Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 1972/14
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2016-08-22 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 5b ust. 2, art. 8 ust. 1, art. 9 ust. 1, art. 10 ust. 1 pkt 3, art. 14 ust. 1
journal: Dz.U. 2012 poz 361
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jednolity
article: art. 72 par. 1 pkt 1, 75 par. 2 pkt 1 lit. a, art. 121 ust. 1
journal: Dz.U. 2012 poz 749
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jednolity.
article: art. 145 par. 1 pkt 1 lit. a, art. 145 par. 1 pkt 1 lit. c, art. 151
journal: Dz.U. 2012 poz 270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jednolity.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Maciej Jaśniewicz, Sędzia NSA Jerzy Rypina, Sędzia NSA Jolanta Sokołowska (sprawozdawca), Protokolant Katarzyna Łysiak, po rozpoznaniu w dniu 9 sierpnia 2016 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej S. D. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z dnia 27 lutego 2014 r., sygn. akt I SA/Łd 1524/13 w sprawie ze skargi S. D. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi z dnia 4 listopada 2013 r., nr [...] w przedmiocie nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2012 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od S. D. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi kwotę 5 400 (słownie: pięć tysięcy czterysta) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

Zaskarżonym wyrokiem z dnia 27 lutego 2014 r., sygn. akt III SA/Łd 1524/13 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi oddalił skargę S.D. (dalej: "Skarżący") na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi z dnia 4 listopada 2013 r. w przedmiocie odmowy stwierdzenia nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2012 r.

W uzasadnieniu wyroku Sąd wskazał, co następuje:

Pismem z dnia 7 czerwca 2013 r. Skarżący wniósł, na podstawie art.75 § 2 pkt 1 lit. a ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jednolity Dz. U. z 2012 r, poz.749 ze zm., dalej: "O.p."), o stwierdzenie nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2012 r. We wniosku podał, że od 1 stycznia do 22 listopada 2012 r. był komandytariuszem w spółce komandytowej. W dniu 23 listopada 2012 r. spółka komandytowa przekształciła się w spółkę komandytowo-akcyjną (dalej: "SKA"), w której Skarżący został akcjonariuszem. W 2012 r. nie została podjęta uchwała o wypłacie dywidendy w SKA. W trakcie 2012 r. za miesiące od stycznia do listopada Skarżący uiszczał zaliczki, na podstawie art. 44 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U. z 2012 r., poz. 361 ze zm., dalej: "u.p.d.o.f."), od dochodów uzyskanych jako komandytariusz spółki komandytowej. W dniu 30 kwietnia 2013 r. podatnik złożył zeznanie roczne PIT-36L za 2012 r. obejmujące m.in. dochody osiągnięte przez spółkę komandytową (przed przekształceniem), w którym wykazał: podatek należny wysokości 507.288 zł, sumę zaliczek należnych za rok podatkowy w wysokości 507.288 zł, sumę zaliczek wpłaconych przez niego w wysokości 609.229 zł, nadpłatę w wysokości 101.941 zł. Nadpłata w ww. wysokości została zwrócona Skarżącemu 27 maja 2013 r. W załączonym do wniosku o stwierdzenie nadpłaty, skorygowanym zeznaniu PIT-36L Skarżący nie wykazał przychodów ani kosztów za cały 2012 r. z tytułu udziału w spółce komandytowej, przekształconej w SKA, uznając, że nie uzyskał żadnych dochodów podlegających opodatkowaniu, ani ze spółki komandytowej, ani z SKA. W związku z tym, zdaniem Skarżącego, w zeznaniu pierwotnym powinien on jednak wykazać nadpłatę w wysokości 323.103 zł, dlatego wystąpił o stwierdzenie nadpłaty w kwocie 221.162 zł. Utrzymywał, iż właściwa i zgodna z prawem kwota nadpłaty wykazana w skorygowanym zeznaniu, powinna odpowiadać nienależnie uiszczonemu podatkowi z tytułu bycia komandytariuszem w spółce komandytowej.

Skarżący twierdził, że skoro w świetle uchwały NSA z dnia 20 maja 2013 r. sygn. akt II FPS 6/12 oraz interpretacji ogólnej Ministra Finansów z dnia 11 maja 2012 r. akcjonariusz SKA podlega opodatkowaniu tylko w przypadku podjęcia przez wspólników uchwały o podziale zysku, a w 2012 r. taka uchwała nie została podjęta (podatnik nie otrzymał dywidendy z SKA ani nawet nie przyznano mu prawa do dywidendy), to nie powstał z tego tytułu żaden przychód podatkowy. Powołując się na art. 553 § 1 ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (Dz. U. Nr 94, poz. 1037 ze zm., dalej: "K.s.h.") dowodził, że ponieważ spółce przekształconej przysługują wszystkie prawa i obowiązki spółki przekształcanej, a wskutek przekształcenia spółki komandytowej cały zysk, jaki powstał w tej spółce przejęła SKA, to Skarżący może otrzymać ten zysk już tylko jako dywidendę z SKA.

Decyzją z dnia 9 września 2013 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w R. odmówił stwierdzenia nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2012 r. w kwocie 221.162 zł. Organ uznał, iż niewypłacenie przez SKA swoim akcjonariuszom dywidendy za rok 2012 nie spowoduje, iż podatnik może uznać, że w tym roku nie uzyskał żadnego przychodu ze źródła jakim jest pozarolnicza działalność gospodarcza. Dochód osiągnięty przez podatnika z udziału w zyskach spółki komandytowej (do momentu jej przekształcenia w spółkę komandytowo-akcyjną) jest dochodem z tytułu uczestnictwa w spółce niebędącej osobą prawną, od którego w trakcie roku podatkowego, w którym dochód ten został osiągnięty, podatnik prawidłowo uiszczał zaliczki na podatek dochodowy. Organ podkreślił, że przywołana przez Skarżącego uchwała podjęta przez NSA w składzie siedmiu sędziów w dniu 20 maja 2013 r. nie ma zastosowania do opodatkowania wspólników spółki komandytowej, w szczególności do komandytariuszy, a jedynie do opodatkowania akcjonariuszy SKA.

W wyniku rozpoznania odwołania Dyrektor Izby Skarbowej decyzją z dnia 4 listopada 2013 r. utrzymał w mocy ww. decyzję organu pierwszej instancji. Zdaniem organu odwoławczego utrata prawa do udziału w zysku spółki komandytowej wynikającego z art. 52 § 1 K.s.h., będąca następstwem przekształcenia spółki komandytowej w SKA nie oznacza, że obowiązek regulowania zaliczek na podatek dochodowy ciążący na podatniku, jako komandytariuszu zostaje anulowany. Każdy ze wspólników spółki komandytowej ma obowiązek samodzielnie opłacać w trakcie roku zaliczki na podatek, (a po zakończeniu roku podatek wynikający z rocznego zeznania podatkowego) od kwoty uzyskanego dochodu, czyli nadwyżki kwoty przychodów nad kosztami ich uzyskania (obliczonymi z zachowaniem proporcji wynikającej z prawa do udziału w zysku). Podstawą obliczenia zaliczki jest przychód a nie uzyskany zysk. W konsekwencji komandytariusz dochód z udziału w spółce komandytowej opodatkowuje niezależnie od tego, w jakiej wysokości został w spółce komandytowej wygenerowany zysk (w szczególności spółka komandytowa może nie osiągnąć zysku a mimo to od osiągniętego dochodu - jeśli takowy wystąpi z udziału w spółce komandytowej, każdy ze wspólników będzie obowiązany zapłacić podatek), oraz niezależnie od tego, czy zysk z udziału w tej spółce zostanie mu wypłacony, czy też pozostawiony w spółce. Na obowiązek opodatkowania dochodu uzyskanego za okres od 1 stycznia do 22 listopada 2012 r. w spółce komandytowej nie ma wpływu ewentualny fakt braku wypłaty zysku za powołany rok obrotowy. Natomiast sam fakt wypłaty przez spółkę komandytową zysku wspólnikowi, czyli posiadanej przez tę spółkę i przeznaczonej do podziału między wspólników nadwyżki aktywów nad pasywami, jest podatkowo obojętny.

W skardze na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej Skarżący zarzucił naruszenie: art. 8 ust. 1 w związku z art. 5b ust. 2, art. 9 ust. 1, art. 10 ust. 1 pkt 3 oraz art. 14 ust. 1 u.p.d.o.f. art. 72 § 1 pkt 1, art. 75 § 2 pkt 1 lit. a, art. 21 § 3, art. 121 ust. 1 O.p.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o oddalenie skargi, podtrzymując argumenty przedstawione w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji.

We wskazanym na wstępie wyroku Wojewódzki Sąd Administracyjny podniósł, że w niniejszej sprawie jest niesporne, iż skarżący w okresie od 1 stycznia do 22 listopada 2012 r. był komandytariuszem i uzyskiwał przychód z działalności gospodarczej prowadzonej w ramach spółki komandytowej. Był zatem zobowiązany do odprowadzania w ciągu roku zaliczek na podatek dochodowy, stosownie do art. 44 ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.f. Trafnie więc, w ocenie Sądu, organy podatkowe oceniły, że po zakończeniu każdego miesiąca każdy ze wspólników, zarówno komplementariusz jak i komandytariusz, powinien określić wysokość przychodu, kosztów ich uzyskania oraz dochód, stosownie do swojego udziału w zysku. Od kwoty uzyskanego przychodu każdy ze wspólników spółki komandytowej ma obowiązek odprowadzić zaliczkę na podatek, a po zakończeniu roku podatkowego uiścić podatek wynikający z zeznania rocznego.

Sąd zaznaczył, że ciążący na wspólnikach obowiązek odprowadzenia zaliczek miesięcznych oraz złożenia rozliczenia rocznego i zapłaty podatku, jest niezależny od prawa do żądania podziału i wypłaty całości zysku, o którym stanowi art. 52 K.s.h., z końcem roku obrotowego. Sąd podkreślił, że obowiązek uiszczenia zaliczek nie zostaje "uchylony", jeśli po zakończeniu roku obrotowego wspólnik nie zażąda podziału zysku. Jeśli wspólnik nie wystąpi o podział zysku za dany rok, to nie oznacza, że zaliczki miesięczne, bądź podatek uiszczony w rozliczeniu rocznym, stały się kwotami uiszczonymi nienależnie i podlegają zwrotowi jako nadpłata. Realizacja prawa do wypłaty zysku nie ma wpływu na powstanie przychodu i obowiązek uiszczania zaliczek na podatek dochodowy w ciągu roku podatkowego.

Sąd zauważył, że akcjonariusz SKA jest również zobowiązany do zapłaty zaliczki na podatek, z tą jednak istotną różnicą, że czyni to jedynie za miesiąc, w którym została mu wypłacona dywidenda (uchwała NSA z dnia 20 maja 2013 r. sygn. akt II FPS 6/12). W tym przypadku decyzja spółki o podziale zysku ma więc zasadnicze znaczenie dla powstania przychodu i obowiązku odprowadzenia zaliczki.

W ocenie sądu z obowiązujących przepisów nie wynika, by przekształcenie spółki wiązało się z modyfikowaniem bądź anulowaniem obowiązków podatkowych spółki przekształcanej bądź jej wspólników. Zdaniem Sądu z art. 93a § 1 pkt 1 O.p. wynika jednoznacznie, że sukcesja praw i obowiązków może dotyczyć jedynie praw nabytych bądź obowiązków nałożonych na spółkę przed jej przekształceniem. Nie można nabyć praw i przejąć obowiązków, które nie istnieją. Z przepisu tego wynika też, że następstwo prawne odnosi się do spółek, a nie wspólników. W konsekwencji twierdzenie akcjonariusza, że skoro przed przekształceniem nie doszło do podziału zysku wypracowanego przez spółkę komandytową, to znaczy, że uiścił nienależnie zaliczki na podatek dochodowy, nie znajduje oparcia w zasadzie sukcesji uniwersalnej. Dlatego za niezasadne Sąd uznał zarzuty skargi dotyczące naruszenia przepisów prawa materialnego.

Sąd stwierdził, iż z faktu, że kilkadziesiąt dni przed końcem 2012 r. Skarżący stał się akcjonariuszem w SKA, nie można wywodzić, że nie osiągnął przychodu za rok 2012 r. Istotnie podatnik nie osiągnął przychodu jako akcjonariusz, jednakże jest okolicznością niesporną, że osiągnął przychód w rozumieniu art. 14 ust. 1 u.p.d.o.f. będąc komandytariuszem w spółce komandytowej.

Reasumując, Sąd stanął na stanowisku, że skoro na komandytariuszu spółki komandytowej ciążył obowiązek uiszczania zaliczek podatkowych niezależnie od późniejszej decyzji o podziale zysku, to przekształcenie spółki w SKA, nie czyni tych zaliczek podatkiem nienależnym.

Jako niezasadne Sąd ocenił zarzuty naruszenia przepisów postępowania.

W skardze kasacyjnej skarżący zarzucił:

1) na podstawie art. 174 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270, ze zm., dalej: "P.p.s.a.") mające istotny wpływ na wynik sprawy naruszenie przepisów prawa materialnego, tj. art. 8 ust. 1 w związku z art. 5b ust. 2, art. 9 ust. 1, art. 10 ust. 1 pkt 3 oraz art. 14 ust. 1 u.p.d.o.f. poprzez ich niewłaściwe zastosowanie polegające na uznaniu, iż Skarżący osiągnął przychód z tytułu bycia wspólnikiem spółki komandytowej, pomimo braku istnienia po jego stronie należnego lub faktycznie osiągniętego przychodu z tytułu udziału w zysku spółki komandytowej, przekształconej w trakcie roku podatkowego w SKA; w wydanym wyroku uznano za prawidłowo określony przez organy podatkowe stan faktyczny sprawy, uzasadniający stwierdzenie, iż Skarżący osiągnął w 2012 r. przychód w rozumieniu art. 14 ust. 1 u.p.d.o.f. będąc komandytariuszem w spółce komandytowej, w sytuacji gdy w ocenie Skarżącego nie ma podstaw do uznania, iż osiągnął on z tego tytułu przychód - Sąd wydając wyrok oparł się zatem na błędnych okolicznościach faktycznych, co doprowadziło do niewłaściwego zastosowania wskazanych powyżej przepisów u.p.d.o.f.;

2) na podstawie art. 174 pkt 1 P.p.s.a. mające istotny wpływ na wynik sprawy naruszenie przepisów prawa materialnego, tj. art. 72 § 1 pkt 1 O.p. poprzez jego niewłaściwe zastosowanie z uwagi na uznanie, iż wpłacone przez Stronę w trakcie roku podatkowego zaliczki na podatek dochodowy nie stanowią nadpłaty, w sytuacji gdy Skarżący zgodnie z przepisem art. 5b ust. 2, art. 8 ust. 1, art. 9 ust. 1, art. 10 ust. 1 pkt 3 oraz art. 14 ust. 1 u.p.d.o.f. w ciągu 2012 r. nie osiągnął przychodu z tytułu bycia wspólnikiem Spółki komandytowej, w związku z czym zostały spełnione przesłanki do uznania za nadpłatę wpłaconych przez niego w trakcie roku zaliczek na podatek dochodowy;

3) na podstawie przepisu art. 174 pkt 2 P.p.s.a. mające istotny wpływ na wynik sprawy naruszenie przepisów postępowania, a mianowicie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a w związku z art. 151 P.p.s.a. poprzez nieuwzględnienie skargi oraz brak uchylenia Decyzji IS, która pozostaje w sprzeczności z bezwzględnie obowiązującymi przepisami prawa materialnego, tj. przepisem art. 72 § 1 pkt 1 O.p. w związku z przepisem art. 5b ust. 2, art. 8 ust. 1, art. 9 ust. 1, art. 10 ust. 1 pkt 3 oraz art. 14 ust. 1 u.p.d.o.f., czyli odmówienie Skarżącemu stwierdzenia nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych w sytuacji, gdy spełnione były wszelkie przesłanki uzasadniające zwrot nadpłaty;

4) na podstawie przepisu art. 174 pkt 2 P.p.s.a. mające istotny wpływ na wynik sprawy naruszenie przepisów postępowania, a mianowicie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c, art. 151 P.p.s.a. w zw. z art. 72 § 1 pkt 1 oraz art. 75 § 2 pkt 1 lit. a O.p. oraz w zw. z art. 5b ust. 2, art. 8 ust. 1, art. 9 ust. 1, art. 10 ust. 1 pkt 3 oraz art. 14 ust. 1 u.p.d.o.f. poprzez nieuwzględnienie skargi i w konsekwencji uznanie przez Sąd za prawidłową odmowę stwierdzenia nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych w sytuacji, w której Skarżący będący wspólnikiem spółki komandytowej wpłacał miesięczne zaliczki na podatek dochodowy od osób fizycznych, a spółka komandytowa została w trakcie tego roku przekształcona w SKA, w której nie została podjęta uchwała wspólników o wypłacie dywidendy;

5) na podstawie przepisu art. 174 pkt 2 P.p.s.a. mające istotny wpływ na wynik sprawy naruszenie przepisów postępowania, a mianowicie art. 145 § 1 lit. c P.p.s.a. w zw. z art. 121 ust. 1 O.p. poprzez oddalenie skargi, w sytuacji gdy Decyzja IS jest sprzeczna z interpretacją ogólną Ministra Finansów z dnia 11 maja 2012 r.; znak DD5/033/1/12/KSM/DD-125 oraz uchwałą Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 20 maja 2013 r., sygn. akt II FPS 6/12, z których jednoznacznie wynika, że akcjonariusz SKA nie może uzyskać żadnego przychodu z takiej spółki, jeśli nie zostanie podjęta uchwała o wypłacie zysków.

Skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Sądowi pierwszej instancji oraz o zasądzenie na jego rzecz zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego, w tym kosztów zastępstwa procesowego, według norm prawem przepisanych.

W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie oraz zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych.

W piśmie procesowym Dyrektor Izby Skarbowej podjął polemikę ze stanowiskiem wyrażonym w wyroku z dnia 8 sierpnia 2014 r., sygn. akt II FSK 3890/13, zapadłym w analogicznym stanie prawnym.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna, jako pozbawiona usprawiedliwionych podstaw, nie zasługuje na uwzględnienie.

Zgodnie z art. 183 § 1 P.p.s.a., Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, biorąc pod rozwagę z urzędu jedynie nieważność postępowania. Przepis ten zakreśla granice rozpoznania sprawy przez Naczelny Sąd Administracyjny wskazując, że wyznacza je strona wnosząca skargę kasacyjną przez przytoczenie podstaw kasacyjnych i ich uzasadnienie. Zatem Naczelny Sąd Administracyjny nie jest uprawniony do badania ewentualnej wadliwości zaskarżonego orzeczenia wykraczającej poza ramy wyznaczone zarzutami skargi kasacyjnej, z wyjątkiem nieważności postępowania, której w niniejszej sprawie nie stwierdzono.

Przepis art. 174 P.p.s.a. stanowi, że skargę kasacyjną można oprzeć na następujących podstawach: naruszeniu prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie (pkt 1) lub naruszeniu przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy (pkt 2). Przypomnieć należy, iż naruszenie prawa materialnego przez błędną jego wykładnię oznacza nieprawidłowe w odniesieniu do przyjętych reguł wykładni rozumienie treści obowiązującego przepisu lub zastosowanie przepisu nieobowiązującego. Z kolei naruszenie prawa przez niewłaściwe jego zastosowanie to błąd subsumcji, polegający na wadliwym uznaniu, że ustalony w sprawie konkretny stan faktyczny odpowiada abstrakcyjnemu stanowi faktycznemu określonemu w hipotezie określonej normy prawnej. Nie ma możliwości skutecznego powoływania się na zarzut niewłaściwego zastosowania prawa materialnego w sytuacji, gdy nie zakwestionowano równocześnie ustaleń stanu faktycznego, na których oparto skarżone rozstrzygnięcie (np. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 1 grudnia 2010 r., sygn. akt II FSK 1506/09, publ. LEX nr 745674). Jest to konsekwencją faktu, że niewłaściwe zastosowanie (bądź niezastosowanie) przepisów materialnoprawnych zasadniczo każdorazowo pozostaje w ścisłym związku z ustaleniami stanu faktycznego sprawy i może być wykazane pod warunkiem wcześniejszego obalenia tych ustaleń czy też szerzej - dowiedzenia ich wadliwości (tak: wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 3 listopada 2011 r., sygn. akt I FSK 2071/09, publ. LEX nr 744520). Kwestie dotyczące ustalenia stanu faktycznego podważać można za pomocą zarzutu naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c P.p.s.a. w powiązaniu z odpowiednimi przepisami postępowania podatkowego, zaś podstawę prawną rozstrzygnięcia - za pomocą zarzutu naruszenia prawa materialnego (w ramach podstawy wskazanej w art. 174 pkt 1 p.p.s.a.), ewentualnie poprzez zarzut naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. a P.p.s.a. w powiązaniu z przepisami prawa materialnego (por. np. wyrok NSA z dnia 1 lutego 2013 r., sygn. akt I FSK 383/12 - publ. http://orzeczenia.nsa.gov.pl/).

Zgodnie z art. 176 P.p.s.a. wskazanie i uzasadnienie podstaw kasacyjnych należy do koniecznych i istotnych wymogów skargi kasacyjnej. Przez przytoczenie podstaw kasacyjnych rozumieć należy przede wszystkim dokładne wskazanie podstawy kasacyjnej oraz określenie tych przepisów prawa, które - zdaniem wnoszącego skargę kasacyjną - uległy naruszeniu przez sąd wydający zaskarżone orzeczenie i w jaki sposób. Z kolei uzasadnienie skargi kasacyjnej powinno zawierać rozwinięcie zarzutów kasacyjnych przez przedstawienie argumentacji na poparcie odmiennej wykładni przepisu niż zastosowana w zaskarżonym orzeczeniu lub uzasadnienie zarzutu "niewłaściwego zastosowania" przepisu, zaś w odniesieniu do uchybień przepisom procesowym - także wykazanie, że zarzucane uchybienie rzeczywiście mogło mieć wpływ na wynik sprawy. Przytoczenie podstawy kasacyjnej oraz jej uzasadnienie musi więc być precyzyjne. Związanie bowiem sądu kasacyjnego granicami skargi kasacyjnej powoduje, iż nie może on zastępować strony i precyzować, czy uzupełniać przytoczonych podstaw kasacyjnych i ich uzasadnienia.

Wniesiona w niniejszej sprawie skarga kasacyjna została oparta na obu podstawach kasacyjnych określonych w art. 174 P.p.s.a. Jednak poprzez zarzuty naruszenia przepisów postepowania nie został podważony przyjęty przez organy podatkowe i Sąd pierwszej instancji stan faktyczny, a ta okoliczność ma istotny wpływ na wynik sprawy. Zarzut naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c P.p.s.a. powiązano wyłącznie z art. 121 O.p., przy czym wskazano na ust. 1 tego artykułu, podczas, gdy przepis ten nie ma takiej jednostki redakcyjnej. Przyjmując, że jest to oczywista pomyłka i chodzi o § 1 art. 121 O.p. statuujący zasadę zaufania do organów podatkowych, stwierdzić należy, iż zarzut ten nie prowadzi do podważenia ustaleń faktycznych przyjętych za miarodajne przez Sąd pierwszej instancji i organy podatkowe, szczególnie że naruszenie ww. przepisów autor skargi kasacyjnej upatrywał w sprzeczności zaskarżonej decyzji z interpretacją ogólną Ministra Finansów z dnia 11 maja 2012 r. oraz uchwałą Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 20 maja 2013 r., sygn. akt II FPS 6/12. Również dwa pozostałe zarzuty skargi kasacyjnej wniesione na podstawie art. 174 pkt 2 P.p.s.a. (w skardze kasacyjnej oznaczone jako pkt 3 i 4) nie podważają ustaleń faktycznych. W ramach jednego z nich zarzucono naruszenie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a P.p.s.a. w powiązaniu z art. 5b ust. 2, art. 8 ust. 1, art. 9 ust. 1, art. 10 ust. 1 pkt 3 oraz art. 14 ust. 1 u.p.d.o.f. (pkt 3). Pomimo wskazania, iż jest to naruszenie przepisów postępowania, de facto zarzut wypełnia znamiona zarzutu naruszenia przepisów prawa materialnego. Drugi z omawianych zarzutów wskazuje wprawdzie na naruszenie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c P.p.s.a., ale w powiązaniu z przepisami prawa materialnego, tj. art. 5b ust. 2, art. 8 ust. 1, art. 9 ust. 1, art. 10 ust. 1 pkt 3 oraz art. 14 ust. 1 u.p.d.o.f. (pkt 4). Zatem również został nieprawidłowo sformułowany. W każdym z tych zarzutów wskazano też na naruszenie przepisów normujących instytucję nadpłaty, ale i te zarzuty nie prowadzą do podważenia stanu faktycznego.

Autor skargi kasacyjnej wskazuje na błędne ustalenie stanu faktycznego w ramach wniesionych na podstawie art. 174 pkt 1 P.p.s.a. zarzutów naruszenia przepisów prawa materialnego (pkt 1 i 2 skargi kasacyjnej), twierdząc, iż zostały one niewłaściwie zastosowane. Jednak za pomocą zarzutu niewłaściwego zastosowania prawa materialnego nie można zwalczać ustaleń faktycznych. Poza tym, jak już wcześniej wyjaśniono, zarzut niewłaściwego zastosowania prawa materialnego nie może być skuteczny, gdy nie podważono stanu faktycznego, który legł u podstaw skarżonego rozstrzygnięcia. Podkreślić trzeba, że w petitum skargi kasacyjnej nie postawiono zarzutu naruszenia prawa materialnego przez błędną jego wykładnię, natomiast elementów takiego zarzutu, aczkolwiek w minimalnym zakresie, można doszukać w jej uzasadnieniu.

Stwierdzić zatem należy, że autor skargi kasacyjnej nie podważył skutecznie stanu faktycznego przyjętego za miarodajny w niniejszej sprawie przez Sąd pierwszej instancji, a to oznacza, iż Naczelny Sąd Administracyjny, stosownie do art. 183 § 1 P.p.s.a., związany jest ustaleniami faktycznymi, przyjętymi za podstawę faktyczną zaskarżonego wyroku.

W wyroku tym przyjęto zaś, iż okolicznością niesporną jest, że Skarżący osiągnął przychód w rozumieniu art. 14 ust. 1 u.p.d.o.f. będąc komandytariuszem w spółce komandytowej (Skarżący w okresie od 1 stycznia do 22 listopada 2012 r. uzyskiwał przychód z działalności prowadzonej w ramach spółki komandytowej).

Art. 14 ust. 1 u.p.d.o.f. w zdaniu pierwszym stanowi, iż za przychód z działalności, o której mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3, uważa się kwoty należne, choćby nie zostały faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont. We wskazanym w zacytowanym przepisie art. 10 ust. 1 pkt 3 mowa jest o źródłach przychodu z pozarolniczej działalności gospodarczej. Z kolei art. 5b ust. 2 u.p.d.o.f. stanowi, że przychody wspólnika z udziału w spółce niemającej osobowości prawnej, jeżeli spółka ta prowadzi pozarolniczą działalność gospodarczą, uznaje się za przychody ze źródła, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3. Stosownie do postanowień art. 44 ust. 1 u.p.d.o.f. podatnicy osiągający dochody z działalności gospodarczej, o której mowa w art. 14 obowiązani są bez wezwania wpłacać w ciągu roku podatkowego zaliczki na podatek dochodowy według zasad określonych w ust. 3, z zastrzeżeniem ust. 3f-3h.

Zgodnie z poczynionymi przez organy podatkowe ustaleniami, skarżący odprowadzał zaliczki na podatek dochodowy od osób fizycznych od dochodu uzyskanego w spółce komandytowej w 2012 r. Oznacza to, że Skarżący po zakończeniu każdego miesiąca określał wysokość przychodu, kosztów uzyskania przychodu oraz dochód stosownie do jego udziału w spółce. Bez wątpienia zaliczki te stanowiły podatek należny i autor skargi kasacyjnej tego nie kwestionuje.

Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, prawidłowo uznał Sąd pierwszej instancji, że podatek ten nie mógł przestać być należnym tylko i wyłącznie z tej przyczyny, że spółka komandytowa pod koniec 2012 r., tj. 23 listopada tego roku, przekształciła się w spółkę komandytowo-akcyjną. Bez znaczenia pozostaje tu podnoszona w skardze kasacyjnej okoliczność, iż akcjonariusz spółki komandytowo-akcyjnej, którym stał się Skarżący (po przekształceniu spółki komandytowej w SKA) uzyskuje przychód w momencie wypłaty dywidendy. Istotne jest, że Skarżący uzyskiwał przychód z tytułu działalności gospodarczej prowadzonej w ramach spółki komandytowej. Ponieważ uzyskiwał przychód, to odprowadzał zaliczki na podatek dochodowy (vide art. 44 ust. 2 i 3 u.p.d.o.f.). Zatem Skarżący, jak to ustalono i czego skutecznie nie podważono w skardze kasacyjnej, odprowadzał zaliczki od dochodu uzyskanego z tytułu prowadzenia działalności gospodarczej (do momentu przekształcenia spółki komandytowej w SKA), a nie na poczet przyszłego zysku, który mógł być wypłacony, ale nie musiał i jak podaje Skarżący nie został wypłacony.

Naczelny Sąd Administracyjny podziela stanowisko Sądu pierwszej instancji, iż ciążący na wspólnikach spółki komandytowej obowiązek odprowadzania zaliczek, złożenia rozliczenia rocznego i zapłaty podatku jest niezależny od wynikającego z art. 52 § 1 K.s.h. prawa do żądania podziału i wypłaty całości zysku z końcem każdego roku obrotowego. Z przytoczonych powyżej przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wynika, że ustawodawca obowiązki te powiązał z uzyskiwanym co miesiąc dochodem z tytułu działalności gospodarczej, a nie z zyskiem, który może być dzielony i wypłacany na koniec roku obrotowego.

Art. 44 ust. 2 u.p.d.o.f. wyraźnie stanowi, iż dochodem z działalności gospodarczej stanowiącym podstawę obliczenia zaliczki u podatników prowadzących podatkowe księgi przychodów i rozchodów jest różnica pomiędzy wynikającym z tych ksiąg przychodem i kosztami jego uzyskania. Natomiast zgodnie z postanowieniami ust. 3 tego artykułu podatnicy, o których mowa w ust. 1 (czyli podatnicy osiągający dochody z działalności gospodarczej, o której mowa w art. 14 – wyjaśnienie Sądu), są obowiązani wpłacać zaliczki miesięczne. Wysokość zaliczek, z zastrzeżeniem ust. 3f, ustala się w następujący sposób: 1) obowiązek wpłacania zaliczki powstaje, poczynając od miesiąca, w którym dochody te przekroczyły kwotę powodującą obowiązek zapłacenia podatku; 2) zaliczkę za ten miesiąc stanowi podatek obliczony od tego dochodu według zasad określonych w art. 26, 27 i 27b; 3) zaliczkę za dalsze miesiące ustala się w wysokości różnicy pomiędzy podatkiem należnym od dochodu osiągniętego od początku roku a sumą zaliczek za miesiące poprzedzające.

Stosując reguły określone w przytoczonych przepisach Skarżący w pierwotnym zeznaniu rocznym PIT-36L za 2012 r. wykazał dochody osiągnięcie z tytułu działalności gospodarczej prowadzonej w ramach spółki komandytowej, podając m.in., że: podatek należny wynosi 507.288 zł, suma zaliczek należnych za rok podatkowy to 507.288 zł, suma zaliczek wpłaconych przez niego stanowi kwotę 609.229 zł, powstała nadpłata w wysokości 101.941 zł. Nadpłata w podanej wysokości została zwrócona Skarżącemu. O nadpłacie z tytułu odprowadzonych zaliczek można by mówić, gdyby nie wiązały się one z uzyskanym przychodem z tytułu działalności gospodarczej prowadzonej w ramach spółki komandytowej, ale jak już to wielokrotnie powiedziano, według stanu faktycznego ustalonego w niniejszej sprawie taka sytuacja nie miała miejsca. Nadmienić można, że Skarżący nie twierdził w skardze kasacyjnej, że dochód uzyskany przez niego w spółce komandytowej zwrócił tej spółce przed jej przekształceniem. Natomiast pytany o tę kwestię na rozprawie pełnomocnik Skarżącego odpowiedział, że według jego wiedzy Skarżący dochód ten zwrócił spółce, jednak wobec niepodważenia stanu faktycznego przez Skarżącego, jest to uwaga na marginesie.

Zgodzić się trzeba ze stanowiskiem organów podatkowych, iż przekształcenie spółki komandytowej w spółkę komandytowo-akcyjną nie skutkuje anulowaniem obowiązku odprowadzenia zaliczek na podatek dochodowy ciążącego na wspólniku spółki komandytowej oraz stanowiskiem Sądu pierwszej instancji, zgodnie z którym z obowiązujących przepisów nie wynika, by przekształcenie spółki wiązało się z modyfikowaniem bądź anulowaniem obowiązków podatkowych wspólników spółki przekształconej. Zgodnie z postanowieniami art. 8 ust. 1 i 2 u.p.d.o.f sytuacja skarżącego uległa zmianie dopiero z dniem przekształcenia spółki komandytowej, w związku z tym podatek wpłacony przez niego z tytułu działalności gospodarczej prowadzonej w tej spółce nie stał z powodu jej przekształcenia nadpłatą. Natomiast wypłata zysku wypracowanego przez spółkę komandytową, jak słusznie wskazał to Dyrektor Izby Skarbowej, jest podatkowo obojętna.

Zważywszy na spór, jaki występuje w niniejszej sprawie stwierdzić należy, że zupełnie odrębnym zagadnieniem od występującego w niej, jest opodatkowanie zysku wypłaconego wspólnikom przez przekształconą spółkę komandytowo-akcyjną. W rozpatrywanym przypadku spółka ta zysku nie wypłaciła. W skardze kasacyjnej oprócz ogólnie poczynionej uwagi na ten temat, nie wskazano żadnego przepisu, który nakłada obowiązek opodatkowania w takiej sytuacji zysku, mimo że wcześniej przychody były już co najmniej w części opodatkowane. Twierdzenie to nie zostało zatem poparte przepisami prawa, stąd Naczelny Sąd Administracyjny nie ma możliwości odnieść się do tej gołosłownej uwagi.

Na koniec wskazać wypada, że Sąd w składzie orzekającym w rozpoznanej sprawie zgadza się z główną tezą wynikającą z wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 8 sierpnia 2014 r., sygn. akt II FSK 3890/13, do którego nawiązał Dyrektor Izby Skarbowej w piśmie procesowym, iż nie można mówić o osiągnięciu przychodu przez podatnika, w sytuacji gdy uiszczał on zaliczki na poczet podatku od zysku, którego w efekcie finalnym nie uzyskał.

W tym stanie rzeczy, z mocy art. 184 p.p.s.a orzeczono jak w sentencji. O zwrocie kosztów postępowania orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1 tej ustawy.