Wyrok WSA w Krakowie, sygn. akt I SA/Kr 1068/23
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie
Data orzeczenia: 2023-12-28 00:00:00+01:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Inne
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 151
journal: Dz.U. 2023 poz 1634
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - t.j.
article: art. 21 ust. 1 pkt 3b lit. b)
journal: Dz.U. 2021 poz 1128
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych -t.j.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia WSA Inga Gołowska (spr.) Sędziowie: WSA Michał Niedźwiedź WSA Urszula Zięba Protokolant: starszy sekretarz sądowy Katarzyna Zbylut po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 28 grudnia 2023 r. sprawy ze skargi S.C. i S.C.2 na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Krakowie z dnia 13 września 2023 r., nr 1201-IOP1-3.4102.43.2023.3 w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2016 r. skargę oddala.


UZASADNIENIE

Zaskarżoną decyzją z dnia 13 września 2023r. znak: 1201-23-111743 Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Krakowie, działając na podstawie art. 233§1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2022 r. poz. 2651 ze zm. dalej-O.p.), utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego Kraków - Nowa Huta z 15 czerwca 2022r. nr 1209-SPV-1.4102.20.2021, nr 1209-SPV-1.4102.16.2022 określającej S.C. i S.C.2 wysokość zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2016 rok w kwocie 36.014,00 zł.

Decyzję wydano w następujących okolicznościach faktycznych i prawnych sprawy:

W dniu 9 marca 2017r. Skarżący złożyli do Urzędu Skarbowego Kraków - Nowa Huta wspólne zeznanie podatkowe PIT-37 za 2016 rok. W związku z analizą uzyskanych przez Skarżącego w 2016 roku przychodów i wydatków, która wykazała znaczną nadwyżkę wydatków nad dochodami, Naczelnik Urzędu Skarbowego Kraków - Nowa Huta przeprowadził czynności sprawdzające. Wezwano Skarżącego do przedłożenia dokumentów wskazujących źródła pochodzenia środków pieniężnych przekazanych synowi w formie darowizny w dniu 27 w dniu 27 grudnia 2016r. w kwocie 1.080.000,00 zł.

Na podstawie zgromadzonych dokumentów ustalono, że w 2016r. Skarżący otrzymał odszkodowanie za szkodę wywołaną decyzją z 28 kwietnia 1951 r. wydaną z rażącym naruszeniem prawa, którą wywłaszczono na rzecz Skarbu Państwa nieruchomość wraz z gruntem, w kwocie 2.010.970,75 zł, oraz odsetki od ww. odszkodowania w kwocie 177.198,70 zł.

W związku z niewykazaniem w zeznaniu podatkowym PIT-37 za 2016r., odsetek od wypłaconego odszkodowania w kwocie 177.198,70 zł, oraz wobec nie złożenia korekty zeznania podatkowego PIT-37 za 2016r., Naczelnik Urzędu Skarbowego Kraków - Nowa Huta postanowieniem z 8 grudnia 2020r. wszczął wobec Skarżącego postępowanie podatkowe w sprawie określenia zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2016r. Ponieważ zeznanie podatkowe PIT-37 za 2016r. złożył wspólnie z małżonką, postępowanie wszczęto również wobec niej.

Po przeprowadzeniu postępowania, Naczelnik Urzędu Skarbowego Kraków - Nowa Huta w decyzji z 15 czerwca 2022r. nr 1209-SPV-1.4102.20.2021, nr 1209- SPV-1.4102.16.2022 określił wysokość zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2016r. w kwocie 36.014,00 zł. Uznał bowiem, że kwota odsetek za zwłokę od odszkodowania i zadośćuczynienia, stanowi przychód z innych źródeł, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 9 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym.

W odwołaniu wniesionym od tej decyzji Skarżący zarzucili m.in.

naruszenie art. 21 ust. 1 pkt 3b ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w zw. z art. 2a O.p., poprzez błędną wykładnię i uznanie, że odsetki, jako świadczenie uboczne podlegają opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych i nie przysługuje w tym zakresie zwolnienie od podatku dochodowego oraz nie rozstrzygnięcie powyższej kwestii na korzyść odwołujących, pomimo rozbieżnej linii orzeczniczej, a więc pomimo wystąpienia niedających się usunąć wątpliwości co do treści przepisów prawa podatkowego.

naruszenia art. 201 §1 pkt 2 O.p. poprzez jego niezastosowanie, tj. uznanie, że nie zachodzi obligatoryjna przesłanka do zawieszenia postępowania w postaci zaistnienia uzależnienia rozpatrzenia sprawy i wydania decyzji od rozstrzygnięcia zagadnienia wstępnego przez inny organ lub sąd, mimo iż w sposób oczywisty przesłanka ta została spełniona z uwagi na toczące się wówczas przed Sądem Okręgowym w Krakowie, I Wydział Cywilny postępowanie sygn. akt [...] w sprawie o zapłatę, tj. zwrot przez Skarżącego na rzecz Skarbu Państwa - Wojewody Małopolskiego odszkodowania, a tym samym postępowanie powinno było zostać zawieszone do czasu prawomocnego zakończenia ww. sprawy - obecnie Skarżący zobowiązany jest do zwrotu na rzecz Skarbu Państwa - Wojewody Małopolskiego kwoty 2.188.169,45 zł. Obecnie w sprawie toczy się postępowanie apelacyjne przed Sądem Apelacyjnym w Krakowie, sygn. akt: [...];

naruszenie art. 122, art. 210§1 pkt 6 w zw. z 201§1c pkt 1 lit. a O.p. poprzez błędną wykładnię i brak analizy, czy pomiędzy przedmiotową sprawą, a toczącym się postępowaniem sądowym, nie zachodzą przesłanki do fakultatywnego zawieszenia postępowania z powodu zaistnienia sytuacji, w której pomiędzy postępowaniami w sprawach dotyczących tej samej strony (czyli odwołującego) istnieje tego rodzaju związek, że treść orzeczenia wydawanego w zawieszanym postępowaniu ma wpływ na rozstrzygnięcie sprawy w innym postępowaniu (co w tej sprawie ma definitywnie miejsce), a rozstrzygnięcie sprawy w tym innym postępowaniu nie stanowi zagadnienia wstępnego, o którym mowa w art. 201 §1 pkt 2 O.p.

Jednocześnie wniesiono o uchylenie w całości decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego Kraków - Nowa Huta i umorzenie postępowania w sprawie lub o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozstrzygnięcia organowi I instancji. Ponadto, wniesiono o dopuszczenie i przeprowadzenie dowodu ze wszystkich dokumentów znajdujących się w aktach sprawy cywilnej.

Decyzją nr 1201-IOP1-3.4102.44.2022.6 z 17 października 222r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Krakowie uchylił decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego Kraków - Nowa Huta z 15 czerwca 2022r. nr 1209-SPV-1.4102.20.2021, nr 1209- SPV-1.4102.16.2022 i określił wysokość zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych w kwocie 37.393,00 zł.

Organ odwoławczy uznał za prawidłowe stanowisko Naczelnika Urzędu Skarbowego Kraków - Nowa Huta świadczące, o tym że zasądzone odszkodowanie w kwocie 2.010.970,75 zł będzie korzystało ze zwolnienia z opodatkowania na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 3b lit. b ustawy jako odszkodowanie główne, tj. zasadnicze świadczenie pieniężne związane z naprawieniem szkody. Natomiast świadczenie uboczne jakim są odsetki w kwocie 177.198,70 zł stanowi przychód z innych źródeł, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 9 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Natomiast zdaniem Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Krakowie określony w decyzji organu I instancji należny podatek dochodowy od osób fizycznych, jest niższy o 1.379,00 zł, niż wynika to z przepisów art. 27 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Pomimo, iż wysokość zobowiązania podatkowego obliczona w decyzji organu podatkowego I instancji była prawidłowa i wynosiła 37.393,16 zł, to w sentencji decyzji została wykazana kwota "do zapłaty" w wysokości 36.014,00 zł. Dlatego przyjęto, że organ podatkowy I instancji określił wysokość zobowiązania podatkowego z naruszeniem przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych i zastosowano drugą część przepisu art. 234 O.p., który zawiera wyjątek od zakazu reformationis in peius. W konsekwencji organ odwoławczy uchylił decyzję organu I instancji i orzekł prawidłową wysokość zobowiązania podatkowego za 2016r.

Na ww. decyzję organu skarżący złożyli skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie, który wyrokiem z 8 maja 2023r. sygn. akt I SA/Kr 20/23 uchylił zaskarżoną decyzję.

Zdaniem Sądu, skarga jest uzasadniona w zakresie, w jakim podnosi się w niej zarzut naruszenia art. 234 O.p. poprzez wydanie decyzji przez organ podatkowy II instancji na niekorzyść skarżących (poprzez określenie wysokości zobowiązania podatkowego w nowej, większej w porównaniu z kwotą określoną w decyzji organu I instancji), co istotnie stoi w oczywistej sprzeczności z zasadą zakazu orzekania na niekorzyść strony odwołującej się w postępowaniu podatkowym wyrażoną w tym przepisie.

Mając na uwadze zalecenia Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie, organ odwoławczy ponownie rozpoznał odwołanie z 18 lipca 2022r. od decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego Kraków - Nowa Huta z 15 czerwca 2022r.

W pierwszej kolejności wyjaśniono, że zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych za rok 2016 winno się przedawnić się z dniem 31 grudnia 2022r.

W związku z wniesieniem skargi do sądu administracyjnego na decyzję dotyczącą tego zobowiązania, zgodnie z art. 70§6 pkt 2 O.p., bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego nie rozpoczyna się, a rozpoczęty ulega zawieszeniu. Bieg terminu przedawnienia rozpoczyna się, a po zawieszeniu biegnie dalej, od dnia następującego po dniu doręczenia organowi podatkowemu odpisu orzeczenia sądu administracyjnego ze stwierdzeniem jego prawomocności (art. 70§7 pkt 2 O.p.). Wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie sygn. akt I SA/Kr 20/23 wpłynął do Izby Administracji Skarbowej w Krakowie 4 września 2023r.

Z powyższego wynika, że bieg terminu przedawnienia został zawieszony od 2 grudnia 2022r. do 4 września 2023r., zatem termin przedawnienia zobowiązania podatkowego przypada na dzień 4 października 2023r.

Istotą sporu w niniejszej sprawie jest kwestia właściwego określenia zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych w związku z otrzymaniem przez Skarżącego odszkodowania wraz z odsetkami od Skarbu Państwa - Wojewody Małopolskiego.

Organ zwrócił uwagę, że pojęcie "odszkodowanie" nie zostało zdefiniowane zarówno w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych, jak i innych ustawach podatkowych. W doktrynie i judykaturze dominuje stanowisko określające szkodę jako uszczerbek w prawnie chronionych dobrach poszkodowanego o charakterze majątkowym lub niemajątkowym, jakiego doznaje poszkodowany w wyniku określonego działania lub zaniechania. Wobec tego, odszkodowaniem będzie świadczenie na rzecz poszkodowanego, polegające na naprawieniu szkody przez osobę, której działanie lub zaniechanie doprowadziło do jej powstania.

W rozpatrywanej sprawie ustalono, że Sąd Okręgowy w Krakowie Wydział I Cywilny wyrokiem sygn. Akt [...] z 8 czerwca 2015r. zasądził od Skarbu Państwa - Wojewody Małopolskiego zapłatę na rzecz powodów, w tym Skarżącego, kwoty po 2.021.299,00 zł wraz z ustawowymi odsetkami od 8 czerwca 2015r. do dnia zapłaty. W wyniku apelacji wniesionej przez Skarb Państwa, Sąd Apelacyjny w Krakowie - Wydział I Cywilny wydał w dniu 19 lipca 2016 r. wyrok sygn. akt [...] , którym zmienił zaskarżony wyrok w zakresie kwoty odszkodowania dla każdego z powodów i obniżył ją do 2.010.970,75 zł.

Mając na względzie powyższe ustalenia wezwano Skarżącego celem przedstawienia dokumentów potwierdzających otrzymanie kwot odszkodowania, a także kwot odsetek ustawowych wypłaconych na podstawie prawomocnego wyroku.

Pismem z 9 września 2020r. Skarżący poinformował, że nie jest możliwe uzyskanie potwierdzeń przelewu środków pieniężnych z tytułu odszkodowania, gdyż 29 marca 2020r. została rozwiązana umowa z bankiem na prowadzenie rachunku bankowego, na które wpłynęły środki finansowe w następstwie wyroku Sądu Apelacyjnego o sygn. akt [...] i rachunek bankowy został zamknięty. Ze względu na fakt nie przedstawienia ww. dokumentów, Naczelnik Urzędu Skarbowego Kraków-Nowa Huta zwrócił się do Małopolskiego Urzędu Wojewódzkiego w Krakowie z prośbą o przedstawienie rozliczenia wypłat kwot zasądzonych ww. wyrokiem. Małopolski Urząd Wojewódzki w Krakowie Wydział Administracji i Logistyki pismem z 22 września 2020r. przesłał informację o rozliczeniu kwot zasądzonych prawomocnym wyrokiem, z której wynika, że na rzecz Skarżącego dokonano następujących wypłat:

należności głównej w łącznej kwocie 2.010.970,75 zł w dwóch ratach: 8.08.2016r. kwoty 110.000,00 zł oraz 10.08.2016 r. w kwocie 1.900.970,75 zł,

odsetek w łącznej kwocie 177.198,70 zł -10.08.2016r.,

• kosztów postępowania w kwocie 2.700,00 zł -10.08.2016r.

Organ stwierdził, że zasądzone w przedmiotowej sprawie odszkodowanie w kwocie 2.010.970,75 zł będzie korzystało ze zwolnienia z opodatkowania na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 3b lit. b ustawy jako odszkodowanie główne, tj. zasadnicze świadczenie pieniężne związane z naprawieniem szkody. Natomiast świadczenie uboczne, jakim są odsetki w kwocie 177.198,70 zł podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych.

Zaznaczono, że zwolnienie od podatku dochodowego od osób fizycznych otrzymanych odsetek przysługuje tylko wówczas, gdy przepis wyraźnie o tym stanowi. W ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych w katalogu zwolnień przedmiotowych wymieniono wprost odsetki wolne od podatku co oznacza, że ustawodawca wyraźnie odróżnia odsetki od odszkodowania i zadośćuczynienia. I tak - wolne od podatku są odsetki wymienione w art. 21 ust. 1 pkt 52, pkt 95 i pkt 119, pkt 130, pkt 130a oraz pkt 130b ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, gdzie wyraźnie wyodrębniono świadczenie odsetkowe jako przedmiot zwolnienia podatkowego.

Ustawodawca nie pomija zatem odsetek w swoich uregulowaniach, jeżeli uznaje zasadność ich zwolnienia w odniesieniu do dóbr, które w jego ocenie zasługują na szczególną ochronę. Tym samym, skoro ustawodawca w ramach art. 21 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, wyraźnie określa przypadki, w których odsetki od określonych przychodów uznaje za wolne od podatku, to wynika z tego, że tylko w tych przypadkach można mówić o objęciu świadczeń odsetkowych zwolnieniem od podatku dochodowego. A zatem odsetki, które nie zostały wymienione przez ustawodawcę jako zwolnione z podatku, podlegają opodatkowaniu (wyrok NSA sygn. akt II FSK 1133/16). Ustawodawca posługując się pojęciami "odszkodowanie", "zadośćuczynienie" we wskazanych przepisach nie nadał im ponadnormatywnego, szerokiego znaczenia, a przepisy regulujące zwolnienia podatkowe powinny być interpretowane ściśle. Nie jest dopuszczalna interpretacja rozszerzająca. Tym samym, jeśli ustawodawca nie wymienił odsetek od odszkodowania, jako podlegających zwolnieniu to przyjęcie odmiennego poglądu, byłoby przejawem niedopuszczalnego zastosowania wykładni rozszerzającej.

Organ podkreślił, że przedstawione powyżej stanowisko potwierdził Naczelny Sąd Administracyjny w uchwale siedmiu sędziów z 6 czerwca 2016r. II FPS 2/16, gdzie istota uchwały sprowadza się do twierdzenia, że czym innym jest świadczenie główne, a czym, innym odsetki za opóźnienie w jego zapłacie, w związku z tym należy je rozliczyć oddzielnie i zaliczyć do przychodów z innych źródeł, na podstawie art. 10 ust. 1 pkt 9 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Jednocześnie Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Krakowie zauważył, że regulacje prawne dotyczące odsetek za zwłokę zawarte są w art. 481 §1 ustawy Kodeks Cywilny. Zgodnie z ww. przepisem, jeżeli dłużnik opóźnia się ze spełnieniem świadczenia pieniężnego, wierzyciel może żądać odsetek za czas opóźnienia, chociażby nie poniósł żadnej szkody i chociażby opóźnienie było następstwem okoliczności, za które dłużnik odpowiedzialności nie ponosi. Odsetki są więc swoistą karą za zwłokę. Mają charakter uboczny i dlatego nie można utożsamiać ich ze świadczeniem głównym. Organ odwoławczy stwierdził, że w przedmiotowej sprawie zgromadzone dowody nie dają żadnych wątpliwości co do wysokości wypłaconego odszkodowania, oraz świadczenia ubocznego jakim są odsetki.

Odsetki od odszkodowania zostały wypłacone w 2016r., co wynika z pisma Małopolskiego Urzędu Wojewódzkiego w Krakowie, to stanowią one przychód 2016r. Stosownie do przepisu art. 11 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, przychodami są otrzymane lub pozostawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze i wartości pieniężne oraz wartości otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń i powinny być ujęte w rozliczeniu rocznym za 2016r.

Ponieważ z ustaleń dokonanych w trakcie prowadzonego postępowania podatkowego wynika, że zeznanie podatkowe PIT-37 za 2016r. nie uwzględnia wypłaconych Skarżącemu środków pieniężnych z tytułu odsetek, zasadnym było wydanie decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych.

Dyrektor Izby Administracji Skarbowej stwierdził, że prawidłowo wyliczony podatek za 2016r. wynosi 37.393,00 zł. W sentencji decyzji organu podatkowego I instancji określono wysokość zobowiązania podatkowego w kwocie 36.014,00 zł. Stosownie do art. 234 O.p., uznano zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2016r. w kwocie 36.014,00 zł.

Odnosząc się do zarzutów zawartych w odwołaniu, Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Krakowie nie podzielił stanowiska dotyczącego podważenia zasadności i terminowości wydania decyzji w sprawie określenia zobowiązania ze względu na toczące się postępowanie przed Sądem Apelacyjnym w Krakowie sygn. akt. [...] (poprzednio przed Sądem Okręgowym w Krakowie, I Wydział Cywilny sygn. akt [...] ) wytoczone przez Wojewodę Małopolskiego.

Sąd Okręgowy w Krakowie wyrokiem z 3 lutego 2022r. sygn. akt [...] zasądził na rzecz Wojewody Małopolskiego kwotę 2.188.169,45 zł z tytułu bezpodstawnego wzbogacenia z racji odpadnięcia podstawy świadczenia, jaką był wyrok Sądu Okręgowego w Krakowie z 8 czerwca 2015r. sygn. akt [...] w związku z wyrokiem Sądu Apelacyjnego w Krakowie I Wydział Cywilny z 6 grudnia 2018r. sygn. akt [...] . Wyrok nie jest prawomocny, obecnie przed Sądem Apelacyjnym toczy się postępowanie.

Organ odwoławczy zauważył, że jeżeli powyższy spór zostanie rozstrzygnięty i na podstawie wydanego wyroku Skarżący będzie musiał dokonać zwrotu zasądzonych wcześniej odsetek od otrzymanego odszkodowania, to będzie miał zastosowanie przepis art. 26 ust. 1 pkt 5 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Zgodnie z tym przepisem podstawę obliczenia podatku, z zastrzeżeniem art. 29-30cb i art. 30da-30f, stanowi dochód ustalony zgodnie z art. 9, art. 23o, art. 23u, art. 24 ust. 1, 2, 3b-3e, 4-4e, 6 i 21 lub art. 24b ust. 1 i 2, po odliczeniu kwot, dokonanych w roku podatkowym zwrotów nienależnie pobranych świadczeń, które uprzednio zwiększyły dochód podlegający opodatkowaniu, w kwotach uwzględniających pobrany podatek dochodowy. A zatem jeżeli taka sytuacja będzie w przyszłości miała miejsce, to od dochodu uzyskanego w tym roku podatkowym, w którym Skarżący dokona zwrotu otrzymanych w 2016r. odsetek od odszkodowania, Skarżący będzie mógł w zeznaniu rocznym odliczyć kwotę zwróconych odsetek. Zdaniem organu, powołane wyżej postępowanie przed Sądem Apelacyjnym w Krakowie sygn. akt. [...] (poprzednio przed Sądem Okręgowym w Krakowie, I Wydział Cywilny sygn. akt [...] ) - nie ma wpływu na wysokość zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2016r. Odsetki zostały wypłacone Skarżącemu w łącznej kwocie 177.198,70 zł, w dniu 10 sierpnia 2016r. zgodnie z prawomocnym wyrokiem Sądu Apelacyjnego w Krakowie - Wydział I Cywilny z dnia 19 lipca 2016r. sygn. akt [...] , a zatem podlegają opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych.

W ocenie Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w przedmiotowej sprawie zgromadzono wystarczający materiał dowodowy, który pozwolił na dokonanie oceny, że wypłacone świadczenie podlega opodatkowaniu (wyrok Sądu Okręgowego w Krakowie Wydział I Cywilny sygn. akt. [...] z 8.06.2015r. wyrok Sądu Apelacyjnego w Krakowie Wydział I Cywilny sygn. akt [...] z 19.07.2016r., pismo Małopolskiego Urzędu Wojewódzkiego w Krakowie znak sprawy WL- 111.3127.4.9.2020 z 22.09.2020r. informację o rozliczeniu kwot zasądzonych ww. prawomocnym wyrokiem). Wszystkie dowody zostały skrupulatnie ocenione w zgodzie z art. 191 O.p.

Odnoszą się natomiast do zarzutu dotyczącego naruszenia art. 201§1 pkt 2 O.p., poprzez jego niezastosowanie, tj. uznanie, że nie zachodzi obligatoryjna przesłanka do zawieszenia postępowania, Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Krakowie zauważył, że przepis art. 201 §1 pkt 2 O.p. stanowi, że organ podatkowy zawiesza postępowanie, gdy rozpatrzenie sprawy i wydanie decyzji jest uzależnione od rozstrzygnięcia zagadnienia wstępnego przez inny organ lub sąd. Pod pojęciem "zagadnienia wstępnego" należy rozumieć sytuację, w której wydanie orzeczenia merytorycznego w sprawie będącej przedmiotem postępowania przed właściwym organem uwarunkowane jest uprzednim rozstrzygnięciem wstępnego zagadnienia prawnego, zaś ocena tego zagadnienia wstępnego, gdyby ono samo w sobie mogło być przedmiotem odrębnego postępowania, należy ze względu na jego przedmiot do kompetencji innego organu państwowego niż ten, przed którym toczy się postępowanie w głównej sprawie. Zagadnienie prawne, o którym mowa w art. 201 §1 pkt 2 O.p. musi być w takim związku z rozstrzyganą sprawą, że organ nie może wydać decyzji bez rozpoznania tego zagadnienia przez inny organ lub sąd. Związek zagadnienia prawnego i rozstrzyganej sprawy musi więc być na tyle silny, że niezwrócenie się przez stronę o rozstrzygnięcie kwestii prawnej do innego organu lub sądu zrodzi obowiązek organu podatkowego do wystąpienia o to rozstrzygnięcie z urzędu.

Taka sytuacja w niniejszej sprawie jednak nie występuje. Jeżeli "zagadnienie wstępne" wykazuje jedynie pośredni związek z rozpatrzeniem sprawy i wydaniem decyzji, to nie ma ono charakteru zagadnienia wstępnego w rozumieniu art. 201 §1 pkt 2 O.p. Sama okoliczność równolegle toczącego się innego postępowania przed sądem nie ma decydującego znaczenia dla rozstrzygnięcia sprawy podatkowej. Decyzji organu podatkowego należy przypisać charakter w pełni suwerenny. W postępowaniu podatkowym organy podatkowe ustalają stan faktyczny, po czym dokonują jego klasyfikacji na gruncie materialnego prawa podatkowego. Mają prawo i obowiązek dokonywania we własnym zakresie ustalenia faktów, mających znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy (art. 122 O.p.). Dowody i materiały zgromadzone w sprawie pozwalają na podjęcie rozstrzygnięcia w postępowaniu podatkowym. W rozpatrywanej sprawie zgromadzone dowody nie dają żadnych wątpliwości, co do wysokości odszkodowania, oraz świadczenia ubocznego, jakim są odsetki. Potwierdza to wyrok Sądu Okręgowego w Krakowie Wydział I Cywilny sygn. akt [...] z 8 czerwca 2015r. W związku z powyższym oczekiwanie na rozstrzygniecie postępowania toczącego się przed Sądem Apelacyjnym w Krakowie sygn. akt. [...] , w ocenie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Krakowie, nie jest zagadnieniem wstępnym w rozumieniu przepisu art. 201 §1 pkt 2 O.p.

W skardze wniesionej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie Skarżący zarzucili naruszenie następujących przepisów prawa:

art. 233§1 pkt. 2 lit. a O.p. w zw. z art. 138§2 k.p.a. poprzez jego błędne zastosowanie w sprawie i wydanie zaskarżonej decyzji w przedmiocie utrzymania w mocy decyzji organu I instancji, podczas gdy organ II instancji winien był uchylić w całości decyzje organu I instancji oraz umorzyć postępowanie w sprawie z uwagi na brak przedmiotu postępowania podatkowego (odpadnięcie podstawy prawnej świadczenia w związku z wyrokiem Sądu Okręgowego w Krakowie z dnia 8 czerwca 2015r. sygn. akt: [...] oraz wyrokiem Sądu Apelacyjnego w Krakowie, l Wydział Cywilny z dnia 6 grudnia 2018r. sygn. akt: [...] oddalającym powództwo o odszkodowanie).

art. 200 O.p. poprzez jego "instrumentalne" niezastosowanie tj. nieprzyznanie stronom postępowania podatkowego (skarżącym w niniejszej sprawie) siedmiodniowego terminu do wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego, mimo iż w niniejszej sprawie nie zachodziły okoliczności wyłączające zastosowanie tego przepisu zgodnie z art. 200§2 i § 5 O.p., a zachowanie tego terminu w okolicznościach niniejszej sprawy powinno doprowadzić do umorzenia postępowania z uwagi na jego przedawnienie spowodowane zbyt długim jego prowadzeniem przez organy podatkowe;

art. 200 O.p. w zw. z art. 6 k.p.a. w zw. z art. 8 k.p.a. poprzez celowe jego niezastosowanie w związku z obawą przedawnienia się zobowiązania podatkowego - organ podatkowy nie udzielił stronie siedmiodniowego terminu do wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego przed wydaniem decyzji tak istotnej dla strony decyzji podatkowej (po wcześniejszym uchyleniu poprzedniej wadliwej decyzji DIAS przez WSA wyrokiem z 8 maja 2023r. sygn. akt I SA/Kr 20/23) - działanie to stanowi naruszenie zasady praworządności oraz zasady zaufania do władzy publicznej z uwagi na fakt, iż w przypadku jego zastosowania zobowiązanie podatkowe uległoby z całą pewnością przedawnieniu jeszcze przed wydaniem decyzji (przedawnienie zobowiązania podatkowego przypadło na dzień 4 października 2023r. natomiast zaskarżona decyzja wydana została w dniu 13 września 2023r., po uprzednim bezprawnym pozbawieniu stron prawa określonego w art. 200 O.p. i doręczona dopiero 26 września 2023r.);

art. 208 O.p. w zw. z art. 70§4 O.p. poprzez jego niezastosowanie, tj. uznanie, że nie zachodzi przesłanka do umorzenia postępowania podatkowego w związku z przedawnieniem się zobowiązania podatkowego Skarżących - zobowiązanie uległo przedawnieniu dnia 4 października 2023r. w związku z brakiem doręczenia skarżącym decyzji o wszczęciu egzekucji administracyjnej;

art. 233§2 O.p. poprzez jego niezastosowanie w sprawie i nieprzekazanie jej do ponownego rozpoznania organowi I instancji pomimo, iż rozstrzygnięcie sprawy wymagało przeprowadzenie postępowania dowodowego w znacznej części - w szczególności organy winne były zbadać okoliczności związane z toczącym się przeciwko Skarżącemu postępowaniem z pozwu Skarbu Państwa o zapłatę (sygn. akt [...] );

art. 201 §1 pkt 2 O.p. jego niezastosowanie, tj. uznanie, że nie zachodzi obligatoryjna przesłanka do zawieszenia postępowania podatkowego w postaci zaistnienia uzależnienia rozpatrzenia sprawy i wydania decyzji od rozstrzygnięcia zagadnienia wstępnego przez inny sąd, mimo iż w sposób oczywisty przesłanka ta została spełniona z uwagi na obecnie toczące się przeciwko Skarżącemu postępowanie przed Sądem Apelacyjnym w Krakowie, I Wydział Cywilny, sygn. akt [...] w sprawie o zapłatę-zwrot na rzecz Skarbu Państwa-Wojewody Małopolskiego odszkodowania, a tym samym postępowanie powinno było zostać zawieszone do czasu prawomocnego zakończenia ww. sprawy,

art. 122 O.p., art. 210§1 pkt 6 w zw. z art. 201§1c pkt 1 lit, a O.p. poprzez błędną wykładnię i brak analizy, czy pomiędzy przedmiotową sprawą, a obecnie toczącym się postępowaniem sądowym, nie zachodzą przesłanki do fakultatywnego zawieszenia postępowania podatkowego z powodu zaistnienia sytuacji, w której pomiędzy postępowaniami w sprawach dotyczących tej samej strony (Skarżącego) istnieje tego rodzaju związek, że na treść orzeczenia wydawanego w zawieszanym postępowaniu ma wpływ na rozstrzygnięcie sprawy w innym postępowaniu (co w tej sprawie ma definitywnie miejsce), a rozstrzygnięcie sprawy w tym innym postępowaniu nie stanowi zagadnienia wstępnego, o którym mowa w art. 201 §1 pkt 2 O.p.,

art. 21 ust. 1 pkt 3b ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w zw. z art. 2a O.p. poprzez błędną wykładnię i uznanie, że odsetki w kwocie 177.198,70 zł, jako świadczenie uboczne podlegają opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych i Skarżącym nie przysługuje w tym zakresie zwolnienie od podatku dochodowego oraz nierozstrzygnięcie powyższej kwestii na korzyść Skarżących pomimo rozbieżnej linii orzeczniczej, a więc pomimo wystąpienia niedających się usunąć wątpliwości co do treści przepisów prawa podatkowego.

W oparciu o powyższe zarzuty Skarżący wnieśli o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji organu I instancji i umorzenie postępowania administracyjnego, oraz o zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych.

W uzasadnieniu skargi podniesiono, że Sąd Okręgowy w Krakowie wyrokiem z dnia 8 czerwca 2015r. sygn. akt [...] zasądził od Skarbu Państwa - Wojewody Małopolskiego na rzecz Skarżącego kwotę 2.021.299,00 zł wraz z ustawowymi odsetkami od dnia 8 czerwca 2015r. do dnia zapłaty. Na skutek skargi kasacyjnej Skarbu Państwa-Wojewody Małopolskiego sprawa została przekazana do Sądu Apelacyjnego w Krakowie, który wyrokiem z dnia 6 grudnia 2018r. uchylił korzystny dla Skarżącego wyrok odszkodowawczy i powództwo oddalił. Następnie Wojewoda Małopolski wystąpił do Sądu Okręgowego w Krakowie z powództwem przeciwko Skarżącemu o zwrot kwot wraz z odsetkami (sprawa pod sygn. akt [...] ). W przedmiotowym postępowaniu Sąd Okręgowy w Krakowie wyrokiem z 3 lutego 2022r. zasądził na rzecz Skarbu Państwa - Wojewoda Małopolski od Skarżącego kwotę - 2.188.169,45 zł, uznając, m.in, że roszczenie odsetkowe było bezzasadne. Wyrok nie jest jeszcze prawomocny. Obecnie w tej sprawie przed Sądem Apelacyjnym w Krakowie toczy się postępowanie apelacyjne (sygn. akt [...] ).

Powyższe oznacza tym samym, że odpadła także i podstawa do orzekania w niniejszej sprawie podatkowej - okoliczność która została zupełnie pominięta przez organy obu instancji, które to były zobowiązane do zawieszenia przedmiotowego postępowania do czasu prawomocnego zakończenia spraw sądowych. W tym momencie bowiem doszło do sytuacji, w której Skarżący został z jednej strony pozbawiony słusznego i należnego mu odszkodowania za szkodę związaną z działaniem aparatu Państwa, zaś z drugiej zobowiązany do zwrotu wielotysięcznej sumy z tytułu zobowiązania podatkowego. Mamy zatem do czynienia ze swoistym "podwójnym" pokrzywdzeniem Skarżących ze strony organów podatkowych, co powinno być oczywiście nieakceptowalne w demokratycznym państwie prawnym. Skoro zatem - z uwagi na powyższe orzeczenia sądów cywilnych Skarżący zostali niejako pozbawieni prawa do odszkodowania, to również nie są oni zobowiązani do uiszczania odsetek od świadczenia, które na tym etapie sprawy nie istnieje.

Skarżący zarzucili, że nieprawidłowe jest twierdzenie organu II instancji (który powiela twierdzenia organu I instancji w tym zakresie), że z uwagi na fakt, iż kwota odszkodowania, a także zaległych odsetek została Skarżącemu wypłacona w roku 2016, to jest to wystarczający argument do uznania, iż powstał wówczas przychód należny (w odniesieniu do świadczenia głównego i odsetek). Skarżący raz jeszcze podnieśli, że w odniesieniu do faktu, czy otrzymane odszkodowanie i odsetki są Skarżącym należne toczy się spór, na dzień wydania zaskarżonej decyzji jest rozstrzygnięty i to na niekorzyść Skarżącego. Ma to dla niniejszej sprawy o tyle istotny związek, iż zgodnie z art. 201 §1 pkt 2 O.p. organ podatkowy zawiesza postępowanie, gdy rozpatrzenie sprawy i wydanie decyzji jest uzależnione od rozstrzygnięcia zagadnienia wstępnego przez inny organ lub sąd.

Skarżący podnieśli także, że odsetki powinny być traktowane tak samo jak należność główna, właśnie ze względu na fakt, że są świadczeniem ubocznym - akcesoryjnym wobec świadczenia głównego. Takie stanowisko potwierdza orzecznictwo, wskazując, że odsetki powinny być zaliczone do tego samego źródła, z którego pochodzi należność główna. Odsetki, jako świadczenie akcesoryjne, są ściśle i bezpośrednio związane z określonym przychodem, co oznacza, że nie mogłyby powstać, gdyby nie obowiązek zapłaty należności głównej. Nie znajduje więc uzasadnienia pogląd przypisujący należność główną oraz odsetki do dwóch różnych źródeł przychodów. Ponadto dokonując kwalifikacji odsetek z tytułu nieterminowego wykonania świadczenia do określonego źródła przychodów należy zwrócić uwagę na użyty w art. 20 ust. 1 w związku z art. 10 ust. 1 pkt 9 ustawy o PIT zwrot "w szczególności" przed przykładowym wyliczeniem różnego rodzaju przychodów. Ustawodawca przyjmując katalog otwarty dopuszcza więc zakwalifikowanie innych kategorii przychodów takich jak odsetki - o wiele powszechniejsze niż wprost wymienione stypendia, dotacje (subwencje) czy zasiłki pieniężne z ubezpieczenia społecznego. Przykładem tej linii orzeczniczej są wyroki NSA z dnia: 6 czerwca 2014r. sygn. akt II FSK 1611/12; 17 stycznia 2014r. sygn. akt II FSK 290/12; 25 lutego 2014r. sygn. akt II FSK 702/12; 29 stycznia 2014r. sygn. akt II FSK 333/12; 20 grudnia 2013r. sygn. akt II FSK 115/12. Skarżący nadmienili, że Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Krakowie także powołuje się w decyzji na wyroki sądów administracyjnych interpretujące jednak powyższą sytuację w całkiem odmienny sposób, z czym Skarżący się nie zgadzają. Zgodnie bowiem z art. 2a O.p. "niedające się usunąć wątpliwości co do treści przepisów prawa podatkowego rozstrzyga się na korzyść podatnika". Ze względu na niejednolitą linię orzeczniczą oraz wątpliwości związane z klasyfikacją odsetek, należy więc rozstrzygnąć spór na korzyść Skarżących.

Niezależnie od powyższego podniesiono, że zobowiązanie podatkowe którego dotyczy zaskarżona decyzja uległo przedawnieniu z dniem 4 października 2023 r. Samo wydanie zaskarżonej decyzji nie przerwało biegu terminu przedawnienia albowiem zgodnie z art. 70§4 O.p. bieg terminu przedawnienia zostaje przerwany wskutek zastosowania środka egzekucyjnego, o którym podatnik został zawiadomiony. Po przerwaniu biegu terminu przedawnienia biegnie on na nowo od dnia następującego po dniu, w którym zastosowano środek egzekucyjny. Samo wydanie zaskarżonej decyzji przez organ II instancji nie może być traktowane jako wszczęcie egzekucji, a Skarżący winni byli otrzymać odrębną decyzję zawiadamiającą ich o podjęciu czynności egzekucyjnych w odniesieniu do kwoty wskazanej w zaskarżonej decyzji. Skarżący nie otrzymali decyzji o wszczęciu egzekucji ani przed, ani po 4 października 2023r.

W piśmie z dnia 25 października 2023r. Skarżący przedstawili uzupełnienie skargi, dołączając wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 20 września 2023r. sygn. akt III SA/Wa 2609/22.

Odpowiadając na skargę organ odwoławczy wniósł o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko zaprezentowane w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie zważy, co następuje:

Stosownie do art. 3§1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. Dz.U. z 2023r., poz. 1634, ze zm.; dalej- p.p.s.a.), sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej i stosują środki określone w ustawie. W ramach swej kognicji sąd bada, czy przy wydaniu zaskarżonego aktu nie doszło do naruszenia prawa materialnego i przepisów postępowania.

Zgodnie z art. 134§1 p.p.s.a., sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Zobowiązany jest natomiast do wzięcia z urzędu pod uwagę wszelkich naruszeń prawa, w tym także tych nie podnoszonych w skardze, które są związane z materią zaskarżonych aktów administracyjnych. Orzekanie odbywa się z uwzględnieniem wówczas obowiązujących przepisów prawa.

Na podstawie art. 135 p.p.s.a. Sąd podejmuje środki w celu usunięcia naruszenia prawa, w stosunku do aktów lub czynności wydanych lub podjętych we wszystkich postępowaniach prowadzonych w granicach sprawy, której dotyczy skarga, jeżeli jest to niezbędne dla końcowego załatwienia sprawy.

Uwzględnienie skargi następuje w przypadkach naruszenia prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy (art. 145§1 pkt. 1 lit. a p.p.s.a.), naruszenia prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego (art. 145§1 pkt. 1 lit. b p.p.s.a.), oraz innego naruszenia przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy (art. 145§1 pkt. 1 lit. c p.p.s.a.). W przypadkach, gdy zachodzą przyczyny określone w art. 156 Kodeksu postępowania administracyjnego lub w innych przepisach sąd stwierdza nieważność decyzji lub postanowienia (art. 145§1 pkt. 2 p.p.s.a.). W przypadku, o którym mowa w §1 pkt 1 i 2, sąd stwierdzając podstawę do umorzenia postępowania administracyjnego, umarza jednocześnie to postępowanie (art. 145§3 p.p.s.a.)

W rozpoznawanej sprawie oceniając pod tym kątem zaskarżoną przez skarżących decyzję organu odwoławczego, Sąd nie dopatrzył się wskazanych wyżej uchybień, a tym samym podstaw do uwzględnienia skargi i uchylenia zaskarżonej decyzji lub stwierdzenia jej nieważności. W ocenie Sądu, zaskarżona decyzja odpowiada prawu. Skarga nie zasługiwała zatem na uwzględnienie.

W sprawie zarówno organ, jak i Sąd działali w warunkach związania wynikającego z art. 153 i art. 170 p.p.s.a. Uprzednio bowiem w sprawie Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie wydał wyrok z dnia 8 maja 2023r., sygn. akt I SA/Kr 20/23. Wyrok ten stał się prawomocny (art. 170 p.p.s.a.) bowiem żadna ze stron postępowania nie wniosła skargi kasacyjnej do Naczelnego Sądu Administracyjnego.

Zgodnie ze wspomnianym przepisem art. 153 p.p.s.a. ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu sądu wiążą w sprawie organy, których działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania było przedmiotem zaskarżenia, a także sądy, chyba że przepisy prawa uległy zmianie. Natomiast art. 170 p.p.s.a. reguluje że orzeczenie prawomocne wiąże nie tylko strony i sąd, który je wydał, lecz również inne sądy i inne organy państwowe, a w przypadkach w ustawie przewidzianych także inne osoby. Mając zatem na uwadze, że przepisy art. 153 i art. 170 p.p.s.a. mają charakter bezwzględnie obowiązujący, tym samym organ nie może formułować nowych ocen prawnych, sprzecznych z wyrażonym wcześniej poglądem, lecz obowiązany jest do podporządkowania się jemu w pełnym zakresie.

Przez ocenę prawną, o której mowa w art. 153 p.p.s.a. rozumie się powszechnie wyjaśnienie istotnej treści przepisów prawnych i sposobu ich stosowania w rozpoznawanej sprawie. Ocena prawna może dotyczyć stanu faktycznego, wykładni przepisów prawa materialnego i procesowego oraz kwestii zastosowania określonego przepisu prawa do ustalonego stanu faktycznego. Natomiast wskazania co do dalszego postępowania stanowią z reguły konsekwencję oceny prawnej i dotyczą sposobu działania w toku ponownego rozpoznawania sprawy (por. wyrok NSA z 9 października 2014r., sygn. akt: II FSK 2523/12 - CBOSA). Kwestia, czy po ponownym rozpatrzeniu sprawy organ podporządkował się wskazaniom sądu i jego ocenie prawnej stanowi główne kryterium kontroli poprawności nowo wydanej decyzji (por. wyrok NSA z 20 kwietnia 2011 r. sygn. akt: II OSK 729/10 - CBOSA).

WSA w Krakowie w wyroku z dnia 8 maja 2023r. sygn. akt: I SA/Kr 20/23, uchylił zaskarżoną decyzję z uwagi na naruszenie art. 234 O.p. tj. wydanie decyzji na niekorzyść podatników poprzez uchylenie decyzji organu I instancji i wydanie nowej decyzji w której określono wysokość zobowiązania podatkowego od osób fizycznych za 2016r. w kwocie o 1.379,00 zł wyższej niż to uczynił organ I instancji.

Ponownie rozpoznając sprawę, organ odwoławczy w pełni zastosował się do wytycznych (art. 153 p.p.s.a.) i tego błędu nie powielił.

Kwestią wymagającą przybliżenia, było także zagadnienie przedawnienia zobowiązania podatkowego.

Zgodnie z treścią art. 70§1 O.p., zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku. Zgodnie jednak z treścią art. 70§6 pkt 2 O.p., bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego zostaje zawieszony z dniem: wniesienia skargi do sądu administracyjnego na decyzję dotyczącą tego zobowiązania.

Organ podatkowy zasadnie wskazał, że zgodnie art. 70§6 i §7 O.p. w związku z wniesieniem skargi do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie, która była przedmiotem rozpoznania i zakończyła się wydaniem wyroku z dnia 8 maja 2023r. sygn. akt I SA/Kr 20/23, zawieszenie biegu terminu przedawnienia następuje bowiem z dniem wniesienia skargi do sądu administracyjnego na decyzję dotyczącą tego zobowiązania. Dniem złożenia skargi do sądu administracyjnego, zgodnie z art. 54 p.p.s.a., jest dzień złożenia skargi w siedzibie organu, którego działanie jest zaskarżane lub dzień nadania jej na poczcie. Termin przedawnienia biegnie dalej od następnego dnia po dniu doręczenia organowi podatkowemu odpisu orzeczenia sądu administracyjnego, ze stwierdzeniem jego prawomocności. Bieg terminu przedawnienia w sprawie poddanej osądowi, został zawieszony od 2 grudnia 2022r. do dnia 4 września 2023r. a termin przedawnienia zobowiązania podatkowego przypadał na dzień 4 października 2023r. Zaskarżona decyzja został wydana w dniu 13 września 2023r. i doręczona stronom w dniu 28 września 2023r. zatem przed upływem terminu przedawnieni.

Okoliczność, że w sprawie nie zastosowano art. 200 O.p. nie miała wpływu na wynik sprawy, bowiem, WSA w Krakowie uchylając uprzednio wydaną decyzję (wyrok I SA/Kr 20/23) wskazał na naruszenie art. 145§1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. z uwagi na wydanie decyzji na niekorzyść strony. Proste porównanie decyzji organu I i II instancji, pozwalało na wychwycenie tegoż uchybienia. Nadto, WSA w wyroku I SA/Kr 20/23, nie rozpoznał merytorycznych zarzutów skargi gdyż było to przedwczesne, na co wskazał w pisemnych motywach tegoż wyroku.

Zgodnie z art. 200§1 O.p., przed wydaniem decyzji organ podatkowy wyznacza stronie siedmiodniowy termin do wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego. W uchwale składu 7 sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z 25 kwietnia 2005r., FPS 6/04 stwierdzono, że naruszenie przez organ odwoławczy art. 200§1 O.p. jest naruszeniem przepisów postępowania, które może doprowadzić do uchylenia zaskarżonej decyzji na podstawie art. 145§1 pkt 1 lit. c p.p.s.a., jeżeli wspomniane naruszenie mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Naruszenie obowiązku nałożonego art. 200§1 O.p. na organy podatkowe powoduje uchylenie decyzji, ale tylko wówczas, gdy uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, o którym stanowi art. 145§1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. Oznacza to, że w każdej sprawie Sąd zobowiązany jest zbadać, czy naruszenie art. 200§1 O.p. mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

Sąd uważa, że w realiach niniejszej sprawy trzeba zwrócić uwagę w szczególności na funkcję przepisu art. 200§1 O.p., którą jest zapewnienie stronie możliwości wypowiedzenia się w wyznaczonym terminie w celu przedstawienia nowych wniosków dowodowych na określone okoliczności, bądź też uwag czy zastrzeżeń co do zebranego materiału dowodowego. Powołany przepis uprawnia więc stronę do zajęcia stanowiska w postępowaniu dowodowym i podjęcia własnej linii obrony swoich racji w ostatniej fazie postępowania przed wydaniem decyzji przez organ. Przepis art. 200§1 O.p., stanowiący uzupełnienie normy postępowania organu podatkowego zawartej w art. 123 O.p. (przewidującej zasadę czynnego udziału stron), stanowi więc procesową gwarancję realizacji uprawnień strony postępowania podatkowego w zakresie jej pełnego udziału w tym postępowaniu.

Podstawą do uchylenia zaskarżonej decyzji byłaby w szczególności sytuacja, w której strona skarżąca uprawdopodobniłaby istnienie związku przyczynowego między naruszeniem przez organ odwoławczy obowiązku wyznaczenia stronie terminu do wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego (art. 200§1 O.p.) a pozbawieniem prawa podatnika do oceny całego zebranego materiału dowodowego i zaoferowania nowych dowodów, które mogłyby mieć wpływ na wynik sprawy (zob. wyrok NSA w Gdańsku z 15 maja 2003r., I SA/Gd 199/00).

Celem art. 200§1 O.p. jest więc zapewnienie stronie postępowania podatkowego zapoznania się ze zgromadzonym w sprawie materiałem dowodowym, z przedsięwziętymi w sprawie środkami dowodowymi i ewentualnego wypowiedzenia się w zakreślonym ustawą siedmiodniowym terminie co do zgromadzonego materiału dowodowego w sprawie, a więc zgłoszenia uwag lub zastrzeżeń, czy też nowych wniosków dowodowych na okoliczności mające istotne znaczenie dla merytorycznego rozstrzygnięcia sprawy.

Trzeba zwrócić uwagę na to, że w trybie art. 200§1 O.p. organ umożliwia stronie zapoznanie się z zebranym materiałem dowodowym, nie zaś z jego oceną czy wręcz z projektem decyzji.

W realiach sprawy, organ odwoławczy (po wyroku I SA/Kr 20/23) nie uzupełniał akt sprawy o nowe dowody bowiem nie zachodziła już taka potrzeba co wynikało z faktu, iż sąd uchylając zaskarżoną decyzję nie wytknął wad prowadzonego postępowania czy też wadliwej oceny materiału dowodowego, zatem organ odwoławczy nie uchybił art. 200 O.p. Stanowisko organu jest odpowiada poglądowi zawartemu w wyroku NSAz dnia 18 kwietnia 2018r. I FSK 1143/16.

Na etapie postępowania odwoławczego nie uzupełniono akt sprawy o nowe dowody. Organ odwoławczy oparł się bowiem w całości na obszernie zgromadzonym przez organ pierwszej instancji materiale dowodowym, z którym skarżący zapoznawali się w toku postępowania przed organem pierwszej instancji i co do którego, w toku postępowania przed organem pierwszej instancji.

Biorąc pod uwagę powyższe rozważania należy stwierdzić, że niewyznaczenie skarżącym w postępowaniu odwoławczym 7-dniowego terminu przewidzianego w art. 200§1 O.p. nie mogło mieć istotnego wpływu na wynik sprawy.

Sąd nie podzielił też zarzutu naruszenia art. 201 §1 pkt 2 O.p. poprzez odmowę zawieszenia postępowania podatkowego prowadzonego w stosunku do skarżących.

Wedle art. 201 §1 pkt 2 O.p. - organ podatkowy zawiesza postępowanie gdy rozpatrzenie sprawy i wydanie decyzji jest uzależnione od rozstrzygnięcia zagadnienia wstępnego przez inny organ lub sąd. Zgodnie ugruntowaną linią orzeczniczą sądów administracyjnych (por. przykładowo, publikowane w CBOSA, wyroki NSA z dnia: z 28 czerwca 2022r" III FSK 396/22; 17 lutego 2023r" I GSK 2143/19; 7 czerwca 2023r., III FSK 2105/21), z zagadnieniem wstępnym, zwanym też kwestią wstępną lub prejudycjalną, mamy do czynienia jedynie wówczas, gdy rozstrzygnięcie sprawy podatkowej uwarunkowane jest uprzednim rozstrzygnięciem kwestii prawnej. Jest to sytuacja, w której wydanie orzeczenia merytorycznego w sprawie będącej przedmiotem postępowania przed właściwym organem uwarunkowane jest uprzednim rozstrzygnięciem wstępnego zagadnienia prawnego, zaś ocena tego zagadnienia wstępnego, gdyby ono samo w sobie mogło być przedmiotem odrębnego postępowania (w oderwaniu od sprawy, na tle której wystąpiło), należy ze względu na jego przedmiot do kompetencji innego organu państwowego niż ten, przed którym toczy się postępowanie w głównej sprawie.

Zgodnie ze - zbieżnym z ww. linią orzeczniczą - stanowiskiem doktryny przez określenie zagadnienia wstępnego należy rozumieć pewną kwestię o charakterze otwartym (tzn. jeszcze nieprzesądzoną), której treścią może być wypowiedź co do uprawnienia lub obowiązku, stosunku lub zdarzenia prawnego, albo inne jeszcze okoliczności mające znaczenie prawne (tak m.in. B. Graczyk, O niektórych zagadnieniach prejudycjalności w orzecznictwie administracyjnym, "Zeszyty Naukowe Uniwersytetu Łódzkiego. Nauki Humanistyczno-Społeczne" 1965/38, s. 91.).

Jak z kolei słusznie wskazał NSA w wyroku z dnia 25 maja 2023r., I FSK 40/23, CBOSA, z zagadnieniem wstępnym mamy do czynienia jedynie wówczas, gdy rozstrzygnięcie sprawy podatkowej uwarunkowane jest uprzednim rozstrzygnięciem kwestii prawnej, co oznacza uzależnienie podjęcia rozstrzygnięcia w podatku (...) od zaistnienia w obrocie innego rozstrzygnięcia. Przesłanka zagadnienia wstępnego ma charakter materialnoprawny. Nie powstaje zatem w przypadku, gdy na rozpatrzenie i wydanie decyzji podatkowej mogą mieć wpływ ustalenia faktyczne dokonane przez inny organ lub sąd, a także, gdy zagadnienie wstępne wykazuje jedynie pośredni związek z rozpatrzeniem sprawy i wydaniem decyzji i nie ma charakteru zagadnienia wstępnego.

Nie jest wystarczającym do uznania za zagadnienie wstępne, o jakim mowa w art. 201 §1 pkt 2 O.p., zagadnienie, z którego rozstrzygnięciem mogą jedynie wiązać się określone skutki procesowe, gdyż nie jest to wystarczające do uznania za spełnioną przesłankę "uzależnienia" rozpatrzenia wniosku o zawieszenie.

W podobnym kierunku wypowiedział się NSA w wyroku z dnia 15 marca 2023r., III FSK 1848/21, CBOSA, wskazując dodatkowo, że do uznania, że w sprawie występuje zagadnienie wstępne, koniecznym jest stwierdzenie, iż bez jego rozstrzygnięcia przez inny organ lub sąd, wydanie decyzji w danej sprawie jest niemożliwe. Od rozstrzygnięcia zagadnienia wstępnego "zależeć" powinno rozpatrzenie sprawy w ogóle, nie zaś wydanie decyzji o określonej treści (por. wyrok NSA z 16 października 2020r., sygn. akt I FSK 9/18, CBOSA). Rozstrzygnięcie określonej kwestii wstępnej o znaczeniu prawnym w odrębnym postępowaniu i przez inny organ lub sąd musi bowiem wykraczać poza zakres właściwości rzeczowej organu podatkowego prowadzącego postępowanie, przy czym pomiędzy sprawami zachodzić musi ponadto związek tego rodzaju, że rozstrzygnięcie w sprawie głównej jest uzależnione od rozstrzygnięcia kwestii wpadkowej, wyniku postępowania w innej sprawie (por. wyrok NSA 10 maja 2022r., sygn. akt II GSK 52/19, CBOSA). Wobec powyższego ustalenia faktyczne w innym postępowaniu, zachowując wpływ na rozpatrzenie sprawy i wydanie decyzji, wykazują jedynie pośredni związek z jej rozstrzygnięciem (por. wyrok NSAz 27 października 2021 r., sygn. akt Ml FSK 117/21, CBOSA).

Podobnie przesądził NSA w wyroku z dnia 28 lutego 2023r, II FSK 1161/22, CBOSA, podkreślając, że zagadnienie wstępne wiąże się z wystąpieniem przeszkody uniemożliwiającej rozstrzygnięcie sprawy podatkowej. Jest to przesłanka negatywna jurysdykcyjnego postępowania podatkowego. Zależności rozstrzygnięcia zagadnienia wstępnego i rozpatrzenia sprawy podatkowej nie można jednak utożsamiać z wymogiem ukierunkowania tej ostatniej na określoną treść decyzji podatkowej. Od rozstrzygnięcia zagadnienia wstępnego "zależeć" powinno rozpatrzenie sprawy podatkowej w ogóle, nie zaś wydanie decyzji o określonej treści.

Przechodząc na grunt rozpoznawanej sprawy, wskazać należy, że Skarżący żądali od organu podatkowego zawieszenia postępowania do czasu rozpoznania sprawy toczącej się przed Sądem Apelacyjnym w Krakowie ([...]) a dotyczącej obowiązku zwrotu przez Skarżących na rzecz Skarbu Państwa-Wojewody Małopolskiego kwoty 2.188.169,45 zł tytułem zwrotu uprzednio otrzymanego odszkodowania.

Co ważne, ostateczny wynik tego sporu cywilnego nie jest znany i trudno antycypować kierunek rozstrzygnięcia a nadto w przypadku jego rozstrzygnięcia, Skarżący jako podatnicy będą mieli określone instrumenty prawne (w tym na gruncie prawa podatkowego) pozwalające na odliczenie kwot zwróconych odsetek w składanym zeznaniu rocznym.

Dokonując oceny stanu faktycznego ustalonego przez organ: należy podkreślić, że Sąd administracyjny nie ustala stanu faktycznego, a jedynie wskazuje, które ustalenia organu zostały przez niego przyjęte, a które nie zatem oceniając stan faktyczny ustalony przez organ, Sąd przyjął za podstawę rozstrzygnięcia ustalenia faktyczne poczynione przez organ administracji publicznej (organy podatkowe) albowiem stan faktyczny został ustalony z zachowaniem reguł procedury administracyjnej. Ustalony w postępowaniu administracyjnym stan faktyczny stał się stanem faktycznym przyjętym przez Sąd. (por. uchwała NSA z 15 lutego 2010r., sygn. akt II FPS 8/09).

Zdaniem Sądu, organy podatkowe wyczerpująco zebrały materiał dowodowy przydatny do wydania decyzji oraz dokonały wszechstronnej i trafnej jego oceny. Stan faktyczny i prawny sprawy w tym zakresie zostały ustalone zgodnie z wymogami zawartymi w O.p., a w szczególności w art. 122, art. 180, art. 181, art. 187, art. 188, art.193 i art.194 O.p., zaś dokonana przez organy ocena materiału dowodowego nie wykraczała poza ramy swobodnej oceny dowodów i jako taka korzysta z ochrony przewidzianej w art. 191 O.p., zgodnie z którym organ podatkowy ocenia na podstawie zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona. Oznacza to, że organ podatkowy w ocenie materiału dowodowego nie jest skrępowany żadnymi regułami dowodowymi, a ustaleń faktycznych dokonuje według własnego przekonania, na podstawie wszechstronnie rozważonego materiału dowodowego. Dopóki granice swobodnej oceny dowodów nie zostaną przez organ orzekający przekroczone Sąd nie ma podstaw do podważania dokonanych w ten sposób ustaleń. Tak też jest w niniejszej sprawie. Organ II instancji rozważył całość zebranego materiału dowodowego, odniósł się do wszystkich zgłoszonych przez Skarżącą twierdzeń, a w obszernych uzasadnieniach rozstrzygnięć organy obydwu instancji wnikliwie i szczegółowo wyjaśniły, jakim dowodom odmówiły wiarygodności, a także wskazały na dowody, którym dano wiarę i dlaczego.

Sąd wskazuje, iż zarzut błędu w ustaleniach faktycznych, przyjętych za podstawę rozstrzygnięcia jest słuszny tylko wówczas, gdy zasadność ocen i wniosków, wyprowadzonych przez organ wydający rozstrzygnięcie nie odpowiada wymogom logicznego rozumowania i doświadczenia życiowego, a zatem gdy wyprowadzone ze zgromadzonych dowodów wnioski, naruszają przesłanki swobodnej oceny dowodów. Zarzut ten nie może jednak sprowadzać się do samej tylko polemiki z ustaleniami poczynionymi w uzasadnieniu rozstrzygnięcia organu, do odmiennej oceny materiału dowodowego, lecz winien polegać na wykazaniu, jakich uchybień w świetle norm prawnych, wskazań wiedzy i doświadczenia życiowego, dopuściły się organy podatkowe.

To zaś, że organy podatkowe dokonały na podstawie zgromadzonego materiału dowodowego ustaleń odmiennych od tych, które prezentuje strona skarżąca, nie świadczy jeszcze o naruszeniu reguł rządzących postępowaniem dowodowym.

Tym samym, skład orzekający w rozpoznawanej sprawie w pełni podziela przedstawioną przez organ odwoławczy argumentację i słuszność zajętego w sprawie stanowiska. Przesądzenie o prawidłowości przyjętych za podstawę zaskarżonego orzeczenia ustaleń faktycznych umożliwia ocenę procesu subsumcji tego stanu faktycznego pod mające zastosowanie w sprawie przepisy prawa materialnego.

Istota problemu jurydycznego w niniejszej sprawie sprowadza się do oceny czy wypłacone Skarżącym odsetki ustawowe od odszkodowania zasądzonego wyrokiem sądu powszechnego podlegają zwolnieniu ustawowemu przewidzianemu w art. 21 ust. 1 pkt 3b u.p.d.o.f.

Zagadnienie prawne stanowiące istotę sporu było już wielokrotnie przedmiotem orzeczeń sądów administracyjnych, w tym Naczelnego Sądu Administracyjnego, który w ostatnich latach wypracował w tym zakresie jednolitą i ugruntowaną linię orzeczniczą prezentując pogląd, że odsetki za opóźnienie, o których mowa w art. 481 §1 k.c. w wypłacaniu odszkodowania, czy zadośćuczynienia nie podlegają zwolnieniu podatkowemu określonemu w art. 21 ust. 1 pkt 3b u.p.d.o.f. (por. dla przykładu wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego: z 8 listopada 2017r. sygn. akt II FSK 2780/15, z 16 stycznia 2018r. sygn. akt II FSK 1122/16, z 17 października 2018r. sygn. akt II FSK 2902/16, z 9 listopada 2018r. sygn. akt II FSK 3212/16, sygn. akt II FSK 3051/16, z 5 marca 2019r. sygn. akt II FSK 776/17, z 14 marca 2019r. sygn. akt II FSK 918/17).

Nie budzi wątpliwości, że na gruncie prawa cywilnego odsetki mają charakter należności akcesoryjnej w stosunku do należności głównej. Na gruncie prawa podatkowego konstatacja ta wywołała jednak kontrowersje odnoszące się do kwalifikacji odsetek do określonego źródła przychodów w rozumieniu art. 10 ust. 1 u.p.d.o.f.-czy do tego źródła, do którego przypisywana jest należność główna, czy też do przychodów "z innych źródeł", o których stanowi art. 10 ust. 1 pkt 9 u.p.d.o.f. Wątpliwość ta znalazła wyraz w szeregu orzeczeń Naczelnego Sądu Administracyjnego (wyroki: z dnia 20.12.2013r., II FSK 115/12; z dnia 17.01.2014r, II FSK 290/12; z dnia 29.01.2014r, II FSK 333/12; z dnia 25.02.2014r., II FSK 702/12; z dnia 6.06.2014r., II FSK 1611/12), w których wyrażono zapatrywanie prawne o przeniesieniu skutków akcesoryjności odsetek na ich kwalifikację prawnopodatkową, uzasadniającą przypisanie ich do tego samego źródła przychodów, co należność główna-z konsekwencjami w postaci objęcia także odsetek zwolnieniem podatkowym, jeżeli zwolnienie to obejmowało przychód z należności głównej.

Zapatrywanie to zostało jednak zakwestionowane i ostatecznie odrzucone w uchwale Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 6.06.2016r. (II FPS 2/16), w której stwierdzono, że odsetki za opóźnienie w spełnieniu świadczenia pieniężnego winny być zaliczone do przychodów z innych źródeł, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 9 i art. 20 ust. 1 u.p.d.o.f. Należy dodać, że uchwała ta odnosi się wprawdzie wprost do odsetek za nieterminowe uiszczenie ceny za zbyte akcje, niemniej jej uzasadnienie ma szerszy charakter i powoduje, że ma ona odniesienie do wszelkiego typu odsetek za zwłokę w wykonaniu świadczenia pieniężnego. Spowodowała ona także ukształtowanie się jednolitej linii orzeczniczej w sprawach dotyczących zakresu zwolnienia określonego w art. 21 ust. 1 pkt 3b u.p.d.o.f., której istotą jest przyporządkowanie odsetek od odszkodowań i zadośćuczynień otrzymanych na podstawie wyroku lub ugody sądowej do źródła przychodów określonego w art. 10 ust. 1 pkt 9 u.p.d.o.f. i w konsekwencji nieobjęcie tych odsetek zwolnieniem podatkowym określonym w art. 21 ust. 1 pkt 3b u.p.d.o.f. Tę linię orzeczniczą egzemplifikują judykaty przytoczone w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, ale także późniejsze wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego: z dnia 9.12.2020r. (II FSK 2115/18), z dnia 15.12.2020r. (II FSK 2148/18), z dnia 15.01.2021r. (II FSK 2435/18), z dnia 29.07.2021 r. (II FSK 29/19), czy z dnia 21.07.2022r. (II FSK 3102/19).

Sąd w składzie orzekającym w pełni podziela ocenę prawną wyrażoną w powołanych orzeczeniach, stąd też w dalszej części uzasadnienia będzie posługiwał się argumentacją zbieżną z tą, która została w nich przedstawiona.

W sprawie bezspornym jest, że skoro w niniejszej sprawie odszkodowanie i odsetki zostały przyznane wyrokiem sądu, to zwolnienie z opodatkowania odsetek należało rozpatrywać na gruncie przepisu art. 21 ust.1 pkt 3b u.p.d.o.f. W konsekwencji, zakres unormowania spornego przepisu należy więc ustalić z uwzględnieniem dyrektyw interpretacyjnych, jakie obowiązują przy wykładni przepisu wprowadzającego zwolnienie podatkowe.

Co istotne i co wymaga podkreślenia, w orzecznictwie sądów administracyjnych jednoznacznie przyjmuje się, że w odniesieniu do przepisów wprowadzających ulgi i zwolnienia podatkowe, zasadnicze znaczenia ma wykładnia językowa i przepisy takie powinny być rozumiane zgodnie z ich literalnym brzmieniem. Oznacza to, że niedopuszczalne jest doszukiwanie się intencji ustawodawcy i stwarzanie na tej podstawie norm wykraczających poza literalne i klarowne brzmienie przepisu. Stoi za tym ochrona podatnika, tak aby miał on zaufaniu do tego, że nałożone na niego przez ustawodawcę ciężary i świadczenia publiczne nie zostaną ukształtowane na jego niekorzyść w oparciu o funkcjonalne czy celowościowe dyrektywy interpretacji prawa. Nie jest zatem dopuszczalne, aby przepisy określające ciężary lub świadczenia publiczne były w praktyce organów podatkowych czy sądów interpretowane w sposób rozszerzający przy wykorzystaniu pozajęzykowych metod wykładni prawa. Zwolnienia i ulgi podatkowe mają charakter wyjątkowy. Stanowią one bowiem odstępstwo od zasady sprawiedliwości podatkowej, przejawiającej się w powszechności oraz równości opodatkowania. Z tego względu, także stosowanie przywilejów podatkowych nie może być dokonywane w drodze wykładni rozszerzającej (por. uchwała siedmiu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 20 listopada 2006r., sygn. akt II FPS 2/06; publ. CBOSA).

Mając na uwadze treść art. 21 ust. 1 pkt 3b u.p.d.o.f. należy zwrócić uwagę, że wprowadzone tym przepisem zwolnienie podatkowe ustawodawca odnosi do otrzymanych na podstawie wyroku lub ugody odszkodowania lub zadośćuczynienia. Z kolei z brzmienia art. 361 Kodeksu cywilnego wynika, że naprawienie szkody obejmuje pokrycie strat, które poszkodowany poniósł, oraz korzyści, które mógłby osiągnąć, gdyby szkody mu nie wyrządzono. Wysokość szkody wyznacza więc rozmiar obowiązku odszkodowawczego, a zasada restytucji wyklucza dopuszczalność wzbogacenia się poszkodowanego. W prawie cywilnym istnieje rozróżnienie pojęć "szkoda" i "krzywda". Pierwsze z nich odnosi się do majątkowego skutku naruszenia dóbr, a drugie, stosownie do art. 444 i art. 445 Kodeksu cywilnego, oznacza niemajątkowy skutek naruszenia dóbr osobistych. Pojęcie "odszkodowania" jest odnoszone do pokrywania uszczerbków o charakterze majątkowym, a pojęcie "zadośćuczynienia" do pokrywania uszczerbków o charakterze niemajątkowym, czyli krzywd. Oba pojęcia oznaczają główne, tj. zasadnicze świadczenie pieniężne związane z naprawieniem szkody.

Taka redakcja przepisu statuującego zwolnienie podatkowe, przy uwzględnieniu konieczności jego wykładni w granicach możliwego sensu słów, niedozwolonym czyni zabieg interpretacyjny polegający na przyjęciu, że zakres normowania art. 21 ust. 1 pkt 3b u.p.d.o.f. obejmuje oprócz świadczenia głównego (odszkodowania, zadośćuczynienia), także świadczenie uboczne jakim są odsetki. Tak dalece idąca wykładnia art. 21 ust. 1 pkt 3b u.p.d.o.f. nie znajduje bowiem uzasadnienia w językowych ramach analizowanego przepisu, który wyraźnie traktuje o odszkodowaniu oraz zadośćuczynieniu. Ustawodawca posługując się pojęciami "odszkodowanie" i "zadośćuczynienie" we wskazanych wyżej przepisach nie nadał im ponadnormatywnego, szerokiego znaczenia (por. wyrok NSA z dnia 16 stycznia 2018r" sygn. akt II FSK 1122/16, publ. CBOSA).

Raz jeszcze należy podkreślić, że przepisy regulujące zwolnienia podatkowe powinny być interpretowane ściśle i nie należy ich interpretować rozszerzająco. Skoro odsetki za opóźnienie w spełnieniu świadczenia pieniężnego nie są ani właściwym odszkodowaniem, ani zadośćuczynieniem, to nie mieszczą się w zakresie zwolnienia podatkowego. W orzecznictwie wskazuje się, że jeśli ustawodawca nie wymienił odsetek od odszkodowania, jako podlegających zwolnieniu to przyjęcie odmiennego poglądu, byłoby przejawem niedopuszczalnego zastosowania wykładni rozszerzającej (por. wyrok NSA z dnia 8 listopada 2017r., sygn. akt II FSK 2780/15 i powołane w nim orzecznictwo).

Także wynik wykładni systemowej wewnętrznej doprowadza do wniosku, że przedmiotowe odsetki nie podlegają zwolnieniu, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 3b u.p.d.o.f. Podkreślenia wymaga, że w przepisie art. 21 u.p.d.o.f. zostały zawarte zwolnienia dotyczące innego rodzaju odsetek. I tak - wolne od podatku są odsetki wymienione w art. 21 ust. 1 pkt 52, pkt 95 i pkt 119, pkt 130, pkt 130a oraz pkt 130b u.p.d.o.f., gdzie wyraźnie wyodrębniono świadczenie odsetkowe jako przedmiot zwolnienia podatkowego. Ustawodawca nie pomija zatem odsetek w swoich uregulowaniach, jeżeli uznaje zasadność ich zwolnienia w odniesieniu do dóbr, które w jego ocenie zasługują na szczególną ochronę. Tym samym, skoro normodawca w ramach art. 21 ust. 1 u.p.d.o.f. (a więc w obrębie jednej i tej samej jednostki redakcyjnej) wyraźnie określa przypadki, w których odsetki od określonych przychodów uznaje za wolne od podatku, to wynika z tego, że tylko w tych przypadkach można mówić o objęciu świadczeń odsetkowych zwolnieniem od podatku dochodowego.

Inaczej rzecz ujmując wynik, w tym przypadku wnioskowania a contrario wskazuje, że odsetki które nie zostały wymienione przez ustawodawcę jako zwolnione z podatku, podlegają opodatkowaniu. Pogląd ten, dotyczący kwestii odsetek otrzymanych na podstawie wyroku zasądzającego odszkodowanie z tytułu bezprawnego wywłaszczenia nieruchomości jest zatem zbieżny z poglądem wyrażonym przez Naczelny Sąd Administracyjny w powołanej już wyżej uchwale z dnia 6 czerwca 2016r. o sygn. akt II FPS 2/16.

Powyższe argumenty przesądzają o tym, że przyznane skarżącej odsetki powinny być zaliczone do przychodów z innych źródeł na postawie art. 10 ust. 1 pkt 9 u.p.d.o.f.W katalogu przykładowych przychodów, zaliczanych do tego źródła, zawartym w art. 20 ust. 1 u.p.d.o.f., nie wymieniono wprawdzie odsetek, ale jest to katalog otwarty, a wskazane w nim rodzaje przychodów są tylko niektórymi z przychodów zaliczanych do tego źródła. Świadczy o tym użycie przez ustawodawcę przy wyliczeniu wyrażenia "w szczególności" (por. M. Zieliński, Wykładnia prawa. Zasady. Reguły. Wskazówki, Warszawa 2002, s. 199).

W ocenie Sądu, wbrew wywodom skargi, pogląd organu odwoławczego dotyczący braku podstaw do objęcia zwolnieniem podatkowym odsetek otrzymanych na podstawie opisanego przez Skarżących wyroku sądu powszechnego, dodatkowo wzmacnia stanowisko wyrażone przez Naczelny Sąd Administracyjny w uchwale 7 sędziów z dnia 6 czerwca 2016 r., II FPS 2/16 (ONSAiWSA2016, nr 6, poz. 87), który wyraził pogląd, że: "Odsetki za nieterminowe uiszczenie ceny za zbyte akcje powinny zostać zaliczone do przychodów z innych źródeł, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 9 w związku z art. 20 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych".

Należy zauważyć to, że przed wydaniem powołanej uchwały w orzecznictwie przyjmowano z zasady jednolicie, że odsetki powinny być zaliczane do tego samego źródła, z którego pochodzi należność główna. Przykładem tej linii orzeczniczej są wyroki NSA z dnia: 6 czerwca 2014r" II FSK 1611/12; 17 stycznia 2014r, II FSK 290/12; 25 lutego 2014r, II FSK 702/12; 29 stycznia 2014r., II FSK 333/12; 20 grudnia 2013r., II FSK 115/12 (CBOSA). Jednakże pomimo, że uchwała ta dotyczy kwestii określenia źródła przychodów w zakresie odsetek za nieterminowe uiszczenie ceny za zbyte akcje, niemniej rozważania i argumentacja przedstawione w tej uchwale odnoszą się do charakteru odsetek za zwłokę ( art. 481 § 1 k.c.), jako odrębnego źródła przychodów.

W związku z powyższym rozważania i argumentacja przedstawione w powołanej uchwale mają zastosowanie również w analizowanej sprawie, a Sąd orzekający w niniejszej sprawie stanowisko to podziela.

Reasumując dotychczasowe rozważania i ustalenia, ponieważ zarzuty skargi okazały się bezzasadne, a Sąd nie dopatrzył innych naruszeń, które bierze pod uwagę z urzędu, a które mogłyby skutkować uchyleniem decyzji bądź stwierdzeniem jej nieważności albo wznowieniem postępowania, Sąd na podstawie art. 151 p.p.s.a. orzekł, jak w sentencji, oddalając skargę.