Wyrok NSA, sygn. akt III FSK 1886/21
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2023-04-14 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6115 Podatki od nieruchomości, w tym podatek rolny, podatek leśny oraz łączne zobowiązanie pieniężne
Hasła tematyczne: Podatek od nieruchomości
Skarżony organ: Samorządowe Kolegium Odwoławcze
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: aer. 1 a ust. 1 pkt 3, art. 1 a ust. 2a pkt 1, art. 3 ust. 4a, art. 5 ust. 1 pkt 2 lit. b i e
journal: Dz.U. 2014 poz 849
law: Ustawa z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych - tekst jednolity
article: art. 2a
journal: Dz.U. 2019 poz 900
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jedn.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący: Sędzia NSA Jolanta Sokołowska, Sędzia NSA Jacek Pruszyński (sprawozdawca), Sędzia WSA (del.) Paweł Dąbek, Protokolant Ewelina Wołosiak, po rozpoznaniu w dniu 14 kwietnia 2023 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej R. sp.k. z siedzibą w W. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 8 października 2019 r. sygn. akt I SA/Wr 545/19 w sprawie ze skargi R. sp.k. z siedzibą w W. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego we Wrocławiu z dnia 29 października 2018 r. nr SKO 4011/451/18 w przedmiocie podatku od nieruchomości za miesiące od stycznia do grudnia 2016 r. oddala skargę kasacyjną.


UZASADNIENIE

1. Wyrok sądu pierwszej instancji.

Wyrokiem z 8 października 2019 r., sygn. akt I SA/Wr 545/19, Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu

8 października 2019 r. sprawy ze skargi R. spółka komandytowa z siedzibą w W. (dalej: skarżąca, spółka) na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego we Wrocławiu z 29 października 2018 r., nr SKO 4011/451/18 w przedmiocie określenia w części wysokości zobowiązania w podatku od nieruchomości za miesiące od stycznia do grudnia 2016 roku i orzeczenia co do nadpłaty - w punkcie pierwszym wyroku uchylił zaskarżoną decyzję w całości, w punkcie drugim wyroku zasądził od Samorządowego Kolegium Odwoławczego we Wrocławiu na rzecz skarżącej zwrot kosztów postępowania sądowego. Wyrok (podobnie, jak pozostałe powołane w uzasadnieniu orzeczenia) jest dostępny w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych, http://orzeczenia.nsa.gov.pl.

2. Skarga kasacyjna.

Skargę kasacyjną od wyroku sądu pierwszej instancji wniosła spółka. Działający w jej imieniu pełnomocnik na podstawie art. 173 § 1 i 2 i art. 177 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (j.t. Dz.U.

z 2019 r., poz. 2325 ze zm., dalej: p.p.s.a.), zaskarżył wyrok w całości.

W skardze kasacyjnej pełnomocnik spółki wskazał, że zaskarżonym wyrokiem sąd uwzględnił skargę skarżącej na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego we Wrocławiu z 29 października 2018 r., nr SKO 4011/451/18, na mocy której uchylono decyzję Prezydenta Wrocławia z 6 czerwca 2018 r., nr [...] w części dotyczącej określenia wysokości zobowiązania w podatku od nieruchomości oraz w części dotyczącej stwierdzenia nadpłaty oraz orzeczono co do istoty sprawy - określając podatek od nieruchomości za rok 2016 w kwocie 46.497 zł oraz stwierdzono nadpłatę w wysokości 262 zł, niemniej jednak sąd nie uwzględnił podniesionych w skardze zarzutów spółki odnoszących się do naruszenia:

- art. 1a ust. 1 pkt 3 w związku z art. 1a ust. 2a pkt 1 w związku z art. 3 ust. 4a

w związku z art. 5 ust. 1 pkt 2 lit. b i e ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r.

o podatkach i opłatach lokalnych (j.t. Dz.U. z 2014 r., poz. 849 ze zm., dalej: u.p.o.l.) - poprzez odmowę stwierdzenia i zwrotu nadpłaty podatku od nieruchomości na skutek uznania, iż będące własnością (współwłasnością) spółki wyodrębnione lokale - hale garażowe - stanowiące części budynków mieszkalnych (znajdujące się w bryłach budynków mieszkalnych), niezajęte na prowadzenie działalności gospodarczej, podlegają opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości wg. stawki jak dla budynków lub ich części związanych

z prowadzeniem działalności gospodarczej zamiast wg. stawki podatku dla tzw. budynków pozostałych; oraz

- art. 2a ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (j.t. Dz.U. z 2019 r., poz. 900 ze zm., dalej: o.p.) w związku z art. 1a ust. 1 pkt 3 w związku z art. 1a ust. 2a pkt 1 w związku z art. 3 ust. 4a w związku z art. 5 ust. 1 pkt 2 lit. b i e u.p.o.l. - poprzez brak zastosowania w sprawie zasady, zgodnie z którą niedające się usunąć wątpliwości co do treści przepisów prawa podatkowego powinny zostać rozstrzygnięte na korzyść spółki.

W związku z powyższym, niniejsza skarga kasacyjna odnosi się do uzasadnienia wyroku, a nie do sentencji wyroku. Zaskarżonemu wyrokowi zarzucono zatem:

I. na podstawie art. 174 pkt 1 p.p.s.a. naruszenie przepisów prawa materialnego, tj.:

- art. 1a ust. 1 pkt 3 w związku z art. 1a ust. 2a pkt 1 w związku z art. 3 ust 4a

w związku z art. 5 ust. 1 pkt 2 lit. a, b i e u.p.o.l. (w brzmieniu obowiązującym na 1 stycznia 2016 r.) w związku z art. 2a o.p. - poprzez ich błędną wykładnię polegającą na uznaniu, iż wyodrębnione prawnie lokale - hale garażowe - stanowiące części budynków mieszkalnych (znajdujące się w bryłach budynków mieszkalnych), niezajęte w jakikolwiek sposób na prowadzenie działalności gospodarczej - w przypadku posiadania ich przez przedsiębiorców - podlegają opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości wg. stawki jak dla budynków lub ich części związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej, zamiast co najwyżej wg. stawki podatku od nieruchomości dla tzw. budynków pozostałych;

- art. 1a ust. 1 pkt 3 w związku z art. 1a ust 2a pkt 1 w związku z art. 3 ust 4a

w związku z art. 5 ust. 1 pkt 2 lit. a, b i e u.p.o.l. (w brzmieniu obowiązującym na 1 stycznia 2016 r.) w związku z art. 2a o.p. w związku z art. 32 ust. 1 w związku

z art. 64 ust. 2 i art. 84 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 2 kwietnia 1997 r. (Dz.U. z 1997 r., nr 78, poz. 483 ze zm., dalej: Konstytucja RP) - poprzez ich błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, iż zastosowanie odpowiednich stawek podatku od nieruchomości do znajdującego się w bryle budynku mieszkalnego garażu wielostanowiskowego uzależnione jest od jego prawnego wyodrębnienia lub niewyodrębnienia, podczas gdy cecha ta - prawne wyodrębnienie/ niewyodrębnienie lokalu - nie stanowi w tym przypadku cechy relewantnej, która uzasadniałaby różnicowanie stawek podatku od nieruchomości znajdujących zastosowanie w odniesieniu do hal garażowych w zależności od ich prawnego wyodrębnienia lub niewyodrębnienia. W tym zakresie wskazano, iż problematyka opodatkowania podatkiem od nieruchomości hal garażowych stała się kanwą skargi konstytucyjnej podatników - osób fizycznych nieprowadzących działalności gospodarczej, którzy posiadali udział w garażu wielostanowiskowym stanowiącym odrębną nieruchomość (sprawa została przyjęta do rozpoznania przez Trybunał Konstytucyjny i została zarejestrowana pod sygnaturą SK 23/19). W sprawie tej wypowiedział się już Sejm Rzeczypospolitej Polskiej, który wskazał, że "art. 1 a ust. 1 pkt 1 w związku z art. 5 ust. 1 pkt 2 lit. a) i e) ustawy powołanej w punkcie pierwszym (u.p.o.l. - przyp. spółki) w zakresie, w jakim różnicuje i uzależnia zastosowanie odpowiednich stawek podatku od nieruchomości do znajdującego się w budynku mieszkalnym garażu wielostanowiskowego od jego wyodrębnienia lub niewyodrębnienia jako przedmiotu odrębnej własności, przez co do znajdującego się w budynku mieszkalnym garażu wielostanowiskowego stanowiącego przedmiot odrębnej własności, zastosowanie ma stawka określona w art. 5 ust. 1 pkt 2 lit. e) ustawy powołanej w punkcie pierwszym, tj. stawka dla budynków lub części budynków "pozostałych", a nie stawka dla budynków mieszkalnych określona w art. 5 ust. 1 pkt 2 lit. a) ustawy powołanej w punkcie pierwszym jest niezgodny z art. 32 ust. 1 w związku z art. 64 ust. 2 i art. 84 Konstytucji" (Dokumenty sprawy dostępne pod adresem:https://ipo.trybunal.gov.pl/ipo/view/sprawaxhtml?&pokaz=dokumenty&sygnatura=SK%2023/19). Dodatkowo, Sejm podkreślił, że "zróżnicowanie stawek podatku od garaży w zależności od tego, czy są one lokalem stanowiącym odrębną własność, a w konsekwencji odrębnym przedmiotem opodatkowania, czy są jedynie przynależne do lokalu mieszkalnego, stoi w sprzeczności

z przyjętym w ustawie kryterium ustalania stawek podatkowych. Nie jest nim charakter prawny lokalu stanowiącego przedmiot prawa własności (pomieszczenie przynależne do lokalu/odrębna własność lokalu)";

- art. 1a ust. 1 pkt 3 w związku z art. 1a ust. 2a pkt 1 w związku z art. 3 ust. 4a

w związku z art. 5 ust. 1 pkt 2 lit. a, b i e u.p.o.l. (w brzmieniu obowiązującym na

1 stycznia 2016 r.) w związku z art. 2a o.p. - poprzez ich niewłaściwe zastosowanie polegające na uznaniu, iż będące własnością (współwłasnością) spółki wyodrębnione prawnie lokale - hale garażowe - stanowiące części budynków mieszkalnych (znajdujące się w bryłach budynków mieszkalnych), niezajęte w jakikolwiek sposób na prowadzenie działalności gospodarczej, podlegają opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości wg. stawki jak dla budynków lub ich części związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej zamiast co najwyżej wg. stawki podatku od nieruchomości dla tzw. budynków pozostałych.

II. na podstawie art. 174 pkt 2 p.p.s.a. naruszenie przepisów postępowania, które miały istotny wpływ na wynik sprawy, tj.:

- art. 151 w związku z art. 141 § 4 i art. 133 § 1 p.p.s.a. - poprzez oddalenie skargi spółki w wyniku błędnego przyjęcia przez sąd, że z materiału dowodowego zgromadzonego w aktach sprawy wynika, iż hale garażowe, których współwłaścicielem jest spółka - "stanowią do czasu ich sprzedaży - części budynku mieszkalnego zajętego na prowadzenie działalności gospodarczej" (s. 6 uzasadnienia wyroku), podczas gdy w przypadku spółki nie sposób mówić o zajęciu hal garażowych na prowadzenie działalności gospodarczej. W tym zakresie, miejsca postojowe w halach garażowych nie stanowią środków trwałych spółki. Zarówno dla celów podatku dochodowego, jak i dla celów rachunkowych, stanowią one towar handlowy przeznaczony na sprzedaż. Spółka w żaden sposób nie wykorzystuje ani nie użytkuje garaży w prowadzonej działalności gospodarczej - miejsca postojowe w garażach do czasu sprzedaży pozostają nieużywane, w szczególności nie są wynajmowane ani udostępniane podmiotom trzecim. W tym zakresie podkreślić należy, że istota sporu w sprawie dotyczy przepisów prawa materialnego, tj. kwestii stawki podatku od nieruchomości, która powinna znajdować zastosowanie w przypadku prawnie wyodrębnionych hal garażowych znajdujących się w bryłach (stanowiących części) budynków mieszkalnych. Z uwagi na fakt, że sąd w uzasadnieniu wyroku w jednym z fragmentów zamiennie posłużył się pojęciem części budynku mieszkalnego "zajętego" na prowadzenie działalności gospodarczej i "związanego" z prowadzeniem działalności gospodarczej, z ostrożności procesowej spółka sformułowała również powyższy zarzut dotyczący przyjęcia przez sąd błędnego stanu faktycznego w tym zakresie. Nie powinno być bowiem sporne w sprawie, że w żaden sposób hale garażowe będące własnością (współwłasnością) spółki, nie były zajęte na prowadzenie działalności gospodarczej. W szczególności kwestia ta nie była sporna w toku postępowania podatkowego przed Prezydentem i SKO;

- art. 2a o.p. w związku z art. 1a ust. 1 pkt 3 w związku z art. 1a ust. 2a pkt 1

w związku z art. 3 ust. 4a w związku z art. 5 ust. 1 pkt 2 lit. a, b i e u.p.o.l. - poprzez brak zastosowania w sprawie zasady, zgodnie z którą niedające się usunąć wątpliwości co do treści przepisów prawa podatkowego powinny zostać rozstrzygnięte na korzyść spółki. W tym zakresie wskazać dodatkowo należy, że w identycznym stanie faktycznym (w sprawie dotyczącej opodatkowania podatkiem od nieruchomości prawnie wyodrębnionej hali garażowej) - jedynie

w odniesieniu do innej spółki z Grupy Kapitałowej R. i innej lokalizacji - WSA w Poznaniu w wyroku z 6 listopada 2019 r., I SA/Po 414/19, wskazał, że "w ocenie sądu skoro znajdujące się w posiadaniu spółki i przeznaczone na sprzedaż mieszkania w budynkach mieszkalnych nie są traktowane jako zajęte na prowadzenie działalności gospodarczej, to analogicznie hale garażowe w budynkach mieszkalnych jako dokładnie w ten sam sposób niezajęte na prowadzenie działalności gospodarczej to analogicznie hale garażowe w budynkach mieszkalnych jako dokładnie w ten sam sposób niezajęte na prowadzenie działalności gospodarczej również nie powinny podlegać opodatkowaniu wg. najwyższej stawki podatku od nieruchomości (od budynków mieszkalnych zajętych na prowadzenie działalności gospodarczej)".

Z uwagi na wskazane naruszenia prawa, autor skargi kasacyjnej wniósł

o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości przez Naczelny Sąd Administracyjny

i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania przez WSA - na podstawie art. 185 p.p.s.a., ewentualnie, w przypadku uznania przez Naczelny Sąd Administracyjny, że istota sprawy jest dostatecznie wyjaśniona - o uchylenie zaskarżonego wyroku

w całości przez Naczelny Sąd Administracyjny oraz rozpoznanie skargi na podstawie art. 188 p.p.s.a. przez NSA i uchylenie zaskarżonej decyzji SKO oraz poprzedzającej ją decyzji Prezydenta Wrocławia, zasądzenie na rzecz spółki, na podstawie art. 203 pkt 1 p.p.s.a., zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego oraz rozpoznanie niniejszej skargi kasacyjnej na rozprawie, na podstawie art. 176 § 2 p.p.s.a.

Samorządowe Kolegium Odwoławcze we Wrocławiu nie wniosło odpowiedzi na skargę kasacyjną.

3. Naczelny Sąd Administracyjny zważył co następuje.

Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie.

Naczelny Sąd Administracyjny, zgodnie z art. 183 § 1 p.p.s.a., rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, biorąc z urzędu pod rozwagę nieważność postępowania. W sprawie niniejszej Naczelny Sąd Administracyjny nie dopatrzył się okoliczności uzasadniających nieważność postępowania (art. 183 § 2 p.p.s.a.) i rozpoznał skargę kasacyjną w podstawach w niej wskazanych.

Spór w sprawie dotyczy ustalenia, czy wyodrębnione nieruchomości (lokale), tj. hale garażowe (garaże wielostanowiskowe) stanowiące części budynków mieszkalnych, których właścicielem jest deweloper podlegają opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości według stawki podatku od nieruchomości dla budynków mieszkalnych, ewentualnie dla tzw. budynków pozostałych (jak twierdzi spółka), czy też według stawki jak dla budynków lub ich części związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej (jak wskazują w sprawie organy podatkowe).

Rozstrzygając to zagadnienie należy wskazać, że zgodnie z art. 2 ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości podlegają budynki lub ich części. W świetle art. 5 ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. rada gminy, w drodze uchwały, określa wysokość stawek podatku od nieruchomości, z tym że stawki nie mogą przekroczyć rocznie od budynków lub ich części: (a) mieszkalnych - 0,51 zł od 1 m² powierzchni użytkowej, (b) związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej oraz od budynków mieszkalnych lub ich części zajętych na prowadzenie działalności gospodarczej - 17,31 zł od 1 m² powierzchni użytkowej, (c) zajętych na prowadzenie działalności gospodarczej w zakresie obrotu kwalifikowanym materiałem siewnym - 8,06 zł od 1 m² powierzchni użytkowej, (d) związanych z udzielaniem świadczeń zdrowotnych w rozumieniu przepisów o działalności leczniczej, zajętych przez podmioty udzielające tych świadczeń - 4,27 zł od 1 m² powierzchni użytkowej, (e) pozostałych, w tym zajętych na prowadzenie odpłatnej statutowej działalności pożytku publicznego przez organizacje pożytku publicznego - 5,78 zł od 1 m² powierzchni użytkowej. Przepis art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. stanowi, że grunty, budynki i budowle związane z prowadzeniem działalności gospodarczej – to grunty, budynki i budowle będące w posiadaniu przedsiębiorcy lub innego podmiotu prowadzącego działalność gospodarczą, z zastrzeżeniem ust. 2a. Według art. 1a ust. 2a pkt 1 u.p.o.l. do gruntów, budynków i budowli związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej nie zalicza się budynków mieszkalnych oraz gruntów związanych z tymi budynkami.

Kluczowe znaczenie w sprawie ma niewątpliwie uchwała siedmiu sędziów NSA z 27 lutego 2012 r., sygn. akt II FPS 4/11. Wyrażony został w niej pogląd, że w świetle art. 2 ust. 1 pkt 2 i art. 5 ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. garaż stanowiący przedmiot odrębnej własności, usytuowany w budynku mieszkalnym wielorodzinnym, podlega opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości według stawki podatku przewidzianej w art. 5 ust. 1 pkt 2 lit. e) tej ustawy.

W uzasadnieniu uchwały zwrócono uwagę na przedmiot opodatkowania podatkiem od nieruchomości i wskazano, że na podstawie art. 3 ust. 4 w zw. z art. 3 ust. 5 u.p.o.l. nieruchomość lokalowa uznana została za odrębny przedmiot opodatkowania. Odrębność ta (od innych części budynku) pozwala na różne opodatkowanie, w zależności od charakteru lokalu, który może być mieszkalny, pozostały, bądź przeznaczony na działalność gospodarczą. W konsekwencji lokal, stanowiący odrębny przedmiot własności, stanowi odrębny od innych części budynku przedmiot opodatkowania. Odnosząc się zaś bezpośrednio do opodatkowania garażu usytuowanego w budynku, NSA wywiódł w powyższej uchwale, że garaż może stanowić pomieszczenie przynależne do samodzielnego lokalu mieszkalnego, albo może stanowić odrębną własność lokalową. W pierwszej z tych sytuacji, nie będzie stanowił odrębnego od samodzielnego lokalu mieszkalnego przedmiotu opodatkowania. Będzie zatem podlegał opodatkowaniu tak jak lokal mieszkalny. Dotyczy to wszystkich tych sytuacji, w których nie wyodrębniono prawnie własności lokalowej np. miejsce postojowe w hali garażowej z podziałem quoad usum. W sytuacji, gdy garaż został wyodrębniony jako lokal o innym niż mieszkalnym przeznaczeniu, stanowiącym odrębną nieruchomość i odrębny przedmiot opodatkowania, nie dzieli losu budynku lub jego części (mieszkalnego bądź pozostałego). Podlega zatem odrębnemu od budynku lub jego części opodatkowaniu.

Skład orzekający NSA w niniejszej sprawie podziela przedstawione powyżej stanowisko. Zauważyć w tym miejscu należy, że treść art. 269 § 1 p.p.s.a. przesądza o ogólnej mocy wiążącej zarówno uchwał abstrakcyjnych, jak i uchwał konkretnych (taki właśnie charakter ma uchwała z 27 lutego 2012 r.). Istota ogólnej mocy wiążącej uchwał sprowadza się do tego, że stanowisko zajęte w uchwale NSA wiąże pośrednio wszystkie składy orzekające sądów administracyjnych (A. Kabat (w:) B. Dauter, B. Gruszczyński, A. Kabat, M. Niezgódka-Medek: Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz, Warszawa 2013, s. 833). Ogólna moc wiążąca uchwały Naczelnego Sądu Administracyjnego może zostać podważona wskutek uruchomienia procedury, o której mowa w art. 269 § 1 p.p.s.a. Zgodnie z tym przepisem, jeżeli jakikolwiek skład sądu administracyjnego rozpoznający sprawę nie podziela stanowiska zajętego w uchwale składu siedmiu sędziów, całej Izby albo w uchwale pełnego składu Naczelnego Sądu Administracyjnego, przedstawia powstałe zagadnienie prawne do rozstrzygnięcia odpowiedniemu składowi. Odpowiednie zastosowanie znajduje wtedy przepis art. 187 § 1 i 2 tej ustawy. W analizowanym przypadku skład orzekający Naczelnego Sądu Administracyjnego rozpatrujący niniejszą sprawę nie dostrzega potrzeby uruchomienia procedury uregulowanej w art. 269 § 1 p.p.s.a. w celu przełamania stanowiska wyrażonego w uchwale z 27 lutego 2012 r.

Jednocześnie trzeba zauważyć, że na podstawie ww. uchwały ukształtowała się jednolita linia orzecznicza sądów administracyjnych (np.: wyroki: z 7 października 2014 r., w sprawach II FSK 2137/12, II FSK 3633/13, II FSK 2138/12; z 10 lutego 2015 r., II FSK 29/13; z 8 marca 2017 r., II FSK 3165/16; z 13 kwietnia 2022 r., III FSK 4605/21; z 10 maja 2022 r., III FSK 535/21; z 11 października 2022 r., III FSK 2720/21).

W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, obecny kształt regulacji prawnych nie pozwala na zastosowanie do kategorii przedmiotów opodatkowania jaką stanowią wyodrębnione prawnie lokale garażowe stawek przewidzianych dla budynków mieszkalnych. Jedynie lokale garażowe niestanowiące odrębnej nieruchomości (wyodrębnione tylko fizycznie) mogą być objęte niższymi stawkami podatku. Stanowią one część składową lokalu mieszkalnego, a co za tym idzie - muszą być opodatkowane według tych samych stawek co lokal, do którego przynależą.

Należy zauważyć, że przedmiotem opodatkowania podatkiem od nieruchomości, zgodnie z art. 2 ust. 1 pkt 2 u.p.o.l., mogą być nie tylko "całe" budynki, ale również ich części. Bez wątpienia jako część budynku należy traktować lokal. Wyodrębnienie lokalu w oparciu o przepisy ustawy o własności lokali powoduje, że mamy do czynienia z odrębną nieruchomością, a zatem i odrębnym od budynku przedmiotem opodatkowania. Taki samodzielny lokal garażowy ma charakter "niemieszkalny", nie może być zatem opodatkowany stawkami właściwymi dla budynków mieszkalnych. Podlega opodatkowaniu stawkami przewidzianymi dla budynków lub ich części pozostałych lub stawkami dla budynków lub ich części związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej.

W konsekwencji wyodrębnienie własności lokalu (w tym garażu) powoduje, że staje się on odrębnym od budynku przedmiotem podatku od nieruchomości. Wszelkie regulacje, związane między innymi ze zwolnieniem od opodatkowania, czy też stosowaniem odpowiednich stawek podatkowych, odnosić należy do tego przedmiotu. Wyłączenie od związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej przedmiotów opodatkowania, o których mowa w art. 1a ust. 2a pkt 1 u.p.o.l., odnosi się do budynków mieszkalnych oraz gruntów związanych z tymi budynkami, jako odrębnego przedmiotu opodatkowania. W przepisie tym nie przewidziano, aby regulacja ta miała zastosowania do części budynku, jakimi są lokale stanowiące odrębną własność, które stanowią przedmiot opodatkowania, niezależnie od opodatkowania samego budynku.

Z tych względów nie zasługują na uwzględnienie zarzuty dotyczące naruszenia art. 1a ust. 1 pkt 3 w związku z art. 1a ust. 2a pkt 1 w związku z art. 3 ust. 4a

w związku z art. 5 ust. 1 pkt 2 lit. a, b i e u.p.o.l.

Nie zasługuje też na uwzględnienie zarzut skargi kasacyjnej dotyczący naruszenia art. 2a o.p. poprzez nierozstrzygnięcie niedających się usunąć wątpliwości co do treści przepisów prawa podatkowego na korzyść spółki. Zasada in dubio pro tributario jest jedną z dyrektyw wykładni prawa i ma zastosowanie wyłącznie wtedy, gdy interpretacja przepisu prawa przy zastosowaniu wszystkich jej kontekstów (językowego, systemowego, funkcjonalnego) nie daje zadowalających rezultatów (por. wyrok NSA z 17 lutego 2022 r., II FSK 1379/19). Wbrew twierdzeniom spółki, sytuacja taka w rozpoznawanej sprawie nie miała miejsca. Z przedstawionych we wcześniejszej części wykładni mających zastosowanie do sytuacji prawnej w jakiej znalazła się spółka przepisów wynika, że brak jest wątpliwości, których nie da się usunąć za pomocą dostępnych reguł interpretacyjnych. Otrzymany został jednoznaczny wynik, który potwierdza prawidłowość orzeczenia wydanego przez sąd pierwszej instancji.

Jak wskazał Naczelny Sąd Administracyjny w cytowanej uchwale z 27 lutego 2012 r., zróżnicowanie stawek podatku od garaży w zależności od tego, czy garaż stanowi odrębną własność i odrębny przedmiot opodatkowania nie narusza konstytucyjnej zasady równości wobec prawa. W tym zakresie wskazuje się, że nie ma podstaw do takiego samego traktowania właścicieli miejsc postojowych w garażu wielostanowiskowym, co do których prowadzona jest odrębna księga wieczysta i które stanowią odrębny przedmiot własności, oraz właścicieli lokali mieszkalnych, do których przynależy miejsce postojowe w garażu bez wyodrębnionej księgi wieczystej. Tylko bowiem jeden z nich może swobodnie dysponować odrębną własnością udziału w lokalu przeznaczonym na inne cele niż mieszkalne jakim jest garaż wielostanowiskowy. Nie bez znaczenia jest również okoliczność, że w praktyce zdarza się, że właścicielami lokalu stanowiącego odrębną nieruchomość w postaci garażu są osoby fizyczne, które nie są właścicielami samodzielnych lokali mieszkalnych znajdujących się w budynku mieszkalnym wielorodzinnym. W takiej sytuacji brak jest uzasadnienia, aby podatek od nieruchomości w stawce przewidzianej dla budynków mieszkalnych był uiszczany przez osoby będące wyłącznie właścicielami samego garażu, który nie pełni funkcji mieszkalnej. Podatek od nieruchomości zalicza się do podatków o charakterze majątkowym. W polskim systemie opodatkowania posiadania majątku wysokość stawek dla budynków lub ich części zróżnicowano w zależności od sposobu ich wykorzystania. Zastosowanie do garaży stanowiących odrębny przedmiot opodatkowania (odrębna własność lokali), jako części budynków mieszkalnych, preferencyjnej stawki podatkowej przewidzianej w art. 5 ust. 1 pkt 2 lit. a u.p.o.l. stanowiłoby wyłom w stosowaniu najniższej stawki podatkowej dla lokali ściśle spełniających kryterium lokali mieszkalnych (por. wyrok NSA z 10 maja 2022 r., III FSK 535/21).

Z tych względów za niezasadne należy uznać zarzuty odnoszące się do naruszenia art. 32 ust. 1 w związku z art. 64 ust. 2 i art. 84 Konstytucji RP.

Stwierdzić zatem należy, że trafne jest rozstrzygnięcie sądu pierwszej instancji, zgodnie z którym lokale garażowe stanowiące odrębną własność, znajdujące się w wielorodzinnych budynkach mieszkalnych, jeżeli są związane z prowadzeniem działalności gospodarczej powinny być opodatkowane stawkami właściwymi dla budynków związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej z art. 5 ust. 1 pkt 2 lit. b u.p.o.l. WSA zasadnie wyjaśnił, że w tym przypadku nie ma znaczenia, czy sporna nieruchomość jest zajęta na prowadzenie działalności gospodarczej. Stanowi ona bowiem odrębny od budynku mieszkalnego przedmiot opodatkowania, który podlega ocenie na podstawie art. 2 ust. 1 w zw. z art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. pod względem związku z prowadzoną działalnością gospodarczą. Stanowiska tego w żaden sposób nie podważa jednokrotne stwierdzenie zawarte w uzasadnieniu, że hale garażowe stanowią do czasu ich sprzedaży część budynku "zajętego" na prowadzenie działalności gospodarczej. WSA bowiem wyraźnie odwołał się w tym zakresie do regulacji art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l.

Na uwzględnienie nie zasługiwały również zarzuty skargi kasacyjnej, w których spółka wywodziła, że należące do niej lokale garażowe, nie powinny zostać uznane za związane z prowadzeniem działalności gospodarczej. W tym zakresie należy podzielić stanowisko wyrażone w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z 15 grudnia 2021 r., III FSK 4061/21 gdzie wskazano, że za związane z działalnością gospodarczą w rozumieniu art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. można uznać nieruchomości stanowiące własność podatnika (znajdujące się w posiadaniu samoistnym albo użytkowaniu wieczystym), które są w posiadaniu przedsiębiorcy (innego podmiotu prowadzącego działalność gospodarczą) oraz jednocześnie: (1) wchodzą w skład prowadzonego przez niego przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 55¹ kodeksu cywilnego, w szczególności gdy podatnik ujął te składniki majątkowe w prowadzonej ewidencji środków trwałych wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na to, czy nieruchomość jest wykorzystywana na prowadzenie działalności gospodarczej lub (2) przedmiot działalności przedsiębiorcy obejmuje jedynie prowadzenie działalności gospodarczej, bez względu na to, czy nieruchomość jest wykorzystywana na prowadzenie działalności gospodarczej, lub (3) nieruchomości są funkcjonalnie powiązane z przedsiębiorstwem prowadzonym przez podmiot, w którego posiadaniu się znajdują, nawet jeżeli nie zostały uwzględnione w ewidencji środków trwałych wartości niematerialnych i prawnych, tzn.: są faktycznie wykorzystywane do prowadzenia działalności gospodarczej w znaczeniu zdefiniowanym w art. 1a ust. 1 pkt 4 u.p.o.l. albo mogą być potencjalnie wykorzystywane do prowadzenia działalności gospodarczej w ww. rozumieniu, przez co należy rozumieć sytuację, w której przedsiębiorca podejmuje i realizuje zachowania kwalifikowane w obrębie przedmiotu opodatkowania jako czynności mające na celu przygotowanie, zachowanie lub zabezpieczenie nieruchomości do przyszłej (planowanej) działalności gospodarczej, bądź do kontynuacji przerwanej działalności gospodarczej, związane z ponoszeniem wydatków rozliczanych w kosztach uzyskania przychodów prowadzonej działalności gospodarczej.

Odnosząc te uwagi do przedmiotu niniejszej sprawy należy zauważyć, że spółka prowadzi działalność gospodarczą jako osoba prawna. Jest to działalność deweloperska, której przedmiotem jest budowa i sprzedaż nieruchomości. Lokale stanowiące hale garażowe zostały przeznaczone na sprzedaż, jako odrębne nieruchomości, czyli służą one bezpośrednio do prowadzonej działalności gospodarczej. Nie ma przy tym znaczenia, czy lokale te wpisane zostały do ewidencji środków trwałych. Jak wskazano powyżej, do uznania nieruchomości za związaną z prowadzeniem działalności gospodarczej, nie ma znaczenia, czy nieruchomość jest wykorzystywana bezpośrednio do prowadzenia takiej działalności. Nadmienić również należy, że w uzasadnieniu skargi kasacyjnej nie wykazano na inną niż prowadzenie działalności gospodarczej aktywność spółki, co mogłoby ewentualnie doprowadzić do uznania, iż w stosunku do objętych opodatkowaniem lokali, brak jest jakiegokolwiek związku z prowadzoną działalnością gospodarczą. Konsekwentnie zasadnie uznano opodatkowane lokale, jako związane z działalnością gospodarczą prowadzoną przez skarżącą w rozumieniu art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l., co powoduje, że zastosowanie znajdują stawki podatkowe określone w art. 5 ust. 1 pkt 2 lit. b u.p.o.l. W tym zakresie Naczelny Sąd Administracyjny nie podziela natomiast stanowiska wyrażonego w powoływanym w skardze kasacyjnej wyroku WSA w Poznaniu z 6 listopada 2019 r., I SA/Po 414/19.

Nie ma podstaw do uwzględnienia zarzutów naruszenia art. 151 w związku z art. 141 § 4 i art. 133 § 1 p.p.s.a. Jak zauważyła sama skarżąca istota sporu w sprawie dotyczy przepisów prawa materialnego, tj. kwestii stawki podatku od nieruchomości, która powinna znajdować zastosowanie w przypadku prawnie wyodrębnionych hal garażowych znajdujących się w bryłach (stanowiących części) budynków mieszkalnych. Jak już wskazano, samo użycie w jednym ze zdań uzasadnienia sformułowania, że część budynku mieszkalnego jest zajęta na prowadzenie działalności gospodarczej nie daje podstaw do uznania, że wymienione zarzuty są zasadne.

Podnoszony w skardze kasacyjnej fakt dotyczący złożenia do Trybunału Konstytucyjnego skargi konstytucyjnej zarejestrowanej pod sygn. SK 23/19 w sprawie opodatkowania podatkiem od nieruchomości garaży w budynkach mieszkalnych pozostaje bez wpływu na ocenę sprawy. Należy mieć na uwadze, że w przypadku stwierdzenia przez Trybunał Konstytucyjny niekonstytucyjności określonego przepisu, strona może złożyć wniosek o wznowienia postępowania (art. 272 § 1 p.p.s.a.). Wobec tego należy uznać, że interes prawny strony jest należycie zabezpieczony.

Z tych też względów, Naczelny Sąd Administracyjny uznając zarzuty skargi kasacyjnej za niezasadne, na podstawie art. 184 p.p.s.a., orzekł o jej oddaleniu.

Jacek Pruszyński Jolanta Sokołowska Paweł Dąbek