Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 2510/23
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2024-02-15 00:00:00+01:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną decyzję

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Jacek Kaute (sprawozdawca), Sędziowie sędzia WSA Konrad Aromiński, asesor WSA Marta Sarnowiec-Cisłak, Protokolant referent stażysta Maria Pawlik, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 15 lutego 2024 r. sprawy ze skargi J.R. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. z dnia [...] września 2023 r. nr [...] w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych za 2020 r. 1) uchyla zaskarżoną decyzję, 2) zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. na rzecz J.R. kwotę 115 zł (słownie: sto piętnaście złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

J.R. (Skarżąca, Strona, Podatnik) od 1 września 2016 r. wynajmuje wraz z małżonkiem B.R. grunty zabudowane pawilonem handlowo-usługowym położone przy [...] w O. Ponadto na podstawie zawartej 1 lipca 2017 r. umowy najmu małżonek Strony wynajmuje dodatkowo grunt zabudowany budynkiem handlowo-usługowym położony przy [...] w O.

W złożonym 22 stycznia 2021 r. w Urzędzie Skarbowym w O. zeznaniu PIT-28 za 2020 r. Strona wykazała przychód z najmu, podnajmu, dzierżawy lub innych umów o podobnym charakterze w kwocie 72 000 zł opodatkowany wg stawki 8,5 %.

W dniu 19 września 2022 r. Strona złożyła korektę zeznania PIT-28 za 2020 r. wykazując przychód opodatkowany wg stawki 12,5% z najmu, podnajmu, dzierżawy lub innych umów o podobnym charakterze w kwocie 72 000 zł.

W dniu 12 października 2022 r. Skarżąca złożyła kolejną korektę ww. zeznania wracając do pierwotnie złożonej wersji zeznania.

Naczelnik Urzędu Skarbowego w O. (dalej także: Naczelnik US, organ I instancji) przeprowadził czynności sprawdzające zakończone sporządzeniem protokołu z 28 listopada 2022 r. W związku ze stwierdzonymi nieprawidłowościami w rozliczeniu podatkowym z przychodów z najmu i niezłożeniem przez Stronę korekty zeznania PIT-28 za 2020 r., postanowieniem z 28 marca 2023 r. nr [...] wszczął z urzędu postępowanie podatkowe.

W wyniku przeprowadzonego postępowania podatkowego Naczelnik Urzędu Skarbowego w O. wydał [...] maja 2023 r. decyzję nr [...], którą określił Skarżącej wysokość zobowiązania w zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne za 2020 r. w kwocie 8 900 zł.

Organ I instancji stwierdził w decyzji, że na podstawie ustalonego stanu faktycznego i przepisów prawa podatkowego mających zastosowanie w sprawie, przychodem do opodatkowania ryczałtem od przychodów ewidencjonowanych są otrzymywane przez Stronę kwoty czynszu (proporcjonalnie do udziału w nieruchomości).

Zatem, na podstawie przesłanych dokumentów przez spółkę A. Sp. z o. o. oraz złożonego oświadczenia, organ I instancji przyjął, że Skarżąca otrzymała przychód z tytułu najmu w 2020 r. w kwocie 84 000 zł.

Naczelnik US stwierdził w decyzji, że zarówno Strona jak i małżonek opłacali podatek tak, jakby każdemu przysługiwał oddzielnie limit dochodów w wysokości 100 000 zł rocznie, do których obowiązywała stawka 8,5%. Tymczasem stawka ta ma zastosowanie do przychodów nieprzekraczających kwoty 100 000 zł. Od nadwyżki ponad tę kwotę przychody opodatkowane są według stawki 12,5 %. Przy tym limit 100 000 zł warunkujący możliwość stosowania 8,5% stawki podatku dotyczy łącznie obojga małżonków.

Natomiast suma przychodów z powyższych tytułów Strony oraz jej małżonka przekraczała kwotę 100 000 zł rocznie. Limit ten został przekroczony w lipcu 2020 r.

Naczelnik US wskazał w decyzji, że dla małżonków wynajmujących nieruchomości w ramach najmu prywatnego, opodatkowujących uzyskane z tego tytułu przychody ryczałtem od przychodów ewidencjonowanych, istnieje wspólny limit przychodów, o którym mowa w art. 12 ust. 1 pkt 3 lit. a ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne z 20 listopada 1998 r. (Dz. U. z 2018 r. poz. 2159 ze zm., dalej również "uzpd"). Dotyczy to zarówno sytuacji, gdy między małżonkami istnieje wspólność majątkowa, a wynajmowane przez każdego z nich z osobna nieruchomości wchodzą w skład majątku odrębnego, jak i sytuacji, gdy między małżonkami będzie zawarta umowa rozdzielności majątkowej.

Od powyższej decyzji Skarżąca pismem z 23 czerwca 2023 r. złożyła odwołanie i zaskarżyła ją w całości. Zaskarżonej decyzji zarzuciła naruszenie następujących przepisów prawa:

- art. 12 ust. 13 uzpd poprzez jego błędną wykładnię i zastosowanie uznając, że niniejszy przepis ma zastosowanie do przedmiotowego postępowania, podczas gdy przepis ten dotyczy wyłącznie przychodów osiąganych przez małżonków i nie powinien mieć zastosowania do przedmiotowej sprawy, bowiem Podatnik w niniejszej sprawie osiągnął przychody z tytułu najmu samodzielnie jako osoba fizyczna, a nie wspólnie z małżonkiem jako małżeństwo, w związku z tym nie ma zastosowania do niniejszej sprawy limit kwoty przychodów określony w tym przepisie prawa,

- art. 12 ust. 5 uzpd poprzez jego niezastosowanie i nieuznanie przez Organ proporcjonalnego prawa do udziału w zysku przez podatnika, podczas gdy przepis ten formułuje zasadę proporcjonalnego prawa do udziału w zysku przez podatnika, również w przypadku małżonków, pomiędzy którymi istnieje wspólność majątkowa,

- art. 12 ust. 6 uzpd poprzez jego niezastosowanie i nieuznanie przez Organ proporcjonalnego prawa do udziału w zysku przez podatnika oraz nieuznanie oświadczenia Podatnika z 31 października 2016 r. o odrębnym opodatkowaniu, podczas gdy przepis ten formułuje zasadę proporcjonalnego prawa do udziału w zysku przez podatnika w przypadku małżonków, pomiędzy którymi istnieje wspólność majątkowa oraz daje możliwość wyboru formy opodatkowania przez Podatnika,

- art. 191 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2021 r., poz. 1540 ze zm., dalej także "O.p.") poprzez dokonanie dowolnej, a nie swobodnej oceny materiału dowodowego przez Organ polegającej na:

a) jednostronnym, niepopartym żadnym stanowiskiem niewzięciu pod uwagę przy rozstrzyganiu niniejszej sprawy treści oświadczenia Strony z 26 kwietnia 2023 r. i tym samym pominięcie tego oświadczenia przy rozstrzyganiu niniejszej sprawy, podczas gdy Skarżąca przedstawiła wszelkie informacje zgodnie ze stanem faktycznym i dokumentami zgromadzonymi w sprawie,

b) całkowitym pominięciu i niewzięciu pod uwagę przy rozstrzyganiu niniejszej sprawy oświadczenia Strony o osobnym rozliczaniu przychodów osiąganych z tytułu wynajmu z 31 października 2016 r., podczas gdy na mocy art. 12 ust. 6 - 8a uzpd Skarżąca ma prawo wyboru zasady opodatkowania poprzez złożenie oświadczenia, które dotyczy również lat następnych,

c) niewzięciu pod uwagę przy rozstrzyganiu niniejszej sprawy, że Strona miała prawo upoważnić małżonka – B.R. do odbioru należności z tytułu najmu przez podatnika, co nie oznaczało w żadnym stopniu jakoby przychody były osiągnięte wspólnie z małżonkiem,

- - art. 43 § 1 ustawy z dnia 25 lutego 1964 r. - Kodeks rodzinny i opiekuńczy (Dz. U. z 2023 r., poz. 2809 ze zm., dalej także "k.r.i.o.) poprzez jego niezastosowanie i niewzięcie pod uwagę, że udziały małżonków w majątku wspólnym są równe,

- - art. 18 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej z 2 kwietnia 1997 r. poprzez jego niezastosowanie i obciążenie Podatnika faktem bycia małżonkiem w zakresie obowiązku podatkowego, który dotyczy wyłącznie Podatnika, a nie małżeństwa, podczas gdy wspominany artykuł stanowi o uprzywilejowanej pozycji małżeństwa.

Mając na uwadze powyższe Strona wniosła o:

1. uwzględnienie wniesionego odwołania poprzez uchylenie w całości zaskarżonej decyzji i umorzenie postępowania w sprawie,

2. ewentualnie w przypadku nieuwzględnienia wniosku z pkt 1 uchylenie w całości zaskarżonej decyzji i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia przez Organ,

3. do czasu rozpatrzenia niniejszego odwołania wstrzymanie dalszych działań przez Organ związanych z wydaną decyzją.

Decyzją z dnia [...] września 2023 r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w W. utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję.

W uzasadnieniu Dyrektor, powołując się na art. 9a ust. 6 u.p.d.o.f., art. 1 pkt 2, art. 2 ust. 1a, art. 6 ust. 1a, art. 12 ust. 1 pkt 3 lit. a i ust. 13 uzpd wskazał, że przychód Skarżącej został opodatkowany ryczałtem od przychodów ewidencjonowanych dla małżonków wynajmujących nieruchomości w ramach najmu prywatnego opodatkowujących uzyskane z tego tytułu przychody ryczałtem od przychodów ewidencjonowanych. Organ zaznaczył, że istnieje wspólny limit przychodów w wysokości 100 000 zł, do którego stawka ryczałtu wynosi 8,5%, a od nadwyżki ponad tę kwotę 12,5%.

Po analizie zebranego w sprawie materiału dowodowego Dyrektor IAS stwierdził, że nieuzasadniony jest zarzut dotyczący naruszenia art. 12 ust. 13 uzpd poprzez jego błędną wykładnię i zastosowanie. Nie można zgodzić się z twierdzeniami Strony, że przepis ten nie ma zastosowania w niniejszej sprawie, ponieważ dotyczy wyłącznie przychodów osiąganych przez małżonków, a w niniejszej sprawie Skarżąca osiągnęła przychody z tytułu najmu samodzielnie jako osoba fizyczna, a nie wspólnie z małżonkiem jako małżeństwo, oraz że organ nie jest w posiadaniu jakiegokolwiek dowodu, na mocy którego mógłby stwierdzić, że przychód z tytułu najmu Strona osiąga wspólnie z małżonkiem.

Dyrektor wskazał, że Organ I instancji uznał skuteczność złożonego przez Stronę 31 października 2016 r. oświadczenia o wyborze jako formy opodatkowania ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych i odrębnego opodatkowania małżonków.

Dyrektor IAS zauważył, że organ I instancji nie kwestionował sposobu opodatkowania, a jedynie limit przychodów dotyczący łącznie obojga małżonków osiągających przychody z tytułu umowy najmu, podnajmu, dzierżawy, poddzierżawy lub innych umów o podobnym charakterze, zawieranych poza działalnością gospodarczą.

Oświadczenie z 31 października 2016 r., w którym Skarżąca zaznaczyła rubrykę odrębne opodatkowanie małżonków oznacza, że każde z małżonków oddzielnie złoży zeznanie roczne i oddzielnie zapłaci wyliczony w nim podatek. Nie oznacza to jednak, że osiągnięty przez małżonków z tytułu najmu prywatnego przychód jest odrębny i że dla każdego wymieniony w przepisach limit 100 000 zł przysługuje oddzielnie. Dyrektor IAS wskazał, że określony w uzpd limit przychodów w wysokości 100 000 zł dotyczy łącznie obojga małżonków osiągających przychody z tytułu umowy najmu, podnajmu, dzierżawy, poddzierżawy lub innych umów o podobnym charakterze, zawieranych poza działalnością gospodarczą. Nie jest istotne, czy przedmiot najmu należy do majątku wspólnego, czy do majątków odrębnych małżonków - limit ten dotyczy małżonków niezależnie od obowiązującego ustroju majątkowego.

Fakt oddzielnego opodatkowania przychodów z najmu u każdego z małżonków, tj. oddzielnie u Strony i jej małżonka nie należy utożsamiać z uznaniem, że limit przychodów najmu dotyczy odrębnie każdego z nich. Opodatkowanie przychodów u jednego z małżonków, jeżeli w wyznaczonym terminie złoży takie oświadczenie lub odrębnie u każdego z małżonków (przy braku takiego oświadczenia) jest tylko czynnością techniczną.

Na podstawie złożonych przez Skarżącą zeznań PIT-28, a także na podstawie materiału dowodowego tj. umowy najmu z 1 września 2016 r., potwierdzeń przelewów od Strony umowy najmu tj. spółki A. Sp. z o.o., a także oświadczeń Strony i jej małżonka z 26 kwietnia 2023 r., Dyrektor IAS stwierdził, że Skarżąca otrzymała przychód z tytułu najmu w 2020 roku w kwocie 84 000 zł, a jej małżonek z tego samego tytułu otrzymał przychód w kwocie 132 000 zł, co łącznie daje kwotę 216 000 zł i stanowi przysporzenie majątkowe. Limit przychodów w wysokości 100 000 zł, o którym mowa w art. 12 ust. 1 pkt 3 lit. a uzpd został przekroczony w lipcu 2020 roku. W związku z tym od nadwyżki ponad kwotę 100 000 zł obowiązywał ryczałt od przychodów ewidencjonowanych w wysokości 12,5%.

Pismem z dnia 12 października 2023 r. Strona wniosła do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie skargę na decyzję Dyrektora, zaskarżając ją w całości i zarzucając naruszenie:

1) art. 12 ust. 13 uzpd poprzez błędne określenie przedmiotu sporu i uznanie, że niniejszy przepis ma zastosowanie do przedmiotowego postępowania, podczas gdy przepis ten dotyczy wyłącznie przychodów osiąganych przez małżonków i jako taki nie powinien mieć zastosowania do przedmiotowej sprawy, bowiem Podatnik w niniejszej sprawie osiągnął przychody z tytułu najmu samodzielnie jako osoba fizyczna, a nie wspólnie z małżonkiem jako małżeństwo, w związku z tym nie powinien mieć zastosowania do niniejszej sprawy limit kwoty przychodów określony w tym przepisie prawa (od początku organ podatkowy konsekwentnie szedł wedle z góry powziętego bezpodstawnie założenia, iż małżeństwa jeśli wynajmują nieruchomość prywatnie, to z pewnością osiągają z tego tytułu dochody wspólnie, nie widząc dla podatnika możliwości udowodnienia odmiennego stanu faktycznego),

2) art. 12 ust. 5 uzpd poprzez jego niezastosowanie w przypadku prowadzenia postępowania przez Organ z założeniem, że małżonkowie osiągają przychody wspólnie z tytułu najmu i nieuznanie przez Organ proporcjonalnego prawa do udziału w zysku przez podatnika, podczas gdy przepis ten formułuje zasadę proporcjonalnego prawa do udziału w zysku przez podatnika, co ma również zastosowanie w przypadku małżonków, pomiędzy którymi istnieje wspólność majątkowa,

3) w związku z powyższym art. 12 ust. 6 uzpd poprzez jego niezastosowanie w przypadku prowadzenia postępowania przez Organ z założeniem, że małżonkowie osiągają przychody wspólnie z tytułu najmu i nieuznanie przez Organ proporcjonalnego prawa do udziału w zysku przez Podatnika oraz nieuznanie oświadczenia Podatnika z dnia 31 października 2016 r. o odrębnym opodatkowaniu, podczas gdy przepis ten formułuje zasadę proporcjonalnego prawa do udziału w zysku przez podatnika w przypadku małżonków, pomiędzy którymi istnieje wspólność majątkowa oraz daje możliwość wyboru formy opodatkowania przez Podatnika,

4) art. 180 § 1, art. 181 oraz art. 191 O.p. poprzez pominięcie kluczowych dla Podatnika dowodów w sprawie oraz dokonanie dowolnej, a nie swobodnej oceny materiału dowodowego przez Organ, polegającej na:

a) jednostronnym, niepopartym żadnym stanowiskiem uznaniu, że treść oświadczenia Podatnika z dnia 3 lutego 2023 jest niewystarczająca i budzi wątpliwości oraz konsekwentne i nieuzasadnione pomijanie tego oświadczenia przy rozstrzyganiu niniejszej sprawy, podczas gdy Podatnik przedstawił wszelkie informacje zgodnie ze stanem faktycznym i dokumentami zgromadzonymi w sprawie,

b) całkowitym pominięciu i niewzięciu pod uwagę przy rozstrzyganiu niniejszej sprawy oświadczenia Podatnika o osobnym rozliczaniu przychodów osiąganych z tytułu wynajmu z dnia 31 października 2016 r., podczas gdy na mocy art. 12 ust. 6-8a uzpd Podatnik ma prawo wyboru zasady opodatkowania poprzez złożenie oświadczenia, które dotyczy również lat następnych,

c) niewzięciu pod uwagę przy rozstrzyganiu niniejszej sprawy, że Strona miała prawo upoważnić B.R. do odbioru należności z tytułu najmu, co nie oznaczało w żadnym stopniu jakoby przychody były osiągane wspólnie z małżonkiem,

5) art. 120 O.p. poprzez niewłaściwe zastosowanie przez Organ podstawy prawnej w toku postępowania, będącego konsekwencją niewłaściwie określonego przedmiotu sporu,

6) art. 121 O.p. poprzez brak zastosowania zasady zobowiązującej Organ podatkowy do prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do Organu, co jest wynikiem konsekwentnego pomijania przez Organ odniesienia się do istoty sporu poruszanej przez Podatnika w licznych pismach w toku prowadzonego postępowania,

7) art. 187 § 1 O.p. w zw. z art. 122 O.p. poprzez brak wypełnienia przez Organ obowiązku wyczerpującego sposobu rozpatrzenia materiału dowodowego i tym samym niewyczerpania znamion postulatu zasady prawdy obiektywnej, tj. obowiązku wyczerpującego zbadania wszelkich okoliczności faktycznych związanych ze sprawą, aby w ten sposób stworzyć jej rzeczywisty obraz i uzyskać podstawę do trafnego zastosowania przepisu prawa,

8) art. 134 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2023 r., poz. 1634 ze zm., dalej także "P.p.s.a.") poprzez przypisanie sobie przez Organ jurysdykcji stanowiącej zgodnie z prawem prerogatywę sądu i władcze twierdzenie przed Podatnikiem, iż postępowanie odwoławcze obejmuje wszystkie kwestie związane z procesem stosowania prawa w postępowaniu podatkowym, a więc to czy organ pierwszej instancji dokonał prawidłowych ustaleń co do zastosowania normy prawnej, czy normę tę właściwie zinterpretował i tym samym nie naruszył zasad uznania określonych faktów za udowodnione (decyzja Dyrektora o Izby Administracji Skarbowej w W., znak sprawy jak w sentencji skargi), podczas gdy w świetle art. 134 § 1 P.p.s.a. i zgodnie z orzecznictwem (zob. Wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z dnia 16 kwietnia 2014 r., sygn. II SA/Po 235/14) działania takie należą do odpowiedniego sądu administracyjnego, a Organ odwoławczy stosownie do art. 127 O.p. zobowiązany jest do ponownego merytorycznego rozpoznania i rozstrzygnięcia sprawy podatkowej w pełnym zakresie (por. wyrok WSA w Szczecinie z 22 lutego 2023 r., sygn. I SA/Sz 879/22),

9) art. 43 § 1 K.r.i.o. poprzez jego niezastosowanie w przypadku prowadzenia postępowania przez Organ z założeniem, że małżonkowie osiągają przychody wspólnie z tytułu najmu i niewzięcie pod uwagę, że udziały małżonków w majątku wspólnym są równe,

10) art. 32 ust. 1 i ust. 2 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej poprzez jego niezastosowanie i dyskryminację Podatnika w związku z faktem bycia małżonkiem, podczas gdy wspominany artykuł Konstytucji stanowi, iż wszyscy są wobec prawa równi, mają prawo do równego traktowania przez władze publiczne i nikt nie może być dyskryminowany w życiu politycznym, społecznym lub gospodarczym z jakiejkolwiek przyczyny,

11) art. 33 ust. 1 Konstytucji poprzez pominięcie jego treści, iż kobieta i mężczyzna w Rzeczypospolitej Polskiej mają równe prawa w życiu rodzinnym, politycznym, społecznym i gospodarczym i niezastosowanie wobec Podatnika wspomnianej zasady, tym samym odmawiając Podatnikowi możliwości realizacji jego praw w życiu rodzinnym i gospodarczym poprzez osiąganie samodzielnie przychodów w tytułu najmu,

12) art. 18 Konstytucji poprzez jego niezastosowanie i obciążenie Podatnika faktem bycia małżonkiem w zakresie obowiązku podatkowego, który dotyczy wyłącznie Podatnika, a nie małżeństwa, podczas gdy wspominany artykuł stanowi o uprzywilejowanej pozycji małżeństwa,

13) art. 32 ust. 2 i ust. 3 Konstytucji poprzez jego niezastosowanie i nieposzanowanie wolności i prawa Podatnika, podczas gdy wspominany artykuł wyraźnie stanowi, iż nikogo nie wolno zmuszać do czynienia tego, czego prawo mu nie nakazuje, a ograniczenia w zakresie korzystania z konstytucyjnych wolności i praw mogą być ustanawiane tylko w ustawie, tymczasem Organ sam tworzy sobie przepisy, bowiem od początku Organ podatkowy wychodził z bezpodstawnego założenia, iż małżeństwa jeśli wynajmują nieruchomość prywatnie, to z pewnością osiągają z tego tytułu dochody wspólnie, nie widząc dla Podatnika możliwości udowodnienia odmiennego stanu faktycznego,

14) art. 47 ust. 1 Konstytucji poprzez jego niezastosowanie i administracyjne odebranie Podatnikowi należnego prawa do decydowania o swoim życiu osobistym,

15) art. 37 ust. 1 Konstytucji poprzez jego niezastosowanie i odebranie Podatnikowi należnego prawa do pobierania korzyści we własnej osobie, podczas gdy wspominany artykuł wyraźnie stanowi, iż kto znajduje się pod władzą Rzeczypospolitej Polskiej, korzysta z wolności i praw zapewnionych w Konstytucji.

Mając na uwadze powyższe Strona wniosła o:

1) uwzględnienie wniesionej skargi i uchylenie w całości zaskarżonej decyzji,

2) ewentualnie w przypadku nieuwzględnienia powyższego wniosku z pkt 1 uchylenie w całości zaskarżonej decyzji i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia,

3) zasądzenie od Organu na rzecz Skarżącej kosztów postępowania wywołanych niniejszą skargą, zgodnie z normami przepisanymi;

4) do czasu rozpoznania skargi wstrzymanie jakichkolwiek dalszych działań Organu, w tym wszelkich działań egzekucyjnych związanych z wydaną decyzją.

Ponadto Strona podniosła, że jeżeli Sąd uzna za właściwe i potrzebne przesłuchanie jej jako strony w niniejszej sprawie, to wnosi o przeprowadzenie dowodu z przesłuchania jej jako strony na okoliczności przedstawione w niniejszej skardze.

Skarżąca wskazała, że dowody wykazujące zarzuty objęte skargą znajdują się w materiale dowodowym zgromadzonym w sprawie, na który powołuje się ona szczegółowo w uzasadnieniu skargi. W związku z powyższym Skarżąca wniosła o zobowiązanie Organu przez Sąd do złożenia pełnych akt postępowania podatkowego dotyczącego Jej sprawy.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje:

Skarga jest zasadna.

Istota sporu została trafnie zidentyfikowana przez organy (s. 14 i n. zaskarżonej decyzji) i dotyczy przekroczenia przez Skarżącą limitu powodującego konieczność opłacania wyższej stawki zryczałtowanego podatku dochodowego, tj. 12,5% od kwoty przychodu ponad 100 000 zł dotyczącej łącznie obojga małżonków.

W tym miejscu należy wskazać, że niniejsza sprawa jest jedną z kilkunastu spraw dotyczących analogicznego problemu, rozpoznawanych przez tutejszy sąd (sprawy o sygn. akt III SA/Wa 2500-2511/23). Sąd w składzie rozpoznającym niniejszą sprawę zna z urzędu zapadłe wcześniej wyroki z 31 stycznia 2024 r. w sprawach o sygn. akt III SA/Wa 2506/23, III SA/Wa 2507/23 i III SA/Wa 2508/23 i z 6 lutego 2024 r., sygn. akt III SA/Wa 2503/23, III SA/Wa 2504/23 i III SA/Wa 2505/23. Sąd, aprobując zaprezentowane w nich stanowisko i użytą argumentację, przyjmuje tę argumentację za własną i posłuży się nią w dalszej części swojego uzasadnienia.

Sąd zwraca uwagę, że punkt wyjścia dla rozstrzygnięcia niniejszej sprawy powinna stanowić prawidłowa interpretacja warunku zastosowania wobec przychodów małżonków łącznie limitu 100 000 zł, powyżej którego stawka ryczałtu jest podwyższona. Zgodnie z art. 12 ust. 13 ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym, w brzmieniu obowiązującym w 2020 r., w przypadku osiągania przez małżonków przychodów, o których mowa w art. 6 ust. 1a, kwota przychodów określona w ust. 1 pkt 3 lit. a), dotyczy łącznie obojga małżonków. Tym samym z art. 12 ust. 13 ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym wynika, że warunkiem tym jest "osiąganie przez małżonków przychodów" m.in. z tytułu umowy najmu. Skarżąca interpretuje ten przepis w ten sposób, że warunek powyższy nie odnosi się do sytuacji, w której podatnik deklaruje osiąganie przychodu z wynajmu samodzielnie, tj. osobne jego rozliczenie. Natomiast zdaniem organu limit ów powinien dotyczyć "łącznie obojga małżonków" w każdym przypadku osiągania przez nich przychodów z tytułu umowy najmu, niezależnie od obowiązującego ustroju majątkowego. W ocenie Sądu żadne z tych stanowisk nie jest prawidłowe.

Przede wszystkim nie jest tak, do czego dąży Skarżąca, że objęcie przychodów z tytułu wynajmu wspólnym dla małżonków limitem (granicą) stawki podstawowej ryczałtu (8,5%) zależne jest od ich oświadczeń co do wyboru sposobu opodatkowania. Możliwość kształtowania przez podatnika stosunku zobowiązaniowego na gruncie podatku dochodowego w omawianym tu zakresie została przez ustawodawcę ograniczona do wyboru opodatkowania całości przychodu przez jednego z małżonków (art. 12 ust. 6 in fine ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym); nie oznacza to zarazem zniesienia wspólnego limitu dotyczącego stawki opodatkowania.

Niezależnie od powyższego nie jest również tak, jak wywodzi organ, że na wspomniany limit nie ma wpływu obowiązujący małżonków ustrój majątkowy. Taką wykładnię poddano krytyce w orzecznictwie sądów administracyjnych (por. wyrok tut. Sądu o sygn. III SA/Wa 1646/23, a ponadto wyrok WSA w Gorzowie Wielkopolskim o sygn. I SA/Go 91/23, CBOSA). Należy podzielić argumenty konstrukcyjne i systemowe zaprezentowane we wskazanych judykatach, w ramach których akcentuje się co do istoty, że podatnikiem ryczałtu jest osoba fizyczna, a nie instytucja małżeństwa. Nie sposób dopatrzeć się uzasadnienia (ratio legis) dla takiej normy prawnej, która limit podstawowej stawki ryczałtu odnosiłaby łącznie do obojga małżonków w sytuacji, gdy zachowują odrębne majątki (w ramach ustroju rozdzielności majątkowej, o którym mowa w art. 51 i n. Kodeksu rodzinnego i opiekuńczego) i czerpią z nich odrębne zyski. Takowego uzasadnienia nie wskazuje zresztą również organ w zaskarżonej decyzji. Wspólne opodatkowanie dochodów/przychodów małżonków prawodawca konsekwentnie odnosi do małżonków zarządzających swoim majątkiem/dochodami na zasadzie tzw. niepodzielnej ręki (por. art. 6 ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, art. 21 ust. 7 ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym), także w optyce przychodów z wynajmu (zob. ww. art. 12 ust. 6 ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym). Taka konstrukcja wskazanego reżimu prawnego nie powinna być pomijana przy wykładni art. 12 ust. 13 ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym.

Przy tym argumentu na rzecz zapatrywania organu nie stanowi brak bezpośredniego odwołania w treści ww. przepisu do ustroju małżeńskiej wspólności majątkowej. Interpretacja forsowana w decyzji prowadziłaby, jak zauważono, do wniosków niespójnych z zasadami konstrukcyjnymi podatku dochodowego od osób fizycznych i nie znajduje też uzasadnienia funkcjonalnego. Podmiotem opodatkowania jest osoba fizyczna, toteż wyjątki w tym zakresie należy interpretować ściśle; w szczególności wspólne opodatkowanie dochodów małżonków powinno być traktowane jako wyjątek ze wszystkimi tego stanu rzeczy konsekwencjami (por. wyrok NSA o sygn. II FSK 3319/14, CBOSA). Tymczasem ekstensywna w swej istocie wykładnia organu prowadziłaby do sytuacji, w której małżonkowie nie mogliby w pełni samodzielnie zarządzać swoim majątkiem (art. 51[1] Kodeksu rodzinnego i opiekuńczego), bowiem na gruncie podatkowym ich umowa małżeńska (art. 47 § 1 ww. ustawy) pozostawałaby częściowo bezskuteczna. Wskazuje to na akontekstowe i dysfunkcjonalne odczytanie regulacji prawnopodatkowej przez organ, tj. takie które nie odpowiada założeniom wynikającym z ugruntowanego paradygmatu interpretacyjnego, implikującego konieczność odczytywania przepisów prawnych w kontekście instytucji prawnej, której dotyczą (por. np. K. Płeszka, T. Gizbert-Studnicki, Obraz systemu prawa w dogmatyce prawniczej, w: S. Wronkowska, M. Zieliński (red.), Szkice z teorii prawa i szczegółowych nauk prawnych, Poznań 1990, s. 154 i n.). Nawiasem mówiąc, przeciw przyjętemu w decyzji zapatrywaniu przemawia również, niejako à rebours, także literalne odczytanie art. 12 ust. 13 ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym, w którym jest wszak mowa o małżonkach osiągających przychody, nie zaś o przychodach każdego z małżonków.

Z powyższych uwag wyłania się taki oto stan normatywny, w którym małżonkom osiągającym przychody z wynajmu, o ile obowiązuje ich ustrój rozdzielności majątkowej, przysługuje co do zasady odrębnie limit wynikający art. 12 ust. 1 pkt 3 lit. a ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym. Natomiast w sytuacji, gdy między małżonkami obowiązuje ustrój wspólności majątkowej, wówczas przedmiotowy limit dotyczy obojga małżonków łącznie, choćby nawet nieruchomość znajdowała się w majątku osobistym jednego z nich. Również w takiej bowiem sytuacji przychód osiągany z wynajmu tej nieruchomości byłby wspólny (art. 31 § 2 pkt 2 Kodeksu rodzinnego i opiekuńczego).

Jak zauważono, organ uznał, że ustrój majątkowy nie ma w powyższym zakresie znaczenia. Ten błąd interpretacyjny pociągnął za sobą istotne konsekwencje w płaszczyźnie ustaleń faktycznych sprawy. Przypomnieć należy, że przedmiotem wynajmu były dwie nieruchomości, przy czym w jednym przypadku (gruntów zabudowanych pawilonem handlowo-usługowym położonym przy [...] w O.) wynajmującymi byli oboje małżonkowie, a w drugim (gruntu zabudowanego budynkiem handlowo-usługowym położonym przy [...] w O.) wynajmującym był samodzielnie małżonek Skarżącej. Jednak ani z decyzji organu odwoławczego, ani z rozstrzygnięcia naczelnika urzędu skarbowego, ani wreszcie z akt sprawy nie wynika, by poczyniono jakiekolwiek ustalenia dotyczące ustroju majątkowego małżonków (które to ustalenie organy błędnie uznały za nieistotne). W aktach sprawy znajduje się natomiast oświadczenie Skarżącej w sprawie wyboru formy opodatkowania najmu nieruchomości przy [...], gdzie wskazuje się na odrębne opodatkowanie małżonków – majątek wspólny (k. 19 akt administracyjnych). Jednocześnie, jak wskazał tut. Sąd, w sprawie małżonka Skarżącej dotyczącej również rozliczenia za 2020 r. (wyrok z 31 stycznia 2024 r., sygn. akt III SA/Wa 2507/23) "W aktach sprawy znajduje się natomiast oświadczenie skarżącego w sprawie wyboru formy opodatkowania, gdzie wskazuje się na własność indywidualną, jak też umowy najmu (k. 14 i n. akt adm.). Skarżący konsekwentnie wywodzi też, tak na etapie postępowania podatkowego jak i sądowo-administracyjnego, że przychody z najmu osiąga "oddzielnie, do własnej kieszeni" (s. 10 skargi)" Skarżąca konsekwentnie wywodzi też, tak na etapie postępowania podatkowego, jak i sądowoadministracyjnego, że przychody z najmu osiąga "samodzielnie jako osoba fizyczna" (s. 8 skargi).

Wobec tego brak dokumentów i konsekwentnie ustaleń odnoszących się do ustroju majątkowego małżonków, co jak wskazano wyżej, determinuje możliwość odniesienia limitu 100 000 zł łącznie do obojga małżonków (bądź odrębnie do każdego z nich), stanowi naruszenie art. 180 § 1 w zw. z art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej. Organ nie poczynił bowiem wszystkich istotnych ustaleń zakreślonych hipotezą art. 12 ust. 13 ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym. Miało to istotny wpływ na wynik sprawy, skoro w przypadku ustalenia, że w 2020 r. małżonków obowiązywał ustrój rozdzielności majątkowej należałoby przyjąć, że ww. limit przysługuje odrębnie każdemu z nich (co wpływałoby z kolei na ustalenie o jego przekroczeniu przez Skarżącą).

Biorąc powyższe pod uwagę za przedwczesne uznać należy dalej idące rozważania dotyczące sposobu prowadzenia postępowania przez organy, w tym zwłaszcza źródeł dowodowych ustalenia o wysokości przychodów osiągniętych z tytułu wynajmu przez Skarżącą i Jej małżonka, czy opieszałości postępowania (która nawiasem mówiąc nie stanowi przedmiotu sprawy – vide art. 3 § 2 pkt 8 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi). W pierwszym rzędzie organ powinien bowiem ustalić, czy możliwe jest zastosowanie limitu wynikającego z art. 12 ust. 1 pkt 3 lit. a ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym łącznie do obojga małżonków. W zaskarżonej decyzji dokonano subsumpcji (niekompletnych) ustaleń faktycznych pod normę wynikającą z ust. 13 ww. artykułu. W rezultacie wadliwie na obecnym etapie sprawy sformułowano twierdzenie o przekroczeniu przez małżonków przysługującego im wspólnie limitu podstawowej stawki ryczałtu i wobec tego o konieczności opodatkowania przez Skarżącą przypadającej na Nią części nadwyżki wg stawki 12,5%.

Mając powyższe na uwadze Sąd uchylił sporną decyzję na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i c Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, stwierdzając naruszenie poprzez błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie art. 12 ust. 1 pkt 3 lit. a i ust. 13 ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym, a także art. 180 § 1 i art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez niewłaściwe zastosowanie.

Jednocześnie nie stwierdzono na obecnym etapie postępowania w sprawie innych przesłanek wzruszenia ww. decyzji, działając w granicach sprawy (art. 134 § 1 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi).

Ponownie rozpatrując niniejszą sprawę organ weźmie pod uwagę wykładnię art. 12 ust. 13 ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym zaprezentowaną wyżej i uzupełni ustalenia faktyczne sprawy o informacje dotyczące ustroju majątkowego obowiązującego między małżonkami R., a następnie stosownie do powyższego ponownie oceni możliwość zastosowania limitu, o którym mowa w art. 12 ust. 1 pkt 3 lit. a ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym do przychodów osiąganych z tytułu wynajmu przedmiotowych nieruchomości łącznie do obojga małżonków i konsekwencje tego stanu rzeczy dla Skarżącej.

O kosztach postępowania obejmujących uiszczony wpis od skargi orzeczono mając na uwadze art. 200 w zw. z art. 205 § 1 ww. ustawy.