Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 1078/21
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2024-05-16 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6113 Podatek dochodowy od osób prawnych
6560
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób prawnych
Skarżony organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżony wyrok i oddalono skargę
Zasądzono zwrot kosztów postępowania
Powołane przepisy: article: art. 21 ust 1 i ustr 2,
journal: Dz.U. 2019 poz 865
law: Ustawa z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych - tekst jedn.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Tomasz Kolanowski, Sędzia NSA Maciej Jaśniewicz, Sędzia del. WSA Alicja Polańska (sprawozdawca), Protokolant Wojciech Zagórski, po rozpoznaniu w dniu 16 maja 2024 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z dnia 14 kwietnia 2021 r., sygn. akt I SA/Łd 141/21 w sprawie ze skargi G. sp. z o.o. z siedzibą w L. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 4 grudnia 2020 r., nr [...] UNP: [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości, 2) oddala skargę, 3) zasądza od G. sp. z o.o. z siedzibą w L. na rzecz Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej kwotę 460 (słownie: czterysta sześćdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

Wyrokiem z dnia 14 kwietnia 2021 r. sygn. akt I SA/Łd 141/21 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi w sprawie ze skargi G. spółki z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w L. uchylił interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 4 grudnia 2020 r. nr [...].

[...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych.

Wskazany wyrok (podobnie jak pozostałe powołane w uzasadnieniu orzeczenia) jest dostępny w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych pod adresem http://orzeczenia.nsa.gov.pl.

Z uzasadnienia wyroku wynika, że Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej interpretacją indywidualną z dnia 4 grudnia 2020 r. uznał, że stanowisko przedstawione we wniosku G. spółki z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w L. o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego - dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie ustalenia, czy wynagrodzenie wypłacane przez spółkę na rzecz podmiotu powiązanego z siedzibą w Niemczech z tytułu nabycia usług IT wskazanych w opisie stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego, polegających na korzystaniu z przestrzeni dostępnej na serwerach centralnych (grupowych) dla potrzeb m.in. umieszczania, gromadzenia, przechowywania danych, plików, baz danych, skrzynek pocztowych, usług sieciowych jest objęte zakresem stosowania art. 21 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz.U. z 2019 r. poz. 865 ze zm.); dalej: "u.p.d.o.p.", a w konsekwencji czy na spółce ciążą obowiązki płatnika zryczałtowanego podatku dochodowego (podatku u źródła) w odniesieniu do tych usług - jest nieprawidłowe, natomiast w pozostałym zakresie uznał za prawidłowe.

Według spółki wynagrodzenie wypłacane na rzecz podmiotu powiązanego z tytułu nabycia usług IT wskazanych w opisie stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego nie jest objęte zakresem stosowania art. 21 ust. 1 u.p.d.o.p., wobec czego na spółce nie ciążą obowiązki płatnika podatku u źródła z tego tytułu.

Organ interpretacyjny uznał stanowisko spółki w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego w części za prawidłowe, a w części za nieprawidłowe.

Organ interpretacyjny, mając na uwadze, że - zgodnie z art. 21 ust. 2 u.p.d.o.p. - przepisy ust. 1 stosuje się z uwzględnieniem umów w sprawie zapobieżenia podwójnemu opodatkowaniu, których stroną jest Rzeczpospolita Polska zasadne jest odwołanie się do przepisów umowy zawartej między Rzecząpospolitą Polską a Republiką Federalną Niemiec w sprawie unikania podwójnego opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i od majątku, podpisanej w Berlinie dnia 14 maja

2003 r. (Dz.U. z 2005 r. Nr 12 poz. 90); dalej: "umowa o unikaniu podwójnego opodatkowania", wskazał, że w sprawie mamy do czynienia w odniesieniu do niektórych usług IT z korzystaniem z urządzenia przemysłowego, a więc z uzyskaniem przychodu z tytułu należności za użytkowanie lub prawo do użytkowania urządzenia przemysłowego (art. 21 ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p.). Zatem, należności z tytułu usługi dostępu do serwerów należy zakwalifikować do tej grupy przychodów. Jak bowiem wynika z uzupełnienia wniosku, spółka w ramach wykonywanych usług IT korzysta z przestrzeni dostępnej na serwerach centralnych (grupowych) w celu umieszczania/gromadzenia/przechowywania danych/plików/baz danych, skrzynek pocztowych, usług sieciowych, a więc w istocie przestrzeni dyskowej na serwerze podmiotu, od którego nabywane są usługi. Infrastruktura informatyczna, zarówno w wymiarze fizycznym jak i wirtualnym, stanowi mechanizm lub zespół elementów służących do wykonywania określonych czynności, tym samym należy ją taktować jako urządzenie przemysłowe. Serwery, routery, switch’e oraz firewall’e, podobnie jak każdy komputer, są "urządzeniami" niezależnie od tego czy urządzenia te funkcjonują w powiązaniu z siecią internetową i wymagają odpowiedniego oprogramowania. Usługi dostępu do serwerów w postaci korzystania z przestrzeni dostępnej na serwerach centralnych (grupowych) w celu umieszczania/gromadzenia/przechowywania danych/plików/baz danych, skrzynek pocztowych, usług sieciowych, należy kwalifikować jako korzystanie z urządzeń przemysłowych w rozumieniu art. 21 ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p. oraz art. 12 ust. 3 umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania. Tym samym, spółka jest obowiązana, na podstawie art. 26 ust. 1 u.p.d.o.p., do pobrania od wynagrodzenia wypłacanego na rzecz podmiotu powiązanego z tytułu nabycia tych usług podatku u źródła.

Odwołując się do wyroków Naczelnego Sądu Administracyjnego (wyrok z dnia 12 października 2016 r. sygn. akt II FSK 2416/14 wyroki z dnia 6 czerwca 2018 r. sygn. akt II FSK 1773/16 i II FSK 1540/16), organ wyjaśnił, że przy interpretowaniu terminu "urządzenie przemysłowe" należy uwzględnić, że jego źródłem jest umowa międzynarodowa. Przy interpretacji pojęć zawartych w treści aktu prawa międzynarodowego istotny jest przede wszystkim cel regulacji. W wersji anglojęzycznej Modelowej Konwencji w sprawie dochodu i majątku OECD, na bazie której sporządzane są umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania, pojęciu "urządzenia przemysłowego, handlowego lub naukowego" odpowiada zwrot "industrial, commercial, or scientific equipment". Chodzi tu zatem o wykorzystywanie urządzeń w celach komercyjnych, profesjonalnych, a nie prywatnych, zarówno w działalności przemysłowej, handlowej i naukowej. Odpowiada temu definicja w u.p.d.o.p., w której do urządzeń przemysłowych zalicza się środki transportu oraz urządzenia naukowe i handlowe. Pojęcie "urządzenie przemysłowe" należy zatem rozumieć szerzej niż wynika to z potocznego znaczenia pojęcia "przemysłowe". Chodzi tu o każde wykorzystanie urządzenia w celach komercyjnych, w działalności przemysłowej, handlowej lub naukowej. Wyjaśniając sens określenia "urządzenie przemysłowe" nie można wprost odwołać się tylko do znaczenia słownikowego słów "urządzenie" oraz "przemysłowe", rozumianych odrębnie od znaczenia zawartego w tekście u.p.d.o.p., bowiem prowadzić to będzie do błędnych wniosków. "Urządzenia przemysłowe, handlowe lub naukowe" (ang. "ICS equipment", czyli "industrial, commercial, or scientific equipment) stanowią pewną nierozłączną kategorię międzynarodowego prawa podatkowego, podobnie jak zakład (ang. "PE", czyli "permanent establishment"). Trzeba przy tym zwrócić uwagę na nieco odmienne znaczenie pojęć "industrial" i "przemysłowy" oraz "commercial" i "handlowy". W języku angielskim bowiem pojęcie "industry" ma nieco szersze znaczenie niż polskie pojęcie przemysł, gdyż oznacza także branżę (stąd występuje także w liczbie mnogiej "industries"). Dlatego też w języku angielskim "construction industry", to nic innego niż "budownictwo". Podobnie "telecommunication industry" oznacza branżę telekomunikacyjną, a "transportation industry" - branżę transportową. Natomiast,

w języku polskim przemysł budowlany będzie kojarzył się raczej z gałęzią przemysłu zajmującą się produkcją materiałów budowlanych. Podobnie przymiotnik "commercial" oznacza nie tylko "handlowy", ale także "komercyjny". Dlatego też pojęcie "industrial equipment" odnosi się także do urządzeń telekomunikacyjnych, transportowych

i budowlanych. Stąd nie ma też wątpliwości na gruncie międzynarodowego prawa podatkowego, że do kategorii "ICS equipment" (czyli urządzeń przemysłowych, handlowych lub naukowych) zalicza się: (statki, samoloty, samochody i inne pojazdy, dźwigi (ang. cranes), kontenery, rurociągi, okablowanie - por. Komitet Ekspertów (ONZ) ds. Współpracy Międzynarodowej w Sprawach Podatkowych na 14 sesji - Nowy Jork 3-6 kwietnia 2017 r. "Possible Amedments to the Commentary on Article 12 (Royalties); także wyrok NSA sygn. akt II FSK 1540/16; (zwyżki teleskopowe - por. wyroki NSA sygn. akt II FSK 1828/16; II FSK 1491/16; II FSK 1422/16; zwyżki montażowe oraz wózki widłowe - por. wyroki NSA sygn. akt II FSK 1166/16, II FSK 1018/16, II FSK 931/16; teleskopowe wózki widłowe - por. wyrok NSA sygn. akt II FSK 1139/16;

kontenery, samochody ciężarowe, statki - pkt 5 Raportu 2 "The taxation of income derived from the leasing of ICS equipment" w wersji pełnej Komentarza do Modelowej konwencji w sprawie podatku od dochodu i majątku OECD; sprzęt biurowy, samochody, kontenery, komputery, urządzenia fabryczne, zakładowe - ang. plant - por. pkt 10 lit. a Raportu "The taxation of income derived from the leasing of ICS equipment" w wersji pełnej Komentarza do Modelowej konwencji w sprawie podatku od dochodu

i majątku OECD).

Zatem, według organu, wynagrodzenie za usługi IT w części przypadającej na korzystnie z przestrzeni dostępnej na serwerach centralnych (grupowych) w celu umieszczania/gromadzenia/przechowywania danych/plików/baz danych, skrzynek pocztowych, usług sieciowych, w ramach usług IT - świadczonych przez podmiot powiązany - należy zaliczyć do kategorii należności za użytkowanie lub prawo do użytkowania wskazane w art. 21 ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p. oraz art. 12 ust. 3 umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania. W konsekwencji, spółka jest obowiązana, na podstawie art. 26 ust. 1 u.p.d.o.p., do pobrania od wynagrodzenia wypłacanego na rzecz podmiotu powiązanego z tytułu nabycia tych usług IT podatku u źródła. Nadto, jeżeli spółka będzie posiadała certyfikat rezydencji podmiotów powiązanych, będzie mogła zastosować stawkę podatku wynikającą z umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania, albo nie pobierać takiego podatku zgodnie z umową o unikaniu podwójnego opodatkowania.

Uchylając zaskarżoną interpretację indywidualną, sąd pierwszej instancji uznał, że na uwzględnienie zasługują zarzuty skargi dotyczące błędnej wykładni prawa materialnego. Według sądu nie można zgodzić się z organem, że infrastrukturę informatyczną (serwery), wymienioną we wniosku, należy uznać za urządzenie przemysłowe i opodatkować należności związane z dostępem do serwerów. Zarówno w umowie o unikaniu podwójnego opodatkowania jak i w u.p.d.o.p. brak jest definicji terminu "urządzenie przemysłowe". W przypadku zatem braku definicji ustawowej należy odwołać się do definicji potocznej. Za punkt wyjścia przy interpretacji znaczenia wyrazów "urządzenia" i "przemysłowy" należy przyjąć ich znaczenie słownikowe. Wyraz "urządzenie" występuje w znaczeniu: "przedmiotu o złożonej konstrukcji, wykonującego lub ułatwiającego określoną pracę" (por.: Wielki Słownik Języka Polskiego, http://www.wsjp.pl); "mechanizmu bądź zespołu mechanizmów, niekiedy bardzo skomplikowanych technicznie, służących do wykonywania określonych czynności, pełniących jakąś funkcję; przyrządu" (por.: Nowy Słownik Języka Polskiego, pod red. B. Dunaja, s. 749); "mechanizmu lub zespołu mechanizmów, służącego do wykonania określonych czynności" (por.: Słownik Języka Polskiego PWN, http://sjp.pwn.pl). Zaś wyraz "przemysłowy" oznacza "związany z przemysłem, używany, stosowany w przemyśle" (por. Nowy Słownik Języka Polskiego, por red. B. Dunaja, s. 543). Z kolei wyraz "przemysł" oznacza "działalność polegającą na produkcji towarów określonego rodzaju na dużą skalę, przy użyciu maszyn" (por.: Wielki Słownik Języka Polskiego, www.wsjp.pl); "podstawowy dział gospodarki, obejmujący masowe wytwarzanie za pomocą środków technicznych określonej grupy wyrobów" (por.: Nowy Słownik Języka Polskiego, pod red. B. Dunaja, s. 543). W świetle przytoczonych znaczeń, "urządzeniem przemysłowym" będzie takie urządzenie, które przeznaczone jest do wykorzystania w przemyśle i jego zastosowanie wiąże się ściśle z tą dziedziną. Będące natomiast przedmiotem zapytania usługi IT, oznaczające korzystanie z infrastruktury informatycznej - serwerów, nie stanowią takich urządzeń przemysłowych. Na podstawie definicji słownikowej - ale także z doświadczenia życiowego - można stwierdzić, że zastosowanie komputera, serwerów lub przestrzeni dyskowej jest bardzo szerokie i nie ogranicza się do przemysłu. Przeciwnie, przemysł jest jedynie jedną z dziedzin, w której wykorzystywane są komputery (komputery wykorzystuje się w badaniach naukowych, przy pracach biurowych, handlu, w działalności artystycznej itp.), przy czym sama infrastruktura komputerowa nie spełnia zadań przemysłowych, o ile nie jest powiązana z urządzeniem ściśle przemysłowym, biorącym udział w procesie produkcji. Komputery będące systemami wbudowanymi i sterujące urządzeniami wykorzystywanymi w przemyśle, mogą być częścią składową urządzenia przemysłowego. Przy kwalifikowaniu danego urządzenia istotne jest, aby dokonywać tego na podstawie kryterium przeznaczenia.

Według sądu pierwszej instancji termin "urządzenie przemysłowe" oznacza "składnik majątku pełniącego pomocniczą funkcję w ramach procesu przemysłowego rozumianego jako ciąg działań mechanicznych lub chemicznych służących do masowej produkcji towarów". Takim zaś urządzeniem nie jest infrastruktura informatyczna (serwery) wykorzystywana przy usłudze będącej przedmiotem nabycia przez skarżącą. Nie można natomiast przypisywać decydującego znaczenia okoliczności, że dane urządzenie może być również - potencjalnie - wykorzystane w danej dziedzinie. W takiej bowiem sytuacji to samo urządzenie - w zależności od sposobu wykorzystania go przez podatnika - należałoby odmiennie kwalifikować dla celów podatkowych. Nie można zgodzić się także ze stanowiskiem organu, że usługi IT, mające na celu zapewnienie sprawnego funkcjonowania systemów, zarządzania prawami dostępu, usuwania usterek i zakłóceń, utrzymania oraz zarządzania poszczególnymi aplikacjami, infrastrukturą IT itp., które nie służą do wytwarzania produktów w sposób materialny, stanowią korzystanie z urządzenia przemysłowego. Nabywana przez spółkę usługa nie stanowi korzystania z urządzenia przemysłowego, gdyż nie jest przeznaczona do procesu masowej produkcji.

Sąd pierwszej instancji uznał, że organ interpretacyjny dokonał błędnej wykładni pojęcia "urządzenie przemysłowe" wynikającego z art. 21 ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p., przyjmując, że pojęcie to należy rozumieć maksymalnie szeroko, w znaczeniu pojęcia "ICS equipment", "industrial", "comercial", jako stanowiącego pewną nierozłączną kategorię międzynarodowego prawa podatkowego, a w konsekwencji, kwalifikując do kategorii "urządzeń przemysłowych" wymienione przez skarżącą zasoby serwerowni, tj. urządzenia serwerowe, pamięci masowej. Na przeszkodzie takiemu rozumieniu omawianego pojęcia stoi w pierwszej kolejności wykładnia językowa przepisu, albowiem przy interpretacji przepisu art. 21 ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p. nie można pomijać przymiotnika "przemysłowy", a więc "dotyczący przemysłu" (por. wyrok NSA z dnia 21 lutego 2012 r. II FSK 1476/10), który ma kluczowe znaczenie w sprawie (zakaz wykładni per non est). Do tego zaś sprowadza się rozumowanie organu podatkowego, które wbrew potocznemu znaczenia słowa "przemysłowy", w istocie koncentruje się jedynie na słowie "urządzenie" i wywodzi ze znaczenia tego wyrazu konsekwencje podatkowe wobec spółki.

W konsekwencji, sąd pierwszej instancji podzielił stanowisko spółki, że usługa IT nie podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych, gdyż nie można jej uznać za korzystanie z urządzenia przemysłowego, skoro wykorzystywana przy tym infrastruktura IT (serwery) nie jest częścią urządzenia przemysłowego. Ponadto, przepis art. 12 ust. 3 umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania wskazuje, że jego ratio legis było inne. Przepis bowiem wyraźnie nie uzależnia opodatkowania od sposobu wykorzystania urządzeń, lecz od ich rodzaju określonego przez wskazanie zasadniczego przeznaczenia tych urządzeń. Zatem, wynagrodzenie za usługę dostępu do serwerów nie jest objęte zakresem art. 21 ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p., a w konsekwencji na spółce nie ciążą obowiązki płatnika podatku u źródła z tego tytułu.

W skardze kasacyjnej organ - reprezentowany przez radcę prawnego - zaskarżył w całości wyrok sądu pierwszej instancji, zarzucając, na podstawie art. 174 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2019 r. poz. 2325 ze zm.); dalej: "p.p.s.a.", naruszenie przepisów prawa materialnego:

– art. 21 ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p. w zw. z art. 12 ust. 3 umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania poprzez błędną wykładnię, a w konsekwencji również niewłaściwą ocenę co do ich zastosowania i przyjęcie, że wynagrodzenie wypłacane przez spółkę na rzecz podmiotu powiązanego, nierezydenta z siedzibą w Niemczech w zakresie usług związanych z korzystaniem przestrzeni dostępnej na serwerach centralnych dla potrzeb m.in. umieszczania, gromadzenia, przechowywania danych, plików, baz danych, skrzynek pocztowych, usług sieciowych, nie mieści się w katalogu świadczeń wskazanych w art. 21 ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p. oraz art. 12 ust. 3 umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania, a tym samym, na spółce nie ciąży obowiązek pobrania podatku u źródła od wynagrodzenia wypłacanego na rzecz podmiotu powiązanego z tytułu nabycia tych usług;

- art. 21 ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p. w zw. z art. 12 ust. 3 umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania poprzez błędną wykładnię, a w konsekwencji również niewłaściwą ocenę co do ich zastosowania i przyjęcie, że usługa IT nie podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych we wskazanym trybie, gdyż nie można jej uznać za korzystanie z urządzenia przemysłowego, skoro wykorzystywana przy tym infrastruktura IT (serwery) nie jest częścią urządzenia przemysłowego; według sądu art. 12 ust. 3 umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania nie uzależnia opodatkowania od sposobu wykorzystania urządzeń, lecz od ich rodzaju określonego przez wskazanie zasadniczego przeznaczenia tych urządzeń, co w konsekwencji doprowadziło sąd do błędnego uznania, że wynagrodzenie za usługę dostępu do serwerów nie jest objęte zakresem art. 21 ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p., a zatem na skarżącej nie ciążą obowiązki płatnika podatku u źródła z tego tytułu;

- art. 21 ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p. w zw. z art. 12 ust. 3 umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania poprzez błędną wykładnię i przyjęcie, że opisana we wniosku o interpretację infrastruktura informatyczna wykorzystywana do umieszczania, gromadzenia, przechowywania danych, plików, baz danych, skrzynek pocztowych, usług sieciowych nie stanowi urządzenia przemysłowego, gdyż:

a) "urządzenie przemysłowe" należy rozumieć jako "składnik majątku pełniącego pomocniczą funkcję w ramach procesu przemysłowego rozumianego jako ciąg działań mechanicznych lub chemicznych służących do masowej produkcji towarów", a takim urządzeniem nie jest infrastruktura informatyczna (serwery) wykorzystywana przy usłudze będącej przedmiotem nabycia przez skarżącą;

b) urządzenie przemysłowe, to mechanizm lub zespół mechanizmów służący do wykonania określonych czynności zmierzających do produkcji materialnej polegającej na wydobywaniu z ziemi bogactw naturalnych i wytwarzaniu produktów w sposób masowy przy użyciu urządzeń mechanicznych, zaś serwer czy też szerzej infrastruktura serwerowa lub przestrzeń dyskowa, których dotyczą usługi nabywane przez spółkę skarżącą, nie stanowią takich urządzeń.

Według organu wykładnia językowa jak i wykładnia celowościowa prowadzą do wniosku, że pojęcie urządzenia "przemysłowego, handlowego lub naukowego" obejmuje wszelkie urządzenia wykorzystywane w profesjonalnym obrocie, przy czym muszą one być związane z działalnością danego podmiotu. Nie muszą one jednak być wykorzystywane bezpośrednio w procesie produkcji, wąsko rozumianego handlu (hurtowego i detalicznego), czy nauki. Usługi polegające na korzystaniu z przestrzeni dostępnej na serwerach centralnych (grupowych), dla potrzeb m.in. umieszczania, gromadzenia, przechowywania danych, plików, baz danych, skrzynek pocztowych, usług sieciowych, jest użytkowaniem urządzenia przemysłowego, a więc jest objęte dyspozycją art. 21 ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p.

Podnosząc powyższe zarzuty, organ interpretacyjny wniósł o uchylenie w całości zaskarżonego wyroku oraz rozpoznanie skargi i jej oddalenie lub o uchylenie w całości zaskarżonego wyroku i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania sądowi pierwszej instancji; rozpoznanie sprawy na rozprawie; zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego, według norm przepisanych.

Skarżąca w odpowiedzi na skargę kasacyjna wniosła o jej oddalenie w całości oraz o zasądzenie od organu na rzecz spółki zwrotu kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego, według norm przepisanych.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna zawiera uzasadnione podstawy kasacyjne.

Na wstępie należy wskazać, że - zgodnie z art. 183 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2023 r. poz. 1634 ze zm.); dalej: "p.p.s.a." - Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, z urzędu zaś bierze pod rozwagę jedynie nieważność postępowania. Z akt sprawy nie wynika, aby zaskarżone orzeczenie zostało wydane w warunkach nieważności, której przesłanki określa art. 183 § 2 p.p.s.a., zatem rozważania Naczelnego Sądu Administracyjnego mogły uwzględniać jedynie ewentualne naruszenie wskazanych w skardze kasacyjnej przepisów prawa procesowego.

Zgodnie z art. 174 p.p.s.a., skargę kasacyjną można oprzeć na następujących podstawach: naruszeniu prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie (pkt 1) lub naruszeniu przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy (pkt 2).

W rozpoznanej sprawie w skardze kasacyjnej powołano podstawę wskazaną

w art. 174 pkt 1 p.p.s.a., zarzucając naruszenie prawa materialnego.

Zasadniczym przedmiotem sporu w sprawie jest kwestia wykładni przepisów prawa materialnego, tj. art. 21 ust. 1 pkt 1 w zw. z ust. 2 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz.U. z 2019 r. poz. 865 ze zm.); dalej: "u.p.d.o.p.", oraz w zw. z art. 12 ust. 3 umowy zawartej między Rzecząpospolitą Polską a Republiką Federalną Niemiec w sprawie unikania podwójnego opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i od majątku, podpisanej w Berlinie dnia 14 maja 2003 r. (Dz.U. z 2005 r. Nr 12 poz. 90); dalej: "umowa o unikaniu podwójnego opodatkowania", mających zastosowanie do opłat ponoszonych przez skarżącą na rzecz niemieckiego podmiotu powiązanego za usługi IT, polegające na korzystaniu z przestrzeni dostępnej na serwerach centralnych (grupowych) dla potrzeb m.in. umieszczania, gromadzenia, przechowywania danych, plików, baz danych, skrzynek pocztowych, usług sieciowych.

Według skarżącej i sądu pierwszej instancji, który podzielił ocenę prawną skarżącej, usługi IT nie są objęte zakresem stosowania art. 21 ust. 1 u.p.d.o.p., a w konsekwencji na spółce nie ciążą obowiązki płatnika zryczałtowanego podatku dochodowego (podatku u źródła) w odniesieniu do tych usług. Natomiast, według organu, stanowiące własność niemieckiego podmiotu powiązanego urządzenia IT, należy zaliczyć do urządzenia przemysłowego i z tytułu opłaty za użytkowanie lub prawo użytkowania takiego urządzenia skarżąca, jako płatnik, powinna pobierać zryczałtowany podatek dochodowy.

W sprawie znajdują zastosowanie następujące regulacje prawne:

Przepis art. 21 ust.1 pkt 1 u.p.d.o.p. stanowi, że podatek dochodowy z tytułu uzyskanych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej przez podatników, o których mowa w art. 3 ust. 2, przychodów z odsetek, z praw autorskich lub praw pokrewnych, z praw do projektów wynalazczych, znaków towarowych i wzorów zdobniczych w tym również ze sprzedaży tych praw, z należności za udostępnienie tajemnicy receptury lub procesu produkcyjnego, za użytkowanie lub prawo do użytkowania urządzenia przemysłowego, w tym także środka transportu, urządzenia handlowego lub naukowego, za informacje związane ze zdobytym doświadczeniem w dziedzinie przemysłowej, handlowej lub naukowej (know-how) wynosi 20 % przychodów.

Zgodnie z art. 21 ust. 2 u.p.d.o.p., przywołany przepis stosuje się z uwzględnieniem umów o zapobieżeniu podwójnemu opodatkowaniu, których stroną jest Rzeczpospolita Polska.

Na podstawie art. 12 ust. 1 i ust. 2 umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania, należności licencyjne, powstające w Umawiającym się Państwie i wypłacane osobie mającej miejsce zamieszkania lub siedzibę w drugim Umawiającym się Państwie, mogą być opodatkowane w tym drugim Państwie (ust. 1). Jednakże należności licencyjne, o których mowa w ustępie 1 niniejszego artykułu, mogą być także opodatkowane w Umawiającym się Państwie, w którym powstają, i zgodnie z jego ustawodawstwem, ale jeżeli osoba uprawniona do należności licencyjnych ma miejsce zamieszkania lub siedzibę w drugim Umawiającym się Państwie, to podatek w ten sposób ustalony nie może przekroczyć 5 procent kwoty brutto należności licencyjnych (ust. 2).

Jak wynika także z art. 12 ust. 3 polskiej wersji językowej umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania, określenie "należności licencyjne" oznacza "wszelkiego rodzaju należności płacone za użytkowanie lub prawo do użytkowania wszelkich praw autorskich do dzieła literackiego, artystycznego lub naukowego, włącznie z filmami dla kin, wszelkiego patentu, znaku towarowego, wzoru lub modelu, planu, tajemnicy technologii lub procesu produkcyjnego lub za użytkowanie lub prawo do użytkowania urządzenia przemysłowego, handlowego lub naukowego lub za informacje dotyczące doświadczenia w dziedzinie przemysłowej, handlowej lub naukowej. Postanowienie to stosuje się odpowiednio do wszelkiego rodzaju wypłat za użytkowanie lub prawo do użytkowania nazwy, zdjęcia lub innych podobnych praw osobistych oraz do wypłat otrzymywanych jako wynagrodzenie za nagranie przez radio lub telewizję występów sportowców lub artystów.".

W niemieckiej wersji językowej określenie "należności licencyjne" - "Lizenzgebühren" oznacza:

"[...] bedeutet Vergütungen jeder Art, die für die Benutzung oder für das Recht auf Benutzung von Urheberrechten an literarischen, künstlerischen oder wissenschaftlichen Werken, einschließlich kinematographischer Filme, von Patenten, Warenzeichen, Mustern oder Modellen, Plänen, geheimen Formeln oder Verfahren oder für die Benutzung oder für das Recht auf Benutzung gewerblicher, kaufmännischer oder wissenschaftlicher Ausrüstungen oder für die Mitteilung gewerblicher, kaufmännischer oder wissenschaftlicher Erfahrungen gezahlt werden. Diese Bestimmung ist entsprechend auf Vergütungen jeder Art anzuwenden, die für die Benutzung oder das Recht auf Benutzung von Namen, Bildern oder sonstigen Persönlichkeitsrechten gezahlt werden, sowie auf Entgelte für die Aufzeichnung der Veranstaltungen von Künstlern und Sportlern durch Rundfunk- und Fernsehanstalten.".

Zgodnie ze Słownikiem języka prawniczego i ekonomicznego A. Kilian, CH BECK 1996 - T II Niemiecko-polski; str. 274:

"Gewerbe", to: działalność gospodarcza (handlowa, przemysłowa, rzemieślnicza itp. z wyłączeniem wolnych zawodów), a "gewerblich", to: w ramach działalności gospodarczej, zaś "Ausrüstung", to: wyposażenie.

Urządzenie określane jest inaczej w j. niemieckim - za słownikiem Pons, są to określenia: Gerät, Anlage, Vorrichtung, Einrichtung.

Nadto "urządzenie" w warstwie językowej, to mechanizm lub zespół mechanizmów, służący do wykonania określonych czynności; przedmiot o złożonej konstrukcji, wykonujący lub ułatwiający określoną pracę, zaś "wyposażenie", to: ekwipunek, asortyment, ogół rzeczy będących na stanie sklepu lub w posiadaniu właściciela, własność; ogół urządzeń i przedmiotów potrzebnych do prawidłowego funkcjonowania czegoś.

Wobec tego, co do rozumienia terminu "urządzenie przemysłowe", to przymiotnik "przemysłowe" należy rozumieć jako coś co służy ogólnie pojętej działalności gospodarczej, a nie tylko przemysłowi. Zaś urządzenie w istocie dotyczy wyposażenia służące działalności gospodarczej, czyli każde urządzenie lub zespół urządzeń potrzebnych do prawidłowego funkcjonowania określonej działalności gospodarczej.

Także w słowniku internetowym niemiecko-polskim Pons, przymiotnik "gewerblicher" oznacza: związany z działalnością gospodarczą, gospodarczy, przemysłowy, rzemieślniczy.

Z przywołanego uregulowania prawnego wynika, że użyte w art. 21 ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p. i w art. 12 ust. 3 umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania określenie "należności licencyjne" ("Lizenzgebühren") obejmuje m.in. należności za użytkowanie lub prawo do użytkowania urządzenia przemysłowego, jednakże ani przepisy u.p.d.o.p., ani umowa o unikaniu podwójnego opodatkowania nie zawierają definicji tego określenia.

Na podstawie art. 91 ust. 2 Konstytucji RP, umowa międzynarodowa ratyfikowana za uprzednią zgodą wyrażoną w ustawie ma pierwszeństwo przed ustawą, jeżeli ustawy tej nie da się pogodzić z umową.

Z porównania terminu "urządzenie przemysłowe" użytego w polskiej wersji językowej i wersji niemieckiej terminu "gewerblicher [...] Ausrüstungen" zamieszczonego w umowie o unikaniu podwójnego opodatkowania wynika, że termin użyty w niemieckiej wersji językowej jest znacznie pojemniejszy niż termin użyty w polskiej wersji językowej, gdyż obejmuje szeroko rozumiane wyposażenie wykorzystywane w działalności gospodarczej, a nie tylko urządzenie wykorzystywane w działalności ściśle związanej z przemysłem, czy produkcją przemysłową.

Dodatkowo, jak słusznie uczynił to organ podatkowy, dla prawidłowej wykładni terminu "urządzenie przemysłowe" uprawnione jest w dalszej kolejności odniesienie się do wzorca umownego w postaci Modelowej Konwencji w sprawie podatku od dochodu i majątku Organizacji Współpracy Gospodarczej i Rozwoju (Organisation for Economic Co-operation and Development - OECD; dalej: Konwencja OECD), której członkiem Polska jest od 22 listopada 1996 r. Wzorzec umowny, jako że jest zbudowany z przepisów, sam może być przedmiotem wykładni. Dokonywana jest ona zarówno na potrzeby zawierania umów na takim wzorcu opartych, jak i (częściej) na potrzeby wykładni przepisów umów już zawartych i obowiązujących. Można przyjąć uzasadnione domniemanie, że interpretowany przepis umowy międzynarodowej ma znaczenie identyczne z równobrzmiącym przepisem wzorca umownego, którego znaczenie nie budzi wątpliwości (por. B. Brzeziński, Wykładnia prawa podatkowego, ODDK Gdańsk, 2013, s. 179).

Wprawdzie Konwencja OECD i Komentarz do Konwencji OECD nie są źródłem prawa, należy jednak wskazać na ich istotną rolę w zakresie wykładni umów o unikaniu podwójnego opodatkowania. Kwalifikacja prawna Konwencji Modelowej OECD i Komentarza jest wciąż niejednolita w poszczególnych państwach. W wielu państwach określa się je jako pomocnicze środki interpretacji lub jako wytyczne, natomiast w innych uważa się je za będące częścią lub kontekstem, albo dodatkowym środkiem interpretacji. Zgodnie z zaleceniami Rady OECD, państwa członkowskie są obowiązane do stosowania Modelowej Konwencji OECD, jako podstawy przy zawieraniu umów, chyba że jedno umawiające się państwo zgłosiło konkretne zastrzeżenia lub ma szczególne powody, aby nie stosować Modelowej Konwencji OECD. W takich przypadkach, kolejne Modelowe Konwencje OECD i Komentarze są częścią kontekstu, a nie uzupełniającym materiałem w rozumieniu art. 32 Konwencji Wiedeńskiej. Rada OECD podkreśla również rolę Komentarza w przypadkach rozbieżnych interpretacji. Nawet istniejące obecnie umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania powinny być interpretowane zgodnie z Komentarzem, chyba że zasadnicze zmiany w Modelowej Konwencji OECD wykluczałyby taką interpretację. Komentarz do Modelowej Konwencji OECD będzie miał mniejsze znaczenie w przypadku umów/konwencji zawieranych między państwami członkowskimi i nieczłonkowskimi oraz zawieranych wyłącznie między państwami nieczłonkowskimi OECD. Jeżeli jednak Konwencja Modelowa OECD była podstawą negocjacji, to stanowi ona kontekst i może być brana pod uwagę przy interpretacji (por. wyrok NSA z dnia 19 czerwca 2009 r. sygn. akt II FSK 276/08).

Zgodnie z brzmieniem art. 12 ust. 1 Konwencji OECD, należności licencyjne powstające w umawiającym się państwie i wypłacane osobie uprawnionej, mającej miejsce zamieszkania lub siedzibę w drugim umawiającym się państwie, podlegają opodatkowaniu tylko w tym drugim państwie.

Określenie "należności licencyjne" użyte w ww. przepisie oznacza wszelkiego rodzaju należności płacone za użytkowanie lub prawo do użytkowania wszelkich praw autorskich do dzieła literackiego, artystycznego lub naukowego, włącznie z filmami dla kin, wszelkiego patentu, znaku towarowego, wzoru lub modelu, planu, tajemnicy technologii lub procesu produkcyjnego lub za korzystanie z doświadczenia zawodowego w dziedzinie przemysłowej, handlowej lub naukowej (art. 12 ust. 2 Konwencji OECD).

W punkcie 36 zastrzeżeń do artykułu 12 ust. 1 Konwencji OECD Polska zastrzegła sobie prawo do opodatkowania opłat licencyjnych u źródła. Natomiast w punkcie 41.1. zastrzeżeń do art. 12 ust. 2 Konwencji OECD, Polska zastrzegła sobie prawo do dodania do ust. 2 słów: "za użytkowanie lub prawo do użytkowania urządzeń przemysłowych, handlowych lub naukowych i kontenerów".

Ponadto Komitet Ekspertów ds. Współpracy Międzynarodowej w Sprawach Podatkowych zwrócił uwagę, że w świetle art. 12 Modelowej Konwencji OECD "przemysłowy, handlowy lub naukowy" charakter urządzenia, przy przyjęciu zarówno szerokiej, jak i wąskiej interpretacji tego określenia, jest mniej istotny niż powiązanie takiego urządzenia z uzyskanym skutkiem (E/C.18/2015/CRP.6).

Należy zauważyć, że w żadnych umowach międzynarodowych nie jest zawarta legalna definicja terminu "urządzenie przemysłowe".

Jak wskazał Naczelny Sąd Administracyjny w wyrokach z dnia 18 maja 2018 r. sygn. akt II FSK 1394/16 i II FSK 1395/16, na gruncie Modelowej Konwencji OECD, sięga się do definicji "urządzenia" zawartej w Oxford Dictionaries. Pojęcie to rozumiane jest jako "przedmioty niezbędne do osiągnięcia konkretnego celu" (E/C.18/2015/CRP.7.page3). Jak wynika z interpretacji Komitetu Ekspertów ds. Współpracy Międzynarodowej w sprawach podatkowych (E/C.18/2016/CRP.8), pojęcie "urządzenie" może być używane na różne sposoby (pkt 32). Z logicznego punktu widzenia użytkowanie urządzenia powinno być zgodne z jego możliwościami i funkcjami (pkt 32 i pkt 35). W ten sposób zwraca się uwagę na funkcjonalny aspekt użytkowanego przedmiotu, ale z uwzględnieniem jego zdolności/specyfikacji. Należy także zwrócić uwagę, że oprócz występowania pojęcia "urządzenie przemysłowe" w umowach o unikaniu podwójnego opodatkowania, jest ono wprost używane w krajowych ustawach o podatkach dochodowych, tak jak w art. 21 ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p.

Odnosząc powyższą argumentację na grunt rozpoznawanej sprawy, należy wskazać, że skarżąca we wniosku o interpretację indywidualną wskazała, że nabywa od niemieckiego podmiotu powiązanego usługi IT polegające na korzystaniu z przestrzeni dostępnej na serwerach centralnych (grupowych) dla potrzeb m.in. umieszczania, gromadzenia, przechowywania danych, plików, baz danych, skrzynek pocztowych, usług sieciowych.

Serwer czy serwer centralny (grupowy), tak jak w tej sprawie, to zespół urządzeń (komputerowych) ze swej istoty przeznaczonych do umieszczania, gromadzenia, przechowywania danych, plików, baz danych, skrzynek pocztowych, usług sieciowych.

Zastosowanie takich urządzeń, jak serwer czy serwer centralny (grupowy), jest bardzo szerokie i nie ogranicza się do przemysłu. Urządzenia te mogą także spełniać zadania stricte przemysłowe, o ile są powiązane z urządzeniem ściśle przemysłowym, biorącym udział w procesie produkcji. Jednak, jak już wskazano, przy kwalifikowaniu danego urządzenia istotne jest, aby dokonywać tego w oparciu o aspekt funkcjonalny. Z przedstawionego we wniosku opisu stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego nie wynika, aby opisany serwer centralny (grupowy) wykorzystywany był/miał być ściśle w procesie produkcji, to jednak - wobec szerokiego znaczenia terminu urządzenie przemysłowe - należy przyjąć, że w zakresie funkcjonalnym jest to urządzenie przemysłowe.

Dodać należy, że współcześnie w gospodarce nie występuje już tak anachroniczny podział, jak podział na: przemysł ciężki, przemysł lekki i usługi (w tym usługi niematerialne), zatem wszelkie usługi IT są i mogą być związane z szeroko rozumianą działalnością gospodarczą.

W związku z tym należy uznać, że w świetle przedstawionego stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego opisane urządzenie - serwer centralny (grupowy), w zakresie funkcjonalnym, jest urządzeniem przemysłowym, gdyż jest przeznaczony do działalności gospodarczej.

Wobec powyższego, zarówno wykładnia językowa jak i wykładnia celowościowa prowadzą do wniosku, że pojęcie "urządzenie przemysłowe" obejmuje wszelkie urządzenia wykorzystywane w profesjonalnym obrocie, przy czym muszą one być związane z działalnością danego podmiotu. Nie muszą one jednak być wykorzystywane bezpośrednio w procesie produkcji.

Analogiczne stanowisko wyraził Naczelny Sąd Administracyjny w wyrokach z dnia: 12 października 2016 r. sygn. akt II FSK 2416/14; 6 czerwca 2018 r. sygn. akt II FSK 1540/16 i II FSK 1773/16, do których odwołał się do organ w skardze kasacyjnej. Dodatkowo, taki pogląd został zaprezentowany także w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 22 lutego 2024 r. sygn. akt II FSK 714/21.

Należy także dostrzec, że przyjęcie - tak jak skarżąca i sąd pierwszej instancji - zawężającego rozumienia terminu "urządzenie przemysłowe", tj. tylko do "składnika majątku pełniącego pomocniczą funkcję w ramach procesu przemysłowego rozumianego jako ciąg działań mechanicznych lub chemicznych służących do masowej produkcji towarów", oznaczałoby, że ten sam termin użyty w tej samej umowie o unikaniu podwójnego opodatkowania byłby odmiennie rozumiany na gruncie jednej i drugiej wersji językowej tego samego aktu prawa międzynarodowego publicznego, co w konsekwencji stwarzałoby sytuację, że w analogicznych stanach faktycznych podatek były pobierany w Niemczech z tytułu należności licencyjnych uiszczanych na rzecz podmiotu powiązanego w siedzibą w Polsce, a w sytuacji odwrotnej (takiej jaka wystąpiła w sprawie) nie byłby pobierany (w Polsce).

Nadto skoro przepis art. 3 ust. 2 umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania stanowi, że "Przy stosowaniu niniejszej umowy przez Umawiające się Państwo, jeżeli z kontekstu nie wynika inaczej, każde określenie, które nie zostało w niej zdefiniowane, będzie miało takie znaczenie, jakie przyjmuje się w danym czasie zgodnie z prawem tego Państwa w zakresie podatków, do których ma zastosowanie niniejsza umowa, przy czym znaczenie wynikające ze stosowanego ustawodawstwa podatkowego tego Państwa będzie miało pierwszeństwo przed znaczeniem nadanym określeniu przez inne przepisy prawne tego Państwa.", zaś termin "urządzenie przemysłowe" ("gewerblicher [...] Ausrüstungen") nie zostało zdefiniowane w umowie o unikaniu podwójnego opodatkowania, a związane ono jest z pobieraniem "należności licencyjnych" (Lizenzgebühren"), oraz, że Polska podpisując umowę o unikaniu podwójnego opodatkowania - mimo, iż większość państw traktuje przychody z najmu urządzeń przemysłowych jako zyski przedsiębiorstw, które opodatkowane są, co do zasady, tylko w państwie siedziby jednostki - zastrzegła sobie prawo do umieszczenia w określeniu "należności licencyjne" zwrotu "dochodu uzyskiwanego z najmu urządzeń przemysłowych, handlowych, naukowych i kontenerów", to oznacza, że należności licencyjne z tytułu użytkowania urządzenia przemysłowego powinny być pobierane - na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p. - w Polsce (podatek u źródła).

Uwzględniając powyższe należało uznać, że sąd pierwszej instancji naruszył art. 21 ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p. w zw. ust. 2 oraz w zw. z art. 12 ust. 3 umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania przez błędną wykładnię tych przepisów przyjmując, że serwery centralne (grupowe) wykorzystywane przez skarżącą dla potrzeb m.in. umieszczania, gromadzenia, przechowywania danych, plików, baz danych, skrzynek pocztowych, usług sieciowych, nie są urządzeniami przemysłowymi w rozumieniu art. 21 ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p.

Zatem, zarzuty skargi kasacyjnej naruszenia prawa materialnego, tj. art. 21 ust. 1 pkt 1 w zw. ust. 2 u.p.d.o.p. oraz w zw. z art. 12 ust. 3 umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania, przez ich błędną wykładnię zasługiwały na uwzględnienie.

Z tych względów, Naczelny Sąd Administracyjny uznając, że istota sprawy jest dostatecznie wyjaśniona - na podstawie art. 188 i art. 146 § 1 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a p.p.s.a. - orzekł jak w sentencji.

O kosztach postępowania sądowego orzeczono na podstawie art. 200, art. 203 pkt 2, art. 205 § 2 i art. 209 p.p.s.a. Zasądzony zwrot kosztów postępowania sądowego obejmuje wpis od skargi kasacyjnej w wysokości 100 zł, oraz koszty zastępstwa procesowego radcy prawnego organu - w wysokości 360 zł, ustalone na podstawie § 14 ust. 1 pkt 2 lit. a w zw. z ust. 1 pkt 1 lit. c rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz. U. z 2023 r. poz. 1935).

/-/ A. Polańska /-/ T. Kolanowski /-/ M. Jaśniewicz