Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 38/21
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2023-06-15 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
6560
Hasła tematyczne: Interpretacje podatkowe
Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Zasądzono zwrot kosztów postępowania
Powołane przepisy: article: art. 10 ust. 1 pkt 7, art. 17 ust. 1
journal: Dz.U. 2020 poz 1426
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych t.j.
article: art. 14c par. 1 i 2
journal: Dz.U. 2019 poz 900
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jedn.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Tomasz Kolanowski Sędziowie Sędzia NSA Jan Grzęda Sędzia WSA (del.) Artur Kot (sprawozdawca) Protokolant Wojciech Zagórski po rozpoznaniu w dniu 15 czerwca 2023 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie z dnia 4 listopada 2020 r. sygn. akt I SA/Lu 406/20 w sprawie ze skargi M.D. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 29 maja 2020 r. nr 0115-KDIT1.4011.155.2020.2.MT w przedmiocie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej na rzecz M.D. kwotę 360 (trzysta sześćdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

1. Wyrokiem z 4 listopada 2020 r., sygn. akt I SA/Lu 406/20, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie (dalej także jako "WSA" lub "sąd pierwszej instancji") uwzględnił skargę M.D. (dalej: "skarżąca" lub "wnioskodawca") i uchylił interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej (dalej: "Dyrektor KIS", "organ interpretacyjny" lub "DKIS") z 29 maja 2020 r. w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych. Tekst powyższego wyroku wraz z uzasadnieniem

(oraz innych orzeczeń sądów administracyjnych przywołanych poniżej) dostępny jest

w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych (zwana w skrócie "CBOSA", adres: http://orzeczenia.nsa.gov.pl).

2.1. Skargę kasacyjną od powyższego wyroku wniósł pełnomocnik DKIS (radca prawny) występując o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i oddalenie skargi ewentualnie o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy WSA

do ponownego rozpoznania, a także o zasądzenie od skarżącej zwrotu kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego, według norm przepisanych. Na podstawie przepisów art. 174 pkt 1 i 2 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. – Prawo

o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2019 r., poz. 2325 ze zm.; zw. dalej "ppsa") autor skargi kasacyjnej postawił zaskarżonemu wyrokowi zarzuty naruszenia prawa materialnego (1) oraz przepisów postępowania, w stopniu mającym istotny wpływ na wynik sprawy (2), tj.:

1) art. 17 ust. 1 pkt 6 lit. a) ustawy z 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U. z 2020 r., poz. 1426 ze zm.; zw. dalej "updof") poprzez jego błędną wykładnię i w konsekwencji nieprawidłową ocenę możliwości zastosowania do stanu faktycznego przedstawionego we wniosku, polegającą na przyjęciu przez sąd pierwszej instancji, że wobec skorzystania przez [...] (zwany

w skrócie "K.") z prawa pierwokupu akcji K. S.A. nie doszło do skutecznego przeniesienia ich własności na L. Sp. z o.o. zgodnie z warunkową umową sprzedaży tychże papierów wartościowych zawartą z nią przez skarżącą (właścicielkę akcji) 28 września 2018 r., a zatem po stronie skarżącej nie powstał przychód w rozumieniu art. 17 ust. 1 pkt 6 w związku z art. 17 ust. 1ab pkt 1 updof, jak również wnioskodawczyni nie uzyskała przychodu z tytułu zbycia akcji w rozumieniu

art. 17 ust. 1 pkt 6 lit. a updof w sytuacji, gdy na dzień zapłaty ceny prawo do jej otrzymania od nabywcy (K.) przysługiwało już spółce z o.o. K2

w wyniku zawartej ze skarżącą 12 października 2018 r. umowy cesji wierzytelności

z ww. tytułu, podczas gdy - w ocenie organu - skoro kwestia umownego przeniesienia przez skarżącą prawa do uzyskania świadczenia w postaci zapłaty ceny na inny podmiot (w wyniku cesji wierzytelności) nie ma - na gruncie stanu prawnego obowiązującego od 1 stycznia 2016 r. – znaczenia dla rozpoznania po jej stronie przychodu z odpłatnego zbycia akcji, to opisana we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej sprzedaż akcji stanowiła źródło przychodu z art. 17 ust. 1 pkt 6 lit. a updof podlegającego opodatkowaniu w trybie art. 30b updof i wykazaniu w zeznaniu PIT-38 za 2018 rok;

2) art. 145 § 1 pkt 1 lit. a, art. 146 § 1 i art. 151 ppsa w powiązaniu z art. 17 ust. 1 pkt 6 lit. a updof, a także w zw. z art. 14c § 1 i § 2 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2019 r., poz. 900 ze zm.; zw. dalej "Op") poprzez przyjęcie,

że zaskarżona interpretacja została wydana z naruszeniem wskazanego przepisu prawa materialnego, mimo iż do takiego naruszenia nie doszło i w konsekwencji nieuzasadnione uchylenie zaskarżonej interpretacji zamiast oddalenia skargi.

2.2. W odpowiedzi na skargę kasacyjną pełnomocnik skarżącej (radca prawny) wniósł o jej oddalenie w całości, a także o zasądzenie od DKIS kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych.

3. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

skargę kasacyjną należało oddalić, zgodnie z art. 184 ppsa, jako pozbawioną usprawiedliwionych podstaw.

3.1. Na podstawie art. 193 zdanie drugie ppsa uzasadnienie wyroku ogranicza się do oceny zarzutów skargi kasacyjnej. Tytułem przypomnienia wskazać jednak należy, że jak trafnie wskazał sąd pierwszej instancji, sporem w sprawie objęte są skutki prawnopodatkowe dokonanych przez skarżącą czynności warunkowego zbycia akcji spółki kapitałowej (które to akcje otrzymała jako pracownik, bez ponoszenia na nie kosztów) oraz zawarcia odpłatnej umowy cesji wierzytelności z tytułu należnej jej ceny ze sprzedaży tych akcji. W ocenie skarżącej, w tym szczególnym wypadku (obie czynności dokonane zostały w tym samym dniu, a z tytułu sprzedaży warunkowej akcji nie otrzymała zapłaty ceny, zaś jedynym jej przysporzeniem była zapłata za dokonaną cesję) nie można rozpoznać dwóch odrębnych źródeł przychodu, gdyż transakcje te (sprzedaż akcji i cesja wierzytelności z tytułu ceny tej sprzedaży) mają charakter łączny. Faktycznie uzyskany przychód (przysporzenie majątkowe) pochodzi wyłącznie z umowy cesji wierzytelności, zaś cena z tytułu zbycia akcji została uzyskana (po zakończeniu sporu sądowego) przez nabywcę wierzytelności (cesjonariusza), przez co nie może być uznana za przychód skarżącej. Skarżąca zadeklarowała jednak przychód z tytułu umowy cesji wierzytelności do opodatkowania w zeznaniu podatkowym (PIT-38).

DKIS uznając stanowisko skarżącej za nieprawidłowe przyjął, że wskazane czynności prawne – z punktu widzenia prawa podatkowego – stanowią dwa odrębne źródła przychodu, tj. na podstawie art. 10 ust. 1 pkt 7 w zw. z 17 ust. 1 updof jako przychód z kapitałów pieniężnych w postaci odpłatnego zbycia akcji, opodatkowany zryczałtowanym podatkiem dochodowym, natomiast na podstawie art. 18 updof jako przychód z praw majątkowych, opodatkowany na zasadach ogólnych. DKIS nie podzielił zatem stanowiska skarżącej, która za 2018 r. rozliczyła podatkowo wyłącznie kwotę otrzymaną od spółki z o.o. K2 (991,10 zł), na rzecz której dokonała cesji wierzytelności z tytułu ceny za sprzedane spółce z o.o. L. akcje i to w trybie art. 10 ust. 1 pkt 7 w zw. z art. 17 ust. 1 updof (a zatem jako przychód ze sprzedaży akcji potraktowano przychód uzyskany z praw majątkowych – cesji wierzytelności). Organ nie zgodził się także z przyjętą we wniosku koncepcją skarżącej co do potrzeby korekty rozliczenia rocznego PIT-38 ze wskazanym przychodem z odpłatnego zbycia papierów wartościowych (2.207,45 zł) i rozpoznanym kosztem uzyskania przychodu w wysokości poniesionej straty na zbyciu wierzytelności (1.216,35 zł), która w ostatecznym rozrachunku prowadziłaby do określenia dochodu na dotychczasowym (wykazanym już w PIT-38) poziomie, tj. w kwocie 991,10 zł. Zdaniem DKIS w przedstawionym stanie faktycznym skarżąca winna złożyć zarówno PIT-38 ze wskazanym przychodem równym wartości ceny umówionej za sprzedane akcje spółce z o.o. L. (niezależnie od tego, czy przychód ten został faktycznie otrzymany) oraz PIT-36 (lub PIT-37) z wykazanym przychodem w postaci wynagrodzenia uzyskanego ze sprzedaży wierzytelności.

3.2. WSA uchylając interpretację trafnie przyjął, że specyfika niniejszej sprawy prowadzi do wniosku, że warunkowa umowa zbycia akcji nie miała charakteru odpłatnego. Źródło przychodu stanowiła wyłącznie umowa cesji wierzytelności, gdyż mając na uwadze art. 11 ust. 1 updof przyjąć należy, że tylko z tego tytułu skarżąca uzyskała przysporzenie majątkowe (nie uzyskała przysporzenia z tytułu zbycia akcji). DKIS w skardze kasacyjnej w istocie odstąpił – słusznie – od koncepcji dotyczącej podwójnego opodatkowania przychodu skarżącej zarówno z tytułu cesji wierzytelności, jak i z tytułu zbycia akcji. Przyjął bowiem, że to sprzedaż akcji stanowiła źródło przychodu w rozumieniu art. 17 ust. 1 pkt 6 lit. a updof podlegającego opodatkowaniu

w trybie art. 30b updof, tj. poprzez wykazanie owego przychodu (dochodu) w zeznaniu podatkowym PIT – 38 za 2018 r. Dodać należy, że zarzuty procesowe skargi kasacyjnej dotyczą naruszenia przepisów o charakterze wynikowym jako konsekwencji naruszenia prawa materialnego. Autor skargi kasacyjnej nie wyjaśnił zaś na czym jego zdaniem polega naruszenie art. 14c § 1 i 2 Op. Stan faktyczny sprawy nie budzi wątpliwości.

W tej sytuacji w pierwszej kolejności należy odnieść się do zarzutu naruszenia prawa materialnego, tj. art. 17 ust. 1 pkt 6 lit. a updof w brzmieniu obowiązującym

w 2018 r. (Dz. U. z 2016 r., poz. 2032 ze zm. – DKIS błędnie przywołał natomiast publikator z 2020 r.). Zgodnie z tym przepisem za przychody z kapitałów pieniężnych uważa się m.in. przychody z odpłatnego zbycia udziałów (akcji) oraz papierów wartościowych. Natomiast art. 17 ust. 1ab pkt 1 updof stanowi, że przychód określony

w ust. 1 pkt 6 z odpłatnego zbycia udziałów (akcji) i papierów wartościowych powstaje

w momencie przeniesienia na nabywcę własności udziałów (akcji) oraz papierów wartościowych. Argumentacja stron (i WSA) wskazuje jednoznacznie, że przychodami

z praw majątkowych w rozumieniu art. 18 updof są m.in. środki uzyskane z tytułu cesji wierzytelności.

Trafnie przyjął sąd pierwszej instancji, że istotną kwestię w sprawie stanowi okoliczność, że skarżąca, która tego samego dnia dokonała dwóch czynności

o charakterze cywilnoprawnym, tj. sprzedaży akcji i cesji wierzytelności z tytułu ceny

z tej sprzedaży, otrzymała jedno świadczenie, tj. cenę (wynagrodzenie) z tytułu zbycia wierzytelności od cesjonariusza. Cenę z tytułu zbycia akcji otrzymał natomiast inny podmiot (cesjonariusz). Pomimo zatem wystąpienia dwóch czynności prawnych tylko jedna z nich wywołała u skarżącej korzyść majątkową, a zatem powstanie przychodu. W konsekwencji należy zgodzić się z sądem pierwszej instancji, że w okolicznościach sprawy, przedstawionych we wniosku o interpretację, nie powstał u skarżącej podlegający opodatkowaniu przychód z odpłatnego zbycia papierów wartościowych,

a jedynie przychód z praw majątkowych w postaci przelewu wierzytelności. Istotne przy tym jest, że zarówno w zaskarżonej interpretacji, jak i w skardze kasacyjnej, DKIS nie przedstawił stosownej argumentacji wskazującej na odpłatny charakter zbycia przez skarżącą akcji na rzecz Skarbu Państwa (K.).

3.3. Podatek dochodowy, którym opodatkowane są dochody osób fizycznych, ma charakter osobisty. Jego przedmiotem jest dochód, osiągany przez osoby fizyczne, obliczany co do zasady w ten sposób, że sumę przychodów z tego samego źródła pomniejsza się o koszty ich uzyskania (art. 9 ust. 2 updof). Na podstawie art. 11 ust. 1 updof przychodami, z zastrzeżeniem art. 14-15, art. 17 ust. 1 pkt 6, 9 i 10 w zakresie realizacji praw wynikających z pochodnych instrumentów finansowych, art. 19, art. 25b

i art. 30f, są otrzymywane lub postawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze i wartości pieniężne oraz wartość otrzymanych świadczeń

w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń. Ustawa podatkowa jako odrębne źródło przychodów wskazuje w art. 10 ust. 1 pkt 7 updof kapitały pieniężne i prawa majątkowe, w tym odpłatne zbycie praw majątkowych innych niż wymienione w pkt 8 lit a-c, zaś

w art. 17 ust. 1 pkt 6 precyzuje, że za przychody z kapitałów pieniężnych uważa się m.in. przychody z odpłatnego zbycia udziałów (akcji) oraz papierów wartościowych

(lit. a). Zgodnie z art. 17 ust. 1ab pkt 1 updof, przychód określony w ust. 1 pkt 6

z odpłatnego zbycia udziałów (akcji) i papierów wartościowych powstaje w momencie przeniesienia na nabywcę własności udziałów (akcji) oraz papierów wartościowych. Natomiast w art. 18 updof wskazano, że za przychód z praw majątkowych uważa się

w szczególności przychody z praw autorskich i praw pokrewnych, w rozumieniu odrębnych przepisów, praw do projektów wynalazczych, praw do topografii układów scalonych, znaków towarowych i wzorów zdobniczych, w tym również z odpłatnego zbycia tych praw. Katalog ten ma charakter otwarty. Katalog ten ma charakter otwarty, stąd za przychody z praw majątkowych uznawane są m.in. środki uzyskane z tytułu cesji wierzytelności. Podzielając zatem stanowisko organu (i WSA), że zbycie akcji oraz cesja wierzytelności stanowią dwa odrębne źródła przychodów, to jednak zgodzić należy się z sądem pierwszej instancji, że w okolicznościach konkretnie wskazanych

w niniejszej sprawie nie sposób uznać, że winny one podlegać odrębnemu opodatkowaniu.

Skarżąca zawierając umowę cesji (12 października 2018 r.) dysponowała wyłącznie prawem do wierzytelności z tytułu ceny za zbyte akcje. Była to wierzytelność niewymagalna, gdyż podlegała ona ograniczeniu prawem pierwokupu przysługującym Skarbowi Państwa (warunek zawieszający). Stawała się ona wymagalna dopiero

z chwilą złożenia oświadczenia przez Skarb Państwa o skorzystaniu lub braku skorzystania z tego prawa. Ta okoliczność nie stanowiła przeszkody do zawarcia umowy cesji wierzytelności z tytułu ceny (w doktrynie i orzecznictwie panuje zgoda,

że art. 509 § 1 k.c. dotyczy też wierzytelności przyszłych, w tym terminowych

i warunkowych – E. Łętowska, System prawa cywilnego, t. III, cz. I, s. 903; glosa

do uchwały SN z 19 września 1997 r., III CZP 45/97, OSP 1998, nr 7-8, poz. 137,

s. 382). Umowa zawarta ze spółką K2 była zatem prawnie skuteczna,

a w jej wykonaniu K3 dokonała zapłaty ceny (po cofnięciu powództwa przez K. i umorzeniu postępowania cywilnego).

Trafnie wywiódł zatem WSA, że w wykonaniu umowy wzajemnej jaką była sprzedaż akcji, uzgodniona cena nie była nigdy otrzymana przez sprzedawcę (skarżącą), ani też postawiona do jej dyspozycji (nie była wymagalna), jak wymaga tego art. 11 ust. 1 updof. W dniu przelewu wierzytelności (dzień sprzedaży akcji) prawo to przysługiwało już wyłącznie cesjonariuszowi, nie zaś cedentowi (skarżącej). Cedent (skarżąca) otrzymał wyłącznie środki pieniężne stanowiące cenę za zbytą wierzytelność (z tytułu umowy cesji, a nie zbycia akcji przez skarżącą, która to czynność nie miała charakteru odpłatnego).

Za przychody z kapitałów pieniężnych uważa się m.in. przychody z odpłatnego zbycia udziałów (akcji) oraz papierów wartościowych (art. 17 ust. 1 pkt 6 lit a updof). Przychód ten powstaje, zgodnie z art. 17 ust. 1 ab pkt 1 updof, w momencie przeniesienia na nabywcę własności udziałów (akcji) oraz papierów wartościowych. Przy ustalaniu wartości przychodów stosuje się odpowiednio przepisy art. 19 (art. 17 ust. 2 updof). Zgodnie z tym przepisem, przychodem z odpłatnego zbycia udziałów (akcji) oraz papierów wartościowych jest co do zasady ich wartość wyrażona w cenie określonej w umowie, pomniejszona o koszty odpłatnego zbycia. Przez pojęcie "odpłatnego zbycia" należy rozumieć wszystkie przypadki, w których następuje zmiana właściciela udziałów (akcji) oraz papierów wartościowych i zmiana ta ma charakter odpłatny, a zatem zbywca ma otrzymać za to ekwiwalent. Skoro jednak z momentem wydania posiadania akcji imiennych nabywcy, umówione w umowie sprzedaży wynagrodzenie nie było należne skarżącej (nie było zapłacone i nie zostało postawione do jej dyspozycji), to po jej stronie nie powstał przychód z "odpłatnego zbycia akcji". Momentem uzyskania przychodu jest moment przeniesienia na nabywcę własności udziałów (akcji) oraz papierów wartościowych. Okoliczność ta jest jednak w niniejszej sprawie bezsporna i ma drugorzędne znaczenie dla sprawy skoro skarżąca nie uzyskała przychodu z odpłatnego zbycia akcji (wynagrodzenie z tytułu zbycia akcji nie było należne skarżącej). Skarb Państwa – K. (korzystający z prawa pierwokupu) był zobowiązany do zapłaty ceny ustalonej w umowie zawartej pomiędzy skarżącą i L. sp. z o.o. Cena ta należna jednak już wówczas była wyłącznie cesjonariuszowi, a nie skarżącej, gdyż z chwilą zawarcia umowy cesji skarżąca utraciła prawo do tej wierzytelności. DKIS nie przedstawił argumentacji świadczącej o tym, że skarżąca nabyła prawo do wynagrodzenia z tytułu zbycia akcji.

Sprzedawcą akcji była wprawdzie skarżąca (to jej, do chwili wydania, niezmiennie przysługiwało prawo ich własności, przedmiotem umowy cesji była zaś wyłącznie wierzytelność przysługująca sprzedawcy akcji, dotycząca zapłaty ceny), jednak skarżącej w dniu zbycia akcji nie przysługiwało już prawo (wierzytelność)

do zapłaty ceny z tytułu zbycia akcji, które skutecznie przeniosła w drodze umowy cesji na spółkę K2. Tylko ta spółka była beneficjentem zapłaty. Po stronie skarżącej zabrakło zaś zasadniczego elementu przychodu, o którym mowa w art. 17 ust. 1 pkt 6 lit. a updof, czyli odpłatności.

3.4. Nieusprawiedliwione okazały się zatem zarzuty skargi kasacyjnej dotyczące naruszenia art. 17 ust. 1 pkt 6 lit. a updof poprzez błędną wykładnię i w konsekwencji nieprawidłową ocenę możliwości zastosowania do stanu faktycznego przedstawionego we wniosku. Sąd pierwszej instancji zasadnie przyjął bowiem, że wobec skorzystania przez [...] ("K.") z prawa pierwokupu akcji K S.A. nie doszło do skutecznego przeniesienia ich własności na L. Sp. z o.o. zgodnie z warunkową umową sprzedaży tychże papierów wartościowych zawartą z nią przez skarżącą (właścicielkę akcji) 28 września 2018 r. Tym samym po stronie skarżącej nie powstał przychód w rozumieniu art. 17 ust. 1 pkt 6 w związku z art. 17 ust. 1ab pkt 1 updof, jak również skarżąca nie uzyskała przychodu

z tytułu zbycia akcji w rozumieniu art. 17 ust. 1 pkt 6 lit. a updof w sytuacji, gdy na dzień zapłaty ceny prawo do jej otrzymania od nabywcy (K.) przysługiwało już spółce

z o.o. K2 w wyniku zawartej ze skarżącą 12 października 2018 r. umowy cesji wierzytelności. Za błędne należało zatem uznać stanowisko organu, że kwestia umownego przeniesienia przez skarżącą prawa do uzyskania świadczenia w postaci zapłaty ceny na inny podmiot (w wyniku cesji wierzytelności) nie ma – na gruncie stanu prawnego obowiązującego od 1 stycznia 2016 r. – znaczenia dla rozpoznania po jej stronie przychodu z odpłatnego zbycia akcji. Autor skargi kasacyjnej nie przedstawił bowiem argumentacji świadczącej o tym, że – wbrew stanowisku WSA – zbycie przez skarżącą akcji miało charakter odpłatny. Nie wykazał zatem, że opisaną we wniosku

o wydanie interpretacji indywidualnej sprzedaż akcji należy zaliczyć do źródła przychodu z art. 17 ust. 1 pkt 6 lit. a updof.

Dodać warto, że DKIS błędnie ocenia skutki nowelizacji art. 17 ust. 1 pkt 6 lit. a updof, które dotyczą momentu uzyskania przychodu, którym może być tylko przychód należny. Ów "moment" nie jest zaś przedmiotem sporu. WSA przedstawił spójną

i logiczną argumentację wskazującą na to, że za przychód należny skarżącej nie można było uznać przychodu ze zbycia akcji. Tym samym nieusprawiedliwiony okazał się także zarzut procesowy skargi kasacyjnej dotyczący naruszenia przepisów art. 145 § 1 pkt 1 lit. a, art. 146 § 1 i art. 151 ppsa w powiązaniu z art. 17 ust. 1 pkt 6 lit. a updof, a także w zw. z art. 14c § 1 i § 2 Op, gdyż sąd pierwszej instancji zasadnie uznał za zasadny zarzut materialnoprawny skargi. Zarzut procesowy skargi kasacyjnej DKIS stanowi zatem wyłącznie konsekwencję zarzutu materialnoprawnego, a przez to okazał się on nieusprawiedliwiony. Brak było zatem podstaw do uwzględnienia wniosku autora skargi kasacyjnej (DKIS) dotyczącego zastosowania w niniejszej sprawie przez skład orzekający art. 188 lub art. 185 § 1 ppsa.

4. Mając na uwadze powyższe rozważania Naczelny Sąd Administracyjny oddalił skargę kasacyjną jako pozbawioną usprawiedliwionych podstaw, zgodnie z art. 184 ppsa. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono zaś zgodnie z art. 204 pkt 2

w zw. z art. 205 § 2 i art. 209 ppsa w zw. z art. 207 § 1 ppsa oraz w zw. z § 14 ust. 1

pkt 2 lit. a w zw. z ust. 1 pkt 1 lit. c rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz. U. z 2018 r., poz. 265), mając na uwadze wynik sprawy.