Wyrok NSA, sygn. akt I FSK 1788/19
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2023-12-21 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Marek Olejnik, Sędzia NSA Arkadiusz Cudak, Sędzia WSA (del.) Dominik Mączyński (spr.), Protokolant Łukasz Trzpiot, po rozpoznaniu w dniu 21 grudnia 2023 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej J. S. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z dnia 8 maja 2019 r. sygn. akt I SA/Gd 417/19 w sprawie ze skargi J. S. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Gdańsku z dnia 7 grudnia 2018 r. nr 2201-IOV-2.4103.225-236.2018/10/03 w przedmiocie podatku od towarów i usług za okres od stycznia do grudnia 2014 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od J. S. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Gdańsku kwotę 480 (słownie: czterysta osiemdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

1. Skarga kasacyjna.

1.1. J.S., reprezentowany przez profesjonalnego pełnomocnika, pismem z dnia 2 lipca 2019 r., wniósł skargę kasacyjną od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z dnia 8 maja 2019 r., I SA/Gd 417/19. Wyrokiem tym Sąd oddalił skargę skarżącego na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Gdańsku z dnia 7 grudnia 2018 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług od stycznia do grudnia 2014 r.

1.2. Wyrok Sądu instancji zaskarżono w całości, zarzucając mu:

1. naruszenie przepisów postępowania - art. 145 § 1 pkt 1 c ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (dalej: p.p.s.a.) w związku z art. 200 § 1 w związku z art. 235 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jednolity Dz. U. 2019, poz. 900 z późniejszymi zmianami), polegające na uznaniu, że wydanie przez organ podatkowy II instancji postanowienia odmawiającego przeprowadzenia wnioskowanych dowodów przez podatnika, po wyznaczeniu stronie terminu do wypowiedzenia się w sprawie zgromadzonego materiału dowodowego nie stanowi naruszenia przywołanych przepisów Ordynacji podatkowej, podczas gdy uprawnienia wynikające dla podatnika z treści art. 200 § 1 Ordynacji podatkowej wskazują na to, iż czynność ta powinna zostać podjęta dopiero na takim etapie sprawy, gdy organ podatkowy znajduje się w stanie gotowości do wydania decyzji, co miało istotny wpływ na treść rozstrzygnięcia, iż wiedza o przyczynach oddalenia wniosków dowodowych podatnika mogłaby stanowić dla niego asumpt do podjęcia inicjatywy dowodowej innego rodzaju dla wykazania swoich racji w postępowaniu podatkowym;

2. naruszenie przepisów postępowania - art. 145 § 1 pkt 1 c p.p.s.a. w związku z art. 188 w związku z art. 235 Ordynacji podatkowej polegające na uznaniu, iż odmowa przez organ podatkowy II instancji przeprowadzenia żądanych przez podatnika dowodów była uzasadniona z uwagi na brak wskazania przez podatnika wiarygodnych podstaw ku temu, aby te dowody przeprowadzać, jak również czynność ta przyczynić by się mogła jedynie do przedłużenia postępowania, podczas gdy niedopuszczalne jest antycypowanie treści dowodów przed ich przeprowadzeniem, a skoro przedmiotem sporu podatkowego była realność wykonanych czynności, to wniosek dowodowy o przesłuchanie świadków faktycznie wykonujących na rzecz podatnika prace budowlane miał znaczenie dla wyjaśnienia ważkich dla rozstrzygnięcia okoliczności sprawy;

3. naruszenie przepisów postępowania - art. 145 § 1 pkt 1 c p.p.s.a. w związku z art. 187 § 1 oraz art. 191 Ordynacji podatkowej polegające na uznaniu, iż dokonane ustalenia faktyczne leżące u podstawy decyzji organu podatkowego II instancji oparte były na zupełnym i prawidłowo ocenionym materiale dowodowym, podczas gdy zaskarżony wyrok akceptuje arbitralność rozstrzygnięcia organu podatkowego, które zapadło pomimo wykazanej przez podatnika inicjatywy dowodowej.

1.3. W związku z powyższym wniesiono o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Gdańsku oraz o zasądzenie od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Gdańsku na rzecz J.S. zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego, w tym kosztów zastępstwa adwokackiego według norm przepisanych.

2. Odpowiedź na skargę kasacyjną.

Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Gdańsku, reprezentowany przez profesjonalnego pełnomocnika, pismem z dnia 5 września 2019 r., stanowiącym odpowiedź na skargę kasacyjną, wniósł o oddalenie skargi kasacyjnej w całości oraz o zasądzenie na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Gdańsku kosztów postępowania kasacyjnego w tym kosztów zastępstwa procesowego przepisanych.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

3. Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie.

4.1. Przed odniesieniem się do poszczególnych zarzutów podniesionych w skardze kasacyjnej niezbędne jest wskazanie, że w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego utrwaliło się stanowisko, którego źródłem jest unormowanie zawarte w art. 183 § 1 zd. 1 p.p.s.a., że granice skargi kasacyjnej wyznaczane są przez stronę skarżącą, przy czym powinny być one wskazane w sposób precyzyjny. Naczelny Sąd Administracyjny nie może bowiem domniemywać granic skargi kasacyjnej ani uzupełniać wywodów strony. Sąd ten jest bowiem władny badać naruszenie jedynie tych przepisów, które zostały wyraźnie wymienione (wyartykułowane) w skardze kasacyjnej. Nie jest dopuszczalna rozszerzająca wykładnia zakresu zaskarżenia i jego kierunków oraz konkretyzowanie czy uściślanie zarzutów skargi kasacyjnej bądź poprawianie występujących w niej niedokładności. Wadliwe sformułowanie podstaw kasacyjnych obciąża stronę wnoszącą ułomnie skonstruowany środek zaskarżenia, uniemożliwiając prawidłową ocenę kwestionowanego orzeczenia. Rozpatrując sprawę na skutek skargi kasacyjnej, Naczelny Sąd Administracyjny związany jest jej granicami, tj. treścią przytoczonych w niej podstaw kasacyjnych oraz treścią i zakresem zawartego w niej wniosku, z urzędu biorąc pod rozwagę jedynie nieważność postępowania. Związanie granicami skargi kasacyjnej oznacza zatem, że zakres kontroli orzeczenia wydanego w pierwszej instancji wyznacza sama strona wnosząca ten środek zaskarżenia.

4.2. Związanie Naczelnego Sądu Administracyjnego podstawami skargi kasacyjnej wymaga prawidłowego ich określenia w samej skardze. Oznacza to konieczność powołania konkretnych przepisów prawa, którym uchybił Sąd pierwszej instancji, uzasadnienia zarzutu ich naruszenia, a w razie zgłoszenia zarzutu naruszenia prawa procesowego, wykazania dodatkowo, że to uchybienie mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. W odniesieniu do prawa materialnego należy wykazać, na czym polegała dokonana przez Sąd pierwszej instancji błędna wykładnia lub niewłaściwe zastosowanie oraz jaka powinna być wykładnia prawidłowa lub jakie powinno być właściwe zastosowanie przepisu prawa materialnego.

4.3. Przedstawienie zasad, w oparciu o które NSA rozpatruje skargi kasacyjne, jest o tyle istotne, że nie wszystkie sformułowane w skardze kasacyjnej zarzuty spełniają wymogi określone przepisami p.p.s.a.

5.1. Na uwzględnienie nie zasługuje zarzut dotyczący naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 c p.p.s.a. w związku z art. 200 § 1 w związku z art. 235 Ordynacji podatkowej. W ocenie Autora skargi kasacyjnej naruszenie tych przepisów polegało na uznaniu, że wydanie przez organ podatkowy II instancji postanowienia odmawiającego przeprowadzenia wnioskowanych dowodów przez podatnika, po wyznaczeniu stronie terminu do wypowiedzenia się w sprawie zgromadzonego materiału dowodowego nie stanowi naruszenia przywołanych przepisów Ordynacji podatkowej, podczas gdy uprawnienia wynikające dla podatnika z treści art. 200 § 1 Ordynacji podatkowej wskazują na to, iż czynność ta powinna zostać podjęta dopiero na takim etapie sprawy, gdy organ podatkowy znajduje się w stanie gotowości do wydania decyzji, co miało istotny wpływ na treść rozstrzygnięcia, iż wiedza o przyczynach oddalenia wniosków dowodowych podatnika mogłaby stanowić dla niego asumpt do podjęcia inicjatywy dowodowej innego rodzaju dla wykazania swoich racji w postępowaniu podatkowym;

5.2. Zgodnie z art. 200 § 1 Ordynacji podatkowej przed wydaniem decyzji organ podatkowy wyznacza stronie siedmiodniowy termin do wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego. W sprawie niesporne jest, że organ odwoławczy, zawiadomieniem z dnia 5 listopada 2018 r., wyznaczył stronie siedmiodniowy termin do wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego. Poza sporem jest także fakt, że skarżący mimo wyznaczonego terminu nie zapoznał się z aktami sprawy, ani nie wniósł żadnych dodatkowych wyjaśnień, ani wniosków w sprawie. Już z tego powodu chybiony jest zarzut naruszenia art. 200 § 1 Ordynacji podatkowej, gdyż organ spełnił obowiązek wynikający z tego przepisu.

5.3. Nie stanowi także naruszenia art. 200 § 1 Ordynacji podatkowej wydanie przez organ podatkowy II instancji postanowienia odmawiającego przeprowadzenia wnioskowanych dowodów przez podatnika, po wyznaczeniu stronie terminu do wypowiedzenia się w sprawie zgromadzonego materiału dowodowego. Istota wymogu określonego w art. 200 § 1 Ordynacji podatkowej sprowadza się do zagwarantowania stronie postępowania prawa do zapoznania się całością zgromadzonego w sprawie materiału dowodnego. Korzystając z tego uprawnienia, strona ma zyskać gwarancję, że rozstrzygnięcie w sprawie zapadnie wyłącznie na podstawie tych dowodów, które już zostały zebrany w sprawie. Strona ma prawo o wnioskowanie o przeprowadzenie dodatkowych dowodów, jednak nieuwzględnienie takiego wniosku przez organ nie może być postrzegane jako naruszenie art. 200 § 1 Ordynacji podatkowej, gdyż z jego treści nie daje się wywieść obowiązku organu do uwzględnienia zgłaszanych przez stronę wniosków dowodowych. Kompletność materiału dowodowego czy jego ocena mogą być natomiast kwestionowane na podstawie w szczególności art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej.

5.4. W tym kontekście jako ogólnikowe i pozbawione uzasadnienia należy potraktować twierdzenie Autora skargi kasacyjnej o tym, że wiedza o przyczynach oddalenia wniosków dowodowych podatnika mogłaby stanowić dla niego asumpt do podjęcia inicjatywy dowodowej innego rodzaju dla wykazania swoich racji w postępowaniu podatkowym. Autor skargi kasacyjnej nie wskazał bowiem na żadne konkretne środki dowodowe, o których przeprowadzenie wnioskowałby, gdyby wcześniej zapoznał się z postanowieniem odmawiającym przeprowadzenia dowodów wnioskowanych w piśmie z dnia 4 lipca 2018 r, a których to przeprowadzenia organ odmówił postanowieniem z dnia 6 grudnia 2018 r.

6.1. Nie znajduje uzasadnienia także zarzut naruszenia art. 188 w związku z art. 235 Ordynacji podatkowej. W ocenie Autora skargi kasacyjnej naruszenie tych przepisów polegało na uznaniu, iż odmowa przez organ podatkowy II instancji przeprowadzenia żądanych przez podatnika dowodów była uzasadniona z uwagi na brak wskazania przez podatnika wiarygodnych podstaw ku temu, aby te dowody przeprowadzać, jak również czynność ta przyczynić by się mogła jedynie do przedłużenia postępowania, podczas gdy niedopuszczalne jest antycypowanie treści dowodów przed ich przeprowadzeniem, a skoro przedmiotem sporu podatkowego była realność wykonanych czynności, to wniosek dowodowy o przesłuchanie świadków faktycznie wykonujących na rzecz podatnika prace budowlane miał znaczenie dla wyjaśnienia ważkich dla rozstrzygnięcia okoliczności sprawy.

6.2. Odnosząc się do tego zarzutu, należy raz jeszcze wskazać, że Naczelny Sąd Administracyjny nie może domniemywać granic skargi kasacyjnej ani uzupełniać wywodów strony. Nie jest dopuszczalna rozszerzająca wykładnia zakresu zaskarżenia i jego kierunków oraz konkretyzowanie czy uściślanie zarzutów skargi kasacyjnej bądź poprawianie występujących w niej niedokładności. Wadliwe sformułowanie podstaw kasacyjnych obciąża stronę wnoszącą ułomnie skonstruowany środek zaskarżenia, uniemożliwiając prawidłową ocenę kwestionowanego orzeczenia. Tymczasem zarzut podniesiony w skardze kasacyjnej jest ogólnikowy i nie poddanej się kontroli instancyjnej. W szczególności nie wskazano, jakie konkretnie dowody winny być przeprowadzone, jakie okoliczności na ich podstawie ustalone i przede wszystkim, jaki wpływ na wynik sprawy miał brak przeprowadzenia tych dowodów przez organ. W uzasadnieniu skargi kasacyjnej doprecyzowano jedynie, że "nie jest możliwa do zaakceptowania blankietowa aprobata Sądu I instancji dla stanowiska organów podatkowych antycypujących brak znaczenia dowodu z przesłuchania trzech świadków posiadających ukraińskie obywatelstwo dla ustaleń dotyczących realności wykonanych prac budowlanych". Odwołano się także do tez ukształtowanych w orzecznictwie sądowym na podstawie art. 188 Ordynacji podatkowej. W świetle uzasadnienia zaskarżonego wyroku, nie można się zgodzić z Autorem skargi kasacyjnej, że Sąd blankietowo zaakceptował nieprzeprowadzenie przez organ wnioskowanych dowodów. Po pierwsze, Sąd odwołał się do innych przeprowadzonych w sprawie dowodów, z których nie wynika, że prace wykonywali pracownicy zagraniczni. Po drugie, poza dokumentami w postaci faktur i protokołów zdawczo-odbiorczych oraz wpłat na rachunek bankowy skarżącego kwot wynikających z faktur, brak jest jakichkolwiek dowodów mogących potwierdzić wykonanie usług w wartościach wynikających z kwestionowanych faktur. Brak jest też jakichkolwiek dowodów poza twierdzeniami strony, potwierdzających fakt zatrudnienia cudzoziemców. Po trzecie, mimo wezwań w trakcie postępowania skarżący nie przedłożył żadnych dokumentów potwierdzających zatrudnienie osób narodowości ukraińskiej, wskazując, że rozliczenie z tytułu wynagrodzenia pracowników miało nastąpić między przedsiębiorcami.

6.3. Ponadto nie jest zasadny zarzut naruszenia art. 187 § 1 oraz art. 191 Ordynacji podatkowej. W ocenie Autora skargi kasacyjnej naruszenie tych przepisów polegało na uznaniu, iż dokonane ustalenia faktyczne leżące u podstawy decyzji organu podatkowego II instancji oparte były na zupełnym i prawidłowo ocenionym materiale dowodowym, podczas gdy zaskarżony wyrok akceptuje arbitralność rozstrzygnięcia organu podatkowego, które zapadło pomimo wykazanej przez podatnika inicjatywy dowodowej. W przypadku tego zarzutu, poza ogólnikowym twierdzeniem o arbitralność rozstrzygnięcia organu podatkowego nie przedstawiono żadnego uzasadnienia. Nie sposób doszukać się adekwatnej argumentacji także w uzasadnieniu skargi kasacyjnej.

7. Z tych względów Naczelny Sąd Administracyjny – uznając, że skarga kasacyjna nie dostarcza uzasadnionych podstaw do uwzględnienia zawartych w niej żądań, działając na podstawie art. 184 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. – Dz. U. z 2023 r., poz. 259) – orzekł, jak w sentencji wyroku.

8. O zwrocie kosztów postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1 w zw. z art. 205 § 2 p.p.s.a. w zw. z § 14 ust. 1 pkt 2 lit. a) oraz § 14 ust. 1 pkt 1 lit. c) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (t.j. - Dz. U. z 2023 r., poz. 1935).

Sędzia WSA (del.) Sędzia NSA Sędzia NSA

Dominik Mączyński Marek Olejnik Arkadiusz Cudak