Wyrok WSA w Gliwicach, sygn. akt I SA/Gl 1038/23
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach
Data orzeczenia: 2024-04-11 00:00:00+02:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6113 Podatek dochodowy od osób prawnych
6560
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób prawnych
Interpretacje podatkowe
Skarżony organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną interpretację indywidualną
Powołane przepisy: article: art. 18ee ust. 2 pkt 1
journal: Dz.U. 2022 poz 2587
law: Ustawa z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t. j.)

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Paweł Kornacki, Sędziowie WSA Dorota Kozłowska, Monika Krywow (spr.), Protokolant st. sekretarz sądowy Arkadiusz Kmiotek, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 21 marca 2024 r. sprawy ze skargi J. S.A. w J. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 1 czerwca 2023 r. nr 0111-KDIB1-1.4010.173.2023.2.BS UNP: 1969006 w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych 1) uchyla zaskarżoną interpretację indywidualną; 2) zasądza od Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej na rzecz strony skarżącej kwotę 697 zł (słownie: sześćset dziewięćdziesiąt siedem złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania.


UZASADNIENIE

Interpretacją indywidualną z 1 czerwca 2023 r., nr 0111-KDIB1-1.4010.173.2023.2.BS, UNP: 1969006, Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej (dalej jako organ interpretacyjny), po rozpoznaniu wniosku J. S.A. (dalej jako Wnioskodawca, Spółka, skarżąca), stwierdził, że stanowisko Spółki w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego stanu faktycznego w podatku dochodowym od osób prawnych w zakresie pytania Nr 1 jest nieprawidłowe.

Powyższa interpretacja zapadła w następującym stanie faktycznym i prawnym:

W złożonym wniosku o wydanie interpretacji indywidulanej Spółka przedstawiła następujący opis stanu faktycznego:

Spółka jest polskim rezydentem podatkowym oraz podatnikiem podatku CIT. Działalność Spółki prowadzona jest w formie spółki akcyjnej. Spółka notowana jest od lipca 2011 r. na Giełdzie Papierów Wartościowych w Warszawie.

Spółka wchodzi w skład Grupy kapitałowej (dalej: "Grupa"), która jest największym producentem wysokiej jakości węgla koksowego hard w Unii Europejskiej i jednym z wiodących producentów koksu używanego do wytopu stali. Produkcja i sprzedaż węgla koksowego oraz produkcja, sprzedaż koksu i węglopochodnych stanowią podstawową działalność Grupy.

Wnioskodawca w ramach swojej działalności realizuje strategię i działania w obszarze zrównoważonego rozwoju i społecznej odpowiedzialności biznesu (ang. CSR - Corporate Social Responsibility, dalej "CSR"), w tym poprzez wspieranie lokalnych inicjatyw. Spółka jest przekonana, że prosperowanie firmy w przyszłości jest naturalnie związane z siłą lokalnych społeczności oraz satysfakcją ludzi, którzy z nią pracują. Działania CSR kształtują pozytywny wizerunek Spółki, poprawiają stosunki ze społecznością i władzami lokalnymi, a także zwiększają lojalność konsumentów i interesariuszy. Spółka chce pracować na zaufanie lokalnych społeczności budując z nimi relacje poprzez inwestowanie w ich rozwój, zaangażowanie w projekty edukacyjne i szeroko rozumiane okazywanie zrozumienia dla wyzwań, jakie podejmują. Spółka w swoich działaniach kieruje się przede wszystkim następującymi wartościami: szacunek wobec człowieka, zdrowia i bezpieczeństwa, nieodnawialnych zasobów przyrody, środowiska naturalnego i społecznego, klienta, nauki, transparentności oraz uczciwości.

Spółka podejmuje działania CSR w szczególności w celu: wzrostu motywacji, dumy, zaangażowania pracowniczego; budowy akceptacji społecznej działalności Spółki; połączenie akceptowalnych społecznie akcji z działaniami propagującymi aktywność fizyczną i sportową rywalizację. Działania Spółki w ramach CSR skierowane są do pracowników (odpowiedzialny pracodawca dający poczucie dumy i utożsamianie się ze Spółką), dzieci i młodzieży z terenów, gdzie Spółka prowadzi działalność (Spółka zaangażowana z życie lokalnej społeczności promujący zdrowy, rodzinny i aktywny tryb życia), opinii publicznej (budowanie silnej marki jako przedsiębiorstwa promującego zdrowy tryb życia).

W związku z powyższym Spółka zawiera Umowy na świadczenie usług w ramach działań z zakresu CSR (dalej: "Umowy CSR’’) z podmiotami będącymi klubami sportowymi, w rozumieniu Ustawy o sporcie i działającymi na podstawie tejże ustawy (dalej: "Klub" lub "Kluby"). Spółka zaznaczyła, że ilekroć w niniejszym wniosku będzie mowa o klubie sportowym, należy przez to rozumieć klub sportowy, o którym mowa w art. 28 ust. 1 ustawy z dnia 25 czerwca 2010 r. o sporcie (t.j. Dz.U. z 2022 r. poz. 1599 ze zm., dalej jako "ustawa o sporcie"),

Jak wynika z aktów założycielskich Klubów, są to podmioty działające w formie spółki akcyjnej, prowadzące działalność w zakresie sportu oraz działalność gospodarczą, przy czym działalność gospodarcza jest prowadzona w celu finansowania działalności w zakresie sportu. Dodatkowo, jak wskazano w Aktach założycielskich Klubów (dalej: "Statut" lub "Statuty") nie działają one w celu osiągnięcia zysku oraz przeznaczają całość dochodu na realizację celów statutowych. Tym niemniej, w Statutach znajduje się również informacja, iż Walne Zgromadzenie może przeznaczyć zysk netto Klubu na dywidendę dla akcjonariuszy, pozostałe kapitały i fundusze oraz inne cele.

W ramach Umów CSR, Spółka zobowiązuje się wypłacić na rzecz Klubu określone wynagrodzenie, natomiast Klub zobowiązuje się do prowadzenia i realizacji regionalnych działań polegających m.in. na:

a) Propagowaniu zdrowego stylu życia wśród dzieci i młodzieży,

b) Prowadzeniu zajęć sportowych dla dzieci i młodzieży;

c) Prowadzenie bazy noclegowo-sportowej dla dzieci i młodzieży,

d) Organizowanie turniejów i rozgrywek o randze lokalnej, wojewódzkiej oraz

ogólnopolskiej,

e) Edukację w zakresie współzawodnictwa sportowego w duchu Fair Play.

Podkreślono, że potencjał Spółki i jej zdolność biznesową tworzą zarówno bezpośrednie relacje z otoczeniem zewnętrznym, w tym m.in. bieżąca współpraca z klientami, jak i relacje wewnątrz Spółki, które dają gwarancje współpracy z odpowiedzialnym i pewnym kontrahentem, dysponującym nie tylko zasobami o charakterze materialnym, ale również potencjałem ludzkim, na co niewątpliwie pozytywny wpływ ma działalność CSR nakierowana na rozwój i propagowanie zdrowego, rodzinnego i aktywnego trybu życia wśród dzieci i młodzieży oraz lokalnej społeczności.

Ponadto zaangażowanie Spółki w działalność o charakterze społecznym pozwala odpowiednio wcześnie zrozumieć zmieniające się oczekiwania społeczeństwa, w tym także konsumentów. Dlatego też działalność społeczna, która wymaga od Spółki podjęcia wysiłku w celu zrozumienia potrzeb społeczeństwa, może przełożyć się na lepsze prognozowanie przyszłych trendów konsumenckich i w ten sposób - poprzez podjęcie działań dostosowawczych (np. w zakresie strategii marketingowej) - poprawić efektywność prowadzonej działalności gospodarczej oraz zwiększyć konkurencyjność Spółki.

Co więcej, zawarcie Umów CSR ma przede wszystkim wpłynąć na potencjalny wzrost przychodów Spółki i zwiększyć jej rozpoznawalność na rynku jako podmiotu posiadającego wizerunek firmy odpowiedzialnej społecznie, co wpływa na poprawę efektywności prowadzonej działalności gospodarczej oraz zwiększenie jej konkurencyjności na rynku.

Wnioskodawca w ramach Umów CSR zobowiązany jest do wypłacania na rzecz Klubów wynagrodzenia, dzięki czemu Klub pozyskuje środki finansowe na cele statutowe. W Umowach CSR nie ma wprost wskazanego celu, na jaki powinny być przeznaczane środki finansowe wypłacane Klubowi przez Spółkę. Jak zostało już wyżej wskazane, Kluby nie działają w celu osiągnięcia zysku oraz przeznaczają całość dochodu na realizację celów statutowych, natomiast zgodnie z obecnym Statutem możliwe jest wypłacanie osiągniętego przez Klub zysku m.in. na poczet dywidendy dla akcjonariuszy.

W związku z tym Spółka w celu skorzystania z prawa do odliczenia kwoty stanowiącej 50% kosztów uzyskania przychodów poniesionych na finansowanie Klubu, każdorazowo przed skorzystaniem z tej ulgi będzie zwracać się do Klubu o dokument, w który m Klub oświadczy, czy zyski zostały przeznaczone na dywidendę dla akcjonariuszy. Tym samym, w sytuacji, jeśli Klub wskaże, iż zyski zostały wypłacone na rzecz akcjonariuszy (nawet w części) Spółka nie będzie stosować ulgi o której mowa w art. 18ee ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz.U. z 2022 r. poz. 2587 ze zm., dalej jako "u.p.d.o.p."), natomiast jeśli Kluby oświadczą, iż zyski nie zostały wypłacone na rzecz akcjonariuszy, Spółka będzie korzystać z ww. ulgi.

Zgodnie z posiadanymi przez Wnioskodawcę informacjami, środki finansowe wypłacane Klubom przez Spółkę przeznaczane są m.in. na wynagrodzenia kadry szkoleniowej i zawodniczej, organizację zawodów sportowych, również takich, które stanowią imprezy masowe (są to koszty takie jak: wynajęcie obiektu sportowego, koszty ochrony, ubezpieczenie, noclegi, catering i wiele innych).

Spółka podkreśla, iż wydatki z tytułu zawartych Umów CSR będą pozostawać w związku z prowadzoną przez nią działalnością gospodarczą, a także będą pozostawać w związku przyczynowym z przychodem lub źródłem przychodu i będą poniesione w celu osiągnięcia przychodu lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodu. Wyżej wymienione wydatki zostaną poniesione ostatecznie przez Spółkę oraz nie zostaną jej w jakikolwiek sposób zwrócone, a także nie zostaną odliczone od podstawy opodatkowania podatkiem dochodowym.

W związku z tak przedstawionym opisem stanu faktycznego zadano następujące pytania:

1. Czy Wnioskodawca będzie mieć prawo odliczenia od podstawy opodatkowania, ustalonej zgodnie z art. 18 u.p.d.o.p., kwotę stanowiącą 50% kosztów uzyskania przychodów poniesionych na finansowanie klubu sportowego, o ile koszty te będą kosztami, o których mowa w art. 18ee ust. 2 pkt u.p.d.o.p., z tytułu wydatków jakie Spółka ponosi w ramach zawartych z Klubami Umów CSR?

2. Czy wydatki poniesione na CSR i wydatkowane przez Kluby na sfinansowanie wynagrodzenia kadry zawodniczej Klubu, Wnioskodawca może uznać za koszty uzyskania przychodów poniesione na działalność sportową jako koszty poniesione na finansowanie klubu sportowego, na realizację celów wskazanych w art. 28 ust. 2 Ustawy o sporcie zgodnie z art. 18ee u.p.d.o.p., dające prawo do skorzystania z ulgi

i obniżenia podstawy opodatkowania o 50% tych wydatków?

3. Czy wydatki ponoszone na CSR i wydatkowane przez Kluby na finansowanie zawodów sportowych, które stanowią imprezę masową, o której mowa w art. 18ee ust. 2 pkt 3 u.p.d.o.p., Wnioskodawca może uznać za koszty uzyskania przychodów poniesione na działalność sportową jako koszty poniesione na finansowanie klubu sportowego, na realizację celów wskazanych w art. 28 ust. 2 Ustawy o sporcie dające prawo do skorzystania z ulgi i obniżenia podstawy opodatkowania o 50% tych wydatków, czy też równocześnie muszą one spełniać przesłanki wskazane w art. 18ee ust. 2 pkt 3 u.p.d.o.p.?

Zdaniem wnioskodawcy, Spółka będzie mieć prawo odliczenia od podstawy opodatkowania, ustalonej zgodnie z art. 18 u.p.d.o.p., kwotę stanowiącą 50% kosztów uzyskania przychodów poniesionych na finansowanie klubu sportowego, o ile koszty te będą kosztami, o których mowa w art. 18ee ust. 2 pkt 1 u.p.d.o.p. z tytułu wydatków jakie Spółka ponosi w ramach zawartych z Klubami Umów CSR.

Spółka wskazała, że w myśl art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p., podatnik ma możliwość odliczenia dla celów podatkowych wszelkich wydatków, pod tym jednak warunkiem, że wykaże ich związek z prowadzoną działalnością gospodarczą, a ich poniesienie ma lub może mieć wpływ na wielkość osiągniętego przychodu. W świetle powyższego, aby wydatek poniesiony przez podatnika stanowił dla niego koszt uzyskania przychodu, muszą być spełnione następujące warunki:

- został poniesiony przez podatnika, tj. w ostatecznym rozrachunku musi on zostać pokryły z zasobów majątkowych podatnika (nie stanowią kosztu uzyskania przychodu

podatnika wydatki, które zostały poniesione na działalność podatnika przez osoby inne niż podatnik),

- jest definitywny (rzeczywisty), tj. wartość poniesionego wydatku nie została podatnikowi w jakikolwiek sposób zwrócona,

- pozostaje w związku z prowadzoną przez podatnika działalnością gospodarczą,

- poniesiony został w celu uzyskania, zachowania lub zabezpieczenia przychodów lub może mieć wpływ na wielkość osiągniętych przychodów,

- został właściwie udokumentowany,

- nie może znajdować się w grupie wydatków, których zgodnie z art. 16 ust. 1 u.p.d.o.p. nie uważa się za koszty uzyskania przychodów.

Kosztami uzyskania przychodów są więc wszelkie racjonalne i gospodarczo uzasadnione wydatki związane z prowadzoną działalnością gospodarczą, których celem jest osiągnięcie, zabezpieczenie lub zachowanie źródła przychodów.

Oceniając pod kątem kwalifikacji podatkowej ponoszone przez Spółkę wydatki związane z zawartymi Umowami CSR istotne jest określenie ich celowości, a więc dążenia do uzyskania przychodów. W przedstawionym stanie faktycznym związek przyczynowo-skutkowy między poniesionym wydatkiem a powstaniem (możliwością powstania) lub zwiększeniem osiąganego przez podatnika przychodu, nie jest możliwy do wskazania w oderwaniu od definicji społecznej odpowiedzialności biznesu (CSR). Pod pojęciem tym należy rozumieć koncepcję, dzięki której przedsiębiorstwa na etapie budowania strategii dobrowolnie uwzględniają interesy społeczne i ochronę środowiska, a także relacje z różnymi grupami interesariuszy. Bycie odpowiedzialnym nie oznacza tylko spełnienia wszystkich wymogów formalnych i prawnych, ale oprócz tego zwiększenia inwestycji w zasoby ludzkie, ochronę środowiska oraz relacje z otoczeniem przedsiębiorstwa, czyli dobrowolne zaangażowanie się m.in. we wspieranie lokalnej społeczności. Społeczna odpowiedzialność jest procesem, w ramach którego przedsiębiorstwa zarządzają swoimi relacjami z różnorodnymi interesariuszami, którzy mogą mieć faktyczny wpływ na sukces w działalności gospodarczej, poprzez poprawę wizerunku firmy w ich oczach.

W ocenie Wnioskodawcy, działania podejmowane w ramach zawartych Umów CSR w celu propagowania zdrowego stylu życia, edukacji oraz szkolenia dzieci i młodzieży w regionie w tym poprzez prowadzenie i realizację celów Akademii, wpisują się w definicję społecznej odpowiedzialności biznesu. Tego typu inicjatywy, jak wskazywano powyżej kształtują pozytywny wizerunek Spółki oraz poprawiają stosunki ze społecznością i władzami lokalnymi, a także zwiększają lojalność konsumentów. W związku z tym, działania podejmowane w tym zakresie przez Spółkę stanowią element współczesnej strategii zarządzania firmą, tzw. CSR i niewątpliwie wpływają pozytywnie na odbiór prowadzonej przez Wnioskodawcę działalności przez różnego typu interesariuszy, co pośrednio wpływa na wielkość/zabezpieczenie uzyskiwanych przez Spółkę przychodów.

Zdaniem Spółki, wydatki ponoszone w ramach zawartych z Klubami Umów CSR, spełniają warunki zaliczenia ich do kosztów uzyskania przychodów, co potwierdza między innymi Interpretacja Indywidualna Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 14 lipca 2022 r., Znak: [...].

Zgodnie z art. 18ee ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p. podatnik uzyskujący przychody inne niż przychody z zysków kapitałowych może odliczyć od podstawy opodatkowania, ustalonej zgodnie z art. 18, kwotę stanowiącą 50% kosztów uzyskania przychodów poniesionych na działalność sportową, przy czym kwota odliczenia nie może w roku podatkowym przekroczyć kwoty dochodu uzyskanego przez podatnika z przychodów innych niż przychody z zysków kapitałowych.

Natomiast zgodnie art. 18ee ust. 2 pkt 1 u.p.d.o.p., za koszty uzyskania przychodów poniesione na działalność sportową uznaje się koszty poniesione na finansowanie klubu sportowego, o którym mowa w art. 28 ust. 1 Ustawy o sporcie, na realizację celów wskazanych w art. 28 ust. 2 tej ustawy.

Jak wynika natomiast z art. 28 ust. 2 Ustawy o sporcie, do którego odwołuje się art. 18ee ust. 2 pkt 1 Ustawy CIT, finansowanie klubu sportowego może być przeznaczone w szczególności na:

1) realizację programów szkolenia sportowego,

2) zakup sprzętu sportowego,

3) pokrycie kosztów organizowania zawodów sportowych lub uczestnictwa w tych zawodach,

4) pokrycie kosztów korzy stania z obiektów sportowych dla celów szkolenia sportowego,

5) sfinansowanie stypendiów sportowych i wynagrodzenia kadry szkoleniowej

– jeżeli wpłynie to na poprawę warunków uprawiania sportu przez członków klubu sportowego, który otrzyma dotację, lub zwiększy dostępność społeczności lokalnej do działalności sportowej prowadzonej przez ten klub.

Zatem, w myśl powyższych przepisów, podatnik ma możliwość odliczenia dla celów podatkowych od podstawy opodatkowania 50% poniesionych wydatków, pod tym jednak warunkiem, że wydatki te zostaną poniesione na finansowanie klubu sportowego, o którym mowa w art. 28 ust. 1 Ustawy o sporcie w powiązaniu z realizacją celów wskazanych w art. 28 ust. 2 ww. ustawy.

Wskazano, że także działania mające na celu promowanie marki mogą zostać uznane za finansowanie przedsięwzięć z zakresu działalności sportowej. Stanowisko takie zostało przedstawione w interpretacji indywidualnej wydanej przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej 28 czerwca 2022 r., Znak: [...].

Spółka wskazała, że wydatki ponoszone w związku z Umowami CSR wpływają na poprawę warunków uprawiania sportu oraz zwiększają dostępność lokalnej społeczności do działalności sportowej prowadzonej przez sponsorowane Kluby. Kluby, inwestując w trenerów fachowców, ludzi odpowiedzialnych za obsługę obiektów sportowych, specjalistyczny sprzęt sportowy, szkolenia oraz podejmując nowe wyzwania, podnoszą jakość i się rozwijają. Zapewnienie m. in. nowoczesnego sprzętu, wykwalifikowanej kadry szkoleniowej, możliwości korzystania z różnych obiektów sportowych, uczestnictwo w zawodach - wszystkie te okoliczności w sposób niebudzący wątpliwości wpływają na poprawę warunków uprawiania sportu przez członków Klubów. Umożliwiają im one podnoszenie sportowych umiejętności, utrzymywanie wysokiej formy, korzystanie z najnowszych sprzętów do treningu, trenowanie pod okiem fachowców, dostęp do najnowszych technik szkoleniowych.

Jednocześnie wydatki te wpływają również na zwiększenie dostępności społeczności lokalnej do działalności sportowej prowadzonej przez dany Klub. W sytuacji, w której dany Klub jest rozpoznawalny, uzyskuje coraz lepsze wyniki, wzrasta zainteresowanie społeczności lokalnej daną dyscypliną, co z kolei przekłada się na chęć kibicowania i uczestnictwa w rozgrywkach takiego Klubu, trenowania danej dyscypliny przez młodzież, identyfikowania się z zawodnikami i Klubem przez społeczność lokalną.

Co również istotne Kluby, z którymi Spółka zawarła Umowy CSR spełniają przesłanki z art. 28 ust. 1 Ustawy o sporcie. Są to podmioty działające w formie spółki akcyjnej, prowadzą działalność w zakresie sportu oraz działalność gospodarczą, przy czym działalność gospodarcza jest prowadzona w celu finansowania działalności w zakresie sportu. Ponadto, jak wynika bezpośrednio ze Statutu Kluby nie działają w celu osiągnięcia zysku oraz przeznaczają całość dochodu na realizację celów statutowych. Natomiast sam fakt, że w Statucie przewidziana została możliwość przeznaczenia osiągniętego zysku Klubu na dywidendę dla akcjonariuszy, pozostałe kapitały i fundusze oraz inne cele, w ocenie Spółki nie wpływa na możliwość stwierdzenia, że Klub sportowy nie spełnia kryterium do uznania go za klub sportowy w rozumieniu art. 28 ust. 1 Ustawy o sporcie, poprzez stwierdzenie, iż działa on w celu osiągnięcia zysku. Jak wskazano bowiem w Statutach w sposób bezpośredni Kluby te nie działają w celu osiągnięcia zysku.

Co więcej, Spółka przed zastosowaniem ulgi każdorazowo będzie prosić Kluby, których Statuty przewidują możliwość przeznaczenia zysku na dywidendę dla akcjonariuszy o oświadczenie, w którym wskażą oni czy Klub przeznaczył osiągnięty zysk na taką dywidendę czy też nie i wyłącznie w sytuacji w której Spółka uzyska potwierdzenie, że Klub nie przeznaczył zysku na dywidendę dla akcjonariuszy Spółka stosować będzie ulgę o której mowa w art. 18ee u.p.d.o.p.

Zatem, w świetle powyższego, zdaniem Wnioskodawcy, Spółka będzie mieć prawo odliczenia od podstawy opodatkowania, ustalonej zgodnie z art. 18 u.p.d.o.p., kwotę stanowiącą 50% kosztów uzyskania przychodów poniesionych na finansowanie klubu sportowego w ramach zawartych Umów CSR, o ile koszty te będą poniesione na realizację celów, o których mowa w art. 18ee ust. 2 pkt 1 u.p.d.o.p. w związku z art. 28. ust. 2 Ustawy o sporcie.

W ocenie organu interpretacyjnego, stanowisko Spółki w zakresie pytania Nr 1 jest nieprawidłowe.

Organ interpretacyjny przywołał treść art. 7 ust. 1 i 2 u.p.d.o.p. i wskazał, że od 2018 r. w u.p.d.o.p. przychody podatników zostały rozdzielone na źródła:

- z zysków kapitałowych oraz

- z innych źródeł.

Wyjaśniono, że istotą wprowadzonych zmian jest wyodrębnienie źródła przychodów w postaci zysków kapitałowych i oddzielenie dochodów uzyskiwanych z tego tytułu od pozostałych dochodów uzyskiwanych przez podatników podatku dochodowego od osób prawnych.

Wydzielając na gruncie u.p.d.o.p. odrębne źródło przychodów - z zysków kapitałowych - ustawodawca zamieścił w ustawie katalog, w którym określił listę przychodów zaliczanych do tego źródła. Katalog ten został zawarty w art. 7b tej ustawy.

Zasady kwalifikowania wydatków jako kosztów uzyskania przychodów określają przepisy art. 15 i 16 u.p.d.o.p. Definicja sformułowana w art. 15 ust. 1 tej ustawy przez ustawodawcę ma charakter ogólny. Z tego względu każdy wydatek poniesiony przez podatnika powinien podlegać indywidualnej analizie w celu dokonania jego kwalifikacji prawnej. Wyjątkiem jest jedynie sytuacja, gdy ustawa wyraźnie wskazuje jego przynależność do kategorii kosztów uzyskania przychodów lub wyłącza możliwość zaliczenia go do tego rodzaju kosztów. W pozostałych przypadkach należy natomiast zbadać istnienie związku przyczynowego pomiędzy poniesieniem kosztu a powstaniem przychodu ze źródła przychodu lub realną szansą powstania przychodu podatkowego, bądź też zachowaniem albo zabezpieczeniem źródła jego uzyskiwania. Innymi słowy oznacza to, że dla kwalifikacji prawnej danego kosztu istotne znaczenie ma cel, w jakim został poniesiony. Wydatek zostanie uznany za koszt uzyskania przychodów, jeżeli pomiędzy jego poniesieniem, a powstaniem, zwiększeniem bądź też możliwością powstania przychodu istnieje związek przyczynowy.

W świetle powyższego, aby wydatek poniesiony przez podatnika stanowił dla niego koszt uzyskania przychodu, musi spełnić następujące warunki:

- został poniesiony przez podatnika, tj. w ostatecznym rozrachunku musi on zostać pokryty z zasobów majątkowych podatnika (nie stanowią kosztu uzyskania przychodu podatnika wydatki, które zostały poniesione na działalność podatnika przez osoby inne niż podatnik),

- jest definitywny (rzeczywisty), tj. wartość poniesionego wydatku nie została podatnikowi w jakikolwiek sposób zwrócona,

- pozostaje w związku z prowadzoną przez podatnika działalnością gospodarczą,

- poniesiony został w celu uzyskania, zachowania lub zabezpieczenia przychodów lub może mieć wpływ na wielkość osiągniętych przychodów,

- został właściwie udokumentowany,

- nie może znajdować się w grupie wydatków, których zgodnie z art. 16 ust. 1 nie uważa się za koszty uzyskania przychodów.

Koszty ponoszone przez podatnika należy ocenić pod kątem ich celowości, a więc dążenia do uzyskania przychodów. Aby określony wydatek można było uznać za koszt uzyskania przychodu, między tym wydatkiem, a osiągnięciem przychodu musi zachodzić związek przyczynowy tego typu, że poniesienie wydatku ma wpływ na powstanie lub zwiększenie tego przychodu. Wyrażenie "w celu osiągnięcia przychodu" zawarte we wskazanym przepisie art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. oznacza, że nie wszystkie wydatki ponoszone przez podatnika w związku z prowadzoną działalnością, podlegają odliczeniu od podstawy opodatkowania. Aby określony wydatek można było uznać za koszt uzyskania przychodu, między tym wydatkiem a osiągnięciem przychodu musi zachodzić związek przyczynowy tego typu, że poniesienie wydatku ma wpływ na powstanie lub zwiększenie tego przychodu, zachowanie lub zabezpieczenie źródła przychodów. Przez sformułowanie "w celu" należy rozumieć dążenie do osiągnięcia jakiegoś stanu rzeczy (przychodu), a dążenie podatnika ma przymiot "celowości". Zatem, możliwość kwalifikowania konkretnego wydatku jako kosztu uzyskania przychodu, uzależniona jest od rzetelnej i całościowej oceny tego, czy w świetle wszystkich występujących w sprawie okoliczności, przy zachowaniu należytej staranności, podatnik w momencie dokonywania wydatku mógł i powinien przewidzieć, iż wydatek ten przyczyni się do powstania, zachowania lub zabezpieczenia przychodu.

Kosztami uzyskania przychodów są więc wszelkie racjonalne i gospodarczo uzasadnione wydatki związane z prowadzoną działalnością gospodarczą, których celem jest osiągnięcie, zabezpieczenie lub zachowanie źródła przychodów.

Należy jednak mieć na uwadze zamknięty katalog wydatków, które nie podlegają zaliczeniu do kosztów uzyskania przychodów, pomimo, że pozostają w związku z prowadzoną przez podatnika działalnością i zostały przez niego poniesione w celu uzyskania przychodu.

Organ interpretacyjny wskazał, że aktualną definicją społecznej odpowiedzialności biznesu (ang. Corporate Social Responsibility CSR) jest definicja zawarta w normie PN-ISO 26 000 odpowiedzialność organizacji za wpływ jej decyzji i działań (produkty, serwis, procesy) na społeczeństwo i środowisko, poprzez przejrzyste i etyczne zachowanie, które:

- przyczynia się do zrównoważonego rozwoju, zdrowia i dobrobytu społeczeństwa;

- bierze pod uwagę oczekiwania interesariuszy;

- jest zgodne z obowiązującym prawem i spójne z międzynarodowymi normami

zachowania;

- jest spójne z organizacją i praktykowane w jej relacjach.

Społeczna odpowiedzialność biznesu to strategia zarządzania, zgodnie z którą przedsiębiorstwa w swoich działaniach dobrowolnie uwzględniają interesy społeczne, aspekty środowiskowe, czy relacje z różnymi grupami interesariuszy, w szczególności z pracownikami. Bycie społecznie odpowiedzialnym oznacza inwestowanie w zasoby ludzkie, w ochronę środowiska, relacje z otoczeniem firmy i informowanie o tych działaniach, co przyczynia się do wzrostu konkurencyjności przedsiębiorstwa i kształtowania warunków dla zrównoważonego rozwoju społecznego i ekonomicznego.

CSR jest bardzo szerokim pojęciem, pod którym kryje się szereg różnych inicjatyw czy procedur.

Organ interpretacyjny odwołał się do działań wskazanych w Komunikacie Komisji Europejskiej z dnia 25 października 2011 r. skierowanym do Parlamentu Europejskiego, Rady Europejskiego Komitetu Ekonomiczno-Społecznego i Komitetu Regionów "Odnowiona strategia UE na lata 2011-2014 dotycząca społecznej odpowiedzialności przedsiębiorstw". Stwierdził, że we wskazanym dokumencie zostało wprost stwierdzone, że: "Strategiczne podejście do CSR ma coraz większe znaczenie dla konkurencyjności przedsiębiorstw. Może przynieść korzyści w zakresie zarządzania ryzykiem, oszczędności kosztów, dostępu do kapitału, relacji z klientami, zarządzania zasobami ludzkimi i potencjału innowacyjnego. Ponieważ CSR wymaga zaangażowania zainteresowanych stron wewnątrz przedsiębiorstwa i poza nim, umożliwia to przedsiębiorstwom lepsze prognozowanie i wykorzystanie szybko zmieniających się oczekiwań ze strony społeczeństwa i warunków prowadzenia działalności. CSR może zatem stymulować rozwój nowych rynków i sprzyja tworzeniu nowych możliwości wzrostu gospodarczego. Zajmując się kwestiami odpowiedzialności społecznej, przedsiębiorstwa mogą budować długoterminowe zaufanie pracowników, konsumentów i obywateli, tworząc podstawę pod zrównoważone modele biznesowe. Większe zaufanie z kolei przyczynia się do tworzenia otoczenia, w którym przedsiębiorstwa mogą podejmować inicjatywy innowacyjne i rozwijać się".

Tym samym społeczna odpowiedzialność jest procesem, w ramach którego przedsiębiorstwa zarządzają swoimi relacjami z różnorodnymi interesariuszami, którzy mogą mieć faktyczny wpływ na sukces w działalności gospodarczej. Należy je zatem traktować jako inwestycję a nie koszt. Innymi słowy, odpowiedzialność biznesu to efektywna strategia zarządzania, która poprzez prowadzenie dialogu społecznego na poziomie lokalnym przyczynia się do wzrostu konkurencyjności przedsiębiorstw na poziomie globalnym i jednocześnie kształtowania warunków dla zrównoważonego rozwoju społecznego i ekonomicznego.

Należy zwrócić uwagę na aspekt świadomości działań podatnika oraz przyjętą przez niego strategię ich realizacji. CSR ma na celu budowanie pozytywnego obioru danego podmiotu w społeczeństwie. Zaufanie konsumentów, obywateli ma w przyszłości przełożyć się na osiągnięcie celów finansowych, a więc powiększenie przychodów. Realizacja celów CSR nie następuje zatem przez sam wydatek ale przez zbudowanie wizerunku podmiotu, który przełoży się na skutki finansowe. Świadome inwestowanie w ramach społecznej odpowiedzialności biznesu wymaga informowania o tych działaniach. Takie działania powinny wynikać z wcześniejszej strategii i planu działania, na które podatnik może powołać się w przypadku wątpliwości kategoryzacji wydatku na podstawie art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p.

Zatem, uznać należy, że czynniki te przemawiają za tym, że ponoszone wydatki na realizację tego procesu powiększają podatkowe koszty uzyskania przychodów.

Dalej organ interpretacyjny odwołał się do art. 2 ust. 1, art. 3 ustawy o sporcie. Wskazał, że na mocy art. 2 pkt 42 ustawy z dnia 29 października 2021 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz niektórych innych ustaw (Dz.U. z 2021 r. poz. 2105 ze zm.) został dodany do ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych art. 18ee, do którego treści się odwołał. Dalej przytoczył art. 28 ust. 1 i ust. 2 ustawy o sporcie.

W ocenie organu interpretacyjnego, zawarte w art. 18ee ust. 2 pkt 1 u.p.d.o.p. odesłanie do art. 28 ust. 1 ustawy o sporcie oznacza, że koszt powinien być poniesiony na klub sportowy niedziałający w celu osiągnięcia zysku.

Z uzasadnienia do wprowadzanych od 1 stycznia 2022 r. zmian wynika, że "wprowadzenie ulgi dla podatników wspierających działalność sportową jest propozycją nowej zachęty podatkowej, mającej na celu wsparcie określonych dziedzin życia społeczno-gospodarczego. W obecnym stanie prawnym, w podatku dochodowym w ogóle nie ma takiego rozwiązania. Wsparcie dedykowane jest podmiotom prowadzących działalność sportową, kulturalną oraz wspierającą szkolnictwo wyższe i naukę. Ulga jest skierowana do podatników PIT osiągających przychody z działalności gospodarczej, z której dochody opodatkowane na ogólnych zasadach według skali podatkowej lub według 19% stawki podatku. Ulga będzie odliczana maksymalnie do wysokości uzyskanych w roku podatkowym dochodów z działalności gospodarczej. Będzie polegała na możliwości odliczenia od podstawy obliczenia podatku 50% kosztów uzyskania przychodów poniesionych na określone cele. Oznacza to, że podatnik, oprócz zaliczenia poniesionych kosztów do kosztów uzyskania przychodów, w tym również poprzez odpisy amortyzacyjne, uzyska prawo do dodatkowej preferencji w podatku dochodowym poprzez odliczenie od podstawy obliczenia podatku połowy poniesionych kosztów. Ulga w podatku dochodowym przyczyni się do tego, że sponsorowanie określonych działalności stanie się bardziej atrakcyjne (przedsiębiorcy będą bardziej zainteresowani np. współpracą z klubami sportowymi czy uczelniami), co pozwoli też pozyskać tym podmiotom (np. klubom sportowym) dodatkowe środki na prowadzoną działalność. Odliczeniu będą podlegały koszty, które nie zostały podatnikowi zwrócone w jakikolwiek sposób lub odliczone od dochodu. Ulga będzie odliczana w zeznaniu rocznym. W przypadku ulgi na działalność sportową odliczeniu będą podlegały koszty poniesione na kluby sportowe, które realizują cele określone w art. 28 ustawy o sporcie, tj. m.in. zakup sprzętu sportowego, pokrycie kosztów organizowania zawodów sportowych lub uczestnictwa w tych zawodach, pokrycie kosztów korzystania z obiektów sportowych dla celów szkolenia sportowego. Koszty mogą dotyczyć również sfinansowania stypendium sportowego. (...) Analogiczne rozwiązanie przewidziane zostało w przepisach ustawy o CIT" (Druk sejmowy Nr 1532).

Zdaniem organu interpretacyjnego wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą ustalenia:

- czy Wnioskodawca będzie mieć prawo odliczenia od podstawy opodatkowania, ustalonej zgodnie z art. 18 u.p.d.o.p., kwotę stanowiącą 50% kosztów uzyskania przychodów poniesionych na finansowanie klubu sportowego, o ile koszty te będą kosztami, o których mowa w art. 18ee ust. 2 pkt 1 u.p.d.o.p., z tytułu wydatków jakie Spółka ponosi w ramach zawartych z Klubami Umów CSR,

- czy wydatki poniesione na CSR i wydatkowane przez Kluby na sfinansowanie wynagrodzenia kadry zawodniczej Klubu, Wnioskodawca może uznać za koszty uzyskania przychodów poniesione na działalność sportową jako koszty poniesione na finansowanie klubu sportowego, na realizację celów wskazanych w art. 28 ust. 2 Ustawy o sporcie zgodnie z art. 18ee u.p.d.o.p., dające prawo do skorzystania z ulgi i obniżenia podstawy opodatkowania o 50% tych wydatków,

- czy wydatki ponoszone na CSR i wydatkowane przez Kluby na finansowanie zawodów sportowych, które stanowią imprezę masową, o której mowa w art. 18ee ust. 2 pkt 3 u.p.d.o.p., Wnioskodawca może uznać za koszty uzyskania przychodów poniesione na działalność sportową jako koszty poniesione na finansowanie klubu sportowego, na realizację celów wskazanych w art. 28 ust. 2 Ustawy o sporcie dające prawo do skorzystania z ulgi i obniżenia podstawy opodatkowania o 50% tych wydatków, czy też równocześnie muszą one spełniać przesłanki wskazane w art. 18ee ust. 2 pkt 3 u.p.d.o.p.

Odnosząc się do ww. wątpliwości dotyczących ustalenia czy Wnioskodawca będzie mieć prawo odliczenia od podstawy opodatkowania, ustalonej zgodnie z art. 18 u.p.d.o.p., kwotę stanowiącą 50% kosztów uzyskania przychodów poniesionych na finansowanie klubu sportowego, o ile koszty te będą kosztami, o których mowa w art. 18ee ust. 2 pkt 1 u.p.d.o.p., z tytułu wydatków jakie Spółka ponosi w ramach zawartych z Klubami Umów CSR, w pierwszej kolejności organ interpretacyjny stwierdził, że niewątpliwie wydatki poniesione przez Wnioskodawcę będą mieć przełożenie na osiągnięcie Państwa przychodów - jako wydatki na realizację celów CSR.

Jak wynika z opisu sprawy zawarcie Umów CSR ma przede wszystkim wpłynąć na potencjalny wzrost przychodów Spółki i zwiększyć jej rozpoznawalność na rynku jako podmiotu posiadającego wizerunek firmy odpowiedzialnej społecznie, co wpływa na poprawę efektywności prowadzonej działalności gospodarczej oraz zwiększenie jej konkurencyjności na rynku.

Spółka podkreśla, iż wydatki z tytułu zawartych Umów sponsoringu będą pozostawać w związku z prowadzoną przez nią działalnością gospodarczą, a także będą pozostawać w związku przyczynowym z przychodem lub źródłem przychodu i będą poniesione w celu osiągnięcia przychodu lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodu. Wyżej wymienione wydatki zostaną poniesione ostatecznie przez Spółkę oraz nie zostaną jej w jakikolwiek sposób zwrócone, a także nie zostaną odliczone od podstawy opodatkowania podatkiem dochodowym.

Zatem ww. wydatki będą stanowić koszty uzyskania przychodów na podstawie art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. Jednakże, w ocenie organu interpretacyjnego, Spółka nie będzie mogła skorzystać z ulgi, o której mowa w art. 18ee u.p.d.o.p.

Wnioskodawca wskazuje, że jak wynika z aktów założycielskich Klubów, są to podmioty działające w formie spółki akcyjnej, prowadzące działalność w zakresie sportu oraz działalność gospodarczą, przy czym działalność gospodarcza jest prowadzona w celu finansowania działalności w zakresie sportu. Dodatkowo, jak wskazano w Aktach założycielskich Klubów (dalej: "Statut" lub "Statuty") nie działają one w celu osiągnięcia zysku oraz przeznaczają całość dochodu na realizację celów statutowych. Tym niemniej, w Statutach znajduje się również informacja, iż Walne Zgromadzenie może przeznaczyć zysk netto Klubu na dywidendę dla akcjonariuszy, pozostałe kapitały i fundusze oraz inne cele.

Powyższe zdaniem organu interpretacyjnego przesądza o tym, że w przedmiotowej sprawie nie mamy do czynienia z Klubami Sportowymi niedziałającymi w celu osiągnięcia zysku, o którym mowa w ww. art. 28 ust. 1 ustawy o sporcie.

Powyższego nie przesądza fakt, że jak Wnioskodawca wskazał we wniosku, Spółka w celu skorzystania z prawa do odliczenia kwoty stanowiącej 50% kosztów uzyskania przychodów poniesionych na finansowanie Klubu, każdorazowo przed skorzystaniem z tej ulgi będzie zwracać się do Klubu o dokument, w którym Klub oświadczy, czy zyski zostały przeznaczone na dywidendę dla akcjonariuszy. Tym samym, w sytuacji, jeśli Klub wskaże, iż zyski zostały wypłacone na rzecz akcjonariuszy (nawet w części) Spółka nie będzie stosować ulgi, o której mowa w art. 18ee ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p., natomiast jeśli Kluby oświadczą, iż zyski nie zostały wypłacone na rzecz akcjonariuszy, Spółka będzie korzystać z ww. ulgi.

Wydanie dokumentu, w którym Klub potwierdzi, że zysk netto został przeznaczony na dywidendę dla akcjonariuszy, pozwoli Spółce na rezygnację ze skorzystania z ulgi. Wypłata dywidendy akcjonariuszom Klubu świadczy o tym, że Klub prowadzi działalność zarobkową.

Tym samym fakt ewentualnej wypłaty takiej dywidendy nie stanowi wyłącznie "formalnego charakteru zapisu statutowego" w Statucie Klubu.

W efekcie, przyjąć należy, że wskazane we wniosku Kluby nie spełniają kryterium Klubów sportowych w rozumieniu art. 28 ust. 1 ustawy o sporcie, ponieważ działają w celu osiągnięcia zysku.

Tym samym pomimo, że opisane we wniosku działania Państwa mogą stanowić koszt uzyskania przychodów w rozumieniu art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. oraz mogą służyć realizacji działalności sportowej, to jednakże w związku z faktem, że sponsorowane przez Wnioskodawcę Kluby sportowe nie są Klubami, o którym mowa w art. 28 ust. 1 ustawy o sporcie, do którego odsyła art. 18ee u.p.d.o.p., Spółka nie może skorzystać z ulgi na finansowanie działalności sportowej na podstawie art. 18ee u.p.d.o.p.

Zgodnie z powyższym, stanowisko Wnioskodawcy do pytania Nr 1 organ interpretacyjny uznał za nieprawidłowe. Zatem, skoro Spółka nie może skorzystać z ulgi, o której mowa w art. 18ee ust. 1 u.p.d.o.p., to odniesienie się do oceny stanowiska Wnioskodawcy w zakresie pytania Nr 2 i 3, w ocenie organu interpretacyjnego, stało się bezprzedmiotowe.

W skardze na powyższą interpretację skarżąca, reprezentowana przez pełnomocnika w osobie radcy prawnego, zarzuciła:

1. naruszenie prawa materialnego poprzez błędną wykładnię art. 18ee ust. 2 pkt 1 u.p.d.o.p. w zw. art. 28 ust. 1 Ustawy o sporcie, polegającą na uznaniu, że fakt posiadania w Statucie Klubu sportowego informacji o możliwości przeznaczeniu zysku netto tegoż Klubu na dywidendę dla akcjonariuszy, pozostałe kapitały i fundusze oraz inne cele, przy równoczesnym bezpośrednim wskazaniu w tymże Statucie, iż klub ten nie działa w celu osiągnięcia zysku, przesądza o tym, iż nie jest to klub sportowy, o którym mowa w art. 28 ust. 1 Ustawy o sporcie, do którego odsyła art. 18ee ust. 2 pkt 1 u.p.d.o.p. z uwagi na działanie przedmiotowego klubu w celu osiągnięcia zysku. Błędna wykładnia doprowadziła do stwierdzenia przez organ, że Skarżąca nie jest uprawniona do skorzystania z ulgi z art. 18ee u.p.d.o.p., a tym samym nie jest uprawniona do odliczenia od podstawy opodatkowania, ustalonej zgodnie z art. 18 u.p.d.o.p., kwoty stanowiącej 50% kosztów uzyskania przychodów poniesionych na działalność sportową.

2. naruszenie przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, tj.: art. 2a, art. 14c § 1 i § 2, art. 14h w zw. z art. 120, art. 121 i art. 124 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r.- Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2022 r. poz. 2651 ze zm. dalej jako O.p.) poprzez wydanie interpretacji niespełniającej wymogów procesowych wskazanych w tych przepisach, tj. niezawierającej kompletnej oceny stanowiska Skarżącej oraz uzasadnienia prawnego tej oceny.

Wobec powyższego wniesiono o uchylenie Interpretacji w zaskarżonej części, a także zasądzenie na rzecz Skarżącej kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego, według norm przepisanych.

Uzasadniając pierwszy z zarzutów Spółka wskazała, że z art. 18ee ust. 2 pkt 1 u.p.d.o.p. w zw. z art. 28 ust. 2 Ustawy o sporcie wynika, że podatnik ma możliwość odliczenia dla celów podatkowych od podstawy opodatkowania 50% poniesionych wydatków, pod tym jednak warunkiem, że wydatki te zostaną poniesione na finansowanie klubu sportowego, o którym mowa w art. 28 ust. 1 ustawy o sporcie w powiązaniu z realizacją celów wskazanych w art. 28 ust. 2 tej ustawy. Z brzmienia art. 28 ust. 1 wynika zaś, że aby mówić o klubie sportowym nie może on działać w celu osiągnięcia zysku.

Zdaniem skarżącej, nie można jednak zgodzić się ze stanowiskiem organu interpretacyjnego, że sam fakt zawarcia w Statucie Klubu informacji o możliwości przeznaczenia zysku tego Klubu na dywidendę dla akcjonariuszy, pozostałe kapitały i fundusze oraz inne cele przesądza o działaniu danego Klubu w celu osiągnięcia zysku.

Analizując określenie "niedziałającym w celu osiągnięcia zysku" należy odnieść się zdaniem Spółki, przede wszystkim do tego jakie cele statutowe ma Klub oraz czyje realizuje. Również Organ (odnosząc się do pojęcia kosztów uzyskania przychodu) wskazał, że: "Zauważyć należy, iż przez sformułowanie "w celu" należy rozumieć dążenie do osiągnięcia jakiegoś stanu rzeczy (przychodu), a dążenie podatnika ma przymiot "celowości".

Jak natomiast Skarżąca wskazywała w opisie stanu faktycznego wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej z treści Statutu w sposób bezpośredni wynika, iż Kluby nie działają w celu osiągnięcia zysku oraz przeznaczają całość dochodu na realizację celów statutowych. Dodatkowo w Statuach wskazywane jest, iż Kluby prowadzą działalność w zakresie sportu oraz działalność gospodarczą, przy czym działalność gospodarcza jest prowadzona w celu finansowania działalności w zakresie sportu.

Na marginesie Skarżąca wskazała, że zgodnie z tym co wskazuje się w doktrynie definicję klubu, o którym mowa w art. 28 ust. 1 ustawy o sporcie spełniają także te kluby sportowe, prowadzone w formie spółek prawa handlowego, dla których prowadzenie działalności gospodarczej nie jest głównym celem, a jedynie środkiem umożliwiającym prowadzenie głównej działalności. (E. J. Krześniak (w:) Ustawa o sporcie. Komentarz, Warszawa 2020, art. 28.)

Ponadto, dokonując wykładni przesłanki określanej jako "niedziałanie w celu osiągnięcia zysku" pomocnym jest także odwołanie się do jej rozumienia wypracowanego w oparciu o art. 3 u.p.d.o.p., gdzie pojawia się ono jako jedna z przesłanek konstytuujących organizację pozarządową, z tym jednak, że w doktrynie przychyla się do stanowiska zakładającego, iż działalność gospodarcza może być prowadzona przez organizacje niedziałające w celu osiągnięcia zysku, niemniej jednak działalność ta nie może być głównym celem, lecz jedynie środkiem umożliwiającym im prowadzenie głównej działalności (zob. J. Blicharz (w:) J. Blicharz, A. Huchla, Ustawa o..., s. 39).

Tak rozumiana istota niedziałania w celu osiągnięcia zysku wydaje się być adekwatna do tej funkcjonującej na gruncie przepisów ustawy o sporcie. Uwzględniając bowiem specyfikę działalności klubów sportowych, trudno jest wymagać, aby za klub niedziałający w celu osiągnięcia zysku uznawać wyłącznie taki, który w ogóle nie prowadzi działalności gospodarczej. Zasadniczo bowiem większość klubów sportowych działalność taką będzie prowadziła, choćby sprzedając gadżety klubowe, powierzchnię reklamową czy bilety na imprezy sportowe. Istotne jest jednak, aby ewentualny zysk, który zostanie w ten sposób wypracowany, został przeznaczony na działalność statutową klubu, związaną ze sportem, a nie podlegał dystrybucji pomiędzy jego członków czy właścicieli (M. Badura, H. Basiński, G. Kałużny, M. Wojcieszak (w:) M. Badura, H. Basiński, G. Kałużny, M. Wojcieszak, Ustawa o sporcie, Komentarz, Warszawa 2011, art. 28.)

Dodatkowo, jak wskazywała Skarżąca każdorazowo przed przekazaniem dotacji na rzecz Klubu sportowego Spółka wymagałaby uzyskania od tegoż Klubu dokumentu, w którym Klub oświadczy, czy zyski zostały przeznaczone na dywidendę dla akcjonariuszy. W sytuacji, w której zysk Klubu byłby chociażby w części przekazany na rzecz akcjonariuszy wówczas przyjmując bezpieczne podejście Spółka nie stosowałaby ulgi z art. 18ee u.p.d.o.p. Natomiast wyłącznie w sytuacji, w której Kluby sportowe oznajmiłyby, iż nie przeznaczały żadnych zysków na rzecz dywidendy dla akcjonariuszy, wówczas Skarżąca skorzystałaby z przedmiotowego zwolnienia, o którym mowa w art. 18ee ust. 1 tej ustawy.

W ocenie skarżącej art. 28 ust. 1 ustawy o sporcie w żaden sposób nie zakazuje umieszczania w treści Statutu postanowień dotyczących możliwości wypłaty zysku na rzecz akcjonariuszy klubu, aby ten był dalej uznawany za klub sportowy w rozumieniu tegoż artykułu. Co więcej zawarcie takiego postanowienia w Statucie, w żaden sposób nie może przesądzać o zarobkowym celu prowadzenia działalności przez Klub. Przepis ten odnosi się bowiem wyłącznie do "niedziałania w celu osiągnięcia zysku", co odróżnia go od art. 3 ust. 3 pkt 4 ustawy z dnia 24 kwietnia 2003 r. o działalności pożytku publicznego i o wolontariacie (t.j. Dz. U. z 2023 r., poz. 571; dalej: "Ustawa o działalności pożytku publicznego"), w którym wskazano, że działalność pożytku publicznego może być prowadzona także przez spółki akcyjne i spółki z ograniczoną odpowiedzialnością oraz kluby sportowe będące spółkami działającymi na podstawie przepisów ustawy o sporcie, które nie działają w celu osiągnięcia zysku oraz przeznaczają całość dochodu na realizację celów statutowych oraz nie przeznaczają zysku do podziału między swoich udziałowców, akcjonariuszy i pracowników.

Spółka podkreśliła, że w przytoczonym powyżej przepisie w sposób wyraźny wskazano, iż aby dany podmiot mógł być uznany za prowadzący działalność pożytku publicznego koniecznym jest oprócz niedziałania w celu osiągnięcia zysku również:

1) przeznaczenie całości dochodu na realizację celów statutowych oraz

2) nieprzeznaczanie zysku do podziału między swoich udziałowców, akcjonariuszy i pracowników.

W świetle powyższego uznanie, iż na gruncie ustawy o sporcie w samym określeniu niedziałania w celu osiągnięcia zysku mieszczą się również pozostałe dwie oddzielnie wskazane w art. 3 ust. 3 pkt 4 ustawy o działalności pożytku publicznego przesłanki, oznaczałoby, że ich wskazanie w treści tej drugiej ustawy jest kompletnie zbędne, gdyż samo określenie niedziałania w celu osiągnięcia zysku zawierałoby w sobie przesłankę o konieczności przeznaczania całości dochodu na realizację celów statutowych oraz nieprzeznaczanie zysku do podziału między swoich udziałowców, akcjonariuszy i pracowników. To z kolei stałoby w sprzeczności z zasadą per non est zgodnie z którą nie wolno przepisów prawnych interpretować tak, aby pewne ich fragmenty okazywały się zbędne. Tym samym, należy uznać, iż argumentacja przedstawiona przez organ stoi w jawnej sprzeczności z przedmiotową zasadą.

Dodatkowo, tak szeroka wykładnia pojęcia "niedziałania w celu osiągnięcia zysku" narusza również zasadę wykładni synonimicznej, ponieważ biorąc pod uwagę fakt, że zgodnie z stanowiskiem zaprezentowanym organ podatkowy należałoby przypisać temu określeniu różne znaczenie zarówno w zakresie ustawy o sporcie, jak i ustawy o działalności pożytku publicznego. Na uwagę zasługuje w tym miejscu również bliskość zakresowa powyższych regulacji, a także fakt, iż nawet w cytowanym art. 3 ust. 3 pkt 4 ustawy o działalności pożytku publicznego znajduje się bezpośrednie odesłanie do ustawy o sporcie.

Stanowisko, w myśl którego art. 28 ust. 1 ustawy o sporcie nie nakłada na kluby sportowe obowiązku niezawierania w treści statutu postanowienia o braku możliwości przeznaczenia zysku do podziału między akcjonariuszy, a także samej możliwości dokonania takiej wypłaty przedstawiany jest również doktrynie (por. E. J. Krześniak [w:] Ustawa o sporcie. Komentarz, Warszawa 2020, art. 28.).

Zdaniem skarżącej, prezentowana przez organ interpretacyjny wykładnia przepisu art. 28 ust. 1 ustawy o sporcie stoi w sprzeczności z literalnym brzmieniem tego przepisu, bowiem stanowi ona niekorzystne względem podatnika rozszerzenie przesłanek umożliwiających mu skorzystanie z przedmiotowej ulgi. Powyższe, z kolei narusza jednolicie aprobowaną przez orzecznictwo sądów administracyjnych zasadę pierwszeństwa wykładni językowej na gruncie przepisów prawa podatkowego. Skarżąca odwołała się do wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 26 października 2021 r., sygn. akt. II FSK 979/21.

Dalej wskazano, że w przytoczonym przez Organ uzasadnieniu do projektu ustawy (Druk sejmowy nr 1537 IX kadencji), na mocy, której wprowadzony do u.p.d.o.p. został art. 18ee wskazano, że "Ulga w podatku dochodowym przyczyni się do tego, że sponsorowanie określonych działalności stanie się bardziej atrakcyjne (przedsiębiorcy będą bardziej zainteresowani np. współpracą z klubami sportowymi czy uczelniami), co pozwoli też pozyskać tym podmiotom (np. klubom sportowym) dodatkowe środki na prowadzoną działalność". W związku z tym, zdaje się, że intencją Prawodawcy było wspieranie klubów sportowych, natomiast z uwagi na fakt, iż istotna ich część będąca spółkami akcyjnymi posiada zapis o możliwości przeznaczenia zysku na wypłatę dywidendy przy jednoczesnym nie wypłacaniu takiego świadczenia istotnie może ograniczyć chęć podatników do wspierania takich jednostek. Tym samym. Spółka stoi na stanowisku, iż intencją Prawodawcy nie było wykluczenie z zakresu ulgi wskazanej w art. 18ee u.p.d.o.p. wspierania Klubów, w których statuach znajduje się informacja o możliwości przeznaczenia zysku na rzecz akcjonariuszy, gdy równocześnie w tym Statucie wskazano, iż Kluby nie działają w celu osiągnięcia zysku oraz przeznaczają całość dochodu na realizację celów statutowych.

Biorąc pod uwagę powyższe, zaprezentowana przez Organ wykładania stoi w sprzeczności zarówno z wykładnią językową jak i celowościową. Biorąc natomiast pod uwagę opisane powyżej relacje pomiędzy Ustawą o działalności pożytku publicznego oraz Ustawy o sporcie nieuzasadnionym twierdzeniem byłoby, aby wykładnia systemowa mogłaby prowadzić do stanowiska zgodnego z tym prezentowanym przez Organ.

Odnosząc się do naruszenia przepisów postępowania Skarżąca argumentowała, że organ interpretacyjny swoim działaniem naruszył zasadę legalizmu określoną w art. 120 O.p., zasadę zaufania określoną w art. 121 O.p. oraz zasadę przekonywania strony w postępowaniu podatkowym określoną w art. 124 tej ustawy.

Zdaniem Spółki, organ w interpretacji zajął stanowisko pozostające w sprzeczności z przepisami. Prawidłowa wykładnia tych przepisów nie daje bowiem podstaw do wnioskowania, że o tym czy dany Klub sportowy nie działa w celu osiągnięcia zysku przesądzać będzie sam fakt zawarcia w Statucie postanowienia o możliwości przeznaczeniu przez Walne Zgromadzenie zysk netto Klubu na dywidendę dla akcjonariuszy, pozostałe kapitały i fundusze oraz inne cele, przy jednoczesnym wskazaniu w tymże Statucie, iż Klub nie działa w celu osiągnięcia zysku a cały wypracowany dochód jest przekazywany na cele statutowe, wśród których nie została wskazana dywidenda.

Skarżąca nie zgadza się ze stanowiskiem organu interpretacyjnego, zgodnie z którym: "Tym niemniej, w Statutach znajduje się również informacja, iż Walne Zgromadzenie może przeznaczyć zysk netto Klubu na dywidendę dla akcjonariuszy, pozostałe kapitały i fundusze oraz inne cele. Powyższe zdaniem Organu przesądza o tym, że w przedmiotowej sprawie nie mamy do czynienia z Klubami Sportowymi niedziałający mi w celu osiągnięcia zysku, o którym mowa w ww. art. 28 ust. 1 ustawy o sporcie".

Na postawienie zarzutu naruszenia przepisu dotyczącego zasady prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie, a także zasady przekonywania ma wpływ sposób wyjaśnienia Spółce, dlaczego jej stanowisko zostało uznane za nieprawidłowe. Przede wszystkim w myśl art. 14c § 1 i § 2 O.p. interpretacja indywidualna zawiera wyczerpujący opis przedstawionego we wniosku stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego oraz ocenę stanowiska wnioskodawcy wraz z uzasadnieniem prawnym tej oceny, a w przypadku negatywnej oceny stanowiska wnioskodawcy interpretacja indywidualna zawiera również wskazanie prawidłowego stanowiska wraz z uzasadnieniem prawnym.

Powyższe oznacza, że organ podatkowy wydając interpretację indywidualną nie może ograniczać się wyłącznie do wskazania, z jakich powodów uznaje on stanowisko wnioskodawcy za nieprawidłowe. Organ podatkowy powinien wyjaśnić, jak rozumie przepisy będące przedmiotem wniosku oraz wskazać jednoznacznie, jakie stanowisko jest prawidłowe.

W ocenie Spółki uzasadnienie Interpretacji jest w istocie lakoniczne oraz niekompletne. Odniesieniu się do argumentów Skarżącej poświęcono znacząco mniej miejsca niż dla samego przywołania przepisów czy orzecznictwa. Zdaniem Spółki, uzasadnienie Organu jest w kluczowej kwestii niewystarczające.

W rezultacie, w ocenie Spółki organ interpretacyjny nie wyjaśnił należycie powodów, które legły u podstaw uznania stanowiska Spółki w części za nieprawidłowe. W ocenie Skarżącej, zaskarżona interpretacja nie zawiera poprawnego uzasadnienia prawnego, a w rezultacie postępowania nie można uznać za prowadzone w sposób budzący zaufanie do podatnika.

Dodatkowo, organ przedstawiając swoje stanowisko zastosował niejako kalkę z innych interpretacji indywidualnych wydawanych w zbliżonych stanach faktycznych, w których jednak wnioskodawcy prezentowali odmienne argumenty. Argumenty te odnosiły się w interpretacji indywidualnej DKIS z dnia 8 listopada 2022 r., znak: [...], w której stanie faktycznym wnioskodawca wskazał, iż zapis o możliwości wypłaty dywidendy ma w>4ącznie formalny charakter z uwagi na to, iż w rzeczywistości klub nie wypłaca dywidendy na rzecz swoich akcjonariuszy. W interpretacji tej DKIS wskazał, iż taki zapis nie ma wyłącznie "formalnego charakteru zapisu statutowego". Natomiast, w skarżonej interpretacji organ również odniósł się do tego argumenty, tym niemniej Skarżąca nie odniosła się w swoim uzasadnieniu do tegoż charakteru zapisu statutowego.

Powyższe świadczy o niewystarczającym pochyleniu się organu interpretacyjnego nad złożonym przez Spółkę wnioskiem, a także przedstawienie uzasadnienia, które nie korespondowało ze stanem faktycznym oraz argumentacją Skarżącej.

Zatem prowadzone postępowanie narusza zasadę prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych oraz zasadę przekonywania stron, które to naruszenie mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

Końcowo Spółka odniosła się do wskazanej w art. 2a O.p. oraz ugruntowanej w orzecznictwie zasady in dubio pro trybutario. Zdaniem Skarżącej, dokonana powyżej przez Spółkę wykładnia art. 28ee Ustawy o sporcie jest w pełni uzasadniona, niemniej w sytuacji, jeśli w tym zakresie doszłoby do powstania niedających się rozwiązać wątpliwości, na co może wskazywać odmienność Ustawy o sporcie od ustaw podatkowych, zasadnym byłoby przychylenie się do stanowiska prezentowanego przez Spółkę, gdyż przeciwne rozstrzygnięcie podważałoby przedmiotową zasadę.

W odpowiedzi na skargę organ interpretacyjny wniósł o jej oddalenie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach zważył, co następuje:

Przedmiotem sporu w niniejszej sprawie jest wykładania art. 18ee ust. 2 pkt 1 u.p.d.o.p.

Zgodnie z art. 18ee ust. 1 u.p.d.o.p. podatnik uzyskujący przychody inne niż przychody z zysków kapitałowych może odliczyć od podstawy opodatkowania, ustalonej zgodnie z art. 18, kwotę stanowiącą 50% kosztów uzyskania przychodów poniesionych na działalność:

1) sportową,

2) kulturalną w rozumieniu ustawy z dnia 25 października 1991 r. o organizowaniu i prowadzeniu działalności kulturalnej,

3) wspierającą szkolnictwo wyższe i naukę

- przy czym kwota odliczenia nie może w roku podatkowym przekroczyć kwoty dochodu uzyskanego przez podatnika z przychodów innych niż przychody z zysków kapitałowych.

W myśl natomiast art. 18ee ust. 2 pkt 1 tej ustawy za koszty uzyskania przychodów poniesione na działalność sportową uznaje się koszty poniesione na finansowanie klubu sportowego, o którym mowa w art. 28 ust. 1 ustawy z dnia 25 czerwca 2010 r. o sporcie, na realizację celów wskazanych w art. 28 ust. 2 tej ustawy.

Stosownie do art. 28 ust. 1 ustawy o sporcie Klub sportowy, działający na obszarze danej jednostki samorządu terytorialnego, niedziałający w celu osiągnięcia zysku, może otrzymywać dotację celową z budżetu tej jednostki na podstawie uchwały, o której mowa w art. 27 ust. 2, z zastosowaniem przepisów ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych (Dz. U. z 2023 r. poz. 1270, 1273, 1407, 1429, 1641 i 1693) w zakresie udzielania dotacji celowych dla podmiotów niezaliczanych do sektora finansów publicznych i niedziałających w celu osiągnięcia zysku.

Zgodnie zaś z art. 28 ust. 2 ustawy o sporcie dotacja, o której mowa w ust. 1, ma służyć realizacji celu publicznego, o którym mowa w art. 27 ust. 2, i może być przeznaczona w szczególności na:

1) realizację programów szkolenia sportowego,

2) zakup sprzętu sportowego,

3) pokrycie kosztów organizowania zawodów sportowych lub uczestnictwa w tych zawodach,

4) pokrycie kosztów korzystania z obiektów sportowych dla celów szkolenia sportowego,

5) sfinansowanie stypendiów sportowych i wynagrodzenia kadry szkoleniowej

- jeżeli wpłynie to na poprawę warunków uprawiania sportu przez członków klubu sportowego, który otrzyma dotację, lub zwiększy dostępność społeczności lokalnej do działalności sportowej prowadzonej przez ten klub.

Zatem dla zastosowania omawianej ulgi wynikającej z art. 18ee ust. 2 pkt 1 u.p.d.o.p. istotny jest bowiem zarówno aspekt przeznaczenia środków (na działalność wynikająca z art. 28 ust. 2 ustawy o sporcie), jak i wydatkowania go na rzecz klubu sportowego w rozumieniu art. 28 ust. 1 tej ustawy.

W niniejszej sprawie kluczowe znaczenie ma ocena tego, czy ze względu na fakt, że w ramach zawieranych umów z Klubami Sportowymi, Kluby te w statucie mają regulację o możliwości przeznaczeniu przez Walne Zgromadzenie zysk netto Klubu na dywidendę dla akcjonariuszy, pozostałe kapitały i fundusze oraz inne cele, przy jednoczesnym wskazaniu w tymże Statucie, ma przesądzające znaczenie dla oceny, że Klub ten działa w celu osiągnięcia zysku czy też nie. Organ interpretacyjny uznaje bowiem, że regulacja ta oznacza, że klub sportowy działa w celu osiągnięcia zysku, a tym samym nie jest klubem w rozumieniu art. 28 ust. 1 ustawy o sporcie. Skarżąca zaś stoi na stanowisku, że pojęcie "niedziałającym w celu osiągnięcia zysku" należy odnieść przede wszystkim do tego jakie cele statutowe ma Klub oraz czyje realizuje.

Aby rozstrzygnąć powyższy spór wskazać należy, że kluczowym w niniejszej sprawie jest odkodowanie pojęcia "niedziałania w celu osiągnięcia zysku" wynikającego z art. 28 ust. 1 ustawy o sporcie. W ustawie tej ustawodawca nie odwołał się przy tym do innych regulacji prawnych, jak również nie zdefiniował tego pojęcia. Jednakże odkodowując powyższą regulację nie można tracić z pola widzenia także istoty wprowadzenia ulgi wynikającej z art. 18ee u.p.d.o.p. Przypomnieć bowiem należy, że "wszelkie ulgi podatkowe stanowią prawem przewidziane i unormowane wyjątki w realizacji wynikającej z art. 32 ust. 1 i art. 84 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej zasady równości i powszechności opodatkowania" (tak tutejszy Sąd w wyroku z 1 marca 2016 r. sygn. akt I SA/Gl 1084/15, w wyroku z 15 marca 2021 r., sygn. akt I SA/Gl 642/20).

Sąd zauważa zatem, że pojęcie "nie działania w celu osiągnięcia zysku" znane jest na gruncie ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych (t.j. Dz. U. z 2023 r. poz. 1270 ze zm.). W art. 221 ust. 1 tej ustawy ustawodawca wskazał, że podmioty niezaliczane do sektora finansów publicznych i niedziałające w celu osiągnięcia zysku mogą otrzymywać z budżetu jednostki samorządu terytorialnego dotacje celowe na cele publiczne, związane z realizacją zadań tej jednostki, a także na dofinansowanie inwestycji związanych z realizacją tych zadań. W doktrynie nie ma jednolitości stanowiska co do rozumienia ww. pojęcia. Wskazuje się, że "przepis ten nie wprowadza żadnych ograniczeń co do formy organizacyjno-prawnej podmiotów objętych dotowaniem, kładzie jedynie nacisk na niedziałanie w celu osiągnięcia zysku" (E. Czołpińska, Dotacja jako szczególna forma wydatku z budżetu jednostki samorządu terytorialnego, FK 2008/5, s. 39. Publikacja ta odnosiła się wprawdzie do art. 176 u.f.p. z 2005 r., jednakże uwagi autorki są nadal aktualne, gdyż zakres przedmiotowy poprzedniego przepisu był analogiczny.). Ta ostatnia cecha dotowanych podmiotów – niedziałanie w celu osiągnięcia zysku, sama w sobie wywołuje wątpliwości, gdyż odnajdujemy w tej kwestii dwa stanowiska. Jedno (surowsze) głosi, że "właściwsze wydaje się, aby to ogólny cel działalności podmiotu, jako nienastawiony na osiągnięcie zysków, przesądzał o możliwości udzielenia dotacji z budżetu j.s.t." (Zob. D. Renczyński, R. Trykozko, Kontrola wykorzystania dotacji celowych z budżetów jednostek samorządu terytorialnego przez podmioty niezaliczone do sektora finansów publicznych, FK 2004/4, s. 64.). Autorzy tego stanowiska słusznie podkreślają, że "trudno zakładać, aby ustawodawca art. 221 formułował ten przepis tylko w celu wskazania, iż wykonywanie zadania finansowanego ze środków publicznych nie może przynosić zysku (służyć zarabianiu) beneficjentowi dotacji. (...) Z samego charakteru dotacji celowej wynika, że nie może ona służyć przysporzeniu korzyści finansowych podmiotowi wykonującemu zadanie" (Zob. D. Renczyński, R. Trykozko, Kontrola wykorzystania dotacji celowych..., s. 64. Podobnie M. Szydło, Zlecanie przez jednostki samorządu terytorialnego tworzonym przez siebie spółkom kapitałowym zadań publicznych, PPP 2007/9, s. 85–108.). Drugie (łagodniejsze) stanowisko głosi, że "możliwa jest też sytuacja polegająca na prowadzeniu przez wymienione podmioty działalności obliczonej na osiągnięcie zysku, lecz stanowiącą działalność uboczną, z której dochody są przeznaczane na finansowanie zadań statutowych danej organizacji. (...) Taka sytuacja nie stanowi przeszkody w dotowaniu działalności niezwiązanej z osiąganiem zysku" C. Kosikowski, Finanse publiczne. Komentarz, Warszawa 2003, s. 353. Zob. podobnie J.M. Salachna [w:] Finanse publiczne. Komentarz praktyczny, red. E. Ruśkowski, J.M. Salachna, Gdańsk 2014, art. 221, s. 983)" (tak Salachna Joanna M. (red.), Tyniewicki Marcin (red.), Finanse publiczne. Komentarz. WKP 2024).

Analogiczny dualizm dotyczący rozumienia tego pojęcia pojawia się w doktrynie w zakresie art. 28 ust. 1 ustawy o sporcie. Wskazuje się zatem, że "Z samego faktu funkcjonowania klubu sportowego w formie spółki kapitałowej nie można jednak wyciągać wniosku, iż działa on w celu osiągania zysku. Zarówno bowiem spółka z ograniczoną odpowiedzialnością, jak i spółka akcyjna mogą prowadzić działalność nienakierowaną na zysk. Już z treści art. 151 § 1 k.s.h. wynika, że spółka z ograniczoną odpowiedzialnością może być utworzona w każdym celu prawnie dopuszczalnym. Cele te mogą być zatem zarobkowe i niezarobkowe (zob. A. Kidyba, Kodeks spółek handlowych. Komentarz, t. 1, Komentarz do art. 1-300 k.s.h., Warszawa 2010, s. 604). Analogiczny wniosek, choć nie wynika to wprost z przepisów k.s.h., przyjmuje się w odniesieniu do spółki akcyjnej, twierdząc, że i ona może być tworzona w każdym celu dopuszczalnym przez prawo, zatem również w celu niegospodarczym (zob. A. Kidyba, Kodeks spółek handlowych. Komentarz, t. 2, Komentarz do art. 301-633 k.s.h., Warszawa 2010, s. 18). Stanowisko takie znajduje potwierdzenie w orzecznictwie (zob. np. uchwała SN z dnia 13 stycznia 2006 r., III CZP 122/05, LEX nr 165504). Przy dokonywaniu wykładni przesłanki określanej jako "niedziałanie w celu osiągnięcia zysku" pomocne jest odwołanie się do jej rozumienia wypracowanego na tle art. 3 u.p.d.o.p., gdzie pojawia się ono jako jedna z przesłanek konstytuujących organizację pozarządową. W tym kontekście z przesłanką tą łączy się najczęściej zakaz dystrybuowania zysków z prowadzonej działalności między członków organizacji lub jej założycieli i pracowników (zob. J. Blicharz (w:) J. Blicharz, A. Huchla, Ustawa o działalności pożytku publicznego i o wolontariacie. Komentarz, Warszawa 2008, s. 37.) W literaturze spotyka się jednocześnie stanowisko, zgodnie z którym dla zachowania "czystości" konstrukcji organizacji bezdochodowej istnieje potrzeba wyeliminowania prowadzenia przez nią działalności gospodarczej (zob. C. Wiśniewski, Tworzenie i funkcjonowanie organizacji pozarządowych - wybrane problemy cywilnoprawne, Glosa 1999, nr 4, s. 1). Należy jednak przychylić się do mniej restrykcyjnego stanowiska prezentowanego w związku z art. 3 u.p.d.o.p., zakładającego, iż działalność gospodarcza może być prowadzona przez organizacje niedziałające w celu osiągnięcia zysku, niemniej jednak działalność ta nie może być głównym celem, lecz jedynie środkiem umożliwiającym im prowadzenie głównej działalności (zob. J. Blicharz (w:) J. Blicharz, A. Huchla, Ustawa o..., s. 39). Tak rozumiana istota niedziałania w celu osiągnięcia zysku wydaje się być adekwatna do tej funkcjonującej na gruncie przepisów ustawy o sporcie. Uwzględniając bowiem specyfikę działalności klubów sportowych, trudno jest wymagać, aby za klub niedziałający w celu osiągnięcia zysku uznawać wyłącznie taki, który w ogóle nie prowadzi działalności gospodarczej. Zasadniczo bowiem większość klubów sportowych działalność taką będzie prowadziła, choćby sprzedając gadżety klubowe, powierzchnię reklamową czy bilety na imprezy sportowe. Istotne jest jednak, aby ewentualny zysk, który zostanie w ten sposób wypracowany, został przeznaczony na działalność statutową klubu, związaną ze sportem, a nie podlegał dystrybucji pomiędzy jego członków czy właścicieli" (tak Badura Marcin i in., Ustawa o sporcie. Komentarz. LEX 2011).

Także w orzecznictwie sądów administracyjnych powstało rozbieżne stanowisko co do rozumienia tego pojęcia. W wyroku z 19 marca 2024 r., sygn. akt I SA/Gl 1025/23 tutejszy Sąd rozpoznając skargę skarżącej w niniejszej sprawie na inną interpretację (dotyczącą umów sponsoringu) opowiedział się za wykładnią zgodnie z którą "Artykuł 28 ust. 1 ustawy o sporcie, odnosi się wyłącznie do "niedziałania w celu osiągnięcia zysku", czym różni się od art. 3 ust. 3 pkt 4 u.p.d.o.p. w którym wskazano, że działalność pożytku publicznego może być prowadzona także przez spółki akcyjne i spółki z ograniczoną odpowiedzialnością oraz kluby sportowe będące spółkami działającymi na podstawie przepisów ustawy o sporcie, które nie działają w celu osiągnięcia zysku oraz przeznaczają całość dochodu na realizację celów statutowych oraz nie przeznaczają zysku do podziału między swoich udziałowców, akcjonariuszy i pracowników. W przytoczonym powyżej przepisie w sposób wyraźny wskazano, iż aby dany podmiot mógł być uznany za prowadzący działalność pożytku publicznego, koniecznym jest oprócz niedziałania w celu osiągnięcia zysku również:

1) przeznaczenie całości dochodu na realizację celów statutowych oraz

2) nieprzeznaczanie zysku do podziału między swoich udziałowców, akcjonariuszy i pracowników". Z kolei w wyrokach Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z 16 stycznia 2024 r., sygn. akt I SA/Po 757/23 i 758/23 wskazano, że "Zgodnie z art. 15 ustawy o sporcie w skład ligi zawodowej w grach zespołowych (czyli ekstraklasy w piłce nożnej) wchodzą wyłącznie kluby sportowe działające jako spółki akcyjne lub spółki z ograniczoną odpowiedzialnością. Co do zasady, spółka akcyjna jest organizacją nastawioną na zysk, a jednym z podstawowych uprawnień akcjonariuszy jest prawo do udziału w zyskach spółki. Kluby piłkarskie mogą przeznaczać zysk do podziału między swoich członków, udziałowców. akcjonariuszy lub pracowników. Akty prawne regulujące działalność klubów piłkarskich dopuszczają możliwość przeznaczenia zysku na dywidendę lub inną formę dystrybucji zysku na rzecz akcjonariuszy/udziałowców. W aktualnie zawartych przez spółkę umowach sponsoringu z klubami piłkarskimi nie ma postanowień odnośnie przeznaczania środków wypłacanych tym klubom. Sąd stwierdził, że organ prawidłowo przyjął, że w przedmiotowej sprawie mamy do czynienia z klubami sportowymi działającymi w celu osiągnięcia zysku, a nie z klubami sportowymi niedziałającymi w celu osiągnięcia zysku, o których mowa w ww. art. 28 ust. 1 ustawy o sporcie. Nie jest również zasadne twierdzenie, że posiadanie przez klub aktualnej licencji świadczy o tym, że klub realizuje działalność sportową a to z kolei oznacza, że klub piłkarski przeznacza dochody na realizację celów statutowych. Również, posiadanie przez kluby piłkarskie straty podatkowej bądź przekazywanie wypracowanego zysku na zwiększenie kapitału zakładowego lub przeznaczanie zysku z roku obrotowego na pokrycie strat z lat ubiegłych nie świadczy o tym, że kluby piłkarskie nie działają w celu osiągania zysku. Możliwość wypłaty dywidendy akcjonariuszom klubów oraz brak odpowiednich zapisów w akcie założycielskim świadczy o tym, że kluby, o których mowa we wniosku nie spełniają warunków do ulgi sponsoringowej, ponieważ działają w celu osiągnięcia zysku pomimo, że opisane we wniosku działania skarżącej stanowią koszt uzyskania przychodów w rozumieniu art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. oraz mogą służyć realizacji działalności sportowej, to jednakże w związku z faktem, że sponsorowane przez skarżącą kluby żużlowe nie są klubami, o którym mowa w art. 28 ust. 1 ustawy o sporcie, do którego odsyła art. 18ee u.p.d.o.p., skarżąca nie może skorzystać z ulgi na finansowanie działalności sportowej na podstawie art. 18ee ust. 1 pkt 1 w związku z art. 18ee ust. 2 pkt 1 u.p.d.o.p.". Należy przy tym zwrócić uwagę, że w sprawach objętych ww. wyrokach Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu w stanie faktycznym podano jedynie, że akty prawne regulujące działalność klubów piłkarskich dopuszczają możliwość przeznaczenia zysku na dywidendę lub inną formę dystrybucji zysku na rzecz akcjonariuszy/udziałowców. Jednakże w tym miejscu spółka podkreśliła, że w większości sytuacji (co jest do weryfikacji na podstawie sprawozdania finansowego) kluby posiadają stratę podatkową bądź wypracowany zysk przeznaczają na zwiększenie kapitału zakładowego lub zysk z roku obrotowego przeznaczany jest na pokrycie strat z lat ubiegłych. Jednocześnie jak wynika ze sprawozdań zarządów klubów sportowych ich działania nakierowane są na wzmocnienie ich pozycji we wszelkiego typu zawodach sportowych oraz stałe udoskonalanie i rozwijanie systemu szkolenia w ramach działalności sportowej. Kluby posiadają długoterminowe strategie rozwoju swojej działalności sportowej (niektóre kluby ustaliły strategię aż do 2030 r.)".

Sąd rozpoznający niniejszą sprawę, zwraca również uwagę, że przepisy art. 18ee ust. 1 i 2 weszły w życie z dniem 1 stycznia 2022 r. Od 1 stycznia 2022 r. wprowadzono ulgę na wspieranie nauki, kultury i sportu. Ulga stwarza zachętę podatkową, mającą na celu wsparcie określonych dziedzin życia społeczno-gospodarczego. Wsparcie stworzone jest z myślą o podmiotach prowadzących działalność sportową, kulturalną oraz wspierającą szkolnictwo wyższe. Wymieniony w tym przepisie katalog ulg ma charakter zamknięty i kompletny. Z uzasadnienia do wprowadzanych od 1 stycznia 2022 r. zmian do ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wynika m.in., ulga jest skierowana do podatników PIT osiągających przychody z działalności gospodarczej, z której dochody opodatkowane na ogólnych zasadach według skali podatkowej lub według 19% stawki podatku. Ulga będzie odliczana maksymalnie do wysokości uzyskanych w roku podatkowym dochodów z działalności gospodarczej. Będzie polegała na możliwości odliczenia od podstawy obliczenia podatku 50% kosztów uzyskania przychodów poniesionych na określone cele. Oznacza to, że podatnik, oprócz zaliczenia poniesionych kosztów do kosztów uzyskania przychodów, w tym również poprzez odpisy amortyzacyjne, uzyska prawo do dodatkowej preferencji w podatku dochodowym poprzez odliczenie od podstawy obliczenia podatku połowy poniesionych kosztów. Ulga w podatku dochodowym przyczyni się do tego, że sponsorowanie określonych działalności stanie się bardziej atrakcyjne (przedsiębiorcy będą bardziej zainteresowani np. współpracą z klubami sportowymi czy uczelniami), co pozwoli też pozyskać tym podmiotom (np. klubom sportowym) dodatkowe środki na prowadzoną działalność. Odliczeniu będą podlegały koszty, które nie zostały podatnikowi zwrócone w jakikolwiek sposób lub odliczone od dochodu. Ulga będzie odliczana w zeznaniu rocznym. W przypadku ulgi na działalność sportową odliczeniu będą podlegały koszty poniesione na kluby sportowe, które realizują cele określone w art. 28 ustawy o sporcie, tj.m.in. zakup sprzętu sportowego, pokrycie kosztów organizowania zawodów sportowych lub uczestnictwa w tych zawodach, pokrycie kosztów korzystania z obiektów sportowych dla celów szkolenia sportowego. Koszty mogą dotyczyć również sfinansowania stypendium sportowego. (...) Analogiczne rozwiązanie przewidziane zostało w przepisach ustawy o CIT" (por. Druk sejmowy nr 1532).

Zdaniem Sądu, aby odkodować, czy w rozumieniu art. 18ee ust. 2 pkt 1 u.p.d.o.p. pojęcie "niedziałania w celu osiągnięcia zysku" wynikające z art. 28 ust. 1 ustawy o sporcie, dotyczy także sytuacji, w której klub sportowy prowadzi działalność gospodarczą, lecz stanowiącą działalność uboczną, z której dochody są przeznaczane na finansowanie zadań statutowych danej organizacji należy zauważyć, że przepis art. 18ee ust. 2 pkt 1 u.p.d.o.p. nie jest samodzielną regulacją, a rozwinięciem regulacji wynikającej z art. 18ee ust. 1 pkt 1 tej ustawy. Tymczasem art. 18ee ust. 1 u.p.d.o.p. reguluje także ulgę w zakresie innych wydatków, tj. poniesionych na działalność kulturalną w rozumieniu ustawy z dnia 25 października 1991 r. o organizowaniu i prowadzeniu działalności kulturalnej (pkt 2), a także wspierającą szkolnictwo wyższe i naukę (pkt 3). Działalność kulturalna w rozumieniu ustawy z dnia 25 października 1991 r. o organizowaniu i prowadzeniu działalności kulturalnej polega na tworzeniu, upowszechnianiu i ochronie kultury. Z art. 18ee ust. 4 u.p.d.o.p. wynika zaś, że za koszty uzyskania przychodów poniesione na działalność kulturalną uznaje się koszty poniesione na finansowanie: 1) instytucji kultury wpisanych do rejestru prowadzonego na podstawie art. 14 ust. 3 ustawy z dnia 25 października 1991 r. o organizowaniu i prowadzeniu działalności kulturalnej; 2) działalności kulturalnej realizowanej przez uczelnie artystyczne i publiczne szkoły artystyczne. Z kolei w odniesieniu do wydatków wspierających szkolnictwo wyższe i naukę ustawodawca wskazał w art. 18ee ust. 5, że zalicza się do nich koszty wynikające ze stypendiów, opłat za studia podyplomowe, finansowaniu studiów dualnych, czy wynagrodzeń. Jednocześnie z ustawy z dnia 20 lipca 2018 r. - Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce wynika, że opłaty pobierane za studia nie mogą przekraczać kosztów niezbędnych do utworzenia i prowadzenia studiów oraz przygotowania i wdrażania strategii uczelni (art. 80 ust. 1 tej ustawy). Zatem należy uznać, że w art. 18ee ust. 1 u.p.d.o.p. ustawodawca przewidział ulgę dotyczącą działalności, której celem nie jest zysk.

Wskazać w tym miejscu należy, że zdaniem Trybunału Konstytucyjnego "równe traktowanie oznacza traktowanie według jednakowej miary, bez zróżnicowań dyskryminujących czy faworyzujących" (tak w wyroku TK z dnia 29 marca 2012 r., sygn. K 27/08, publ. OTK ZU 3A/2012, poz. 27.). Przy czym "(w) każdym przypadku podmioty należące niewątpliwie do tej samej kategorii muszą być traktowane równo, a podmioty należące do istotnie różnych kategorii mogą być traktowane różnie" (tak w wyroku TK z dnia 24 kwietnia 2001 r., sygn. U 9/00, publ. OTK ZU nr 4/2001, poz. 80; por. również wyroki TK: z 24 kwietnia 2006 r., sygn. P 9/05, OTK ZU nr 4A/2006, poz. 46; z 6 marca 2007 r., sygn. P 45/06, OTK ZU nr 3A/2007, poz. 22; z 23 listopada 2010 r., sygn. K 5/10, OTK ZU nr 9A/2010, poz. 106.). "Ocena zgodności z zasadą równości wymaga więc ustalenia, czy możliwe jest wskazanie wspólnej istotnej cechy faktycznej lub prawnej uzasadniającej równe traktowanie podmiotów prawa (orzeczenie z 28 listopada 1995 r., sygn. K. 17/95, OTK w 1995 r., cz. II, s. 182). Ustalenie takie musi być dokonane w oparciu o cel i ogólną treść przepisów, w których zawarte są kontrolowane normy, często będzie więc miało relatywny charakter." (por. wyrok TK z 12 maja 1998 r., sygn. U 17/97, publ.: OTK ZU nr 3/98, poz. 34). Oczywiście, jak wielokrotnie podkreślał Trybunał Konstytucyjny "nierówne traktowanie podmiotów podobnych nie musi oznaczać dyskryminacji uprzywilejowania, a w konsekwencji niezgodności z art. 32 Konstytucji RP". Odstąpienie od zasady równości ma jednak zawsze charakter wyjątkowy i powinno być dobrze uzasadnione, a więc znajdować podstawę w odpowiednio przekonywujących argumentach, które jak podkreśla się w orzecznictwie TK: a) powinny pozostawać w bezpośrednim związku z celem i treścią przepisów, b) muszą mieć charakter proporcjonalny, co oznacza, że waga interesu, któremu ma służyć różnicowanie sytuacji adresatów normy prawnej, musi pozostawać w odpowiedniej proporcji do wagi interesów, które zostaną naruszone w wyniku nierównego potraktowania podmiotów podobnych, c) muszą pozostawać w związku z innymi wartościami, zasadami lub normami konstytucyjnymi uzasadniającymi odmienne traktowanie podmiotów podobnych, przy czym jedną z takich zasad jest zasada sprawiedliwości podatkowej, co oznacza, że różnicowanie podmiotów podobnych jest dopuszczalne, jeżeli jest zgodne z zasadą sprawiedliwości (por. Wyrok TK z dnia 27 lutego 2002 r., sygn. K 47/01).

Zdaniem Sądu, konkludując powyższe należy uznać, że w przypadku klubów sportowych pojęcie "niedziałający w celu osiągnięcia zysku" w rozumieniu art. 18 ust. 2 pkt 1 u.p.d.o.p. w zw. z art. 28 ust. 1 u.p.d.o.p. należy rozumieć jako klub sportowy nie prowadzący działalności gospodarczej, ale i taki który prowadzi taką działalność, jednakże zysk przeznacza na cele statutowe. W drugim przypadku istotne jest bowiem to na jaką część działalności następuje wypłata przez podatnika (czy na działalność statutową czy też nie).

Tymczasem w niniejszej sprawie natomiast organ interpretacyjny uznał, że sam fakt, że w statucie przewidziana została możliwość przeznaczenia osiągniętego zysku klubu na dywidendę dla akcjonariuszy, pozostałe kapitały i fundusze oraz inne cele, wpływa na możliwość stwierdzenia, że klub sportowy nie spełnia kryterium do uznania go za klub sportowy w rozumieniu art. 28 ust. 1 ustawy o sporcie, poprzez stwierdzenie, iż działa on w celu osiągnięcia zysku. Uczynił to przy tym bez uwzględnienia faktu, że w statutach w sposób bezpośredni wskazano, że kluby te nie działają w celu osiągnięcia zysku.

Z uwagi na powyższe, Sąd uznał za zasadny zarzut skargi w zakresie naruszenia art. 18ee ust. 2 pkt 1 u.p.d.o.p. w zw. z art. 28 ust. 1 ustawy o sporcie. Ponownie rozpatrując sprawę, organ będzie zobowiązany, stosownie do treści art. 153 p.p.s.a., do uwzględnienia wyrażonej powyżej oceny prawnej co do wykładni i zakresu zastosowania powyższych przepisów w przedstawionych we wniosku okolicznościach faktycznych. Ocena ta winna także uwzględniać stanowisko skarżącej w odniesieniu do pytania nr 2 i 3.

Naruszenie wskazanej wyżej regulacji miało wpływ na wynik sprawy i skutkowało uchyleniem zaskarżonej interpretacji, zgodnie z art. 146 § 1 p.p.s.a.

O kosztach postępowania sąd orzekł na podstawie art. 200 w zw. z art. 205 § 2 p.p.s.a. Na ich wysokość składają się kwota 200,00 zł tytułem wpisu od skargi, kwota 17,00 zł, tytułem uiszczonej opłaty skarbowej od pełnomocnictwa oraz kwota 480,00 zł, tytułem kosztów zastępstwa procesowego - wynagrodzenia pełnomocnika będącego radcą prawnym.