Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 1382/22
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2023-10-25 00:00:00+02:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną decyzję
Powołane przepisy: article: art. 145 § 1 pkt 1 lit. a; art. 200; art. 205 § 2; art. 206
journal: Dz.U. 2023 poz 1634
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - t.j.
article: art. 122; art. 81b; art. 120; art. 207 § 1 i 2
journal: Dz.U. 2021 poz 1540
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Alojzy Skrodzki, Sędziowie sędzia WSA Aneta Trochim-Tuchorska (sprawozdawca), asesor WSA Tomasz Grzybowski, Protokolant sekretarz sądowy Krzysztof Durka, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 25 października 2023 r. sprawy ze skargi R. spółka z ograniczoną odpowiedzialnością sp.k. z siedzibą w L. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. z dnia [...] kwietnia 2022 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za marzec 2019 r. 1) uchyla zaskarżoną decyzję, 2) zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. na rzecz R. spółka z ograniczoną odpowiedzialnością sp.k. z siedzibą w L. kwotę 2190 zł (słownie: dwa tysiące sto dziewięćdziesiąt złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

Zaskarżoną do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie decyzją z dnia [...] kwietnia 2022r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w W. ("DIAS", "Dyrektor IAS"), po rozpatrzeniu odwołania wniesionego przez R. spółka z ograniczoną odpowiedzialnością sp.k. z/s w L. (dalej: "Skarżąca", "Spółka"), utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w L. ("NUS", "Naczelnik US") z [...] listopada 2021r. w przedmiocie podatku od towarów i usług za marzec 2019r.

Decyzja została wydana w następującym stanie sprawy:

Naczelnik US przeprowadził wobec Spółki kontrolę podatkową w zakresie podatku od towarów i usług za marzec i maj 2019r.

W związku z ustaleniami kontroli Naczelnik US postanowieniem z [...] lutego 2021r. wszczął wobec Spółki postępowanie podatkowe w sprawie podatku od towarów i usług za marzec i maj 2019r. Decyzją z [...] listopada 2021r. NUS określił Spółce zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za marzec 2019r. W decyzji wyjaśnił, że rozstrzygnięcie w zakresie podatku od towarów i usług za maj 2019r. będzie przedmiotem odrębnej decyzji.

W uzasadnieniu decyzji NUS wskazał, że w okresie objętym postępowaniem podatkowym Spółka prowadziła działalność gospodarczą w zakresie budowy i sprzedaży lokali mieszkalnych, domów i budynków bliźniaczych. Ponadto, Spółka zajmowała się wynajmem samochodów na rzecz nw. podmiotów:

- D. (samochód marki B., R.),

- T. (P.),

- M. (P.).

Spółka wynajęła samochody osobom, które prowadzą działalności gospodarcze i są jednocześnie wspólnikami R. sp. z o.o. (jedynej spółki mogącej reprezentować R. sp. z o.o. sp.k.) oraz żonie prezesa spółki R. sp. z o.o. M.S.. Wynajmowane samochody na rzecz ww. firm były przedmiotem leasingu.

NUS uznał, że Spółka stworzyła wyłącznie formalne podstawy do pełnego odliczenia podatku naliczonego z faktur dotyczących leasingu poprzez wynajem pojazdów, dążąc tym do wyeliminowania ograniczenia zawartego w art. 86a ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2018r., poz. 2174 ze zm.; dalej: "ustawa o VAT", "u.p.t.u."). W związku z tym Spółka odliczając pełny podatek naliczony z faktur dokumentujących usługi leasingu naruszyła przepis art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. c) ustawy o VAT, zgodnie z którym nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne, do których mają zastosowanie przepisy art. 58 i 83 k.c. - w części dotyczącej tych czynności. Spółka powinna była dokonać odliczeń 50% podatku VAT z wyżej wskazanych faktur. W konsekwencji organ uznał także, że do faktur sprzedaży najmu pojazdów samochodowych wystawionych przez Spółkę na rzecz ww. podmiotów znajdzie zastosowanie art. 108 ust. 1 ustawy o VAT.

Ponadto organ stwierdził, że Spółka w marcu 2019r. nie dokonała korekty odliczonej kwoty podatku naliczonego w związku z nie uregulowaniem należności wynikających z faktur zakupu zgodnie z art. 89b ust. 1 ustawy o VAT w kwocie 17.706,20 zł (tabela na str. 29 decyzji NUS).

W odwołaniu od powyższej decyzji Spółka wniosła o jej uchylenie, zarzucając naruszenie:

- art. 121, art. 122, art. 123 § 1, art. 181, art. 187 § 1 oraz art. 191 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2021r., poz. 1540 ze zm.; dalej: "O.p.") przez błędne ustalenie stanu faktycznego, dowolną ocenę zebranego materiału dowodowego, naruszenie zasady swobodnej oceny dowodów i prawdy obiektywnej, albowiem organ przy wydawaniu decyzji kierował się jedynie dążeniem do ustalenia jak najwyższych zobowiązań, przy rażącym naruszeniu praw Spółki do odliczenia podatku z faktur, które do pełnego odliczenia w związku z prowadzonym profilem działalności uprawniały;

- art. 121 § 1 i art. 124 O.p. przez wydanie rozstrzygnięcia wprost sprzecznego z zasadą prowadzenia postępowania podatkowego w sposób budzący zaufanie podatnika do organu podatkowego oraz tzw. zasadą przekonywania (wyjaśnienia stronom zasadność przesłanek, którymi kierują się przy załatwieniu sprawy) polegające na niewyjaśnieniu czym jest pozorność transakcji w tej sprawie;

- art. 193 § 4 i 6 O.p. przez nieuzasadnione uznanie za nierzetelne ewidencji VAT prowadzonych przez Spółkę (co było konsekwencją wadliwej oceny nierzeczywistego charakteru zawartych przez nią transakcji);

- art. 86 ust. 1 w zw. z art. 86a oraz art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) i c) ustawy o VAT, w sytuacji gdy Spółka posiadała prawo do odliczenia podatku,

- art. 108 ust. 1 ustawy o VAT przez nieuprawnione zastosowanie w tej sytuacji, gdy wszystkie faktury wystawione przez Spółkę dotyczą zrealizowanych usług.

Wskazaną na wstępie decyzją z [...] kwietnia 2022r. Dyrektor IAS utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji.

Organ odwoławczy wskazał, że istota sporu sprowadza się do ustalenia, czy Spółce przysługuje prawo do odliczenia 100% podatku naliczonego z faktur dotyczących ponoszenia kosztów opłat leasingowych oraz to czy transakcje Spółki z firmami T., M. oraz D. były tak ukształtowane, aby umożliwić Spółce osiągnięcie korzystnego rezultatu podatkowego w postaci uzyskania prawa do odliczenia 100% podatku naliczonego wynikającego z faktur dokumentujących opłaty leasingowe, a w konsekwencji czy do faktur wystawionych przez Spółkę znajdzie zastosowanie art. 108 ust. 1 ustawy o VAT.

DIAS przytoczył następnie treść przepisów prawa, stanowiących podstawę prawną rozstrzygnięcia, tj.: art. 5 ust. 1 pkt 1, art. 86 ust. 1, art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. c) i art. 108 ust. 1 ustawy o VAT oraz art. 58 § 1 i art. 83 § 1 kodeksu cywilnego.

W ocenie Dyrektora IAS analiza zebranego w sprawie materiału dowodowego wskazuje, że w niniejszej sprawie doszło do obejścia przepisów prawa podatkowego rozumianego jako nadużycie prawa podatkowego celem osiągnięcia korzyści sprzecznych z tym prawem.

Organ odwoławczy podniósł, że ze zgromadzonego materiału dowodowego wynika, że w badanym okresie Spółka prowadziła głównie działalność gospodarczą w zakresie budowy i sprzedaży lokali mieszkalnych, domów i budynków bliźniaczych. Pozostałym przedmiotem działalności Spółki był wynajem samochodów.

Zgodnie z danymi zawartymi w Rejestrze Przedsiębiorców wspólnikami Spółki są R.S., S.S. i J.S..

W marcu 2019r. Spółka wynajmowała samochody na rzecz: D. (samochód marki B., R.), T. (P.) i M. (P.), będące przedmiotem zawieranych umów leasingu przez Spółkę.

Sprzedaż ww. usług została udokumentowana fakturami VAT wymienionymi w zestawieniu na str. 5 decyzji organu pierwszej instancji, razem netto 17.647,02 zł, VAT 4.058,81 zł.

Dyrektor IAS wskazał, że jak wynika z akt sprawy Spółka zawarła z O. S.A., P. i G. umowy leasingu operacyjnego dotyczące ww. samochodów.

W okresie objętym postępowaniem podatkowym Spółka odliczała 100% podatku naliczonego z faktur dotyczących opłat leasingowych, wymienionych w zestawieniu na str. 18 decyzji organu pierwszej instancji, razem netto 31.896,67 zł, VAT 7.336,22 zł.

DIAS przypomniał, że organ pierwszej instancji w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego przeprowadził dowody osobowe, tj. przesłuchał w charakterze świadków: S.S., J.S. i M.S. oraz w charakterze strony R.S..

Zdaniem organu odwoławczego ze zgromadzonego materiału dowodowego, w tym z zeznań ww. osób wynika, że:

- Spółka ponosi wszystkie koszty związane z eksploatacją wynajmowanych pojazdów (ubezpieczenia, przeglądy techniczne);

- ewentualne koszty związane z naprawą wynajmowanych samochodów opłacane miały być przez ubezpieczyciela pojazdów, tj. Spółkę;

- z uwagi na fakt, że na rynku nie było ofert wynajmu samochodów "(...) wyższej klasy (...)" Spółka podjęła decyzję o wzięciu w leasing samochodów o wyższym standardzie;

- Spółka nie zamieszczała ofert najmu w Internecie, R.S. w toku przesłuchania poinformował, że powodem tego był fakt, że chcieli, aby samochody wynajmowali klienci, którzy nabywali "(...) droższe nieruchomości (powyżej np. 500 000 zł)"; z dokumentów firmy nie wynika aby Spółka wynajęła jakikolwiek samochód swoim klientom;

- pomimo ciążącego obowiązku (wynikającego z umów leasingu pojazdów) Spółka nie dokonała zgłoszenia leasingodawcy faktu, że wynajmuje samochody oraz podmiotów, którym rzeczone samochody wynajmuje;

- R.S. mimo, że w toku przesłuchania poinformował, iż do 4 września 2020r. przedstawi listę osób (poza członkami zarządu i M.S.), którym Spółka wynajmowała samochody, nie udzielił informacji w powyższym zakresie;

- Spółka w kwocie wynajmu samochodów dla członków zarządu nie uwzględniała kosztów związanych z eksploatacją tych samochodów, ubezpieczeniem;

- Spółka wynajmowała samochód M.S. za kwotę nieznacznie wyższą niż Spółka płaciła za leasing tego pojazdu;

- Spółka wynajmowała samochody J.S. i S.S. za tę samą kwotę jaką płaciła za leasing wynajmowanych aut;

- na podstawie dostępnych baz danych ustalono, że osoby wynajmujące samochody od Spółki dysponują własnymi samochodami osobowymi;

- prezes zarządu wyjaśnił, że na etapie przedstawienia oferty wynajmu luksusowych samochodów przez Spółkę było zainteresowanie ze strony potencjalnych klientów, lecz w chwili kiedy już mogło dojść do podpisania umowy, ewentualni klienci rezygnowali;

- Spółka wynajęła samochody osobom, które prowadzą działalności gospodarcze i jednocześnie są wspólnikami spółki R. sp. z o.o. (jedynej spółki mogącej reprezentować R. sp. z o.o. sp.k.) oraz żonie prezesa R. sp. z o.o. M.S.;

- Spółka w okresie objętym kontrolą nie wynajęła samochodu innym podmiotom, którzy nie są członkami zarządu lub nie są spokrewnione z członkami zarządu Spółki;

- ze wszystkimi osobami, które wynajęły samochody zostały podpisane umowy najmu;

- umowę na wynajem samochodów z firmą D. z ramienia Spółki podpisali dwaj członkowie zarządu - S.S. oraz J.S.;

- umowę na wynajem samochodów z firmą M. z ramienia Spółki podpisał R.S.;

- umowę na wynajem samochodów z firmą T. z ramienia Spółki podpisał R.S.;

- umowy leasingowe z leasingodawcami z ramienia Spółki podpisywali łącznie S.S. i J.S. lub R.S. samodzielnie;

- umowa o wynajem samochodów zawierała informację, iż samochody są "(...) w pełni sprawne, posiadają sprawną gaśnicę, koło zapasowe, zestaw narzędzi, zabezpieczenia - alarm, wbudowane radio oraz jest zatankowany do pełna (...);

- w umowie wynajmu samochodów brak jest informacji nt. stanu licznika wynajmowanego pojazdu oraz ilości kilometrów, które można przejechać w okresie najmu samochodu oraz brak jest informacji na temat kto i jakie koszty ponosi w związku z ewentualnym mechanicznym uszkodzeniem samochodów czy też w przypadku kradzieży;

- w okresie objętym kontrolą Spółka odliczała 100% podatku VAT od opłat leasingowych;

- Spółka nie posiadała regulaminu określającego sposób korzystania z samochodów;

- wynajmujący i najemca nie prowadzili ewidencji przebiegu pojazdów.

W ocenie Dyrektora IAS zgromadzony materiał dowodowy nie potwierdza, aby rozszerzony przez Spółkę zakres działalności gospodarczej o wynajem samochodów, który sprowadził się do wynajęcia samochodów osobowych członkom zarządu i osobom spokrewnionym z zarządem odbywał się w typowych warunkach właściwych dla podmiotów takim wynajmem się trudniącym. Szczególnie fakty takie jak: brak ogłoszeń o możliwości najmu samochodów, brak reklamy nowych usług ani powszechnie, ani nawet w miejscu własnej firmy tożsamym z miejscem działalności Spółki, brak wydzielenia placu dla ekspozycji samochodu klientom, brak zabezpieczenia odpowiednio interesów Spółki w zawartej umowie, choćby na wzór panujących na tym rynku poprzez kaucję, dopuszczalny limit kilometrów dla najemcy, czy ponoszenie kosztów eksploatacji, wynajem samochodów członkom zarządu Spółki, osobom, które łączyły ścisłe zależności ze Spółką, zawarta umowa najmu odbiegająca od standardów rynkowych, brak zgłoszenia w polisach ubezpieczeniowych, iż pojazdy będą przedmiotem najmu zarobkowego, ocenione łącznie wedle reguł art. 191 O.p. wskazują, że zasadniczym celem Spółki nie było prowadzenie typowej działalności w zakresie wynajmu samochodu.

Spółka zatem nie realizowała żadnych czynności mogących świadczyć o prowadzeniu w sposób profesjonalny działalności w zakresie najmu samochodów, charakterystycznych dla usługodawców zajmujących się długoterminowym wynajmem samochodów. Ponadto Spółka nie zgłosiła leasingodawcy ani ubezpieczycielowi faktu, że wynajmuje samochody.

Dyrektor IAS zauważył, że Spółka wynajmowała samochody za tę samą lub nieznacznie wyższą kwotę, niż kwota rat leasingowych, ponosiła przy tym koszty ubezpieczenia, przeglądów tych aut. Ponadto zawarte umowy nie określały m.in. sposobu odpowiedzialności za bieżące naprawy i uszkodzenia. Powyższe naraziło Spółkę na poniesienie większych kosztów niż ustalony zysk z transakcji, co sprzeczne jest z założeniami prowadzenia działalności gospodarczej. Zarówno w toku kontroli podatkowej jak i postępowania podatkowego Spółka nie przedstawiła argumentów świadczących o zasadności ekonomicznej tych transakcji.

Organ odwoławczy za odpowiadające prawu uznał twierdzenie, że zgromadzony materiał dowodowy potwierdza wystąpienie w niniejszej sprawie wszystkich elementów, warunkujących uznanie, że transakcje Spółki z firmami T., M. oraz D. miały charakter czynności pozornych, bowiem były tak ukształtowane, aby umożliwić Spółce osiągnięcie korzystnego rezultatu podatkowego w postaci uzyskania prawa do odliczenia 100% podatku naliczonego wynikającego z faktur dokumentujących opłaty leasingowe.

DIAS wskazał, że organy podatkowe nie są kompetentne do stwierdzania pozorności czynności prawnej, ale mogą poprzez art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. c) ustawy o VAT i koncepcje nadużycia przepisów prawa wywodzić skutki podatkowe określonych czynności prawnych, bez wzruszania tych czynności na gruncie prawa cywilnego. Organy podatkowe posiadają uprawnienie do oceny skutków, jakie w sferze prawa podatkowego wywołują zawierane przez podatników transakcje. Uprawnienie takie, w przypadku braku wątpliwości co do rzeczywistego przebiegu transakcji wynika z zasad ogólnych postępowania podatkowego, a zatem organy mają prawo do samodzielnego dokonywania oceny zawartych przez podatnika umów pod kątem ich zgodności z przepisami podatkowymi, a także rzeczywistych zamiarów stron umowy, gdy wykażą one w sposób bezsporny pozorność danych transakcji, co ma miejsce w przedmiotowej sprawie.

Zdaniem organu odwoławczego zamiarem stron transakcji dotyczących usług najmu pojazdów samochodowych nie było racjonalne ułożenie stosunków cywilnoprawnych zmierzających do zrealizowania określonego zamysłu gospodarczego, lecz takie ukształtowanie czynności kupna-sprzedaży z wykorzystaniem podatku należnego, które formalnie miało cechy zgodności z obowiązującą ustawą o podatku od towarów i usług, ale w istocie zmierzało do uzyskania korzystnego rezultatu podatkowego w postaci uzyskania prawa do odliczenia 100% podatku naliczonego wynikającego z faktur dokumentujących opłaty leasingowe. Czynności Spółki noszą znamiona nadużycia prawa.

DIAS podniósł, że organ pierwszej instancji biorąc pod uwagę wszystkie okoliczności faktyczne ustalone w sprawie, we wzajemnym powiązaniu, przyjął, że w sprawie mamy do czynienia z czynnością pozorną, w rozumieniu art. 83 ust. 1 k.c.

W ocenie Dyrektora IAS analiza zebranego w sprawie materiału dowodowego wskazuje, że w niniejszej sprawie mamy do czynienia z obejściem przepisów prawa podatkowego rozumianego jako nadużycie prawa podatkowego celem osiągnięcia korzyści sprzecznych z tym prawem.

Zgodnie z art. 58 § 1 k.c., czynność prawna sprzeczna z ustawą albo mająca na celu obejście ustawy jest nieważna, chyba że właściwy przepis przewiduje inny skutek, w szczególności ten, iż na miejsce nieważnych postanowień czynności prawnej wchodzą odpowiednie przepisy ustawy.

Wskazał, że w wyroku z 25 lutego 2015 r. (sygn. akt I FSK 93/14) Naczelny Sąd Administracyjny dokonał wykładni art. 58 § 1 k.c. w związku z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. c) ustawy o VAT i stwierdził, że na gruncie podatku od towarów i usług nadużycie prawa należy rozumieć jako zachowanie sprzeczne z celem gospodarczo-społecznym prawa do odliczenia podatku wyrażonym w art. 86 ust. 1 tej ustawy, z uwagi na to, że mimo formalnego spełnienia przesłanki do realizacji tego prawa, ukształtowane zasadniczo zostało w celu uzyskania korzyści podatkowej.

Konstrukcja nadużycia prawa została zdefiniowana w art. 5 ust. 5 ustawy o VAT. Zgodnie z tym przepisem przez nadużycie prawa rozumie się dokonanie czynności, o których mowa w ust. 1, w ramach transakcji, która pomimo spełnienia warunków formalnych ustanowionych w przepisach ustawy, miała zasadniczo na celu osiągnięcie korzyści podatkowych, których przyznanie byłoby sprzeczne z celem, któremu służą te przepisy.

Organ odwoławczy podniósł, że ustawodawca definiuje w art. 5 ust. 5 ustawy o VAT pojęcie "nadużycia prawa" w sposób zgodny z tezami wynikającymi z orzecznictwa TSUE. Tym samym nadużycie prawa w myśl ustawy o VAT wystąpi, jeżeli przeprowadzona transakcja miała "zasadniczo na celu osiągnięcie korzyści podatkowych, których przyznanie byłoby sprzeczne z celem, któremu służą te przepisy". Jak wynika z tez zawartych w orzecznictwie TSUE, zakaz nadużyć jest bezprzedmiotowy wówczas, gdy dane transakcje mogą mieć inne uzasadnienie niż tylko osiągnięcie korzyści podatkowych. Z nadużyciem prawa w podatku VAT mamy do czynienia wtedy, gdy formalnie przesłanki ustanowione w przepisach do skorzystania z danego uprawnienia są spełnione, a pomimo tego skutkują uzyskaniem korzyści finansowej (podatkowej), której przyznanie byłoby sprzeczne z celem, któremu służą owe istniejące przepisy. Na takie rozumienie nadużycia prawa wskazywał unijny Trybunał Sprawiedliwości, w tym między innymi w wyroku z dnia 21 lutego 2006 r. w sprawie C-255/02 Halifax.

Dyrektor IAS dokonując oceny zgromadzonego materiału dowodowego pod kątem nadużycia prawa z uwzględnieniem rygorów wynikających po stronie organu z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. c) ustawy o VAT, uznał za przekonujące ustalenia NUS dowodzące, iż poszczególne wymienione wyżej czynności dotyczące spornych transakcji składają się na mechanizm związany z takim przebiegiem schematu transakcyjnego, którego realizacja w zasadzie pozbawiona jest racji gospodarczych, z wyjątkiem podatkowych.

Organ podkreślił, że w sprawie nie zakwestionowano na gruncie prawa cywilnego samego zawarcia ww. transakcji usług najmu pojazdów dokonanych w ramach zawartych umów, przy czym uznano, że wykorzystując mechanizm podatku VAT zostały one ukształtowane w sposób pozwalający na uzyskanie przez jedną ze stron transakcji znacznego przysposobienia majątkowego kosztem Skarbu Państwa, co jest działaniem sprzecznym z ustawą i mającym na celu jej obejście. Ponadto uzyskana w ten sposób niezasadna korzyść materialna jest sprzeczna z zasadami współżycia społecznego, a jedynym celem tych czynności było wywołanie określonych skutków podatkowych, które zmierzają do obejścia prawa podatkowego.

Zdaniem DIAS wyżej wskazane okoliczności wskazują, że sporne transakcje zostały dokonane w warunkach nadużycia prawa, tj. z zamierzonym skutkiem uzyskania korzyści podatkowej, która jest sprzeczna z celem przepisu art. 86a ust. 3 pkt 1 lit. a) ustawy o VAT.

Zgodnie z art. 86a ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT w przypadku wydatków związanych z pojazdami samochodowymi kwotę podatku naliczonego, o której mowa w art. 86 ust. 2, stanowi 50% kwoty podatku wynikającej z faktury otrzymanej przez podatnika.

Stosownie do treści przepisu art. 86a ust. 3 pkt 1 lit. a) ustawy o VAT przepis ust. 1 nie ma zastosowania w przypadku gdy pojazdy samochodowe są wykorzystywane wyłącznie do działalności gospodarczej podatnika. Zgodnie z ust. 4 pojazdy samochodowe są uznawane za wykorzystywane wyłącznie do działalności gospodarczej podatnika, jeżeli: sposób wykorzystywania tych pojazdów przez podatnika, zwłaszcza określony w ustalonych przez niego zasadach ich używania, dodatkowo potwierdzony prowadzoną przez podatnika dla tych pojazdów ewidencją przebiegu pojazdu, wyklucza ich użycie do celów niezwiązanych z działalnością gospodarczą lub konstrukcja tych pojazdów wyklucza ich użycie do celów niezwiązanych z działalnością gospodarczą lub powoduje, że ich użycie do celów niezwiązanych z działalnością gospodarczą jest nieistotne.

Natomiast zgodnie z art. 86a ust. 5 pkt 1 lit. c) ustawy o VAT warunku prowadzenia ewidencji przebiegu pojazdu nie stosuje się w przypadku pojazdów samochodowych przeznaczonych wyłącznie do oddania w odpłatne używanie na podstawie umowy najmu, dzierżawy, leasingu lub innej umowy o podobnym charakterze - jeżeli odprzedaż, sprzedaż lub oddanie w odpłatne używanie tych pojazdów stanowi przedmiot działalności podatnika.

DIAS podniósł, że z ustalonego stanu faktycznego wynika, że Spółka stworzyła wyłącznie formalne podstawy do pełnego odliczenia podatku naliczonego z faktur dot. leasingu samochodów, mające odpowiadać treści art. 86a ust. 3 pkt. 1 lit a) ustawy o VAT, dążąc tym do wyeliminowania ograniczenia zawartego w art. 86a ust. 1 pkt 1 dla tego rodzaju samochodów.

Zdaniem Dyrektora IAS, Spółka winna była dokonać odliczeń 50% podatku VAT z faktur dokumentujących opłaty leasingowe samochodów wynajmowanych na rzecz D., M. oraz T.. Natomiast jak wynika z akt sprawy Spółka odliczyła 100% podatku naliczonego z faktur VAT dokumentujących opłaty leasingowe wymienionych w zestawieniu na str. 18 decyzji organu pierwszej instancji. W konsekwencji Spółka poprzez odliczenie 100% podatku naliczonego wynikającego z faktur dokumentujących opłaty leasingowe naruszyła przepisy art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. c) ustawy o VAT.

W konkluzji DIAS wskazał, że Spółka zawyżyła kwotę podatku naliczonego do obniżenia podatku należnego za marzec 2019r. o kwotę 3.668,11 zł.

Organ odwoławczy wskazał, że z akt sprawy wynika, iż Spółka zaewidencjonowała w rejestrach prowadzonych dla potrzeb podatku od towarów i usług faktury VAT dotyczące najmu samochodów na rzecz D., M. oraz T. wymienione w zestawieniu nr 5 decyzji organu pierwszej instancji.

W ocenie Dyrektora IAS wyżej wskazane okoliczności wskazują, że sporne transakcje zostały dokonane w warunkach nadużycia prawa, tj. z zamierzonym skutkiem uzyskania korzyści podatkowej, która jest sprzeczna z celem przepisów art. 86a ust. 3 pkt 1 lit. a) ustawy o VAT. Podkreślił, że podstawowym celem zasady zakazu nadużycia prawa jest wykluczenie z obrotu gospodarczego całkowicie sztucznych konstrukcji, które są realizowane w oderwaniu od rzeczywistych zdarzeń gospodarczych i stworzone wyłącznie w celu uzyskania korzyści podatkowych w podatku od towarów i usług. Wskazał przy tym na stanowisko przyjmowane w doktrynie, zgodnie z którym o nadużyciu prawa możemy mówić tylko wtedy, gdy dana struktura nie ma żadnego celu gospodarczego. To znaczy, została zaprojektowana i wprowadzona w życie wyłącznie do celów podatkowych, w tym przypadku obniżenie wysokości podatku należnego o podatek naliczony.

Podkreślił też, że czynności stanowiące przedmiot działania podatnika uznane za nadużywające prawa nie są czynnościami nieważnymi, czy też bezskutecznymi. Czynności te są ważne i prawnie skuteczne jednak nie mogą powadzić do podatkowych skutków jakie normalnie następują, gdyż w swej istocie nie służą one korzystaniu z uprawnień podatnika przewidzianych przez system VAT, ale uprawnień tych nadużywają w sposób nieakceptowany z punktu widzenia podstawowych zasad tego systemu. Zatem transakcje te nie stanowiły świadczenia usług w rozumieniu art. 8 ust. 1 ustawy o VAT. Natomiast z uwagi na to, że faktury weszły do obrotu gospodarczego zastosowanie znajduje przepis art. 108 ust. 1 ww. ustawy.

W konsekwencji Spółka jest zobowiązana do zapłaty wykazanego w fakturach najmu samochodów podatku w marcu 2019r. w wysokości 4.058,81 zł.

Zasadnie zatem organ pierwszej instancji stwierdził, że w sprawie znajdzie zastosowanie art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. c) i art. 108 ust. 1 ustawy o VAT.

W związku z powyższym organ odwoławczy nie zgodził się z zarzutem dot. naruszenia przepisów prawa materialnego, tj. art. 86 ust. 1 w zw. z art. 86a i art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. c) ustawy o VAT.

Dalej DIAS wskazał, że z akt sprawy wynika, że w dniu 31 sierpnia 2020r. za pośrednictwem poczty e-mail Spółka przesłała wykaz (w formie tabeli) niezapłaconych faktur VAT, w stosunku do których, w okresie objętym kontrolą, mijał 90 dzień od terminu zapłaty zawartego na fakturze VAT, co obrazuje tabela na str. 29 decyzji organu pierwszej instancji.

Na podstawie powyższej tabeli oraz złożonych plików JPK_VAT ustalono, że Spółka nie dokonała wyksięgowania w/w kwot w marcu 2019r., czym naruszyła przepisy art. 89b ust. 1 ustawy o VAT, który stanowi, że w przypadku nieuregulowania należności wynikającej z faktury dokumentującej dostawę towarów lub świadczenie usług na terytorium kraju w terminie 90 dni od dnia upływu terminu jej płatności określonego w umowie lub na fakturze, dłużnik jest obowiązany do korekty odliczonej kwoty podatku wynikającej z tej faktury, w rozliczeniu za okres, w którym upłynął 90 dzień od dnia upływu terminu płatności określonego w umowie lub na fakturze.

Jak ustalono Spółka nie dokonała korekty odliczonej kwoty podatku w związku z nieuregulowaniem należności wynikających z faktur w marcu 2019r. w kwocie netto 221.290,00 zł, VAT 17.706,20 zł.

W ocenie Dyrektora IAS, organ pierwszej instancji zasadnie zastosował art. 193 § 3 O.p., jak również art. 193 § 4 O.p. i uznał prowadzone przez Spółkę ewidencje dla potrzeb rozliczania podatku od towarów i usług za nierzetelne za marzec 2019r. w części dotyczących stwierdzonych nieprawidłowości w zakresie dostaw i nabyć.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie Skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji Naczelnika US, zarzucając naruszenie:

- art. 121 § 1 i art. 124 O.p. przez wydanie rozstrzygnięcia wprost sprzecznego z zasadą prowadzenia postępowania podatkowego w sposób budzący zaufanie podatnika do organu podatkowego oraz tzw. zasadą przekonywania (wyjaśniania stronom zasadność przesłanek, którymi kierują się przy załatwianiu sprawy) polegające na niewyjaśnieniu, czym jest pozorność transakcji w tej sprawie;

- art. 127 O.p. przez sprowadzenie działań organu odwoławczego do powielenia stanowiska organu I instancji, podczas gdy jego obowiązkiem, którego zaniechał pozostaje ponowne rozpoznanie sprawy z odniesieniem się do argumentacji odwołania i nieuprawnionego przyjęcia, że "zasada dwuinstancyjności stanowi ograniczenie dla organu odwoławczego w zakresie prowadzenia postępowania podatkowego";

- art. 210 § 4 i 5 O.p. przez brak w uzasadnieniu decyzji odniesienia się do argumentacji odwołania, a także przez pomieszczenie treści w uzasadnieniu decyzji, które nie dotyczą sprawy i czynią decyzję nieczytelną, w szczególności przez prezentowanie sprzecznych i niezrozumiałych ocen w zakresie braku opodatkowania umów najmu oraz brak rozstrzygnięcia i uzasadnienia faktycznego i prawnego dotyczącego miesiąca maja 2019r.;

- art. 193 § 4 i 6 O.p. przez nieuzasadnione uznanie za nierzetelne ewidencji VAT prowadzonych przez Spółkę, (co było konsekwencją wadliwej oceny nierzeczywistego charakteru zawartych przez Spółkę transakcji oraz pełnego odliczenia podatku naliczonego);

- art. 122 i art. 191 O.p. w zw. z art. 8 ust. 1 i art. 108 ust. 1 ustawy o VAT przez wadliwą ocenę ustalonego w sprawie stanu faktycznego i wadliwą ocenę materiału dowodowego, a w rezultacie przyjęcie, że wykazana została na płaszczyźnie dowodowej pozorność czynności umów najmu, które były zawierane, i których zawieranie i wykonanie potwierdzili najemcy;

- art. 122 w zw. z art. 81b O.p. wobec orzekania z pominięciem prawnie skutecznej deklaracji, która korygowała nieprawidłowości rozliczenia ulgi za złe długi;

- art. 120 w zw. z art. 207 § 1 i 2, art. 210 § 1 pkt 5 i 6 O.p. wobec braku rozstrzygnięcia i uzasadnienia faktycznego i prawnego w zakresie pełnego przedmiotu postępowania;

- art. 187 § 1 w zw. z art. 191 O.p. przez dokonanie oceny stanu faktycznego z pominięciem całego zebranego w sprawie materiału dowodowego oraz dowolną i jednostronną, uwzględniającą wyłącznie interes Skarbu Państwa ocenę zebranego w sprawie materiału dowodowego, wyrażającą się w ustaleniu, iż Skarżącej nie przysługiwało pełne prawo do odliczenia podatku naliczonego z tytułu ponoszonych wydatków związanych z pojazdami samochodowymi, pomimo braku ustaleń wskazujących na wykorzystanie leasingowanych aut prywatnie, a nie w celu oddania w wynajem;

- art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 ustawy o VAT w sytuacji, gdy Spółka wypełniła wszystkie ustawowe warunki do odliczenia podatku w pełnej wysokości;

- art. 86a ust. 1- 5 ustawy o VAT przez błędną wykładnię i w efekcie niewłaściwe jego zastosowanie polegające na uznaniu, że Skarżąca zawyżyła odliczenie podatku naliczonego, w sytuacji, gdy nie wykazano, że odliczenie podlega ograniczeniu na warunkach opisanych we wskazanym art. 86a ustawy o VAT;

- art. 88 ust 3a pkt 4 lit. c) ustawy o VAT przez błędne zastosowanie;

- art. 108 ust. 1 w zw. z art. 8 ust. 2 ustawy o VAT przez nieuprawnione jego zastosowanie w sytuacji, gdy wszystkie faktury wystawione przez Spółkę dotyczą zrealizowanych usług.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor IAS wniósł o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko wyrażone w zaskarżonej decyzji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje.

Skarga zasługiwała na uwzględnienie.

W pierwszej kolejności wskazać należy, że co do zasady zastrzeżeń nie nasuwa stwierdzenie organu o nadużyciu prawa do odliczenia podatku naliczonego w zakresie ponoszenia kosztów opłat leasingowych i innych kosztów związanych z eksploatacją pojazdów, tzn. o nadużyciu art. 86a ust. 3 pkt 1 lit. a) ustawy o VAT przewidującego odliczenie 100% podatku naliczonego i dążeniu do wyeliminowania ograniczenia zawartego w art. 86a ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT. Sąd podziela zapatrywanie, że schemat transakcji skonstruowano w sposób wskazujący na zamierzony skutek uzyskania korzyści podatkowej, która jest sprzeczna z celem art. 86a ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT, tj. ustanowionego tamże 50% progu odliczenia podatku naliczonego w przypadku wydatków związanych z pojazdami samochodowymi.

Zdaniem Sądu nie budzi w ustalonym przez organy stanie faktycznym wątpliwości ocena, że samochody leasingowane przez Spółkę nie były przeznaczone wyłącznie do oddania w odpłatne używanie na podstawie umowy leasingu w rozumieniu art. 86a ust. 3 pkt 1 lit. a) w zw. z art. 86a ust. 5 pkt 1 lit. c) ustawy o VAT. Przepisy ten umożliwiają odliczenie 100% kwoty podatku naliczonego w sytuacji, gdy przedsiębiorca zajmuje się odprzedażą, sprzedażą lub oddaniem w odpłatne używanie pojazdów. Natomiast organy ustaliły, że Spółka prowadziła głównie działalność gospodarczą w zakresie budowy i sprzedaży lokali mieszkalnych, domów i budynków bliźniaczych. Pozostałym przedmiotem działalności Spółki był wynajem samochodów. W tym zakresie wskazano m.in. na ponoszenie przez Spółkę całości kosztów związanych z eksploatacją pojazdów, brak zgłoszenia leasingodawcy (mimo takiego obowiązku), że samochody są wynajmowane, wynajmowanie samochodów zasadniczo członkom zarządu oraz osobom powiązanym ze Spółką (rodzinom członków zarządu), bez udostępnienia oferty na rynku, w dodatku, w jednym przypadku za kwotę nieznacznie wyższą od raty leasingu, a w dwóch przypadkach za tę samą kwotę jaką płaciła za leasing wynajmowanych aut (a przecież chodziło o samochody luksusowe), brak w umowach najmu zapisów charakterystycznych dla tego typu kontraktów (np. co do stanu licznika, ilości kilometrów, które można przejechać w okresie najmu, czy kosztów napraw mechanicznych uszkodzeń pojazdów), brak wiedzy najemców o ww. kwestiach, w rezultacie wątpliwy ekonomiczny cel działalności Spółki w tym zakresie.

W ocenie Sądu podzielić należy zapatrywanie, że umowy najmu samochodów zawierane były po to, żeby odliczyć 100% podatku naliczonego od kosztów związanych z leasingiem i eksploatacją aut, tzn. żeby uzyskać korzyść podatkową, w szczególności w optyce ww. art. 86a ustawy o VAT. Orzecznictwo sądów administracyjnych mierzyło się już z tego typu sytuacjami (por. mutatis mutandis np. wyrok NSA o sygn. I FSK 990/17, CBOSA). Zarówno teza o nadużyciu ww. przepisu (w rozumieniu art. 5 ust. 5 ustawy o VAT), jak i zgodność ustaleń faktycznych w tym zakresie w szczególności z art. 122, art. 187 § 1 w zw. z art. 191 O.p., jest dla Sądu oczywista.

Sąd nie zgadza się natomiast z kwalifikacją normatywną stwierdzonego przez organy stanu rzeczy w płaszczyźnie art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. c) oraz art. 108 ust. 1 ustawy o VAT.

W tym względzie wskazać należy po pierwsze, na co też trafnie zwróciła uwagę Skarżąca, że organ nie kwestionuje umów leasingu, lecz umowy wynajmu samochodów. Niezrozumiałe jest zatem, dlaczego odnosząc twierdzenie o pozorności do umów wynajmu, stosuje przepis nawiązujący do tej konstrukcji (art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. c ustawy o VAT) w odniesieniu do podatku naliczonego z umów leasingu.

Po drugie, z zaskarżonej decyzji wynika wprost, że "nie zakwestionowano transakcji usług najmu pojazdów dokonanych w ramach zawartych umów", a jedynie uznano, że "zostały one ukształtowane w sposób ... sprzeczny z ustawą i mający na celu jej obejście" (str. 12 zaskarżonej decyzji).

Wobec tego, skoro więc organ nie zakwestionował wykonania umów oraz ich skutków w płaszczyźnie zobowiązań cywilnoprawnych, to twierdzenie o ich pozorności należy uznać za zbyt daleko idące oraz niespójne z zarzutem nadużycia prawa. Pozorność w rozumieniu prawa Unii rozumiana jest bowiem w szczególny sposób – pojęcie to odniesiono wyłącznie do takich czynności, które "nie zostały faktycznie dokonane" (pkt 37 wyroku Trybunału Sprawiedliwości o sygn. C-114/22), tzn. są fikcyjne (tamże, pkt 32). Taki stan rzeczy nie został jednak ustalony przez organy podatkowe.

Ma to znaczenie w kontekście zastosowania do transakcji wynajmu samochodów art. 108 ust. 1 ustawy o VAT. Przepis ten nie znajduje bowiem zastosowania do transakcji stanowiących nadużycie prawa. Tylko ustalenie, że do wynajmu samochodów nie doszło, upoważniałoby do określenia podatku do zapłaty na podstawie ww. przepisu. Art. 108 ust. 1 ustawy o VAT odnosi się bowiem do "pustych faktur", tj. faktur, które nie dokumentują rzeczywistej transakcji, zdarzenia gospodarczego. Obowiązek zapłaty podatku w trybie art. 108 ustawy o VAT wynika wyłącznie z faktu wystawienia tzw. pustej faktury (spośród wielu por. np. wyrok NSA o sygn. I FSK 229/20, CBOSA).

Wynika z powyższego, że organ miał prawo do zakwestionowania 100% odliczenia podatku naliczonego z tytułu eksploatacji leasingowanych aut, ale w oparciu o twierdzenie o nadużyciu prawa (art. 86a ust. 3 pkt 1 lit. a w zw. z art. 86a ust. 5 pkt 1 lit. c ustawy o VAT), nie zaś z powołaniem się na twierdzenie o pozorności zawartych umów najmu (i art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. c ustawy o VAT). Pojęcia te (i odpowiadające im konstrukcje normatywne) nie są zbieżne. Ponadto wobec braku zakwestionowania dokonania czynności wynajmu organy nie miały podstaw, by określić Skarżącej podatek do zapłaty na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy o VAT. Oznacza to zarazem, że Spółce wadliwie zarzucono błędne zaewidencjonowanie podatku należnego wynikającego z faktur dokumentujących najem pojazdów. Sąd uznał tym samym, że w sprawie naruszono art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. c) oraz art. 108 ust. 1 ustawy o VAT przez ich błędne zastosowanie i w tym zakresie podzielił zarzuty skargi. W związku z tym za częściowo zasadny należało uznać zarzut naruszenia art. 193 § 4 i 6 O.p. (tj. w zakresie podatku należnego z tytułu usług najmu samochodów).

Na uwzględnienie nie zasługiwały zarzuty naruszenia art. 120 w zw. z art. 207 § 1 i 2 oraz art. 210 § 1 pkt 5 i 6 O.p. w związku z brakiem rozstrzygnięcia i uzasadnienia faktycznego i prawnego w zakresie podatku od towarów i usług za maj 2019r.

Odnosząc się do tych zarzutów, zauważyć należy, że można rozróżnić decyzje o charakterze jednolitym (niepodzielnym) oraz decyzje o charakterze podzielnym.

Decyzje o charakterze podzielnym zawierają kilka (więcej niż jedno) odrębnych rozstrzygnięć, które to rozstrzygnięcia mogą być przedmiotem odrębnych decyzji. W tym przypadku niejako w jednym dokumencie zawartych jest w istocie kilka decyzji administracyjnych rozstrzygających kilka odrębnych spraw. Inaczej rzecz ujmując, w jednym orzeczeniu (decyzji w ujęciu formalnym) może być zawartych kilka rozstrzygnięć w sprawach indywidualnych (decyzji ujmowanych materialnoprawnie).

Z kolei decyzje o charakterze jednolitym i niepodzielnym, to takie, w treści których nie ma możliwości wyodrębnienia kilku rozstrzygnięć, a tym samym poszczególnych "części" (por. wyrok NSA z 2 lutego 2009r., sygn. akt I OSK 1248/08; wyrok WSA w Warszawie z 30 czerwca 2014r. sygn. akt III SA/Wa 2724/13; CBOSA).

Niewątpliwie w podatku od towarów i usług – co do zasady – występują miesięczne okresy rozliczeniowe (tak też w rozpoznanej sprawie). Wydając decyzję na podstawie przepisów art. 21 § 3 O.p. organ określa zobowiązanie podatkowe za dany okres rozliczeniowy. Nie ma przy tym przeszkód, aby w jednej decyzji (jednym akcie administracyjnym) zawrzeć rozstrzygnięcia dotyczące kilku okresów rozliczeniowych, a zatem w zakresie kilku zobowiązań podatkowych w podatku od towarów i usług. Nie ma również przeszkód aby wydać akt administracyjny (decyzję) obejmujący jedynie jeden okres rozliczeniowy (jedno zobowiązanie podatkowe). W pierwszym przypadku będzie to decyzja o charakterze podzielnym, w której możliwe wyodrębnienie jest jej części. W drugim zaś przypadku będzie to decyzja o charakterze jednolitym i niepodzielnym, w której nie będzie możliwe wyodrębnienie jej części.

Powyższe odnieść należy również do wszczęcia i prowadzenia postępowania podatkowego. Organ może wszcząć i prowadzić postępowanie podatkowe obejmujące jeden okres rozliczeniowy lub kilka okresów rozliczeniowych. W przypadku wszczęcia postępowania podatkowego za kilka okresów rozliczeniowych, może w ramach tego postępowania wydać jeden akt obejmujący wszystkie okresy rozliczeniowe lub wydać odrębne decyzje obejmujące po jednym okresie rozliczeniowym.

Tak więc okoliczność, że Naczelnik US wszczął wobec Spółki postępowanie podatkowe w zakresie podatku od towarów i usług za marzec i maj 2019r. nie stała na przeszkodzie wydaniu odrębnych decyzji za te okresy rozliczeniowe. Zauważenia wymaga, że Naczelnik US w decyzji z [...] listopada 2021r. wydanej w zakresie podatku od towarów i usług za marzec 2019r. wskazał, że w zakresie podatku od towarów i usług za maj 2019r. zostanie wydana odrębna decyzja. Jak wynika z akt sprawy, na rozliczenia podatkowe Spółki w podatku od towarów i usług za maj 2019r. wpływ mogą mieć rozliczenia Spółki w podatku od towarów i usług za kwiecień 2019r. Jak ustalono w deklaracji za marzec 2019r. Spółka wykazała nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy, a w deklaracji za maj 2019r. kwotę nadwyżki z poprzedniej deklaracji, co oznacza konieczność przeprowadzenia postępowania podatkowego również w zakresie podatku od towarów i usług za kwiecień 2019r. (k. 17/914 akt adm., teczka). Stąd nie można było wydać rozstrzygnięcia w zakresie podatku od towarów i usług za maj 2019r. przed wydaniem rozstrzygnięcia w przedmiocie podatku od towarów i usług za kwiecień 2019r.

Dodać też trzeba, że kontroli Sądu w niniejszej sprawie poddana została decyzja w przedmiocie podatku od towarów i usług za marzec 2019r. Okoliczność nieobjęcia tą decyzją rozliczeń Spółki w zakresie podatku od towarów i usług za maj 2019r. nie może mieć jakiegokolwiek wpływu na wynik rozpoznawanej sprawy dot. marca 2019r.

Odnosząc się natomiast do zarzutu naruszenia art. 122 w zw. z art. 81b O.p., zauważyć należy, że jedyna wzmianka o złożeniu przez Skarżącą korekty deklaracji VAT-7 za marzec 2019r. znajduje się we wniesionych przez Spółkę zastrzeżeniach do protokołu kontroli. W treści decyzji Naczelnika US z kolei wskazano, że korekta deklaracji VAT-7 za marzec 2019r. nie została złożona. W związku z tym, że zarzut ten został podniesiony dopiero na etapie skargi i nie było to przedmiotem badania przez Dyrektora IAS, ponownie rozpoznając sprawę organ odwoławczy dokona ustaleń w tym zakresie, tj. czy Spółka skutecznie złożyła korektę deklaracji za marzec 2019r.

W tym stanie rzeczy orzeczono jak w sentencji, na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2023r., poz. 1634; dalej: "P.p.s.a."),.

Zdaniem Sądu zaskarżoną decyzję należało uchylić w całości, mimo że w rachunku ekonomicznym Spółki niniejsze orzeczenie w istocie nie jest znaczące. Wyrok Sądu ma walor przede wszystkim porządkujący. W dalszym bowiem ciągu Skarżąca pozbawiona jest prawa do odliczenia 100% podatku naliczonego z faktur dotyczących opłat leasingowych i kosztów eksploatacji samochodów. Tym niemniej uznanie, że prawidłowo zadeklarowała podatek należny z umów najmu, w miejsce określonego przez organy podatku do zapłaty (który odnosi się do czynności znajdujących się niejako poza systemem VAT), wpływa na elementy kalkulacyjne uwidocznione w utrzymanej w mocy decyzji organu pierwszej instancji. Zatem rozpatrując ponownie sprawę organ przyjmie, że Skarżąca prawidłowo wykazała podatek należny z tytułu zawartych umów najmu samochodów i odpowiednio skoryguje rozliczenie Spółki za przedmiotowy okres rozliczeniowy.

Podstawę postanowienia o kosztach postępowania stanowiły art. 200, art. 205 § 2 oraz art. 206 P.p.s.a., tzn. z uwagi na wskazany, porządkujący charakter niniejszego orzeczenia (które w ujęciu bilansowym zasadniczo nie zmienia sytuacji Spółki), Sąd odstąpił od zasądzenia zwrotu kosztów postępowania w części i ograniczył ów zwrot do połowy kwoty, która przysługiwałaby Skarżącej w przypadku podzielenia jej stanowiska w pełnym zakresie.