Wyrok NSA, sygn. akt I FSK 631/19
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2023-08-02 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 183 § 1, art. 176, art. 174 pkt 2
journal: Dz.U. 2023 poz 259
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - t.j.
article: art. 120, art. 121 § 1
journal: Dz.U. 2017 poz 201
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jedn.
article: art. 108 ust. 1, art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a
journal: Dz.U. 2011 nr 177 poz 1054
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jednolity

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Marek Kołaczek, Sędzia NSA Sylwester Golec, Sędzia NSA Bartosz Wojciechowski (spr.), Protokolant Krzysztof Zaleski, po rozpoznaniu w dniu 2 sierpnia 2023 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Syndyka Masy Upadłości C. sp. z o.o. w upadłości likwidacyjnej w K. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Rzeszowie z dnia 17 stycznia 2019 r. sygn. akt I SA/Rz 1139/18 w sprawie ze skargi Syndyka Masy Upadłości C. sp. z o.o. w upadłości likwidacyjnej w K. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Rzeszowie z dnia 14 września 2018 r. nr 1801-IOV1.4103.122.2017 w przedmiocie podatku od towarów i usług za lipiec, sierpień, wrzesień, październik i listopad 2013 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od Syndyka Masy Upadłości C. sp. z o.o. w upadłości likwidacyjnej w K. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Rzeszowie kwotę 15000 (piętnaście tysięcy) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

1. Wyrok sądu I instancji i przedstawiony przez ten sąd tok postępowania przed organami podatkowymi

1.1. Wyrokiem z dnia 17 stycznia 2019 r., sygn. akt I SA/Rz 1139/18 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie oddalił skargę Syndyka Masy Upadłości C. Sp. z o.o. w upadłości likwidacyjnej w K. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Rzeszowie z dnia 14 września 2018 r., w przedmiocie podatku od towarów i usług za lipiec, sierpień, wrzesień, październik i listopad 2013 r.

Rozstrzygniecie zapadło w poniższym stanie sprawy.

1.2. Przedmiotem skargi wniesionej przez Syndyka Masy Upadłości C. sp. z o.o. w upadłości likwidacyjnej z/s w K. była decyzja Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Rzeszowie z dnia 14 września 2018 r., którą – po rozpatrzeniu odwołania spółki od decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w R. z dnia 10 lutego 2017 r., określającej w podatku od towarów i usług za: lipiec 2013 r. – nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy w kwocie 0 zł; zobowiązanie podatkowe w wysokości 382 zł i kwotę podatku do zapłaty w łącznej wysokości 142 231 zł, wynikającą z wymienionych trzech faktur; sierpień 2013 r. – zobowiązanie podatkowe w wysokości 0 zł i kwotę podatku do zapłaty w łącznej wysokości 146 533 zł, wynikającą z wymienionych pięciu faktur; wrzesień 2013 r. – zobowiązanie podatkowe w wysokości 0 zł i kwotę podatku do zapłaty w łącznej wysokości 97 032 zł, wynikającą z wymienionych pięciu faktur; październik 2013 r. - zobowiązanie podatkowe w wysokości 0 zł i kwotę podatku do zapłaty w łącznej wysokości 1 981 975 zł, wynikającą z wymienionych dwunastu faktur; listopad 2013 r. – zobowiązanie podatkowe w wysokości 0 zł i kwotę podatku do zapłaty w łącznej wysokości 2 143 743 zł wynikającą z wymienionych jedenastu faktur, uchylił decyzję organu pierwszej instancji w zakresie określenia zobowiązania podatkowego za lipiec 2013 r. w kwocie 382,00 zł i w tym zakresie określił kwotę zobowiązania podatkowe w kwocie 0 zł; w pozostałej części decyzję organu pierwszej instancji utrzymał w mocy.

1.3. Na podstawie postanowienia o wszczęciu postępowania kontrolnego z dnia 25 lipca 2014 r., wydanego przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w R., przeprowadzone zostało postępowanie kontrolne wobec spółki w zakresie rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczania i wpłacania podatku od towarów i usług za poszczególne okresy rozliczeniowe – od lipca do listopada 2013 r.

W okresie objętym postępowaniem spółka deklarowała wyłącznie sprzedaż opodatkowaną stawką VAT – w wysokości 23%. W trakcie postępowania stwierdzono, że spółka w kontrolowanym okresie dokonywała fikcyjnego obrotu telefonami komórkowymi – dostawcy spółki, spółka i jej odbiorcy - byli ogniwami łańcuchów transakcji, które w rzeczywistości nie miały miejsca, a zostały jedynie "wyreżyserowane w celu uwiarygodnienia obrotu towarem".

W rejestrach prowadzonych na poczet podatku od towarów i usług spółka zaewidencjonowała 34 faktury VAT wystawione przez rzekomych dostawców towarów tj. B. sp. z o.o., V. sp. z o.o., B2. sp. z o.o. i A. sp. z o.o. – o łącznej wartości netto 19 408 844,06 zł; VAT – 4 464 034,94 zł, nie dokumentujące rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, a w związku z czym bezzasadnie obniżyła podatek należny o podatek naliczony wynikający z tych faktur oraz wprowadziła do obrotu prawnego 36 faktur dokumentujących fikcyjne transakcje sprzedaży telefonów komórkowych o łącznej wartości netto 19 615 246,20 zł, VAT – 4 511 510,75 zł (34 faktury oraz faktura, w stosunku do której wystawiono fakturę korygującą).

1.4. Wobec powyższego organ I instancji, wspomnianą już decyzją z dnia 10 lutego 2017 r., określił spółce w podatku od towarów i usług za okresy od lipca do listopada 2013 r. wysokości kwoty zobowiązań podatkowych oraz kwoty nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy, a także – na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. z 2016 r. poz. 710 ze zm.; dalej: ustawa o VAT) – kwoty podatku do zapłaty z tytułu wystawionych faktur.

1.5. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w R., rozpatrując sprawę w postępowaniu odwoławczym, wskazał że decyzję wydaną przez organ I instancji należało uchylić tylko w zakresie określenia zobowiązania podatkowego za lipiec 2013 r. i określić kwotę zobowiązania podatkowego za lipiec w kwocie 0 zł, natomiast w pozostałym zakresie należało utrzymać w mocy decyzję wydaną przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w R.

Organ odwoławczy podzielił stanowisko Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej, że spółka była świadomym uczestnikiem tzw. "obrotu karuzelowego" telefonami komórkowymi, a faktury VAT wystawione przez spółki B., V., B2., A. nie potwierdzały faktycznego obrotu (rzeczywiście wykonanych czynności), lecz dokumentowały czynności, które stanowiły oszustwo. Konsekwencją tego było zakwestionowanie – na podstawie art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT prawa spółki do odliczenia VAT z faktur wystawionych przez ostatnio wymienione spółki.

Organ odwoławczy przedstawił ustalenia dotyczące nabycia przez spółkę telefonów komórkowych, odnosząc się do ustaleń dotyczących poszczególnych "dostawców" i konstatując, że z zaprezentowanego materiału dowodowego wynika, że dostawcy spółki, a to spółki z o.o.: B., V., B2. i A. w transakcjach ze spółką wykazują cechy wspólne "sprzedaży" na rzecz spółki, a mianowicie "sprzedaż" ta odbywała się z pominięciem umów ramowych oraz osobistych kontaktów z Ł. K.; wszystkie spółki korzystały z magazynu zewnętrznego D., co powodowało, że "obrotu" telefonami dokonywały w charakterystyczny sposób, tj. poprzez system alokacji i zwolnień, nie mając kontaktu z towarem. Kontrahenci tych spółek tj. podmioty występujące na etapach wcześniejszych w stosunku do dostawców spółki zostali wykreśleni z ewidencji podatników VAT w związku z brakiem kontaktu z nimi. Były to podmioty, które bądź nie składały deklaracji w zakresie podatku od towaru i usług, bądź nie wykazywały sprzedaży opodatkowanej. W działalność spółek zaangażowali byli obcokrajowcy; w sprawie miały miejsce polecenia przekazania zapłaty (cesji wierzytelności) na rzecz zagranicznych podmiotów, nie występujących w ustalonych łańcuchach transakcji, zamiast na konto dostawcy wyszczególnionego w fakturze.

Następnie organ odwoławczy przedstawił ustalenia dotyczące dostaw spółki i skonstatował, że wszystkie firmy będące odbiorcami telefonów od spółki zaewidencjonowały i rozliczyły faktury wystawione przez spółkę. Charakterystyczny był sposób prowadzenia współpracy – identycznie jak na wcześniejszych etapach obrotu - wszystkie transakcje oparte były na systemie alokacji i zwolnień, bez zawierania ze sprzedawcą umów dotyczących handlu telefonami oraz bez innych zabezpieczeń. Przedmiotem nabycia od spółki były całe partie towaru nabyte przez nią uprzednio, najczęściej w tym samym dniu. Płatność na rachunek bankowy następowała w walucie euro, przy czym istotnym elementem był czas dokonania płatności – zdarzało się, że do spółki przesyłane były skany potwierdzenia dokonania przelewu, informacje e-mail i sms, dotyczące zapłaty.

Dokonując subsumcji materiału dowodowego organ odwoławczy stwierdził, że sposób prowadzenia transakcji, w które zaangażowana była spółka wypełnia przesłanki oszustwa karuzelowego. Po przedstawieniu charakterystycznych cech tego typu oszustwa odniósł te cechy do stanu faktycznego sprawy i podzielił stanowisko organu I instancji, że Ł. K. był w pełni świadomym uczestnikiem obrotu telefonami typu oszustwo karuzelowe. Okoliczności transakcji prowadzonej przez spółkę odbiegały od standardowych, charakterystycznych dla rzeczywiście prowadzonej działalności gospodarczej.

Organ odwoławczy zaaprobował również stanowisko organu pierwszej instancji odnośnie do zastosowania regulacji wynikających z art. 108 ustawy o VAT.

Zdaniem DIAS, okoliczności faktyczne jednoznacznie wskazują, że działalność spółki w zakresie obrotu telefonami nie była działalnością gospodarczą w rozumieniu art. 15 ustawy o VAT, rozumianą jako samodzielne wykonywanie czynności podlegających opodatkowaniu. Wręcz przeciwnie, zgromadzony materiał dowodowy wskazuje, że spółka była świadomym uczestnikiem "karuzelowego obrotu telefonami komórkowymi", zatem w jej przypadku mamy do czynienia ze złą wiarą, co powoduje że spółce nie przysługuje ochrona na podstawie klauzuli "dobrej wiary", sformułowana w orzecznictwie TSUE.

Organ I instancji wszechstronnie rozważył zebrany w sprawie materiał i wyprowadził z niego logiczne wnioski, co znalazło wyraz w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji, która w pełni odpowiada wymogom art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2017 r., poz. 201 z późn. zm., dalej: O.p.). Za pozbawione podstaw należy zatem uznać zarzuty naruszenia art. 122 oraz art. 187 § 1 w związku z art. 121 § 1 O.p.

2. Skarga do sądu I instancji

2.1. Skargę na decyzję Dyrektora z dnia 14 września 2018 r. wniósł Syndyk – reprezentowany przez pełnomocnika – doradcę podatkowego.

Zarzucił:

I. Naruszenie prawa materialnego tj.:

- art. 86 ust 1 w związku z art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a ustawy o VAT poprzez błędną wykładnie polegającą na pozbawieniu prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikającego ze spornych faktur;

- art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT poprzez jego zastosowanie, w sytuacji gdy wszystkie faktury dokumentują faktyczne transakcje;

- art. 88 ust. 3a pkt 4a ustawy o VAT, w zakresie w jakim organ podatkowy pierwszej instancji wyłączył możliwość odliczenia podatku naliczonego, nie słusznie uznając za udowodniony świadomy udział spółki w procederze karuzelowym;

- art. 8 ustawy z dnia 6 marca 2018 r. – Prawo przedsiębiorców poprzez pozbawienie strony prawa do odliczenia podatku naliczonego ze względu na stosowanie przez stronę zwykłych w działalności gospodarczej firm branży IT form i sposobów jej prowadzenia, takich jak np. korzystanie z zewnętrznego magazynu logistycznego, dokonywanie rozliczeń za pomocą przelewów bankowych, szybkie regulowanie płatności, wykorzystywanie rachunków bankowych zarządzanych przez pośredników (platformy płatnicze), wykorzystywanie do składania oświadczeń woli poczty elektronicznej oraz komunikacji telefonicznej i niewykorzystywanie formy umowy papierowej, podejmowanie decyzji biznesowych na podstawie złożonej przez dostawcę oferty;

- art. 108 ust. 1 ustawy o VAT, podczas gdy brak jest przesłanek do jego zastosowania w niniejszej sprawie,

II. Naruszenie przepisów prawa procesowego tj.:

- błędy w ustaleniach faktycznych, które wynikają z faktu wybiórczego stosowania przez organ materiału dowodowego, z niedozwolonych domniemań i założeń organu, nieznajdujących potwierdzenia w zgromadzonym materiale dowodowym, co miało istotne znaczenie dla ustalenia rzeczywistego stanu faktycznego w sprawie, błąd polegający na przyjęciu, że spółka w dokonanych w badanym okresie kwestionowanych transakcjach działał jako świadomy uczestnik czynności mającej na celu dokonanie oszustwa karuzelowego w VAT, podczas gdy materiał sprawy nie zawiera dowodów na porozumienie pomiędzy spółką, a podmiotami od których nabywał lub którym zbywał telefony komórkowe;

- art. 10 ust. 1 ustawy z dnia 6 marca 2018 r. – Prawo przedsiębiorców poprzez prowadzenie postępowania odwoławczego ze strony organu odwoławczego z pominięciem zasady zaufania do przedsiębiorcy,

- naruszenie art. 2 i art. 7 Konstytucji RP poprzez naruszenie zasad legalizmu i demokratycznego państwa prawnego.

Z powołaniem się na art. 145 §1 pkt 1 i art. 135 P.p.s.a. Syndyk wniósł

o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz decyzji wydanej przez organ I instancji, a także zasądzenie kosztów postępowania sądowego według norm przepisanych.

2.2. W odpowiedzi na skargę Dyrektor wniósł o jej oddalenie i podtrzymał swoje dotychczasowe stanowisko w sprawie.

3. Wyrok sądu I instancji

3.1. Sąd uznał, że skarga nie jest uzasadniona.

3.2. Odnosząc się do zarzutu naruszenia przepisów postępowania, a w szczególności, że organ dokonał wybiórczego zebrania i oceny materiału dowodowego, przy czym korzystał z niedozwolonych domniemań i założeń nieznajdujących potwierdzenia w zgromadzonym materiale dowodowym, sąd stwierdził, ze zarzuty te nie są uzasadnione. W trakcie postępowania zebrano wystarczający materiał dowodowy, a na jego podstawie dokonano stanowczych i jednoznacznych ustaleń faktycznych, wskazano dowody, na których oparto poszczególne okoliczności faktyczne. Organy dokonały oceny dowodów i wyniki tej oceny zostały przedstawione w zaskarżonej decyzji, pozwalają one na stwierdzenie, że nie została przekroczona zasada swobodnej oceny dowodów.

Podkreślić należy, w kontekście okoliczności sprawy i podnoszonych zarzutów, że organy nie naruszyły przepisów prawa w ten sposób, że skorzystały z materiału dowodowego, który został zebrany w innych postępowaniach. Art. 181 O.p. wprowadza odstępstwo od reguły bezpośredniego prowadzenia postępowania dowodowego przez organ podatkowy i w istotny sposób ogranicza zasadę bezpośredniości.

Skarżący, poza sformułowaniem zarzutów w tym zakresie i zwróceniem uwagi w uzasadnieniu skargi na istotę postępowania podatkowego, standardy tego postępowania, nie dostarcza żadnych argumentów, czy nie ujawnia żadnych okoliczności, które mogłyby budzić wątpliwości co do wiarygodności czy kompletności przeprowadzonych przez organy dowodów. Skarżący – w istocie – polemizuje z oceną materiału dowodowego dokonaną w tej sprawie. Nie zgadza się bowiem z uznaniem, że w badanym okresie spółka działała jako świadomy uczestnik czynności mającej na celu dokonanie oszustwa karuzelowego VAT i wywodzi, że materiał tej sprawy nie zawiera dowodów na porozumienie między skarżącą a podmiotami, od których nabywał lub którym zbywała telefony komórkowe.

Sąd stwierdził, że przedstawione dowody, ich treść i ustalenia faktyczne nie są sprzeczne z treścią tych dowodów, ich ocena jest logiczna, uargumentowana, wsparta, jeżeli chodzi o tzw. dowody osobowe, treścią zgromadzonych dokumentów. Zrekonstruowany przez organy "obrót" telefonami poddany weryfikacji poprzez cechy charakterystyczne przestępnego działania w ramach tzw. karuzeli podatkowych – w konsekwencji, a więc odwrotnie niż twierdził syndyk, doprowadziły do uprawnionych konstatacji, co do charakteru dokonywanych czynności. Podkreślenia wymaga, że organ drobiazgowo i analitycznie przeprowadził analizę szeregu dowodów i okoliczności wynikających z tych dowodów. Należy tu wspomnieć o weryfikacji numerów IMEI. Wywiedzione z tej analizy wnioski nie mogły być zakwestionowane w skuteczny sposób; również w tym zakresie skarga nie zawiera żadnych konkretnych kontrargumentów. Za takie bowiem nie można uznać tłumaczenia, podnoszonego jeszcze w trakcie postępowania administracyjnego, że sprawdzono, czy towar nie był przedmiotem kradzieży. Powtórzenie numerów IMEI wskutek kradzieży towaru może stanowić potencjalną sytuację incydentalną, ale nie można zakładać takiego usprawiedliwienia w okolicznościach sprawy dla stwierdzonego wielokrotnego obrotu tym samym towarem. W rzetelnym obrocie powtórzenie numeru unikatowego telefonu komórkowego jest niemożliwe. Podkreślić należy, że spółka nie interesowała się pochodzeniem towaru oraz jego losem po sprzedaży.

Sąd, z uwagi na obszerność – odstąpił od powtarzania oceny i argumentów przedstawionych przez organy, a także poszczególnych wniosków; natomiast zaakceptował je w kontekście dokonywanej kontroli legalności. Organ wskazał, że faktury zakupu telefonów komórkowych przez spółkę, jak i ich sprzedaży są nierzetelne, nie dokumentują faktycznej sprzedaży, nie potwierdzają faktycznego obrotu gospodarczego. Spółka działała świadomie, mając na celu zalegalizowanie towaru pochodzącego z niewiadomego źródła za niewielką stałą opłatę, stanowiącą jej "marżę". Spółka wprowadzała również do obiegu faktury niedokumentujące rzeczywistych transakcji, umożliwiając tym samym proceder nieuprawnionego odliczenia podatku od towarów i usług przez inne podmioty figurujące na tych fakturach jako odbiorcy.

3.3. Wśród zarzutów – określonych w skardze jako naruszenie prawa procesowego – umieszczono zarzut naruszenia art. 10 ust 1 ustawy – Prawo przedsiębiorców. Zdaniem WSA, sposób procedowania organów w niniejszej sprawie i dokonana ocena działania spółki w określonym okresie pozwala stwierdzić, że organy nie naruszyły tego przepisu. Skoro wystąpiły nieprawidłowości, według oceny sądu, należycie ustalone, wykazane i ocenione, to w żaden sposób nie naruszono tego przepisu, jak i "istoty Prawa przedsiębiorców", skoro – co wynika wprost z preambuły tej ustawy - ustawa ta honoruje m.in. zasadę praworządności. Z tych przyczyn za bezzasadny również należy uznać zarzut naruszenia art. 2 i 7 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej.

3.4. Sąd odniósł się również do zarzutu naruszenia art. 8 ustawy – Prawo przedsiębiorców, stwierdzając, że organy nie naruszyły tego przepisu, w szczególności zdania drugiego, gdyż stawiany spółce wzorzec podatnika i podejmowanych czynności, nie wykraczał poza przepisy prawa polskiego porządku prawnego. W kontekście zaskarżonego rozstrzygnięcia za nieadekwatne należy przyjąć w celu wykazania wadliwości decyzji naruszenie normy, że przedsiębiorca może podejmować wszelkie działania, z wyjątkiem tych, których zakazują przepisy prawa.

3.5. Przechodząc do dalszych zarzutów naruszenia przepisów prawa materialnego, WSA ocenić je jako nieskuteczne. Nie nastąpiło naruszenie art. 86 ust. 1 w związku z art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a ustawy o VAT poprzez błędną wykładnię; art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT poprzez błędne jego zastosowanie, skoro zgodnie z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury, w przypadku gdy stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane. Skoro w tej sprawie faktury nie dokumentowały faktycznej dostawy, to kwestia świadomości czy braku świadomości spółki, wbrew temu co zarzuca się w skardze, dla oceny prawa do odliczenia podatku wykazanego w tych fakturach nie ma znaczenia. Prawo do odliczenia dotyczy wyłącznie czynności, które zostały faktycznie dokonane. Sama bowiem faktura nie tworzy prawa do odliczenia VAT w niej dokonanego.

3.6. Z uwagi na powyższe uprawniony jest również wniosek, co do prawidłowości zastosowania art. 108 ustawy o VAT. Wykładania tego przepisu zaprezentowana przez organ jest prawidłowa, gdyż zgodnie z tym przepisem zdarzeniem rodzącym obowiązek zapłaty danej kwoty nie jest wykonanie określonej czynności, ale sam fakt wystawienia faktury, w której została wykazana kwota podatku. Faktury niedokumentujące faktycznych transakcji są objęte hipotezą i dyspozycją normy z art. 108 ust. 1 ustawy o VAT.

4. Skarga kasacyjna

4.1. W skardze kasacyjnej powyższy wyrok został w całości zaskarżony przez Syndyka, który zarzucił mu naruszenie przepisów postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy, tj.:

1. art. 3 § 1 P.p.s.a. w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c P.p.s.a. i art. 151 P.p.s.a. w zw. z art. 120 O.p. poprzez dokonanie niewłaściwej kontroli działania organu i brak zastosowania środka określanego w ustawie P.p.s.a. tj. za organem odwoławczym zaaprobowanie stanowiska organu, że działalność spółki w zakresie obrotu telefonami komórkowymi nie była działalnością gospodarczą w rozumieniu przepisów ustawy o VAT, nie biorąc pod uwagę orzecznictwa TSUE;

2. art. 3 § 1 P.p.s.a. i art. 145 § 1 pkt 1 lit. c i art. 151 P.p.s.a. w zw. z art. 121 § 1 O.p. poprzez nieuwzględnienie wskazania TSUE, że każdą transakcję należy rozpatrywać indywidualnie, niezależnie od jej celu lub rezultatu;

3. art. 3 § 1 p.p.s.a. i art. 145 § 1 pkt 1 lit. c i art. 151 P.p.s.a. w zw. z art. 121 § 1 O.p. poprzez przyjęcie za organem odwoławczym i zaaprobowanie stanowiska tego organu, że Ł. K. był w pełni świadomym uczestnikiem obrotu telefonami komórkowymi typu oszustwa karuzelowego;

4. art. 3 § 1 P.p.s.a. i art. 145 § 1 pkt 1 lit. c P.p.s.a. i art. 151 P.p.s.a. w zw. z art. 124 O.p. poprzez dokonanie nieprawidłowej kontroli legalności postępowania organu - poprzez brak szczegółowego wyjaśnienia powodów, dla których argumenty jednej ze stron uznaje za zasadne (prawidłowe), zaś argumenty drugiej strony ocenia jako bezzasadne czy nieistotne;

5. art. 3 § 1 P.p.s.a. i art. 145 § 1 pkt 1 lit. c P.p.s.a. i art. 151 P.p.s.a. w zw. z art. 124 O.p. poprzez dokonanie nieprawidłowej kontroli legalności postępowania organu – uzasadnienie zaskarżonego wyroku w części rozważań własnych sądu zostało generalnie ograniczone do przyjęcia finalnego stanowiska organów podatkowych i nie zawiera wypowiedzi odnoszących się do materiału dowodowego sprawy, zwłaszcza w warstwie zestawienia konkretnych dowodów przywoływanych w sposób odmienny przez organ i stronę.

4.2. Syndyk wniósł: na podstawie art. 185 § 1 P.p.s.a. o uchylenie zaskarżonego wyroku WSA w Rzeszowie w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania sądowi I instancji; na podstawie art. 203 pkt 1 P.p.s.a. o zasądzenie od organu na rzecz

skarżącego kosztów postępowania kasacyjnego, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych; na podstawie art. 176 § 2 P.p.s.a. o rozpoznanie skargi kasacyjnej na rozprawie;

lub ewentualnie: na podstawie art. 188 P.p.s.a. o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i rozpoznanie sprawy co do jej istoty; na podstawie art. 203 pkt 1 P.p.s.a. o zasądzenie od organu na rzecz skarżącego kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych.

4.3. W odpowiedzi organ wniósł o oddalenie skargi kasacyjnej oraz zasądzenie kosztów na rzecz organu.

4.4. W piśmie procesowym z dnia 23 września 2022 r. (zatytułowanym "uzupełnienie skargi kasacyjnej") nowy pełnomocnik spółki przestawił rozszerzoną argumentację dotychczasowych zarzutów. W piśmie wskazano m.in., że zaskarżony wyrok jest rażącym przykładem generalizacji i zbiorowej odpowiedzialności podmiotów w łańcuchu dostaw. W żadnym miejscu decyzji nie zostało wykazane istnienie w tym przypadku mechanizmu karuzeli podatkowej. Organ w żadnym miejscu nie wykazał wykorzystania WDT ani WNT w celach oszukańczych. Pełnomocnik przywołał jako trafny wyrok WSA we Wrocławiu z dnia 9 listopada 2017 r., I SA/Wr 403/1.

5. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

5.1. Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie.

5.2. Zgodnie z art. 183 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U. z 2023 r., poz. 259 z późn. zm., dalej w skrócie: P.p.s.a.), Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, biorąc z urzędu pod rozwagę nieważność postępowania, która w sprawie tej jednak nie występuje. Z tego względu, przy rozpoznaniu sprawy, Naczelny Sąd Administracyjny związany był granicami skargi kasacyjnej, w której podniesiono zarzuty o charakterze procesowym.

Skarga kasacyjna jest wysoce sformalizowanym środkiem zaskarżenia i musi odpowiadać wymogom określonym w art. 174 i art. 176 P.p.s.a. Zarzuty, jak i ich uzasadnienie, powinny być ujęte ściśle i zrozumiale, zwłaszcza jeśli weźmie się pod uwagę wymóg sporządzenia skargi kasacyjnej przez profesjonalnego pełnomocnika (art. 175 P.p.s.a.). Związanie sądu kasacyjnego zarzutami podniesionymi w skardze kasacyjnej oznacza, że sąd ten – co do zasady – nie ma kompetencji do kontroli legalności postępowania pierwszoinstancyjnego poza granicami zaskarżenia. Ponadto zgodnie z art. 176 P.p.s.a. strona ma obowiązek nie tylko przytoczyć podstawy skargi kasacyjnej wywiedzionej od wyroku sądu I instancji, ale również szczegółowo je uzasadnić. Podnosząc zarzuty uchybienia przepisom proceduralnym strona powinna mieć na uwadze, że w świetle art. 174 pkt 2 P.p.s.a. o ich skuteczności decyduje wykazanie, iż dane uchybienie mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Wykazanie, że zachodzi taki potencjalny istotny wpływ na rozstrzygnięcie, należy również do strony.

Tymczasem w uzasadnieniu podstaw kasacyjnych pełnomocnik nie podważa szczegółowych ustaleń zawartych w zaskarżonej decyzji, a zaakceptowanych przez WSA. Nie odnosząc się de facto do tych ustaleń, podtrzymuje on natomiast argumentację stanowiącą próbę polemiki z zaskarżonym wyrokiem. Nie wykazał przy tym, że w sprawie doszło do naruszenia przepisów postępowania w sposób mogący mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Argumentacja skargi kasacyjnej (i pisma uzupełniającego) przebiega niejako "obok" okoliczności stanowiących podstawę wydania zaskarżonej decyzji.

5.3. Nawet jednak pominąwszy te niedostatki skargi kasacyjnej, Naczelny Sąd Administracyjny stoi na stanowisku, że rację miał sąd I instancji, przyjmując, że organy przekonywująco dowiodły, że spółka była świadomym uczestnikiem tzw. "obrotu karuzelowego" telefonami komórkowymi, a faktury VAT wystawione przez spółki B., V., B2., A.nie potwierdzały faktycznego obrotu (rzeczywiście wykonanych czynności) lecz dokumentowały czynności, które stanowiły oszustwo.

Skarżący, poza sformułowaniem zarzutów w tym zakresie i zwróceniem uwagi w uzasadnieniu skargi kasacyjnej na istotę postępowania podatkowego i standardy tego postępowania, nie dostarcza żadnych argumentów, czy nie ujawnia żadnych okoliczności, które mogłyby budzić wątpliwości co do wiarygodności czy kompletności przeprowadzonych przez organy dowodów. Podniesione w skardze kasacyjnej zarzuty nie są zatem w stanie podważyć poczynionych w sprawie przez organy ustaleń faktycznych.

5.4. Dalsze rozważania należy poprzedzić pewnym wprowadzeniem teoretycznym. Jak przypomniał NSA w wyroku z dnia 21 stycznia 2022 r., sygn. akt I FSK 736/18 (wydanym na gruncie podobnej sprawy - karuzela podatkowa i obrót telefonami komórkowymi - wyrokiem tym NSA, po rozpatrzeniu skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Administracji Skarbowej, uchylił wyrok WSA we Wrocławiu z dnia 9 listopada 2017 r., sygn. akt I SA/Wr 403/17, na który to z kolei wyrok powołuje się spółka skarżąca w niniejszej sprawie w piśmie z dnia 23 września 2022 r.; wyrok dostępny w internetowej Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych, CBOSA), działanie karuzeli podatkowej w najprostszym schemacie zakłada, że w wyniku szeregu transakcji sprzedażowych produkty "wracają" do pierwszego ogniwa w łańcuchu, przy czym cechą immanentną owego zorganizowania jest osiągnięcie nienależnej korzyści podatkowej, co może nastąpić przez nieuiszczenie należnego podatku przez nierzetelnego podatnika, jak również przez nieuprawnione odliczenie podatku naliczonego przez inne podmioty w transakcji, a zwłaszcza przez podmiot dokonujący dostawy wewnątrzwspólnotowej.

W przypadku karuzeli podatkowych charakterystyczny jest występujący brak gospodarczego uzasadnienia transakcji, w których towar jest zasadniczo jedynie nośnikiem VAT, wykorzystywanym do uzyskania korzyści polegającej na otrzymaniu z budżetu podatku, który nie został zapłacony na wcześniejszych etapach.

Natomiast podatnika, który nabywając towar w łańcuchu dostaw, nie wiedział i nie mógł wiedzieć o tym, że dana transakcja była wykorzystana do celów oszustwa, które zostało popełnione przez sprzedawcę i któremu nie wykazano nierzetelności kupieckiej w jego funkcjonowaniu, nie można w takim przypadku pozbawić prawa do odliczenia podatku, a realizowana przez niego dostawa takiego towaru, skoro z jego punktu widzenia ma wymiar gospodarczy, a nie kolejnego etapu oszustwa podatkowego (aczkolwiek może służyć jego uwiarygodnieniu), nie może być poddana regulacji art. 108 ustawy o VAT (por. wyrok NSA z 4 października 2018 r., sygn. akt I FSK 2131/16). Dlatego w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego prezentowane jest stanowisko, że jeżeli "celem łańcucha dostaw jest oszustwo, to wszystkie transakcje składające się na nie, dokonane przez świadome tego podmioty, skoro nie są realizowane w celu gospodarczym, lecz uzyskania korzyści podatkowej, pozostają poza systemem VAT, nawet gdy dla ich uwiarygodnienia towarzyszy im obrót towarowy" (por. wyrok NSA z 4 października 2018 r., sygn. akt I FSK 2131/16).

Istotne jest również postanowienie Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z 14 kwietnia 2021 r. w sprawie C-108/20, HR, ECLI:EU:C:2021:266. W wyroku tym Trybunał stwierdził, że dyrektywę 112 należy interpretować w ten sposób, że nie sprzeciwia się ona praktyce krajowej, zgodnie z którą odmawia się skorzystania z prawa do odliczenia naliczonego VAT podatnikowi, który nabył towary będące przedmiotem oszustwa w zakresie VAT popełnionego na wcześniejszym etapie obrotu w łańcuchu dostaw i który o nim wiedział lub powinien był wiedzieć, mimo że nie brał czynnego udziału w tym oszustwie. W postanowieniu tym Trybunał przypomniał wcześniejsze orzecznictwo, z którego wynika, że sam fakt, że podatnik nabył towary lub usługi, podczas gdy wiedział w jakikolwiek sposób, że poprzez to nabycie uczestniczył w transakcji związanej z oszustwem w zakresie VAT popełnionym na wcześniejszym etapie w ramach łańcucha dostaw lub świadczenia usług, uznaje się dla celów dyrektywy 112 za udział w tym oszustwie. Jedyną czynnością aktywną, która ma decydujące znaczenie dla uzasadnienia odmowy prawa do odliczenia w takiej sytuacji, jest nabycie tych towarów lub usług. Nie ma zatem potrzeby wykazywania dla uzasadnienia takiej odmowy, że ów podatnik czynnie uczestniczył we wspomnianym oszustwie, w taki czy inny sposób, nawet poprzez zachęcanie do jego popełnienia lub aktywne ułatwianie jego popełnienia. Nie ma również znaczenia, że nie ukrył on swych stosunków zaopatrzenia i dostawców (pkt 26 postanowienia oraz powołane tam orzecznictwo). Zgodnie bowiem z tym orzecznictwem pozbawiony prawa do odliczenia jest również podatnik, który powinien był wiedzieć, że poprzez nabycie uczestniczy w transakcji związanej z oszustwem w zakresie VAT popełnionym na wcześniejszym etapie łańcucha dostaw lub usług. W takiej sytuacji to brak dochowania określonej staranności doprowadził do odmowy prawa do odliczenia (pkt 27 postanowienia oraz powołane tam orzecznictwo). Trybunał stwierdził, że okoliczność, że podatnik nabył towary lub usługi, mimo że wiedział lub powinien był wiedzieć, że nabywając te towary lub usługi, uczestniczył w transakcji związanej z oszustwem popełnionym na wcześniejszym etapie obrotu, wystarczy do uznania, że podatnik ten uczestniczył w tym oszustwie, i do pozbawienia go możliwości skorzystania z prawa do odliczenia. Jak zauważył Trybunał oszustwo popełnione na danym etapie łańcucha dostaw lub usług przekłada się na kolejne etapy tego łańcucha, jeżeli kwota pobranego VAT nie odpowiada kwocie należnej z tytułu obniżenia ceny towarów lub usług z uwagi na niepobrany naliczony VAT. We wszystkich przypadkach nabycie przez podatnika towarów będących przedmiotem transakcji dotkniętej oszustwem na wcześniejszym etapie obrotu pozwala na ich zbycie (pkt 33 i 34 postanowienia). Istotne jest również stanowisko, że przy ocenie, czy podatnik uczestniczył w oszustwie, nie ma znaczenia, czy dana transakcja przysporzyła mu korzyści podatkowej (pkt 35 postanowienia).

Tak więc ważny jest świadomy albo mający cechy braku zachowania należytej staranności udział w oszustwie podatkowym, nawet jeżeli to oszustwo zostało dokonane na wcześniejszym etapie podatkowym.

5.5. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, w rozpatrywanej sprawie organy podatkowe zebrały materiał dowodowy świadczący o tym, że udział skarżącej w procederze karuzeli podatkowej miał charakter świadomy lub co najmniej skarżąca powinna była wiedzieć, że uczestniczy w nielegalnych transakcjach. Okoliczności transakcji odbiegały bowiem od standardowych, charakterystycznych dla rzeczywiście prowadzonej działalności gospodarczej.

Należy podkreślić m.in. następujące okoliczności sprawy:

- Ł. K. pomysł na prowadzenie działalności w zakresie handlu elektroniką "zapożyczył" od kolegi, D. S., wcześniej świadczył usługi minikoparką;

- szybkie dokonywanie obrotu towarami oraz wystawanie dokumentów sprzedaży jeszcze przed zakończeniem procedury zwolnień; jak wynika z analizy korespondencji e-mail wszystkie czynności składające się na daną transakcję (e-maile dotyczące alokacji oraz zwolnień na rzecz C. oraz na rzecz jej odbiorcy) odbywały się bardzo szybko, co jest niespotykane w realiach rzeczywistej działalności gospodarczej;

- odwrotna kolejność poszczególnych czynności w łańcuchu transakcji w stosunku do kolejności przy rzeczywistych/rzetelnych transakcjach;

- towar w ciągu jednego dnia zmieniał właściciela kilkakrotnie, na skutek tzw. alokacji dokonanej przez magazyn spółki D., gdzie składowany był towar, jako że spółka nie posiadała własnych magazynów;

- brak jakiegokolwiek ryzyka, że towar nie zostanie sprzedany - każda partia towaru w bardzo krótkim okresie czasu znajdowała nabywcę;

- brak jakichkolwiek zabezpieczeń od ryzyka związanego z prowadzeniem działalności gospodarczej, jak choćby pisemnych umów oraz ubezpieczenia towarów;

- płatności w EURO - pomimo tego, że C. dokonywała transakcji z polskimi firmami/podatnikami;

- realizowanie płatności od odbiorców/na rzecz dostawców głównie w ramach jednego banku;

- brak ryzyka związanego z nieuregulowaniem zobowiązań za zakupiony towar - "wydanie" towaru kontrahentowi było ściśle powiązanie z dokonaniem przez niego zapłaty za towar;

- umówiony z dostawcami i odbiorcami sposób regulowania płatności oraz szybkość przekazywania środków pieniężnych - zapłata za towar środkami uzyskanymi od nabywcy nie wymuszała angażowania w rozpoczęcie i kontynuację działalności gospodarczej własnych środków, zapewniała bezpieczeństwo ekonomiczne transakcji;

- brak przejawów negocjacji cen - w większości przypadków oferty nie zawierały ceny; cena, o ile w ogóle była zawarta w ofercie, nie była negocjowana;

- nacisk kładziony na przekazywanie numerów IMEI i zdjęć paczek sprzedawanych telefonów.

W opinii NSA wszystkie okoliczności rozpatrywane łącznie tworzą obraz charakterystyczny dla nierzetelnego obrotu gospodarczego, w którym spółka brała niewątpliwie świadomy udział. Kierując się realiami gospodarczymi oraz zasadami logiki i doświadczenia życiowego, już w świetle omówionych wyżej okoliczności charakteryzujących sporne transakcje, decydent spółki powinien zdawać sobie sprawę, że działalność związana z obrotem telefonami, w którą się zaangażował za namową skądinąd innego nieuczciwego podatnika, nie przystaje do realiów gospodarczych.

5.6. W świetle powyższego uznać należy, że organy podatkowe prawidłowo zebrały i oceniły materiał dowodowy, co oznacza, że nie potwierdziły się zarzuty naruszenia art. 120 (zasada legalizmu), art. 121 § 1 (zasada prowadzenia postępowania podatkowego w sposób budzący zaufanie) ani art. 124 (zasada przekonywania strony) Ordynacji podatkowej. O uchybieniu tym zasadom nie może świadczyć samo podjęcie rozstrzygnięcia odmiennego od oczekiwanego przez stronę, a to właśnie wynika z lektury uzasadnienia skargi kasacyjnej.

5.7. Organy podatkowe prawidłowo zastosowały również art. 108 ust. 1 ustawy o VAT. Jak trafnie stwierdzono w wyroku NSA z 4 października 2018 r., sygn. akt I FSK 2131/16 (CBOSA), przepis ten rozumieć należy w ten sposób, że każda osoba wykazująca podatek od towarów i usług na fakturze lub innym dokumencie służącym jako faktura jest obowiązana do jego zapłaty, gdy został on wykazany nienależnie, tzn. gdy nie jest wymagalny z uwagi na powstanie obowiązku podatkowego, czyli gdy taka faktura dokumentuje:

1) czynność niepodlegającą opodatkowaniu lub zwolnioną od podatku, lub

2) czynność, która w rzeczywistości nie zaistniała, lub

3) czynność, która jedynie stwarza pozory dostawy towarów, gdy jej wystawca jest tego świadomy (lub powinien być świadomy) jako uczestnik łańcucha dostaw wiążących się z oszustwem podatkowym na wcześniejszym lub późniejszym etapie obrotu tym towarem.

Jeżeli zatem podatnik, na rzecz którego zrealizowano dostawę towarów lub świadczenie usług, wiedział, że uczestniczy w oszustwie podatkowym lub miał, albo powinien mieć uzasadnione podstawy do tego, aby przypuszczać, że transakcja ta wiąże się z oszustwem podatkowym, mającym na celu uniknięcie opodatkowania, wystawia fakturę dokumentującą opodatkowaną dostawę tego towaru na rzecz kolejnego podmiotu z łańcucha dostaw, wykazany w takiej fakturze podatek podlega zapłacie na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy o VAT.

Jeżeli bowiem celem łańcucha dostaw jest oszustwo, to wszystkie transakcje składające się na nie, dokonane przez świadome tego podmioty, skoro nie są realizowane w celu gospodarczym, lecz uzyskania korzyści podatkowej, pozostają poza systemem VAT, nawet gdy dla ich uwiarygodnienia towarzyszy im obrót towarowy. Art. 108 ust. 1 ustawy o VAT nie ma natomiast zastosowania do podatnika, który nabywając towar w łańcuchu dostaw nie wiedział i nie mógł wiedzieć o tym, że dana transakcja była wykorzystana do celów oszustwa, które zostało popełnione przez sprzedawcę.

5.8. Biorąc pod uwagę powyższe, nie zasługują na uwzględnienie zarzuty naruszenia art. 3 § 1, art. 145 § 1 pkt 1 lit. c i art. 151 P.p.s.a. Sąd wojewódzki w wyroku zawarł twierdzenia i wnioski dotyczące kontroli legalności wydanej decyzji zgodnie z art. 3 § 1 P.p.s.a. To, że strona nie zgadza się z wnioskami, do jakich doszedł sąd, nie świadczy jeszcze o braku kontroli działalności administracji publicznej.

Skoro skarżąca nie podważyła prawidłowości dokonanej przez sąd I instancji oceny, zgodnie z którą organy podatkowe nie naruszyły przepisów postępowania (Ordynacji podatkowej), to nie mógł być skuteczny zarzut naruszenia przepisów wynikowych, tj. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c i art. 151 P.p.s.a.

Kasator wskazuje też wprawdzie na braki w uzasadnieniu skarżonego wyroku, jednak brak sformułowania zarzutu naruszenia art. 141 § 4 P.p.s.a.

5.9. Z tych też względów Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art. 184 P.p.s.a., skargę kasacyjną oddalił. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono natomiast na podstawie art. 209, art. 204 pkt 1 i art. 205 § 2 w zw. z art. 207 § 1 P.p.s.a. oraz w zw. z § 14 ust. 1 pkt 2 lit. a w zw. z ust. 1 pkt 1 lit. a oraz § 2 pkt 8 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz.U. z 2018 r., poz. 265 z późn. zm).

Sylwester Golec Marek Kołaczek Bartosz Wojciechowski (spr.)

sędzia NSA sędzia NSA sędzia NSA