Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 2916/15
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2017-11-15 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6114 Podatek od spadków i darowizn
Hasła tematyczne: Podatek od spadków i darowizn
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 4a, art. 6 ust. 1 pkt 2a, art. 1 ust. 1 pkt 5
journal: Dz.U. 2004 nr 142 poz 1514
law: Ustawa z dnia 28 lipca 1983 r. o podatku od spadków i darowizn - tekst jednolity.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący – Sędzia NSA Andrzej Jagiełło, Sędzia NSA Beata Cieloch (sprawozdawca), Sędzia NSA (del.) Anna Maria Świderska, Protokolant Piotr Stępień, po rozpoznaniu w dniu 15 listopada 2017 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej M. S. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 8 maja 2015 r. sygn. akt III SA/Wa 2033/14 w sprawie ze skargi M. S. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 28 kwietnia 2014 r. nr [...] w przedmiocie podatku od spadków i darowizn 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od M. S. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie kwotę 900 (słownie: dziewięćset) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

I.1. Zaskarżonym wyrokiem z 8 maja 2015 r., sygn. akt III SA/Wa 2033/14 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie oddalił skargę M. S. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z 28 kwietnia 2014 r. nr [...] w przedmiocie ustalenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku od spadków i darowizn.

I.2. W uzasadnieniu Sąd ten wskazał, że decyzją z 28 kwietnia 2014 r. Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego W. z 31 stycznia 2014 r. określającą Skarżącej wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od spadków i darowizn w kwocie 7.000 zł z tytułu nabycia zachowku po zmarłej 11 listopada 1999 r. S. S.

W dniu 30 grudnia 2013 r. do Naczelnika Urzędu Skarbowego wpłynęło zeznanie podatkowe o nabyciu rzeczy lub praw majątkowych SD-3, w którym Skarżąca ujawniła nabycie 6/36 cz. nieruchomości niezabudowanej z tytułu zachowku po zmarłej. Do zeznania Strona dołączyła umowę przeniesienia udziału we współwłasności nieruchomości z 13 grudnia 2013 r., zgodnie z którą testamentowy spadkobierca - wobec zwiększenia się stanu masy spadkowej po zmarłej - przeniósł na rzecz Skarżącej udział 6/36 cz. nieruchomości w celu częściowego zwolnienia się z zobowiązania dopłaty do zachowku zasądzonego przez Sąd Okręgowy w Warszawie wyrokiem z 25 stycznia 2008 r. Organ podatkowy pierwszej instancji decyzją z 31 stycznia 2014 r. ustalił Skarżącej wysokość zobowiązania podatkowego w kwocie 7.000 zł, a przyjmując, że Skarżąca jako wnuczka zmarłej zaliczana jest do I grupy podatkowej, organ uwzględnił kwotę wolną od podatku od spadków i darowizn oraz skalę podatkową właściwą dla osób zaliczanych do I grupy podatkowej. Wskazaną na wstępie decyzją z 28 kwietnia 2014 r. Dyrektor Izby Skarbowej utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji. Organ odwoławczy uznał, że sytuacji prawna spadkobiercy i uprawnionego do zachowku w zakresie opodatkowania w podatku od spadków i darowizn jest taka sama, a ponieważ ustawa z dnia 28 lipca 1983 r. o podatku od spadków i darowizn (Dz. U. z 2004 r. nr 142, poz. 1514 ze zm.; dalej u.p.s.d.) nie określa momentu nabycia spadku, to należy odwołać się do przepisów Kodeksu cywilnego i uznać, że chwilą tą jest śmierć spadkodawcy. Czym innym jest zaś realizacja zachowku, która następuje z chwilą zaspokojenia roszczenia (wykonania tego prawa), kiedy to zgodnie z art. 6 ust. 1 pkt 2a u.p.s.d. powstaje obowiązek podatkowy.

Dyrektor Izby Skarbowej odmówił zastosowania w tej sprawie zwolnienia wynikającego z art. 4a u.p.s.d., bowiem został on wprowadzony dopiero z dniem 1 stycznia 2007 r. ustawą z dnia 16 listopada 2006 r. o zmianie ustawy o podatku od spadków i darowizn oraz o podatku od czynności cywilnoprawnych (Dz. U. Nr 222, poz. 1629). Jak zaś wynika z przepisów intertemporalnych art. 4a u.p.s.d. ma zastosowanie tylko do tych przypadków, gdy nabycie rzeczy lub praw majątkowych nastąpiło od dnia 1 stycznia 2007 r. Natomiast nabycie rzeczy lub praw majątkowych przed dniem 1 stycznia 2007 r. podlega opodatkowaniu na zasadach określonych w ustawie w brzmieniu dotychczasowym. Bez wpływu na rozstrzygnięcie pozostaje zatem fakt, że wykonanie prawa dotyczące dodatkowego spełnienia roszczenia o dopłatę do zachowku tj. wydanie udziału w nieruchomości nastąpiło w formie aktu notarialnego 13 grudnia 2013 r., a Skarżąca w ciągu sześciu miesięcy od tego dnia, tj. 17 lutego 2014 r. dokonała zgłoszenia na druku SD-Z2.

I.3. W skardze do WSA Skarżąca zarzuciła decyzji ostatecznej naruszenie:

- art. 1 ust. 1 pkt 5, art. 6 ust. 1 pkt 2a, art. 9, art. 14 i art. 15 ustawy z dnia 28 lipca 1983 r. o podatku od spadków i darowizn (Dz. U. z 1997 r., Nr 16, poz. 89 ze zm.) poprzez ich błędne zastosowanie;

- art. 4a ust. 1 pkt 1 w zw. z art. 5 ust. 1 pkt 2a ustawy z dnia 28 lipca 1983 r. o podatku od spadków i darowizn (Dz. U. z 2009 r., Nr 93, poz. 768 ze zm.) poprzez ich niezastosowanie;

- art. 3 ust. 1 i 3 ustawy z dnia 16 listopada 2006 r. o zmianie ustawy o podatku od spadków i darowizn oraz ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych poprzez ich błędną interpretację i niezastosowanie w sprawie;

- art. 925 w zw. z art. 991 § 2 Kodeksu cywilnego i art. 1 ust. 1 pkt 5 u.p.s.d. poprzez ich błędną wykładnię i bezpodstawne przyjęcie, że nabycie przez Skarżącą rzeczy lub praw majątkowych z tytułu zachowku następuje z chwilą otwarcia spadku, gdy z przepisu powyższego wynika, że z chwilą otwarcia spadku prawa i obowiązki spadkodawcy nabywa wyłącznie spadkobierca, nie zaś inne podmioty, którym mogą przysługiwać określone w przepisach prawa roszczenia w stosunku do spadkobiercy w związku ze śmiercią spadkodawcy;

- art. 121 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2012 r., poz. 749 ze zm.) poprzez naruszenie zasady prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów;

- art. 217 w zw. z art. 2 oraz art. 32 Konstytucji RP poprzez dowolne i nieznajdujące oparcia w przepisach prawa przyjęcie, że podatnikowi nie przysługuje prawo do skorzystania ze zwolnienia od podatku w sytuacji, gdy spełnione są wszystkie przesłanki, o których mowa w art. 4a u.p.s.d.

I.4. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o oddalenie skargi.

I.5. Wojewódzki Sąd Administracyjny uznał, że skarga nie zasługiwała na uwzględnienie. Sąd ten wskazał, że art. 4a u.p.s.d. wprowadzony został do treści ustawy o podatku od spadków i darowizn dopiero od 1 stycznia 2007 r. Przepis ten przewiduje ustawowe zwolnienie od podatku dla nabycia własności rzeczy lub praw majątkowych m.in. przez zstępnych, jednak w u.p.s.d. nie wskazano, co należy rozumieć pod pojęciem "nabycia" rzeczy lub praw majątkowych i nie określono, z jaką chwilą następuje nabycie tych rzeczy i praw. Z art. 925 Kodeksu cywilnego wynika zaś, że spadkobierca nabywa spadek z chwilą otwarcia spadku, a z art. 924 Kodeksu cywilnego, że spadek otwiera się z chwilą śmierci spadkodawcy. Zatem jeżeli w ustawie o podatku od spadków i darowizn mowa jest o nabyciu rzeczy i praw majątkowych tytułem dziedziczenia, to oznacza to nabycie tych właśnie składników majątku przez spadkobiercę z chwilą śmierci spadkodawcy. Późniejsze niż dzień śmierci spadkodawcy, ujawnienie rzeczy lub praw majątkowych wchodzących w skład spadku, nie ma wpływu na datę ich nabycia przez spadkobiercę. Prawem majątkowym jest zaś m.in. roszczenie o zwrot nieruchomości objętej dekretem warszawskim. Roszczenie to jako prawo majątkowe jest prawem zbywalnym, którego wartość możliwa jest do określenia w pieniądzu. Może być ono nabyte w drodze spadkobrania. Samo prawo do zachowku jest ściśle powiązane z instytucją spadkobrania. Nabycie roszczenia o zapłatę określonej sumy pieniężnej jest nabyciem prawa majątkowego w rozumieniu art. 1 ust. 1 u.p.s.d. Jest to nabycie prawa majątkowego wskutek śmierci spadkodawcy (mortis causa). Następuje względem spadkobiercy powołanego do dziedziczenia i obciąża spadek jako jego dług. Tym samym wartość tego roszczenia nie jest uwzględniana przy ustaleniu podstawy opodatkowania spadku (art. 7 ust. 3 u.p.s.d.). Wierzytelność osoby uprawnionej do zachowku jest więc prawem majątkowym nabytym "w drodze spadku", mimo że osoby uprawnione nie mogą domagać się określonej części majątku spadkowego w naturze. Zatem wierzytelność z tytułu zachowku wobec spadkobierców powstaje z mocy prawa z momentem śmierci spadkodawcy, a zatem w tym momencie dochodzi do nabycia mortis causa prawa majątkowego z tytułu zachowku. Przepisy ustawy o podatku od spadków i darowizn rozróżniają moment nabycia własności rzeczy lub prawa majątkowego od momentu powstania obowiązku podatkowego. W przypadku nabycia tytułem zachowku obowiązek podatkowy powstaje z chwilą zaspokojenia roszczenia lub jego części (art. 6 ust. 1 pkt 2a u.p.s.d.). Ustalając wartość nabytych rzeczy i praw majątkowych, należy wziąć pod uwagę ceny rynkowe z dnia powstania obowiązku podatkowego.

WSA wskazał, że w powoływanej ustawie zmieniającej w art. 3 ust. 1 uregulowano, że do nabycia własności rzeczy lub praw majątkowych, które nastąpiło przed dniem wejścia w życie tej ustawy (czyli przed 1 stycznia 2007 r.), stosuje się przepisy u.p.s.d. w brzmieniu obowiązującym przed dniem wejścia w życie ustawy zmieniającej. Zakresem tego przepisu objęte są kwestie dotyczące praw i obowiązków podatników podatku od spadków i darowizn, co skutkuje koniecznością przyjęcia, że zakres obowiązków podatników wynikający z faktu nabycia własności rzeczy i praw majątkowych uzależniony jest od daty, w jakiej nabycie to nastąpiło. Przepis art. 3 ust. 1 ustawy zmieniającej miał na celu zapewnienie jednolitego traktowania podatników, tak aby ewentualne późniejsze np. przeprowadzenie postępowań spadkowych, nie skutkowało odmiennością w zastosowaniu zasad opodatkowania, w tym w szczególności wobec wprowadzonego z dniem 1 stycznia 2007 r. zwolnienia, o którym mowa w art. 4a u.p.s.d.

Skoro roszczenie z tytułu zachowku zostało zaspokojone w spornej części dopiero 13 grudnia 2013 r. poprzez przeniesienie udziału w nieruchomości (o zwrot, której roszczenie wchodziło w skład spadku), to obowiązek podatkowy w podatku od spadków i darowizn, zgodnie z art. 6 ust. 1 pkt 2a u.p.s.d. powstał właśnie z tym dniem. Rozwiązanie przyjęte w art. 6 ust. 1 pkt 2a u.p.s.d., opóźniające moment powstania obowiązku podatkowego na dzień zaspokojenia roszczenia z tytułu zachowku (lub jego części), uwzględnia, że roszczenie to z oczywistych względów nie jest spełniane z chwilą jego nabycia/powstania (tj. z chwilą śmierci spadkodawcy) oraz okoliczność, że z różnych względów roszczenie to może nigdy nie być spełnione. Ponadto uwzględnia ono także okoliczność m.in. istnienia sporów, co do wysokości tego roszczenia, czy też – jak w niniejszej sprawie – brak wiedzy spadkobiercy oraz osoby uprawnionej do zachowku o wszystkich prawach majątkowych wchodzących w skład spadku.

Zdaniem WSA organy zrealizowały zasadę praworządności z art. 120 Ordynacji podatkowej, bowiem nie naruszyły przepisów prawa materialnego, procesowego czy też przepisów kompetencyjnych. Postępowanie podatkowe było przeprowadzone z uwzględnieniem zasady dochodzenia prawdy obiektywnej, wyrażonej w art. 122 Ordynacji podatkowej, nakazującej wszechstronne zbadanie sprawy tak pod względem faktycznym, jak i prawnym w celu ustalenia stanu rzeczywistego sprawy, a dokonana przez organy ocena materiału zgromadzonego w sprawie mieściła się w ramach przewidzianej w art. 191 Ordynacji podatkowej zasady swobodnej oceny dowodów.

II. W skardze kasacyjnej Podatniczka zaskarżyła powyższy wyrok w całości, zarzucając na podstawie art. 174 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.; dalej p.p.s.a.) naruszenie prawa materialnego:

1) art. 1 ust. 1 pkt 5, art. 6 ust. 1 pkt 2a, art. 9, art. 14 i art. 15 u.p.s.d. w brzmieniu z 1997 r. przez ich błędne zastosowanie;

2) art. 4a ust. 1 pkt 1 u.p.s.d. w brzmieniu z 2009 r. poprzez jego niezastosowanie w sytuacji, gdy zostały spełnione wszelkie przesłanki obligujące do jego zastosowania;

3) art. 3 ust. 1 i 3 ustawy z dnia 16 lipca 2006 r. o zmianie ustawy o podatku od spadków i darowizn oraz ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych poprzez ich błędną interpretację i niezastosowanie w sprawie;

4) art. 925 w zw. z art. 991 § 2 Kodeksu cywilnego i art. 1 ust. 1 u.p.s.d. poprzez ich błędną wykładnię skutkującą błędnym przyjęciem, że nabycie przez Skarżącą rzeczy lub praw majątkowych z tytułu zachowku następuje z chwilą otwarcia spadku, gdy z przepisu powyższego wynika, że z chwilą otwarcia spadku prawa i obowiązku spadkodawcy nabywa wyłącznie spadkobierca, a nie inne podmioty, którym mogą przysługiwać określone roszczenia w stosunku do spadkobiercy w związku ze spadkobraniem.

Na podstawie art. 174 pkt 2 p.p.s.a. zarzucono naruszenie prawa procesowego mające wpływ na wynik sprawy:

5) art. 120 Ordynacji podatkowej poprzez naruszenie zasady działania na podstawie przepisów prawa wskutek wydania decyzji z rażącym jego naruszeniem w wyniku niezastosowania przepisów, które znajdują zastosowanie w przedmiotowym stanie faktycznym;

6) art. 121 Ordynacji podatkowej poprzez naruszenie zasady prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów wskutek nieuprawnionego i sprzecznego z przepisami prawa przyjęcia, że nabycie rzeczy lub prawa majątkowego z tytułu zachowku miało miejsce w momencie otwarcia spadku, a w związku z tym podatnikowi nie przysługuje prawo do skorzystania ze zwolnienia z podatku od spadków i darowizn, a przede wszystkim poprzez wydanie wyroku podtrzymującego decyzję, która przyjmuje stanowisko całkowicie sprzeczne z wydaną dla Skarżącej przez Ministra Finansów interpretacją indywidualną z 29 maja 2015 r. (znak: ITPB2/4515/25/15/MK, w której organ interpretujący w tożsamym stanie faktycznym uznał za prawidłowe stanowisko Skarżącej, że momentem powstania obowiązku podatkowego jest moment przeniesienia z tytułu zachowku rzeczy lub praw majątkowych, a zatem, że podlega on zwolnieniu od podatku na podstawie art. 4a u.p.s.d. na zasadach w nim określonych);

7) art. 217 w zw. art. 2 i art. 32 Konstytucji RP poprzez dowolne i nieznajdujące oparcia w przepisach prawa przyjęcie, że podatnikowi nie przysługuje prawo do skorzystania ze zwolnienia od podatku w sytuacji, gdy spełnione są wszystkie przesłanki, o których mowa w art. 4a u.p.s.d.

W konsekwencji zdaniem Strony Wojewódzki Sąd Administracyjny w zaskarżonym wyroku naruszył art. 151 i art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i c p.p.s.a. poprzez oddalenie skargi od decyzji, która winna być uchylona.

Podatniczka wniosła o uchylenie zaskarżonego wyroku i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania przez WSA, ewentualnie poprzez uchylenie zaskarżonego wyroku i orzeczenie w zakresie skargi poprzez uchylenie decyzji, oraz o zasądzenie kosztów postępowania za obie instancje według norm przepisanych.

III. Odpowiedzi na skargę kasacyjną nie udzielono.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

IV. Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie.

IV. 1. Nie można zgodzić się z zarzutami naruszenia prawa materialnego, które w istocie sprowadzają się do tego, że Strona nie zgadza się z tym, że nie przysługuje jej zwolnienie podatkowe przewidziane w art. 4a u.p.s.d. w sytuacji nabycia zachowku po osobie zmarłej przed dniem 1 stycznia 2007 r. Zgodnie z tym przepisem, który wszedł w życie 1 stycznia 2007 r. zwalnia się od podatku nabycie własności rzeczy lub praw majątkowych przez małżonka, zstępnych, wstępnych, pasierba, rodzeństwo, ojczyma i macochę, jeżeli zgłoszą nabycie własności rzeczy lub praw majątkowych właściwemu naczelnikowi urzędu skarbowego w terminie 6 miesięcy od dnia powstania obowiązku podatkowego powstałego na podstawie art. 6 ust. 1 pkt 2-8 i ust. 2, a w przypadku nabycia w drodze dziedziczenia w terminie 6 miesięcy od dnia uprawomocnienia się orzeczenia sądu stwierdzającego nabycie spadku, z zastrzeżeniem ust. 2 i 4 (vide art. 4a ust. 1 pkt 1 u.p.s.d.). Przepis ten wprowadzony został do treści ustawy o podatku od spadków i darowizn ustawą z dnia 16 listopada 2006 r. o zmianie ustawy o podatku od spadku i darowizn oraz ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych. Zgodnie z art. 3 ust. 1 tej ustawy zmieniającej do nabycia własności rzeczy lub praw majątkowych, które nastąpiło przed dniem wejścia w życie niniejszej ustawy, stosuje się przepisy ustawy wymienionej w art. 1, w brzmieniu obowiązującym przed dniem wejścia w życie niniejszej ustawy, z zastrzeżeniem ust. 2 i 3.

W świetle art. 3 ust. 3 tej ustawy, którego naruszenie również Skarżąca zarzuca, przepis art. 15 ust. 4 ustawy wymienionej w art. 1, w brzmieniu nadanym niniejszą ustawą, ma zastosowanie również do nabycia własności rzeczy lub praw majątkowych w drodze darowizny lub polecenia darczyńcy przed dniem wejścia w życie niniejszej ustawy, jeżeli obowiązek podatkowy powstał wskutek powołania się na fakt nabycia po dniu wejścia w życie niniejszej ustawy. Przepis ten odnosi się jednak wyłącznie do darowizn i nie ma odniesienia do niniejszej sprawy.

Podzielając pogląd szeroko ujęty w wyroku Sądu pierwszej instancji, wskazać należy, że w niniejszej sprawie nabycie prawa należy odróżnić od realizacji roszczenia o zachowek, które nastąpiło już po 1 stycznia 2007 r. Skoro zaś zgodnie z art. 1 ust. 1 u.p.s.d. podatkowi podlega nabycie rzeczy lub praw majątkowych, a nie dopiero realizacja roszczenia z nimi związana, to należy zgodzić się z poglądem wyrażonym przez Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 15 czerwca 2012 r., sygn. akt II FSK 2478/10 (orzeczenia.nsa.gov.pl), że nie sposób uznać, że art. 3 ust. 1 ustawy z dnia 16 listopada 2006 r. o zmianie ustawy o podatku od spadków i darowizn oraz ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych odnosi się w przypadku zachowku do momentu powstania obowiązku podatkowego, a nie do momentu nabycia prawa majątkowego, skoro także ustawa podatkowa wyraźnie te dwa momenty odróżnia. Powoływany przez Stronę w skardze kasacyjnej wyjątek inaczej ujmujący kwestię momentu nabycia praw z tytułu zachowku - wyrok NSA II FSK 2078/09 - nie przyjął się w orzecznictwie.

Zarzuty naruszenia art. 4a u.p.s.d. oraz art. 3 ustawy zmieniającej okazały się więc niezasadne.

Z kolei zarzut naruszenia art. 1 ust. 1 pkt 5, art. 6 ust. 1 pkt 2a, art. 9, art. 14 i art. 15 u.p.s.d. w brzmieniu z 1997 r. przez ich błędne zastosowanie w istocie nie został uzasadniony, ale też nie był poprawnie sformułowany, bowiem odnosi się on do przepisów, które w 1997 r. nie obowiązywały. Nie wiadomo zresztą, dlaczego autor skargi kasacyjnej właśnie do tego rocznika się odwołał. Wskazać jednak trzeba, że zgodnie z art. 1 ust. 1 pkt 5 u.p.s.d. (który nie obowiązywał w 1997 r., jak wskazano w skardze kasacyjnej) podatkowi podlega nabycie przez osoby fizyczne własności rzeczy znajdujących się na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej lub praw majątkowych wykonywanych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej tytułem zachowku, jeżeli uprawniony nie uzyskał go w postaci uczynionej przez spadkodawcę darowizny lub w drodze dziedziczenia albo w postaci zapisu. Co prawda nie ma ustawowej definicji "nabycia" rzeczy lub praw majątkowych w u.p.s.d., ale kwestie te wynikają z Kodeksu cywilnego. Jak słusznie zauważył Sąd pierwszej instancji art. 925 Kodeksu cywilnego stanowi, że spadkobierca nabywa spadek z chwilą otwarcia spadku, zaś z art. 924 Kodeksu cywilnego wynika, że spadek otwiera się z chwilą śmierci spadkodawcy. Wobec tego skoro w ustawie o podatku od spadków i darowizn mowa jest o nabyciu rzeczy i praw majątkowych tytułem dziedziczenia, to oznacza to "nabycie" w rozumieniu Kodeksu cywilnego, które następuje z chwilą śmierci spadkodawcy. Jeżeli osobę uprawnioną do zachowku należy traktować jak "pominiętego" z różnych względów spadkobiercę, to oznacza, że nabycie praw na tej podstawie również następuje z dniem otwarcia spadku. Nie ma zresztą żadnej podstawy w przepisach podatkowych, która uprawniałaby do różnicowania momentu nabycia różnej postaci beneficjum spadkowego w zależności od tego, czy beneficjent jest spadkobiercą czy uprawnionym do zachowku. Wierzytelność osoby uprawnionej do zachowku jest bowiem w istocie prawem majątkowym nabytym "w drodze spadku", mimo że osoby uprawnione nie mogą domagać się określonej części majątku spadkowego w naturze (por. wyrok Sądu Najwyższego z dnia 25 lutego 1998 r., sygn. akt III RN 117/97, Lex nr 32544). Stanowisko to podzielił ustawodawca, wprowadzając w cytowanym już art. 1 ust. 1 pkt 5 u.p.s.d. zapis o opodatkowaniu podatkiem od spadków i darowizn prawa do zachowku, a w art. 6 ust. 1 pkt 2a tej ustawy określił moment powstania obowiązku podatkowego z tego tytułu. Zgodnie z tym ostatnim przepisem obowiązek podatkowy w tym przypadku powstaje z chwilą zaspokojenia roszczenia lub jego części. Jak już wyżej podkreślono, ustawa podatkowa wyraźnie więc odróżnia te dwa momenty – nabycia prawa i powstania obowiązku podatkowego.

Jak słusznie zauważył Sąd pierwszej instancji, prawem majątkowym podlegającym nabyciu w drodze zachowku może być m.in. roszczenie o zwrot nieruchomości objętej dekretem warszawskim. Roszczenie to jako prawo majątkowe jest prawem zbywalnym, którego wartość możliwa jest do określenia w pieniądzu. Może być ono nabyte w drodze spadkobrania, a zatem i poprzez roszczenie o zachowek. Nie ma przy tym obawy, że dojdzie do podwójnego opodatkowania tej samej wartości. Wypłacony zachowek wchodzi bowiem w skład długu spadkowego, co oznacza, że wartości tego zachowku nie wlicza się spadkobiercy do podstawy opodatkowania podatkiem od spadków i darowizn.

Skoro art. 1 ust. 1 u.p.s.d. stanowi, że podatkowi podlega nabycie rzeczy lub praw majątkowych, a nie dopiero realizacja roszczenia z nimi związana, a nabycie prawa do zachowku następuje w momencie otwarcia spadku, to w rezultacie nie można zgodzić się z zarzutem naruszenia tego przepisu w powiązaniu z przepisami Kodeksu cywilnego - art. 925 w zw. z art. 991 § 2. Nie wiadomo zresztą, dlaczego autor skargi kasacyjnej zarzucał naruszenie art. 991 § 2 Kodeksu cywilnego dotyczącego form zachowku i roszczenia o zapłatę sumy pieniężnej, a w każdym razie nie wynika to z uzasadnienia skargi kasacyjnej. WSA zaś jedynie cytował ten przepis jako dodatkowy argument co do charakteru zachowku.

W tej sytuacji uznać należy, że zarzuty naruszenia prawa materialnego postawione na podstawie kasacyjnej z art. 174 pkt 1 p.p.s.a. okazały się niezasadne.

IV.2. W konsekwencji nie można zgodzić się z zarzutami skargi kasacyjnej wywiedzionymi na podstawie art. 174 pkt 2 p.p.s.a. Oddalenie skargi w tych okolicznościach nie naruszało art. 151 i art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i c p.p.s.a. w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Wpływ ten nie został zresztą wykazany w uzasadnieniu skargi kasacyjnej. Skoro organy prawidłowo oceniły możliwość zastosowania zwolnienia podatkowego na gruncie tej sprawy, działając zgodnie z przepisami, o których mowa wyżej, to nie można skutecznie zarzucić, aby doszło w tej sprawie do naruszenia art. 120 Ordynacji podatkowej (tj. zasady działania na podstawie przepisów prawa) w stopniu uzasadniającym uchylenie decyzji. Podobnie nie można zgodzić się z zarzutem naruszenia art. 121 Ordynacji podatkowej z uwagi na to, że WSA oddalił skargę na decyzję, w której przyjęto inną interpretację przepisów niż w wydanej wobec Strony interpretacji indywidualnej Ministra Finansów z 29 maja 2015 r. (znak: ITPB2/4515/25/15/MK). Interpretacja ta została wydana po dacie decyzji ostatecznej z 28 kwietnia 2014 r., a nawet już po wydaniu wyroku WSA z 8 maja 2015 r. Nie wiadomo więc, dlaczego Strona uważa, że jej treść była wiążąca dla organów podatkowych. Przypomnieć zresztą trzeba, że zgodnie z art. 14l Ordynacji podatkowej w przypadku gdy skutki podatkowe związane ze zdarzeniem, któremu odpowiada stan faktyczny będący przedmiotem interpretacji, miały miejsce przed opublikowaniem interpretacji ogólnej lub przed doręczeniem interpretacji indywidualnej, zastosowanie się do tej interpretacji nie zwalnia z obowiązku zapłaty podatku.

Nie można też zgodzić się z zarzutem naruszenia art. 217 w zw. art. 2 i art. 32 Konstytucji RP poprzez dowolne i nieznajdujące oparcia w przepisach prawa przyjęcie, że podatnikowi nie przysługuje prawo do skorzystania ze zwolnienia od podatku w sytuacji, gdy spełnione są wszystkie przesłanki, o których mowa w art. 4a u.p.s.d. Po pierwsze wskazać trzeba, że zarzut ten został błędnie sformułowany, bowiem wskazane w nim przepisy nie są przepisami o charakterze proceduralnym, lecz zawierają normy materialnoprawne. Wobec tego prawidłowy zarzut stawiany Sądowi pierwszej instancji co do ich naruszenia winien przybrać postać podstawy kasacyjnej z art. 174 pkt 1 p.p.s.a. tj. błędnej interpretacji czy też niewłaściwego zastosowania, a uzasadnienie w tym zakresie winno polegać na wskazaniu, jaka jest ich zdaniem Strony prawidłowa interpretacja bądź właściwe zastosowanie każdego z tych przepisów w sprawie, czego w skardze kasacyjnej jednak zabrakło. Autor skargi kasacyjnej uznał bowiem, że w sprawie tej doszło do naruszenia tych przepisów jako przepisów postępowania. Po drugie, nawet gdyby przyjąć, że mimo formalnych mankamentów sformułowania zarzutu, chodziło w nim o naruszenie tych norm konstytucyjnych poprzez niewłaściwe zastosowanie, to i tak nie można się do nich odnieść, bowiem nie został on pod tym kątem uzasadniony.

IV.4. Nie znajdując więc podstaw do uwzględnienia skargi kasacyjnej, Naczelny Sąd Administracyjny stosownie do art. 184 p.p.s.a. orzekł jak w sentencji. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono zgodnie z art. 209, art. 204 pkt 1 i art. 205 § 2 p.p.s.a.