Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 2821/22
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2023-04-28 00:00:00+02:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6111 Podatek akcyzowy
6560
Skarżony organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną interpretację

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Hanna Filipczyk, Sędziowie sędzia WSA Aneta Trochim-Tuchorska (sprawozdawca) sędzia WSA Anna Zaorska, Protokolant sekretarz sądowy Cezary Ciwiński, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 28 kwietnia 2023 r. sprawy ze skargi P. S.A. z siedzibą w P. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia [...] listopada 2022 r. nr [...] w przedmiocie podatku akcyzowego 1) uchyla zaskarżoną interpretację indywidualną; 2) zasądza od Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej na rzecz P. S.A. z siedzibą w P. kwotę 697 zł (słownie: sześćset dziewięćdziesiąt siedem złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

P. S.A. z siedzibą w P. (dalej jako: "Spółka", "Skarżąca") zwróciła się do Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej ("Dyrektor KIS", "podatkowy organ interpretacyjny") z wnioskiem z 8 września 2022r. (uzupełnionym pismem z dnia 25 października 2022 r.) o wydanie interpretacji indywidualnej, dotyczącej nabycia wewnątrzwspólnotowego dodatków do paliw silnikowych.

We wniosku zawarła opis zdarzenia przyszłego wskazując, że Spółka jest przedsiębiorstwem specjalizującym się w magazynowaniu i przeładunku paliw płynnych, prowadzącym bazy paliw na terenie całego kraju. Spółka na rzecz swoich klientów składuje paliwa do bieżącej dystrybucji, w ramach zapasów obowiązkowych, a także magazynuje państwowe rezerwy paliw ciekłych. Bazy paliw posiadają status składów podatkowych.

Wskazała, że ustawą o zmianie ustawy o podatku akcyzowym oraz niektórych innych ustaw z dnia 9 grudnia 2021r. (Dz. U. z 2021r., poz. 2427) do krajowych regulacji akcyzowych zostały wprowadzone nowe rozwiązania prawne dotyczące zasad przemieszczania wewnątrzwspólnotowego poza procedurą zawieszenia poboru akcyzy wyrobów z załącznika nr 2 do ustawy z dnia 6 grudnia 2008r. o podatku akcyzowym (Dz. U. z 2022r. poz. 143 ze zm.; dalej jako "u.p.a."), a więc m.in. dodatków do paliw silnikowych o kodach CN [...], [...] , [...] lub [...]. Regulacje te wejdą w życie z dniem 13 lutego 2023 r.

W stanie prawnym obowiązującym od dnia 13 lutego 2023r. do baz paliw Spółki będących składami podatkowymi zlokalizowanych w Polsce będą dostarczane z innych państw Unii Europejskiej dodatki do paliw silnikowych o kodzie CN [...], [...], [...] lub [...]. Przedmiotowe dodatki będą dostarczane poza procedurą zawieszenia poboru akcyzy. Po ich dostarczeniu do składu podatkowego będą one magazynowe, a następnie dodawane do paliw silnikowych znajdujących się w procedurze zawieszenia poboru akcyzy. Dodatki mają na celu poprawę parametrów jakościowych paliw silnikowych. Spółka nie będzie nabywcą dodatków do paliw silnikowych dostarczanych wewnątrzwspólnotowo poza procedurą zawieszenia poboru akcyzy do składu podatkowego Spółki. Nabywcą tych wyrobów będzie inny podmiot, tj. koncern paliwowy, który również będzie odpowiedzialny za zainicjowanie przemieszczenia tych dodatków z innego państwa Unii Europejskiej do składu podatkowego Spółki. Natomiast dodatki będą fizycznie bezpośrednio przemieszczane z innego państwa Unii Europejskiej do składu podatkowego Spółki.

W związku z już uchwalonymi zmianami prawnymi, które mają wejść w życie od dnia 13 lutego 2023 r. Spółka rozważa, czy w stanie prawnym obowiązującym od 13 lutego 2023r. w związku z przyjmowaniem ww. dodatków do paliw silnikowych do swoich składów podatkowych Spółka będzie uprawnionym odbiorcą, o którym mowa w art. 2 ust. 1 pkt 16d u.p.a.

W związku z powyższym opisem Spółka zadała następujące pytania:

1) Czy w przypadku przyjmowania przez Spółkę dodatków do paliw o kodach CN [...], [...], [...] lub [...], przemieszczonych poza procedurą zawieszenia poboru akcyzy z innego państwa Unii Europejskiej w opisanym zdarzeniu przyszłym, w stanie prawnym, który ma obowiązywać od 13 lutego 2023r., Spółka będzie uznana za uprawnionego odbiorcę zobowiązanego do wypełnienia obowiązków formalnych z zakresu podatku akcyzowego związanych z nabyciem wewnątrzwspólnotowym?

2) Jeżeli odpowiedź na pytanie nr 1 jest twierdzącą i Spółka będzie uznana za uprawnionego odbiorcę, to czy w świetle brzmienia art. 78a u.p.a., Spółka może dokonać nabycia wewnątrzwspólnotowego dodatków do paliw o kodach CN [...], [...], [...] lub [...], przemieszczonych poza procedurą zawieszenia poboru akcyzy z innego państwa Unii Europejskiej w opisanym zdarzeniu przyszłym, w stanie prawnym, który ma obowiązywać od 13 lutego 2023r.?

Odnosząc się do pierwszego pytania Spółka wskazała, że jej zdaniem, w przypadku przyjmowania przez nią dodatków do paliw o kodach CN [...], [...], [...] lub [...], przemieszczonych poza procedurą zawieszenia poboru akcyzy z innego państwa Unii Europejskiej w opisanym zdarzeniu przyszłym, w stanie prawnym, który ma obowiązywać od 13 lutego 2023r., Spółka nie będzie uznana za uprawnionego odbiorcę zobowiązanego do wypełnienia obowiązków formalnych z zakresu podatku akcyzowego związanych z nabyciem wewnątrzwspólnotowym.

Odnosząc się do drugiego pytania Spółka wskazała, że jej zdaniem, jeżeli odpowiedź na pytanie pierwsze jest twierdzącą i Spółka będzie uznana za uprawnionego odbiorcę, to w świetle brzmienia art. 78a u.p.a. Spółka może dokonać nabycia wewnątrzwspólnotowego dodatków do paliw o kodach CN [...], [...], [...] lub [...], przemieszczonych poza procedurą zawieszenia poboru akcyzy z innego państwa Unii Europejskiej w opisanym zdarzeniu przyszłym na rzecz innego podmiotu, w stanie prawnym, który ma obowiązywać od 13 lutego 2023r., gdyż dodatki do paliw o kodach CN [...], [...], [...] lub [...] nie są objęte art. 78a u.p.a., ponieważ nie są to wyroby wskazane w art. 103 ust. 5aa ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2022r. poz. 931 ze zm.; dalej jako "u.p.t.u.", "ustawa o VAT"), ani nie są to paliwa opałowe określone w art. 89 ust. 1 pkt 9, 10 i pkt 15 lit. a) u.p.a.

Uzasadniając swoje stanowisko Spółka wskazała, że zgodnie z art. 2 ust. 1 pkt 16d u.p.a. w brzmieniu obowiązującym od 13 lutego 2023r. "uprawniony odbiorca" jest to "podmiot posiadający numer akcyzowy, który odbiera w ramach nabycia wewnątrzwspólnotowego wyroby akcyzowe poza procedurą zawieszenia poboru akcyzy na podstawie e-SAD albo dokumentu zastępującego e-SAD, w związku z prowadzoną działalnością gospodarczą, w tym podmiot prowadzący skład podatkowy lub zarejestrowanego odbiorcę".

Treść art. 2 ust. 1 pkt 16d u.p.a. sugeruje, że uprawnionym odbiorcą jest podmiot, który "odbiera wyroby akcyzowe w ramach nabycia wewnątrzwspólnotowego". Użycie sformułowania "w ramach nabycia wewnątrzwspólnotowego" wskazuje, że odbiór wyrobów musi nastąpić w powiązaniu z nabyciem wewnątrzwspólnotowym wyrobów.

Przy czym, według art. 2 ust. 1 pkt 9 u.p.a. "nabycie wewnątrzwspólnotowe jest to "przemieszczenie wyrobów akcyzowych lub samochodów osobowych z terytorium państwa członkowskiego na terytorium kraju".

Zgodnie z utrwaloną linią orzeczniczą, nabycie wewnątrzwspólnotowe wyrobów w rozumieniu u.p.a. jest to fizyczne przemieszczenie wyrobów z innego państwa Unii Europejskiej na terytorium kraju.

W analizowanym przypadku trudno przyjąć, że to Spółka dokonuje nabycia wewnątrzwspólnotowego, gdyż Spółka w ogóle nie będzie brała udziału w organizacji przemieszczenia tych wyrobów do Polski. Za podmiot dokonujący nabycia wewnątrzwspólnotowego nie może zostać również uznany podmiot z innego państwa Unii Europejskiej będący dostawcą tych wyrobów dlatego, że dokonuje on dostawy wewnątrzwspólnotowej, a nie nabycia wewnątrzwspólnotowego.

W związku z tym, że to nabywca dodatków (koncern paliwowy), będzie inicjował ich przemieszczenie do Polski z innego państwa Unii Europejskiej, to on powinien zostać uznany za uprawnionego odbiorcę zobowiązanego do wypełnienia obowiązków formalnych z zakresu podatku akcyzowego związanych z nabyciem wewnątrzwspólnotowym.

Spółka w analizowanym przypadku będzie działała wyłącznie jako odbiorca fizyczny wyrobów, natomiast wyroby będą dostarczane na rzecz ich nabywcy i to ten podmiot, a nie Spółka powinien zostać uznany za uprawnionego odbiorcę.

Uzasadniając natomiast swoje stanowisko odnośnie pytania drugiego, Spółka wskazała, że w przypadku uznania, iż w opisanym stanie faktycznym (zdarzeniu przyszłym) to Spółka jest uprawnionym odbiorcą zobowiązanym do wypełnienia obowiązków formalnych związanych z nabywaniem wewnątrzwspólnotowym dodatków do paliw o kodzie CN [...], to należy przeanalizować czy Spółka może dokonać nabycia wewnątrzwspólnotowego tych wyrobów w świetle art. 78a u.p.a.

Zgodnie z art. 78a u.p.a. w przypadkach, o których mowa w art. 78 ust. 1 i 3, podatnik nie może dokonywać nabycia wewnątrzwspólnotowego odpowiednio paliw opałowych określonych w art. 89 ust. 1 pkt 9, 10 i pkt 15 lit. a) lub wyrobów akcyzowych wymienionych w art. 103 ust. 5aa ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług, na rzecz innego podmiotu.

Art. 78 ust. 1 u.p.a. dotyczy sytuacji nabywania przez uprawnionego odbiorcę wyrobów akcyzowych wymienionych w załączniku nr 2 do ustawy, znajdujących się poza procedurą zawieszenia poboru akcyzy, na potrzeby wykonywanej na terytorium kraju działalności gospodarczej.

Jeżeli więc Spółka zostanie uznana za uprawnionego odbiorcę w analizowanym zdarzeniu przyszłym (w ocenie Spółki, Spółka nie powinna być uznana za taki podmiot), to wtedy nabycie wewnątrzwspólnotowe dodatków do paliw o kodach CN [...], [...], [...] lub [...] będzie realizowane na podstawie art. 78 ust. 1 u.p.a., gdyż dodatki do paliw o tych kodach są to wyroby wskazane w poz. 24 załącznika nr 2 do tej ustawy.

Określony w art. 78a u.p.a. zakaz nabywania wewnątrzwspólnotowego wyrobów na rzecz innego podmiotu dotyczy dwóch grup wyrobów, tj.:

a) paliw opałowych określonych w art. 89 ust. 1 pkt 9, 10 i pkt 15 lit. a) u.p.a.,

b) wyrobów wymienionych w art. 103 ust. 5aa ustawy o VAT.

Dodatki do paliw o kodach CN [...], [...], [...] lub [...] nie są paliwami opałowymi, o których mowa w art. 89 ust. 1 pkt 9, 10 i 15 lit. a) u.p.a., gdyż:

• nie są to wyroby o kodach CN wskazanych w art. 89 ust. 1 pkt 9 i 10 oraz

• nie są przeznaczone do użycia, oferowane na sprzedaż lub używane do celów opałowych (nie są więc paliwami opałowymi w rozumieniu art. 86 ust. 3 u.p.a.).

Ponadto, dodatki do paliw o kodach CN [...], [...], [...] lub [...] nie są wyrobami wymienionymi w art. 103 ust. 5aa ustawy o VAT.

Art. 103 ust. 5aa ustawy o VAT wskazuje bowiem na następujący katalog wyrobów:

"1) benzyn lotniczych (CN [...]);

2) benzyn silnikowych (CN [...] - z wyłączeniem benzyn lakowych i przemysłowych, CN [...], CN [...], CN [...], CN [...], CN [...], CN [...]);

3) gazu płynnego (LPG) - (CN [...], CN [...], CN [...], CN [....]);

4) olejów napędowych (CN [.], CN [...]);

5) olejów opałowych (CN [...], CN [...], CN [...], CN [...], CN [...], CN [...]);

6) paliw typu benzyny do silników odrzutowych (CN [...]);

7) paliw typu nafty do silników odrzutowych (CN [...]);

8) pozostałych olejów napędowych (CN [...], CN [...], CN [...], CN [...], CN [...]);

9) paliw ciekłych w rozumieniu ustawy z dnia 25 sierpnia 2006 r. o systemie monitorowania i kontrolowania jakości paliw (Dz.U. z 2021 r. poz. 133), które nie zostały ujęte w pkt 1-4 i 6-8;

10) biopaliw ciekłych w rozumieniu ustawy z dnia 25 sierpnia 2006 r. o biokomponentach i biopaliwach ciekłych (Dz.U. z 2020 r. poz. 1233 i 1565);

11) pozostałych towarów, o których mowa w art. 86 ust. 2 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym, wymienionych w załączniku nr 1 do tej ustawy, bez względu na kod CN".

Dodatki do paliw o kodach CN [...], [...], [...] lub [...] nie są ujęte w katalogu wyrobów wskazanych w art. 103 ust. 5aa ustawy o VAT.

Podsumowując, jeżeli to Spółka będzie uznana za uprawnionego odbiorcę, to w świetle brzmienia art. 78a u.p.a. Spółka może dokonać nabycia wewnątrzwspólnotowego dodatków do paliw o kodach CN [...], [...], [...] lub [...] przemieszczonych poza procedurą zawieszenia poboru akcyzy z innego państwa Unii Europejskiej w opisanym zdarzeniu przyszłym na rzecz innego podmiotu, w stanie prawnym, który ma obowiązywać od 13 lutego 2023r., gdyż dodatki do paliw o kodzie CN [...], [...], [...] lub [...] nie są objęte art. 78a u.p.a., ponieważ nie są to wyroby wskazane w art. 103 ust. 5aa ustawy o VAT, ani nie są to paliwa opałowe określone w art. 89 ust. 1 pkt 9, 10 i pkt 15 lit. a) u.p.a.

W interpretacji indywidualnej z dnia [...] listopada 2022r. Dyrektor KIS uznał stanowisko Skarżącej, przedstawione we wniosku w zakresie sformułowanych pytań, za nieprawidłowe.

W uzasadnieniu interpretacji podatkowy organ interpretacyjny wskazał, że zgodnie z art. 1 ust. 1 u.p.a.:

Ustawa określa opodatkowanie podatkiem akcyzowym, zwanym dalej "akcyzą", wyrobów akcyzowych oraz samochodów osobowych, organizację obrotu wyrobami akcyzowymi, a także oznaczanie znakami akcyzy.

Stosownie do art. 2 ust. 1 pkt 1 i 9 u.p.a., użyte w ustawie określenia oznaczają:

• wyroby akcyzowe - wyroby energetyczne, energię elektryczną, napoje alkoholowe, wyroby tytoniowe, susz tytoniowy, płyn do papierosów elektronicznych oraz wyroby nowatorskie, określone w załączniku nr 1 do ustawy;

• nabycie wewnątrzwspólnotowe - przemieszczenie wyrobów akcyzowych lub samochodów osobowych z terytorium państwa członkowskiego na terytorium kraju.

Równocześnie zgodnie z art. 2 ust. 1 pkt 10, 12, 16a lit. a), 16c i 16d u.p.a. w brzmieniu obowiązującym od 13 lutego 2023r. (na podstawie ustawy z dnia 9 grudnia 2021r. o zmianie ustawy o podatku akcyzowym oraz niektórych innych ustaw), użyte w ustawie określenia oznaczają:

• skład podatkowy - miejsce, w którym określone wyroby akcyzowe są: produkowane, w tym przetwarzane, lub magazynowane, w tym przechowywane, lub przeładowywane lub do którego wyroby te są wprowadzane, lub z którego są wyprowadzane - z zastosowaniem procedury zawieszenia poboru akcyzy;

w przypadku składu podatkowego znajdującego się na terytorium kraju miejsce to jest określone w zezwoleniu wydanym przez właściwego naczelnika urzędu skarbowego;

• procedura zawieszenia poboru akcyzy - procedurę stosowaną podczas produkcji, w tym przetwarzania, lub magazynowania, w tym przechowywania, lub przeładowywania i przemieszczania wyrobów akcyzowych, w trakcie której, gdy są spełnione warunki określone w przepisach niniejszej ustawy i aktów wykonawczych wydanych na jej podstawie, z obowiązku podatkowego nie powstaje zobowiązanie podatkowe;

• e-SAD - elektroniczny uproszczony dokument administracyjny, na podstawie którego przemieszcza się, w ramach nabycia wewnątrzwspólnotowego lub dostawy wewnątrzwspólnotowej, poza procedurą zawieszenia poboru akcyzy wyroby akcyzowe wymienione w załączniku nr 2 do ustawy;

• uprawniony wysyłający - podmiot posiadający numer akcyzowy, który wysyła w ramach dostawy wewnątrzwspólnotowej wyroby akcyzowe poza procedurą zawieszenia poboru akcyzy na podstawie e-SAD albo dokumentu zastępującego e-SAD, w związku z prowadzoną działalnością gospodarczą, w tym podmiot prowadzący skład podatkowy lub zarejestrowanego wysyłającego;

• uprawniony odbiorca - podmiot posiadający numer akcyzowy, który odbiera w ramach nabycia wewnątrzwspólnotowego wyroby akcyzowe poza procedurą zawieszenia poboru akcyzy na podstawie e-SAD albo dokumentu zastępującego e-SAD, w związku z prowadzoną działalnością gospodarczą, w tym podmiot prowadzący skład podatkowy lub zarejestrowanego odbiorcę.

W załączniku nr 1, w poz. 38, pod kodem CN [...] wymieniono - środki przeciwstukowe, inhibitory utleniania, inhibitory tworzenia się żywic, dodatki zwiększające lepkość, preparaty antykorozyjne oraz pozostałe preparaty dodawane do olejów mineralnych (włącznie z benzyną) lub do innych cieczy, stosowanych do tych samych celów, co oleje mineralne.

Równocześnie w załączniku nr 2 do ustawy, stanowiącym wykaz wyrobów akcyzowych, do których stosuje się procedurę zawieszenia poboru akcyzy i których produkcja odbywa się w składzie podatkowym, o których mowa w dyrektywie Rady 92/12/EWG, w poz. 24a, pod kodem CN ex [...] wymieniono:

Środki przeciwstukowe, inhibitory utleniania, inhibitory tworzenia się żywic, dodatki zwiększające lepkość, preparaty antykorozyjne oraz pozostałe preparaty dodawane do olejów mineralnych (włącznie z benzyną) lub do innych cieczy, stosowanych do tych samych celów, co oleje mineralne, wyłącznie:

1) Środki przeciwstukowe, na bazie tetraetyloołowiu - CN [...];

2) Pozostałe środki przeciwstukowe, na bazie związków ołowiu - CN [...];

3) Pozostałe środki przeciwstukowe – [...];

4) Pozostałe - CN [...].

Jak stanowi art. 8 ust. 1 u.p.a. w brzmieniu obowiązującym od 13 lutego 2022r., przedmiotem opodatkowania akcyzą jest:

1) produkcja wyrobów akcyzowych;

2) wprowadzenie wyrobów akcyzowych do składu podatkowego;

3) import wyrobów akcyzowych, z wyłączeniem:

a) importu wyrobów akcyzowych wysłanych następnie z zastosowaniem procedury zawieszenia poboru akcyzy z miejsca importu przez zarejestrowanego wysyłającego niebędącego importerem tych wyrobów,

b) importu wyrobów akcyzowych wprowadzonych do składu podatkowego, w celu dopuszczenia ich do obrotu w rozumieniu przepisów prawa celnego i objęcia procedurą zawieszenia poboru akcyzy, w miejscu importu znajdującym się w tym składzie podatkowym,

c) przypadków, gdy dług celny wygasł na podstawie art. 124 ust. 1 lit. e-g lub k unijnego kodeksu celnego;

4) nabycie wewnątrzwspólnotowe wyrobów akcyzowych, z wyłączeniem nabycia wewnątrzwspólnotowego dokonywanego do składu podatkowego;

4a) nabycie wewnątrzwspólnotowe wyrobów akcyzowych innych niż określone w załączniku nr 2 do ustawy, objętych stawką akcyzy inną niż stawka zerowa, dokonywane do składu podatkowego w celu objęcia ich procedurą zawieszenia poboru akcyzy, jeżeli wprowadzenie tych wyrobów do składu podatkowego nie nastąpiło;

5) wyprowadzenie ze składu podatkowego, poza procedurą zawieszenia poboru akcyzy, wyrobów akcyzowych niebędących własnością podmiotu prowadzącego ten skład podatkowy, z wyłączeniem wyrobów akcyzowych objętych zwolnieniem od akcyzy ze względu na ich przeznaczenie oraz wyrobów akcyzowych wymienionych w załączniku nr 2 do ustawy, opodatkowanych zerową stawką akcyzy ze względu na ich przeznaczenie, przez podmiot, o którym mowa w art. 13 ust. 3;

6) wysłanie z zastosowaniem procedury zawieszenia poboru akcyzy importowanych wyrobów akcyzowych z miejsca importu przez zarejestrowanego wysyłającego niebędącego importerem tych wyrobów.

Przedmiotem opodatkowania akcyzą, zgodnie z art. 8 ust. 2 u.p.a. jest również:

1) użycie wyrobów akcyzowych objętych zwolnieniem od akcyzy ze względu na ich przeznaczenie albo określoną stawką akcyzy związaną z ich przeznaczeniem, jeżeli ich użycie:

a) było niezgodne z przeznaczeniem uprawniającym do zwolnienia od akcyzy albo zastosowania tej stawki akcyzy lub

b) nastąpiło bez zachowania warunków uprawniających do zwolnienia od akcyzy albo zastosowania tej stawki akcyzy;

2) dostarczenie wyrobów akcyzowych objętych zwolnieniem od akcyzy ze względu na ich przeznaczenie, jeżeli odbyło się ono bez zachowania warunków uprawniających do zastosowania zwolnienia od akcyzy;

3) sprzedaż wyrobów akcyzowych znajdujących się poza procedurą zawieszenia poboru akcyzy, objętych określoną stawką akcyzy związaną z ich przeznaczeniem, jeżeli ich sprzedaż odbyła się bez zachowania warunków uprawniających do zastosowania tej stawki akcyzy;

4) nabycie lub posiadanie wyrobów akcyzowych znajdujących się poza procedurą zawieszenia poboru akcyzy, jeżeli od tych wyrobów nie została zapłacona akcyza w należnej wysokości a w wyniku kontroli podatkowej, kontroli celno-skarbowej albo postępowania podatkowego nie ustalono, że podatek został zapłacony.

Jak stanowi art. 8 ust. 3 up.a. przedmiotem opodatkowania akcyzą są również ubytki wyrobów akcyzowych lub całkowite zniszczenie wyrobów akcyzowych, o których mowa w art. 2 ust. 1 pkt 20. Wyrób uważa się za całkowicie zniszczony, gdy nie może już zostać wykorzystany jako wyrób akcyzowy.

W myśl art. 8 ust. 6 u.p.a. jeżeli w stosunku do wyrobu akcyzowego powstał obowiązek podatkowy w związku z wykonaniem jednej z czynności, o których mowa w ust. 1, to nie powstaje obowiązek podatkowy na podstawie innej czynności podlegającej opodatkowaniu akcyzą, jeżeli kwota akcyzy została, po zakończeniu procedury zawieszenia poboru akcyzy, określona lub zadeklarowana w należnej wysokości, chyba że przepisy ustawy stanowią inaczej.

Zgodnie z art. 10 ust. 1 u.p.a. obowiązek podatkowy powstaje z dniem wykonania czynności lub zaistnienia stanu faktycznego podlegających opodatkowaniu akcyzą, chyba że przepisy ustawy stanowią inaczej.

W myśl art. 10 ust. 4 u.p.a. (w brzmieniu obowiązującym od 13 lutego 2023 r.) obowiązek podatkowy z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego wyrobów akcyzowych znajdujących się poza procedurą zawieszenia poboru akcyzy, dokonanego przez uprawnionego odbiorcę, powstaje z dniem, w którym wyroby akcyzowe zostały wprowadzone do miejsca odbioru wskazanego w e-SAD, na podstawie którego wyroby zostały przemieszczone.

Jak stanowi art. 13 ust. 1 pkt 3a u.p.a. podatnikiem akcyzy jest osoba fizyczna, osoba prawna oraz jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej, która dokonuje czynności podlegających opodatkowaniu akcyzą lub wobec której zaistniał stan faktyczny podlegający opodatkowaniu akcyzą, w tym podmiot będący uprawnionym odbiorcą - w przypadku ubytków wyrobów akcyzowych, o których mowa w art. 2 ust. 1 pkt 20 lit. f).

Stosownie do art. 78 ust. 1 u.p.a. (w brzmieniu obowiązującym od 13 lutego 2023r.) w przypadku gdy uprawniony odbiorca nabywa wewnątrzwspólnotowo wyroby akcyzowe wymienione w załączniku nr 2 do ustawy, znajdujące się poza procedurą zawieszenia poboru akcyzy, na potrzeby wykonywanej na terytorium kraju działalności gospodarczej, jest obowiązany:

1) (uchylony)

2) (uchylony)

2a) (uchylony)

3) bez wezwania organu podatkowego, złożyć właściwemu naczelnikowi urzędu skarbowego deklarację uproszczoną, według ustalonego wzoru, oraz obliczyć akcyzę i dokonać jej zapłaty na terytorium kraju, na rachunek właściwego urzędu skarbowego, w terminie 10 dni od dnia powstania obowiązku podatkowego, w przypadku gdy nabywane wyroby są opodatkowane na terytorium kraju stawką akcyzy inną niż stawka zerowa;

3a) złożyć zabezpieczenie akcyzowe, przed wyprowadzeniem wyrobów akcyzowych z miejsca wysyłki na terytorium państwa członkowskiego przez uprawnionego wysyłającego na terytorium państwa członkowskiego, w przypadku gdy nabywane wyroby są objęte na terytorium kraju stawką akcyzy inną niż stawka zerowa;

3b) bez wezwania organu podatkowego, złożyć właściwemu naczelnikowi urzędu skarbowego deklarację uproszczoną, według ustalonego wzoru, za kwartalny okres rozliczeniowy w terminie do 10. dnia przypadającego w drugim miesiącu po kwartale, w którym powstał obowiązek podatkowy, w przypadku gdy nabywane wyroby akcyzowe są opodatkowane na terytorium kraju zerową stawką akcyzy;

4) (uchylony)

Zgodnie z art. 78 ust. 1a u.p.a. deklaracje uproszczone, o których mowa w ust. 1 pkt 3 i 3b, składa się za pomocą środków komunikacji elektronicznej.

W myśl art. 78 ust. 1b u.p.a. w przypadku ubytków wyrobów akcyzowych przekraczających wysokość określoną w akcie delegowanym Komisji Europejskiej określającym wspólne progi utraty częściowej, a także całkowitego zniszczenia wyrobów akcyzowych, o których mowa w art. 2 ust. 1 pkt 20 lit. f, z wyłączeniem ubytków i całkowitego zniszczenia, o których mowa w art. 30 ust. 3, uprawniony odbiorca na terytorium kraju jest obowiązany, bez wezwania organu podatkowego, złożyć właściwemu naczelnikowi urzędu skarbowego deklarację uproszczoną, o której mowa w ust. 1 pkt 3, oraz obliczyć akcyzę i dokonać jej zapłaty na terytorium kraju w sposób i terminie określonych w tym przepisie, w przypadku gdy nabywane wyroby są objęte na terytorium kraju stawką akcyzy inną niż stawka zerowa.

Stosownie do art. 78 ust. 3 u.p.a. w przypadku gdy podatnik nabywa wewnątrzwspólnotowo wyroby akcyzowe niewymienione w załączniku nr 2 do ustawy, które są objęte na terytorium kraju stawką akcyzy inną niż stawka zerowa, na potrzeby wykonywanej na terytorium kraju działalności gospodarczej, jest obowiązany:

1) przed wprowadzeniem wyrobów akcyzowych na terytorium kraju dokonać zgłoszenia o planowanym nabyciu wewnątrzwspólnotowym do właściwego naczelnika urzędu skarbowego;

2) złożyć zabezpieczenie akcyzowe;

3) bez wezwania organu podatkowego, złożyć właściwemu naczelnikowi urzędu skarbowego deklarację uproszczoną, o której mowa w ust. 1 pkt 3, oraz obliczyć akcyzę i dokonać jej zapłaty na terytorium kraju w sposób i terminie określonych w tym przepisie.

Przepis ust. 3 stosuje się odpowiednio w przypadku nabycia wewnątrzwspólnotowego przez osobę fizyczną wyrobów akcyzowych przeznaczonych na cele handlowe w rozumieniu art. 34 (art. 78 ust. 4 u.p.a.).

4b. Osoby fizyczne, o których mowa w ust. 4, mogą składać deklaracje uproszczone, o których mowa w ust. 1 pkt 3, w postaci papierowej (art. 78 ust. 4b u.p.a.).

W myśl art. 78 ust. 7a u.p.a. w przypadkach, o których mowa w ust. 1 i 3, warunkiem dokonania przez podatnika nabycia wewnątrzwspólnotowego wyrobów akcyzowych wymienionych w art. 103 ust. 5aa ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług jest posiadanie:

1) koncesji na obrót paliwami ciekłymi z zagranicą, o której mowa w ustawie z dnia 10 kwietnia 1997 r. - Prawo energetyczne, lub

2) wpisu do rejestru systemu zapasów interwencyjnych, o którym mowa w ustawie z dnia 16 lutego 2007 r. o zapasach ropy naftowej, produktów naftowych i gazu ziemnego oraz zasadach postępowania w sytuacjach zagrożenia bezpieczeństwa paliwowego państwa i zakłóceń na rynku naftowym.

Jak stanowi art. 78 ust. 8 u.p.a. minister właściwy do spraw finansów publicznych określi, w drodze rozporządzenia, wzór zgłoszenia o planowanym nabyciu wewnątrzwspólnotowym, o którym mowa w ust. 3 pkt 1, uwzględniając konieczność zapewnienia informacji dotyczących ilości nabywanych wyrobów akcyzowych oraz kwoty akcyzy przypadającej do zapłaty.

Minister właściwy do spraw finansów publicznych określi, w drodze rozporządzenia, wzory deklaracji uproszczonych, o których mowa w ust. 1 pkt 3 i 3b, wraz z objaśnieniami co do sposobu prawidłowego złożenia tych deklaracji, informacją o terminie i miejscu ich złożenia, pouczeniem podatnika, że deklaracje te stanowią podstawę do wystawienia tytułu wykonawczego, uwzględniając konieczność zapewnienia prawidłowego obliczenia wysokości akcyzy (art. 78 ust. 10 u.p.a.).

Zgodnie z art. 78a u.p.a. w przypadkach, o których mowa w art. 78 ust. 1 i 3, podatnik nie może dokonywać nabycia wewnątrzwspólnotowego odpowiednio paliw opałowych określonych w art. 89 ust. 1 pkt 9, 10 i pkt 15 lit. a) lub wyrobów akcyzowych wymienionych w art. 103 ust. 5aa ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług, na rzecz innego podmiotu.

W myśl art. 86 ust. 1 u.p.a. do wyrobów energetycznych, w rozumieniu ustawy, zalicza się wyroby:

1) objęte pozycjami CN od [...] do [...], jeżeli są przeznaczone do celów opałowych lub napędowych;

2) objęte pozycjami CN [...], [...] oraz od [...] do [...];

3) objęte pozycjami CN [...] i [...];

4) oznaczone kodem CN [...], niebędące pochodzenia syntetycznego, jeżeli są przeznaczone do celów opałowych lub napędowych;

5) objęte pozycją CN [...];

6) objęte pozycją CN [...];

7) objęte pozycją CN [...];

8) oznaczone kodami CN: [...], [...], [...], [...], [...] oraz [...], jeżeli są przeznaczone do celów opałowych lub napędowych;

9) pozostałe wyroby, z wyłączeniem substancji stosowanych do znakowania i barwienia, o którym mowa w art. 90 ust. 1, przeznaczone do użycia, oferowane na sprzedaż lub używane jako paliwa silnikowe lub jako dodatki lub domieszki do paliw silnikowych - bez względu na kod CN;

10) pozostałe wyroby będące węglowodorami, z wyłączeniem torfu, przeznaczone do użycia, oferowane na sprzedaż lub używane jako paliwa opałowe lub jako dodatki lub domieszki do paliw opałowych - bez względu na kod CN.

Zgodnie z art. 86 ust. 2 u.p.a. paliwami silnikowymi w rozumieniu ustawy są wyroby energetyczne przeznaczone do użycia, oferowane na sprzedaż lub używane do napędu silników spalinowych.

Paliwami opałowymi w rozumieniu ustawy są wyroby energetyczne przeznaczone do użycia, oferowane na sprzedaż lub używane do celów opałowych, z wyłączeniem wyrobów, o których mowa w ust. 2 (art. 86 ust. 2 u.p.a.).

Według art. 89 ust. 1 pkt 9, 10 i 15 u.p.a. stawki akcyzy na wyroby energetyczne wynoszą dla:

9) olejów napędowych przeznaczonych do celów opałowych o kodach CN od [...] do [...] i od [...] do [...], zabarwionych na czerwono i oznaczonych znacznikiem zgodnie z przepisami szczególnymi - 232,00 zł/1000 litrów;

10) olejów opałowych o kodach CN od [...] do [...] i od [...] do [...]:

a) z których 30% lub więcej objętościowo destyluje przy 350°C lub których gęstość w temperaturze 15°C jest niższa niż 890 kilogramów/metr sześcienny, zabarwionych na czerwono i oznaczonych znacznikiem zgodnie z przepisami szczególnymi - 232,00 zł/1000 litrów,

b) pozostałych, niepodlegających obowiązkowi barwienia i znakowania na podstawie przepisów szczególnych - 69,00 zł/1000 kilogramów;

15) pozostałych paliw opałowych:

a) w przypadku gdy ich gęstość w temperaturze 15°C jest:

- niższa niż 890 kilogramów/metr sześcienny - 232,00 zł/1000 litrów,

- równa lub wyższa niż 890 kilogramów/metr sześcienny - 69,00 zł/1000 kilogramów.

Jak z kolei stanowi art. 103 ust. 5a ustawy o VAT w przypadku wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów, o których mowa w ust. 5aa, podatnik jest obowiązany, bez wezwania naczelnika urzędu skarbowego, do obliczania i wpłacania kwot podatku na rachunek urzędu skarbowego właściwego w zakresie wpłat podatku akcyzowego:

1) w terminie 5 dni od dnia, w którym towary te zostały wprowadzone do określonego we właściwym zezwoleniu miejsca odbioru wyrobów akcyzowych - jeżeli towary są nabywane wewnątrzwspólnotowo w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 6 grudnia 2008r. o podatku akcyzowym przez zarejestrowanego odbiorcę z zastosowaniem procedury zawieszenia poboru akcyzy zgodnie z przepisami o podatku akcyzowym;

2) w terminie 5 dni od dnia wprowadzenia tych towarów z terytorium państwa członkowskiego innego niż terytorium kraju do składu podatkowego;

3) z chwilą przemieszczenia tych towarów na terytorium kraju - jeżeli towary są przemieszczane poza procedurą zawieszenia poboru akcyzy zgodnie z przepisami o podatku akcyzowym.

Zgodnie natomiast z art. 103 ust. 5aa ustawy o VAT, do którego odwołuje się art. 78a u.p.a., przepis ust. 5a stosuje się do następujących towarów:

1) benzyn lotniczych (CN [...]);

2) benzyn silnikowych (CN [...] - z wyłączeniem benzyn lakowych i przemysłowych, CN [...], CN [...], CN [...], CN [...], CN [...], CN [...]);

3) gazu płynnego (LPG) - (CN [...], CN [...], CN [...], CN [...]);

4) olejów napędowych (CN [...], CN [...]);

5) olejów opałowych (CN [...], CN [...], CN [...], CN [...], CN [...], CN [...]);

6) paliw typu benzyny do silników odrzutowych (CN [...]);

7) paliw typu nafty do silników odrzutowych (CN [...]);

8) pozostałych olejów napędowych (CN [...], CN [...], CN [...], CN [...], CN [...]);

9) paliw ciekłych w rozumieniu ustawy z dnia 25 sierpnia 2006 r. o systemie monitorowania i kontrolowania jakości paliw (Dz.U. z 2021 r. poz. 133), które nie zostały ujęte w pkt 1-4 i 6-8;

10) biopaliw ciekłych w rozumieniu ustawy z dnia 25 sierpnia 2006r. o biokomponentach i biopaliwach ciekłych (Dz.U. z 2020 r. poz. 1233 i 1565);

11) pozostałych towarów, o których mowa w art. 86 ust. 2 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym, wymienionych w załączniku nr 1 do tej ustawy, bez względu na kod CN.

Mając na uwadze powyższe przepisy oraz wątpliwości Spółki, organ interpretacyjny zauważył, że od dnia 13 lutego 2023 r. wchodzi w życie nowelizacja ustawy o podatku akcyzowym, która zakłada zmiany związane m.in. z implementacją dyrektywy Rady (UE) 2020/262 z dnia 19 grudnia 2019r. ustanawiającej ogólne zasady dotyczące podatku akcyzowego (przekształcenie), zwanej dalej "dyrektywą 2020/262" (Dz.U.UE.L.2020.58.4) do polskiego porządku prawnego.

Zasadniczą zmianą wprowadzaną przez dyrektywę 2020/262, implementowaną w omawianej nowelizacji ustawy, jest skomputeryzowanie procedur stosowanych do wewnątrzunijnych przemieszczeń wyrobów akcyzowych dopuszczonych do konsumpcji, które mają być dostarczone do celów handlowych. Osiągnięcie tego celu jest związane z rozbudową istniejącego systemu komputerowego EMCS, a także z wprowadzeniem w przekształconej dyrektywie dwóch nowych funkcji podmiotów gospodarczych, tj. uprawnionego wysyłającego i uprawnionego odbiorcy, aby umożliwić im identyfikację w systemie komputerowym (art. 3 pkt 12 i 13 dyrektywy 2020/262). Na poziomie regulacji wspólnotowych, zastąpiono także odniesienia do dokumentu papierowego, dołączanego dotychczas do wyrobów akcyzowych dopuszczonych do konsumpcji w jednym państwie członkowskim i przemieszczanych do innego państwa członkowskiego, odniesieniem do nowego elektronicznego uproszczonego administracyjnego dokumentu towarzyszącego - e-SAD (art. 36 dyrektywy 2020/262). Tym samym niezbędnym stało się wprowadzenie nowych definicji w krajowej ustawie o podatku akcyzowym, a także modyfikacja niektórych aktualnie istniejących.

W przedmiotowej sprawie, wątpliwości Spółki w zakresie pytania nr 1 dotyczą kwestii, czy po wejściu w życie ww. nowelizacji, Spółka będzie uznana za uprawnionego odbiorcę zobowiązanego do wypełnienia obowiązków formalnych z zakresu podatku akcyzowego związanych z nabyciem wewnątrzwspólnotowym.

W ocenie Spółki nie będzie ona uznana za uprawnionego odbiorcę zobowiązanego do wypełnienia obowiązków formalnych z zakresu podatku akcyzowego związanych z nabyciem wewnątrzwspólnotowym.

Organ wskazał, że nie podziela stanowiska Spółki.

Zaznaczył, że nabyciem wewnątrzwspólnotowym w rozumieniu ustawy o podatku akcyzowym jest przemieszczenie wyrobów akcyzowych z terytorium państwa członkowskiego na terytorium kraju. Co do zasady istotne jest faktyczne przemieszczenie wyrobów akcyzowych, które będzie stanowiło czynność podlegającą opodatkowaniu akcyzą.

Podkreślił, że z samego tytułu przemieszczenia wyrobów akcyzowych na terytorium kraju, nie powstaje jeszcze obowiązek podatkowy.

W obecnym stanie prawnym (obowiązującym do 12 lutego 2023r.), w przypadku nabycia wewnątrzwspólnotowego wyrobów akcyzowych znajdujących się poza procedurą zawieszenia poboru akcyzy, dokonanego na potrzeby wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej na terytorium kraju, obowiązek podatkowy zgodnie z art. 10 ust. 4 u.p.a., powstaje z dniem otrzymania wyrobów akcyzowych przez podatnika, nie później jednak niż w 7. dniu, licząc od dnia dokonania wysyłki określonej w uproszczonym dokumencie towarzyszącym lub od dnia wystawienia dokumentu handlowego, w przypadku gdy wyroby akcyzowe przemieszczane są na podstawie dokumentu handlowego.

Podatnikiem, u którego powstaje obowiązek podatkowy z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego ww. wyrobów jest zatem podmiot, który będzie te wyroby odbierał na terytorium kraju. Zauważył, że co do zasady to na podatniku ciążą obowiązki, o których mowa w art. 78 u.p.a.

Zauważył jednocześnie, że wskazana wyżej nowelizacja ustawy, w związku z komputeryzacją procedur stosowanych do wewnątrzunijnych przemieszczeń wyrobów akcyzowych dopuszczonych do konsumpcji, które mają być dostarczone do celów handlowych, wprowadza z dniem 13 lutego 2023r. m.in. pojęcie uprawnionego odbiorcy, a także nowy dokument administracyjny (e-SAD), na podstawie którego przemieszczać się będzie, w ramach nabycia wewnątrzwspólnotowego lub dostawy wewnątrzwspólnotowej, poza procedurą zawieszenia poboru akcyzy wyroby akcyzowe wymienione w załączniku nr 2 do ustawy oraz alkohol etylowy całkowicie skażony środkami dopuszczonymi do skażania alkoholu etylowego na podstawie rozporządzenia Komisji Europejskiej.

Przepis art. 2 ust. 1 pkt 16d u.p.a., w brzmieniu obowiązującym od 13 lutego 2023r., będzie stanowić, że uprawniony odbiorca jest to podmiot posiadający numer akcyzowy, który odbiera, w ramach nabycia wewnątrzwspólnotowego wyroby akcyzowe poza procedurą zawieszenia poboru akcyzy na podstawie e-SAD albo dokumentu zastępującego e-SAD, w związku z prowadzoną działalnością gospodarczą, w tym prowadzący skład podatkowy lub zarejestrowany odbiorca.

W konsekwencji, w przypadku nabycia wewnątrzwspólnotowego wyrobów akcyzowych znajdujących się poza procedurą zawieszenia poboru akcyzy, dokonanego przez uprawnionego odbiorcę, obowiązek podatkowy powstanie z dniem, w którym wyroby akcyzowe zostały wprowadzone do miejsca odbioru wskazanego w e-SAD, na podstawie którego wyroby zostały przemieszczone (art. 10 ust. 4 u.p.a. w brzmieniu obowiązującym od 13 lutego 2023 r.).

Organ interpretacyjny wskazał, że ustawodawca w przypadku określonym w art. 10 ust. 4 u.p.a. również w brzmieniu obowiązującym od 13 lutego 2023r. za podatnika z tytułu dokonania nabycia wewnątrzwspólnotowego wyrobów akcyzowych wskazał ten podmiot, który dokonuje czynności rodzącej obowiązek podatkowy, tj. odbiorcę wyrobów akcyzowych, które przemieszczono z terytorium kraju członkowskiego na terytorium kraju. Innymi słowy, co do zasady podmiotem dokonującym nabycia wewnątrzwspólnotowego nadal jest odbiorca wyrobów akcyzowych (który fizycznie odbiera te wyroby akcyzowe).

Zdaniem Dyrektora KIS, z przedstawionych okoliczności zdarzenia przyszłego wynika, że objęte wnioskiem wyroby akcyzowe (dodatki do paliw silnikowych) będą przemieszczane poza procedurą zawieszenia poboru akcyzy z innych państw Unii Europejskiej do składu podatkowego Spółki. Podmiotem odbierającym, u którego powstanie zatem obowiązek podatkowy, o którym mowa w art. 10 ust. 4 u.p.a. będzie Spółka. Tym samym to Spółce należy zatem przypisać status uprawnionego odbiorcy, zobowiązanego do wypełnienia obowiązków formalnych z zakresu podatku akcyzowego związanych z nabyciem wewnątrzwspólnotowym.

Dyrektor KIS stwierdził, że stanowisko Spółki w zakresie pytania nr 1 jest zatem nieprawidłowe.

Dalej wskazał, że z uwagi na negatywną ocenę stanowiska w zakresie pytania nr 1, rozpatrzenia wymagają również wątpliwości Spółki w zakresie pytania nr 2.

Podał, że art. 78a u.p.a. wprowadza zakaz dokonywania nabycia wewnątrzwspólnotowego poza procedurą zawieszenia poboru akcyzy, wyrobów określonych w art. 89 ust. 1 pkt 9, 10 i pkt 15 lit. a) tej ustawy (paliw opałowych) lub wyrobów akcyzowych wymienionych w art. 103 ust. 5aa ustawy o VAT, na rzecz innego podmiotu. Przepis ten stanowi kontynuację mechanizmów kontrolnych w zakresie zapłaty należności podatkowych w związku z nabyciem wewnątrzwspólnotowym paliw, tj. objętych tzw. "przyspieszonym VAT".

W ocenie Dyrektora KIS, przedstawiony opis sprawy pozwala stwierdzić, że objęte wnioskiem wyroby akcyzowe - dodatki do paliw silnikowych - nie są wyrobami określonymi w art. 89 ust. 1 pkt 9, 10 i pkt 15 lit. a) u.p.a.

Niemniej katalog wyrobów wobec, których stosuje się zakaz, o którym mowa w art. 78a u.p.a., odwołuje się również do szerokiego katalogu towarów, ujętych w art. 103 ust. 5aa ustawy o VAT.

Zgodnie z art. 103 ust. 5aa pkt 11 ustawy o VAT, przepis art. 103 ust. 5a stosuje się do pozostałych towarów, o których mowa w art. 86 ust. 2 ustawy o podatku akcyzowym, wymienionych w załączniku nr 1 do tej ustawy, bez względu na kod CN.

Z uwagi na zastosowaną konstrukcję przepisu art. 103 ust. 5aa pkt 11 ustawy o VAT, polegającą na odwołaniu do art. 86 ust. 2 u.p.a., ustalenie znaczenia treści normy prawnej zawartej w art. 103 ust. 5aa pkt 11 ustawy o VAT wymaga dokonania wykładni art. 86 ust. 2 u.p.a.

Zgodnie z art. 86 ust. 2 u.p.a. paliwami silnikowymi w rozumieniu ustawy są wyroby energetyczne przeznaczone do użycia, oferowane na sprzedaż lub używane do napędu silników spalinowych.

Definicja paliw silnikowych zawarta w art. 86 ust. 2 u.p.a. obejmuje "wyroby energetyczne przeznaczone do użycia, oferowane na sprzedaż lub używane do napędu silników spalinowych". Sama konstrukcja takiego zapisu skutkuje tym, że termin "paliwa silnikowe" stanowi de facto otwarty katalog wyrobów. Wynika to z faktu, że paliwami silnikowymi w rozumieniu przepisów o podatku akcyzowym będą nie tylko wyroby energetyczne przeznaczone/oferowane na sprzedaż do napędu silników spalinowych, ale również wyroby energetyczne oferowane na sprzedaż do innych niż paliwowe celów, ale używane do napędu silników spalinowych (por. m.in. wyrok NSA z 26 listopada 2020r., sygn. akt I GSK 838/17).

W opinii Dyrektora KIS wykładnia art. 86 ust. 2 u.p.a. prowadzi do wniosku, że za paliwo silnikowe mogą być uznane wszelkie wyroby energetyczne, bez względu na kod CN, które są: przeznaczone do użycia do napędu silników spalinowych albo oferowane na sprzedaż do napędu silników spalinowych albo używane do napędu silników spalinowych. Za przeznaczenie należy rozumieć zamiar wykorzystania wyrobów do określonych celów, zatem to podmiot, np. nabywający wewnątrzwspólnotowo wyroby energetyczne, które mogą być wykorzystywane jako dodatki lub domieszki do paliw silnikowych, decyduje o tym jakie ma być ich przeznaczenie. Należy przy tym zwrócić uwagę, że dany wyrób energetyczny może być uznany za paliwo silnikowe na każdym etapie, np. produkcji, sprzedaży, zużycia. Wyrób, który na etapie produkcji nie musi być przeznaczony do użycia do napędu, może stać się paliwem silnikowym na etapie jego zużycia.

Dodatki lub domieszki do paliw silnikowych z chwilą przeznaczenia ich do dodania do paliw silnikowych staną się paliwem silnikowym w rozumieniu art. 86 ust. 2 u.p.a.

Przez dodatki lub domieszki do paliw silnikowych należy rozumieć wyroby dodawane do tych paliw w celu poprawy ich właściwości, np. smarowych, myjących, kalorycznych, z wyjątkiem substancji stosowanych do znakowania i barwienia, o których mowa w ustawie o podatku akcyzowym. W przypadku takich wyrobów nie ma znaczenia kod CN, muszą one być jedynie przeznaczone do użycia, oferowane na sprzedaż lub używane jako dodatki lub domieszki do paliw silnikowych.

Zgodnie z przedstawionym opisem zdarzenia przyszłego, Spółka zamierza nabywać wewnątrzwspólnotowo, poza procedurą zawieszenia poboru akcyzy, dodatki do paliw silnikowych, które będą dodawane do tych paliw w składzie podatkowym Spółki. Na etapie zatem już nabycia, wyroby te mają z góry określone przeznaczenie.

Według Dyrektora KIS, w analizowanej sprawie objęte wnioskiem dodatki do paliw silnikowych spełniają przesłanki do uznania ich na towary, o których mowa w art. 103 ust. 5aa pkt 11 ustawy o VAT, wobec których ustawodawca w treści art. 78a u.p.a. przewidział zakaz nabywania wewnątrzwspólnotowego na rzecz innego podmiotu.

Tym samym jedyną możliwością usługowego nabywania powyższych wyrobów w obrocie wewnątrzwspólnotowym pozostaje procedura zawieszenia poboru akcyzy.

W świetle powyższego Dyrektor KIS stwierdził, że stanowisko Spółki w zakresie pytania oznaczonego nr 2 uznać należy za nieprawidłowe.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie Skarżąca, reprezentowana przez pełnomocnika, wniosła o uchylenie zaskarżonej interpretacji oraz orzeczenie o kosztach postępowania według norm przepisanych, zarzucając zaskarżonej interpretacji naruszenie:

- art. 78a u.p.a. w zw. z art. 103 ust. 5aa pkt 11 ustawy o VAT i art. 86 ust. 2 u.p.a. przez jego błędną wykładnię i uznanie, że w stanie prawnym, który będzie obowiązywał od 13 lutego 2023r. przepis ten ma zastosowanie do nabycia wewnątrzwspólnotowego poza procedurą zawieszenia poboru akcyzy dodatków do paliw o kodach CN [...], [...], [...] lub [...],

- art. 78a u.p.a. w zw. z art. 103 ust. 5aa pkt 11 ustawy o VAT i art. 86 ust. 2 u.p.a. przez jego niewłaściwe zastosowanie i uznanie, że w stanie prawnym, który ma obowiązywać od 13 lutego 2023r. Spółka działając jako upoważniony odbiorca nie będzie mogła dokonać nabycia wewnątrzwspólnotowego poza procedurą zawieszenia poboru akcyzy dodatków do paliw o kodach CN [...], [...], [...] lub [...] na rzecz innego podmiotu,

- art. 103 ust. 5aa pkt 11 ustawy o VAT przez jego błędną wykładnię i uznanie, że w stanie prawnym, który ma obowiązywać od 13 lutego 2023 r., dodatki do paliw o kodach CN [...], [...], [...] lub [...] stanowią wyroby wskazane w tym przepisie,

- art. 86 ust. 2 u.p.a. przez jego błędną wykładnię i uznanie, że w stanie prawnym, który ma obowiązywać od 13 lutego 2023 r., dodatki do paliw o kodach CN [...], [...], [...] lub [...] stanowią paliwa silnikowe w rozumieniu tego przepisu,

- art. 14b § 1 i § 3 w zw. z art. 14c § 1 i § 2 w zw. z art. 14h zw. z art. 120 i art. 121 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2021r., poz. 1540, dalej: "O.p.") przez wydanie interpretacji na podstawie opisu zdarzenia przyszłego zmienionego przez organ, odmiennego od przedstawionego przez stronę skarżącą w treści wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej polegającym na nieuzasadnionym przyjęciu, że dodatki do paliw o kodach CN [...], [...], [...] lub [...] stanowią paliwa silnikowe, pomimo że strona skarżąca wskazała we wniosku, iż wyroby te są dodatkami do paliw silnikowych.

W uzasadnieniu skargi Skarżąca wyjaśniła, że nie kwestionuje stanowiska organu w zakresie pytania nr 1, zgodnie z którym w opisanym zdarzeniu przyszłym to Spółka byłaby uprawnionym odbiorcą. Natomiast nie zgadza się ze stanowiskiem Dyrektora KIS dotyczącym pytania nr 2.

Spółka podniosła, że dodatki do paliw o kodach CN [...], [...], [...] lub [...] nie są paliwami silnikowymi ani nigdy nie były traktowane jak paliwa silnikowe przez ustawodawcę.

Skarżąca zauważyła, że przed wejściem w życie zmian dotyczących prawa energetycznego z 2016r., które wprowadzały zamknięty katalog wyrobów uznawanych za paliwa ciekłe (paliwa silnikowe), działalność związana z dodatkami do paliw nie była objęta obowiązkiem uzyskania koncesji z zakresu Prawa energetycznego i żaden z podmiotów nie miał tych wyrobów w swojej koncesji. Sytuacja ta nie zmieniła się również po zmianach prawnych dotyczących prawa energetycznego, które miały na celu zapobiegnięcie nadużyciom związanym z obrotem paliwami i te wyroby w dalszym ciągu nie są objęte obowiązkiem uzyskania koncesji z zakresu prawa energetycznego.

Mianowicie, wprowadzony w związku ze zmianami przepisów prawa energetycznego, katalog paliw ciekłych, których wytwarzanie, magazynowanie lub przeładunek, przesyłanie lub dystrybucja, obrót, w tym obrót z zagranicą, wymaga koncesji oraz których przywóz wymaga wpisu do rejestru podmiotów przywożących, który został w rozporządzeniu w sprawie wykazu paliw ciekłych, nie zawiera dodatków do paliw o kodach CN [...], [...], [...] lub [...]. Przedmiotowe wyroby nie są w ogóle ujęte w tym wykazie i nigdy nie były objęte obowiązkiem uzyskania koncesji, ani obowiązkiem wpisu do rejestru podmiotów przywożących, gdyż same z siebie nie stanowią produktów, które nawet potencjalnie mogą być wykorzystane do celów paliwowych (tymczasem w wykazie paliw ciekłych są nawet takie produkty jak benzyny lakowe).

Ustawodawca nie traktuje więc ani nigdy nie traktował tych wyrobów jako paliw ciekłych (silnikowych), a obrót tymi wyrobami nie podlega pod obowiązki koncesyjne, co wprost wynika z przepisów prawa. Orzecznictwo sądów administracyjnych również potwierdza, że dodatki do paliw nie stanowią paliw silnikowych.

Spółka podkreśliła, że generalnie produkty dodawane do paliw, które nie stanowią samoistnych paliw nie są objęte zakresem art. 103 ust 5aa ustawy o VAT, co potwierdziło również Ministerstwo Finansów w swojej odpowiedzi na pismo [...] (dalej: [...]). Przedmiotem zapytania [...] były biokomponenty wykorzystywane do produkcji paliw. Biokomponenty wykorzystywane do produkcji paliw mogą być bezpośrednio wykorzystane do celów napędowych. Pomimo tego, MF potwierdził, że takie wyroby nie są objęte zakresem art. 103 ust. 5aa. Skoro więc biokomponenty są poza zakresem art. 103 ust. 5aa ustawy o VAT, to tym bardziej poza zakresem tego artykułu są dodatki do paliw o kodach CN 3811 11 10, 3811 11 90, 3811 19 00 lub 3811 90 00, które ze względu na swoje właściwości nie mogą być wykorzystane bezpośrednio do celów napędowych.

Zdaniem Skarżącej w przedmiotowej sprawie kluczowym aspektem jest określenie, czy dodatki do paliw o ww. kodach CN, które Spółka planuje nabywać wewnątrzwspólnotowo w stanie prawnym obowiązującym od 13 lutego 2023r. stanowią paliwa opałowe określone w art. 89 ust. 1 pkt 9, 10 i pkt 15 lit. a) u.p.a., bądź czy zostały wymienione w art. 103 ust. 5aa ustawy o VAT.

W zaskarżonej interpretacji organ nie uznał dodatków do paliw o ww. kodach CN za paliwa opałowe określone w art. 89 ust. 1 pkt 9, 10 i pkt 15 lit. a) u.p.a., tym samym należy uznać, że dodatki do paliw nie są takimi wyrobami i jest to kwestia bezsporna.

Natomiast przedmiotem sporu jest to, czy dodatki do paliw o kodach CN [...], [...], [...], [...] są wskazane w art. 103 ust. 5aa ustawy o VAT. Zdaniem Spółki stanowisko organu uznające dodatki do paliw za wyroby, o których mowa w art. 103 ust. 5aa ustawy o VAT jest nieprawidłowe.

Według Skarżącej, dodatki do paliw o kodach CN [...], [...], [...], [...] nie stanowią wyrobów, o których mowa:

- w art. 103 ust. 5aa pkt 1-8 ustawy o VAT ze względu na swój kod CN;

- w art. 103 ust. 5aa pkt 9 ustawy o VAT, gdyż nie spełniają definicji paliw ciekłych zawartej w art. 2 ust. 1 pkt 4 ustawy o systemie monitorowania i kontrolowania jakości paliw (paliwami ciekłymi zgodnie z tą definicją są bowiem benzyny silnikowe i oleje napędowe o określonych parametrach);

- w art. 103 ust. 5aa pkt 10 ustawy o VAT, gdyż nie spełniają definicji biopaliw ciekłych zawartej w art. 2 ust. 1 pkt 11 ustawy o biokomponentach i biopaliwach ciekłych (biopaliwami ciekłymi zgodnie z tą definicją są bowiem: benzyny silnikowe i oleje napędowe o określonych parametrach, jak również bioetanol, biometanol, biobutanol, ester, bioeter dimetylowy, czysty olej roślinny, biowęglowodory ciekłe, bio propan-butan, skroplony biometan, sprężony biometan oraz biowodór - stanowiące samoistne paliwa);

- w art. 103 ust. 5aa pkt 11 ustawy o VAT, gdyż nie są to wyroby wymienione w art. 86 ust. 2 u.p.a., ponieważ nie spełniają definicji paliw silnikowych wskazanej w art. 86 ust 2 u.p.a.

Jak argumentowała Skarżąca, zgodnie z art. 86 ust. 2 u.p.a. "paliwami silnikowymi w rozumieniu ustawy są wyroby energetyczne przeznaczone do użycia, oferowane na sprzedaż lub używane do napędu silników spalinowych".

Nabywane przez Spółkę dodatki do paliw o kodach CN [...], [...], [...] lub [...]:

← nie są przeznaczone do użycia do napędu silników spalinowych (w opisie zdarzenia przyszłego Spółka wyraźnie wskazała, że są przeznaczone do dodania do paliwa silnikowego);

← nie są oferowane na sprzedaż do napędu silników spalinowych (w opisie zdarzenia przyszłego Spółka wyraźnie wskazała, że są przeznaczone do dodania do paliwa silnikowego);

← nie są używane do napędu silników spalinowych (w opisie zdarzenia przyszłego Spółka wyraźnie wskazała, że są przeznaczone do dodania do paliwa silnikowego)

- a zatem nie mogą stanowić paliw silnikowych w rozumieniu art. 86 ust 2 u.p.a.

Skarżąca podniosła, że Dyrektor KIS w interpretacji wskazał, że dodatki do paliw na etapie ich nabycia wewnątrzwspólnotowego mają określone przeznaczenie. Spółka zgadza się ze stanowiskiem organu, że przedmiotowe wyroby na etapie ich nabycia mają z góry określone przeznaczenie. Jednakże, tym przeznaczeniem w analizowanym stanie prawnym jest przeznaczenie do wykorzystania jako dodatek uszlachetniający do paliw, a nie przeznaczenie do użycia do napędu silników spalinowych, czy też przeznaczenie do sprzedaży do napędu silników spalinowych.

W ocenie Spółki nie można stwierdzić, że te wyroby w jakimkolwiek zakresie są przeznaczone do wykorzystania jako paliwo silnikowe. Z samej charakterystyki tych wyrobów wynika, że są to wyroby przeznaczone do wykorzystania jako dodatek uszlachetniający do paliw, a nie jako produkt przeznaczony do użycia do celów napędowych. Skarżąca dodała, że nie ma w ogóle takiej możliwości technicznej, gdyż użycie tych wyrobów bezpośrednio w silniku do celów napędowych spowodowałoby jego uszkodzenie.

Potwierdzeniem, że dodatki do paliw o kodach CN [...], [...], [...] lub 3811 90 00 wskazane w załączniku nr 2 do ustawy o podatku akcyzowym nie są paliwami silnikowymi w rozumieniu art. 86 ust. 2 u.p.a. jest również sama treść tej ustawy, na gruncie której pojęcie "paliw silnikowych" oraz pojęcie "dodatków do paliw" to dwie odrębne kategorie znaczeniowe.

W świetle treści art. 86 u.p.a., jeżeli ustawodawca zaliczałby "dodatki do paliw silnikowych" do zakresu pojęcia "paliwa silnikowe", to część przepisów art. 86 ust. 1 pkt 9 oraz ust. 1 pkt 10 u.p.a. byłaby zbędna. W takim przypadku w pojęciu paliw silnikowych oraz paliw opałowych mieściłyby się również dodatki i domieszki do paliw.

Zgodnie natomiast z zasadami wykładni przepisów prawa nie można interpretować przepisów prawa w taki sposób, że ich część stawałaby się zbędna (jest to tzw. zakaz wykładni "per non est").

Należy więc przyjąć, że ustawodawca wyraźnie rozróżnił pojęcia dodatków i domieszek do paliw silnikowych bądź paliw opałowych od pojęcia paliw silnikowych oraz paliw opałowych.

Potwierdzeniem tego są również inne przepisy ustawy o podatku akcyzowym, w tym art. 89 ust. 1 oraz art. 87 ust. 4. Przepis art. 89 ust. 2 u.p.a. przewiduje, że "stawka akcyzy na wyroby energetyczne wymienione w załączniku nr 2 do ustawy, inne niż określone w ust. 1 pkt 1-13, przeznaczone do celów innych niż opałowe, jako dodatki lub domieszki do paliw opałowych, do napędu silników spalinowych albo jako dodatki lub domieszki do paliw silnikowych, wynosi 0 zł. Gdyby zatem uznać za Dyrektorem KIS, że dodatek do paliw silnikowych może być samoistnie użyty jako paliwo silnikowe, bezzasadne byłoby rozróżnianie tych dwóch pojęć.

Analogiczne wnioski wynikają z art. 87 ust. 4 u.p.a., zgodnie z którym nie uznaje się za produkcję wyrobów energetycznych dodawania do paliw silnikowych lub paliw opałowych dodatków lub domieszek w ilości stanowiącej nie więcej niż 0,2% objętości wyrobu energetycznego zawierającego te dodatki, z wyłączeniem barwienia i znakowania wyrobów energetycznych, o którym mowa wart. 90 ust. 1. Przepis ten wyraźnie odróżnia paliwa silnikowe od dodatków i domieszek.

W ocenie Spółki, powyższe stanowisko znajduje również potwierdzenie w Dyrektywie Energetycznej, która również rozróżnia pojęcie "paliwa silnikowego" oraz "dodatku do paliwa silnikowego" i której postanowienia zostały implementowane przez ustawę o podatku akcyzowym.

Zgodnie z art. 2 ust. 3 Dyrektywy Energetycznej oprócz podlegających opodatkowaniu produktów wymienionych w ust. 1, wszelkie produkty przeznaczone do wykorzystania, oferowane na sprzedaż lub wykorzystywane jako paliwo silnikowe, lub jako dodatek lub rozcieńczalnik do paliw silnikowych, podlegają opodatkowaniu według stawki przyjętej dla równoważnego paliwa silnikowego.

Potwierdzeniem, że "dodatki do paliw" nie są "paliwami silnikowymi" w rozumieniu regulacji akcyzowych jest również orzeczenie Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej: TSUE) w sprawie Afton Chemical LTD z dnia 18 grudnia 2008 r. w sprawie C-517/07, w której TSUE wskazał:

"W tych okolicznościach nie ulega wątpliwości, co zresztą wynika z brzmienia pierwszego i trzeciego pytania zadanego przez sąd krajowy, że wprawdzie dodatki, których dotyczy postępowanie przed tym sądem, są przeznaczone do tego, by dodawać je do paliw silnikowych i w wyniku tego by używać ich jako składnik tych paliw, to nie są one przeznaczone do wykorzystania, oferowane na sprzedaż lub wykorzystywane jako paliwa silnikowe".

Tym samym, zgodnie z wyrokiem TSUE okoliczność, że dodatki do paliw są przeznaczone do dodania do paliwa nie oznacza, że są one przeznaczone do wykorzystania, oferowane na sprzedaż lub wykorzystywane jako paliwa silnikowe, a więc, że są paliwami silnikowymi. Natomiast zgodnie z wyrokiem Afton, wyroby te powinny być opodatkowane akcyzą, a właściwa powinna być dla nich stawka akcyzy właściwa dla równoważnego paliwa. Jednakże, ta konkluzja nie przeczy stanowisku przedstawianemu przez Spółkę w niniejszej skardze, że dodatki do paliw to nie paliwa silnikowe w rozumieniu regulacji akcyzowych, w tym zarówno ustawy akcyzowej, jak i Dyrektywy Energetycznej.

Ponadto Skarżąca zauważyła, że momentem zużycia dodatków jest moment ich dodania do paliwa. Dodanie do paliwa nie może zostać uznane za zużycie do celów napędowych, gdyż w momencie dodawania dodatków nie ma miejsca żaden napęd silnika. Natomiast po dodaniu dodatków do paliwa dodatki są już zużyte i nie można stwierdzić, że są do czegoś przeznaczone.

Ponadto Spółka wskazała, że wykładnia przedstawiana przez Dyrektora KIS nie jest właściwa również pod względem celowościowym.

Funkcją nabywanych dodatków ma być wyłącznie poprawa parametrów paliw silnikowych. Wyroby te, same w sobie, nie będą i nie mogą służyć do napędu silników spalinowych.

Stanowisko to zostało potwierdzone w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z 31 sierpnia 2017r., o sygn. akt V SA/Wa 277/16. W przedmiotowym wyroku, Sąd stanął na stanowisku, że "dodatki lub domieszki do paliw silnikowych (uszlachetniacze) to wyroby dodawane do paliw w celu poprawy ich parametrów, które samoistnie nie mogą służyć do napędu silników spalinowych. Dodatek (sam w sobie) nie jest przeznaczony do napędu silników spalinowych, ani nie może być w ten sposób użyty. Co więcej użycie go w ten sposób mogłoby spowodować uszkodzenie silnika lub też wprowadzenie tego dodatku do układu paliwowego w ogóle nie byłoby możliwe (np. ze względu na jego właściwości fizykochemiczne; często wysoka lepkość lub konsystencja). Zatem dodatek jest przeznaczony wyłącznie do dodania do paliwa, a nie do użycia jako paliwo. To kolejny argument, który przeczy temu, aby dodatek zakwalifikować do kategorii wyrobów przeznaczonych do użycia, oferowanych na sprzedaż lub używanych do napędu silników spalinowych, bez względu na kod CN, które to wyroby podlegają opłacie paliwowej".

W opinii Skarżącej, w niniejszej sprawie istotne jest również, że Dyrektor KIS wydając interpretację indywidualną zmienił przedstawiony przez Spółkę opis zdarzenia przyszłego, gdyż przyjął, że wyroby będące przedmiotem wniosku Spółki o wydanie interpretacji indywidualnej stanowią paliwa silnikowe, podczas gdy Spółka wskazała w opisie zdarzenia przyszłego, że są to wyroby przeznaczone do użycia jako dodatki do paliw silnikowych. Tego rodzaju działanie stanowi naruszenie art. 14b § 1 i § 3 w zw. z art. 14c § 1 i § 2 w zw. z art. 14h zw. z art. 120 i art. 121 § 1 O.p.

Reasumując, w ocenie Spółki, Dyrektor KIS błędnie zinterpretował kluczowe elementy stanowiące o tym, jakie wyroby mogą zostać uznane za paliwa silnikowe. Podkreślenia wymaga, iż funkcją nabywanych dodatków ma być wyłącznie poprawa parametrów paliw silnikowych. Wyroby te, same w sobie, nie będą i nie mogą służyć do napędu silników spalinowych, a Spółka wskazała, we wniosku, że te wyroby stanowią dodatki do paliw silnikowych.

Co istotne, organ rozszerzył również zakres swojej analizy, odnosząc swój wywód do sytuacji, w której to paliwa silnikowe, na skutek dodania do nich dodatków o kodach CN [...], [...], [...] lub [...], stanowiłyby przedmiot wniosku o interpretację. Spółka jednak swój wniosek oparła wyłącznie na zdarzeniu przyszłym dotyczących dodatków do paliw, nie zatem paliw silnikowych powstałych w skutek następczego zmieszania z dodatkami.

W konsekwencji, zdaniem Skarżącej wobec stwierdzenia przez Dyrektora KIS, że Spółka w opisanym zdarzeniu przyszłym (w pytaniu nr 1) będzie uprawnionym odbiorcą, w świetle art. 78a u.p.a. to będzie mogła dokonać nabycia wewnątrzwspólnotowego dodatków do paliw o kodach CN [...], [...], [...] lub [...] przemieszczonych poza procedurą zawieszenia poboru akcyzy z innego państwa Unii Europejskiej w opisanym zdarzeniu przyszłym na rzecz innego podmiotu, w stanie prawnym, który ma obowiązywać od 13 lutego 2023r., gdyż art. 78a u.p.a. nie będzie miał zastosowania.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor KIS wniósł o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko wyrażone w zaskarżonej interpretacji indywidualnej.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje:

Skarga zasługuje na uwzględnienie.

Stosownie do treści art. 1 § 1 i art. 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. 2021r., poz. 137 ze zm.) w zw. z art. 1 i art. 3 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2023r. poz. 259; dalej: "P.p.s.a."), sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości poprzez kontrolę organów administracji publicznej. Kontrola, o której mowa, sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie m.in. w przypadkach pisemnych interpretacji przepisów prawa podatkowego wydawanych w indywidualnych sprawach (art. 3 § 2 pkt 4a P.p.s.a.). Sąd uwzględniając skargę na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego, uchyla taką interpretację (art. 146 § 1 P.p.s.a.), przy czym przepis art. 145 § 1 pkt 1 stosuje się odpowiednio.

Zgodnie natomiast z art. 57a P.p.s.a. skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Zważyć również należy, że specyfika postępowania w sprawie wydania pisemnej interpretacji polega m.in. na tym, że organ podatkowy rozpatruje sprawę tylko i wyłącznie w ramach zagadnienia prawnego zawartego w pytaniu podatnika, stanu faktycznego przedstawionego przez niego oraz wyrażonej przez podatnika oceny prawnej (stanowisko podatnika). Organ wydający interpretację nie przeprowadza w tego rodzaju sprawach postępowania dowodowego, ograniczając się do analizy okoliczności podanych we wniosku. W stosunku tylko do tych okoliczności wyraża następnie swoje stanowisko, które winno być ustosunkowaniem się do stanowiska prezentowanego w danej sprawie przez wnioskodawcę, a w razie negatywnej oceny stanowiska wyrażonego we wniosku winno wskazywać prawidłowe stanowisko z uzasadnieniem prawnym (zob. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 25 stycznia 2018r., sygn. akt I FSK 1155/15; CBOSA). W postępowaniu tym nie może więc toczyć się spór o rzetelność relacji z zaistniałego stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego, a tym samym nie może być prowadzone klasyczne postępowanie dowodowe (zob. wyrok NSA z 27 czerwca 2013r., sygn. akt I FSK 864/12; CBOSA).

Organ interpretacyjny rozpatruje sprawę tylko i wyłącznie w ramach zagadnienia prawnego zawartego w pytaniu podatnika, stanu faktycznego przedstawionego przez niego oraz wyrażonej przez podatnika oceny prawnej (stanowisko podatnika). Organ nie przeprowadza w tego rodzaju sprawach postępowania dowodowego, ograniczając się do analizy okoliczności podanych we wniosku. W stosunku tylko do tych okoliczności wyraża następnie swoje stanowisko, które winno być ustosunkowaniem się do stanowiska prezentowanego w danej sprawie przez wnioskodawcę, a w razie negatywnej oceny stanowiska wyrażonego we wniosku winno wskazywać prawidłowe stanowisko z uzasadnieniem prawnym (art. 14b § 3 i art. 14c § 1 i § 2 O.p.). Podkreślić należy, że organ nie może kwestionować, weryfikować ani modyfikować przedstawionego przez wnioskodawcę stanu faktycznego. W tym zakresie Sąd podziela wykształcone już stanowisko odnośnie do wykładni art. 14b § 3 O.p. wyrażone m.in. w wyrokach: WSA w Białymstoku z 4 maja 2009r., sygn. akt I SA/Bk 127/09, WSA w Warszawie z 23 października 2007r., sygn. akt III SA/Wa 11450/07, czy też w wyroku WSA w Rzeszowie z 10 czerwca 2010r. sygn. akt I SA/Rz 310/09 (wszystkie powołane w uzasadnieniu orzeczenia sądów administracyjnych są opublikowane w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych – http://orzeczenia.nsa.gov.pl).

Należy również wskazać, że stanowisko wnioskodawcy określone w art. 14b § 3 O.p zawiera dokonaną przez niego własną subsumpcję przedstawionego stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego), w ramach którego odbywa się postępowanie o wydanie interpretacji indywidualnej. W konsekwencji podzielić należy pogląd wyrażony w literaturze, zgodnie z którym przedstawione stanowisko "konstytuują przepisy prawa, na podstawie których wnioskodawca kwalifikuje podatkowo znaczącą sytuację budzącą w nim wątpliwości co do uzasadnionego zakresu oraz sposobu zastosowania prawa podatkowego i w tym kontekście wymagającą zbadania w postępowaniu interpretacyjnym, by potwierdzić albo zweryfikować trafność kwalifikacji prawnej zaproponowanej przez stronę" (por. J. Brolik, Urzędowe interpretacje prawa podatkowego, Warszawa 2010, s. 76).

W dalszej kolejności należy mieć na uwadze, że stan faktyczny przedstawiony we wniosku konstytuuje przedmiotowy zakres sprawy o wydanie indywidualnej interpretacji prawa podatkowego, a przez to i zakres udzielonej interpretacji. W rezultacie organ interpretacyjny uprawniony jest jedynie do oceny możliwości i sposobu zastosowania prawa podatkowego w odniesieniu do konkretnego, przedstawionego przez wnioskodawcę stanu faktycznego. Z kolei wniosek interpretacyjny stanowi pytanie o zasadność możliwości subsumcji stanu faktycznego interpretacji pod wskazane w stanowisku wnioskodawcy przepisy prawa, które w razie potrzeby są objęte wykładnią wnioskodawcy, a następnie są analizowane przez podatkowy organ interpretacyjny. W konsekwencji przedstawione we wniosku: stan faktyczny (zdarzenie przyszłe) oraz stanowisko własne wnioskodawcy konstytuują faktyczny i prawny obszar sprawy, w której wydana zostanie indywidualna pisemna interpretacja prawa podatkowego.

Dokonując oceny zaskarżonej interpretacji indywidualnej pod kątem wskazanych powyżej kryteriów, Sąd uznał, że narusza ona prawo w stopniu uzasadniającym jej uchylenie.

Przedmiotem skargi jest wydana przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej interpretacja indywidualna, w której na tle przedstawionego przez Skarżącą stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego) wyrażono m.in. stanowisko, zgodnie z którym, objęte wnioskiem dodatki do paliw silnikowych stanowią paliwa silnikowe w rozumieniu art. 86 ust. 2 u.p.a. Spełniają zatem przesłanki do uznania ich za towary, o których mowa w art. 103 ust. 5aa pkt 11 ustawy o VAT, wobec których ustawodawca w treści art. 78a u.p.a. przewidział zakaz nabywania wewnątrzwspólnotowego na rzecz innego podmiotu. W związku z tym jedyną możliwością usługowego nabywania powyższych wyrobów w obrocie wewnątrzwspólnotowym pozostaje procedura zawieszenia poboru akcyzy.

Wyjaśniając podstawy prawne wyroku należy wskazać, że stosownie do art. 78a u.p.a. w przypadkach, o których mowa w art. 78 ust. 1 i 3, podatnik nie może dokonywać nabycia wewnątrzwspólnotowego odpowiednio paliw opałowych określonych w art. 89 ust. 1 pkt 9, 10 i pkt 15 lit. a) lub wyrobów akcyzowych wymienionych w art. 103 ust. 5aa ustawy o VAT, na rzecz innego podmiotu.

Przepis art. 78 ust. 1 u.p.a. dotyczy sytuacji nabywania przez uprawnionego odbiorcę wyrobów akcyzowych wymienionych w załączniku nr 2 do ustawy, znajdujących się poza procedurą zawieszenia poboru akcyzy, na potrzeby wykonywanej na terytorium kraju działalności gospodarczej.

Określony w art. 78a u.p.a. zakaz nabywania wewnątrzwspólnotowego wyrobów na rzecz innego podmiotu dotyczy zatem dwóch grup wyrobów, tj.:

a) paliw opałowych określonych w art. 89 ust. 1 pkt 9, 10 i pkt 15 lit. a) u.p.a.,

b) wyrobów wymienionych w art. 103 ust. 5aa ustawy o VAT.

Poza sporem jest, że przedmiotowe dodatki do paliw nie stanowią paliw opałowych określonych w art. 89 ust. 1 pkt 9, 10 i pkt 15 lit. a) u.p.a.

Istota sporu dotyczy natomiast kwestii czy przedmiotowe dodatki do paliw stanowią wyroby akcyzowe wymienione w art. 103 ust. 5aa pkt 11 ustawy o VAT.

Zgodnie z art. 103 ust. 5aa pkt 11 ustawy o VAT przepis ust. 5a stosuje się do: pozostałych towarów, o których mowa w art. 86 ust. 2 ustawy z dnia 6 grudnia 2008r. o podatku akcyzowym, wymienionych w załączniku nr 1 do tej ustawy, bez względu na kod CN.

Natomiast przepis art. 86 ust. 2 u.p.a. stanowi, że paliwami silnikowymi w rozumieniu ustawy są wyroby energetyczne przeznaczone do użycia, oferowane na sprzedaż lub używane do napędu silników spalinowych.

Zaznaczenia wymaga, że wskazana definicja paliw silnikowych obowiązuje niezmiennie od wejścia w życie ustawy z dnia 6 grudnia 2008r. o podatku akcyzowym.

W ocenie Sądu, dodatki do paliw silnikowych nie stanowią paliw silnikowych w rozumieniu art. 86 ust. 2 u.p.a. Dodatki do paliw niewątpliwie są wyrobami energetycznymi, które podlegają opodatkowaniu akcyzą, jednakże nie są przeznaczone do użycia, oferowane na sprzedaż lub używane do napędu silników spalinowych.

Zdaniem Sądu, zwrot "przeznaczone do użycia (...) do napędu silników spalinowych" musi być rozumiany w ten sposób, że są to takie wyroby energetyczne, które obiektywnie - ze swej istoty, z uwagi na swe właściwości - są przeznaczone do użycia do napędu silników spalinowych. Przeznaczenie do użycia do napędu silników spalinowych, o którym mowa w art. 86 ust. 2 u.p.a. stanowi podstawowe kryterium kwalifikowania wyrobu jako paliwo silnikowe. Według tego kryterium do paliw silnikowych zalicza się wyroby, których normalnym i podstawowym przeznaczeniem jest zasilanie silników spalinowych (np. gaz LPG; zob. wyrok WSA w Warszawie z dnia 18 grudnia 2017r., III SA/Wa 1728/17; CBOSA).

Towar, którego dotyczy zaskarżona interpretacja tego wymogu nie spełnia. Dodatki do paliw nie mają bowiem właściwości pozwalających na używanie ich do zasilania silników spalinowych.

Jak wskazał sam organ interpretacyjny, przez dodatki lub domieszki do paliw silnikowych należy rozumieć wyroby dodawane do tych paliw w celu poprawy ich właściwości, np. smarowych, myjących, kalorycznych, z wyjątkiem substancji stosowanych do znakowania i barwienia, o których mowa w ustawie o podatku akcyzowym.

Natomiast kwalifikacja danego wyrobu energetycznego jako paliwa silnikowego ze względu na jego rzeczywiste wykorzystanie w charakterze paliwa silnikowego ma znaczenie w przypadkach dotyczących wyrobów, które normalnie przez producentów i sprzedawców nie są przeznaczone do napędu silników, jednakże mogą być oferowane i wykorzystywane jako takie wyroby. Przykładem takich wyrobów są oleje jadalne wymienione w art. 86 ust. 1 pkt 1 u.p.a. W przypadku tych wyrobów dopiero nadanie im przeznaczenia paliwa silnikowego przez oferowanie ich do sprzedaży w takim charakterze lub użycia ich do napędu silników spalinowych, powoduje że stają się one paliwami silnikowymi w rozumieniu art. 86 ust. 2 u.p.a. z wszelkimi konsekwencjami prawnymi dotyczącymi obrotu paliwami silnikowymi.

Jak wynika z opisu stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego) przedmiotowe dodatki do paliw silnikowych nie są oferowane na sprzedaż lub używane do napędu silników spalinowych.

Powyższe potwierdza stanowisko Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej ("TSUE", "Trybunał") wyrażone w postanowieniu z 5 lutego 2015r., C-275/14.

Orzeczenie to zostało wydane w związku z pytaniami prejudycjalnymi skierowanymi przez Naczelny Sąd Administracyjny postanowieniem z dnia 12 września 2013r., sygn. akt I FSK 454/13 w toku postępowania kasacyjnego od wyroku WSA w Warszawie z 25 czerwca 2012r., sygn. akt III SA/Wa 2489/11, w którym sąd pierwszej instancji stwierdził, że dodatki do paliw mieszczą się w zakresie definicji paliw silnikowych zawartej w art. 86 ust. 2 u.p.a., a wniosek ten uzasadnia okoliczność, że dodatki te ze swojej natury stanowią składniki paliw silnikowych i z chwilą przeznaczenia ich do dodania do paliw silnikowych stają się one paliwem silnikowym w rozumieniu art. 86 ust. 2 u.p.a., a stawka podatku akcyzowego dla tych wyrobów powinna zostać określona na podstawie art. 89 ust. 1 pkt 14) u.p.a. (paliw pozostałych), ponieważ dla wyrobów tych (dodatków do paliw klasyfikowanych kodem CN 3811) ustawodawca nie ustalił odrębnej stawki w przepisach art. 89 ust. 1 pkt 1-13 u.p.a. Prezentowane w zaskarżonej interpretacji przez podatkowy organ interpretacyjny stanowisko, że dodatki do paliw stanowią paliwa silnikowe w rozumieniu art. 86 ust. 2 u.p.a. jest zatem zbieżne z tym zajętym w wyroku o sygn. III SA/Wa 2489/11.

W postanowieniu z 5 lutego 2015r., C-275/14 Trybunał wskazał na niezgodność z prawem unijnym, tj. art. 2 ust. 3 akapit drugi dyrektywy 2003/96, przepisów krajowych nakładających podatek na dodatki objęte kodem CN [...] w stawce innej niż mająca zastosowanie do paliwa silnikowego, do którego dodatki te są dodawane. Trybunał przesądził również o możliwości zastosowania w odniesieniu do art. 2 ust. 3 akapit drugi dyrektywy 2003/96 zasady bezpośredniego skutku prawa unijnego, tj. możliwości powoływania się na ten przepis przez jednostkę w ramach sporu przed sądem krajowym, w celu wykluczenia stosowania uregulowania krajowego niezgodnego z tym przepisem.

Trybunał odnosząc się do pierwszego z pytań stwierdził m.in.:

"25. Należy zaznaczyć, że skoro produkty będące przedmiotem postępowania głównego są dodatkami objętymi kodem CN [...], należy je uważać za produkty energetyczne w rozumieniu art. 2 ust. 1 lit. f) dyrektywy 2003/96.

26. Niemniej produkty te, jako że same nie są paliwami silnikowymi, nie mogą być postrzegane jako przeznaczone do wykorzystania, oferowane do sprzedaży lub wykorzystywane jako paliwa silnikowe w rozumieniu art. 2 ust. 3 akapit pierwszy dyrektywy 2003/96 (zob. wyrok Afton Chemical, C-517/07, EU:C:2008:751, pkt 28).

27. Tym samym produkty będące przedmiotem postępowania głównego podlegają uregulowaniu art. 2 ust. 3 akapit drugi tej dyrektywy, zgodnie z którym wszelkie produkty przeznaczone do wykorzystania, oferowane na sprzedaż lub wykorzystywane jako paliwo silnikowe lub jako dodatek lub rozcieńczalnik do paliw silnikowych podlegają opodatkowaniu według stawki przyjętej dla równoważnego paliwa silnikowego.

28. Tymczasem Trybunał orzekł już, iż art. 2 ust. 3 dyrektywy 2003/96 należy interpretować w ten sposób, że dodatki do paliw silnikowych, które są produktami energetycznymi w rozumieniu art. 2 ust. 1 tej dyrektywy, lecz które nie są przeznaczone do wykorzystania, oferowane na sprzedaż lub wykorzystywane jako paliwo silnikowe, powinny być objęte regulacją podatkową przewidzianą przez tę dyrektywę (zob. wyrok Afton Chemical, EU:C:2008:751, pkt 44).

29. Trybunał przyjął w tym względzie, iż z art. 2 ust. 3 akapit drugi dyrektywy 2003/96 wynika, że ustawodawca Unii Europejskiej zamierzał potraktować dodatki dodawane do paliw silnikowych w taki sam sposób jak paliwa silnikowe, niezależnie od natury tych dodatków, wyłącznie z uwagi na fakt, iż są one dodawane do tychże paliw, tak by poddać je tej samej regulacji podatkowej co same paliwa (zob. wyrok Afton Chemical, EU:C:2008:751, pkt 40).

30. Od chwili bowiem, gdy dodatek zostaje dodany do paliwa silnikowego, nie jest już możliwe odróżnienie paliwa jako takiego od dodatku, z którym zostało ono zmieszane, bez przeprowadzania szczegółowej analizy chemicznej. Tym samym jeżeli dodatki do paliw silnikowych nie miałyby być poddane opodatkowaniu jako paliwo silnikowe, powstałoby ryzyko nadużyć wynikające z faktu, iż kontrole byłyby co najmniej utrudnione; niezbędne byłoby bowiem w każdym poszczególnym przypadku dokonanie analizy składników mieszanki w celu ustalenia zawartych w niej proporcji paliwa silnikowego i dodatku (zob. wyrok Afton Chemical, EU:C:2008:751, pkt 41).

31. Wobec powyższego na pytanie pierwsze należy odpowiedzieć, iż art. 2 ust. 3 akapit drugi dyrektywy 2003/96 należy interpretować w ten sposób, że stoi on na przeszkodzie przepisom krajowym, takim jak będące przedmiotem postępowania głównego, nakładającym podatek akcyzowy na dodatki objęte kodem CN [...] w stawce innej niż mająca zastosowanie do paliwa silnikowego, do którego dodatki te są dodawane."

Natomiast odnosząc się do pytania drugiego Trybunał stwierdził, że:

"33. Należy przypomnieć (...), że we wszystkich wypadkach, w których przepisy dyrektywy z punktu widzenia jej treści są bezwarunkowe i wystarczająco precyzyjne, jednostki mogą powoływać się na nie przed sądami krajowymi przeciwko państwu, jeśli to państwo nie transponowało dyrektywy do prawa krajowego w wyznaczonym terminie lub jeśli dokonało niewłaściwej transpozycji (zob. w szczególności wyroki: Francovich i in., C-6/90 i C-9/90, EU:C:1991:428, pkt 11; Pfeiffer i in., od C-397/01 do C-403/01, EU:C:2004:584, pkt 103; a także Dominguez, C-282/10, EU:C:2012:33, pkt 33).

34. Przepis jest wystarczająco precyzyjny, aby podmiot prawa mógł się na niego powołać, a sąd mógł go zastosować, jeżeli nakłada obowiązek w sposób jednoznaczny (zob. w szczególności wyrok Cooperativa Agricola Zootecnica S. Antonio i in., od C-246/94 do C-249/94, EU:C:1996:329, pkt 19 i przytoczone tam orzecznictwo).

35. W tym zakresie rozważany przepis dyrektywy 2003/96, w związku z wyszczególnieniem dodatków objętych kodem CN [...], który nakłada na państwa członkowskie obowiązek opodatkowania wszelkich produktów przeznaczonych do wykorzystania, oferowanych na sprzedaż lub wykorzystywanych jako dodatek do paliw silnikowych według stawki przyjętej dla równoważnego paliwa silnikowego, jest wystarczająco precyzyjny, jako że określa bez dwuznaczności zarówno produkty objęte podatkiem, jak i stawkę mającego zastosowanie opodatkowania.

36. Następnie przepis jest bezwarunkowy, jeżeli nakłada obowiązek, który nie jest poddany żadnemu warunkowi ani nie wymaga – dla jego spełnienia lub skutków – działania instytucji Unii bądź państw członkowskich (zob. w szczególności wyrok Cooperativa Agricola Zootecnica S. Antonio i in., EU:C:1996:329, pkt 18 i przytoczone tam orzecznictwo).

37. Bezsprzecznie tak właśnie rzecz się przedstawia w niniejszej sprawie.

38. Co za tym idzie, na pytanie drugie należy odpowiedzieć, iż art. 2 ust. 3 akapit drugi dyrektywy 2003/96 należy interpretować w ten sposób, że jednostka może powołać się na niego przeciwko właściwemu krajowemu organowi w ramach sporu przed sądami krajowymi celem wykluczenia stosowania uregulowania krajowego niezgodnego z tym przepisem."

Mając na uwadze powyższe orzeczenie Trybunału, Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z 25 czerwca 2015r., sygn. akt I FSK 482/15 uchylił wyrok WSA w Warszawie z 25 czerwca 2012r., sygn. akt III SA/Wa 2489/11. W uzasadnieniu wyroku NSA stwierdził, że sąd pierwszej instancji bezzasadnie przyjął, że brak jest podstaw do stwierdzenia niezgodności krajowych regulacji z prawem unijnym (wadliwej implementacji art. 2 ust. 3 akapit drugi dyrektywy), a w konsekwencji zasadne jest opodatkowanie dodatków do paliw silnikowych oznaczonych kodem CN [...] według jednolitej stawki z art. 89 ust. 1 pkt 14 u.p.a., a nie według stawki, którą objęte jest paliwo, do którego dany dodatek jest dodawany (tj. "paliwo równoważne"). Wyrażając w tym względzie pogląd sprzeczny z wykładnią art. 2 ust. 3 akapit drugi dyrektywy dokonaną przez Trybunał Sprawiedliwości sąd pierwszej instancji naruszył ten przepis. Zdaniem NSA, bezzasadnie sąd też uznał, że oznaczone kodem CN [...] dodatki do paliw silnikowych są paliwem, naruszając w związku z tym art. 86 ust. 2 oraz art. 89 ust. 1 pkt 14 u.p.a., właśnie do paliw (a nie dodatków do nich) się odnoszące.

W świetle zatem przywołanego orzeczenia TSUE dodatki do paliw są wyrobami energetycznymi, które w związku z tym, że są wykorzystywane jako dodatki do paliw silnikowych podlegają podatkowi akcyzowemu według stawki, którą objęte jest paliwo, do którego dany dodatek jest dodawany ["paliwo równoważne"] (art. 2 ust. 3 akapit drugi dyrektywy 2003/96). Dodatki do paliw nie są jednak paliwami silnikowymi i nie mogą być postrzegane jako przeznaczone do wykorzystania, oferowane do sprzedaży lub wykorzystywane jako paliwa silnikowe (art. 2 ust. 3 akapit pierwszy dyrektywy 2003/96).

Mając powyższe na uwadze, uznać należy, że podatkowy organ interpretacyjny błędnie uznał, że wskazane we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej dodatki do paliw silnikowych stanowią paliwa silnikowe w rozumieniu art. 86 ust. 2 u.p.a.

Jak argumentował sam organ podatkowy w odpowiedzi na skargę, odwołując się do uzasadnienia do projektu ustawy z dnia 4 lipca 2019r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2019r. poz. 1520) [druk sejmowy 3499] zmiany w tzw. pakiecie paliwowym polegają na wprowadzeniu do ustawy o VAT katalogu wyrobów, co do których podatnik jest obowiązany bez wezwania naczelnika urzędu skarbowego właściwego w zakresie wpłat podatku akcyzowego, co zapobiegnie wątpliwościom co do zakresu stosowania przepisów ustawy o podatku akcyzowym i ustawy o podatku od towarów i usług w odniesieniu do "produktów ropopochodnych, które mogą być stosowane zarówno do napędu pojazdów, jak i stanowić surowiec do produkcji innych wyrobów".

A zatem w uzasadnieniu tym wprost wskazano, że chodzi o produkty, które mogą być stosowane zarówno do napędu pojazdów, jak i stanowić surowiec do produkcji innych wyrobów. Czyli chodzi o takie produkty energetyczne, które obiektywnie - ze swej istoty, z uwagi na swe właściwości - mogą być zarówno stosowane (przeznaczone do użycia) do napędu silników spalinowych, a nadto mogą też stanowić surowiec do produkcji innych wyrobów. Natomiast dodatki do paliw silnikowych z uwagi na swe właściwości fizyko-chemiczne nie mogą być stosowane do napędu silników spalinowych.

Jak wskazano w prawomocnym wyroku WSA w Warszawie z 31 sierpnia 2017r., sygn. akt V SA/Wa 2777/16: "(...) dodatki lub domieszki do paliw silnikowych (uszlachetniacze) to wyroby dodawane do paliw w celu poprawy ich parametrów, które samoistnie nie mogą służyć do napędu silników spalinowych. Dodatek (sam w sobie) nie jest przeznaczony do napędu silników spalinowych, ani nie może być w ten sposób użyty. Co więcej użycie go w ten sposób mogłoby spowodować uszkodzenie silnika lub też wprowadzenie tego dodatku do układu paliwowego w ogóle nie byłoby możliwe (np. ze względu na jego właściwości fizykochemiczne; często wysoka lepkość lub konsystencja). Zatem dodatek jest przeznaczony wyłącznie do dodania do paliwa, a nie do użycia jako paliwo. To kolejny argument, który przeczy temu, aby dodatek zakwalifikować do kategorii wyrobów przeznaczonych do użycia, oferowane na sprzedaż lub używane do napędu silników spalinowych, bez względu na kod CN (...)". Stanowisko to Sąd podziela.

W związku z argumentacją przedstawioną w odpowiedzi na skargę dodać należy, że jako zabieg adaptacyjny dodatków do paliw silnikowych nie może być uznane ich zmieszanie z paliwem silnikowym. Adaptacja to bowiem «przystosowanie czegoś do innego użytku niż było przeznaczone» (https://sjp.pwn.pl).

W konsekwencji błędne jest stanowisko podatkowego organu interpretacyjnego, że objęte wnioskiem Spółki dodatki do paliw spełniają przesłanki do uznania ich za towary, o których mowa w art. 103 ust. 5aa pkt 11 ustawy o VAT, wobec których ustawodawca w treści art. 78a u.p.a. przewidział zakaz nabywania wewnątrzwspólnotowego na rzecz innego podmiotu.

W związku z powyższym za zasadne należało uznać podniesione w skardze zarzuty naruszenia art. 86 ust. 2 i art. 78a u.p.a. oraz art. 103 ust. 5aa pkt 11 ustawy o VAT, które to naruszenie miało wpływ na wynik sprawy.

W ocenie Sądu zasadny był również zarzut naruszenia art. 14b § 1 i § 3 w zw. z art. 14c § 1 i § 2 w zw. z art. 14h zw. z art. 120 i art. 121 § 1 O.p. przez wydanie interpretacji na podstawie opisu zdarzenia przyszłego zmienionego przez organ, odmiennego od przedstawionego przez Skarżącą w treści wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej polegającym na nieuzasadnionym przyjęciu, że dodatki do paliw o kodach CN [...], [...], [...] lub [...] stanowią paliwa silnikowe, pomimo że Spółka wskazała we wniosku, iż wyroby te są dodatkami do paliw silnikowych.

Końcowo odnosząc się do argumentacji zawartej w odpowiedzi na skargę, zauważenia wymaga, że sposób sporządzenia zaskarżonej interpretacji indywidualnej uniemożliwia rozróżnienie jej części. Na pierwszej stronie zaskarżonej interpretacji Dyrektor KIS przedstawiając rozstrzygnięcie w postaci oceny stanowiska Skarżącej wyrażonego we wniosku stwierdził bowiem, że "(...) stanowisko w sprawie oceny prawnej skutków podatkowych opisanego zdarzenia przyszłego w podatku akcyzowym, dotyczące nabycia wewnątrzwspólnotowego dodatków do paliw silnikowych, jest nieprawidłowe". Organ odniósł się zatem do całości wniosku Spółki, a nie do poszczególnych jego części, tj. poszczególnych pytań (stanowisk) przedstawionych we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej. Zaskarżona interpretacja indywidualna nie stanowi zatem aktu o charakterze podzielnym. Stąd też nie było możliwości zaskarżenia tej interpretacji w części, co nie stało na przeszkodzie do podnoszenia w skardze zarzutów tylko do kwestii dotyczącej zakazu wynikającego z art. 78a u.p.a. w zw. z art. 86 ust. 2 u.p.a. i art. 103 ust. 5aa pkt 11 ustawy o VAT.

W tym stanie rzeczy, na podstawie art. 146 § 1 w związku z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) P.p.s.a., Sąd uchylił zaskarżoną interpretację indywidualną. O kosztach postępowania Sąd orzekł na podstawie art. 200 oraz art. 205 § 2 i 4 P.p.s.a., zasądzając na rzecz Skarżącej kwotę 697 zł, obejmującą wpis sądowy od skargi w wysokości 200 zł, wynagrodzenie pełnomocnika w kwocie 480 zł i opłatę skarbową od pełnomocnictwa w wysokości 17 zł.