Wyrok WSA we Wrocławiu, sygn. akt I SA/Wr 994/23
Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu
Data orzeczenia: 2024-07-04 00:00:00+02:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: *Uchylono decyzję I i II instancji
Powołane przepisy: article: art. 135, 145 par. 1 pkt 1 lit. a,c
journal: Dz.U. 2024 poz 935
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j.)
article: art. 70 par. 1,  art. 70 par. 6 pkt 4,  art. 120,  art. 121 par. 1,  art. 122,  art. 187 par. 1,  art. 191
journal: Dz.U. 2022 poz 2651
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r.  Ordynacja podatkowa (t. j.)
article: art. 88 ust. 3a pkt 4  lit. a
journal: Dz.U. 2011 nr 177 poz 1054
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia WSA Marta Semiczek Sędziowie: Sędzia WSA Jarosław Horobiowski Asesor WSA Tomasz Trybuszewski (sprawozdawca) , Protokolant: Starszy specjalista Agnieszka Dąbrowska, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 4 lipca 2024r. sprawy ze skargi I S.A. z siedzibą we W. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej we Wrocławiu z dnia 2 października 2023r. nr 0201-IOV-12.4103.18.2023 w przedmiocie podatku od towarów i usług za III/2014 r. I. uchyla w całości zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję Naczelnika Warmińsko-Mazurskiego Urzędu Celno-Skarbowego w Olsztynie z dnia 20.02.2023 r. nr 378000-CPK2.4103.1.2023 oraz umarza postępowanie podatkowe w sprawie; II. zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej we Wrocławiu na rzecz strony skarżącej kwotę 125.017 zł (sto dwadzieścia pięć tysięcy siedemnaście złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

Przedmiotem skargi I. S.A. z siedzibą we W. (dalej: Skarżąca, Spółka, Strona) jest decyzja Dyrektora Izby Administracji Skarbowej we Wrocławiu (dalej: DIAS, organ II instancji, organ odwoławczy) z dnia 2.10.2023 r. nr 0201-IOV-12.4103.18.2023 utrzymująca w mocy decyzję Naczelnika Warmińsko-Mazurskiego Urzędu Celno-Skarbowego w Olsztynie (dalej: NUCS, organ I instancji) z dnia 20.02.2023 r. nr 378000-CPK2.4103.1.2023 określającą Spółce nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym w podatku od towarów i usług do zwrotu na rachunek bankowy podatnika za marzec 2014 r. w wysokości 2.295.459,00 zł.

Zaskarżona decyzja została wydana w następującym stanie faktycznym.

Postanowieniem z 28.05.2014 r. nr UKS2891/W2P1/42/238/14 Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w Olsztynie (DUKS) wszczął wobec Spółki postępowanie kontrolne w zakresie kontroli rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczania i wpłacania podatku od towarów i usług za marzec 2014 r.

W badanym okresie podstawową działalnością Spółki była sprzedaż telefonów komórkowych, komponentów do komputerów, oprogramowania, komputerów, tabletów, odtwarzaczy multimedialnych, urządzeń peryferyjnych i akcesoriów komputerowych.

W wyniku postępowania stwierdzono, że Spółka, uczestnicząc w transakcjach określanych jako tzw. "karuzela podatkowa", skorzystała z prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony z faktur, które nie dokumentowały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, a także sama wystawiła faktury nie dokumentujące rzeczywistych zdarzeń gospodarczych w zakresie obrotu telefonami komórkowymi, tabletami, procesorami, konsolami, tuszami i tonerami.

W wyniku przeprowadzonego postępowania kontrolnego DUKS uznał, że w marcu 2014 r. Strona uczestniczyła w łańcuchach transakcji - określanych mianem "karuzeli podatkowej" - mających na celu dokonanie oszustwa podatkowego w postaci wyłudzenia podatku od towarów i usług w zakresie obrotu telefonami komórkowymi marki [...], [...], [...], [...]. Spółka obniżyła podatek należny o podatek naliczony w łącznej kwocie 38.183.141 zł, dokonując odliczenia z faktur za dostawę telefonów komórkowych wystawionych przez następujące podmioty: P. S.A., G. Sp. z o.o., R. s.c., A. S.A., V., M., M.(1), A.(1) Sp. z o.o. Sp. kom. i T. Sp. z o.o. Sp. k. Ponadto Spółka odliczyła podatek VAT naliczony w kwocie 6.945,51 zł wynikający z faktur za zlecone przez I. S.A. usługi transportu telefonów komórkowych z magazynu położonego we W., ul. [...] do magazynów zagranicznych nabywców. W ocenie DUKS, odliczenie podatku naliczonego ze wskazanych faktur zakupu nastąpiło z naruszeniem art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a oraz art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy z dnia 11.03.2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. z 2011 r. nr 177, poz. 1054 ze zm. dalej: ustawa o VAT), gdyż nabyte przez Spółkę telefony komórkowe oraz usługi transportowe związane z transportem tych towarów nie służyły wykonywaniu czynności opodatkowanych, nie dokumentowały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych wykonywanych przez podatnika, lecz stanowiły element karuzeli podatkowej, której celem było oszustwo podatkowe służące wyłudzeniu podatku VAT. Ustalono ponadto, że w okresie objętym postępowaniem kontrolnym Strona wystawiła faktury VAT w łącznej kwocie 178.694.618 zł, które nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Odbiorcami tych faktur były następujące podmioty: I.(1) z W.(2), N. GmbH i G.(1) GmbH z A., V.(1) GmbH i P.(1) GmbH z N., L. z H., N.(1), M.(2) i P.(2) z Ł., K. s.r.o. i P.(3) s.r.o z C., D. LTD i S. z M., U. z L., I.(2) LTD z W.(3), S.(1) s.r.l. z W.(4), S.(2) z C.(1), C. i V.(2) ze Z. oraz C.(1) z H. Zdaniem DUKS wewnątrzwspólnotowa dostawa i eksport towarów opodatkowane VAT według stawki 0% związana była z obrotem telefonami komórkowymi, od których na pierwszym etapie wprowadzenia ich na rynek krajowy nie został odprowadzony podatek należny ze stawką 23% przez firmy pełniące role "znikających podatników". Zdaniem organu działania podjęte przez Spółkę w tym zakresie nie służyły celowi gospodarczemu w ramach rzeczywistej działalności gospodarczej, lecz były to czynności stanowiące element karuzeli podatkowej skutkującej obniżeniem zobowiązania w podatku od towarów i usług oraz uzyskaniem nienależnej korzyści w postaci zwrotu podatku VAT.

Organ – powołując się na zebrane dowody – zidentyfikował 9 (dziewięć) łańcuchów dostaw. W każdym z nich Spółce przypisano rolę "brokera", a jej bezpośrednim dostawcom – rolę "buforów". Ustalił też, że w każdym z łańcuchów wystąpili tzw. "znikający podatnicy" – podmioty krajowe.

Wskazano przy tym, że Spółka w kwestionowanych transakcjach działała jako świadomy uczestnik, dokonując czynności mających na celu dokonanie oszustwa podatkowego i w ten sposób uzyskanie korzyści majątkowej, tj. zwrotu podatku VAT.

W konsekwencji powyższych ustaleń DUKS stwierdził, że Spółka zawyżyła kwotę podatku do zwrotu na rachunek bankowy o 31.935.373 zł oraz zaniżyła kwotę podatku podlegającą wpłacie do urzędu skarbowego o 6.247.768 zł na skutek odliczenia podatku naliczonego z faktur VAT stwierdzających czynności (zakup towarów), które nie zostały dokonane. Ponadto Spółka wykazała wewnątrzwspólnotowe dostawy i eksport towarów na podstawie faktur, które nie dokumentują czynności podlegających opodatkowaniu w kwocie 178.694.618 zł. W oparciu o dokonane ustalenia w dniu 25.09.2015 r. DUKS wydał decyzję, w której określił zobowiązanie w podatku od towarów i usług za marzec 2014 roku w wysokości 6.247.768 zł.

Skarżąca złożyła odwołanie od tej decyzji.

DIAS po przeprowadzeniu postępowania odwoławczego, decyzją z 23.09.2016 r., utrzymał w mocy decyzję DUKS.

Skarżącej, za organem I instancji, organ odwoławczy, przypisał rolę brokera, ostatniego ogniwa w łańcuchu dostaw w państwie, do którego towary zostały sprowadzone przez "znikającego podatnika". Bezpośredni dostawcy Spółki byli buforami. Wskazał, że telefony nabyte od tych podmiotów Spółka objęła wewnątrzwspólnotową dostawą towarów i eksportem z zastosowaniem 0% stawki VAT, a następnie wystąpiła o zwrot różnicy podatku. Wyjaśnił, że rzeczywistą treścią dokonanych przez Spółkę czynności było uzyskanie korzyści podatkowej - zmniejszenie obciążenia fiskalnego w podatku VAT oraz zwrot nienależnego podatku VAT z tytułu WDT i eksportu towarów, które uczestniczyły w karuzeli podatkowej. Jak podsumował, gdyby pominąć w rozliczeniu za marzec 2014 r. podatek naliczony wynikający z faktur od ww. dostawców telefonów oraz faktury związane z transportem tych towarów w łącznej kwocie 38.183.141 zł, to Spółka zobowiązana byłaby do zapłaty podatku VAT w kwocie 6.247.768 zł.

Ustalenie, że Spółka działała w zakwestionowanych transakcjach jako świadomy uczestnik mający na celu dokonanie oszustwa podatkowego w podatku VAT, DIAS uzasadnił w 16 punktach na str. 94-96 decyzji.

Na decyzję tę Spółka złożyła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu.

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu, wyrokiem z 10.07.2017 r. sygn. akt I SA/Wr 1483/16 uchylił decyzje organów podatkowych I i II instancji.

DIAS złożył skargę kasacyjną od wymienionego wyroku.

Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z 07.02.2019 r. sygn. akt I FSK 1881/17 uchylił zaskarżony wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu w całości i sprawę przekazał Sądowi do ponownego rozpoznania.

Rozpoznając sprawę ponownie, Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu wyrokiem z 24.06.2019 r., sygn. akt I SA/Wr 343/19 uchylił w całości decyzję DIAS z dnia 23.09.2016 r.

W uzasadnieniu wyroku Sąd przedstawił ocenę prawną i wskazania co do dalszego postępowania wywodząc m.in., że:

1. organ odwoławczy zastosował wobec Skarżącej nieznaną, systemowi VAT i przepisom krajowym (ale i niedopuszczalną) – odpowiedzialność zbiorową polegającą na odmowie prawa do odliczenia VAT naliczonego z powodu samego tylko faktu, że transakcje Skarżącej zostały zidentyfikowane w 9 łańcuchach dostaw uznanych za oszustwo typu "karuzela podatkowa",

2. organy podatkowe uzasadnienie odmowy prawa Skarżącej do odliczenia podatku VAT skonstruowały w oparciu o globalne ustalenie oszustwa podatkowego. Taki model procesowy nie jest akceptowany w orzecznictwie TSUE,

3. niedopuszczalne jest stosowanie odpowiedzialności zbiorowej wobec podmiotów występujących w ramach łańcucha dostaw,

4. w razie wykazania takich okoliczności, które powinny u racjonalnego przedsiębiorcy wywołać uzasadnione podejrzenia co do legalności transakcji, organy podatkowe zobowiązane są do poczynienia ustaleń w zakresie dochowania należytej staranności przez podatnika. Kluczowym jest zatem ustalenie wzorca zachowania właściwego dla danej transakcji, do jakiego następnie należy odnosić ustalone zachowania podatnika,

5. w opinii Sądu nie wykazano w sprawie istnienia oszustwa typu "karuzela podatkowa". Przypisując role poszczególnych podmiotów w łańcuchach dostaw, organ nie dokonał jednak ustalenia organizatora ("spółki wiodącej", "conduit company") "karuzeli podatkowej". Tymczasem jest to ogniwo niezbędne, by w ogóle mówić o "karuzeli podatkowej",

6. organ nie dokonał ustaleń w zakresie przebiegu transakcji pomiędzy Skarżącą a kontrahentami z UE oraz D.,

7. organ odwoławczy nie analizował, jak wyglądała współpraca gospodarcza Spółki z bezpośrednimi jej kontrahentami,

8. w treści decyzji brak jest wyraźnego wskazania okoliczności, które dowodzą, że Skarżąca była świadoma takiego procederu lub przynajmniej wiedziała lub mogła wiedzieć, że uczestniczy w takim oszustwie. W opinii Sądu, ujęte w 16 punktach okoliczności, które organ odwoławczy wskazał jako świadczące o świadomym udziale Spółki w oszustwie, nie pozwalały na taką kwalifikację,

9. Skarżąca była jednym z wielu podmiotów uczestniczących w poszczególnych łańcuchach i to nie podmiotem bezpośrednim względem "znikającego podatnika". Same organy podatkowe przyznają, że bezpośredni dostawcy Skarżącej byli buforami, czyli podmiotami, które rzetelnie wywiązywały się ze swoich obowiązków podatkowych oraz nie zakwestionowano ani fizycznego istnienia towaru, ani faktu ich dostarczenia do magazynu Skarżącej,

10. nie można z góry zakładać, że Skarżąca wiedziała lub mogła wiedzieć o oszustwie podatkowym. Należy udowodnić, że Skarżąca wiedziała o "znikających podatnikach" albo że powinna była nabrać podejrzeń, co do okoliczności związanych z dostawcami. Tymczasem argumentacja organów podatkowych na poparcie tezy świadomego uczestnictwa Skarżącej w oszustwie w istocie sprowadza się do stwierdzenia, że dostawcy Skarżącej pełnili rolę bufora, a ona sama pełniła rolę brokera. Przypisanie funkcji poszczególnym podmiotom w wykrytym oszustwie nie oznacza jednak ich świadomości w oszukańczym procederze,

11. DUKS wskazując, że Skarżąca działała jako świadomy uczestnik czynności, mających na celu dokonanie oszustwa podatkowego w VAT, oparł się na okolicznościach dotyczących globalnie stwierdzonego oszustwa karuzelowego (wskazywanie jego cech charakterystycznych i dopasowywanie niektórych okoliczności dotyczących innych podmiotów) przy braku analizy okoliczności, w jakich Skarżąca dokonywała transakcji z poszczególnymi kontrahentami,

12. Sąd analizując, 16 okoliczności, które organ odwoławczy przedstawił w decyzji jako świadczące o świadomym udziale Skarżącej w oszustwie doszedł do przekonania, że żadna z nich nie pozwala na ustalenie, że Skarżąca świadomie wzięła udział w oszustwie, niesprecyzowanym – co trzeba podkreślić. Jedyna okoliczność, która dowodziłaby świadomego udziału Skarżącej w oszustwie to dowody z zeznań osób, z którymi Skarżąca nie mogła się zapoznać oraz stenogramy z podsłuchów,

13. niewątpliwie Skarżąca sama nie popełniła oszustwa podatkowego, bo nie była "znikającym podatnikiem". Nie można też uznać w oparciu o zebrany w sprawie materiał dowody, że miała świadomość, że zakwestionowane transakcje są związane z oszustwem (tj. że na wcześniejszym lub późniejszym etapie obrotu towarem wystąpił "znikający podatnik", który nie odprowadził podatku VAT do budżetu państwa), nie wykazano jakiegokolwiek związku Skarżącej ze "znikającymi podatnikami", nie ustalono też organizatora oszustwa, z którym ponadto Skarżąca miałaby jakiekolwiek relacje,

14. wykazanie niedochowania należytej staranności przez podatnika jest procesowym obowiązkiem organu podatkowego. Przy czym ustalenie, jakie konkretnie powinien przedsięwziąć działania podatnik, by mogły być uznane za należytą staranność, jest ocenne. Od podatnika można wymagać tylko zwykłych działań weryfikacyjnych w odniesieniu do kontrahentów, bo – co do zasady – działania kontrolne są kompetencją i obowiązkiem organów państwa. Konieczny jest też wzorzec staranności dla danej transakcji i kontrahenta, który następnie zostanie odniesiony do działań podejmowanych przez podatnika. Taki wzorzec nie może być abstrakcyjny,

15. analiza 16 okoliczności, wskazanych przez organ odwoławczy, jako świadczące o świadomym udziale Skarżącej w oszustwie, prowadzi do wniosku, że część z nich może być oceniona jako przesłanki działania Skarżącej w "dobrej wierze" i z dochowaniem należytej staranności. W sprawie spełnione zostały bowiem formalne i materialne wymogi prawa do odliczenia podatku VAT i skorzystania z 0% stawki VAT przy WDT i eksporcie. Chodzi tu zwłaszcza o system weryfikacyjny numerów IMEI, wewnętrzną instrukcję dotyczącą postępowania przy zamawianiu urządzeń mobilnych i gamingowych, procedurę weryfikacji nowych kontrahentów, dostarczanie towarów do magazynu Skarżącej, wysyłkę towaru do odbiorcy po otrzymaniu zapłaty. Przyjęcie tych ustaleń na niekorzyść Skarżącej nie może być zaakceptowane. Są to działania wybitnie ostrożnościowe,

16. analizując zaskarżoną decyzję, trudno oprzeć się wrażeniu, że wniosek co do świadomego uczestnictwa spółki w oszustwie podatkowym w VAT organ odwoławczy wyprowadza z okoliczności dotyczących globalnie stwierdzonego oszustwa karuzelowego w łańcuchu dostaw, w których brała udział skarżąca spółka (wystąpienie tzw. znikającego podatnika, brak ekonomicznego uzasadnienia dla zamkniętego obiegu telefonami komórkowymi w łańcuchu dostaw),

17. wszystkie wymienione okoliczności w ujęciu, w jakim przedstawione zostały w decyzji, nie stanowią dostatecznej podstawy do formułowania wniosków w zakresie świadomego udziału skarżącej spółki w oszustwie karuzelowym, jak to przyjął organ odwoławczy,

18. trudno zaakceptować stanowisko organu odwoławczego w zakresie wyrażonego w decyzji podglądu co do tego, że stosowane przez Spółkę procedury weryfikacyjne jej kontrahentów zostały stworzone jedynie dla pozoru. Należy podnieść, że tworzenie i realizacja procedur weryfikacyjnych jest czynnością, którą należy – co do zasady – interpretować na korzyść podatnika, chyba że zostanie wykazane, że tego rodzaju procedury miały charakter fikcyjny i były ukierunkowane na odparcie zarzutu o niedochowaniu przez podatnika tzw. dobrej wiary (należytej staranności kupieckiej). W sprawie, tak rozumianej fikcyjności czynności weryfikacyjnych organ odwoławczy nie wykazał, albowiem nie przedstawił na to dowodów,

19. niedostępne dla Strony zeznania świadków miały walor obciążający Stronę w zakresie jej świadomego udziału w oszustwie karuzelowym. W takiej sytuacji, konieczność przesłuchania w postępowaniu podatkowym świadków (pracowników spółek – A. i T.), którzy przed organami ścigania (w charakterze podejrzanych) złożyli obciążające Spółkę zeznania jest oczywista, w tym przede wszystkim z punktu widzenia gwarancji procesowej, jaką jest zasada prawa do obrony,

20. uzasadnione, w świetle ciążącego na organach obowiązku dążenia do prawdy obiektywnej, było przeprowadzenie rozprawy w trybie art. 200a § 1 pkt 2 O.p. w celu przesłuchania świadków na okoliczność stosowanych przez Spółkę procedur,

21. punktem wyjścia do oceny zachowania podatnika w ramach transakcji, które mają charakter oszustw karuzelowych, powinna być analiza rynku w danym obszarze aktywności gospodarczej. Przy badaniu stopnia świadomości podatnika nie można też abstrahować od analizy całokształtu jego działalności gospodarczej, na tle której powinny być badane transakcje,

22. niewątpliwie organy podatkowe zebrały w sprawie obszerny materiał dowodowy. Jednakże większość ustaleń zawartych w decyzjach to ustalenia dotyczące podmiotów, które występowały na wcześniejszym etapie obrotu lub samych dostawców, które zostały dokonane bez powiązania z osobą Skarżącej i bez jej udziału. Niektóre z ww. okoliczności posłużyły organom podatkowym dla uzasadnienia tezy o świadomym uczestnictwie Skarżącej w oszustwie karuzelowym, mimo że nie udowodniono jak przebiegało oszustwo i czy Skarżąca mogła w ogóle wiedzieć o okolicznościach transakcji mających miejsce na wcześniejszych czy późniejszych etapach łańcucha. Z uwagi na przyjęte przez organy podatkowe wadliwe założenie o dopuszczalności zbiorowej odpowiedzialności podmiotów uczestniczących w łańcuchu dostaw, nie dokonano rzetelnej oceny okoliczności przedmiotowej sprawy w odniesieniu do transakcji dokonywanych przez Skarżącą.

Za konieczne Sąd uznał przeprowadzenie analizy rynku obrotu telefonami komórkowymi w czasie, którego sprawa dotyczy. Taka analiza dawałaby podstawy do twierdzenia, że prowadzona przez Skarżącą działalność nie miała uzasadnienia gospodarczego,

23. wskazując na powyższe należało uznać, że postawiony Stronie zarzut świadomego uczestnictwa w łańcuchach karuzeli podatkowej, obejmującej zakwestionowane transakcje, jest na obecnym etapie przedwczesny, podobnie jak brak "dobrej wiary",

24. Sąd wskazał na konieczność przesłuchania świadków, którzy w toku śledztwa prowadzonego przez Prokuraturę Okręgową w O. złożyli obciążające Spółkę zeznania, w zakresie jej świadomego udziału w oszustwach karuzelowych.

DIAS, po ponownie przeprowadzonym postępowaniu odwoławczym, decyzją z 19.03.2020 r. uchylił decyzję organu I instancji z 25.09.2015 r. i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia.

Organ odwoławczy nakazał organowi I instancji m.in. :

1. przeprowadzenie analizy w zakresie cen zakupu obowiązujących na rynku w badanym okresie z podaniem źródeł pozyskania tych informacji, z uwzględnieniem składanych przez Stronę wyjaśnień i przedłożonych dowodów,

2. analizę specyfiki działalności Strony jako hurtowego pośrednika i odniesienie się do wyjaśnień Strony w tym zakresie, w tym rozważenie czy nie przeprowadzić dowodu z opinii biegłego w tym zakresie,

3. przeprowadzenie analizy w zakresie cen zakupu obowiązujących na rynku w badanym okresie z podaniem źródeł pozyskania tych informacji, z uwzględnieniem składanych przez Stronę wyjaśnień i przedłożonych dowodów (m.in. analizy cen przedstawionej przez I. przy piśmie z 02.09.2015 r.a a także opinii dr A. N. załączonej do pisma z 16.08.2016 r.).

W wyniku ponownie przeprowadzonego postępowania organ I instancji, w oparciu o zgromadzony materiał dowodowy stwierdził, że Spółka w marcu 2014 r. uczestniczyła w łańcuchach dostaw telefonów komórkowych mających na celu dokonanie oszustwa podatkowego, a faktury otrzymywane przez Nią z tytułu zakupu tych towarów od Spółek: T. Sp. z o.o. s.k. (dalej: dostawca nr 1) oraz A. S.A (dalej dostawca nr 2) nie dokumentują rzeczywistych transakcji, tzn. transakcji, które zostały wykonane w ramach faktycznie prowadzonej działalności gospodarczej. Organ I instancji wskazał, że w ustalonym stanie faktycznym kwestionowane transakcje, w które zaangażowana była Spółka, spełniają przesłanki do uznania ich za tzw. "transakcje karuzelowe". Transakcje te dokonywane były przez szereg podmiotów, prowadząc do nieprawidłowości w rozliczeniu podatku od towarów i usług. Wyjaśnił, że założeniem karuzeli podatkowej jest oszustwo polegające na dokumentowaniu transakcji w otoczeniu międzynarodowym, w którym towary te mogą wrócić do kraju wysyłki, tworząc w ten sposób przepływ tych samych towarów. Mechanizm oszustwa w zakresie podatku VAT w marcu 2014 r. w Spółce I. S.A. z udziałem jej dostawców nr 1 i nr 2 opierał się na procederze, w którym wprowadzano do łańcucha transakcji podmioty będące tzw. "znikającymi podatnikami", tj. w tym przypadku firmy: K.(1) Sp. z o.o., D.(1) Sp. z o.o., L.(1) Sp. z o.o., B. Sp. z o.o, N.(2) Sp. z o.o., F. Sp. z o.o., R.(1) Sp. z o.o., M.(3) Sp. z o.o., M.(4) Sp. z o.o.m NUCS zarzucił, że Skarżąca wykorzystując mechanizmy konstrukcyjne podatku VAT - uczestniczyła w transakcjach zakupu i sprzedaży telefonów komórkowych, stanowiących oszustwo podatkowe z udziałem dostawców nr 1 i nr 2 oraz podmiotów zagranicznych, uzyskując nienależne korzyści związane z rozliczeniami podatku od towarów i usług, bowiem dokonywała odliczenia podatku naliczonego, który nie został do budżetu państwa wpłacony na wcześniejszych etapach obrotu. Strona była ostatnim ogniwem łańcucha krajowych dostawców w Polsce, do którego to łańcucha towar został wprowadzony na podstawie faktur "znikającego podatnika". Zdaniem organu I instancji Spółka:

- zawyżyła podatek naliczony do odliczenia poprzez ujęcie w ewidencji zakupu prowadzonej dla potrzeb podatku od towarów i usług oraz odliczenie w deklaracji VAT-7 za marzec 2014 r. podatku VAT w łącznej kwocie 29 638 432,62 zł na podstawie faktur z tytułu zakupu telefonów komórkowych, wystawionych przez dostawców nr 1 i nr 2,

- zawyżyła podatek naliczony do odliczenia poprzez ujęcie w ewidencji zakupu prowadzonej dla potrzeb podatku od towarów i usług oraz odliczenie w deklaracji VAT-7 za marzec 2014 r. podatku VAT w kwocie 1 481,57 zł na podstawie faktur VAT za usługi transportowe towarów pochodzących od w/w dostawców z magazynu Spółki do magazynów zagranicznych odbiorców towarów,

- zawyżyła wartość eksportu oraz wartość wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów na łączną kwotę 136 048 406,55 zł na podstawie faktur wystawionych z tytułu sprzedaży telefonów komórkowych pochodzących od dostawców nr 1 i nr 2.

NUCS ustalił, że z dowodów zgromadzonych w toku postępowania jednoznacznie wynika, że Spółka co najmniej nie dochowała należytej staranności w kontaktach z wyżej wymienionymi podmiotami, gdyby takiej staranności dochowała nie byłaby uczestnikiem oszukańczego procederu. W związku z powyższym decyzją z 20.02.2023 r. określił nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym w podatku od towarów i usług do zwrotu na rachunek bankowy podatnika za marzec 2014 r. w wysokości 2.295.459,00 zł.

Nie zgadzając się z rozstrzygnięciem organu I instancji, Strona w ustawowym terminie odwołała się i wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości i umorzenie postępowania. W złożonym odwołaniu Strona podniosła zarzuty naruszenia przepisów:

- art. 59 § 1 pkt 9, art. 70 § 1 w związku z art. 70 § 6 pkt 1 i 4 oraz art. 70c ustawy z 29.08.1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2022 r. poz. 2651 ze zm. dalej: O.p.) poprzez wydanie zaskarżone] decyzji po wygaśnięciu zobowiązania na skutek jego przedawnienia,

- art 120, art. 121 § 1 art. 122, art. 187, art. 188, art. 191 O.p., które miało istotny wpływ na treść rozstrzygnięcia,

- art. 86 ust. 1 i art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a i art. 108 ust. 1 ustawy o VAT,

- art. 2, art. 9, art. 14, art. 62, art. 63, art. 167 i art. 168 dyrektywy Rady 2006/112/WE z 28.11.2006 w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE z 2006 r. Nr L 347, str. 1 ze zm.; dalej: dyrektywa VAT),

- art. 2, art. 7, art. 31 ust. 2, art. 49 i art. 51 ust. 2 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 2.04.1997r. (Dz.U. z 1997r. nr 78 poz. 483, dalej: Konstytucja) oraz,

- art. 7 i art. 8 Europejskiej Karty Praw Człowieka poprzez odmówienie Stronie prawa do obniżenia podatku należnego o podatek VAT naliczony wynikający z faktur wystawionych przez dostawców nr 1 i nr 2.

Po rozpatrzeniu odwołaniu, DIAS decyzją z dnia 2.10.2023 r. utrzymał w mocy decyzję NUCS.

Organ odwoławczy podzielił zasadnicze ustalenia merytoryczne organu I instancji w zakresie pozbawienia Strony prawa do odliczenia VAT naliczonego, wynikającego z kwestionowanych faktur zakupu telefonów komórkowych i usług transportowych, związanych ze sprzedażą tych telefonów w ramach eksportu towarów i wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów. Stwierdził, że zakwestionowane w postępowaniu faktury, które Spółka otrzymała od swoich dostawców, nie dokumentują rzeczywistego nabycia towarów, a tym samym faktury, wystawione w ramach wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów oraz eksportu, nie dokumentują rzeczywistej sprzedaży.

W zakresie przedawnienia organ odwoławczy wyjaśnił, że przepis art. 70 § 1 O.p. ma zastosowanie również do należności z tytułu nienależnego zwrotu podatku od towarów i usług, a także do nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy, o czym rozstrzygnął Naczelny Sąd Administracyjny w uchwale z 29.06.2009 r., sygn. akt I FPS 9/08. Wykazany przez Stronę w deklaracji podatkowej za marzec 2014 r. zwrot różnicy podatku na rachunek bankowy podatnika w terminie 60 dni, przedawniłyby się z dniem 31.12.2019 r. Organ II instancji, powołując się na art. 70 § 6 pkt 2 i § 7 pkt 2 O.p., wskazał, że bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego uległ zawieszeniu, z dniem wniesienia skargi do sądu administracyjnego na decyzję dotyczącą tego zobowiązania. Okres zawieszenia trwał od 25.10.2016 r. do 28.11.2019 r. (1130 dni). Wobec powyższego, w związku z ww. zawieszeniem biegu terminu przedawnienia, spowodowanym postępowaniem przed sądami administracyjnymi, termin przedawnienia przypadał na 3.02.2023 r. DIAS podał, że w przedmiotowej sprawie zaistniały również inne okoliczności mające wpływ na zawieszenie biegu terminu przedawnienia, dotyczące postępowania zabezpieczającego. Organ powołał się na przesłankę zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego wynikającą z art. 70 § 6 pkt 4 O.p., to jest na doręczenie zarządzenia zabezpieczenia w trybie przepisów o postępowaniu egzekucyjnym w administracji.

Organ odwoławczy ustalił, że NUCS wydał 24.06.2020r. decyzję nr 378000-CKK1.4103.15.2020, na mocy której określił przybliżoną kwotę zobowiązania w podatku od towarów i usług za marzec 2014 r. oraz orzekł o zabezpieczeniu na majątku podatnika przybliżonej kwoty zobowiązania podatkowego wraz z odsetkami za zwłokę. Na podstawie tej decyzji Naczelnik Urzędu Skarbowego Wrocław-Fabryczna w dniu 21.07.2020 r. wydał zarządzenie zabezpieczenia (ZZ-1) nr [...], które doręczono Spółce w dniu 12.08.2020 r. W powyższych okolicznościach, w ocenie organu, spełnione zostały przesłanki określone w art. 70 § 6 pkt 4 O.p., uzasadniające zawieszenie biegu terminu przedawnienia zobowiązania (nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy podatnika). Z dniem doręczenia Spółce zarządzenia zabezpieczenia nastąpiło kolejne zawieszenie biegu terminu przedawnienia. Dalej organ podał, że decyzja stanowiąca podstawę wydania zarządzenia zabezpieczenia wygasła wskutek doręczenia decyzji określającej zobowiązanie podatkowe w dniu 06.03.2023 r. Zatem, zdaniem DIAS, bieg terminu przedawnienia uległ zawieszeniu na okres od 12.08.2020 r. do 06.03.2023 r. (937 dni). Konkludując, organ odwoławczy uznał, że przyjmując, że kontynuacja biegu terminu przedawnienia miałaby nastąpić w myśl art. 70 § 7 pkt 4 O.p., tj. od następnego dnia po wygaśnięciu decyzji zabezpieczającej z 24.06.2020 r., wskutek doręczenia decyzji "wymiarowej" w dniu 6.03.2023 r., to ustawowy termin przedawnienia uległby przesunięciu na dzień 28.08.2025 r.

W zakresie kwestionowanych faktur zakupu telefonów komórkowych DIAS uznał, że Strona uczestniczyła w 9 łańcuchach dostaw (7 dotyczących dostawcy nr 1 i 2 dotyczących dostawcy nr 2), wskazanych na str.36 zaskarżonej decyzji. Wyjaśnił, że szczegółowy przebieg zafakturowanych transakcji oraz opis poszczególnych podmiotów je fakturujących ujęty został na str. 22-86 (dot. łańcucha, gdzie sprzedawcą do Strony był dostawca nr 1) oraz 109-138 (dot. łańcucha, gdzie sprzedawcą do Strony był dostawca nr 2) decyzji NUCS i przeanalizowany przez organ odwoławczy na str.37 do 60 zaskarżonej decyzji.

Organ odwoławczy na str.75-76 zaskarżonej decyzji przedstawił okoliczności świadczące, jego zdaniem, o nierzetelności transakcji zawartych przez Spółkę z dostawcą nr 1, a na str. 76-77 - o nierzetelności transakcji zawartych przez Spółkę z dostawcą nr 1.

DIAS wyjaśnił również, że na ocenę stanu faktycznego, w tym ocenę transakcji udokumentowanych spornymi fakturami sprzedaży telefonów komórkowych wystawionymi na rzecz Strony, wpływ mają także ustalenia wynikające z materiału dowodowego uzyskanego w wyniku zastosowania technik operacyjnych. Agencja Bezpieczeństwa Wewnętrznego Delegatura w O., w ramach kontroli operacyjnej, dokonała podsłuchów i podglądu transmisji telefonii komórkowej oraz stacjonarnej rozmów niektórych pracowników Strony, osób związanych z tą Spółką oraz osób z nimi współpracujących w okresie marzec - czerwiec 2014 r. Materiały z kontroli operacyjnej zostały, na podstawie zgody udzielonej przez Sąd Okręgowy w W.(1), wykorzystane w postępowaniu karnym sygn. akt [...]. Sąd Okręgowy w W.(1) w zarządzeniu nr [...] z dnia 28.07.2020 r., na podstawie art. 6 ust. 3 ustawy z 5 sierpnia 2010 r. o ochronie informacji niejawnych (Dz. U. z 2024 r. poz. 632), zniósł, na wniosek organu I instancji, klauzulę tajności z wydanych przez ten sąd ww. postanowień. Jak wynika z materiału dowodowego, inicjatorem wszczęcia przez Prokuratora Prokuratury Okręgowej w O. śledztwa była Agencja Bezpieczeństwa Wewnętrznego Delegatura w O., która za pośrednictwem Prokuratury Apelacyjnej w B. przekazała materiały niejawne z postępowania operacyjnego, uzyskane w wyniku stosowania kontroli operacyjnej. Kontrole operacyjne polegające na podsłuchu i podglądzie telefonii komórkowej i stacjonarnej, przeprowadzone w okresie od 11.03.2014 r. do 11.06.2014 r., zarządzone zostały, na mocy licznych postanowień Sądu Okręgowego w W.(1) z 11.03.2014 r. (w postanowieniach z 11.08.2014 r. wskazano sygnatury tych postanowień), na podstawie wniosków Szefa Agencji Bezpieczeństwa Wewnętrznego.

Zdaniem DIAS, analiza materiału dowodowego pozwoliła na uznanie, że Strona, nie dochowując należytej staranności przy prowadzeniu działalności gospodarczej, nie nabyła prawa do odliczenia podatku naliczonego z faktur wystawionych na rzecz I. przez dostawców nr 1 i nr 2 w łącznej wysokości 29.638.432,62 zł. Strona w marcu 2014 r. dokonała także odliczenia podatku naliczonego z faktur dokumentujących transport towarów pochodzących od w/w dostawców, z magazynu I. do magazynów zagranicznych odbiorców. W związku z uznaniem, że transakcje zakupu telefonów komórkowych, a następnie sprzedaży tych towarów są nierzetelne, a wystawione faktury nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, Stronie - w ocenie organu - nie przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego ze wskazanych faktur, w łącznej wysokości 1481,57 zł. Tym samym, według ustaleń organów podatkowych, Strona zawyżyła w marcu 2014 r. kwotę podatku naliczonego łącznie o wartość 29.639.914,19 zł.

DIAS uznał, że Strona przy dołożeniu należytej staranności powinna była wiedzieć, że uczestniczy w nielegalnym procederze wyłudzania podatku VAT, a świadczą o tym opisane w decyzji okoliczności faktyczne m.in.:

- regulowanie należności w bardzo krótkim czasie, również w formie przedpłat,

- odwrócony łańcuch dostaw towarów,

- udział "znikających podatników",

- brak wiedzy o pochodzeniu towaru,

- brak ryzyka po stronie Spółki przy równoczesnym gwarantowanym zarobku,

- intratna, kluczowa pozycja w łańcuchu karuzeli,

- powiązania między dostawcą a odbiorcą Strony.

Organ odwoławczy wywiódł także, że z materiału dowodowego wynika, że sporne transakcje zakupu i sprzedaży telefonów komórkowych odbywały się na warunkach odbiegających od typowych działań dotyczących normalnie prowadzonej działalności gospodarczej, o czym świadczy:

- szybkość obrotu towarem,

- sposób i szybkość dokonywania płatności,

- występowanie w każdym łańcuchu dostaw "znikającego podatnika",

- brak możliwości ustalenia źródła pochodzenia towaru.

- zakup towaru dopiero po uprzednim znalezieniu na niego nabywcy.

Jako podstawę materialnoprawną podjętego rozstrzygnięcia DIAS wskazał art. 2 pkt 8, art. 5 ust. 1 pkt 2 i pkt 5, art. 13, art. 19a, art. 20, art. 86 ust. 1 i 2 pkt 1 lit. a, art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a i art. 99 ust. 12 ustawy o VAT.

W skardze do Sądu Spółka zaskarżyła decyzję organu II instancji w całości, zarzucając naruszenie:

I. przepisów prawa materialnego:

1.przepisu art. 70 § 1 O.p. w związku z art. 70 § 6 pkt 4 i art. 59 § 1 pkt 9 O.p. poprzez wydanie zaskarżonej decyzji, jak i poprzedzającej ją decyzji organu I instancji, w warunkach przedawnienia zobowiązania podatkowego objętego tymi decyzjami,

2. przepisu art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a. w związku z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT oraz art. 167 i 168 Dyrektywy VAT poprzez błędne uznanie, że Skarżącej nie przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego zawartego w fakturach z tytułu dostarczonych towarów, w sytuacji, gdy dostawy te zostały faktycznie zrealizowane, nie miały charakteru pozornego, a podatnik dokonał weryfikacji kontrahentów i transakcji,

3. przepisów art. 8 i 9 ustawy z 6.03.2918 r. Prawo przedsiębiorcy (t.j. z 2024 r. poz.236) wyznaczających granice swobody działalności przedsiębiorcy, art. 353 (1) ustawy z dnia 23.04.1964 r. Kodeks cywilny (t.j. z 2024 r. poz.1061) statuującego zasadę swobody umów, oraz art. 2, art. 7, art. 20 i art. 31 ust. 2 Konstytucji RP, to jest naruszenie zasady wolności gospodarczej oraz zasady legalizmu, poprzez uznanie za nielegalne dokonywania pomiędzy dostawcą i odbiorcą towaru uzgodnień co do odbiorcy końcowego towaru, jak również stosowanych cen i marż,

4. przepisu art. 27 ust. 15a ustawy z 24.05.2002r. o Agencji Bezpieczeństwa Wewnętrznego oraz Agencji Wywiadu (t.j. z 2024 r. poz.812, dalej: ustawa o ABW), jak również przepisów art. 7 i 8 Europejskiej Karty Praw Człowieka oraz art. 31 ust. 3, art. 49 i art. 51 ust. 2 Konstytucji RP, poprzez dopuszczenie w niniejszej sprawie dowodów z podsłuchów rozmów telefonicznych, naruszając tym samym zasadę proporcjonalności wynikającą z art. 31 ust. 3, Konstytucji RP oraz prawa i wolności obywatelskie określone Konstytucją RP i Europejską Kartą Praw Człowieka,

II. przepisów postępowania w stopniu, który mógł mieć istotny wpływ na wynik sprawy:

5. przepisu art. 153 ustawy z dnia 30.08.2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. z 2024 r. poz. 935, dalej: p.p.s.a.) poprzez niezastosowanie się przez organy obu instancji do oceny prawnej i wytycznych zawartych w wyroku WSA we Wrocławiu z dnia 24.06.2019 r. sygn. I SA/Wr 343/19,

6. naruszenie przepisów art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 123 § 1, art. 187 § 1, art. 188, art. 191, art. 192, art. 200a § 1 i 3 O.p. w stopniu, który mógł mieć istotny wpływ na wynik sprawy, w szczególności poprzez niepełne wyjaśnienie stanu faktycznego sprawy, bezzasadne pominięcie wniosków dowodowych strony i niezapewnienie jej czynnego udziału w postępowaniu oraz naruszenie zasady swobodnej oceny dowodów, poprzez nierozważenie całości materiału dowodowego sprawy, wyciągnięcie wniosków sprzecznych z zasadami logicznego rozumowania i doświadczenia życiowego oraz całkowicie dowolnych, niemających oparcia w żadnym z przeprowadzonych dowodów.

Mając powyższe na uwadze, Skarżąca wniosła o:

1. uchylenie zaskarżonej decyzji, jak również poprzedzającej ją decyzji NUCS z dnia 20.02.2023 r., oraz umorzenie postępowania w sprawie,

2. o zasądzenie od DIAS na rzecz skarżącej spółki kosztów postępowania sądowego oraz kosztów zastępstwa procesowego wg norm przepisanych.

W odpowiedzi na skargę DIAS wniósł o oddalenie skargi, podtrzymując dotychczasowe stanowisko.

Pismem procesowym z dnia 17.04.2024 r. Strona udzieliła repliki na odpowiedź na skargę.

W odpowiedzi DIAS, pismem z dnia 29.04.2024 r., zajął stanowisko w zakresie argumentacji Strony.

Organ wskazał, że Skarżąca załączyła do skargi opracowanie sporządzone przez ZIPSEE pt. "Smartfony a oszustwa podatkowe w VAT w latach 2010-2018 (załącznik nr 3 do skargi). Wyjaśnił, że z załączonego opracowania wynika, że:

- do jesieni 2014 r. brak było wiedzy i świadomości wśród uczciwych podatników o istnieniu karuzeli podatkowej na rynku obrotu smartfonami,

- normą są zakupy od mniejszych firm, które dzięki większej elastyczności i lepszym możliwościom negocjacyjnym z Dystrybutorem lub innymi uczestnikami łańcucha dostaw, korzystaniu z ofert z krajów z całego świata, czy ciągłemu badaniu szerokiego rynku, mogą otrzymywać lepszą ofertę zakupu, a tym samym oferować towar do sprzedaży w niższej cenie,

- brak było jakichkolwiek podejrzeń odnośnie oferowania towaru po niskich cenach, co związane było z dynamicznym rozwojem rynku smartfonów,

- szybkie "starzenie się telefonów komórkowych" powodowało, że bardzo ważna była sprawność dystrybutora, czyli to jak szybko towar trafi do odbiorcy czy nabywcy końcowego oraz efektywne zarządzanie przepływami pieniężnymi,

- istnieją możliwości zakupu towarów nie tylko od największych Dystrybutorów, którzy starają się narzucić innym uczestnikom wolnego rynku standardowe modele dystrybucyjne, rzeczywiste bowiem schematy łańcuchów dostaw są bardzo różne i mają wręcz nieskończoną ilość kombinacji,

- do połowy 2014 r. większość [...] trafiająca na rynek polski pochodziła od nieautoryzowanych dystrybutorów,

- istnieją znaczne różnice cenowe między ofertami na zakup [...], zależne od źródła pierwotnego zakupu (np. promocji cenowej dla operatorów w jednym z krajów UE),

- ceny detaliczne w sklepach internetowych smartfonów były o ponad 10% niższe od cen które oferowali Dystrybutorzy swoim partnerom,

- podmioty dążyły do sprzedaży w krótkich terminach płatności.

DIAS stwierdził, że z przedmiotowego opracowania wynika, że wszystkim podmiotom w łańcuchu dostaw elektroniki zależy na tym, aby towar jak najszybciej sprzedać, uzyskać płatność i ponownie zaangażować środki w kolejny cykl handlowy. Podkreślił, że nie neguje wskazanych zasad występujących w obrocie sprzętem elektronicznym, a opisanych w powyższym opracowaniu.

W toku rozprawy w tut. Sądzie w dniu 4.07.2024 r., pełnomocnik DIAS wniósł o zawieszenie postępowania sądowego do czasu prawomocnego rozstrzygnięcia sprawy o sygn. akt I SA/Wr 281/24. Pełnomocnik Skarżącej wniósł o nieuwzględnienie tego wniosku, wskazując, że oprócz zarzutu przedawnienia, podnosi też inne zarzuty wobec decyzji, które powinny zostać rozpoznane przez Sąd.

Sąd postanowił oddalić wniosek pełnomocnika o zawieszenie postępowania.

Pełnomocnik Skarżącej złożył, jako załącznik do protokołu z rozprawy, pisemną wersję swojego wystąpienia.

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu zważył, co następuje.

Skarga zasługuje na uwzględnienie.

Na wstępie należy przypomnieć, że - stosownie do treści art. 3 § 1 p.p.s.a. - sąd administracyjny sprawuje kontrolę działalności administracji publicznej. W ramach tej kontroli – w myśl przepisu art. 1 § 2 ustawy z dnia 25.07.2002r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2022 r. poz. 2492) – bada legalność zaskarżonego aktu administracyjnego, nie będąc w sprawowaniu tej kontroli związany granicami skargi - zarzutami, wnioskami oraz powołaną podstawą prawną (art. 134 § 1 p.p.s.a.). W zakres tej kognicji wchodzi badanie, czy przy wydaniu zaskarżonej decyzji nie naruszono przepisów prawa materialnego i przepisów postępowania (art. 3 § 2 pkt 1 w zw. z art. 145 p.p.s.a.). Kontrola sądowoadministracyjna sprawowana jest pod względem legalności, tj. oceny działań administracji podatkowej pod kątem przestrzegania przepisów postępowania i prawidłowości stosowanej wykładni przepisów prawa. Rola sądu administracyjnego sprowadza się do badania i ewentualnego korygowania działania lub zaniechania organów administracji publicznej, a nie zastępowania ich w załatwianiu spraw przez wydawanie końcowego rozstrzygnięcia w sprawie. Sąd administracyjny ocenia zgodność z prawem zaskarżonego aktu organu administracji publicznej, lecz nie zastępuje go w czynnościach. Przejęcie przez sąd administracyjny kompetencji organu administracji do końcowego załatwienia sprawy stanowiłoby wykroczenie poza konstytucyjnie określone granice kontroli działalności administracji publicznej (wyrok NSA z dnia 11 kwietnia 2013 r., sygn. akt II GSK 108/2012, CBOSA).

Kontrolując w powyżej zakreślonej kognicji zaskarżoną decyzję z dnia 2.10.2023 r., Sąd uznał, iż skarga zasługuje na uwzględnienie. W sprawie doszło bowiem do mającego, bądź mogącego mieć istotny wpływ na wynik sprawy naruszenia przepisów prawa procesowego oraz materialnego.

W pierwszej kolejności Sąd odniesie się do kwestii zawieszenia postępowania sądowego, objętej wnioskiem DIAS złożonym w toku rozprawy. Sąd postanowieniem z dnia 4.07.2024 r. w sprawie niniejszej odmówił zawieszenia postępowania sądowego do czasu prawomocnego rozstrzygnięcia sprawy o sygn. akt I SA/Wr 281/24. Sprawa ta, będąca również przedmiotem wyrokowania w dniu 4.07.2024 r. dotyczy skargi Strony na decyzję DIAS odmawiającą stwierdzenia nieważności decyzji ostatecznej NUCS z 24.06.2020 r. w sprawie zabezpieczenia wykonania zobowiązania w VAT za marzec 2014 r. Podstawą prawną wydania postanowienia przez Sąd był art. 125 § 1 pkt 1 p.p.s.a. Przepis ten wskazuje, że sąd może zawiesić postępowanie z urzędu jeżeli rozstrzygnięcie sprawy zależy od wyniku innego toczącego się postępowania administracyjnego, sądowoadministracyjnego, sądowego przez Trybunałem Konstytucyjnym lub Trybunałem Sprawiedliwości Unii Europejskiej. W orzecznictwie sądów administracyjnych utrwalony jest pogląd, że przez zagadnienie wstępne rozumie się stan, w którym wydanie orzeczenia co do istoty sprawy nie jest możliwe bez rozstrzygnięcia sprawy przez inny organ lub sąd, przy czym istota tej sprawy dotyczy jednocześnie przesłanki drugiej sprawy. Nie chodzi więc o konieczność wyjaśnienia okoliczności sprawy, będących nawet w ścisłym związku ze sprawą, lecz o rozstrzygnięcie spełnienia przesłanki (pozytywnej bądź negatywnej), której organ samodzielnie nie może rozstrzygnąć, gdyż jest to materia będąca w kompetencji innego organu. Sytuacja taka w kontrolowanej sprawie, w ocenie Sądu nie zaistniała. Sąd wskazuje również, że zawieszenie postępowania, o którym mowa w tym przepisie ma charakter fakultatywny. Ww. przepis stanowi bowiem, że sąd może zawiesić postępowanie z urzędu ... . Oznacza to, że ocena zawieszenia pozostawiona została uznaniu sądu, który powinien rozważyć, czy w sprawie celowe jest wstrzymywanie jej biegu. Fakultatywność zawieszenia ma skutek taki, że nie można mówić o naruszeniu prawa procesowego mogącego mieć wpływ na wynik sprawy w sytuacji, gdy sąd administracyjny nie zawiesi postępowania sądowego mimo wystąpienia przesłanki określonej przywołanym przepisem (por. wyrok NSA z dnia 19.04.2023 r. sygn. akt III OSK 3891/21, CBOSA).

Spór w sprawie dotyczy prawa Skarżącej do obniżenia podatku od towarów i usług (VAT) o podatek naliczony, wynikający z faktur dokumentujących dostawy krajowe i transport telefonów komórkowych, a także zasadność zakwestionowania przez organy podatkowe obrotu tym towarem przez Skarżącą w ramach wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów (WDT) i eksportu.

Organy podatkowe nie kwestionowały rzeczywistego obrotu towarem. Skarżącej zarzucono natomiast, że transakcje dokonywane z jej udziałem nie miały charakteru rzeczywistych działań gospodarczych, lecz wpisane były w mechanizm oszustwa karuzelowego.

Wedle DIAS, w zakresie prawa do odliczenia podatku VAT z tytułu zakupu telefonów komórkowych, Skarżąca co prawda nie uczestniczyła świadomie w łańcuchach transakcji – określanych mianem "karuzeli podatkowej" – mających na celu dokonanie oszustwa podatkowego w postaci wyłudzenia VAT, lecz nie dochowała należytej staranności w doborze kontrahentów i co najmniej powinna była wiedzieć, że uczestniczy w takim oszustwie. W ocenie organu, dowiedziono brak dobrej wiary Skarżącej w kwestionowanych transakcjach poprzez niedochowanie należytej staranności.

Skarżąca nie zgodziła się z ustaleniami i wnioskami organu. Konsekwentnie twierdzi, że nie wiedziała o istnieniu żadnego z łańcuchów dostaw telefonów komórkowych opisanych w zaskarżonej decyzji, żaden z jej bezpośrednich kontrahentów nie był tzw. "znikającym podatnikiem". Według Spółki, wszyscy odbiorcy WDT i eksportu towarów od Skarżącej byli czynnymi podatnikami VAT, a fakt dostawy potwierdzili, co wynika też z informacji od administracji podatkowych państw dostaw (SCAC). Podkreślała, że opracowała, wdrożyła i stosowała od wielu lat zasady nawiązywania kontaktów handlowych i weryfikacji kontrahentów, dochowując w ten sposób należytej staranności w ich doborze również w kwestionowanych transakcjach.

W pierwszej kolejności Sąd obowiązany jest odnieść się do kwestii możliwości orzekania przez organy podatkowe w 2023 r. w przedmiocie zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za marzec 2014 r., z uwagi na terminy przedawnienia zobowiązania wskazane w art. 70 § 1 O.p.

Zgodnie z art. 70 § 1 O.p. zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku. Poza sporem pozostaje, że ustawowy termin przedawnienia zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za marzec 2014 r. w sprawie, co do zasady, upłynął w dniu 31.12.2019r., a więc przed wydaniem decyzji przez organ odwoławczy.

Jak słusznie wyjaśniono, w zaskarżonej decyzji przytoczony termin przedawnienia zobowiązania podatkowego w podatku VAT ma również zastosowanie do kwoty nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy podatnika. Stanowisko Sądu w powyższym zakresie jest zgodne z uchwałą Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 29.06.2009r. o sygn. akt I FPS 9/08, w której zajęto stanowisko, że artykuł 70 § 1 ustawy z dnia 29.08.1997r. - Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2005r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) ma zastosowanie do należności z tytułu nienależnego zwrotu podatku od towarów i usług. NSA uznał, że art. 70 § 1 O.p. ma zastosowanie również do rozliczeń, w których obowiązek podatkowy w podatku od towarów i usług przekształcił się w kwotę zwrotu różnicy podatku, kwotę zwrotu podatku naliczonego lub różnicy podatku, o której mowa w art. 21 ust. 1 u.p.t.u. Termin przedawnienia takiej kwoty zaczyna biec od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin zwrotu podatku, czyli z pierwszym dniem następnego roku, a kończy się z upływem 5 lat. Sąd w składzie orzekającym powyższy pogląd NSA zawarty w sentencji uchwały podziela i jest nim związany, na podstawie art. 269 § 1 p.p.s.a. Sąd za słuszne uznaje także prezentowane w orzecznictwie stanowisko, że ww. uchwała NSA dotyczy nie tylko zwrotu VAT na rachunek bankowy, ale także nadwyżki przeniesionej na kolejny okres rozliczeniowy (tzw. zwrotu pośredniego - por.m.in. wyrok NSA o sygn. akt I FSK 437/13 CBOSA).

Sąd ocenia jako prawidłowe ustalenia przyjęte w zaskarżonej decyzji, oparte o treść art. 70 § 6 pkt 2 i § 7 pkt 2 O.p., zgodnie z którymi bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego uległ zawieszeniu, z dniem wniesienia skargi do sądu administracyjnego na decyzję dotyczącą rozliczenia VAT za marzec 2014 r. W zaskarżonej decyzji trafnie przyjęto, że okres zawieszenia trwał od 25.10.2016 r. do 28.11.2019 r. (1130 dni) i upływał 4.03.2023 r.

Przedmiotem sporu między Stronami postępowania w aspekcie przedawnienia zobowiązania podatkowego jest natomiast kwestia zastosowania w sprawie art. 70 § 6 pkt 4 O.p. i art. 70 § 7 pkt 4 O.p. oraz zawieszenia biegu terminu przedawnienia spornego zobowiązania dodatkowo za okres od 12.08.2020 r. do 06.03.2023 r. (937 dni) w związku z doręczeniem zarządzeń zabezpieczenia, co - w ocenie DIAS- skutkowało przesunięciem ustawowego terminu przedawnienia do dnia 28.08.2025 r.

Stosownie do brzmienia art. 70 § 6 pkt 4 O.p., bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego nie rozpoczyna się, a rozpoczęty ulega zawieszeniu, z dniem doręczenia postanowienia o przyjęciu zabezpieczenia, o którym mowa w art. 33d § 2, lub doręczenia zarządzenia zabezpieczenia w trybie przepisów o postępowaniu egzekucyjnym w administracji. Zgodnie zaś z art. 70 § 7 O.p., bieg terminu przedawnienia rozpoczyna się, a po zawieszeniu biegnie dalej, od dnia następującego po dniu: wygaśnięcia decyzji o zabezpieczeniu (pkt 4).

Nie jest sporne w sprawie, co ustalił DIAS, że na podstawie decyzji NUCS z dnia 24.06.2020 r. o zabezpieczeniu wykonania zobowiązania w VAT za marzec 2014 r., Naczelnik Urzędu Skarbowego Wrocław-Fabryczna w dniu 21.07.2020 r. wydał zarządzenie zabezpieczenia (ZZ-1) nr [...], które doręczono Spółce w dniu 12.08.2020 r. Okoliczność czy zarządzenie zabezpieczenia powinno być doręczone Stronie czy pełnomocnikowi Strony była przedmiotem rozważań organu w zaskarżonej decyzji, jak i przedmiotem zarzutów skargi. Sąd w składzie orzekającym przychyla się do stanowiska Skarżącej przedstawionego w skardze i powołanego w niej orzecznictwa sądowego, że przedmiotowe zarządzenie zabezpieczenia, podobnie jak wcześniej decyzja o zabezpieczeniu, powinno być doręczone pełnomocnikowi Strony E. S. Brak doręczenia zarządzenia zabezpieczenia pełnomocnikowi Strony spowodowało, iż nie weszło ono do obrotu prawnego i nie wywołało skutków prawnych w zakresie zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania w VAT za marzec 2014 r.

Sąd stoi na stanowisku, wyrażonym między innymi w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z 30 października 2020 r. o sygn. I FSK 287/18 oraz w wyroku tut. Sądu z dnia 28.04.2021 r. sygn. akt I SA/Wr 367/18, zgodnie z którym doręczenie decyzji o zabezpieczeniu jak i zarządzenia zabezpieczającego, które wydawane są w trakcie i w ramach toczącego się postępowania podatkowego/kontrolnego, powinno nastąpić do rąk pełnomocnika ustanowionego i zgłoszonego w postępowaniu podatkowym, dla którego postępowanie w przedmiocie wydania decyzji zabezpieczającej jest jedynie postępowaniem wpadkowym. Takiego doręczenia w rozpoznawanej sprawie zabrakło, albowiem zarządzenia zabezpieczenia wysłano i doręczono bezpośrednio Stronie. Sąd, analizując owe wadliwe doręczenie i mając na uwadze, że dotyczy zaistnienia materialnego efektu zawieszenia biegu terminu przedawnienia, uznał, że skutki takiej wadliwości mają efekt tożsamy z wynikającym z uchwały Naczelnego Sądu Administracyjnego z 18 marca 2019 r. o sygn. I FPS 3/18, w której uznano, że:

1. dla skuteczności zrealizowania obowiązku wynikającego z art. 70c O.p. zawiadomienie, o którym mowa w tym przepisie, należy doręczyć pełnomocnikowi, który został ustanowiony w postępowaniu kontrolnym lub podatkowym, nawet jeżeli zawiadomienia tego dokonuje organ podatkowy, przed którym nie toczy się żadne postępowanie z udziałem pełnomocnika strony;

2. uchybienie w realizacji powyższego obowiązku winno być traktowane jako brak ziszczenia się materialnoprawnego skutku przewidzianego w art. 70 § 6 pkt 1 O.p.

Zdaniem tutejszego Sądu nie ma podstaw, by w sposób odmienny klasyfikować wadę w postaci doręczenia pisma, o którym mowa w art. 70c O.p., podatnikowi - zamiast ustanowionemu pełnomocnikowi, niż taką samą wadę przy doręczaniu zarządzeń zabezpieczenia. W obu przypadkach brak jest materialnego skutku w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia. Podobnie uznał w wyroku z 27.08.2020 r. o sygn. akt I SA/Go 254/20 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wielkopolskim stwierdzając:

"W odniesieniu zaś do wadliwego (...) doręczenia zarządzenia zabezpieczenia WSA w Gorzowie Wlkp. uznaje, że przystaje do takiej sytuacji pogląd wyrażony we wspomnianej uchwale NSA w sprawie I FPS 3/18, gdzie przyjęto, że naruszenie takie nie może być oceniane poprzez jego wpływ na wynik sprawy, w związku z czym przyjąć należy, że brak prawidłowego - czyli dokonanego na ręce pełnomocnika podatnika - doręczenia powoduje, że nie ziścił się materialny skutek doręczenia jakim jest zawieszenie biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego (art. 70 § 6 pkt 4 o.p.). Brak taki zawsze w sposób oczywisty wpływa na wynik sprawy, a przyjęcie innego stanowiska - jak wskazano w uchwale - niweczyłoby funkcje gwarancyjne art. 145 § 2 o.p. Jak wskazano w uchwale celem ustanowienia pełnomocnika jest scedowanie na niego prowadzenia sprawy w postępowaniu podatkowym. Zadaniem pełnomocnika w postępowaniu podatkowym jest piecza nad interesami podatnika. Sama strona może nie mieć świadomości, a przede wszystkim wiedzy w zakresie skutków prawnych zarządzenia zabezpieczenia, w szczególności tego że z dniem tego doręczenia, na skutek przesłanki z art. 70 § 6 pkt 4 o.p., zawieszeniu ulega bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Stąd też wszelkie pisma kierowane przez organ podatkowy powinny być kierowane do pełnomocnika. Doręczenie wprawdzie jest czynnością materialno-techniczną, regulowaną przez przepisy procesowe. Wywołuje jednak daleko idące skutki materialnoprawne. W przypadku bowiem doręczenia zarządzenia zabezpieczenia przed upływem terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, dochodzi do zawieszenia biegu terminu przedawnienia. Sąd odwołuje się również do uzasadnienia uchwały NSA z dnia 7 marca 2022 r., I FPS 4/21 w której wskazano na wyjątek od zasady doręczania pism stronie przewidziany w art. 145 § 2 O.p., który stanowi, że jeżeli ustanowiono pełnomocnika, pisma doręcza się bezpośrednio pełnomocnikowi. Przy czym ten przepis ma charakter lex specialis w stosunku do art. 145 § 1 o.p. Oznacza to, że ustanowienie pełnomocnika wyłącza zasadę doręczania bezpośrednio stronie. Zatem w przypadku, gdy strona ma ustanowionego pełnomocnika, jedynie doręczenie tego pisma pełnomocnikowi jest prawnie skuteczne. Pominięcie pełnomocnika i doręczenie pisma bezpośrednio stronie nie wywołuje skutków prawnych. Czynność doręczenia w takiej sytuacji jest wadliwa, a więc bezskuteczna.

Stąd Sąd uznał, że wadliwe (podmiotowo) doręczenie zarządzenia zabezpieczenia nie spowodowało zawieszenia biegu terminu spornego przedawnienia zobowiązania podatkowego."

Skład orzekający podkreśla, że z woli ustawodawcy to nie doręczenie decyzji o zabezpieczeniu wywołuje skutek zawieszenia, lecz doręczenie zarządzeń zabezpieczenia w trybie przepisów o postępowaniu egzekucyjnym w administracji. Mając powyższe na uwadze, Sąd uznaje, że w sprawie nie zaistniała przesłanka zwieszenia postępowania w oparciu o art. 70 § 6 pkt 4 O.p. względem okresu rozliczeniowego objętego zaskarżoną decyzją.

Stanowisko, że uchybienie, polegające na nieuprawnionym doręczeniu zarządzenia zabezpieczenia bezpośrednio podatnikowi w sytuacji reprezentowania go w postępowaniu podatkowym przez pełnomocnika, jest równoznaczne z brakiem ziszczenia się skutku materialnoprawnego, o którym mowa w art. 70 § 6 pkt 4 O.p., wyraził również Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w wyroku z dnia 19 października 2021 r. I SA/Gd 595/21.

Odnosząc się do kolejnych zarzutów skargi, Sąd uznaje za zasadne stanowisko Skarżącego, że decyzja NUCS z dnia 24.06.2020 r. w przedmiocie zabezpieczenia wykonania zobowiązania w VAT za marzec 2014 r., stanowiąca podstawę prawną do wystawienia zarządzenia zabezpieczenia oraz czynności dokonanych na podstawie tego zarządzenia, została wydana z rażącym naruszeniem prawa w rozumieniu art. 247 § 1 pkt 3 O.p.

Stanowisko Sądu we wskazanym zakresie wynika również z wyroku tutejszego Sądu z dnia 4.07.2024 r. o sygn. akt I SA/Wr 281/24, które skład orzekający Sądu podziela i przyjmuje jako własne.

W wyroku tym Sąd, uchylając zaskarżone decyzje DIAS, wyraził ocenę prawną, że wskazana decyzja ostateczna NUCS została wydana z rażącym naruszeniem prawa, co Strona uzasadniła we wniosku o stwierdzenie nieważności. Wskazano, że decyzja ostateczna rażąco narusza:

- art. 33 § 1, § 2 pkt 2, § 4 pkt 2 O.p. poprzez całkowity brak uprawdopodobnienia istnienia i wysokości zobowiązania w VAT za marzec 2014 r., i w rezultacie nie wykazanie uzasadnionej obawy, że zobowiązanie nie zostanie wykonane,

- art. 153, art. 170 i art. 171 p.p.s.a., przez dokonanie ustaleń w zakresie uprawdopodobnienia istnienia w/w zobowiązania i jego wysokości w sposób całkowicie sprzeczny z prawomocnym wyrokiem Sądu,

- art. 2 (zasadę demokratycznego państwa prawnego) i art. 7 (zasadę praworządności) i art. 21 ust.1 w związku z art. 64 ust.1 (zasadę ochrony własności) Konstytucji,

- art. 120 i art. 121 § 1 O.p., to jest zasadę legalizmu i zasadę prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych,

- art. 17 (prawo własności) i art. 41 (prawo do dobrej administracji) Karty Praw Podstawowych,

- art. 33 § 1 O.p. w związku z art. 59 § 1 pkt 4 O.p. w związku z art. 212 i art. 219 O.p.

W konkluzji, za przytoczonym wyrokiem tutejszego Sądu o sygn. akt I SA/Wr 281/24, za trafny należy uznać zarzut Skarżącej, że NUCS w sposób rażąco bezprawny nadużył instytucji zabezpieczenia wykonania zobowiązania podatkowego tylko po to, by doprowadzić do zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania w VAT za marzec 2014 r. w oparciu o art. 70 § 6 pkt 4 O.p. Zdaniem Sądu instytucja zabezpieczenia, została wykorzystana przez NUCS w sposób instrumentalny (to jest w celach innych niż realne zabezpieczenie wykonania zobowiązań podatkowych) z rażącym naruszeniem m.in. art. 120 i art. 121 § 1 O.p. Celem decyzji o zabezpieczeniu było zatem wyłącznie doprowadzenie do zawieszenia biegu terminu przedawnienia, a nie uzasadniona obawa niewykonania zobowiązania podatkowego.

Świadczą o tym również inne okoliczności opisane w w/w wyroku o sygn. akt I SA/Wr 281/24.

Podsumowując, wskazana decyzja NUCS z dnia 24.06.2020 r. jest dotknięta sankcją nieważności zgodnie z art. 247 § 1 pkt 3 O.p. Zagadnienie prawne dotyczące skutków prawnych stwierdzenia nieważności decyzji o zabezpieczeniu było przedmiotem rozważań Naczelnego Sądu Administracyjnego w wyroku z dnia 6.07.2018 r. sygn. akt I FSK 710/18, które skład orzekający Sądu podziela. Zdaniem NSA, stwierdzenie nieważności wywołuje skutki prawne dalej idące niż uchylenie decyzji. Niweluje ono bowiem te skutki, jakie decyzja wywarła w okresie jej obowiązywania (stwierdzenie nieważności działa ex tunc). Dopóki decyzja w trybie stwierdzenia nieważności nie zostanie wyeliminowana z obrotu prawnego, korzysta z domniemania prawidłowości i legalności. Wiąże więc stronę postępowania oraz organ podatkowy, który ją wydał. Odmowa podporządkowania się obowiązkowi wynikającemu z decyzji naraża stronę na konsekwencje w postaci przymusowego wykonania decyzji. W celu obalenia domniemania prawidłowości i legalności decyzji niezbędne jest stwierdzenie jej nieważności. Decyzja o zabezpieczeniu, choć po jej wygaśnięciu nie kształtuje już dalszych praw i obowiązków strony, to jednak w czasie jej obowiązywania wywołała skutki, które mają wpływ na prawa i obowiązki podatnika także po jej wygaśnięciu. Są nimi przykładowo zachowanie w mocy zarządzenia zabezpieczającego (art. 33 § 2 O.p.), na podstawie którego stosowane są środki egzekucyjne w celu zabezpieczenia wykonania zobowiązania, zawieszenie biegu terminu przedawnienia (art. 70 § 6 pkt 4 O.p.) oraz przerwanie biegu terminu przedawnienia w wyniku przekształcenia się zajęcia zabezpieczającego w egzekucyjne - art. 154 § 6 i 7 ustawy z dnia 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (Dz. U. z 2014 r. poz. 1619 z późn. zm.). Podatnik nie powinien ponosić negatywnych kwalifikowanych skutków naruszeń prawa, których dopuściły się organy podatkowe (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 24 listopada 2017 r., II FSK 3006/17). Tym samym powinien mieć możliwość wszczęcia postępowania w sprawie stwierdzenia nieważności decyzji o zabezpieczeniu i - w razie ustalenia, że zachodzą przesłanki z art. 247 § 1 O.p. - zniwelowania tych skutków. Okoliczność taka – wydanie decyzji o zabezpieczeniu z rażącym naruszeniem prawa - w ocenie Sądu zaistniała w wyrokowanej sprawie, co również potwierdza zasadność zarzutów Strony, iż zobowiązanie podatkowe w podatku VAT za marzec 2014 r. uległo przedawnieniu w dniu 3.02.2023 r. a więc przed dniem wydania zaskarżonej decyzji DIAS oraz decyzji organu I instancji. W związku z powyższym decyzje organów podatkowych I i II instancji zostały wydane z naruszeniem prawa materialnego to jest art. 70 § 1 O.p.

Jednocześnie, oceniając zgodność z prawem zaskarżonej decyzji, należy również uwzględnić okoliczność, że sprawa była już przedmiotem kontroli sądowej. W sprawie WSA wyrokiem z dnia 24.06.2019 r. o sygn. akt I SA/Wr 343/19 uchylił poprzednią decyzję DIAS z 23.09.2016 r. Wyrok Sądu jest prawomocny.

Rozpoznając ponowie sprawę po uchyleniu decyzji, wyrokiem WSA, organy rozstrzygające sprawę związane były zarówno oceną prawną, jak i wskazaniami co do dalszego postępowania zawartymi w powołanym wyżej orzeczeniu, co wynika z art. 153 p.p.s.a. Również sąd administracyjny, rozpoznając sprawę ponownie związany jest oceną prawną wyrażoną w prawomocnym orzeczeniu WSA, co wynika wprost z powołanego wyżej uregulowania zawartego w art. 153 p.p.s.a. Zgodnie z przywołanym przepisem ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu sądu wiążą także sądy, chyba że przepisy prawa uległy zmianie. Wskazać też trzeba, że pomimo użycia w art. 153 p.p.s.a. określenia orzeczenie, chodzi w nim nie o sentencję, lecz o uzasadnienie orzeczenia. Ocena prawna rozstrzygnięcia wiąże się bowiem w pierwszym rzędzie z wykładnią prawa, a ta może mieścić się jedynie w uzasadnieniu wyroku. Przez ocenę prawną, o której stanowi analizowany przepis, należy rozumieć sąd o prawnej wartości sprawy, a ocena prawna może dotyczyć zarówno stanu faktycznego, jak i wykładni przepisów prawa materialnego i procesowego. Przy czym obowiązek podporządkowania się ocenie prawnej wyrażonej w wyroku sądu administracyjnego, ciążący na organie i na sądzie, może być wyłączony tylko w wypadku istotnej zmiany stanu prawnego lub faktycznego. Należy jednocześnie zaznaczyć, że ocena prawna zawarta w orzeczeniu sądu administracyjnego utraci moc wiążącą w wypadku zmiany stanu prawnego, jeżeli to spowoduje, że pogląd sądu stanie się nieaktualny. Podobny skutek, tj. ustanie mocy wiążącej wspomnianej oceny, może spowodować zmiana - po wydaniu orzeczenia sądowego - istotnych okoliczności faktycznych oraz wzruszenie orzeczenia zawierającego ocenę prawną w przewidzianym do tego trybie. Jednocześnie podkreślić należy, że ocena prawna zawarta w orzeczeniu sądu administracyjnego traci moc wiążącą w przypadku zmiany istotnych okoliczności faktycznych sprawy, ale tylko zaistniałych po wydaniu wyroku, a nie w wyniku odmiennej oceny znanych i już ocenionych faktów i dowodów oraz w wypadku wzruszenia we właściwym trybie orzeczenia zawierającego ocenę prawną. Zgodnie bowiem z poglądem wyrażonym przez Naczelny Sąd Administracyjny (wyrok z dnia 21 marca 2014 r., sygn. akt I GSK 534/12) przepis art. 153 p.p.s.a. ma charakter bezwzględnie obowiązujący, wobec czego ani organ administracji publicznej, ani sąd administracyjny, orzekając ponownie w tej samej sprawie, nie może pominąć oceny prawnej wyrażonej wcześniej w orzeczeniu, gdyż ocena ta wiąże go w sprawie. Uregulowanie zawarte w art. 153 p.p.s.a. oznacza, że orzeczenie sądu administracyjnego wywiera skutki wykraczające poza zakres postępowania sądowoadministracyjnego, bo jego oddziaływaniem objęte jest także przyszłe postępowanie administracyjne w danej sprawie. Z kolei, związanie samego sądu administracyjnego, w rozumieniu art. 153 p.p.s.a., oznacza, że nie może on formułować nowych ocen prawnych, które są sprzeczne z wyrażonym wcześniej poglądem, lecz zobowiązany jest do podporządkowania się mu w pełnym zakresie oraz konsekwentnego reagowania w razie stwierdzenia braku zastosowania się organu administracji publicznej do wskazań w zakresie dalszego postępowania. Z powyższego wynika, że wyrażony w art. 153 p.p.s.a. obowiązek podporządkowania się ocenie prawnej wyrażonej przez sąd może być wyłączony jedynie w wyjątkowych sytuacjach. Sytuacje takie w ocenie Sądu w sprawie nie miały miejsca. Nie powołują się na nie również organy podatkowe orzekające w sprawie.

Dodać należy, że naruszenie przez organy postanowień art. 153 p.p.s.a. uzasadnia możliwość powtórnego zaskarżenia aktu lub czynności na tej podstawie i spowoduje uchylenie ich przez sąd administracyjny. Stanowi to gwarancję przestrzegania przez te organy związania orzeczeniem sądu. W orzecznictwie podkreśla się, iż działania naruszające tę zasadę muszą być konsekwentnie eliminowane przez uchylanie wadliwych z tego powodu rozstrzygnięć administracyjnych, już chociażby z uwagi na związanie wcześniej przedstawioną oceną prawną także i samego sądu administracyjnego. Bez ścisłego stosowania powołanego przepisu trudno byłoby zapewnić spójność działania systemu władzy państwowej. Jego nieprzestrzeganie w istocie podważałoby bowiem obowiązującą w polskim prawie zasadę sądowej kontroli nad aktami i czynnościami organów administracji.

Przedstawione wyżej rozważania prowadzą zatem do - niespornej także między stronami w tym zakresie - konkluzji, że orzekający ponownie w niniejszej sprawie organ podatkowy związany został wykładnią wyrażoną w motywach wyroku WSA z dnia 24.06.2019 r., sygn. akt I SA/Wr 343/19. Powyższe oznacza, że ocena legalności zaskarżonej decyzji oraz trafności podniesionych w skardze zarzutów odbywać się będzie poprzez pryzmat oceny prawnej wyrażonej we wskazanym wyżej orzeczeniu WSA wydanym w sprawie.

W wyniku tak zakreślonych ram prawnych badanej sprawy, Sąd uznał, że skarga Strony zasługuje na uwzględnienie, albowiem ponowna ocena legalności zaskarżonej decyzji prowadzi do wniosku, że organ pierwszej instancji nie wykonał w sposób prawidłowy zalecenia WSA co do dalszego postępowania w sprawie i nie uwzględnił w całości zawartej w nim oceny prawnej, co wadliwie zaakceptował DIAS, wobec czego doszło do naruszenia art. 153 p.p.s.a. Za trafne w tej mierze uznać należy zarzuty podniesione w skardze. Istotne w przekonaniu Sądu jest również to, że DIAS w odpowiedzi na skargę nie ustosunkował się do zarzutów Skarżącej związanych z naruszeniem art. 153 p.p.s.a.

Rozważania w omawianym zakresie Sąd rozpocznie od oceny dopuszczalności – zgodności z prawem - wykorzystania w postępowaniu podatkowym dowodów w postaci środka operacyjnego w postaci podsłuchów rozmów dokonanych przez Agencję Bezpieczeństwa Wewnętrznego (ABW). Dowody te, co wynika, z uzasadnienia zaskarżonej decyzji stanowiły dla organów podatkowych podstawę do dokonania kluczowych i istotnych w sprawie ustaleń faktycznych. Zdaniem DIAS, okoliczności ustalone na podstawie podsłuchanych rozmów wskazują na brak "dobrej wiary" i niedochowanie przez Spółkę należytej staranności kupieckiej w kwestionowanych transakcjach zakupu i sprzedaży telefonów komórkowych, przy prowadzeniu działalności gospodarczej, co skutkowało brakiem nabycia prawa do odliczenia podatku naliczonego z faktur wystawionych na rzecz Strony przez dostawców nr 1 i 2.

Sąd w składzie orzekającym wyjaśnia, że analizowane zagadnienie było przedmiotem rozważań tutejszego Sądu przedstawionych w wyrokach z dnia 28.05.2024 r. sygn. akt I SA/Wr 881/23 i I SA/Wr 932/23. Przedstawione w tych wyrokach stanowisko skład orzekający w niniejszej sprawie w pełni akceptuje i podziela.

Należy odnotować, że w postępowaniu podatkowym jako dowód należy dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem (art. 180 § 1 O.p.). Wskazuje się zatem, że przesłanką uznania środka dowodowego za dowód w rozumieniu art. 180 § 1 O.p. jest niesprzeczność z prawem. Obowiązkiem organu podatkowego jest czuwanie nad tym, ażeby nie posłużyć się dowodem sprzecznym z prawem. Ustalenie rzeczywistego stanu faktycznego może zatem nastąpić wyłącznie legalnymi środkami dowodowymi. Sprzeczność z prawem oznacza sprzeczność z prawem materialnym i sprzeczność z prawem procesowym. Legalność sposobu uzyskania materiału dowodowego odnosi się również do kwestii pozyskiwania dowodów z potajemnego nagrywania (podsłuchu). W najnowszym orzecznictwie wskazuje się zasadnie, że w związku z art. 180 § 1 O.p. niezbędne jest sprawdzenie przez organy podatkowe, czy materiał dowodowy uzyskany w wyniku zastosowania technik operacyjnych został uzyskany zgodnie z formalnymi wymogami wynikającymi z odrębnych przepisów. Przede wszystkim zaś, czy zastosowanie odpowiedniej techniki operacyjnej odbyło się w sprawach, w których taka technika mogła być zastosowana, a także, czy odbyło się to pod kontrolą sądu powszechnego. Ponadto, jakkolwiek protokolarny zapis z podsłuchanych rozmów, jeżeli były dokonane zgodnie z prawem, jako materiał zgromadzony w toku postępowania karnego albo postępowania w sprawach o przestępstwa skarbowe lub wykroczenia skarbowe, może być dowodem w postępowaniu podatkowym w świetle art. 181 O.p., to bez dołączonych do niego nagrań, nie wystarczy do dokonania wiążących ustaleń faktycznych, na podstawie których można określić lub ustalić zobowiązanie podatkowe (zob. wyrok NSA z dnia 7.02.2019 r., I FSK 1860/17). W literaturze wskazuje się, że pojęcie sprzeczności z prawem, użyte w art. 180 § 1 O.p., rozumieć należy ogólnosystemowo, a nie tylko wewnątrzustawowo. Tak więc w razie korzystania przez organ, w toku określonej procedury podatkowej, z dowodów zgromadzonych w postępowaniu karnym, nie można ograniczyć się wyłącznie do oceny, czy określony dowód został uzyskany w zgodzie z przepisami Ordynacji podatkowej. Niezbędne jest również ustalenie, czy dowód taki nie został zdobyty wbrew zakazom dowodowym określonym w Kodeksie postępowania karnego (zob. P. Pietrasz [w:] Ordynacja podatkowa. Tom II. Procedury podatkowe. Art. 120-344. Komentarz aktualizowany, red. L. Etel, LEX/el. 2024, art. 180).

Odnosząc powyższe uwagi do okoliczności niniejszej sprawy, należy wskazać, o czym była już mowa wcześniej, że znaczna część ustaleń organów podatkowych została poczyniona na podstawie materiałów zgromadzonych przez Agencję Bezpieczeństwa Wewnętrznego w toku kontroli operacyjnej w formie podsłuchów rozmów telefonicznych. Trzeba jednak powiedzieć, że błędnie organy podatkowe oceniły możliwość uznania tych materiałów za legalne dowody w postępowaniu podatkowym, czym w sposób istotny naruszyły art. 180 § 1 o.p.

W czasie kiedy ABW realizowała rzeczone podsłuchy (marzec-czerwiec 2014 r.) obowiązywał art. 27 ust. 15a ustawy o ABW. Stanowił on, że wykorzystanie dowodu uzyskanego podczas stosowania kontroli operacyjnej jest dopuszczalne wyłącznie w postępowaniu karnym w sprawie o przestępstwo lub przestępstwo skarbowe, w stosunku do którego jest dopuszczalne stosowanie takiej kontroli przez jakikolwiek uprawniony podmiot. Przepis ten wykluczał zatem wykorzystanie materiałów z kontroli operacyjnej w innym niż karne postępowaniu, w tym w postępowaniu podatkowym. Przepis ten został uchylony z dniem 15 kwietnia 2016 r. na mocy nowelizacji z 2016 r. Organy powołały się przy tym na art. 21 nowelizacji, który przewiduje, że w razie wątpliwości, czy stosować prawo dotychczasowe, czy przepisy niniejszej ustawy, stosuje się przepisy niniejszej ustawy (nowelizacji z 2016 r.). Jednak, zdaniem Sądu wskazany przepis nie może stanowić podstawy dla uznania, że dowody zebrane pod rządami ustawy o ABW w czasie, kiedy obowiązywał zakaz ich wykorzystania w innym postępowaniu, po wejściu w życie nowelizacji mogą być wykorzystane w innym postępowaniu, w tym postępowaniu podatkowym. Przywołany przepis nie daje podstaw do takiego wnioskowania, ponieważ czynności operacyjne owocujące zebraniem określonych informacji (w zakresie pozostającym w zainteresowaniu organów podatkowych w niniejszej sprawie) zostały przeprowadzone w całości pod rządami ustawy o ABW sprzed nowelizacji i do ich ewentualnego wykorzystania w innym postępowaniu ma zastosowanie art. 27 ust. 15a ustawy o ABW, obowiązujący w czasie dokonywania tych czynności. Ponadto wskazany art. 21 nowelizacji z 2016 r. ma zastosowanie do sytuacji, gdy zachodzą wątpliwości co do stosowania nowej ustawy, ale nie jest przepisem, na podstawie którego doszło do następczej zgody ustawodawcy na wykorzystanie materiałów zebranych pod rządami starej ustawy w postępowaniach prowadzonych po wejściu w życie nowelizacji z 2016 r. Brak jest w tym przepisie takiej treści, jaką nadać usiłowały mu organy podatkowe w niniejszym postępowaniu.

W kontekście powyższego należy wskazać, że Naczelny Sąd Administracyjny w postanowieniu z dnia 1 października 2018 r., I FPS 2/18, odmówił podjęcia uchwały w zakresie tego, czy organy podatkowe mogą wykorzystywać jako dowód w postępowaniu podatkowym przekazane przez Prokuraturę protokoły (stenogramy) z podsłuchów rozmów, przeprowadzonych przez uprawnione do tego organy, bez stosownego potwierdzenia, że zostały one uzyskane zgodnie z prawem i bez dołączonych do nich nagrań. W uzasadnieniu tego rozstrzygnięcia wskazano, że "znaczące w tym zakresie mogą być przepisy art. 20 i 21 ustawy z dnia 11 marca 2016 r. o zmianie k.p.k., stanowiące, że czynności procesowe dokonane przed dniem wejścia w życie niniejszej ustawy są skuteczne, jeżeli dokonano ich z zachowaniem przepisów dotychczasowych (art. 20), zaś w razie wątpliwości, czy stosować prawo dotychczasowe, czy przepisy niniejszej ustawy, stosuje się przepisy niniejszej ustawy (art. 21)". Dalej NSA zauważył, że w treści wniosku o podjęcie uchwały nie powiązano tych przepisów ze stanem faktycznym sprawy, więc NSA nie dokonywał dalszych rozważań na ich temat.

W tym kontekście wymaga zauważenia, że obszernie w kwestii zagadnień intertemporalnych związanych z wykorzystaniem w procesie karnym materiałów operacyjnych wypowiedział się Sąd Najwyższy w postanowieniu z dnia 28 marca 2018 r. (I KZP 14/17, OSNKW 2018/6/42), stwierdzając, że w przypadku bezpośredniego działania ustawy nowej, każdy z faktów procesowych zachodzących na gruncie sytuacji nawiązanej pod rządami prawa dawnego wywołuje własne skutki prawne i podlega ocenie w świetle przepisów obowiązujących w czasie, w którym zaszedł - w myśl zasady tempus regit actum. Zasada bezpośredniego działania ustawy nowej polega wszak na zastosowaniu nowego przepisu merytorycznego do przyszłych, tj. zachodzących od jego wejścia w życie, faktów prawnych należących do sytuacji będących w toku. Z tego też powodu wskazuje się, iż zasada ta w istocie jest wariantem podstawowej (wyjściowej) reguły prawa intertemporalnego, jaką jest zasada tempus regit actum, zgodnie z którą skutki zdarzeń prawnych należy oceniać na podstawie ustawy, która obowiązywała w czasie, w którym to zdarzenie nastąpiło. W przypadku bezpośredniego działania ustawy nowej, każdy z faktów zachodzących na gruncie sytuacji nawiązanej pod rządami prawa dawnego wywołuje więc własne skutki prawne i podlega ocenie w świetle przepisów obowiązujących w czasie, w którym zaszedł. Należy przy tym wskazać, że zasadę tempus regit actum uważa się za podstawowy wyznacznik sposobu działania prawa, także wówczas, gdy dana kwestia nie jest unormowana przepisem przejściowym, jako swoistego rodzaju domniemane rozstrzygnięcie intertemporalne. Sąd Najwyższy stwierdził również, że przeprowadzenie kontroli operacyjnej i uzyskanie na jej podstawie określonego materiału stanowi bowiem – w myśl wskazanej reguły – fakt, a jego dowodowe wykorzystanie w toku postępowania karnego jest wyłącznie skutkiem tego faktu, a nie nowym zdarzeniem, podlegającym regulacjom prawnym obowiązującym w czasie jego zaistnienia. Oznacza to, że wprowadzenie materiałów uzyskanych w toku kontroli operacyjnej jako dowodów do postępowania karnego, winno następować na podstawie przepisów obowiązujących w czasie, w którym kontrola ta była dokonywana. Przytoczone stanowisko Sądu Najwyższego należy uznać za trafne i właściwe także w realiach niniejszej sprawy, tym bardziej, że jest ono również aprobowane w judykaturze (zob. np. wyrok SN z dnia 6 kwietnia 2023 r., III KK 24/23; postanowienie SN z dnia 12 października 2022 r.; IV KK 338/22; postanowienie SN z dnia 22 września 2020 r., IV KK 364/19 – dostępne w bazie orzeczeń: Sn.pl).

Kontynuując, należy przywołać pogląd wyrażony przez Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej w wyroku z dnia 17 grudnia 2015 r., WebMindLicences Kft., C-419/14, EU:C:2015:832, według którego prawo Unii należy interpretować w ten sposób, że nie stoi ono na przeszkodzie temu, aby do celów stosowania art. 4 ust. 3 Traktatu o UE, art. 325 Traktatu o funkcjonowaniu UE, art. 2, art. 250 ust. 1 i art. 273 dyrektywy VAT organ podatkowy mógł, w celu ustalenia, że wystąpiła praktyka stanowiąca nadużycie w zakresie VAT, wykorzystać dowody uzyskane w ramach prowadzonego równolegle i niezakończonego postępowania karnego bez wiedzy podatnika poprzez na przykład przechwycenie przekazów telekomunikacyjnych oraz przejęcie korespondencji elektronicznej, pod warunkiem że uzyskanie tych dowodów w ramach rzeczonego postępowania karnego i wykorzystanie ich w ramach postępowania administracyjnego nie narusza praw zagwarantowanych prawem Unii. W okolicznościach takich jak w postępowaniu głównym, na mocy art. 7, 47 i art. 52 ust. 1 Karty praw podstawowych Unii Europejskiej, sąd krajowy przeprowadzający kontrolę zgodności z prawem decyzji dokonującej korekty VAT, opartej na takich dowodach, powinien zbadać, po pierwsze, czy przechwycenie przekazów telekomunikacyjnych oraz przejęcie korespondencji elektronicznej były środkami dochodzeniowymi przewidzianymi ustawą i były konieczne w ramach postępowania karnego oraz, po drugie, czy wykorzystanie przez rzeczony organ dowodów uzyskanych za pomocą tych środków było również dopuszczone ustawą i konieczne. Sąd ten powinien ponadto zbadać, czy zgodnie z ogólną zasadą poszanowania prawa do obrony podatnik miał w ramach postępowania administracyjnego możliwość uzyskania dostępu do tych dowodów i wyrażenia swego stanowiska w ich przedmiocie. Jeżeli sąd krajowy stwierdzi, że podatnik ten nie miał takiej możliwości lub że dowody te zostały uzyskane w ramach postępowania karnego, lub wykorzystane w ramach postępowania administracyjnego z naruszeniem art. 7 Karty praw podstawowych Unii Europejskiej, sąd ten powinien pominąć owe dowody i stwierdzić nieważność tej decyzji, jeżeli z tego względu staje się ona bezpodstawna. Dowody te muszą również zostać pominięte, jeżeli sąd ten nie ma kompetencji do dokonania kontroli, że zostały one uzyskane w ramach postępowania karnego zgodnie z prawem Unii, lub przynajmniej nie może uzyskać, w oparciu o kontrolę przeprowadzoną już przez sąd karny w ramach postępowania kontradyktoryjnego, pewności, iż rzeczone dowody zostały uzyskane zgodnie z tym prawem.

Zdaniem Sądu, w świetle powyższego, powinnością organów podatkowych było nie tylko dopełnienie formalnych wymogów dla pozyskania omawianych nagrań i transkrypcji podsłuchów, ale przede wszystkim ocena, czy mogą one być wykorzystane w postępowaniu podatkowym. W ocenie Sądu dowody te nie mogły zostać w tymże postępowaniu wykorzystane z uwagi na zakaz wynikający z art. 27 ust. 15a ustawy o ABW – obowiązujący w czasie ich powstania. Dodatkowo należy zauważyć, że rację ma Skarżąca, iż osoby podsłuchiwane w ramach czynności operacyjnych ABW nie miały możliwości uzyskania dostępu do tych dowodów i wyrażenia swego stanowiska w ich przedmiocie, bowiem to ewentualnie nastąpiłoby na etapie postępowania karnego po przedstawieniu tym osobom zarzutów, a - jak już była o tym mowa - nikomu z pracowników spółki w postępowaniu karnym zarzutów nie postawiono. Ocena dowodów z uwzględnieniem cytowanego orzeczenia TSUE winna zatem prowadzić organ do wniosku, że dowodów tych nie można wykorzystać w postępowaniu podatkowym. Za taką oceną przemawia również uwzględnienie zasady demokratycznego państwa prawa i zasady zaufania do państwa i stanowionego przez nie prawa, które wynikają z art. 2 Konstytucji RP. W demokratycznym państwie prawa nie może być uznane za legalne wykorzystanie dowodów z kontroli operacyjnej ABW w innym postępowaniu, skoro w momencie zbierania tych dowodów obowiązywał przepis ustawy zakazujący takiego wykorzystania tychże dowodów. Obywatel nie może być bowiem zaskakiwany przez państwo tym, że jego organy wykorzystają takie dowody, które w chwili ich zbierania nie mogły być wykorzystane w innym postępowaniu. Osobie podsłuchiwanej służy bowiem w takiej sytuacji prawo do tego, by dowody zebrane z jej udziałem były oceniane w świetle przepisów prawa obowiązujących w chwili zbierania tych dowodów. Z art. 2 Konstytucji RP wynika przy tym obowiązywanie zasady lex retro non agit. Przewiduje ona, że prawo nie powinno być stosowane wstecznie, a zatem do zdarzeń, które miały miejsce przed jego wejściem w życie. Zakaz wstecznego działania prawa dotyczy wyłącznie przepisów pogarszających sytuację jednostki. Jeśli przepisy sytuację tę poprawiają, nie ma przeszkód w zakresie ich wstecznego stosowania. Zakaz wstecznego działania prawa najbardziej kategorycznie jest rozumiany w prawie karnym i podatkowym (zob. M. Florczak-Wątor [w:] Konstytucja Rzeczypospolitej Polskiej. Komentarz, wyd. II, red. P. Tuleja, Warszawa 2023, art. 2). Przykładem złamania tej konstytucyjnej zasady jest dokonana przez organy podatkowe wykładnia art. 21 nowelizacji z 2016 r. w związku z uchyleniem art. 27 ust. 15a ustawy o ABW, poprzez przyjęcie, że ustawa nowa (pogarszająca sytuację osób podsłuchiwanych, a w konsekwencji Skarżącej) ma zastosowanie do dowodów zgromadzonych przed jej wejściem w życie. Wykładnia taka jest sprzeczna z przywołanymi zasadami konstytucyjnymi oraz narusza w stopniu istotnym zasadę legalizmu (art. 120 O.p.) oraz zasadę, że postępowanie podatkowe powinno być prowadzone w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych (art. 121 § 1 O.p.).

Dodatkowo należy zwrócić uwagę, że Europejski Trybunał Praw Człowieka w wyroku z dnia 28 maja 2024 r. w sprawie Pietrzak oraz Bychawska-Siniarska i inni przeciwko Polsce (skargi nr 72038/17 i nr 25237/18; opubl. w bazie orzeczeń ETPCz - HUDOC) orzekł, że jeśli chodzi o zakres badania przeprowadzanego przez sąd wydający zezwolenie na prowadzenie kontroli operacyjnej, to w Polsce sąd wydający zezwolenie na wykonanie środka nadzoru dysponuje wyłącznie materiałem, który przedłożyły służby państwowe występujące z wnioskiem o takie zezwolenie. W ocenie Trybunału, nieprzekazanie sądom wszystkich istotnych informacji prawdopodobnie pozbawi je uprawnień do sprawdzenia, czy istnieją wystarczające podstawy faktyczne do wdrożenia tajnych środków nadzoru. Trybunał zauważył, że procedury wydawania zezwoleń istniejące w prawie polskim, w swojej praktyce, nie są w stanie zapewnić stosowania środków inwigilacji jedynie wtedy, gdy jest to naprawdę uzasadnione. Dalej Trybunał zwrócił uwagę, że polskie ustawodawstwo regulujące inwigilację nie przewiduje żadnego mechanizmu powiadamiania o takiej inwigilacji – czy to osoby podejrzanej o udział w nielegalnej działalności, czy też osoby, której pośrednio dotyczy dany środek – chyba że przeciwko danej osobie wszczęto postępowanie karne, a przechwycone dane posłużyły jako dowód przy wszczęciu tego postępowania. Trybunał zauważył, że Trybunał Konstytucyjny dwukrotnie zwrócił uwagę ustawodawcy krajowemu na, jego zdaniem, lukę legislacyjną stanowiącą w tej kwestii naruszenie praw określonych w art. 51 ust. 3 i ust. 4 Konstytucji RP (gwarantujące prawo dostępu do dokumentów urzędowych i baz danych dotyczących jednostki oraz prawo żądania sprostowania i usunięcia informacji nieprawdziwych, niekompletnych lub zebranych niezgodnie z prawem). Stan prawny nie uległ jednak zmianie. Podsumowując, Trybunał uważa, że system kontroli operacyjnej w obecnej formie zorganizowanej w Polsce nie obejmuje odpowiednich i skutecznych gwarancji chroniących przed arbitralnością i ryzykiem nadużyć, nieodłącznie związanych z jakimkolwiek systemem inwigilacji. Jest w szczególności zdania, że zakres przedmiotowy i podmiotowy systemu dotyczącego przedmiotowego nadzoru nie jest określony wystarczająco precyzyjnie, że całkowity czas stosowania tego nadzoru jest wątpliwy oraz że zasady dotyczące ich merytorycznego uzasadnienia nie zostały dostatecznie rozwinięte. W konsekwencji Trybunał orzekł, że w związku ze skargą dotyczącą systemu kontroli operacyjnej doszło do naruszenia art. 8 Konwencji o Ochronie Praw Człowieka i Podstawowych Wolności sporządzonej w Rzymie dnia 4 listopada 1950 r., zmienionej następnie Protokołami nr 3, 5 i 8 oraz uzupełnionej Protokołem nr 2 (Dz. U. z 1993 r. Nr 61, poz. 284 ze zm.). Warto przy tym wskazać, że zgodnie z art. 19 wskazanej Konwencji, Europejski Trybunał Praw Człowieka został utworzony w celu zapewnienia przestrzegania zobowiązań wynikających z Konwencji i jej protokołów. W myśl art. 46 ust. 1 Konwencji, strony Konwencji zobowiązują się do przestrzegania ostatecznego wyroku Trybunału we wszystkich sprawach, w których są stronami. Stosownie zaś do art. 9 Konstytucji RP, Rzeczpospolita Polska przestrzega wiążącego ją prawa międzynarodowego.

Przywołane spostrzeżenia Europejskiego Trybunału Praw Człowieka nie mogą pozostać niezauważone w kontekście omówionych wyżej aspektów oceny dowodów w świetle zasad i wartości konstytucyjnych. Należy przy tym pamiętać, że NSA w uchwale z dnia 24.05.2021 r. (I FPS 1/21) zwrócił uwagę, że przy ocenie zgodności z prawem zgromadzonego materiału dowodowego, w szczególności uzyskanego w wyniku zastosowania technik operacyjnych, pochodzącego ze spraw karnych, wykorzystywanego w postępowaniach podatkowych, zgodnie z art. 180 i art. 181 Ordynacji podatkowej, zarysowała się zmiana stanowiska sądów administracyjnych w kwestii zakresu takiej kontroli. Polega ona na uznaniu, że organy podatkowe, a w konsekwencji i sądy administracyjne, nie mogą przyjmować domniemania legalności pochodzenia takich materiałów tylko na tej podstawie, że zostały przekazane przez prokuraturę i muszą przeprowadzić w tym zakresie stosowną analizę (por. wyrok NSA z dnia 7 .02.2019 r., I FSK 1881/17). Należy też podkreślić, za NSA, że jedynym przepisem, który wiąże sądy administracyjne rozstrzygnięciami ze sfery prawa karnego jest art. 11 p.p.s.a. Tylko w przypadku prawomocnego wyroku skazującego co do popełnienia przestępstwa sądy administracyjne są związane ustaleniami sądu karnego. Trudno wyobrazić sobie w demokratycznym państwie prawnym, aby sądy administracyjne badające zgodność z prawem działalności administracji publicznej wyłączały spod swojej oceny elementy takiej działalności z tego tylko powodu, że jest ona następstwem działań tej administracji podejmowanych w ramach innej gałęzi prawa niż prawo podatkowe. Uwaga ta dodatkowo wzmacnia argumentację Sądu w niniejszej sprawie co do niewłaściwej oceny organów podatkowych w zakresie możliwości wykorzystania rzeczonych materiałów z kontroli operacyjnej w omawianym postępowaniu podatkowym.

Sąd w składzie orzekającym podkreśla również, że analogiczne stanowisko wykluczające legalność i możliwość wykorzystania w postępowaniu podatkowym dotyczącym wymiaru VAT za marzec 2014 r. kwestionowanych dowodów z podsłuchu rozmów telefonicznych przeprowadzonych przez ABW wyraził również jednoznacznie i kategorycznie WSA we Wrocławiu we wskazanym prawomocnym wyroku z dnia 24.06.2019 r. Sąd przesądził w tym wyroku, że analizowany dowód z podsłuchów rozmów telefonicznych nie nosi cech legalności w postępowaniu podatkowym. Wyjaśnił, że gdyby hipotetycznie przyjąć, że dowód ten nosi jednak cechy legalności (z czym Sąd się nie zgadza – podkreślenie Sądu orzekającego w sprawie), to zauważyć należy, że odrębną podstawą ich pominięcia – na co zwracał uwagę również TSUE w wyroku w sprawie C-419/14 – byłoby wówczas w sprawie to, że podatnik w ramach postępowania podatkowego nie miał możliwości uzyskania dostępu do omawianych dowodów i wyrażenia swego stanowiska w ich przedmiocie. W dalszej części wyroku Sąd stwierdził jednoznacznie, że organ winien w toku ponownego postępowania ustalić, czy skarżąca była świadoma udziału w oszustwie, czy też przewidywała lub mogła i powinna przewidywać, że w nim uczestniczy, za pomocą innych jeszcze dowodów (podkreślenie Sądu). Wskazać tu można dla przykładu dowód z przesłuchania osób (pracowników) biorących udział w podsłuchanych przez ABW rozmowach, co do których Sąd uznał, że nie mogą być w sprawie wykorzystane ze względów procesowych (podkreślenie Sądu).

W związku z powyższym wykorzystanie w postępowaniu podatkowym wskazanych dowodów z podsłuchów rozmów telefonicznych przez ABW, nastąpiło również z naruszeniem art. 153 p.p.s.a.

Zdaniem Sądu, DIAS oraz NUCS naruszyły wskazaną normę prawną, nie uwzględniając oceny prawnej Sądu, także w poniższym zakresie, poruszonym przez Stronę w skardze:

- w pierwszej kolejności, organy podatkowe, wbrew ocenie prawnej Sądu (pkt 5 i 13), przyjęły, że w sprawie zaistniało przestępstwo "karuzeli podatkowej", mimo iż nie ustaliły kto był organizatorem procederu i jakie były jego związki ze Skarżącą. Nie ustaliły również, że sprzedawane przez Stronę, w ramach eksportu towarów i wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów, telefony komórkowe wracały z powrotem do Polski. Jak wskazał Sąd w prawomocnym wyroku przyjęty w sprawie model "karuzeli podatkowej" zakłada wykorzystanie dostawy wewnątrzwspólnotowej, eksportu oraz powrotu towaru do kraju. Okoliczność powrotu do Polski sprzedawanych telefonów komórkowych, nie została przez organy podatkowe ustalona. Wskazano jedynie, żę brak stwierdzenia przypadków powrotu towaru na terytorium Polski w okresie objętym postępowaniem nie przesądza o nieistnieniu oszustwa,

- organy podatkowe, dokonując oceny, że Strona nie dochowała należytej staranności kupieckiej w spornych transakcjach zakupu i sprzedaży, nie uwzględniły oceny prawnej Sądu w tym zakresie i wskazań co do dalszego postępowania (por. pkt 4, 14, 15, 18, 21 i 22 oceny prawnej Sądu). W pierwszej kolejności, organy czyniąc ustalenia w zakresie dochowania należytej staranności przez podatnika, powinny ustalić wzorzec zachowania właściwy dla danej transakcji, do jakiego następnie należy odnosić ustalone zachowania podatnika. Sąd wskazał zatem, że konieczny jest wzorzec staranności dla danej transakcji i kontrahenta, który następnie zostanie odniesiony do działań podejmowanych przez podatnika. Taki wzorzec nie może być abstrakcyjny. Wskazana ocena prawna Sądu nie została zrealizowana przez organy. W dalszej kolejności Sąd wskazał, że analiza 16 okoliczności, wskazanych przez organ odwoławczy jako świadczących o świadomym udziale Skarżącej w oszustwie, prowadzi do wniosku, że część z nich może być oceniona jako przesłanki działania Skarżącej w "dobrej wierze" i z dochowaniem należytej staranności. W sprawie spełnione zostały bowiem formalne i materialne wymogi prawa do odliczenia podatku VAT i skorzystania z 0% stawki VAT przy WDT i eksporcie. Chodzi tu zwłaszcza o system weryfikacyjny numerów IMEI, wewnętrzną instrukcję dotyczącą postępowania przy zamawianiu urządzeń mobilnych i gamingowych, procedurę weryfikacji nowych kontrahentów, dostarczanie towarów do magazynu Skarżącej, wysyłkę towaru do odbiorcy po otrzymaniu zapłaty. Przyjęcie tych ustaleń na niekorzyść Skarżącej nie może być zaakceptowane. Są to działania wybitnie ostrożnościowe. Pomimo tej jednoznacznej oceny Sądu, w zaskarżonej decyzji DIAS dalej kwestionuje w/w okoliczności jako świadczące o działaniu Strony w "dobrej wierze" i zachowaniu reguł należytej staranności kupieckiej (por. weryfikacja numerów IMEI str.76, 77, 95-96 decyzji DIAS). Organ odwoławczy, nie przedstawiając wystarczających i jednoznacznych dowodów, zarzuca Stronie, że stosowane przez Spółkę procedury weryfikacyjne jej kontrahentów zostały stworzone jedynie dla pozoru. Sąd w składzie orzekającym ponawia argumentację z prawomocnego wyroku, że tworzenie i realizacja procedur weryfikacyjnych jest czynnością, którą należy – co do zasady – interpretować na korzyść podatnika, chyba ze zostanie wykazane, że tego rodzaju procedury miały charakter fikcyjny i były ukierunkowane na odparcie zarzutu o niedochowaniu przez podatnika tzw. dobrej wiary (należytej staranności kupieckiej). W sprawie, tak rozumianej fikcyjności czynności weryfikacyjnych organ odwoławczy nie wykazał, albowiem nie przedstawił na to dowodów. Za takie, o czym była wyżej mowa, nie można uznać podsłuchów rozmów telefonicznych ABW. Kolejną kwestią objętą oceną prawną Sądu, której organy nie wykonały jest wskazanie, że punktem wyjścia do oceny zachowania podatnika w ramach transakcji, które mają charakter oszustw karuzelowych, powinna być analiza rynku w danym obszarze aktywności gospodarczej. Przy badaniu stopnia świadomości podatnika nie można bowiem abstrahować od analizy całokształtu jego działalności gospodarczej, na tle której powinny być badane transakcje. Analizy tej organy w sprawie nie wykonały, choć mogły w tej mierze posiłkować się dowodem z opinii biegłego. Taka też była sugestia Sądu w prawomocnym wyroku, który wyjaśnił, że biorąc pod uwagę, że ocena zachowania podatnika w ramach transakcji stanowiących oszustwo karuzelowe, powinna być poprzedzona analizą rynku w danym obszarze aktywności gospodarczej (co podkreśla również NSA w wyroku w sprawie I FSK 1881/17), trzeba wskazać, że stosownie do treści art. 197 § 1 O.p. w przypadku, gdy w sprawie wymagane są wiadomości specjalne, organ podatkowy może powołać na biegłego osobę dysponującą takimi wiadomościami, w celu wydania opinii. Sąd podkreślił również, że organ winien zatem dokonać prawidłowej oceny rzeczywistości gospodarczej w zakresie działalności prowadzonej przez Spółkę, z uwzględnieniem właściwego rozumienia procesów gospodarczych i w tym zakresie rozważyć skorzystanie z opinii biegłego w sytuacji, gdy taką potrzebę dostrzeże. Nakazał również organom przeprowadzenie analizy rynku obrotu telefonami komórkowymi w czasie, którego sprawa dotyczy. Taka analiza dawałaby podstawy do twierdzenia, że prowadzona przez Skarżącą działalność nie miała uzasadnienia gospodarczego. Tylko taka analiza byłaby właściwym punktem odniesienia dla wymienionych ustaleń. Tymczasem, co wymaga podkreślenia organy podatkowe nie dokonały wskazanej analizy rynku obrotu telefonami komórkowymi za okres objęty decyzją. Pomimo tego w uzasadnieniu decyzji DIAS – z naruszeniem art. 153 p.p.s.a. - wywodzi, że współpraca Strony z dostawcami nr 1 i nr 2 telefonów komórkowych w znacznym stopniu odbiegała od typowych zachowań rynkowych i standardów biznesowych (str.77 zaskarżonej decyzji). Organ odwołwczy nie wskazuje żadnego dowodu na poparcie swoich twierdzeń. Podobne wywody DIAS przedstawia na str. 95 – 96, wskazując, że transakcje, w których brała udział Strona odznaczają się wieloma cechami charakterystycznymi dla transakcji wykorzystywanych w procederze oszustwa podatkowego, przeczącymi standardom biznesowym, nieuwzględniającymi specyfiki rynku i realiów ekonomicznych (szybkość obrotu, sposób i szybkość dokonywania transakcji, forma płatności). Jednocześnie, organ dokonując takiej oceny, ponownie pomija ocenę prawną Sądu, który zbliżone 16 okoliczności, wskazane w poprzedniej decyzji DIAS, poddał weryfikacji, uznając, że część z nich może być oceniona jako przesłanki działania Skarżącej w "dobrej wierze" i z dochowaniem należytej staranności. Sąd stwierdził m.in., że :

- przyjęcie np., że bardzo szybki czas przeprowadzania transakcji (1-2 dni) jest nietypowy w normalnej działalności handlowej nie uwzględnia różnic w branżach, nie wskazuje, jaka jest norma w "normalnej działalności" i na czym polega ta działalność, czy jest ona porównywalna z obrotem telefonami. Nie uwzględnia też w żadnym stopniu i nie analizuje szczegółowych wyjaśnień Skarżącej co do przeznaczenia telefonów na inne rynki, niż polski,

- istnienie uzgodnionych kanałów dystrybucji wywiedzione zostało z dowodów niedostępnych Skarżącej, a analiza danych zawartych na płycie CD (sprzedaż towarów z uwzględnieniem nr seryjnych) z takim wnioskiem stanowi raczej niedopuszczalną ingerencję w swobodę prowadzenia działalności gospodarczej, a poza tym jest zwyczajnie nieprzekonująca,

- zagadnienie odwróconego łańcucha handlowego oraz braku wątpliwości, skąd małe polskie firmy posiadają tak znaczne ilości towarów w sytuacji, gdy oferta krajowa może pochodzić wyłącznie od oficjalnych dystrybutorów, były przedmiotem wyjaśnień Skarżącej i świadków, do których organ się nie odniósł. Ocena sądowa w tym zakresie, zawarta w wyroku WSA z 10 lipca 2017 r. nie została zakwestionowana skargą kasacyjną. Zdaniem Sądu, również inne okoliczności będą mogły być ocenione w kontekście dochowania należytej staranności po przeprowadzeniu przez organ postępowania dowodowego zgodnie z regułami, uwzględniając okoliczności konkretnych transakcji, a nie tylko w oparciu o ogólny schemat łańcucha dostaw i w związku z tym z zastosowaniem zbiorowej odpowiedzialności względem Skarżącej.

W ocenie Sądu orzekającego w sprawie, DIAS, wywodząc o niedochowaniu przez Stronę należytej staranności, pominął ocenę prawną Sądu i wskazania co do dalszego postępowania. Ponadto wyprowadził swój wniosek z okoliczności dotyczących globalnie stwierdzonego oszustwa podatkowego w postaci występowania w łańcuchu dostaw, w których brała udział Skarżąca "znikających podatników" i z przypisania Stronie określonej roli, tj. roli "brokera". Jednocześnie nie wykazał obiektywnymi i zgodnymi z prawem dowodami, że Strona wiedziała lub powinna była wiedzieć, że poprzez nabycie telefonów komórkowych uczestniczyła w transakcjach wiążących się z przestępstwem w dziedzinie podatku VAT, popełnionym przez dostawcę lub inny podmiot działający na wcześniejszym etapie łańcucha dostaw tych telefonów.

Z ugruntowanego orzecznictwa TSUE wynika, że prawo podatników do odliczenia od podatku VAT stanowi podstawową zasadę wspólnego systemu podatku VAT (wyrok Trybunału z 21 czerwca 2012 r. w sprawach połączonych C-80/11 i C-142/11 Mahagében i Dávid, ECLI:EU:C:2012:373, pkt 37 i przytoczone tam orzecznictwo). Stanowi ono też integralną część mechanizmu podatku VAT i co do zasady nie podlega ograniczeniu (wyroki Trybunału: z 21 marca 2000 r. w sprawach połączonych od C-110/98 do C-147/98 Gabalfrisa i in., ECLI: ECLI:EU:C:2000:145, pkt 43; z 15 grudnia 2005 r. w sprawie C-63/04 Centralan Property, ECLI:EU:C:2005:773, pkt 50; z 6 lipca 2006 r. w sprawach połączonych C-439/04 i C-440/04 Kittel i Recolta Recycling, ECLI:EU:C:2006:446, pkt 47; a także ww. wyrok w sprawach połączonych Mahagében i Dávid, pkt 38). System odliczeń VAT ma na celu całkowite uwolnienie przedsiębiorcy od ciężaru podatku VAT należnego lub zapłaconego w ramach jego całej działalności gospodarczej. Wspólny system podatku VAT gwarantuje w ten sposób w zakresie ciężaru podatku neutralność wszystkich rodzajów działalności gospodarczej – niezależnie od jej celu lub wyników – pod warunkiem, że co do zasady ona sama podlega opodatkowaniu podatkiem VAT (wyroki Trybunału: z 14 lutego 1985 r. w sprawie 268/83 Rompelman, ECLI:EU:C:1985:74, pkt 19; z 15 stycznia 1998 r. w sprawie C-37/95 Ghent Coal Terminal, ECLI: ECLI:EU:C:1998:1, pkt 15; z 21 marca 2000 r. w sprawach połączonych Gabalfrisa i in., ECLI: ECLI:EU:C:2000:145, pkt 44; z 3 marca 2005 r. w sprawie C-32/03 Fini H, ECLI: ECLI:EU:C:2005:128, pkt 25; z 21 lutego 2006 r. w sprawie C-255/02 Halifax i in., ECLI: ECLI:EU:C:2006:121, pkt 78; z 22 grudnia 2010 r. w sprawie C-438/09 Dankowski, ECLI:EU:C:2010:818, pkt 24; a także ww. wyrok w sprawach połączonych Mahagében i Dávid, pkt 39). Kwestia, czy podatek VAT należny od wcześniejszych lub późniejszych transakcji sprzedaży dotyczących danych towarów został wpłacony do budżetu państwa, nie ma wpływu na prawo podatnika do odliczenia podatku naliczonego. Podatek VAT stosuje się bowiem do każdej czynności produkcji lub sprzedaży, z odliczeniem podatku dotyczącego kosztów poszczególnych elementów ceny (wyrok Trybunału z 6 grudnia 2012 r. w sprawie Bonik C-285/11, ECLI:EU:C:2012:774, pkt 28 i powołane tam orzecznictwo).

Orzecznictwo TSUE ukształtowało wykładnię art. 168 Dyrektywy 112 w zakresie odmowy podatnikowi prawa do zwolnienia z obciążenia podatkiem VAT (w formie m.in. odliczenia podatku naliczonego, zastosowania 0% stawki, czy zwrotu VAT) w przypadku, gdy zagraża to funkcjonowaniu wspólnego systemu VAT. Takim przypadkiem jest realizacja prawa do odliczenia VAT w wyniku oszustwa podatkowego lub w związku z nim. Trybunał wielokrotnie podkreślał bowiem, że zwalczanie przestępczości podatkowej, uchylania się od opodatkowania oraz ewentualnych nadużyć jest celem uznanym i wspieranym przez Dyrektywę 112 (wyroki Trybunału: w sprawie Halifax i in., pkt 71; w sprawach połączonych Kittel i Recolta Recycling, pkt 54). Podmioty prawa nie mogą powoływać się na przepisy prawa Unii w celu popełnienia przestępstwa lub nadużycia swoich uprawnień (zob. w szczególności ww. wyroki: w sprawie Fini H, pkt 32; w sprawie Halifax i in., pkt 68; w sprawach połączonych Kittel i Recolta Recycling, pkt 54; a także w sprawach połączonych Mahagében i Dávid, pkt 41). Krajowe organy administracyjne i sądowe powinny odmówić prawa do odliczenia, jeżeli zostanie udowodnione na podstawie obiektywnych przesłanek, że skorzystanie z tego prawa wiązałoby się z przestępstwem lub nadużyciem. Tak jest w przypadku, gdy przestępstwo podatkowe zostało popełnione przez samego podatnika. Wówczas nie są spełnione kryteria obiektywne, na których oparte są pojęcia dostawy towarów lub świadczenia usług, jak również działalności gospodarczej. Sprawca lub współsprawca oszustwa nie może powoływać się na swe prawo do odliczenia podatku naliczonego (wyroku Trybunału w sprawie: Fini H C-32/03, EU:C:2005:128, pkt 32; Halifax i in., C-255/02, EU:C:2006:121, pkt 85.). Z kolei podatnika, który wiedział lub powinien był wiedzieć, że nabywając towar lub usługę, uczestniczy w transakcji stanowiącej element przestępstwa w dziedzinie podatku VAT, należy z punktu widzenia Dyrektywy 112 uznać za wspólnika w tym przestępstwie, niezależnie od tego, czy uzyskuje on korzyści z dalszej sprzedaży owych towarów lub świadczenia usług w ramach dokonywanych przez siebie opodatkowanych transakcji na dalszym etapie obrotu. Wynika stąd, że podatnikowi można by odmówić prawa do odliczenia, wyłącznie, jeżeli zostanie wykazane na podstawie obiektywnych przesłanek, że podatnik ten, będący odbiorcą usług lub dostaw stanowiących podstawę prawa do odliczenia, wiedział lub powinien był wiedzieć, że poprzez nabycie tych towarów lub usług uczestniczył w transakcjach wiążących się z przestępstwem w dziedzinie podatku VAT, popełnionym przez dostawcę lub inny podmiot działający na wcześniejszym lub dalszym odcinku łańcucha tych dostaw lub tych usług (wyrok Trybunału z 6 grudnia 2012 r. w sprawie Bonik C-285/11, ECLI:EU:C:2012:774, pkt 25-28 i powołane tam orzecznictwo).

Natomiast niezgodne z zasadami funkcjonowania prawa do odliczenia jest sankcjonowanie odmową możliwości skorzystania z tego prawa podatnika, który nie wiedział i nie mógł wiedzieć, że w ramach danej transakcji dostawca dopuścił się przestępstwa lub że inna transakcja w łańcuchu dostaw, dokonana przed transakcją przeprowadzoną przez owego podatnika lub po niej, została dokonana z naruszeniem przepisów o podatku VAT. Wprowadzenie systemu odpowiedzialności bez winy wykraczałoby bowiem poza zakres niezbędny do ochrony interesów Skarbu Państwa. Właściwe organy podatkowe, które stwierdziły przestępstwa lub nieprawidłowości, jakich dopuścił się wystawca faktury, są zobowiązane wykazać, w świetle obiektywnych przesłanek i bez wymagania od odbiorcy faktury, aby dokonał ustaleń, do których nie jest on zobowiązany, że ów odbiorca wiedział lub powinien był wiedzieć, iż transakcja mająca stanowić podstawę prawa do odliczenia wiązała się z przestępstwem w zakresie podatku VAT, czego zbadanie należy do sądu odsyłającego. Określenie działań, jakich w konkretnym wypadku można w sposób uzasadniony oczekiwać od podatnika, który zamierza skorzystać z prawa do odliczenia podatku VAT, w celu upewnienia się, że dokonywane przez niego transakcje nie wiążą się z popełnieniem przestępstwa przez podmiot działający na wcześniejszym etapie obrotu, zależy przede wszystkim od okoliczności rozpatrywanej sprawy. Nawet jeśli taki podatnik, gdy posiada informacje pozwalające podejrzewać istnienie nieprawidłowości lub przestępstwa, może być zobowiązany do uzyskania informacji o podmiocie, od którego zamierza nabyć towary lub usługi, aby upewnić się co do jego wiarygodności, to jednak organy podatkowe nie mogą w sposób generalny wymagać, żeby podatnik ten badał, czy wystawca faktury za towary lub usługi, których odliczenie ma dotyczyć, dysponuje danymi towarami i jest w stanie je dostarczyć oraz czy wywiązuje się z obowiązku złożenia deklaracji i zapłaty podatku VAT, w celu upewnienia się, że podmioty działające na wcześniejszych etapach obrotu nie dopuszczają się nieprawidłowości lub przestępstwa, albo żeby podatnik ten posiadał potwierdzające to dokumenty (wyrok Trybunału z 22 października 2015 r. w sprawie Stehcemp C-277/14 ECLI:EU:C:2015:719, pkt 50-53 i powołane tam orzecznictwo).

Przywołane tezy z orzecznictwa TSUE dają podstawę do wniosku, że w przypadku zaistnienia oszustwa odmowa prawa do odliczenia podatku VAT nastąpi w trzech sytuacjach:

– podatnik sam popełnił oszustwo podatkowe,

– podatnik wiedział, że transakcja wiąże się z oszustwem popełnionym przez dostawcę lub inny podmiot na wcześniejszym lub dalszym odcinku łańcucha dostaw lub usług,

– podatnik nie wiedział, że transakcja wiąże się z oszustwem, ale przy dołożeniu należytej staranności powinien był wiedzieć.

Sprawca i współsprawca oszustwa, czyli podmiot, który dokonuje oszustwa zawsze bierze w oszustwie udział świadomie. Z założenia więc nigdy nie działa w dobrej wierze. Natomiast, od podmiotu, który wiedział lub powinien był wiedzieć, że transakcja, w której uczestniczy jest związana z oszustwem, wymagane jest działanie w dobrej wierze (wyrok Trybunału w sprawie Mecsek-Gabona, C-273/11, EU:C:2012:547, pkt 50, 54.), by podmiot taki mógł powołać się na prawo do odliczenia VAT. Działanie w dobrej wierze wymaga braku świadomego uczestnictwa w oszustwie i podjęcia środków koniecznych celem pozyskania informacji dotyczących legalności przeprowadzanej transakcji.

Sąd orzekający w sprawie wskazuje, że od podatnika można wymagać tylko zwykłych działań weryfikacyjnych w odniesieniu do kontrahentów, bo – co do zasady – działania kontrolne są kompetencją i obowiązkiem organów państwa. Zgodzić się zatem należy ze Skarżącą, iż nie miała ani obowiązku, ani realnych możliwości badania źródła pochodzenia zakupionych telefonów komórkowych. Wymagana staranność podatnika i działania, których podjęcia można od niego rozsądnie wymagać w celu upewnienia się, że poprzez nabycie nie uczestniczy on w transakcji związanej z oszustwem popełnionym przez podmiot działający na wcześniejszym etapie obrotu, zależą od okoliczności faktycznych, a w szczególności od tego, czy istnieją przesłanki pozwalające podatnikowi w chwili dokonywanego przez niego nabycia podejrzewać istnienie nieprawidłowości lub oszustwa. Tym samym w przypadku istnienia przesłanek oszustwa można oczekiwać od podatnika zwiększonej staranności. Niemniej jednak nie można od niego wymagać, aby dokonywał złożonych i dogłębnych weryfikacji, takich jak te, do których dokonywania środkami dysponuje organ podatkowy. Zatem zarzut organu podatkowego, iż Skarżąca nie ustaliła źródeł pochodzenia nabywanego towaru (telefonów komórkowych), w ocenie Sądu, przekracza akty zwykłej kupieckiej staranności. Dla wykazania niedołożenia przez Stronę należytej staranności organy przywołują okoliczności, których w normalnym toku działalności gospodarczej Strona nie mogła ustalić z uwagi np. na tajemnicę handlową. Co więcej, stwierdzenie tych nieprawidłowości wymagało od organów przeprowadzenia szczegółowego i długotrwałego postępowania podatkowego, przy wykorzystaniu przysługującego mu prawa do uzyskiwania informacji od osób trzecich. Podatnik takich możliwości nie miał. Organy, zdaniem Sądu nie wykazały, że Skarżąca wiedziała lub powinna wiedzieć – przy dochowaniu należytej staranności, że na wcześniejszych etapach dostaw występowały podmioty, które nie płaciły podatku VAT wykazanego w wystawionych fakturach VAT, to jest iż występowało oszustwo typu tzw. "znikający podatnicy".

Nie dowodzą tego, o czym była mowa wcześniej, okoliczności przywołane w zaskarżonej decyzji. W większości dotyczą one globalnie stwierdzonego oszustwa podatkowego w postaci występowania w łańcuchu dostaw, w których brała udział Skarżąca, "znikających podatników" i z przypisania Stronie określonej roli, tj. roli "brokera", jak i przyjęcia przez organy z góry tezy, że Strona wiedziała lub powinna wiedzieć o wcześniejszym oszustwie podatkowym. Okoliczności przeciwne w postaci niekorzystnej dla organów podatkowych, przytoczonej wyżej, oceny prawnej Sądu lub też zeznań świadków powołanych przez Stronę w odwołaniu lub z skardze, potwierdzających fakt weryfikowania przez pracowników Spółki cen towarów w aspekcie ich rynkowości, faktu przestrzegania procedur weryfikacji kontrahentów oraz faktu, iż transakcje dotyczące telefonów komórkowych nie różniły się co do sposobu ich przeprowadzenia od innych transakcji Strony, w szczególności co do szybkości transakcji i zapłaty, przedpłat na zamawiane towary oraz zamówień towarów dla określonego klienta, były przez organy podatkowe pomijane. Świadczą o tym również inne argumenty, które Sąd przytoczy:

- w zaskarżonej decyzji, nie wykazano aby cena zakupu i sprzedaży telefonów komórkowych nie była ceną rynkową,

- organ zarzucił, że Strona nie zawierała umów z kontrahentami, lecz jednocześnie sam stwierdził, że podpisywana była tzw. Karta danych dostawcy, która zawierała podstawowe dane, które powinny być zawarte w typowych umowach sprzedaży towaru np. gwarancję. Zatem stwierdzenie organu dotknięte jest błędem logicznym,

- odnośnie powołanych na str. 109 zaskarżonej decyzji oświadczeń składanych przez dostawców Strony i jej zamówień w zakresie weryfikacji numerów IMEI, zdaniem Sądu, ocena treści tych dokumentów dokonana przez DIAS jest dowolna i narusza art.191 O.p. Treść tych dokumentów niewątpliwie zabezpiecza interesy Strony w stosunku do dostawców i świadczy o dobrej wierze i zachowaniu należytej ostrożności przez Spółkę,

- dokonywanie płatności w euro w zakresie spornych transakcji zakupu i sprzedaży telefonów komórkowych nie stawowi naruszenia prawa przez Stronę. Nie można czynić Stronie zarzutu, że działa na podstawie obowiązujących przepisów prawa,

- organy oparły swoje ustalenia o zeznania świadka S. B., które zostały odwołane,

- co do zasady nie można podatnikowi stawiać zarzutu, ze towar zakupuje od podmiotu niebędącego jego producentem lub autoryzowanym dystrybutorem,

- rację ma Strona, wywodząc w skardze, że w zaskarżonej decyzji organ odstąpił, w stosunku do treści poprzedniej decyzji, od kwestionowania analogicznych transakcji z siedmioma innymi firmami wskazanymi w decyzji DIAS z dnia 23.09.2016 r., mimo, że ich przedmiotem również był zakup telefonów komórkowych. Organ odwoławczy nie wyjaśnił, jakimi przesłankami i kryteriami kierował się, uznając, że w przypadku w/w firm Spółka zachowała należytą staranność, a w przypadku dostawców nr 1 i nr 2 jej nie zachowała, w sytuacji bezspornego faktu, ze Skarżąca wszystkich swych kontrahentów, jak i zawarte z nimi transakcje weryfikowała w ten sam sposób.

W ocenie Sądu, zgromadzony w sprawie materiał dowodowy (z wyłączeniem materiałów z kontroli operacyjnej ABW, które nie mogą być dowodem w postępowaniu podatkowym) nie pozwalał na dokonanie wniosków przyjętych w zaskarżonej decyzji. W szczególności organy pomijają, że kontrahenci Spółki dostarczyli jej fizycznie istniejący towar, który następnie został przez Spółkę dalej sprzedany. Nie wykazano przy tym, żeby Spółka wiedziała lub mogła wiedzieć, że na wcześniejszym etapie wystąpił "znikający podatnik" i z wiedzy takiej uczyniła użytek skutkujący uszczupleniem należności podatkowej budżetu państwa. Organy nie wykazały też tego, że między Stroną a jej bezpośrednimi kontrahentami istniały takie powiązania, które mogły świadczyć o istnieniu oszukańczego mechanizmu. Organy nie pogłębiły także rozważań co do mechanizmu, że sprzedawca na rzecz Strony częstokroć wskazywał Spółce kontrahenta. Działanie takie, samo w sobie, nie świadczy o oszustwie, jeśli w transakcji dochodzi do faktycznego zbycia realnych towarów i odprowadzony jest podatek, a tak w niniejszej sprawie właśnie było. Organy nie odniosły się w należycie pogłębiony sposób do argumentów Spółki, że w 2014 r. takie były realia rynkowe obrotu telefonami komórkowymi i w działaniach Spółki nie było w tym zakresie nieprawidłowości. Niewątpliwie organom podatkowym udało się udowodnić oszustwo typu "znikający podatnik", czyli wskazać na podmioty, które w łańcuchach dostaw nie płaciły podatku. W treści decyzji brak jest jednak wyraźnego wskazania okoliczności, które dowodzą, że Skarżąca wiedziała lub mogła wiedzieć, że uczestniczy w takim oszustwie. Nie wykazano też na czym miałaby polegać korzyść Spółki z udziału w takim procederze. Same organy podatkowe przyznały, że dostawcy Skarżącej byli podmiotami, które wywiązywały się ze swoich obowiązków podatkowych oraz nie zakwestionowano ani fizycznego istnienia towaru, ani faktu ich dostarczenia do magazynu Skarżącej. Fakt, że na wcześniejszych etapach obrotu w sprawie funkcjonowali "znikający podatnicy", którzy nie płacili VAT nie powinien mieć - co do zasady - bezpośredniego przełożenia na sytuację Skarżącej, gdy w odniesieniu do kwestionowanego (kolejnego) ogniwa transakcje gospodarcze miały miejsce, a w konsekwencji nie można z góry zakładać, że Skarżąca wiedziała lub mogła wiedzieć o takim oszustwie. Należy udowodnić, że Skarżąca wiedziała o znikających podatnikach albo, że powinna była nabrać podejrzeń co do okoliczności związanych z dostawcami, czego w sprawie nie wykazano.

W kontekście powyższego należy podkreślić, że w art. 122 O.p. została uregulowana zasada prawdy obiektywnej, uważana za naczelną zasadę postępowania podatkowego. Jej treść oznacza, że obowiązkiem organu podatkowego jest ustalenie stanu faktycznego zgodnie ze stanem rzeczywistym. Istotą bowiem ww. zasady jest to, że podstawą orzeczenia mają być jedynie okoliczności faktyczne stanowiące prawdę rzeczywistą, a nie prawdę formalną, czyli przyznaną przez stronę, ewentualnie ustaloną na podstawie części dowodów. Zasada ta została skonkretyzowana w art. 187 § 1 O.p., który nakłada na organ podatkowy obowiązek zebrania i w sposób wyczerpujący rozpatrzenia całego materiału dowodowego. Tym samym organ prowadzący postępowanie obowiązany jest zebrać materiał dowodowy dotyczący wszystkich okoliczności, z którymi - na podstawie obowiązujących przepisów - wiążą się skutki prawne (zob. B. Dauter [w:] S. Babiarz, W. Gurba, R. Hauser, A. Kabat, M. Niezgódka-Medek, A. Olesińska, J. Rudowski, B. Dauter, Ordynacja podatkowa. Komentarz, wyd. XII, Warszawa 2024, art. 187). Zgodnie zaś z art. 191 O.p., organ podatkowy ocenia na podstawie całego zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona. Swobodna ocena dowodów wiąże się z etapem postępowania poprzedzającym wydanie rozstrzygnięcia w sprawie, kiedy to organ podatkowy zebrał już cały materiał dowodowy i wszechstronnie go rozpatrzył. W piśmiennictwie wyróżnia się pewne reguły stanowiące o treści zasady swobodnej oceny dowodów, odnoszące się do działania organu podatkowego, który powinien rozważyć wszystkie dowody zebrane w sprawie w ich całokształcie, a dokonując oceny, powinien uwzględniać wskazania doświadczenia życiowego, logiki i wiedzy. Nadto organ powinien konstruować tezy dowodowe (twierdzenia o faktach) w sposób poprawny, obiektywny i rzetelny (zob. P. Pietrasz [w:] Ordynacja podatkowa. Tom II. Procedury podatkowe. Art. 120-344. Komentarz aktualizowany, red. L. Etel, LEX/el. 2024, art. 191). Rozpatrzeniu podlegają przy tym nie tylko poszczególne dowody odrębnie, ale wszystkie dowody we wzajemnej łączności (zob. wyrok NSA z dnia 17 lutego 2017 r., I FSK 1282/15). Zdaniem Sądu, organy podatkowe, oceniając działania Skarżącej w zakresie braku dochowania należytej staranności, nie sprostały przywołanym wymogom, czym naruszyły art. 122, art. 187 § 1 oraz art. 191 o.p. w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Argumentacja organów co do ewentualnego niedbalstwa Spółki, wyrażająca się w używaniu zwrotu "co najmniej mogła wiedzieć", nie została zaprezentowana w przekonujący sposób, bowiem nie wiadomo, skąd Spółka miała posiąść wiedzę o możliwym oszustwie podatkowym na poprzednich etapach transakcji. Trudno przy tym wymagać od podmiotów obrotu gospodarczego tak daleko idącej weryfikacji poprzednich ogniw łańcucha dostaw, bowiem po pierwsze żaden przepis prawa takiego obowiązku na przedsiębiorcę nie zakłada, a po drugie dla potrzeb VAT istotne jest ustalenie, czy kontrahent zapłacił należny podatek, bo to implikuje prawo do uwzględnienia wniosku podatnika o zwrot podatku naliczonego z faktur zakupowych. Rozważania organów obu instancji w tym zakresie nie pozwalają na przyjęcie, że organy wykazały niedopełnienie wymogów staranności przez Spółkę.

Podsumowując, zdaniem Sądu, zasługuje na uwzględnienie argumentacja Strony przedstawiona w skardze i w załączniku do protokołu rozprawy (str.11-12), iż działała - przy weryfikacji dostawców nr 1 i nr 2 i w zakresie zawieranych z nimi transakcji zakupu telefonów komórkowych - z należytą starannością kupiecką, w sposób uczciwy i w "dobrej wierze".

Zatem brak było podstaw do pozbawienia Strony prawa do odliczenia podatku naliczonego z tytułu zakupu telefonów komórkowych i usług transportowych w oparciu o art. art. 86 ust. 1 i art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT. W konsekwencji brak było też podstaw do przyjęcia, że Spółka zawyżyła wartość eksportu oraz wartość wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów na łączną kwotę 136 048 406,55 zł na podstawie faktur wystawionych z tytułu sprzedaży telefonów komórkowych pochodzących od tych dostawców.

Reasumując, należy stwierdzić, że Sąd doszedł do przekonania, że zaskarżona decyzja i poprzedzająca ją decyzja organu I instancji zostały wydane z mającym lub mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy naruszeniem art. 70 § 1 i art. 70 § 6 pkt 4 O.p. oraz art. 120, art. 121 § 1 i art. 187 § 1 O.p. w związku z art. art. 27 ust. 15a ustawy o ABW (obowiązującym w okresie marzec-czerwiec 2014 r.), a także art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 o.p. w związku z art. art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT – z omówionych wyżej względów.

Zatem, w świetle tego co już wyżej stwierdzono, uznać należy, że w niniejszej sprawie przedawnienie zobowiązania podatkowego objętego zaskarżoną decyzją nastąpiło z dniem 3.02.2023 r.

Powyższe powoduje konieczność uchylenia zaskarżonej decyzji, jak również - na podstawie art. 135 p.p.s.a. - poprzedzającej ją decyzji organu I instancji.

Sąd dokonał również umorzenia postępowania podatkowego na podstawie art. 145 § 3 p.p.s.a. w związku z art.70 § 1 O.p., gdyż wskutek przedawnienia postępowanie stało się bezprzedmiotowe.

W konsekwencji za bezprzedmiotowe należało uznać formułowanie wobec organu podatkowego wytycznych co do dalszego postępowania, skoro postępowanie podatkowe zostało umorzone.

Mając powyższe na uwadze Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu, działając na podstawie art. 135, art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i lit. c i § 3 p.p.s.a., orzekł jak w punkcie I sentencji wyroku.

O kosztach postępowania Sąd orzekł na podstawie art. 200, art. 205 § 2 p.p.s.a., w pkt II sentencji wyroku, zasądzając na rzecz Skarżącej kwotę 125.017 zł. Złożyły się na nie wpis od skargi (100.000 zł), opłata skarbowa od pełnomocnictwa (17 zł) i koszty zastępstwa procesowego (wynagrodzenie pełnomocnika w kwocie 25.000 zł) wynikające z § 2 pkt 9 w związku z § 14 ust. 1 pkt 1 lit. a rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz. U. z 2023 r. poz. 1935 ze zm.).