Wyrok NSA, sygn. akt I FSK 483/24
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2024-06-12 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Zabezpieczenie zobowiązań podatkowych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 33
journal: Dz.U. 2021 poz 1540
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Marek Zirk-Sadowski, Sędzia NSA Małgorzata Niezgódka-Medek, Sędzia NSA Jan Rudowski (sprawozdawca), , po rozpoznaniu w dniu 12 czerwca 2024 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej I. K. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z dnia 23 sierpnia 2023 r. sygn. akt I SA/Kr 536/23 w sprawie ze skargi I. K. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Krakowie z dnia 31 marca 2023 r. nr 1201-IEW-1.4253.2.2023.15 w przedmiocie określenia oraz zabezpieczenia na majątku podatnika przybliżonych kwot zobowiązań podatkowych w podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia do lipca 2020 r. wraz z odsetkami za zwłokę 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od I. K. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Krakowie kwotę 240 (dwieście czterdzieści) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

1. Wyrokiem z 23 sierpnia 2023 r., I SA/Kr 536/23, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie oddalił skargę I. K. (dalej: strona, skarżąca) na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Krakowie z 31 marca 2023 r. w przedmiocie określenia oraz zabezpieczenia na majątku podatnika przybliżonych kwot zobowiązań podatkowych w podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia do lipca 2020 r. wraz z odsetkami za zwłokę.

2. Jak wynika z uzasadnienia, istota sporu w sprawie dotyczy oceny, czy istnieje obawa niewykonania zobowiązania podatkowego przez skarżącą, a więc zaistnienia przesłanek zabezpieczenia określonych w art. 33 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz.U. z 2022r. poz. 2651 ze zm., dalej: o.p.).

Naczelnik Urzędu Skarbowego w Oświęcimiu przeprowadził wobec skarżącej kontrolę podatkową w zakresie ustalenia prawidłowości rozliczenia podatku od towarów i usług za okresy od stycznia do lipca 2020r. W jej trakcie ustalono, że w okresie objętym kontrolą podatkową skarżąca dokonała obniżenia podatku należnego na podstawie faktur nie dokumentujących rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, tzw. "pustych faktur" wystawionych przez H. sp. o.o. z siedzibą w C.

Organ pierwszej instancji, mając na uwadze ustalenia dokonane w trakcie kontroli podatkowej oraz zaistnienie przesłanek zabezpieczenia ww. zobowiązań podatkowych na majątku podatnika wydał decyzję z 21 grudnia 2022r. w przedmiocie zabezpieczenia, a Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Krakowie - po rozpoznaniu odwołania - decyzją z 31 marca 2023 r. orzekł o utrzymaniu w mocy decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w Oświęcimiu.

Oddalając skargę sąd pierwszej instancji uznał, że zaskarżona decyzja, jak i poprzedzająca ją decyzja organu pierwszej instancji, nie są obarczone naruszeniami prawa mogącymi prowadzić do ich wyeliminowania z obiegu prawnego. Organy podatkowe obu instancji wszechstronnie bowiem przedstawiły okoliczności wskazujące na naruszenie przez skarżącą przepisów ustawy o podatku od towarów i usług, które w konsekwencji spowodowały wydanie decyzji w oparciu o art. 33 o.p. (pełny tekst uzasadnienia orzeczenia dostępny jest w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych, http://orzeczenia.nsa.gov.pl/, dalej: "CBOSA").

3. Od powyższego orzeczenia skarżąca wniosła skargę kasacyjną, w której zażądała uchylenia zaskarżonego wyroku w całości i przekazania sprawy do ponownego rozpoznania sądowi pierwszej instancji, ewentualnie - w przypadku uznania, że istota sprawy jest wyjaśniona w dostateczny sposób - rozpoznania skargi na podstawie art. 188 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2023 r., poz. 1634, dalej: p.p.s.a.) przez jej uwzględnienie polegające na uchyleniu decyzji organu odwoławczego i poprzedzającej ją decyzji organu pierwszej instancji, a także zasądzenia kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego, według norm przepisanych. Zaskarżonemu wyrokowi zarzucono naruszenie:

I. przepisów postępowania mających istotny wpływ na wynik sprawy, tj.:

1) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w zw. z art. 121 § 1 o.p. w zw. z art. 122 o.p., poprzez ich błędną wykładnię i zastosowanie, polegające na braku przeprowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do czynności podjętych przez organy podatkowe, w szczególności poprzez brak umożliwienia stronie aktywnego udziału w sprawie, a także wydanie decyzji przed zapoznaniem się przez strony z materiałami zebranymi w aktach niniejszej sprawy, a także braku podania podstaw przyjęcia odpowiedzialności skarżącej za okresy, w których został naliczony podatek, w sytuacji gdy skarżąca prowadziła poprawną dokumentację księgową oraz na bieżąco rozliczała swoje należności podatkowe - w szczególności posiadając dowody zakupu towarów od firmy H. sp. z o.o., dokonując zgłoszenia transakcji podczas miesięcznego rozliczenia, wskazywania ich w przesyłanej deklaracji JPK, a także dokonując płatności za otrzymany towar. Ponadto, organy nie ustaliły czy w okresie od stycznia do lipca 2020 roku skarżąca mogła mieć jakąkolwiek świadomość sposobu funkcjonowania H. sp. z o.o., a także jednostronnie i arbitralnie przyjęły, że skarżąca nie posiadała odpowiedniego zaplecza ekonomiczno-technicznego do prowadzenia działalności gospodarczej;

2) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w zw. z art. 123 § 1 o.p. poprzez jego błędną wykładnię i zastosowanie, polegające na braku zapewnienia stronom pełnego udziału w sprawie oraz możliwości podjęcia przez nich stosownej inicjatywy dowodowej w odpowiednim czasie, w szczególności poprzez zakończenie postępowania bez skierowania do skarżącej pytań lub umożliwienia jej złożenia wyjaśnień i ustosunkowania się do zakwestionowanych okresów rozliczeniowych oraz dokumentów, które miały być podstawą wydania zaskarżonej decyzji - w szczególności braku potwierdzenia na jakiej podstawie organ uznał, że skarżąca nie dokonała prawidłowego rozliczenia podatku od towarów i usług w okresie od stycznia do lipca 2020 roku, podczas gdy w ramach prowadzonej działalności skarżąca otrzymała fakturę za dostarczony towar, nie miała możliwości przypuszczać aby jej kontrahent nie wywiązywał się ze swoich obowiązków, a także sama posiada potwierdzenie rozliczenia się z należności publicznoprawnych z dokonanego zakupu oraz sprzedaży w tym okresie, wprowadzając wszystkie dokumenty księgowe do pliku kontrolnego JPK,

3) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w zw. z art. 124 o.p. poprzez jego błędną wykładnię i zastosowanie, polegające na braku wyjaśnienia stronom przesłanek i podstaw ustalenia podstawy opodatkowania oraz podstaw obciążenia ich należnością z tytułu podatku od towarów i usług w okresie styczeń - lipiec 2020 roku, w sytuacji gdy organ arbitralnie i bezzasadnie uznał odpowiedzialność skarżącej za zobowiązania powstałe w ww. okresie, nie biorąc pod uwagę prowadzonej przez nią działalności gospodarczej, dokonywanych faktycznych transakcji oraz bieżących rozliczeń i płatności podatku, a także sumiennego rozliczania towarów i dokumentów księgowych w comiesięcznych rozliczeniach. Dodatkowo zarówno w toku postępowania administracyjnego jak również sądowo-administracyjnego, nie wskazano konkretnych przesłanek, które miały świadczyć o wiedzy skarżącej o sytuacji wewnętrznej H. sp. z o.o., co znacznie utrudniło możliwość merytorycznego wypowiedzenia się skarżącej w sprawie, a w konsekwencji jej aktywny udział w postępowaniu,

4) art. 145 § 1 pkt. 1 lit. c p.p.s.a. w zw. z art. 187 § 1 o.p. poprzez jego niezastosowanie, polegające na braku zebrania pełnego materiału dowodowego w sprawie, a w szczególności:

– brak umożliwienia złożenia dodatkowego wyjaśnienia przez samą skarżącą oraz zeznań przez świadka K. K., pozwalających na dokonanie ustalenia stanu faktycznego w zakresie sposobu prowadzonej działalności, otrzymanego towaru, sposobu współpracy z kontrahentem przez skarżącą, wiedzy skarżącej o sposobie funkcjonowania kontrahenta, prawidłowego wystawienia zakwestionowanych dokumentów i podstaw do ich wystawienia, a następnie dokonanych rozliczeń i składanych deklaracji, które przez stosunkowo długi okres nie były kwestionowane i weryfikowane przez organy skarbowe - co z kolei wpływa na możliwość uznania prawidłowego ustalenia stanu faktycznego przez organy administracyjne, a w ślad z nimi przyjętych wprost ustaleń przez sąd pierwszej instancji,

– dokonania wiążącego ustalenia części okoliczności faktycznych sprawy w oparciu o materiał, który pozostał niejawny i strona nie mogła zapoznać się z jego treścią, a także bezzasadne przyjęcie, że skarżąca oraz jej zachowanie stanowią podstawę do przyjęcia, że zachodzi obawa przed brakiem wykonania przez podatnika właściwej decyzji podatkowej,

– braku ustalenia sposobu funkcjonowania firmy I. oraz jej zaplecza technicznego i sposobu prowadzenia sprzedaży, a w konsekwencji bezzasadne przyjęcie, źe skarżąca nie posiadała możliwości zakupu towaru od firmy H. sp. z o.o. i dalszego obrotu, który jest potwierdzony przez skarżącą stosownymi dokumentami księgowymi i dowodami uiszczenia podatków,

– braku przesłuchania członków zarządu firmy H. sp. z o.o. oraz jej pracowników, zastępując te czynności dowodowe założeniami dokonanymi przez organ pierwszej instancji, bez potwierdzenia w zebranym materiale dowodowym,

– braku ustalenia, że wydanie przedmiotowej decyzji, uniemożliwia skarżącej dokonywania opłat bieżących należności publicznoprawnych, o które wzywają skarżącą same organy prowadzące postępowanie, a skarżąca nie może uregulować tych kwot ze swojego konta, które jest zabezpieczone w toku niniejszej sprawy przez te same organy,

5) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w zw. z art. 151 p.p.s.a. poprzez ich niewłaściwe zastosowanie polegające na oddaleniu przez sąd pierwszej instancji skargi w niniejszej sprawie, w sytuacji wskazania przez skarżącą, że zaskarżona decyzja została wydana w wyniku wadliwie przeprowadzonego postępowania dowodowego, które nie tylko nie zostało zweryfikowane przez sąd pierwszej instancji, ale także bez takiej weryfikacji Wojewódzki Sąd Administracyjny uznał, że działania organów były uzasadnione przyjmując w całości stan faktyczny podany w zaskarżonej decyzji bez prób jego krytycznej oceny - podając jako przyczynę charakter postępowania zabezpieczającego, które nie stanów właściwego postępowania podatkowego, natomiast wbrew twierdzeniom sądu pierwszej instancji powoduje poważne konsekwencje dla skarżącej, uniemożliwiając jej prowadzenie działalności gospodarczej, a dodatkowo sąd pierwszej instancji nie wykazał, aby zachodziła obawa, że skarżąca (podatnik) nie wykona decyzji podatkowej.

6) art. 145 § 1 pkt. 1 lit. c p.p.s.a. w zw. z art. 106 § 3 p.p.s.a. w zw. z art. 133 p.p.s.a. poprzez ich niewłaściwe zastosowanie polegające na braku przeprowadzenia dowodu dotyczącego upomnienia nr [...] z dnia 14 lutego 2023 roku wraz z pismem strony z dnia 17 lutego 2023 roku oraz 10 marca 2023 roku, a w konsekwencji wydanie zaskarżonego orzeczenia bez uwzględnienia trudności jakie powoduje dla skarżącej wydana decyzja zabezpieczająca, która w istocie uniemożliwia dalsze prowadzenie działalności gospodarczej, a także pozostaje w sprzeczności z innymi działaniami organów administracji skarbowej, które wzywają skarżącą do uiszczania należności publicznoprawnych, które skarżąca chciałaby uregulować ale nie może z uwagi na przeświadczenie organów dot. potrzeby zabezpieczenia na majątku skarżącej, co z kolei pozostaje w sprzeczności z zasadą zakazu stosowania nadmiernych sankcji wobec podatnika.

II. przepisów prawa materialnego poprzez ich niewłaściwe zastosowanie, a to:

1) art. 145 § 1 pkt. 1 lit. a p.p.s.a. w zw. z art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 7 kwietnia 2022 roku o podatku od towarów i usług (tj. Dz.U. z 2022 r. poz. 931 - dalej: u.pt.u.) w zw. z art. 88 ust. 3a pkt. 4 lit. a u.p.t.u. poprzez ich niewłaściwe zastosowanie polegające na przyjęciu, że skarżąca nie miała podstaw do odliczenia należności podatku z tytułu faktur wystawionych przez spółkę H. oraz stwierdzenie, że faktury tej spółki były "pustymi fakturami", podczas gdy okoliczności sprawy i dokonane rozliczenia przez skarżącą nie dają podstaw do takich wniosków w związku z czym skarżąca nie może być obciążona i zobowiązana do uiszczenia podatku od towarów i usług w okresie od stycznia do lipca 2020 roku w sposób i w wysokości określonych w zaskarżonej decyzji,

2) art. 145 § 1 pkt 1 lit. a p.p.s.a. w zw. z art. 33 § 2 pkt 2 w zw. z § 1, 3,4, w zw. z art. 33a § 1 pkt 2, § 2 oraz art. 33d § 1 o.p. poprzez ich niewłaściwe zastosowanie polegające na dokonaniu zabezpieczenia na majątku skarżącej, dokonanego na poczet wykonania zobowiązania podatkowego, w sytuacji gdy sposób przeprowadzenia postępowania przez organy administracyjne nie pozwalał na ustalenie pełnego stanu faktycznego sprawy, nie zostały przeprowadzone wszystkie czynności dowodowe w sprawie, nie przeprowadzono czynności z udziałem organów spółki H., a ponadto dotychczasowy sposób postępowania i prowadzenia działalności przez skarżącą nie dają podstaw do stwierdzenia, że nie będzie można ustalić jej danych, miejsca pobytu lub posiadanego majątku w przyszłości.

W odpowiedzi organ wniósł o oddalenie skargi kasacyjnej i zasądzenie zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego, w tym kosztów zastępstwa procesowego, według norm przepisanych.

4. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie.

4.1. Stosownie do art. 183 § 1 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej (podstaw kasacyjnych) chyba, że zachodzą przesłanki nieważności postępowania sądowego wymienione w § 2 powołanego artykułu. Takich jednak przesłanek w niniejszej sprawie z urzędu nie odnotowano. Nie ujawniono także podstaw do odrzucenia skargi ani umorzenia postępowania przed sądem pierwszej instancji, które obligowałyby Naczelny Sąd Administracyjny do wydania postanowienia przewidzianego w art. 189 p.p.s.a. (uchwała Naczelnego Sądu Administracyjnego z 8 grudnia 2009 r., II GPS 5/09, ONSAiWSA 2010, Nr 3, poz. 40). Skarga kasacyjna została zatem zbadana według reguły związania zarzutami w niej zawartymi (art. 183 § 1 ab initio p.p.s.a.).

4.2. Dokonując oceny prawidłowości zaskarżonego wyroku ze względu na zarzuty skargi kasacyjnej przypomnieć należy na wstępie, że zakres postępowania poprzedzającego wydanie decyzji zabezpieczającej został ściśle określony przez ustawodawcę w art. 33 § 1 o.p. zdanie pierwsze. Zgodnie z tym przepisem zobowiązanie podatkowe przed terminem płatności może być zabezpieczone na majątku podatnika, a w przypadku osób pozostających w związku małżeńskim także na majątku wspólnym, jeżeli zachodzi uzasadniona obawa, że nie zostanie ono wykonane, a w szczególności gdy podatnik trwale nie uiszcza wymagalnych zobowiązań o charakterze publicznoprawnym lub dokonuje czynności polegających na zbywaniu majątku, które mogą utrudnić lub udaremnić egzekucję. "Uzasadniona obawa niewykonania zobowiązania" w konkretnym przypadku może wynikać z różnorakich okoliczności faktycznych, a wymienione expressis verbis w art. 33 § 1 o.p. dwie okoliczności uzasadniające istnienie takiej obawy mają wyłącznie charakter przykładowy. Stąd też za prawidłowe uznać należy stanowisko sądu pierwszej instancji, który przyjął, że organy podatkowe mogą sięgać po wszelkie dowody i ustalenia faktyczne, uzasadniające zaistnienie "uzasadnionej obawy" niewykonania zobowiązania podatkowego (por. wyroki NSA: z 11 listopada 2009 r., I FSK 1383/08; z 2 sierpnia 2011 r., I FSK 1230/10; z 7 czerwca 2013 r., I FSK 970/12; publik. CBOSA). Wspomniane okoliczności w celu ustanowienia zabezpieczenia powinny zostać przez organy podatkowe uprawdopodobnione, a nie udowodnione. Oznacza to, że wystarczy jedynie wskazanie przez organ podatkowy, że w konkretnych okolicznościach faktycznych istnieje wysokie ryzyko niewywiązania się przez podatnika ze zobowiązania podatkowego w przybliżonej wysokości, a nie że zachodzi pewność co do tego, że podatnik takiego zobowiązania w przyszłości nie wykona. Nie można wiązać przesłanek zabezpieczenia wykonania zobowiązań podatkowych z przesłankami określenia wysokości zobowiązania podatkowego (wymiaru podatku), gdyż są to dwie odrębne instytucje prawa podatkowego (por. wyrok NSA z 16 grudnia 2021 r., I FSK 2023/21, publik. CBOSA).

Wskazany przepis wprawdzie został powołany w ramach zarzutów skargi kasacyjnej naruszenia przepisów prawa materialnego, ale jedynie jako konsekwencja naruszenia w sprawie przepisów postępowania. Jego wykładnia, prezentowana w sprawie zarówno przez organy podatkowe jak i sąd pierwszej instancji, nie jest kwestionowana przez autora skargi kasacyjnej.

4.3. Rozpatrując niniejszą skargę kasacyjną w granicach zarzutów naruszenia przepisów postępowania stwierdzić należy, że jej istota sprowadza się do rozstrzygnięcia, czy w kontrolowanej sprawie zaistniały przesłanki zastosowania instytucji zabezpieczenia wykonania zobowiązania podatkowego. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego w zaskarżonym wyroku trafnie uznano, że wszystkie dotychczas zebrane dowody zostały prawidłowo ocenione przez organy na gruncie przesłanek wskazanych w art. 33 § 1 i 2 o.p., a organy wykazały, że istnieje uzasadniona obawa niewykonania zobowiązania podatkowego.

Oceniając podniesione w skardze kasacyjnej zarzuty naruszenia przepisów postępowania poprzez "brak umożliwienia stronie aktywnego udziału w sprawie", "wydanie decyzji przed zapoznaniem się przez strony z materiałami zebranymi w aktach niniejszej sprawy" oraz "zakończenie postępowania bez skierowania do skarżącej pytań lub umożliwienia jej złożenia wyjaśnień i ustosunkowania się do (...) dokumentów, które miały być podstawą wydania zaskarżonej decyzji" (zarzuty numer 1 i 2) zwrócić należy uwagę na istotę postępowania zabezpieczającego, które - co wyjaśniono już wyżej - nie rozstrzyga o wysokości zobowiązania podatkowego. W postępowaniu zabezpieczającym organ podatkowy nie jest zobowiązany do przeprowadzenia pełnego postępowania dowodowego w celu wykazania istnienia obowiązku podatkowego oraz jego rzeczywistych rozmiarów. Obowiązany jest jedynie do uprawdopodobnienia, że zobowiązanie w określonej w przybliżony sposób wysokości istnieje. Te funkcje pełni bowiem decyzja wydawana na późniejszym etapie postępowania – decyzja wymiarowa, która zastąpi deklarację podatkową podatnika. To na etapie postępowania wymiarowego organ jest zobowiązany do wykorzystania wszelkich środków dowodowych dla określenia rzeczywistej kwoty zobowiązania (por. wyrok NSA z 12 kwietnia 2018 r., I FSK 1170/16, publik. CBOSA). Przybliżona kwota zobowiązania podatkowego powinna być wyliczona z uwzględnieniem wszystkich znanych na moment wydawania decyzji elementów prawnopodatkowego stanu sprawy. W decyzji o zabezpieczeniu organ podatkowy opiera się na "posiadanych danych" - które, co do zasady, będą podlegać odrębnej weryfikacji w toku postępowania podatkowego w związku z określeniem wysokości zobowiązania podatkowego, a nie w postępowaniu dotyczącym przybliżonej wysokości zobowiązania podatkowego. Dane te będą też mogły być uzupełniane, także na podstawie wniosków dowodowych przedkładanych przez stronę w toku postępowania podatkowego. Określenie w decyzji o zabezpieczeniu przybliżonej kwoty zobowiązania podatkowego ma charakter informacyjny w tym znaczeniu, że wskazuje kwotę podlegającą zabezpieczeniu na majątku podatnika (por. wyroki NSA: z 20 lutego 2024r., III FSK 793/23; z 14 marca 2024r., I FSK 2363/23; publik. CBOSA). W szczególności nie oznacza to, że jest to kwota rzeczywiście obciążającego podatnika zobowiązania, to określi bowiem dopiero decyzja wymiarowa. Istotą tej decyzji jest dokonanie zabezpieczenia, a nie rozstrzyganie co do wysokości zobowiązania podatkowego.

Jak zatem prawidłowo wytłumaczył skarżącej Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Krakowie (str. 22 decyzji), zabezpieczenie zobowiązania podatkowego na podstawie art. 33 o.p. ma jedynie zagwarantować wykonanie przez podatnika ciążącego na nim obowiązku, dlatego też kwestie związane z wymiarem podatku nie mogą być przedmiotem szczegółowej analizy w postępowaniu dotyczącym zabezpieczenia zobowiązania podatkowego, w którym określa się je w przybliżonej wysokości, a strona może przedstawiać wnioski dowodowe i własne stanowisko w zakresie podatku od towarów i usług za badany okres w toku postępowania wymiarowego. Postępowanie w przedmiocie zabezpieczenia wykonania zobowiązania podatkowego wszczynane jest wyłącznie z urzędu. Przed wydaniem decyzji w przedmiocie zabezpieczenia wykonania zobowiązania organ podatkowy nie wyznacza stronie 7-dniowego terminu do wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego, o czym stanowi wprost art. 200 § 2 pkt 2 o.p. W związku z powyższym nietrafne są zarzuty dotyczące uchybień w postępowaniu dowodowym w aspekcie braku wypowiedzi strony, czy niezapoznanie jej ze zgromadzonymi dotychczas dowodami. Tym samym zarzuty skargi kasacyjnej naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w zw. z art. 121 § 1 o.p. w zw. z art. 122 o.p. (zarzut numer 1) oraz art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w zw. z art. 123 § 1 o.p. (zarzut numer 2) są niezasadne.

4.4. Powodem do uwzględnienia skargi kasacyjnej nie mogły być również zarzuty naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w zw. z art. 124 o.p. (zarzut numer 3) oraz art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w zw. z art. 187 § 1 o.p. (zarzut numer 4).

W rozpoznawanej sprawie organy obu instancji przyjęły, że skarżąca obniżyła podatek należny na podstawie faktur niedokumentujących rzeczywistych zdarzeń gospodarczych tzw. "pustych faktur" wystawionych przez H. sp. z o.o. z siedzibą w C. Organy ustaliły, że w/w spółka nie prowadziła faktycznej działalności gospodarczej, sama skarżąca (podatniczka) nie posiadała żadnej wiedzy na temat rzekomo nabywanego towaru od tego kontrahenta (rodzaj, jakość, wygląd towaru, cena ilość), nie potrafiła przedstawić okoliczności nawiązania z nim współpracy, dokonywania płatności za ten towar, nie miała wiedzy czy towar był ubezpieczony, czy kontrahent posiadał zaplecze handlowe. Nie miała też dokumentacji dotyczącej ewentualnej reklamacji towaru czy dokumentów pozwalających na weryfikację otrzymanego towaru z tym jaki był objęty zamówieniami. Wolumen obrotu wskazywał na hurtowe ilości towaru przy jednoczesnym braku magazynu (własnego lub wynajmowanego) czy też składu. Jak wynika z kwestionowanych faktur, przedmiotami transakcji pomiędzy skarżącą a H. Sp. z o.o. miały być drobne towary AGD, sprzęt turystyczny, elementy dekoracyjne, oświetleniowe, sprzęt elektroniczny, m.in. adaptery, transmitery, głośniki, lampki imprezowe, radia samochodowe, kamery, ładowarki, wtyczki, itp. Faktury wystawione przez H. Sp. z o.o. wskazują na hurtowe ilości towarów, tj. od kilku do kilkuset sztuk, nabywane przez stronę regularnie, co kilka dni ten sam asortyment. Handel towarami w ilościach wykazanych na fakturach wymagałby posiadania miejsc magazynowych, składów do przechowywania towarów.

Na etapie postępowania w przedmiocie zabezpieczenia wystarczające dla uprawdopodobnienia istnienia zobowiązania podatkowego w przybliżonej wysokości będzie uzasadnione podejrzenie, że podatnik przyjmował do rozliczenia faktury VAT wystawione przez nierzetelne podmioty (por. wyroki NSA: z 2 sierpnia 2011 r., I FSK 1230/10; z 26 kwietnia 2012 r., I FSK 2070/11; z 15 grudnia 2023 r., I FSK 1838/23; z 19 stycznia 2024r., I FSK 1894/22; publik. CBOSA). Materiał dowodowy zgromadzony dotychczas w rozpoznawanej sprawie uprawdopodobnia, że skarżąca dokonała obniżenia podatku należnego na podstawie faktur nie dokumentujących rzeczywistych zdarzeń gospodarczych i że zobowiązanie w określonej w przybliżony sposób wysokości istnieje.

Powyższe ustalenia organów podatkowych podważają, w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, domniemanie rzetelności skarżącej jako podatnika, a więc istnieje obawa niewykonania zobowiązań podatkowych wskazanych w decyzji o zabezpieczeniu. Wbrew twierdzeniom autora skargi kasacyjnej nie wystarczy, aby skarżąca dokonywała miesięcznych rozliczeń i płatności podatku, czy aby kwestionowane obecnie przez organ dokumenty były prawidłowo wystawione. Ujmowane w księgach podatkowych faktury muszą być poprawne nie tylko od strony formalnej, ale również w aspekcie materialnym, tj. dotyczyć rzeczywistych transakcji dokonanych pomiędzy wskazanymi w nich kontrahentami. Zgromadzony w sprawie materiał dowodowy uzasadnia podejrzenie, że strona nie nabyła wskazanych w nich towarów, a więc że są to tzw. "puste faktury".

Dodatkowo należy podkreślić, że – zdaniem organów podatkowych - w okolicznościach niniejszej sprawy obawę niewykonania przedmiotowych zobowiązań podatkowych uzasadnia nie tylko ujawnienie w toku kontroli podatkowej nieprawidłowości, które podważają domniemanie rzetelności skarżącej jako podatnika i związane z tym trwałe nieuiszczanie wymaganych zobowiązań o charakterze publicznoprawnym (strona podejmuje działania zmierzające do uszczuplenia zobowiązań podatkowych), ale również wysokość zabezpieczonych przyszłych zobowiązań podatkowych w stosunku do możliwości finansowych skarżącej. Jak bowiem ustalono w sprawie, skarżąca wprawdzie posiada udziały (2/8, 1/40, 1/8 i 1/3456) w czterech nieruchomościach, ale w dziale IV każdej z tych nieruchomości widnieje hipoteka umowna na rzecz B. SA na kwotę 942 162,14 zł. Obciążenie nieruchomości hipoteką przysługującą innemu wierzycielowi, korzystającemu z pierwszeństwa zaspokojenia, co do zasady powoduje brak możliwości uzyskania przez wierzyciela podatkowego zaspokojenia należności podatkowych z tej nieruchomości. Ponadto skarżąca wskazała na posiadanie trzech samochodów: jednego z 2003r. i dwóch z 2008r. o łącznej wartości 44 000 zł. Przy wysokości zobowiązań podatkowych wskazanych w decyzji o zabezpieczeniu (258 921 zł i odsetki 64 236 zł, razem 323 157 zł), również te składniki majątkowe nie dawały podstaw do przyjęcia, że mienie skarżącej było wystarczające do zapłaty podatku wynikającego z prognozowanego zobowiązania podatkowego wraz z odsetkami. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, prawidłowo organy podatkowe oceniły również, że deklarowana przez stronę wysokość dochodów za lata 2019-2021r. z uwzględnieniem konieczności ponoszenia wydatków na bieżące utrzymanie, jak również na spłatę rat kredytu budowlano-hipotecznego na rzecz B. Spółka Akcyjna, w zestawieniu z wysokością przyszłych zobowiązań podatkowych potwierdzają obawę niewykonania wskazanych w decyzji o zabezpieczeniu zobowiązań podatkowych.

4.5. Odnosząc się do zarzutu skargi kasacyjnej naruszenia przez sąd pierwszej instancji art. 145 § 1 pkt. 1 lit. c p.p.s.a. w zw. z art. 106 § 3 p.p.s.a. w zw. z art. 133 p.p.s.a. wyjaśnić należy ponownie stronie, że sąd administracyjny może, na podstawie art. 106 § 3 p.p.s.a. z urzędu lub na wniosek stron przeprowadzić dowody uzupełniające z dokumentów, jeżeli jest to niezbędne do wyjaśnienia istotnych wątpliwości i nie spowoduje nadmiernego przedłużenia postępowania w sprawie. Posłużenie się w analizowanym przepisie stwierdzeniem "sąd może" wyraźnie wskazuje na uprawnienie sądu, a nie jego obowiązek. A ponadto przepis art. 106 § 3 p.p.s.a. nie może być podstawą kwestionowania ustaleń przyjętych przez organy i nie może służyć zwalczaniu ustaleń faktycznych, z którymi strona się nie zgadza. Nieprzeprowadzenie dowodu z dokumentu, tak jak wskazuje to przepis art. 106 § 3 p.p.s.a., nie może być oceniane jako naruszenie prawa procesowego i to naruszenie mające istotny wpływ na wynik sprawy (zob. wyroki NSA: z 30 września 2009 r., I OSK 160/09; z 21 września 2010 r., I GSK 243/10; z 17 kwietnia 2012 r., II OSK 165/11; z 25 września 2012 r., II OSK 840/11; z 22 czerwca 2021 r., II OSK 2754/18; publik. CBOSA). Jak wskazano w uzasadnieniu tego zarzutu skargi kasacyjnej, "organy bezpodstawnie uznały, że w jej [strony] sytuacji nie zachodzi niebezpieczeństwo, aby wydanie decyzji w jakikolwiek sposób zagrażało skarżącej wyrządzeniem szkody". Zdaniem skarżącej, na skutek wydania decyzji w niniejszej sprawie nie ma ona możliwości regulowania bieżących zobowiązań podatkowych. Twierdzenia te są o tyle niezrozumiałe, że w uzasadnieniu skargi kasacyjnej znajdują się zdania przeczące tej tezie. Jak bowiem wskazano na tej samej stronie skargi kasacyjnej (str. 6): "skarżąca kwestionuje fakt ustanowienia zabezpieczenia na jej majątku, zaznaczając, ,że nie zachodzą okoliczności uzasadniające takie działanie, ponieważ skarżąca posiada ustalone miejsce zamieszkania, stabilną sytuację i wystarczający majątek, aby nie zachodziła obawa o wykonanie ewentualnej decyzji".

Z tych względów naruszenia przez sąd pierwszej instancji art. 145 § 1 pkt. 1 lit. c p.p.s.a. w zw. z art. 106 § 3 p.p.s.a. w zw. z art. 133 p.p.s.a. jest nieskuteczny.

4.6. W konsekwencji powyższych rozważań nie jest zasadny zarzut naruszenia przez sąd pierwszej instancji art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w zw. z art. 151 p.p.s.a. "poprzez ich niewłaściwe zastosowanie polegające na oddaleniu przez sąd pierwszej instancji skargi". Zgodnie z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a., Sąd uwzględniając skargę na decyzję lub postanowienie uchyla decyzję lub postanowienie w całości albo w części, jeżeli stwierdzi inne naruszenie przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Nie jest naruszeniem przepisów postępowania zastosowanie przez sąd pierwszej instancji środka określonego w ustawie - art. 151 p.p.s.a., kiedy Sąd nie stwierdzi naruszenia prawa z art. 145 § 1 p.p.s.a.

4.7. Za nieskuteczny Naczelny Sąd Administracyjny uznaje również zarzut naruszenia prawa materialnego w postaci. 86 ust. 1 u.p.t.u. Przepis ten bowiem nie był podstawą prawną wydanej w sprawie decyzji o zabezpieczeniu, stąd nie mógł zostać naruszony.

4.8. W konsekwencji, na uwzględnienie nie zasługuje zarzut naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. a p.p.s.a. w zw. z art. 33 § 2 pkt 2 w zw. z § 1, 3,4, w zw. z art. 33a § 1 pkt 2, § 2 oraz art. 33d § 1 o.p. "poprzez ich niewłaściwe zastosowanie polegające na dokonaniu zabezpieczenia na majątku skarżącej". Sąd pierwszej instancji oceniając prawidłowość zastosowania art. 33 § 1 o.p. do przyjętych w sprawie ustaleń faktycznych, prawidłowo odniósł się do rozliczenia przez stronę faktur VAT, które stanowiły bazę dla określenia przewidywanej wysokości zobowiązania podatkowego, jak również do sytuacji majątkowej i finansowej skarżącej, jako przesłanki uzasadniającej istnienie obawy niewykonania przyszłych zobowiązań podatkowych.

4.9. Mając na względzie powyższe, w braku usprawiedliwionych podstaw, w oparciu o art. 184 p.p.s.a. skarga kasacyjna podlegała oddaleniu.

O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1 w zw. z art. 205 § 2 p.p.s.a. w zw. z § 14 ust. 1 pkt 2 lit. b w zw. z § 14 ust. 1 pkt 1 lit. c rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz. U. z 2023 r. poz. 1935 ze zm.).

Jan Rudowski Marek Zirk-Sadowski Małgorzata Niezgódka-Medek