Wyrok NSA, sygn. akt III FSK 438/24
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2024-07-18 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6117 Odpowiedzialność podatkowa osób trzecich, ulgi płatnicze (umorzenie, odroczenie, rozłożenie na raty itp.)
Hasła tematyczne: Odpowiedzialność podatkowa osób trzecich
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 116 § 1 pkt 1 lit. a
journal: Dz.U. 2021 poz 1540
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący: Sędzia NSA Stanisław Bogucki (sprawozdawca), Sędzia NSA Sławomir Presnarowicz, Sędzia WSA (del.) Krzysztof Przasnyski, po rozpoznaniu w dniu 18 lipca 2024 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej M. C. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 25 października 2023 r., sygn. akt III SA/Wa 1719/23 w sprawie ze skargi M. C. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie z dnia 30 września 2021 r., nr 1401-IEW3.4123.83.2020.13.BF w przedmiocie odpowiedzialności podatkowej osób trzecich oddala skargę kasacyjną.


UZASADNIENIE

1. Wyrokiem z 25.10.2023 r. o sygn. III SA/Wa 1719/23 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie oddalił skargę M. C. (dalej: skarżący) na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie z 30.09.2021 r., nr 1401-IEW3.4123.83.2020.13.BF, wydaną w przedmiocie orzeczenia o solidarnej odpowiedzialności członka zarządu wraz z pozostałym członkiem zarządu oraz stowarzyszeniem za zobowiązania podatkowe stowarzyszenia w podatku od towarów i usług za IV kwartał 2014 r., IV kwartał 2015 r. oraz IV kwartał 2016 r. Jako podstawę prawną powołano art. 151 ustawy z 30.08.2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2022 r. poz. 239 ze zm., dalej: p.p.s.a.). Wyrok (podobnie, jak pozostałe powołane w uzasadnieniu orzeczenia) jest dostępny na stronie internetowej http://orzeczenia.nsa.gov.pl/.

2. Stanowiska stron w postępowaniu przed Naczelnym Sądem Administracyjnym.

2.1. Skargę kasacyjną od wyroku WSA w Warszawie wniósł skarżący (reprezentowany przez pełnomocnika – radcę prawnego), który działając na podstawie art. 173 § 1 p.p.s.a. zaskarżył powyższy wyrok w całości i wniósł o uwzględnienie skargi kasacyjnej, uchylenie zaskarżonego wyroku, uchylenie zaskarżonej decyzji w całości oraz poprzedzającej ją decyzji Naczelnika US w L. z 9.05.2016 r. ewentualnie o uchylenie wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania WSA w Warszawie oraz zasądzenie na podstawie art. 203 pkt 1 p.p.s.a. kosztów postępowania.

Na podstawie art. 174 pkt 1 p.p.s.a. skarżący zarzucił Sądowi pierwszej instancji naruszenie prawa materialnego, tj. 145 § 1 pkt 1 lit. a oraz art. 145 § 3 p.p.s.a. w związku z art. 107 § 1 i § 2 pkt 2 i 4, art. 108, art. 116a § 1 w związku z art. 116 § 1 pkt 1 lit b, § 2 i 4 ustawy z 29.08.1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2023 r. poz. 2383 ze zm., dalej: o.p.) przez błędną wykładnię i w konsekwencji zastosowanie powołanych wyżej przepisów ustawy i przyjęcie, że w sprawie zaistniały podstawy do orzeczenia o odpowiedzialności skarżącego za zaległości podatkowe stowarzyszenia, w sytuacji gdy skarżący wprawdzie pełnił rolę członka zarządu stowarzyszenia w okresie powstania zaległości podatkowych stowarzyszenia, jednak wykazał negatywną przesłankę wykluczającą powstanie jego odpowiedzialności, tj. że niezgłoszenie wniosku o oroszenie upadłości stowarzyszenia nastąpiło bez jego winy.

Na podstawie art. 174 pkt 2 p.p.s.a. skarżący zarzucił Sądowi pierwszej instancji naruszenie przepisów postępowania, tj. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c oraz art. 145 § 3 w związku z art. 133 § 1, art. 134 § 1 oraz art. 141 § 4 p.p.s.a i art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 124, art. 180, art. 181, art. 187 § 1 i art. 191, a także art. 210 § 4 o.p., przez oddalenie skargi skarżącego na decyzje organów podatkowych i błędne uznanie, że organy podatkowe nie naruszyły przepisów postępowania oraz że prawidłowo wykazały wystąpienie pozytywnych przesłanek odpowiedzialności skarżącego za zobowiązania podatkowe stowarzyszenia przy jednoczesnym przyjęciu, że skarżący nie wykazał wystąpienia przesłanki negatywnej w zakresie braku winy skarżącego w niezłożeniu w terminie wniosku o upadłość stowarzyszenia, w sytuacji gdy do takich naruszeń doszło. Takie uchybienie Sądu mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, z uwagi na to, że cały zebrany i prawidłowo oceniony materiał dowodowy potwierdzał wadliwość rozstrzygnięcia organów podatkowych.

2.2. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Warszawie nie skorzystał z możliwości wniesienia odpowiedzi na skargę kasacyjną.

3. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

3.1. Skarga kasacyjna nie zawiera usprawiedliwionych podstaw. Wbrew zarzutom zawartym w skardze kasacyjnej wyrok WSA w Warszawie odpowiada bowiem prawu i dlatego skarga kasacyjna podlega oddaleniu (art. 184 p.p.s.a.).

3.2. Zaskarżony obecnie skargą kasacyjną wyrok WSA w Warszawie z 25.10.2023 r. o sygn. III SA/Wa 1719/23 został wydany w warunkach związania tego Sądu na podstawie art. 153 p.p.s.a. ponieważ sprawa, której dotyczy niniejsze postępowanie, była już przedmiotem kontroli i oceny sądowej dokonanej przez Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 9.05.2023 r., III FSK 1571/22, który uchylił wcześniejszy wyrok WSA w Warszawie z 14.09.2022 r., III SA/Wa 2898/21. Nadmienić wypada, że w wyroku z 9.05.2023 r., III FSK 1571/22 Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, iż brak było podstaw do przyjęcia przez WSA w Warszawie w wyroku z 14.09.2022 r., III SA/Wa 2898/21, że organy nieprawidłowo przyjęły, iż przesłanka bezskuteczności egzekucji nie została zrealizowana z uwagi na to, że po pierwsze postępowanie egzekucyjne wobec spółki zostało wszczęte, a po drugie brak możliwości wszczęcia egzekucji, jest w istocie najdalej idącą formą jej bezskuteczności. Jednocześnie Naczelny Sąd Administracyjny zawarł w uzasadnieniu wytyczne i wykładnię prawa, tj. art. 116 i 116a o.p. oraz art. 10 i 11 ustawy z 28.02.2003 r. – Prawo upadłościowe i naprawcze (Dz. U. z 2015 r. poz. 233, dalej: p.u.n.), nakazując Sądowi pierwszej instancji przy ponownym rozpoznaniu sprawy uwzględnienie tychże i pod tym kątem dokonanie oceny prawidłowości decyzji.

Z uwagi na to, że formułując obecnie dwa zarzuty kasacyjne skarżący twierdzi, że w świetle przepisów regulujących instytucje odpowiedzialności osób trzecich za zaległości podatkowe stowarzyszenia wykazał wystąpienie przesłanki negatywnej w zakresie braku jego winy w niezłożeniu w terminie wniosku o upadłość stowarzyszenia, zachodzi pytanie, czy wykładnia prawa w zakresie ww. przesłanki negatywnej została przesądzona przez Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 9.05.2023 r., III FSK 1571/22. Na powyższe pytanie należy odpowiedzieć pozytywnie. Trafnie skonstatował to również w zaskarżonym obecnie wyroku WSA w Warszawie z 25.10.2023 r. o sygn. III SA/Wa 1719/23.

Należy mieć na uwadze, że Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 9.05.2023 r., III FSK 1571/22, stwierdził, powołując się na orzecznictwo tego Sądu, że istotny jest art. 11 p.u.n., który reguluje treść normatywną przesłanki "niewypłacalności". Przepis art. 11 p.u.n. wskazuje dwie przesłanki uznania dłużnika za niewypłacalnego, tj. utratę zdolności płatniczej oraz przewagę zobowiązań na majątkiem. Pierwsza z tych przesłanek, zawarta w art. 11 ust. 1, ma charakter uniwersalny i odnosi się do wszystkich dłużników. Druga przesłanka, zawarta w art. 11 ust. 2 p.u.n., ma charakter uzupełniający i odnosi się do osób prawnych i określonych jednostek organizacyjnych. Przesłanki te są niezależne od siebie. Dla ustalenia przesłanki "właściwego czasu" do złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości konieczne jest udzielenie odpowiedzi na pytanie, kiedy członek zarządu spółki kapitałowej (w konkretnej sprawie stowarzyszenia) dla uwolnienia się od odpowiedzialności, powinien taki wniosek złożyć. Ponieważ przepisy Ordynacji podatkowej zagadnienia tego nie regulują, sięgnąć należy do odpowiednich przepisów ustawy – Prawo upadłościowe i naprawcze. Zgodnie z art. 10 p.u.n., w brzmieniu mającym zastosowanie do rozpatrywanej sprawy, upadłość ogłasza się w stosunku do dłużnika, który stał się niewypłacalny. Łączne stosowanie art. 116 § 1 pkt 1 lit. a o.p. oraz odpowiednich przepisów ustawy – Prawo upadłościowe i naprawcze jest niezbędne i uzasadnione, ponieważ art. 116 § 1 pkt 1 lit. a o.p. nie definiuje i nie wyjaśnia terminów i pojęć: zgłoszenia we właściwym czasie wniosku o ogłoszenie upadłości – zagadnienia te są natomiast całościowo uregulowane w ustawie – Prawo upadłościowe i naprawcze, tak więc bez odwołania się do niej zastosowanie wymienionego powyżej przepisu prawa podatkowego nie byłoby możliwe. Czas właściwy do zgłoszenia wniosku o upadłość należy zatem oceniać przez odniesienie się do pojęcia niewypłacalności, użytego w ustawie – Prawo upadłościowe i naprawcze i wskazanych w niej terminów, oznaczonych dla upadłego (jego organów) do zgłoszenia wniosku o upadłość. Zgodnie z art. 10 p.u.n., upadłość ogłasza się w stosunku do dłużnika, który stał się niewypłacalny. Według art. 11 tej ustawy, w brzmieniu obowiązującym do 31.12.2015 r., dłużnika uważa się za niewypłacalnego, jeżeli nie wykonuje swoich wymagalnych zobowiązań pieniężnych (ust. 1). Dłużnika będącego osobą prawną albo jednostką organizacyjną nieposiadającą osobowości prawnej uważa się za niewypłacalnego także wtedy, gdy jego zobowiązania przekroczą wartość jego majątku, nawet wówczas, gdy na bieżąco te zobowiązania wykonuje (ust. 2). Każdy, kto nie płaci określonego ustawą (lub umową) drugiego z kolei zobowiązania, staje się zatem od tej chwili niewypłacalny. Stosownie do art. 21 ust. 1 i 2 p.u.n. dłużnik jest obowiązany, nie później niż w terminie dwóch tygodni od dnia, w którym wystąpiła podstawa do ogłoszenia upadłości, zgłosić w sądzie wniosek o ogłoszenie upadłości. Jeżeli dłużnikiem jest osoba prawna albo inna jednostka organizacyjna nieposiadająca osobowości prawnej, której odrębna ustawa przyznaje zdolność prawną, obowiązek ten spoczywa na każdym, kto ma prawo go reprezentować sam lub łącznie z innymi osobami. Jeżeli dłużnik nie wykonuje ciążących na nim wymagalnych zobowiązań, oznacza to, że uznać należy go za niewypłacalnego. Dla określenia, czy dłużnik jest niewypłacalny, nie ma znaczenia to, czy nie wykonuje wszystkich zobowiązań pieniężnych, czy tylko niektórych z nich. Nie ma też znaczenia wielkość niewykonanych przez dłużnika zobowiązań. Istnienie podstaw do ogłoszenia upadłości determinuje wyłącznie przesłanka niewykonania przez dłużnika wymagalnych zobowiązań. Z niewypłacalnością dłużnika, o której mowa w art. 10 i 11 ust. 1 p.u.n. mamy również do czynienia, gdy dłużnik ten nie zaspokaja jednego tylko wierzyciela posiadającego znaczną wierzytelność, przesłanka egzoneracyjna wymieniona w art. 116 § 1 pkt 1 o.p. odnosi się bowiem wyłącznie do zgłoszenia wniosku, a nie do skutku tego wniosku, jakim jest ogłoszenie upadłości. Wniosek należy złożyć wówczas, gdy zaistnieją przesłanki niewypłacalności dłużnika, określone w art. 10 i art. 11 p.u.n. Jeżeli zatem dłużnik nie wykonuje swoich wymagalnych zobowiązań, powinien taki wniosek zawsze złożyć

W świetle powyższej wykładni, dokonanej przez Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 9.05.2023 r., III FSK 1571/22, właściwie WSA w Warszawie w zaskarżonym obecnie wyroku stwierdził, że zaległości stowarzyszenia dotyczyły wadliwie rozliczonych zobowiązań za IV kwartał 2014, 2015 i 2016 r. Już pierwsza z powstałych zaległości była znaczna, gdyż wynosiła łącznie niemal 100.000 zł. Termin płatności zobowiązania za IV kwartał 2014 r. przypadał na dzień 25.01.2015 r. Nie sposób zatem podważyć konstatacji organu, że stan nieregulowania zobowiązań powstał w tej dacie. Kolejne lata potwierdziły, że nie miało to charakteru incydentalnego; wniosek o ogłoszenie upadłości powinien być złożony w połowie lutego 2015 r.; wniosek zgłoszony 16.11.2017 r. był natomiast wnioskiem spóźnionym.

Czas właściwy do złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości został prawidłowo określony przez organy podatkowe. Przesłanka niewypłacalności z art. 11 ust. 1 p.u.n. nie jest związana z sytuacją finansową dłużnika, lecz tylko z obiektywnie możliwą do stwierdzenia zwłoką w spłacie wymagalnych zobowiązań. Z punktu widzenia tego przepisu nie jest istotne, czy dłużnik ma środki finansowe, tylko jak nimi rozporządza. Jeśli stowarzyszenie priorytetowo traktowało inne wydatki i regulowało inne zobowiązania, zaś swoimi działaniami doprowadziło do powstania kolejnych zaległości podatkowych, to nadal istnieje domniemanie, że utraciło zdolność do spłaty swoich wszystkich zobowiązań.

Właściwie również ocenił WSA w Warszawie, że skarżący nie wykazał, iż niezłożenie wniosku o ogłoszenie upadłości w terminie miało charakter niezawiniony. W obowiązującym stanie prawnym, trafnie Sąd pierwszej instancji nie dostrzegł podstaw do takiego stwierdzenia w kontekście późniejszego zakwestionowania wcześniejszych rozliczeń stowarzyszenia w później wydanych decyzjach wymiarowych: z 29.06.2018 r. (IV kwartał 2016 r.) i z 8.04.2019 r. (IV kwartał 2014 i 2015 r.). Wydana 8.04.2019 r. decyzja wymiarowa, dotycząca IV kwartału 2014 i 2015 r., wskazuje na to, że stowarzyszenie przyjmowało "puste faktury" od B. sp. z o.o., zaś jego przedstawiciele (w tym skarżący) miały świadomość co do niezgodnego z prawem obniżania wartości deklarowanych zobowiązań. Zarząd stowarzyszenia, a także skarżący, byli przesłuchiwani w toku postępowania wymiarowego oraz wzywani o przedstawienie dowodów, które przeczyłyby tezie o fikcyjności faktur.

Podkreślenia wymaga, że zobowiązanie w podatku od towarów i usług powstaje z mocy prawa na podstawie art. 21 § 1 pkt 1 o.p., zaś decyzja wymiarowa wskazuje jedynie, że nie było prawidłowo rozliczane i z upływem ustawowo określonego terminu płatności przekształciło się w zaległość. Skarżący nie może zatem powoływać się na argument, że w przyjętym przez organ podatkowy terminie niewypłacalności nie było powodu składania wniosku o upadłość, gdyż dług wobec Skarbu Państwa nie istniał, ponieważ deklaracje składane przez stowarzyszenie nie były jeszcze kwestionowane.

3.3. W konsekwencji, ponieważ żaden z postawionych w skardze kasacyjnej zarzutów nie okazał się zasadny, Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 w związku z art. 182 § 2 p.p.s.a. skargę tę oddalił.

sędzia WSA (del.) Krzysztof Przasnyski sędzia NSA Stanisław Bogucki sędzia NSA Sławomir Presnarowicz