Wyrok WSA w Krakowie, sygn. akt I SA/Kr 1076/17
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie
Data orzeczenia: 2017-11-28 00:00:00+01:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6113 Podatek dochodowy od osób prawnych
6560
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób prawnych
Skarżony organ: Minister Finansów
Treść wyniku: uchylono zaskarżoną interpretację
Powołane przepisy: article: art. 2a,5,21
journal: Dz.U. 2017 poz 201
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jedn.
article: art. 7
journal: Dz.U. 2005 nr 12 poz 90
law: Umowa z dnia 14 maja 2003 r. między Rzecząpospolitą Polską a Republiką Federalną Niemiec w sprawie unikania podwójnego opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i od majątku

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia: WSA Stanisław Grzeszek Sędziowie: WSA Grażyna Firek (spr.) WSA Inga Gołowska Protokolant: specjalista Bożena Piątek po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 28 listopada 2017 r. sprawy ze skargi M. Sp. z o.o. w K. na interpretację indywidualną Ministra Finansów (obecnie Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej) z dnia 15 września 2014 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych I. uchyla zaskarżoną interpretację indywidualną, II. zasądza od Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej na rzecz strony skarżącej koszty postępowania w kwocie 697 zł ( sześćset dziewięćdziesiąt siedem złotych).


UZASADNIENIE

Interpretacją indywidualną z dnia 15 września 2015r. znak: [...], Minister Finansów, na podstawie art. 14b § 1 i § 6 Ordynacji podatkowej uznał, że stanowisko wnioskodawcy – M. w K. w zakresie konsekwencji podatkowych wyłączenia z opodatkowania na terytorium [...] części zysków wypracowanych w [...] - jest nieprawidłowe.

W złożonym wniosku o udzielenie pisemnych interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie spółka podała, że istnieje możliwość, aby część dochodu podlegającego opodatkowaniu w [...] można było zwolnić z opodatkowania w [...] i opodatkować tę zwolnioną część dochodu w [...]. Ta możliwość wynika z niemieckiego stosowania prawa podatkowego i podlega decyzji niemieckich organów finansowych. To niemieckie organy finansowe określają tryb i sposób rozpatrywania wniosków o zwolnienie części dochodu z opodatkowania w [...]. Spółka w czerwcu 2012 r. wystąpiła z wnioskiem do niemieckiego urzędu skarbowego o opodatkowanie w kraju części zysków wypracowanych na terenie [...] za 2011 r. W październiku 2012 r. firma otrzymała decyzję, w której urząd przychylił się do wniosku spółki i wyraził zgodę na opodatkowanie zysku wypracowanego w [...] w następujących proporcjach: 30% do opodatkowania w [...], 70% w [...]. Spółka podała, że podatek dochodowy od osób prawnych za 2011 r. od zysku wypracowanego na terenie [...] był odprowadzony do niemieckiego urzędu skarbowego. Po otrzymaniu decyzji niemieckiego urzędu skarbowego spółka skorygowała deklarację [...] i wpłaciła należny podatek dochodowy od części zysku wypracowanego na terenie [...] w takiej wysokości, jaką uznał w decyzji niemiecki urząd skarbowy. Po korekcie [...] urząd skarbowy naliczył spółce odsetki od zaległości podatkowych za okres od 1 kwietnia 2012 r. do 20 grudnia 2012 r. Kwota podatku dochodowego wyniosła 1.418 tys. zł, a kwota odsetek wyniosła 104 tys. zł. Analogiczna sytuacja nastąpiła w 2013 r. za wypracowane zyski na terenie [...] za 2012 r. Decyzję z urzędu skarbowego w [...] o podziale zysku do opodatkowania otrzymała firma w listopadzie 2013 r. Po decyzji została skorygowana deklaracja [...] za 2012 r. i w grudniu 2012 r. został wpłacony należny podatek w wysokości 1.962 tys. zł. Urząd Skarbowy naliczył odsetki w wysokości 157 tys. zł. W sumie za dwa lata podatkowe tj. 2011 oraz 2012, zostały przez Urząd Skarbowy naliczone odsetki do zapłaty w wysokości 261 tys. zł.

Na tle tak przedstawionego stanu faktycznego strona skarżąca zadała następujące pytanie: Czy była zobowiązana do zapłaty podatku dochodowego od działalności niemieckiej przed otrzymaniem decyzji od Urzędu Skarbowego w [...] za 2011 r. na dzień 31 marca 2012 r. i za 2012 r. na dzień 31 marca 2013 r., a jeżeli tak, to w jakiej wysokości? Zdaniem wnioskującej spółki termin zapłaty podatku od zwolnionej części zysku z opodatkowania w [...] nastąpił z datą uprawomocnienia się decyzji wydanej przez Urząd Skarbowy w [...], bowiem gdyby niemieckie organy finansowe nie uwzględniły wniosku podatnika, to nie powstanie wtedy żaden obowiązek podatkowy w [...]. Zgodnie z Umową zawartą pomiędzy Rzecząpospolitą [...] a [...] w sprawie unikania podwójnego opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i od majątku, podpisaną w Berlinie 14 maja 2003 r. - art. 7, art. 9, art. 24, art. 25 - firma posiadająca oddział w [...] miała obowiązek odprowadzania podatku dochodowego od działalności niemieckiej w [...]. Biorąc powyższe pod uwagę, zdaniem spółki, termin zapłaty podatku od działalności niemieckiej (za rok podatkowy 2011 i 2012) nastąpił po uprawomocnieniu się decyzji urzędu skarbowego w [...], a tym samym odsetki naliczone przez Urząd Skarbowy są niezasadne.

Minister Finansów uznał, że stanowisko wnioskodawcy jest nieprawidłowe. Uzasadniając ocenę organ wskazał, że obowiązek podatkowy powstał w [...] w roku podatkowym, w którym uzyskane zostały dochody. Weryfikacja prawidłowości rozliczenia zakładu, dokonana przez niemieckie organy podatkowe, nie może modyfikować zasad ustalania opodatkowania wynikających z przepisów polskiego prawa podatkowego, a w szczególności zmieniać termin dokonania stosownych rozliczeń (złożenia zeznania i zapłaty podatku). W związku z tym na 31 marca 2012r. spółka była zobowiązana ustalić podstawę opodatkowania za 2011 r. (a na 31 marca 2013 r. za 2012 r.) wykazując przychody uzyskane ze źródeł położonych na terytorium [...] oraz przychody ze źródeł przychodów położonych poza terytorium [...] (podlegające opodatkowaniu w [...]) oraz w ten sam sposób przyporządkowane do tych przychodów koszty uzyskania przychodów. Od ustalonej w powyższy sposób podstawy opodatkowania należało wyliczyć należny podatek dochodowy z zastosowaniem stawki podatkowej w wysokości 19%. Otrzymanie decyzji od niemieckich organów finansowych nie zmienia terminu płatności zobowiązania podatkowego spółki, który przypadał w niniejszej sprawie za 2011 r. - na 31 marca 2012 r. oraz za 2012 r. - na 31 marca 2013 r., ale skutkuje jednak koniecznością dokonania korekt złożonych w urzędzie skarbowym zeznań o wysokości osiągniętego dochodu (poniesionej straty) [...] za rok podatkowy 2011 r. oraz za 2012 r. Wnioskodawca jest zobowiązany do zwiększenia podstawy opodatkowania i należnego podatku dochodowego za te lata podatkowe oraz do zapłaty należnego podatku dochodowego za w/w. lata podatkowe.

M. w K. złożyła do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie skargę na powyższą interpretację zarzucając naruszenie:

- art. 17 ust. 1 pkt. 3 ustawy z dnia 15 lutego 1992r o podatku dochodowym od osób prawnych oraz art. 7 ust. 1 umowy zawartej między Rzecząpospolitą [...] a [...] w sprawie unikania podwójnego opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i od majątku przez nieuprawnioną próbę opodatkowania dochodu wypracowanego na terenie [...] przed ustaleniem kwoty wolnej od podatku, oraz

- art. 210 Ordynacji podatkowej poprzez nieprawidłowo sporządzone uzasadnienie.

W uzasadnieniu zarzutów strona skarżąca podniosła kwestię instrumentalnego stosowania prawa przez organ podatkowy i pomijania w dokonywanej interpretacji zagadnień niewygodnych. W szczególności dotyczyło to daty powstania wymagalności i daty zapłaty zobowiązania, a w ślad za tym daty rozpoczęcia biegu liczenia odsetek od należności podatkowej oraz braku zajęcia odpowiedzialnego stanowiska przez organy podatkowe w sytuacji ustalenia, że w rzeczywistości to brak pozytywnego przepisu prawa uniemożliwia potwierdzenie zasadności stanowiska wnioskodawcy skoro nie mógł on w dniu 31 marca uiścić podatku dochodowego, bowiem nie posiadał ani informacji o podstawach naliczenia podatku, ani nie był on płatnikiem tego podatku w [...]. Zdaniem skarżącej odsetki zostały naliczone za okres, w którym obowiązek podatkowy nie istniał, a do jego powstania podatnik naliczył i odprowadził należny podatek. Na byt zaległości podatkowych oraz naliczanie odsetek za zwłokę wpływ mają tylko te działania, których efektem było rzeczywiste uzyskanie przez podatnika nienależnych korzyści związanych z niezapłaceniem w przewidziany terminie należnego zobowiązania podatkowego. Organ winien zatem dokonać analizy nie tylko stanu faktycznego sprawy pod kątem ustalenia okresu, w którym Skarb Państwa nie otrzymał należnych mu podatków, ale i też wykładni obowiązującego w tym zakresie prawa, dla ustalenia terminu powstania obowiązku zapłaty podatku. Z istotą i funkcją powstających z mocy prawa, lub decyzji administracyjnych odsetek wskutek zawinionego opóźnienia w zapłacie należnego podatku nie da się pogodzić sytuacji, w której odsetki te zostały naliczone za okres, w którym obowiązek podatkowy nie istniał, a po jego powstaniu podatnik naliczył i odprowadził należny podatek. Zdaniem wnioskodawcy przepisy art. 51 § 1 i 53 Ordynacji podatkowej nie pozostawiają marginesu na inną ich interpretację, zatem odsetki naliczane są wyłącznie od zaległości w zapłacie podatków, który to przypadek w sprawie nie wystąpił. Pomijanie w interpretacji powyższego stanowiska własnego wnioskodawcy jest zasadniczym jej niedostatkiem. W ocenie strony oczywistym efektem powyższego będzie rezygnacja podatnika ze współdziałaniu z organami skarbowymi państwa w ściąganiu podatków do kraju. Niejasność i nieprecyzyjność przepisów, wykładana na niekorzyść podatnika narusza zasadę z art. 121 Ordynacji podatkowej, tj. zasadę że postępowanie podatkowe powinno być prowadzone w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych. Przerzucanie na podatnika konsekwencji niewłaściwego stosowania prawa przez organy podatkowe, czy konsekwencji uchybień popełnionych przez ustawodawcę (niejasność przepisów) nie może być tu żadnym usprawiedliwieniem. Strona skarżąca zaakcentowała także brak ustosunkowania się przez organ do twierdzeń i argumentów uważanych przez spółkę za istotne dla sposobu załatwienia sprawy, co uchybia obowiązkom organów podatkowych wynikającym z art. 121 § 1 i art. 124 Ordynacji podatkowej.

Skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonej interpretacji indywidualnej i zasądzenie kosztów

W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie, podtrzymując swoje dotychczasowe stanowisko.

Wyrokiem z dnia 5 marca 2015 r. o sygn. akt I SA/Kr 49/15, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie uwzględnił skargę M. w K. i uchylił zaskarżoną interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia 15 września 2014 r. Nr [...].

W ocenie Sądu uzasadnienie interpretacji indywidualnej zostało sporządzone w sposób uniemożliwiający jej weryfikację w aspekcie istoty przedstawionego przez wnioskującą problemu i przywołanych przez nią argumentów i ocen. Organ podatkowy przedstawił swoje stanowisko, jednak zaniechał w istocie jego dokładnego umotywowania, a także nie odniósł się do wszystkich argumentów, podniesionych we wniosku. Wskutek tego zaskarżona interpretacja nie poddaje się również merytorycznej weryfikacji sądu administracyjnego. Minister Finansów winien był dokonać interpretacji przepisów art. 7, 9, 24 i 25 umowy polsko-niemieckiej w kontekście art. 87 pkt 1 i 91 pkt 1, 2 i 3 Konstytucji RP. Zdaniem Sądu pierwszej instancji organ w uzasadnieniu nie zaprezentował w istocie żadnych argumentów, przemawiających za przyjętą przez niego wykładnią i nie dokonał głębszej analizy przepisów. Uznał, że przedstawiony w uzasadnieniu sposób zaprezentowania stanowiska organu ocenić należy jako arbitralny i dowolny. Faktycznie pozbawia on podatnika możliwości polemiki (zaś sąd administracyjny możliwości kontroli), skoro nie sposób z interpretacji wywieść, z jakich powodów organ podatkowy doszedł do takich a nie innych wniosków, abstrahując całkowicie od stanowiska własnego wnioskodawcy. Uzasadnienie to nie stanowi więc z pewnością rzetelnej informacji dla wnioskodawcy, dlaczego w opisanym stanie faktycznym te, a nie inne przepisy znajdują zastosowanie, a także dlaczego wyrażony przez niego pogląd nie zasługuje na uwzględnienie.

Po rozpoznaniu skargi kasacyjnej Ministra Finansów od powyższego rozstrzygnięcia Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z dnia 12 września 2017 r., sygn. akt II FSK 2103/15 uchylił zaskarżony wyrok w całości i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Krakowie, zasądzając od Metal Service spółki z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w K. na rzecz Szefa K. Administracji Skarbowej kwotę [...]zł tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

Sąd odwoławczy uzasadnienie prawne stanowiska organu interpretacyjnego w takich przypadkach musi stanowić rzetelną informację dla wnioskodawcy, dlaczego w jego sprawie dane przepisy znajdują zastosowanie, a także dlaczego wyrażony przez niego pogląd nie zasługuje na uwzględnienie. Uzasadnienie tego stanowiska musi być na tyle wyczerpujące, aby wynikało z niego, że organ ocenił wszystkie istotne dla sprawy argumenty wnioskodawcy. Powinno więc ono przedstawiać argumentację prawną, z której będzie jednoznacznie wynikać dlaczego stanowisko i argumenty wnioskodawcy organ uznał za nietrafne i jakie argumenty przemawiały za stanowiskiem organu. W tym też celu najczęściej uzasadnienie prawne musi zawierać wykładnię powołanych przepisów prawa, ocenę możliwości jej zastosowania do opisanego we wniosku stanu faktycznego. Jest przy tym istotne to, że organ nie jest związany wskazanymi przez wnioskodawcę przepisami prawa. Uzasadnienie organu musi być zatem wyczerpujące i kompleksowo odnosić się do zawartego stanowiska w kontekście przedstawionego stanu faktycznego.

Naczelny Sąd Administracyjny uznał, że wbrew stanowisku sądu pierwszej instancji organ odniósł się do wskazanych we wniosku argumentów w zakresie zastosowania przepisów ww. umowy polsko-niemieckiej w kontekście Konstytucji RP w związku z przepisami ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, czemu dał wyraz w uzasadnieniu zaskarżonej interpretacji. Organ stwierdził, że przepisy poszczególnych umów o unikaniu podwójnego opodatkowania zawierają rozwiązania szczególne w stosunku do przepisów ustaw podatkowych i na podstawie art. 91 Konstytucji mają pierwszeństwo przed ustawą, jeżeli ustawy tej nie da się pogodzić z umową. Pomimo możliwości bezpośredniego stosowania przepisów umów międzynarodowych, wynikających z zapisów art. 87 i 91 Konstytucji RP, do ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych został wprowadzony ww. art. 17 ust. 1 pkt 3, potwierdzający uregulowania zawarte w umowach międzynarodowych o zapobieżeniu podwójnemu opodatkowaniu. Na jego podstawie dochody opodatkowane za granicą oraz zwolnione od opodatkowania w [...] według umów międzynarodowych, podlegają zwolnieniu od podatku dochodowego od osób prawnych. Umowy jednocześnie wskazują zastosowanie odpowiedniej metody unikania podwójnego opodatkowania wobec uzyskanych dochodów. Organ przeanalizował art.7, art. 9 oraz art.25 umowy polsko-niemieckiej i doszedł do wniosku, że nie naruszono zasady równego traktowania. Otrzymanie decyzji od niemieckich organów finansowych nie zmienia terminu płatności zobowiązania podatkowego spółki, który przypadał w niniejszej sprawie za 2011 r.- na 31 marca 2012 r. oraz za 2012 r. - na 31 marca 2013 r., ale skutkuje jednak koniecznością dokonania korekt złożonych w urzędzie skarbowym zeznań o wysokości osiągniętego dochodu (poniesionej straty) CIT-8 za rok podatkowy 2011 r. oraz za 2012 r. Wnioskodawca jest zobowiązany do zwiększenia podstawy opodatkowania i należnego podatku dochodowego za te lata podatkowe oraz do zapłaty należnego podatku dochodowego za ww. lata podatkowe.

Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego w skardze kasacyjnej zasadnie zarzucono sądowi pierwszej instancji naruszenie art. 146 § 1 p.p.s.a. w zw. z art. 14c § 1 i § 2 o.p. poprzez błędnie uznanie, że wydając interpretację indywidualną organ w uzasadnieniu nie zaprezentował w istocie żadnych argumentów, przemawiających za przyjęciem takiej właśnie wykładni i nie dokonał głębszej analizy przywołanych przepisów. Organ podatkowy wyrażając w niej jednoznaczną ocenę stanowiska wnioskodawcy, uznając je za nieprawidłowe, wskazał jakie stanowisko jego zdaniem jest prawidłowe. Ocena ta koresponduje w uzasadnieniem interpretacji. Zaskarżona interpretacja zawiera jasno sprecyzowany pogląd organu podatkowego na wykładnię przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych a także przepisów umowy polsko-niemieckiej. To, czy przedstawiona wykładnia przepisów jest prawidłowa - jest już kwestią merytorycznej oceny prawidłowości wykładni przyjętej przez organ interpretacyjny, natomiast nie może być analizowana w kontekście braku wyjaśnienia przepisów prawa podatkowego objętych interpretacją oraz wskazania ich prawidłowej wykładni, skoro te elementy niewątpliwie w interpretacji się znajdują. Zasługuje także na uwzględnienie zarzut skargi kasacyjnej dotyczący naruszenia art.134 §1 p.p.s.a. poprzez zmodyfikowanie przez sąd pierwszej instancji stanu faktycznego w przedmiocie odsetek. Zagadnienie zasadności odsetek zapłaconych przez Spółkę w [...] w wyniku korekt zeznań rocznych po otrzymaniu decyzji od niemieckich organów podatkowych było bowiem poruszone jedynie w uzasadnieniu wniosku o udzielenie indywidualnej natomiast nie było przedmiotem pytania. Obowiązek zapłaty odsetek jest jedynie konsekwencją przyjęcia przez organ, że otrzymanie decyzji od niemieckich organów finansowych nie zmienia terminu płatności zobowiązania podatkowego Spółki wynikającego z u.p.d.o.p. Organ nie miał zatem nie tylko obowiązku, ale nawet uprawnienia do poruszania kwestii odsetek, skoro pytanie wprost tego nie dotyczyło.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

Sąd administracyjny w ramach kontroli działalności administracji publicznej, przewidzianej w art. 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jednolity : Dz. U. z 2017r., poz. 1369 ze zm. – dalej p.p.s.a.), uprawniony jest do badania czy przy wydaniu zaskarżonego aktu nie doszło do naruszenia przepisów prawa materialnego i przepisów postępowania. Sąd - w myśl art. 135 p.p.s.a. – stosuje przewidziane ustawą środki w celu usunięcia naruszenia prawa w stosunku do aktów lub czynności wydanych lub podjętych we wszystkich postępowaniach prowadzonych w granicach sprawy, której dotyczy skarga, jeżeli jest to niezbędne dla końcowego jej załatwienia. Zgodnie z art. 146 § 1 p.p.s.a., sąd, uwzględniając skargę na akt lub czynność, o których mowa w art. 3 § 2 pkt 4 i 4a, uchyla ten akt, interpretację, opinię zabezpieczającą lub odmowę wydania opinii zabezpieczającej albo stwierdza bezskuteczność czynności. Przepis art. 145 § 1 pkt 1 stosuje się odpowiednio. W razie braku podstaw do uwzględnienia skargi, podlega ona oddaleniu, co wynika z art. 151 p.p.s.a.

Zaskarżona interpretacja podatkowa dotyczy specyficznej sytuacji, w której – na gruncie opodatkowania dochodu uzyskiwanego przez osobę prawną - istnieje możliwość, aby część dochodu podlegającego opodatkowaniu w [...] można było zwolnić z opodatkowania w [...] i opodatkować tę zwolnioną część dochodu w [...]. Ta możliwość wynika z niemieckiego stosowania prawa podatkowego i podlega decyzji niemieckich organów finansowych. To niemieckie organy finansowe określają tryb i sposób rozpatrywania wniosków o zwolnienie części dochodu z opodatkowania w [...]. Jednocześnie przewidziane jest przez art. 7 ust. 1 umowy między Rzecząpospolitą [...] a [...] w sprawie unikania podwójnego opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i od majątku, podpisanej w Berlinie dnia 14 maja 2003 r. (Dz. U. z 2005 r. Nr 12, poz. 90), że zyski przedsiębiorstwa Umawiającego się Państwa podlegają opodatkowaniu tylko w tym Państwie, chyba, że przedsiębiorstwo prowadzi działalność gospodarczą w drugim Umawiającym się Państwie poprzez położony tam zakład. Jeżeli przedsiębiorstwo wykonuje działalność w ten sposób, to zyski przedsiębiorstwa mogą być opodatkowane w drugim Państwie, jednak tylko w takiej mierze, w jakiej mogą być przypisane temu zakładowi. Charakter prawny tej umowy, w szczególności miejsce aktu tej rangi w hierarchii źródeł prawa powszechnie obowiązującego w [...] nie budził wątpliwości organu podatkowego ani strony skarżącej. Dla oceny prawidłowości kontrolowanej interpretacji niezbędne zatem jest uwzględnienie norm, wynikających z powyższej umowy – a w szczególności wspomnianego art. 7 ust. 1, zgodnie z którym zyski przedsiębiorstwa Umawiającego się Państwa podlegają opodatkowaniu tylko w tym Państwie, chyba że przedsiębiorstwo prowadzi działalność gospodarczą w drugim Umawiającym się Państwie poprzez położony tam zakład. Jeżeli przedsiębiorstwo wykonuje działalność w ten sposób, to zyski przedsiębiorstwa mogą być opodatkowane w drugim Państwie, jednak tylko w takiej mierze, w jakiej mogą być przypisane temu zakładowi. Przez pryzmat celu i funkcji tego uregulowania muszą być odczytywane przepisy prawa krajowego, w niniejszej sprawie - ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2016 r. poz. 1888 z późn. zm., dalej u.p.d.o.p.). Nie można nadto tracić z pola widzenia ogólnych zasad i charakteru instytucji prawa podatkowego.

Jak wynika z przedstawionego stanu faktycznego, spółka w czerwcu 2012 r. wystąpiła z wnioskiem do niemieckiego Urzędu Skarbowego o opodatkowanie w kraju części zysków wypracowanych na terenie [...] za 2011 r. W październiku 2012 r. firma otrzymała decyzję, w której urząd przychylił się do wniosku spółki i wyraził zgodę na opodatkowanie zysku wypracowanego w [...] w następujących proporcjach: 30% do opodatkowania w [...], 70% w [...]. Spółka podała, że podatek dochodowy od osób prawnych za 2011 r. od zysku wypracowanego na terenie [...] był odprowadzony do niemieckiego Urzędu Skarbowego. Po otrzymaniu decyzji niemieckiego Urzędu Skarbowego spółka skorygowała deklarację [...] i wpłaciła należny podatek dochodowy od części zysku wypracowanego na terenie [...] w takiej wysokości, jaką uznał w decyzji niemiecki Urząd Skarbowy. Po korekcie [...] Urząd Skarbowy naliczył spółce odsetki od zaległości podatkowych za okres od 1 kwietnia 2012 r. do 20 grudnia 2012 r. Analogiczna sytuacja nastąpiła w 2013 r. za wypracowane zyski na terenie [...] za 2012 r. Decyzję z Urzędu Skarbowego w [...] o podziale zysku do opodatkowania otrzymała firma w listopadzie 2013 r. Po decyzji została skorygowana deklaracja [...] za 2012 r. i w grudniu 2012 r. został wpłacony należny podatek. [...] Urząd Skarbowy naliczył odsetki za dwa lata podatkowe tj. 2011 oraz 2012 r.

W przypadku zwykłej sytuacji opodatkowania podatnika podatkiem dochodowym od osób prawnych nie budzi wątpliwości uregulowanie u.p.d.o.p., dotyczące terminu płatności podatku oraz konsekwencji nieuiszczenia w terminie tej daniny w postaci odsetek za zwłokę, przy czym należy zastrzec, że przedmiotem pytania i interpretacji była sama kwestia terminu płatności, a nie należności odsetek. W niniejszej sprawie pojawia się jednak element dodatkowy w postaci uregulowań, związanych z umową międzynarodową, a w związku z nim zagadnienie, czy opodatkowanie dochodu w [...] na zasadach, wynikających z tej umowy zmienia wynikający z u.p.d.o.p. termin (art. 27 ust. 1 u.p.d.o.p.). Kwestia ta nie jest w ustawie wprost uregulowana. Zdaniem organu, wydającego zaskarżoną interpretację brak jest podstaw, aby w omawianym przypadku zmieniać ogólną regułę, wynikającą z przepisów u.p.d.o.p.

W ocenie Sądu takie stanowisko narusza podstawowe zasady prawa podatkowego, a także prowadzi do naruszenia przepisów umowy międzynarodowej.

Na wstępie wskazać trzeba, że skoro sporne zagadnienie nie zostało w dostateczny sposób uregulowane w przepisach prawa krajowego, rozważyć należało zastosowanie art. 2a o.p., stosownie do którego niedające się usunąć wątpliwości co do treści przepisów prawa podatkowego rozstrzyga się na korzyść podatnika.

Przypomnieć należy też, że zgodnie z art. 5 o.p. zobowiązaniem podatkowym jest wynikające z obowiązku podatkowego zobowiązanie podatnika do zapłacenia na rzecz Skarbu Państwa, województwa, powiatu albo gminy podatku w wysokości, w terminie oraz w miejscu określonych w przepisach prawa podatkowego. Co do zasady zobowiązanie podatkowe może powstać albo z dniem zaistnienia zdarzenia, z którym ustawa podatkowa wiąże powstanie takiego zobowiązania (art. 21 § 1 pkt 1 o.p.), albo z dniem doręczenia decyzji organu podatkowego, ustalającej wysokość tego zobowiązania (art. 21 § 1 pkt 2 o.p.). Analizując powyższe przepisy trudno nie dostrzec, że termin płatności zobowiązania podatkowego nie może przypadać przed dniem zaistnienia zdarzenia, w wyniku którego zobowiązanie powstaje.

Stosownie do art. 17 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.p. wolne od podatku są dochody osiągane poza terytorium Rzeczypospolitej [...] przez podatników określonych w art. 3 ust. 1, jeżeli umowa międzynarodowa, której [...] jest stroną, tak stanowi. Jak wynika z przedstawionego stanu faktycznego, dla powstania zobowiązania podatkowego strony skarżącej w podatku dochodowym od osób fizycznych, związanego z dochodem uzyskanym przez zakład spółki funkcjonujący poza granicami [...], niezbędne było uzyskanie stosownej decyzji od właściwego organu podatkowego w [...]. To na podstawie tej decyzji możliwe stało się opodatkowanie części dochodu w [...] (na podstawie przepisów prawa polskiego). Wobec tego, zanim stosowna zgoda została wyrażona przez niemiecki organ podatkowy, strona skarżąca w pełni korzystała ze zwolnienia, wynikającego z art. 17 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.p. Nie ma zatem żadnej możliwości, aby termin płatności takiego zobowiązania upłynął, zanim ono jeszcze powstało. W tym zakresie sięgnąć należy do unormowania art. 21 § 1 pkt 1 o.p. Przepis ten zawiera co prawda sformułowanie "ustawa podatkowa", jednak w braku wyraźnego uregulowania przedmiotowej kwestii oraz ze względu na treść art. 2a o.p. należy go odnieść przez analogię również do tej sytuacji, w której zobowiązanie podatkowe powstaje na podstawie regulacji, zawartych w umowie międzynarodowej. Elementem niezbędnym dla powstania zobowiązania podatkowego na gruncie polskich przepisów podatkowych, a zatem zdarzeniem, które musiało zaistnieć dla powstania tego zobowiązania podatkowego w rozumieniu art. 21 § 1 pkt 1 o.p. była decyzja organu niemieckiego o wyrażeniu zgody na opodatkowanie części dochodu w [...]. W braku takiej decyzji obowiązek podatkowy w [...] w ogóle by nie powstał.

Zatem zarówno ogólne zasady prawa podatkowego, jak i istota unormowań umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania oraz dyrektywa, wskazująca na konieczność rozstrzygania wątpliwości interpretacyjnych na korzyść podatnika muszą prowadzić do wniosku, że termin płatności zobowiązań podatkowych, objętych zadanym pytaniem nie mógł upłynąć przed udzieleniem zgody na opodatkowanie części dochodu w [...] przez właściwy organ podatkowy [...].

Stanowisko przeciwne, zaprezentowane w zaskarżonej interpretacji musiałoby skutkować tym, że spółka – chcąc uniknąć uznania przez organy podatkowe w [...], że nastąpiła zwłoka w zapłacie podatku – musiałaby odprowadzić podatek dochodowy jednocześnie i w [...] i w [...]. Wymuszenie takiej praktyki w oczywisty sposób byłoby pogwałceniem umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania. Alternatywną praktyką – co zasygnalizowano w skardze – byłoby zaniechanie odprowadzania podatku w [...]. Oczywiście spółka mogła przyjąć taki tok postępowania, jednakże byłoby to w istocie wymuszenie rezygnacji z uprawnienia, przyznanego na mocy umowy międzynarodowej.

Zaskarżona interpretacja została zatem wydana z naruszeniem art. 2a, art. 5 i art. 21 § 1 pkt 1 o.p. oraz art. 7 ust. 1 umowy między Rzecząpospolitą [...] a [...] w sprawie unikania podwójnego opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i od majątku, co obligowało Sąd do jej uchylenia.

Rozpatrując sprawę ponownie organ podatkowy uwzględni powyższe rozważania i przyjmie, że w omawianym przypadku, z uwagi na zasady prawa podatkowego oraz konieczność zapewnienia podatnikowi możliwości skorzystania z uprawnień, przyznanych na mocy umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania przepis art. 27 ust. 1 u.p.d.o.p. nie może zostać wprost zastosowany, zaś decyzja niemieckiego organu podatkowego o wyrażeniu zgody na opodatkowanie części dochodu w [...] stanowi zdarzenie, powodujące powstanie zobowiązania podatkowego. Termin płatności podatku może przypadać zatem dopiero po zaistnieniu takiego zdarzenia.

Sąd uwzględnił skargę, orzekając jak w punkcie I wyroku na podstawie art. 146 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a p.p.s.a. O kosztach orzeczono w punkcie II wyroku, za podstawę przyjmując art. 200 i art. 205 § 2 p.p.s.a.