Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 261/22
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2022-10-12 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6113 Podatek dochodowy od osób prawnych
Hasła tematyczne: Podatkowe postępowanie
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżone postanowienie i poprzedzające je postanowienie
Powołane przepisy: article: art. 127, art. 125
journal: Dz.U. 2021 poz 1540
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa.
article: art. 145, art. 200, art. 205
journal: Dz.U. 2022 poz 329
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi  - t.j.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodnicząca sędzia WSA Agnieszka Baran, Sędziowie sędzia WSA Dariusz Czarkowski (sprawozdawca) asesor WSA Agnieszka Sułkowska, , po rozpoznaniu w trybie uproszczonym w dniu 12 października 2022 r. sprawy ze skargi I. z siedzibą w Wielkiej Brytanii na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. z dnia [...] listopada 2021 r. nr [...] w przedmiocie pozostawienia bez rozpatrzenia wniosku o stwierdzenie i zwrot nadpłaty w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób prawnych 1) uchyla zaskarżone postanowienie oraz poprzedzające je postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. z dnia [...] sierpnia 2021 r. nr [...], 2) zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. na rzecz I. z siedzibą w Wielkiej Brytanii kwotę 480 zł (słownie: czterysta osiemdziesiąt złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

Zaskarżonym do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie przez I. Fund (UK) z siedzibą w Wielkiej Brytanii (dalej: "Podatnik", "Skarżący", "Strona" "Wnioskodawca" lub "Spółka") postanowieniem z dnia [...] listopada 2021 r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej (dalej: "Dyrektor IAS", "DIAS" lub "Organ") utrzymał w mocy postanowienie DIAS z dnia [...] sierpnia 2021 r. w przedmiocie pozostawienia bez rozpatrzenia zażalenia na postanowienie o pozostawieniu bez rozpatrzenia wniosku o stwierdzenie i zwrot nadpłaty w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób prawnych.

Zaskarżone postanowienie zostało wydane w następujących okolicznościach faktycznych oraz prawnych sprawy.

Pismem z 21 grudnia 2020 r. Spółka działając przez pełnomocnika wniosła o stwierdzenie i zwrot nadpłaty w kwocie 1.059.448,00 zł w podatku dochodowym od osób prawnych, pobranym od odsetek od obligacji skarbowych wypłaconych w 2015r. przez płatnika [...] S.A. Do wniosku załączono m.in. uwierzytelnioną kopię pełnomocnictwa udzielonego A.P., M.G. i A.S. wraz z poświadczeniem notarialnym (dokumentem apostille). 12 lutego 2021 r. Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w W. (dalej: "NUS") wezwał Spółkę do usunięcia braków formalnych przedmiotowego wniosku poprzez złożenie:

- oryginału lub uwierzytelnionego odpisu tłumaczenia przysięgłego na język polski pełnomocnictwa z 6 czerwca 2016 r. udzielonego m.in. A.S. – załączonego w języku obcym do wniosku o stwierdzenie nadpłaty,

- oryginałów bądź urzędowo poświadczonych odpisów dokumentów wraz z ich tłumaczeniem przysięgłym na język polski potwierdzających umocowanie osób, które podpisały przedmiotowe pełnomocnictwo do reprezentowania Spółki w dniu udzielenia pełnomocnictwa szczególnego tj. 6 czerwca 2016 r.

ewentualnie

- oryginału lub uwierzytelnionego odpisu pełnomocnictwa szczególnego udzielonego A.S. przed datą sporządzenia wniosku lub po tej dacie ze wskazaniem, że był uprawniony do złożenia przedmiotowego wniosku w dniu jego podpisania przez osoby umocowane do reprezentowania Wnioskodawcy w przedmiotowej sprawie wraz z oryginałami bądź urzędowo poświadczonymi odpisami dokumentów potwierdzających umocowanie osób udzielających pełnomocnictwa do reprezentowania Wnioskodawcy według stanu na dzień udzielenia pełnomocnictwa i ich tłumaczeniem przysięgłym na język polski oraz dowodem zapłaty należnej opłaty skarbowej od pełnomocnictwa.

Strona w odpowiedzi na przedmiotowe wezwanie złożyła m.in.: tłumaczenie przysięgłe na język polski pełnomocnictwa z dnia 6 czerwca 2016 r. wraz z tłumaczeniem przysięgłym poświadczenia notarialnego oraz dokumentu apostille.

Pismem z dnia 17 marca 2021 r. NUS wezwał Spółkę do usunięcia braków formalnych poprzez złożenie:

- oryginałów bądź urzędowo poświadczonych odpisów dokumentów wraz z ich tłumaczeniem przysięgłym na język polski potwierdzających umocowanie G.P. oraz E.P. do reprezentowania Spółki w dniu udzielenia pełnomocnictwa m.in. A.S.

ewentualnie

- pełnomocnictwa szczególnego udzielonego A.S. przed datą sporządzenia wniosku lub po tej dacie ze wskazaniem, że był on uprawniony do złożenia przedmiotowego wniosku w dniu jego podpisania przez osoby umocowane do reprezentowania Wnioskodawcy w przedmiotowej sprawie wraz z oryginałami bądź urzędowo poświadczonymi odpisami dokumentów potwierdzających umocowanie osób udzielających pełnomocnictwa do reprezentowania Wnioskodawcy na dzień udzielenia pełnomocnictwa, ich tłumaczeniem przysięgłym na język polski oraz dowodem zapłaty należnej opłaty skarbowej od pełnomocnictwa.

W odpowiedzi na powyższe wezwanie strona przedłożyła NUS m.in.:

- listę upoważnionych sygnatariuszy wraz z ich tłumaczeniem przysięgłym na język polski;

- wybrane fragmenty prospektu wraz z tłumaczeniem na język polski.

NUS postanowieniem z dnia [...] kwietnia 2021 r. pozostawił wniosek o stwierdzenie i zwrot nadpłaty Podatnika bez rozpatrzenia z uwagi na nieuzupełnienie braków formalnych.

Na przedmiotowe postanowienie Podatnik wniósł zażalenie do DIAS.

Wezwaniem z dnia 8 lipca 2021 r. DIAS wezwał Podatnika do uzupełnienia braków formalnych poprzez złożenie pełnomocnictwa, z którego wynika, że A.S. był skutecznie umocowany do reprezentowania Spółki w sprawie zażalenia na powyższe postanowienie NUS oraz dokumentów potwierdzających umocowanie osób udzielających pełnomocnictwa.

W odpowiedzi na wezwanie Podatnik złożył do DIAS:

- pełnomocnictwo z dnia 6 czerwca 2016 r. wraz z poświadczonym notarialnym, dokumentem apostille oraz tłumaczeniem przysięgłym na język polski,

- fragmenty prospektu funduszu I. z dnia 3 lutego 2014 r. wraz z tłumaczeniem przysięgłym na język polski,

- fragmenty prospektu Funduszu z dnia 8 sierpnia 2016 r. wraz z tłumaczeniem przysięgłym na język polski,

- fragmenty wraz z tłumaczeniem strony internetowej Companies House.

Postanowieniem z dnia [...] sierpnia 2021 r. DIAS pozostawił zażalenie Podatnika bez rozpatrzenia. W opinii Organu przedłożone przez Podatnika dokumenty nie potwierdzają umocowania osób udzielających pełnomocnictwa A.S. do reprezentowania Spółki.

Na przedmiotowe postanowienie Podatnik złożył zażalenie do DIAS. Postanowieniem z dnia [...] listopada 2021 r. DIAS utrzymało w mocy zaskarżone postanowienie.

Pismem z dnia 27 grudnia 2021 r. Podatnik złożył skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie na powyższe postanowienie wnosząc o uchylenie postanowień w obu instancjach oraz zasądzenie kosztów postępowania na Jego rzecz według norm przepisanych. Zaskarżonemu postanowieniu zarzucił naruszenie następujących regulacji:

1) art. 169 § 4 w związku z § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa, dalej: "O.p." - poprzez jego niewłaściwe zastosowanie w sprawie i wydanie postanowienia (o pozostawieniu bez rozpatrzenia zażalenia) pomimo, iż pełnomocnik Skarżącej przedłożył dokumenty potwierdzające, że osoby udzielające pełnomocnictwa z 6 czerwca 2016 r. - tj. G.P. oraz E.P. są właściwie umocowane do działania w imieniu Skarżącej, a tym samym mogły udzielić pełnomocnictwa polskiemu doradcy podatkowemu A.S. i umocować go do podpisania zażalenia;

2) art. 121 § 1, art. 122 w związku z art. 187 § 1 i art. 191 O.p. - poprzez dokonanie przez Organ błędnej oceny prawnej umocowania pełnomocnika do reprezentowania Skarżącej oraz zastosowanie niewłaściwego trybu z art. 169 § 1 O.p., który służy usuwaniu braków formalnych, a nie uzyskiwaniu dodatkowego materiału dowodowego;

3) art. 122, art. 124 oraz art. 125 O.p. - poprzez brak wnikliwej oraz pełnej analizy stanu faktycznego oraz stanu prawnego, przejawiające się w dowolnej ocenie materiału dowodowego, w tym pominięcie komunikatu SWIFT (przesłanego przy piśmie z 8 kwietnia 2021 r., z którego treści wynikało, że przesłane dokumenty potwierdzają upoważnienie do udzielenia pełnomocnictwa), a w konsekwencji utrzymanie w mocy postanowienia I instancji w sytuacji, gdy przedstawione przez Stronę dokumenty potwierdzają prawo G.P. oraz E.P. do działania w imieniu Strony;

4) art. 138a § 1 i § 4 oraz art. 138e O.p. - poprzez nieuzasadnione uznanie, że pełnomocnik nie dołączył dokumentów potwierdzających umocowanie osób, które udzieliły pełnomocnictwa, do działania w imieniu Strony, a tym samym, że zażalenie złożone w imieniu Skarżącej przez pełnomocnika nie spełniało wymogów określonych przepisami prawa, podczas gdy dokumenty znajdujące się w aktach sprawy potwierdzały umocowanie osób udzielających pełnomocnictwa do działania w imieniu Skarżącej;

5) art. 169 § 1 w zw. z art. 155 O.p. - poprzez uznanie przez Dyrektora IAS, że we wskazanym w tym przepisie trybie był uprawniony do żądania dodatkowego materiału dowodowego mimo, że w tym zakresie właściwym było skorzystanie z trybu określonego w art. 155 O.p.;

6) art. 169 § 1 w związku z art. 235 O.p. - poprzez zaniechanie Dyrektora IAS w toku postępowania I instancji wezwania bezpośrednio Strony do uzupełnienia braków formalnych, a tym samym uniemożliwienie jej konwalidacji czynności pełnomocnika, co bezpośrednio doprowadziło do naruszenia art. 169 § 4 O.p. poprzez pozostawienie bez rozpatrzenia zażalenia Strony oraz utrzymanie w mocy postanowienia I instancji w tym zakresie.

W odpowiedzi na skargę DIAS wniósł o jej oddalenie oraz podtrzymał stanowisko zajęte w zaskarżonym postanowieniu.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje:

Skarga jest zasadna.

W myśl art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2021 r., poz. 137) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej.

Zgodnie z art. 3 § 1 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2022 r. poz. 329 ze zm., dalej: "p.p.s.a."), sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej i stosują środki określone w ustawie. Natomiast, w myśl art. 145 § 1 p.p.s.a., sąd uwzględniając skargę na decyzję lub postanowienie:

1) uchyla decyzję lub postanowienie w całości lub w części, jeżeli stwierdzi:

a) naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy,

b) naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego,

c) inne naruszenie przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy;

2) stwierdza nieważność decyzji lub postanowienia w całości lub w części, jeżeli zachodzą przyczyny określone w art. 156 Kodeksu postępowania administracyjnego lub w innych przepisach;

3) stwierdza wydanie decyzji lub postanowienia z naruszeniem prawa, jeżeli zachodzą przyczyny określone w Kodeksie postępowania administracyjnego lub innych przepisach.

Z wymienionych przepisów wynika, że sąd bada legalność zaskarżonego aktu administracyjnego pod kątem zgodności z prawem materialnym, określającym prawa i obowiązki stron oraz z prawem procesowym, regulującym postępowanie przed organami administracji publicznej.

Jednocześnie, zgodnie z art. 134 § 1 p.p.s.a., sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną, z zastrzeżeniem art. 57a.

Wskazać również należy, że stosownie do art. 133 § 1 p.p.s.a. sąd orzeka na podstawie akt sprawy, a więc w oparciu o materiał dowodowy zgromadzony przez organ w aktach administracyjnych.

Dokonując sądowej kontroli według wskazanych kryteriów, Sąd stwierdził, że zaskarżone postanowienie narusza prawo.

W przedmiotowej sprawie szczególnie istotna jest zasada dwuinstancyjności expressis verbis uregulowana w art. 127 O.p., wedle którego postępowanie podatkowe jest dwuinstancyjne. Pomimo wyrażenia jej bezpośrednio w przepisach O.p., ma ona swoje źródło w art. 78 Konstytucji RP (A. Gomułowicz, D. Mączyński, Podatki i prawo podatkowe, Warszawa 2016, s. 510.). Zasada ta przyznaje stronie postępowania podatkowego prawo do dwukrotnego rozpoznania oraz rozstrzygnięcia jej sprawy, w pierwszej kolejności przez organ pierwszoinstancyjny, zaś następnie organ odwoławczy. Jednocześnie, zgodnie z tą zasadą rozstrzygnięcia tych organów w obu instancjach powinny być poprzedzone przeprowadzeniem stosownego postępowania. Zasada ta ma szczególne znaczenie w obrębie postępowania przez organem drugoinstancyjnym. W jego trakcie powinno mieć miejsce ponowne merytoryczne rozpoznanie sprawy, a nie tylko kontrola zaskarżonej decyzji jedynie z punktu widzenia zawartych w odwołaniu zarzutów. Dlatego też organ powinien ponownie przeanalizować cały materiał dowodowy, ocenić, czy wszystkie okoliczności i fakty istotne w sprawie zostały udowodnione oraz czy dokonano ich właściwej oceny. Następnie, powinien ustalić, jakie przepisy prawa znajdą zastosowanie w sprawie i dokonać ich interpretacji oraz przeprowadzić subsumcję. Ograniczenie się organu podatkowego jedynie do wyjaśnienia, czy zarzuty odwołania są trafne i ewentualnie stwierdzenie, że ustalenia organu pierwszej instancji są prawidłowe, a wskazane przez stronę w odwołaniu zarzuty są chybione, stanowi naruszenie analizowanej zasady (A. Mariański, Rozstrzyganie wątpliwości na korzyść podatnika. Zasady prawa podatkowego, Warszawa 2009, s. 121-122).

W sprawie będącej przedmiotem rozstrzygnięcia, NUS wydał postanowienie o pozostawieniu wniosku Podatnika o stwierdzenie oraz zwrot nadpłaty bez rozpatrzenia. Przyczyną wydania przedmiotowego postanowienia było nieuzupełnienie braku formalnego, tj. złożenia dokumentu, z którego wynikałoby umocowanie osób udzielających pełnomocnictwa do reprezentacji Spółki. Podatnik złożył zażalenie na powyższe postanowienia NUS. Zagadnieniem spornym pomiędzy NUS, a Podatnikiem podnoszonym w zażaleniu był wspomniany powyżej brak formalny. Zdaniem Podatnika, dokumenty przedstawionego przez niego należycie wykazywały, iż osoby udzielające pełnomocnictwa były umocowane do reprezentacji Spółki. NUS poglądu tego nie podzielał, co skutkowało wydaniem postanowienia o pozostawieniu wniosku bez rozpatrzenia. Sprawą, która powinna zostać rozpoznana przez DIAS jest zatem zagadnienie związane z wykazaniem prawidłowego umocowania do reprezentacji Spółki przez osoby udzielające pełnomocnictwa. DIAS wezwał zaś Podatnika do uzupełnienia braków formalnych poprzez m.in. złożenie dokumentów, z których wynika umocowanie osób udzielających pełnomocnictwa do reprezentacji. Następnie, wydał postanowienie o pozostawieniu zażalenia bez rozpoznania z uwagi na wyżej wspomniany brak formalny. Zdaniem Sądu, takie działanie DIAS stanowi naruszenie zasady wyrażonej w art. 127 O.p. DIAS uchylił się bowiem od merytorycznego rozpoznania sprawy, dotyczącej przedmiotowego braku formalnego. Przyjęcie wykładni, wedle której organ drugiej instancji powinien wzywać do uzupełnienia braku formalnego będącego przyczyną zaskarżenia aktu z zakresu postępowania podatkowego prowadzi do stanu prawnego naruszającego zasadę dwuinstancyjności. Należy bowiem zauważyć, iż w takich sprawach podatnik byłby pozbawiony prawa do dwukrotnego rozpoznania oraz rozstrzygnięcia jego sprawy. Organ drugoinstancyjny nie rozstrzyga merytorycznie jego sprawy, jedynie zaś ponawia działanie organu pierwszej instancji, które to zdaniem podatnika jako naruszające przepisy prawa jest przedmiotem zaskarżenia.

Sąd pragnie również w przedmiotowej sprawie zwrócić uwagę na zasadę szybkości i prostoty postępowania podatkowego unormowaną w art. 125 O.p. Zasadniczym celem zasady sformułowanej w tej regulacji jest przeciwdziałanie powolności działania organów podatkowych, które może być szkodliwe dla interesu publicznego, jak i może ograniczać bądź udaremniać urzeczywistnianie praw strony. Znaczenie normatywne tej zasady sprowadza się do nałożenia na organy podatkowe obowiązku jednoczesnego realizowania dwóch postulatów: wnikliwości oraz szybkości działania. To oznacza, że badając sprawę "wnikliwie" organ podatkowy nie ma prawa zbędnie przedłużać postępowania, a z kolei obowiązek szybkiego załatwienia sprawy nie może stanowić usprawiedliwienia do rozpatrywania spraw w sposób powierzchowny, a tym bardziej do odstąpienia od reguł postępowania podatkowego (B. Brzeziński, Ordynacja Podatkowa. Komentarz, Warszawa 2004, legalis). Przenosząc powyższe rozważania na grunt rozpoznawanej sprawy, Sąd stwierdza, iż DIAS dokonał naruszenia przedmiotowej zasady. Naruszenie to wynika z uchylenia się od merytorycznego rozpoznania sprawy, co skutkowało brakiem wnikliwości działania. Organ II instancji rownież dokonał naruszenia postulatu szybkości działania wyznaczonego omawianą zasadą. DIAS nie rozpoznając zażalenia w sposób merytoryczny, doprowadził do stanu prawnego, w którym czas postępowania podatkowego przed ewentualnym wniesieniem skargi do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, która w sprawie miała miejsce, został w zasadzie wydłużony. Ewentualne utrzymanie w mocy postanowienia NUS przez DIAS uprawniałoby Podatnika do złożenia skargi do WSA. W przedmiotowej sprawie Podatnik przed złożeniem skargi do WSA musiał zaskarżyć postanowienie DIAS o pozostawieniu wniosku bez rozpoznania. Dopiero zaś po uzyskaniu następnego postanowienia wydanym przez DIAS, Podatnik miał prawo do złożenia skargi do sądu administracyjnego. Zatem, DIAS pozostawieniem zażalenia podatnika bez rozpoznania z uwagi na brak formalny, doprowadził do konieczności uzyskania przez Podatnika ponownego rozstrzygnięcia dotyczącego tego samego zagadnienia, przed wniesieniem przedmiotowej sprawy do kontroli sądu administracyjnego. Tym samym, mając na uwadze uchylenie się od merytorycznego rozpoznania sprawy, Sąd stwierdza, iż DIAS działalnością contra legem doprowadził do przedłużenia procedury podatkowej poprzez doprowadzenie do stanu prawnego, w którym Podatnik musiał ponownie zażalić postanowienie DIAS oraz uzyskać postanowienie tego organu, aby zaskarżyć jego działalność do sądu administracyjnego. Merytoryczne rozpoznanie sprawy DIAS w terminie, w którym pozostawiono zażalenie bez rozpatrzenia, uprawniałoby Podatnika do wniesienia ewentualnej skargi.

Naruszenie przez organ podatkowy zasad postępowania może stanowić samodzielną przyczynę uchylenia zaskarżonej decyzji lub postanowienia. Pogląd ten jest aprobowany zarówno przez przedstawicieli doktryny, jak i judykatury (wyrok NSA z 20.04.2011 r., sygn. akt: I FSK 499/10, legalis nr 352455). W przedmiotowej sprawie DIAS postanowieniem z dnia [...] sierpnia 2021 r. pozostawiającym zażalenie Podatnika bez rozpatrzenia naruszył omawiane zasady, z tego powodu Sąd postanowił jak w sentencji.

Mając powyższe na uwadze orzeczono, jak w punkcie 1) sentencji wyroku w oparciu o art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) w zw. z art. 135 p.p.s.a. Organ rozpoznając sprawę ponownie uwzględni ocenę prawną Sądu co do naruszenia zasad postępowania podatkowego poprzez wzywanie Strony do uzupełnienia braku formalnego, którego poprawne wykazanie przez Stronę było przedmiotem sporu pomiędzy Organem I instancji a Stroną, a przez to przyczyną zaskarżenia postanowienia pierwszoinstancyjnego.

O kosztach postępowania Sąd orzekł w punkcie 2) sentencji wyroku na postawie art. 200 w zw. z art. 205 § 2 p.p.s.a.