Wyrok WSA w Gliwicach, sygn. akt I SA/Gl 817/22
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach
Data orzeczenia: 2023-03-02 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono decyzję I i II instancji
Powołane przepisy: article: art. 121, art. 122, art. 187 par. 1, art. 191
journal: Dz.U. 2022 poz 2651
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r.  Ordynacja podatkowa (t. j.)
article: art. 145 par. 1 pkt 1 lit. c,  art. 200,  art. 205
journal: Dz.U. 2022 poz 329
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi  - t.j.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Bożena Pindel, Asesor WSA Piotr Pyszny (spr.), Sędzia WSA Katarzyna Stuła-Marcela, Protokolant specjalista Anna Florek, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 2 marca 2023 r. sprawy ze skargi I. Sp. z o.o. w K. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Katowicach z dnia 29 kwietnia 2022 r. nr 2401-IOV2.4103.354.2021.AG UNP: 2401-22-099672 w przedmiocie podatku od towarów i usług za październik 2017 r. 1) uchyla zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję Naczelnika Drugiego Urzędu Skarbowego w K. z dnia 2 lipca 2021 r. nr [...], 2) umarza postępowanie podatkowe, 3) zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Katowicach na rzecz strony skarżącej kwotę 14.267 (czternaście tysięcy dwieście sześćdziesiąt siedem) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania.


UZASADNIENIE

Zaskarżoną decyzją z 29 kwietnia 2022 r., znak 2401-IOV2.4103.354.2021.AG, Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Katowicach (dalej jako organ, DIAS), utrzymał w mocy decyzję Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w K. z 2 lipca 2021 r., określającą I. sp. z o.o. z siedzibą w K. (dalej jako strona, skarżąca, spółka) nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym w podatku od towarów i usług za październik 2017 r. w wysokości 8.076 zł, w tym kwotę do zwrotu na rachunek bankowy wskazany przez podatnika w wysokości 7.500 zł, kwotę do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy w wysokości 576zł oraz ustalającej kwotę dodatkowego zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług, o którym mowa w art. 112c ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (tekst jedn. Dz. U. z 2022 r., poz. 931 – dalej jako ustawa o podatku od towarów i usług, lub ptu), odpowiadającej równowartości 100 % zawyżenia podatku naliczonego wynikającego z faktury z 20 września 2017 r. Nr [...] opiewającej na wartość netto 750.000 i podatek VAT w wysokości 172.500 zł.

Organ ustalił:

W deklaracji VAT-7 za październik 2017 r. podatnik wykazał podatek należny w wysokości 69 zł, kwotę nadwyżki z poprzedniej deklaracji – 7.492 zł oraz podatek naliczony do odliczenia w wysokości 180.645 zł oraz nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy w wysokości 180.576 zł. W stosunku do pierwotnego rozliczenia wartości wykazane w korekcie nie uległy zmianie. Zmienił się natomiast sposób rozliczenia kwoty nadwyżki podatku naliczonego nad należnym w wysokości 180.576 zł. Do zwrotu na rachunek bankowy w terminie 60 dni podatnik wykazał kwotę: 180.000 zł, a do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy: 576 zł.

W wyniku przeprowadzonej w spółce kontroli zakwestionowano prawo spółki do odliczenia podatku naliczonego z faktury VAT z 20 września 2017 r. numer [...] wystawionej przez firmę F. sp. z o.o. (dalej również jako F.), na wartość netto 750.000 zł, podatek VAT 172.500 zł, w której jako przedmiot sprzedaży wskazano: wynagrodzenie zgodnie z umową zawartą 6 grudnia 2016 r. na podstawie protokołu odbioru z 20 września 2017 r.

W konsekwencji stwierdzonych nieprawidłowości wszczęte zostało postępowania podatkowe zakończone opisaną wyżej decyzją organu I instancji.

Od tej decyzji strona wniosła odwołanie zarzucając naruszenie przepisów postępowania oraz prawa materialnego, które nie zostały uwzględnione przez DIAS rozpatrującego odwołanie.

Organ odwoławczy stwierdził, że opisana wyżej faktura VAT wystawiona przez spółkę F. sp. z o.o. nie dokumentuje rzeczywistej transakcji sprzedaży pomiędzy podmiotami ujawnionymi na fakturze. Faktura ta miała dokumentować wynagrodzenie, które dotyczyło umowy sprzedaży elementów składowych systemu wymienionych szczegółowo w załączniku nr 2 do umowy (tj. zestawu ruchomości, które wraz z oprogramowaniem, dokumentacją i kodami źródłowymi składają się na kompletny system do logistyki szpitalnej pozwalający zarządzać lekami i wyrobami medycznymi) wraz z przeniesieniem praw autorskich, przeniesienia prawa do uzyskania patentu na stację kliencką wraz ze skanerem towarowym [...], sprzedaży oraz przeniesienia praw autorskich do Oprogramowania wraz z Kodami Źródłowymi i Dokumentacją, przeniesienie praw Know-how.

W stanie fatycznym sprawy, 6 października 2016 r. F. sp. z o.o. zawarła z D. sp z .o. z siedzibą w P. (dalej również jako D.), Umowę Sprzedaży Systemu i Przeniesienia Praw Autorskich. Spółka D. była przy zawieraniu tej umowy reprezentowana przez M. K. - prezesa zarządu i P. K. - wiceprezesa zarządu (vide: 1.1, karta 133-138). Przedmiotem tej umowy była sprzedaż elementów składowych systemu wymienionych szczegółowo w załączniku numer 2 do umowy wraz z przeniesieniem praw autorskich, przeniesienie prawa do uzyskania patentu na wynalazki stanowiące elementy systemu, w szczególności prawa do uzyskania patentu na stację kliencką wraz ze skanerem towarowym [...], sprzedaż oraz przeniesienie praw autorskich do Oprogramowania wraz z Kodami Źródłowymi i Dokumentacją, przeniesienie praw do Know-how (dalej jako system).

System w rozumieniu Umowy obejmował zestaw ruchomości, które wraz z oprogramowaniem, dokumentacją i kodami źródłowymi składają się na kompletny system do logistyki szpitalnej pozwalający zarządzać lekami i wyrobami medycznymi zgodnie z Dyrektywą 2011/62/EU. Ruchomości wchodzące w skład Systemu obejmowały: stację kliencką wraz ze skanerem towarowym [...] objętym prawem z patentu należącego do D. sp. z o.o., szafkę lekową, półautomatyczne urządzenie do kodowania, kolektor danych, tace lekowe, lodówkę apteczną, wózek lekowy transportowy, regały apteczne (§ 1).

Przeniesienie własności rzeczy oraz majątkowych praw autorskich i praw patentowych na nabywcę miało nastąpić bez jakichkolwiek ograniczeń, w szczególności czasowych i terytorialnych, z chwilą podpisania przez strony protokołu odbioru końcowego (§ 2 pkt 3). Za wykonanie całości przedmiotu umowy, w tym za przeniesienie autorskich praw majątkowych do oprogramowania, kodu źródłowego oraz dokumentacji, strony umowy ustaliły wynagrodzenie w wysokości 1.050.000 zł netto, powiększone o należny podatek od towarów i usług VAT (§ 4). Na poczet wykonania umowy, kupujący miał zapłacić sprzedawcy zaliczkę w wysokości 300.000 zł netto, płatną w terminie 3 dni od daty zawarcia umowy.

Zgodnie z postanowieniami § 10 umowy, sprzedający zobowiązany był do należytego wykonania całości przedmiotu umowy w terminie do 30 listopada 2016 r. w tym opracowania i przekazania kupującemu kompletnego i sprawnego technicznie oprogramowania wraz z kodem źródłowym i dokumentacją oraz przeniesienia do nich na kupującego autorskich praw majątkowych w zakresie i na warunkach określonych w § 6 umowy, uruchomienia oprogramowania na infrastrukturze sprzętowo-programowej kupującego lub wskazanego przez niego podmiotu, wydania kupującemu ruchomości wraz z przeniesieniem całości praw wynalazczych i patentowych, prawa do uzyskania patentów oraz praw do know-how. Przekazanie przedmiotu umowy zostało natomiast potwierdzone protokołem podpisanym 4 września 2017 r. (vide: tom 1, karta 122-125). W tym samym dniu, tj. 4 września 2017 r. sporządzono aneks do umowy, w wyniku którego zmieniono przedmiot sprzedaży, tj. usunięto zapis dotyczący skanera towarowego [...] objętego prawem z patentu należącego do D. sp. z o.o. (vide: tom 1, karta 126-132).

Spółka D. 20 września 2017 r. wystawiła dla nabywcy F. sp. z o.o. fakturę numer [...] tytułem wynagrodzenia zgodnie z umowa z 6 października 2016 r. na podstawie protokołu odbioru z 4 września 2017 r. Data sprzedaży: 4 września 2017 r. Wartość netto faktury: 1.050.000 zł, podatek VAT 241.500 zł. Po rozliczeniu faktur zaliczkowych wystawionych na łączną wartość netto: 278.357,13 zł, VAT 64.022,14 zł, do zapłaty pozostało: 949.120,73 zł (netto 771.642,87 zł, podatek VAT 177.477,86 zł).

Z kolei skarżąca spółka 19 października 2016 r., zawarła ze spółką D. umowę o świadczenie usług (vide: 1.1, karta 82-93). Przedmiotem umowy było wykonywanie usług przez skarżącą w zakresie doradztwa biznesowego, prowadzenia projektów, kreacji graficznej, produkcji i dostarczenia oprogramowania.

Zakres prac, koszt ich realizacji oraz termin dostarczenia rezultatów prac- miały być każdorazowo określane w formie zamówienia. Zgodnie z § 5 umowy, zlecający miał zapewnić wykonawcy wsparcie merytoryczne, w szczególności szkolenia w zakresie niezbędnym do realizacji zamówienia, umożliwić dostęp i kontakt w zakresie i wymiarze pisemnie zgłoszonym przez wykonawcę, z dedykowaną po stronie zlecającego osobą techniczną posiadającą kompetencje w zakresie realizowanego zamówienia, umożliwienie kontaktu, w zakresie i wymiarze zgłoszonym pisemnie przez wykonawcę, z dedykowaną po stronie zlecającego osobą posiadającą kompetencje analityczne w zakresie realizowanego zamówienia. Ustalono także, że wynagrodzenie wykonawcy określa każdorazowo zamówienie. Do umowy strona dołączyła zamówienie realizowane w ramach Umowy zawartej 19 października 2016 r. Numer zmówienia [...] z 19 października 2016 r. (vide: 1.1, karta 82). Według zamówienia zakres prac obejmuje: wykonanie usługi mającej na celu dokończenie prac i wytworzenie ostatecznej wersji systemu [...] ([...], [...], [...]), poprzez weryfikację i wykonanie prac developerskich umożliwiających poprawne działanie poszczególnych modułów i całego systemu dystrybucji leków i artykułów medycznych.

Wykonanie modyfikacji zmierzających do poprawy ergonomii i uproszczenia poszczególnych procesów zgodnie z oczekiwaniami klientów. Doprowadzenie do powstania w pełni sprawnego systemu/produktu mogącego być przedmiotem sprzedaży. Wykonanie dokumentacji technicznej oraz instrukcji użytkownika. Przeprowadzenie testów poprawnego działania. Termin zakończenia prac określono na 30 listopada 2016 r. Wynagrodzenie: 300.000 zł netto. Specjalistą ze strony wykonawcy miał być J. S..

Usługi określone w zamówieniu [...] zostały odebrane 24 sierpnia 2017 r. (vide: 1.1, karta 94). W toku prac zrealizowano następujące prace, które zostały przekazane zamawiającej spółce:

- wykonanie usługi mającej na celu dokończenie prac i wytworzenie ostatecznej wersji systemu [...] ([...], [...]), poprzez weryfikację i wykonanie prac developerskich umożliwiających poprawne działanie poszczególnych modułów i całego systemu dystrybucji leków i artykułów medycznych;

- wykonanie modyfikacji zmierzających do poprawy ergonomii i uproszczenia poszczególnych procesów zgodnie z oczekiwaniami Klientów;

- przeprowadzenie analizy zasadności rozwoju systemu [...] (uzgodniono, że nie ma uzasadnienia z punktu widzenia praktycznego i ekonomicznego rozwoju tego systemu);

- doprowadzenie do powstania w pełni sprawnego systemu/produktu mogącego być przedmiotem sprzedaży;

- wykonanie dokumentacji technicznej oraz instrukcji użytkownika;

- przeprowadzenie testów poprawnego działania.

Dodatkowo ustalono, że skarżącą spółkę i D. sp. z o.o. wiązała umowa przedstawicielstwa handlowego, którą strony zawarły 8 lipca 2016 r. (vide: t. i, karta 309-312). Przedmiotem umowy było ustalenie warunków współpracy pomiędzy jej stronami (producentem – D. oraz przedstawicielem w zakresie sprzedaży systemu [...] – I.). Z wyjaśnień prezesa skarżącej spółki wynikało, że umowa ostatecznie nie miała żadnego skutku w postaci przychodu dla spółki, nie generowała też kosztów. Produkt i oferta systemu okazała się niekompletna, niemożliwa do sprzedaży i implementacji w szpitalach. Problemy firmy D., brak personelu wsparcia, serwisu i informatyków, uczyniły umowę niemożliwą do zrealizowania. Umowę realizował prezes skarżącej spółki – M. K1..

Dnia 6 grudnia 2016 r. pomiędzy skarżącą spółką a F. została zawarta umowa sprzedaży systemu i przeniesienia praw autorskich. Umowa ta dotyczyła sprzedaży przez spółkę F. elementów składowych systemu wymienionych szczegółowo w załączniku nr 2 do umowy wraz z przeniesieniem praw autorskich, przeniesienie prawa do uzyskania patentu na stację kliencką wraz ze skanerem towarowym [...], sprzedaż oraz przeniesienie praw autorskich do oprogramowania wraz z kodami źródłowymi i dokumentacją, przeniesienie praw Know-how. System w rozumieniu tej umowy oznaczał zestaw ruchomości, które wraz z oprogramowaniem, dokumentacją i kodami źródłowymi składają się na kompletny system do logistyki szpitalnej, pozwalający zarządzać lekami i wyrobami medycznymi zgodnie z Dyrektywą 2011/62/EU. Ruchomości wchodzące w skład Systemu obejmowały: stację kliencką wraz ze skanerem towarowym [...] objętym prawem z patentu należącego do D. sp. z o.o., szafkę lekową, półautomatyczne urządzenie do kodowania, kolektor danych, tace lekowe, lodówkę apteczną, wózek lekowy transportowy, regały apteczne.

Zgodnie z postanowieniami Umowy (§ 2 pkt 3). skutek rozporządzający przeniesienia własności przedmiotu sprzedaży i całości autorskich praw majątkowych do oprogramowania, kodów źródłowych, dokumentacji, know-how, jak również praw patentowych, prawa do uzyskania patentów na wynalazki, oraz praw zależnych, miał nastąpić z chwilą podpisania umowy, bez jakichkolwiek ograniczeń czasowych i terytorialnych.

Z tytułu realizacji umowy F. miała otrzymać wynagrodzenie w wysokości łącznej netto 750.000 zł. Całość realizacji Przedmiotu Umowy miała nastąpić (zgodnie z załącznikiem 3 do umowy) do 6 grudnia 2019 r. (vide: 1.1, karta 321).

Z treści umowy wynika również, że z chwilą jej zawarcia zbywca przenosi na spółkę wszelkie prawa, istniejące wierzytelności i roszczenia, w tym wierzytelności przyszłe, wynikające z zapewnień, rękojmi i gwarancji udzielonych przez D. sp. z o.o. w umowie zawartej przez zbywcę z tą spółką w dniu 6 października 2016 r., przy czym zbywca zapewnia, że umowa ta nie uległa jakiejkolwiek zmianie i została wykonana należycie przez spółkę D. sp. z o.o. (§ 10 umowy).

Aneksem z 20 września 2017 r. sporządzonym do umowy zawartej 6 grudnia 2016 r. wprowadzono zmianę w zakresie przedmiotu sprzedaży. Zmiana polegała na usunięciu z przedmiotu sprzedaży skanera towarowego [...] objętego prawem z patentu należącego do D. sp. z o.o. (vide: tom 1, karta 259-265).

Pozostałe postanowienia dotyczące w szczególności przeniesienia własności przedmiotu sprzedaży oraz wysokości wynagrodzenia, nie uległy zmianie. Przedmiot umowy został natomiast odebrany przez skarżącą 20 września 2017 r. co potwierdza sporządzony na tę okoliczność protokół (vide: 1.1, karta 347-350).

W związku z realizacją zawartej umowy oraz fakturą VAT numer [...] wystawioną 20 września 2017 r. przez F. sp. z o.o. na kwotę brutto 922.500,00 zł, skarżąca spółka, wystawiła 16 listopada 2017 r. jako całkowitą zapłatę ww. faktury trzy weksle z własnego wystawienia płatne do 6 grudnia 2019 r. na kwotę: 348.000 zł, 369.000 zł i 205.500 zł.

Skarżąca spółka 11 października 2017 r., zawarła ze Szpitalem Powiatowym w Z. Ramową umowę współpracy - Klauzula poufności (vide: 1.1 karta 307-308). Celem umowy było uzgodnienie intencji stron oraz stworzenie podstaw dalszych rozmów i współpracy zmierzających do realizacji testów Dyspensera Medycznego I. - projektu producenta oraz aplikacji oprogramowania [...] i [...], serwisu internetowego w siedzibie partnera w celu prezentacji rozwiązań producenta i przeszkolenia personelu partnera. W ramach zawartej umowy Szpital Powiatowy w Z. zobowiązał się udostępnić miejsce i warunki niezbędne do instalacji Dyspensera Medycznego I. wraz z oprogramowaniem systemu logistyki szpitalnej [...] ([...] i [...]) Producentowi oraz umożliwić swobody dostęp producentowi do wymiany opinii i spostrzeżeń oraz konsultacji z personelem partnera, który będzie korzystał z rozwiązań udostępnionych przez producenta. Producent zobowiązał się udostępnić nieodpłatnie 1 sztukę Dyspensera Medycznego o wartości 100.000 zł netto oraz udostępnić niezbędne zasoby ludzkie producenta niezbędne do wdrożenia Dyspensera w siedzibie partnera. Okres udostępnienia wynosił trzy miesiące od dnia zainstalowania i uruchomienia Dyspensera Medycznego wraz z oprogramowaniem w siedzibie partnera.

Szpital Powiatowy w Z. zarekomendował skarżącą spółkę jako rzetelnego i terminowego wykonawcę, który: zaprojektował, dostarczył, wdrożył oraz uruchomił zintegrowany system zarządzania lekiem [...] ([...]) w Szpitalu Powiatowym w Z..

Z listu referencyjnego z 12 stycznia 2018 r. wynika, że zamówienie zostało wykonane z należytą starannością oraz dużym zaangażowaniem pracowników firmy I. sp. z o.o. Wszelkie prace wykonano do 11 stycznia 2018 r. (vide: 1.1, karta 306). Szpital Powiatowy w Z. potwierdził, że zawarł umowę współpracy z I. sp. z o.o. Zwrot Dyspensera Medycznego I. (składającego się z szafy lekowej, lodówki medycznej, elektrycznej konsoli roboczej) oraz aplikacji oprogramowania [...] i [...] nastąpił 6 lutego 2018 r. Do dalszej współpracy z I. sp. z o.o. nie doszło.

Organ, podsumowując tą część ustaleń faktycznych zwrócił uwagę, że zawarte umowy pomiędzy D. sp. z o.o. a F. sp. z o.o. (z 6 października 2016 r.) oraz F. sp. z o.o. a I. sp. z o.o. (z 6 grudnia 2016 r.) dotyczyły sprzedaży tego samego przedmiotu, tj. elementów składowych systemu wraz z przeniesieniem praw autorskich, przeniesienie prawa do uzyskania patentu na stację kliencką wraz ze skanerem towarowym [...], sprzedaż oraz przeniesienie praw autorskich do oprogramowania wraz z kodami źródłowymi i dokumentacją, przeniesienie praw Know-how.

W umowie z 6 października 2016 r. strony ustaliły, że przeniesienie własności rzeczy oraz majątkowych praw autorskich i praw patentowych następuje z chwilą podpisania przez strony umowy protokołu odbioru końcowego, który został podpisany 4 września 2017 r. Wynagrodzenie z tytułu realizacji umowy strony ustaliły w wysokości 1.050.000 zł netto.

W umowie zawartej 6 grudnia 2016 r. strony ustaliły, że przeniesienie własności rzeczy oraz majątkowych praw autorskich i praw patentowych następuje z chwilą podpisania przez strony umowy. Wynagrodzenie za wykonanie całości przedmiotu umowy strony ustaliły w wysokości: 750.000 zł netto.

Faktury z tytułu realizacji zawartych umów zostały wystawione w tym samym dniu, tj. 20 września 2017 r.

Organ poza analizą opisanych wyżej umów przesłuchał w charakterze świadka M. K1. – Prezesa Zarządu skarżącej spółki. Świadek ten opisując nawiązanie współpracy pomiędzy trzema kontrahentami – stronami opisanych wyżej umów zeznał, że miało to miejsce około maja, czerwca 2016 r. Przede wszystkim do spółka D. wystąpiła z propozycją nawiązania współpracy handlowej dotyczącej produktu [...] i [...]. To z inicjatywy osób decyzyjnych w tej spółce doszło do spotkania z przedstawicielami F., prawdopodobnie jesienią 2016 r. w W..

Opisując sporne transakcje sprzedaży oprogramowania M. K1. zeznał, że z datą zawarcia umowy skarżąca spółka nabyła prawa autorskie do całego oprogramowania. Spisują umowę kupna w grudniu 2016 r. skarżąca spółka nabyła prawa autorskie całego oprogramowania i ruchomości. Sprzęt został przekazany nabywcy już jesienią 2016 r., gdyż było to konieczne do prowadzenia prac udoskonalających ten system na podstawie umowy zawartej ze spółką D.. Konieczne oprogramowanie udostępniono skarżącej na serwerach. We wrześniu 2017 r. podpisano końcowy protokół odbioru. Świadek zeznał, że sporządził spis przekazanego sprzętu wtedy, gdy ten znajdował się już w spółce.

W tamtym czasie świadek nie znał jeszcze osobiście osób uprawnionych do reprezentacji F.. Po podpisaniu umowy o usłudze mającej na celu doprowadzenie systemu do komercjalizacji, chodzi o tą umowę z D. z października 2016 r., w trakcie jej realizacji, analizy rynku, otoczenia prawnego i zmian prawnych które miały wkrótce nastąpić, osoby decyzyjne w skarżącej spółce doszły do wniosku, że korzystnym będzie zakupienie tego systemu po wykonaniu tej usługi i taka propozycje złożyły spółce D.. Dopiero wtedy prezes skarżącej dowiedział się, że właścicielem praw autorskich jest F.. Wtedy doszło do spotkania z tą firmą. Z zapewnień zarządu D. wynikało, że na dzień sprzedaży spółka ta była jedynym twórcą całego oprogramowania.

Świadek ten zeznał również, że z ostrożności w § 10 pkt 2 umowy sprzedaży z 6 grudnia 2016 r. (z F.) zawarto zapis, z którego wynika, że: intencją stron było zabezpieczenie się przed kompletnością kupowanych i sprzedawanych praw tj. jeśli wystąpiły by jakieś roszczenia z tyt. gwarancji, rękojmi i zapewnień udzielonych przez D. to odpowiedzialność za ewentualne roszczenia ponosi D.. Co do umowy była ona przygotowana przez F., ale zapisy były uzgadniane wspólnie.

Co do przyczyn zakupu systemu od F. zamiast od jego producenta – D., świadek zeznał, że w momencie, w którym osoby decyzyjne podjęły decyzję o zakupie tego sprzętu, to był on już własnością F.. Odnośnie umowy zawartej z firmą D1. oraz prac wykonywanych przez skarżącą spółkę na jej rzecz przed nabyciem oprogramowania od F., prezes spółki wyjaśnił, iż w okresie od października 2016 r. wykonywał on prace analityczne i deweloperskie oraz prace dokumentacyjne wynikające z umowy o świadczenie usług jak również wynikającego z tej umowy zlecenia. Odbiór tych prac został potwierdzony końcowym protokołem odbioru bez uwag z 24 sierpnia 2017 r. Prace te wykonywane były na zlecenie D., aby oprogramowanie w momencie sprzedaży było kompletne i działające, gdyż firma D. w tym czasie nie miała już merytorycznych pracowników, którzy mogli by wykonać takie zadanie.

Odnosząc się do ceny systemu świadek zeznał, że wartość oprogramowania w chwili podpisania umowy z F. w grudniu 2016 r. została wyceniona na podstawie szacunku czasu i ilości osób do wykonania takiego oprogramowania. Podczas wyceny nie brano pod uwagę wartości prac wykonanych na oprogramowaniu wykonanym przez skarżącą spółkę. Zapłata za towar nastąpiła wekslem, stosownie do wcześniejszych rozmów.

Odnośnie przekazania kodów źródłowych oprogramowania będącego przedmiotem sprzedaży świadek zeznał, że były one już wtedy na miejscu w siedzibie spółki. Świadek zeznał również, że choć znał P. L. – głównego informatyka spółki D., to jednak po zawarciu umowy w październiku 2016 r., nie współpracował z żadnym z pracowników spółki D.. Świadek zeznał również, że w momencie podpisywania umowy, z opisu przedstawionego przez firmę D. wynikało, że system jest kompletny i przetestowany, jednak realizacja umowy handlowej z lipca 2016 r. okazała się niemożliwa, z przyczyn jak się okazało, braku kompletności dokumentacji użytkownika, wdrożeniowej, dokumentacji technicznej, jak również brakiem wsparcia merytorycznego ze strony firmy D.. W toku realizacji tej umowy, czyli po lipcu 2016 r. pracownicy merytoryczni D. zwolnili się. Przy braku wsparcia producenta, sprzedaż tego oprogramowania okazało się niemożliwa i wtedy D. wyszło z inicjatywą o zawarcie umowy na świadczenie przez I. usług, która została podpisana w październiku 2016 r.

System przed lipcem 2016 r., był wdrożony i przetestowany przez producenta w Szpitalu [...] w W. na oddziale ginekologii i położnictwa. Zdaniem świadka w tamtym czasie system był wdrożony fragmentarycznie i nie nadawał się do sprzedaży.

Organ przesłuchał P. L., który pracował przy tworzeniu systemu [...]. Świadek w czasie współpracy ze spółką D. wykonywał różne, zlecone mu zadania programistyczne. W jego ocenie prawa do wytworzonych przez niego dzieł de facto należą do niego, gdyż ich nie przekazywał formalnie na rzecz spółki D.. W czasie jego pracy w spółce złożył podpis pod jedną umową, w której zobowiązywał się do zachowania w poufności wszelkich danych, które pozyskał w czasie pracy w spółce. Według jego zeznań współpraca z firma D. zakończyła się pod koniec 2016 r. w wyniku przeniesienia całego majątku spółki do siedziby innej spółki - najprawdopodobniej skarżącą.

Już po zakończeniu współpracy, efekty pracy świadka były przekazywane na bieżąco w postaci kodu, który był wysyłany na serwery spółki D. zawierające odpowiednie oprogramowanie, które umożliwiało przyjmowanie tego kodu. Świadek zeznał również, że znana mu była spółka skarżąca, ponieważ na prośbę tej spółki oraz spółki D. przed sierpniem 2016 r. był przeprowadzany audyt tego systemu do logistyki szpitalnej. Prawdopodobnie spółka ta chciała mieć pewność co do jakości tego oprogramowania. Nie znał firmy F..

Świadek zapytany o koszt wytworzenia oprogramowania związanego z Logistyką Szpitalną Leków, które współtworzył, wyjaśnił, iż zajmował się wyłącznie oprogramowaniem i jego integracją ze sprzętem, w związku z tym nie jest w stanie powiedzieć, ile mogły kosztować pozostałe elementy systemu. Mając na uwadze ilość pracujących przy tym osób (trzech programistów), czas tej pracy (około 2 lat) i uzyskiwane przez niego wynagrodzenie (około 9.000 zł), to świadek ocenił, że wytworzenie tego oprogramowania mogłoby kosztować między 400.000 a 500.000 zł.

Zdaniem świadka w czasie pracy nad systemem [...] nie była tworzona instrukcja użytkownika nie było już czasu na tworzenie dokumentacji. Z protokołu przesłuchania wynika również, że część praw do aplikacji składających się na system była według świadka i nadal jest po jego stronie i po stronie D.. Świadek zeznał, że po sierpniu 2016 r., nieznana mu osoba pracowała na jego kodach, które on wykorzystywał do pracy nad systemem. Wiedział o tym, ponieważ wprowadził stosowne zabezpieczenie, które informowało go w formie wiadomości e-mail o tym, że ktoś pracuje na jego kodzie. W ocenie świadka D. nie miała prawa sprzedaży oprogramowania. Domagał się również od spółki D. wydania mu kodów do pracy nad systemem. Jego żądanie nie zostało uwzględnione.

Prowadzone w tym wątku postępowanie prokuratorskie zostało umorzone.

Organ przesłuchał również P. K. - członka zarządu D. do końca 2017 r. Do jego zadań należała weryfikacja i audyt w zakresie samej spółki i produktów jakie wytwarzała oraz poszukiwanie inwestorów i zewnętrznych źródeł finansowania spółki. Do źródeł tych należały głównie pożyczki i wkłady udziałowców oraz jego własna wcześniejsza pożyczka. Świadek zeznał, że spółka nie zarabiała, ponosiła tylko i wyłącznie koszty. Świadek ten miał udzielić spółce jednej pożyczki na 500.000 zł, w 2014 albo w 2015 r. Według jego wiedzy spółka od samego początku była finansowa w głównej mierze przez jednego ze wspólników – M. K. i były to znaczne kwoty. Wszystkie pożyczki, ewentualne wkłady były przeznaczone na działalność spółki, czyli wytworzenie produktów systemu [...] i to one były głównymi kosztami.

Omawiając nawiązanie współpracy ze spółkami F. i I. świadek zeznał, że z tą drugą spółką umowa współpracy została zawarta wcześniej jako z pośrednikiem w pozyskiwaniu klientów - szpitali oraz w zakresie doradztwa funkcjonalności produktu. Ze strony I. rozmowy były prowadzone z J. B. i M. K1.. Umowa z F. sp. z o.o. reprezentowaną przez K. W. została natomiast podpisana później i dotyczyła sprzedaży produktu informatycznego - systemu. W zakresie sprzedaży systemu do F. świadek zeznał, że to on wskazał kontrahenta osobiście. Po wielu rozmowach F. zdecydowała się na odkupienie systemu.

Świadek podał, że to brak płynności finansowej w D. spowodował konieczność znalezienia inwestora albo sprzedaży systemu. Transakcja ta miała charakter czysto biznesowy, a nabywcą mogła być każda zainteresowana odkupieniem systemu spółka prawa handlowego lub osoba. Przedmiotem sprzedaży był cały system oprogramowania i szafy lekowej z prawami autorskimi. Łączna cena sprzedaży wynosiła ok. 1 mln zł netto. Spółka D. od początku była właścicielem systemu, bo go wytwarzała, posiadała pełne prawa autorskie. Świadek nie pamiętał wersji oprogramowania, które nabyła F.. Była to wersja handlowa składająca się ze sprawnego soft-waru i urządzeń peryferyjnych. Według wiedzy świadka przedmiot działał i było to potwierdzone przez odbiorcę, ale szczegółów nie pamiętał. Odnośnie ceny zeznał, że została ona wyliczona w oparciu o aktualną sytuację i zobowiązania spółki, jak również możliwości akceptacji rynku. Wystawiona przez D. z tytułu zawartej umowy sprzedaży faktura została rozliczona częściowo przelewem 300.000 zł netto i VAT, a pozostała część wierzytelnościami. Szczegółów rozliczenia świadek nie pamiętał. Świadek nie wiedział, czy po zawarciu umowy, a przed przekazaniem jej przedmiotu zaszły okoliczności, które mogłyby wpłynąć na zwiększenie lub zmniejszenie wartości systemu. Nie wiedział również w jaki sposób nabywca uzyskała dostęp do oprogramowania, rzeczy ruchomych i innych rzeczowych składników, opracowań i dokumentacji technicznych jak i instrukcji obsługi systemu.

Świadek ten nie pamiętał również szczegółów przeprowadzonych transakcji z I. dotyczących udoskonalania systemu, na podstawie faktur zaliczkowych wystawionych przez tą spółkę, nie pamiętał, jak zostały one rozliczone oraz czy istnieją inne materialne dowody na potwierdzenie zasadności wystawienia tych faktur. Jak wynika z przesłuchania P. K., nie miał on wiedzy na temat zmian dokonywanych w treści umowy sprzedaży oraz nie wie kto przygotowywał i redagował treść aneksu do umowy.

Na temat transakcji zawartych pomiędzy D., F. oraz I. pisemne wyjaśnienia złożyli:

- M. K. prezes zarządu D. (vide: t. II karta: 490 -493),

- J. W. członek zarządu i udziałowiec D. (vide tom 1, karta 3-6).

M. K. - prezes Zarządu D. zeznał, że od początku funkcjonowania spółki jest jej udziałowcem w 50%. W spółce pełnił funkcję prezesa zarządu i zajmował się pozyskiwaniem potencjalnych klientów tj. szpitali. Odnośnie współpracy z F. świadek zeznał, że spółce D. znana była spółka F. jak i osoba K. W. znacznie wcześniej niż data zawarcia umowy. Po wielu rozmowach z firmą F. doszło do uzgodnienia umowy sprzedaży systemu [...] wraz z niezbędnym oprzyrządowaniem w postaci urządzeń. W wyniku wynegocjowanych warunków transakcji doszło do zawarcia w dniu 6 października 2016 r. umowy sprzedaży. (...) W ocenie tego świadka F. chciała wejść w branżę IT i zakupić działający system, prawa autorskie do systemu, żeby móc ten system wykorzystać na wszelkich polach eksploatacji. Na tym etapie D. prowadziła tylko negocjacje z F.. I. ówcześnie nie była zainteresowana zakupem systemu, a jedynie chciała pełnić role przedstawiciela i dystrybutora. Zdaniem tego świadka na dalszym etapie okazało się, że F. nie dysponowała środkami pieniężnymi umożliwiającymi dalszy rozwój produktu i porozumiała się ze spółką skarżącą w zakresie dalszej odsprzedaży systemu.

Odnośnie ceny sprzedaży systemu M. K. odpowiedział, że została ustalona przez obie spółki w drodze negocjacji. Podstawą wyceny całego systemu na potrzeby prowadzonych negocjacji była oszacowana przez nas rynkowa wartość systemu wg stanu na dzień prowadzenia negocjacji wraz ze stosownymi urządzeniami. Negocjując wartość transakcji strony transakcji brały pod uwagę wartość nakładów na stworzenie systemu, ale też dość ograniczony popyt na rynku polskim na tego typu produkt. Uwzględniono konieczność ponoszenia dalszych kosztów w celu dalszego rozwijania tego produktu, na co spółki nie było stać, a jednocześnie brak było woli udziałowców do dofinansowania spółki. W ocenie tego świadka, spółka F. nabyło prawa autorskie do wersji oprogramowania aktualnego na 2015 r. D. nabyła prawa autorskie od informatyków pracujących nad tymi programami. Spółka D. nabywała te prawa w ramach zawartych umów bądź też w ramach zawartych umów o pracę. (...) Wersja oprogramowania, która była przedmiotem sprzedaży była kompletna i zdatna do użytku i wraz ze składnikami rzeczowymi stanowiła kompletną ofertę handlową. Stan taki osiągnięto we wrześniu 2016 r. Po podpisaniu umowy F. uzyskała dostęp do systemu i rzeczy ruchomych elementy tego systemu były stopniowo przekazywane do F. jako części systemu po uzyskaniu ich weryfikacji i sprawdzeniu ich funkcjonalności przez skarżącą. Przekazywanie tych systemów było za każdym razem potwierdzane sporządzeniem stosownego protokołu przekazania.

Wyjaśniając kwestie świadczenia usług przez skarżącą świadek zeznał, że na podstawie tej umowy miała za zadanie wykonanie prac informatycznych związanych z oprogramowaniem. Prace te miały na celu eliminację istniejących błędów, miały też zweryfikować wszelkie dotychczasowe procesy i założenia. Konieczne było też przetestowanie i stworzenie systemu, który mógłby być przedmiotem sprzedaży. Dodatkowo w związku z faktem, że nie było dokumentacji technicznej do oprogramowania, konieczne stało się jej wytworzenie. Trzeba było też przygotować i stworzyć instrukcję użytkowania. Wszystkie te prace wykonała skarżąca spółka w swojej siedzibie w K.. Prace te zostały odebrane po podpisaniu protokołu odbioru w 2017 r., a płatności następowały na podstawie faktur zaliczkowych. D. przekazała kody źródłowe oprogramowania do I. po podpisaniu umowy o świadczenie usług w K..

J. W. podał, że ze spółką D. związany był od początku, był jej założycielem i do września 2016 r. pełnił funkcję członka zarządu. Był jednym z twórców systemu i zajmował się jego wdrażaniem oraz nadzorem nad tworzeniem. Według jego wiedzy system objęty umowa nie mógł być przedmiotem sprzedaży, ponieważ spółka ta nie nabyła praw autorskich do tego projektu. Autorzy systemu w połowie października 2016 r. wystąpili do zarządu D. z oświadczeniem pisemnym, o odstąpieniu od złożonej oferty przeniesienia praw, z uwagi na brak potwierdzenia przyjęcia oferty przez zarząd D.. Szczegółową wiedzę i dokumenty posiadał P. L.. Początkowo zarząd D. zaprzeczył skuteczności odstąpienia przez autorów od oferty, co wyraził pismem skierowanym do autorów. Zarząd D. upierał się przy wersji, że prawa autorskie przeszły na spółkę w całości. P. L. posiada odpowiedź zarządu D.. Później zarząd zmienił zdanie i twierdził, że praw tych nie nabył świadomie i celowo, bo produkt był wadliwy, a przedmiotem nabycia była wyłącznie wersja systemu, wykonana do połowy roku 2015. Taką wersję podał P. K. podczas przesłuchań w roku 2017 i roku 2019 na policji. Była to strategia zarządu stworzona wyłącznie w celu udzielenia odpowiedzi na zarzut braku praw do posiadania kodów i dysponowania nimi. Jednak ta odpowiedź była wynikiem wyłącznie taktyki podczas przesłuchania, zmierzającej od uchylenia się od zarzutu przewłaszczenia kodów źródłowych do systemu. Tymczasem zarząd od początku dysponował oprogramowaniem w wersji 2016, którym nie miał prawa dysponować. System w wersji wytworzonej od połowy 2015 r. do 2016 r. sprawny, przetestowany w szpitalach i gotowy do użytku i to ta wersja z roku 2016 miała znaczenie gospodarcze. Wcześniejsza wersja była wersją testową nieustabilizowaną (wersja z połowy 2015r.). Wersja systemu, odnośnie której zarząd D. twierdził, że istniała (wersja wytworzona do połowy 2015 r.) i mógł nią dysponować (jak wynika to z umowy z F.) w rzeczywistości nie istniała, gdyż była nadpisana wersją (wersją zmienioną) wytworzoną w drugiej połowie 2015 roku i w pierwszej połowie 2016 (wliczając w to sierpień). Tych dwóch wersji nie dało się łatwo rozdzielić i nie miałoby to sensu gospodarczego. Jego zdaniem, jeśli w umowie z 2016 r. zawartej pomiędzy D. a F. brak było wskazania konkretnej wersji na wersję z 2015 r., to jest to najlepszy dowód na to, że dokonywano transakcji nie wiedząc o wadliwości prawnej produktu spowodowanej brakiem praw autorskich. F. nabyło wiec system od zbywcy, który nie był uprawniony do zbycia. Zarząd D. złożył w prokuraturze nieprawdziwe zeznania w roku 2016 i zataił fakt sprzedaży tego systemu, jak również oświadczył, że produkt należycie zabezpieczył, tymczasem pozbył się tego produktu.

Zdaniem tego świadka nie było możliwe by F. nabyła produkt na warunkach rynkowych, ponieważ firma ta nie była w stanie ocenić tych warunków i nie zamierzała, bowiem miała przekazać papierowo rozwiązanie do skarżącej spółki. Papierowo ponieważ firma ta nie otrzymała produktu, który został wywieziony bezpośrednio z biura w P. do biura w K.. Firma ta była zbędna w transakcji, bowiem od początku bezpośrednim zainteresowanym systemem była spółka I. i to ta spółka była docelowym odbiorcą systemu. Firma F. miała być jedynie firmą łańcuszku VAT, w celu wyłącznie zatarcia śladu transakcji przed pozostałymi wspólnikami posiadającymi 50% udziałów w D.. Zdaniem tego świadka sprzedaż mogła nastąpić również na rzecz podstawionej firmy (F.), z dodatkowego powodu, ponieważ w mailu do udziałowca I. Pana J. B. (był udziałowcem w 2016 r.), świadek napisał ostrzeżenie, że produkt obciążony jest prawami autorskimi osób trzecich, również świadka i będzie on dochodził odszkodowań. J. B. odpisał, że nic nie wie o tej transakcji, podczas gdy z K1. prowadził już od lipca 2016 r, rozmowy w sprawie nabycia produktu lub udziału w tym produkcie. Firma ta nigdy wcześniej nie interesowała się systemem, a jej zainteresowanie było nadzwyczajne, z uwagi na jakieś bliżej nie znane mi powody. Ze strony internetowej tej firmy wynika, że zajmuje się ona wyłącznie marketingiem internetowym. Jednak stopień skomplikowania systemu logistycznego wymagał prowadzenia przez inżynierów szczególnych specjalnościach. Znajomości zagadnień sterowania automatyki i znajomości języków CU. C++, znajomości technologii ASP.Net oraz wiedzy na temat baz danych MsSOL wiedzy w zakresie sieci komputerowych i dodatkowo wiedzy na temat interakcji z systemami zewnętrznymi szpitalnymi [...]. Strona internetowa F. nie wskazywała na posiadanie takich kompetencji oraz prowadzenie tego typu projektów.

Zakup takiego systemu wymagał znajomości jego funkcji i przeznaczenia, tymczasem firma F. nigdy nie interesowała się rozwiązaniem i go nie audytowała i nie była z branży medycznej. Do połowy września 2016 r. nikt z przedstawicieli tej firmy nie kontaktował się z D. w sprawie tego produktu, natomiast poznanie tego produktu wymagało jego zbadania i znajomości. Taką wiedzą dysponowała natomiast wyłącznie skarżąca spółka, bowiem rozmowy z tą spółką i prezentacje systemu trwały od początku 2016 r. i zajęły ponad pół roku.

W ocenie świadka P. L. był wzywany do stawienia się do dalszej pracy nad systemem i jego rozwojem. Oznacza to. że cały system przeszedł do skarżącej przez dodatkowe ogniwo w transakcji VAT firmę F..

Odnośnie ustaleń ceny sprzedaży świadek zeznał, że podstawą wyceny (z uwagi na brak kompetencji do ustalenia wartości po stronie F.) była cena uzgodniona na warunkach, które nie były powiązane z warunkami handlowymi.

Według wiedzy świadka, spółka F. nie uzyskała dostępu do oprogramowania. Zostało ono przewiezione wraz z całym sprzętem do K. do skarżącej. P. L. był poproszony przez P. K. o to, by stawił się w biurze w K. i dokonał konfiguracji całości systemu. Zdaniem świadka do połowy 2016 r. były prowadzone prace i ukończony został system do wersji umożliwiającej pracę. Uwagi użytkowników do systemu pochodziły z testów wykonywanych w szpitalach: [...] w W. i G.. W sierpniu prace ukończono całkowicie. We wrześniu zarząd D. zwolnił wszystkich programistów.

Organ I instancji poczynił również ustalenia wobec kontrahenta skarżącej spółki – F.. Nie udało się przesłuchać prezesa zarządu tej spółki K. W..

Odnośnie rozliczenia spornych transakcji organ ustalił że F. nie wykazała w deklaracji VAT-7K za III kwartał 2017 r. kwoty sprzedaży zawartej w fakturze VAT z 20 września 2017 r. F. sp. z o.o. złożyła zerową deklaracje VAT-7 za III kwartał 2017 r. Dopiero 12 marca 2018 r. spółka złożyła do ww. organu podatkowego korektę deklaracji VAT-7K za III kwartał 2017 r.. w której wykazała nabycie i sprzedaż systemu wraz z oprogramowaniem. Korektami z 12 marca 2018 r. spółka objęła również deklaracje VAT-7K za okres od IV kwartał 2016 r. do IV kwartału 2017 r. wskazując w nich nabycie i sprzedaż (złożone deklaracje pierwotne były zerowe). Z korekty deklaracji VAT-7K za III kwartał 2017 r. złożonej przez F. wynikała nadwyżka podatku naliczonego nad należnym w wysokości 49.008 zł do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy.

Naczelnik Urzędu Skarbowego W. podjął działania zmierzające do przeprowadzenia czynności sprawdzających w F. sp. z o.o. w celu ustalenie przebiegu transakcji zakupu i sprzedaży oprogramowania do Systemu [...], ze szczególnym uwzględnieniem roli jaką w tych transakcjach odegrała firma F.. Spółka ta przedłożyła faktury i umowy dokumentujące sporne transakcje, protokół odbioru końcowego, ewidencje VAT sprzedaży, kopie deklaracji VAT. Nie pozyskano dowodów w postaci weksli, za pośrednictwem których miało nastąpić rozliczenie finansowe transakcji pomiędzy podmiotami oraz dowodów w postaci ujęcia księgowego wzajemnych rozliczeń pomiędzy stronami, a także dokonać ustaleń w zakresie rzetelności zakupu systemu od D..

Naczelnik Urzędu Skarbowego W. prowadził postępowanie podatkowe wobec F. w zakresie podatku od towarów i usług za III kwartał 2017 r. Decyzją z 26 lipca 2019 r. postępowanie zostało umorzone z uwagi na jego bezprzedmiotowość. Organ podatkowy właściwy dla F. stanął na stanowisku, iż złożenie korekty deklaracji nastąpiło zgodnie z art. 81b § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej, tj. po zakończeniu kontroli podatkowej, a w deklaracji tej spółka uwzględniła fakturę VAT z 20 września 2017 r. wystawioną przez skarżącą oraz rozliczyła podatek należny z niej wynikający.

Jako dowód w sprawie organ pierwszej instancji dopuścił protokół kontroli podatkowej przeprowadzonej wobec D. przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w P. w zakresie sprawdzenia prawidłowości rozliczeń z budżetem z tytułu podatku od towarów i usług za okres od III kw. 2016 do III kw. 2017 r. wraz z załącznikami oraz kserokopiami z przesłuchania świadków przeprowadzonych i przesłanych przez inne organy podatkowe (vide: 1.1, karta 58-151).

Organ poczynił ustalenia odnośnie płatności dokonywanych pomiędzy spółkami i członkami ich zarządów. Ustalenia te są następujące:

W umowie sprzedaży z 6 października 2016 r. (D. – F.), kupujący zobowiązany był zapłacić wynagrodzenie w wysokości: 1.050.000 zł netto (1.291.500 zł brutto). Dodatkowo kupujący zobowiązał się do zapłaty sprzedawcy zaliczki na poczet wykonania umowy w wysokości netto: 300.000 zł. (369.000 zł brutto), płatną w terminie 3 dni od daty zawarcia umowy.

Spółka D. wystawiła na rzecz nabywcy F. faktury zaliczkowe 20 lutego, 28 kwietnia (2 faktury) oraz 2 czerwca 2017 r. na łączną kwotę 342.379,27 zł (netto 278.357,13 zł) oraz fakturę końcową 20 września 2017 r. Po potrąceniu faktur zaliczkowych pozostało do zapłaty: 949.120,73 zł. Kwota ta została częściowo rozliczona umowami cesji wierzytelności, które dotyczyły pożyczek gotówkowych udzielonych D. przez członków zarządu tej spółki. Ustalono, że 3 października 2016 r. zawarte zostały dwie umowy cesji wierzytelności:

Pierwsza, pomiędzy M. K. (prezesem zarządu D.) zwanym dalej Cedentem, a F. reprezentowaną przez K. W. - prezesa zarządu zwanym dalej Cesjonariuszem, zgodnie z którą, Cedent był stroną umów pożyczek zawartych z D., które do dnia zawarcia umowy nie zostały zwrócone. Przedmiotem umowy była cesja wierzytelności pożyczek o łącznej wartości 342.500 zł. Cesjonariusz natomiast, z tytułu nabycia wierzytelności, o której mowa powyżej, miał zapłacić Cedentowi kwotę w wysokości 60% wartości tej wierzytelności, tj. kwotę 205.500 zł;

Druga, pomiędzy P. K. (członkiem zarządu D.) zwanym dalej Cedentem, a F. reprezentowaną przez K. W. - prezesa zarządu zwanym dalej Cesjonariuszem, zgodnie z którą, Cedent był stroną umowy pożyczki z 14 grudnia 2015 r., na podstawie której Cedent jako pożyczkodawca udzielił ww. spółce pożyczkę w wysokości 500.000 zł z terminem spłaty do 30 czerwca 2016 r. Przedmiotem umowy była cesja wierzytelności z tytułu umowy pożyczki w kwocie 500.000 zł wraz z należnymi odsetkami, które na dzień zawarcia umowy cesji wynosiły 80.000 zł. Cesjonariusz z tytułu nabycia wierzytelności, o której mowa powyżej, miał zapłacić Cedentowi kwotę w wysokości 60% wartości tej wierzytelności, tj. kwotę 348.000 zł.

P. K. do materiałów kontroli podatkowej prowadzonej wobec D. przedłożył do urzędu w P.:

- skan weksla wystawionego w K. w 16 listopada 2017 r. przez I. na F. na sumę: 348.000 zł, z terminem wykupu na 6 grudnia 2019 r.,

- zlecenie napisane odręcznie i podpisane przez K. W. prezesa zarządu F. o treści: "Ustępuje na zlecenie P. K. PESEL, W., (bez daty)",

- pismo z 29 listopada 2017 r., z którego wynika, że F. jest dłużnikiem P. K. z tytułu umowy przelewu wierzytelności z 3 października 2016 r. na kwotę 348.000 zł i w związku z tym przekazuje P. K. weksel z wystawienia I. na kwotę 348.000 zł tytułem spłaty ww. umowy. W załączeniu weksel z 16 listopada 2017 r., na kwotę 348.000 zł płatny w dniu 6 grudnia 2019 r.

W wyniku kontroli w D. ustalono również, że I. wystawiła na rzecz D. tytułem Zamówienia Nr 1 do umowy o świadczenie usług z 19 października 2016 r. faktury zaliczkowe z 13 lutego, 2 maja, 1 czerwca i 3 lipca 2017 r., opiewające na łączną kwotę: 369.000 zł (netto 299.999,99 zł VAT 69.000,01 zł). Do tych faktur 3 lipca 2017 r. zostały wystawione faktury korygujące ich wartość do zera. W tym samym dniu, tj. 3 lipca 2017 r. spółka wystawiła fakturę końcową na wartość netto: 300.000 zł + VAT 69.000 zł. Termin zapłaty: 17 lipca 2017 r.

Ustalono również, że D. otrzymała m.in. pożyczkę od K. W. (prezesa F.) na kwotę 100.000 zł na podstawie umowy pożyczki z 1 września 2016 r. Ponadto, na podstawie okazanych wyciągów bankowych stwierdzono, że na konto spółki, w dniach: 1, 9, 15, 23 września 2016 r., wpłynęły pożyczki od K. W. o łącznej kwocie 70.000 zł. Wyjaśnienia prezesa zarządu I..

Tak ustalony stan faktyczny organ ocenił przez pryzmat art. 86 ustawy o podatku od towarów i usług i zakwestionował nabycie systemu przez skarżącą spółkę od F. sp. z o.o. Organ nie kwestionował samego faktu posiadania przez skarżącą spółkę systemu. Organ uwypuklił następujące okoliczności stanu faktycznego:

Po pierwsze, F. prowadziła działalność w zakresie agencji reklamowych i marketingu, zatem nie była podmiotem zainteresowanym zakupem systemu. W konsekwencji nie była zainteresowana nabyciem systemu wymagającego zatrudnienia wyspecjalizowanych pracowników zajmujących się jego udoskonaleniem i wprowadzeniem do podmiotów służby zdrowia, z którymi spółka ta nie współpracowała;

Po drugie, F. nie wykazała nabycia i sprzedaży systemu w pierwotnie złożonych deklaracjach VAT;

Po trzecie, F. nie brała czynnego udziału w prowadzonych wobec niej czynnościach kontrolnych;

Po czwarte, zgodnie z umową zawartą pomiędzy D. a F. przeniesienie własności rzeczy, praw autorskich i praw patentowych miało nastąpić z chwilą podpisania protokołu odbioru końcowego. Z kolei w umowie pomiędzy F. a skarżącą spółką przeniesienie tych praw miało nastąpić z chwilą podpisania umowy. Oznacza to, że w dacie zawarcia umowy ze skarżącą, F. nie dysponowała towarem, który sprzedała. Prawo własności systemu nabyła bowiem później;

Po piąte, brak wskazania w umowie, która wersja systemu jest jej przedmiotem;

Po szóste, spółka F. nabyła system za kwotę 1.050.000 zł, a sprzedała 300.000 zł taniej;

Po siódme, F. nie współpracowała z kontrahentem po zawarciu umowy nabycia;

Po ósme, system został przekazany od razu do skarżącej spółki i nigdy nie był przewieziony do F.;

Po dziewiąte, opisane wyżej płatności za system oraz powiązania finansowe pomiędzy D. a F. świadczące o sztucznym wykreowaniu transakcji;

Po dziesiąte, skarżąca spółka wykonywała prace przy systemie, na zlecenie i na koszt D., już po jego sprzedaży do F..

Z tym rozstrzygnięciem nie zgodziła się skarżąca wnosząc skargę do tutejszego Sądu. Zarzuciła naruszenie przepisów postępowania, które miało wpływ na treść wydanej decyzji, a to:

- art. 21 § 3 i 3a ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jedn., Dz. U. z 2022 r., poz. 2651 – dalej jako Ordynacja podatkowa, OP), poprzez niepodważenie przez organ domniemania zgodności z prawdą danych zawartych w deklaracji podatkowej za miesiąc październik 2017 r., co skutkowało wydaniem przez organ pierwszej instancji wadliwej decyzji;

- art. 190 § 2 w związku z art. 180 § 1 OP, poprzez pozbawienie strony możliwości wzięcia udziału w przeprowadzeniu dowodu na skutek braku bezpośredniego przesłuchania w przedmiotowej sprawie świadków i oparciu się na wyjaśnieniach składanych bez rygoru odpowiedzialności karnej za składanie fałszywych zeznań, podczas gdy dyspozycja powyższego przepisu nakazuje organom umożliwienie stronie uczestnictwa m.in. w przesłuchaniu świadków;

- art. 188 w związku z art. 180 § 1 i art.181 OP, poprzez ich niewłaściwe zastosowanie, a także nieprawidłową interpretację i nieprzeprowadzenie wnioskowanych przez stronę dowodów powołując się na okoliczność, iż przedmiotem dowodu są okoliczności stwierdzone wystarczająco innymi dowodami, podczas gdy dyspozycja art. 188 powyższej ustawy umożliwia organowi odmowę uwzględnienia wniosków dowodowych tylko i wyłącznie wtedy, gdy dowody te dotyczą tezy stwierdzonej na korzyść strony, co w niniejszej sprawie nie miało miejsca, a także nie biorąc pod uwagę okoliczności, iż skarżący dostatecznie uargumentował w trakcie postępowania konieczność przeprowadzenia wnioskowanych czynności dowodowych;

- art. 129 OP, w wyniku nadużycia normy wynikającej z art. 179 OP;

- art. 194 § 1 i 3 OP, art. 212 OP w związku z art. 128 OP, poprzez błędne i niezgodne z dyspozycją powyższych przepisów działanie w postaci uznania przez organ pierwszej instancji za udowodnione okoliczności przedstawione przez organ w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji, a dotyczących transakcji z kontrahentem, wobec którego inne organy nie zakwestionowały podatku należnego stanowiącego zakwestionowany przez organ pierwszej instancji podatek naliczony;

- art. 122 OP w związku z art. 187 § 1 OP, poprzez niepodjęcie wszystkich koniecznych działań niezbędnych do uzyskania prawdy materialnej w następstwie nieprzeprowadzenia wnioskowanych przez stronę dowodów, wskutek czego organ uniemożliwił stronie udowodnienie swoich twierdzeń i nie wyjaśnił wszystkich istotnych okoliczności sprawy, w następstwie czego orzekł na podstawie niepełnego materiału dowodowego;

- art. 191 OP, poprzez przekroczenie granicy swobodnej oceny przeprowadzonych dowodów na skutek dokonania oceny materiału dowodowego w sposób wybiórczy z pominięciem okoliczności mających istotne znaczenie dla niniejszej sprawy oraz braku zebrania pełnego materiału dowodowego poprzez przyjęcie przez organ postawy oportunistycznej, uniemożliwiającej pomimo dużej aktywności strony, udowodnienie wskazywanych przez skarżących twierdzeń, jako że organ powołując się błędnie na dyspozycję art. 188 powyższej ustawy oddalił zgłaszane przez stronę dowody, w skutek czego błędnie przyjął, iż transakcje stanowiące przedmiot postępowania podatkowego, a które zostały przez organ zakwestionowane nie posiadały rzeczywistego charakteru;

- art. 121 OP oraz art. 2a OP, poprzez prowadzenie postępowania w sposób niweczący zaufanie organów podatkowych przez brak starannego działania organów w postaci niezasadnego nieuwzględniania istotnych dla sprawy wniosków dowodowych zgłaszanych przez stronę w celu wykazania ważnych dla sprawy okoliczności, poprzez działanie organu wbrew zasadzie in dubio pro tributario w postaci kierowania się zasadą nieufności do podatnika oraz domniemaniem nieprawdziwości jego twierdzeń, co w sposób kategoryczny wskazuje na oportunistyczną postawę organu zmierzającą jedynie do wykazania z góry przyjętej już przez organ tezy, a w konsekwencji naruszenie art. 10 ust. 2 Prawa przedsiębiorców;

- art. 199a § 3 OP w wyniku zaniechania wystąpienia do sądu powszechnego o ustalenie istnienia lub nieistnienia stosunku prawnego.

Strona zarzuciła nadto naruszenie prawa materialnego, a to:

- art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) w zw. z art. art. 86 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług poprzez nieuzasadnione przyjęcie, że zakwestionowana faktura stwierdza czynności, które nie zostały faktycznie wykonane, podczas gdy towar był i jest wykorzystywany do wykonania czynności opodatkowanych, a wobec tego podatnikowi przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego;

- naruszenie art. 112c ust. 1 i 2 ustawy o podatku od towarów i usług poprzez ustalenie dodatkowego zobowiązania odpowiadającej równowartości 100% zawyżenia podatku naliczonego wynikającego ze spornej faktury;

- art. 167, art. 168 lit. a), art. 178 lit. a), art. 220 ust. 1, art. 226 Dyrektywy Nr 112 z dnia 28 listopada 2006 r., odmawiając stronie prawa do odliczenia podatku naliczonego związanego z nabyciem towarów.

W oparciu o te zarzuty skarżąca wniosła o uchylenie decyzji organów obu instancji i umorzenie postępowania oraz zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych.

W uzasadnieniu skargi skarżąca spółka przede wszystkim zwróciła uwagę, że organy podatkowe prowadzące postepowanie podatkowe wobec D. i F. sp. z o.o., nie znalazły podstaw do zakwestionowania transakcji dokonanych przez te spółki, w wyniku których system nabyła skarżąca spółka.

Odnosząc się do wypunktowanych wyżej zasadniczych motywów argumentacji organu skarżąca podniosła, że ostatecznie F. złożyła korektę deklaracji VAT i rozliczyła prawidłowo podatek wynikający z otrzymanej i wystawionej przez nią faktury.

Nadto, postawa F. w prowadzonym wobec niej postępowaniu, tj. jej bierność, nie może obciążać skarżącej.

Skarżącej nie może też obciążać bierna postawa spółki F. wobec zakupionego systemu. Co więcej, zebrany materiał dowodowy nie pozwala na jednoznaczne ustalenie zachowania członków zarządu spółki F. wobec zakupionego systemu. Okoliczności te, zdaniem organu miały wynikać z zeznań świadków L. i W., którzy jednak nie znali sytuacji panującej w spółce F..

Odnosząc się do możności dysponowania przez F. systemem w momencie jego sprzedaży, a w konsekwencji możliwości zbycia systemu mimo braku prawa do władania nim skarżąca podniosła, że dla niej istotnym był zapis umowy zawartej z dostawcą systemu. Skoro z umowy wynikało uprawnienie do dysponowania systemem, to nie było podstaw, by tą umowę kwestionować. Wskazała szczegółowo na te postanowienia umowy, które świadczyły o tym, że dostawca skarżącej mógł rozporządzać systemem.

Dalej kontynuując ten wątek skarżąca zwróciła uwagę, że dostawa towarów w rozumieniu art. 7 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług różni się od cywilistycznego pojęcia przeniesienia prawa własności. Dostawa towarów obejmuje wszelkie przypadki przeniesienia własności mimo braku przeniesienia władztwa w sensie fizycznym. Odniosła się w tym zakresie do orzeczenia TSUE C-277/14 wskazując, że ewentualny brak uprawnienia dostawcy do prawnego dysponowania towarami nie uniemożliwia mu dokonania skutecznie dostawy towarów w rozumieniu dyrektywy VAT. Powołując się na orzecznictwo polskich sądów administracyjnych skarżąca wywiodła, że pojęcia dostawy nie powinno się utożsamiać z przeniesieniem prawa własności. Chodzi bowiem jedynie o aspekt faktyczny sprowadzający się do przekazania możliwości dysponowania towarem jak właściciel.

Podważając stanowisko organu co do niższej ceny sprzedaży niż nabycia przez spółkę F., skarżąca stwierdziła, że nie interesowały ją rozliczenia pomiędzy F. a D., lecz wyłącznie cena, za jaką spółka miała nabyć system.

Dalej argumentując skarżąca odniosła się do nieprzesłuchania P. K., J. W. i M. K.. Organ dopuścił jedynie dowód z ich pisemnych wyjaśnień składanych bez pouczenia o odpowiedzialności karnej za złożenie fałszywych zeznań. Pisemne wyjaśnienia mogą zawierać pewne stwierdzenia o faktach bądź ich interpretację, jednak nie mogą tworzyć podstawy rozstrzygnięcia organu podatkowego. Taką podstawą mogą być wyłącznie zeznania.

W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie.

Przed rozprawą każda ze stron złożyła pismo procesowe, w którym odniosła się do twierdzeń strony przeciwnej. Skarżąca dodatkowo złożyła wniosek o przeprowadzenie dowodu z protokołu zeznań K. W. – Prezesa zarządu F. przesłuchanego w toku postępowania karnoskarbowego prowadzonego przeciwko prezesowi zarządu skarżącej spółki oraz z postanowienia o umorzeniu tego postępowania przez Naczelnika Urzędu Celno-Skarbowego w K..

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach zważył co następuje:

Skarga jest zasadna.

Kontrola sądowa zaskarżonych decyzji, postanowień bądź innych aktów wymienionych w art. 3 § 2 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2022 r., poz. 329 - dalej jako ppsa), stosownie do art. 1 ustawy z 25 lipca 2002r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (tj. Dz. U. z 2021 r., poz. 137), sprawowana jest w oparciu o kryterium zgodności z prawem. W związku z tym, aby wyeliminować z obrotu prawnego akt wydany przez organ administracyjny konieczne jest stwierdzenie, że doszło w nim do naruszenia bądź przepisu prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, bądź przepisu postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy, albo przepisu prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) – c) ppsa). Przy czym, zgodnie z art. 134 § 1 ppsa, sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy i nie jest związany zarzutami skargi ani jej wnioskami.

Badając legalność zaskarżonej decyzji Sąd doszedł do przekonania, że doszło do naruszenia zarówno przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na treść wydanej decyzji, jak i przepisów prawa materialnego, które miało wpływ na zapadłe rozstrzygnięcie. Prawidłowa metodyka procedowania zakłada, że najpierw organ winien zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy (art. 187 Ordynacji podatkowej), ocenić na podstawie całego zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona, w konsekwencji prawidłowo, bezstronnie ustalić stan faktyczny, zgodnie z zasadą, że w toku postępowania organy podatkowe podejmują wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego (art. 122 Ordynacji podatkowej). Dalej - dokonać prawidłowej wykładni przepisów prawa materialnego, a następnie ocenić, czy norma prawa materialnego znajdzie zastosowanie do stanu faktycznego sprawy. Każdy z tych etapów procedowania winien zostać przedstawiony w uzasadnieniu decyzji (art. 207 § 1 i 4 Ordynacji podatkowej). To zgodnie z tym przepisem decyzja winna zawierać oprócz innych koniecznych elementów uzasadnienie faktyczne i prawne. Uzasadnienie faktyczne decyzji zawiera w szczególności wskazanie faktów, które organ uznał za udowodnione, dowodów, którym dał wiarę, oraz przyczyn, dla których innym dowodom odmówił wiarygodności, uzasadnienie prawne zaś zawiera wyjaśnienie podstawy prawnej decyzji z przytoczeniem przepisów prawa. Bez dochowania tych wymogów nie może zostać spełniona zasada przekonywania, wynikająca z art. 124 Ordynacji podatkowej.

Zgodnie z art. 120 Ordynacji podatkowej, organy podatkowe działają na podstawie przepisów prawa. Jednocześnie stosownie do art. 121 § 1 tej ustawy, postępowanie podatkowe powinno być prowadzone w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych. Stosownie do art. 122 OP, obowiązkiem organu podatkowego jest ustalenie stanu faktycznego zgodnie ze stanem rzeczywistym. Istotą tej zasady jest to, że podstawą orzeczenia mają być jedynie okoliczności faktyczne stanowiące prawdę rzeczywistą, a nie prawdę formalną, czyli przyznaną przez stronę, ewentualnie ustaloną na podstawie części dowodów. Zasada ta została rozwinięta w art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej, który nakłada na organ podatkowy obowiązek zebrania i w sposób wyczerpujący rozpatrzenia całego materiału dowodowego. Tym samym organ prowadzący postępowanie obowiązany jest zebrać materiał dowodowy dotyczący wszystkich okoliczności, z którymi na podstawie obowiązujących przepisów - wiążą się skutki prawne (por. B. Dauter (w:) Gruszczyński Bogusław, Niezgódka-Medek Małgorzata, Hauser Roman, Kabat Andrzej, Babiarz Stefan, Dauter Bogusław, Ordynacja podatkowa. Komentarz, Warszawa 2009, s. 1064).

Zgodnie natomiast z art. 191 Ordynacji podatkowej, organ podatkowy ocenia na podstawie całego zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona. W doktrynie i orzecznictwie podkreśla się, że wynikająca z tego ostatniego przepisu zasada swobodnej oceny dowodów oznacza, iż organ podatkowy w ocenie materiału dowodowego nie jest skrępowany żadnymi regułami dowodowymi, a ustaleń faktycznych dokonuje według własnego przekonania, na podstawie wszechstronnie rozważonego materiału dowodowego, ważąc wartość dowodową poszczególnych środków dowodowych, wpływ udowodnienia jednej okoliczności na inne okoliczności. Aby w ramach owej swobody nie zostały przekroczone granice dowolności, organ podatkowy winien m.in. kierować się zasadami logiki, zgodnością oceny z prawami nauki i doświadczenia życiowego, traktowania zebranych dowodów jako zjawisk obiektywnych, oceniania dowodów wyłącznie z punktu widzenia ich znaczenia i wartości dla toczącej się sprawy, wszechstronności oceny. Należy pamiętać także, że obowiązek gromadzenia przez organ dowodów nie ma nieograniczonego charakteru, organ ma zgromadzić materiał jedynie w zakresie niezbędnym do prawidłowego podjęcia rozstrzygnięcia.

Oceniając prowadzone przez organy podatkowe postępowanie dowodowe przez pryzmat powołanych wyżej regulacji Ordynacji podatkowej, Sąd stwierdził, że organ naruszył zasadę swobodnej oceny dowodów, ponieważ postawił tezy nieznajdujące oparcia w zebranym materialne dowodowym.

Najpierw jednak Sąd musiał odpowiedzieć na pytanie, czy organ wykorzystał wszelkie możliwości dowodzenia, a jedynie wadliwie ocenił materiał dowodowy, czy też zebrany materiał dowodowy zawiera braki, których uzupełnienie mogłoby doprowadzić do odmiennego rozstrzygnięcia. Organ bowiem stanął na stanowisku, że zebrał materiał wystarczający do rozpatrzenia sprawy, skarżąca zaś podnosiła, że wskutek nieprzesłuchania świadków i oparcia się wyłącznie na ich pisemnych wyjaśnieniach doszło do błędów w ustaleniach faktycznych. Gdyby bowiem świadkowie zostali przesłuchani, skarżąca poprzez zadawanie im pytań uzyskałaby wiedzę istotną dla rozstrzygnięcia sprawy. Co więcej, świadkowie składając pisemne wyjaśnienia nie podlegali rygorowi odpowiedzialności karnej za składanie fałszywych zeznań.

Odpowiedź na to pytanie jest istotna z tego względu, że gdyby materiał dowodowy wymagał uzupełnienia, koniecznym byłoby jedynie uchylenie zaskarżonej decyzji. Efektem takiego rozstrzygnięcia byłoby ponowne rozpatrzenie sprawy przez organ. Jeżeli jednak materiał dowodowy był kompletny, a jednocześnie organ wadliwie ten materiał ocenił, Sąd byłby zobligowany do uchylenia decyzji obu instancji, ale również miałby możliwość umorzenia postępowania podatkowego.

Przed udzieleniem odpowiedzi na to pytanie poczynić należy pewne uwagi natury ogólnej. Otóż przepisy art. 155, art. 159 i art. 180 Ordynacji podatkowej mogą budzić pewne wątpliwości interpretacyjne co do tego, czy organ może oprzeć się na pisemnych wyjaśnieniach osób, które winny złożyć zeznania w charakterze świadka. W Ordynacji podatkowej nie przyjęto zasady bezpośredniości w postępowaniu dowodowym, a więc nie ma bezwzględnego wymogu oparcia rozstrzygnięcia jedynie na dowodach przeprowadzonych przez organ rozstrzygający sprawę. Jednakże możliwość wykorzystania dowodów pośrednich w postępowaniu dowodowym jest ograniczona, a więc organ prowadzący postępowanie dowodowe nie jest zwolniony całkowicie z aktywności w zakresie samodzielnego zbierania dowodów i nie może ustalać stanu faktycznego, poprzestając całkowicie na dowodach zebranych przez inne organy i w innych postępowaniach.

Problem w tym, że w sprawie ustalenia oparto na pisemnych wyjaśnieniach osób mających istotne wiadomości o stanie faktycznym, a nie na protokołach ich przesłuchania przeprowadzonych w innych postępowaniach.

Zgodnie z art. 180 Ordynacji podatkowej, dowodami w postępowaniu podatkowym mogą być w szczególności księgi podatkowe, deklaracje złożone przez stronę, zeznania świadków, opinie biegłych, materiały i informacje zebrane w wyniku oględzin, informacje podatkowe oraz inne dokumenty zgromadzone w toku działalności analitycznej Krajowej Administracji Skarbowej, czynności sprawdzających, kontroli podatkowej lub kontroli celno-skarbowej oraz materiały zgromadzone w toku postępowania karnego albo postępowania w sprawach o przestępstwa skarbowe lub wykroczenia skarbowe.

Z kolei art. 159 § 1 pkt 4 Ordynacji podatkowej stanowi, że w wezwaniu należy wskazać, czy osoba wezwana powinna stawić się osobiście lub przez pełnomocnika, czy też może złożyć wyjaśnienie lub zeznanie na piśmie.

Powstaje zatem pytanie, czy zeznanie świadków, o którym mowa w art. 180 OP, jest tym samym, co pisemne zeznanie z art. 159 § 1 pkt 4 Ordynacji podatkowej.

Na tle tych przepisów w doktrynie i orzecznictwie przyjmuje się, że akceptowanie pisemnych informacji, uzyskanych od różnych podmiotów gospodarczych, jako środka dowodowego w postępowaniu podatkowym jest niedopuszczalnym zastępowaniem nimi dowodu z zeznań świadka, dowodu z opinii biegłego lub dowodu z dokumentu i narusza przepisy regulujące postępowanie podatkowe. Strona postępowania nie może zadawać udzielającemu informacji pytań, nie ma możliwości sprawdzić jego kompetencji i wiarygodności informacji itp., przez co istotnego ograniczenia doznaje prawo do obrony jej praw (wyrok NSA w Lublinie z 10 lutego 1999 r., sygn. akt I SA/Lu 1456/97, z 16 czerwca 1999 r., sygn. akt I SA/Lu 462/98, tak również L. Etel w Komentarzu do Ordynacji podatkowej w systemie LEX).

Dalej, w postanowieniu z 3 marca 2014 r., sygn. akt II FPS 7/13, Naczelny Sąd Administracyjny przyjął, że zasada bezpośredniości i swobodnej oceny dowodów wyłączają co do zasady dopuszczalność złożenia zeznań świadka w formie pisemnej. Dowodem mogą być tylko zeznania określonych osób złożone w charakterze świadka osobiście i ustnie przed organem podatkowym, co wynika z art. 190 § 1 i 2 Ordynacji podatkowej. Dowód z zeznań świadka jest dowodem osobowym ustnym, co oznacza, że nie można zastąpić go zeznaniami pisemnymi. Jednakże pisemne oświadczenia osób fizycznych mogą stanowić źródło informacji o tym, że pewne osoby powinny zostać przesłuchane w charakterze świadka lub stanowić asumpt dla organów podatkowych do podjęcia innych czynności procesowych i przeprowadzenia innych dowodów, w tym np. z oględzin. Wskazać w tym miejscu należy tylko, że na gruncie Ordynacji podatkowej dopuszcza się możliwość składania przez osoby fizyczne i to nie tylko będące stronami postępowania podatkowego, wyjaśnień, a nawet zeznań na piśmie. Wskazują na to przepisy art. 155 § 1 i art. 159 § 1 pkt 4 Ordynacji podatkowej, lecz wynika to z ich wyraźnego brzmienia. Poza tym wyjaśnienia takie nie stają się zeznaniami świadków w rozumieniu art. 181 i art. 196 Ordynacji podatkowej, a stanowią nadal pisemne oświadczenia określonych osób fizycznych o posiadaniu przez nie określonej wiedzy. Należy wobec tego stwierdzić, że niedopuszczalne jest, aby zamiast przesłuchania świadka organ podatkowy przyjmował jako materiał dowodowy oświadczenia kontrahentów zawarte np. w protokole z czynności sprawdzających.

Akceptując powyższe stanowisko Sąd stanął jednak na stanowisku, że pisemne wyjaśnienia J. W., P. K. i odpowiedź na wezwanie M. K. nie wymagają uzupełnienia i ich przesłuchania w charakterze świadka.

P. K. (członek zarządu D.) został w postępowaniu przesłuchany w charakterze świadka. Do materiałów kontroli podatkowej prowadzonej wobec D. przedłożył do urzędu w P. weksel oraz dwa pisma, które to z kolei zostały włączone w poczet materiału dowodowego niniejszej sprawy.

J. W. i M. K. (członkowie zarządu D.), rzeczywiście złożyli w sprawie pisemne wyjaśnienia oraz zostali przesłuchani w toku kontroli podatkowej prowadzonej w spółce D.. Z zeznań tych świadków, włączonych w poczet materiału dowodowego niniejszej sprawy wynikają okoliczności tożsame z tymi, jakie osoby ta podały w swoich pisemnych wyjaśnieniach złożonych do niniejszej sprawy.

Z uwagi na powyższe, przesłuchanie tych osób w toku postępowania podatkowego prowadzonego wobec I. nie doprowadziłoby do podania przez te osoby innych informacji, niż już przez nie przekazane. W konsekwencji Sąd zbadał prawidłowość oceny kompletnego materiału dowodowego zebranego przez organ i stwierdził, że doszło do przekroczenia zasady swobodnej oceny dowodów uzasadniającej uchylenie decyzji organów obu instancji i umorzenie postępowania podatkowego.

Skarżąca spółka w rozliczeniu podatku od towarów i usług za październik 2017 r. pomniejszyła podatek należny o kwotę podatku naliczonego wynikającego z faktury z 20 września 2017 r. wystawionej przez F., a dokumentującej dostawę systemu, który miał być wykorzystywany w placówkach ochrony zdrowia. Uczyniła to zgodnie z art. 86 ust. 1 i ust. 2 lit. a) ustawy o podatku od towarów i usług, który stanowi, że w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego (...). Kwotę podatku naliczonego stanowi, suma kwot podatku określonych w fakturach otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług.

Jednakże stosownie do art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ww. ustawy, nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury (faktury korygujące i dokumenty celne) w przypadku, gdy wystawione faktury stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane - w części dotyczącej tych czynności.

Rację ma organ, że wystawiona faktura winna dokumentować zdarzenie gospodarcze, które faktycznie wystąpiło. Prawo do odliczenia podatku naliczonego nie wynika bowiem z samego faktu posiadania faktury, lecz z faktu nabycia towaru lub usługi. Faktura, na podstawie której podatnik dokonał odliczenia podatku naliczonego, powinna być poprawna nie tylko pod względem formalnym, ale także zgodna z rzeczywistym przebiegiem zdarzeń gospodarczych. Nie można uznać za prawidłową fakturę, w której wykazano zdarzenie gospodarcze, które nie wystąpiło, bądź zaistniało w innych rozmiarach, albo między innymi podmiotami. Co jednak niezwykle istotne, funkcją faktur jest nie tylko dokumentowanie transakcji, ale także umożliwienie poprawnego ich ujęcia w księgach zarówno sprzedawcy, jak i nabywcy.

Naczelny Sad Administracyjny w wyroku z 23 listopada 2022 r., sygn. akt I FSK 1076/18 stwierdził, że w przypadku "obrotu wewnątrzkrajowego" (dostaw towarów lub świadczenia usług) istnieją dwie zasadnicze przesłanki odliczenia podatku naliczonego: podatnik musi posiadać szczególnego rodzaju rachunek, czyli fakturę (fakturę VAT) oraz powinien objąć ekonomiczne władztwo nad rzeczą albo świadczona mu usługa winna być rzeczywiście wykonana. Niespełnienie któregokolwiek z tych warunków wyklucza redukcję należnego podatku od towarów i usług o kwoty podatku naliczonego. Dlatego właśnie, samo legitymowanie się fakturą, bez objęcia ekonomicznego władztwa nad rzeczą lub bez rzeczywistego wykonania udokumentowanej w niej usługi, nie uzasadnia odliczenia naliczonego podatku od towarów i usług.

Jednocześnie, przez wzgląd na neutralność podatku od towarów i usług - system naliczania i odliczania kwot tej daniny w poszczególnych fazach obrotu podkreśla się znaczenie "tożsamości dostawcy" lub "tożsamości usługodawcy" oraz "tożsamości towaru" lub "tożsamości usługi". Jeżeli bowiem rzeczywiście istniejący wyrób byłby dostarczany przez podmiot, który go nie nabył, albo gdyby przez daną osobę dostarczany był inny wyrób niż ten, który uzyskała ona w poprzedniej fazie obrotu, faktura dokumentująca określoną czynność nie odzwierciedlałaby prawdziwej (rzeczywistej) transakcji gospodarczej. To samo dotyczy świadczenia usługi – jeżeli w rzeczywistości byłaby ona wykonana przez inny podmiot niż ten, który wystawił fakturę, dokument ten nie potwierdzałby faktycznie mającego miejsce świadczenia. Równocześnie, w gruzach ległby cały system naliczania i odliczania kwot podatku od towarów i usług stanowiący gwarancję neutralności podatku od towarów i usług oraz gwarancję uzyskania przez państwo należnej mu (a niezaniżonej) kwoty daniny publicznej (tzw. podatku od towarów i usług do zapłaty). Dlatego właśnie, także niezgodność pomiędzy treścią faktury, a rzeczywistym stanem rzeczy co do tego, kto dostarczał towar albo wykonał usługę oraz brak tożsamości pomiędzy wyrobem lub usługą uwidocznioną w fakturze i faktycznie dostarczonymi dobrami, uzasadnia zanegowanie odliczenia naliczonego podatku od towarów i usług.

Jednocześnie podkreślić i przypomnieć należy, iż w sytuacji, gdy nie jest spełniona którakolwiek z dwóch podstawowych przesłanek odliczenia podatku naliczonego (brak faktury lub brak towaru albo usługi), podatnik nie może dokonać wspomnianej operacji. W takim bowiem przypadku nie jest urzeczywistniony ustawowy, wpisany w konstrukcję podatku od wartości dodanej, warunek redukcji kwot podatku należnego. Tym samym, jeżeli organ podatkowy stwierdzi jedną lub drugą niedoskonałość, bez potrzeby ustalania tzw. dobrej wiary podatnika ma prawo, a przede wszystkim – przez wzgląd na neutralność podatku oraz interes finansów publicznych - obowiązek zanegowania odliczenia.

Przedstawiony wyżej mechanizm podatku VAT zakłada, że dla wystawcy faktury kwota podatku z niej wynikająca stanowi podatek należny, podlegający odprowadzeniu do Skarbu Państwa, zaś dla nabywcy co do zasady podatek wynikający z otrzymanej faktury stanowi podatek naliczony, o który podatnik pomniejsza kwotę podatku należnego wynikającego z faktur przez niego wystawionych.

Organ zakwestionował u skarżącej spółki prawo do pomniejszenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z faktury dokumentującej nabycie systemu od F.. Stanowisko organu w tej sprawie jest nieprawidłowe.

Przede wszystkim należy zwrócić uwagę na niekonsekwencję organu. Z umowy sprzedaży pomiędzy D. a F. wynika, że przeniesienie prawa własności miało nastąpić z chwilą sporządzenia protokołu przekazania. Na podstawie umowy zawartej między F. a skarżącą spółką, skutek rozporządzający miał nastąpić w dacie zawarcia umowy, tym samym przed faktycznym sporządzeniem protokołu przekazania, z którym związany był skutek rozporządzający w umowie pomiędzy D. a F.. Organ dodatkowo podważył ekonomiczny sens zlecenia przez D. skarżącej spółce wykonania prac nad systemem, skoro ten w dacie zlecenia tych prac miał już stanowić własność F..

Odnosząc się do zasadności zlecenia prac nad systemem przez D. a nie F. stwierdzić należy, że skoro z umowy pomiędzy D. i F. wynikało, że skutek rozporządzający nastąpi dopiero z momentem sporządzenia protokołu przekazania, a ten na dzień zlecania prac nad systemem skarżącej jeszcze nie był sporządzony, to zlecenie przez D. prac nad systemem było uzasadnione. Co więcej, z § 10 umowy pomiędzy D. i F. wynika, że sprzedający (D.) zobowiązał się do wykonania całości przedmiotu umowy w terminie do 30 listopada 2016 r. Z tego względu nie może budzić wątpliwości zlecanie prac nad systemem przez spółkę D., a nie F.. Tego postanowienia umowy organ nie kwestionował. Organ nie podważał również i tego, że prace rzeczywiście zostały wykonane, ani też nie zakwestionował faktury końcowej dokumentującej wykonanie prac z 3 lipca 2017 r., sporządzonego protokołu końcowego i dokonanych z tego tytułu rozliczeń, w tym również podatkowych.

Rację ma organ co do tego, że z umowy zawartej pomiędzy D. a F. wynika, że przekazanie prawa własności miało nastąpić z chwilą sporządzenia protokołu przekazania (sporządzony 4 września 2017 r.). Słusznie też organ stwierdził, że z umowy pomiędzy F. a skarżącą wynikał skutek rozporządzający następujący z chwilą zawarcia umowy (6 grudnia 2016 r.). Organ wywiódł, że F. nie mogła skutecznie sprzedać systemu w grudniu 2016 r., skoro nie miała prawa nim rozporządzać. Organ jednak nie podważył ważności obu umów sprzedaży, lecz zakwestionował jedynie skutek przeniesienia własności, jaki z tych umów miał wynikać. Swoje wnioski organ oparł na przepisach ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych wskazując, że umowa o przeniesienie praw autorskich jest umową o podwójnym skutku zobowiązująco rozporządzającym.

Jednakże z literalnego brzmienia art. 64 ustawy z dnia 4 lutego 1994 r. o prawie autorskim i prawach pokrewnych (tekst jedn. Dz. U. z 2022 r., poz. 2509) wynika, że umowa zobowiązująca do przeniesienia autorskich praw majątkowych przenosi na nabywcę, z chwilą przyjęcia utworu, prawo do wyłącznego korzystania z utworu na określonym w umowie polu eksploatacji, chyba że postanowiono w niej inaczej. Przyjmuje się, że norma ta ma charakter dyspozytywny. W doktrynie przyjmuje się, że wymieniona cecha pozwala stronom na swobodne ukształtowanie umowy przenoszącej prawa autorskie majątkowe jako umowy jedynie zobowiązującej (nieskutkującej zmianą podmiotu omawianych uprawnień) albo wyłącznie rozporządzającej (tak A. Pązik w: R. Markiewicz (red.) Komentarz do ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych, dostępny w systemie LEX).

Zdaniem Sądu, prawnej możliwości zawarcia umowy przez F. ze skarżącą nie niweczy określenie w umowie pomiędzy D. a F. innej daty przeniesienia prawa własności systemu. Wniosek, że F. nie mogła zawrzeć umowy przenoszącej własność systemu ze skutkiem na dzień jej zawarcia, skoro w tej dacie nie dysponowała systemem, a w konsekwencji, że skarżąca nie nabyła od tej spółki prawa własności systemu i nie mogła odliczyć podatku wynikającego z faktury wystawionej przez F. jest zbyt daleko idący.

Organ uchylił się od skonfrontowania swojego stanowiska z zapisami umowy zawartej pomiędzy skarżącą a F.. Wynika z niej, że F. oświadczyła, iż jest wyłącznie uprawniona do przeniesienia autorskich praw majątkowych do oprogramowania, kodów źródłowych i dokumentacji na rzecz spółki, jak również praw patentowych dotyczących poszczególnych elementów systemu. Oświadczyła o braku jakichkolwiek roszczeń osób trzecich do zbywanego systemu, braku naruszenia interesu osób trzecich.

Tych postanowień umowy organ nie kwestionował. Nie ustalił również, czy zarząd skarżącej spółki mógł znać treści umowy pomiędzy D. i F., a tym samym czy mógł wiedzieć, że skutek rozporządzający wynikający z umowy pomiędzy D. a F. miał nastąpić dopiero z chwilą podpisania protokołu przekazania.

Nie mniej istotny dla rozliczenia podatku od towarów i usług jest moment, w którym dostawcy wystawili faktury VAT i wszystkie spółki złożyły deklaracje podatkowe. Otóż F. odebrała przedmiot umowy 4 września 2017 r., co wynika z protokołu przekazania. Odebrała wówczas kompletny, zdatny do użytku system, a owa kompletność i zdatność do użytku wynikała z niekwestionowanego przez organ protokołu odbioru prac z 24 sierpnia 2017 r. (tom I, k. 94), wykonanych w następstwie umowy o świadczenie usług zawartej między D. i skarżącą spółką z 19 października 2016 r.

W konsekwencji skarżąca spółka odebrała od F. przedmiot umowy (system) dopiero 20 września 2017 r., co potwierdzono protokołem przekazania (tom I, k. 347-350). Dopiero po tej dacie nastąpiło wystawienie faktury dokumentującej sprzedaż. Skoro zatem, co już wyżej podkreślono przesłanką odliczenia podatku naliczonego jest posiadanie faktury i objęcie ekonomicznego władztwa nad rzeczą, to w chwili wystawiania faktury przez F. dokumentującej sprzedaż do skarżącej spółki, przesłanka odliczenia była spełniona.

Oceny tej nie może zmienić niekwestionowany przez strony fakt, że system już 19 października 2016 r. trafił do skarżącej spółki. Okoliczność ta nie może dziwić, skoro skarżącej zlecono prace nad doprowadzeniem systemu do stanu zdatności do zastosowania w praktyce podmiotów leczniczych.

Podnoszone przez organ zapisy umowy pomiędzy D. i F., z których wynika, że przekazanie systemu do F. miało nastąpić do 30 listopada 2016 r. również nie świadczy o tym, że została ona sporządzona wyłącznie dla potwierdzenia nieistniejącej transakcji. Niedotrzymanie terminu wykonania zobowiązania nie niweczy skutku rozporządzającego samej umowy.

Co więcej, organ prowadzący kontrolę podatkową wobec D. nie zakwestionował transakcji sprzedaży do F.. Podobnie, organ prowadzący postępowanie podatkowe wobec F. umorzył do postępowanie ze względu na jego bezprzedmiotowość. W konsekwencji tych rozstrzygnięć i decyzji wydanej w niniejszej sprawie doszło do istotnej rozbieżności w ocenie tych samych transakcji przez organy podatkowe. Organ w niniejszej sprawie dysponował decyzją umarzającą postępowanie wobec F., jednak nie odniósł się w swoich rozważaniach do tego rozstrzygnięcia. Tymczasem ostateczna decyzja podatkowa stanowi dowód mający walor dokumentu urzędowego - art. 194 OP. Korzysta z domniemania autentyczności dokumentu urzędowego i z domniemania zgodności z prawdą twierdzeń w niej zawartych (wiarygodności). Jak podnosi się w orzecznictwie, dzięki temu domniemaniu dowód urzędowy skraca i upraszcza postępowanie dowodowe. Nie istnieje potrzeba udowadniania faktów, które wynikają z dokumentu urzędowego. Co więcej, organ podatkowy nie może pominąć okoliczności wynikających z dokumentu urzędowego, jeżeli są one istotne w sprawie. Do czasu obalenia domniemania z art. 194 § 1 OP, organ podatkowy jest związany dokumentem urzędowym (por. np. wyrok NSA z dnia 3 września 2019 r., sygn. akt I FSK 1186/17). Bez wątpienia wzruszenie domniemania wiarygodności decyzji nie może polegać na odmiennej ocenie materiału zebranego w rozstrzygniętej sprawie. Nie do pogodzenia bowiem z zasadą praworządności byłaby sytuacja, gdy dwa organy administracji przy wydawaniu decyzji administracyjnej oceniają sprzecznie ten sam stan faktyczny.

Takie procedowanie podważa również zaufanie do organu podatkowego. Podatnicy bowiem nie będą wiedzieli jakiego stanowiska się spodziewać; czy ta sama transakcja zostanie zakwalifikowana inaczej przez organ właściwy dla zbywcy, a inaczej przez organ właściwy dla nabywcy. Jest to tym bardziej niepokojące, że z uzasadnienia decyzji nie sposób dociec przyczyn, dla których organ odmiennie ocenił to samo zdarzenie gospodarcze i te same umowy. Wszak organ prowadzący postępowanie wobec F. oceniał zarówno nabycie, jak i sprzedaż systemu dokonaną przez tą spółkę.

Wbrew twierdzeniom organu, rzeczywistego zaistnienia transakcji nie podważają również zeznania J. W. i P. L..

Pierwszy ze świadków zeznał, że spółka D. nie mogła sprzedać systemu spółce F., ponieważ w dacie sprzedaży nie była właścicielem praw autorskich do systemu. Co więcej, nabycie systemu wymagało od nabywcy posiadania specjalistycznej kadry programistów zdolnych do dalszych prac wdrożeniowych nad systemem. Świadek ten również zwrócił uwagę na powiązania osobowe i sposób rozliczenia transakcji, jako świadczące o tym, że nie miała ona rzeczywistego charakteru, że to I. od początku była zainteresowana nabyciem systemu.

Organ zeznania tego świadka powiązał z zeznaniami P. L., który również stwierdził, że nie przekazał spółce D. praw autorskich do systemu, zatem ta, nie mogła go skutecznie sprzedać.

Zdaniem Sądu zeznania tych świadków nie podważają zawarcia umów sprzedaży systemu między trzema omawianymi podmiotami. Stoją one w sprzeczności z zeznaniami członków zarządu skarżącej spółki oraz spółki D..

M. K1. – Prezes Zarządu skarżącej spółki opisując sposób nawiązania współpracy zeznał, że sprzęt został przekazany nabywcy już jesienią 2016 r., gdyż było to konieczne do prowadzenia prac udoskonalających ten system na podstawie umowy zawartej ze spółką D.. We wrześniu 2017 r. podpisano końcowy protokół odbioru. Po podpisaniu umowy o usłudze mającej na celu doprowadzenie systemu do komercjalizacji, chodzi o tą umowę z D. z października 2016 r., w trakcie jej realizacji, analizy rynku, otoczenia prawnego i zmian prawnych które miały wkrótce nastąpić, osoby decyzyjne w skarżącej spółce doszły do wniosku, że korzystnym będzie zakupienie tego systemu po wykonaniu tej usługi i taka propozycje złożyły spółce D.. Dopiero wtedy prezes skarżącej dowiedział się, że właścicielem praw autorskich była spółka F.. Dlatego też skarżąca nie mogła już wtedy zakupić systemu bezpośrednio od jego producenta – spółki D..

Z zeznaniami tymi korespondują zeznania P. K. - członka zarządu D. do końca 2017 r. Omawiając nawiązanie współpracy ze spółkami F. i I. świadek zeznał, że z tą drugą spółką umowa współpracy została zawarta wcześniej jako z pośrednikiem w pozyskiwaniu klientów - szpitali oraz w zakresie doradztwa funkcjonalności produktu. Umowa z F. reprezentowaną przez K. W. została natomiast podpisana później i dotyczyła sprzedaży produktu informatycznego - systemu. W zakresie sprzedaży systemu do F. świadek zeznał, że to on wskazał kontrahenta osobiście. Po wielu rozmowach F. zdecydowała się na odkupienie systemu.

Świadek podał, że to brak płynności finansowej w D. spowodował konieczność znalezienia inwestora albo sprzedaży systemu. Transakcja ta miała charakter czysto biznesowy, a nabywcą mogła być każda zainteresowana odkupieniem systemu spółka prawa handlowego lub osoba. Przedmiotem sprzedaży był cały system oprogramowania i szafy lekowej z prawami autorskimi. Łączna cena sprzedaży wynosiła ok. 1 mln zł netto. Spółka D. od początku była właścicielem systemu, bo go wytwarzała, posiadała pełne prawa autorskie. Świadek nie pamiętał wersji oprogramowania, które nabyła F.. Była to wersja handlowa składająca się ze sprawnego soft-waru i urządzeń peryferyjnych.

Podobnie na rzeczywiste zaistnienie transakcji wskazał w swoich zeznaniach K. W.. Sąd na wniosek skarżącej pozyskał protokół jego przesłuchania w toku postępowania karnoskarbowego prowadzonego przez Naczelnika [...] Urzędu Celno-Skarbowego w K.. Świadek potwierdził istnienie transakcji oraz dokonanie zapłaty za zakupiony i sprzedany towar oraz ich należyte opodatkowanie.

Również M. K. - prezes Zarządu D. zeznał, że spółce D. znana była spółka F. jak i osoba K. W. znacznie wcześniej niż data zawarcia umowy. Po wielu rozmowach z firmą F. doszło do uzgodnienia umowy sprzedaży systemu wraz z niezbędnym oprzyrządowaniem w postaci urządzeń. W wyniku wynegocjowanych warunków transakcji doszło do zawarcia w dniu 6 października 2016 r. umowy sprzedaży. (...) W ocenie tego świadka F. chciała wejść w branżę IT i zakupić działający system, prawa autorskie do systemu, żeby móc ten system wykorzystać na wszelkich polach eksploatacji. Na tym etapie D. prowadziła tylko negocjacje z F.. I. ówcześnie nie była zainteresowana zakupem systemu, a jedynie chciała pełnić role przedstawiciela i dystrybutora. Zdaniem tego świadka na dalszym etapie okazało się, że F. nie dysponowała środkami pieniężnymi umożliwiającymi dalszy rozwój produktu i porozumiała się z firma I. w zakresie dalszej odsprzedaży systemu.

Przytoczone powyżej fragmenty zeznań świadków pozwalają ustalić spójny i logiczny przebieg zdarzeń dotyczących nawiązania współpracy pomiędzy trzema spółkami, przyczyn, dla których pierwotnie system zamierzała nabyć F., zadań, jakie miała wykonać skarżąca spółka i powodów, które zadecydowały o tym, że to ta ostatnia spółka nabyła system celem jego wykorzystania w prowadzonej działalności gospodarczej. Sąd nie znalazł podstaw, by zeznaniom tych świadków odmówić waloru wiarygodności.

Jako niewystarczające w tym zakresie jawi się stanowisko organu oparte na zeznaniach świadków W. i L., że skoro D. nie nabyła praw autorskich do systemu od swoich programistów, to nie mogła skutecznie zbyć tych praw na rzecz F., a ta ostatnia spółka nie mogła zbyć systemu na rzecz skarżącej. Przecież organ jednoznacznie stwierdził, że skarżąca nabyła system, lecz od innego niż F. dostawcy. Organ nie kwestionował ani faktu nabycia, ani prawa skarżącej do korzystania z systemu, ani też podnoszonych w skardze okoliczności, że z systemu korzysta skarżąca spółka oferując jego instalację w jednostkach służby zdrowia. Powstaje zatem pytanie od kogo nabyła system, skoro zostało ustalone, że jego producentem byłą spółka D.. Jeżeli organ stanął na stanowisku, że programiści spółki D. nie przenieśli na nią praw autorskich, to konsekwentnie nie doszłoby do dalszych sprzedaży. Następstwem takiego stanu rzeczy winno być uznanie wszystkich transakcji sprzedaży za nieskuteczne, a co za tym idzie – uznanie faktur wystawionych przez D. i F. za niedokumentujące rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Dalej – postawienie członkom zarządu każdej ze spółek zarzutów w postępowaniu karnoskarbowym. To jednak nie nastąpiło. Co więcej umorzone zostało postępowanie prowadzone przez Naczelnika Urzędu Celno-Skarbowego w K. przeciwko M. K1. podejrzanemu o ujęciu w rozliczeniu za październik 2017 r. spornej faktury wystawionej przez F.. Organ właściwy dla F. umorzył zaś prowadzone wobec tej spółki postępowanie podatkowe. Kontrola podatkowa prowadzona wobec D. również nie ujawniła nieprawidłowości.

Podobnie bez znaczenia pozostają twierdzenia J. W., zdaniem którego D. nie nabyła praw autorskich do wersji systemu z 2016 r. od jego twórców, a tylko ta wersja mogła być przedmiotem transakcji. Wersja systemu z 2015 r., do której spółka nabyła prawa autorskie, została bowiem nadpisana wersją późniejszą.

Są to zeznania niewiarygodne. Przypomnieć bowiem należy powołaną już wyżej treść umowy zawartej pomiędzy F. a skarżącą spółką, w której sprzedająca oświadczyła, że prawa autorskie jej przysługują. Nadto, postępowanie karne z zawiadomienia P. L. o naruszeniu przysługujących mu praw autorskich zostało umorzone, o czym sam zeznał. Dodatkowo, żadna z umów sprzedaży systemu nie wskazuje wersji z 2015 lub 2016 r., lecz ich przedmiotem jest system bez wskazania roku, z którego pochodzi. Organ nie ustalił, by toczyły się postępowania karne lub cywilne zmierzające do ochrony praw autorskich twórców. Co więcej, organ nie kwestionował tego, że skarżąca nabyła system i prowadziła prace zmierzające do wprowadzenia go do użytku. Przecież 11 października 2017 r. skarżąca wprowadziła system do Szpitala w Z. celem przeprowadzenia jego testów.

Nie jest również wiarygodne twierdzenie świadka J. W., jakoby "wprowadzenie do transakcji spółki F. miało na celu zatarcie śladu transakcji przed pozostałymi wspólnikami D., posiadającymi 50% udziałów w D.". Organ zacytował w decyzji ten fragment zeznań świadka jako okoliczność potwierdzającą fikcyjne wprowadzenie do transakcji F., jednak nie wyjaśnił na czym owo zatarcie śladu transakcji miałoby polegać. Organ nie wyjaśnił czemu tak naprawdę miałoby służyć wydłużenie łańcucha dostaw skoro system i tak został sprzedany do skarżącej spółki. Samego faktu sprzedaży systemu nie kwestionował przecież J. W..

O niezaistnieniu transakcji nie świadczy również i ten argument, że F. prowadziła działalność w innej branży niż dystrybucja tego typu systemów i nie przejawiła żadnej aktywności wobec zakupionego systemu.

Żaden przepis prawa dla skuteczności umowy i jej ważności nie wymaga, by była ona zawierana w ramach przedmiotu działalności przedsiębiorcy. Prowadzenie działalności w innym zakresie niż ujawniony w rejestrze nie wpływa na ważność podejmowanych w ramach tej działalności czynności prawnych. Na ważność umowy nie ma wpływu również i to, czy nabywca systemu dysponuje zasobami kadrowymi niezbędnymi do prac nad tym systemem. Ważności umowy nie niweczy również i to, że nabywca systemu nie podjął żadnej aktywności wobec nabytego produktu.

Co więcej, organ wskazując na bierność spółki F. wobec zakupionego systemu pominął to, że trwały prace nad system po zawarciu umowy sprzedaży przez D. na rzecz F.. Prace te czyniono siłami skarżącej spółki, ponieważ D. nie zatrudniała już w tym czasie programistów potrafiących wykonać dalsze prace nad systemem.

O nierzetelności faktury nie świadczy również sposób zapłaty za towar. Owszem, jedynie część należności wynikających z tych dwóch transakcji została zapłacona przelewem bankowym, pozostałe opierały się na cesji wierzytelności i wekslach. Jednak strony umów nie wykorzystały rozliczeń sprzecznych z prawem. Nie ma przeszkód, by kontrahenci dokonywali rozliczeń z wykorzystaniem cesji, czy weksli. O nierzetelności transakcji nie świadczy też to, że wierzyciele wekslowi na moment orzekania przez organ odwoławczy nie przedstawili weksli do wykupu. Taka jest istota zobowiązania wekslowego, że dla jego ważności i zgodności z prawem nie ma potrzeby żądania zapłaty w oparciu o ten weksel z momentem jego wystawienia. Racjonalne są również tłumaczenia wierzycieli wekslowych, że sytuacja majątkowa dłużniczki wekslowej (skarżącej) uniemożliwia zaspokojenie roszczeń wierzycieli w pełnej wysokości. Oczekiwanie na poprawę sytuacji spółki celem uzyskania całej należności, a nie tylko jej części jest zrozumiałe. Na sytuację finansową skarżącej uniemożliwiającą pełne zaspokojenie wierzycieli wekslowych wskazywał również prezes jej zarządu powołując się na sytuację epidemiczną i niemożność oferowania szpitalom rozwiązań systemu. Organ zaś powołując sposób uregulowania ceny za system nie wykazał w jaki sposób poprzez tego typu rozliczenia miałoby dojść do uszczuplenia należności Skarbu Państwa. W sprawie ustalono przecież, że D. i F. spełniły zobowiązania podatkowe w prawidłowej wysokości.

W ocenie Sądu, skoro z zebranego materiału dowodowego nie wynika, jakoby transakcja nie zaistniała między podmiotami wskazanymi na fakturze, niezasadne pozostają pozostałe podawane przez organ przyczyny uznania faktury za niedokumentującą rzeczywistego zdarzenia gospodarczego.

Okolicznością taką niewątpliwie nie może być fakt, że F. w pierwotnie składanych deklaracjach za III i IV kwartał 2017 r. nie ujawniła faktur wynikających z zawartych umów sprzedaży systemu. Spółka dopiero po wszczęciu kontroli podatkowej złożyła korektę rozliczając prawidłowo podatek VAT. Rację ma skarżąca, że uprawnienie do korekty wynika z przepisów prawa. Dopiero brak korekty mimo obowiązku jej złożenia i zatajenie przed organem transakcji podlegającej opodatkowaniu stanowi naruszenie prawa wymagające wydania decyzji ustalającej wysokość zobowiązania podatkowego.

Podobnie brak aktywnego udziału F. w prowadzonej wobec niej kontroli skarbowej nie może szkodzić skarżącej w niniejszej sprawie. Owszem rzetelność dostawcy i prawidłowe rozliczenie przez niego podatku może prowadzić do uznania transakcji za nierzeczywistą, prowadzącą do oszustwa podatkowego, lecz na taką ocenę brak w sprawie materiału dowodowego.

Wreszcie o nierzetelności transakcji nie świadczy różnica pomiędzy ceną, za jaką F. nabyła system, a za jaką sprzedała skarżącej spółce. Rację ma skarżąca podnosząc w skardze, że ceny te nie muszą być tożsame. Wobec podważenia przez Sąd pozostałych okoliczności mających świadczyć o sztucznym wykreowaniu łańcucha transakcji, różnica w cenie zakupu i sprzedaży, sama w sobie nie czyni transakcji nierzeczywistą.

W konsekwencji tych rozważań Sąd doszedł do przekonania, że organ naruszyła przepisy postępowania, tj. art. 191 Ordynacji podatkowej poprzez przekroczenie zasady swobodnej oceny dowodów. Jak wyżej wykazano postawione przez organ tezy świadczące o nierzeczywistości transakcji nie wynikają z zebranego w sprawie materiału dowodowego. W ocenie Sądu sporna transakcja rzeczywiście zaistniała, a wystawiona faktura dokumentowała rzeczywiste zdarzenie gospodarcze. Z tych względów Sąd uchylił decyzje organów obu instancji na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c w zw. z art. 135 ppsa.

Jednocześnie w punkcie 2 sentencji Sąd na podstawie art. 145 § 3 ppsa umorzył postępowanie podatkowe. W ocenie Sądu nie ma podstaw do dalszego prowadzenia postępowania podatkowego, ponieważ zebrany materiał dowodowy jest pełny. Błąd organu dotyczył wyłącznie oceny każdego z zebranych dowodów z osobna i w ich wzajemnym powiązaniu. Dopiero tak przeprowadzona ocena mogła prowadzić do prawidłowych wniosków co do przebiegu transakcji i oceny, czy miała ona miejsce w rzeczywistości.

O kosztach postępowania sądowego orzeczono na podstawie art. 200 i art. 205 § 2 ppsa. Na zasądzoną kwotę złożył się wpis od skargi, opłata skarbowa od dokumentu stwierdzającego udzielenie pełnomocnictwa oraz wynagrodzenie pełnomocnika będącego doradcą podatkowym, ustalone na podstawie § 2 ust. 1 pkt 1 lit. g rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z 16 sierpnia 2018 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2018 r., poz. 1687).

-----------------------

22/77