Wyrok NSA, sygn. akt I GSK 770/06
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2008-10-14 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6300 Weryfikacja zgłoszeń celnych co do wartości celnej towaru, pochodzenia, klasyfikacji taryfowej; wymiar należności celny
6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Celne prawo
Skarżony organ: Dyrektor Izby Celnej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżony wyrok w części i przekazano sprawę do ponownego rozpoznania,w pozostałym zakresie skargę kasacyjną oddalono
Powołane przepisy: article: art. 23 § 1 i § 9, art. 65 § 4 pkt 2
journal: Dz.U. 1997 nr 23 poz 117
law: Ustawa z dnia 9 stycznia 1997 r. - Kodeks celny.
article: art. 207 § 2
journal: Dz.U. 1997 nr 137 poz 926
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa.
article: art. 200, art. 206
journal: Dz.U. 2002 nr 153 poz 1270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.
article: Załącznik nr 6
journal: Dz.U. 1999 nr 104 poz 1193
law: Rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 10 listopada 1999 r. w sprawie deklaracji skróconych i zgłoszeń celnych
article: art. 2
journal: Dz.U. 1997 nr 78 poz 483
law: Konstytucja Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 2 kwietnia 1997 r. uchwalona przez Zgromadzenie  Narodowe w dniu 2 kwietnia 1997 r., przyjęta przez Naród w referendum konstytucyjnym w dniu  25 maja 1997 r., podpisana przez Prezydenta Rzeczypospolitej Polskiej w dniu 16 lipca 1997 r.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Zofia Borowicz Sędziowie NSA Rafał Batorowicz Jerzy Sulimierski (spr.) Protokolant Karolina Mamcarz po rozpoznaniu w dniu 14 października 2008 r. na rozprawie w Izbie Gospodarczej skargi kasacyjnej P. P. Spółki z o.o. w W. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w W. z dnia 15 grudnia 2005 r. sygn. akt V SA/Wa 1627/05 w sprawie ze skargi P. P. Spółki z o.o. w W. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w W. z dnia [...] kwietnia 2005 r. nr [...] w przedmiocie uznania zgłoszenia celnego za nieprawidłowe oraz określenia kwoty podatku od towarów i usług 1) uchyla zaskarżony wyrok w punkcie 4 i w tym zakresie przekazuje sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w W., 2) oddala skargę kasacyjną w pozostałej części, 3) zasądza od Dyrektora Izby Celnej w W. na rzecz P. P. Spółki z o.o. w W. kwotę 120 (sto dwadzieścia) złotych tytułem kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

Wojewódzki Sąd Administracyjny w W. wyrokiem z dnia 15 grudnia

2005 r., sygn. akt V SA/Wa 1627/05 w sprawie ze skargi P. P. Sp. z o.o. w W. uchylił decyzję Dyrektora Izby Celnej w W. z dnia [...] kwietnia 2005 r. nr [...] w przedmiocie uznania zgłoszenia celnego za nieprawidłowe: w części uchylającej decyzję organu I instancji w zakresie określenia kwoty podatku od towarów i usług oraz w części utrzymującej w mocy decyzję organu I instancji w zakresie uznania za nieprawidłowe zgłoszenia celnego w pozycjach 3, 21, 23, 24 oraz ogólnej wartości faktury – pole 22 SAD, a w pozostałej części skargę oddalił. Stwierdził, że zaskarżona decyzja w uchylonych częściach nie podlega wykonaniu do czasu uprawomocnienia się wyroku oraz zasądził od Dyrektora Izby Celnej w W. na rzecz P. P. Spółki z o.o. w W. zwrot części kosztów postępowania.

Wojewódzki Sąd Administracyjny oparł swoje ustalenia na następującym stanie faktycznym. Na podstawie zgłoszenia celnego dokonanego przez P. P. Sp. z o.o., według dokumentu SAD z dnia [...] listopada 2001 r., nr [...] objęto procedurą dopuszczenia do obrotu na polskim obszarze celnym towar w postaci leków przyjmując deklarowaną wartość celną towaru w wysokości odpowiadającej cenie transakcyjnej wynikającej z przedstawionych przy zgłoszeniu celnym faktur handlowych wystawionych przez eksporterów – P. O. I. (E. D.) z siedzibą w U., P. D. C. z siedzibą w I. oraz P. E. C. z siedzibą w I.

Naczelnik Urzędu Celnego I w W. decyzją z dnia [...] września 2004 r., nr [...] uznał zgłoszenie celne za nieprawidłowe w zakresie wartości celnej i orzekając w tym zakresie określił wartość celną w skorygowanej wysokości, a także od tak zmienionej wartości celnej określił wysokość podatku VAT.

Dyrektor Izby Celnej w W. decyzją z dnia [...] kwietnia 2005 r. uchylił decyzję organu celnego pierwszej instancji w części dotyczącej podstawy prawnej i orzekając w tym zakresie w miejsce wymienionego w decyzji art. 29 § 1 wskazał art. 25 § 1 ustawy z dnia 9 stycznia 1997 r. - Kodeks celny (Dz. U. Nr 23, poz.117 ze zm.). Uchylił tę decyzję także w zakresie dotyczącym określenia podatku VAT i orzekł, iż z przyczyn formalnych brak było podstaw do wydania rozstrzygnięcia w tym zakresie, w pozostałej zaś części utrzymał decyzję w mocy.

Organ w uzasadnieniu decyzji wskazał, iż podczas kontroli przeprowadzonej u importera przez pracowników Inspekcji Celnej ujawniono umowy z [...] grudnia 2000 r. zawarte z kontrahentami zagranicznymi, dotyczące sprzedaży i przewidujące kwartalne premie pieniężne stanowiące procent sprzedaży netto gotowych produktów farmaceutycznych na receptę. Zgodnie z postanowieniami tych umów wysokość premii uzależniona była od wartości sprzedaży. W okresie od 1 stycznia 2001 r. do 31 grudnia 2001 r. wartość przyznanych zniżek wynosiła 35 % wartości sprzedanych farmaceutyków na receptę.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w W. wskazał, że w myśl art. 85 § 1 Kodeksu celnego należności celne przywozowe są wymagalne według stanu towaru i jego wartości celnej w dniu przyjęcia zgłoszenia celnego i według stawek w tym dniu obowiązujących. Stosownie do zasady przewidzianej w art. 23 § 1 Kodeksu celnego wartością celną towarów jest wartość transakcyjna czyli cena faktycznie zapłacona lub należna za towar sprzedany w celu przywozu na polski obszar celny, ustalana z uwzględnieniem art. 30 i art. 31 tej ustawy.

Sąd nie podzielił stanowiska skarżącej odnośnie wykładni art. 23 § 1 i § 9 oraz art. 85 § 1 Kodeksu celnego. Wskazał, iż zasady ustalania wartości celnej towarów uregulowane zostały w dziale III Kodeksu celnego, w tym głównie w art. 23. Natomiast przepis art. 85 § 1 Kodeksu celnego odnosi się do innej materii (wymagalności należności celnych). Przepisy art. 23 § 1 i § 9 Kodeksu celnego odnoszą wartość celną do ceny faktycznie zapłaconej lub należnej za towar sprzedany w celu przywozu na polski obszar celny. Nacisk położony jest więc na cenę rzeczywistą, całkowitą i ostateczną obejmującą wszelkie płatności dokonane lub mające być dokonane w zamian za towar. Zdaniem Sądu, powiązanie tak rozumianej ceny nie może być związane żadną cezurą czasową, bowiem prowadziłoby to do sprzeczności. Jeżeli wartością celną jest rzeczywista, ostateczna cena towaru, to nie może być to wyłącznie cena na dzień przyjęcia zgłoszenia celnego, gdyż mogłaby ona z wielu względów nie odpowiadać cenie faktycznie zapłaconej lub należnej (cenie całkowitej).

Sąd stwierdził, że przedmiotem umów jakie skarżąca zawarła z kontrahentami zagranicznymi był zakup przez nią produktów (farmaceutyków wymienionych w załącznikach do umów, dostępnych na receptę oraz bez recepty) oraz ich odsprzedaż na terytorium Polski, a także działalność w zakresie promowania produktów nabytych od tych kontrahentów, przy czym umowy przewidywały systematyczność w składaniu przez skarżącą zamówień na produkty, a także premie za realizację planów sprzedaży, stanowiące procent sprzedaży netto gotowych produktów farmaceutycznych na receptę. Wysokość tych premii uzależniona była od wielkości sprzedaży kwartalnej. Premie miały być wypłacane przez kontrahentów zagranicznych poprzez wystawianie not kredytowych na odpowiednią kwotę.

W ocenie Sądu, istotna w sprawie była kwestia, czy wartością transakcyjną wyznaczającą wartość celną towaru była fakturowana przez eksportera cena pomniejszona o odpowiednią kwotę rabatu (premii), czy cena w wysokości określonej w fakturze, nieuwzględniającej obniżki z tytułu rabatu otrzymanego według not kredytowych.

Zawarte przez skarżącą umowy sprzedaży produktów objętych zgłoszeniem celnym wykonane zostały w czasie obowiązywania zawartych przez te podmioty umów. Ich postanowienia stanowiły więc w istocie część składową umów sprzedaży importerowi leków objętych zgłoszeniem. Uzasadnia to zdaniem Sądu ocenę, że rabaty na skonkretyzowanych przez strony warunkach przewidziane zostały już w umowie sprzedaży leków importerowi. Nie zachodziła tu więc sytuacja, gdy – jak w przypadku tzw. rabatów ex post – czynność prawna będąca źródłem prawa kupującego do rabatu, dokonana jest dopiero po zgłoszeniu celnym towaru z wystawioną wcześniej fakturą.

Sąd stanął na stanowisku, iż otrzymany rabat stanowił niewątpliwie dla skarżącej przysporzenie majątkowe, które w obrocie prawnym dokonywane są ze względu na istnienie usprawiedliwiającej je określonej podstawy prawnej, w szczególności ze względu na wzajemne świadczenie będące ekwiwalentem dokonanego przysporzenia. W niniejszej sprawie taka podstawa – przyczyna – która byłaby odrębna od samego aktu sprzedaży towaru przez eksporterów na rzecz skarżącej, nie została wskazana. W szczególności nie wykazano innego względem eksporterów świadczenia skarżącej, którego ekwiwalentem byłby udzielany jej rabat.

Sąd pierwszej instancji uznał, iż w świetle postanowień umowy podstawą uzasadniającą udzielanie rabatu na warunkach określonych w umowach był fakt importu leków przez skarżącą. Chybione jest więc, w ocenie Sądu, twierdzenie skarżącej, że rabat nie był związany z dostawą oraz z ceną zakupu przedmiotu importu i jego wartością celną. Oceny tej nie podważa podnoszona przez skarżącą okoliczność, iż umowy przewidywały naliczanie rabatu, nie od wartości importu leków, lecz od wartości ich sprzedaży przez skarżącą osobom trzecim. Liczenie 35% od wartości sprzedaży towaru przez skarżącą było bowiem jedynie przyjętym przez strony technicznym sposobem wyliczenia rabatu, który pozostawał w związku z realizowanym przez skarżącą importem leków i w świetle postanowień umów brak było podstaw do uznania rabatu za niezależny od importu środek wsparcia działalności skarżącej na rynku polskim.

W ocenie Sądu, w niniejszej sprawie umowy sprzedaży odnoszące się do przyszłych transakcji między importerem, a eksporterami określały warunki udzielania premii, a więc wskazywały na sposób kształtowania ceny ostatecznej, zaś po dokonaniu zgłoszenia celnego następowało jedynie deklaratywne określenie należnego skarżącej rabatu notami eksporterów.

W konkluzji Sąd stwierdził, że przewidziane umową sprzedaży rabaty były czynnikiem kształtującym wartość (cenę) transakcyjną towaru w wysokości pomniejszonej o rabat ceny wynikającej z faktur eksporterów przedstawionych przy zgłoszeniu celnym i tak określona wartość (cena) transakcyjna stanowiła wartość celną towaru. Uzasadniona była zatem, w świetle przepisu art. 65 § 4 Kodeksu celnego, korekta – obniżenie – wartości celnej leków na receptę dokonana przez organy celne.

Sąd nie podzielił stanowiska skarżącej, że żaden z obowiązujących w dacie zgłoszenia celnego przepisów prawa celnego, w szczególności aktów wykonawczych dotyczących zgłoszeń celnych nie nakładał na importera obowiązku dołączania do zgłoszenia celnego umów dystrybucyjnych czy wystawianych przez zagranicznych dostawców not uznaniowych. W ocenie Sądu, interpretacja skarżącej nie uwzględniała faktu, że faktura nie jest jedynym dokumentem służącym do ustalenia wartości celnej, gdyż obowiązujące w dacie przyjęcia zgłoszenia celnego rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 10 listopada 1999 r. w sprawie deklaracji skróconych i zgłoszeń celnych (Dz. U. Nr 104, poz. 1193 ze zm.) określa jedynie przykładowo dokumenty, jakie należy dołączyć do zgłoszenia celnego. Jeżeli zatem strona skarżąca w czasie dokonywania zgłoszenia nie mogła zadeklarować innej wartości celnej ze względu na niewskazanie na fakturze upustu, powinna była na podstawie art. 65 § 4 pkt 2 Kodeksu celnego wystąpić z wnioskiem o stosowną korektę zgłoszenia celnego po otrzymaniu not określających należny jej upust.

Sąd nie uznał za zasadne zarzutów naruszenia przepisów postępowania w sprawach celnych w odniesieniu do przeprowadzonej przez organy korekty wartości leków na receptę i w jego ocenie organy celne obu instancji, rozpoznając sprawę oraz wydając zaskarżone decyzje, kierowały się i przestrzegały zasad ogólnych postępowania stanowiących integralną część przepisów regulujących procedurę w sprawach celnych, a decyzje wydane zostały na podstawie prawidłowo zebranego materiału dowodowego i wyczerpująco rozpatrzonego, stanowiącego podstawę do ustalenia właściwego stanu faktycznego, w konsekwencji ocenionego zgodnie z zasadą wyrażoną w art. 191 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa.

Za chybiony Sąd uznał również zarzut naruszenia przepisu art. 65 § 2 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. – Kodeks cywilny, bowiem prowadzenie przez organy celne postępowania administracyjnego w sposób zgodny z przepisami działu IV Ordynacji podatkowej, mającego zastosowanie w sprawach celnych na mocy art. 262 Kodeksu celnego, nie może uzasadniać zarzutu naruszenia powołanego przepisu Kodeksu cywilnego.

Sąd podzielił stanowisko skarżącej odnośnie zarzutu podwyższenia wartości celnej na leki sprzedawane bez recepty. Zauważył, iż organ I instancji przy ustalaniu wartości leków posłużył się metodą tzw. "ostatniej szansy" określoną w art. 29 Kodeksu celnego, zaś Dyrektor Izby Celnej w W. zmienił podstawę prawną rozstrzygnięcia w tym zakresie uznając, iż wartość celną leków sprzedawanych bez recepty należy ustalić w oparciu o przepis art. 25 Kodeksu celnego, a więc na podstawie wartości transakcyjnej identycznych towarów sprowadzanych przez podmioty niepowiązane. Nie kwestionując prawidłowości rozstrzygnięcia co do zastosowanej metody ustalenia wartości celnej, Sąd zauważył, że organ II instancji nie ustalił wartości celnej na nowo posiłkując się wskazaniami przepisów art. 25 § 2 – 4 i art. 23 § 5 Kodeksu celnego, przyjął natomiast wartość celną ustaloną przez organ I instancji w oparciu o inną metodę ustalania wartości. W uzasadnieniu decyzji stwierdzono, że dla ustalenia wartości celnej towaru posłużono się materiałem porównawczym zgromadzonym w aktach sprawy, ale poza wymienieniem z nazwy podmiotów niepowiązanych nie wskazano, na którym konkretnie materiale porównawczym organ odwoławczy oparł swoje wyliczenie oraz nie przedstawiono stosownych wyliczeń potwierdzających, że rzeczywiście ustalono wartość celną w oparciu o materiał porównawczy, a nie w oparciu o cenę sprzedaży ustaloną przez skarżącą Spółkę dla odbiorców krajowych, jak zrobił to organ I instancji.

Zdaniem Sądu, mechanizm stosowany przez kontrahentów przy ustalaniu wartości transakcyjnej leków na receptę i bez recepty potwierdza stanowisko, że przy ustalaniu wartości transakcyjnej leków na recepty uwzględniano przyznane rabaty.

Wojewódzki Sąd Administracyjny nie podzielił stanowiska organu odwoławczego co do uchylenia decyzji organu I instancji – w części określenia wysokości podatku VAT – wskutek braku podstaw do wydania rozstrzygnięcia w tym zakresie. Stosownie bowiem do art. 11 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowym, jeżeli w wyniku weryfikacji zgłoszenia celnego, organ celny stwierdzi, iż kwoty podatków zostały wskazane nieprawidłowo, naczelnik urzędu celnego wydaje decyzję określającą podatki w prawidłowej wysokości. Naczelnik urzędu celnego może określić kwotę podatków w decyzji dotyczącej należności celnych. W związku z tym nie było potrzeby wydawania postanowienia o połączeniu obu postępowań, celnego i podatkowego, i dlatego też zaskarżona decyzja jest nieprawidłowa w tym zakresie.

Od tego wyroku P. P. Sp. z o.o. złożyła skargę kasacyjną zaskarżając go w części:

- oddalającej skargę;

- uchylającej zaskarżoną decyzję Dyrektora Izby Celnej w W. w części utrzymującej w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Celnego I w W. w zakresie uznania zgłoszenia celnego w pozycji 3, 21, 23, 24 oraz w polu 22 za nieprawidłowe;

- zasądzającej zwrot kosztów od Dyrektora Izby Celnej w W.

Spółka wniosła o uchylenie zaskarżonego wyroku we wskazanych częściach oraz o przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania, a także o zasądzenie na jej rzecz kosztów postępowania kasacyjnego, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych.

Zaskarżonemu wyrokowi skarżąca zarzuciła:

1) na podstawie art. 174 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.), dalej p.p.s.a., naruszenie prawa materialnego tj.:

• art. 23 § 9 w zw. z art. 23 § 1 Kodeksu celnego poprzez nieprawidłowe ich zastosowanie będące konsekwencją naruszenia przepisów postępowania;

• art. 23 § 1 i § 9 oraz art. 85 § 1 Kodeksu celnego poprzez błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, że premie otrzymywane od kontrahenta zagranicznego z tytułu podejmowania działań o charakterze promocyjnym, mają wpływ na wartość celną towarów oraz polegającą na przyjęciu, że premie otrzymane od kontrahenta zagranicznego po dokonaniu importu towarów, mają wpływ na wartość celną towarów;

• art. 2 Konstytucji Rzeczpospolitej Polskiej poprzez jego błędną wykładnię przez przyjęcie takiego rozumienia tego przepisu, które dopuszcza (i) niekorzystne dla Spółki efekty zastosowania się do powszechnie akceptowanej praktyki stosowania prawa celnego oraz (ii) instrumentalne wykorzystanie uprawnień organów celnych.

2) na podstawie art. 174 pkt 2 p.p.s.a. naruszenie przepisów postępowania mające istotny wpływ na wynik sprawy tj.:

• art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. poprzez uchylenie decyzji Dyrektora Izby Celnej jedynie w części dotyczącej poszczególnych pozycji SAD oraz pola 22, podczas gdy stwierdzenie nieprawidłowości decyzji Dyrektora Izby Celnej w odniesieniu do rozstrzygnięcia w zakresie podatku VAT za nieprawidłowe winno skutkować uchyleniem decyzji Dyrektora Izby Celnej w całości;

• art. 133 § 1, art. 141 § 4 oraz art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w związku z pominięciem istotnych dla sprawy okoliczności oraz błędnym przedstawieniem stanu faktycznego, a w szczególności poprzez niezgodne ze stanem faktycznym zaakceptowanie ustaleń Dyrektora Izby Celnej, że wartość celna importowanych towarów powinna zostać skorygowana z uwzględnieniem premii wynikających z not kredytowych wystawionych przez eksportera po dokonaniu zgłoszenia celnego i w związku z tym nieuchylenie decyzji błędnie ustalającej wartość celną importowanych towarów;

• art. 141 § 4 p.p.s.a. w związku z nieprzedstawieniem uzasadnienia prawnego przemawiającego za uchyleniem decyzji Dyrektora Izby Celnej w części dotyczącej pola 22 SAD, skutkującym uniemożliwieniem weryfikacji orzeczenia;

• art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. poprzez oddalenie części skargi, czyli nieuchylenie w całości decyzji Dyrektora Izby Celnej wydanej z naruszeniem art. 122, art. 187 § 1, art. 191 Ordynacji podatkowej;

• art. 145 § 1 pkt. 1 lit. a) p.p.s.a. poprzez nieuchylenie decyzji Dyrektora Izby Skarbowej wydanej z naruszeniem przepisów prawa materialnego wskazanych powyżej;

• art. 200 w zw. z art. 206 p.p.s.a. poprzez orzeczenie o zwrocie jedynie części kosztów postępowania sądowego na rzecz skarżącej.

Argumentacja na poparcie powyższych zarzutów została przedstawiona przez skarżącą w obszernym i szczegółowym uzasadnieniu skargi kasacyjnej.

Od powyższego wyroku skargę kasacyjną wniósł również Dyrektor Izby Celnej w W., domagając się uchylenia zaskarżonego orzeczenia w zakresie wskazanym w jego punkcie pierwszym dotyczącym uchylenia zaskarżonej decyzji w części uchylającej decyzję organu celnego pierwszej instancji w zakresie określenia wysokości kwoty podatku od towarów i usług oraz w punkcie czwartym i przekazania sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu, a także rozstrzygnięcia o kosztach postępowania. Ewentualnie wniósł o uchylenie zaskarżonego orzeczenia w zakresie wskazanym w jego punkcie 1 dotyczącym uchylenia zaskarżonej decyzji w części uchylającej decyzję organu celnego pierwszej instancji w zakresie określenia wysokości kwoty podatku od towarów i usług i punktu 4 i oddalenie skargi strony w tym zakresie oraz rozstrzygnięcie o kosztach postępowania.

Organ oparł skargę na podstawie naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. polegającego na naruszeniu przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, tj. naruszeniu art. 166 § 1 oraz art. 233 § 1 pkt 2 lit. a) Ordynacji podatkowej.

W uzasadnieniu organ podniósł, iż w jego ocenie nie doszło w decyzji organu odwoławczego do naruszenia przepisów postępowania wskazanych przez WSA w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku, a w związku z tym do wydania nieprawidłowego rozstrzygnięcia w sprawie.

Pismem z dnia [...] lipca 2006 r. Dyrektor Izby Celnej w W. wniósł o cofnięcie skargi kasacyjnej.

Naczelny Sąd Administracyjny postanowieniem z dnia 28 sierpnia 2006 r. umorzył przed tym sądem postępowanie oraz nakazał zwrócić organowi połowę wpisu sądowego.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna jedynie w części zasługiwała na uwzględnienie.

Zgodnie z art. 174 p.p.s.a. skargę kasacyjną można oprzeć na podstawach: 1) naruszenia przepisów prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie; 2) naruszenia przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Z treści art. 183 § 1 p.p.s.a. wynika, że Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, biorąc z urzędu pod rozwagę jedynie nieważność postępowania, która zachodzi w przypadku ziszczenia się co najmniej jednej z przesłanek wymienionych w art. 183 § 2 p.p.s.a. Wobec takich regulacji nie może budzić wątpliwości, że wywołane skargą kasacyjną postępowanie przed Naczelnym Sądem Administracyjnym nie polega na ponownym rozpoznaniu sprawy w jej całokształcie i że uzasadnione jest odnoszenie się do poszczególnych zarzutów składających się na podstawy kasacyjne.

W pierwszej kolejności Naczelny Sąd Administracyjny odnosi się do tych zarzutów przepisów postępowania, które pozostają bez ścisłego związku z zarzutami naruszenia prawa materialnego.

Zarzut naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. sprowadza się do twierdzenia, że nie jest dopuszczalne uchylenie przez sąd administracyjny jedynie w części decyzji w przedmiocie uznania zgłoszenia celnego za nieprawidłowe, choćby wadliwość dotykała jedynie części zaskarżonej decyzji. Zawarta w uzasadnieniu skargi kasacyjnej argumentacja wywodzona jest z założenia, że niepodzielność zgłoszenia celnego pociąga za sobą niedopuszczalność ograniczania ingerencji organu celnego uznającego zgłoszenie celne za nieprawidłowe jedynie w zakresie obejmującym niektóre pozycje zgłoszenia celnego bez odniesienia się do prawidłowości pozostałych. W związku z tym podnosi się, że skutkiem uchylenia decyzji ostatecznej w części, w obiegu pozostaje ostateczna decyzja uznająca zgłoszenie celne za nieprawidłowe w niektórych pozycjach bez rozstrzygnięcia co do pozostałych, a przed organem odwoławczym toczy się postępowanie odwoławcze od decyzji dotyczącej tego samego zgłoszenia celnego. Podnosi się też, że w związku z treścią art. 233 § 2 Ordynacji podatkowej, zgodnie z którym dopuszczalne jest uchylenie decyzji organu pierwszej instancji jedynie w całości, nie jest możliwe, po uchyleniu przez Sąd decyzji organu odwoławczego w części, zachowanie zasady dwuinstancyjności. Podkreśla się przy tym, że stanowisko Sądu wskazuje na konieczność przeprowadzenia w całości postępowania dowodowego przed ponownym rozstrzygnięciem w uchylonej części.

Z art. 65 § 4 pkt 2 Kodeksu celnego w brzmieniu obowiązującym w dacie zgłoszenia celnego wynika, że organ celny może wydać decyzję, którą uznaje zgłoszenie celne za nieprawidłowe w całości lub w części i: a) rozstrzyga o nadaniu towarowi właściwego przeznaczenia celnego, b) określa kwotę wynikającą z długu celnego zgodnie z przepisami prawa celnego lub c) zmienia elementy zawarte w zgłoszeniu celnym inne niż określone w lit. a) i b).

Wobec możności uznania zgłoszenia celnego za nieprawidłowe w części nie ma już podstaw do twierdzenia, że skutki prawomocności materialnej każdej decyzji dotyczą wszystkich elementów zgłoszenia celnego poddanego kontroli. Nie ma też przeszkód, by w obrocie pozostawała decyzja uznająca zgłoszenie celne za nieprawidłowe w należycie wyodrębnionej części, a równolegle lub później toczyło się postępowanie w przedmiocie uznania za nieprawidłowe zgłoszenia celnego w innej części. Pozwala to uniknąć sytuacji, w których ingerencja organu celnego wywołana sygnałem o drobnych czasem nieścisłościach w zgłoszeniu celnym skutkującym uznaniem zgłoszenia celnego za nieprawidłowe, powodowała ograniczenie możliwości reakcji na później wykryte wady jedynie do stosowania trybów nadzwyczajnych.

W sprawie niniejszej akt wydany w przedmiocie uznania zgłoszenia celnego za nieprawidłowe rozstrzyga dwa wyraźnie odrębne co do istoty zagadnienia. Pierwsze z nich odpowiada ocenie, że wartość celna importowanych leków przeznaczonych do sprzedaży na receptę została zawyżona skutkiem nieuwzględnienia udzielonych importerowi rabatów. Drugie stanowi wynik stanowiska, iż wartość celna leków przeznaczonych do sprzedaży bez recepty została zaniżona. Zaskarżonym wyrokiem uchylono decyzję organu odwoławczego w tej części, w której rozstrzygnięto o utrzymaniu w mocy aktu wydanego przez organ pierwszej instancji w przedmiocie uznania za nieprawidłowe zgłoszenia celnego w części, której istotą było orzeczenie co do drugiego z wymienionych zagadnień. Wobec przedstawionych założeń przyjęta przez Sąd pierwszej instancji zasada odpowiada pojęciu uchylenia decyzji w nadającej się do wyodrębnienia części i nie narusza art. 145 § 1 p.p.s.a. W obrocie pozostaje rozstrzygnięcie co do pierwszego z wymienionych zagadnień odpowiadające uznaniu zgłoszenia celnego za nieprawidłowe w części. Wszystkie wartości liczbowe ujawniane w poszczególnych polach skorygowanego jednolitego dokumentu administracyjnego SAD, odnoszące się do pierwszego zagadnienia (leków recepturowych), nadają się do zsumowania i do łącznego przedstawienia jako jednolita ilustracja dotycząca wyodrębnionej części zgłoszenia celnego.

Szczególna sytuacja wiąże się z rozstrzygnięciem dotyczącym pola 22 dokumentu SAD. Jak wynika z załącznika nr 6 do rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 10 listopada 1999 r. w sprawie deklaracji skróconych i zgłoszeń celnych (Dz. U. Nr 104, poz. 1193 ze zm.) w polu 22 – Waluta i ogólna wartość faktury, oprócz symbolu waluty, w drugiej części pola, wpisuje się wartość dostawy zgodną z fakturą lub innym dokumentem określającym wartość towarów. W niniejszej sprawie na łączną kwotę, która powinna zostać wpisana w polu 22 składają się dwie sumy, pierwsza odpowiada wartości importowanych leków recepturowych, druga to wartość leków przeznaczonych do sprzedaży bez recept. Pierwsza z tych sum jest znana skutkiem pozostawienia w obrocie decyzji uznającej za nieprawidłowe zgłoszenia celnego w części dotyczącej leków recepturowych. Wysokość drugiej zależna jest od wyniku postępowania toczącego się skutkiem uchylenia przez Sąd rozstrzygnięcia odnoszącego się do leków przeznaczonych do sprzedaży bez recepty.

W niniejszej sprawie Sąd pierwszej instancji w uzasadnieniu wyroku nie omówił znaczenia pola 22 dokumentu SAD i nie wyjaśnił wprost dlaczego uchylił decyzję organu odwoławczego w części dotyczącej utrzymania w mocy rozstrzygnięcia organu pierwszej instancji odnoszącej się do tego pola. Biorąc jednak pod uwagę, że orzeczenie we wskazanym przedmiocie jest oczywistą konsekwencją trafnej koncepcji, której efektem było uchylenie decyzji ostatecznej w części dotyczącej uznania za nieprawidłowe zgłoszenia celnego w zakresie zaniżenia wartości leków przeznaczonych do sprzedaży bez recepty, uchybienie Sądu pierwszej instancji pozostaje bez wpływu na wynik sprawy. Nie powoduje też niemożności kontroli prawidłowości przyjętego stanowiska w postępowaniu kasacyjnym. Z tych też przyczyn nie jest zasadny zarzut naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a. związany ze wskazanym niedostatkiem uzasadnienia wyroku.

W uzasadnieniu skargi kasacyjnej podnosi się argument, iż wobec treści art. 233 § 2 Ordynacji podatkowej, w trakcie ponownego rozpoznawania sprawy zachodzić będzie niebezpieczeństwo jednoinstancyjnego rozpoznania sprawy w objętej uchyleniem części, w tym prowadzenia w całości lub w znacznej części postępowania dowodowego, a to wobec niedopuszczalności uchylenia w części decyzji organu pierwszej instancji, która to decyzja w pozostałej części ostatecznie została utrzymana w mocy.

Jak to już wyjaśniono, zapadły w niniejszej sprawie akt o uznaniu zgłoszenia celnego za nieprawidłowe zawiera rozstrzygnięcia dotyczące dwóch dalece odrębnych zagadnień odnoszących się do zawyżenia wartości celnej leków recepturowych i zaniżenia wartości celnej leków przeznaczonych do sprzedaży bez recepty. Uprawniony jest więc wniosek, że w ramach jednego aktu rozstrzygnięto dwukrotnie co do różnej istoty odrębnych spraw w rozumieniu art. 207 § 2 Ordynacji podatkowej. Przepis art. 65 § 4 pkt 2 Kodeksu celnego dopuszcza przy tym uznanie zgłoszenia celnego za nieprawidłowe w części. Zatem akt organu pierwszej instancji pod względem redakcyjnym ujęty w formę jednego dokumentu i jednolicie nazwany decyzją w rzeczywistości obejmuje dwie decyzje rozstrzygające o uznaniu zgłoszenia celnego za nieprawidłowe w dwóch różnych częściach. Dlatego też w przypadku konieczności przeprowadzenia w całości lub w znacznej części postępowania dowodowego, co nie jest pewne, nie będzie przeszkód sprzeciwiających się uchyleniu przez organ odwoławczy nieostatecznego rozstrzygnięcia organu pierwszej instancji.

Nie jest słuszny zarzut naruszenia art. 133 § 1, art. 141 § 4 oraz art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w związku z pominięciem istotnych dla sprawy okoliczności faktycznych, a w szczególności poprzez niezgodne ze stanem faktycznym zaakceptowanie ustaleń, że wartość celna powinna zostać skorygowana z uwzględnieniem premii wynikających z not kredytowych wystawionych po dokonaniu zgłoszenia celnego. Zawarta w uzasadnieniu skargi kasacyjnej argumentacja łączona jest z elementami wykładni art. 23 § 1 i § 9 Kodeksu celnego i zmierza do wykazania, że udzielana importerowi korzyść finansowa określana jako premia otrzymywana w związku z dystrybucją i sprzedażą leków, pozostawała bez wpływu na wartość celną importowanych farmaceutyków.

W orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego głęboko utrwalił się pogląd, zgodnie z którym w świetle art. 23 § 1 i § 9 Kodeksu celnego wartością celną towaru jest jego wartość transakcyjna, czyli faktycznie zapłacona lub należna jeżeli nawet została ustalona lub zapłacona po przyjęciu zgłoszenia celnego (por. wyrok NSA z 25 maja 2004 r. sygn. akt GSK 53/04 ONSA i WSA 2004/2/48). Tak jak w uzasadnieniu powołanego wyroku, podkreśla się, że w warunkach wolności kontraktowej strony dowolnie mogą określić sposób ustalania ceny. Choć cena stanowi element przedmiotowo istotny umów sprzedaży i dostawy wystarczające jest określenie w umowie podstaw jej ustalania, w tym poprzez odniesienie się do zdarzeń jakie nastąpić mają po przeniesieniu na importera posiadania przedmiotu sprzedaży lub dostawy. Stąd też dla oceny prawidłowości stanowiska Sądu pierwszej instancji konieczne jest sprawdzenie czy Sąd ten należycie odniósł się do tego czy przyczyna udzielonego po przyjęciu zgłoszenia celnego upustu tkwiła w samej łączącej importera z eksporterem umowie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w W. należycie odniósł się do tego zagadnienia słusznie eksponując analizę umowy jako zasadniczy element oceny. Z umowy jednoznacznie wynikało, że jej strony ukształtowały stosunek obligacyjny w ten sposób, że ostateczna cena importowanych leków zależna była od tego w jakim zakresie ziściły się ściśle określone warunki wpływające na wysokość zastrzeżonego w umowie upustu (rabatu). Mając na uwadze treść umowy i wiedząc o jakiej wartości leki sprzedano w danym okresie rozliczeniowym, wiadomo o ile musi być obniżona wartość leków wynikająca z faktur wystawianych w związku z eksportem. Tak więc dopiero z chwilą udzielenia rabatów z przyczyn tkwiących w samej umowie zostaje ukształtowana cena transakcyjna.

Wobec wyraźnego sformułowania klauzul umownych nie są przekonywujące zawarte w uzasadnieniu skargi kasacyjnej wywody jakoby istniały okoliczności wskazujące na odmienny rzeczywisty zamiar stron. Twierdzenie, że eksportera z importerem łączyły dwa odrębne stosunki zobowiązaniowe ma zdaniem skarżącej Spółki wynikać z treści samej umowy, podczas gdy lektura umowy prowadzi, jak wyjaśniono, do odmiennych wniosków. Wskazywany cel gospodarczy udzielenia upustu związany z pobudzeniem sprzedaży krajowej jest efektem obniżania ceny i jego realizacja sama przez się nie świadczy o tym, by wystawianie not kredytowych znajdowało inne przyczyny niż kształtowanie ceny w określony w umowie sposób. Bez istotnego związku z odtworzeniem istoty stosunku obligacyjnego pozostaje sposób księgowania uwidocznianych w notach kredytowych kwot. Posługiwanie się systemem potrąceń ma uzasadnienie w treści prawidłowo odtworzonego przez Sąd pierwszej instancji stosunku zobowiązaniowego będącego źródłem odpowiedniego roszczenia importera wobec eksportera związanego ze zgodnym z umową ukształtowaniem ceny.

Te same powody prowadzą do wniosku, że nie jest zasadny niemal identycznie jak poprzedni uzasadniany zarzut naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. poprzez odmowę uchylenia decyzji wydanej z naruszeniem art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej. Wobec ostatnio przedstawionych argumentów zasadnie Sąd pierwszej instancji podtrzymał stanowisko organu odwoławczego co do znaczenia zastrzeżenia w umowie upustów.

Nie można odmówić słuszności zarzutowi naruszenia art. 200 i art. 206 p.p.s.a. Zgodnie z pierwszym z wymienionych przepisów w przypadku uwzględnienia skargi, nawet w części, regułą jest zwrot kosztów niezbędnych do celowego dochodzenia praw. W art. 206 p.p.s.a. ustawodawca stworzył możliwość nieobligatoryjnego zasądzenia jedynie części kosztów. Nastąpić to może jedynie w uzasadnionych przypadkach, z których wprost wymieniono jeden związany z uwzględnieniem skargi w części niewspółmiernej do wartości przedmiotu sporu. W tych warunkach obowiązkiem sądu wydającego zawarte w wyroku postanowienie o kosztach postępowania jest wyjaśnienie dlaczego uznał, że zachodzi przypadek uzasadniający zasądzenie jedynie części kosztów. Powinien też podać jakie kryteria zastosował określając wysokość zasądzonej części kosztów. W niniejszej sprawie Sąd pierwszej instancji obowiązków tych nie wykonał, co spowodowało i ten skutek, że ocena we wskazanym zakresie wymyka się spod kontroli Naczelnego Sądu Administracyjnego.

Zarzut naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) p.p.s.a. poprzez nieuchylenie decyzji wydanej z naruszeniem prawa materialnego ściśle wiąże się z zarzutami naruszenia prawa materialnego przez Sąd pierwszej instancji, które to zarzuty zostaną omówione.

Zarzuty naruszenia art. 23 § 1 i § 9 Kodeksu celnego przez błędną wykładnię i zastosowanie w istocie stanowią kontynuację zarzutów naruszenia przepisów postępowania zmierzających do zakwestionowania ustaleń faktycznych Sądu pierwszej instancji, dotyczących odtworzenia stosunku obligacyjnego łączącego importera z eksporterem, a zwłaszcza prawnego znaczenia przewidzianych umową upustów określanych przez stronę skarżącą jako premie pieniężne. W tym miejscu zaznaczyć należy, że według art. 23 § 1 Kodeksu celnego wartością celną towaru jest cena transakcyjna to znaczy zarówno cena faktycznie zapłacona jak i należna. Z treści art. 23 § 9 Kodeksu celnego wynika, że o tym czy płatność w określonej wysokości stanowi cenę faktycznie zapłaconą lub należną przesądza to, czy została lub ma być dokonana jako warunek sprzedaży. Stąd też jeśli, jak to wykazano w niniejszej sprawie, cena z przyczyn tkwiących w umowie poprzedzającej obrót z zagranicą obliczana jest z uwzględnieniem przewidzianych tą umową upustów, stanowi cenę zapłaconą lub należną dopiero po odliczeniu upustów choćby odliczenie następowało już po przyjęciu zgłoszenia celnego.

Nie jest też zasadny zarzut naruszenia art. 2 Konstytucji RP. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego sama zmiana przez organy celne wcześniej wyrażanego stanowiska w zakresie wykładni i stosowania przepisów celnych jest dopuszczalna i nie narusza zasady demokratycznego państwa prawa. Przeciwnie, w państwie prawa prawo powinno być interpretowane przede wszystkim prawidłowo a nie tylko z uwzględnieniem wcześniej stosowanej wykładni. Wbrew stanowisku prezentowanemu w skardze kasacyjnej nie można twierdzić, że znajomość nowego sposobu interpretacji w sposób istotny mogłaby wpłynąć na zachowanie importera, to jest pozwoliłaby na uniknięcie konsekwencji nieuwzględnienia rabatów w zgłoszeniu celnym. Strona skarżąca podnosi, że w takim przypadku sama dokonałaby korekty wartości celnej towarów. Pozwoliłoby to jedynie uniknąć postępowania w przedmiocie uznania zgłoszenia celnego za nieprawidłowe. Efekty takiego działania byłyby natomiast zbieżne ze skutkami wskazanego postępowania. Przekonanie o instrumentalnym traktowaniu postępowania ma charakter subiektywny i pozostaje bez związku z koniecznością realizacji obowiązków przez organy celne.

Wobec przedstawionych okoliczności uchylono zaskarżony wyrok jedynie w części stanowiącej postanowienie o kosztach postępowania na podstawie art. 185 § 1 p.p.s.a. i w tym zakresie przekazano sprawę Sądowi pierwszej instancji do ponownego rozpoznania.

W pozostałej części skargę kasacyjną oddalono stosownie do art. 184 p.p.s.a.

W przedmiocie kosztów postępowania kasacyjnego orzeczono zgodnie z art. 203 pkt 1 i art. 206 w zw. z art. 207 § 1 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny miał na względzie, że w przypadku gdy skargą kasacyjną zaskarżone jest również zawarte w wyroku postanowienie o kosztach postępowania, nie jest pobierany odrębnie wpis. Zgodnie z § 14 ust. 2 pkt 2 lit. d) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielanej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu (Dz. U. Nr 163, poz. 1349 ze zm.) minimalna stawka w postępowaniu zażaleniowym wynosi 120 zł. Taką stawkę należy zastosować w przypadku uwzględnienia skargi kasacyjnej w części dotyczącej postanowienia o kosztach, które może być zaskarżone samodzielnie zażaleniem.