Wyrok NSA, sygn. akt I GSK 590/23
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2024-09-19 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6300 Weryfikacja zgłoszeń celnych co do wartości celnej towaru, pochodzenia, klasyfikacji taryfowej; wymiar należności celnych
6110 Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Henryk Wach (spr.) Sędzia NSA Michał Kowalski Sędzia del. WSA Marek Krawczak Protokolant asystent sędziego Maja Wiercińska po rozpoznaniu w dniu 19 września 2024 r. na rozprawie w Izbie Gospodarczej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Gdańsku od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z dnia 3 lutego 2023 r. sygn. akt III SA/Gd 809/22 w sprawie ze skargi C. Sp. z o.o. w G. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Gdańsku z dnia [...] października 2022 r. nr [...] w przedmiocie określenia przybliżonych kwot należności celnych i podatku od towarów i usług 1. oddala skargę kasacyjną.; 2. zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Gdańsku na rzecz C. Sp. z o.o. w G. 360 (trzysta sześćdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku wyrokiem z 3 lutego 2023 r., III SA/Gd 809/22 po rozpoznaniu sprawy ze skargi C. Sp. z o.o. w G. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Gdańsku z [...] października 2022 r., nr [...] w przedmiocie określenia przybliżonych kwot należności celnych i podatku od towarów i usług oraz zabezpieczenia ich na majątku dłużnika w pkt 1 uchylił zaskarżoną decyzję. W pkt 2 zasądził od organu na rzecz spółki 997 złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania.

Sąd I instancji orzekał w następującym stanie faktycznym sprawy.

Naczelnik Pomorskiego Urzędu Celno-Skarbowego w Gdyni decyzją z [...] czerwca 2022 r., określił C. Sp. z o.o. w G. – dalej: spółka lub strona - przybliżone kwoty należności celnych z tytułu importu towarów, podatku od towarów i usług od dnia powstania długu celnego i należnego podatku do dnia wydania niniejszej decyzji, zgłaszanych do procedury dopuszczenia do obrotu towarów o zaniżonej wartości celnej, a dokonywanych przez stronę w imieniu i na rzecz D. Spółki z o.o. oraz B. Sp. z o.o. w latach 2018-2019 w wysokości 7.608.000 złotych, w tym przybliżona kwota należności celnych z tytułu importu towarów wynosi 3.043.200 złotych oraz przybliżona kwota podatku od towarów i usług z tytułu importu towarów wynosi 4.564.800 złotych oraz orzekł o dokonaniu zabezpieczenia na majątku spółki kwoty należności wynikających z długu celnego oraz kwoty podatku od towarów i usług z tytułu importu towarów w łącznej wysokości 7.608.000 złotych.

Organ I instancji ustalił, że spółka dokonywała zgłoszeń w imieniu D. Sp. z o.o., podczas gdy administracja celna Chin przesłała dokumenty (faktury), z których wynika, że to strona była nabywcą towaru. Tego typu działanie wskazuje na próbę ominięcia przez kontrolowany podmiot należności celno-przywozowych. Kwestia nieujawniania swoich zobowiązań podatkowych oraz należności celnych przywozowych wskazuje na zaistnienie przesłanki trwałego nieuiszczania swoich zobowiązań o charakterze publicznoprawnym.

Orzekając na skutek odwołania spółki Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Gdańsku decyzją z [...] października 2022 r. uchylił w całości decyzję organu I instancji i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia przez ten organ.

Uprzednio organ odwoławczy postanowieniem z 2 sierpnia 2022 r. zlecił organowi I instancji przeprowadzenie dodatkowego postępowania w celu uzupełnienia dowodów i materiałów w sprawie.

Zdaniem organu odwoławczego organ podatkowy I instancji nie wyjaśnił i nie wykazał, że działając jako przedstawiciel bezpośredni B. Sp. z o.o. strona dostarczyła dane do sporządzenia zgłoszenia i posiadała wiedzę, że dane te są nieprawdziwe, a nadto organ ten nie wykazał, na jakiej podstawie spółka odpowiada również za podatek od towarów i usług z tytułu importu towarów wynikający z tych zgłoszeń.

W ocenie organu II instancji przy ponownym rozpatrzeniu sprawy organ winien uzupełnić materiał dowodowy, a następnie przeanalizować zaistnienie przesłanek warunkujących wydanie decyzji w przedmiocie zabezpieczenia wykonania należności celno-podatkowych na majątku strony, biorąc pod uwagę ustalony stan faktyczny oraz argumenty podnoszone przez spółkę. Akta przekazane do organu odwoławczego powinny odzwierciedlać ustalenia poczynione przez organ pierwszej instancji w powyższym zakresie. Dlatego akta sprawy należy uzupełnić również o upoważnienie do przeprowadzenia kontroli nr [...].

Skargę na powyższą decyzję wywiodła spółka.

Uzasadniając uchylenie zaskarżonej decyzji WSA w Gdańsku podkreślił, że organ odwoławczy po wpływie odwołania spółki na podstawie art. 229 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (tekst jednolity: Dz. U. z 2021 r., poz. 1540 ze zm.; dalej: O.p.) zlecił organowi I instancji, postanowieniem z 2 sierpnia 2022 r., przeprowadzenie dodatkowego postępowania w celu uzupełnienia dowodów i materiałów. W wydanym postanowieniu organ odwoławczy wskazał szczegółowo, jakie dokumenty i materiały należy mieć na uwadze. Organ wskazał na wymienione zgłoszenia celne, okoliczności stanowiące podstawę zakwestionowania wartości celnych, wskazanie zgłoszeń, wobec których nie jest prowadzone postępowanie albo kontrola podatkowa, informacje o sposobie wyliczenia przybliżonych kwot należności celnych i podatku od towarów i usług, analizę składników majątku strony pod kątem uprawdopodobnienia niewykonania przez nią zobowiązań z wyszczególnieniem aspektów, które należy uwzględnić, określenie szacunkowych wartości majątku ruchomego, dołączenie dokumentów i analizy związanych z tym aspektem sprawy, dołączenie zeznań podatkowych, deklaracji podatku od towarów i usług, sprawozdań finansowych i analizy tych dokumentów, informację (i ewentualne dokumenty) dotyczącą wezwania strony do złożenia oświadczenia ORD-HZ, analizy postępowań egzekucyjnych i upominawczych , terminowości regulowania zobowiązań i czynności majątkowych strony, wskazanie okoliczności i ewentualnych dowodów uprawdopodabniających posiadanie lub możliwość posiadania wiedzy przez stronę o zaniżonej wartości towarów. Następnie, po przeprowadzeniu przez organ pierwszej instancji zleconego, dodatkowego postępowania w celu uzupełnienia dowodów i materiałów, organ odwoławczy, na podstawie art. 233 § 2 O.p., uchylił decyzję organu pierwszej instancji.

Sąd I instancji podniósł, że treść art. 233 § 2 O.p., stanowiącego podstawę wydania decyzji przez organ odwoławczy w niniejszej sprawie wskazuje, że możliwość jego zastosowania ma charakter ograniczony, bowiem rozstrzygnięcie sprawy musi być uzależnione od przeprowadzenia postępowania dowodowego w całości albo znacznej części. Organ odwoławczy na podstawie ww. przepisu może uchylić decyzję organu I instancji i przekazać sprawę do ponownego rozpatrzenia wówczas, gdy zdaniem organu odwoławczego nie ma podstaw do zastosowania w postępowaniu odwoławczym art. 229 O.p.

W ocenie WSA, organ odwoławczy wydał rozstrzygnięcie na podstawie art. 233 § 2 O.p., mimo że wcześniej uzupełnił już postępowanie w trybie przepisu art. 299 O.p., zlecając dodatkowe postępowanie organowi pierwszej instancji. Rola tego ostatniego organu w takim przypadku ogranicza się do swoistej pomocy prawnej. Organ odwoławczy, decydując się na wydanie rozstrzygnięcia w oparciu o art. 233 § 2 O.p. ma obowiązek wskazać okoliczności faktyczne, które należy zbadać przy ponownym rozpatrzeniu sprawy. Chodzi o okoliczności faktyczne pozwalające na rozstrzygnięcie sprawy "co do zasady". Tymczasem organ odwoławczy w wydanej decyzji, po przeprowadzeniu dodatkowego postępowania dowodowego zleconego organowi pierwszej instancji powołując się na brzmienie przepisów prawa i orzecznictwo sądowoadministracyjne dokonał oceny, że organ pierwszej instancji nie wyjaśnił i nie wykazał, że strona działając jako przedstawiciel bezpośredni spółki B. dostarczyła dane do sporządzenia zgłoszenia posiadając wiedzę, że dane te są nieprawdziwe, nie wykazał podstawy odpowiedzialności skarżącej za podatek od towarów i usług, przyjął do szacunku ewentualnych uszczupleń unieważnione zgłoszenia, nie uwzględnił przy szacowaniu należności rodzaju, ilości i wartości celnej towarów, nieprawidłowo uzasadnił przesłanki ustanowienia zabezpieczenia. Następnie wskazał, że zachodziła w tej sytuacji konieczność uchylenia decyzji organu pierwszej instancji w całości.

Sąd I instancji podkreślił, że wskazanie przez organ odwoławczy okoliczności faktycznych, które należy zbadać przy ponownym rozpatrzeniu sprawy ograniczyło się do ogólnego stwierdzenia "winien uzupełnić materiał dowodowy w powyższym zakresie". Tymczasem organ odwoławczy w zaskarżonej decyzji dokonał w istocie oceny prawidłowości decyzji organu I instancji - także poprzez pryzmat dowodów zebranych na skutek zastosowania art. 229 O.p. - czyli dokonał oceny nie na podstawie jedynego dozwolonego kryterium – konieczności przeprowadzenia postępowania dowodowego w całości albo znacznej części (nie poprzedzonego zastosowaniem przez organ odwoławczy art. 229 O.p.), ale też na podstawie innych kryteriów legalności decyzji organu pierwszej instancji, których nie mógł brać pod uwagę. W tej sytuacji z uwagi na to, że spółka nie była importerem przedmiotowych towarów, a przedstawicielem bezpośrednim importerów, zasadniczą kwestią umożliwiającą dokonanie zabezpieczenia na jej majątku jest uznanie spółki za dłużnika na podstawie art. 77 ust. 3 zd. 3 rozporządzenia Parlamentu Europejskiego i Rady (UE) nr 952/2013 z 9 października 2013 r. ustanawiającego unijny kodeks celny (Dz. U. UE L z 2013 r., nr 269, poz. 1 ze zm.; dalej: UKC).

Zdaniem WSA, organ odwoławczy w postanowieniu wydanym w oparciu o art. 229 O.p. wskazywał już organowi I instancji na konieczność podania okoliczności i ewentualnych dowodów uprawdopodobniających, że skarżąca posiadała lub przy zachowaniu należytej staranności mogła posiadać wiedzę o zaniżonej wartości towarów objętych zgłoszeniami celnymi. Powołanie się przez organ pierwszej instancji na treść art. 77 ust. 3 zd. 3 UKC bez wskazania dowodów określonych w postanowieniu organu odwoławczego nie uprawniało organu II instancji do uchylenia decyzji organu pierwszej instancji na podstawie art. 233 § 2 O.p. na skutek konstatacji, że organ pierwszej instancji "nie wyjaśnił i nie wykazał", że spółka dostarczyła dane do sporządzenia zgłoszenia i posiadała wiedzę, że dane te są nieprawdziwe.

Sąd podkreślił, że organ odwoławczy nie wskazał też - mimo że organ pierwszej instancji uzupełnił materiał dowodowy przedkładając dokumenty możliwe do przedłożenia - możliwych źródeł pozyskania dalszych dowodów.

WSA zauważył, że organ odwoławczy stwierdził, że "orzekając o zabezpieczeniu na Państwa majątku przybliżonych kwot ww. należności organ pierwszej instancji winien zachować należytą staranność przy sporządzeniu podstawy prawnej decyzji, aby była ona zrozumiała dla odbiorcy", co jednoznacznie wskazuje sposób załatwienia sprawy przez organ pierwszej instancji. W tej sytuacji użycie przez organ odwoławczy zwrotu "winien uzupełnić materiał dowodowy w powyższym zakresie" jest jedynie nieudaną próbą wykazania przez ten organ zaistnienia podstaw do wydania decyzji o oparciu o art. 233 § 2 O.p.

Sąd I instancji wskazał, że wskazanie przez organ odwoławczy, że po uzupełnieniu materiału dowodowego organ pierwszej instancji powinien przeanalizować zaistnienie przesłanek warunkujących wydanie decyzji w przedmiocie zabezpieczenia z uwzględnieniem argumentów spółki, że akta powinny odzwierciedlać poczynione przez organ ustalenia , w tym powinny zawierać upoważnienie do przeprowadzenia kontroli i wskazywać, że decyzja została wydana w toku kontroli celno – skarbowej nie stanowią uzasadnienia wydania zaskarżonej decyzji w oparciu o art. 233 § 2 O.p.

Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Gdańsku wniósł skargę kasacyjną od powyższego wyroku domagając się jego uchylenia w całości oraz rozpoznanie skargi Skarżącego poprzez jej oddalenie. Ewentualnie skarżący kasacyjnie organ wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania WSA w Gdańsku. W każdym z przypadków autor skargi kasacyjnej wniósł o zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego oraz o rozpoznanie skargi kasacyjnej na rozprawie.

Zaskarżonemu wyrokowi zarzucono naruszenie przepisów postępowania, mające istotny wpływ na wynik sprawy, tj.:

a) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2019 r., poz. 259 ze zm.; dalej: p.p.s.a.) w zw. z art. 233 § 2 i art. 229 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (O.p.) poprzez uznanie, że:

- organ odwoławczy nie był uprawniony do wydania decyzji na podstawie art. 233 § 2 o.p. w sytuacji, gdy skorzystał uprzednio z kompetencji wynikającej z art. 229 O.p.;

- organ odwoławczy wydając decyzję na podstawie art. 233 § 2 O.p. zobowiązany jest do wskazania możliwych źródeł pozyskania dalszych dowodów,

- organ odwoławczy w zaskarżonej decyzji wskazał sposób załatwienia sprawy przez organ pierwszej instancji,

b) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w zw. z art. 233 § 2 O.p. poprzez uznanie, że nie zachodziły podstawy do uchylenia decyzji organu I instancji w tym trybie oraz, że organ odwoławczy nie wskazał w decyzji uchylającej podstaw do wydania decyzji o oparciu o art. 233 § 2 O.p.

c) art. 141 § 4 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. poprzez brak w uzasadnieniu wyroku WSA przedstawienia i analizy pełnego stanu faktycznego pod kątem przesłanek wydania decyzji na podstawie art. 233 § 2 O.p. (kwestii zupełności materiału dowodowego) tj. czy zebrany materiał faktycznie pozwalał na wydanie decyzji merytorycznej, czy też konieczne było uzupełnienie materiału dowodowego.

Argumentację na poparcie powyższych zarzutów skarżący kasacyjnie organ przedstawił w uzasadnieniu skargi kasacyjnej.

Spółka w odpowiedzi na skargę kasacyjną wniosła o jej oddalenie oraz zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Według art. 183 p.p.s.a., Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, bierze jednak z urzędu pod rozwagę nieważność postępowania. Jeżeli nie wystąpiły przesłanki nieważności postępowania wymienione w art. 183 § 2 p.p.s.a., a w rozpoznawanej sprawie nie wystąpiły, to Sąd związany jest granicami skargi kasacyjnej.

Za podstawę wyroku z 3 lutego 2023 r., III SA/Gd 809/22 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku przyjął ustalenia faktyczne dokonane przez Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Gdańsku. Uzasadnienie wyroku wojewódzkiego sądu administracyjnego zawiera jednoznaczne stanowisko co do stanu faktycznego przyjętego za podstawę rozstrzygnięcia.

Według art. 174 pkt 2) p.p.s.a., skargę kasacyjną można oprzeć na podstawie naruszenia przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Oparcie skargi kasacyjnej na naruszeniu przepisów postępowania jest niezbędne w sytuacji, gdy strona zamierza kwestionować stan faktyczny przyjęty przy wyrokowaniu przez Sąd I instancji. W ramach tej podstawy kasacyjnej kasator w pkt 2) petitum skargi kasacyjnej zarzucił Sądowi I instancji naruszenie: art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w związku z art. 233 § 2 O.p. i art. 229 O.p.; art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w związku z art. 233 § 2 O.p.; art. 141 § 4 p.p.s.a. w związku z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a.

Przyjmuje się, że prawo materialne to normy prawne bezpośrednio regulujące stosunki pomiędzy podmiotami prawa, określając przesłanki (fakty) powodujące ich powstanie, zmianę lub wygaśnięcie. Do prawa materialnego zalicza się również normy prawne regulujące określone obowiązki, zakazy lub nakazy i przewidujące określone sankcje za ich nieprzestrzeganie. Inaczej mówiąc, przepisy prawa materialnego to takie, które kształtują sytuację prawną podmiotu. Z kolei, przepisy postępowania określają sposób dochodzenia praw i roszczeń publicznoprawnych wynikających z prawa materialnego, normy tego prawa określają w jaki sposób i w jakich terminach ma być załatwiana konkretna sprawa administracyjna. Prawo formalne, to zespół norm prawnych regulujących postępowanie przed organami administracji publicznej, prawo to urzeczywistnia normy prawa materialnego. Przepisy postępowania mogą być zawarte w tym samym akcie normatywnym co normy prawa materialnego.

Według art. 233 § 2 O.p., organ odwoławczy może uchylić w całości decyzję organu pierwszej instancji i przekazać sprawę do ponownego rozpatrzenia przez ten organ, jeżeli rozstrzygnięcie sprawy wymaga uprzedniego przeprowadzenia postępowania dowodowego w całości lub w znacznej części. Przekazując sprawę, organ odwoławczy wskazuje okoliczności faktyczne, które należy zbadać przy ponownym rozpatrzeniu sprawy. Ta regulacja prawna oznacza, że zgodnie z zasadą dwuinstancyjności organ odwoławczy obowiązany jest ponownie rozpoznać i rozstrzygnąć sprawę rozstrzygniętą decyzją organu I instancji. Organ odwoławczy rozpatruje sprawę ponownie merytorycznie w jej całokształcie, co oznacza, że ma obowiązek rozpatrzyć wszystkie żądania strony i ustosunkować się do nich w uzasadnieniu swojej decyzji. Zakres rozstrzygnięcia sprawy administracyjnej decyzją odwoławczą wyznaczony jest zakresem rozstrzygnięcia sprawy decyzją organu I instancji. Organ odwoławczy nie może zmieniać rodzaju sprawy, co oznacza, że w postępowaniu odwoławczym może być rozpoznana i rozstrzygnięta wyłącznie tożsama pod względem podmiotowym i przedmiotowym sprawa, organ odwoławczy nie może również zmieniać zakresu sprawy i nie może orzekać w zakresie innym niż to uczynił przed nim organ pierwszoinstancyjny.

Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Gdańsku orzekał o mocy prawnej zaskarżonej decyzji Naczelnika Pomorskiego Urzędu Celno-Skarbowego w Gdyni z [...] czerwca 2022 r. i na podstawie art. 233 § 2 O.p. wydał decyzję kasacyjną powodującą przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia organowi pierwszej instancji, ponieważ doszło do sytuacji, o jakiej mowa w tym przepisie: rozstrzygnięcie sprawy wymaga uprzedniego przeprowadzenia postępowania dowodowego w całości lub w znacznej części. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Gdańsku przekazując sprawę wskazał okoliczności faktyczne, które należy zbadać przy ponownym rozpatrzeniu sprawy: "(...) Organ podatkowy pierwszej instancji nie wyjaśnił i nie wykazał, że działając jako przedstawiciel bezpośredni B. Sp. z o.o. dostarczyli Państwo dane do sporządzenia zgłoszenia i posiadali Państwo wiedzę, że dane te są nieprawdziwe. Poza tym w decyzji nie wykazano na jakiej podstawie odpowiadacie Państwo również za podatek od towarów i usług z tytułu importu towarów wynikający z tych zgłoszeń. (...) Za niezrozumiałe należy uznać szacownie kwot tych należności bez uwzględnienia rodzaju i ilości towarów zgłaszanych w imporcie oraz ich wartości celnej, tym bardziej, że w treści decyzji brak jest wskazania metodologii wyliczenia kwot tych należności.(...) Przy ponownym rozpatrzeniu sprawy organ pierwszej instancji winien uzupełnić materiał dowodowy w powyższym zakresie, a następnie przeanalizować zaistnienie przesłanek warunkujących wydanie decyzji w przedmiocie zabezpieczenia wykonania należności celno-podatkowych na Państwa majątku. Przy czym, przy analizie oprócz ustalonego stanu faktycznego powinien wziąć pod uwagę argumenty podnoszone przez Stronę."

Tym samym, organ odwoławczy wypełnił ustawowy obowiązek określony zwrotem: wskazuje okoliczności. Należy podkreślić, że wskazanie okoliczności jakie należy wziąć pod uwagę przy ponownym rozpatrzeniu sprawy związane jest z uprzednim stwierdzeniem przez organ odwoławczy, że decyzja została wydana z naruszeniem przepisów postępowania, a konieczny do wyjaśnienia zakres sprawy ma istotny wpływ na jej rozstrzygnięcie. Wskazanie okoliczności faktycznych, o których mowa w art. 233 § 2 O.p., jakie należy zbadać przy ponownym rozpatrzeniu sprawy wiąże organ I instancji, przy czym związanie to nie dotyczy sposobu załatwienia sprawy. Wskazania co do ponownego rozpatrzenia sprawy stanowią z reguły konsekwencje stwierdzonego naruszenia przepisów postępowania. Dotyczą one sposobu działania w toku ponownego rozpatrzenia sprawy i mają na celu uniknięcie błędów już popełnionych oraz wskazanie kierunku, w którym powinno zmierzać przyszłe postępowanie dla uniknięcia uchybień postępowania. Wskazania nie mogą z góry narzucać sposobu rozstrzygnięcia konkretnych kwestii związanych z treścią przyszłego rozstrzygnięcia sprawy. Organ odwoławczy, wydając decyzję kasacyjną, nie może ograniczyć się do stwierdzenia, że jest konieczne przeprowadzenie postępowania wyjaśniającego w zakresie wykraczającym poza możliwości uzupełnienia go przez organ odwoławczy, ma obowiązek wskazać konkretne okoliczności faktyczne, które należy zbadać. Regulacja ta umożliwia ustalenie prawidłowego stanu faktycznego przez organ I instancji na etapie ponownego merytorycznego załatwiania sprawy. Należy podkreślić, że w ramach art. 233 § 2 O.p. nie mieści się wyrażanie poglądów prawnych w zakresie prawa materialnego, których uwzględnienie przesądziłoby o określonym sposobie merytorycznego załatwienie sprawy.

W uzasadnieniu prawnym decyzji ostatecznej Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Gdańsku wyjaśnił podstawę prawną decyzji, z przytoczeniem przepisów prawa – art. 233 § 2 O.p. Jest to przepis postępowania, który zastosował organ administracji publicznej. Przepis zastosowany to ten, który zgodnie z art. 210 § 1 pkt 4) i § 4 O.p. został powołany w podstawie prawnej decyzji oraz wyjaśniony w uzasadnieniu prawnym decyzji z przytoczeniem przepisu prawa.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku stwierdzając naruszenie art. 233 § 2 O.p. przyjął: "(...) zaskarżona decyzja narusza przepisy postępowania w sposób mogący mieć istotny wpływ na wynik sprawy, na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. uwzględnił skargę."

Przepis art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. normuje postępowanie sądowe w sprawach z zakresu kontroli działalności administracji publicznej określając kompetencję sądu administracyjnego w fazie orzekania i co do zasady nie może stanowić samodzielnej podstawy kasacyjnej.

Z kolei zgodnie z art. 141 § 4 p.p.s.a., uzasadnienie wyroku powinno zawierać zwięzłe przedstawienie stanu sprawy, zarzutów podniesionych w skardze, stanowisk pozostałych stron, podstawę prawną rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienie. Należy zwrócić uwagę na to, że zgodnie z art. 133 § 1 p.p.s.a., sąd wydaje wyrok po zamknięciu rozprawy na podstawie akt sprawy. Z kolei, według art. 98 § 1 p.p.s.a., przewodniczący zamyka rozprawę (posiedzenie). Natomiast uzasadnienie wyroku sporządza się z urzędu w terminie czternastu dni od dnia ogłoszenia wyroku albo podpisania sentencji wyroku wydanego na posiedzeniu niejawnym (art. 141 § 1 p.p.s.a.). Z przepisów tych wynika, że skoro wydanie wyroku który jest wynikiem sprawy sądowo administracyjnej, poprzedza czasowo sporządzenie jego uzasadnienia, to wadliwie sporządzone uzasadnienie nie może mieć istotnego wpływu na wynik sprawy w przypadku, kiedy uzasadnienie pozwala na kontrolę kasacyjną orzeczenia oraz zawiera stanowisko co do stanu faktycznego przyjętego za podstawę zaskarżonego rozstrzygnięcia. Uzasadnienie zaskarżonego skargą kasacyjną wyroku spełnia wymogi ustawowe.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku nie naruszył art. 233 § 2 O.p. nie akceptując zastosowania tego przepisu przez organ odwoławczy, z powodu niezaistnienia przesłanki: "jeżeli rozstrzygnięcie sprawy wymaga uprzedniego przeprowadzenia postępowania dowodowego w całości lub w znacznej części" oraz stwierdzając wadliwe wskazanie okoliczności faktycznych, które należy zbadać przy ponownym rozpatrzeniu sprawy: "(...) wskazanie przez organ odwoławczy okoliczności faktycznych, które należy zbadać przy ponownym rozpatrzeniu sprawy ograniczyło się do ogólnego stwierdzenia "winien uzupełnić materiał dowodowy w powyższym zakresie". Tymczasem organ odwoławczy w zaskarżonej decyzji dokonał w istocie oceny prawidłowości decyzji organu I instancji - także poprzez pryzmat dowodów zebranych na skutek zastosowania art. 229 O.p. - czyli dokonał oceny nie na podstawie jedynego dozwolonego kryterium – konieczności przeprowadzenia postępowania dowodowego w całości albo znacznej części (nie poprzedzonego zastosowaniem przez organ odwoławczy art. 229 O.p.), ale też na podstawie innych kryteriów legalności decyzji organu pierwszej instancji, których nie mógł brać pod uwagę."

Skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionej podstawy z art. 174 pkt 2) p.p.s.a.

Na końcu, należy przypomnieć że zgodnie z art. 77 ust. 3 UKC, dłużnikiem jest zgłaszający. W przypadku przedstawicielstwa pośredniego dłużnikiem jest również osoba, na której rzecz dokonuje się zgłoszenia celnego. (...). Natomiast, według artykułu 5 Definicje Do celów niniejszego kodeksu stosuje się następujące definicje: 6) "przedstawiciel celny" oznacza każdą osobę ustanowioną przez inną osobę w celu prowadzenia czynności i załatwiania formalności wymaganych przepisami prawa celnego przed organami celnymi; 15) "zgłaszający" oznacza osobę, która składa zgłoszenie celne, deklarację do czasowego składowania, przywozową deklarację skróconą, wywozową deklarację skróconą, zgłoszenie do powrotnego wywozu lub powiadomienie o powrotnym wywozie we własnym imieniu, albo osobę, w której imieniu takie zgłoszenie, deklaracja lub powiadomienie są składane; 19) "dłużnik" oznacza każdą osobę odpowiedzialną za dług celny. Natomiast, zgodnie z art. 18 ust. 1 UKC, każda osoba może ustanowić przedstawiciela celnego.

Przedstawicielstwo może być bezpośrednie - w tym przypadku przedstawiciel celny działa w imieniu i na rzecz innej osoby, lub pośrednie - w tym przypadku przedstawiciel celny działa we własnym imieniu, lecz na rzecz innej osoby. Podczas kontaktu z organami celnymi przedstawiciel celny zgłasza fakt wykonywania czynności na rzecz osoby reprezentowanej i określa, czy jest to przedstawicielstwo pośrednie czy bezpośrednie. Osoba, która nie deklaruje faktu wykonywania działalności w charakterze przedstawiciela celnego lub osoba, która deklaruje, że działa w charakterze przedstawiciela nie będąc do tego umocowana jest traktowana jako działająca we własnym imieniu i na własną rzecz (art. 19 ust. 1 UKC). Organy celne mogą zażądać od osoby deklarującej, że działa w charakterze przedstawiciela celnego dostarczenia dowodu potwierdzającego udzielenie pełnomocnictwa przez osobę reprezentowaną. W szczególnych przypadkach organy celne nie żądają dostarczenia takiego dowodu (art. 19 ust. 2 UKC). Organy celne nie żądają od osoby działającej jako przedstawiciel celny regularnie wykonującej czynności i załatwiającej formalności, aby każdorazowo przedstawiała dowód potwierdzający udzielenie pełnomocnictwa, jeżeli jest ona w stanie przedstawić taki dowód na wniosek organów celnych (art. 19 ust. 3 UKC). Przedstawiciel celny zawsze działa "na rzecz innej osoby" dokonując czynności faktycznych w zastępstwie innej osoby wywołujące skutki prawne bezpośrednio dla tej osoby. Według art. 76 ustawy z 19 marca 2004 r. Prawo celne, czynności dokonane przez przedstawiciela celnego w granicach pełnomocnictwa pociągają za sobą skutki bezpośrednio dla osoby, która go ustanowiła. Natomiast, w art. 79 oraz art. 80 wskazanej ustawy uregulowano instytucję agenta celnego, którym jest osoba wpisana na listę agentów celnych spełniająca warunki ustawowe. Zgodnie z art. 77 ust. 3 zdanie drugie UKC, z mocy prawa solidarnie zobowiązani do pokrycia długu celnego są przedstawiciel pośredni oraz osoba, na której rzecz dokonuje się zgłoszenia celnego. Oznacza to, że w postępowaniu w sprawie celnej stronami są obaj dłużnicy celni, oraz to że decyzja określająca jedną kwotę długu celnego jest adresowana do obu solidarnych dłużników celnych. Natomiast, regulacja z art. 77 ust. 3 zdanie trzecie UKC (Jeżeli zgłoszenie celne dotyczące jednej z procedur, o których mowa w ust. 1, zostaje sporządzone na podstawie danych powodujących, że nie zostają pobrane w całości lub części należności celne przywozowe, osoba, która dostarczyła dane wymagane do sporządzenia zgłoszenia i która wiedziała lub powinna była wiedzieć, że dane te są nieprawdziwe, jest również dłużnikiem) dotyczy zgłoszenia celnego dokonanego przez przedstawiciela celnego bezpośredniego, który działa w imieniu i na rzecz innej osoby w rozumieniu art. 5 pkt 4) UKC ("osoba" oznacza osobę fizyczną, osobę prawną lub jednostkę organizacyjną nieposiadającą osobowości prawnej, ale uznaną - na mocy prawa unijnego lub krajowego - za mającą zdolność do czynności prawnych). Taka osoba jest dłużnikiem celnym w rozumieniu art. 5 pkt 19) UKC tj. osobą odpowiedzialną za dług celny razem ze zgłaszającym przedstawicielem celnym bezpośrednim nie z mocy prawa, lecz z mocy ostatecznej decyzji dotyczącej stosowania przepisów prawa celnego wydanej przez organy celne bez uprzedniego wniosku zainteresowanej osoby (art. 29 UKC) na podstawie art. 101 ust. 1 i 3 UKC. Kwota należności celnych przywozowych (...) jest określana przez organy celne właściwe dla miejsca, w którym powstał dług celny (...), niezwłocznie po uzyskaniu przez nie niezbędnych informacji. Organy celne mogą zaakceptować kwotę należności celnych przywozowych (...) określoną przez zgłaszającego. Zgodnie z art. 102 ust. 1, 2, 3 UKC, dłużnik powiadamiany jest o długu celnym w formie przewidzianej w miejscu, w którym dług celny powstał, lub w miejscu uznanym za miejsce powstania długu (...). Powiadomienie nie jest dokonywane jeżeli organy celne na mocy przepisów prawa celnego są zwolnione z obowiązku powiadamiania o długu celnym. W przypadku gdy należna kwota należności celnych przywozowych lub wywozowych jest równa kwocie wpisanej do zgłoszenia celnego, zwolnienie towarów przez organy celne jest równoznaczne z powiadomieniem dłużnika o długu celnym. Jeżeli ust. 2 nie ma zastosowania, dłużnik zostaje powiadomiony o długu celnym przez organy celne, gdy są one w stanie określić należną kwotę należności celnych przywozowych lub wywozowych i wydać decyzję w tej sprawie. Jeżeli jednak powiadomienie o długu celnym mogłoby niekorzystnie wpłynąć na dochodzenie karne, organy celne mogą opóźnić takie powiadomienie do czasu, gdy przestanie ono niekorzystnie wpływać na dochodzenia karne.

Reasumując, w przypadku przedstawicielstwa pośredniego agent celny odpowiada za powstały dług celny solidarnie wraz z osobą, na rzecz której złożył zgłoszenie celne. Agent celny występujący jako przedstawiciel bezpośredni nie ponosi z mocy prawa odpowiedzialności za dług celny, lecz może odpowiadać za ten dług w sytuacji określonej w art. 77 ust. 3 UKC, kiedy złożył zgłoszenie celne zawierające nieprawdziwe dane skutkiem czego było nie pobranie w całości lub części należności celnych przywozowych. Niezależnie od rodzaju przedstawicielstwa, w każdym przypadku podmiot reprezentowany (przedsiębiorca dokonujący obrotu towarowego z zagranicą) jest dłużnikiem w stosunku do organów celnych i nie może zostać zwolniony z odpowiedzialności, powołując się na błędy popełnione przez przedstawiciela.

W rozpoznawanej sprawie dotyczącej zgłoszeń celnych przywozowych z lat 2018-2019 istotne znaczenie mają ustalenia dotyczące reprezentowanych podmiotów gospodarczych wykreślonych z urzędu z rejestru podatników VAT odpowiednio 15 lipca 2019 r. i 6 sierpnia 2020 r., ponieważ "mimo podjętych udokumentowanych prób nie ma możliwości skontaktowania się z podatnikiem albo jego pełnomocnikiem" oraz ustalenie, kto był faktycznym właścicielem towarów importowanych z Chin w chwili złożenia zgłoszenia celnego.

Z tych powodów, Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 p.p.s.a. oddalił skargę kasacyjną.

O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 204 pkt 2) p.p.s.a. i art. 205 § 2 p.p.s.a. oraz § 14 ust. 1 pkt 1 lit. c) w związku z § 14 ust. 1 pkt 2 lit. c) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności adwokackie (Dz. U. 2023 r. poz. 1964).