Wyrok WSA we Wrocławiu, sygn. akt I SA/Wr 2003/13
Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu
Data orzeczenia: 2014-03-27 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6113 Podatek dochodowy od osób prawnych
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób prawnych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: *Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 17 ust. 1  pkt 2
journal: Dz.U. 2000 nr 54 poz 654
law: Ustawa z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia WSA Daria Gawlak-Nowakowska (sprawozdawca), Sędziowie: Sędzia WSA Ewa Kamieniecka, Sędzia WSA Tomasz Świetlikowski, Protokolant: starszy sekretarz sądowy Ewelina Bedyńska, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 13 marca 2014 r. sprawy ze skargi "A" Sp. z o.o. z siedzibą we W. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej we W. z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych za 2008 r. oddala skargę.


UZASADNIENIE

Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej we W. decyzją z dnia [...] r., nr [...] na podstawie art. 24 ust. 1 pkt 1 lit a) ustawy z dnia 28 września 1991 r. o kontroli skarbowej (Dz. U. Z 2011 r., Nr 41, poz. 214 ze zm.), art. 21 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jednolity Dz. U. z 2012 r. poz. 749 ze zm., zwanej dalej O.p.), art. 7 ust. 2, art. 9 ust. 1, art. 12 ust. 1 pkt 2, art. 27 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2000 r., Nr 54, poz. 654 ze zm., zwanej dalej u.p.d.o.p.) określił "A" Sp. z o.o. z siedzibą w K. (zwanej dalej spółka, podatnik, skarżąca) zobowiązanie w podatku dochodowym od osób prawnych za rok 2008 w wysokości 35.502,00 zł.

W uzasadnieniu wskazał, że wobec spółki zostało wszczęte z urzędu postępowanie kontrolne w zakresie rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczania i wpłacania podatku dochodowego od osób prawnych oraz podatku od towarów i usług za rok 2008. Spółka w korekcie zeznania CIT-8 złożonej w dniu 7 października 2009 r. wykazała podatek należny w kwocie 2.524,00 zł. Ponieważ w toku postępowania kontrolnego spółka nie udostępniła ksiąg podatkowych zobowiązanie podatkowe zostało określone na podstawie przedłożonych dowodów źródłowych.

Spółka w okresie od 2 sierpnia 2008 r. do 15 listopada 2008 r. na podstawie umów cesji nabyła od "B" Sp. z o.o. szereg wierzytelności na łączną kwotę 311.499,49 zł. W każdej z umów strony umowy ustaliły cenę za sprzedawaną wierzytelność na poziomie 100% wartości wierzytelności oraz zawarły oświadczenie, że "cena zakupu została rozliczona w dniu dzisiejszym kompensatą". W swojej decyzji organ pierwszej instancji zamieścił tabelę przestawiającą zestawienie zawartych umów cesji wierzytelności po uwzględnieniu wierzytelności zapłaconych (w całości lub w części) na rzecz "B" Sp. z o.o., z której wynika kwota wierzytelności 232.604.62 zł.

Na podstawie dokumentów organ ustalił, że należności od "B" Sp. z o.o. w 2008 r. wynosiły 442.128,00 zł brutto, natomiast łączna kwota dokonanych w tym roku spłat wyniosła 326.210,00 zł. Jednocześnie spółka dokonała cesji swoich zobowiązań wobec pracowników na rzecz "B" Sp. z o.o. w łącznej kwocie 27.762,75 zł. Zatem stan należności "A" Sp. z o.o. od "B" wyniósł 88.155,25 zł (442.128 - 326.210 - 27.762,75). Natomiast kwota wynikająca z zawartych umów cesji wyniosła 232.604,62 zł, co po pomniejszeniu o wartość należności pozostałą do spłaty (88.155,25 zł), daje nadwyżkę w wysokości 144.449,37 zł.

Zdaniem organu pierwszej instancji, ponieważ wartość należności jest mniejsza od wartości nabytych wierzytelności, co oznacza, że kompensata w tej wysokości nie była możliwa, wierzytelności w łącznej kwocie 144.449,37 zł zostały przeniesione pod tytułem darmym.

Spółka nabyła również na podstawie umów cesji wierzytelności od "C" K. Sp. z o.o. wierzytelności na łączną kwotę 37.755,30 zł. W każdej z umów strony umowy ustaliły cenę za sprzedawaną wierzytelność na poziomie 100% wartości wierzytelności oraz zawarły oświadczenie, że "cena zakupu została rozliczona w dniu dzisiejszym kompensatą". Organ przedstawił tabelę zawierającą zestawienie zawartych umów (str. 6-7 decyzji) ze wskazaną kwotą 29.120,72 zł i stwierdził, że ponieważ spółka nie dokonywała żadnych transakcji sprzedaży z "C" K. Sp. z o.o., przeniesienie wierzytelności w kwocie 29.120,72 zł nastąpiło pod tytułem darmym.

W związku z powyższym organ pierwszej instancji uznał, że spółka zaniżyła wartość przychodów w 2008 r. o kwotę 173.570,09 zł z tytułu umów przelewu wierzytelności zawartych z "B" Sp. z o.o. (144.449,37 zł) oraz "C" K. Sp. z o.o. (29.120,72 zł) stanowiących jako przysporzenie majątkowe - stosownie do art. 12 ust. 1 pkt 2 u.p.d.o.p. - wartość nieodpłatnie otrzymanych świadczeń.

Dyrektor Izby Skarbowej we W. decyzją z dnia [...] r., nr[...] działając na podstawie art. 207 oraz art. 233 § 1 pkt 1 O.p., po rozpatrzeniu odwołania "A" Sp. z o.o. z siedzibą w K., utrzymał w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej we W. z dnia [...] r., nr [...] .

Organ odwoławczy stwierdził, że "A" Sp. z o.o. w badanym roku uzyskiwała przychody wyłącznie na podstawie umowy agencyjnej z dnia 15 stycznia 2007 r. zawartej pomiędzy Spółką (Agent) a "B" sp. z o.o. (Zleceniodawca). Zgodnie z tą umową spółka wystawiła w 2008 r. faktury na łączną kwotę 442.128,00 zł. W okresie od 2 sierpnia 2008 r. do 15 listopada 2008 r. spółka zawarła z firmą "B" Sp. z o.o. szereg umów przelewu wierzytelności o łącznej wartości nominalnej 311.499,49 zł. Ceną za sprzedawane wierzytelności była w każdym przypadku jej wartość nominalna. Identyczne umowy przelewu wierzytelności Spółka zawarła z "C" K. Sp. z o.o. od której nabyła wierzytelności o wartości nominalnej 37.755,30 zł. W każdej umowie zawarte zostało oświadczenie stron, że "cena zakupu została rozliczona w dniu dzisiejszym kompensatą". Stan faktyczny sprawy w zakresie wzajemnych rozliczeń między Spółką i "C" K. sp. z o.o. oraz "B" sp. z o.o. - ustalony na podstawie dokumentów źródłowych Spółki - jest bezsporny i nie budzi wątpliwości. Spółka posiadała należności od "B" Sp. z o.o. z tytułu świadczonych usług agencyjnych w łącznej kwocie 442.128,00 zł. Dłużnik w 2008 r. dokonał spłaty (na rachunek bankowy Spółki) kwoty 326.210,00 zł. Ponadto spłacił kwotę 27.762,75 zł, stanowiącą zobowiązanie "A" Sp. z o.o. wobec jej pracowników. Zatem do spłaty pozostała kwota 88.155,25 zł (442.128 - 326.210 - 27.762,75).

Spółka nabyła od "B" Sp. z o.o. wierzytelności o łącznej wartości 232.704,62 zł. Organ odwoławczy podkreślił, że różnica pomiędzy wskazaną kwotą, a kwotą wierzytelności wynikającą z zawartych umów przelewu wierzytelności (311.499,49 zł) wynika z faktu, że część umów była nieskuteczna ze względu na wcześniejszą spłatę wierzytelności przez dłużników, o czym zawierająca umowę - wg wyjaśnień prezes spółki A. K. - nie wiedziała.

Ponieważ strony ustaliły cenę wierzytelności w wysokości równej jej wartości nominalnej, a każda umowa zawierała oświadczenie o rozliczeniu ceny zakupu poprzez kompensatę "B" Sp. z o.o. "nadpłaciła" kwotę 144.449,37 zł (232,704,62 - 88.155.25), bowiem zgodnie z art. 498 § 1 Kodeksu Cywilnego gdy dwie osoby są jednocześnie względem siebie dłużnikami i wierzycielami, każda z nich może potrącić swoją wierzytelność z wierzytelności drugiej strony, jeżeli przedmiotem obu wierzytelności są pieniądze lub rzeczy tej samej jakości oznaczone tylko co do gatunku, a obie wierzytelności są wymagalne i mogą być dochodzone przed sądem lub przed innym organem państwowym. Wskutek potrącenia (art. 498 § 2 K.c.) obie wierzytelności umarzają się nawzajem do wysokości wierzytelności niższej.

Następnie organ odwoławczy odniósł się do wskazanej wyżej kwoty 27.762,75 zł, stanowiącej zobowiązanie spółki wobec jej pracowników. Wskazał, że organ pierwszej instancji zawarł w decyzji ustalenie, że "A" sp. z o.o. dokonała na rzecz "B" Sp. z o.o. cesji swoich zobowiązań wobec pracowników (w łącznej kwocie 27.762,75), które rozliczyła z należnościami z tytułu usług sprzedanych do "B" Sp. z o.o. w kwotach: ...)". Spółka w odwołaniu stwierdza, że ,,dokonała sprzedaży w 2008 r. wierzytelności na podstawie umów cesji do "B" Sp. z o.o. z tytułu zobowiązań wobec pracowników na łączną kwotę 27.762,72 zł".

Natomiast dokumentami, na podstawie których spółka zobowiązała "B" Sp. z o.o. do zapłaty swoich długów wobec pracowników są "Oświadczenia o cesji należności". Zgodnie z tymi dokumentami "A" Sp. z o.o. oświadcza, że posiada wymagalne wierzytelności wobec "B" oraz, że posiada zobowiązania pieniężne wobec wskazanych pracowników. Spółka dokonuje cesji swojej wierzytelności (należności od "B") na rzecz pracowników (wierzycieli), prosząc dłużnika ("B") o dokonanie zapłaty bezpośrednio na rachunki bankowe pracowników. Nastąpiła zatem cesja posiadanych przez spółkę wierzytelności (należności od "B") na rzecz pracowników, zgodnie z art. 509 § 1 K.c. stanowiącym, że wierzyciel może bez zgody dłużnika przenieść wierzytelność na osobę trzecią (przelew), chyba że sprzeciwiałoby się to ustawie, zastrzeżeniu umownemu albo właściwości zobowiązania.

Organ odwoławczy stwierdził, że nie można natomiast mówić w niniejszej sprawie o cesji zobowiązań (długów), tj. przejęciu długu o którym mowa w Dziale II K.c. "Zmiana dłużnika". Ponieważ spółka jest w tym przypadku dłużnikiem, a pracownicy wierzycielami, przejęcie długu musiałoby nastąpić według normy art. 519 § 2 pkt 2 K.c., który stanowi, że przejęcie długu może nastąpić przez umowę między dłużnikiem a osobą trzecią za zgodą wierzyciela; oświadczenie wierzyciela może być złożone którejkolwiek ze stron; jest ono bezskuteczne, jeżeli wierzyciel nie wiedział, że osoba przejmująca dług jest niewypłacalna. W aktach sprawy brak jest dowodów, że pracownicy (wierzyciele) wyrazili zgodę na przejęcie długu. Zgodnie z art. 522 K.c. umowa o przejęcie długu powinna być pod nieważnością zawarta na piśmie. To samo dotyczy zgody wierzyciela na przejęcie długu.

Następnie organ odwoławczy wskazał, że kolejny kontrahent spółki, "C" K. Sp. z o.o., dokonał na rzecz spółki przelewu wierzytelności o łącznej wartości 29.120,72 zł. Również w tym przypadku, z zawartych umów przelewu wierzytelności wynikała kwota wyższa (37.755,30 zł), lecz część umów było nieskutecznych ze względu na wcześniejszą spłatę zobowiązań przez dłużników. Umowy zawarte z "C" K. Sp. z o.o. również zawierały oświadczenie o rozliczeniu ceny zakupu wierzytelności poprzez kompensatę. Jednak kontrola dokumentów źródłowych wykazała, że spółka nie dokonywała sprzedaży na rzecz "C" K. Sp. z o.o. w związku z czym nie miała należności od tego podmiotu. Zatem cała kwota 29.120,72 zł stanowi - jako nieskompensowane należności - "nadpłaconą" przez tę firmę wartość.

Kwestią sporną w niniejszej sprawie jest kwalifikacja skutków opisanych wyżej zdarzeń gospodarczych. W odwołaniu podatnik twierdzi, że w wyniku dokonanych cesji wierzytelności, których łączna cena przekraczała jego zobowiązania wobec cedentów i w związku z tym nie mogła być skompensowana, powstało po jego stronie zobowiązanie wobec spółek przelewających wierzytelności, tj. "B" Sp. z o.o. oraz "C" K. Sp. z o.o. w łącznej kwocie 173.570,09 zł. Organ odwoławczy stwierdził, ze to stwierdzenie jest jednak gołosłowne, nie poparte żadnym dowodem. Podkreślił, że spółka nie przedstawiła zapisów z ewidencji księgowej za rok 2008. Z zeznań M. M., która prowadziła księgi spółki wynika, że nie przekazała ona spółce wydruków, ani przeniesionych na nośniki elektroniczne zestawień obrotów i sald, ani zapisów na poszczególnych kontach księgi głównej. W piśmie z dnia 11 marca 2013 r. stanowiącym zastrzeżenia do protokołu z badania ksiąg i ewidencji oraz w uwagach do zebranego materiału dowodowego z dnia 22 marca 2013 r. spółka podnosi, że nieuzasadnione jest stwierdzenie kontrolujących, że księgi rachunkowe nie były prowadzone, bowiem o prowadzeniu ksiąg świadczą zachowane dokumenty, sprawozdania jak i deklaracje. W złożonym w Urzędzie Skarbowym w dniu 7 września 2009 r. sprawozdaniu finansowym spółki - w bilansie sporządzonym na dzień 31 grudnia 2008 r. - nie zostały wykazane zobowiązania wobec kontrahentów w wysokości 173.570,09 zł. (spółka wykazuje jedynie w pozycji "zobowiązania z tytułu ceł, podatków, ubezpieczeń i innych świadczeń" kwotę 84.796,18 zł oraz zobowiązania z tytułu dostaw towarów i usług w kwocie 3.719,89 zł). Zatem dane zawarte w sprawozdaniu przeczą twierdzeniom spółki o istnieniu zobowiązań wobec cedentów. Zdaniem organu odwoławczego również wyjaśnienia prezesa spółki A. K., że "Umowy podpisywałam w przekonaniu, że w należyty sposób regulują zabezpieczenie dokonania spłaty należności mojej spółki i wyłącznie w granicach przysługujących spółce "A" Sp. z o.o. wierzytelności. Zawarcie umów na kwotę wyższą od posiadanych należności, co nastąpiło jak się później okazało, było działaniem pod wpływem błędu - bowiem w żadnym momencie nie było moim zamiarem zaciąganie zobowiązań przekraczających wartość spółki "A" Sp. z o.o." wobec zaistniałych zdarzeń faktycznych nie mają znaczenia. Umowy zawierają dwie strony, w tym przypadku "A" Sp. z o.o. reprezentowała prezes firmy A. K., natomiast "B" Sp. z o.o. oraz "C" K. Sp. z o.o. reprezentował, pełniący funkcję prezesa w obu spółkach, J. K.. W ocenie organu odwoławczego nie sposób dać wiarę, że żadna ze stron nie zdawała sobie sprawy z wielkości wzajemnych zobowiązań, a tym bardziej z tego, że z firmą "C" K. Sp. z o.o. "A" Sp. z o.o. nie dokonywała żadnych transakcji kupna - sprzedaży, więc nie mogło być mowy o kompensatach. W ocenie organu odwoławczego z treści zawartych umów przelewu wierzytelności jednoznacznie wynika zamiar stron. Zawarcie w treści umowy oświadczenia, że cena zakupu została rozliczona oznacza, że strony zgodnie uznały transakcję za sfinalizowaną, tzn. że nie mają w związku z nią żadnych wzajemnych roszczeń. Tym samym prawa majątkowe (wierzytelności) o określonej w umowach wartości zostały przelane - przez "B" Sp. z o.o. w części nieskompensowanej (144.449,37 zł), a przez "C" K. Sp. z o.o. w całości (29.120,72 zł) - tytułem darmym, wypełniając normę art. 12 ust. 1 pkt 2) u.p.d.o.p. Z powołanego przepisu wynika, że przychodem jest w szczególności wartość otrzymanych nieodpłatnie lub częściowo odpłatnie rzeczy lub praw. W zakresie pojęcia nieodpłatnego świadczenia istnieje szerokie orzecznictwo sądowe. W wyroku z dnia 29 maja 2012 r., sygn. akt II FSK 2167/10 Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził: "Uznaje się że pojęcie nieodpłatnego świadczenia, obejmuje nie tylko świadczenie w znaczeniu cywilnym, gdyż w jego zakres wchodzą wszystkie zjawiska gospodarcze i zdarzenia prawne, których następstwem jest uzyskanie korzyści kosztem innego podmiotu, lub też te wszystkie zdarzenia prawne i gospodarcze w działalności osób prawnych, których skutkiem jest nieodpłatne, to jest niezwiązane z kosztami łub inną formą ekwiwalentu przysporzenie majątku tej osobie, mające konkretny wymiar majątkowy czy finansowy".

Za nieuzasadniony organ odwoławczy uznał zarzut nieustalenia przez organ pierwszej instancji jaka wartość wierzytelności została przez spółkę ściągnięta, a tym samym nieustalenia wielkości przychodu i w konsekwencji dochodu spółki. Z przedstawionego przez spółkę zeznania CIT-8 nie wynika, aby z tytułu windykacji wierzytelności uzyskała jakikolwiek przychód. W zeznaniu spółka wykazała bowiem - o czym była mowa wyżej - przychody w łącznej kwocie 362.400,35 zł, z czego kwota 362.400,00 zł stanowi przychody z tytułu świadczenia usługi agencyjnej. Ponadto wobec nieokazania ksiąg rachunkowych, niezasadne jest żądanie ustalania przez organ podatkowy faktów niewynikających z dokumentów źródłowych, o których to faktach wiedzę może posiadać wyłącznie spółka.

W kwestii naruszenia art. 122 O.p. przez organ pierwszej instancji poprzez niepodjęcie działań niezbędnych do dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego, organ odwoławczy przywołał wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 15 kwietnia 2008 r., sygn. akt II FSK 323/07 oddający, jak wskazał, jego stanowisko w omawianej sprawie, tj. "Należy mieć na uwadze, że z przepisu art. 122 Ordynacji podatkowej nakładającego na organy podatkowe obowiązek podejmowania wszelkich działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego nie można wyprowadzić bezwzględnego obowiązku poszukiwania dowodów przez organy podatkowe. Ustalenie niektórych faktów - zwłaszcza tych, o których wiedzę posiada wyłącznie podatnik - pozostaje poza zakresem możliwości organu podatkowego. Dlatego też organ podatkowy ma obowiązek podejmowania działania w celu wyjaśnienia stanu faktycznego, a nie obowiązek wyjaśnienia stanu faktycznego co w pewnych sytuacjach byłoby nierealne ".

Końcowo podkreślił, że okresem poddanym badaniu jest rok podatkowy trwający od 1 stycznia 2008 r. do 31 grudnia 2008 r. Zebrany materiał dowodowy dotyczy zatem zdarzeń gospodarczych, które miały miejsce w badanym roku, a przede wszystkim które miały wpływ na wysokość zobowiązania podatkowego za ten rok. Podnoszona przez Spółkę okoliczność ogłoszenia upadłości jednego z dłużników ("D" sp. z o.o.) nie ma wpływu na określenie zobowiązania podatkowego za 2008 r., ponieważ powoływany dokument - postanowienie Sądu VII GUp 37/09 - wydany został w 2009 r. Nadto zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 44 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych nie uważa się za koszty uzyskania przychodów umorzonych wierzytelności, które nie zostały uprzednio na podstawie art. 12 ust. 3 zarachowane jako przychody należne. Cytowany przez spółkę przepis art. 16 ust. 1 pkt 43 lit. b) u.p.d.o.p. nie ma zastosowania w niniejszej sprawie. Odnosi się on bowiem wyłącznie do kredytów (pożyczek) bankowych, co wynika wprost z przepisu.

Na powyższą decyzję Dyrektora Izby Skarbowej we W. z dnia [...] 2013 r. skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu złożyła "A" Sp. z o.o. z siedzibą w K. wnosząc o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz o zasądzenie na jej rzecz od organu zwrotu kosztów postępowania sądowego.

Zaskarżonej decyzji zarzuciła naruszenie przepisów prawa procesowego i materialnego, mające wpływ na wynik sprawy, tj.:

prawa materialnego, polegające na błędnej wykładni art. 12 ust. 1 pkt 2 u.p.d.o.p. poprzez nieuzasadnione uznanie, że spółka uzyskała przychód z tytułu nieodpłatnych świadczeń na dzień zakupu wierzytelności w drodze umów cesji, podczas gdy ze stanu faktycznego sprawy wynika, że spółka nie dokonała zapłaty za przedmiotowe wierzytelności, a część z nich została sprzedana na łączną kwotę 61.193,00 zł;

prawa procesowego - art. 122, art. 180, art. 210 § 4 O.p. ze względu na brak uzasadnienia faktycznego w zaskarżonej decyzji oraz niepodjęcie działań niezbędnych do dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego i załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym i dokonaniu dowolnych ustaleń faktycznych.

W uzasadnieniu skargi spółka przedstawiła ustalenia faktyczne sprawy:

"B" Sp. z o.o. posiadała wobec kontrolowanej spółki zobowiązania z tytułu dokonanego od spółki zakupu towarów i usług na łączną kwotę 442 128,00 zł. Część tych zobowiązań została uregulowana za pośrednictwem rachunku bankowego w kwocie 326 210,00 zł. Pozostała do spłaty kwota 115.918,00 zł,

spółka dokonała sprzedaży w 2008 r. wierzytelności na podstawie umów cesji do "B" Sp. z o.o. z tytułu zobowiązań wobec pracowników na łączną kwotę 27.762,75 zł;

stan zobowiązań "B" Sp. z o.o. wobec kontrolowanej spółki wyniósł 88.155,25 zł (442.128,00 zł – 326.210,00 zł – 27.762,75 zł);

kontrolowana spółka dokonała zakupu w 2008 r. wierzytelności na podstawie umów cesji od "B" Sp. z o.o. na łączną kwotę 232.604,62 zł;

kontrolowana spółka dokonała zakupu w 2008 r. wierzytelności na podstawie umów cesji od "C" K. Sp. z o.o. na łączną kwotę 29.120,72 zł;

z treści umów cesji rozliczenie zakup powyższych wierzytelności nastąpiło w drodze kompensaty wzajemnych zobowiązań i należności,

łączna wartość zobowiązań spółki wobec "B" Sp. z o.o. i "C" K. Sp. z o.o. z tytułu nabytych wierzytelności wyniosła 261.723,34 zł, natomiast zobowiązania "B" Sp. z o.o. wobec spółki wyniosły 88.155,25 zł. Nie zapłacona przez spółkę kwota z tytułu nabytych wierzytelności po rozliczeniu zobowiązań z tytułu zakupionych towarów wyniosła 173.570,09 zł (261.723,34 zł – 88.155,25 zł).

Skarżąca podniosła, że kwota 173.570,09 zł stanowi zobowiązanie spółki dla "B" Sp. z o.o. i "C" K. Sp. z o.o. z tytułu nabytych wierzytelności w drodze umów cesji, a nie jak twierdzi organ kontroli skarbowej przychód z nieodpłatnych świadczeń.

Ponadto zarzuciła, że organ odwoławczy nie uwzględnił faktu, że stan należności był znacznie wyższy, gdyż obejmował przeterminowane odsetki i koszty egzekucyjne. Kwoty jakie wpłynęły z przedmiotowych cesji przekazane za pośrednictwem rachunku bankowego począwszy od 3 grudnia 2013 r. wyniosły 109.032,64 zł, a nie jak twierdzą organy 88.155,25 zł. Kwotę 26.170,00 zł wraz z odsetkami w łącznej wysokości około 40.000 zł A. K. spłaca w ratach miesięcznych zgodnie z decyzją Urzędu Skarbowego w T. Łączna kwota należności stanowi więc kwotę 135.202, 64 zł. Zauważyła, że w kwocie potrąceń z zawartych umów wierzytelności znajdują się wynagrodzenia należne A. K: w kwocie 23.650 zł od "B" Sp. z o.o. i w kwocie 31.235,00 zł od "C" K. Sp. z o.o. W zakresie wierzytelności od firmy ‘D" została uwzględniona wierzytelność w kwocie 32.883,38 zł - złożony został wniosek o uwzględnienie wierzytelności w postępowaniu upadłościowym. Organy podatkowe nie uwzględniły również faktu, że część firm, których wierzytelności zostały nabyte dokonała spłaty swoich zobowiązań na rzecz firmy "B" i "C" K. w następnych latach. Organ nie przeanalizował rachunku bankowego tych spółek w celu ustalenia jakie w wierzytelności zostały rozliczone. Organ kontroli skarbowej nie ustalił jaka wartość nabytych wierzytelności na łączną kwotę 232.604,62 zł została przez spółkę ściągnięta w drodze egzekucyjnej i stosowanych wezwań do zapłaty do dłużników, nie ustalił w związku z tym ze ściągniętych wierzytelności, a więc prawidłowych kosztów i przychodów spółki. Organ nie zwrócił uwagi, że nabyta wierzytelność w dniu 30 października 2008 r. dotycząca dłużnika "D" Sp. z o.o. na kwotę 144.694,16 zł nie została wyegzekwowana w związku z ogłoszoną upadłością tej spółki.

Reasumując skarżąca stwierdziła, że organ kontroli skarbowej dokonał dowolnych ustaleń w zakresie przychodów z nieodpłatnych świadczeń, gdyż de facto Spółka nabyła wierzytelności za które nie dokonała zapłaty i posiada zobowiązanie wobec kontrahentów.

Dyrektor Izby Skarbowej we W. w odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie i podtrzymał swoje stanowisko zawarte w zaskarżonej decyzji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu zważył, co następuje:

Skarga nie zasługuje na uwzględnienie.

Na wstępie należy podkreślić, iż zakres kontroli sprawowanej przez wojewódzkie sądy administracyjne określa ustawa z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz.1269), stanowiąc w art. 1 § 1 i § 2, że sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem jej zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. W ramach tej kontroli sąd stosuje środki przewidziane w art. 145 - 150 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 poz. 270, zwanej dalej p.p.s.a.). Powyższe oznacza, że zaskarżona decyzja może zostać wzruszona przez sąd tylko wówczas, gdy narusza prawo w sposób określony w powołanej ustawie; w przeciwnym razie skarga podlega oddaleniu. Należy również podkreślić, iż zgodnie z art. 134 § 1 p.p.s.a., sąd nie jest związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

W tak zakreślonym zakresie kognicji Sąd uznał, że zaskarżona decyzja nie narusza prawa.

Kwestią sporną w niniejszej sprawie jest kwalifikacja skutków opisanych w zaskarżonej decyzji zdarzeń gospodarczych.

Skarżąca twierdzi, że w wyniku dokonanych cesji wierzytelności, których łączna cena przekraczała jej zobowiązania wobec cedentów i w związku z tym nie mogła być skompensowana, powstało po jej stronie zobowiązanie wobec spółek przelewających wierzytelności, tj. "B" Sp. z o.o. oraz "C" K. Sp. z o.o. w łącznej kwocie 173.570,09 zł.

Natomiast organ w zaskarżonej decyzji uznał, że skarżąca zaniżyła wartość przychodów w 2008 r. o kwotę 173.570,09 zł z tytułu umów przelewu wierzytelności zawartych z "B" Sp. z o.o. (144.449,37 zł) oraz "C" K. - stosownie do art. 12 ust. 1 pkt 2 u.p.d.o.p. - wartość nieodpłatnie otrzymanych świadczeń.

Jak wynika z art. 12 ust. 1 pkt 2 u.p.d.o.p. przychodem jest wartość otrzymanych nieodpłatnie lub częściowo odpłatnie rzeczy lub praw, a także wartość innych nieodpłatnych lub częściowo odpłatnych świadczeń, z wyjątkiem świadczeń związanych z używaniem środków trwałych otrzymanych przez zakłady budżetowe, gospodarstwa pomocnicze jednostek budżetowych, spółki użyteczności publicznej z wyłącznym udziałem jednostek samorządu terytorialnego lub ich związków od Skarbu Państwa, jednostek samorządu terytorialnego lub ich związków w nieodpłatny zarząd lub używanie.

W orzecznictwie sądów administracyjnych (por. uchwały NSA z dnia 16 października 2006 r., sygn. akt II FPS 1/06; z dnia 24 października 2010 r., sygn. akt II FPS 1/10) dość jednolicie przyjmowano wypracowaną w tym orzecznictwie, a także w orzecznictwie Sądu Najwyższego (por. wyrok SN z dnia 6 sierpnia 1999 r., sygn. akt III RN 31/99, publik. OSNP 2000, Nr 13, poz. 496; wyrok SN z dnia 13 czerwca 2002 r., sygn. akt III RN 106/09, publik. OSNP 2003, Nr 11, poz. 261) definicję nieodpłatnego świadczenia, jako obejmującą "wszystkie zjawiska gospodarcze i zdarzenia prawne, których następstwem jest uzyskanie korzyści kosztem innego podmiotu, lub te wszystkie zdarzenia prawne i zdarzenia gospodarcze, których skutkiem jest nieodpłatne, to jest niezwiązane z kosztami lub inną formą ekwiwalentu przysporzenie majątku osobie, mające konkretny wymiar finansowy".

Sąd w składzie orzekającym w przedmiotowej sprawie w pełni podziela te poglądy. Należy więc uznać, że nieodpłatnym świadczeniem jest uzyskana przez podatnika wymierna korzyść majątkowa niezwiązana z poniesieniem wydatków, powstaniem kosztów, z obowiązkiem uiszczenia wynagrodzenia lub inną formą ekwiwalentu, w związku z czym ustalenie, czy określone świadczenie uzyskane przez podatnika stanowi dla niego przychód, o którym mowa w art. 12 ust. 1 pkt 2 u.p.d.o.p., wymaga oceny charakteru dokonanego rodzaju czynności, w szczególności zbadania, czy należy ona do czynności przysparzających, w przypadku których strona dokonująca przysporzenia otrzymuje w zamian korzyść majątkową.

W toku postępowania kontrolnego ustalono, że skarżąca "A" Sp. z o.o. w okresie od 2 sierpnia 2008 r. do 15 listopada 2008 r. zawarła z firmą "B" Sp. z o.o. szereg umów przelewu wierzytelności na łączną kwotę 311.499,49 zł. Ceną za sprzedawane wierzytelności była w każdym przypadku jej wartość nominalna. W każdej umowie zawarte zostało oświadczenie stron, że "cena zakupu została rozliczona w dniu dzisiejszym kompensatą". Z przedłożonych dokumentów źródłowych, gdyż spółka nie przedstawiła do kontroli ksiąg rachunkowych za 2008 r., wynika, że skarżąca spółka posiadała należności od "B" Sp. z o.o. z tytułu świadczonych usług agencyjnych w łącznej kwocie 442.128,00 zł. Dłużnik "B" Sp. z o.o. w 2008 r. dokonał spłaty swoich zobowiązań (na rachunek bankowy skarżącej spółki) kwoty 326.210,00 zł. Ponadto spłacił kwotę 27.762,75 zł stanowiącą zobowiązanie skarżącej spółki wobec jej pracowników. Zatem do spłaty pozostało 88.155,25 zł (442.128 zł - 326.210 zł - 27.762,75 zł). Natomiast skarżąca spółka nabyła od "B" Sp. z o.o. wierzytelności o łącznej wartości 232.704,62 zł, co po pomniejszeniu o wartość należności pozostałą do zapłaty w kwocie 88.155,25 zł daje nadwyżkę w kwocie 144.449,37 zł.

Ponieważ strony ustaliły cenę wierzytelności w wysokości równej jej wartości nominalnej, a każda umowa zawierała oświadczenie o rozliczeniu ceny zakupu poprzez kompensatę, to jak prawidłowo stwierdził organ w zaskarżonej decyzji, "B" Sp. z o.o. "nadpłaciła" kwotę 144.449,37 zł (232,704,62 zł - 88.155.25 zł), bowiem zgodnie z art. 498 § 1 K.c., gdy dwie osoby są jednocześnie względem siebie dłużnikami i wierzycielami, każda z nich może potrącić swoją wierzytelność z wierzytelności drugiej strony, jeżeli przedmiotem obu wierzytelności są pieniądze lub rzeczy tej samej jakości oznaczone tylko co do gatunku, a obie wierzytelności są wymagalne i mogą być dochodzone przed sądem lub przed innym organem państwowym. Wskutek potrącenia (art. 498 § 2 K.c.) obie wierzytelności umarzają się nawzajem do wysokości wierzytelności niższej.

Identyczne umowy przelewu wierzytelności skarżąca spółka zawarła z "C" K. Sp. z o.o. od której nabyła wierzytelności o wartości nominalnej 37.755,30 zł. "C" K. Sp. z o.o. dokonała na rzecz skarżącej spółki przelewu wierzytelności o łącznej wartości 29.120,72 zł. Również w tym przypadku, z zawartych umów przelewu wierzytelności wynikała kwota wyższa (37.755,30 zł), lecz część umów było nieskutecznych ze względu na wcześniejszą spłatę zobowiązań przez dłużników. Umowy zawarte z "C" K. Sp. z o.o. również zawierały oświadczenie o rozliczeniu ceny zakupu wierzytelności poprzez kompensatę. Jednak jak wykazała kontrola dokumentów źródłowych, skarżąca spółka nie dokonywała sprzedaży na rzecz "C" K. Sp. z o.o. w związku z czym nie miała należności od tego podmiotu, zatem nie mogło być mowy o kompensacie wierzytelności. Zatem cała kwota 29.120,72 zł stanowi - jako nieskompensowane należności - "nadpłaconą" przez tę firmę wartość.

W ocenie Sądu, skarżąca spółka w rozpatrywanej sprawie uzyskała nieodpłatne przysporzenie majątku mające konkretny wymiar finansowy. Przysporzenie obejmuje kwotę 173.570,09 zł z tytułu przelanych wierzytelności "C" Sp. z o.o. (144.449,37 zł) oraz z "C" K. Sp. z o.o. (29.120,72 zł). Przedmiotowe spółki oświadczyły, że dokonują kompensaty swoich zobowiązań i należności, jednakże należności przelane przez "B" Sp. z o.o. oraz "C" K. Sp. z o.o. przewyższały zobowiązania skarżącej wobec tych spółek. Zatem kwota 173.570,09 zł stanowi przychód 2008 r. podlegający opodatkowaniu na podstawie art. 12 ust. 1 pkt 2 u.p.d.o.p.

Sąd nie dopatrzył się naruszenia przez organy podatkowe wskazywanych przez stronę przepisów Ordynacji podatkowej. Przeprowadzony przez Dyrektora Izby Skarbowej wywód w przedmiocie oceny zebranych dowodów jest zdaniem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w pełni logiczny i nie nosi cech dowolności. Sąd w pełni podziela w tym zakresie argumentację organu odwoławczego, która w świetle wszechstronnej oceny materiału dowodowego jest w pełni uzasadniona i nie wykracza poza ramy swobodnej oceny dowodów. Zasadność ocen i wniosków poczynionych przez Dyrektora Izby Skarbowej na podstawie zebranego materiału dowodowego, w świetle zasad logicznego rozumowania i doświadczenia życiowego, nie budzi wątpliwości. Dokonana przez organ ocena dowodów nie wykracza także poza granice wynikające z art. 191 O.p., nie nosi cech dowolności, czy powierzchowności.

Zdaniem Sądu organy podatkowe przeprowadziły postępowanie w niniejszej sprawie w sposób wyczerpujący. Uzyskane w ten sposób dowody zostały następnie poddane wnikliwej i poprawnej ocenie. Świadczy zresztą o tym analiza motywów zaskarżonej decyzji, dokonana w kontekście zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego, która pozwala stwierdzić, iż rozumowanie organów podatkowych uwzględnia przedstawione wyżej reguły postępowania podatkowego, a przy tym pozostaje w zgodzie z zasadami logiki i doświadczenia życiowego. Organ odwoławczy poddał bowiem swej ocenie wszystkie uzyskane dowody, po czym za pomocą logicznej, wspartej okolicznościami sprawy argumentacji, wykazał bezpodstawność twierdzeń strony skarżącej.

Organ podatkowy w zaskarżonej decyzji odniósł się do zarzutów skarżącej podniesionych w odwołaniu i dokonał ich prawidłowej analizy i oceny. W przedmiotowej decyzji wskazał podstawę prawną swojego rozstrzygnięcia oraz jej precyzyjne wyjaśnienie.

Mając powyższe na względzie Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu, na podstawie art. 151 p.p.s.a., skargę oddalił.