Wyrok WSA w Gliwicach, sygn. akt I SA/Gl 2/24
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach
Data orzeczenia: 2024-09-03 00:00:00+02:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną decyzję
Powołane przepisy: article: art. 86 ust. 1, art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a
journal: Dz.U. 2021 poz 685
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Bożena Pindel, Sędzia WSA Agata Ćwik-Bury (spr), Sędzia WSA Monika Krywow, Protokolant Ewelina Cyroń, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 3 września 2024 r. sprawy ze skargi S.G. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Katowicach z dnia 31 października 2023 r. nr 2401-IOV3.4103.6,42.2022.TSO2 UNP: 2401-23-244576 w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiące od grudnia 2015 r. do maja 2016 r. oraz za miesiące od czerwca 2016 r. do sierpnia 2016 r. 1) uchyla zaskarżoną decyzję, 2) zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Katowicach na rzecz strony skarżącej kwotę 31 657 (trzydzieści jeden tysięcy sześćset pięćdziesiąt siedem) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania.


UZASADNIENIE

1. Przedmiotem skargi jest decyzja Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Katowicach (dalej: organ drugiej instancji, organ odwoławczy) z dnia 31 października 2023 r. nr 2401-IOV3.4103.6,42.2022.TSO2 UNP: 2401-23-244576 dotycząca określenia S. G. (dalej: skarżąca, strona, podatniczka) zobowiązania w podatku od towarów i usług za miesiące od grudnia 2015 r. do kwietnia 2016 r. i kwoty różnicy podatku stanowiącego różnicę podatku naliczonego nad należnym do zwrotu za maj 2016 r. oraz określenia zobowiązania w podatku od towarów i usług za miesiące od czerwca 2016 r. do sierpnia 2016 r.

2. Postępowanie przed organami podatkowymi.

2.1. Z akt sprawy wynika, że w deklaracjach VAT-7 złożonych za okresy od grudnia 2015 r. do sierpnia 2016 r. podatniczka wykazała nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym za poszczególne okresy od grudnia 2015r. do sierpnia 2016r. do zwrotu na rachunek bankowy podatnika i do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy.

2.2. Po przeprowadzeniu kontroli podatkowych w zakresie rozliczenia i zasadności zwrotów podatku od towarów i usług oraz postępowań podatkowych – wszczętych odpowiednio postanowieniem z dnia 5 grudnia 2016 r. (dot. rozliczenia podatku od towarów i usług za czerwiec, lipiec i sierpień 2016 r.) oraz postanowieniem z dnia 20 lipca 2017 r. (dot. rozliczenia podatku od towarów i usług za miesiące od grudnia 2015r. do maja 2016 r.) Naczelnik Urzędu Skarbowego w T. (dalej: organ pierwszej instancji, Naczelnik) wydał dwie decyzje z dnia 6 grudnia 2021 r.

Wydając powyższe decyzje organ pierwszej instancji stwierdził, że strona zawyżyła podatek naliczony o podatek z faktur otrzymanych od firm: A sp. z o.o., C sp. z o.o., S sp. z o.o., C1 sp. z o.o. i R sp.j. w łącznej kwocie 3.373.371,35 zł, które nie dokumentowały rzeczywistych transakcji gospodarczych, a tym samym faktury te nie mogły stanowić podstawy do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z tych faktur na podstawie art. 86 ust. 1 w zw. z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz.U. z 2021 r., poz. 685 z późn. zm., dalej: u.p.t.u.).

Ponadto Naczelnik stwierdził, że podatniczka zawyżyła wartość zadeklarowanych dostaw towarów na rzecz podmiotów czeskich, tj. F s.r.o. i D s.r.o. o kwotę 17.074.739,01 zł.

Naczelnik w wydanych decyzjach stwierdził ponadto, iż miało miejsce zawieszenie biegu przedawnienia. Co do zasady bowiem, zobowiązanie podatkowe w niniejszej sprawie ulegałoby przedawnieniu z dniem 31 grudnia 2021 r., jednak strona oraz jej pełnomocnik zostali powiadomieni w piśmie z dnia 17 września 2021 r. o zawieszeniu z dniem 27 sierpnia 2021 r. biegu przedawnienia ze względu na postępowanie karne skarbowe, zgodnie z art. 70c ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2021 r., poz. 1540 z późn. zm., dalej: O.p.).

2.3. W odwołaniu od powyższych decyzji strona, reprezentowana przez pełnomocnika, zarzuciła naruszenie przepisów postępowania, mające wpływ na treść decyzji:

- art. 233 § 2 O.p. w zw. z art. 122 O.p. poprzez jedynie częściowe wykonanie zaleceń organu odwoławczego dotyczących zbadania okoliczności faktycznych mających istotne znaczenie dla rozstrzygnięcia;

- art. 191 O.p. poprzez dokonanie dowolnej oceny zebranego materiału dowodowego w zakresie przyjęcia, że podatniczka uczestniczyła w świadomy sposób w transakcjach karuzelowych; poprzez przyjęcie a priori, że działania podatniczki miały na celu wyłudzenie podatku od towarów i usług; poprzez przyjęcie, że podatniczka nie podołała obowiązkom należytej weryfikacji podmiotów w sytuacji, gdy ustalała ona, czy jest on podatnikiem VAT (VIES), czy jest zarejestrowany w KRS, proszono też o nr REGON i o oświadczenia o niezaleganiu w podatkach; poprzez wzięcie pod uwagę wyłącznie okoliczności dla strony niekorzystnych; poprzez nie odniesienie się do zeznań podatniczki oraz świadków (J. W. i W. Z.), dotyczących kontroli załadunku i przewozu towarów; poprzez wskazanie najpierw przez organ czynności podatniczki podejmowanych celem zweryfikowania kontrahentów a następnie sformułowanie wniosku, iż strona wykazała się w tym zakresie niedbalstwem;

- art. 122 O.p. poprzez próbę przerzucenia odpowiedzialności z organów podatkowych na podatnika za nieustalenie, czy przedsiębiorcy oraz ich reprezentanci są wiarygodni gospodarczo oraz podatkowo;

- art. 2a O.p. poprzez rozstrzygnięcie wątpliwości w zakresie ustalenia należytej staranności przy weryfikowaniu potencjalnych kontrahentów na niekorzyść podatniczki;

- art. 70 § 6 w zw. z art. 121 § 1 O.p. poprzez wszczęcie postępowania karnego skarbowego w sposób instrumentalny pomimo braku ku temu podstaw, tylko po to, aby zobowiązanie podatkowe nie uległo przedawnieniu.

Ponadto w odwołaniu zarzucono naruszenie przepisów prawa materialnego, a to:

- art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a u.p.t.u. poprzez przyjęcie, że podatniczka odliczyła podatek VAT za czynności, które nie miały miejsca, podczas gdy czynności tych dokonała i nadto zapłaciła kontrahentom wszelkie należności wynikające z faktur, obejmujące także podatek od towarów i usług, który został następnie odliczony;

- art. 87 ust. 1 u.p.t.u. poprzez bezzasadne określenie kwoty różnicy podatku w poszczególnych miesiącach w sytuacji, gdy podatek został uprzednio obliczony prawidłowo, a strona uregulowała wszelkie zobowiązania względem organu;

- art. 87 ust. 1 u.p.t.u. poprzez jego błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, iż nie ma w niniejszej sprawie znaczenia dobra wiara podatnika, gdyż towar w ogóle nie był pomiędzy podmiotami przekazywany, podczas gdy towar był niewątpliwie przewożony, nad czym czuwał współpracujący z podatniczką J. W., o czym świadczą też dowody – dokumenty CMR i potwierdzenia odbioru towaru;

- art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a w zw. z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a u.p.t.u. poprzez bezpodstawne zakwestionowanie prawa podatniczki do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z faktur wystawionych przez kontrahentów oraz uznanie, że wystawione faktury dokumentowały fikcyjne transakcje;

- art. 108 u.p.t.u. poprzez uznanie, iż wystawione przez podatniczkę i jej kontrahentów faktury uznać należy za tzw. "puste faktury", podczas gdy jego prawidłowa wykładnia powinna prowadzić do odmiennych wniosków.

Dodatkowo, pełnomocnik strony zarzucił naruszenie art. 168 Dyrektywy nr 2006/112/WE Rady Unii Europejskiej z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L Nr 347 z późn. zm., dalej także: Dyrektywa VAT) w wyniku odmowy prawa do pomniejszenia podatku należnego o naliczony wynikający z faktur dokumentujących faktyczne nabycie towarów wykorzystanych na potrzeby opodatkowania transakcji podatnika - poprzez jego niezastosowanie.

Zarzucił ponadto naruszenie przepisów VI Dyrektywy Rady nr 77/388/EWG z dnia 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw państw członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych - wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku (Dz.U. L 145, s. 1) zmienionej dyrektywą Rady nr 2002/38/WE z dnia 7 maja 2002 r. (Dz.U. L 128, s. 41), tj. art. 2 pkt 1, art. 4 ust. 1 i 2, art. 5 ust. 1, art. 10 ust. 1 i 2, art. 17 ust. 1 i 2, art. 18 oraz art. 22 VI Dyrektywy, poprzez ich niezastosowanie i bezpodstawne odmówienie podatniczce prawa do odliczenia podatku od towarów i usług wynikającego z posiadanych faktur popartych dokonaniem stosownej zapłaty uwzględniającej podatek VAT.

Pełnomocnik strony wniósł o uchylenie zaskarżonych odwołaniem decyzji Naczelnika i o umorzenie postępowania.

W uzasadnieniu odwołania pełnomocnik strony w szczególności podnosił, że w sposób dowolny organ pierwszej instancji przyjął, iż zebrany w sprawie materiał dowodowy daje podstawę do postawienia tezy, że podatniczka uczestniczyła w sposób świadomy w transakcjach karuzelowych. Akcentował, że wskazywana przez organ szybkość transakcji (typowa dla oszustw karuzelowych) jest cechą charakterystyczną działalności strony, która trudni się sprzedażą chemii. Co więcej, towary zakupywane i następnie sprzedawane przez podatniczkę w ramach transakcji uznanych przez Naczelnika za nierzetelne były towarami szybkozbywalnymi, zaś przy wymianie tego rodzaju dóbr standardem jest szybkość działania.

Pełnomocnik akcentował, iż zdaniem organu wątpliwości podatniczki powinien wzbudzić fakt, że jej kontrahenci posiadali rachunki bankowe prowadzone przez polskie banki w sytuacji, gdy podatniczka dokonywała płatności na rzecz A sp. z o.o. oraz S sp. z o.o. i C sp. z o.o., tj. spółek mających siedziby w Polsce. Logicznym zaś jest, że spółki te posiadały rachunki bankowe prowadzone przez banki polskie, a podmiotami mającymi siedziby poza terytorium RP były spółki F s.r.o. oraz D s.r.o. z siedzibami w miastach czeskich i podmioty te były wyłącznie odbiorcami towaru, a więc to te podmioty płaciły na rzecz podatniczki, nie zaś podatniczka płaciła tym podmiotom. W takiej sytuacji istotnym dla przedsiębiorcy jest jedynie fakt, że dokonano zapłaty, nie jest zaś istotne ani kto zapłacił (art. 356 § 2 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny; t.j. Dz.U. z 2020 r., poz. 1740, dalej także: k.c.), ani z jakiego rachunku. Dlatego wydaje się być zupełnie nielogicznym weryfikowanie w takiej sytuacji, z jakiego rachunku bankowego nastąpiła zapłata.

Pełnomocnik stwierdził ponadto w szczególności, że w wydanych decyzjach przyjęto, iż podatniczka w zakresie weryfikacji kontrahentów wykazała się nienależytą starannością, bowiem nigdy nie miała sposobności poznać osób zarządzających tymi podmiotami, podczas gdy jest to kryterium zupełnie nielogiczne. Idąc bowiem tym tokiem myślenia, strona musiałaby zlikwidować prowadzona działalność gospodarczą, gdyż handluje towarami chemicznymi m.in. ze spółkami Skarbu Państwa, których organów zarządzających również nigdy nie poznała i nie mogła poznać.

Pełnomocnik strony wskazywał nadto, iż podatniczka dokonywała należytej weryfikacji kontrahentów: sprawdzała, czy są oni podatnikami VAT (VIES), czy są zarejestrowani w rejestrze przedsiębiorców; kontrahenci proszeni byli też o poświadczenia numerów REGON i o oświadczenia o niezaleganiu w podatkach. Dodatkowo ustalano, czy towar był dostarczany do miejsca przeznaczenia (w tym celu oddelegowywane były osoby – współpracownicy do kontrolowania przebiegu transportu i kompletowania dokumentów).

2.4. Decyzją z dnia 31 października 2023 r. organ odwoławczy utrzymał w mocy decyzje Naczelnika z dnia 6 grudnia 2021 r.

W pierwszej kolejności Dyrektor ustalił, że zobowiązanie podatkowe strony nie wygasło wskutek przedawnienia.

W tych ramach organ drugiej instancji wskazywał, że w niniejszej sprawie – co do zasady – zobowiązanie w podatku od towarów i usług przedawniłoby się z dniem 31 grudnia 2021 r. Jednakże, w sprawie zawieszony został bieg przedawnienia. Naczelnik [...] Urzędu Celno-Skarbowego w K. (dalej: organ kontroli skarbowej) postanowieniem z dnia 27 sierpnia 2021 r. wszczął śledztwo w sprawie mającego miejsce w okresie od 25 stycznia 2016 r. do 25 września 2016 r. w T. w krótkich odstępach czasu z wykorzystaniem takiej samej sposobności podania w deklaracjach VAT-7 za miesiące od grudnia 2015 r. do sierpnia 2016 r. danych niezgodnych ze stanem rzeczywistym, przez co C2 w T. wprowadziła w błąd organ podatkowy poprzez posłużenie się i wystawienie nierzetelnych faktur VAT, niedokumentujących rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, co skutkowało uszczupleniem należności publicznoprawnych w kwocie 769.023 zł (w tym nienależnym zwrotem podatku - 725.072 zł i zaniżeniem zobowiązania podatkowego - 43.951 zł) oraz narażeniem na uszczuplenie należności publicznoprawnych w kwocie 1.255.585,92 zł, tj. o przestępstwo skarbowe z art. 76 § 1 kks w zbiegu z art. 56 § 1 kks w zw. z art. 61 § 1 kks w zw. z art. 62 § 2 kks w zw. z art. 6 § 2 kks w zw. z art. 37 § 1 pkt 1 kks przy zastosowaniu art. 7 § 1 kks.

Ponadto, pismami z dnia 17 września 2021 r. Naczelnik, na podstawie art. 70c O.p. w związku z art. 70 § 6 pkt 1 O.p. zawiadomił podatniczkę oraz jej pełnomocnika, że z dniem 27 sierpnia 2021 r. bieg terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych w podatku od towarów i usług za okresy od grudnia 2015 r. do maja 2016 r. i od czerwca do sierpnia 2016 r. został zawieszony z uwagi na wszczęcie postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe związane z niewykonaniem tych zobowiązań. Pisma te zostały doręczone: stronie w dniu 5 października 2021 r. a jej pełnomocnikowi w dniu 23 września 2021 r.

W związku z powyższym, zobowiązania podatkowe nie uległy przedawnieniu, gdyż zawiadomienia o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zostały doręczone w sposób prawidłowy.

Ponadto postępowanie karne skarbowe było nadzorowane przez Prokuraturę Rejonową w T. a następnie zakończyło się skierowaniem aktu oskarżenia do Sądu Okręgowego w G. przeciwko podatniczce – sprawa prowadzona jest pod sygn. akt [...] i odbyło się w niej już 5 rozpraw. W toku postępowania karnego podjęto szereg czynności, m.in. przesłuchano świadków (w tym J.W., kierowców, a także pracownicę US w T.), podjęto też działania zmierzające do przesłuchania świadka M. S., który jednak nie stawił się pomimo dwukrotnego wezwania. W dniu 7 czerwca 2022 r. sporządzone zostało postanowienie o przedstawieniu podatniczce zarzutów, które ogłoszono w dniu 7 lipca 2022 r. i w tym samym dniu przesłuchano ją w charakterze podejrzanej.

Materiały z postępowania karnego skarbowego zostały wykorzystane w postępowaniu podatkowym, co wraz z czynnościami podjętymi w postępowaniu karnym świadczy o tym, że wszczęcie postępowania karno-skarbowego nie miało charakteru instrumentalnego.

Następnie Dyrektor wskazał, że istotą sporu w sprawie jest prawo do odliczenia podatku naliczonego z faktur wystawionych na rzecz strony przez firmy A sp. z o.o., C sp. z o.o., S sp. z o.o., C1 sp. z o.o. i R sp.j. a także rzetelność wystawionych przez podatniczkę faktur z tytułu WDT na rzecz czeskich firm F s.r.o. i D s.r.o.

Organ odwoławczy podnosił, że podatniczka prowadzi działalność gospodarczą od dnia 15 marca 2006 r. w zakresie hurtowej sprzedaży wyrobów chemicznych. W roku 2015 do zakresu prowadzonej działalności weszła także sprzedaż hurtowa cukru, czekolady, wyrobów cukierniczych i piekarniczych, herbaty, kawy, kakao oraz przypraw. W okresie od grudnia 2015 r. do sierpnia 2016 r. strona dokonywała transakcji, których przedmiotem były artykuły spożywcze, takie jak mentosy, masa cukrowa, kawa nutella, przyprawa do grilla. Transakcje te były przeprowadzane z firmami krajowymi: A sp. z o.o., C sp. z o.o., S sp. z o.o., C1 sp. z o.o. - w zakresie nabyć towarów oraz z firmami czeskimi: F s.r.o. i D s.r.o. - w zakresie dostaw.

Z oświadczeń podatniczki wynika, że powodem rozszerzenia działalności był coraz trudniejszy rynek dystrybucji oraz coraz niższe marże przy sprzedaży chemii przemysłowej. Kontakt z kontrahentami został nawiązany na przełomie 2014 i 2015 r. za pośrednictwem J. W., właściciela firmy A1, mającego zdaniem podatniczki wieloletnie doświadczenie w sprzedaży słodyczy i w branży cukierniczej. J. W. przesłuchiwany w charakterze świadka zeznał, iż pierwsze propozycje współpracy z podatniczką z jego strony miały miejsce w 2014 r., a to poprzez W. Z., dyrektora handlowego firmy C2 i jego sąsiada. Na współpracę W. Z. zdecydował się dopiero na wiosnę 2015 r. W dniu 2 listopada 2015 r. strona zawarła z J. W. umowę o współpracy, zgodnie z którą jego zadaniem było wyszukiwanie dostawców i odbiorców produktów szybkozbywalnych. W ramach zawartej umowy doszło do współpracy z dostawcami krajowymi: A sp. z o.o. z W., S sp. z o.o. z K., C sp. z o.o. z C., C1 sp. z o.o. z W. oraz z odbiorcami towarów z Czech: F s.r.o. i D s.r.o.

W okresie od grudnia 2015 r. do kwietnia 2016 r. strona wykazała następujące transakcje nabyć i wewnątrzwspólnotowych dostaw towarów szybkozbywalnych z ww. podmiotami:

a) nabycia od A sp. z o.o. i WDT do F s.r.o. w T.;

b) nabycia od C sp. z o.o. i WDT do D s.r.o. w O.;

c) nabycia od S sp. z o.o. i WDT do F s.r.o.;

d) nabycia od C1 sp. z o.o. i WDT do D s.r.o.

Ponadto w badanym okresie strona odliczyła od podatku należnego podatek naliczony wynikający z faktur wystawionych przez firmę R sp.j. w C. za usługi transportowe związane z obrotem towarami szybkozbywalnymi.

Organ odwoławczy podkreślił, że podatek naliczony zawarty w ww. fakturach nie był związany z żadnymi czynnościami podlegającymi opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, ponieważ ww. usługi miały jedynie służyć uwiarygodnieniu obrotu karuzelowego, w którym strona uczestniczyła. W związku z powyższym nie przysługiwało jej prawo do odliczenia podatku naliczonego z tych faktur.

Następnie organ odwoławczy odniósł się do poszczególnych transakcji skarżącej i wskazał na dokonane w ich ramach ustalenia.

W zakresie zakupu towarów od firmy A sp. z o.o. i sprzedaży ich F s.r.o. podnosił, że A została wpisana do KRS w dniu 14 lipca 2015 r. a jej jedynym wspólnikiem została p. M. L., będąca jednocześnie prezesem zarządu. Na mocy umowy sprzedaży udziałów z dnia 17 sierpnia 2015 r. wszystkie udziały nabył obywatel Ukrainy V. T. Działalność tej spółki obejmuje produkcje wyrobów z gumy, płyt, arkuszy, rur i kształtowników z tworzyw sztucznych a także badanie rynku i pośrednictwo w obrocie nieruchomościami. W dniu 9 listopada 2016 r. wydana została wobec ww. spółki decyzja w zakresie podatku od towarów i usług za okres od listopada 2015 r. do marca 2016 r., z której wynika, że A sp. z o.o. była typowym "znikającym podatnikiem", uczestniczącym w łańcuchu dostaw kawy, kremu Nutella, napojów Red Bull, a jej siedziba mieściła się w tzw. "wirtualnym biurze". Spółka ta od momentu postania nie składała deklaracji podatkowych, nie posiadała własnych środków finansowych.

Towar zakupiony od A sp. z o.o. przez firmę podatniczki był w całości tego samego dnia przefakturowywany jako WDT do czeskiego podmiotu F s.r.o., który był jednym z głównych dostawców towarów do A sp. z o.o. Po zasileniu spółki A przez firmę podatniczki środki przelewano na konto F mającej rachunek w polskim banku, tym samym co A. Nabywając towar od A strona otrzymywała faktury z podatkiem naliczonym do odliczenia, który nie został przez tę spółkę zapłacony na wcześniejszym etapie obrotu. Następnie firma podatniczki, jako podmiot o ustabilizowanej pozycji na rynku, dokumentowała WDT stosując stawkę VAT 0% i otrzymywała zwroty podatku od towarów i usług, odliczając podatek naliczony z faktur od rzekomego krajowego dostawcy, który to podatek nie został odprowadzony do budżetu państwa na wcześniejszym etapie obrotu.

Z dokumentów przesłanych przez czeską administrację podatkową wynika, iż F s.r.o. posiada siedzibę w "wirtualnym biurze", pod adresem, gdzie znajduje się wiele problematycznych podatników, nie kontaktujących się z czeskimi organami podatkowymi. Nie posiada żadnych środków technicznych ani zasobów kadrowych umożliwiających zakup i magazynowanie towarów. Miejsce wskazane do dostarczenia towarów, według czeskiego organu podatkowego, nie umożliwia dokonania rozładunku ze względu na brak miejsca. Pod adresem, jaki ww. firma wskazała, mieści się około 50 korporacji handlowych i na dzień 3 października 2017 r. F s.r.o. nie miała tam wynajętego ani biura, ani też skrzynki pocztowej.

W zakresie zakupu towarów od C sp. z o.o. i sprzedaży do D s.r.o. organ odwoławczy podnosił, że spółka C została wpisana do KRS w dniu 18 lipca 2014 r. a jej przedmiotem działalności była produkcja pozostałych artykułów spożywczych. W dniu 29 kwietnia 2019 r. została rozwiązana bez przeprowadzenia likwidacji (art. 25d ust. 1 ustawy o Krajowym Rejestrze Sądowym). W kontrolowanym okresie prezesem jej zarządu był P. N., który w odpowiedzi na wezwanie o przedłożenie dokumentów dotyczących współpracy z firmą podatniczki oświadczył, że z uwagi na zbycie spółki w sierpniu 2016 r. cała dokumentacja została przekazana nabywcy. Wobec ww. spółki wydana została w dniu 28 sierpnia 2018 r. decyzja dotycząca podatku od towarów i usług za miesiące od października 2015 r. do sierpnia 2016 r., w której wskazano na brak kontaktu ze spółką, a także na fakt, iż administrator budynku znajdującego się pod adresem siedziby ww. firmy pozostawał w trakcie sprawy sądowej o zwrot kosztów wynajmu lokalu (ze względu na brak kontaktu ze spółką nie było możliwości rozwiązania zawartej uprzednio umowy najmu).

Ponadto organ odwoławczy wskazał, że istotne informacje o ww. spółce zawarte zostały w decyzji Naczelnika [...] Urzędu Celno-Skarbowego w P. z dnia 26 maja 2017 r. określającej zobowiązanie w podatku od towarów i usług za okres od IV kwartału 2014 r. do III kwartału 2015 r. Mianowicie, w sierpniu 2016 r. udziały w spółce zostały sprzedane obywatelowi Ukrainy, którego powołano na prezesa zarządu spółki. W toku kontroli podatkowej C sp. z o.o. nie przedłożyła żadnych dokumentów. Jak ustalono, w kontrolowanym okresie ww. spółka złożyła deklaracje VAT, w których wykazywała obroty z tytułu dostaw towarów oraz świadczenia usług na terytorium kraju i nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy. Spółka nie posiadała nieruchomości ani środków transportowych, korzystała z wynajętych wózków widłowych. Pracownikiem firmy był p. P. C., nie zatrudniano innych osób. On to głównie pozyskiwał dostawców i odbiorców, zaś przy załadunku i rozładunku towarów, poza nim, korzystano z pomocy pracownika zatrudnionego w wynajmowanym magazynie. W momencie sprzedaży udziałów przekazano całą dokumentację nowemu właścicielowi – obywatelowi Ukrainy S. H. Bezskuteczne okazały się próby przeprowadzenia dowodu z przesłuchania jako świadka zarówno P. C., jak i nowego właściciela spółki, a także próby pozyskania dokumentacji C sp. z o.o.

Z kolei czeska firma D s.r.o. posiadała tzw. wirtualną siedzibę, zaś jej działalność stanowił zakup i sprzedaż towarów takich, jak kawa, Nutella i Red Bull. Firma posiadała konto w polskim banku. Czynności sprawdzające czeskiej administracji podatkowej doprowadziły do przedłożenia dokumentacji dotyczących transakcji z firmą podatniczki, tj. faktur, wyciągów z rachunku bankowego, dokumentów CMR, faktur za transport, przy czym z informacji uzyskanych od organów czeskich wynika, że firma podatniczki stanowiła jedno z ogniw w łańcuchu transakcji obrotu towarów nabytych od C sp. z o.o. Analiza transakcji z ostatnio wymienioną spółką wskazuje, iż towar zakupiony od tego podmiotu był w tym samym dniu i w tej samej ilości oraz asortymencie przedmiotem WDT do czeskiego podmiotu D s.r.o. Z kolei ww. czeski podmiot dokonywał WDT na rzecz spółki polskiej (powrót towaru do Polski) bądź podmiotów z innych krajów członkowskich UE. Taki łańcuch obrotu odbywał się w bardzo krótkich odstępach czasowych, często w tym samym dniu. Analiza wyciągów bankowych wskazywała, że zapłata za wystawione przez C sp. z o.o. faktury była przez podatniczkę dokonywana tego samego lub następnego dnia. W takim samym terminie D s.r.o. regulowała należności wynikające z wystawionych przez podatniczkę faktur. Z analizy rachunków D s.r.o. wynika natomiast, że firma ta dokonywała szeregu transakcji w krótkich odstępach czasu, zaś środki które były wpłacane na jej konto przez odbiorców faktur były tego samego lub następnego dnia przelewane na konta podmiotów zagranicznych, które na jej rzecz dokonywały WDT. Ponadto, odnotowane zostały częste wypłaty gotówkowe w kasie banku, co świadczy o udziale czeskiego podmiotu w oszukańczym procederze.

W zakresie zakupu towarów od S sp. z o.o. i sprzedaży do firmy F s.r.o. organ odwoławczy wskazał, iż pierwsza z tych spółek została wpisana do rejestru przedsiębiorców w dniu 28 kwietnia 2015 r. a jej przedmiotem działalności było kupno i sprzedaż nieruchomości na własny rachunek. Spółka była zarejestrowanym podatnikiem VAT. Pomimo kilkukrotnych wezwań kierowanych w 2017 r. na adres jej siedziby nie dostarczyła ona żądanej dokumentacji, dotyczącej transakcji z podatniczką. Bezskuteczne okazały się też wezwania kierowane na adres osoby pełniącej funkcję prezesa jej zarządu w badanym okresie.

Towary zakupione od S sp. z o.o. były przez podatniczkę w całości przefakturowywane tego samego dnia jako WDT do czeskiej firmy F s.r.o. a w dniach realizacji transakcji były także dokonywane płatności za nabyty towar. Środki pieniężne będące należnościami z faktur wystawionych przez S sp. z o.o. przelewane były na konto ww. spółki w polskim banku. Z rachunku w tym samym banku kontrahent czeski regulował należności z faktur wystawionych przez firmę podatniczki. S sp. z o.o. uczestniczyła w łańcuchach dostaw tego samego towaru – nabyła towar od "znikającego podatnika", który nie rozliczał się i nie odprowadzał podatku należnego.

Odnośnie transakcji zakupu towarów od C1 sp. z o.o. i sprzedaży D s.r.o. Dyrektor wskazał, że pierwsza z ww. firm została wpisana do KRS w dniu 18 grudnia 2013 r. a w dniu 27 czerwca 2017 r. została wobec niej wydana decyzja w zakresie podatku od towarów i usług za miesiące od lipca 2015 r. do września 2015 r. Wynika z niej, że w ww. okresie spółka uczestniczyła w procederze ukierunkowanym na wyłudzenie podatku od towarów i usług i była jednym z ogniw łańcucha podmiotów fakturujących transakcje obrotu artykułami spożywczymi, głównie kawą, w których pełniła rolę tzw. "bufora". Organ odwoławczy zwrócił też uwagę na opisane przez Naczelnika transakcje z sierpnia 2016 r., w których C1 sp. z o.o. dokonała na rzecz podatniczki dostaw towarów (Nutelli i kawy) a następnie podatniczka dokonywała WDT tychże towarów na rzecz czeskiej spółki D s.r.o., która to z kolei dokonywała WDT tego samego towaru do podmiotu mającego siedzibę na terenie Słowacji. Analiza transakcji wykazała, że ww. łańcuch obrotu odbywał się w ciągu tego samego dnia; w tym samym dniu następowały też płatności za towar przez firmę podatniczki oraz D s.r.o.

Następnie organ odwoławczy opisał ustalenia dotyczące transakcji podatniczki z firmą R sp.j.

W tych ramach podnosił, że w rejestrach zakupu za styczeń, luty, marzec, kwiecień, czerwiec, lipiec i sierpień 2016 r. strona zaewidencjonowała faktury o łącznej wartości netto 48.948,52 zł, VAT 11.258,19 zł, wystawione przez ww. firmę za usługi transportowe związane z obrotem towarami szybkozbywalnymi. Faktury dotyczyły usług transportowych wykonanych na trasach z Polski do Czech (m.in. S. – O., C.– O., S. – S.). Do faktur dokumentujących WDT do czeskich spółek – F s.r.o. i D s.r.o. zostały dołączone międzynarodowe samochodowe listy przewozowe (CMR) oraz potwierdzenia odbioru towarów. Podatniczka oświadczyła, że transport towaru do nabywcy był zlecany przez jej firmę spółce R – która jedynie dokonywała transportu towarów szybkozbywalnych. Kontakt nawiązany został poprzez Internet. Zlecenia transportu odbywały się drogą mailową, pisemną, przewoźnik informował przed załadunkiem o danych osobowych kierowcy i o nr rejestracyjnych pojazdów. Strona nie orientowała się, czyją własnością były pojazdy realizujące transport. Załadunek i odpowiednio rozładunek odbywał się w miejscach wskazanych przez dostawcę i odbiorcę, zawsze był przy nich obecny J.W.

Przesłuchany w dniu 7 grudnia 2017 r. w charakterze świadka wspólnik spółki R zeznał, że z firmą podatniczki współpracują w taki sposób, że jeżeli zachodzi potrzeba, strona przesyła im zlecenie spedycyjne. Jego firma nie dysponuje taborem samochodowym, w związku z czym zlecenie podatniczki przekazywane jest do realizacji firmom transportowym, z którymi R współpracuje. Świadek wielokrotnie rozmawiał z kierowcami, którzy przewozili towar i z całą pewnością może stwierdzić, że znajdował się on fizycznie na samochodzie. Zlecenia transportowe były realizowane z udziałem kilkunastu przewoźników i kilkudziesięciu kierowców, przy czym każdorazowo podczas rozmów z kierowcami otrzymywał spójne informacje dotyczące wyglądu towaru.

Zdaniem organu odwoławczego przedstawiony materiał dowodowy wskazuje, że podatniczka w zakresie obrotu artykułami spożywczymi szybkozbywalnymi była jednym z ogniw stworzonego mechanizmu obrotu karuzelowego, w którym pełniła rolę "brokera" nabywającego towar od "buforów" bądź "znikających podatników", który oprócz możliwości odliczenia podatku naliczonego z faktur dokumentujących zakupy, deklarował również sprzedaż tych towarów za granicą, opodatkowując tę sprzedaż stawką VAT 0%. Strona nabywała towary od krajowych podmiotów A sp. z o.o., S sp. z o.o., C sp. z o.o. i C1 sp. z o.o. oraz dokonywała ich wewnątrzwspólnotowych dostaw do czeskich F s.r.o. i D s.r.o.

Organ odwoławczy przedstawił schemat łańcucha transakcji handlowych z udziałem podatniczki (na stronie 37 decyzji) i zwrócił uwagę, że firmą wiodącą w tym schemacie była F s.r.o., która deklarowała sprzedaż w ramach WDT do polskiej spółki A sp. z o.o. będącej tzw. "znikającym podatnikiem" ("słupem"), odsprzedającym towar krajowym podmiotom – m.in. S sp. z o.o. i firmie podatniczki, nie odprowadzając z tego tytułu podatku należnego do budżetu państwa. Z kolei S sp. z o.o. pełniła rolę "bufora", tj. pośrednika między "znikającym podatnikiem" a "brokerem" w celu wydłużenia łańcucha transakcji.

Podatniczka, będąca "brokerem", nabyła towar bezpośrednio od "znikającego podatnika" - A sp. z o.o. oraz od "bufora" - S sp. z o.o. a następnie dokonała jego WDT do firmy wiodącej, tj. do F s.r.o.

Jak wskazał organ odwoławczy, również transakcje z C sp. z o.o. i D s.r.o. mają cechy obrotu karuzelowego. Podatniczka nabyła towar od pełniącej rolę "bufora" spółki C, która dokonywała wyłącznie transakcji krajowych. Nabyty towar był przedmiotem wewnątrzwspólnotowej dostawy do czeskiej spółki D s.r.o., która odsprzedawała go w procedurze wewnątrzwspólnotowej dostawy do innej polskiej spółki i podmiotów zarejestrowanych w innych państwach unijnych (Słowacja, Węgry), które z kolei deklarowały wewnątrzwspólnotową dostawę do polskich spółek, co oznacza, że towar wracał na terytorium kraju.

W okresach od czerwca do sierpnia 2016 r. podatniczka dokonywała transakcji z podmiotami krajowymi - S sp. z o.o., C sp. z o.o. i C1 sp. z o.o. i czeskimi spółkami F s.r.o. oraz D s.r.o. W transakcjach tych nabywała towar od pełniących rolę "bufora" spółek:

- S sp. z o.o., która na wcześniejszym etapie obrotu nabyła ten towar od innego "bufora" tj. m.in. spółek C i C1. Następnie podatniczka dokonywała wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów nabytych od firmy S do F, a towarów nabytych od spółek C i C1 - do D, która z kolei odsprzedawała towar w ramach wewnątrzwspólnotowej dostawy do innego podmiotu polskiego i słowackiego, od którego polskie podmioty w III kwartale 2016 r. wykazały wewnątrzwspólnotowe nabycia, co wynika z polskiego systemu VIES. W transakcjach tych firma podatniczki pełniła rolę "brokera", który z ich tytułu występował do organu podatkowego o zwrot podatku.

W dalszej części uzasadnienia decyzji organ odwoławczy wskazał, że w zakresie podatku naliczonego podstawę prawną decyzji stanowi art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a u.p.t.u. W oparciu o ww. przepis zakwestionowano podatniczce prawo do odliczenia zadeklarowanego podatku naliczonego za miesiące od grudnia 2015 r. do sierpnia 2016r. w kwocie łącznej 3.373.371,35 zł z faktur wystawionych na rzecz strony przez A sp. z o.o., C sp. z o.o., S sp. z o.o., C1 sp. z o.o. oraz R sp.j.

Organ odwoławczy podkreślił, że z zebranego materiału dowodowego wynika, iż podatniczka świadomie wzięła udział w zakwestionowanych transakcjach, o czym świadczą następujące okoliczności. Współpracę nawiązano z krajowymi dostawcami i zagranicznymi odbiorcami towarów szybkozbywalnych za pośrednictwem J. W. - właściciela firmy A1, który miał posiadać wieloletnie doświadczenie w sprzedaży słodyczy oraz w branży cukierniczej. Powołując się na znajomość i sąsiedztwo J. W. z pracownikiem podatniczki – W. Z. zatrudnionym na stanowisku Dyrektora Handlowego, strona podjęła decyzję o rozszerzeniu swojej działalności o zupełnie do tej pory nieznaną branżę. Zaproponowanie przez J. W. współpracy w zakresie handlu towarami szybkozbywalnymi podatniczce, działającej od wielu lat w zupełnie innej branży nie wzbudziło u niej obaw i nie doprowadziło do większej czujności przy podejmowaniu decyzji. Do pierwszych transakcji dotyczących ww. towarów doszło latem 2015 r., jeszcze przed zawarciem pisemnej umowy o współpracy z J. W., która została podpisana dopiero w dniu 2 listopada 2015 r. Podejmowane przez podatniczkę czynności ostrożnościowe na etapie nawiązywania współpracy gospodarczej nie uwzględniały stopnia znajomości kontrahenta. Ryzyko wystąpienia oszustwa podatkowego jest niewątpliwie większe przy transakcjach zawieranych z nowymi, dotychczas nieznanymi dostawcami. Organ odwoławczy zaznaczył, że pomimo deklarowanej weryfikacji klienta, u podatniczki nie wzbudził podejrzeń fakt, iż A, S, C i C1 były podmiotami niedawno wpisanymi do rejestru przedsiębiorców. Ich siedziby mieściły się w "wirtualnych biurach" a same spółki oferowały towary spoza zgłoszonego do KRS przedmiotu działalności. Kapitał zakładowy dostawców wynosił jedynie 5.000 zł, co biorąc pod uwagę realia gospodarcze, nie jest wiarygodną kwotą do działalności w zakresie hurtowego obrotu towarami spożywczymi. Ponadto, z żadnym z kontrahentów strona nie zawarła pisemnej umowy o współpracy, nie była też w siedzibie którejkolwiek z ww. spółek.

Zdaniem organu odwoławczego wątpliwości w zakresie dochowania należytej staranności budzą też okoliczności zawieranych transakcji. Współpraca ze wszystkimi kontrahentami biorącymi udział w obrocie towarami szybkozbywalnymi została nawiązana za pośrednictwem J. W. na giełdach. Osobiście miał on poznać tylko P. C. z firmy C oraz J. W. z S, na giełdzie miał pozyskać numer telefonu do p. R. (nazwiska nie znał) z A; z F miał znać p. A., do którego nie miał numeru telefonu, a z D p. A., do którego posiadał nr telefonu. Kontakty miały być głównie mailowe poprzez firmę podatniczki. Wątpliwości co do rzetelności transakcji wzbudza również szybkość ich przeprowadzenia - nabycie i sprzedaż po przefakturowaniu tego samego towaru miały miejsce w tym samym dniu, co jest niespotykane w rzeczywistym obrocie gospodarczym. Ponadto kontrahenci zagraniczni posiadali konta w polskim banku i transakcje z nimi były rozliczane w złotych.

Natomiast działania podatniczki polegające na weryfikacji rejestracji podatnika i dokonania zapłaty przez odbiorcę towaru nie dowodzą zachowania należytej staranności. Strona była bowiem zainteresowana stroną dokumentacyjną transakcji, a nie ich faktycznym przebiegiem; nie widziała towaru będącego przedmiotem obrotu.

Zasadnie zatem organ pierwszej instancji zakwestionował stronie prawo do odliczenia podatku naliczonego z faktur VAT na podstawie art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a u.p.t.u. oraz art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a tej ustawy. Ponieważ podatniczka nie nabyła towarów od A sp. z o.o., C sp. z o.o., S sp. z o.o. i C1 sp. z o.o., to z uwagi na brak przedmiotu zakupu i w konsekwencji przedmiotu sprzedaży, strona nie dokonała odpłatnej dostawy towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 u.p.t.u., na rzecz czeskich podmiotów F i D.

Dyrektor wskazywał, że wbrew zarzutowi częściowego tylko wykonania zaleceń organu odwoławczego, dotyczących zbadania okoliczności mających istotne znaczenie dla rozstrzygnięcia, oprócz dodatkowych ustaleń odnośnie działalności spółek A, C, D oraz F, wykonano też dodatkowe czynności, zmierzające do ustalenia świadomości podatniczki co do uczestnictwa w procederze zaplanowanym przez ww. podmioty. Organy podatkowe nie kwestionują bowiem zeznań strony ani świadków w zakresie załadunku, transportu towarów i obecności J. W. przy każdym załadunku. Organy te uznały natomiast, iż towar był transportowany pomiędzy poszczególnymi podmiotami uczestniczącymi w łańcuchu celem uwiarygodnienia transakcji. Nie zakwestionowano faktu wydania towaru ani zapłaty za towar pozostałym kontrahentom lecz stwierdzono, że przeprowadzone czynności miały jedynie pozorować rzeczywistą działalność w stwierdzonych łańcuchach dostaw. Korzyścią dla ich uczestników był z jednej strony nieodprowadzony podatek należny przy sprzedaży towarów, pochodzących z wewnątrzwspólnotowego nabycia, a z drugiej strony uzyskanie nienależnych zwrotów podatku przy WDT.

Nie jest też prawdą, jakoby Naczelnik nie podjął wszelkich niezbędnych działań w celu wyjaśnienia stanu faktycznego i aby ocenił materiał dowodowy w sposób dowolny.

W ocenie Dyrektora bezzasadne jest powoływanie się przez pełnomocnika strony na art. 356 § 2 k.c., gdyż rozliczenia transakcji odbywały się w walucie polskiej, co umożliwiało bardzo szybkie płatności, a w konsekwencji – brak ryzyka finansowego (towar był rozładowywany po otrzymaniu informacji o dokonaniu zapłaty). Są to zaś cechy, mogące wskazywać na "karuzelę podatkową".

Ponadto, porównywanie w odwołaniu podmiotów krótko działających na rynku, o minimalnym kapitale zakładowym, ze spółkami Skarbu Państwa z ugruntowaną pozycją na rynku, z którymi podatniczka handluje towarami chemicznymi, jest absurdalne.

Końcowo organ drugiej instancji wskazał, że podmiot mający świadomość udziału w schemacie karuzelowym lub nie mający takiej świadomości wskutek swojego niedbalstwa, nie może polegać na regulacji Dyrektywy VAT w celu realizacji prawa do odliczenia podatku naliczonego.

3. Postępowanie przed Sądem pierwszej instancji.

3.1. Na powyższą decyzję organu odwoławczego z dnia 31 października 2023 r. skarżąca, reprezentowana przez fachowego pełnomocnika, będącego adwokatem, wniosła skargę, zaskarżając decyzję w całości, zarzucając:

a) naruszenie przepisów prawa procesowego, mające wpływ na treść decyzji, tj.:

- art. 233 § 2 w zw. z art. 122 O.p. poprzez jedynie częściowe wykonanie zaleceń organu odwoławczego dotyczących zbadania okoliczności faktycznych mających istotne znaczenie dla rozstrzygnięcia;

- art. 122 O.p. poprzez próbę przerzucenia odpowiedzialności z organów podatkowych na podatniczkę za nieustalenie, czy przedsiębiorcy oraz ich reprezentanci są osobami gospodarczo i podatkowo wiarygodnymi, podczas gdy w treści decyzji jednocześnie organ wskazał, iż A sp. z o.o. w ogóle nie składała deklaracji podatkowych, o czym z oczywistych względów nie mogła wiedzieć skarżąca, przy jednoczesnym posiadaniu tej wiedzy przez organy podatkowe;

- art. 191 O.p. poprzez przyjęcie, iż skarżąca nie podołała obowiązkom należytej weryfikacji podmiotów w sytuacji, gdy ustalała, czy są one podatnikami VAT, czy są zarejestrowane w KRS, ustalano też, czy towar jest dostarczany do miejsca przeznaczenia poprzez oddelegowanie pracownika do kontrolowania przebiegu transportu – przy czym w roku 2015 i 2016 były to jedyne możliwe czynności, gdyż nie istniały narzędzia do weryfikacji podatników, takie jak "biała lista" uruchomiona w 2019 r. czy uprawnienie organu podatkowego do wykreślenia z rejestru podmiotu nie składającego deklaracji wprowadzone od stycznia 2017 r.;

- art. 191 O.p. poprzez przyjęcie dowolnej oceny materiału dowodowego w zakresie, w jakim przyjęto, iż zebrane dowody dają podstawę do przyjęcia, że podatniczka w sposób świadomy uczestniczyła w transakcjach karuzelowych. Dowolna ocena dowodów przejawiła się zdaniem pełnomocnika poprzez: pominięcie zeznań świadków złożonych w postępowaniu karnym o sygn. [...], które wprawdzie wprowadzono do postępowania podatkowego, lecz pominięto je milczeniem; nie wzięcie pod uwagę, iż przy towarach szybkozbywalnych standardem w transakcjach handlowych jest szybkość działania; przyjęcie za istotne kryterium wiarygodności kontrahenta wysokości kapitału zakładowego;

- art. 191 O.p. poprzez branie pod uwagę jedynie okoliczności dla podatniczki niekorzystnych, a także interpretowanie faktów dla niej korzystnych w sposób dla skarżącej niekorzystny;

- 191 O.p. poprzez brak odniesienia się organu do zeznań podatniczki oraz świadków – J.W. i W. Z. w zakresie, w jakim wskazywali oni, że przy załadunku towaru obecny był każdorazowo J. W., a także poprzez pominięcie zeznań świadka M. S., który wskazywał na fakt przewożenia towaru;

- art. 191 O.p. poprzez zaprzeczenie przez organ własnym wnioskom – tj. wskazywanie, jakie czynności podejmowała skarżąca celem zweryfikowania rzetelności kontrahentów a następnie dojście przez organy do wniosku, iż podatniczka w tym zakresie wykazała się niedbalstwem;

- art. 2a O.p. poprzez rozstrzygnięcie niedających się usunąć wątpliwości co do treści przepisów prawa podatkowego w zakresie, w jakim dotyczą one kwestii ustalenia należytej staranności przy weryfikowaniu potencjalnych kontrahentów na niekorzyść podatniczki.

Pełnomocnik skarżącej zarzucił też naruszenie przepisów prawa materialnego, tj.:

- art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a u.p.t.u. poprzez przyjęcie, że podatniczka odliczyła podatek VAT za czynności, które nie miały miejsca, podczas gdy czynności tych dokonała i nadto zapłaciła kontrahentom wszelkie należności wynikające z faktur, obejmujące także podatek od towarów i usług, który został następnie odliczony;

- art. 87 ust. 1 u.p.t.u. poprzez bezzasadne określenie kwoty różnicy podatku w poszczególnych miesiącach w sytuacji, gdy podatek został uprzednio obliczony prawidłowo, a strona uregulowała wszelkie zobowiązania z tytułu VAT względem organu;

- art. 87 ust. 1 u.p.t.u. poprzez jego błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, iż nie ma w niniejszej sprawie znaczenia dobra wiara podatnika, gdyż towar w ogóle nie był pomiędzy podmiotami przekazywany, podczas gdy towar był niewątpliwie przewożony, nad czym czuwał współpracujący z podatniczką J. W., a także wykonujący usługę transportu M.S., o czym świadczą też dowody – dokumenty CMR i potwierdzenia odbioru towaru;

- art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a w zw. z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a u.p.t.u. poprzez bezpodstawne zakwestionowanie prawa podatniczki do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z faktur wystawionych przez kontrahentów oraz uznanie, że wystawione faktury dokumentowały fikcyjne transakcje;

- art. 108 u.p.t.u. poprzez jego błędną wykładnię i uznanie, iż wystawione przez podatniczkę i jej kontrahentów faktury uznać należy za tzw. "puste faktury", podczas gdy jego prawidłowa wykładnia powinna prowadzić do odmiennych wniosków.

Ponadto, pełnomocnik skarżącej zarzucił naruszenie art. 168 Dyrektywy VAT w wyniku odmowy prawa do pomniejszenia podatku należnego o naliczony wynikający z faktur dokumentujących faktyczne nabycie towarów wykorzystanych na potrzeby opodatkowania transakcji podatnika - poprzez jego niezastosowanie.

Zarzucił ponadto naruszenie przepisów VI Dyrektywy Rady nr 77/388/EWG z dnia 17 maja 1977 r. zmienionej dyrektywą Rady nr 2002/38/WE z dnia 7 maja 2002 r., tj. art. 2 pkt 1, art. 4 ust. 1 i 2, art. 5 ust. 1, art. 10 ust. 1 i 2, art. 17 ust. 1 i 2, art. 18 oraz art. 22 VI Dyrektywy, poprzez ich niezastosowanie i bezpodstawne odmówienie skarżącej prawa do odliczenia podatku od towarów i usług wynikającego z posiadanych faktur popartych dokonaniem stosownej zapłaty uwzględniającej podatek VAT.

Pełnomocnik skarżącej wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz orzeczenie o kosztach postępowania według norm prawem przepisanych, z uwzględnieniem kosztów zastępstwa procesowego.

Uzasadniając skargę pełnomocnik w pierwszej kolejności wskazywał, że ustalenia faktyczne dokonane przez organy podatkowe należy uznać za błędne, co jest wynikiem jednostronnej, niekorzystnej dla skarżącej oceny zgromadzonego materiału dowodowego. Pełnomocnik zakwestionował ustalenia organów przyjmujące, iż po stronie skarżącej doszło do nieprawidłowości, polegającej na świadomym działaniu zmierzającym do nieuzasadnionego uzyskania korzyści majątkowych.

Zdaniem pełnomocnika skarżącej organy podatkowe nie mogą w sposób generalny wymagać, by podatnik zamierzający skorzystać z prawa do odliczenia podatku VAT badał, czy wystawca faktury za towary lub usługi, których odliczenie ma dotyczyć, jest podatnikiem, czy dysponuje towarami będącymi przedmiotem transakcji i jest w stanie je dostarczyć oraz czy wywiązuje się z obowiązku złożenia deklaracji i zapłaty podatku VAT w celu upewnienia się, że podmioty działające na wcześniejszych etapach obrotu nie dopuszczają się nieprawidłowości lub przestępstwa, albo żeby podatnik ten posiadał potwierdzające to dokumenty.

Mając na uwadze powyższe pełnomocnik skarżącej z całą stanowczością wskazywał, iż wydanie decyzji w przedmiocie określenia kwoty zobowiązania podatkowego winno być poprzedzone przedstawieniem wiarygodnych i niebudzących wątpliwości dowodów, wskazujących na to, że podatnik miał świadomość, iż jego kontrahent uchyla się od płacenia podatku należnego z tytułu VAT, a tymczasem w niniejszym przypadku podatniczka tej świadomości nie miała i mieć nie mogła, chociażby ze względu na różnego rodzaju tajemnice - jak handlowa, czy skarbowa. Co jednak szczególnie istotne, z ustaleń organu podatkowego wynika, że organy mogły wiedzieć o nielegalnym procederze osób działających za spółkę A sp. z o.o. w W., bowiem jak wynika z ustaleń, podmiot ten nie składał deklaracji podatkowych. Jednocześnie pozwalały na dalsze nieprawidłowości ze strony tego podmiotu. W konsekwencji, zdaniem pełnomocnika w niniejszym przypadku, jeżeli już mówić można o czyimkolwiek niedbalstwie czy zaniechaniach, to uprawnionym będzie przyjęcie, że zaniedbania miały miejsce po stronie urzędników, nie zaś po stronie podatniczki, od której oczekiwano "niemal nadprzyrodzonych zdolności jasnowidzenia".

Pełnomocnik skarżącej podnosił dalej, że "na skutek działań Naczelnika przeciwko podatniczce", przed Sądem Okręgowym w G. toczy się postępowanie karne, na potrzeby którego przesłuchani zostali już wszyscy zawnioskowani tak przez oskarżyciela jak i obronę świadkowie. Dyrektor dostrzegł ten fakt i wystąpił do tamtejszego Sądu o nadesłanie protokołów z rozpraw, a następnie protokoły te, obejmujące zeznania świadków, implementował do materiału dowodowego w niniejszym postępowaniu, co jawi się jako słuszne. Organ jednakże zdaje się poprzestawać na czynnościach technicznych, nie dokonując w żaden sposób oceny tychże zeznań, bowiem nie wynika to z uzasadnienia skarżonej decyzji, co jest zupełnie niezrozumiałe. Zabiegu tego w ocenie skarżącej dokonano celowo, bowiem z zeznań wszystkich świadków wynikało w sposób jednoznaczny, że towary, którymi handlowała skarżąca, faktycznie były przewożone, a wszelkie czynności z tym związane skarżąca dokonała w sposób rzetelny. Z materiału tego wynika także jednoznacznie, że skarżąca nie mogła mieć wiedzy na temat nieuczciwych praktyk swych kontrahentów, bowiem nie miała do tego stosownych narzędzi. Narzędziami tymi dysponowały natomiast organy podatkowe, jednakże z nich nie skorzystały. Bezzasadne jest zatem przerzucanie odpowiedzialności na skarżącą.

Pełnomocnik zwrócił uwagę, że organ w sposób dowolny ocenił dowody przeprowadzone na wniosek skarżącej, potwierdzające fakt należytego wykonania przez nią zobowiązań podatkowych i brak jej wiedzy co do uczestnictwa w oszustwie podatkowym. W ocenie organów podatkowych zeznania świadków i dokumenty zebrane w postępowaniu miały potwierdzać, że skarżąca świadomie uczestniczyła w procederze, co jest wynikiem krzywdzącego założenia a priori, iż wszelkie działania skarżącej miały na celu wyłudzenie podatku VAT. Pełnomocnik zaznaczył, że firma podatniczki znajdowała się w doskonałej kondycji finansowej – o czym organy wiedziały – zatem działaniem zupełnie pozbawionym logiki byłoby podejmowanie przez nią oszustw karuzelowych, mogących grozić skutkami nie tylko podatkowymi, ale i karnoskarbowymi.

Pełnomocnik skarżącej zakwestionował ustalenia organów, zgodnie z którymi skarżąca nie podołała obowiązkowi należytej weryfikacji kontrahentów. Po raz kolejny zwrócił uwagę na dokonywane przez podatniczkę ustalenia, czy spółka A jest czynnym podatnikiem VAT, czy jest zarejestrowana w KRS; wskazywał, iż spółkę proszono o podanie nr REGON i o oświadczenie o niezaleganiu w podatkach. Zwrócił uwagę na fakt kontrolowania przez J. W. transportów, a także gromadzenie przez skarżącą dokumentacji.

Po raz kolejny pełnomocnik odwołał się do art. 356 § 2 k.c. i wskazał, że skoro określone podmioty były jedynie odbiorcami towaru, a więc dokonywały zapłaty na rzecz podatniczki, to w takiej sytuacji dla przedsiębiorcy istotnym jest to, że dokonano zapłaty, a nie kto zapłacił.

Końcowo pełnomocnik skarżącej wskazał, że organy podatkowe wymagały od skarżącej działań "niemal detektywistycznych", zapominając jednocześnie o zupełnej własnej bierności w zakresie podejmowania czynności mających na celu zweryfikowanie, czy kontrahenci podatniczki odprowadzali należne podatki. Za własne zaniedbania organy podatkowe uczyniły odpowiedzialnym uczciwego podatnika, który w świetle naprowadzonych okoliczności działał w dobrej wierze.

3.2. W odpowiedzi na skargę organ odwoławczy wniósł o jej oddalenie i podtrzymał dotychczasową argumentację.

3.3. W piśmie procesowym z dnia 19 marca 2024 r. pełnomocnik skarżącej wniósł o dopuszczenie dowodu z wyroku Sądu Okręgowego w G. Wydz. [...] Karnego z dnia 23 stycznia 2024 r. o sygn. akt [...] wraz z uzasadnieniem na okoliczność uniewinnienia skarżącej od popełnienia zarzucanych jej czynów oraz ustalenia, że była ona rzetelnym podatnikiem i padła ofiarą nieuczciwych praktyk osób trzecich. Do pisma załączony został powyższy wyrok z uzasadnieniem.

3.4. Na rozprawie w dniu 3 września 2024 r. pełnomocnik skarżącej wnosił i wywodził jak w skardze, stwierdzając, iż wobec podatniczki wydany został wyrok uniewinniający. Podkreślił, że rzetelność skarżącej potwierdza także fakt wykonania przez nią decyzji zabezpieczającej wydanej przez organ podatkowy. Zaakcentował też, że skarżąca nie miała żadnych powodów, aby wchodzić na drogę przestępczą.

Pełnomocnik organu odwoławczego wnosił i wywodził jak w odpowiedzi na skargę. Zwracał uwagę, że już w 2016 r. znany był podatnikom schemat nielegalnego obrotu karuzelowego, dlatego rozszerzenie przez podatniczkę działalności z kontrahentem będącym jej sąsiadem świadczy o tym, iż powinna mieć świadomość uczestnictwa w obrocie karuzelowym.

Na ww. rozprawie Sąd dopuścił dowód zawnioskowany przez pełnomocnika skarżącej w piśmie procesowym z dnia 19 marca 2024 r.

4. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach zważył, co następuje:

4.1. Skarga okazała się zasadna.

4.2. Spór w sprawie dotyczy prawa do odliczenia podatku naliczonego z faktur wystawionych na rzecz strony przez firmy A sp. z o.o., C sp. z o.o., S sp. z o.o., C1 sp. z o.o. i R sp.j. a także rzetelności wystawionych przez podatniczkę faktur z tytułu WDT na rzecz czeskich firm F s.r.o. i D s.r.o.

4.3. Dokonując kontroli legalności zaskarżonej decyzji w pierwszej kolejności wskazać należy, iż przesądzenie co do meritum sprawy, czyli ocena zasadności przepisów prawa materialnego, możliwe jest wyłącznie wtedy, gdy nie doszło do naruszenia przepisów prawa procesowego w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Taka sytuacja nie miała jednak miejsca w rozpoznawanej sprawie. Zasadne okazały się bowiem zarzuty skargi nakierowane na wzruszenie ustalonego stanu faktycznego oraz jego oceny prawnej.

Z daniem Sądu doszło do naruszenia art. 191 O.p. poprzez przyjęcie dowolnej oceny materiału dowodowego w zakresie, w jakim przyjęto, iż zebrane dowody dają podstawę do przyjęcia, że podatniczka w sposób świadomy uczestniczyła w transakcjach karuzelowych. Dowolna ocena dowodów przejawiła się przede wszystkim poprzez pominięcie zeznań świadków złożonych w postępowaniu karnym o sygn. [...]. Dokumenty postępowania karnoskarbowego zostały wprawdzie wprowadzone do postępowania podatkowego, lecz pominięto je milczeniem. Naruszenie to jest o tyle istotne dla rozpoznawanej sprawy, że wyrokiem Sądu Okręgowego w G. Wydz. [...] Karnego z dnia 23 stycznia 2024 r. o sygn. akt [...] skarżąca została uniewinniona od popełnienia zarzucanych jej czynów.

Choć wyrok ten nie jest prawomocny i nie wiąże ani Dyrektora ani Sądu, to jednak organy podatkowe nie wypowiedziały się przed jego wydaniem na etapie postępowania odwoławczego co do zeznań świadków (materiał dowodowy z postępowania karnoskarbowego) w sposób zgodny z zasadami określonymi w Ordynacji podatkowej.

Sąd podziela także zarzuty skargi co do braku odniesienia się organu odwoławczego do zeznań podatniczki oraz świadków – J. W. i W. Z. w zakresie, w jakim wskazywali oni, że przy załadunku towaru obecny był każdorazowo J. W., a także poprzez pominięcie zeznań świadka M. S., który wskazywał na fakt przewożenia towaru.

Zdaniem Sądu zasadnie strona skarżąca wykazała, iż doszło do naruszenia art. 180 O.p., art. 181 O.p., art. 187 O.p. w zw. z art. 121 § 1, art. 122 O.p. i art. 191 O.p. poprzez brak wyczerpującego i pełnego zgromadzenia materiału dowodowego w sprawie, w tym brak uwzględnienia dowodów mogących świadczyć na korzyść skarżącego, a w efekcie błędne ocenienie stanu faktycznego.

Naruszenia prawa procesowego odnoszą się do niewyczerpującego wyjaśnienia wszystkich okoliczności mających znaczenie dla przesądzenia świadomego uczestnika strony skarżącej w oszustwie podatkowym.

Z akt sprawy wynika, że organy podatkowe, mając obowiązek podejmowania niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy zgodnie z zasadą prawdy materialnej wyrażoną w tym przepisie, nie zebrały i w sposób wyczerpujący nie rozpatrzyły zebranego w sprawie materiału dowodowego, co narusza art. 187 § 1 O.p. W konsekwencji Dyrektor, naruszając zasadę swobodnej oceny dowodów unormowanej w art. 191 O.p. nie dokonał wnikliwej analizy zgromadzonego w sprawie bardzo obszernego materiału dowodowego. W zaskarżonej decyzji szczegółowo wskazał zgromadzone dowody i dokonał ich oceny.

Jakkolwiek Sąd podziela prezentowane w orzecznictwie sądów administracyjnych stanowisko co do wzajemnej relacji postępowania podatkowego i karnego (karnoskarbowego), które toczą się niezależnie od siebie i różnią się celem, jakiemu służą, to nie oznacza to zgody na ignorowanie przez organy podatkowe tego postępowania per se. W postępowaniu podatkowym organy podatkowe ustalają stan faktyczny, po czym dokonują jego klasyfikacji na gruncie materialnego prawa podatkowego. Zdaniem Sądu obowiązkiem tych organów jest również odnieść się w sposób rzetelny w uzasadnieniu decyzji.

4.4. Powyższe uchybienia w zakresie ustaleń faktycznych i ich należytej oceny potwierdza uzasadnienie zaskarżonej decyzji. Przypomnieć należy, iż art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 O.p. stanowi, że elementami niezbędnymi decyzji jest jej uzasadnienie faktyczne i prawne. Uzasadnienie faktyczne decyzji zawiera w szczególności wskazanie faktów, które organ uznał za udowodnione, dowodów, którym dał wiarę oraz przyczyn, dla których innym dowodom odmówił wiarygodności, uzasadnienie prawne zaś zawiera wyjaśnienie podstawy prawnej decyzji z przytoczeniem przepisów prawa. Proces rozumowania organu, wnioski dotyczące oceny dowodów oraz argumenty przemawiające za przyjęciem określonej opinii, wskazywanie, że podniesione przez stronę argumenty zostały wzięte pod uwagę lub też nie zostały, winny znaleźć odzwierciedlenie w uzasadnieniu decyzji tak by adresat, a nadto sąd dokonujący kontroli legalności aktu, miał możliwość zapoznania się nie tylko ze stwierdzeniem organu, ale również z analizą, jaką organ przeprowadził w stosunku do każdego z dowodów i przyczyn, dla których niektóre dowody zostały uznane za wiarygodne, a innym odmówiono wiarygodności. Niezbędne jest też wykazanie jakie znaczenie dla potrzeb rozstrzyganej sprawy mają dowody wskazane przez organ w uzasadnieniu decyzji. Tylko decyzja spełniająca te kryteria może w pełni realizować zasady ogólne postępowania podatkowego wyrażające się w prowadzeniu postępowania podatkowego w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych (art. 121 § 1 O.p.) oraz przekonywaniu polegającym na wyjaśnieniu stronie zasadności przesłanek, którymi kierowano się przy załatwianiu sprawy (art. 124 O.p.). Zamieszczenie w decyzji wyczerpującego uzasadnienia stanowi element prawa jednostki do prawidłowego zaskarżania decyzji, a także warunek prawidłowego sprawowania kontroli instancyjnej w ramach zasady dwuinstancyjności postępowania czy kontroli sądowej. Powyższe stanowi element standardu sprawiedliwości proceduralnej, którego obowiązek poszanowania we wszystkich postępowaniach mających na celu rozstrzygnięcie spraw indywidualnych wynika z zasady demokratycznego państwa prawnego wyrażonej w treści art. 2 Konstytucji RP (wyrok TK z dnia 16 stycznia 2006 r., sygn. akt SK 30/05). Sąd podziela również w całości stanowisko wyrażone w wyroku NSA z 1 sierpnia 2018 r. II FSK 2083/16, iż prawidłowo sporządzone uzasadnienie powinno zawierać nie tylko opis stanu faktycznego, ustalonego przez organ, ale także wskazanie, w jakim stopniu został on przyjęty przez organ i dlaczego. Uzasadnienie o treści odpowiadającej wymogom art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 o.p. obejmuje nie tylko przytoczenie ustaleń faktycznych zmierzających do wykazania stanu faktycznego, przyjętego przez organ do swoich rozważań, ale musi obejmować także ocenę poczynionych ustaleń z punktu widzenia przepisów regulujących postępowanie przed tym organem. Jeżeli ocena zawarta w uzasadnieniu decyzji jest niespójna, a przedstawiony stan faktyczny nieczytelny, uzasadnienie nie może spełnić wskazanych wcześniej funkcji, co również musi skutkować uchyleniem takiej decyzji.

W ocenie Sądu wyżej wymienione zasady prawa podatkowego zostały naruszone w sposób mogący mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Naruszanie to niewątpliwie pozostaje w związku przyczynowym z rozstrzygnięciem sprawy, tj. miało ono istotny wpływ na jej wynik.

W ocenie Sądu, skoro do akt prowadzonego postępowania zostały włączone akta sprawy karnoskarbowej to Dyrektor zobowiązany był dokonać ich oceny w sposób zgodny z art. 191 O.p.

4.5. Należy zauważyć, że organy podatkowe są uprawnione odmówić podatnikowi prawa do odliczenia podatku VAT, jeśli obiektywne przesłanki wskazują, że wiedział on lub powinien był wiedzieć, że transakcja mająca stanowić podstawę prawa do odliczenia wiązała się z przestępstwem lub nadużyciem w zakresie VAT (por. np. wyroki Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z 21 czerwca 2012 r., w sprawach połączonych Mahageben kft i Peter David, C-80/11 i C-142/11, czy też z 31 stycznia 2013 r., w sprawie ŁWK - 56 EOOD, C- 643/11). Z orzeczeń tych wynika, że dla zrealizowania prawa do odliczenia podatku dostawa towaru lub świadczenie usług niezbędne jest, aby spełnione zostały warunki: materialny, czy wykonanie usługi oraz formalny, czyli dysponowanie fakturą, warunków pozbawienie podatnika prawa do odliczenia może na podstawie obiektywnych okoliczności zostanie ustalone, że dostawa (usługa) została zrealizowana na rzecz podatnika, który wiedział lub powinien był wiedzieć, że nabywając towar (usługę), uczestniczył w transakcji wykorzystanej do popełnienia oszustwa w podatku od wartości dodanej. W takich okolicznościach należy badać należytą staranność podatnika (tzw. dobrą wiarę) i wymóg ten organy podatkowe w niniejszej sprawie zrealizowały, dokonując oceny tej kwestii przez pryzmat wszystkich okoliczności sprawy.

Wskazać także należy, iż w wyroku z dnia 1 grudnia 2022 r. C-512/21 Trybunał Sprawiedliwości wskazał, iż Dyrektywę 2006/112 w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej należy interpretować w ten sposób, że:

- sprzeciwia się ona temu, aby w sytuacji gdy organ podatkowy zamierza odmówić podatnikowi korzystania z prawa do odliczenia naliczonego podatku od wartości dodanej (VAT) na tej podstawie, że podatnik ten uczestniczył w oszustwie w zakresie VAT typu karuzeli, ów organ podatkowy ograniczył się do ustalenia, że transakcja ta stanowi część zamkniętego łańcucha fakturowania;

- do wspomnianego organu podatkowego należy z jednej strony dokładne określenie znamion oszustwa i udowodnienie oszukańczych działań, a z drugiej strony wykazanie, że podatnik brał czynny udział w tym oszustwie lub że wiedział lub powinien był wiedzieć, iż transakcja powoływana dla uzasadnienia tego prawa była związana z rzeczonym oszustwem, co niekoniecznie oznacza wskazanie wszystkich uczestników oszustwa oraz prowadzonych przez nich działań (por. pkt 37 oraz pkt 1 sentencji).

Dyrektywę 2006/112 w związku z zasadą proporcjonalności należy interpretować w ten sposób, że

- nie sprzeciwia się ona temu, aby w sytuacji gdy istnieją przesłanki pozwalające podejrzewać istnienie nieprawidłowości lub oszustwa, wymagano od podatnika zachowania zwiększonej staranności w celu upewnienia się, że dokonywana przezeń czynność nie prowadzi do udziału w oszustwie;

- nie można jednak wymagać od niego dokonania kompleksowych i dogłębnych weryfikacji, takich jakich może dokonywać organ podatkowy;

- do sądu krajowego należy ocena, czy w świetle wszystkich okoliczności danej sprawy podatnik wykazał się wystarczającą starannością i podjął działania, jakich można było od niego rozsądnie wymagać w tych okolicznościach (por. pkt 54 oraz pkt 3 sentencji).

Dyrektywę 2006/112 należy interpretować w ten sposób, że:

- nie sprzeciwia się ona temu, aby w sytuacji gdy organ podatkowy stwierdza aktywny udział podatnika w oszustwie w zakresie podatku od wartości dodanej (VAT), by odmówić mu prawa do odliczenia, ów organ podatkowy opierał tę odmowę w sposób dodatkowy lub subsydiarny na dowodach wykazujących nie taki udział, lecz okoliczność, że podatnik ten mógł wiedzieć, przy wykazaniu należytej staranności, że dana transakcja była związana z takim oszustwem;

- sam fakt, że członkowie łańcucha dostaw, do którego należy ta transakcja, znali się, nie stanowi wystarczającego dowodu, by wykazać udział podatnika w oszustwie (por. pkt 45 oraz pkt 2 sentencji).

W kontekście powyższych naruszeń prawa procesowego Sąd podzielił twierdzenia pełnomocnika co do dowolnej oceny dowodów przeprowadzonych na wniosek skarżącej, potwierdzające fakt należytego wykonania przez nią zobowiązań podatkowych i brak jej wiedzy co do uczestnictwa w oszustwie podatkowym.

Zdaniem Sądu stanowisko organów podatkowych, zgodnie z którym zeznania świadków i dokumenty zebrane w postępowaniu miały potwierdzać, że skarżąca świadomie uczestniczyła w procederze, a wszelkie działania skarżącej miały na celu wyłudzenie podatku VAT uznać należy za przedwczesne.

Rację ma także strona skarżąca, iż w istocie organy podatkowe wymagały od niej działań "niemal detektywistycznych", zapominając jednocześnie o zupełnej własnej bierności w zakresie podejmowania czynności mających na celu zweryfikowanie, czy kontrahenci podatniczki odprowadzali należne podatki.

Niezależnie od powyższych uwag Sąd nie podziela stanowiska Dyrektora, iż ostrożność skarżącej wzbudzać powinien kapitał zakładowy dostawców, który wynosił 5.000 zł, który biorąc pod uwagę realia gospodarcze, nie można uznać za wiarygodną kwotą do działalności w zakresie hurtowego obrotu towarami spożywczymi. Taką wysokość kapitała zastrzega bowiem ustawodawca.

Mając na uwadze stwierdzone naruszenia prawa procesowego w sposób mogący mieć wpływ na wynik sprawy, przedwczesne okazało się rozważenie zarzutów prawa materialnego.

4.6. Końcowo wskazać należy, iż na podstawie art. 134 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2024 r. poz. 935, dalej: p.p.s.a.) Sąd uznał, iż w sprawie nie doszło do instrumentalnego wszczęcia postępowania karnoskarbowego, czego zresztą strona skarżąca w skardze (w przeciwieństwie do odwołania) nie podnosi. Oznacza to, że Dyrektor mógł orzekać w sprawie zobowiązań podatkowych objętych zaskarżoną decyzją. Sąd nie znalazł bowiem podstaw do zakwestionowania stanowiska Dyrektora przedstawionego na ... zaskarżonej decyzji.

Powołane wyroki sądów administracyjnych są dostępne na stronie http://orzeczenia.nsa.gov.pl. Natomiast orzeczenia Trybunału Sprawiedliwości UE na stronie https://curia.europa.eu.

4.7. Biorąc powyższe pod uwagę Sąd na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. uchylił zaskarżoną decyzję.

Rozpoznając sprawę ponownie organ odwoławczy uwzględni przedstawioną powyżej ocenę prawną. Dyrektor ustali stan faktyczny sprawy w odniesieniu do działania strony skarżącej w aspekcie jej świadomego działania w oszustwie podatkowej i dochowania dobrej wiary. W tym celu organ podatkowy dokonana ponownej oceny zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego, a w szczególności odniesie się do włączonych do akt sprawy dokumentów z postępowania karnoskarbowego. Przy ocenie dobrej wiary skarżącej organ odwoławczy uwzględni dyrektywy wnikające z orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości, w tym powołane w niniejszym wyroku.

O kosztach postępowania Sąd orzekł na podstawie art. 200 i art. 205 § 2 p.p.s.a. uwzględniając wartość uiszczonego wpisu od skargi, wynagrodzenie profesjonalnego pełnomocnika i opłatę od pełnomocnictwa.