lekkich samochodów ciężarowych, samochodów ciężarowych oraz samochodów Off-Road przeznaczonymi na rynek europejski, afrykański oraz azjatycki. Nowoczesność wypracowanych rozwiązań w związku z prowadzeniem badań badawczo - rozwojowych w ramach C. I. pozwala na utrzymywanie przez Grupę czołowej pozycji wśród producentów opon. G. SA posiada również w swojej siedzibie centrum testowe opon, w tym opon objętych licencją w 2017 r. na rzecz Spółki.

c. pprócz ww. C. I. G. SA prowadzi m.in. centrum obróbki tkanin dostarczanych do grupowych producentów opon zlokalizowanych w Europie, zakład produkcyjny form wszystkich typów opon produkowanych przez podmioty z Grupy, centrum montażowe, centrum dystrybucyjne opon oraz biura regionalne zajmujące się m.in. obsługą finansowania wewnątrzgrupowego. W realizacją zadań całego kompleksu posiadanego przez G. zaangażowany jest zespół ok. 3.450 pracowników.

d. powyższe okoliczności jednoznacznie wskazują, że G. SA prowadzi w miejscu swojej siedziby rzeczywistą działalność gospodarczą. W związku z tym należy uznać, że przesłanka prowadzenia realnej działalności gospodarczej jest w pełni spełniona.

G. SA nie korzysta z żadnego szczególnego zwolnienia z opodatkowania luksemburskim podatkiem dochodowym od osób prawnych i podlega opodatkowaniu zgodnie ze standardowymi przepisami dotyczącymi podatku dochodowego od osób prawnych w odniesieniu do wszystkich jej dochodów.

f. G. SA posiada co najmniej 10% udziałów G. H. przez nieprzerwany okres co najmniej dwóch lat i posiadanie to wynika z tytułu własności.

g. ze sprawozdania G. SA za 2021 r., że suma bilansowa spółki wynosi prawie 4 miliardy euro, a aktywa trwałe spółki wynoszą niemal 2 miliardy euro. Z załączonej prezentacji wynika natomiast, że spółka posiada rozbudowane centra produkcyjne i dystrybucyjne w Luksemburgu, produkując i sprzedając ok. 160 milionów opon rocznie. Sprzedaż netto w 2021 roku wyniosła ponad 150 milionów euro. W Luksemburgu znajduje się także rozbudowane centrum innowacji grupy.

4. dowodem na powyższe okoliczności są informacje zawarte w sprawozdaniu finansowym G. SA za 2021 r. - Spółka niniejszym wnosi o przeprowadzenie dowodu z tego dokumentu. Spółka dołącza do niniejszej skargi także prezentację dotyczącą ogólnego profilu działalności G. SA, w której w sposób graficzny przedstawione zostały główne obszary działalności spółki.

Organ powinien samodzielnie zbadać te dokumenty w toku postępowania. Skoro bowiem dokonał analizy struktury grupy kapitałowej i bez żadnej podstawy faktycznej pominął istnienie G. S.A. jako wspólnika G. H.. G. SA spełnia więc wszelkie przesłanki do zastosowania względem tej spółki zwolnienia, o którym mowa w art. 22 ust. 4-6 u.p.d.o.p.

Nie ma przy tym powodu, aby badanie rzeczywistego właściciela dywidendy kontynuować na dalszym poziomie struktury własnościowej grupy. Niezależnie, zarówno G. SA, jak i G. H. spełniają warunki do zastosowania względem wypłacanej przez Spółkę dywidendy zwolnienia na podstawie art. 10 ust. 2 lit a UPO PL Lux.

W ocenie skarżącej, wymóg prowadzenia przez G. H. rzeczywistej działalności gospodarczej z uwzględnieniem charakteru prowadzonej działalności (jak wymaga tego definicja rzeczywistego właściciela dywidendy, o której mowa w art. 4a pkt 29 u.p.d.o.p., jest natomiast spełniony. G. H., ze względu na pełnione przez ten podmiot funkcje nie posiada rozbudowanej infrastruktury technicznej i osobowej, bowiem nie jest to niezbędne do pełnienia przez nią dedykowanych zadań. Poziom tzw. substancji biznesowej posiadanej przez G. H. jest jednak wystarczający biorąc pod uwagę specyfikę jej działalności jako podmiotu holdingowego i finansującego działalność spółek zależnych. Przede wszystkim, w Luksemburgu działa zarząd i to właśnie tam podejmowane są decyzje dotyczące działalności G. H.. Głównym przedmiotem działalności jest nabywanie, posiadanie, zarządzanie, zbywanie lub obejmowanie udziałów lub akcji w spółkach, jak również korzystanie do tego celu ze wszelkiego rodzaju finansowania, czy udzielanie wszelkiego wsparcia podmiotom, w których posiada udziały. G. H. pełni w grupie funkcję spółki sub-holdingowej, dedykowanej obsłudze i rozwijaniu działalności grupy w zakresie inwestycji określonych w ramach strategii grupy. G. H. posiada akcje nie tylko w Spółce, ale także w spółce operacyjnej grupy w Egipcie, Rosji i RPA jak również poprzez spółkę G. E. B.V. z siedzibą w Holandii w dziesiątkach europejskich spółek.grupy. G. H. zarządza tym portfelem spółek operacyjnych, co jasno wynika z diagramu ze strukturą organizacyjną analizowanego przez Organ. G. H. jest podmiotem samowystarczalnym, o czym świadczy w szczególności posiadanie środków finansowych na prowadzenie bieżącej działalności (środki te pochodzą m. in. z dywidend wypłacanych przez Spółkę). G. H. posiada środki finansowe na prowadzenie swojej działalności, decyduje o tym, jakie koszty ponosi i finansuje je z własnych środków, ponosząc w tym zakresie pełne ryzyko gospodarcze i ekonomiczne.

To właśnie posiadanie rozbudowanych, niewspółmiernych zasobów generujących koszty, mogłoby wskazywać na "sztuczność" całej struktury, jeśli spółka rozbudowywałaby substrat- osobowo majątkowy jedynie po to, aby wytworzyć pozór dla skorzystania w tym zakresie ze zwolnienia podatkowego. Majątek i zasoby jakie posiada G. H. są adekwatne i wystarczające na potrzeby samodzielnego i niezakłóconego prowadzenia działalności gospodarczej, w związku z czym nie występuje obiektywna potrzeba ich sztucznego rozbudowywania. Na wystarczający poziom tzw. substancji biznesowej G. H. wskazuje również fakt, że spółka ta nie byłaby uznana za tzw. spółkę fasadową na podstawie przepisów projektowanej obecnie dyrektywy ustanawiającej przepisy mające na celu zapobieganie nadużywaniu przedsiębiorstw fasadowych do celów podatkowych i zmieniającej dyrektywę 2011/16/UE (tzw. dyrektywa ATAD III). W szczególności: Spółka nie zleca na zasadzie outsourcingu zarządzania bieżącą działalnością i podejmowania decyzji w sprawie istotnych funkcji, bowiem decyzje te podejmowane są bezpośrednio przez członków zarządu G. H. będących wykwalifikowanymi managerami od lat pracującymi dla grupy G.. Nadto, najnowszy projekt dyrektywy w tym zakresie dopuszcza m. in. korzystanie z lokalu należącego do podmiotu powiązanego, jako wystarczające dla zapewnienia odpowiedniego poziomu substancji podmiotu.

Odnośnie do uzasadnionego przypuszczenia zastosowania art. 22c u.p.d.o.p zdaniem skarżącej nie można wysnuć go z dowodów zgromadzonych w ramach postępowania bowiem w tym zakresie organ powołał się jedynie na informację ze strony internetowej Warszawskiej Giełdy Papierów Wartościowej na której błędnie wskazana jest spółka G. USA jako akcjonariusz skarżącej (prawidłowa informacja w zakresie akcjonariatu Spółki znajduje się natomiast na oficjalnej stronie internetowej spółki: https://www.debica.com.pl/relacie- inwestorskie/akcionariat: dostęp 4.04.2023 roku). Gdyby organ uwzględnił informacje zawarte w sprawozdaniu finansowym i wyjaśnienia spółki ustaliłby, że od wielu lat stanowiła podmiot zależny G. SA z siedzibą w Luksemburgu, która pełni w grupie rolę podmiotu zarówno operacyjnego, jak i holdingowego mając na uwadze znacznie bardziej przyjazne uwarunkowania prawne dla prowadzenia inwestycji zagranicznych poprzez podmiot w Luksemburgu, niż podmiot z siedzibą w Stanach Zjednoczonych Ameryki lub w Kanadzie. G. H. posiada wiele podmiotów zależnych w różnych jurysdykcjach, w stosunku do których wykonuje funkcje właścicielskie i decyduje o kierunkach ich rozwoju, zapewniając przy tym odpowiedni poziom finansowania. Nie został zatem powołany dla zarządzania akcjami Spółki ale całej grupy podmiotów zależnych zlokalizowanych w Europie i poza Europą. Przeniesienie akcji spółki z G. SA do G. H. było podyktowane uwarunkowaniami biznesowymi związanymi z potrzebą zakończenia istniejącego w sporu korporacyjnego ze wspólnikami mniejszościowymi, jak również potrzebą dywersyfikacji ryzyk gospodarczych związanych z nowymi inwestycjami grupy w innych jurysdykcjach (m. in. z inwestycją G. SA w Holandii czy inwestycją G. H. w Egipcie). Kształt struktury właścicielskiej grupy G. nie miał zatem na celu osiągnięcia korzyści podatkowej.

Skarżąca zarzuciła także nie przeprowadzenie dowodów na potwierdzenie uzasadnienia ekonomicznego istnienia G. H. w strukturze grupy. Organ oparł się jedynie na własnych domysłach i w sposób całkowicie dowolny uznał, że beneficjentem rzeczywistym dywidendy powinien być G. USA, nie badając ani nie odnosząc się w żaden sposób do roli i zasobów G. SA.

Zdaniem skarżącej organ w sposób ewidentny nie dążył do zebrania wyczerpującego materiału dowodowego. Jego działanie miało na celu jedynie dowiedzenie z góry założonej tezy o próbie unikania opodatkowania przez grupę G. .

W odpowiedzi na skargę Naczelnik Lubelskiego Urzędu Skarbowego w Lublinie wniósł o jej oddalenie podtrzymał stanowisko i argumentację zawartą w odmowie wydania opinii o stosowaniu preferencji.

W piśmie procesowym z 6 lipca 2023 r. pełnomocnik skarżącej podsumował stanowisko skarżącej w sprawie, podzielił argumentację zawartą w skardze.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie zważył, co następuje:

Skarga podlega oddaleniu.

W świetle art. 26b ust. 1 u.p.d.o.p., organ podatkowy na wniosek złożony przez podatnika, płatnika lub podmiot dokonujący wypłaty należności za pośrednictwem podmiotów prowadzących rachunki papierów wartościowych albo rachunki zbiorcze, wydaje opinię o stosowaniu przez płatnika zwolnienia z poboru zryczałtowanego podatku dochodowego, od wypłacanych na rzecz podatnika należności, o których mowa w art. 21 ust. 1 pkt 1 lub art. 22 ust. 1, lub stosowaniu stawki podatku wynikającej z właściwej umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania albo niepobraniu podatku zgodnie z taką umową (opinia o stosowaniu preferencji), jeżeli zostaną spełnione określone warunki. Zgodnie zaś z art. 26b ust. 4, na odmowę wydania opinii o stosowaniu preferencji przysługuje prawo wniesienia skargi do sądu administracyjnego.

Przedmiotem sporu między stronami w sprawie niniejszej jest zasadność odmowy wydania skarżącej, jako płatnikowi zryczałtowanego podatku dochodowego od osób prawnych, opinii o możliwości stosowania przez nią zwolnienia z poboru tego podatku w przypadku dokonywania, w obowiązującym roku podatkowym, wypłat tytułem dywidend na rzecz podatnika, których łączna kwota przekroczy kwotę określoną w art. 26 ust. 2e u.p.d.o.p.

Zdaniem organu, podatnik nie spełnia warunku określonego w art. 22 ust. 4 pkt 4 u.p.d.o.p, ponieważ w rzeczywistości nie podlega efektywnemu opodatkowaniu (pkt 4 odmowy). Poza tym, w ocenie organu, istnieją uzasadnione wątpliwości co do zgodności ze stanem rzeczywistym dołączonego do akt sprawy oświadczenia podatnika (bez daty dziennej), że "Podlega w Luksemburgu (tj. w państwie członkowskim Unii Europejskiej) opodatkowaniu podatkiem dochodowym od całości swoich dochodów , bez względu na miejsce ich osiągania" oraz, że "nie korzysta ze zwolnienia z opodatkowania podatkiem dochodowym od całości swoich dochodów , bez względu na źródło ich osiągania" oraz w zakresie rzeczywistego właściciela należności , w tym prowadzenia rzeczywistej działalności w Luksemburgu. Istnieje również uzasadnione przypuszczenie wydania decyzji z zastosowaniem art. 22c u.p.d.o.p., ponieważ z czynności opisanych we wniosku oraz zgromadzonej w sprawie dokumentacji wynika, że skorzystanie ze zwolnienia określonego w art. 22 ust. 4 u.p.d.o.p. było głównym celem dokonania transakcji, a sposób działania był sztuczny. Ponadto – jak ocenił organ – istnieje uzasadnione przypuszczenie, że podatnik nie prowadzi rzeczywistej działalności gospodarczej w Luksemburgu. W świetle okoliczności istotnych dla rozpatrzenia sprawy podatnik nie ma swobody i autonomii w samodzielnym podejmowaniu decyzji związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej.

Zdaniem Sądu, powyższe stanowisko organu jest zasadne i znajduje odzwierciedlenie w materiale dowodowym przedstawionym przez płatnika oraz zgromadzonym przez organ.

Z uwagi na to, że prawidłowe zastosowanie przepisów prawa materialnego uwarunkowane jest prawidłowym działaniem organu podatkowego pod względem formalnoprawnym, stąd w pierwszej kolejności należy ocenić stawiane przez stronę zarzuty procesowe.

W ocenie Sądu, zarzuty te nie mają uzasadnionych podstaw. Przeprowadzone przez organ postępowanie, wbrew zarzutom skargi, nie naruszało przepisów postępowania. Organ uwzględnił i poddał ocenie z uwzględnieniem zasady swobodnej oceny dowodów wszystkie dokumenty, które dla uzasadnienia wniosku złożyła spółka. Uzasadniając zarzut naruszenia przepisów postępowania, spółka zaoferowała natomiast własną – odmienną od organu – ocenę dowodów zebranych w toku postępowania. Nie oznacza to jednak, że organ naruszył standardy postępowania, bowiem zarzut naruszenia art. 191 czy art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej może zostać skutecznie podniesiony, jeśli zostanie jednocześnie wykazane (czego w sprawie nie dokonano), że organy podatkowe uchybiły zasadom logicznego rozumowania lub doświadczenia życiowego.

Z art. 26b ust. 9 u.p.d.o.p. wynika, że do postępowania w sprawie wydania opinii o stosowaniu preferencji i odmowy wydania takiej opinii mają odpowiednie zastosowanie przepisy działu IV Ordynacji podatkowej w tym rozdziału 11, w zakresie nieuregulowanym w art. 26b ust. 1-8 u.p.d.o.p.. Z art. 26b, zwłaszcza zawartych w ust. 1 i 3 wynika, jakie okoliczności powinny być w postępowaniu wykazane i na kim ciąży obowiązek dowodowy. Art. 26b w ust. 1 u.p.d.o.p. stanowi, że opinię o stosowaniu preferencji stosuje się, jeśli we wniosku zostało wykazane spełnienie warunków do zastosowania zwolnienia. Z przepisu tego wynika więc wprost, że ciężar wykazania okoliczności uzasadniających zastosowanie zwolnienia podatkowego spoczywa, inaczej niż w postępowaniu podatkowym, na wnioskodawcy. W postępowaniu tym nie przeprowadza się co do zasady postępowania dowodowego, zgodnie z regułami wynikającymi z Ordynacji podatkowej, organ zaś nie jest zobowiązany do dochodzenia do prawdy materialnej. Nie jest więc rzeczą organu poszukiwanie z urzędu dowodów na okoliczności wskazywane we wniosku o wydanie opinii, gdyż to wnioskodawca ma je obowiązek w sprawie zgłosić już na etapie składania wniosku lub jego uzupełnienia. Organ jest natomiast zobowiązany uwzględnić w rekonstrukcji faktów i stosownie ocenić materiał dowodowy zaoferowany przez wnioskodawcę tak, by równocześnie poddać kontroli prawnopodatkowe wnioski, które strona z nich wywiodła. Temu też (a nie dążeniu do prawdy obiektywnej, bowiem – z mocy wskazanych przepisów – w postępowaniu Ordynację podatkową, a zatem i art. 122 tej ustawy, stosuje się wyłącznie odpowiednio) służą ewentualne działania organu, polegające na wystąpieniach do strony o uzupełnienie lub doprecyzowanie niezbędnych danych, czy też korzystanie z innych źródeł informacyjnych, w tym powszechnie dostępnych informacji publikowanych w internecie.

Wbrew stanowisku skarżącej, organ nie dokonał w sprawie ustaleń dowolnych, ale - inaczej niż ona sama - ocenił przedstawione przez nią dowody z dokumentów. Strona reprezentowana przez profesjonalnego pełnomocnika była zatem świadoma potrzeb i oczekiwań w sferze dowodowej oraz zakresu zainteresowania organu podatkowego.

Z akt sprawy wynika, że organy podatkowe, mając na uwadze wynikający z odpowiednio stosowanego art. 122 O.p. obowiązek, w sposób wyczerpujący rozpatrzyły materiał dowodowy, a jego ocena nie narusza art. 187 § 1 O.p. i art. 191 O.p. Organ w zaskarżonej odmowie szczegółowo wskazał zgromadzone dowody i dokonał ich oceny. Odmowa w pełni odpowiada dyrektywom jej sporządzania wyrażonym w art. 210 § 1 i 4 O.p. Pozwala na zapoznanie się ze stanowiskiem organu i argumentacją, która legła u jego podstaw. W żadnym razie, jak chce skarżąca, nie można uznać, że wnioski organu są dowolne, arbitralne, nie wsparte materiałem dowodowym i wykreowane pod z góry założoną tezę o braku spełnienia przez podatnika przesłanek umożliwiających zastosowanie przez płatnika zwolnienia z poboru zryczałtowanego podatku dochodowego od osób prawnych w przypadku dokonywania, w obowiązującym u płatnika roku podatkowym, wypłat tytułem dywidendy na rzecz Podatnika. Organ, realizując koncepcję otwartego postępowania dowodowego, o jakiej mowa w art. 180 § 1 O.p., jako dowód dopuścił wszystko, co mogło się przyczynić do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem. Co ważne, bazował on zasadniczo na dokumentacji pochodzącej od samego płatnika.

Zważywszy na argumentację, która legła u podstaw zarzutów podniesionych dodatkowo w piśmie procesowym z 6 lipca 2023 r. stwierdzić należy, że skuteczne zarzucenie naruszenia przepisu art. 191 O.p. wymaga wykazania, że organy podatkowe uchybiły zasadom logicznego rozumowania lub doświadczenia życiowego. Nie jest natomiast wystarczające przekonanie skarżącej o innej niż przyjęta doniosłości poszczególnych dowodów i ich ocenie odmiennej niż przeprowadzona przez organy podatkowe, gdy równocześnie nie wykazuje on braku logiki w wiązaniu wniosków z zebranymi dowodami lub wykraczanie rozumowania organu poza zasady doświadczenia życiowego, braku uwzględnienia związku przyczynowego. W rozpoznawanej sprawie zarzuty dotyczące oceny materiału dowodowego w istocie sprowadzają się do tego, że skarżąca wyraziła własne zdanie na temat dowodów i ich oceny, a nie podważając jednak – w ocenie Sądu – faktu, iż argumentacja organu jest zgodna z zasadami doświadczenia życiowego oraz zasadami logiki. Nie można uznać, że postępowanie dowodowe w sprawie jest niepełne. Podkreślić należy, że z zasady dochodzenia do prawdy obiektywnej w zakresie w jakim ma ona zastosowania w niniejszej sprawie (art. 122 O.p.) w żadnym razie nie można wywodzić obowiązku nieograniczonego poszukiwania przez organ dowodów dla potwierdzenia tez prezentowanych przez Płatnika, jak też obowiązku dopuszczania i przeprowadzania wszelkich wnioskowanych przez niego dowodów. Organ w postępowaniu korzystał z otwartego katalogu dowodów (art. 180 § 1 O.p.), dopuszczając wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem. Działania dowodowe podjęte w niniejszej sprawie nie naruszają zasad wynikających z Ordynacji podatkowej.

W ocenie Sądu, nie można uznać za uzasadnione stwierdzenia, że organ przy wydawaniu rozstrzygnięcia wziął pod uwagę tylko niektóre okoliczności faktyczne, a pominął inne czynniki, które potwierdzały spełnienie w sprawie przesłanek wydania skarżącej opinii, o którą wnosiła. Kwestie te zostaną omówione niżej w powiązaniu z oceną prawidłowości wykładni i zastosowania w sprawie przepisów prawa materialnego.

Przede wszystkim wymaga podkreślenia, że przepisy dotyczące wydawania opinii o stosowaniu preferencji, tj. art. 26b ust. 1 w zw. z art 26b ust. 9 u.p.d.o.p., wymagają od wnioskodawcy wykazania spełnienia warunków do zastosowania preferencji w postaci zwolnienia lub obniżonej stawki podatku u źródła na podstawie właściwej umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania. Podstawy odmowy wydania opinii o stosowaniu preferencji zawiera natomiast art. 26b ust. 3 u.p.d.o.p. Odmowa wydania opinii może zostać wydana, gdy podatnik nie spełnia warunków określonych w art. 22 ust. 4-6 u.p.d.o.p., gdy istnieją uzasadnione wątpliwości co do zgodności ze stanem rzeczywistym dołączonej do wniosku dokumentacji lub oświadczenia podatnika, że jest rzeczywistym właścicielem należności (beneficial owner) oraz gdy zastosowanie może znaleźć art. 22c u.p.d.o.p.. Celem opinii jest potwierdzenie, że podatnik spełnia wszystkie warunki do zastosowania zwolnienia, ale jednocześnie nie zachodzi podejrzenie nadużycia prawa.

W ocenie Sądu, wbrew argumentacji skargi, organ jednoznacznie określił przyczyny odmowy wydania opinii o stosowaniu preferencji, kompleksowo rozpatrzył wszystkie przesłanki wymagane regulacją art. 22 ust. 4-6 u.p.d.o.p. oraz przesłanki warunkujące wydanie odmowy, czemu dał wyraz w zaskarżonym orzeczeniu poprzez wskazanie podstawy prawnej rozstrzygnięcia oraz przyczyn, uzasadniających zajęte w sprawie stanowisko.

Jak wynika z art. 22 ust. 1 u.p.d.o.p., podatek dochodowy od przychodów określonych w art. 7b ust. 1 pkt 1 z tytułu udziału w zyskach osób prawnych mających siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej ustala się w wysokości 19% uzyskanego przychodu (dochodu). W myśl art. 7b w ust. 1 pkt lit. a) u.p.d.o.p. do źródeł przychodu objętym podatkiem dochodowym od osób prawnych należą także dywidendy.

Zgodnie z art. 26 ust. 1 u.p.d.o.p., osoby prawne, które dokonują wypłat należności z tytułów wymienionych w art. 22 ust. 1, są obowiązane jako płatnicy pobierać, z zastrzeżeniem ust. 2, 2b, 2d i 2e, w dniu dokonania wypłaty zryczałtowany podatek dochodowy od tych wypłat, z uwzględnieniem odliczeń przewidzianych w art. 22 ust. 1a-1e. Zastosowanie stawki podatku wynikającej z właściwej umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania albo niepobranie przez płatnika podatku zgodnie z taką umową jest możliwe pod warunkiem udokumentowania siedziby podatnika dla celów podatkowych uzyskanym od podatnika certyfikatem rezydencji. Przy weryfikacji warunków zastosowania stawki podatku innej niż określona w art. 22 ust. 1 u.p.d.o.p.., zwolnienia lub warunków niepobrania podatku, wynikających z przepisów szczególnych lub umów o unikaniu podwójnego opodatkowania, płatnik jest obowiązany do dochowania należytej staranności. Przy ocenie dochowania należytej staranności uwzględnia się zaś charakter, skalę działalności prowadzonej przez płatnika oraz powiązania w rozumieniu art. 11a ust. 1 pkt 5 płatnika z podatnikiem.

W świetle art. 22 ust. 4 u.p.d.o.p., zwalnia się od podatku dochodowego przychody z tytułu udziału w zyskach osób prawnych, o których mowa w art. 7b ust. 1 pkt 1 m.in. lit. a), czyli dywidendy, z wyjątkiem który nie ma zastosowania w niniejszej sprawie, jeżeli spełnione są łącznie następujące warunki:

1) wypłacającym dywidendę oraz inne przychody z tytułu udziału w zyskach osób prawnych jest spółka mająca siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej;

2) uzyskującym dochody (przychody) z dywidend oraz inne przychody z tytułu udziału w zyskach osób prawnych, o których mowa w pkt 1., jest spółka podlegająca w Rzeczypospolitej Polskiej lub w innym niż Rzeczpospolita Polska państwie członkowskim Unii Europejskiej lub w innym państwie należącym do Europejskiego Obszaru Gospodarczego, opodatkowaniu podatkiem dochodowym od całości swoich dochodów, bez względu na miejsce ich osiągania;

3) spółka, o której mowa w pkt 2, posiada bezpośrednio nie mniej niż 10% udziałów (akcji) w kapitale spółki, o której mowa w pkt 1;

4) spółka, o której mowa w pkt 2, nie korzysta ze zwolnienia z opodatkowania podatkiem dochodowym od całości swoich dochodów, bez względu na źródło ich osiągania.

Przy tym, jak wynika z treści ustępu 4a. cytowanego przepisu, zwolnienie ma zastosowanie jeśli spółka uzyskująca dochody posiada udział w kapitale spółki będącej płatnikiem nieprzerwanie przez okres dwóch lat.

Na podstawie art. 22 ust. 4d u.p.d.o.p., zwolnienie, o którym mowa w ust, 4, stosuje się:

1) jeżeli posiadanie udziałów (akcji), o którym mowa w ust. 4 pkt 3, wynika z tytułu własności;

2) w odniesieniu do dochodów uzyskanych z udziałów (akcji) posiadanych na podstawie tytułu: a) własności, b) innego niż własność, pod warunkiem że te dochody (przychody) korzystałyby ze zwolnienia, gdyby posiadanie tych udziałów (akcji) nie zostało przeniesione. Przepisy ust. 4-4d stosuje się odpowiednio również do podmiotów wymienionych w załączniku nr 4 do ustawy, przy czym w przypadku Konfederacji Szwajcarskiej przepisy ust. 4-4d mają zastosowanie, jeżeli zostanie spełniony warunek, o którym mowa w ust. 4c pkt 2 (art. 22 ust. 6 u.p.d.o.p.).

W myśl art. 22a u.p.d.o.p., przepisy art. 20-22 stosuje się z uwzględnieniem umów w sprawie unikania podwójnego opodatkowania, których stroną jest Rzeczpospolita Polska, natomiast stosownie do art. 22b, zwolnienia i odliczenia wynikające z przepisów art. 20-22 stosuje się pod warunkiem istnienia podstawy prawnej wynikającej z umowy w sprawie unikania podwójnego opodatkowania lub innej ratyfikowanej umowy międzynarodowej, której stroną jest Rzeczpospolita Polska, do uzyskania przez organ podatkowy informacji podatkowych od organu podatkowego innego niż Rzeczpospolita Polska państwa, w którym podatnik ma swoją siedzibę lub w którym dochód został uzyskany.

Ponadto z mocy art. 22c u.p.d.o.p.:

- ust. 1, przepisów art. 20 ust. 3, art. 21 ust. 3, art. 22 ust. 4, art. 24n ust. 1 oraz art. 24o ust. 1 nie stosuje się, jeżeli skorzystanie ze zwolnienia określonego w tych przepisach było:

1) sprzeczne w danych okolicznościach z przedmiotem lub celem tych przepisów;

2) głównym lub jednym z głównych celów dokonania transakcji lub innej czynności albo wielu transakcji lub innych czynności, a sposób działania był sztuczny.

- ust. 2, na potrzeby ust. 1 sposób działania nie jest sztuczny, jeżeli na podstawie istniejących okoliczności należy przyjąć, że podmiot działający rozsądnie i kierujący się zgodnymi z prawem celami zastosowałby ten sposób działania w dominującej mierze z uzasadnionych przyczyn ekonomicznych. Do przyczyn, o których mowa w zdaniu pierwszym, nie zalicza się celu skorzystania ze zwolnienia określonego w przepisach art. 20 ust. 3, art. 21 ust. 3, art. 22 ust. 4, art. 24n ust. 1 oraz art. 24o ust. 1, sprzecznego z przedmiotem lub celem tych przepisów.

Zauważyć należy, że przytoczona wyżej regulacja zwalniająca z opodatkowania wypłaty z tytułu dywidend przy spełnieniu podanych wyżej warunków stanowi implementację rozwiązań wynikających z dyrektywy Rady 2011/96/UE. Celem rozwiązań zawartych w powołanej dyrektywie, jak wynika z pkt 3. jej preambuły, jest zwolnienie dywidend i innych zysków podzielonych, wypłacanych przez spółki zależne ich spółkom dominującym z podatku potrącanego u źródła dochodu oraz wyeliminowanie podwójnego opodatkowania takiego dochodu na poziomie spółki dominującej. Stosownie do tego celu, art. 5 przewiduje, że zyski, które spółka zależna wypłaca swojej spółce dominującej, są zwolnione z podatku potrącanego u źródła dochodu. Tego rodzaju rozwiązania prawne, uzasadnione dążeniem do usuwania barier międzynarodowej współpracy gospodarczej w ogóle, a w obrębie Unii Europejskiej – w funkcjonowaniu rynku wewnętrznego, rozumianego jako obszar bez granic wewnętrznych, w którym jest zapewniony swobodny przepływ towarów, osób, usług i kapitału, jak to wynika z treści art. 26 ust. 1 i 2 Traktatu o funkcjonowaniu Unii Europejskiej, bywają jednak wykorzystywane do minimalizowania obciążeń podatkowych, ich odraczania, bądź w ogóle eliminowania opodatkowania. Podnieść więc trzeba, że dyrektywa 2011/96/UE w art. 1 ust. 2, dopuszcza stosowanie przepisów krajowych lub postanowień umownych mających na celu zapobieganie oszustwom i nadużyciom.

Zarazem wskazać należy, że bardziej szczegółowe rozwiązania w tym zakresie, mające na celu zapobieganie szkodliwym zjawiskom erozji podstawy opodatkowania oraz transferu zysków z wykorzystaniem umów o unikaniu podwójnego opodatkowania w celu uniknięcia zapłaty należnego podatku (base erosion and profit shifting - BEPS) podjęte zostały z inicjatywy Organizacji Współpracy Gospodarczej i Rozwoju. Znalazły one wyraz w propozycjach sformułowanych przez tę Organizację, a także w regulacjach dyrektywy Rady (UE) 2016/1164 z 12 lipca 2016 r. ustanawiającej przepisy mające na celu przeciwdziałanie praktykom unikania opodatkowania, które mają bezpośredni wpływ na funkcjonowanie rynku wewnętrznego (Dz.U.UE. L. 2016.193.1 z 19 lipca 2016 r.), zmienionej dyrektywą Rady (UE) 2017/952 z 29 maja 2017 r. (Dz.U.UE. L 2017.144.1 z 7 czerwca 2017 r.). Pkt 1. uzasadnienia ostatniej z powołanych dyrektyw wskazywał, że konieczne jest przywrócenie zaufania do sprawiedliwości systemów podatkowych i umożliwienie rządom faktycznego korzystania z suwerenności podatkowej. Dalej, w motywach wyrażonych w powołanym punkcie dyrektywy, prawodawca unijny wskazał, że Organizacja Współpracy Gospodarczej i Rozwoju (OECD) wydała w tym celu zalecenia dotyczące konkretnych działań w ramach inicjatywy dotyczącej przeciwdziałania erozji bazy podatkowej i przenoszeniu zysków (BEPS).

Niewątpliwie wyrazem działań legislacyjnych mających na celu zapobieganie szkodliwym zjawiskom erozji podstawy opodatkowania oraz transferu zysków była w Polsce modyfikacja zasad poboru podatku u źródła przez płatników mających siedzibę w kraju, wypłacających należności na rzecz spółek mających siedzibę w innym państwie, dokonana przepisami ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy - Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz.U. z 2018 r. poz. 2193), zmieniającej ustawę z dniem 1 stycznia 2019 r. oraz następnie ustawy z 29 października 2021 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz niektórych innych ustaw (Dz.U. z 2021 r. poz. 2105), która weszła w życie 1 stycznia 2022 r. Wprowadzona została, jak to wynika z treści art. 26 ust. 2e u.p.d.o.p., zasada obowiązku poboru podatku przez płatnika, jeżeli wypłacana należność przekracza równowartość 2.000.000 zł, połączona jednak z procedurą zwrotu pobranego podatku. Wynika to z art. 28b ust. 1 i 2 u.p.d.o.p., z których wynika, że organ podatkowy zwraca, na wniosek, podatek pobrany zgodnie z art. 26 ust. 2e. Wysokość tego zwrotu określa się zaś na podstawie zwolnień lub stawek wynikających z przepisów szczególnych lub umów o unikaniu podwójnego opodatkowania. Z wnioskiem o zwrot nadpłaty wystąpić zaś może zarówno podatnik, jak i płatnik, jeżeli wpłacił podatek z własnych środków i poniósł ekonomiczny ciężar podatku.

Pamiętać należy, że zasada poboru podatku i jego zwrotu nie eliminuje rozwiązań wynikających z regulacji unijnych lub umów międzynarodowych przewidujących opodatkowanie na określonych szczeblach struktury organizacyjnej holdingów lub zastosowanie obniżonych stawek opodatkowania u źródła, zgodnie z brzmieniem odpowiednich umów w sprawie unikania podwójnego opodatkowania. W stosunku do wypłat o wskazanej wysokości, służy ona uprzedniej weryfikacji warunków dla skorzystania z preferencyjnych zasad opodatkowania na podstawie umów o unikaniu podwójnego opodatkowania lub zwolnień wynikających z przepisów implementujących rozwiązania dyrektyw unijnych. Nadal możliwe jest zastosowanie zwolnienia z poboru podatku u źródła lub zastosowanie innego rozwiązania wynikającego z umowy międzynarodowej, jeśli na wniosek płatnika bądź podatnika wydana zostanie opinia o stosowaniu preferencji.

Ustawodawca w art. 26 ust. 2e u.p.d.o.p. przyjął natomiast, że jeżeli łączna kwota należności wypłacanych z tytułów wymienionych w art. 22 ust. 1 na rzecz podmiotu powiązanego, przekroczyła w roku podatkowym obowiązującym u wypłacającego te należności łącznie kwotę 2.000.000 zł na rzecz tego samego podatnika, płatnicy obowiązani są pobrać, z zastrzeżeniem ust. 2g, w dniu dokonania wypłaty, zryczałtowany podatek dochodowy od tych wypłat według stawki podatku określonej w art. 21 ust. 1 pkt 1 lub art. 22 ust. 1 od nadwyżki ponad kwotę 2.000.000 zł:

1) z uwzględnieniem odliczeń przewidzianych w art. 22 ust. 1a-1e; (co nie ma zastosowania w rozpoznawanej sprawie),

2) bez możliwości niepobrania podatku na podstawie właściwej umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania, a także bez uwzględniania zwolnień lub stawek wynikających z przepisów szczególnych lub umów o unikaniu podwójnego opodatkowania.

Zarazem jednak, co wynika z ustępu 2g, jeśli łączna kwota należności z tytułów wymienionych w art. 22 ust. 1 wypłacona podatnikowi w obowiązującym u płatnika roku podatkowym przekracza kwotę, o której mowa w ust. 2e, płatnicy mogą nie pobrać podatku na podstawie właściwej umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania, zastosować stawkę wynikającą z takiej umowy bądź zwolnienie, o którym mowa w art. 22 ust. 4, na podstawie opinii o stosowaniu preferencji, o której mowa w art. 26b.

Natomiast wspomniany wyżej art. 26b ust. 1 u.p.d.o.p. stanowi, że organ podatkowy na wniosek złożony przez podatnika, płatnika lub podmiot dokonujący wypłaty należności za pośrednictwem podmiotów prowadzących rachunki papierów wartościowych albo rachunki zbiorcze, wydaje opinię o stosowaniu przez płatnika zwolnienia z poboru zryczałtowanego podatku dochodowego od wypłacanych na rzecz podatnika należności, o których mowa w art. 22 ust. 1, lub stosowaniu stawki podatku wynikającej z właściwej umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania albo niepobraniu podatku zgodnie z taką umową (opinia o stosowaniu preferencji), jeżeli we wniosku zostało wykazane spełnienie warunków określonych w art. 22 ust. 4-6 albo warunków zastosowania umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania.

W myśl zaś ustępu 3. przywołanego przepisu, odmawia się wydania opinii o stosowaniu preferencji w przypadku:

1) niespełnienia przez podatnika warunków określonych w art. 22 ust. 4-6 albo warunków zastosowania umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania;

2) istnienia uzasadnionych wątpliwości co do zgodności ze stanem rzeczywistym dołączonej do wniosku dokumentacji lub oświadczenia podatnika, że jest rzeczywistym właścicielem należności;

3) istnienia uzasadnionego przypuszczenia wydania decyzji z zastosowaniem art. 119a O.p., środków ograniczających umowne korzyści lub art. 22c, przy czym w przypadku uzasadnionego przypuszczenia wydania decyzji z zastosowaniem art. 119a O.p. lub środków ograniczających umowne korzyści, przepis art. 14b § 5c tej ustawy stosuje się odpowiednio;

4) istnienia uzasadnionego przypuszczenia, że podatnik, o którym mowa w art. 3 ust. 2, tj. niemający na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej siedziby lub zarządu, nie prowadzi rzeczywistej działalności gospodarczej w kraju siedziby tego podatnika dla celów podatkowych.

W okolicznościach rozstrzyganej sprawy wymaga szczególnego podkreślenia, że przedstawione wyżej przesłanki odmowy wydania opinii o stosowaniu preferencji mają niewątpliwie charakter rozłączny. W konsekwencji nie ulega wątpliwości, że dla odmowy wydania opinii wystarczające jest spełnienie choćby jednej z tych przesłanek negatywnych.

Odnosząc się do poszczególnych wskazanych przez organ przesłanek odmowy wydania opinii w sprawie, podkreślić należy w oświadczeniu bez wskazanej daty dziennej podatnik wskazał, że nie korzysta ze zwolnienia z opodatkowania podatkiem dochodowym od całości swoich dochodów, bez względu na źródło ich osiągania. Organ zasadnie zestawił te informacje z informacjami zawartymi w sprawozdaniach finansowych oraz deklaracją podatkową podatnika za 2021 r. jego dochód (przychód) z tytułu wypłacanych przez spółkę zależną dywidend w rzeczywistości nie jest opodatkowany podatkiem dochodowym od osób prawnych, bowiem jest zwolniony z opodatkowania w Luksemburgu.

Organ prawidłowo zwrócił również uwagę, że głównym przedmiotem działalności podatnika jest działalność holdingowa i inwestycyjna, głównym źródłem przychodów (dochodów) są udziały w jednostkach powiązanych, w tym płatniku. Z rachunku zysków i strat będącego integralną częścią sprawozdania finansowego za 2021 r. wynika, że podatnik osiągnął jedynie przychód z udziałów w kapitale od jednostki powiązanej w wysokości 9 924 010,00 EUR. Po odliczeniu kosztów operacyjnych, odsetek i innych kosztów była to strata w wysokości 37 713 117 EUR. W pozycji 16 bilansu zysków i strat nie został wykazany podatek dochodowy ze względu na wykazanie straty. Fakt nieopodatkowania przychodów z udziałów potwierdza przedłożona deklaracja podatkowa za 2021 rok, gdzie na stronie 8. ("zwolnione dochody ze znaczących udziałów, w przypadku, gdy płatność dochodu nie stanowiła ze strony płatnika dochodu, z tytułu hybrydowego instrumentu finansowego wymienionego w art. 168ter ust. 1 punkt 2 lit. a) luksemburskiej ustawy o podatku dochodowym, chyba że wspomniany hybrydowy instrument finansowy nie spełnia wszystkich warunków określonych wart.l68ter ustęp 3 ostatnie Ustawy o podatku dochodowym") jako dochód niepodlegający opodatkowaniu wskazano kwotę 9 928 389,23 EUR tj. związaną z osiągniętymi przychodami z udziałów w kapitale od jednostki powiązanej, wykazanej w poz. 9 sprawozdania finansowego za 2021 r.

Dlatego organ prawidłowo wywiódł, że podatnik w rzeczywistości nie podlega efektywnemu opodatkowaniu, co wyklucza przyznanie zwolnienia wynikającego z art. 22 ust. 4 u.p.d.o.p. Organ prawidłowo podkreślił, że podatnik nie jest rzeczywiście zobowiązany do zapłaty luksemburskiego podatku dochodowego od osób prawnych, w ramach prowadzonej działalności gospodarczej osiąga przychody (dochody) z udziałów podlegające zwolnieniu. Nadto prawidłowo podniósł, że istnieją uzasadnione wątpliwości co do zgodności ze stanem rzeczywistym dołączonego do akt sprawy oświadczenia podatnika bez daty dziennej, że "Podlega w Luxembourgu (tj. państwie członkowskim Unii Europejskiej) opodatkowaniu podatkiem dochodowym od całości swoich dochodów bez względu na miejsce ich osiągania." oraz że "nie korzysta ze zwolnienia z opodatkowania podatkiem dochodowym od całości swoich dochodów, bez względu na źródło ich osiągania" oraz w zakresie rzeczywistego właściciela należności, w tym prowadzenia rzeczywistej działalności gospodarczej w Luksemburgu.

Zdaniem Sądu organ zasadnie podkreślił, że zgodnie z informacjami zawartymi w sprawozdaniu finansowym za 2021 r. podatnik nie poniósł kosztów zatrudnienia personelu oraz członków zarządu. Jego kapitał zakładowy to kwota 31 959 EUR, zatem nieproporcjonalnie niski w stosunku do wysokości posiadanych udziałów w jednostkach powiązanych. Taka sytuacja często ma miejsce w przypadku, gdy spółka uzyskuje finansowanie od podmiotów powiązanych lub podmiotów trzecich. Podatnik posiadał na koniec 2021 r. ponad 417 715 225 EUR zobowiązań wymagalnych w ciągu jednego roku pochodzących od jednostek powiązanych. Nadto "korzysta z lokali swoich innych jednostek powiązanych na terytorium Luksemburga, gdzie posiada również adres swojej siedziby (...)", co wynika z pisma, które zostało przedłożone w odpowiedzi na wezwanie o przedłożenie umowy najmu biura podatnika zlokalizowanego w miejscu siedziby lub inny dokument potwierdzający tytuł prawny do lokalu w którym ma on siedzibę. Zdaniem organu podatnik nie ponosi żadnych kosztów związanych z prowadzeniem działalności w Luksemburgu, w tym tych związanych z posiadaniem lokalu, gdyż korzysta z powierzchni należącej do spółek powiązanych, co jednoznacznie wskazuje na fakt nieprowadzenia przez rzeczywistej działalności gospodarczej. Ma ona charakter wyłącznie pasywny, polegający na formalnym posiadaniu udziałów w kilku spółkach i przekazywaniu dywidend i środków pieniężnych za pośrednictwem przede wszystkim odsetek od pożyczek uzyskanych od spółek powiązanych.

Organ przede wszystkim przywołując w uzasadnieniu zaskarżonej odmowy informacje na temat tego podmiotu, wykorzystał dane dostępnych w publikatorach internetowych. Dane te wynikają z ogólnie dostępnych danych udostępnianych przez poszczególne podmioty oraz z jawnych (także publikowanych w sieci) rejestrów. Jawność powyższych danych nie czyni je nierzetelnymi, zaś spółka nie wykazała, iżby były one w jakiejkolwiek części wadliwe i błędnie przywołane przez organ.

Wobec tego – w ocenie Sądu – nie nosi znamion dowolności stanowisko organu, że podatnik w rzeczywistości nie podlega efektywnemu opodatkowaniu, a w konsekwencji nie spełnia warunku określonego w art. 22 ust. 4 pkt 4 u.p.d.o.p Stanowisko to znajduje odzwierciedlenie w orzecznictwie Trybunału przywołanym w uzasadnieniu zaskarżonej odmowy.

Z uwagi na potrzebę realizacji wskazań co do konieczności przeciwstawienia się nadużyciom podatkowym, przepis art. 22c u.p.d.o.p. przewiduje, że m.in. regulacji zawartej w art. 22 ust. 4 tej ustawy, a zatem zwolnienia z podatku przychodów z tytułu dywidendy, nie stosuje się, jeżeli skorzystanie ze zwolnienia byłoby:

1) sprzeczne w danych okolicznościach z przedmiotem lub celem tych przepisów;

2) głównym lub jednym z głównych celów dokonania transakcji lub innej czynności albo wielu transakcji lub innych czynności, a sposób działania był sztuczny.

Stosownie do treści ust. 2., przyjmuje się, że sposób działania nie jest sztuczny (artificial arrangement), jeżeli na podstawie istniejących okoliczności należy przyjąć, że podmiot działający rozsądnie i kierujący się zgodnymi z prawem celami zastosowałby ten sposób działania w dominującej mierze z uzasadnionych przyczyn ekonomicznych. Do przyczyn, o których mowa w zdaniu pierwszym, nie zalicza się celu skorzystania ze zwolnienia określonego m.in. w art. 22 ust. 4, sprzecznego z przedmiotem lub celem tych przepisów.

Mając na uwadze podniesione w skardze zarzuty wskazać należy, że regulacje zawarte w art. 26 ust. 2e u.p.d.o.p. nie znoszą zwolnień podatkowych wynikających z art. 22 ust. 4 u.p.d.o.p. ani nie znoszą regulacji wynikających z odpowiednich umów w sprawie unikania podwójnego opodatkowania. Przewidują natomiast inny tryb ich realizacji, jeżeli wypłacane kwoty przekraczają 2.000.000 zł (jak ma to miejsce w rozpoznawanej sprawie). Zgodnie bowiem z art. 28b ust. 1 i 2 oraz 26 ust. 2e u.p.d.o.p., polega on na pobraniu zryczałtowanego podatku przez płatnika według odpowiedniej stawki wynikającej z przepisów u.p.d.o.p., a następnie zwrocie podatku, po weryfikacji, że spełnione zostały warunki do zastosowania zwolnienia bądź warunki do zastosowania stawki podatku wynikającej z właściwej umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania albo niepobraniu podatku zgodnie z taką umową.

Odnosząc to do opisanych wyżej podstaw odmowy wydania opinii o stosowaniu preferencji, podkreślić należy, że o ich spełnieniu mogą mówić takie fakty, jak istnienie spółek pośredniczących niemających gospodarczego uzasadnienia oraz czysto formalny charakter grupy spółek, konstrukcji finansowych i pożyczek.

Zasadnie organ wskazał, że na sztuczność konstrukcji prawnej może wskazywać nadmierna zawiłość lub brak treści ekonomicznej. W tym zakresie organ wymienił istnienie sztucznej struktury ze względu na zarówno nadmierną zawiłość struktury grupy G.. Z danych zawartych na stronie Giełdy Papierów Wartościowych na profilu F. O. D. SA, w zakładce "Akcjonariat" (https://www.gpw.pl/spolka?isin=PLDEBCA00016#shareholdersTab, dostęp 10 lutego 2023 roku), wynika, że jako większościowy akcjonariusz została wskazana spółka T. G. T. & R. C. (z podmiotami zależnymi) z siedzibą w Stanach Zjednoczonych. Według załączonego schematu grupy G. - 87,25% akcji posiada G. H. S.a r.L, której 100% udziałów posiada spółka G. SA z siedzibą w [...], 78,32% udziału w spółce G. SA posiada T. G. T. 8t R. C. z siedzibą w USA. Ponadto, brak jest prowadzenia rzeczywistej działalności przez G. H. S.a r.L, utworzona struktura właścicielska grupy skutkuje nieopodatkowaniem dochodów z tytułu dywidendy otrzymanych od płatnika (co wynika z załączonego sprawozdania finansowego i deklaracji CIT). Następnie należność jest przetransferowana do spółki G. SA za pośrednictwem wypłacanych odsetek od pożyczek uzyskanych od podmiotów powiązanych, a następnie przez G. SA przekazana do T. G. T. & R. C. jako dywidenda opodatkowana stawką 0% wg postanowień umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania.

Zatem prawidłowo organ wywodził, że wprowadzenie do struktury grupy dwóch spółek prawa luksemburskiego, jako spółek pośredniczących, w tym będącej bezpośrednim udziałowcem, który jedynie pozoruje prowadzenie rzeczywistej działalności w Luksemburgu, nie ma żadnego uzasadnienia ekonomicznego. Chęć uzyskania wyższych, bo nieopodatkowanych, środków finansowych nie może być uznana za uzasadnioną ekonomicznie przyczynę ich wprowadzenia. Gdyby nie wprowadzenie do struktury spółek pośredniczących, przychód z dywidendy wypłaconej przez polskiego płatnika uzyskany przez spółkę amerykańską podlegałby opodatkowaniu "u źródła" w Polsce. Charakter działalności podatnika i jego właścicieli nosi znamiona sztuczności. Zastosowana konstrukcja ma na celu jedynie stworzenie pozorów bycia rzeczywistym właścicielem otrzymanych dywidend.

Zdaniem Sądu, strona skarżąca w sposób przekonujący nie podważyła zasadniczych z punktu widzenia przepisów stanowiących podstawę kontrolowanego rozstrzygnięcia aspektów faktycznych sprawy, które doprowadziły organ do odmowy wydania opinii o stosowaniu preferencji, dotyczących: specyfiki przepływu środków finansowych między płatnikiem, podatnikiem i pozostałymi podmiotami Grupy, struktury kapitałowej podatnika, powiązań organizacyjnych i personalnych, warunków, w jakich podatnik podejmuje aktywność, które w dominującym zakresie wiążą podatnika z pozostałymi podmiotami Grupy.

Nadto należy wskazać, że w wyroku w sprawach połączonych C-116/16 i C-117/16 TSUE nie podzielił opinii Rzecznik Generalnej (w tym pkt 83 i 84), jak również nie odwołał się do swoich wcześniejszych orzeczeń dotyczących podmiotów holdingowych (wyroki TS: z 7.09.2017 r., C-6/16, Eqiom SAS, Enka SA przeciwko Ministre des Finances et des Comptes public, EU:C:2017:641; z 20.12.2017 r., C-504/16 i C-613/16, Deister Holding przeciwko Bundeszentralamt für Steuern and Juhler Holding przeciwko Bundeszentralamt für Steuern, EU:C:2017:1009) przyjmując, że spółka – odbiorca płatności pasywnych – musi podlegać efektywnemu opodatkowaniu w państwie członkowskim swojej rezydencji podatkowej. W wyroku TSUE z 8 marca 2017 r., C-448/15 wskazano, że "Dyrektywę Rady 90/435/EWG z dnia 23 lipca 1990 r. w sprawie wspólnego systemu stosowanego w przypadku spółek dominujących i spółek zależnych różnych państw członkowskich należy interpretować w ten sposób, że jej art. 5 ust. 1 nie stoi na przeszkodzie uregulowaniu państwa członkowskiego, zgodnie z którym podatek od dochodów kapitałowych jest pobierany od dywidend wypłaconych przez spółkę zależną mającą siedzibę w tym państwie członkowskim na rzecz przedsiębiorstwa zbiorowego inwestowania w rozumieniu przepisów podatkowych mającego siedzibę w innym państwie członkowskim, podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych według stawki zerowej, pod warunkiem że wszystkie jego zyski są wypłacane na rzecz jego akcjonariuszy, ponieważ podmiot taki nie stanowi "spółki państwa członkowskiego" w rozumieniu owej dyrektywy. Należy zauważyć w tym względzie, że art. 2 lit. c dyrektywy 90/435 ustanawia pozytywne kryterium kwalifikacyjne, a mianowicie podleganie danemu podatkowi, oraz negatywne kryterium, czyli brak zwolnienia z tego podatku i nieposiadanie możliwości wyboru. Ustanowienie tych dwóch kryteriów, jednego pozytywnego i drugiego negatywnego, prowadzi do stwierdzenia, że przesłanka przewidziana w art. 2 lit. c wspomnianej dyrektywy nie tylko wymaga, aby spółka była objęta zakresem stosowania danego podatku, ale także ma na celu wykluczenie sytuacji wiążącej się z możliwością, iż pomimo opodatkowania tym podatkiem spółka nie jest rzeczywiście zobowiązana do zapłaty wskazanego podatku. Otóż, chociaż spółka podlegająca opodatkowaniu danym podatkiem według zerowej stawki, pod warunkiem że wszystkie zyski są wypłacane na rzecz jej akcjonariuszy, nie jest formalnie zwolniona z tego podatku, znajduje się ona niemniej praktycznie w takiej samej sytuacji jak ta, którą przesłanka przewidziana w art. 2 lit. c dyrektywy 90/435 ma na celu wykluczyć, czyli sytuacja, w której spółka nie jest zobowiązana do zapłaty tego podatku. Jak zauważył Rzecznik Generalny w pkt 43 i 44 opinii, zawarcie w uregulowaniu prawa krajowego przepisu, zgodnie z którym określona kategoria spółek może w pewnych okolicznościach korzystać z opodatkowania stawką zerową, sprawia bowiem, że spółki te nie podlegają temu podatkowi (zob. także wyrok z dnia 20 maja 2008 r., Orange European Smallcap Fund, C-194/06, EU:C:2008:289, pkt 33, 34)".

W rozpoznawanej sprawie Naczelnik organ prawidłowo dostrzegł istnienie uzasadnionego przypuszczenia wydania decyzji z zastosowaniem art. 22c u.p.d.o.p. Przyznanie podatnikowi w przedstawionej sytuacji zwolnień podatkowych u źródła przewidzianych dla dywidend realnie może okazać się sprzeczne z celem tych zwolnień oraz prowadzić do unikania opodatkowania poprzez formalne wpisanie się podatnika w system unikania podwójnego opodatkowania przewidziany dla spółek państw członkowskich. Schemat, w jakim porusza się podatnik, może również realnie okazać się sztuczny. Podmiot, kierujący się celami zgodnymi z prawem, nie tworzy spółki państwa członkowskiego po to, aby w dominującej mierze wpisać przepływy finansowe w system unikania podwójnego opodatkowania i czerpać z tego tytułu korzyści podatkowe sprzecznie z istotą i celem tego systemu.

Dlatego też odnosząc się do oceny prowadzenia rzeczywistej działalności gospodarczej przez podatnika, zauważyć należy, że choć do wniosku załączono oświadczenie (bez daty) w którym że wskazano, że podatnik "Podlega w Luxembourgu (tj. państwie członkowskim Unii Europejskiej) opodatkowaniu podatkiem dochodowym od całości swoich dochodów bez względu na miejsce ich osiągania." oraz że "nie korzysta ze zwolnienia z opodatkowania podatkiem dochodowym od całości swoich dochodów, bez względu na źródło ich osiągania" oraz w zakresie rzeczywistego właściciela należności, w tym prowadzenia rzeczywistej działalności gospodarczej w Luksemburgu, to prawidłowo organ skonfrontował treść tego oświadczenia z pozostałymi dowodami zawartymi w dokumentacji otrzymanej we wniosku jak i z ogólnodostępnymi informacjami i prawidłowo stwierdził, że istnieją uzasadnione wątpliwości w zakresie rzeczywistej prowadzonej działalności gospodarczej przez podatnika.

Sąd zatem podziela stanowisko organu, który trafnie rozpoznał istnienie przesłanek, zobowiązujących organ do odmowy wydania opinii o stosowaniu preferencji. Okoliczności, które przedstawił organ na podstawie twierdzeń podatnika, uzyskanych dokumentów dały jednocześnie podstawy do adekwatnej do stanu faktycznego i prawnego konstatacji, że istnieje uzasadnione przypuszczenie, że podatnik nie prowadzi rzeczywistej działalności gospodarczej w kraju siedziby tego podatnika dla celów podatkowych.

Ponownie należy zatem podkreślić, że istnieje uzasadnione przypuszczenie wydania decyzji z zastosowaniem art. 22c u.p.d.o.p., skoro z czynności opisanych we wniosku oraz zgromadzonej w sprawie dokumentacji wynika, że skorzystanie ze zwolnienia określonego w art. 22 ust. 4 u.p.d.o.p. było głównym celem dokonania transakcji, a sposób działania był sztuczny.

Wbrew zarzutom skarżącej, organ dokonał w sposób zindywidualizowany oceny istnienia rzeczywistej działalności gospodarczej podatnika, uwzględniając szczególne okoliczności związane z jego działaniem.

Wbrew twierdzeniom strony, do odmiennych wniosków nie prowadzi treść dopuszczonych na jej wniosek dowodów wskazanych w skardze w postaci sprawozdania finansowego G. SA z siedzibą w Luksemburgu wraz z tłumaczeniem przysięgłym na język polski niezbędnego do wyjaśnienia istotnych wątpliwości w sprawie, potwierdzającego błędne ustalenie stanu faktycznego i w konsekwencji naruszenie art. 26b ust. 3 pkt 4 u.p.d.o.p. oraz prezentacji zawierającej ogólne informacje o działalności G. SA. Przedłożone dokumenty aczkolwiek dotycząca podmiotu z tej samej grupy, nie może prowadzić do stwierdzenia naruszenia prawa wskutek wydania odmowy w niniejszej sprawie. Jak to zostało podkreślone wyżej, z woli ustawodawcy postępowanie w przedmiocie wydania opinii o stosowaniu preferencji w poborze zryczałtowanego podatku dochodowego od osób prawnych rządzi się innymi regułami aniżeli postępowanie podatkowe w przedmiocie nadpłaty w tym podatku.

Niezależnie od powyższego, podkreślenia wymaga, że mając na względzie przedstawioną wyżej argumentację, za znajdującą potwierdzenie w materiale dowodowym należy uznać również ocenę w zakresie sztuczności działalności podatnika i jej nakierowania bezpośrednio na uzyskanie korzyści podatkowej w postaci skorzystania ze zwolnienia określonego w art. 22 ust. 4 u.p.d.o.p., a tym samym co do tego, że istniej uzasadnione przypuszczenie wydania decyzji z zastosowaniem art. 22c u.p.d.o.p.

Organ przywołał treść art. 22c u.p.d.o.p. i uzasadnił z jakich powodów doszedł do przekonania, że istnieje uzasadnione przypuszczenie wydania decyzji z zastosowaniem tego przepisu. Prawidłowo też organ przywołał argumentację, jak legła u podstaw wyroku TSUE w sprawach połączonych C-116/16 i C-117/16, co umożliwiło jego prawidłowe zastosowanie w sprawie omawianego przepisu. Zdaniem Sądu, przedstawione w odmowie stanowisko organ nie daje podstaw, by stwierdzić, że organ "automatycznie" przyjął, że utworzenie w strukturze kapitałowej spółki holdingowej w celu realizacji określonych inwestycji świadczy o sztuczności transakcji podejmowanych przez podmioty wchodzące w skład grupy i że z tego powodu Podatnik nie jest rzeczywistym właścicielem należności. Przeciwnie, jak wskazano wyżej, wyrażone w zaskarżonej odmowie stanowisko organu w tej kwestii oraz argumentacja na jego poparcie uzasadniały podjęte rozstrzygnięcie. Nie można zatem przyjąć, że analiza organu w zakresie stwierdzenia, że transakcja nosi znamiona sztuczności była pobieżna.

Z tych wszystkich względów, skarga podlegała oddaleniu na podstawie art. 151 p.p.s.a.