Wyrok NSA, sygn. akt FSK 1781/04
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2005-06-02 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6113 Podatek dochodowy od osób prawnych
Hasła tematyczne: Podatkowe postępowanie
Podatek dochodowy od osób prawnych
Skarżony organ: Izba Skarbowa
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Zasądzono zwrot kosztów postępowania
Powołane przepisy: article: art. 193 par. 4-8
journal: Dz.U. 1997 nr 137 poz. 926
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa.
article: art. 20
journal: Dz.U. 1994 nr 121 poz. 591
law: Ustawa z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości.
article: art. 15 ust. 1
journal: Dz.U. 1993 nr 106 poz. 482
law: Obwieszczenie Ministra Finansów z dnia 20 września 1993 r. w sprawie ogłoszenia jednolitego tekstu ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.
Teza: Sam fakt zaewidencjonowania w księgach zdarzenia gospodarczego, nie wywołującego w obszarze prawa podatkowego konsekwencji prawnych, nie powinien powodować odrzucenia ksiąg za dowód w postępowaniu, nawet, jeżeli strona, pozostając w błędnym przekonaniu, uznała owo zdarzenie za wywołujące skutki podatkowoprawne.

TEZY

Sam fakt zaewidencjonowania w księgach zdarzenia gospodarczego, nie wywołującego w obszarze prawa podatkowego konsekwencji prawnych, nie powinien powodować odrzucenia ksiąg za dowód w postępowaniu, nawet, jeżeli strona, pozostając w błędnym przekonaniu, uznała owo zdarzenie za wywołujące skutki podatkowoprawne.


SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny po rozpoznaniu w dniu 2 czerwca 2005 r. na rozprawie w Wydziale II Izby Finansowej skargi kasacyjnej Przedsiębiorstwa Produkcji Handlu i Usług "P." Sp. z o.o. w K. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 6 kwietnia 2004 r. I SA/Wr 387/02 w sprawie ze skargi Przedsiębiorstwa Produkcji Handlu i Usług "P." Sp. z o.o. w K. na decyzję Izby Skarbowej we W. Ośrodek Zamiejscowy w W. z dnia 31 grudnia 2001 r. (...) w przedmiocie zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób prawnych za 1998 r. - oddala skargę kasacyjną; (...).


UZASADNIENIE

Zaskarżonym wyrokiem z dnia 6 kwietnia 2004 r. I SA/Wr 387/02 Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu oddalił skargę Przedsiębiorstwa Produkcji Handlu i Usług "P." Spółka z o.o. na decyzję Izby Skarbowej we W. Ośrodek Zamiejscowy w W. z dnia 31 grudnia 2001 r. (...) w przedmiocie zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób prawnych za 1998 r.

Powyższą decyzją Izba Skarbowa, działając w trybie art. 233 par. 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r.- Ordynacja podatkowa /Dz.U. nr 137 poz. 926 ze zm./, utrzymała w mocy decyzję Urzędu Skarbowego w Ś. z dnia 24 września 2001 r., (...), określającą Spółce na podstawie art. 12, art. 15-16 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych /t.j. Dz.U. 1993 nr 106 poz. 482 ze zm./ zobowiązanie w podatku dochodowym od osób prawnych za 1998 r. w kwocie 213.836 zł, zaległość podatkową w tym podatku w kwocie 2.167 zł. oraz odsetki za zwłokę od zaległości podatkowej.

W uzasadnieniu decyzji wskazano, że kontrola przeprowadzona przez Urząd Skarbowy wykazała szereg nieprawidłowości w sposobie ustalenia podstawy opodatkowania, zarówno po stronie przychodów jak i kosztów uzyskania przychodów. Ustalenia te znalazły odzwierciedlenie w Protokole z dnia 16.11.2000 r., przy czym jak podkreślono Spółka skorzystała ze swoich uprawnień i pismem z dnia 5.12.2000 r. złożyła wyjaśnienia do protokołu.

Stwierdzono że zadeklarowane w zeznaniu ostatecznym o wysokości osiągniętego dochodu CIT-8 za 1998 rok przychody w kwocie 5.588.781,60 zł zostały zaniżone "per saldo" o łączną kwotę 1.759,40 zł, natomiast koszty uzyskania przychodów wykazane przez Spółkę były zawyżone "per saldo" o łączną kwotę 4.259,67 zł.

W odwołaniu od decyzji organu I instancji Spółka podniosła zarzuty naruszenia:

- art. 12 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych w związku z art. 210 par. 1 pkt 6 i par. 4 Ordynacji podatkowej,

- art. 15 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, art. 181 i art. 193, a także art. 121 par. 1, art. 125 w związku z art. 247 par. 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej.

Stwierdziła, że przychodem związanym z działalnością gospodarczą są także przychody należne, po wyłączeniu m.in. udzielonych skont i skoro Spółka udzieliła skonta kontrahentowi, to miała prawo obniżyć swój przychód.

Odnośnie nieprawidłowości w zakresie różnic kursowych wskazała, że z uwagi na brak w decyzji szczegółowego wyliczenia różnic nie może się do nich ustosunkować.

Odnosząc się ogólnie do kwestii kosztów podatkowych powołała się na wyroki NSA. Stwierdziła, że wszystkie wydatki zostały poniesione w celu osiągnięcia przychodu, zaś "polecenie księgowania" jest dokumentem księgowym, co bezspornie wynika z ustawy o rachunkowości. Skoro organ w zaskarżonej decyzji stwierdził, że zawarte w księgach rachunkowych zapisy pozwoliły na ustalenie przychodów i kosztów podatkowych, to brak jest podstaw do ustalenia innej wysokości podstawy opodatkowania niż ta, która wynika z owych ksiąg, a także złożonego przez podatnika zeznania. Stanowią one bowiem dowód tego co zostało w nich zapisane.

Zarzuciła także, że postępowanie kontrolne i podatkowe trwały łącznie 10 miesięcy, co jej zdaniem, powoduje, że podatnik nie może ponosić konsekwencji w postaci odsetek za zwłokę z powodu długotrwałego postępowania prowadzonego przez Urząd Skarbowy. Wniosła o uchylenie decyzji Urzędu Skarbowego i umorzenie postępowania.

Izba skarbowa podzieliła stanowisko organu I instancji, szczegółowo odnosząc się do podniesionych zarzutów.

W szczególności wyjaśniła, że skonto oznacza procentowe zmniejszenie należności za wykonane świadczenie i występuje wówczas, gdy zapłata należności przez odbiorcę świadczenia ma miejsce przed terminem płatności. Skoro zapłata za fakturę (...) nastąpiła po umówionym terminie płatności, to zmniejszenie przychodu nie miało charakteru skonta, o jakim mowa w art. 12 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Przyznała, że w treści decyzji I instancyjnej, nie zawarto szczegółowego wyliczenia różnic kursowych, dlatego też jako organ odwoławczy prowadzący na nowo postępowanie dokonała tego rozliczenia i zawarła je w załączniku do decyzji, zwracając uwagę, że wyliczenie różnic znajdowało się w protokole kontroli, a strona była zapoznana ze zgromadzonym w sprawie materiałem dowodowym.

Wyjaśniła przy tym, że Urząd Skarbowy nieprawidłowo wykazał tytuł dotyczący kwoty 776,16 zł, jako niezasadnie wyksięgowane różnice kursowe, gdy tymczasem kwota ta stanowi naliczone przy sprzedaży opłaty celne dotyczące 1997 roku. Ponieważ Spółka "poleceniem księgowania" zmniejszyła o tę wartość zapisy konta "758" dodatnie różnice kursowe, to organ I instancji zasadnie powiększył przychody o tę kwotę, albowiem jako dotycząca roku poprzedniego nie mogła wpływać na ustalenie podstawy opodatkowania za 1998 rok. W zakresie kosztów podatkowych Izba Skarbowa stwierdziła, że podstawą zaliczenia w ich poczet poniesionych wydatków nie mogą być "polecenia księgowania", które stosownie do zapisów ustawy z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości /Dz.U. nr 12 poz. 591 ze zm./, są jedynie tzw. dowodami wewnętrznymi, dotyczącymi operacji wewnątrz jednostki, sporządzanymi na podstawie dokumentów źródłowych.

Wezwanie strony do przedłożenia dowodów poniesienia spornych wydatków nie przyniosło również rezultatu. Tym samym zakwestionowanie przez Urząd Skarbowy kosztów w wysokości 1.389,52 zł, odnotowanych na koncie "465 - usługi bankowe" oraz 2.401,42 zaewidencjonowanych na koncie "758 - pozostałe koszty finansowe" Izba Skarbowa uznała za uzasadnione. Także w odniesieniu do pozostałych pozycji kosztowych podzieliła stanowisko Urzędu Skarbowego.

Izba Skarbowa nie zgodziła się z zarzutem naruszenia art. 181 i art. 193 Ordynacji podatkowej wskazując, że w sprawie przyjęto jako dowód księgi podatkowe wypełniono w ten sposób dyspozycję pierwszego z cytowanych przepisów, natomiast art. 193 nie miał w sprawie w ogóle zastosowania.

W kwestii przewlekłości postępowania podatkowego, Izba przyznając, że pomiędzy zakończeniem kontroli podatkowej wszczęciem postępowania podatkowego upłynęło 10 miesięcy, wskazała, że okoliczność ta nie może wpłynąć na wymiar podatku, jak i nie stanowi podstawy do stwierdzenia nieważności w trybie art. 247 par. 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej.

W skardze do Naczelnego Sądu Administracyjnego na decyzję Izby Skarbowej Spółka podtrzymała zarzuty sformułowane w odwołaniu od decyzji Urzędu Skarbowego w Ś.

W odpowiedzi na skargę Izba Skarbowa podtrzymała zajęte stanowisko i wniosła o oddalenie skargi.

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu po rozpoznaniu sprawy- przekazanej na podstawie art. 97 par. 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Przepisy wprowadzające ustawę - Prawo o ustroju sądów administracyjnych i ustawę - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi /Dz.U. nr 153 poz. 1271 ze zm./- orzekł, iż skarga nie miała usprawiedliwionych podstaw, co obligowało Sąd do jej oddalenia na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi /Dz.U. nr 153 poz. 1270 ze zm./.

W uzasadnieniu wyroku Sąd szczegółowo odniósł się do wszystkich zarzutów skargi.

W szczególności w związku z zarzutami skierowanymi przeciwko ustaleniom w zakresie kosztów uzyskania przychodów Sąd oceniając stanowisko Izby Skarbowej, jako zgodne z prawem, wskazał, że według art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1. Z przepisu tego wynika, że o możliwości odniesienia wydatków do kosztów decyduje ich związek z osiągnięciem przychodów. Oznacza to, że każdorazowo istnieje potrzeba konfrontacji poniesionego przez podatnika wydatku z punktu widzenia ustalenia istnienia związku wydatku z przychodem, a więc po pierwsze trzeba stwierdzić, że wydatek został w rzeczywistości poniesiony, a po wtóre - że miał związek z przychodem. Dowód w tym zakresie obciąża podatnika, który z okoliczności tej wywodzi skutek prawny w postaci obniżenia podstawy obliczenia podatku.

Wydatki w kwocie 1.389,52 zł, odnotowane na koncie "465 - usługi bankowe" oraz 2.401,42 zł, zaewidencjonowane na koncie "758 - pozostałe koszty finansowe" organy zasadnie zakwestionowały, albowiem wynikały jedynie z "polecenia księgowania", tj. dokumentu sporządzonego przez podatnika, stosowanego najczęściej w celu zapisywania w księgach zbiorczych kwot. Sąd potwierdził, że dokument taki może być dowodem księgowym w rozumieniu powołanej już ustawy o rachunkowości, która w art. 20 ust. 3 pkt 1 stwierdza, że podstawą zapisów w księgach rachunkowych mogą być również sporządzone przez jednostkę dowody księgowe zbiorcze, służące do dokonania łącznych zapisów zbioru dowodów źródłowych.

Według oceny Sądu powyższa konstatacja nie przesądza jednakże kwestii uznania takiego dokumentu za dowód poniesienia wydatku i jego związku z przychodem. Ponieważ sporządzony przez podatnika dokument ma w istocie charakter złożonego przezeń oświadczenia o poniesieniu wydatków, organy miały prawo oczekiwać, iż Skarżąca wykaże innymi środkami, że wydatki faktycznie zostały przez nią poniesione i mają związek z przychodem. Nie można bowiem zaakceptować poglądu, że podatnik może zmniejszyć podstawę opodatkowania ilekroć oświadczy, że poniósł jakiś wydatek. Akt sprawy podatkowej potwierdzają, że Spółka nie wywiązała się ze spoczywającego na niej ciężaru dowodu w powyższym zakresie, ograniczając się jedynie do stwierdzenia, że wszystkie zaewidencjonowane wydatki zostały poniesione w celu uzyskania przychodu.

W związku z powyższym Sąd stwierdził iż nie można podzielić zarzutu skargi naruszenia przez organy podatkowe art. 15 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz art. 122 Ordynacja podatkowa.

Zasadnie również, zdaniem Sądu, organy obu instancji oceniły brak związku z przychodem wydatków z tytułu opłaty abonamentu telefonicznego prywatnego telefonu znajdującego się w mieszkaniu prezesa Spółki, a także kwoty podatku VAT naliczonego od prywatnych rozmów telefonicznych, uznając je za poniesione na jego cele osobiste.

Za nietrafny Sąd uznał zarzut naruszenia art. 193 Ordynacji podatkowej stwierdzając, że tylko uprzednie pozbawienie ksiąg /chociażby częściowe/ mocy dowodowej uprawnia organ do określenia podstawy obliczenia podatku w odmiennej, niż wynikająca z ksiąg wysokości.

Sąd podzielił stanowisko, że w sprawie nie miał zastosowania art. 193 Ordynacji podatkowej.

Podkreślił, że księgi podatkowe mają pierwszoplanowe znaczenie dla ustalenia podstawy obliczenia podatku i z tego powodu zajmują pierwsze miejsce pośród usystematyzowanych w art. 181 Ordynacji podatkowej - dowodów. Doniosłość ksiąg podatkowych związana jest z przypisanym im na mocy art. 193 par. 1 domniemaniem prawidłowości /tak w kontekście obowiązującego poprzednio w tym zakresie art. 169 Kpa: W. Olszowy, Podejmowanie decyzji podatkowej i jej sądowa kontrola w Polsce, Łódź 1994, str. 40/. To zaś z kolei jest pochodną obowiązku prowadzenia ksiąg w celu określenia bądź ustalenia zobowiązań podatkowych, co ma szczególne znaczenie zwłaszcza przy podatkowoprawnych stanach faktycznych dotyczących zdarzeń i działań, mających miejsce w pewnym przedziale czasowym /otwarte stany faktyczne/. Tak więc istnieje ścisły związek pomiędzy obowiązkiem prowadzenia ksiąg a wskazanym domniemaniem. Bez niego obowiązek ewidencjonowania istotnych z punktu widzenia podatkowego zdarzeń byłby nieracjonalny, skoro niezależnie od tego, w każdym postępowaniu należałoby oczekiwać wykazania przez stronę za pomocą innych dowodów rozmiarów przychodów, kosztów itp. Zatem wynikające z ksiąg dane stanowią odzwierciedlenie tych wszystkich operacji, które w wykonaniu obowiązku prawnego były przez podatnika ewidencjonowane i rodzą konsekwencje w zakresie prawa podatkowego.

Sąd wskazał na związek regulacji art. 193 i art. 23 Ordynacji podatkowej, nie uznanie ksiąg za dowód w postępowaniu podatkowym stwarza potencjalną możliwość określenia podstawy opodatkowania w drodze oszacowania, choć wcześniej organ winien rozważyć, czy istnieje możliwość ustalenia podstawy obliczenia podatku na podstawie zapisów księgi uzupełnionych innymi dowodami.

Z powyższych uwag i przywołanych przepisów, według oceny Sądu, nie wynika jednak, że wysokość zobowiązania podatkowego nie może być modyfikowana przez organ administracji skarbowej stosownie do wyników prowadzonego postępowania, bez konieczności uprzedniego odrzucania ksiąg /ich części/ za dowód w postępowaniu. W takim przypadku jednak zawsze punktem wyjścia dla określenia podstawy obliczenia podatku pozostają dane wynikające z prowadzonych ksiąg.

Odnosząc do zarzutu przewlekłości postępowania organu I instancji Sąd podzielił stanowisko Dyrektora Izby Skarbowej, że okoliczność ta nie może sama przez się spowodować wyeliminowania decyzji z obrotu prawnego. Podatnik dysponował bowiem stosownymi środkami prawnymi za pomocą których mógł zarówno zaczepiać bezczynność organów, jak też dochodzić odpowiedzialności organu z powodu wyrządzonej z tego powodu szkody. Może wreszcie powoływać się na tę okoliczność w zakresie umorzenia zaległości podatkowych.

Od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu pełnomocnik Spółki wniósł skargę kasacyjną w której zaskarżył wyrok w całości wnosząc o jego uchylenie oraz zasądzenie od Izby Skarbowej na rzecz skarżącej Spółki kosztów postępowania według norm przypisanych, w tym; kosztów zastępstwa prawnego i kosztów poniesionej opłaty skarbowej w wysokości 15 zł.

Jako podstawę kasacji wskazano naruszenie przepisów art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego o podatku dochodowym od osób prawnych oraz art. 121 par. 1, art. 125 i art. 193 Ordynacji podatkowej w związku z art. 145 par. 1 pkt 1 lit. ""a i c" Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi:

1/ poprzez błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie art. 15 ust. 1 ww. ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, co spowodowało pozbawienie Spółki prawa do zaliczenia, do kosztów uzyskania przychodu kwoty 1.389,52 poniesionych wydatków na rzecz banku z tytułu opłat bankowych w związku z operacjami finansowymi dokonywanymi na rachunku bankowym Spółki;

2/ poprzez błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie art. 121 par. 1, art. 125 i art. 181 i art. 193 Ordynacji podatkowej przyjmując, że organy podatkowe w przedmiotowej sprawie działały szybko i wnikliwie i Strona Skarżąca nie poniosła z tego tytułu żadnej szkody i że pomimo uznania za dowód w prowadzonym postępowaniu ksiąg podatkowych organy skarbowe mogą ustalić wysokość podstaw opodatkowania i wysokość podatków inną niż ta, która wynika z prowadzonych ksiąg uznanych za dowód w prowadzonym postępowaniu.

W uzasadnieniu skargi kasacyjnej, przytaczając części uzasadnienia zaskarżonego wyroku, Skarżąca stwierdza, że organy skarbowe zakwestionowały sporny wydatek jako koszt uzyskania przychodu, gdyż jak ustalono w postępowaniu w I instancji wydatki te zdaniem organów skarbowych nie stanowią kosztów uzyskania przychodu, tylko z tego powodu że zostały w nieprawidłowy sposób udokumentowane poleceniami księgowymi, a nie dokumentami źródłowymi.

Opłaty bankowe poniesione od operacji dokonywanych na rachunku bankowym Spółki, jak podnosi Skarżąca, są kosztem uzyskania przychodu, gdyż związane są z prowadzoną działalnością Spółki i przychodem jaki z tej działalności osiąga Spółka. Strona Skarżąca w sposób zgodny z prawem udokumentowała wydatki poniesione z tego tytułu sporządzając zestawienia zbiorcze w oparciu o kwoty opłat wynikających z przelewów i wyciągów bankowych, /które w trakcie kontroli były w dyspozycji kontrolujących/ w oparciu o które sporządzono polecenia księgowe, stanowiące dokument księgowy.

Jeżeli zatem zgodnie ze stanowiskiem sądu i organów skarbowych organy skarbowe nie odrzuciły za dowód prowadzonych przez podatnika ksiąg w prowadzonym postępowaniu, nie określiły również w stosownym protokole /art. 193 par. 6 Ordynacji podatkowej/,za jaki okres i w jakiej części nie uznają ksiąg za dowód tego, co wynika z zawartych w nich zapisów, to zgodnie z art. 193 par. 1 ww. ustawy księga prowadzona przez podatnika stanowi dowód tego, co wynika z zawartych w nich zapisów. W inny sposób nie można stosować interpretować przepisu art. 193 ustawy. Natomiast z zapisów w księdze prowadzonej przez Stronę Skarżącą, uznaną za dowód w prowadzonym postępowaniu, wynika inna podstawa opodatkowania i inna wysokość podatku niż ta, którą określają organy podatkowe i sąd. Powołuje się na wyroki NSA Analizując treść przepisu art. 180 par. 1 w związku z art. 193 Ordynacji podatkowej. Skarżąca stwierdza, że jeżeli w trakcie postępowania organy skarbowe uznają za dowód prowadzone księgi podatkowe i nie przeprowadzą postępowania w trybie art. 193 Ordynacji podatkowej, to brak jest jakichkolwiek podstaw faktycznych i prawnych do określenia innych podstaw opodatkowania niż te, które określone zostały w księgach podatkowych, które stanowią dowód w prowadzonym postępowaniu tego co wynika z zawartych w nich zapisów.

Skarżąca nie zgadza się również ze stanowiskiem Sądu w odniesieniu do zarzutów na przewlekłość postępowania. Stwierdza, że podatnik nie chce dochodzić od organu podatkowego odpowiedzialności z tytułu wyrządzonej szkody, ani umarzania powstałej w ten sposób zaległości podatkowej /gdyż decyzja taka jest decyzją uznaniową co powoduje, że nadal zależy to od organu podatkowego/,lecz chce by wysokość podatków i odsetek określano jej zgodnie z obowiązującymi przepisami prawa i nie przerzucano na nią odpowiedzialności finansowej za przewlekle, biurokratyczne i niezgodne z obowiązującymi przepisami prowadzenie postępowania, na którego przebieg nie ma żadnego wpływu.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie. Stosownie do art. 174 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi skargę kasacyjną można oprzeć na następujących podstawach:

- naruszeniu prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie;

- naruszeniu przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

Pierwsza z wymienionych w tym przepisie podstaw skargi kasacyjnej obejmuje naruszenie prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub /podkreślenie Sądu/ niewłaściwe zastosowanie. Z kolei stosownie do przepisu art. 176 wymienionej ustawy skarga kasacyjna zawierać powinna przytoczenie podstaw kasacyjnych i ich uzasadnienie. Analiza treści skargi kasacyjnej pozwala zaś na ustalenie, że strona, formułując zarzut naruszenia prawa materialnego, wskazała, iż nastąpiło to poprzez "błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie" przepisów art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. W uzasadnieniu skargi nie wyjaśniono jednak /jak tego wymaga przepis art. 176 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi/, na czym konkretnie polegało niewłaściwe zastosowanie przez Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu tego przepisu, a także dlaczego w zaskarżonym wyroku dopuszczono się jego błędnej wykładni lub niewłaściwego zastosowania.

W uzasadnieniu skargi Skarżąca ograniczyła się jedynie do stwierdzenia, że kwestionowane wydatki udokumentowała sporządzając zestawienie zbiorcze w oparciu o które sporządzono polecenia księgowe stanowiące dokument księgowy.

Już tylko z tej przyczyny skargi kasacyjnej w tej części, jako budzącej wątpliwości interpretacyjne, nie można uznać za zasadną. Wniesiona skarga kasacyjna w tej części nie spełnia wymogów określonych w powołanych wyżej przepisach art. 174 pkt 1 i art. 176 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.

Jeżeli natomiast chodzi o zarzuty podniesione w pkt 2 skargi kasacyjnej, to odnosząc się w szczególności do zarzutu naruszenia art. 193 Ordynacji podatkowej to z treści art. 193 par. 1 Ordynacji podatkowej wynika, że księgi podatkowe prowadzone rzetelnie i w sposób niewadliwy stanowią dowód tego, co wynika z zawartych w nich zapisów. Księgi podatkowe uważa się za rzetelne, jeżeli dokonywane w nich zapisy odzwierciedlają stan rzeczywisty /par. 2/. Natomiast za niewadliwe uważa się księgi podatkowe prowadzone zgodnie z zasadami wynikającymi z odrębnych przepisów /par. 3/.

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku stwierdził natomiast, że w okolicznościach faktycznych sprawy organy podatkowe nie odrzuciły prowadzonych przez Skarżącą ksiąg za dowód w postępowaniu i przyjęły wynikające z nich dane za podstawę określenia dochodu do opodatkowania, albowiem te właśnie dane były podstawą /odniesieniem/ do powiększenia przychodu o nie uznane zmniejszenia lub zawyżenia oraz analogicznie - w zakresie kosztów pozyskania przychodu, zaznaczając, że odmienne od Skarżącej ustalenia w zakresie przychodów i kosztów jego uzyskania dokonane zostały właśnie na podstawie zapisów w księgach. Sam fakt zaewidencjonowania zatem w księgach zdarzenia gospodarczego, nie wywołującego w obszarze prawa podatkowego konsekwencji prawnych, nie powinien powodować odrzucenia ksiąg za dowód w postępowaniu, nawet jeżeli strona, pozostając w błędnym przekonaniu, uznała owo zdarzenie za wywołujące skutki podatkowoprawne.

Ze względu na powyższe Naczelny Sąd Administracyjny doszedł do przekonania, że uzasadnienie zaskarżonego wyroku jest błędne. Dokonując wykładni gramatycznej wskazanych przepisów art. 193 Ordynacji podatkowej należy bowiem stwierdzić, iż zakwestionowanie w rozpoznawanej sprawie przez organy podatkowe faktu poniesienia przez Skarżącą niektórych z wpisanych do księgi wydatków w oparciu o polecenia księgowe jest równoznaczne z uznaniem księgi podatkowej w części dotyczącej tych wydatków za nierzetelną, nie odzwierciedlającą stanu rzeczywistego. W tej sytuacji mają więc zastosowanie przepisy art. 193 Ordynacji podatkowej, zakwestionowana została bowiem w tej części zgodność ksiąg z rzeczywistością, co implikowało dokonanie czynności określonych w art. 193 par. 4-8 Ordynacji podatkowej.

W piśmiennictwie i orzecznictwie utrwalony jest pogląd, iż badanie ksiąg podatkowych stanowi istotną czynność postępowania. W szczególności dla celów dowodowych ustawodawca w art. 193 par. 6 Ordynacji podatkowej wprowadził obowiązek sporządzenia protokołu z tego badania, który ma charakter swego rodzaju aktu administracyjnego /por. wyrok NSA z dnia 17 kwietnia 2000 r., III SA 819/99 - ONSA 2001 Nr 3 poz. 116/. W protokole tym organ powinien nie tylko wskazać za jaki okres i w jakiej części nie uznaje ksiąg za dowód, ale przede wszystkim wykazać, dlaczego w tym zakresie księgi są nierzetelne bądź wadliwe.

Odrzucenie księgi jako dowodu wymaga obalenia domniemania ich zgodności z prawdą. Ciężar obalenia tego domniemania spoczywa na organie podatkowym. Przed podjęciem rozstrzygnięcia, organ podatkowy powinien rozważyć także argumenty podnoszone przez podatnika /por. wyrok SN z dnia 29 marca 2000 r., III RN 135/99 - OSNAPU 2000 nr 24 poz. 881/.Odpis protokołu organ podatkowy doręcza stronie /art. 193 par. 7/, która w terminie 14 dni od dnia doręczenia protokołu może wnieść zastrzeżenia do zawartych w nim ustaleń, przedstawiając jednocześnie dowody, które umożliwią organowi podatkowemu prawidłowe określenie podstawy opodatkowania /art. 193 par. 8/. Protokół powinien zawierać pouczenie o prawie i terminie wnoszenia zastrzeżeń. Sporządzenie aneksu do protokołu już po doręczeniu stronie protokołu, obliguje organ do powtórzenia całej procedury, o jakiej mowa w art. 193 par. 6-8 Ordynacji podatkowej. Do zgłoszonych przez stronę zastrzeżeń lub dowodów organ podatkowy powinien odnieść się w toku prowadzonego postępowania podatkowego, a w razie ich nieuwzględnienia mogą one stanowić podstawę zarzutów w postępowaniu odwoławczym. Zastrzeżenia mogą dotyczyć całości lub części poczynionych w protokole. Podatnik, uznając ustalenia protokołu w zakresie nierzetelności lub wadliwości ksiąg za prawidłowe, może przedstawiać zastrzeżenia i dowody eliminujące potrzebę szacowania podstawy opodatkowania. Obalenie domniemania prawidłowości ksiąg podatkowych nie pozbawia ich "normalnej" mocy dowodowej. Mogą być one podstawą ustaleń faktycznych jak każdy inny dowód w rozumieniu art. 180 Ordynacji podatkowej. Odmiennej oceny ksiąg podatkowych może dokonać zarówno organ odwoławczy jak i sąd administracyjny badający legalność decyzji wymiarowej.

Dokonując, stosownie do art. 174 pkt 2 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi oceny naruszenia powołanych wyżej przepisów postępowania Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że naruszenie to nie miało istotnego wpływu na wynik sprawy. Kwestie powyższe były bowiem przedmiotem ustaleń dokonanych w trakcie kontroli podatkowej i znalazły odzwierciedlenie w sporządzonym z tej kontroli protokole. Treść protokołu była Skarżącej znana i skorzystała Ona z prawa zakwestionowania dokonanych w tym zakresie ustaleń.

Naczelny Sąd Administracyjny uznał, że naruszenia innych przepisów postępowania wymienionych w skardze również nie miały istotnego wpływu na wynik sprawy. Bezsporny jest fakt przewlekłego prowadzenia postępowania w sprawie, lecz z faktu tego, jak zasadnie oceniono, nie można wywodzić skutków w zakresie nieważności wydanych decyzji jak też jakichkolwiek innych nie znajdujących oparcia w obowiązującym prawie. Nie bez znaczenia dla tej oceny jest okoliczność, iż przedmiotem zaskarżonej decyzji jak i poprzedzającej ją decyzji organu I instancji jest określenie wysokości zobowiązania w podatku dochodowym od osób prawnych w wyniku dokonanej kontroli samoobliczenia tego podatku przez Skarżącą i stwierdzonych nieprawidłowości.

Z powyższych przyczyn na podstawie art. 184 i art. 204 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi należało orzec jak w sentencji.