Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 356/21
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2023-07-25 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
6560
Hasła tematyczne: Interpretacje podatkowe
Skarżony organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 169 § 1, art. 165a  § 1, art. 14b § 1, art. 14c  § 1 i 2
journal: Dz.U. 2019 poz 900
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jedn.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Tomasz Zborzyński, Sędzia NSA Maciej Jaśniewicz, Sędzia WSA del. Alicja Polańska (sprawozdawca), po rozpoznaniu w dniu 25 lipca 2023 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 10 grudnia 2020 r. sygn. akt III SA/Wa 717/20 w sprawie ze skargi K. J. na postanowienie Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 11 lutego 2020 r. nr [...] w przedmiocie odmowy wszczęcia postępowania w sprawie wniosku o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego oddala skargę kasacyjną.


UZASADNIENIE

Wyrokiem z dnia 10 grudnia 2020 r. sygn. akt III SA/Wa 717/20 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie uchylił zaskarżone postanowienie Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 11 lutego 2020 r. nr [...] w przedmiocie odmowy wszczęcia postępowania w sprawie wniosku o udzielenie interpretacji indywidualnej, na wniosek K. B., dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych oraz poprzedzające je postanowienie Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 9 grudnia 2019 r. nr [...]oraz zasądził od Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej na rzecz skarżącej kwotę 597 zł tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.

Z uzasadnienia zaskarżonego wyroku wynika, że w 9 października 2019 r. wpłynął do organu wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie zastosowania art. 26e ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2019 r. poz. 1387); dalej: "u.p.d.o.f.".

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny oraz zdarzenie przyszłe: Wnioskodawczyni prowadzi działalność gospodarczą od 1996 roku. W ostatnich kilku latach (od około 5-6 lat) działalność dotyczy głównie produkcji, sprzedaży

i serwisowania na rynku międzynarodowym nowatorskich na skalę światową maszyn

do obróbki i kształtowania narzędzi oraz innych wyrobów z naturalnych i syntetycznych diamentów.

We wniosku strona wskazała, że zespół zatrudnionych konstruktorów, pracujących pod jej kierownictwem, przy współudziale zewnętrznych konsultantów z dziedziny informatyki i automatyki przemysłowej, skonstruował unikalną na skalę światową obrabiarkę laserową. Podstawą jej działania jest opracowana przez wnioskodawczynię i jej pracowników metoda polegająca na użyciu specjalnie do tego celu wygenerowanego i odpowiednio sterowanego promienia lasera średniej mocy. Obrabiarki te są produkowane na indywidualne zmówienia klientów ze wszystkich wysoko uprzemysłowionych krajów świata, jak z USA, Japonii, Korei Południowej, Niemiec, Holandii, Belgii czy Wielkiej Brytanii.

W szczególności, działalność przedsiębiorstwa polega na:

1) budowaniu obrabiarek laserowych i ich osprzętu - to jest optycznych urządzeń analizujących i pomiarowych, kaset/manipulatorów wykonawczych, uchwytów mocujących, itp.,

2) projektowaniu, testowaniu i produkcji części mechanicznych, zespołów elektronicznych i sterujących do obrabiarek laserowych produkcji przedsiębiorstwa wnioskodawcy,

3) projektowaniu, testowaniu i produkcji urządzeń do optycznej analizy kształtowanych detali diamentowych oraz kaset/manipulatorów wykonawczych umożliwiających trójwymiarową laserową obróbkę detali diamentowych,

4) opracowywaniu, testowaniu i produkcji oprogramowania do sterowania obrabiarek laserowych produkcji przedsiębiorstwa wnioskodawcy,

5) marketingu, sprzedaży i serwisowaniu wyprodukowanych przez przedsiębiorstwo wnioskodawcy maszyn i urządzeń.

W celu utrzymania wysokiej pozycji w branży, niezbędne są nieustające działania mające na celu doskonalenie lub poszerzanie funkcjonalności produkowanych przez przedsiębiorstwo wnioskodawcy obrabiarek. Te działania polegają w szczególności na:

– zdobywaniu nowej wiedzy o właściwościach promieni laserowych różnej mocy

i różnego charakteru oraz pochodzących z różnego rodzaju źródeł laserowych,

– zdobywaniu nowej wiedzy o charakterystyce monokryształu węgla (diamentu) pochodzącego z laboratoryjnej syntezy metodą [...] w kontekście interakcji z promieniem laserowym,

– zdobywaniu wiedzy i umiejętności umożliwiającej kontrolowanie tych właściwości promienia laserowego, które byłyby niezbędne dla stworzenia nowych metod obróbki różnych super twardych materiałów, w tym diamentów,

– nabywaniu wiedzy już dostępnej i wzbogacaniu jej o wiedzę zdobywaną w wyniku prowadzonych czynności,

– wykorzystaniu zdobytych umiejętności do projektowania nowych lub ulepszonych procesów technologicznych niezbędnych do wytwarzania nowych produktów

z syntetycznych diamentów,

– wykorzystaniu umiejętności i nowej wiedzy także do projektowania urządzeń, które umożliwiłyby zastosowanie nowo tworzonych procesów do wytwarzania produktów,

– opracowywaniu nowatorskich na skalę światową metod laserowej obróbki

i kształtowania narzędzi skrawających oraz innych wyrobów z naturalnych

i syntetycznych diamentów,

– opracowywaniu metod analizy i pomiaru kształtowanych laserowo produktów diamentowych,

– projektowaniu, testowaniu i produkowaniu części mechanicznych, zespołów elektronicznych i sterujących do obrabiarek laserowych produkcji przedsiębiorstwa wnioskodawcy,

– projektowaniu, testowaniu i wdrażaniu urządzeń do optycznej analizy kształtowanych detali diamentowych oraz kaset/manipulatorów wykonawczych umożliwiających trójwymiarową laserową obróbkę detali diamentowych,

– opracowywaniu, testowaniu i wdrażaniu nowatorskiego oprogramowania własnej produkcji do sterowania obrabiarek laserowych produkcji przedsiębiorstwa wnioskodawcy,

– projektowaniu, testowaniu i wdrażaniu rozwiązań umożliwiających kształtowanie na produkowanych obrabiarkach laserowych narzędzi diamentowych

i diamentowych elementów optycznych według indywidualnych wymagań technologicznych klientów, które powstają w wyniku nieustających kontaktów

z bieżącymi i potencjalnymi klientami, zajmującymi się wytwarzaniem wyrobów

z materiału diamentowego (narzędzi skrawających, elementów optycznych, narzędzi medycznych, półproduktów dla producentów zaawansowanych procesorów dla techniki cyfrowej, itp.),

– opracowaniu metody precyzyjnego mocowania diamentu w obrabiarce

i w zewnętrznym module pomiarowym, a także oprogramowania do planowania procesu obróbczego na tym module i metodzie przesyłu tak zaprogramowanego procesu do sterownika produkowanej obrabiarki laserowej,

– opracowaniu metody wiercenia profilowanych mikrootworów w monokrysztale diamentu, umożliwiającej produkcje mikro-ciągadeł diamentowych do super cienkich drutów,

– opracowaniu metody wiercenia profilowanych otworów w monokrysztale diamentu umożliwiającej produkcję diamentowych dysz wodnych dla obrabiarek, w których narzędziem skrawającym jest strumień wody pod wysokim ciśnieniem,

– opracowaniu metody kształtowania stożków z monokryształu diamentu umożliwiającej produkcje [...], a także ułatwiającej proces szlifowania syntetycznych diamentów jubilerskich,

– opracowaniu metody wycinania równoległych płytek z monokryształu diamentu ze zminimalizowaną utratą materiału diamentowego, niezbędnej w procesie wytwarzania syntetycznych diamentów na skale przemysłową,

– opracowaniu konstrukcji manipulatora do trójwymiarowej obróbki monokryształów diamentu,

– stworzeniu unikalnego oprogramowania [...] do sterowania pięcioosiowym procesem obróbczym na produkowanych obrabiarkach laserowych, umożliwiającego produkcję diamentowych ostrzy skrawających

o złożonych profilach.

Wnioskodawczyni wskazała również, że w celu realizacji powyższych działań, niezbędne było:

1) stworzenie dedykowanego laboratorium badawczego wyposażonego

w klimatyzację, sprężarkę czystego i suchego powietrza, chłodnicę, filtry, generator prądowy itp.;

2) wyposażenie laboratorium w zbudowaną w przedsiębiorstwie wnioskodawcy

do celów doświadczalnych obrabiarkę laserową;

3) wyposażenie laboratorium w różnorodne urządzenia pomiarowe i badawcze;

4) stworzenie miejsca pracy z dedykowaną roboczą stacją komputerową z bardzo dużą pamięcią i procesorem umożliwiającym przetwarzanie dużej ilości obiektów graficznych z monitorami o dużej przekątnej i rozdzielczości oraz ze specjalnym oprogramowaniem ("[...]") do projektowania części mechanicznych;

5) stworzenie dedykowanego zespołu, który mógłby tworzyć na bieżąco koncepcje nowych i indywidualnych rozwiązań i aplikacji, prowadzić prace konstrukcyjne

w celu ich realizacji, badać i testować właściwości wykonanych prototypów części mechanicznych lub oprogramowania sterującego, aby w końcowym efekcie przekazać je do produkcji.

Aktualnie przedsiębiorstwo dysponuje dedykowanym zespołem, w którego skład wchodzą: zaangażowany w 2012 r. na podstawie umów zewnętrzny konsultant z branży IT i automatyki przemysłowej; zatrudniony w 2014 r. wysoko kwalifikowany pracownik z bogatym dorobkiem i stopniem naukowym oraz doświadczeniem w metodologii prowadzonych prac w dziedzinie mechatroniki oraz inżynierii materiałowej.

W związku z opisanym stanem faktycznym/zdarzeniem przyszłym, wnioskodawczyni zadała następujące pytanie: czy ma prawo do zastosowania art. 26e ust. 1 u.p.d.o.f., to jest czy ma prawo do odliczenia od podstawy obliczenia podatku, kosztów uzyskania przychodów poniesionych na działalność opisaną powyżej - w opisie stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego?

Przedstawiając własną ocenę prawna opisanego stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego, wnioskodawczyni wskazała, że ma ona takie prawo, albowiem prowadzi działalność badawczo-rozwojową. Opisany stan faktyczny jak i przewidywane zdarzenie przyszłe stanowią działalność twórczą obejmującą badania naukowe i prace rozwojowe; działalność ta jest podejmowana w sposób systematyczny w celu zwiększenia zasobów wiedzy oraz wykorzystania zasobów wiedzy do tworzenia nowych zastosowań.

Po rozpatrzeniu wniosku, organ interpretacyjny wydał postanowienie z dnia 9 grudnia 2019 r. o odmowie wszczęcia postępowania. W postanowieniu organ stwierdził, że:

– elementy zawarte we wniosku, które są niezbędne do wydania interpretacji indywidualnej, tj. zaprezentowany stan faktyczny oraz zdarzenie przyszłe, przyporządkowane do niego pytanie oraz własne stanowisko w sprawie nie są spójne,

– treść pytania jest zbyt ogólna i niejednoznaczna, w związku z czym organ nie może wywieść, co stanowi przedmiot zapytania i jakie przepisy prawa podatkowego mają być przedmiotem interpretacji indywidualnej,

– braki formalne wniosku nie są możliwe do usunięcia w trybie art. 169 § 1 ustawy

z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2019 r. poz. 900); dalej: "O.p.", tj. poprzez wysłanie wezwania do ich usunięcia, gdyż organ przy tak sformułowanym stanie, poprzez zadane pytania, musiałby współtworzyć przedmiotowy stan faktyczny oraz zdarzenie przyszłe,

– w istocie ocenie musiałby być poddany (zinterpretowany) stan faktyczny oraz zdarzenie przyszłe, a nie przepis prawa podatkowego,

– wydana interpretacja indywidualna w zakresie, o jaki wnosi wnioskodawczyni, nie implikowałaby w rzeczywistości ochrony prawnej w zakresie unormowanym

w przepisach art. 14k - 14n O.p.

Po rozpoznaniu zażalenia wnioskodawczyni na ww. postanowienie, organ wskazanym na wstępie postanowieniem z dnia 11 lutego 2020 r. utrzymał w mocy postanowienie organu I instancji. W uzasadnieniu postanowienia organ wskazał, że w świetle przedstawionego wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej, opisanego stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego, przyporządkowanego do tego pytania, jak i własnego stanowiska w sprawie (które jest nieadekwatne) - nie może wywieść, o jakie skutki podatkowe chodzi wnioskodawczyni, tj. czy:

– pośrednio wnosi o ustalenie, czy prowadzone przez nią prace stanowią prace badawczo-rozwojowe (choć nie jest to wprost intencją wnioskodawczyni w myśl zadanego pytania),

– wnosi o potwierdzenie, że wydatki ponoszone w działalności wnioskodawczyni stanowią koszty kwalifikowane, o których mowa w art. 26e u.p.d.o.f., a jeśli tak,

to konkretnie jakie, z uwagi na fakt, że wnioskodawczyni w stanie faktycznym/zdarzeniu przyszłym przytoczyła bardzo ogólne koszty niezbędne

do prac badawczo-rozwojowych, a katalog wydatków zawarty w art. 26e u.p.d.o.f. jest szeroki.

Zdaniem organu, skoro wnioskodawczyni nie przedstawiła o jakie konkretnie wydatki chodzi, to organ nie mógł odnieść się do konkretnych wydatków.

W ocenie organu, opisany stan faktyczny/zdarzenie przyszłe nie zostały przedstawione w sposób jasny, precyzyjny, umożliwiający organowi interpretacyjnemu ocenę stanowiska wnioskodawcy w kontekście zadanego pytania, a to na organie spoczywa obowiązek dokonania oceny czy stan faktyczny/zdarzenie przyszłe zostało przedstawione wyczerpująco, czy też nie. Zatem, wniosek nie dawał podstaw uprawniających do wydania interpretacji indywidualnej na podstawie art. 14b O.p. z uwagi na fakt, że jest on niespójny, nieczytelny, niejasny, a organ nie może domyślać się, wnioskować o interpretację jakich przepisów, w świetle jakiego konkretnego stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego, wnioskodawczyni wnioskuje.

Uwzględniając skargę wnioskodawczyni na ww. postanowienie, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie wskazał, że kwestią sporną w sprawie jest zasadność odmowy wszczęcia przez organ interpretacyjny postępowania w sprawie wobec uznania, że przedstawione we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej stan faktyczny/zdarzenie przyszłe, nie pozwalały na wydanie interpretacji, jako niemieszczące się w ramach tej instytucji prawnej.

W ocenie sądu I instancji, analiza wniosku i stanowiska skarżącej wskazuje, że jej zasadniczym celem jest uzyskanie odpowiedzi na pytanie, czy w przedstawionym

we wniosku stanie fatycznym/zdarzeniu przyszłym ma prawo do zastosowania art. 26e ust. 1 u.p.d.o.f., to jest, czy ma prawo do odliczenia podatku, kosztów uzyskania przychodów poniesionych na działalność opisaną we wniosku. Podstawą prawną odmowy wszczęcia postępowania w sprawie był przepis art. 165a § 1 O.p., który znajduje zastosowanie do wniosków o wydanie interpretacji indywidualnej na podstawie art. 14h O.p.

Sąd uznał, że celem skarżącej było potwierdzenie, czy ma prawo do skorzystania z ulgi na działalność badawczo-rozwojową. Zatem uznać należało, że jej pytanie dotyczyło bezpośrednio sfery praw i obowiązków wynikających z przepisów prawa podatkowego, a mianowicie rozliczeń podatkowych w zakresie podatku PIT. Ta okoliczność - w świetle uzasadnienia zaskarżonego postanowienia - pozostaje poza sporem w sprawie.

Sąd I instancji nie zgodził się ze stanowiskiem organu wyrażonym w zaskarżonym postanowieniu co do zastosowania w sprawie art. 169 § 1 O.p. Według sądu, wymóg wyczerpującego przedstawienia stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego realizuje się poprzez podanie wszystkich jego elementów, istotnych z punktu widzenia możliwości oceny stanowiska wnioskodawcy. W trybie żądania uzupełnienia braków formalnych pisma, jakim jest wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej, organ podatkowy może żądać jedynie uzupełnienia wniosku o takie elementy, bez których nie jest możliwa ocena czy stanowisko przedstawione we wniosku i ocena prawna są prawidłowe, czy też błędne. Elementy te organ podatkowy powinien precyzyjnie wskazać w wezwaniu, wyjaśniając dlaczego ich brak uniemożliwia wydanie interpretacji indywidualnej. W ocenie sądu, działaniem sprzecznym z powołanymi przepisami O.p. była odmowa wydania indywidualnej interpretacji, z uwagi na zbyt ogólne przedstawienie we wniosku stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego, bez uprzedniego wezwania do jego sprecyzowania w trybie art. 169 O.p.

Zdaniem sądu I instancji, niesłuszne jest stanowisko organu, że z uwagi na sposób sformułowania wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej nie jest możliwe zastosowanie przepisu art. 169 §1 O.p. z tej przyczyny, że w opisie stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego, jak też w pytaniu, skarżąca nie wskazała konkretnie jakie ponosi wydatki związane z działalnością badawczo-rozwojową, jednak skarżąca we wniosku wskazała pięć grup (rodzajów) działań, które były niezbędne dla realizacji prac badawczo-rozwojowych. Wskazała także, że dysponuje - w dacie składania wniosku - zespołem badawczo rozwojowym i podała jego skład. Możliwe było zatem wezwanie do sprecyzowania wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej,

np. poprzez wskazanie jakie konkretnie koszty są/były ponoszone w ramach każdej

ze wskazanych grup sposobów realizacji opisanych we wniosku działań.

W ocenie tegoż sądu, wbrew stanowisku organu, nie było przeszkód, aby w trybie art. 169 § 1 w zw. z art. 14h O.p., wezwać skarżącą do sprecyzowania także postawionego we wniosku pytania. W ten sposób możliwe było wyeliminowanie nasuwających się wątpliwości, czy w pytaniu skarżąca domaga się również potwierdzenia prawidłowości zakwalifikowania działalności należącego do niej przedsiębiorstwa jako działalności badawczo-rozwojowej.

Nadto sąd I instancji nie zgodził się z organem, że poprzez zadanie pytań skarżącej mających na celu doprecyzowanie przedstawionego przez nią stanu faktycznego "(...) prowadziłoby do kreowania lub współkreowania tła faktycznego o cechach wymaganych dla zdarzenia przyszłego przez organ podatkowy" i wskazał, że obowiązkiem organu jest taki sposób wezwania do sprecyzowania stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego, aby jego celem było wyłącznie takie doprecyzowanie, a nie kreowanie czy współkreowanie tego stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego.

Sąd podzielił zasadność zarzutów wydania zaskarżonego postanowienia z naruszeniem art. 165a § 1 w zw. z 14h i art. 14b § 1 oraz art. 169 § 1, art. 120 i art. 121 § 1 O.p.

W skardze kasacyjnej organ - reprezentowany przez radcę prawnego - zaskarżył w całości wyrok sądu I instancji. Zaskarżonemu wyrokowi organ zarzucił naruszenie przepisów prawa procesowego, których naruszenie miało istotny wpływ na wynik sprawy, tj. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c w zw. z art. 135 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2019 r. poz. 2325 ze zm.); dalej: "p.p.s.a.", w zw. z art. 165a § 1 i art. 14b § 1 w zw. z art. 169 § 1 i w zw. z art. 14h O.p. poprzez uznanie przez sąd, iż organ interpretacyjny nie powinien wydać postanowienia o odmowie wszczęcia postępowania w sprawie wydania interpretacji, albowiem organ powinien w pierwszej kolejności posłużyć się wezwaniem

do uzupełnienia przedstawionego stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego oraz mógł wezwać skarżącą do sprecyzowania postawionego we wniosku pytania, podczas gdy

w sprawie - w ocenie organu interpretacyjnego - istniały przesłanki odmowy wszczęcia postępowania, bowiem opisane braki wniosku są nieusuwalne w trybie art. 169 § 1 O.p., z uwagi na sposób w jaki wniosek został sformułowany, gdyż w wezwaniu do uzupełnienia braków wniosku konieczne byłoby stawianie - w zakresie trudnym do wykonania - liczby pytań, która w gruncie rzeczy prowadziłaby do kreowania lub współkreowania przez organ podatkowy tła faktycznego o cechach wymaganych dla zdarzenia przyszłego, co oznacza w konsekwencji, iż postępowanie organu interpretacyjnego w zakresie wydania postanowienia o odmowie wszczęcia postępowania było postępowaniem prawidłowym, nienaruszającym zasad określonych w art. 120 i art. 121 § 1 O.p.

Podnosząc ww. zarzut, organ wniósł o:

1) uchylenie wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Warszawie;

2) ewentualnie, uznając iż istota sprawy jest dostatecznie wyjaśniona, o uchylenie wyroku w całości i orzeczenie co do istoty sprawy poprzez oddalenie skargi;

3) rozpoznanie skargi kasacyjnej na rozprawie;

4) zasądzenie od skarżącej na rzecz organu kosztów postępowania wraz z kosztami zastępstwa procesowego według norm przepisanych.

W uzasadnieniu skargi kasacyjnej organ uzasadnił podniesione zarzuty.

Skarżąca nie wniosła odpowiedzi na skargę kasacyjną.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Spór w sprawie dotyczy zasadności odmowy wszczęcia postępowania w przedmiocie wydania interpretacji indywidualnej, na podstawie art. 165a § 1 O.p.

Według organu interpretacyjnego odmowa wszczęcia postępowania o wydanie interpretacji indywidualnej wynika z faktu, że niemożliwe jest w sprawie wezwanie skarżącej do uzupełnienia braków formalnych wniosku, w trybie art. 169 § 1 O.p., gdyż w ten sposób organ mógłby kreować lub współkreować tło faktyczne o cechach wymaganych dla zdarzenia przyszłego.

Z tym stanowiskiem organu nie zgodził się sąd I instancji uznając, że nie ma przeszkód do zastosowania w sprawie art. 169 § 1 O.p. i wezwanie skarżącej do sprecyzowania stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego, aby jego celem było wyłącznie takie doprecyzowanie, a nie kreowanie czy współkreowanie tego stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego przez organ.

Ze znajdującego zastosowanie w sprawie przepisu art. 165a § 1 O.p. wynika, że gdy żądanie, o którym mowa w art. 165, zostało wniesione przez osobę niebędącą stroną lub z jakichkolwiek innych przyczyn postępowanie nie może być wszczęte, organ podatkowy wydaje postanowienie o odmowie wszczęcia postępowania [...], jak zaś stanowi przepis art. 169 § 1 O.p., jeżeli podanie nie spełnia wymogów określonych przepisami prawa, organ podatkowy wzywa wnoszącego podanie do usunięcia braków w terminie 7 dni, z pouczeniem, że niewypełnienie tego warunku spowoduje pozostawienie podania bez rozpatrzenia.

Na podstawie odesłania zamieszczonego w art. 14h O.p., ww. przepisy znajdują odpowiednie zastosowanie do postępowania w przedmiocie interpretacji indywidualnych.

Użyte w przepisie art. 165a § 1 O.p. sformułowanie "z jakichkolwiek innych przyczyn postępowanie nie może być wszczęte" należy odnieść przede wszystkim do sytuacji, gdy wszczęciu postępowania stoi na przeszkodzie przepis prawa, bądź poszczególne przepisy, których interpretacja uniemożliwia prowadzenie tego postępowania i rozpatrzenie treści żądania w sposób merytoryczny. Chodzi zatem o takie sytuacje, gdy w sprawie toczy się już postępowanie podatkowe, zapadła już decyzja ostateczna lub nieostateczna, albo gdy w przepisach ustaw podatkowych nie istnieje podstawa do rozpatrzenia tej treści żądania w trybie postępowania podatkowego (por. np. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego: z dnia 8 maja 2019 r., sygn. akt II FSK 3789/18 oraz z dnia 18 kwietnia 2019 r. sygn. akt II FSK 1001/17).

Zgodnie także z brzmieniem art. 14b § 1 oraz art. 14c § 1 i § 2 O.p. Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej, na pisemny wniosek zainteresowanego wydaje w jego indywidualnej sprawie pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego. Interpretacja zawiera ocenę stanowiska wnioskodawcy wraz z uzasadnieniem prawnym tej oceny. Organ dokonuje interpretacji indywidualnej, przyjmując za wnioskodawcą ściśle określony stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe.

W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, prawidłowo sąd I instancji uznał, że organ powinien wezwać skarżąca do uzupełnienia braków formalnych wniosku, bowiem pytanie zawarte we wniosku było w istocie pytaniem o zasadność subsumcji stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego przedstawionego we wniosku pod odpowiednie normy prawa podatkowego. Nadto wniosek skarżącej nie dotyczył interpretacji przepisów innych, niż przepisy prawa podatkowego.

Prawidłowo sąd I instancji ocenił, że analiza wniosku i stanowiska skarżącej wskazuje, że jej zasadniczym celem jest uzyskanie odpowiedzi na pytanie, czy w przedstawionym we wniosku stanie fatycznym/zdarzeniu przyszłym ma prawo do zastosowania art. 26e ust. 1 u.p.d.o.f., to jest, czy ma prawo do odliczenia od podstawy obliczenia podatku, kosztów uzyskania przychodów poniesionych na działalność opisaną we wniosku, tj. działalność badawczo-rozwojową.

Okoliczność, że skarżąca opisując stan faktyczny/zdarzenie przyszłe wprost nie zakwalifikowała swojej działalności do działalności badawczo-rozwojowej, nie stała na przeszkodzie do takiego jej zakwalifikowania, skoro skarżąca przedstawiając własną ocenę prawną opisanego stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego wprost przyporządkowała ją do działalności badawczo-rozwojowej. Zatem, celem skarżącej było potwierdzenie, czy ma prawo do skorzystania z ulgi na działalność badawczo-rozwojową. W konsekwencji, również uznać należało, że jej pytanie dotyczyło bezpośrednio sfery praw i obowiązków wynikających z przepisów prawa podatkowego, a mianowicie rozliczeń podatkowych w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych.

Jak prawidłowo ocenił to sąd I instancji, w sprawie nie było przeszkód do zastosowania przepisu art. 169 § 1 O.p. i wezwanie skarżącej do uzupełniania opisu stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego o wskazanie, jakie wydatki poniosła/poniesie na pięć grup (rodzajów) działań, które były/będą niezbędne dla realizacji prac badawczo-rozwojowych. Nadto, skoro skarżąca wskazała także, że dysponuje - w dacie składania wniosku - zespołem badawczo-rozwojowym i podała jego skład, to nie było przeszkód, aby wezwać ją do sprecyzowania wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej, np. poprzez wskazanie jakie konkretnie wydatki były/będą ponoszone w ramach każdej ze wskazanych grup sposobów realizacji opisanych we wniosku działań.

Skoro więc, w sprawie odmowa wydania indywidualnej interpretacji wynikała - w ocenie organu - ze zbyt ogólnego przedstawienia we wniosku stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego w zakresie poniesionych wydatków na działalność badawczo-rozwojową, to wezwanie skarżącej do szczegółowego wykazania tych wydatków, celem ustalenia czy stanowią one koszty działalności badawczo-rozwojowej, w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, nie mogło stanowić kreowania czy współkreowania stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego przez organ. Wystosowanie do skarżącej takiego żądania, tj. o sprecyzowanie w trybie art. 169 § 1 O.p., opisanego stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego, było w stanie faktycznym sprawy obowiązkiem organu i nie powodowało by także - wbrew stanowisku organu - wykreowania lub współkreowania tła faktycznego o cechach wymaganych dla zdarzenia przyszłego.

Zatem, jak prawidłowo ocenił w sprawie sąd I instancji, nie było przeszkód, aby w trybie art. 169 § 1 w zw. z art. 14h O.p., wezwać skarżącą do sprecyzowania także postawionego we wniosku pytania. W ten sposób możliwe było wyeliminowanie nasuwających się wątpliwości, czy w pytaniu skarżąca domaga się również potwierdzenia prawidłowości zakwalifikowania działalności należącego do niej przedsiębiorstwa jako działalności badawczo-rozwojowej.

W tej sytuacji, w sposób uprawniony sąd I instancji podzielił zasadność zarzutów skargi co do wydania zaskarżonego postanowienia z naruszeniem art. 165a § 1 w zw. z 14h i art. 14b § 1 oraz art. 169 § 1, art. 120 i art. 121 § 1 O.p.

Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, że w rozpatrywanej sprawie organ nie miał podstaw do wydania w trybie art. 165a § 1 O.p. postanowienia o odmowie wszczęcia postępowania w sprawie z wniosku skarżącej o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych, bez uprzedniego zastosowania trybu określonego w art. 169 § 1 O.p. Wobec czego zarzut skargi kasacyjnej uznać należało za nieuprawniony.

W tym stanie rzeczy, Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art. 184 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2023 r. poz. 259 ze zm.), orzekł o oddaleniu skargi kasacyjnej.

Wszystkie ww. orzeczenia sądów administracyjnych dostępne są w internetowej bazie orzeczeń NSA - http://orzeczenia.nsa.gov.pl.

/-/A.Polańska /-/T.Zborzyński /-/M.Jaśniewicz