Wyrok NSA, sygn. akt I FSK 202/19
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2023-06-01 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Podatkowe postępowanie
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżony wyrok i decyzję II instancji
Powołane przepisy: article: art. 19 ust. 1 i 4, art. 28b ust. 1, art. 29 ust. 1, art. 41 ust. 1
journal: Dz.U. 2004 nr 54 poz 535
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług
article: art. 153, art. 170
journal: Dz.U. 2018 poz 1302
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r.  Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jednolity

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Arkadiusz Cudak (sprawozdawca), Sędzia NSA Marek Kołaczek, Sędzia WSA (del.) Adam Nita, Protokolant Justyna Papiernik, po rozpoznaniu w dniu 1 czerwca 2023 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej W. sp. z o.o. z siedzibą w K. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z dnia 31 października 2018 r., sygn. akt I SA/Gd 820/18 w sprawie ze skargi W. sp. z o.o. z siedzibą w K. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Gdańsku z dnia 30 maja 2018 r., nr 2201-IOV-4.4103.388-391.2017,IOV-4/4103-169-172/17/10/09 w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia do kwietnia 2010 r. 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości , 2) uchyla zaskarżoną decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Gdańsku z dnia 30 maja 2018 r., nr 2201-IOV-4.4103.388-391.2017,IOV-4/4103-169-172/17/10/09 w całości, 3) zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Gdańsku na rzecz W. sp. z o.o. z siedzibą w K. kwotę 22.676 (słownie: dwadzieścia dwa tysiące sześćset siedemdziesiąt sześć) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania za obie instancje.


UZASADNIENIE

Zaskarżonym wyrokiem z 31 października 2018 r., sygn. akt I SA/Gd 820/18, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku oddalił skargę W. sp. z o.o. (dalej "spółka" lub "skarżąca") na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Gdańsku z 30 maja 2018 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące od stycznia do kwietnia 2010 r.

1. Przebieg postępowania przed organami podatkowymi

W uzasadnieniu powyższego wyroku Sąd pierwszej instancji wskazał, że w wyniku przeprowadzenia postępowania kontrolnego Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w Gdańsku (dalej "dyrektor uks" lub "organ pierwszej instancji") czterema decyzjami z 29 grudnia 2010 r. dokonał odmiennego niż zadeklarowane przez spółkę rozliczenia podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące od stycznia do kwietnia 2010 r. Zdaniem organu pierwszej instancji w deklaracjach VAT-7 za ww. miesiące spółka zaniżyła podatek należny wskutek błędnego rozliczenia jako świadczenie usług poza terytorium kraju niepodlegające opodatkowaniu VAT sprzedaży dokonanej na rzecz W.1 z siedzibą na Cyprze (dalej "spółka cypryjska"), udokumentowanej fakturami dotyczącymi wynagrodzenia z umowy o współpracę za usługi reklamy, obsługi BOK, dostarczania informacji i przetwarzania danych. W ocenie dyrektora uks przedmiotowa sprzedaż stanowi świadczenie usług dla stałego miejsca prowadzenia działalności spółki cypryjskiej na terytorium Polski, opodatkowane zgodnie z art. 28b ust. 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. u. z 2004 r. poz. 535, ze zm.), dalej "ustawa o VAT".

Powyższe rozstrzygnięcia — po rozpoznaniu odwołań spółki — zostały utrzymane w mocy decyzją Dyrektora Izby Skarbowej w Gdańsku z 16 marca 2011 r., która w wyniku uwzględnienia skargi kasacyjnej spółki od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z 19 lipca 2011 r., sygn. akt I SA/Gd 475/11, została uchylona wyrokiem Naczelnego Sądu Administracyjnego z 20 marca 2017 r., sygn. akt I FSK 1884/14.

Po ponownym rozpoznaniu odwołań skarżącej Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Gdańsku (dalej "organ odwoławczy" lub "organ") decyzją z 30 maja 2018 r. utrzymał w mocy cztery decyzje organu pierwszej instancji z 29 grudnia 2010 r.

W uzasadnieniu swojej decyzji, mając na uwadze ocenę prawną i wskazania zawarte w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z 20 marca 2017 r., sygn. akt I FSK 1884/14, organ odwoławczy stwierdził przede wszystkim, że zgromadzony materiał dowodowy (tj. konsekwentne wyjaśnienia spółki składane podczas prowadzonego postępowania, potwierdzające, że spółka cypryjska nie dysponuje w Polsce stałym miejscem prowadzenia działalności) nie uprawnia do zastosowania art. 28b ust. 2 ustawy o VAT do spornych faktur wystawionych w kontrolowanym okresie na rzecz spółki cypryjskiej w zakresie realizacji obowiązków wynikających z umowy zawartej pomiędzy stronami.

Dalej organ odwoławczy wskazał, że wykonując zalecenia Naczelnego Sądu Administracyjnego, dokonał oceny sprzedaży wynikającej ze spornych faktur pod kątem zastosowania przepisów odnoszących się do sprzedaży usług w kraju. W tym zakresie organ stwierdził, że transakcje sprzedaży udokumentowane spornymi fakturami wystawionymi na rzecz spółki cypryjskiej zostały dokonane w warunkach nadużycia prawa w zakresie podatku od towarów i usług. Skutkiem dokonanych transakcji — mimo że skarżąca zawarła formalnie poprawną umowę o współpracę ze spółką cypryjską i dopełniła innych formalnych czynności z tym związanych — było uzyskanie korzyści podatkowej przez zaniżenie kwoty podatku należnego i podstawy opodatkowania w kraju stawką 22%, a w konsekwencji uzyskanie zwrotu na rachunek bankowy kwoty podatku naliczonego nad należnym. W ocenie organu odwoławczego okoliczności oraz cel zawarcia transakcji nie mieszczą się w tzw. dozwolonej optymalizacji podatkowej i świadczą o działaniu spółki w celu uzyskania korzyści podatkowej, której przyznanie pozostaje w sprzeczności z art. 41 ust. 1 w zw. z art. 29 ust. 1 ustawy o VAT. Na to, że taki był zasadniczy cel tych transakcji, wskazuje zdaniem organu ogół obiektywnych okoliczności ocenionych w całokształcie zgromadzonego materiału dowodowego z uwzględnieniem stanowiska Naczelnego Sadu Administracyjnego.

2. Skarga do wojewódzkiego sądu administracyjnego

W skardze wniesionej na powyższą decyzję do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku spółka zarzuciła naruszenie:

a) art. 153 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. — Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2018 r. poz. 1302, ze zm.), dalej "p.p.s.a.", przez niezastosowanie się do wskazań wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z 20 marca 2017 r., sygn. akt I FSK 1884/14, co do dalszego postępowania;

b) art. 127, art. 121, art. 123 w zw. z art. 200 § 1 oraz art. 124 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. — Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2018 r. poz. 800, ze zm.), dalej "o.p.", przez zmianę w drugiej instancji podstawy prawnej decyzji, pociągającą za sobą konieczność poczynienia nowych ustaleń faktycznych, i poinformowanie spółki o tym w sposób uniemożliwiający jej odniesienie się do zaprezentowanej przez organ koncepcji nadużycia prawa;

c) wewnętrzną sprzeczność ustaleń faktycznych;

d) art. 233 w zw. z art. 122 o.p. przez brak ustaleń faktycznych pozwalających na stwierdzenie okoliczności koniecznych dla zastosowania koncepcji nadużycia prawa;

e) art. 120 o.p. polegające na działaniu częściowo bez podstawy prawnej, tj. definiowaniu "korzyści podatkowej" w sposób odmienny od przyjętego w orzecznictwie Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej "TSUE"), stanowiące naruszenie art. 1 ust. 2 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE z 2006 r. L 347/1 ze zm.), dalej "dyrektywa 112", oraz art. 2a o.p.

W rezultacie skarżąca wniosła o uchylenie decyzji organów podatkowych obu instancji w całości.

W odpowiedzi na skargę organ wniósł o oddalenie skargi, podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie.

3. Wyrok wojewódzkiego sądu administracyjnego

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku uznał skargę za niezasadną. Wskazał, że wykonując zalecenia Naczelnego Sądu Administracyjnego, organ odwoławczy prawidłowo stwierdził, że wyjaśnienia spółki potwierdzają, że spółka cypryjska nie dysponuje w Polsce stałym miejscem prowadzenia działalności, a w sprawie nie zaistniały podstawy do zastosowania art. 28b ust. 2 ustawy o VAT.

Zdaniem sądu organ odwoławczy wykazał też, że transakcje sprzedaży udokumentowane spornymi fakturami wystawionymi na rzecz spółki cypryjskiej zostały dokonane w warunkach nadużycia prawa w zakresie podatku od towarów i usług oraz przedstawił w uzasadnieniu decyzji w sposób szczegółowy ustalenia faktyczne, które pozwoliły na wyciągnięcie takich wniosków. Skutkowało to zweryfikowaniem zadeklarowanej podstawy opodatkowania i podatku należnego, w wyniku czego zaistniała konieczność pominięcia w rozliczeniu podatku od towarów i usług za wskazane miesiące zadeklarowanej wartości sprzedaży zakwalifikowanej przez spółkę jako świadczenie usług poza terytorium kraju, niepodlegające opodatkowaniu podatkiem VAT w kraju.

W konsekwencji sąd stwierdził, że organ odwoławczy, ponownie rozpoznając sprawę, nie pominął badania okoliczności wskazanych przez Naczelny Sąd Administracyjny, a w sprawie nie doszło do naruszenia art. 153 p.p.s.a., jak też pozostałych wskazanych w skardze przepisów prawa (w szczególności art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 o.p.).

4. Skarga kasacyjna

Powyższy wyrok został zaskarżony w całości przez spółkę, która w skardze kasacyjnej na podstawie art. 174 pkt 1 i 2 p.p.s.a. zarzuciła naruszenie prawa materialnego oraz przepisów postępowania, tj.:

1) art. 151 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c/ p.p.s.a. przez oddalenie skargi na decyzję organu odwoławczego naruszającą przepis art. 153 p.p.s.a. przez niezastosowanie się do wskazań wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z 20 marca 2017 r., sygn. akt. I FSK 1884/14, co do dalszego postępowania, co mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy;

2) art. 151 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c/ p.p.s.a. przez oddalenie skargi na decyzję organu odwoławczego naruszającą przepis postępowania, tj. art. 122 o.p., co mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy przez brak ustaleń faktycznych pozwalających na stwierdzenie okoliczności koniecznych dla zastosowania wypracowanej w orzecznictwie TSUE koncepcji nadużycia prawa, tj.:

a) wystąpienia korzyści podatkowej, sprzecznej z celem przepisów o podatku od towarów i usług (wartości dodanej) oraz

b) braku celu gospodarczego dla konkretnego sposobu przeprowadzenia transakcji;

3) art. 151 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c/ p.p.s.a. przez oddalenie skargi na decyzję organu odwoławczego naruszającą przepisy postępowania, tj. art. 127, art. 121, art. 123 w zw. z art. 200 § 1 oraz art. 124 o.p., co mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy przez zmianę w drugiej instancji podstawy prawnej decyzji, pociągającą za sobą konieczność poczynienia nowych ustaleń faktycznych, i poinformowanie skarżącej o tym w sposób uniemożliwiający jej odniesienie się do zaprezentowanej przez organ koncepcji nadużycia prawa, niewynikającej expressis verbis z żadnego z powołanych przez organ w piśmie z 7 lutego 2018 r. przepisów prawa, a tym samym:

a) uniemożliwienie skarżącej ustosunkowania się do koncepcji nadużycia prawa i zgłoszenia właściwych tez i wniosków dowodowych przed wydaniem decyzji;

b) pozbawienie spółki możliwości weryfikacji tej koncepcji przez jedną instancję administracyjną, skoro pierwsze zarzuty do niej spółka może podnieść dopiero w niniejszej skardze.

4) art. 41 ust. 1 w zw. z art. 29 ust. 1 ustawy o VAT przez niewłaściwe ich zastosowanie w sprawie (zamiast art. 19 ust. 1 i 4 w zw. z art. 28b ust. 1 ustawy o VAT) wskutek stwierdzenia nadużycia prawa polegającego na osiągnięciu korzyści podatkowej sprzecznej z celem tychże przepisów, a polegającej na tym, że podatek od wartości dodanej od sprzedaży bidów nie został odprowadzony w Polsce, przy czym osiągnięcie korzyści było wyłącznym celem transakcji.

W kontekście tak sformułowanych podstaw kasacyjnych spółka wniosła o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Gdańsku oraz o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego, w tym kosztów zastępstwa procesowego, wg norm przepisanych.

5. Odpowiedź na skargę kasacyjną

W odpowiedzi na skargę kasacyjną organ wniósł o oddalenie tej skargi w całości oraz zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego, w tym kosztów zastępstwa procesowego, wg norm przepisanych.

6. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

6.1. Skarga kasacyjna jest zasadna, a zatem rozpoznawany środek odwoławczy odnosi zamierzony skutek.

6.2. Naczelny Sąd Administracyjny uznał za zasadny najdalej idący zarzut naruszenia przepisów postępowania, a mianowicie zarzut naruszenia art. 153 p.p.s.a. przez niezastosowanie się do wskazań wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z 20 marca 2017 r., sygn. akt. I FSK 1884/14, co do dalszego postępowania, co mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

6.3. Zgodnie z art. 153 p.p.s.a. ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu sądu wiążą w sprawie organy, których działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania było przedmiotem zaskarżenia, a także sądy, chyba że przepisy prawa uległy zmianie. Wprawdzie powyższa norma prawna zasadniczo odnosi się do skutków prawnych prawomocnych wyroków wojewódzkich sądów administracyjnych. Należy jednak podkreślić, że Naczelny Sąd Administracyjny wydał wyrok z 20 marca 2017 r., I FSK 1884/14 na podstawie art. 188 p.p.s.a. Uchylił bowiem wyrok sądu pierwszej instancji w całości oraz orzekając merytorycznie w zakresie zasadności skargi, uchylił decyzję organu odwoławczego. W związku z takim rozstrzygnięciem przepis art. 153 p.p.s.a. ma zastosowanie, albowiem organ odwoławczy, jak i sądy administracyjne, kontrolujące decyzję są związane oceną prawną i wskazaniami co do dalszego postępowania, zawartymi w wyżej wskazanym wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego.

6.4. Uwzględniając treść art. 153 p.p.s.a. oraz art. 170 p.p.s.a. należy podkreślić, że na skutek wyroku sądu administracyjnego, uchylającego zaskarżony akt, następuje zawężenie zakresu kognicji toczącego się później postępowania podatkowego oraz ewentualnego postępowania sądowego. Postępowanie to musi się bowiem toczyć w granicach wskazanych w ocenie prawnej oraz zaleceniach co do dalszego postępowania, zawartych w prawomocnym wyroku sądowym. Wszelkie przekroczenia tych granic powoduje wadliwość decyzji organu podatkowego, a także wyroku sądu pierwszej instancji.

6.5. Dla oceny zasadności zarzutu naruszenia art. 153 p.p.s.a. zasadnicze znaczenie ma treść oceny prawnej i wskazań co do dalszego postępowania, wyrażone we wspomnianym wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego. Należy przypomnieć, że pierwotnie postępowanie podatkowe skoncentrowane było na zagadnieniu miejsca opodatkowania usług. Zdaniem spółki tym miejscem był Cypr, zaś organ uważał, że jest to terytorium Polski. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w wyroku z 19 lipca 2011 r., sygn.. akt I SA/Gd 475/11, oddalając skargę, podtrzymał stanowisko organu. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznający skargę kasacyjną skierował do Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej pytanie prejudycjalne w zakresie problematyki miejsca opodatkowania. Tenże Trybunał w wyroku z 16 października 2014 r., C-605/12 podzielił stanowisko spółki uznał bowiem, że "Pierwszy podatnik mający siedzibę działalności gospodarczej w jednym państwie członkowskim, który korzysta z usług świadczonych przez drugiego podatnika mającego siedzibę w innym państwie członkowskim, powinien być uważany za posiadającego w tym innym państwie członkowskim "stałe miejsce prowadzenia działalności" w rozumieniu art. 44 dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej, zmienionej dyrektywą Rady 2008/8/WE z dnia 12 lutego 2008 r., w celu określenia miejsca opodatkowania tych usług, jeżeli to stałe miejsce charakteryzuje się wystarczającą stałością oraz odpowiednią strukturą w zakresie zaplecza personalnego i technicznego, by umożliwić mu odbiór usług i wykorzystywanie ich do celów jego działalności gospodarczej, czego zbadanie należy do sądu odsyłającego".

Przed wydaniem powyższego wyroku Rzecznik Generalny Juliane Kokott w swojej opinii przedstawionej 15 maja 2014 r. podniosła, że "Rzeczpospolita Polska słusznie wskazała, że podstawa opodatkowania produktów, które W. sprzedała na aukcjach, mogła być niewłaściwie określona w postępowaniu głównym. Ta podstawa opodatkowania może bowiem, na podstawie art. 73 dyrektywy VAT, składać się z dwóch części: zapłaty od nabywcy oraz wynagrodzenia, jakie spółka cypryjska płaci W. za to, że ta ostatnia sprzedaje produkty na stronie internetowej (pkt 60). W konsekwencji w niniejszej sprawie opodatkowaniu podlegałyby - przynajmniej częściowo - nie usługi W. na rzecz spółki cypryjskiej, lecz jedynie dostawy towarów na rzecz klientów W., jednak z podwyższoną podstawą opodatkowania. Dla tych dostaw miejsce byłoby określane nie na podstawie art. 44, lecz na podstawie art. 31 i nast. dyrektywy VAT (pkt 61)."

Trybunał Sprawiedliwości w swym wyroku w związku z powyższym wskazał, że "Rząd polski twierdzi ponadto, że podstawa opodatkowania towarów sprzedawanych na aukcjach przez spółkę polską na stronie sprzedaży internetowej spółki cypryjskiej mogła nie być prawidłowo oszacowana. Rząd ten zastanawia się, czy zgodnie z art. 73 dyrektywy VAT podstawa opodatkowania, jaką była zobowiązana zadeklarować spółka polska, nie powinna składać się z ceny towarów sprzedanych na aukcjach i z wynagrodzenia otrzymanego od spółki cypryjskiej, odpowiadającego części zysku ze sprzedaży 'bidów', których używają klienci w Polsce podczas aukcji (pkt 31). Należy jednak uściślić, że przedmiot pytania prejudycjalnego zasadniczo dotyczy miejsca opodatkowania usług świadczonych przez spółkę polską na rzecz spółki cypryjskiej, a zatem interpretacji art. 44 dyrektywy VAT, a nie miejsca opodatkowania "bidów" ani ustalenia podstawy opodatkowania towarów sprzedanych na aukcjach przez spółkę polską (pkt 32)."

W konsekwencji wyroku Trybunału Sprawiedliwości, Naczelny Sąd Administracyjny uwzględnił skargę kasacyjną spółki. W uzasadnieniu tego orzeczenia wskazano, że "w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego rozpatrującego przedmiotową sprawę okoliczność, że Trybunał nie mógł się odnieść do kwestii, że podstawa opodatkowania towarów sprzedawanych na aukcjach przez spółkę polską na stronie sprzedaży internetowej spółki cypryjskiej mogła nie być prawidłowo oszacowana nie zamyka sądowi krajowemu drogi do nakazania organom podatkowym ponownie rozpatrującym sprawę możliwości zbadania tego zagadnienia".

Następnie Naczelny Sąd Administracyjny w punkcie 6.10. swojego uzasadnienia wskazał, że "Ponownie rozpatrując sprawę organ odwoławczy powinien wziąć pod uwagę dokonaną w rozpatrywanej sprawie wykładnię przepisów prawa materialnego. Oznacza to, że dla stwierdzenia, czy usługi świadczone przez skarżącą na rzecz cypryjskiej spółki, podlegają na podstawie art. 19 ust. 1 i 4 w zw. z art. 28b ust. 2 ustawy o VAT opodatkowaniu na terenie Polski stawką VAT 22% konieczne jest ustalenie, że spółka cypryjska dysponuje w Polsce przynajmniej strukturą charakteryzującą się wystarczającą stałością, umożliwiającą, w zakresie zaplecza personalnego i technicznego, w Polsce odbiór i wykorzystywanie usług świadczonych przez spółkę polską do własnych potrzeb działalności gospodarczej, czyli zarządzania danym systemem aukcji elektronicznych, a także emisji i sprzedaży "bidów". Dla stwierdzenia czy spółka cypryjska posiada w Polsce "zaplecze personalne i techniczne" należy mieć na względzie, że taka działalność gospodarcza, jaką wykonuje spółka cypryjska wymaga przynajmniej odpowiedniej struktury, w szczególności w zakresie zaplecza personalnego i technicznego, takiego jak wyposażenie informatyczne, serwery i odpowiednie oprogramowanie.

Powyższe nie wyklucza zweryfikowania, czy w rozpatrywanej sprawie prawidłowo została określona podstawa opodatkowania z tytułu usług świadczonych przez skarżącą na rzecz spółki cypryjskiej a także z tytułu dostawy towarów, której skarżąca dokonuje na rzecz klientów."

6.6. Z wyżej podanych obszernych cytatów wynika, że ani Rzecznik Generalny, ani Trybunał Sprawiedliwości, czy też Naczelny Sąd Administracyjny nie dokonywali oceny prawnej, czy też wskazań co do dalszego postępowania w zakresie nadużycia prawa podatkowego.

Organ podatkowy w zaskarżonej decyzji, uzasadniając dopuszczalność zastosowania doktryny nadużycia prawa i przemodelowania czynności, wskazał na zalecenia sądu odwoławczego. Podano bowiem, że "NSA w wydanym wyroku wskazał na możliwość zweryfikowania w ponownie prowadzonym postępowaniu, czy w rozpatrywanej sprawie prawidłowo została określona podstawa opodatkowała z tytułu usług świadczonych przez skarżącą na rzecz spółki cypryjskiej, a także z tytułu dostawy towarów, której skarżąca dokonuje na rzecz klientów". Powyższe sformułowanie jest wyrwane z całego, wyżej zaprezentowanego kontekstu. W żadnej mierze tej wypowiedzi Naczelnego Sądu Administracyjnego nie można przypisać zalecenia zbadania nadużycia prawa. Na wcześniejszych etapach postępowania nikt bowiem nie podnosił tej kwestii. Również nie można się zgodzić, że w granicach zaleceń tego sądu mieści się ramach badania podstawy opodatkowania, koncepcja nadużycia prawa. W istocie przyjmując sposób rozumowania organu i biorąc pod uwagę, że każda decyzja wymiarowa dotyczy podstawy opodatkowania, wskazania co do dalszego postępowania Naczelnego Sądu Administracyjnego otwierałyby drogę do wydania jakiejkolwiek decyzji wymiarowej na dowolnej podstawie prawnej. W kontekście treści art. 153 p.p.s.a. niedopuszczalna jest sytuacja, gdy określona ocena prawna nie znajduje akceptacji sądu administracyjnego i w konsekwencji uchylonego prawomocnego wyroku organy podatkowe próbują oprzeć decyzję wymiarową na całkowicie innej ocenie prawnej, wbrew zaleceniom sądu orzekającego w sprawie.

Uwzględniając powyższe należy uznać, że sąd pierwszej instancji wadliwie uznał, że zaskarżona decyzja nie narusza dyspozycji przepisu art. 153 p.p.s.a. Zresztą Wojewódzki Sąd Administracyjny poza przytoczeniem fragmentu uzasadnienia poprzedniego wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego, akceptując związanie tym orzeczeniem, nie poddał analizie rozstrzygnięcia organu odwoławczego przez pryzmat ograniczeń wynikających z art. 153 p.p.s.a.

6.7. Z uwagi na naruszenie art. 153 p.p.s.a. uzasadniony jest zarzut naruszenia art. 41 ust. 1 w zw. z art. 29 ust. 1 ustawy o VAT przez niewłaściwe ich zastosowanie w sprawie (zamiast art. 19 ust. 1 i 4 w zw. z art. 28b ust. 1 ustawy o VAT) wskutek stwierdzenia nadużycia prawa polegającego na osiągnięciu korzyści podatkowej sprzecznej z celem tychże przepisów. Uwzględniając granice orzekania, wyznaczone treścią uzasadnienia wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z 20 marca 2017 r. i zawartą tam ocenę prawną oraz wskazaniami co do dalszego postępowania, niedopuszczalnym było stwierdzenie nadużycia prawa podatkowego.

6.8. Tym samym uzasadnione są dwa pozostałe zarzuty skargi kasacyjnej. Organ odwoławczy bowiem bezpodstawnie, sprzecznie z treścią uzasadnienia wyżej wskazanego wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego, naruszając art. 153 p.p.s.a. zmienił w drugiej instancji podstawę prawną. Sąd pierwszej instancji akceptując takie stanowisko naruszył art. 145 § 1 pkt 1 lit. c/ p.p.s.a. przez oddalenie skargi na decyzję organu odwoławczego naruszającą przepisy postępowania, tj. art. 127, art. 121, art. 123 w zw. z art. 200 § 1 oraz art. 124 o.p.

W kontekście powyższych uwag bezzasadny jest zarzut naruszenia art. 151 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c/ p.p.s.a. przez oddalenie skargi na decyzję organu odwoławczego naruszającą przepis postępowania, tj. art. 122 o.p.

6.9. W kontekście powyższych uwag, zawarty w skardze kasacyjnej wniosek pełnomocnika skarżącej spółki o skierowanie pytania prejudycjalnego do Trybunału Sprawiedliwości jest bezprzedmiotowy.

6.10. Ponownie rozpoznając sprawę organ podatkowy zastosuje się wprost do wskazań co do dalszego postępowania zawartych w uzasadnieniu wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z 20 marca 2017 r., sygn. akt I FSK 1884/14.

6.11. Zgodnie z art. 188 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny w razie uwzględnienia skargi kasacyjnej, uchylając zaskarżone orzeczenie, rozpoznaje skargę, jeżeli uzna, że istota sprawy jest dostatecznie wyjaśniona. Skorzystanie z instytucji procesowej, o której mowa w tym przepisie, możliwe jest również w sytuacji, gdy nie wnosił o to wnoszący skargę kasacyjną.

W związku z powyższym Naczelny Sąd Administracyjny, uznając zasadność zarzutów skargi kasacyjnej na podstawie art. 188 p.p.s.a. w związku z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a/ i c/ p.p.s.a. uchylił zaskarżony wyrok sądu pierwszej instancji oraz uchylił decyzję organu odwoławczego.

6.12. O kosztach postępowania sądowego, na które składają się koszty postępowania kasacyjnego oraz koszty postępowania przed sądem pierwszej instancji, orzeczono na podstawie art. 203 pkt 1 p.p.s.a. i art. 200 p.p.s.a., art. 205 § 2 p.p.s.a. Na sumę kosztów składają się uiszczone przez skarżącego wpisy stosunkowe od skargi (2.439 zł.) oraz skargi kasacyjnej (1220 zł.) oraz opłata kancelaryjna za wniosek o sporządzenie uzasadnienia przez sąd pierwszej instancji (100 zł.), opłata skarbowa za udzielenie pełnomocnictwa (17 zł.), a także wynagrodzenie pełnomocnika strony skarżącej, które określono, za pierwszą instancję na podstawie § 2 ust. 1 pkt 1 lit. g/ rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 16 sierpnia 2018 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. poz. 1687) (10.800 zł.) oraz za drugą instancję na podstawie na podstawie § 2 ust. 2 pkt 1 w związku z § 2 ust. 1 pkt 1 lit. g/ powyższego rozporządzenia (8.100 zł.).

Adam Nita Arkadiusz Cudak Marek Kołaczek