Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 1226/21
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2024-06-12 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżony wyrok i oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 53 § 2
journal: Dz.U. 2019 poz 900
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jedn.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Jerzy Płusa (sprawozdawca), Sędzia NSA Maciej Jaśniewicz, Sędzia WSA - delegowany Renata Kantecka, , Protokolant Ewa Morawska, po rozpoznaniu w dniu 12 czerwca 2024 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Gdańsku od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z dnia 20 lipca 2021 r. sygn. akt I SA/Gd 287/21 w sprawie ze skargi M. D. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Gdańsku z dnia 29 grudnia 2020 r. nr [...] w przedmiocie odsetek za zwłokę od zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych za 2017 r. 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości, 2) oddala skargę, 3) zasądza od M. D. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Gdańsku kwotę 1000 (słownie: tysiąc) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

Zaskarżonym wyrokiem z dnia 20 lipca 2021 r. sygn. akt I SA/Gd 287/21 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku, po rozpoznaniu skargi M. D. (dalej jako "Skarżący"), uchylił decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Gdańsku (dalej jako "Dyrektor Izby Administracji Skarbowej") z dnia 29 grudnia 2020 r. oraz decyzję Naczelnika Drugiego Urzędu Skarbowego w Gdyni (dalej jako "Naczelnik Urzędu Skarbowego") z dnia 29 maja 2020 r. w przedmiocie określenia wysokości odsetek za zwłokę od nieuregulowanych w terminie zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych za 2017 r. (treść uzasadnienia ww. wyroku oraz innych orzeczeń sądów administracyjnych powołanych w niniejszym uzasadnieniu dostępna jest w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych na stronie internetowej http://orzeczenia.nsa.gov.pl/).

Przedstawiając w uzasadnieniu powyższego wyroku stan sprawy Sąd pierwszej instancji podał, że w dniu 28 kwietnia 2018 r. Skarżący złożył w Urzędzie Skarbowym zeznanie o wysokości osiągniętego dochodu (poniesionej straty) w roku podatkowym 2017 PIT-36, w którym wykazał dochód uzyskany z zagranicy (Brazylia) w wysokości 496 945,88 zł, należny podatek - 0 zł, sumę wpłaconych zaliczek na podatek dochodowy - 0 zł.

Następnie w dniu 21 grudnia 2018 r. złożył korektę zeznania podatkowego PIT-36 za 2017 r., w której wykazał podatek należny - 147 049 zł, sumę wpłaconych zaliczek na podatek dochodowy - 0 zł, kwotę do zapłaty 147 049 zł. Do korekty zeznania załączono PIT/ZG oraz uzasadnienie przyczyn jej złożenia, z którego wynikało, że powodem jej złożenia były pojawiające się wątpliwości akcentowane zarówno przez organy podatkowe, jak i sądy administracyjne, w przedmiocie interpretowania przepisów ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2016 r. poz. 2032, z późn. zm.) - powoływanej dalej jako "u.p.d.o.f.", dotyczących ulgi abolicyjnej, z której zastosowania Skarżący zrezygnował, podejmując decyzję o dobrowolnym złożeniu korekty zeznania PIT-36 o wysokości osiągniętego dochodu (poniesionej straty) w roku podatkowym 2017 i dokonaniu zapłaty zobowiązania podatkowego.

W dniu 23 stycznia 2019 r. Skarżący złożył następną korektę zeznania PIT-36 za 2017 r., w której wykazał należne zaliczki na podatek dochodowy: luty - 10 473 zł, kwiecień - 24 501 zł, czerwiec - 8665 zł, wrzesień - 27 499 zł, październik - 7161 zł, grudzień - 13 018 zł.

W dniu 20 maja 2019 r. do Urzędu Skarbowego wpłynęła kolejna korekta zeznania podatkowego PIT-36 za 2017 r., w której Skarżący odstąpił od wykazania należnych zaliczek na podatek dochodowy. Wyjaśnił, że wykazywanie zaliczek w korekcie zeznania było nieuzasadnione - z końcem 2017 r. zaliczki te straciły bowiem swój byt prawny.

Naczelnik Urzędu Skarbowego postanowieniem z dnia 6 listopada 2019 r. wszczął z urzędu wobec Skarżącego postępowanie podatkowe w sprawie rozliczenia podatku dochodowego od osób fizycznych za 2017 r. Następnie decyzją z dnia 29 maja 2020 r. określił Skarżącemu wysokość zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2017 r. - na zasadach ogólnych, określonych w art. 27 ust. 1 u.p.d.o.f. - w kwocie 146 594 zł.

Organ ten po ustaleniu, że Skarżący w 2017 r. uzyskał dochody z tytułu świadczenia pracy najemnej na statku morskim C., którego właścicielem/armatorem jest przedsiębiorstwo G. z faktycznym zarządem i siedzibą w Brazylii, z którą Polska nie zawarła umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania oraz, że nie zapłacił za granicą podatku od uzyskanych dochodów - uznał, że Skarżący nie jest uprawniony do rozliczenia się w Polsce na zasadach określonych w art. 27 ust. 9 i 9a u.p.d.o.f., a w konsekwencji nie przysługuje mu prawo do skorzystania z ulgi, o której mowa w art. 27g u.p.d.o.f.

W wyniku rozpatrzenia odwołania od tej decyzji Dyrektor Izby Administracji Skarbowej decyzją z dnia 29 maja 2020 r. utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji.

W trakcie prowadzonego postępowania organ pierwszej instancji ustalił, że Skarżący w roku podatkowym 2017 nie dokonywał wpłat zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych. Skarżący w złożonej w dniu 16 maja 2019 r. korekcie zeznania podatkowego za 2017 r. PIT-36 wykazał należny podatek dochodowy od osób fizycznych za 2017 r. w kwocie 147 049 zł, natomiast odstąpił od wykazania należnych zaliczek na podatek dochodowy.

Naczelnik Urzędu Skarbowego uwzględniając zawarte w ww. decyzji Dyrektora Izby Administracji Skarbowej ustalenia co do wysokości dochodu uzyskanego przez Skarżącego w poszczególnych miesiącach 2017 r. - wydał w dniu 29 maja 2020 r. decyzję, którą określił Skarżącemu odsetki za zwłokę naliczone na dzień złożenia zeznania podatkowego za 2017 r., tj. na dzień 28 kwietnia 2018 r. w łącznej kwocie 4679 zł od nieuregulowanych w terminie zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych za następujące miesiące 2017 r.: styczeń - 1004 zł, luty - 673 zł, marzec - 377 zł, kwiecień - 980 zł, maj - 64 zł, lipiec - 1404 zł, sierpień - 447 zł, październik - 240 zł.

Rozpoznając odwołanie, Dyrektor Izby Administracji Skarbowej decyzją z dnia 29 grudnia 2020 r. utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji określającą wysokość odsetek od nieuregulowanych w terminie zaliczek na podatek dochodowy.

W skardze na decyzję organu odwoławczego Skarżący zarzucił naruszenie:

I) prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy:

1) art. 217 Konstytucji RP, poprzez rozpoznanie sprawy w sposób zmierzający do niezgodnego z prawem nałożenia na Skarżącego obciążeń podatkowych;

2) art. 2a ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2019 r. poz. 900, z późn. zm.), poprzez nierozstrzygnięcie niedających się usunąć wątpliwości co do treści przepisów prawa podatkowego na korzyść Skarżącego zgodnie z założeniem nowej procedury podatkowej;

3) art. 51 § 2 w zw. z art. 53 § 1 i art. 53a Ordynacji podatkowej, poprzez uznanie, że niezapłacony w terminie podatek - zaliczka na podatek, staje się zaległością podatkową, od której winny zostać naliczone odsetki;

4) art. 2 Traktatu o Unii Europejskiej, poprzez niezgodne z obowiązującym prawem oraz prawomocnymi wyrokami sądów administracyjnych dokonanie wykładni rozszerzającej wyprowadzonej z art. 53 § 2 w zw. z art. 53 § 1 Ordynacji podatkowej, co skutkuje bezprawnym poborem od Skarżącego odsetek od zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych;

5) art. 19 Traktatu Unii Europejskiej w zw. z art. 6, w zw. z art. 13 i art. 14 Europejskiej Konwencji o Ochronie Praw Człowieka i Podstawowych Wolności, w zw. z art. 2 Traktatu Unii Europejskiej oraz art. 91 Konstytucji RP, poprzez naruszenie przez organy w trakcie trwania postępowania prawa Skarżącego do rzetelnego postępowania, prawa do obrony swoich racji, prawa do postępowania w rozsądnym terminie oraz prawa do uzyskania uzasadnionej decyzji, z której w sposób jasny i logiczny wynikają motywy działania decydenta, przejawiające się między innymi w niejednolitości orzecznictwa i praktyki administracyjnej (tworzenia prawa urzędniczego), które prowadzą do naruszenia prawa do rzetelnego postępowania, które ma gwarantować każdemu obywatelowi Unii zakaz dyskryminacji.

II) przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy:

1) art. 120 w zw. art. 121 § 1, w zw. art. 122 Ordynacji podatkowej, poprzez prowadzenie postępowania w sposób sprzeczny z zasadą zaufania obywatela do organów państwa;

2) art. 125 § 1 Ordynacji podatkowej, nakładającego na organ podatkowy obowiązek działania w sposób wnikliwy, poprzez nierzetelną ocenę sytuacji Skarżącego oraz dokonanie oceny materiału w sposób niewszechstronny;

3) art. 180 w zw. z art. 187 oraz w zw. z art. 191 Ordynacji podatkowej, poprzez wyprowadzenie nielogicznych wniosków przez organ na skutek pseudointerpretacji przepisów dokonanej na podstawie własnej oceny i uznania organu.

Sąd pierwszej instancji rozpoznając skargę stwierdził naruszenie prawa, które skutkowało koniecznością wyeliminowania z obrotu prawnego zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji organu pierwszej instancji. Powołując się na art. 53 § 1, art. 53 § 2 oraz art. 51 § 1 i § 2 Ordynacji podatkowej Sąd uznał, że rację ma organ podatkowy, że nieuiszczona w terminie płatności zaliczka staje się, w myśl art. 51 § 2 Ordynacji podatkowej, zaległością podatkową i zaległości te istnieją do momentu rozliczenia ich w zeznaniu podatkowym oraz, że odsetki za zwłokę naliczane są do dnia złożenia zeznania podatkowego za rok podatkowy lub inny okres rozliczeniowy, a w przypadku niezłożenia zeznania w terminie, na ostatni dzień terminu złożenia zeznania. Jednak, pomimo powołania w treści decyzji art. 53 § 2 Ordynacji podatkowej, organ pominął w dalszej części to, czy istnieje podatek należny za rok podatkowy, a więc czy zaliczki przekroczyły, czy też nie, wysokość podatku należnego za ten rok podatkowy.

Zdaniem Sądu, naliczanie odsetek od niezapłaconej w terminie płatności zaliczki na podatek, jako zaległości podatkowej w reżimie art. 51 § 2 i art. 53 § 1 Ordynacji podatkowej obejmuje czas najdalej do upływu roku podatkowego, w którym powstał obowiązek zapłaty zaliczki.

Natomiast, naliczanie odsetek za czas po upływie roku podatkowego, w którym powstał obowiązek zapłaty zaliczki, jest poddane reżimowi art. 53 § 2 Ordynacji podatkowej, który nakazuje stosować art. 53 § 1 Ordynacji podatkowej i obejmuje już nie tyle zaległość podatkową, ale nieuregulowaną w terminie płatności zaliczkę na podatek w części przekraczającej wysokość podatku należnego za rok podatkowy. Innymi słowy, art. 53 § 2 Ordynacji podatkowej nakazuje, po upływie roku podatkowego, traktować nieuregulowaną w terminie płatności zaliczkę na podatek w części przekraczającej wysokość podatku należnego za rok podatkowy jak zaległość podatkową w rozumieniu art. 53 § 1 Ordynacji podatkowej, dla celów określenia zakresu obowiązku odsetek.

Wskazując na uchwałę Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 17 lutego 2009 r. sygn. akt II FPS 5/09 oraz piśmiennictwo podatkowe Sąd uznał, że odsetki z tytułu opóźnienia w wykonaniu zobowiązania pieniężnego, jakim jest podatek niezapłacony w terminie, powinny być liczone tylko od zaległości w samym podatku. Z art. 53 § 1 i § 2 Ordynacji podatkowej wynika norma, że od zaległości podatkowych naliczane są odsetki za zwłokę, a zasadę tę stosuje się również do nieuregulowanych w terminie zaliczek na podatek, w części przekraczającej wysokość podatku należnego za okres rozliczeniowy.

Ponieważ stosownie do art. 51 § 2 Ordynacji podatkowej, za zaległość podatkową uważa się niezapłaconą w terminie płatności zaliczkę na podatek, zaległość podatkowa w rozumieniu tego przepisu istnieje tylko w ciągu roku podatkowego, w którym powstał obowiązek zapłaty zaliczek na podatek. Skoro z upływem roku podatkowego ustaje prawny byt zaliczek na podatek dochodowy, to konsekwentnie ustaje prawny byt zaległości podatkowej z tytułu niezapłaconej w terminie płatności zaliczki na podatek. Brak zaległości podatkowej w rozumieniu art. 51 § 2 Ordynacji podatkowej po upływie roku podatkowego z tytułu niezapłaconej w terminie płatności zaliczki na podatek, wyklucza zastosowanie art. 53 § 1 Ordynacji podatkowej, który dotyczy tylko zaległości podatkowych i skutkuje brakiem możliwości naliczania odsetek od niezapłaconej w terminie płatności zaliczki na podatek, w sytuacji gdy wygasło zobowiązanie z tytułu zaliczek.

Natomiast naliczanie odsetek od nieuregulowanych w terminie płatności zaliczek na podatek za okres po upływie roku podatkowego, a więc kiedy nieuregulowane w terminie płatności zaliczki na podatek nie są już zaległością w rozumieniu art. 51 § 2 Ordynacji podatkowej, umożliwia art. 53 § 2 Ordynacji podatkowej, który nakazuje stosować art. 53 § 1 Ordynacji podatkowej, przy czym obejmuje naliczaniem odsetek, nieuregulowane w terminie płatności zaliczki na podatek w części przekraczającej wysokość podatku należnego za rok podatkowy.

Zatem regulacja zawarta w art. 53 § 2 Ordynacji podatkowej nakłada na podatnika - po upływie roku podatkowego - obowiązek zapłaty odsetek od zaliczek nieodprowadzonych w roku podatkowym, ale w części przekraczającej wysokość podatku należnego za rok podatkowy, w którym powstał obowiązek zapłaty nieuiszczonej zaliczki.

Taka konstrukcja prawna nie powoduje, zdaniem Sądu, niezgodnego z prawem nałożenia na Skarżącego obciążeń podatkowych.

Do dnia złożenia zeznania podatkowego Skarżący nie uiścił deklarowanych zaliczek na podatek dochodowy. W związku z powyższym organ podatkowy w świetle art. 51 § 2 i art. 53 § 1 Ordynacji podatkowej, był uprawniony do naliczenia odsetek za zwłokę stanowiących zaległość podatkową, a więc odsetek za zwłokę od niezapłaconych w roku podatkowym zaliczek na ten podatek, naliczanych w pełnej wysokości do końca roku podatkowego. Tym samym, niezasadny jest zarzut naruszenia art. 51 § 2 i art. 53 § 1 i Ordynacji podatkowej.

Realizacja obowiązku zapłaty odsetek z tytułu nieuiszczonych zaliczek wynikającego z art. 51 § 2 i art. 53 § 1 Ordynacji podatkowej, wbrew zarzutom skargi, nie narusza art. 217 Konstytucji RP ani przepisów traktatowych, jak również nie budzi wątpliwości interpretacyjnych, co nie uzasadnia zastosowania w niniejszej sprawie art. 2a Ordynacji podatkowej.

Natomiast organ podatkowy pominął wynikającą z treści art. 53 § 2 Ordynacji podatkowej możliwość naliczania odsetek od nieuregulowanych w terminie zaliczek na podatek po upływie roku podatkowego, ale jedynie w części przekraczającej wysokość podatku należnego za okres rozliczeniowy.

W skardze kasacyjnej Dyrektor Izby Administracji Skarbowej, reprezentowany przez radcę prawnego, zaskarżył powyższy wyrok w całości, zarzucając mu na podstawie art. 174 pkt 1 i 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2019 r. poz. 2325, z późn. zm.) - powoływanej dalej jako "P.p.s.a.", naruszenie:

I) prawa materialnego:

- art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) w zw. z art. 135 P.p.s.a., w zw. z art. 51 § 2 i art. 53 § 1 oraz art. 53 § 2 Ordynacji podatkowej, poprzez błędną wykładnię powołanych regulacji oraz w konsekwencji ich niewłaściwe zastosowanie, skutkujące nieuzasadnionym stanowiskiem, że art. 51 § 2 i art. 53 § 1 Ordynacji podatkowej to przepisy uprawniające organ do naliczenia odsetek za zwłokę od niezapłaconych zaliczek na podatek w pełnej wysokości do końca roku podatkowego, zaś art. 53 § 2 stanowi o naliczaniu odsetek od tych zaliczek w dalszej zaś części, tj. za okres po upływie roku podatkowego, ustanawiając w tym zakresie określone ograniczenie kwotowe, co organ podatkowy miał, w ocenie Sądu, w sposób nieuprawniony pominąć, podczas gdy prawidłowa wykładnia powołanych przepisów nie uzasadnia wskazanego rozgraniczenia czasowego, jako że art. 53 § 2 Ordynacji podatkowej - co wyraźnie wynika z jego literalnego brzmienia - umożliwia naliczanie odsetek od nieuregulowanych zaliczek na podatek dochodowy również w części przekraczającej wysokość podatku należnego za dany rok podatkowy (organ podatkowy zobowiązany jest zatem na podstawie tego przepisu przyjąć do wyliczenia odsetek prawidłową wysokość zaliczek, bez względu na to, czy przekroczyły one wysokość podatku należnego za ten rok podatkowy, czy też nie), nie stanowiąc wyjątku dla art. 51 § 2 i art. 53 § 1 Ordynacji podatkowej w postaci, w jakiej przyjął Sąd, a tym samym nie ustanawiając ograniczeń, o których mowa w powołanym wyroku - przy czym w stanie faktycznym sprawy nieuregulowane w terminie zaliczki na podatek nie przekraczały wysokości podatku należnego za rok podatkowy, w rozumieniu art. 53 § 2 Ordynacji podatkowej, a w konsekwencji unormowanie to nie było, a tym bardziej nie mogło być podstawą prawną działania organów podatkowych, zatem organ podatkowy - wbrew twierdzeniom Sądu - nie mógł w sposób nieuprawniony pominąć jego treści;

- art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) w zw. z art. 135 P.p.s.a., w zw. z art. 53a § 1 oraz art. 53 § 1, oraz art. 51 § 1 i 2 Ordynacji podatkowej w zw. z § 4 pkt 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 sierpnia 2005 r. w sprawie naliczania odsetek za zwłokę oraz opłaty prolongacyjnej, a także zakresu informacji, które muszą być zawarte w rachunkach (Dz. U. Nr 165 poz. 1373, z późn. zm.), poprzez błędną wykładnię powołanych regulacji oraz w konsekwencji ich niewłaściwe zastosowanie, skutkujące nieuzasadnionym przeświadczeniem, że art. 51 § 2 i art. 53 § 1 Ordynacji podatkowej to przepisy uprawniające organ do naliczenia odsetek za zwłokę od niezapłaconych zaliczek na podatek w pełnej wysokości do końca roku podatkowego, zaś art. 53 § 2 Ordynacji podatkowej stanowi o naliczaniu odsetek od tych zaliczek w dalszej zaś części, tj. za okres po upływie roku podatkowego, ustanawiając w tym zakresie określone ograniczenie kwotowe, co organ miał, w ocenie Sądu, w sposób nieuprawniony pominąć, podczas gdy Sąd pominął w swojej wykładni to, że:

- art. 53a § 1 Ordynacji podatkowej obliguje organ, aby ten wydał decyzję określającą wysokość odsetek za zwłokę na dzień złożenia zeznania podatkowego za rok podatkowy lub inny okres rozliczeniowy, a w przypadku niezłożenia zeznania w terminie - odsetki na ostatni dzień terminu złożenia zeznania - przyjmując przy tym dla określenia tych odsetek prawidłową wysokość zaliczek na podatek - zawsze wtedy gdy w postępowaniu podatkowym po zakończeniu roku podatkowego lub innego okresu rozliczeniowego organ ten stwierdzi, że podatnik, mimo ciążącego na nim obowiązku nie złożył deklaracji, wysokość zaliczek jest inna niż wykazana w deklaracji lub zaliczki nie zostały zapłacone w całości lub w części;

- zaś § 4 pkt 7 ww. rozporządzenia wyraźnie stanowi, że odsetki za zwłokę od nieuregulowanych w terminie płatności w całości lub w części zaliczek na podatek dochodowy są naliczane do dnia złożenia zeznania podatkowego za rok podatkowy lub inny okres rozliczeniowy, a w przypadku niezłożenia zeznania w terminie, na ostatni dzień terminu złożenia zeznania (włącznie z tym dniem),

a zatem przepisy te w sposób wyraźny uprawniają organ podatkowy do żądania zapłaty odsetek od nieuiszczonych w terminie płatności zaliczek na podatek dochodowy w pełnej wysokości także po zakończeniu roku podatkowego do dnia złożenia zeznania podatkowego lub terminu do jego złożenia - co w stanie faktycznym sprawy obligowało organ podatkowy do wydania decyzji o wskazanej treści;

- art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) w zw. z art. 135 P.p.s.a., w zw. z art. 51 § 2 i art. 53 § 1 oraz art. 53 § 2 Ordynacji podatkowej, poprzez błędną wykładnię powołanych regulacji oraz w konsekwencji ich niewłaściwe zastosowanie, polegające na wydaniu wyroku, w treści którego oparto się na uzasadnieniu uchwały Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 7 grudnia 2009 r. sygn. akt II FPS 5/09 - która podjęta została w stanie prawnym obowiązującym w 2004 r., w którym brzmienie art. 53a § 1 Ordynacji podatkowej - inaczej niż w obecnym stanie prawnym - nie określało dnia, na który organ zobowiązany jest określić wysokość odsetek za zwłokę po upływie roku podatkowego, w którym powstał obowiązek zapłaty nieuiszczonej zaliczki na podatek, tymczasem - jak wynika z treści zarzutu przedstawionego powyżej - obowiązujące brzmienie tego przepisu wyraźnie wskazuje na zasadność żądania zapłaty odsetek od nieuiszczonych w terminie płatności zaliczek na podatek dochodowy w pełnej wysokości po zakończeniu roku podatkowego do dnia złożenia zeznania podatkowego;

- art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) w zw. z art. 135 P.p.s.a., w zw. z art. 51 § 2 i art. 53 § 1 oraz art. 53 § 2 Ordynacji podatkowej, w zw. z art. 32 ust. 1 i art. 64 ust. 2 Konstytucji RP, poprzez błędną wykładnię powołanych regulacji oraz w konsekwencji ich niewłaściwe zastosowanie, skutkujące naruszeniem zasady równego traktowania podatników, dopuszczając sytuację, że podatnik, który w ogóle nie dokonywał wpłat zaliczek albo uiszczał je w zaniżonych wysokościach, w przypadku, gdy wysokość podatku należnego za rok podatkowy byłaby niższa niż wpłacone zaliczki na ten podatek, nie ponosiłby z tego tytułu żadnych konsekwencji po zakończeniu roku podatkowego i dokonaniu rozliczenia rocznego, a podatnik wpłacający po terminie prawidłowo zadeklarowane przez niego zaliczki musiałby naliczyć przy wpłacie zaległości odsetki za zwłokę;

II) przepisów postępowania, mające istotny wpływ na wynik sprawy:

- art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) w zw. z art. 3 § 1 i § 2 pkt 1, w zw. z art. 134 § 1 P.p.s.a., poprzez uchylenie decyzji pierwszej i drugiej instancji na skutek objęcia kontrolą sprawy sądowoadministracyjnej w zakresie wykraczającym poza jej granice, poprzez orzekanie o zastosowaniu art. 53 § 2 Ordynacji podatkowej, mimo że w stanie faktycznym sprawy nieuregulowane w terminie zaliczki na podatek nie przekraczały wysokości podatku należnego za rok podatkowy, a w konsekwencji unormowanie to nie było, a tym bardziej nie mogło być podstawą prawną działania organów podatkowych, zatem organ podatkowy - wbrew twierdzeniom Sądu - nie mógł w sposób nieuprawniony pominąć jego treści;

- art. 141 § 4 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c), w zw. z art. 3 § 1 i § 2 pkt 1 P.p.s.a., polegające na wydaniu wyroku, w treści którego z jednej strony przyjęto, że rację ma organ podatkowy, że nieuiszczona w terminie płatności zaliczka staje się w myśl art. 51 § 2 Ordynacji podatkowej zaległością podatkową i zaległości te istnieją do momentu rozliczenia ich w zeznaniu podatkowym oraz, że odsetki za zwłokę naliczane są do dnia, złożenia zeznania podatkowego za rok podatkowy lub inny okres rozliczeniowy, a w przypadku niezłożenia zeznania w terminie, na ostatni dzień terminu złożenia zeznania, z drugiej zaś, że art. 53 § 2 Ordynacji podatkowej, który nakazuje stosować art. 53 § 1 Ordynacji podatkowej i obejmuje już nie tyle zaległość podatkową, ale nieuregulowaną w terminie płatności zaliczkę na podatek w części przekraczającej wysokość podatku należnego za rok podatkowy, co wocenie pełnomocnika organu podatkowego stanowi o przyjęciu wykluczających się stanowisk, wpływających na możliwość prawidłowego zrekonstruowania podstaw dla zapadłego wyroku, stanowiąc jednoznacznie potwierdzenie dla ww. zarzutów skargi kasacyjnej o niewłaściwej wykładni powołanych przepisów Ordynacji podatkowej;

- art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) w zw. z art. 135, w zw. z art. 3 § 1 i § 2 pkt 1 P.p.s.a., w zw. z art. 233 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej, poprzez nieuzasadnione przyjęcie, że zaskarżona decyzja oraz poprzedzającą ją decyzja Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia 29 maja 2020 r. w przedmiocie określenia wysokości odsetek za zwłokę od nieuregulowanych w terminie zaliczek "na podatek dochodowy od osób fizycznych za 2016 r. w łącznej kwocie 5189 zł" zawiera nieprawidłowe w realiach rozpatrywanej sprawy rozstrzygnięcie, podczas gdy stanowi ona adekwatny wyraz stosowania obowiązujących przepisów prawa, jako że Skarżący:

- wykazał w korekcie zeznania podatkowego PIT-36 za 2017 r. należne zaliczki (w łącznej kwocie: 91 317 zł);

- żadnych kwot w trakcie roku tytułem tych zaliczek nie wpłacał;

- organ podatkowy określił w drodze decyzji wysokość należnego podatku dochodowego PIT-36 w kwocie 146 594 zł (decyzja z dnia 29 maja 2020 r. utrzymana w mocy przez organ odwoławczy):

a zatem wyrok Sądu pierwszej instancji winien zostać oparty o art. 151 P.p.s.a., stanowiący o oddaleniu skargi;

- art. 141 § 4 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c), w zw. z art. 135 i art. 153 P.p.s.a., poprzez brak przedstawienia w treści wyroku wskazań co do dalszego postępowania, a zatem treść uzasadnienia pozbawiona jest zasadniczego dla dalszego procedowania organu podatkowego elementu, który wiązałby go przy ponownym rozpoznaniu sprawy, przy czym waga tego zaniechania jest o tyle istotna, że w stanie faktycznym sprawy nieuregulowane w terminie zaliczki na podatek nie przekraczały wysokości podatku należnego za rok podatkowy, w rozumieniu art. 53 § 2 Ordynacji podatkowej, a w konsekwencji unormowaniu to nie było, a tym bardziej nie mogło być podstawą prawną działania organów, zatem organ podatkowy - wbrew twierdzeniom Sądu - nie mógł w sposób nieuprawniony pominąć jego treści - co też było nieuzasadnioną podstawą dla uchylenia decyzji organów - a zatem wskazań tych nie można wywodzić z oceny prawnej, gdyż ta odwołuje się do rzekomego pominięcia przepisu, który nie mógł mieć zastosowania w sprawie.

W związku z powyższym Dyrektor Izby Administracji Skarbowej wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i oddalenie skargi, ewentualnie o przekazanie sprawy Sądowi pierwszej instancji do ponownego rozpoznania, a także o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania.

W odpowiedzi na skargę kasacyjną Skarżący, reprezentowany przez radcę prawnego, wniósł o oddalenie skargi kasacyjnej i zasądzenie zwrotu kosztów postępowania.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

Skarga kasacyjna jest zasadna.

Zasadne są przede wszystkim zarzuty skargi kasacyjnej dotyczące wykładni przepisów prawa materialnego wskazanych w tej skardze. Chodzi tu zwłaszcza o sposób rozumienia art. 53 § 2 Ordynacji podatkowej, któremu Sąd nadał zasadnicze znaczenie w czynionym przez siebie wywodzie prawnym, a który to przepis, jak słusznie twierdzi Dyrektor Izby Administracji Skarbowej, w tej sprawie w ogóle nie znajdował zastosowania oraz o relację, w jakiej przepis ten pozostaje z art. 53 § 1 tej ustawy.

Zasadnicza teza przyjęta w tym zakresie przez Sąd pierwszej instancji polegała na uznaniu, że o ile art. 53 § 1 w zw. z art. 51 § 2 Ordynacji podatkowej uzasadnia naliczanie odsetek za zwłokę od niezapłaconych zaliczek na podatek, w pełnej wysokości do końca roku podatkowego, tak art. 53 § 2 stanowi o dalszym naliczaniu odsetek za czas po upływie roku podatkowego, ale już z ograniczeniem polegającym na tym, że dotyczy to tylko zaliczek w części przekraczającej wysokość podatku należnego za rok podatkowy. Zdaniem Sądu pierwszej instancji, art. 53 § 2 Ordynacji podatkowej modyfikuje sposób naliczania odsetek w zakresie w nim wskazanym.

Rzecz jest jednak w tym, że teza taka jest całkowicie dowolna i w żaden sposób nie wynika z treści powyższych przepisów, z których nie można wywieść istnienia takiego rozgraniczenia czasowego w odniesieniu do sposobu naliczania odsetek za zwłokę, jak przyjął to Sąd pierwszej instancji.

Art. 53 § 2 Ordynacji podatkowej poprzez użycie słowa "również" stanowi o naliczeniu odsetek za zwłokę od zaległości podatkowych, o czym mowa jest w § 1 tego artykułu, także od tej części nieuiszczonych zaliczek stanowiących zaległość podatkową, która przekracza wysokość podatku należnego za dany okres rozliczeniowy. Przepis ten nie stanowi zatem ani modyfikacji, ani wyjątku w stosunku do uregulowań zawartych w § 1 tego artykułu w zakresie, w jakim przyjął to Sąd pierwszej instancji

Dyrektor Izby Administracji Skarbowej słusznie przy tym wskazuje w skardze kasacyjnej, że akurat w tej konkretnej sprawie niezapłacone przez Skarżącego terminie zaliczki na podatek dochodowy nie przekraczały wysokości należnego podatku za rok podatkowy, co sprawia, że przepis ten, tj. art. 53 § 2 Ordynacji podatkowej nie mógł znaleźć w tej sprawie zastosowania.

Natomiast kwestia - do kiedy powinny być naliczane odsetki za zwłokę od niezapłaconych w terminie zaliczek została normatywnie w sposób jednoznaczny przesądzona w art. 53a § 1 Ordynacji podatkowej (w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 września 2005 r. nadanym przez art. 1 pkt 25 ustawy z dnia 30 czerwca 2005 r. o zmianie ustawy - Ordynacja podatkowa oraz o zmianie niektórych innych ustaw - Dz. U. Nr 143, poz. 1199), zgodnie z którym to przepisem, odsetki za zwłokę, także w przypadku niezapłaconych zaliczek na podatek, naliczane są na dzień złożenia zeznania za rok podatkowy lub inny okres rozliczeniowy, a w przypadku niezłożenia zeznania w terminie, na ostatni dzień terminu złożenia zeznania podatkowego, przyjmując prawidłową wysokość zaliczek na podatek (późniejsze nowelizacje tego przepisu zasady tej nie zmieniły).

Natomiast powołana przez Sąd pierwszej instancji uchwała Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 7 grudnia 2009 r. sygn. akt II FPS 5/09, z której Sąd pierwszej instancji w istotnym stopniu wywodził swoje stanowisko, została podjęta na tle stanu prawnego obowiązującego w 2004 r. - na co zasadnie zwrócił uwagę w skardze kasacyjnej Dyrektor Izby Administracji Skarbowej - a więc, kiedy obowiązujące wówczas przepisy, w tym wspomniany wyżej art. 53a § 1 Ordynacji podatkowej, nie precyzowały do kiedy należy naliczać odsetki za zwłokę od niezapłaconych w terminie zaliczek na podatek, a więc nie wskazywały dnia, na który organ podatkowy obowiązany był określić wysokość odsetek za zwłokę.

W niniejszej sprawie tym dniem był 28 kwietnia 2018 r., tj. dzień, w którym Skarżący złożył zeznanie podatkowe PIT-36 dotyczące 2017 r.

Jeżeli chodzi natomiast o zarzuty skargi kasacyjnej dotyczące naruszenia przepisów postępowania, nie mogły stanowić samoistnej podstawy do uwzględnienia tej skargi zarzuty odnoszące się do naruszenia art. 141 § 4 P.p.s.a. Wprawdzie uzasadnienie zaskarżonego wyroku istotnie nie jest wolne od pewnych sprzeczności, jak również zawarty w nim wywód nie jest na tyle przejrzysty, aby na jego podstawie można było w sposób jednoznaczny odczytać wskazania co do dalszego postępowania, niemniej wady te nie mają charakteru samoistnego, lecz stanowią jedynie prostą konsekwencją dokonania przez Sąd pierwszej instancji nieprawidłowej wykładni przepisów prawa materialnego, co w tej sprawie stanowi zasadniczy powód uwzględnienia skargi kasacyjnej.

Chybiony i jako taki bezzasadny jest zarzut skargi kasacyjnej dotyczący naruszenia art. 151 P.p.s.a. w zw. z art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej, albowiem Sąd pierwszej instancji w zaskarżonym wyroku nic o tych przepisach Ordynacji podatkowej nie wspominał, co oznacza, że nie upatrywał w ich naruszeniu, choćby w najmniejszym stopniu, powodu do uwzględnienia skargi.

Pozostałe zarzuty skargi kasacyjnej sformułowane w ramach podstawy kasacyjnej z art. 174 pkt 2 P.p.s.a. i dotyczące naruszenia tzw. przepisów wynikowych są wtórne, a ich zasadność wynika jedynie z uwzględnienia zarzutów skargi kasacyjnej odnoszących się do naruszenia prawa materialnego.

Mając na względzie powyższe i uznając, że istota sprawy jest dostatecznie wyjaśniona, Naczelny Sąd Administracyjny - na podstawie art. 188 w zw. z art. 151 P.p.s.a. - uchylił zaskarżony wyrok w całości oraz oddalił skargę.

O kosztach postępowania sądowego orzeczono na podstawie art. 203 pkt 2 i art. 205 § 2 w zw. z § 14 ust. 1 pkt 2 lit. a), w zw. z pkt 1 lit. a), w zw. z § 2 pkt 3 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz. U. z 2023 r. poz. 1935).