Wyrok NSA, sygn. akt I FSK 2151/23
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2024-01-24 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 5, art. 5a, art. 7, art. 8
journal: Dz.U. 2023 poz 1570
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t. j.)

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Jan Rudowski, Sędzia NSA Gabriela Zalewska-Radzik, Sędzia del. WSA Włodzimierz Gurba (sprawozdawca), po rozpoznaniu w dniu 24 stycznia 2024 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Krakowie od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z dnia 10 maja 2023 r. sygn. akt I SA/Kr 212/23 w sprawie ze skargi K. P. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Krakowie z dnia 13 stycznia 2023 r. nr 1201-IOP2-4.4103.12.2022.33 w przedmiocie odmowy stwierdzenia nadpłaty w podatku od towarów i usług 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Krakowie na rzecz K. P. kwotę 1.800 (słownie: jeden tysiąc osiemset) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

1.1. Zaskarżonym wyrokiem z 10 maja 2023 r., sygn. akt I SA/Kr 212/23 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie (dalej jako "WSA, Sąd pierwszej instancji"), rozpatrując skargę K.P. (dalej zwanej jako "Skarżąca, Strona, Podatnik"), działając na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. Dz. U. z 2023 r., poz. 259 ze zm., zwanej dalej "P.p.s.a."), uchylił decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Krakowie (dalej jako "Organ, DIAS, Kasator") 13 stycznia 2023 r. w przedmiocie odmowy stwierdzenia nadpłaty w podatku od towarów i usług oraz poprzedzającą ją decyzję organu pierwszej instancji. Wskazany wyrok i inne orzeczenia sądów administracyjnych powołane w niniejszym uzasadnieniu są dostępne w internetowej Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych, dalej zwanej też CBOSA, pod adresem "orzeczenia.nsa.gov.pl").

1.2. Jak wskazano w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku, istotą sporu jest, czy w poszczególnych okresach rozliczeniowych do stycznia 2018 r. do czerwca 2020 r., do sprzedaży realizowanej przez Skarżącą w systemie "walk through", w tej części, w której sprzedaż ta była realizowana "na wynos", zastosowanie znajduje 8% stawka VAT, tak jak uważają organy, czy też sprzedaż ta winna podlegać opodatkowaniu z zastosowaniem 5% stawki, jak uważa Skarżąca.

Uchylając decyzję DIAS i decyzję ją poprzedzającą, Sąd pierwszej instancji uznał, że organy podatkowe dokonały nieprawidłowej wykładni przepisów ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz.U. z 2022 r., poz. 931 ze zm.; dalej "u.p.t.u.") oraz Dyrektywy 112. Wbrew wskazaniom wynikającym z wyroku Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z 22 kwietnia 2021 r., w sprawie C-703/19 organy przyjęły, że sprzedaż Skarżącej "na wynos" stanowi usługę związaną z wyżywieniem. Zaskarżony wyrok i inne orzeczenia sądów administracyjnych powołane w niniejszym uzasadnieniu są dostępne w internetowej Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych, dalej zwanej też CBOSA, pod adresem "orzeczenia.nsa.gov.pl").

2. 1. Organ wnosząc skargę kasacyjną zaskarżył wyrok WSA w całości wnosząc o jego uchylenie w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Krakowie oraz zasądzenie na rzecz Organu kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych. Zrzeczono się rozpoznania skargi kasacyjnej na rozprawie.

Zaskarżonemu wyrokowi Organ zarzuca, w oparciu o art. 174 pkt 1 i 2 P.p.s.a., naruszenie przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy oraz przepisów prawa materialnego, a to:

- art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i § 2 P.p.s.a. w zw. z art. 7 ust. 1, art. 8 ust. 1, art. 5 ust. 1 pkt 1, art. 5a oraz art. 41 ust. 2 w zw. z art. 146a pkt 2 u.p.t.u. poprzez ich błędne zastosowanie i przyjęcie, że organ wadliwie uznał, że sprzedaż realizowana przez skarżącą w systemach "walk through", w części, w której sprzedaż ta była realizowana "na wynos", powinna zostać objęta stawką VAT 8%, podczas gdy organy zastosowały właściwą w sprawie stawkę VAT;

- art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) i § 2 P.p.s.a. w zw. z art. 141 § 4 oraz 153 P.p.s.a. poprzez sporządzenie wadliwego uzasadnienia wyroku w części zawierającej wskazanie co do dalszego postępowania. Uchybienie to miało istotny wpływ na wynik sprawy, albowiem w przypadku, gdyby Sąd nie naruszył ww. przepisów uzasadnienie orzeczenia byłoby prawidłowe, zalecenia co do ponownego rozpoznania sprawy byłyby zbędne, a skarga zostałaby oddalona na podstawie art. 151 P.p.s.a.

2.2. W odpowiedzi na skargę kasacyjną, Skarżąca wniosła o jej oddalenie oraz o zasądzenie od organu na rzecz Skarżącej kosztów postępowania kasacyjnego.

2.3. W piśmie procesowym Organu z 6 grudnia 2023 r. podniesiono jako dodatkową argumentację, wyrok Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z 5 października 2023 r. wydany w sprawie C-146/22, który – zdaniem Organu - ma istotne znaczenie w przedmiotowej sprawie i zmienia prezentowane dotychczas stanowisko wielu sądów administracyjnych opartych wyłącznie na wyroku C-703/19 w zakresie gastronomii. Kasator zauważa, że w tym wyroku Trybunał, odnosząc się do tez zawartych w wyroku TSUE z 22 kwietnia 2021 r. w sprawie C-703/19 i rozwijając je stwierdził w pkt 43, iż metoda klasyfikacji środków spożywczych, która opiera się w szczególności na zbadaniu, czy dostawie towaru spożywczego towarzyszą usługi dodatkowe przygotowujące ten towar do bezpośredniego spożycia, czy też nie, nie jest niezgodna z prawem Unii. W konsekwencji, w spornych przypadkach, tezy zawarte w wyroku Trybunału z 22 kwietnia 2021 r. znajdują zastosowanie dla oceny, czy w przypadku działalności polegającej na sprzedaży gotowych posiłków i dań w ramach restauracji szybkiej obsługi oraz dokonywanej w różnych systemach sprzedaży (w lokalu i "na wynos") mamy do czynienia z dostawą towaru, czy też dane świadczenie należy zakwalifikować jako usługę restauracyjną. Inną natomiast kwestią jest, czy dana usługa lub dostawa są opodatkowane jedną lub dwoma stawkami obniżonymi oraz sposób, w jaki dokonano sklasyfikowania dostaw towarów i usług należących do kategorii wymienionych w załączniku III do Dyrektywy 112, ponieważ prawo wspólnotowe pozostawia zakres tej regulacji do decyzji państwa członkowskiego, co wyraźnie zaznaczył Trybunał w pkt 30-42 powołanego wyroku w sprawie C-146/22.

2.4. W piśmie z 21 grudnia 2023 r. wobec dodatkowej argumentacji Organu replikuje Skarżąca twierdząc, że także argumenty Organu zawarte w piśmie procesowym są bezzasadne. Skarżąca podnosi, że do takiego samego wniosku doszedł również Naczelny Sąd Administracyjny, który wyrokiem z 19 grudnia 2023 r. w analogicznej sprawie Skarżącej o sygn. akt I FSK 1897/23 oddalił skargę kasacyjną Organu.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

3. 1. Zgodnie z art. 183 § 1 zdanie pierwsze P.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, bierze jednak z urzędu pod rozwagę nieważność postępowania. W rozpoznawanej sprawie nie wystąpiły przesłanki nieważności postępowania, określone w § 2 powołanego przepisu, co pozwoliło na rozpoznanie sprawy w zakresie wyznaczonym zarzutami skargi kasacyjnej i stosownie do art. 193 zdanie drugie ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – przedstawienie w odniesieniu do tych zarzutów motywów rozstrzygnięcia. Skarga kasacyjna została zatem zbadana według reguły związania zarzutami w niej zawartymi (art. 183 § 1 ab initio P.p.s.a.).

3.2. Wspomnieć należy, że według art. 193 zdanie drugie P.p.s.a. uzasadnienie wyroku oddalającego skargę kasacyjną zawiera ocenę zarzutów skargi kasacyjnej. Mając na uwadze tę szczególną regulację w stosunku do art. 141 § 4 P.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny, orzekając o oddaleniu skargi kasacyjnej, mógł zrezygnować z przedstawienia pełnej relacji co do przebiegu sprawy i sprowadzić swoją dalszą wypowiedź tylko do rozważań mających znaczenie dla oceny postawionych zarzutów.

4. Skarga kasacyjna okazała się niezasadna i dlatego podlegała oddaleniu. Sąd pierwszej instancji nie naruszył bowiem przepisów prawa podanych w zarzutach skargi kasacyjnej.

Istota sporu w niniejszej sprawie ogniskuje się wokół problemu, czy do sprzedaży realizowanej przez Skarżącą w systemie "walk through", w tej części, w której sprzedaż ta była realizowana "na wynos", zastosowanie znajduje 8% stawka VAT - tak jak uważają organy - czy też sprzedaż ta winna podlegać opodatkowaniu z zastosowaniem 5% stawki - jak uważa Skarżąca. W tym sporze rację ma Skarżąca, co trafnie ocenił Sąd pierwszej instancji.

5. 1. Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej, odpowiadając na pytania prejudycjalne zadane przez Naczelny Sąd Administracyjny, w orzeczeniu z 22 kwietnia 2021 r. w sprawie C-703/19 [ECLI:EU:C:2021:314] wyjaśnił, że: "art. 98 ust. 2 dyrektywy 2006/112/WE w związku z pkt 12a załącznika III do tej dyrektywy i art. 6 rozporządzenia wykonawczego nr 282/2011 należy interpretować w ten sposób, że pojęcie «usług restauracyjnych i cateringowych» obejmuje dostarczanie żywności wraz z odpowiednimi usługami wspomagającymi, mającymi na celu umożliwienie natychmiastowego spożycia tej żywności przez klienta końcowego, czego zweryfikowanie należy do sądu odsyłającego. Jeżeli klient końcowy podejmie decyzję o nieskorzystaniu z zasobów materialnych i ludzkich udostępnionych mu przez podatnika w związku z konsumpcją dostarczonej żywności, należy uznać, że z dostawą tej żywności nie wiąże się żadna usługa wspomagająca" (zob. pkt 66).

Trybunał Sprawiedliwości, w powoływanym wyroku w sprawie C-703/19 przedstawił kryteria umożliwiające ocenę charakteru transakcji według kategorii określonych w załączniku III do dyrektywy 112. Trybunał wyjaśnił, że działalność restauracyjną charakteryzuje szereg elementów i czynności, wśród których dostawa żywności jest tylko jedną ze składowych i gdzie w znacznej mierze dominują usługi. Podkreślił, że za działalność taką należy uznać za "świadczenie usług" w rozumieniu art. 6 ust. 1 szóstej dyrektywy Rady 77/388/EWG z dnia 17 maja 1977 roku w sprawie harmonizacji ustawodawstw państw członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych – wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku (Dz. U. 1977, L 145, s. 1), obecnie art. 24 dyrektywy 112. TSUE wyjaśnił również, że element dominujący określa się z punktu widzenia przeciętnego konsumenta oraz z uwzględnieniem, w ramach całościowej oceny, wagi jakościowej, a nie tylko ilościowej, elementów świadczenia usług w stosunku do elementów dostawy towarów (zob. podobnie wyrok z dnia 10 marca 2011 r., Bog i in., C-497/09, C-499/09, C-501/09 i C-502/09, EU:C:2011:135, pkt 62) – pkt 49 wyroku.

W tym względzie każdej sprzedaży towaru zawsze towarzyszy minimalny zakres świadczonych usług, takich jak umieszczenie towaru na półkach sklepowych czy wystawienie rachunku, w związku z czym tylko usługi odrębne od usług nierozerwalnie związanych ze sprzedażą towarów można brać pod uwagę w celu określenia udziału świadczenia usług w świadczeniu złożonym, obejmującym również dostawę towarów (wyrok z dnia 10 marca 2011 r., Bog i in., C-497/09, C-499/09, C-501/09 i C-502/09, EU:C:2011:135, pkt 63 i przytoczone tam orzecznictwo) – pkt 50 wyroku.

TSUE zaznaczył przy tym, że odmienne stanowisko dotyczy sytuacji, gdy transakcja dotyczy artykułów żywnościowych "na wynos", co nie wiąże się ze świadczeniem usług służących organizacji konsumpcji na miejscu w odpowiednich warunkach (pkt 51 wyroku i powołane tam orzecznictwo).

W odniesieniu do elementów świadczenia usług charakteryzujących usługi restauracyjne, a w szczególności infrastruktury oddanej do dyspozycji klienta, Trybunał wyjaśnił jednak, że w przypadku gdy dostawie żywności towarzyszy jedynie udostępnienie podstawowych urządzeń, to jest prostych kontuarów do konsumpcji bez miejsc siedzących, pozwalających ograniczonej liczbie klientów na konsumpcję na miejscu, na świeżym powietrzu, które wymagają jedynie nieznacznej działalności ludzkiej, owe elementy stanowią jedynie świadczenia dodatkowe w minimalnym zakresie, które nie zmieniają dominującego charakteru świadczenia głównego, jakim jest dostawa towarów (pkt 53 wyroku i powołane tam orzecznictwo).

Trybunał zwrócił uwagę na to, że jeżeli chodzi o przygotowanie produktów, to dostawa gotowej żywności zakłada jej gotowanie lub podgrzanie, co stanowi usługę, którą należy wziąć pod uwagę w ramach całościowej oceny danej transakcji w celu jej zakwalifikowania jako dostawy towarów lub świadczenia usług. Niemniej jednak, jeśli przygotowanie ciepłego produktu gotowego ogranicza się w istocie do czynności pobieżnych i znormalizowanych i zwykle następuje nie na życzenie konkretnego klienta, lecz w sposób stały i regularny, w zależności od popytu możliwego do przewidzenia w sposób ogólny, nie stanowi to przeważającego elementu danej transakcji i nie może samo z siebie powodować uznania tej transakcji za świadczenie usługi (pkt 54 i powołane tam orzecznictwo).

5.2. Po uzyskaniu odpowiedzi na zadane pytania prejudycjalne, Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 30 lipca 2021 r., sygn. akt I FSK 1749/18, uwzględniając stanowisko przyjęte przez Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej w wyroku w sprawie C-703/19, orzekł, że: "Naruszenie zasady konkurencyjności, a w końcu zasady neutralności nastąpiło w zakresie w jakim za okresy rozliczeniowe do czasu wydania przez Ministra Finansów interpretacji ogólnej z 24 czerwca 2016 r. nr PT1.050.3.2016.156, produkty przeznaczone do bezpośredniego spożycia przez klientów w sieci lokali, w tym w systemie "drive in", "walk through", "food court", wewnątrz lokali, wskutek niejednolitej wykładni organów podatkowych, uznawane były raz za dostawę (w odniesieniu do podmiotów, które zwróciły się z wnioskiem o interpretację), a innym razem za usługę, co skutkowało opodatkowaniem różnymi stawkami podatkowymi".

Naczelny Sąd Administracyjny podkreślił ponadto, że: "naruszenie zasady neutralności nastąpiło nie przez błędną implementację, ale wskutek niejednolitej wykładni art. 5 ust. 1 pkt 1, art. 5a, art. 7 ust. 1, art. 8 ust. 1, art. 41 ust. 2a ustawy o VAT w związku z poz. 19, 21, 28 oraz 31 załącznika nr 10 do ustawy o VAT oraz § 3 ust. 1 pkt 1 w związku z poz. 7 załącznika do rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 23 grudnia 2013 r. rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 23 grudnia 2013 r. w sprawie towarów i usług, dla których obniża się stawkę podatku od towarów i usług oraz warunków stosowania stawek obniżonych (Dz. U. z 2013 r. poz. 1719, z późn. zm.), oraz w związku z art. 98 ust. 2 dyrektywy Rady 2006/112/WE w związku z pkt 12a załącznika III do tej dyrektywy oraz art. 6 rozporządzenia wykonawczego Rady (UE) nr 282/2011 z dnia 15 marca 2011 r. ustanawiającego środki wykonawcze do dyrektywy 2006/112 (Dz. U. z 2011 r., L 77, s. 1)".

6.1. Sprawy dotyczące tożsamego zagadnienia prawnego jakie wystąpiło w niniejszej sprawie - w obszarze prawnopodatkowej kwalifikacji działalności polegającej na prowadzeniu, na zasadzie franczyzy, punktów gastronomicznych typu fast food, do jakich należy też zaliczyć system franczyzowy F., w którym działa Skarżąca, i czynności wykonywanych w ramach systemu "na wynos" i "w dostawie", a także zastosowania do tych czynności przewidzianej dla dostawy towarów stawki podatku od towarów i usług w wysokości 5%, czy też stawki podatku w wysokości 8%, przewidzianej dla świadczenia usług - były już przedmiotem szeregu wypowiedzi Naczelnego Sądu Administracyjnego (m.in. w wyrokach z 30 lipca 2021 r., sygn. akt I FSK 1749/18 i I FSK 1290/18 oraz z 31 sierpnia 2021 r., sygn. akt I FSK 430/18; z 6 października 2021 r., sygn. akt I FSK 1257/18 oraz z 8 października 2021 r., sygn. akt I FSK 232/18 i I FSK 352/18).

Mając na względzie wskazania Trybunału, identyfikując się z poglądem prezentowanym w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego (przykładowo wyrok NSA z 30 lipca 2021 r., I FSK 1749/18) należy zgodzić się z Sądem pierwszej instancji, że należy przyjmować następujące grupowania uzależnione od stanu faktycznego konkretnej sprawy:

- sprzedaż dań przygotowanych według zasad opisanych w przedmiotowej sprawie w lokalach gastronomicznych szybkiej obsługi, w których podatnik udostępnia klientowi umożliwiającą spożycie posiłków na miejscu infrastrukturę, która jest organizowana przez niego samego lub dzielona z innymi dostawcami gotowych dań, stanowi usługę restauracyjną,

- sprzedaż w lokalach gastronomicznych szybkiej obsługi dań przygotowanych według zasad takich jak będące przedmiotem postępowania głównego, które klient postanawia wziąć na wynos, a nie spożywać na miejscu w ramach infrastruktury udostępnionej w tym celu przez podatnika, nie stanowi usługi restauracyjnej, lecz dostawę towarów (środków spożywczych),

- sprzedaż w placówkach gastronomicznych szybkiej obsługi należy uznać za usługę gastronomiczną. Jeżeli konsument zdecyduje się na zakup gotowego dania na wynos i niespożycie go na miejscu, czynność ta powinna zostać zakwalifikowana jako dostawa towarów, ponieważ infrastruktura oferowana przez podatnika nie jest w takiej sytuacji decydująca dla klienta,

- sprzedaż dokonywaną przez podatnika w systemie "drive-in" i "walk-through" należy uznać za dostawę towarów (środków spożywczych),

- sprzedaż w galeriach handlowych w strefach restauracyjnych - w zależności od tego czy klient zamierza zabrać danie na wynos, czy spożyć je na miejscu będzie to albo dostawą albo usługą restauracyjną.

6.2. Ze względu na zbieżny stan faktyczny oraz podstawę prawną rozstrzygnięcia, Naczelny Sąd Administracyjny w składzie orzekającym w niniejszej sprawie w pełni podziela oceny i rozważania zawarte w powołanych wyżej wyrokach i przyjmuje je za własne. Wydany obecnie wyrok wpisuje się w jednolitą linię orzeczniczą, której istotą jest stwierdzenie, że do sprzedaży realizowanej przez Skarżącą w spornym zakresie zastosowanie znajduje 5% stawka VAT właściwa dla sprzedaży towarów, a nie stawka 8%, co błędnie wywodzą organy kwalifikując działalność Skarżącej w tym zakresie jako usługi gastronomiczne.

6.3. Organ nadmiernie skupia się na wyrażonym przez Trybunał i wynikającym z dyrektywy uprawnieniu ustawodawcy krajowego do kształtowania obniżonych stawek podatku od wartości dodanej, co jednak nie ma żadnego znaczenia dla przedmiotowej sprawy. Organ pomija przy tym istotę tego rozstrzygnięcia TSUE, która sprowadza się do określenia przez Trybunał kryteriów pozwalających na rozróżnienie usług związanych z wyżywieniem od dostawy gotowych dań. Tym kryterium jest obecność tzw. usług wspomagających (np. udostępnienia odpowiedniej przestrzeni do konsumpcji, sztućców, obsługi kelnerskiej, dostępu do toalet). W przedmiotowej sprawie, nie jest sporne, że żadna z takich usług wspomagających nie była oferowana przez Skarżącą w zakresie sprzedaży "na wynos" lub z "dostawą".

W zaskarżonym wyroku WSA w Krakowie trafnie zwrócono uwagę, że wyrok TSUE w sprawie C-703/19 przedstawia kryteria umożliwiające ocenę charakteru transakcji według kategorii określonych w załączniku III do dyrektywy 112. Wyjaśniono, ze działalność restauracyjną charakteryzuje szereg elementów i czynności, wśród których dostawa żywności jest tylko jedną ze składowych i gdzie w znacznej mierze dominują usługi. Podkreślono, że za działalność taką należy uznać "świadczenie usług" w obecnym rozumieniu art. 24 dyrektywy 112. Odmienne stanowisko dotyczy sytuacji, gdy transakcja dotyczy artykułów żywnościowych "na wynos", co nie wiąże się ze świadczeniem usług służących organizacji konsumpcji na miejscu w odpowiednich warunkach (pkt 51). W odniesieniu do elementów świadczenia usług charakteryzujących usługi restauracyjne, a w szczególności infrastruktury oddanej do dyspozycji klienta, Trybunał wyjaśnił jednak, że w przypadku gdy dostawie żywności towarzyszy jedynie udostępnienie podstawowych urządzeń, to jest prostych kontuarów do konsumpcji bez miejsc siedzących, pozwalających ograniczonej liczbie klientów na konsumpcję na miejscu, na świeżym powietrzu, które wymagają jedynie nieznacznej działalności ludzkiej, owe elementy stanowią jedynie świadczenia dodatkowe w minimalnym zakresie, które nie zmieniają dominującego charakteru świadczenia głównego, jakim jest dostawa towarów (pkt 53).

6.4. Sąd pierwszej instancji dokonał prawidłowej oceny, iż organy błędnie przyjęły, że do kwalifikacji sprzedaży przez Skarżącą posiłków na "wynos" przez klienta kluczowe znaczenie ma sposób dokonania klasyfikacji statystycznej tych czynności. Przed zakwalifikowaniem czynności zgodnie z klasyfikacją organ winien bowiem ustalić, czy opodatkowana czynność stanowi dostawę, czy też usługę, a rozstrzygnięcie tej kwestii winno odbywać się w oparciu o przepisy u.p.t.u., a nie klasyfikację statystyczną.

Na tle przedstawionych wyżej stanowisk i ocen przyjąć należy, że stanowisko i ocena prawna sprawy dokonana przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie jest prawidłowa. Przyjęta bowiem przez organ odwoławczy kategoryczna wykładnia, że posiłki sprzedawane w placówkach gastronomicznych (przygotowywane na miejscu), a przeznaczone do bezpośredniej konsumpcji, stanowi zawsze dostawę usług i w stanie prawnym obowiązującym do 30 czerwca 2020 roku nie mogła korzystać ze stawki 5 % podatku VAT na podstawie art. 41 ust. 2a w związku z poz. 28 załącznika nr 10 do ustawy o podatku od towarów i usług (gotowe posiłki i dania, z wyłączeniem produktów o zawartości alkoholu powyżej 1,2%), nie uwzględniała kryteriów kwalifikacji analogicznych czynności przedstawionych przez Trybunał Sprawiedliwości w wyroku z 22 kwietnia 2021 roku, sygn. akt C-703/19.

7. Na poparcie swojej argumentacji Organ w skardze kasacyjnej również powołuje wyroki sądów administracyjnych rzekomo wspierające stanowisko Organu w niniejszej sprawie, a więc przyjmujące stawkę 8% za właściwą dla sprzedaży dań "na wynos".

Przywołane przez Kasatora wyroki WSA nie są jednak adekwatne w realiach prawnych niniejszej sprawy.

Przykładowo (nieprawomocny) wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Białymstoku z 15 września 2022 r., sygn. akt I SA/Bk 407/22 ocenia decyzję w sprawie wiążącej informacji stawkowej wydaną na wniosek ze stycznia 2022 r. WSA wyjaśnia w przywołanym wyroku, że: "Rozróżnienie tych dwóch kategorii [usługa restauracyjna oraz dostawa dań gotowych – dopisek NSA] nastręczało wiele trudności na tle określonych stanów faktycznych. W stanie prawnym od 1 lipca 2020r. (gdy wszedł w życie m. in. art. 41 ust. 12f u.p.t.u.) tego rodzaju spory nie mają już racji bytu, gdyż dostawy towarów i świadczenia usług klasyfikowane jako usługi związane z wyżywieniem z zasady będą opodatkowane jednolitą stawką 8%. Wątpliwości dotyczące opodatkowania sprzedaży dań "na wynos" mają już w znacznej mierze znaczenie historyczne (...)".

Organowi umyka, że dopiero z dniem 1 lipca 2020 r. art. 41 u.p.t.u. został znowelizowany w drodze ustawy z dnia 9 sierpnia 2019 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz niektórych innych ustaw (Dz.U. poz. 1751 z późn. zm.), poprzez między innymi rozszerzenie zakresu ust. 2a tego artykułu na usługi, a także przez dodanie wyłączenia, zgodnie z którym stawkę podatku 5% stosuje się dla towarów oraz usług "innych niż klasyfikowane według Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług w grupowaniu usługi związane z wyżywieniem (PKWiU 56)", jak również poprzez dodanie ust. 12f. Ze wskazanej regulacji wynika, że co do zasady zarówno dostawa towarów, jak i świadczenie usług, klasyfikowana według PKWiU jako usługi związane z wyżywieniem będzie opodatkowana podatkiem VAT w jednolitej stawce 8%.

Jak przyjął TSUE wyroku wydanym w sprawie C-703/19, ustawodawca krajowy może zaklasyfikować do tej samej kategorii różne transakcje podlegające opodatkowaniu, należące do odrębnych kategorii tego załącznika III, nie dokonując formalnego rozróżnienia pomiędzy dostawą towarów a świadczeniem usług. Tak też uczynił ustawodawca krajowy w art. 41 ust. 12f u.p.t.u., zauważając, że kategoria PKWiU 56 "usługi związane z wyżywieniem" może obejmować zarówno dostawy towarów, jak i świadczenia usług. Ustawodawca uczynił to jednak dopiero od 1 lipca 2020 r.

Przywołane przez Organ wyroki dotyczą więc stanów faktycznych zachodzących już w nowym stanie prawnym, podczas gdy przedmiotowa sprawa dotyczy okresów sprzed powyższej nowelizacji. Argumentacja kasacyjna Organu sprowadza się do przyjęcia retroaktywnego skutku art. 41 ust. 12f u.p.t.u., na co jednak nie ma podstaw prawnych.

8. 1. Jak to już trafnie wywiedziono w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z 19 grudnia 2023 r., sygn. akt I FSK 1897/23 w analogicznej sprawie Skarżącej (Naczelny Sąd Administracyjny w składzie orzekającym w niniejszej sprawie identyfikuje się z oceną prawną wyrażoną w przywołanym wyroku) wyrok TSUE w sprawie C-703/19 został wydany na kanwie stanu faktycznego dotyczącego rozróżnienia sytuacji dań serwowanych na miejscu od dań sprzedawanych w systemach "na wynos" bądź "na dowóz", i w stanie prawnym tożsamym do tego w niniejszej sprawie. Dotyczy on zatem dokładnie takiej sytuacji jak sytuacja Skarżącej będąca przedmiotem niniejszego postępowania, a zarazem znacząco odmiennej niż stan faktyczny będący podstawą wyroku Trybunału z 5 października 2023 r. w sprawie C-146/22 (gdzie przedmiotem orzeczenia jest rozróżnienie między gorącym napojem czekoladowym serwowanym w kawiarni a napojami o analogicznym składzie dostępnymi w sklepach). Chociażby z tego względu bardziej adekwatny w sprawie pozostaje wyrok C-703/19, który nie wymaga żadnych daleko idących analogii, by go w niniejszej sprawie zastosować.

Uważna lektura obu orzeczeń TSUE prowadzi Naczelny Sąd Administracyjny do wniosku spójnego z przedstawionym przez Skarżącą w piśmie procesowym. Wbrew twierdzeniom organu wyrok TSUE w sprawie C-146/22 wcale nie pozostaje w sprzeczności z wyrokiem w sprawie C-703/19. Wskazuje na to jednoznacznie konkluzja orzeczenia C-146/22, zgodnie z którą Dyrektywa VAT "nie stoi (...) na przeszkodzie uregulowaniu krajowemu, które przewiduje, że środki spożywcze składające się z tego samego głównego składnika i zaspokajające tę samą potrzebę przeciętnego konsumenta podlegają dwóm różnym obniżonym stawkom podatku od wartości dodanej (VAT), w zależności od tego, czy są one sprzedawane detalicznie w sklepie, czy też są przygotowywane i podawane klientowi na gorąco na jego zamówienie w celu natychmiastowego spożycia, pod warunkiem że owe środki spożywcze nie wykazują analogicznych właściwości pomimo wspólnego głównego składnika lub że różnice między tymi środkami, w tym dotyczące usług wspomagających, jakie towarzyszą ich dostawom, w istotny sposób wpływają na decyzję przeciętnego konsumenta o zakupie jednego lub drugiego z tych środków."

Trybunał Sprawiedliwości zwraca tutaj ponownie uwagę na istotną, a wręcz kluczową, rolę usług wspomagających, które decydują o rozróżnieniu sytuacji pizzy podawanej na miejscu, w lokalu, przy stoliku, z zapewnieniem obsługi kelnerskiej, sztućców, dostępu do toalety etc. od wydania pizzy na wynos bądź dostarczenia jej w ramach dowozu. W istocie przywołany wyrok Trybunału Sprawiedliwości z 5 października 2023 r. w sprawie C-146/22 wcale nie potwierdza tezy Organu, a wręcz przeciwnie - po raz kolejny potwierdza stanowisko Skarżącej, która wskazuje na fundamentalną różnicę między serwowaniem dań (bądź, jak w przypadku tego wyroku - napojów) w lokalu, wraz z usługami wspomagającymi, od wydania dania (bądź napoju) bez takich usług wspomagających, a więc tak jak w systemie sprzedaży "walk through", w tej części, w której sprzedaż jest realizowana "na wynos". Z punktu widzenia przeciętnego konsumenta czym innym jest wybranie się do restauracji, by przy stoliku zjeść zamówiony i zaserwowany posiłek, a czym innym odebranie "przy ladzie" zakupionego dania na wynos czy też zamówienie dostawy dania do domu. Są to zupełnie odmienne sytuacje i te odmienności decydują właśnie o tym, czy dany konsument zdecyduje się na jedną, czy na drugą usługę, co konsekwentnie akcentuje TSUE w swoich orzeczeniach.

Przyznając rację argumentom Skarżącej, nie można zatem twierdzić, że rozróżnienie analizowanych sytuacji stoi w sprzeczności z zasadą neutralności podatkowej. Czynności te nie są tożsame ani zamienialne.

Dodatkowo wbrew twierdzeniom organu zawartym w piśmie procesowym Sąd pierwszej instancji odniósł się do metody klasyfikacji i wskazał, iż przed zakwalifikowaniem czynności zgodnie z klasyfikacją organ winien ustalić, czy opodatkowana czynność stanowi dostawę, czy też usługę i stwierdził, iż trudno sobie wyobrazić, że klasyfikacja statystyczna, do której odwołuje się art. 5a u.p.t.u. mogłaby samoistnie przesądzać o stosowaniu obniżonych stawek podatku od towarów i usług, w sytuacji, gdy przepisy UE i interpretujące je orzecznictwo regulują tę kwestię odmiennie.

8.2. Chybioną jest argumentacja Organu dotycząca tego, że cechą odróżniającą usługi związane z wyżywieniem od sprzedaży gotowych posiłków i dań jest proces ich przygotowania. Organ podnosi, że: "wydanie ciepłej pizzy, ciepłego hamburgera, czy kebabu poprzedza szereg czynności składających się na proces ich przygotowania. Przykładowo, w przypadku kebabu są to: obróbka mięsa polegająca na pokrojeniu na mniejsze kawałki i opiekaniu na grillu. Następnie krojone są w plastry pomidory, ogórki, cebula, posiekana zostaje kapusta pekińska i kapusta czerwono" itd. Organ zdaje się nie zauważać, że dokładnie te same czynności muszą zostać przeprowadzone w przypadku gotowych posiłków i dań w najwęższym rozumieniu, które prezentuje Organ. W końcu warzywa na mrożonej pizzy też są pokrojone, a mięso poddane uprzednio odpowiedniej obróbce, w tym obróbce termicznej, a nie surowe.

Cechą odróżniającą usługi związane z wyżywieniem od sprzedaży gotowych posiłków i dań jest korzystanie przez klienta z usług wspomagających.

8.3. Przywołany w piśmie procesowym Organu wyrok Trybunału Sprawiedliwości z 5 października 2023 r. w sprawie C-146/22 dotyczy oceny zgodności z prawem unijnym innych przepisów krajowych u.p.t.u. niż wyrok wydany w sprawie C-703/19. Krajowe tło prawne dla wyroku w sprawie C-146/22 wyznacza już zmieniony stan prawny (po zmianie z dniem 1 lipca 2020 r. brzmienia art. 41 u.p.t.u.), a w konsekwencji wyrok ten w żadnym stopniu nie wpływa na ocenę sytuacji będącej przedmiotem zaskarżonego wyroku Sądu pierwszej instancji, która dotyczy wyłącznie okresów rozliczeniowych sprzed 1 lipca 2020 r. Także w tym przypadku, Organ zdaje się tego nie zauważać (podobnie jak w przypadku przywołanych przez Organ w skardze kasacyjnej orzeczeń zapadłych w stanie faktycznym mającym miejsce już po nowelizacji u.p.t.u.).

9. 1. Z powyższych względów Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, że Sąd pierwszej instancji wydając skarżony wyrok nie popełnił błędu zarzucanego w skardze kasacyjnej prawidłowo (w sensie zgodnie z prawem) uznając, że organ nieprawidłowo zastosował art. 7 ust. 1, art. 8 ust. 1, art. 5 ust. 1 pkt 1, art. 5a oraz art. 41 ust. 2 w zw. z art. 146a pkt 2 u.p.t.u., podczas gdy sprzedaż realizowana przez Skarżącą w systemie "walk through", w części, w której sprzedaż ta była realizowana "na wynos" powinna zostać objęta stawką VAT 5%.

To przekłada się niezasadność zarzutów naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. a oraz § 2 P.p.s.a., a także zarzutów naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) i § 2 P.p.s.a. w związku z art. 153 P.p.s.a. Konsekwencją prawidłowej oceny Sądu pierwszej instancji było bowiem trafne wynikowo uchylenie skarżonej decyzji oraz decyzji ją poprzedzającej oraz sformułowanie adekwatnych do oceny prawnej zaleceń co do ponownego postępowania organów.

9.2. Także zarzut naruszenia art. 141 § 4 P.p.s.a. nie mógł odnieść pożądanego przez Organ skutku. Sporządzone w tej sprawie uzasadnienie wyroku odpowiadało wymogom przewidzianym w art. 141 § 4 P.p.s.a. Uzasadnienie skarżonego wyroku zawiera ustawowe elementy wymienione w tym przepisie, zostało ono sporządzone w sposób staranny oraz przedstawia merytoryczne i racjonalne motywy podjętego rozstrzygnięcia, choć odmiennego niż oczekiwane przez Organ. Wydane orzeczenie poddaje się także kontroli instancyjnej.

To, że w skardze kasacyjnej nie zgodzono się z merytoryczną oceną wyrażoną w uzasadnieniu wyroku nie mogło być podstawą do skutecznego postawienia zarzutu naruszenia art. 141 § 4 P.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny zarzut ten odczytuje jako akcesoryjny wobec zarzutów naruszenia prawa materialnego, które okazały się chybione.

10. Z podanych wyżej przyczyn Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art. 184 P.p.s.a., oddalił skargę kasacyjną jako bezzasadną.

11. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 204 pkt 2 P.p.s.a. i art. 205 § 2 P.p.s.a. Wynagrodzenie pełnomocnika Skarżącej (reprezentującego ją w obu instancjach), określono w oparciu o § 14 ust. 1 pkt 2 lit. b i § 14 ust. 1 pkt 1 lit. a w zw. z § 2 pkt 5 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (t.j. Dz. U. z 2018 r., poz. 265 ze zm.) w wysokości 50% stawki podstawowej, a więc w kwocie 1.800 zł.

[pic][pic]