Wyrok WSA w Lublinie, sygn. akt I SA/Lu 233/24
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie
Data orzeczenia: 2024-09-04 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: uchylono decyzje I i II instancji i umorzono postępowanie podatkowe
Powołane przepisy: article: art. 70 par. 6 pkt 1
journal: Dz.U. 2023 poz 2383
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j.)

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Andrzej Niezgoda (sprawozdawca) Sędziowie Asesor sądowy Marcin Małek Sędzia WSA Grzegorz Wałejko Protokolant specjalista Marta Wawrzecka po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 4 września 2024 r. sprawy ze skargi J. J. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Lublinie z dnia 8 lutego 2024 r. nr 0601-IOV-1.4103.62.2023.23 w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia do grudnia 2010 r. I. uchyla zaskarżoną decyzję, a także decyzję Naczelnika Łódzkiego Urzędu Celno-Skarbowego w Łodzi z dnia 15 maja 2017 r. nr 368000-CKK-10.500.22.2017.12; II. umarza postępowanie podatkowe; III. zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Lublinie na rzecz J. J. kwotę [...]([...]) złotych z tytułu zwrotu kosztów postępowania.


UZASADNIENIE

Zaskarżoną decyzją z dnia 8 lutego 2024 r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Lublinie, dalej: "Dyrektor Izby Administracji Skarbowej", "organ odwoławczy", po rozpatrzeniu odwołania J. J., dalej: "podatnik", "strona", "skarżący", od decyzji Naczelnika Łódzkiego Urzędu Celno-Skarbowego w Łodzi, dalej: "Naczelnik Urzędu Celno-Skarbowego", "organ pierwszej instancji", z dnia 15 maja 2017 r., w przedmiocie określenia zobowiązań podatkowych w podatku od towarów i usług za okresy rozliczeniowe od stycznia do lipca i od września do grudnia 2010 r. oraz nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do odliczenia w następnym okresie rozliczeniowym za sierpień 2010 r., po wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie z dnia 4 października 2023 r., sygn. akt I SA/Lu 432/23, utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji.

Z uzasadnienia zaskarżonej decyzji oraz akt sprawy wynika, że pierwsza decyzja dotycząca rozliczenia podatnika w podatku od towarów i usług za okresy rozliczeniowe 2010 r., wydana przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w Łodzi w dniu 24 czerwca 2014 r., została uchylona przez Dyrektora Izby Skarbowej w Lublinie decyzją z dnia 7 listopada 2014 r. i sprawa została przekazana do ponownego rozpatrzenia. W wyniku ponownego rozpatrzenia sprawy, organ pierwszej instancji wydał wskazaną wyżej decyzję z dnia 15 maja 2017 r. Decyzja ta została utrzymana w mocy decyzją Dyrektora Izby Administracji Skarbowej z dnia 27 grudnia 2018 r. Skarga podatnika na tę decyzję została oddalona przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie wyrokiem z dnia 28 czerwca 2019 r., sygn. akt I SA/Lu 103/19. Z kolei Naczelny Sąd Administracyjny, po rozpoznaniu skargi kasacyjnej podatnika, wyrokiem z dnia 6 lipca 2023 r., sygn. akt I FSK 34/20, uchylił wskazany wyrok sądu pierwszej instancji i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania.

W skardze kasacyjnej podatnik w pierwszej kolejności podnosił zarzuty odnoszące się do dokonania przez sąd niewłaściwej oceny, że doszło do zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego na podstawie art. 70 § 6 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa, dalej: "O.p.", pomimo instrumentalnego traktowania przez organy tej normy prawnej, w celu obejścia art. 70 § 1 O.p. Po drugie, podatnik zarzucił błędne uznanie, że w sprawie istnieją jedynie wątpliwości co do stanu faktycznego sprawy, podczas gdy wątpliwości dotyczą prawa mającego zastosowanie w sprawie. Po trzecie, podatnik sformułował zarzut błędnego oddalenia skargi mimo naruszenia przez organy podatkowe przepisów postępowania. Wreszcie podatnik zarzucił błędne nieuwzględnienie skargi na decyzję administracyjną naruszającą przepisy prawa materialnego. Zarzucił on także naruszenie wskazanych przepisów prawa materialnego przez ich niezastosowanie oraz innych, przez błędną wykładnię.

Naczelny Sąd Administracyjny za uzasadniony uznał zarzut naruszenia art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, dalej: "P.p.s.a." w zw. z art. 141 § 4 P.p.s.a. poprzez nie odniesienie się przez Sąd do zarzutu naruszenia art. 59 § 1 pkt 9 i art. 70 § 1 w zw. z art. 70 § 6 pkt 1 O.p., w zakresie instrumentalnego charakteru wszczęcia w tej sprawie postępowania karnego skarbowego. Z uwagi na trafność tego zarzutu należało zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego uchylić zaskarżony wyrok i przekazać sprawę do ponownego rozpoznania Sądowi pierwszej instancji, w celu merytorycznego odniesienia się do argumentacji skargi podatnika podniesionej w tym zakresie. Naczelny Sąd Administracyjny nie wyraził natomiast stanowiska by uzasadniony był którykolwiek inny zarzut podniesiony w skardze kasacyjnej.

Wojewódzki Sąd Administracyjny, po przekazaniu mu sprawy, wskazanym wyżej wyrokiem z dnia 4 października 2023 r., sygn. akt I SA/Lu 432/23, uchylił decyzję organu odwoławczego z dnia 27 grudnia 2018 r. Uzasadniając swoje rozstrzygnięcie Wojewódzki Sąd Administracyjny zauważył, że kluczowym zagadnieniem, w ramach którego Naczelny Sąd Administracyjny sprecyzował konkretne zalecenia dla sądu pierwszej instancji, była ocena, czy wszczęcie postępowania karnego skarbowego w ustalonych w sprawie okolicznościach nie miało charakteru instrumentalnego, tj. nie zmierzało wyłącznie do zatamowania biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, przez co organ mógł dopuścić się nadużycia prawa. Naczelny Sąd Administracyjny odwołał się przy tym do tez uchwały z 24 maja 2021 r., sygn. akt I FPS 1/21, która stanowić powinna punkt wyjścia dla oceny twierdzeń skarżącego, kwestionujących stanowisko organu o braku przedawnienia zobowiązań podatkowych objętych zaskarżoną decyzją. Wprawdzie decyzja została wydana przed głoszeniem tej uchwały, jednak – jak wynika z treści art. 269 § 1 P.p.s.a. – uchwała ma moc wiążącą wszystkie sądy administracyjne. Dopóki więc nie nastąpi zmiana uchwały, wszystkie sądy administracyjne zobowiązane są ją respektować. Sąd, jak też organ podatkowy, nie mogą zatem rozstrzygnąć sprawy w sposób sprzeczny z treścią uchwały i przyjmować wykładni prawa w sposób odmienny od w niej zastosowany. że do przesłanek statuujących prawidłowość zastosowania instytucji określonej w art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej należą nie tylko te wymienione wprost w tym przepisie, ale zalicza się do nich także brak instrumentalności wszczęcia takiego postępowania przez organ karnoskarbowy. Organ podatkowy, powołując się na zaistnienie przesłanek z art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej, musi każdorazowo wskazać podatnikowi, że postępowanie karne zostało wszczęte w celu jego przeprowadzenia i nakierowania na osoby odpowiedzialne reakcji karnej na popełnione przez nie czynu. Nie jest więc wystarczające odniesienie się do formalnych przesłanek zawartych w tym przepisie, ale też konieczne jest wykazanie, w przypadkach wątpliwych, że wszczęcie postępowania karnoskarbowego miało na celu zastosowanie odpowiedniej reakcji prawnokarnej na zaistniałe zdarzenia, a nie tylko i wyłącznie zawieszenie biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego.

Dokonanie takiej oceny, jak dalej wskazał Sąd pierwszej instancji, powinno być wcześniej przeprowadzone przez organ podatkowy, stosujący art. 70 § 6 pkt 1 w zw. z art. 70c O.p. przy rozpatrywaniu sprawy podatkowej. W przypadkach wątpliwych, w szczególności wówczas, gdy moment wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe jest bliski dacie przedawnienia zobowiązania podatkowego, wyjaśnienie tej kwestii powinno znaleźć odzwierciedlenie w uzasadnieniu decyzji, stosownie do art. 210 § 4 O.p. Taka informacja jest konieczna, aby z jednej strony zagwarantować podatnikowi, że postępowanie podatkowe jest prowadzone w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych, zgodnie z art. 121 § 1 tej ustawy. Z drugiej zaś, jej zamieszczenie umożliwi następnie dokonanie oceny prawidłowości zastosowania tej instytucji przez sąd administracyjny, kontrolujący akt wydany przez organ podatkowy.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zaznaczył, że zarzut przedawnienia zobowiązań podatkowych był zgłaszany przez skarżącego zarówno na etapie odwoławczym, jak i na etapie skargi do sądu. Uzasadniając ten zarzut akcentował on w szczególności nie tylko bliskość upływu terminu przedawnienia wobec daty wszczęcia postępowania karnego skarbowego, ale również brak przedmiotowych przesłanek do wszczęcia tego postępowania, bowiem przed tą datą nie zgromadzono żadnego materiału, który świadczyłby o uzasadnionym podejrzeniu popełnienia przez niego przestępstwa. Zdaniem Sądu wyrażonym w uzasadnieniu wyroku z dnia 4 października 2023 r., w zaskarżonej decyzji organ nie dokonał oceny podnoszonych przez skarżącego zarzutów w takim zakresie, o jakim mowa w uchwale w sprawie I FPS 1/21. Okoliczność ta z kolei uniemożliwia Sądowi dokonanie kontroli prawidłowości działania organów podatkowych i zgodności z prawem decyzji w zakresie zastosowania art. 70 § 1 pkt 6 O.p.

Sąd zauważył, że bezsporne jest, że postanowieniem z dnia 19 października 2015 r. wszczęto postępowanie przygotowawcze o przestępstwo skarbowe z art. 56 § 2 k.k.s. w zw. z art. 56 § 1 k.k.s. w zb. z art. 61 § 1 k.k.s. w zw. z art. 7 § 1 k.k.s. w zw. z art. 6 § 2 k.k.s., polegające na podaniu przez skarżącego nieprawdy w deklaracjach VAT-7 za miesiące od stycznia do grudnia 2010 r., złożonych Naczelnikowi Urzędu Skarbowego w Piotrkowie Trybunalskim, poprzez bezzasadne odliczenie w poszczególnych miesiącach podatku naliczonego. Naczelnik Urzędu Celnego w Chełmie, wypełniając dyspozycję art. 70c O.p., pismem z dnia 3 listopada 2015 r., doręczonym w dniu 12 listopada 2015 r., zawiadomił skarżącego o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia. W dniu 13 stycznia 2016 r. skarżącemu ogłoszono treść postanowienia o przedstawieniu zrzutów o popełnienie opisanych wyżej przestępstw skarbowych.

Zdaniem Sądu organy, po pierwsze, nie wykazały jednak ani materiałem zebranym w aktach sprawy, ani też w treści decyzji, że wszczęte postępowanie karne skarbowe odpowiada swoim zakresem postępowaniu podatkowemu w niniejszej sprawie tj., że podejrzenie popełnienia przestępstwa wiąże się z niewykonaniem każdego ze zobowiązań, objętych postępowaniem podatkowym. Po drugie, organy nie wskazały również, jakie czynności zostały przeprowadzone w toku tego postępowania przygotowawczego. W sprawie nie wyjaśniono zatem w ogóle, czy i na jakiej podstawie przyjęto, że zaistniało podejrzenie popełnienia czynu społecznie szkodliwego, zabronionego pod groźbą kary przez ustawę obowiązującą w czasie jego popełnienia, pozostającego w bezpośrednim związku z niniejszym postępowaniem podatkowym, ani też jak przebiegało postępowanie dotyczące podania nieprawdy w deklaracjach VAT-7 za miesiące od stycznia do grudnia 2010 r. oraz bezpodstawnego odliczenia podatku naliczonego. Dopiero z dołączonych przez skarżącego na etapie skargi kasacyjnej dokumentów można powziąć wiedzę co do tego, że w sprawie karnoskarbowej w dniu 15 czerwca 2022 r. zapadł wyrok Sądu Rejonowego w P. , sygn. akt [...].

Jak wynika z akt sprawy, postępowanie karne skarbowe zostało zawieszone na mocy postanowienia z dnia 19 stycznia 2016 r. W sprawie nie wykazano, aby postępowanie administracyjne w jakikolwiek sposób determinowało działania organów karnoskarbowych, tj. powodowało – jak stanowi przepis – istotne trudności w prowadzeniu postępowania. Należy w tym względzie podkreślić odrębność proceduralną spraw karnych i podatkowych, jak też wynikającą z tego samodzielność działania organów postępowania te prowadzących. Zakres istotnych okoliczności w postępowaniu karnoskarbowym, które wymagają udowodnienia, jest zasadniczo odmienny względem okoliczności wymagających udowodnienia w postępowaniu podatkowym. Do przypisania np. przestępstwa z art. 56 § 2 k.k.s. konieczne jest wykazanie umyślności działania oskarżonego, czyli jego świadomości oraz chęci, albo godzenia się na podanie nieprawdy lub zatajenie prawdy w deklaracji podatkowej i narażenia w ten sposób na uszczuplenie podatku (por. art. 4 § 2 k.k.s.). Tymczasem dla odpowiedzialności podatkowej, w tym przypadku zakwestionowania transakcji w kontekście podatku VAT, biorąc pod uwagę koncepcję tzw. dobrej wiary, wystarczy przypisanie podatnikowi nieumyślności w działaniu. Tym samym, jak zaznaczył Sąd, przydatność ustaleń postępowania podatkowego dla wymogów strony podmiotowej (umyślności) odpowiedzialności karnoskarbowej za czyn z art. 56 § 2 k.k.s. jest niewystarczająca w stopniu oczywistym, co podważa przyjętą przez organy metodologię całkowitego uzależniania prowadzenia postępowania karnoskarbowego od wyników postępowania podatkowego. Zdaniem Sądu, wskazane okoliczności mogą bez wątpliwości świadczyć, że postępowanie karnoskarbowe w zakresie podatku od towarów i usług zostało wszczęte przedwcześnie i w sposób instrumentalny.

Dlatego też rzeczą organu w ponownie prowadzonym postępowaniu będzie dokonanie szczegółowej oceny podstaw do zastosowania art. 70 § 6 pkt 1 O.p., uwzględniających wytyczne zawarte w uchwale Naczelnego Sądu Administracyjnego w sprawie I FPS 1/21. W szczególności organ zweryfikuje, czy wszczęcie postępowania karnoskarbowego miało uzasadnione podstawy, a następnie czy jego tok w istocie zmierzał do realizacji celów przypisanych postępowaniu karnemu przygotowawczemu i czy cele te zostały w tak długim czasie od momentu wszczęcia zrealizowane, a jeśli nie to z jakiego powodu. Na podstawie szczegółowo ustalonego zakresu i chronologii działań organu karnego skarbowego organ podatkowy dokona oceny, czy wszczęcie postępowania karnoskarbowego w niniejszej sprawie nie miało charakteru instrumentalnego, tj. nie zmierzało wyłącznie do zatamowania biegu terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych objętych zaskarżoną decyzją. Sąd wskazał, że stanowisko organu w tym przedmiocie winno skutkować albo umorzeniem postępowania podatkowego na podstawie art. 208 § 1 O.p. w związku z przedawnieniem zobowiązania podatkowego, albo też – w sytuacji stwierdzenia, że bieg terminu przedawnienia został skutecznie zawieszony lub przerwany – wydaniem decyzji podatkowej, w której zostanie precyzyjnie wyjaśnione, że stosując wyjątkową instytucję z art. 70 § 6 pkt 1 O.p. nie dopuszczono się nadużycia prawa.

Dokonując powyższych ustaleń, organ będzie też miał na względzie wyrok Sądu Rejonowego w P. w sprawie [...] z dnia 15 czerwca 2022 r. Łączy się to z koniecznością wykazania, co działo się w sprawie karnoskarbowej od dnia zawieszenia postępowania (19 stycznia 2016 r.) do dnia wydania wyroku przez sąd powszechny (15 czerwca 2022 r.).

Dalsze zarzuty skargi Sąd uznał za przedwczesne.

W uzasadnieniu zaskarżonej decyzji Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w pierwszej kolejności wskazał, że w rozpatrywanej sprawie zaistniały przesłanki zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych za miesiące objęte zakresem decyzji określone w art. 70 § 6 pkt 1 i 2 O.p. Odnosząc się do przesłanki ujętej w pkt 1. organ odwoławczy podał, że w dniu 19 października 2015 r. Urząd Kontroli Skarbowej w Łodzi wszczął śledztwo o przestępstwa skarbowe polegające na m.in. na podaniu nieprawdy w deklaracjach VAT-7 za miesiące od stycznia do grudnia 2010 r., złożonych Naczelnikowi Urzędu Skarbowego w P. , przy czym deklaracja za grudzień została złożona w dniu 25 stycznia 2011 r., przez J. J., właściciela przedsiębiorstwa W. w L. oraz podatnika podatku od towarów i usług, poprzez bezzasadne odliczenie w ww. miesiącach podatku naliczonego, wynikającego z faktur VAT wystawionych na rzecz ww. przedsiębiorstwa z tytułu zakupu paliwa, towarów oraz poniesionych opłat, w sytuacji gdy wydatki te nie były związane z działalnością gospodarczą prowadzoną przez W. , tj. gdy odliczenie takie nie przysługiwało, w wyniku czego podatek od towarów i usług za miesiące od stycznia do grudnia 2010 r., został uszczuplony w kwocie ogółem 84.465 zł, tj. o przestępstwo skarbowe z art. 56 § 2 k.k.s. w zw. z art. 56 § 1 k.k.s. w zb. z art. 61 § 1 k.k.s. w zw. z art. 7 § 1 k.k.s. w zw. z art. 6 § 2 k.k.s.

Pismem z dnia 3 listopada 2015 r., doręczonym w dniu 12 listopada 2015 r., Naczelnik Urzędu Skarbowego w Chełmie zawiadomił podatnika o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych w podatku od towarów i usług za okres od stycznia do grudnia 2010 r. na mocy art. 70 § 6 pkt 1 O.p., z uwagi na wszczęcie postępowania w sprawie o przestępstwa skarbowe lub wykroczenia skarbowe. Ogłoszenie podatnikowi zarzutów i przesłuchanie go jako podejrzanego nastąpiło w dniu 13 stycznia 2016 r. Podatnik nie przyznał się do popełnienia zarzucanego mu czynu i odmówił składania wyjaśnień.

Jak następnie podał organ odwoławczy, z uwagi na fakt, iż prowadzenie śledztwa było w istotny sposób utrudnione ze względu na toczące się wobec podatnika postępowania przed organami kontroli skarbowej, organ postępowania przygotowawczego wydał w dniu 19 stycznia 2016 r. postanowienie o zawieszeniu śledztwa na podstawie art. 114a k.k.s. Z uzasadnienia tego postanowienia wynika, że, że z uwagi na fakt, iż prowadzenie postępowania karnego skarbowego jest w istotny sposób utrudnione ze względu na toczące się postępowania przed organami kontroli skarbowej, gdyż pierwotna decyzja została uchylona przez organ odwoławczy i sprawa przekazana do ponownego rozpoznania, zasadnym jest zawieszenie śledztwa do czasu wyczerpującego wyjaśnienia wszystkich kwestii podatkowych, co ma istotny wpływ na prawidłowe zakwalifikowanie czynów, będących przedmiotem postępowania oraz dalsze prowadzenie i zakończenie postępowania. Powyższe postanowienie zostało zatwierdzone przez Prokuratora Prokuratury Rejonowej w P. w dniu 29 lutego 2016 r.

Dalej organ odwoławczy zaznaczył, że postępowanie w sprawie zostało podjęte postanowieniem prokuratora z dnia 28 maja 2020 r. a w dniu 2 października 2020 r. podatnik został ponownie wezwany w celu przesłuchania w charakterze podejrzanego. Termin czynności został wyznaczony na 19 października 2020 r. Na ten sam dzień został również wyznaczony termin końcowego zaznajomienia się z materiałami postępowania. Obie czynności nie zostały przeprowadzone ze względu na niestawienie się we wskazanym terminie i podejrzanego i jego obrońcy. Organ zaznaczył również, że w toku całego postępowania gromadzone były dokumenty z postępowania podatkowego, w szczególności decyzje organów podatkowych, odwołania od decyzji i wydane orzeczenia, istotne pod względem dowodowym dla śledztwa.

Relacjonując przebieg postępowania karnego skarbowego organ odwoławczy w następnej kolejności wskazał, że 27 października 2020 r. Naczelnik Łódzkiego Urzędu Celno-Skarbowego wydał postanowienie o zamknięciu śledztwa, a 28 października 2020 r. sporządzony został przeciwko podatnikowi akt oskarżenia, który po zatwierdzeniu przez prokuratora, został wniesiony do Sądu Rejonowego w P. . W dniu 15 czerwca 2022 r. wskazany Sąd wydał wyrok sygn. akt: [...], w którym orzekł, że w zakresie czynu opisanego w pkt I aktu oskarżenia, tj. dotyczącego uszczuplenia w podatku od towarów i usług za okresy rozliczeniowe od stycznia do grudnia 2010 r. przyjmuje, iż podatnik uszczuplił podatek od towarów i usług za miesiące od stycznia do grudnia 2010 r. w kwocie 750,20 zł, który to czyn wyczerpał dyspozycję art. 56 § 3 k.k.s. w zb. z art. 61§2 k.k.s. w zw. z art. 7 § 1 k.k.s. zw. z art. 6 § 2 k.k.s. i na podstawie art. 17 § 1 pkt 6 k.p.k. postępowanie umorzył.

Z uzasadnienia zaskarżonej decyzji wynika również, że od powyższego wyroku Sądu Rejonowego Prokuratura Rejonowa wniosła apelację do Sądu Okręgowego w P. . Sąd Okręgowy po rozpatrzeniu apelacji, w dniu 24 października 2022 r. wydał wyrok, sygn. akt [...], utrzymujący w mocy wyrok Sądu I instancji. Z kolei Naczelnik Urzędu Skarbowego w Chełmie zawiadomił podatnika o zakończeniu postępowania karnego skarbowego za okres od stycznia do grudnia 2010 r. w związku z prawomocnym wyrokiem Sądu Rejonowego z dnia 24 października 2022 r.

Odnosząc się natomiast do przesłanki zawieszenia biegu terminu przedawnienia unormowanej w art. 70 § 6 pkt 2 O.p. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej podał, że w dniu 4 lutego 2019 r. wpłynęła skarga podatnika, nadana w dniu 31 stycznia 2019 r., na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej z dnia 27 grudnia 2018 r. w przedmiocie określenia zobowiązań podatkowych w podatku od towarów i usług za styczeń- lipiec i wrzesień- grudzień 2010 r. oraz nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do odliczenia w następnym okresie rozliczeniowym za sierpień 2010 r. Prawomocny wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie z dnia 4 października 2023 r., sygn. akt I SA/Lu 432/23, wraz z aktami administracyjnymi wpłynął do Izby Administracji Skarbowej w dniu 14 grudnia 2023 r.

Zdaniem organu odwoławczego, wskutek zaistnienia przesłanki z art.70 § 6 pkt 1 O.p., bieg termin przedawnienia zobowiązań podatkowych w podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia do listopada 2010 r. został zawieszony na okres 74 dni (19 października 2015 r. – 31 grudnia 2015 r.) i zobowiązania podatkowego za grudzień 2010 r. na okres 439 dni (19 października 2015 r. – 31 grudnia 2016 r.). W związku z wniesieniem w dniu 31 stycznia 2019 r. skargi na decyzję dotyczącą ww. zobowiązań, bieg terminu przedawnienia tych zobowiązań pozostawał zawieszony do 14 grudnia 2023 r. i od 15 grudnia 2023 r., tj. od następującego po dniu doręczenia organowi podatkowemu prawomocnego orzeczenia Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie z dnia 4 października 2023 r., sygn. I SA/Lu 432/23, biegnie dalej.

Jak zaznaczył organ odwoławczy, mając na uwadze powyższe okoliczności oraz fakt, iż istota sprawy dotyczy podania nieprawdy w deklaracjach VAT-7 za miesiące od stycznia do grudnia 2010 r. oraz bezzasadnego odliczenia w ww. miesiącach podatku naliczonego, podjęte czynności w toku postępowania przygotowawczego prowadzonego pod nadzorem prokuratora, nie miały charakteru instrumentalnego. Potwierdzenie powyższego, zdaniem Dyrektora Izby Administracji Skarbowej, stanowi również wyrok Sądu Okręgowego w P. [...] Wydział Karny z dnia 24 października 2022 r., sygn. [...], utrzymujący w mocy wyrok Sądu Rejonowego w P. . Uzasadniając swoje stanowisko organ odwoławczy zaznaczył, że śledztwo w sprawie o sygn. [...] zostało wszczęte w Urzędzie Kontroli Skarbowej w Łodzi w dniu 19 października 2015 r. po zapoznaniu się z materiałami postępowań kontrolnych realizowanych wobec podatnika i objęło podatek od towarów i usług oraz podatek akcyzowy. Tego samego dnia zostało wydane postanowienie o przedstawieniu podatnikowi zarzutów, m. in. o to, że w okresie od stycznia 2010 r. do 25 stycznia 2011 r., działając w krótkich odstępach czasu i z wykorzystaniem tej samej sposobności, w związku z nierzetelnym prowadzeniem ksiąg, podał nieprawdę w deklaracjach VAT-7 za miesiące od stycznia 2010 r. do grudnia 2010 r. poprzez bezzasadne odliczenie VAT wynikającego z faktur dokumentujących zakup paliwa wskutek czego uszczuplił podatek od towarów i usług w kwocie 84.465 zł., tj. o przestępstwo skarbowe z art. 54 § 2 k.k.s. w z w. z art. 56 § 1 k.k.s. w zb. z art. 61 § 1 k.k.s. w zw. z art. 6 § 2 k.k.s. i art. 7 § 1 pkt 1 k.k.s. Drugi zarzut dot. uszczuplenia w akcyzie. Śledztwo pozostawało pod nadzorem Prokuratura Prokuratury Rejonowej w P. , który postanawiał o podjętych w jego toku czynnościach, jego przedłużeniu czy zawieszeniu. Również Prokuratura Rejonowa w P. wniosła apelację od zapadłego w tej sprawie wyroku Sądu Rejonowego w P. . Z tego względu, w ocenie organu odwoławczego, odwołanie podatnika od decyzji Naczelnika Urzędu Celno – Skarbowego podlega merytorycznemu rozpoznaniu.

Odnosząc się do nieprawidłowości w zakresie podatku należnego organ odwoławczy wskazał, że podatnik wynajął spółce P. , ujęte w ewidencji środków trwałych W. ciągniki siodłowe: S. o nr rej. [...] - na podstawie umowy z dnia 30 stycznia 2010 r. na okres od dnia 1 lutego 2010 r. do 31 grudnia 2012 r. oraz R. o nr rej. [...] - na podstawie umowy z dnia 23 lutego 2010 r. na okres do dnia 1 marca 2010 r. do 31 grudnia 2012 r., za cenę netto 3.000 zł miesięcznie każdy. O niewykorzystywaniu ww. pojazdów w działalności gospodarczej podatnika w okresie poprzedzającym zawarcie ww. umów, tj. odpowiednio w styczniu 2010 r. oraz w styczniu i w lutym 2010 r. a tym samym używaniu ich wówczas przez spółkę S. , stanowią dane zawarte w zestawieniach pn. Zbiornik nr 2 - olej napędowy, prowadzonych w S. w spółce S., z których wynika, że w 2010 r. do ww. ciągników siodłowych paliwo wydano kierowcom spółki S. a nadto dowody: zakupu paliwa przez W. , raporty drogowe dla obiektu [...] za styczeń i luty 2010 r. prowadzone przez spółkę S. oraz zeznania złożone przez B. K. - kierowcę zatrudnionego w spółce S.. Z danych ujętych w zestawieniach pn. Zbiornik nr 2 - olej napędowy wynika, że w poszczególnych miesiącach 2010 r. w spółce S. wydawano paliwo również do ujętego w ewidencji środków trwałych W. samochodu F. o nr rej. [...] Podatnik w ewidencjach dostaw za 2010 r. nie ujawnił zatem pełnego obrotu, tj. danych niezbędnych do prawidłowego określenia przedmiotu i podstawy opodatkowania, a tym samym zarejestrował zaniżone kwoty podatku należnego, czym naruszył przepis art. 109 ust. 3 ustawy o podatku od towarów i usług, dalej: "ustawa o VAT".

Organ odwoławczy wskazał, że obrót z tytułu nieodpłatnego świadczenia usług wynajmu środków transportu, stanowiący podstawę opodatkowania podatkiem należnym, określono w oparciu o art. 29 ust. 12 ustawy o VAT, tj. w wysokości poniesionych przez podatnika kosztów. Wydatki przyporządkowane do poszczególnych pojazdów podatnika, nieodpłatnie użytkowanych przez spółkę S., wynosiły: 1.547,00 zł - dla ciągnika siodłowego o nr rej. [...]; 3.048,23 zł dla ciągnika R. o nr rej. [...] oraz 10.140,74 zł dla samochodu F. o nr rej. [...]

W zakresie ustaleń dotyczących podatku naliczonego organ wskazał dowody świadczące o bezpodstawnym odliczeniu podatku. Były to:

1. Faktury VAT wystawione tytułem opłat za wezwanie do zapłaty przez P. Sp. z o.o. oraz B. Sp. z o.o. w łącznej kwocie netto 410 zł. Podatnik odliczył z tego tytułu podatek VAT w kwocie 90,20 zł. W ocenie organu wezwanie do zapłaty nie stanowi czynności podlegającej opodatkowaniu, zatem podatek VAT wynikający z faktur mających dokumentować wykonanie tych czynności nie podlega odliczeniu.

2. Faktury wystawione przez H. , które w części dokumentują wydatki poniesione na nabycie oleju napędowego grzewczego ekoterm plus, niewykorzystanego do czynności opodatkowanych w działalności gospodarczej strony. Podatnik w rejestrach nabyć w 2010 r. ujął faktury dokumentujące zakup 74.694 l oleju napędowego grzewczego ekoterm plus, na kwotę netto 174.948,02 zł i odliczył z tego tytułu podatek VAT w kwocie 38.488,56 zł. Organ przedstawił dokonane ustalenia w odniesieniu do powyższych faktur dokumentujących nabycie oleju napędowego. Organ zawarł w tabeli, a także dokonał opisu w zakresie wydania oleju napędowego grzewczego do miejscowości H., C. , B., S., M. G., kierowcom spółki S., spółce E. , do pojazdu "Hakowiec", do samochodów innych niż ciągniki siodłowe, innym osobom do celów niewskazanych oraz wydania oleju napędowego grzewczego do maszyn rolniczych.

W ocenie zarówno organu pierwszej, jak i drugiej instancji, ustalenia w zakresie wydań paliwa ze S. w L. oraz zeznania świadków stanowią, że podatnik, jako właściciel W. oraz jako zajmujący się prowadzeniem gospodarstwa rolnego należącego do M. J., nie rozgraniczał, do których działalności, tj. czy do gospodarczej, czy też do rolniczej wydawał paliwo ze stacji paliw w L..

3. Faktury dokumentujące zakupy części, materiałów eksploatacyjnych i paliwa do środków transportu niewykorzystywanych w W. . Organ zaznaczył, że podatnik pomimo że w 2010 r. nie użytkował: ciągników siodłowych o numerach rejestracyjnych: [...], [...] i [...] (wydzierżawił je spółce S., samochodu osobowego F. (pojazd ten wydzierżawił G. ) oraz samochodu osobowego T. , który użytkował M. G. - zarządca gospodarstwa rolnego w C. , to w rejestrach nabyć zaewidencjonował faktury dokumentujące nabycie części, materiałów eksploatacyjnych i paliwa do ww. środków transportu.

4. Faktury VAT dokumentujące zakupy towarów i usług przeznaczonych do prowadzonej przez podatnika, jako rolnika ryczałtowego, działalności rolniczej oraz do prowadzenia gospodarstwa rolnego położonego w obrębie prowadzonej działalności gospodarczej strony, tj. w L. i B. , stanowiącego własność jego małżonki - M. J., tj. usług leasingu ciągnika rolniczego N. o nr rej. [...], części zamiennych do maszyn rolniczych oraz usług napraw tych maszyn w P. S.A., wszelkiego rodzaju towarów i materiałów, stanowiących części zamienne do maszyn rolniczych oraz innych nabyć, udokumentowanych fakturami VAT, w przeważającej części wystawionymi przez podmioty posiadające siedzibę w miejscowościach położonych w pobliżu gospodarstw rolnych prowadzonych przez podatnika, rękawów do kiszenia kukurydzy oraz chwytaka do kostek Bobcat, części do ładowarki Bobcat, prasy do belowania.

Organ ustalił, że w rejestrach nabyć podatnik zewidencjonował 8 faktur VAT wystawionych przez P. Sp. z o.o. tytułem leasingu ciągnika rolniczego N. o łącznej wartości netto 58.114 zł i odliczył podatek VAT z nich wynikający w łącznej kwocie 18.310,20 zł. Ciągnik ten był wykorzystywany w działalności rolniczej. Powyższe, zdaniem organu, potwierdzają ustalenia w zakresie wydania ze S. paliwa do maszyn rolniczych oraz zeznania świadków, m.in. E. B., L. N. – kierowców ciągników, czy F. S. – kierownika W. , którzy zeznali, że do działalności gospodarczej wykorzystywano ciągnik bez numeru rejestracyjnego, którym podwożono surowce do produkcji destylatu, natomiast pozostałe ciągniki, także wyżej wymieniony N., wykorzystywane były do prowadzenia gospodarstw rolnych, w tym do wywozu wywaru na pola rolników indywidualnych i M. J.. Podatnik dokonywał wielu zakupów części zamiennych do ciągników rolniczych czy świadczeń napraw ciągników przez spółkę R. . W zakresie zakupu części zamiennych do maszyn rolniczych (filtry paliwa, czujniki, świece, linki gazu, siłownik, potencjometr ciągnikowy) oraz zakupu usługi naprawy serwisowej ciągnika rolniczego i naprawy skrzyni biegów, które wg opisów dokonanych na ich odwrocie przez M. G. dotyczą ciągników N., podatnik ujął w rejestrach nabyć 9 faktur VAT na wartość netto 3.415,94 zł, VAT – 751,52 zł.

W zakresie zakupu towarów i usług, w tym części zamiennych do maszyn rolniczych, udokumentowanych fakturami VAT w przeważającej części wystawionymi przez podmioty posiadające siedzibę w miejscowościach położonych w pobliżu gospodarstw rolnych J. J. organ stwierdził, że nabyte towary nie były wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych w prowadzonej przez podatnika działalności gospodarczej, a związane były z prowadzonymi przez niego gospodarstwami rolnymi. W odniesieniu do gospodarstwa rolnego w C. świadczą o tym okoliczności związane z dokonywanymi zakupami: w większości przypadków zakupów dokonywał pełniący funkcję zarządcy gospodarstwa rolnego w C. M. G., co wynika z podpisów zawartych na fakturach, sezonowość nabywania części zamiennych (w okresach siewu lub zbioru kukurydzy) i częstotliwość dokonywanych transakcji, odległości pomiędzy miejscami dokonywania zakupów a gospodarstwami rolnymi (zakupy były dokonywane w miejscowościach położonych w obrębie do 39 km od gospodarstwa rolnego a oddalonych od miejsca prowadzenia działalności gospodarczej przez podatnika o około 200 km), niska wartość transakcji. Podobne okoliczności towarzyszyły zakupom dokonywanym na potrzeby gospodarstwa rolnego w Husynnem.

Organ podkreślił, że brak związku zakupu usług i części zamiennych do maszyn rolniczych z działalnością opodatkowaną potwierdzają nie tylko informacje uzyskane od wystawców faktur VAT, ale też same nazwy towarów wskazujące rolniczy cel dokonanych zakupów. Tego rodzaju zakupów dla potrzeb Wytwórni nie potwierdził także jej kierownik F. S..

Organ zakwestionował też wydatki na nabycie części zamiennych do ładowarki typu Bobcat, bowiem w ewidencji środków trwałych nie stwierdzono występowania takiego urządzenia. Także zakup chwytaka do kostek Bobcat, stanowiący wydatek na ulepszenie środka trwałego - ładowarki teleskopowej N., w ocenie organu nie ma związku z prowadzoną działalnością gospodarczą. Ładowarka teleskopowa N. była wykorzystywana do działalności rolniczej, zatem chwytak do kostek, potraktowany przez podatnika jako modernizacja nabytej ładowarki, służy również do działalności rolniczej. W tym zakresie organ powołał się na wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie z dnia 5 października 2018 r., sygn. akt I SA/Lu 288/18, oddalający skargę na decyzję określającą podatnikowi zobowiązanie w podatku VAT poszczególne miesiące 2008 r., w której organ stwierdził że nabyta w 2008 r. ww. ładowarka była wykorzystywana do działalności rolniczej.

Zdaniem organu odwoławczego, prawidłowe jest też, w świetle zgromadzonego materiału dowodowego, stanowisko organu pierwszej instancji, że nabyte w październiku i listopadzie 2010 r. worki silobag nie służyły do przechowywania kukurydzy w prowadzonej przez podatnika działalności gospodarczej. Przede wszystkim nie zachodziła konieczność kiszenia kukurydzy, gdyż była ona zużywana w produkcji na bieżąco. Ponadto z zeznań świadków M. C. (kierownika G. ), L. N. (kierowcy ciągnika rolniczego) oraz F. S. (kierownika Wytwórni) wynika, że do produkcji spirytusu kupowano kukurydzę kiszoną, a strona w postępowaniu podatkowym nie była w stanie wskazać, że kiszeniem kukurydzy za pomocą rękawów foliowych zajmowali się pracownicy gorzelni. Powyższe, w ocenie organu, oznacza, że rękawy do kiszenia kukurydzy nie służyły do prowadzonej działalności gospodarczej.

Odnośnie do wydatków na zakup prasy do prasowania balastu (wartości netto 35.000 zł, VAT 7.700 zł), urządzenia służącego do kompensacji odpadów surowcowych takich jak karton, butelka PET jak i suche, mokre odpady przeznaczone do składowania na wysypiskach śmieci, organ wyjaśnił, że podatnik nie prowadził działalności w zakresie zbierania odpadów, obróbki i usuwania odpadów oraz odzysku surowców z materiałów segregowanych. Taką działalność prowadziła pod tym samym adresem firma E.. Natomiast wywar, produkt uboczny w działalności gospodarczej podatnika jak również surowce do produkcji typu melasa i odpady w postaci syropów i innych produktów spożywczych nie wymagają belowania. Zatem wobec braku wykorzystywania tego urządzenia w działalności gospodarczej podatnikowi nie przysługiwało prawo obniżenia podatku należnego o podatek naliczony ujęty w fakturach dokumentującej ww. zakup.

5. Faktura wystawiona przez "A. " Sp. z o.o., tytułem nabycia filtru paliwowego i oleju o wartości netto 162,46 zł i podatku VAT - 35,74 zł, według opisu przeznaczonych do samochodu osobowego. Zdaniem organu notatka na fakturze o treści "z prywatnego płacimy" jak i na zamówieniu o treści "z prywatnego", stanowi podstawę do stwierdzenia, że podatnikowi nie przysługiwało prawo obniżenia podatku należnego o podatek naliczony ujęty w tej fakturze.

Dyrektor Izby Administracji Skarbowej zauważył, że podatnik prowadził rejestry dla celów podatku naliczonego z naruszeniem przepisów wynikających z art. 109 ust. 3 ustawy o VAT, gdyż w rejestrach tych ewidencjonował transakcje dokumentujące nabycia towarów i usług, które nie były wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych w prowadzonej przez niego działalności gospodarczej, tj. dokumentowały nabycia związane z prowadzonymi przez niego gospodarstwami rolnymi oraz z gospodarstwem rolnym stanowiącym własność M. J., prowadzeniem którego zajmował się podatnik, oraz oleju napędowego grzewczego ekoterm plus wykorzystywanego do celów niezwiązanych z działalnością gospodarczą W. .

Jak zaznaczył organ odwoławczy, organ pierwszej instancji, na podstawie art. 193 § 4 O.p., nie uznał ewidencji nabyć prowadzonych dla potrzeb podatku VAT za miesiące od stycznia do grudnia 2010 r. za dowód tego, co wynika z zawartych w nich zapisów. W konsekwencji kwoty podatku naliczonego do odliczenia za poszczególne miesiące 2010 r. określił w prawidłowych wysokościach, pomniejszając zadeklarowany podatek naliczony o kwoty podatku naliczonego wynikające z faktur dokumentujących transakcje niepodlegające opodatkowaniu oraz nabycia niezwiązane z czynnościami opodatkowanymi w działalności gospodarczej podatnika.

W skardze na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej podatnik zarzucił naruszenie:

1) art. 59 § 1 pkt 9 i art. 70 § 1 O.p. w związku przyjęciem, że doszło do zawieszenia biegu przedawnienia na podstawie art. 70 § 6 pkt 1 tej ustawy poprzez niezastosowanie tych norm prawnych i uznanie, że wszczęte śledztwo w sprawie zaniżenia zobowiązań podatkowych nie miało przymiotu działań pozornych mających wyłącznie na celu zawieszenie biegu przedawnienia. Organ przeoczył fakt, że dochodzenie to zostało wszczęte niewiele ponad 2 miesiące przed upływem okresu przedawnienia zobowiązań, a następnie po wykonaniu kilku czynności, które w ocenie skarżącego miały charakter działań pozornych, zawiesił to postępowanie na podstawie art. 114a K.k.s.;

2) art. 2 Konstytucji Rzeczpospolitej Polskiej oraz art. 59 § 1 pkt 9 i art. 70 § 1 w związku z art. 70 § 6 pkt 1 O.p. poprzez uznanie, że doszło do zawieszenia biegu przedawnienia na podstawie art. 70 § 6 pkt 1 O.p. pomimo instrumentalnego traktowania przez organy tej normy prawnej;

3) art. 59 § 1 pkt 9 O.p. w związku z art. 70 § 1 tej ustawy, poprzez ich bezzasadne niezastosowanie, tj. nieumorzenie postępowania podatkowego dotyczącego zobowiązań podatkowych skarżącego w podatku od towarów i usług za okres od stycznia do grudnia 2010 r.;

4) art. 233 § 1 pkt 1 O.p. poprzez jego bezzasadne zastosowanie i utrzymanie w mocy decyzji organu pierwszej instancji, podczas gdy stan faktyczny sprawy uzasadniał uchylenie tej decyzji oraz umorzenie postępowania na podstawie 233 § 1 pkt 2 a O.p. ze względu na przedawnienie zobowiązań skarżącego w podatku od towarów i usług za okres od stycznia do grudnia 2010 r.;

5) art. 19 ust. 16, ust. 1 i ust. 4 ustawy o VAT poprzez ich błędną wykładnię przejawiającą się uznaniem, że za datę wykonania usługi oddania w nieodpłatne użytkowanie pojazdów należy uznać koniec każdego miesiąca, a nie datę zakończenia wykonywania świadczenia;

6) art. 86 ust. 1 ustawy o VAT przez jego niezastosowanie i zastosowanie art. 88 ust. 3a pkt 2 ustawy o VAT poprzez przyjęcie, że czynność techniczna (administracyjna) polegająca na wystawieniu wezwania do zapłaty wykonana w ramach umowy leasingu, za którą przysługiwało dodatkowe wynagrodzenie nie podlega opodatkowaniu jako rekompensata za niewykonanie lub nienależyte wykonanie zobowiązania; tym samym organ odmówił skarżącemu prawa do odliczenia podatku naliczonego z tytułu ponoszenia tych opłat;

7) art. 122 w zw. z art. 187 O.p. poprzez niepodjęcie wszelkich niezbędnych działań zmierzających do dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz zebrania materiału dowodowego w sprawie;

8) art. 122 w związku z art. 191 O.p. przez dowolną a nie swobodną ocenę zebranych dowodów z pominięciem tych, które nie potwierdzały założonej przez organy tezy;

9) art. 121 § 1 O.p. przez skrajnie odmienną ocenę tego samego materiału dowodowego przez ten sam organ i za ten sam okres, gdzie:

a) w postępowaniu prowadzonym w sprawie podatku akcyzowego Dyrektor Izby Administracji Skarbowej uznał, że nie zostało udowodnione, iż doszło do niezgodnego z przeznaczeniem wykorzystania oleju opałowego do napędu pojazdów i maszyn rolniczych,

b) w postępowaniu prowadzonym w sprawie podatku od towarów i usług Dyrektor Izby Administracji Skarbowej uznał, że zostało udowodnione, iż olej opałowy został wykorzystany do napędu pojazdów i maszyn rolniczych (w celu wzmocnienia przedstawionej w skardze argumentacji, skarżący dołącza do skargi decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej z dnia 29 stycznia 2024 r., znak: 0601-IOA[1].4105.12.2023);

10) art. 86 ust. 1 ustawy o VAT przez jego niezastosowanie w sprawie w zakresie pozbawienia skarżącego prawa do odliczenia podatku z tytułu nabycia oleju opałowego niewykorzystanego rzekomo na cele opodatkowanej podatkiem od towarów i usług działalności gospodarczej;

11) art. 86 ust. 1 ustawy o VAT poprzez odmowę jego zastosowania dla wydatków, które w ocenie organu nie miały związku z prowadzoną działalnością gospodarczą.

Formułując powyższe zarzuty skarżący wniósł o uchylenie w całości zaskarżonej decyzji i poprzedzającej jej decyzji Naczelnika Urzędu Celno-Skarbowego oraz umorzenie postępowania, a także o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania wg norm prawem przepisanych, w tym kosztów zastępstwa procesowego.

W odpowiedzi na skargę organ odwoławczy wniósł o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko wyrażone w zaskarżonej decyzji.

W ocenie Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie skarga okazała się zasadna.

Zgodnie z art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz.U. z 2024 r. poz. 1267) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Stosownie z kolei do treści art. 145 § 1 pkt 1 lit. a – c P.p.s.a., uwzględnienie przez sąd administracyjny skargi i uchylenie decyzji lub postanowienia w całości lub części następuje, gdy sąd stwierdzi naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania lub inne naruszenie przepisów postępowania, jeśli mogło mieć ono istotny wpływ na wynik sprawy. Jak zaś stanowi § 3. powołanego artykułu, w przypadku, o którym mowa w § 1 pkt 1 i 2, sąd stwierdzając podstawę do umorzenia postępowania administracyjnego, umarza jednocześnie to postępowanie.

Zgodnie zaś z art. 134 § 1 P.p.s.a., sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną w niej podstawą prawną, z zastrzeżeniem art. 57a P.p.s.a., które nie ma znaczenia w rozpoznawanej sprawie. Oznacza to, że sąd bierze pod uwagę wszelkie naruszenia prawa, także niepodniesione w skardze, a także wszystkie przepisy, które powinny znaleźć zastosowanie w rozpoznawanej sprawie, niezależnie od żądań i wniosków skargi, jednak w granicach sprawy, wyznaczonych rodzajem i treścią zaskarżonego aktu. Natomiast z art. 170 P.p.s.a. wynika, że orzeczenie prawomocne wiąże nie tylko strony i sąd, który je wydał, lecz również inne sądy i inne organy państwowe, a w przypadkach w ustawie przewidzianych także inne osoby. Z kolei art. 153 P.p.s.a. stanowi, że ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu sądu wiążą w sprawie organy, których działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania było przedmiotem zaskarżenia, a także sądy, chyba że przepisy prawa uległy zmianie.

Mając na uwadze powyższe zauważyć trzeba, że w sprawie rozliczenia skarżącego w podatku od towarów i usług za okresy rozliczeniowe od stycznia do grudnia 2010 r. tut. Sąd wydał w dniu 4 października 2023 r. wyrok, sygn. akt I SA/Lu 432/23, którym uchylił decyzję organu odwoławczego z dnia 27 grudnia 2018 r., utrzymującą w mocy decyzję organu pierwszej instancji z dnia 15 maja 2017 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2010 r. Wyrok ten, wydany w wyniku uchylenia przez Naczelny Sąd Administracyjny wyroku tut. Sądu z dnia 28 czerwca 2019 r., sygn. akt I SA/Lu 103/19, wyrokiem z dnia 6 lipca 2023 r., sygn. akt I FSK 34/20, jest prawomocny.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie wskazanym wyrokiem z dnia 4 października 2023 r., sygn. akt I SA/Lu 432/23, uchylając zaskarżoną decyzję zobowiązał organ odwoławczy do dokonania szczegółowej oceny podstaw do zastosowania art. 70 § 6 pkt 1 O.p., uwzględniających wytyczne zawarte w uchwale Naczelnego Sądu Administracyjnego w sprawie I FPS 1/21. W szczególności organ miał obowiązek zweryfikować, czy wszczęcie postępowania karnoskarbowego miało uzasadnione podstawy, a następnie czy jego tok w istocie zmierzał do realizacji celów przypisanych postępowaniu karnemu przygotowawczemu i czy cele te zostały w tak długim czasie od momentu wszczęcia zrealizowane, a jeśli nie to z jakiego powodu. Na podstawie szczegółowo ustalonego zakresu i chronologii działań organu karnego skarbowego organ podatkowy powinien dokonać oceny, czy wszczęcie postępowania karnoskarbowego nie miało charakteru instrumentalnego, tj. nie zmierzało wyłącznie do zatamowania biegu terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych objętych zaskarżoną decyzją. Stanowisko organu w tym przedmiocie winno skutkować albo umorzeniem postępowania podatkowego na podstawie art. 208 § 1 O.p. w związku z przedawnieniem zobowiązania podatkowego, albo też w sytuacji stwierdzenia, że bieg terminu przedawnienia został skutecznie zawieszony lub przerwany wydaniem decyzji podatkowej, w której zostanie precyzyjnie wyjaśnione, że stosując wyjątkową instytucję z art. 70 § 6 pkt 1 O.p. nie dopuszczono się nadużycia prawa i nie wkroczono w sposób nieuprawniony w zakres praw podmiotowych strony. Rzeczą organu będzie też ewentualne przedstawienie innych okoliczności, jeśli takie zaistniały, które z punktu widzenia O.p. mogą mieć znaczenie dla biegu terminu przedawnienia wskazanych zobowiązań. Kontrolowana decyzja nie zawiera tych danych, przez co niemożliwym stało się dokonanie jej sądowej oceny z punktu widzenia zgodności z prawem podstawowej kwestii, jaką jest przedawnienie zobowiązań podatkowych. Dokonując powyższych ustaleń, organ będzie też miał na względzie wyrok Sądu Rejonowego w P. w sprawie [...] z dnia 15 czerwca 2022 r. Jak wskazał Sąd, łączy się to z koniecznością wykazania, co działo się w sprawie karnoskarbowej od dnia zawieszenia postępowania, tj. 19 stycznia 2016 r., do dnia wydania wyroku przez sąd powszechny w dniu 15 czerwca 2022 r.

Przedstawione wskazania co do dalszego postępowania, zawarte w wyroku z dnia 4 października 2023 r., sygn. akt I SA/Lu 432/23, były wynikiem sformułowanej przez Sąd oceny, zgodnie z którą organy nie wykazały ani materiałem zebranym w aktach sprawy, ani też w treści decyzji, że wszczęte postępowanie karne skarbowe odpowiada swoim zakresem postępowaniu podatkowemu w niniejszej sprawie tj., że podejrzenie popełnienia przestępstwa wiąże się z niewykonaniem każdego ze zobowiązań, objętych postępowaniem podatkowym. Nie wskazały one również, jakie czynności zostały przeprowadzone w toku postępowania przygotowawczego. W sprawie nie wyjaśniono zatem w ogóle, czy i na jakiej podstawie przyjęto, że zaistniało podejrzenie popełnienia czynu społecznie szkodliwego, zabronionego pod groźbą kary przez ustawę obowiązującą w czasie jego popełnienia, pozostającego w bezpośrednim związku z niniejszym postępowaniem podatkowym, ani też jak przebiegało postępowanie dotyczące podania nieprawdy w deklaracjach VAT-7 za miesiące od stycznia do grudnia 2010 r. oraz bezpodstawnego odliczenia podatku naliczonego. Dopiero z dołączonych przez skarżącego na etapie skargi kasacyjnej dokumentów można powziąć wiedzę co do tego, że w sprawie karnoskarbowej w dniu 15 czerwca 2022 r. zapadł wyrok Sądu Rejonowego w P. w sprawie [...].

Sąd zaznaczył także, iż jakkolwiek okoliczność zawieszenia postępowania karnego przygotowawczego na podstawie art. 114a k.k.s. sama w sobie nie dowodzi instrumentalnego stosowania art. 70 § 6 pkt 1 O.p., to jednak w niniejszej sprawie, po pierwsze nie wykazano, by przepis ten znalazł zastosowanie w postępowaniu bezpośrednio związanym ze zobowiązaniami podatkowymi, o jakich mowa, a po drugie – jeśli nawet skorzystano z tej możliwości – jakie było uzasadnienie do tak długiego spoczywania postępowania karnoskarbowego.

W ocenie Sądu rozpoznającego niniejszą sprawę, w decyzji wydanej po ponownym przeprowadzeniu postępowania organ odwoławczy nie zrealizował w pełni wskazań co do dalszego postępowania zawartych w wyroku w sprawie I SA/Lu 432/23. Organ wprawdzie podał, że postępowania karne skarbowe miało za przedmiot czyny podatnika polegające na m.in. na podaniu nieprawdy w deklaracjach VAT-7 za miesiące od stycznia do grudnia 2010 r. i bezzasadne odliczenie w ww. miesiącach podatku naliczonego, w wyniku czego nastąpiło uszczuplenie należności z tytułu podatku od towarów i usług w kwocie ogółem 84.465 zł.

Organ odwoławczy nie przedstawił natomiast szczegółowo, jak tego wymagał Sad w wyroku w sprawie I SA/Lu 432/23, przebiegu postępowania karnego skarbowego od dnia zawieszenia postępowania, tj. od 19 stycznia 2016 r., do dnia wydania wyroku przez sąd powszechny w dniu 15 czerwca 2022 r. Podał on jedynie, że postępowanie zawieszone 19 stycznia 2016 r., zostało podjęte postanowieniem prokuratora z dnia 28 maja 2020 r. oraz, że zawieszenie postępowania karnego skarbowego było uzasadnione treścią art. 114a k.k.s. ponieważ pierwotna decyzja organu pierwszej instancji została uchylona przez organ odwoławczy a sprawa przekazana do ponownego rozpoznania, zatem zawieszenie śledztwa do czasu wyczerpującego wyjaśnienia wszystkich kwestii podatkowych jest konieczne gdyż ma to istotny wpływ na prawidłowe zakwalifikowanie czynów, będących przedmiotem postępowania. Organ odwoławczy zaznaczył także, iż postanowienie w sprawie zawieszenia postępowania karnego skarbowego zostało zatwierdzone przez prokuratora. Organ podał również dość ogólnikowo, że w toku całego postępowania gromadzone były dokumenty z postępowania podatkowego, w szczególności decyzje organów podatkowych, odwołania od decyzji i wydane orzeczenia, istotne pod względem dowodowym dla śledztwa. Konkretnie podał natomiast, że pismem z dnia 3 listopada 2015 r., doręczonym w dniu 12 listopada 2015 r., Naczelnik Urzędu Skarbowego w Chełmie zawiadomił podatnika o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych w podatku od towarów i usług za okres od stycznia do grudnia 2010 r. na mocy art. 70 § 6 pkt 1 O.p., z uwagi na wszczęcie postępowania w sprawie o przestępstwa skarbowe lub wykroczenia skarbowe, że w dniu 13 stycznia 2016 r. nastąpiło ogłoszenie podatnikowi zarzutów i przesłuchanie go jako podejrzanego, że 19 stycznia 2016 r. wydane zostało postanowienie o zawieszeniu śledztwa na podstawie art. 114a k.k.s., podjęte postanowieniem prokuratora z dnia 28 maja 2020 r., że w dniu 2 października 2020 r. podatnik został ponownie wezwany w celu przesłuchania w charakterze podejrzanego na 19 października 2020 r., na który termin się nie stawił, że 27 października 2020 r. Naczelnik Łódzkiego Urzędu Celno-Skarbowego wydał postanowienie o zamknięciu śledztwa, a 28 października 2020 r. sporządzony został przeciwko podatnikowi akt oskarżenia, który po zatwierdzeniu przez prokuratora, został wniesiony do Sądu Rejonowego w P. . Z uzasadnienia zaskarżonej decyzji nie wynika więc szczegółowo i przekonywająco, że zawieszenie postępowania karnego skarbowego było uzasadnione okolicznościami dotyczącymi tego postępowania.

Ponadto podane przez Dyrektora Izby Administracji Skarbowej uzasadnienie zawieszenia postępowania karnego skarbowego wskazywać może, że na dzień 19 października 2015 r., kiedy wszczęte zostało postępowania karne skarbowe organ mógł nie dysponować materiałem uzasadniającym podejrzenie popełnienia czynu zabronionego, skoro postępowanie to zostało zawieszone 19 stycznia 2016 r. i do 28 maja 2020 r., a zatem ponad 4 lata spoczywało, ponieważ konieczne było gromadzenie materiału dowodowego pozwalającego na właściwą kwalifikację czynów podatnika. Mieć trzeba także na uwadze, że postępowanie karne skarbowe wszczęte zostało 19 października 2015 r., a zatem na nieco ponad dwa miesiące przed upływem wynikającego z art. 70 § 1 O.p. terminu przedawnienia zobowiązań skarżącego w podatku od towarów i usług za okresy rozliczeniowe od stycznia do listopada 2010 r. objęte zaskarżoną decyzją. Okoliczności te, w świetle uchwały Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 24 maja 2021 r., sygn. akt I FPS 1/21, uzasadniają przypuszczenie, że wszczęcie postępowania karnego skarbowego mogło być wykorzystane instrumentalnie, tj. wyłącznie do wywołania skutków w sferze prawa podatkowego. Z jej uzasadnienia wynika bowiem, że organ podatkowy, powołując się na zaistnienie przesłanek z art. 70 § 6 pkt 1 O.p., musi każdorazowo wskazać podatnikowi, że postępowanie karne zostało wszczęte w celu jego przeprowadzenia i nakierowania na osoby odpowiedzialne reakcji karnej za popełnione przez nią czyny. Nie jest więc wystarczające odniesienie się do formalnych przesłanek zawartych w tym przepisie, ale też konieczne jest wykazanie, w przypadkach wątpliwych, że wszczęcie postępowania karnoskarbowego miało na celu zastosowanie odpowiedniej reakcji prawnokarnej na zaistniałe zdarzenia, a nie tylko i wyłącznie zawieszenie biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. W przypadkach wątpliwych, w szczególności wówczas, gdy moment wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe jest bliski dacie przedawnienia zobowiązania podatkowego, wyjaśnienie tej kwestii powinno znaleźć odzwierciedlenie w uzasadnieniu decyzji, stosownie do art. 210 § 4 O.p. Taka informacja jest konieczna, aby z jednej strony zagwarantować podatnikowi, że postępowanie podatkowe jest prowadzone w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych, zgodnie z art. 121 § 1 tej ustawy. Z drugiej zaś jej zamieszczenie umożliwi następnie dokonanie oceny prawidłowości zastosowania tej instytucji przez sąd administracyjny, kontrolujący akt wydany przez organ podatkowy. O braku woli realizowania celów postępowania karnego skarbowego, a tym samym sztucznym wykorzystaniu instrumentu z tego postępowania do przedłużenia terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, może świadczyć również brak realnej aktywności organów postępowania przygotowawczego po wszczęciu takiego postępowania. Na taką realną aktywność organów postępowania przygotowawczego Dyrektor Izby Administracji Skarbowej nie wskazał.

Przede wszystkim podkreślić jednak należy, że wyrokiem z dnia 15 czerwca 2022 r., sygn. akt: [...], Sąd Rejonowy w P. orzekł, że w zakresie czynu opisanego w pkt I aktu oskarżenia, tj. obejmującego rozliczenia skarżącego w podatku od towarów i usług za okresy rozliczeniowe od stycznia do grudnia 2010 r., przyjmuje, iż oskarżony uszczuplił podatek od towarów i usług za miesiące od stycznia do grudnia 2010 r. w kwocie 750,20 zł, który to czyn wyczerpał dyspozycję art. 56 § 3 k.k.s. w zb. z art. 61§ 2 k.k.s. w zw. z art. 7 § 1 k.k.s. zw. z art. 6 § 2 k.k.s. i na podstawie art. 17 § 1 pkt 6 k.p.k. postępowanie umorzył. Wskazany wyrok został utrzymany w mocy, po rozpatrzeniu apelacji prokuratora, przez Sąd Okręgowy, wyrokiem z dnia 24 października 2022 r., sygn. akt [...].

Zgodnie z art. 53 § 3 k.k.s., wykroczenie skarbowe jest to czyn zabroniony przez kodeks pod groźbą kary grzywny określonej kwotowo, jeżeli kwota uszczuplonej lub narażonej na uszczuplenie należności publicznoprawnej albo wartość przedmiotu czynu nie przekracza pięciokrotnej wysokości minimalnego wynagrodzenia w czasie jego popełnienia. Wykroczeniem skarbowym jest także inny czyn zabroniony, jeżeli kodeks tak stanowi. Jak wynika z § 1 rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 11 września 2014 r. w sprawie wysokości minimalnego wynagrodzenia za pracę w 2015 r. (Dz.U. z 2014 r. poz.1220), od dnia 1 stycznia 2015 r. minimalne wynagrodzenie za pracę wynosi 1750 zł. Czyn przypisany przez Sąd Rejonowy stanowił zatem wykroczenie skarbowe. Jak wynika z art. 51 § 1 k.k.s., karalność wykroczenia skarbowego ustaje, jeżeli od czasu jego popełnienia upłynął rok. Przepisy art. 44 § 2-4 i 6-7 stosuje się odpowiednio. Zgodnie z § 2 tego artykułu, jeżeli w okresie przewidzianym w § 1 wszczęto postępowanie przeciwko sprawcy, karalność popełnionego przez niego wykroczenia skarbowego ustaje z upływem 2 lat od zakończenia tego okresu. Jak wynika z uzasadnienia wyroku karnego, czyn skarżącego uległ przedawnieniu po roku od jego popełnienia zgodnie z treścią art. 51 § 1 k.k.s. Nie miał zastosowania § 2. bowiem zarzuty skarżącemu przedstawione zostały po upływie okresu przedawnienia karalności. Dlatego w odniesieniu do zarzutu dotyczącego podatku od towarów i usług Sąd Rejonowy umorzył postępowanie.

Biorąc powyższe pod uwagę w ocenie Sądu rozpoznającego niniejszą sprawę wszczęcie postępowania karnego skarbowego w dniu 19 października 2015 r. nie spowodowało zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych skarżącego w podatku od towarów i usług za okresy rozliczeniowe od stycznia do grudnia 2010 r. Również druga wskazana przez organ przesłanka zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych, tj. wniesienie skargi do sądu administracyjnego na decyzję dotyczącą tego zobowiązania, co nastąpiło 31 stycznia 2019 r., a zatem po upływie terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych objętych decyzją, nie miała w rozpoznawanej sprawie znaczenia. Oznacza to, że zaskarżona decyzja została wydana i doręczona po upływie terminu przedawnienia objętych nią zobowiązań podatkowych skarżącego.

W konsekwencji, zgodnie z treścią art. 208 § 1 O.p. , postępowania podatkowe powinno zostać umorzone jako bezprzedmiotowe. Zgodnie bowiem z powołanym przepisem, gdy postępowanie z jakiejkolwiek przyczyny stało się bezprzedmiotowe, w szczególności w razie przedawnienia zobowiązania podatkowego, organ podatkowy wydaje decyzję o umorzeniu postępowania. Z tych powodów Sąd nie odnosi się do innych zarzutów skargi. Na ewentualną potrzebę wydania przez organ odwoławczy tego rodzaju rozstrzygnięcia wskazywał już tut. Sąd w wyroku w sprawie I SA/Lu 432/23.

Mając to wszystko na uwadze Sąd, na podstawie art. 145 1 pkt 1 lit. a i c P.p.s.a. uchylił zaskarżoną decyzję, na podstawie art. 135 powołanej ustawy Sąd uchylił decyzję organu pierwszej instancji oraz mając na względzie przepis art. 145 § 3 P.p.s.a, stwierdziwszy podstawę do umorzenia postępowania podatkowego na podstawie art. 208 § 1 O.p., umorzył to postępowanie. Orzeczenie w sprawie zwrotu kosztów postępowania przed sądem administracyjnym obejmujących uiszczony wpis w wysokości 1.651 zł, opłatę skarbową od pełnomocnictwa w wysokości 17 zł oraz wynagrodzenie dla pełnomocnika będącego doradcą podatkowym w wysokości 5.400 zł, znajduje uzasadnienie w art. 200 i 205 § 2 P.p.s.a. oraz § 2 ust. 1 pkt 1 lit. f rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 16 sierpnia 2018 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2018 r. poz.1687).