Wyrok WSA w Białymstoku, sygn. akt I SA/Bk 386/23
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku
Data orzeczenia: 2023-12-15 00:00:00+01:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6115 Podatki od nieruchomości, w tym podatek rolny, podatek leśny oraz łączne zobowiązanie pieniężne
6561
Hasła tematyczne: Podatek od nieruchomości
Interpretacje podatkowe
Skarżony organ: Burmistrz Miasta
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 1a ust. 1 pkt 3
journal: Dz.U. 2023 poz 70
law: Ustawa z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (t. j.)

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Paweł Janusz Lewkowicz, Sędziowie sędzia WSA Marcin Kojło (spr.), sędzia WSA Justyna Siemieniako, Protokolant starszy sekretarz sądowy Marta Marczuk, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 15 grudnia 2023 r. sprawy ze skargi G. Sp. z o.o. w C. na interpretację indywidualną Burmistrza Sokółki z dnia 17 sierpnia 2023 r., nr F.O.3111.1.1.2023 w przedmiocie podatku od nieruchomości oddala skargę.


UZASADNIENIE

G. Sp. z o.o. w C. zwróciła się do Burmistrza Sokółki

o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w zakresie podatku od nieruchomości.

Z przedstawionego we wniosku stanu faktycznego wynika, że wnioskodawca jest spółką prawa handlowego będącą podatnikiem podatku od nieruchomości. Zgodnie z wpisem w Krajowym Rejestrze Sądowym, podstawowym przedmiotem jego działalności wg PKD jest wydobywanie żwiru i piasku, wydobywanie gliny

i kaolinu (08. 12.Z). Spółka jest w posiadaniu gruntów, na których znajduje się złoże kruszywa naturalnego. Działki gruntu sklasyfikowane są jako K - użytki kopalne. Grunty należące do spółki podlegają sukcesywnie stosowanym procesom rekultywacyjnym, prowadzonym zgodnie z ustawą z dnia 3 lutego 1995 r. o ochronie gruntów rolnych i leśnych. W ramach rekultywacji, spółka podejmuje na przedmiotowych gruntach, na których znajdują się wyrobiska pokopalniane, stosowne czynności dostosowawcze - techniczne, a następnie w zależności od charakteru rekultywacji (cele rolne/leśne/wodne) podejmuje czynności polegające m.in. na zasianiu roślin próchniczotwórczych, zalesieniu, itp. W trakcie trwania procesów rekultywacyjnych spółka wykazuje te grunty do opodatkowania podatkiem od nieruchomości według stawki dla gruntów związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej. Spółka, w związku z zakończeniem rekultywacji gruntów, składa wniosek do Starosty o uznanie rekultywacji za zakończoną. Następnie wnioskodawca, po uznaniu przez Starostę rekultywacji za zakończoną, składa wniosek o zmianę klasyfikacji gruntów i dopiero po zmianie kwalifikacji na grunty rolne lub leśne dokonuje zmian w deklaracji podatkowej. Grunty będące przedmiotem wniosku stanowią środki trwałe wnioskodawcy, od których nie dokonuje on odpisów amortyzacyjnych dla celów podatku dochodowego od osób prawnych. Koszty rekultywacji oraz podatku od nieruchomości wnioskodawca odnosi w kosztach uzyskania przychodów. Spółka nie będzie na zrekultywowanych gruntach prowadziła jakiejkolwiek działalności gospodarczej, w szczególności innej, niż dotychczasowa.

W związku z przedstawionym opisem spółka zwróciła się z pytaniem, czy dla gruntów poeksploatacyjnych możliwe jest zastosowanie stawki pozostałej, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 lit. c) ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach

i opłatach lokalnych (Dz. U. z 2023 r. poz. 70 z późn zm., dalej jako: "u.p.o.l.") od momentu faktycznego zakończenia prac rekultywacyjnych.

Zdaniem spółki, grunty poeksploatacyjne podlegają opodatkowaniu stawką pozostałą, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 lit. c) u.p.o.l. od momentu faktycznego zakończenia prac rekultywacyjnych.

Uzasadniając takie stanowisko wnioskodawca w pierwszej kolejności przytoczył i przeanalizował tezy zawarte w wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 24 lutego 2021 r. o sygn. SK 39/19, na podstawie którego orzeczono, że art. 1a ust. 1 pkt 3 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (Dz. U.

z 2019 r. poz. 1170) rozumiany w ten sposób, że o związaniu gruntu, budynku lub budowli z prowadzeniem działalności gospodarczej decyduje wyłącznie posiadanie gruntu, budynku lub budowli przez przedsiębiorcę lub inny podmiot prowadzący działalność gospodarczą, jest niezgodny z art. 64 ust. 1 w związku z art. 31 ust. 3

i art. 84 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej. Wnioskodawca podkreślił, że zdaniem TK przedsiębiorcy nie mogą być obciążeni wyższą stawką podatku jedynie z powodu posiadania nieruchomości, które w rzeczywistości nie służą im do prowadzenia działalności. W dalszej części wnioskodawca opisał poszczególne etapy procesu rekultywacji gruntów i doszedł do konstatacji, że do czasu faktycznego zakończenia rekultywacji, grunty pokopalniane związane są z prowadzeniem działalności gospodarczej. Odnosząc się do kwestii opodatkowania gruntów pokopalnianych po zakończeniu procesu rekultywacji wskazano, że odtworzenie warstwy próchniczej gleby powoduje, iż grunty te tracą związek z działalnością gospodarcza, stając się na powrót gruntami rolnymi/leśnymi. W ocenie wnioskodawcy, również z uwagi na okoliczność, że powyżej opisana zmiana ma charakter trwały, należy uznać, iż po zakończeniu procesu rekultywacji grunty te tracą związek z prowadzeniem działalności gospodarczej, a tym samym od momentu faktycznego zakończenia czynności rekultywacyjnych grunty te podlegają opodatkowaniu według stawki pozostałe wskazanej w art. 5 ust. 1 pkt 1 lit. c) u.p.o.l. Faktyczne zakończenie procesu rekultywacji wnioskodawca utożsamia ze złożeniem wniosku do Starosty

o wydanie decyzji o uznaniu rekultywacji za zakończoną.

W interpretacji indywidualnej z dnia 17 sierpnia 2023 r. nr F.O.3111.1.1.2023, Burmistrz Sokółki uznał stanowisko spółki za nieprawidłowe.

Zdaniem organu, w realiach przedmiotowej sprawy i w nawiązaniu do orzecznictwa NSA po wyroku TK (np. wyroki o sygn. III FSK 4061/21, III FSK 4086/21) spełnione są dwa, niezależne od siebie kryteria uznania gruntu za związany z działalnością gospodarczą podatnika (w rozumieniu art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l.). Spółka prowadzi podstawową działalność gospodarczą o kodzie 08.12.Z - wydobywanie żwiru i piasku, wydobywanie gliny i kaolinu. Ze stanu faktycznego wskazanego we wniosku o interpretację nie wynika, aby spółka wykonywała inną działalność niż działalność gospodarcza. Ponadto grunty zostały uwzględnione

w prowadzonej ewidencji środków trwałych. Dodatkowo o powiązaniu tego majątku

z przedsiębiorstwem podatnika świadczy także zaliczanie do kosztów uzyskania przychodu podatku od nieruchomości płaconego od tychże gruntów.

Burmistrz wyraził przy tym pogląd, że na poprawność wskazanej wyżej oceny prawnej nie wpływa fakt, że w stanie faktycznym sprawy na gruntach przedsiębiorcy przeprowadzony zostanie proces rekultywacji. W tym zakresie, zarówno w okresie prowadzenia rekultywacji jak i po jej zakończeniu, grunty stanowią element przedsiębiorstwa spółki, a przez to pozostają w związku z prowadzeniem działalności gospodarczej, o którym mowa w art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l.

W ocenie organu, nie ma rozbieżności w literaturze i orzecznictwie sądowym co do tego, że rekultywacja gruntów zdewastowanych w wyniku prowadzenia działalności gospodarczej jest jednym z etapów prowadzenia działalności gospodarczej. W doktrynie jednoznacznie wskazuje się, że proces rekultywacji jest nieodłącznym elementem działalności gospodarczej polegającym na przywróceniu gruntom charakteru rolnego lub leśnego. W związku z tym właściciel rekultywowanego gruntu jest zobowiązany płacić podatek od nieruchomości wg stawek najwyższych do czasu zakończenia rekultywacji.

Odnosząc się do wyroku TK w sprawie SK 39/19 organ podkreślił, że wyłączenie najwyższej stawki podatku możliwe jest tylko wtedy, gdy grunty są niewykorzystywane i nie mogą być potencjalnie wykorzystywane do prowadzenia działalności gospodarczej. Tymczasem, jak wprost wynika ze stanu faktycznego sprawy, na gruntach znajdują się złoża kruszywa naturalnego, są one wprowadzone do ewidencji środków trwałych podatnika, a opłacany od nich podatek od nieruchomości jest zaliczany do kosztów uzyskania przychodów. Grunty te są więc funkcjonalnie i kosztowo powiązane z prowadzoną działalnością, co skutkuje ich opodatkowaniem najwyższymi stawkami podatku od nieruchomości.

Reasumując organ stwierdził, że grunty poeksploatacyjne o klasyfikacji "K", na których spółka po wydobyciu kopalin zakończy rekultywację, są związane

z prowadzeniem działalności gospodarczej w rozumieniu art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l.,

a w konsekwencji podlegają opodatkowaniu wg stawki, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 lit. a) tej ustawy.

W skardze do tut. sądu spółka zarzuciła naruszenie przepisów prawa materialnego, tj. błąd wykładni przepisu art. 1a ust. 1 pkt 3 w zw. z art. 5 ust. 1 pkt 1 lit. c) i pkt 3 u.p.o.l., polegające na uznaniu, iż w świetle wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 24 lutego 2021 r. o sygn. SK 39/19 spółka nie jest uprawniona do stosowania w zakresie posiadanych gruntów stawki dla gruntów pozostałych w związku z zakończeniem prac rekultywacyjnych i złożeniem wniosku

o uznanie rekultywacji za zakończoną.

Spółka wniosła o uchylenie zaskarżonej interpretacji indywidualnej

i zasądzenie jej na rzecz kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego, według norm prawem przepisanych.

W odpowiedzi na skargę organ, podtrzymując dotychczasowe stanowisko

w sprawie, wniósł o jej oddalenie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku zważył, co następuje:

Skarga okazała się niezasadna.

Zdaniem sądu organ dokonał właściwej wykładni art. 1a ust. 1 pkt 3 w zw.

z art. 5 ust. 1 pkt 1 lit. c) i pkt 3 u.p.o.l. w kontekście przedstawionego przez wnioskodawcę stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego.

Kluczowe znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy mają postanowienia art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l., zgodnie z którym, użyte w powołanym akcie określenia grunty, budynki i budowle związane z prowadzeniem działalności gospodarczej oznaczają grunty, budynki i budowle będące w posiadaniu przedsiębiorcy lub innego podmiotu prowadzącego działalność gospodarczą, z zastrzeżeniem ust. 2a (pozostającym bez znaczenia w niniejszym przypadku).

Wykładnia językowa art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. prowadzi do wniosku, że wystarczającym warunkiem uznania określonego gruntu, budynku lub budowli za związany z prowadzeniem działalności gospodarczej jest posiadanie danego przedmiotu opodatkowania przez przedsiębiorcę lub inny podmiot prowadzący działalność gospodarczą.

W powołanym przez skarżącą wyroku TK z 24 lutego 2021 r. (K 39/19) orzeczono jednak, że przepis art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. rozumiany w ten sposób, że o związaniu gruntu, budynku lub budowli z prowadzeniem działalności gospodarczej decyduje wyłącznie posiadanie gruntu, budynku lub budowli przez przedsiębiorcę lub inny podmiot prowadzący działalność gospodarczą, jest niezgodny z art. 64 ust. 1

w zw. z art. 31 ust. 3 i art. 84 Konstytucji RP. W ocenie TK przedsiębiorcy nie mogą być obciążani wyższą stawką podatku jedynie z powodu posiadania nieruchomości, które nie służą im do prowadzenia działalności gospodarczej. Opodatkowanie wyższą stawką podatku od nieruchomości gruntów lub budynków - niewykorzystywanych i niemogących być potencjalnie wykorzystywanymi do prowadzenia działalności gospodarczej - wyłącznie ze względu na posiadanie ich przez przedsiębiorcę lub inny podmiot prowadzący działalność gospodarczą uznano za niezgodne z art. 64 ust. 1 Konstytucji RP. Stwierdzono przy tym, że art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. stanowi instrument służący celom innym niż fiskalne, będący nieproporcjonalnym obciążeniem podatkowym polegającym na nieodróżnianiu sytuacji podatkowej podatników posiadających nieruchomości, ale niewykorzystujących i niemogących ich wykorzystać do prowadzenia działalności gospodarczej oraz podatników wykorzystujących posiadane nieruchomości do prowadzenia działalności gospodarczej. TK nieproporcjonalność ingerencji

w konstytucyjne prawo własności upatruje w braku precyzyjnych kryteriów, poza samym posiadaniem nieruchomości przez przedsiębiorcę, pozwalających ustalić występowanie faktycznego lub potencjalnego związku gruntu lub budynku

z prowadzeniem działalności gospodarczej. Zastosowanie wyższej stawki podatkowej dla nieruchomości związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej (art. 5 ust. 1 pkt 1 lit. a) oraz art. 5 ust. 1 pkt 2 lit. b) u.p.o.l.) wyłącznie na podstawie kryterium posiadania danej nieruchomości przez przedsiębiorcę lub inny podmiot prowadzący działalność gospodarczą uznano za nieproporcjonalną ingerencję w prawo do własności tych podmiotów.

Dokonując analizy powołanego orzeczenia TK należy dostrzec, że stanowi ono wyrok interpretacyjny. Z tego typu wyroków wynika zakaz interpretacji przepisu, który mógłby doprowadzić do jego odczytania i zastosowania w sposób niezgodny z Konstytucją RP. Cechą wyroku interpretacyjnego, czy też zakresowego jest to, że nie pozbawia on domniemania konstytucyjności całego przepisu prawnego, do którego się odnosi. W takim przypadku wyrok TK pozbawia domniemania konstytucyjności jedynie określony wariant interpretacyjny danego przepisu. Uzasadnienie wyroku TK sygn. SK/39/19 prowadzi do konkluzji, że opodatkowanie wyższą stawką podatku od nieruchomości gruntów lub budynków - niewykorzystywanych i niemogących być potencjalnie wykorzystywanymi do prowadzenia działalności gospodarczej - wyłącznie ze względu na posiadanie ich przez przedsiębiorcę lub inny podmiot prowadzący działalność gospodarczą jest niezgodne z art. 64 ust. 1 Konstytucji RP. TK nie zakwestionował jednak konstytucyjności innych wariantów interpretacyjnych art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. Zdaniem sądu wnioskując a contrario przyjąć należy, że opodatkowanie wyższą stawką podatku od nieruchomości gruntów lub budynków wykorzystywanych lub mogących potencjalnie być wykorzystywanymi do prowadzenia działalności gospodarczej nie narusza reguł konstytucyjnych (zob. wyroki WSA w Poznaniu z dnia 21 października 2022 r. sygn. akt I SA/Po 267/22, WSA w Łodzi z dnia 25 października 2023 r. sygn. akt I SA/Łd 701/23).

Jak wskazano w wyroku NSA z 15 grudnia 2021 r., III FSK 4061/21 nie powinno budzić wątpliwości, że okoliczność, iż nieruchomość znajduje się

w posiadaniu przedsiębiorcy, będącego jako jej właściciel (użytkownik wieczysty, samoistny posiadacz) podatnikiem, nie przesądza o możliwości zastosowania najwyższych stawek opodatkowania, jeżeli podmiot ten może być identyfikowany podwójnie, a więc również jako jednostka, w posiadaniu której znajdują się nieruchomości niepowiązane w żaden sposób z jego aktywnością gospodarczą.

W odniesieniu do takich nieruchomości sytuacja prawnopodatkowa podatnika-przedsiębiorcy jest identyczna jak osoby niebędącej przedsiębiorcą. Dyrektywy interpretacyjne wskazane w wyrokach TK z 24 lutego 2021 r., SK 39/19 oraz 12 grudnia 2017 r., SK 15/15 zbliżają znaczenie zwrotu "związany z działalnością gospodarczą" do pojęcia "zajęty na prowadzenie działalności gospodarczej" lecz jedynie w przypadku podwójnej identyfikacji podatnika. Jeżeli natomiast jedyną formą aktywności podatnika/przedsiębiorcy, w posiadaniu którego znajduje się nieruchomość, jest wykonywanie działalności gospodarczej, uznać należy, że wyłącznym przejawem jego działania jest prowadzenie przedsiębiorstwa. W takim przypadku już tylko samo posiadanie nieruchomości oznacza, że jest ona związana z prowadzeniem działalności gospodarczej w rozumieniu art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l., a w konsekwencji zastosowanie znajdą stawki opodatkowania przewidziane w art. 5 ust. 1 pkt 1 lit. a) oraz art. 5 ust. 1 pkt 2 lit. b) u.p.o.l. Do takich wniosków prowadzi prawidłowe odczytanie celu wprowadzonej 1 stycznia 2003 r. w art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. definicji gruntów, budynków i budowli związanych z działalnością gospodarczą. Jasną intencją ustawodawcy było ograniczenie zjawiska kumulacji przez przedsiębiorców nieruchomości zbędnych do realizacji ich zadań. Za związane z działalnością gospodarczą w rozumieniu art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l., można uznać nieruchomości stanowiące własność podatnika (znajdujące się w posiadaniu samoistnym albo użytkowaniu wieczystym), które są w posiadaniu przedsiębiorcy (innego podmiotu prowadzącego działalność gospodarczą) oraz:

1) wchodzą w skład prowadzonego przez niego przedsiębiorstwa w rozumieniu

art. 551 k.c., w szczególności gdy podatnik ujął te składniki majątkowe w prowadzonej ewidencji środków trwałych wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na to, czy nieruchomość jest wykorzystywana na prowadzenie działalności gospodarczej lub

2) przedmiot działalności przedsiębiorcy obejmuje jedynie prowadzenie działalności gospodarczej, bez względu na to, czy nieruchomość jest wykorzystywana na prowadzenie działalności gospodarczej, lub

3) nieruchomości są funkcjonalnie powiązane z przedsiębiorstwem prowadzonym przez podmiot, w którego posiadaniu się znajdują, nawet jeżeli nie zostały uwzględnione w ewidencji środków trwałych wartości niematerialnych i prawnych, tzn.:

- są faktycznie wykorzystywane do prowadzenia działalności gospodarczej w znaczeniu zdefiniowanym w art. 1a ust. 1 pkt 4 u.p.o.l. albo

- mogą być potencjalnie wykorzystywane do prowadzenia działalności gospodarczej w ww. rozumieniu, przez co należy rozumieć sytuację, w której przedsiębiorca podejmuje i realizuje zachowania kwalifikowane w obrębie przedmiotu opodatkowania jako czynności mające na celu przygotowanie, zachowanie lub zabezpieczenie nieruchomości do przyszłej (planowanej) działalności gospodarczej, bądź do kontynuacji przerwanej działalności gospodarczej, związane z ponoszeniem wydatków rozliczanych w kosztach uzyskania przychodów prowadzonej działalności gospodarczej.

Sformułowane powyżej przesłanki, warunkujące istnienie związku spornych gruntów z działalnością wydobywczą skarżącej, nie mają jednak rozstrzygającego znaczenia w okolicznościach faktycznych tej sprawy, bowiem to sam proces rekultywacji stanowi element (etap) działalności gospodarczej. W sprawie rekultywacji i zagospodarowania gruntów rolnych i leśnych rozstrzyga zaś starosta

w drodze decyzji, która określa stopień ograniczenia lub utraty wartości użytkowej tych gruntów, osobę obowiązaną do ich rekultywacji, kierunek i termin wykonania tej rekultywacji oraz uznania rekultywacji za zakończoną.

Sąd pragnie zauważyć, że ustawa podatkowa nie odnosi się do kwestii opodatkowania gruntów w rekultywacji. Definicję rekultywacji zawiera natomiast art. 4 pkt 18 ustawy z dnia 3 lutego 1995 r. o ochronie gruntów rolnych i leśnych, zgodnie

z którym rekultywacja gruntów to nadanie lub przywrócenie gruntom zdegradowanym albo zdewastowanym wartości użytkowych lub przyrodniczych przez właściwe ukształtowanie rzeźby terenu, poprawianie własności fizycznych i chemicznych, uregulowanie stosunków wodnych, odtworzenie gleb, umocnienie skarp oraz odbudowanie lub zbudowanie niezbędnych dróg. Osoba powodującą utratę albo ograniczenie wartości użytkowej gruntów jest obowiązana do ich rekultywacji na własny koszt (art. 20 ust. 1). Rekultywację i zagospodarowanie gruntów planuje się, projektuje i realizuje na wszystkich etapach działalności przemysłowej (art. 20 ust. 3), a więc działalności nierolniczej i nieleśnej, powodującej utratę albo ograniczenie wartości użytkowej gruntów (art. 4 pkt 26 ww. ustawy). Rekultywację gruntów prowadzi się w miarę jak grunty te stają się zbędne całkowicie, częściowo lub na określony czas do prowadzenia działalności przemysłowej oraz kończy w terminie

5 lat od zaprzestania tej działalności (art. 20 ust. 4). W sprawie rekultywacji

i zagospodarowania gruntów rolnych i leśnych rozstrzyga starosta w drodze decyzji, która określa stopień ograniczenia lub utraty wartości użytkowej tych gruntów, osobę obowiązaną do ich rekultywacji, kierunek i termin wykonania tej rekultywacji oraz uznanie rekultywacji za zakończoną (art. 22 ust. 1 i 2).

Z kolei według przepisów ustawy z dnia 27 kwietnia 2001 r. Prawo ochrony środowiska (Dz. U. z 2022 r. poz. 2556 z późn. zm.) eksploatację złoża kopaliny prowadzi się w sposób gospodarczo uzasadniony, przy zastosowaniu środków ograniczających szkody w środowisku i przy zapewnieniu racjonalnego wydobycia

i zagospodarowania kopaliny. Natomiast podejmujący eksploatację złóż kopaliny lub prowadzący tę eksploatację jest obowiązany przedsiębrać środki niezbędne do ochrony zasobów złoża, jak również do ochrony powierzchni ziemi oraz wód powierzchniowych i podziemnych, sukcesywnie prowadzić rekultywację terenów poeksploatacyjnych oraz przywracać do właściwego stanu inne elementy przyrodnicze (art. 126 ust. 1 i 2 ww. ustawy).

Choć ustawodawca nie wymienia rekultywacji gruntów po wydobyciu złoża jako rodzaju działalności gospodarczej, to jednak w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego prezentowany jest pogląd, że stanowi ona część działalności w zakresie wydobywania kopalin. Z powołanych przepisów ustawy o ochronie gruntów rolnych i leśnych oraz ustawy Prawo ochrony środowiska wynika, że działalność gospodarcza w zakresie wydobywania kopalin obejmuje również rekultywację gruntów po wyczerpaniu złoża (por. przywołany już wyrok w sprawie I SA/Łd 701/23 wraz z wymienionymi tam orzeczeniami, np. wyroki NSA z: 19 stycznia 2007 r. II FSK 75/06; 14 lipca 2010 r. II FSK 2002/09; 13 stycznia 2016 r. II FSK 2815/13; 9 grudnia 2016 r. II FSK 3333/14; 6 grudnia 2017 r. II FSK 2971/15; 14 marca 2018 r. II FSK 694/16; 15 marca 2017 r. II FSK 1032/15; 16 stycznia 2020 r. II FSK 484/18; 20 lipca 2022 r. III FSK 862/21). Podobny pogląd prezentowany jest też w piśmiennictwie (zob. L. Etel, S. Presnarowicz, Podatki i opłaty samorządowe. Komentarz, Warszawa 2003, s. 49-54). Trzeba jednocześnie podkreślić, że zakończenie procesu rekultywacji gruntów stwierdzane jest decyzją starosty.

Zgodnie z przedstawionym we wniosku stanem faktycznym, wnioskodawca jest spółką z ograniczoną odpowiedzialnością będącą podatnikiem podatku od nieruchomości. Podstawowym przedmiotem działalności skarżącej jest wydobywanie żwiru i piasku, wydobywanie gliny i kaolinu. Spółka jest w posiadaniu gruntów, na których znajdują się złoża kruszywa naturalnego, a grunty te sklasyfikowane są w ewidencji gruntów i budynków jako użytki kopalne oznaczone symbolem "K". Grunty te stanowią środki trwałe wnioskodawcy, a koszty rekultywacji i podatku od nieruchomości są zaliczane do kosztów uzyskania przychodów.

Mając powyższe okoliczności na uwadze sąd uznał, że do czasu zakończenia rekultywacji stwierdzonej ostateczną decyzją właściwego organu administracyjnego grunty rolne są nie tylko związane z prowadzeniem działalności gospodarczej, ale także faktycznie zajęte na jej prowadzenie, co w świetle art. 2 ust 1 i 2 w związku

z art. 1a ust. 1 pkt 3 i 4 u.p.o.l. powoduje, że podlegają opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości według stawek najwyższych (por. wyrok NSA z 9 grudnia 2016 r. sygn. II FSK 3332/14 oraz wyrok NSA z 20 lipca 2022 r. sygn. III FSK 862/21). Działalność gospodarcza w zakresie wydobywania kopalin obejmuje również rekultywację gruntów po wyczerpaniu złoża. Nie jest bowiem możliwe wydobywanie kopalin bez jednoczesnego planowania i prowadzenia rekultywacji zdewastowanych w wyniku tego wydobycia gruntów. Warunek przeprowadzenia rekultywacji jest wprawdzie nałożony na przedsiębiorcę ustawą i nie podejmuje się on jego wykonania dobrowolnie, jednakże tylko z tego faktu nie można wyprowadzać wniosku, że rekultywacja nie stanowi jednej z faz (czynności) podejmowanych w ramach prowadzonej działalności gospodarczej, wykonywanej w sposób ciągły. W ramach organizacji tej działalności niezbędne jest planowanie i stopniowe dokonywanie rekultywacji gruntów. Rekultywacja gruntów poeksploatacyjnych jest procesem wieloetapowym, który przygotowuje się, planuje i wykonuje na każdym etapie prowadzonej działalności gospodarczej w zakresie wydobywania kopalin, od chwili uzyskania koncesji.

Warto podkreślić, że Sąd Najwyższy w uchwale składu siedmiu sędziów z dnia 27 października 1994r., III AZP 5/94 (OSN 1995, Nr 15, poz.154) uznał, że podmioty wydobywające kopaliny prowadzą działalność gospodarczą zarówno wówczas, gdy grunty eksploatują, jak i wówczas, gdy na gruntach tych realizują obowiązkowe zadania poeksploatacyjne. Dopiero zakończenie rekultywacji przesądza o tym, że grunty tracą charakter bezpośrednio zajętych na prowadzenie działalności gospodarczej. O tym, że rekultywacja jest zakończona, a tym samym, o utracie przez nie związku z prowadzoną działalnością gospodarczą decyduje moment, w którym decyzja o zakończeniu rekultywacji staje się ostateczna, a nie faktyczne zakończenie prac rekultywacyjnych. Poglądy przytoczone w powyższych orzeczeniach sąd

w składzie orzekającym w pełni podziela i przyjmuje za własne.

Jednocześnie zauważenia wymaga, że orzecznictwo podatkowe na które powołuje się skarżąca dotyczy innych stanów faktycznych, jak też prawnych. Są wśród nich orzeczenia dotyczące osób fizycznych (III FSK 1022/21) oraz orzeczenia, w których spór sprowadzał się do tego, czy grunty rolne oraz leśne były zajęte na prowadzenie działalności gospodarczej do momentu zakończenia czynności rekultywacyjnych czy do daty wydania lub uprawomocnienia się decyzji o uznaniu rekultywacji za zakończoną (III FSK 1692/21, III FSK 31/17). Pamiętać zaś trzeba, że zwrot "grunty zajęte na prowadzenie działalności" rozumieć należy odmiennie od sformułowania "grunty związane z prowadzeniem działalności gospodarczej". Zajęcie gruntu na prowadzenie działalności gospodarczej to pojęcie węższe zakresowo od pojęcia związania gruntu z prowadzeniem działalności gospodarczej i odnosi się zwłaszcza do przesłanki wykluczenia z opodatkowania podatkiem od nieruchomości użytków rolnych i leśnych (art. 2 ust. 2 u.p.o.l.). Z takim gruntami nie mamy zaś do czynienia w rozpatrywanej sprawie. Kolejne poglądy przytoczone w skardze, wyrażone w wyroku NSA w sprawie III FSK 621/21, odnoszą się z kolei do brzmienia art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l., obowiązującego do końca 2015 r. i tym samym do funkcjonującego wówczas w ramach tej normy pojęcia względów technicznych uniemożliwiających wykorzystywanie przedmiotu opodatkowania do prowadzenia działalności, jako przesłanki wyłączenia danego gruntu jako związanego

z prowadzoną działalnością gospodarczą. Obecnie analizowany przepis nie odnosi się już do względów technicznych.

Wobec powyższego sąd uznał, że w zaskarżonej interpretacji indywidualnej Burmistrz zasadnie uznał stanowisko spółki za nieprawidłowe. Jeszcze raz podkreślić należy, że w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego, w którym analizowano cytowany zakresowy wyrok interpretacyjny Trybunału - przyjmuje się obecnie, że w przypadku podmiotów, których jedyną formę aktywności stanowi prowadzenie działalności gospodarczej, dla zastosowania najwyższej stawki opodatkowania wystarczy co do zasady samo posiadanie nieruchomości, niezależnie od tego czy w danym okresie faktycznie była wykorzystywana na prowadzenie działalności gospodarczej. Z wniosku wynika, że grunt będący w posiadaniu spółki jest częścią zorganizowanego przedsiębiorstwa, jest uwzględniony w środkach trwałych, koszty związane z rekultywowanymi gruntami oraz koszt podatku od nieruchomości są ujmowane w ciężar kosztów uzyskania przychodu. Grunty te mogą być zatem potencjalnie wykorzystane w prowadzonej działalności gospodarczej, dlatego też są związane z prowadzeniem działalności gospodarczej. Poza tym istotne jest, że proces rekultywacji stanowi etap działalności gospodarczej i faktyczne jego zakończenie, wbrew oczekiwaniom skarżącej, nie oznacza utraty związku rekultywowanego gruntu z prowadzeniem działalności gospodarczej.

W konsekwencji sąd uznał zarzuty skargi za niezasadne i na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2023 r. poz. 1634) orzekł o oddaleniu skargi.