Wyrok NSA, sygn. akt I FSK 1680/20
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2024-08-29 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a) oraz art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a)
journal: Dz.U. 2020 poz 106
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - t.j.
article: art. 187 § 1, art. 122, art. 194
journal: Dz.U. 1997 nr 137 poz 926
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa.
article: art. 141 § 4, art. 145 § 1 pkt 1 lit. c)
journal: Dz.U. 2020 poz 1325
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - t.j.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Roman Wiatrowski (sprawozdawca), Sędzia NSA Janusz Zubrzycki, Sędzia NSA Izabela Najda-Ossowska, Protokolant Patryk Pogorzelski, po rozpoznaniu w dniu 29 sierpnia 2024 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej T.K. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy z dnia 8 lipca 2020 r. sygn. akt I SA/Bd 733/19 w sprawie ze skargi T.K. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Bydgoszczy z dnia 10 października 2019 r. nr (...) w przedmiocie podatku od towarów i usług za IV kwartał 2014 r. i I kwartał 2015 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od T.K. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Bydgoszczy kwotę 5400 (słownie: pięć tysięcy czterysta) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

1. Wyrok Sądu pierwszej instancji.

1.1. Wyrokiem z 8 lipca 2020 r., sygn. akt I SA/Bd 733/19 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy, oddalił skargę T.K. (dalej: Skarżący) na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w B. z 10 października 2019 r., w przedmiocie podatku od towarów i usług za IV kwartał 2014 r. oraz I kwartał 2015 r. (wyrok ten oraz inne orzeczenia sądów administracyjnych przywołane w niniejszym uzasadnieniu opublikowane zostały w bazie internetowej NSA: www.orzeczenia.nsa.gov.pl).

1.2. Uzasadnienie wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy.

W uzasadnieniu podjętego rozstrzygnięcia Sąd pierwszej instancji wskazał, że w kontrolowanym okresie Skarżący prowadził działalność gospodarczą o charakterze promocyjno-reklamowym, polegającą m.in. na organizacji szkoleń. Prace związane z wykonaniem tych usług realizował za pośrednictwem firmy D.J.S. Zdaniem organu faktury wystawiane na rzecz Skarżącego przez ten podmiot nie odpowiadały rzeczywistym zdarzeniom gospodarczym, co pozbawiło Skarżącego prawa do odliczenia podatku naliczonego na podstawie art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a) oraz art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2020 r. poz. 106, ze zm.; dalej: ustawa o VAT).

1.3. Ponadto Sąd pierwszej instancji wskazał, że materiał dowodowy został przez organy zebrany i oceniony prawidłowo. Jednoznacznie daje on podstawę do wniosku, że Firma D.J.S. nie wykonała na rzecz Skarżącego usług udokumentowanych spornymi fakturami, tj. organizacji szkoleń, gdyż w okresie objętym ustaleniami i decyzją organu nie prowadził on faktycznej działalności gospodarczej. Nie był on w stanie wykonać samodzielnie różnorodnych prac i usług w szerokim zakresie i w różnych miejscach. Nie wskazał żadnych podwykonawców. Nie przedłożył żadnych dowodów potwierdzających nabycie materiałów niezbędnych do wykonania usług wskazanych na fakturach sprzedaży. Osobiście odebrał protokół kontroli (w którym to stwierdzono) i nie złożył do niego zastrzeżeń. Nie złożył też żadnych wyjaśnień ani dokumentów, świadczących o realizacji usług. Od grudnia 2014 r. nie składał deklaracji VAT-7 i nie rozliczał się z podatku dochodowego od osób fizycznych. Nie zgłosił się do ubezpieczenia społecznego ani nie opłacał składek z tego tytułu. Na tle wskazanych faktów Sąd pierwszej instancji uznał, że stanowisko organu zostało przedstawione przejrzyście i wypływa ono w logiczny sposób ze zgromadzonych i prawidłowo ocenionych dowodów, omówionych w rozstrzygnięciach obu instancji.

2. Skarga kasacyjna.

2.1. W skardze kasacyjnej Skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i rozpoznanie skargi, ewentualnie uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Sądowi pierwszej instancji oraz o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego, podnosząc zarzuty naruszenia:

I. przepisów postępowania, tj.:

1. art. 141 § 4 p.p.s.a., przez nie odniesienie się do tych zarzutów Skarżącego, wyeksponowanych w skardze, wskazujących na okoliczności, że Skarżący nie miał świadomości, że transakcje dokonywane z J.S. wiązały się z nieprawidłowościami,

2. art. 145 § 1 pkt 1 lit c) p.p.s.a. w zw. z art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 o.p., przez oddalenie skargi na skutek błędnego przyjęcia, że organy podatkowe ustaliły, że Skarżący powinien wiedzieć (przypuszczać), że transakcje, z których odliczała podatek naliczony, wiązały się z nieprawidłowościami i z naruszeniem prawa po stronie usługodawcy i Skarżący miał świadomość tych nieprawidłowości, pomimo że doszło do naruszenia przez organ odwoławczy art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 o.p. w stopniu, który mógł mieć wpływ na wynik sprawy, przez brak wszechstronnej oceny zebranego materiału dowodowego i oparcie rozstrzygnięcia na podstawie jedynie części zebranego materiału dowodowego, naruszenie zasady swobodnej oceny dowodów, poprzez dowolne, wbrew logice i zasadom doświadczenia życiowego, dokonanie oceny zebranego materiału dowodowego,

3. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c), art 134 § 1, art. 135 i art. 151 p.p.s.a. w zw. z art. 122, art. 187 § 1 oraz art. 191 o.p. przez nieuchylenie zaskarżonej decyzji i oddalenie skargi pomimo dokonania przez organy podatkowe błędnych ustaleń stanu faktycznego i przez błędne uznanie, że Skarżący odliczając podatek naliczony z faktur VAT wystawianych przez dostawcę, nie działał w dobrej wierze (tj. wiedział lub powinien wiedzieć, że kontrahent wskazany w decyzji jedynie wystawiał "puste" faktury a usługi były faktycznie realizowane przez inne podmioty) oraz nie zachował należytej staranności w prowadzeniu działalności gospodarczej,

4. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c), art. 134 § 1, art. 135 i art. 151 p.p.s.a. w zw. z art. 122, art. 187 § 1 oraz art. 191 o.p. przez nieuchylenie zaskarżonej decyzji i oddalenie skargi pomimo dokonania przez organy podatkowe błędnych ustaleń stanu faktycznego poprzez błędne przyjęcie, że zakwestionowane faktury nie odzwierciedlały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych,

5. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w zw. z art. 194 o.p. przez jego niewłaściwe zastosowanie i błędną wykładnię oraz przyznanie wzmocnionej mocy dowodowej ustaleniom zawartym w uzasadnieniu decyzji wydanej dla kontrahenta Skarżącego;

6. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w zw. z art. 191 oraz art. 188 o.p. przez przyjęcie, że organ podatkowy dokonał oceny materiału dowodowego w oparciu o poprawnie zgromadzony, pełny materiał dowodowy, podczas gdy organy niezasadnie nie uwzględniły wniosków dowodowych strony o przesłuchanie świadków jak i przesłuchanie strony,

7. art. 141 § 4 p.p.s.a. przez nie odniesienie się do zarzutów podniesionych w skardze oraz uchylenie się od dokonania szczegółowej oceny decyzji oraz argumentów Skarżącego,

II. przepisów prawa materialnego:

1. art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT przez jego błędną wykładnię polegającą na uznaniu, że przepis ten stanowi podstawą dla oceny, że faktury otrzymane przez Skarżącego nie odzwierciedlały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, w sytuacji, gdy pomiędzy Skarżącym a jego kontrahentem dochodziło do faktycznego wykonania usług zaś Skarżący uiścił VAT w cenie nabywanej usług,

2. art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT przez jego błędną wykładnią polegającą na uznaniu, że nieprawidłowości w rozliczeniu VAT występujące po stronie wystawcy kwestionowanych faktur stanowią wystarczającą przesłanką do przyjęcia, że Skarżący nie dochował należytej staranności przy weryfikowaniu kontrahentów,

3. art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT przez jego błędną wykładnią dokonaną z naruszeniem zasady neutralności VAT oraz z pominięciem wniosków wynikających z orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej, co w konsekwencji doprowadziło do bezpodstawnego odmówienia Skarżącemu prawa do odliczenia VAT;

4. art. 86 ust. 1 i 2 pkt 1 lit. a) oraz art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT, przez jego błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie skutkujące odmową prawa do odliczenia podatku naliczonego w sytuacji, w której doszło do wykonania usług w sensie przedmiotowym, a Skarżący nie miał prawa podejrzewać, że wystawca faktury lub inny podmiot na wcześniejszym etapie obrotu dopuścił się przestępstwa lub nieprawidłowości w zakresie VAT.

2.2. W odpowiedzi na skargę kasacyjną organ wniósł o jej oddalenie oraz zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

3. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznając skargę kasacyjną organu w granicach wyznaczonych jej zarzutami i wnioskami (art. 183 § 1 w związku z art. 174 pkt 1 i 2 oraz art. 176 p.p.s.a.) stwierdził, że nie zasługuje ona na uwzględnienie.

3.1. W skardze kasacyjnej sformułowano zarówno zarzuty naruszenia przepisów prawa materialnego jak i procesowego. W świetle sformułowanych zarzutów istotą sporu jest ustalenie zasadności prawa do odliczenia podatku naliczonego, na podstawie art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a) oraz art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT, wynikającego z faktur VAT wystawionych przez kontrahenta Skarżącego, uznanych za nieodpowiadające rzeczywistym zdarzeniom gospodarczym.

3.2. Odnosząc się do zarzutów naruszenia przepisów prawa procesowego można wskazać kilka, wyróżnionych w skardze kasacyjnej, grup zarzutów dotyczących naruszenia tych przepisów. W szczególności są to zarzuty, które kwestionują jakość sporządzonego w niniejszej sprawie uzasadnienia.

W tym względzie zarzucono naruszenie art. 141 § 4 p.p.s.a. poprzez:

- nie odniesienie się do tych zarzutów Skarżącego, wyeksponowanych w skardze, wskazujących na okoliczności, że Skarżący nie miał świadomości, że transakcje dokonywane z kontrahentem wiązały się z nieprawidłowościami,

- nie odniesienie się do zarzutów podniesionych w skardze oraz uchylenie się od dokonania szczegółowej oceny decyzji oraz argumentów Skarżącego.

Zarzuty te nie zasługują na uwzględnienie ponieważ uzasadnienie zaskarżonego wyroku spełnia wszystkie wymagania wskazane w art. 141 § 4 p.p.s.a.

3.3. W dalszej kolejności Skarżący zarzuca naruszenie szeregu przepisów postępowania przez wydanie rozstrzygnięcia na podstawie niepełnego materiału dowodowego, bez przeprowadzenia istotnych dowodów z zeznań świadków, tj. J.K., B.J., P.K., B.K., P.Ł., J.S.

3.4. Co do nieprzeprowadzenia dowodów z zeznań wyżej wymienionych osób w charakterze świadków Naczelny Sąd Administracyjny podziela pogląd Sądu pierwszej instancji, że brak przesłuchania powyższych świadków nie stanowił o naruszeniu przepisów prawa procesowego w sposób mający istotny wpływ na wynik sprawy. W pierwszej kolejności nie można tracić z pola widzenia, że organ uwzględnił wnioski Skarżącego dotyczące przesłuchania świadków wskazanych zarówno w zastrzeżeniach do protokołu kontroli, jak i ponawianych we wnioskach z 8 listopada 2017 r., 4 października 2018 r., 23 stycznia 2019 r., 11 kwietnia 2019 r., 2 czerwca 2019 r. i 1 lipca 2019 r. i dokonał przesłuchania bądź zlecił jego przeprowadzenie innym organom podatkowym.

W wydanych postanowieniach odmawiających przeprowadzenia dowodów wyjaśniono, że większość wniosków dowodowych już zrealizowano. W pozostałych przypadkach, po bezskutecznych próbach przeprowadzenia dowodów, odstąpiono od przesłuchań. Wskazano, że P.K. i P.Ł., w przedmiotowym okresie nie byli bezpośrednimi kontrahentami Skarżącego, a więc ich wiedza z zakresu przedmiotu postępowania na pewno nie byłaby większa niż przesłuchanych bezpośrednich kontrahentów.

Odnośnie do przesłuchania J.S. należy stwierdzić, że w toku prowadzonej kontroli podatkowej jak i postępowania podatkowego nie współpracował czynnie z organem podatkowym. Nie reagował na wezwania i nie stawiał się we właściwym urzędzie skarbowym w określonych terminach. Nie podejmował także korespondencji. Tak więc podejmowane w tym kierunku czynności okazywały się nieskuteczne wobec jego biernej postawy. Zarazem zaś, jego zeznania niewiele mogłyby wnieść do sprawy – skoro z pozostałych dowodów niezbicie wynika, że nie mógł on przeprowadzić i nie przeprowadził szkoleń.

Odnośnie wniosku o przeprowadzenie dowodu z przesłuchania Skarżącego trzeba wskazać, że był on przesłuchiwany, we wskazanym we wniosku zakresie, w dniu 23 maja 2017 r. i 26 kwietnia 2018 r. Nie wykazał jednak, że posiada jakiekolwiek dodatkowe dokumenty bądź wyjaśnienia, które mogłyby mieć wpływ na rozstrzygnięcie przedmiotowej sprawy. Na tle powyższych ustaleń należy przyznać rację organowi, że składane wnioski o przeprowadzenie dowodów już zrealizowanych bądź zbliżonych, doprowadziłyby do niezasadnego przedłużania postępowania podatkowego i nie miałoby to wpływu na podjęte rozstrzygnięcia. Przeprowadzone przesłuchania świadków, które były zgodne i wiarygodne wraz ze zgromadzonym obszernym materiałem dowodowym w sposób wystarczający wyjaśniały okoliczności sprawy.

Na tle powyższych ustaleń przypomnieć należy, że obowiązek dowodzenia spoczywający z mocy art. 122 i art. 187 § 1 o.p. na organach podatkowych nie ma nieograniczonego charakteru i nie oznacza zwolnienia strony z powinności współdziałania w wyjaśnianiu okoliczności sprawy, w szczególności w sytuacji, gdy podatnik zmierza do podważenia ustaleń organów podatkowych i stara się wywieść określone korzyści (por. wyrok NSA z 28 maja 2013 r., sygn. akt II FSK 2078/11). W postaci postulowanej przez Skarżącego obowiązek ten prowadziłby do faktycznej niemożności ukończenia jakiegokolwiek postępowania podatkowego z obawy przed pominięciem jakiegoś dowodu, niezależnie od jego wartości dowodowej oraz w związku z wzajemnymi oczekiwaniami stron, co do konieczności przeprowadzenia dowodu przez przeciwnika procesowego. W rezultacie należałoby prowadzić postępowanie dowodowe nawet wówczas, gdy całokształt okoliczności ujawnionych w sprawie wystarczałby – jak w niniejszym przypadku – do podjęcia rozstrzygnięcia, a także wówczas, gdy należyta ocena zebranego materiału dowodowego prowadziłaby do nieodmiennej konstatacji, że innych dowodów poza ujawnionymi nie należy oczekiwać (zob. np. wyrok NSA z 18 lipca 2012 r., sygn. akt I FSK 1534/11).

Zasada zupełności materiału dowodowego z art. 187 § 1 o.p. nie oznacza bowiem, że należy prowadzić postępowanie dowodowe nawet wówczas, gdy całokształt okoliczności ujawnionych w sprawie wystarcza do podjęcia rozstrzygnięcia, a także wówczas, gdy należyta ocena zebranego materiału dowodowego prowadziłaby do nieodmiennej konstatacji, tj. że z innych dowodów, poza ujawnionymi, nie należy oczekiwać zmiany ustalonego stanu faktycznego. Samo zgłoszenie wniosków dowodowych nie powoduje automatycznie konieczności ich uwzględnienia i przeprowadzenia.

3.5. Nie można zgodzić się z autorem skargi kasacyjnej, że przeprowadzone dowody potwierdzały wykonanie usług szkoleniowych przez J.S. Przesłuchani świadkowie zeznali, że szkolenia miały miejsce, czego organ pierwszej instancji nie zakwestionował, jednakże żaden ze świadków nie potwierdził wykonywania ich przez J.S. Podkreślić należy, że świadkowie, którzy zdaniem Skarżącego posiadali wiedzę na temat organizacji szkoleń przez J.S., nie rozpoznali go na okazanych zdjęciach. W toku przesłuchań zeznawali, że nie jest im znana firma D., ani osoba J.S. Wielokrotnie wskazywano jednak na firmę Skarżącego jako zleceniodawcę szkoleń. Należy zwrócić uwagę, że osoby będące bezpośrednimi kontrahentami Skarżącego, tj. K.O. lub B.J. (która odpowiadała za realizację większości przyjmowanych przez Skarżącego zleceń, współpracująca z dalszymi podwykonawcami) nie miały żadnej wiedzy na temat J.S. i jego firmy.

3.6. W kolejnej grupie zarzutów Skarżący dopatruje się naruszenia przepisów prawa procesowego wskutek błędnych ustaleń stanu faktycznego i przez błędne uznanie, że odliczając podatek naliczony z faktur VAT wystawianych przez dostawcę, Skarżący nie działał w dobrej wierze (tj. wiedział lub powinien był wiedzieć, że kontrahent wskazany w decyzji jedynie wystawiał "puste" faktury a usługi były faktycznie realizowane przez inne podmioty) oraz nie zachował należytej staranności w prowadzeniu działalności gospodarczej.

Organy w rozpatrywanej sprawie uznały, że Skarżący świadomie uczestniczył w procederze polegającym na przyjmowaniu do rozliczenia tzw. "pustych " faktur, będących jedynie dokumentem, któremu w rzeczywistości nie towarzyszyły transakcje w nim wskazane.

W takim stanie faktycznym kwestia zachowania należytej staranności traci na znaczeniu.

Jak wynika bowiem z orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości UE (por. np. wyroki z 21 czerwca 2012 r., w sprawach połączonych C-80/11 i C-142/11 M. i P.D., z 31 stycznia 2013 r., w sprawie C-643/11, [...], czy z 22 października 2015 r. w sprawie C-277/14 [...]) organy podatkowe są uprawnione odmówić podatnikowi prawa do odliczenia VAT, jeżeli obiektywne przesłanki wskazują, że wiedział on lub powinien był wiedzieć, że transakcja mająca stanowić podstawę prawa do odliczenia wiązała się z przestępstwem lub nadużyciem w zakresie podatku VAT.

Z orzeczeń tych m.in. wynika, wbrew stanowisku wyrażonemu w skardze kasacyjnej, że dla skorzystania z prawa do odliczenia podatku niezbędnym jest aby spełnione zostały warunki: materialny, czyli dostawa towaru lub wykonanie usługi oraz formalny, czyli dysponowanie fakturą spełniającą warunki formalne do odliczenia VAT, a przy ich spełnieniu, pozbawienie podatnika prawa do odliczenia może mieć miejsce, gdy na podstawie obiektywnych okoliczności zostanie ustalone, że dostawa (usługa) została zrealizowana na rzecz podatnika, który wiedział lub powinien był wiedzieć, że nabywając towar (usługę), uczestniczył w transakcji wykorzystanej do popełnienia oszustwa w podatku od wartości dodanej. Tylko zatem w takich okolicznościach należy badać należytą staranność podatnika (tzw. dobrą wiarę).

W przypadku natomiast obiektywnego stwierdzenia, jak w niniejszej sprawie, że zakwestionowane faktury nie dokumentują żadnych rzeczywistych transakcji w sensie materialnym (dostawy), nie dają one podstawy do odliczenia podatku naliczonego na podstawie art. 86 ust. 1 i 2 w zw. z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT i nie ma jakichkolwiek przesłanek do uznania, że podatnik w takiej sytuacji może korzystać z tzw. domniemania "dobrej wiary", gdyż rzetelny i staranny nabywca nie powinien przyjmować faktur i dokonywać w oparciu o nie odliczenia podatku, mając świadomość, że nie dokumentują one rzeczywistych transakcji.

3.7. Nie zasługuje również na uwzględnienie zarzut naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w zw. z art. 194 o.p. przez jego niewłaściwe zastosowanie i błędną wykładnię oraz przyznanie wzmocnionej mocy dowodowej ustaleniom zawartym w uzasadnieniu decyzji wydanej dla kontrahenta Strony. Nie sposób dopatrzeć się naruszenia art. 194 o.p. wskutek decyzji wydanej w odniesieniu do kontrahenta. Zgodnie z art. 194 § 1 o.p. dokumenty urzędowe sporządzone w formie określonej przepisami prawa przez powołane do tego organy władzy publicznej stanowią dowód tego, co zostało w nich urzędowo stwierdzone. Decyzja wydana wobec J.S. ma zatem charakter dokumentu urzędowego, o którym mowa w tym przepisie. Zawarte w niej ustalenia pozwalają uznać, że wystawione przez J.S. faktury nie dokumentowały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych są elementem stanu faktycznego, który należało uwzględnić przy wydawaniu zaskarżonej decyzji. Ponadto analiza decyzji organu odwoławczego wydanej w rozpatrywanej sprawie pozwala uznać, że odwołanie się do ustaleń wynikających z decyzji wydanej wobec J. S. było tylko jednym z dowodów który wskazywał na spójność oceny zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego.

3.8. Nie zasługiwały również na uwzględnienie sformułowane w skardze zarzuty naruszenia przepisów prawa materialnego.

W szczególności nie można zgodzić się z autorem skargi kasacyjnej, że w rozpatrywanej sprawie doszło do naruszenia art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT przez jego błędną wykładnię:

- dokonaną z naruszeniem zasady neutralności VAT oraz z pominięciem wniosków wynikających z orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej,

- polegającą na uznaniu, że nieprawidłowości w rozliczeniu VAT występujące po stronie wystawcy kwestionowanych faktur stanowią wystarczającą przesłanką do przyjęcia, że Skarżący nie dochował należytej staranności przy weryfikowaniu kontrahentów.

Istotny w rozpatrywanej sprawie jest stan faktyczny który Sąd uznał za udowodniony. Zgodnie z tym stanem Skarżący przyjął do rozliczenia zakwestionowane "puste" faktury w pełni świadomie, że nie dokumentują one rzeczywistych transakcji. Nie ma zatem podstaw do tego, aby mógł odliczyć wynikający z nich podatek. w orzecznictwie TSUE stwierdza się jednoznacznie, że zwalczanie oszustw podatkowych, unikania opodatkowania i ewentualnych nadużyć jest uznanym celem, wspieranym przez dyrektywę 112. W tym zakresie Trybunał orzekł, że podatnicy nie mogą w sposób oszukańczy lub stanowiący nadużycie powoływać się na przepisy prawa Unii. W związku z tym krajowe organy administracyjne i sądowe powinny odmówić korzystania z prawa do odliczenia, jeżeli na podstawie obiektywnych dowodów zostanie wykazane, że prawo to jest podnoszone w sposób oszukańczy lub stanowiący nadużycie (zob. podobnie wyroki: z dnia 6 lipca 2006 r., [...] C-439/04 i C-440/04, EU:C:2006:446, pkt 54, 55; a także z dnia 16 października 2019 r., [...], C-189/18, EU:C:2019:861, pkt 34 i przytoczone tam orzecznictwo).

Jest tak w wypadku, gdy oszustwo podatkowe popełnia sam podatnik, jak również gdy podatnik wiedział lub powinien był wiedzieć, że poprzez nabycie towaru uczestniczy w transakcji związanej z oszustwem w VAT (zob. np. wyroki: z 6 lipca 2006 r., [...], C-439/04 i C-440/04, EU:C:2006:446, pkt 56; z 21 czerwca 2012 r., [...], C-80/11 i C-142/11, EU:C:2012:373, pkt 46; a także z dnia 6 października 2019 r., [...], C-189/18, EU:C:2019:861, pkt 35).

W świetle poważnego nie mogło również dojść do naruszenia art. 86 ust. 1 i 2 pkt 1 lit. a) oraz art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT, przez jego błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie skutkujące odmową prawa do odliczenia podatku naliczonego w sytuacji, w której doszło do wykonania usług w sensie przedmiotowym. Ponadto za pomocą tak skonstruowanego zarzutu naruszenia przepisów prawa materialnego autor skargi kasacyjnej podważa w istocie stan faktyczny sprawy, który mógł być kwestionowany przy użyciu zarzutów naruszenia przepisów prawa procesowego. W rozpatrywanej sprawie autor skargi kasacyjnej skorzystał z takiej możliwości ale jak wyżej wykazano próba podważenia przyjętego stanu faktycznego okazała się bezskuteczna.

4. W tym stanie rzeczy Naczelny Sąd Administracyjny, działając na podstawie art. 184 p.p.s.a. oddalił skargę kasacyjną uznając, że nie ma ona usprawiedliwionych podstaw.

4.1. O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1 w zw. z art. 205 § 2 p.p.s.a.

|Izabela Najda-Osowska |Roman Wiatrowski |Janusz Zubrzycki |