Wyrok WSA w Poznaniu, sygn. akt I SA/Po 1626/16
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu
Data orzeczenia: 2017-05-09 00:00:00+02:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6560
6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Minister Finansów
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną interpretację
Powołane przepisy: article: art. 86 ust. 1, art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a, art. 86 ust. 2a, art. 86 ust. 2h, art. 86 ust. 2c pkt 1, art. 86 ust. 22
journal: Dz.U. 2016 poz 710
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług
article: § 2 pkt 10, § 3 ust. 1, ust. 3
journal: Dz.U. 2015 poz 2193
law: Rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 17 grudnia 2015 r. w sprawie sposobu określania zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i  usług do celów działalności gospodarczej w przypadku niektórych podatników.
article: art. 57a, art. 146 § 1, art. 200
journal: Dz.U. 2016 poz 718
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jednolity
journal: Dz.U.UE.L 2006 nr 347 poz 1 art. 167, art. 168
law: Dyrektywa Rady z dnia  28 listopada 2006 r. Nr 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Włodzimierz Zygmont Sędziowie Sędzia WSA Karol Pawlicki (spr.) Sędzia WSA Małgorzata Bejgerowska Protokolant: st. sekr. sąd. Ewa Szydłowska po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 09 maja 2017 r. sprawy ze skargi Miasta [...] na interpretację indywidualną Ministra Finansów działającego przez organ upoważniony Dyrektora Izby Skarbowej [...] z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług I. uchyla zaskarżoną interpretację; II. zasądza od Szefa Krajowej Administracji Skarbowej na rzecz strony skarżącej kwotę [...] tytułem zwrotu kosztów sądowych.


UZASADNIENIE

W dniu [...] maja 2016 r. został złożony przez [...] wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług. Wniosek uzupełniono pismem z dnia [...] lipca 2016 r., w którym doprecyzowano przedstawiony stan faktyczny.

W opisie stanu faktycznego wniosku wskazano, że [...] jest czynnym, zarejestrowanym podatnikiem podatku od towarów i usług. Od dnia [...] stycznia 2014 r. dokonuje scentralizowanych rozliczeń podatku od towarów i usług łącznie z własnymi jednostkami budżetowymi, na podstawie wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia [...] września 2013 r., sygn. I FSK 700/12 oraz interpretacji indywidualnej Ministra Finansów z dnia [...] stycznia 2014 r. wydanej przez Dyrektora Izby Skarbowej w P. sygn. [...]

[...] w celu realizacji zadań własnych określonych w art. 7 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (Dz. U. z 2015 r., poz. 1515 z późn. zm. – dalej: "u.s.g.") powołuje do życia jednostki budżetowe. Jedną z takich jednostek są Usługi Komunalne. Zgodnie ze statutem nadanym uchwałą nr [...] Rady [...] z dnia [...] października 2015 r. przedmiotem działalności Usług Komunalnych jest realizacja zadań związanych z zarządzaniem szaletami miejskimi i schroniskiem dla zwierząt.

Do podstawowych zadań Usług Komunalnych należą:

- udostępnianie usług szaletowych,

- odławianie bezdomnych zwierząt domowych z terenów administracyjnych [...],

- przyjmowanie do schroniska bezdomnych zwierząt domowych z terenów administracyjnych [...] oraz gmin, z którymi [...] ma zawarte porozumienie międzygminne na obsługę w zakresie usług świadczonych przez schronisko dla zwierząt zarządzane przez Usługi Komunalne,

- prowadzenie kwarantanny dla zwierząt przybyłych do schroniska,

- leczenie i pielęgnacja zwierząt przebywających w schronisku,

- wydawanie bezdomnych zwierząt,

- wykonywanie specjalistycznych działań w zakresie:

• ochrony zwierząt przed bezdomnością,

• zapobiegania zagrożeniom ze strony bezdomnych zwierząt,

• zmniejszania populacji bezdomnych zwierząt, w tym sterylizacji i kastracji.

Usługi Komunalne prowadzą także sprzedaż towarów, materiałów i usług oraz wydają bezdomne zwierzęta zgodnie z zarządzeniem Nr [...] Prezydenta [...] z dnia [...] lutego 2016 r. w sprawie ustalenia cen i opłat za usługi świadczone przez jednostkę budżetową usługi komunalne.

W zarządzeniu ustalono ceny:

- za odpłatne wydawanie psów i kotów,

- przyjmowanie zwłok zwierzęcych i ich części,

- utrzymanie zwierząt wyłapanych,

- korzystanie z szaletu,

- kąpiel pod prysznicem,

- udostępnienie ręcznika,

- udostępnienie suszarki do włosów,

- wyłapywanie zwierząt na zlecenie,

- sprzedaż środków higieny osobistej,

- sprzedaż artykułów wyposażenia psów.

Usługi Komunalne wynajmują ponadto trzy toalety podmiotowi zewnętrznemu, który prowadzi je w imieniu [...] stosując cennik wprowadzony zarządzeniem Prezydenta. Wszystkie odpłatne czynności podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Według sprawozdań z wykonania planu wydatków budżetowych [...] za rok 2015 wydatki osobowe Usług Komunalnych (tj. wydatki z tytułu wynagrodzeń, składek na ubezpieczenia społeczne i składek na Fundusz Pracy) stanowiły 59,8% ogółu poniesionych wydatków.

Zatrudnienie za rok 2015 wyniosło 57,58 etatów, w tym związane:

- z obsługą schroniska dla zwierząt 22,54 etatu (działalność opodatkowana),

- z obsługą toalet publicznych 18,75 etatu (działalność opodatkowana),

- pozostałe zatrudnienie 16,29 etatu (działalność mieszana).

Urząd i jednostki budżetowe [...] do wyliczenia prewspółczynników, o których mowa w art. 86 ust. 2a ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz.U. z 2016 r., poz. 710 ze zm. – dalej: "u.p.t.u."), zastosowały rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 17 grudnia 2015 r. w sprawie sposobu określania zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej w przypadku niektórych podatników (Dz. U. z 2015 r., poz. 2193 – dalej: "rozporządzenie MF"). Do wyliczeń przyjęto dane za rok podatkowy poprzedzający poprzedni rok podatkowy.

Pismem z dnia [...] lipca 2016 r. wnioskodawca uzupełnił przedstawiony we wniosku stan faktyczny o następujące informacje:

Usługi Komunalne są jednostką budżetową [...]. Przedmiotem działalności jest realizacja zadań związanych z zarządzaniem szaletami miejskimi i schroniskiem dla zwierząt.

Do podstawowych zadań usług komunalnych należy:

1. Udostępnianie usług szaletowych.

2. Odławianie bezdomnych zwierząt domowych z terenów administracyjnych [...].

3. Przyjmowanie do schroniska bezdomnych zwierząt domowych z terenów administracyjnych [...] oraz gmin, z którymi [...] ma zawarte porozumienie międzygminne na obsługę w zakresie usług świadczonych przez schronisko dla zwierząt zarządzane przez usługi komunalne.

4. Prowadzenie kwarantanny dla zwierząt przybyłych do schroniska.

5. Leczenie i pielęgnacja zwierząt przebywających w schronisku.

6. Wydawanie zwierząt bezdomnych.

7. Wykonywanie specjalistycznych działań w zakresie: ochrony zwierząt przed bezdomnością, zapobiegania zagrożeniom ze strony bezdomnych zwierząt, zmniejszenia populacji bezdomnych zwierząt, w tym sterylizacji i kastracji.

Usługi Komunalne prowadzą sprzedaż towarów, materiałów i usług oraz odpłatnie wydają bezdomne zwierzęta, zgodnie z obowiązującym cennikiem ustalonym zarządzeniem Prezydenta [...]. W zarządzeniu Nr [...] z dnia [...] lutego 2016 r. Prezydent [...] ustalił ceny i opłaty za następujące czynności:

- odpłatne wydawanie psów i kotów (z wyjątkiem wydawania psów i kotów osobom, które zawarły z Usługami Komunalnymi umowę sprawowania tymczasowej opieki nad zwierzęciem ze schroniska dla zwierząt i które w pełni wywiązały się z tych umów oraz organizacje społeczne, z którymi usługi komunalne zawarły umowę o współpracy w znajdowaniu i weryfikowaniu właścicieli dla zwierząt o szczególnych wymaganiach ze względu na stan zdrowia, wiek lub charakter),

- przyjmowanie zwłok zwierzęcych i ich części,

- utrzymanie zwierząt wyłapanych,

- przewóz zwierzęcia,

- korzystanie z szaletu (z wyjątkiem korzystania, w okresie od dnia 1 maja do dnia 30 września, z szaletu na Starym Rynku, przy ul. [...] oraz korzystania, przez cały rok, z szaletów przy ul. [...] oraz przy ul. [...] przez umundurowanych funkcjonariuszy Policji i Straży Miejskiej [...] pełniących patrole),

- kąpiel pod prysznicem,

- udostępnienie ręcznika,

- udostępnienie suszarki do włosów,

- wyłapywanie zwierząt na zlecenie,

- sprzedaż środków higieny osobistej,

- sprzedaż artykułów wyposażenia psów.

Realizacja statutu Usług Komunalnych w zakresie przedmiotu działalności, jakim jest realizacja zadań związanych z zarządzaniem szaletami miejskimi i schroniskiem dla zwierząt, szczegółowo wymienionych wyżej w punktach 1-6 odbywa się w ramach działalności gospodarczej. Usługi szaletowe świadczone są odpłatnie. Zwierzęta przyjęte do schroniska poddawane są kwarantannie, opiece weterynaryjnej i bieżącej, a następnie sprzedawane lub odpłatnie wydawane właścicielom.

Czynności nieodpłatne:

- wydawanie psów i kotów osobom, które zawarły z Usługami Komunalnymi umowę sprawowania tymczasowej opieki nad zwierzęciem ze schroniska dla zwierząt, i które w pełni wywiązały się z tych umów oraz organizacjom społecznym, z którymi Usługi Komunalne zawarły umowę o współpracy w znajdowaniu i weryfikowaniu właścicieli dla zwierząt o szczególnych wymaganiach ze względu na stan zdrowia, wiek lub charakter,

- korzystanie, w okresie od dnia 1 maja do dnia 30 września, z szaletu na Starym Rynku przy ul. [...] i korzystanie przez cały rok z szaletów przy ul. [...] oraz ul. [...] przez umundurowanych funkcjonariuszy Policji i Straży Miejskiej [...] pełniących patrole,

nie stanowią odrębnego, obok działalności gospodarczej, przedmiotu działalności Usług Komunalnych, ale towarzyszą działalności gospodarczej.

Poza zakresem działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 u.p.t.u. odbywa się realizacja zadania polegającego na wykonywaniu specjalistycznych działań w zakresie: ochrony zwierząt przed bezdomnością, zapobiegania zagrożeniom ze strony bezdomnych zwierząt, zmniejszenia populacji bezdomnych zwierząt, w tym sterylizacji i kastracji. Zadanie to realizowane jest poprzez nieodpłatne znakowanie zwierząt oraz ich sterylizację i kastrację. W celu realizacji tego zadania Usługi Komunalne dokonują zakupu usług weterynaryjnych. Z faktur dokumentujących te zakupy Usługi Komunalne nie dokonują odliczenia podatku naliczonego.

Usługi Komunalne nabywają towary i usługi, które wykazują pośredni związek zarówno z prowadzoną działalnością gospodarczą, jak i realizacją celów innych niż działalność gospodarcza. Są to towary i usługi stanowiące koszty ogólnoadministracyjne, związane z funkcjonowaniem zarządu jednostki (tj. dyrektora, głównego księgowego oraz pracowników na stanowiskach księgowych, kadrowo-płacowych, obsługi klientów i sekretariatu). Do kosztów tych zalicza się m.in. zakup artykułów biurowych, koszty utrzymania budynku, w którym mieści się zarząd jednostki (koszty remontów i bieżącej konserwacji, sprzątania pomieszczeń, zużycia mediów - energii elektrycznej, wody i energii cieplnej). Nie jest możliwe przypisanie tych zakupów do któregokolwiek z rodzajów działalności.

W związku z powyższym opisem zadano pytanie:

Czy jednostka budżetowa [...] - Usługi Komunalne może wyliczyć prewspółczynnik, o którym mowa w art. 86 ust. 2a u.p.t.u., według następującego wzoru:

X = (A x 100)/B,

gdzie: X = prewspółczynnik określony procentowo, zaokrąglony w górę do najbliższej liczby całkowitej;

A = średnioroczne zatrudnienie w etatach związane wyłącznie z działalnością opodatkowaną;

B = średnioroczne zatrudnienie ogółem w etatach; i do obliczeń przyjąć dane za rok poprzedzający dany rok obrotowy?

Zdaniem wnioskodawcy, jednostka budżetowa [...] - Usługi Komunalne może wyliczyć prewspółczynnik, o którym mowa w art. 86 ust. 2a u.p.t.u., według wzoru:

X= (A x 100)/B,

gdzie: X = prewspółczynnik określony procentowo, zaokrąglony w górę do najbliższej liczby całkowitej;

A = średnioroczne zatrudnienie w etatach związane wyłącznie z działalnością opodatkowaną;

B = średnioroczne zatrudnienie ogółem w etatach; i do obliczeń przyjąć dane za rok poprzedzający dany rok podatkowy.

Sposób wyliczenia prewspółczynnika przez jednostki samorządu terytorialnego określił Minister Finansów w rozporządzeniu z dnia 17 grudnia 2015 r. w sprawie sposobu określania zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej w przypadku niektórych podatników, zobowiązując jednostki samorządu terytorialnego do ustalenia prewspółczynników odrębnie dla każdej z własnych jednostek organizacyjnych. Wnioskodawca powołał przepisy art. 86 ust. 2h i art. 86 ust. 2a u.p.t.u. Wyjaśnił, że na stronie 7 broszury informacyjnej, jaka ukazała się dnia [...] lutego 2016 r. na stronach internetowych Ministerstwa Finansów podkreślono, że jednostki samorządu terytorialnego mogą stosować inną niż określona w rozporządzeniu MF metoda określenia proporcji pod warunkiem, że metoda ta zapewnia bardziej dokładnie niż metoda wskazana w ww. rozporządzeniu przyporządkowanie podatku naliczonego do czynności dających prawo do odliczenia oraz obiektywnie odzwierciedla część wydatków przypadających na działalność gospodarczą. Według wzoru wskazanego w rozporządzeniu MF, prewspółczynnik dla jednostki budżetowej ustala się jako udział rocznego obrotu z działalności gospodarczej zrealizowanego przez jednostkę budżetową w dochodach wykonanych jednostki budżetowej powiększonych o kwotę stanowiącą równowartość środków przeznaczonych na zasilenie tej jednostki celem realizacji przypisanych jej zadań.

W przypadku jednostki budżetowej Usługi Komunalne, roczny obrót z działalności gospodarczej ma charakter przypadkowy, uzależniony od sytuacji losowych (m.in. od ilości osób chętnych do nabycia psów i kotów, ilości zwierząt padłych, czy wyłapanych, ilości osób korzystających z szaletów). Cen usług nie kształtuje konkurencyjny rynek popytu i podaży, ale ustala je zarządzenie Prezydenta [...] jako organu gminy zobowiązanej przepisami u.s.g. do zapewnienia zbiorowych potrzeb wspólnoty, w tym czystości i porządku oraz urządzeń sanitarnych.

Powyższe czynniki w kolejnych latach mogłyby powodować nieuzasadnione, znaczne różnice w wysokości prewspółczynnika. Prowadzenie jakiejkolwiek działalności opiera się na pracy ludzkiej, im większy udział pracowników zatrudnionych w celu prowadzenia działalności gospodarczej, tym większa skala tej działalności. Z analizy wydatków poniesionych w roku 2015 przez jednostkę budżetową Usługi Komunalne wynika, że największy udział w wydatkach mają wydatki osobowe i pochodne od nich. Stanowiły one 59,8% ogółu poniesionych wydatków ogółem. Zatem charakter zatrudnienia decyduje o specyfice działalności tej jednostki. Udział zatrudnienia związanego bezpośrednio z działalnością opodatkowaną w zatrudnieniu ogółem obiektywnie odzwierciedla część wydatków przypadających na działalność gospodarczą. W ocenie wnioskodawcy nie stoi nic na przeszkodzie, aby jednostka budżetowa Usługi Komunalne wyliczała prewspółczynnik na podstawie wzoru opartego o strukturę zatrudnienia i do obliczeń przyjmowała dane za poprzedni rok podatkowy.

W interpretacji indywidualnej z dnia [...] sierpnia 2016 r. nr [...] organ uznał stanowisko wnioskodawcy za nieprawidłowe.

W uzasadnieniu interpretacji organ w pierwszej kolejności wskazał, że 29 września 2015 r. zapadł wyrok Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (TSUE) w sprawie C-276/14 Gmina przeciwko Ministrowi Finansów, zgodnie z którym "artykuł 9 ust. 1 dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.Urz.UE.L 2006 nr 347, str. 1 – dalej: "Dyrektywa 2006/112/WE") należy interpretować w ten sposób, że podmioty prawa publicznego, takie jak gminne jednostki budżetowe będące przedmiotem postępowania głównego, nie mogą być uznane za podatników podatku od wartości dodanej, ponieważ nie spełniają kryterium samodzielności przewidzianego w tym przepisie". Zdaniem TSUE, jednostki te nie ponoszą ryzyka gospodarczego związanego z działalnością gospodarczą powierzoną im w imieniu i na rachunek gminy oraz nie odpowiadają za szkody spowodowane tą działalnością (odpowiedzialność tą ponosi wyłącznie gmina), ponieważ nie dysponują własnym majątkiem, nie osiągają własnych dochodów i nie ponoszą kosztów dotyczących takiej działalności. Uzyskane dochody są bowiem wpłacane do budżetu Gminy, a wydatki są pokrywane bezpośrednio z tego budżetu. W konsekwencji tego wyroku należy uznać, że jednostki budżetowe nie posiadają odrębności podatkowej na gruncie przepisów dotyczących podatku od towarów i usług, a więc wszelkie czynności przez nie dokonywane na rzecz osób trzecich powinny być rozliczane przez jednostkę samorządu terytorialnego, która je utworzyła, a czynności dokonywane w ramach jednostki samorządu terytorialnego (pomiędzy jej jednostkami budżetowymi) mają charakter wewnętrzny. Jednak, aby zapewnić samorządom czas na przygotowanie się do nowego modelu rozliczeń, 29 września 2015 r. Ministerstwo Finansów wydało komunikat w sprawie objętej wyrokiem TSUE, w którym wskazano, że stosowany model rozliczeń może być kontynuowany do połowy 2016 r. W dniu 16 grudnia 2015 r. Ministerstwo Finansów wprowadziło zmianę do komunikatu polegającą na przedłużeniu terminu ostatecznej centralizacji na dzień 1 stycznia 2017 r. Organ podkreślił, że centralizacja rozliczeń dotyczy wszystkich jednostek organizacyjnych Gminy oraz wszystkich transakcji dokonywanych przez Gminę i jej jednostki organizacyjne. Wskazać należy, że przedmiotową interpretację indywidualną wydano w oparciu o stan faktyczny, w którym Miasto dokonało centralizacji rozliczeń wraz ze swoimi jednostkami organizacyjnymi.

Powołując następnie przepisy art. 15 ust. 1, ust. 2art. 86 ust. 1, art. 86 ust. 2 pkt 1, art. 86 ust. 2a, art. 86 ust. 2b, art. 86 ust. 2c, art. 86 ust. 2d, art. 86 ust. 2e, art. 86 ust. 2f, art. 86 ust. 2g, art. 90 ust. 5, 6, 9a i 10 u.p.t.u. oraz § 1 pkt 1 i 2, § 2 pkt 6, pkt 10, § 3 ust. 3, ust. 5 rozporządzenia MF, organ stwierdził, że w celu odliczenia podatku naliczonego, w pierwszej kolejności podatnik winien przyporządkować ponoszone wydatki do poszczególnych rodzajów działalności (opodatkowanej, zwolnionej i niepodlegającej opodatkowaniu). W przypadku zakupów bezpośrednio związanych z działalnością opodatkowaną, podatnik, na podstawie art. 86 ust. 1 u.p.t.u., odlicza podatek naliczony w całości. Natomiast w sytuacji, gdy takie przyporządkowanie nie jest możliwe, a wydatki służą zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza, podatnik winien ustalić proporcję, o której mowa w art. 86 ust. 2a ustawy. Zdaniem organu proponowany przez wnioskodawcę, na podstawie art. 86 ust. 2h u.p.t.u. sposób oparty o strukturę zatrudnienia, nie jest najbardziej odpowiadający specyfice wykonywanej przez Usługi Komunalne, będące jednostką budżetową, działalności i dokonywanych przez nią nabyć. Przedstawiona metoda nie jest w pełni obiektywna, gdyż średnioroczne zatrudnienie w etatach osób związanych wyłącznie z działalnością opodatkowaną nie przekłada się na stopień wykorzystania nabytych towarów i usług do celów działalności gospodarczej. Należy bowiem wziąć pod uwagę specyfikę działalności Usług Komunalnych, której podstawowym celem jest działalność statutowa. Ponadto, koszty działalności gospodarczej prowadzonej przez jednostkę budżetową i w konsekwencji wysokość podatku naliczonego wynikającego z zakupu towarów i usług wykorzystywanych do wykonywania tej działalności, w żadnej mierze nie są uzależnione od ilości i czasu pracy osób zatrudnionych w Usługach Komunalnych. Przyjęta metoda oddaje jedynie wielkość i strukturę zatrudnienia w działalności gospodarczej i poza nią, a nie specyfikę prowadzonej działalności, o której mowa w art. 86 ust. 2b u.p.t.u. oraz nie zapewnia obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wyłącznie w odniesieniu do części kwoty podatku naliczonego proporcjonalnie przypadającej na wykonywane w ramach działalności gospodarczej czynności opodatkowane. Zatem uznać należy, że zastosowanie metody opartej na strukturze zatrudnienia mogłoby prowadzić do nieadekwatnego i niezgodnego z rzeczywistością odliczenia podatku naliczonego. Tym samym, proponowany przez zainteresowanego sposób określenia proporcji, w oparciu o "stosunek średniorocznego zatrudnienia w etatach związanego wyłącznie z działalnością opodatkowaną w średniorocznym zatrudnieniu ogółem w etatach" jest nieprawidłowy. Konieczność zastosowania metody innej niż wskazana dla jednostek budżetowych w rozporządzeniu wnioskodawca argumentuje m.in. tym, że w przypadku Usług Komunalnych roczny obrót z działalności gospodarczej ma charakter przypadkowy i uzależniony od sytuacji losowych (m.in. od ilości osób chętnych do nabycia psów i kotów, ilości zwierząt padłych, czy wyłapanych, ilości osób korzystających z szaletów). W ocenie organu, taka argumentacja nie ma uzasadnienia. Należy bowiem wskazać, że prowadzenie każdej działalności gospodarczej uzależnione jest od zdarzeń losowych i w tym względzie Usługi Komunalne nie są w gorszej sytuacji od innych podmiotów występujących na rynku. W tym miejscu należy również zwrócić uwagę na specyfikę działalności jednostki budżetowej, która pokrywa swoje wydatki bezpośrednio z budżetu, otrzymując środki finansowe (dotacje) na prowadzenie działalności. Środki te pokrywają w szczególności koszty prowadzenia działalności innej niż działalność gospodarcza a to ma odzwierciedlenie w zakupach towarów i usług, w związku z którymi występuje podatek naliczony. Zatem w analizowanej sprawie specyfice wykonywanej działalności i dokonywanych nabyć najbardziej odpowiada metoda wskazana w rozporządzeniu, gdyż z uwagi na sposób wyliczenia wskaźnika obiektywnie odzwierciedla ona tę część wydatków, która przypada na działalność gospodarczą oraz na cele inne niż działalność gospodarcza.

Podsumowując organ stwierdził, że Usługi Komunalne nie powinny w celu wyliczenia sposobu określania proporcji korzystać ze wzoru odzwierciedlającego stosunek średniorocznego zatrudnienia w etatach związanego wyłącznie z działalnością opodatkowaną do średniorocznego zatrudnienia ogółem w etatach, z uwagi na fakt, że wskazany wyżej sposób nie może być uznany za najbardziej odpowiadający specyfice wykonywanej przez wnioskodawcę działalności i dokonywanych przez niego nabyć. Sposobem określenia proporcji bardziej odpowiadającym specyfice wykonywanej przez jednostkę budżetową działalności i dokonywanych przez nią nabyć, jest - zdaniem organu - sposób wskazany w rozporządzeniu MF.

W skardze z dnia [...] października 2016 r. [...] wniosło o uchylenie w całości zaskarżonej interpretacji, a także o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania według norm przepisanych.

Zaskarżonej interpretacji zarzucono naruszenie:

1) przepisów prawa materialnego, tj. art. 86 ust. 2h w zw. z art. 86 ust. 2c pkt 1, art. 86 ust. 22 u.p.t.u. i § 3 pkt 3 rozporządzenia MF poprzez błędną wykładnię i uznanie, że [...] nie powinno w celu wyliczenia proporcji dla jednostki budżetowej Usługi Komunalne korzystać ze wzoru odzwierciedlającego stosunek średniorocznego zatrudnienia w etatach związanego wyłącznie z działalnością opodatkowaną do średniorocznego zatrudnienia ogółem w etatach, jako najbardziej odpowiadającego specyfice wykonywanej przez wnioskodawcę działalności i dokonywanych nabyć;

2) przepisów postępowania podatkowego, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, tj.:

a) art. 120 w zw. z art. 14b, art. 14c § 1 i 2, art. 14h O.p. oraz art. 86 ust. 2h w zw. z art. 86 ust. 2c pkt 1, art. 86 ust. 22 u.p.t.u. i § 3 pkt 3 rozporządzenia MF - poprzez wydanie interpretacji indywidualnej, zawierającej wykładnię, która nie znajduje uzasadnieniu w treści przepisów prawa podatkowego;

b) art. 121 w zw. z art. 14b, art. 14c § 1 i 2, art. 14h O.p. poprzez prowadzenie przez organ podatkowy postępowania w sposób niebudzący zaufania do organów podatkowych;

c) art. 125 w zw. z art. 14b, art. 14c § 1 i 2, art. 14h O.p. poprzez prowadzenie przez organ podatkowy postępowania w sposób niewnikliwy i w konsekwencji nierozpoznanie istoty sprawy podatkowej.

Odpowiadając na skargę organ wniósł o jej oddalenie.

Pismem procesowym z dnia [...] kwietnia 2017 r. strona skarżąca podtrzymała dotychczasowe stanowisko w sprawie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu zważył, co następuje:

Skarga jest zasadna.

Na wstępie wyjaśnienia wymaga, że zgodnie z art. 57a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2016 r., poz. 718 ze zm. - dalej: "P.p.s.a.") skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną. W doktrynie podkreśla się, że w świetle przytoczonego przepisu Sąd bada prawidłowość zaskarżonej interpretacji indywidualnej tylko z punktu widzenia zarzutów skargi i wskazanej w niej podstawy prawnej. W szczególności Sąd nie może podjąć żadnych czynności zmierzających do ustalenia innych, poza wskazanymi w skardze, naruszeń prawa. W wypadku zaś ustalenia takich wad w toku kontroli przeprowadzonej w granicach wyznaczonych skargą, nie może ich uwzględnić przy formułowaniu rozstrzygnięcia w sprawie (por. A. Kabat, Komentarz do art.57(a) ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, w: B. Dauter, A. Kabat, M. Niezgódka-Medek, Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz, Wydanie VI Wolters Kluwer, wyd. elektroniczne).

Podstawowym zarzutem skargi jest naruszenie przepisów prawa materialnego tj. art. 86 ust. 2h w zw. z art. 86 ust. 2c pkt 1, art. 86 ust. 22 u.p.t.u. i § 3 pkt 3 rozporządzenia MF poprzez błędną wykładnię i uznanie, że [...] nie powinno w celu wyliczenia proporcji dla jednostki budżetowej Usługi Komunalne korzystać ze wzoru odzwierciedlającego stosunek średniorocznego zatrudnienia w etatach związanego wyłącznie z działalnością opodatkowaną do średniorocznego zatrudnienia ogółem w etatach, jako najbardziej odpowiadającego specyfice wykonywanej przez wnioskodawcę działalności i dokonywanych nabyć.

Przepis art. 86 ust. 1 u.p.t.u. stanowi, że w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124. Zatem możliwość odliczenia podatku naliczonego ma wyłącznie podatnik podatku od towarów i usług i jest to prawo odnoszące się wyłącznie do nabywanych przez niego towarów i usługi, które są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych.

Kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług (art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a) u.p.t.u.). Powołane przepisy stanowią implementację art. 167 oraz art. 168 Dyrektywy 2006/112. Zgodnie z art. 167 Dyrektywy 2006/112 prawo do odliczenia powstaje w momencie, gdy podatek, który podlega odliczeniu, staje się wymagalny. Natomiast przepis art. 168 stanowi, że jeżeli towary i usługi wykorzystywane są na potrzeby opodatkowanych transakcji podatnika, podatnik jest uprawniony w państwie członkowskim, w którym dokonuje tych transakcji, do odliczenia wymienionych w przepisie kwot od kwoty VAT, którą jest zobowiązany zapłacić VAT.

Dyrektywa 2006/112 nie określa metod i kryteriów podziału kwot podatku naliczonego pomiędzy działalnością gospodarczą a działalnością nie mającą charakteru działalności gospodarczej, czyli pozostającą poza systemem tegoż podatku. Orzecznictwo TSUE wyraziło natomiast stanowisko, że to do kompetencji państw członkowskich należy ustalenie właściwych metod podziału kwot podatku naliczonego związanego z czynnościami podlegającymi VAT i niepodlegającym temu podatkowi, formułując jednocześnie "wytyczne", jakie powinny być uwzględnione przy wprowadzaniu przepisów dotyczących odliczenia podatku naliczonego (wyrok TSUE z 13 marca 2008 r., C-437/06, czy w wyroku TSUE z dnia 6 września 2012 r. C- 496/11).

Bez wątpienia zarówno przepisy Dyrektywy 2006/112 jak i u.p.t.u. stanowią o prawie podatnika podatku od towarów i usług do odliczenia podatku naliczonego wyłącznie związanego z czynnościami opodatkowanymi, tym samym podatnikowi nie przysługuje odliczenie podatku związanego z czynnościami pozostającymi poza systemem VAT jako działania podmiotu nie uznanego za podatnika VAT, w tym przypadku są to działania organu władzy w zakresie realizacji zadań nałożonych odrębnymi przepisami oraz z czynnościami pozostającymi w systemie VAT, ale objętymi zwolnieniem z tego podatku. Z powyższej zasady wynika, że przy określeniu metody podziału kwot podatku naliczonego pomiędzy działalnością mającą charakter gospodarczy a taką, która nie ma takiego charakteru, państwo wprowadzające regulacje musi zapewnić odliczenie podatku naliczonego w kwocie proporcjonalnej do kwoty przypadającej na czynności podlegające opodatkowaniu. Wynika to z zasady neutralności podatku od wartości dodanej dla podatnika.

Ustawą z dnia 9 kwietnia 2015 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz ustawy – Prawo zamówień publicznych (Dz.U. z 2015 r. poz. 605) od 1 stycznia 2016 r. znowelizowano u.p.t.u., wprowadzając regulacje dotyczące odliczenia podatku naliczonego w przypadku nabycia towarów i usług wykorzystywanych do czynności opodatkowanych, mających związek z działalnością gospodarczą, jak i do czynności nie mającej takiego charakteru. Przepis art. 86 ust. 2a u.p.t.u. stanowi, że w przypadku nabycia towarów i usług wykorzystywanych zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza, z wyjątkiem celów osobistych, do których ma zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2, oraz celów, o których mowa w art. 8 ust. 5 - w przypadku, o którym mowa w tym przepisie, gdy przypisanie tych towarów i usług w całości do działalności gospodarczej podatnika nie jest możliwe, kwotę podatku naliczonego, o której mowa w ust. 2, oblicza się zgodnie ze sposobem określenia zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej, zwanym dalej "sposobem określenia proporcji". Sposób określenia proporcji powinien najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć. Sposób określenia proporcji najbardziej odpowiada specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych nabyć, jeżeli: po pierwsze: zapewnia dokonanie obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wyłącznie w odniesieniu do części kwoty podatku naliczonego proporcjonalnie przypadającej na wykonywane w ramach działalności gospodarczej czynności opodatkowane oraz po drugie: obiektywnie odzwierciedla część wydatków przypadającą odpowiednio na działalność gospodarczą oraz na cele inne niż działalność gospodarcza, z wyjątkiem celów osobistych, do których ma zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2, oraz celów, o których mowa w art. 8 ust. 5 - w przypadku, o którym mowa w tym przepisie, gdy przypisanie tych wydatków w całości do działalności gospodarczej nie jest możliwe (przepis art. 86 ust. 2b u.p.t.u.). Ustawodawca w art. 86 ust. 2c u.p.t.u. wskazał, przykładowe (o czym świadczy użycie słowa "w szczególności") metody obliczenia prewskaźnika służącego odliczeniu podatku w odniesieniu do towarów i usług wykorzystywanych do celów mieszanych (podlegających i niepodlegających systemowi VAT). Zatem ustawodawca w ustawie nie stworzył katalogu zamkniętego sposobu obliczania prewspółczynnika. Podatnicy mogą zastosować jedną z metod wskazanych w art. 86 ust. 2c, bądź wybrać inną, o ile spełnione zostaną przesłanki, o których mowa w art. 86 ust. 2b u.p.t.u.

Jednakże na mocy art. 86 ust. 22 u.p.t.u. Minister Finansów rozporządzeniem z dnia 17 grudnia 2015 r. w sprawie sposobu określenia zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej w przypadku niektórych podatników (Dz.U. z 2015 r. poz. 2193), dla wymienionych w tym rozporządzeniu podmiotów ustalił odrębny sposób określenia proporcji uznany za najbardziej odpowiadający specyfice wykonywanej przez tych podatników działalności gospodarczej i dokonywanych przez nich nabyć oraz wskazał dane, na podstawie których obliczana jest kwota podatku naliczonego. Rozporządzenie dotyczy jednostek samorządu terytorialnego, samorządowych instytucji kultury, państwowych instytucji kultury, uczelni publicznych i instytutów badawczych. W świetle obowiązującego prawa w przypadku jednostek samorządu terytorialnego, samorządowych instytucji kultury, państwowych instytucji kultury, uczelni i instytutów badawczych metodą najbardziej odpowiadająca specyfice prowadzonej przez tych podatników działalności i dokonywanych nabyć co do zasady jest metoda wskazana w rozporządzeniu.

Zgodnie z § 3 ust. 1 rozporządzenia MF w przypadku jednostki samorządu terytorialnego sposób określenia proporcji ustala się odrębnie dla każdej z jednostek organizacyjnych jednostki samorządu terytorialnego.

Według § 3 pkt 3 rozporządzenia MF w przypadku jednostki budżetowej w liczniku ujmuje się roczny obrót z działalności gospodarczej zrealizowany przez urząd obsługujący jednostkę samorządu terytorialnego, stanowiący część rocznego obrotu jednostki samorządu terytorialnego z działalności gospodarczej. Przy czym dochody wykonane urzędu obsługującego jednostkę samorządu terytorialnego, dochody wykonane jednostki budżetowej oraz przychody wykonane zakładu budżetowego nie obejmują odpowiednio dochodów lub przychodów uzyskanych z tytułu:

1) dostawy towarów i usług, które na podstawie przepisów o podatku dochodowym są zaliczane odpowiednio przez jednostkę samorządu terytorialnego lub jednostkę organizacyjną jednostki samorządu terytorialnego do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji, oraz gruntów i praw wieczystego użytkowania gruntów, jeżeli są zaliczane odpowiednio do środków trwałych jednostki samorządu terytorialnego lub jednostki organizacyjnej jednostki samorządu terytorialnego - używanych na potrzeby prowadzonej przez te jednostki działalności;

2) transakcji dotyczących:

a) pomocniczych transakcji w zakresie nieruchomości i pomocniczych transakcji finansowych,

b) usług wymienionych w art. 43 ust. 1 pkt 7, 12 i 38-41 ustawy, w zakresie, w jakim transakcje te mają charakter pomocniczy.

Natomiast w mianowniku ujmuje się dochody wykonane jednostki budżetowej. Zgodnie z § 2 pkt 10 rozporządzenia przez dochody wykonane jednostki budżetowej - rozumie się dochody obejmujące dochody publiczne w rozumieniu ustawy o finansach publicznych, z wyjątkiem dochodów, o których mowa w art. 5 ust. 2 pkt 4 lit. b-d i pkt 5 ustawy o finansach publicznych, środki pochodzące z budżetu Unii Europejskiej oraz środki pochodzące ze źródeł zagranicznych, w rozumieniu ustawy o finansach publicznych, zrealizowane lub otrzymane przez tę jednostkę, wynikające ze sprawozdania z wykonania:

a) planu finansowego jednostki budżetowej oraz

b) planu dochodów i wydatków zgromadzonych na wydzielonym rachunku, o którym mowa w art. 223 ust. 1 ustawy o finansach publicznych, jeżeli dana jednostka budżetowa prowadzi taki rachunek

- powiększone o kwotę stanowiącą równowartość środków przeznaczonych na zasilenie tej jednostki celem realizacji przypisanych jej zadań jednostki samorządu terytorialnego, z wyjątkiem środków przeznaczonych na wypłatę, na podstawie odrębnych przepisów, zasiłków, zapomóg i innych świadczeń o podobnym charakterze na rzecz osób fizycznych.

W rozpatrywanej sprawie strona skarżąca wskazuje, że to właśnie prewspółczynnik obliczony na podstawie proponowanego kryterium zatrudnienia najbardziej odpowiada specyfice wykonywanej działalności i dokonywanych nabyć przez jednostkę budżetową, a w szczególności realizacji 86% podstawowych jej zadań statutowych w ramach prowadzonej przez Usługi Komunalne działalności gospodarczej. Usługi Komunalne są samorządową jednostką organizacyjną, powołaną przez [...], przede wszystkim w celu realizacji zadań własnych określonych w art. 7 u.s.g. i tym samym nie funkcjonują na rynku jak typowy podmiot gospodarczy. Cen usług w ramach prowadzonej działalności gospodarczej nie kształtuje bowiem konkurencyjny rynek popytu i podaży, ale ustala je zarządzenie Prezydenta [...]. Kalkulacja odbywa się przede wszystkim z uwzględnieniem konieczności zaspokojenia zbiorowych potrzeb lokalnej społeczności, a nie zasady maksymalizacji zysku. Skarżąca argumentuje konieczność zastosowania wskazanej wyżej metody tym, że obrót osiągany w ramach prowadzonej działalności gospodarczej będzie niewspółmiernie niski w odniesieniu do dochodów wykonanych i zaangażowania pracowników, a niestabilność czynników zewnętrznych i regulacja poziomu cen za usługi w drodze zarządzenia Prezydenta w kolejnych latach będzie powodować nieuzasadnione, znaczne różnice w wysokości prewspółczynnika. W przypadku Usług Komunalnych bowiem, roczny obrót z działalności gospodarczej ma charakter przypadkowy i uzależniony od sytuacji losowych (m.in. od ilości osób chętnych do nabycia psów i kotów, ilości zwierząt padłych, czy wyłapanych, ilości osób korzystających z szaletów). Dlatego też Strona uważa, że prowadzenie działalności, tj. realizacja zadań własnych [...] i prowadzenie działalności gospodarczej opiera się przede wszystkim na kapitale ludzkim. Wydatki osobowe i pochodne stanowią bowiem największy udział ponoszonych wydatków. Zdaniem Skarżącego, udział zatrudnienia związanego bezpośrednio z działalnością opodatkowaną w zatrudnieniu ogółem obiektywnie odzwierciedla część wydatków przypadających na działalność gospodarczą i ma bezpośredni wpływ na skalę tej działalności. O specyfice prowadzonej działalności decyduje zatem charakter zatrudnienia Usług Komunalnych. Tymczasem - w ocenie organu - proponowany przez stronę sposób nie jest obiektywny, gdyż średnioroczne zatrudnienie w etatach osób związanych wyłącznie z działalnością opodatkowaną nie przekłada się na stopień wykorzystania nabytych towarów i usług do celów działalności gospodarczej. Ponadto, koszty działalności gospodarczej prowadzonej przez jednostkę budżetową i w konsekwencji wysokość podatku naliczonego wynikającego z zakupu towarów i usług wykorzystywanych do wykonywania tej działalności, w żadnej mierze nie są uzależnione - wbrew twierdzeniom strony - od ilości i czasu pracy osób zatrudnionych w Usługach Komunalnych.

Sąd orzekający w sprawie nie podziela stanowiska organu, że podmioty wymienione w rozporządzeniu nie mogą zastosować innej metody, jeśli wykażą, że zaproponowana metoda zapewni bardziej dokładne niż metoda wskazana w § 3 ust. 3 rozporządzenia MF. Sposobem określenia proporcji - zdaniem organu - jest ten wskazany w rozporządzeniu MF i uznany przez ustawodawcę za najbardziej odpowiadający specyfice wykonywanej działalności i dokonywanych nabyć w przypadku jednostki budżetowej.

W ocenie Sądu poprzez wskazanie przez ustawodawcę metod obliczenia prewskaźnika uznanych za najbardziej odpowiadający specyfice wykonywanej przez tych podatników działalności ogranicza wymienione tam podmioty z możliwości stosowania innych metod obliczenia prewspółczynnika, ale nie wyłącza takiej możliwości.

Zgodnie z art. 86 ust. 2a u.p.t.u. w przypadku nabycia towarów i usług wykorzystywanych zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza, z wyjątkiem celów osobistych, do których ma zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2, oraz celów, o których mowa w art. 8 ust. 5 - w przypadku, o którym mowa w tym przepisie, gdy przypisanie tych towarów i usług w całości do działalności gospodarczej podatnika nie jest możliwe, kwotę podatku naliczonego, o której mowa w ust. 2, oblicza się zgodnie ze sposobem określenia zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej, zwanym dalej "sposobem określenia proporcji". Sposób określenia proporcji powinien najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć.

A zatem, gdy podatnik wykonuje równocześnie działalność podlegającą opodatkowaniu VAT, tzn. opodatkowaną lub zwolnioną z podatku, i działalność niepodlegającą takiemu opodatkowaniu, tzn. nienależącą do zakresu stosowania Dyrektywy 2006/112/WE, odliczenie podatku naliczonego od wydatków poniesionych przez podatnika jest dopuszczalne tylko w takim zakresie, w jakim wydatki te można przyporządkować działalności podlegającej VAT w rozumieniu Dyrektywy 2006/112/WE.

Stosownie do art 86 ust. 2c u.p.t.u. przy wyborze sposobu określenia proporcji można wykorzystać w szczególności następujące dane:

1) średnioroczną liczbę osób wykonujących wyłącznie prace związane z działalnością gospodarczą w ogólnej średniorocznej liczbie osób wykonujących prace w ramach działalności gospodarczej i poza tą działalnością;

2) średnioroczną liczbę godzin roboczych przeznaczonych na prace związane z działalnością gospodarczą w ogólnej średniorocznej liczbie godzin roboczych przeznaczonych na prace związane z działalnością gospodarczą i poza tą działalnością;

3) roczny obrót z działalności gospodarczej w rocznym obrocie podatnika z działalności gospodarczej powiększonym o otrzymane przychody z innej działalności w tym wartość dotacji, subwencji i innych dopłat o podobnym charakterze, otrzymanych na sfinansowanie wykonywanej przez tego podatnika działalności innej niż gospodarcza;

4) średnioroczną powierzchnię wykorzystywaną do działalności gospodarczej w ogólnej średniorocznej powierzchni wykorzystywanej do działalności gospodarczej i poza tą działalnością.

Zatem w przepisie art. 86 ust. 2c u.p.t.u., ustawodawca w sposób przykładowy określił, w jaki sposób i w oparciu o jakie informacje, podatnik może obliczać prewspółczynnik, a w tym:

1) na podstawie średniorocznego zatrudnienia,

2) na podstawie średniorocznych roboczogodzin,

3) na podstawie struktury przychodów,

4) na podstawie wykorzystania powierzchni.

Warto też dodać, że usytuowanie na pierwszym miejscu sposobu obliczenia prewspółczynnika na podstawie średniorocznego zatrudnienia, nawet przed podstawą - strukturą przychodów, potwierdza preferencje ustawodawcy dla stosowania tego kryterium, jako podstawy do szczegółowych obliczeń.

Natomiast art. 86 ust. 2h u.p.t.u. stanowi, że w przypadku gdy podatnik, dla którego sposób określenia proporcji wskazują przepisy wydane na podstawie ust. 22, uzna, że wskazany zgodnie z przepisami wydanymi na podstawie ust. 22 sposób określenia proporcji nie będzie najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez niego działalności i dokonywanych przez niego nabyć, może zastosować inny bardziej reprezentatywny sposób określenia proporcji.

Powyższe oznacza, że nie ma w przepisach prawnych obowiązujących od 1 stycznia 2016 r. obligatoryjnego sposobu obliczania prewskaźnika, również dla podmiotów wymienionych w rozporządzeniu MF.

Zatem podatnicy wymienieni w rozporządzeniu MF mają prawo zastosować inny sposób określenia proporcji, o ile wykażą, że ten inny sposób jest bardziej reprezentatywny do całej działalności gospodarczej, a zaproponowana metoda będzie odpowiadała najbardziej specyfice prowadzonej przez podatnika działalności gospodarczej. Należy zwrócić również uwagę na regulacje zawarte w art. 86 ust. 2e i 2f u.p.t.u., na mocy których podatnik, który uzna, że w odniesieniu do wykonywania przez niego działalności i dokonywanych przez niego nabyć dane za poprzedni rok podatkowy byłyby niereprezentatywne, w celu obliczenia kwoty podatku naliczonego przyjmuje dane wyliczone szacunkowo, według prognozy uzgodnionej z naczelnikiem urzędu skarbowego w formie protokołu. Ten przepis ma zastosowanie również w stosunku do podmiotów wymienionych w rozporządzeniu MF. Zatem mając na uwadze wymienione wyżej przepisy; art. 86 ust. 2h oraz 2e i 2f u.p.t.u. należy jednoznacznie stwierdzić, że ustawodawca wskazane w ustawie i rozporządzeniu MF sposoby określenia proporcji nie uznaje za obligatoryjne.

Wprowadzone zatem w art. 86 ust. 2c u.p.t.u. oraz § 3 pkt 3 rozporządzenia MF uregulowania określają różne sposoby obliczania przez podatnika prewspółczynnika, w oparciu o różne dane. Przepisy te nie określają natomiast obowiązującego i jednoznacznego sposobu obliczania prewspółczynnika, na podstawie z góry określonych wartości. Powyższe przepisy wskazują tylko na przykładowe sposoby jego obliczenia.

O wyborze konkretnego sposobu, w odniesieniu do ściśle określonego podmiotu, zawsze jednak decyduje podatnik i zgodnie z intencją ustawodawcy - zastosowany przez podatnika sposób ma prowadzić do jak najlepszego odzwierciedlenia specyfiki prowadzonej przez niego aktywności, tj. określać w jaki sposób zakupy towarów i usług służą sprzedaży podlegającej opodatkowaniu i pozostałemu rodzajowi sprzedaży. Skoro przepisy prawa nakładają obowiązek wyliczenia prewspółczynników odrębnie dla każdej jednostki organizacyjnej samorządu terytorialnego to zarówno sposób wyliczenia jak i okres, z którego zostaną przyjęte dane do obliczeń może być dla każdej z nich odmienny. Nie stoi zatem nic na przeszkodzie, aby jednostka budżetowa - Usługi Komunalne wyliczała prewspółczynnik na podstawie wzoru opartego o strukturę zatrudnienia i do obliczeń przyjmowała dane za poprzedni lub poprzedzający go rok podatkowy.

W ocenie Sądu w zaskarżonej interpretacji organ błędnie uznał, że sposób określenia proporcji, wyrażony w § 3 pkt 3 rozporządzenia MF , najbardziej odpowiada specyfice wykonywanej działalności i dokonywanych nabyć przez jednostkę budżetową - Usługi Komunalne.

Mając na uwadze zdarzenie opisane we wniosku, jak i wskazaną wyżej wykładnię zacytowanych przepisów, zarzuty skargi co do naruszenia przepisów prawa materialnego są zasadne w zakresie, w jakim organ uznał, że podatnicy wymienieni w rozporządzeniu są zobligowani do stosowania metod obliczenia proporcji według wzoru tam określonego. Organ przy wydawaniu interpretacji pominął treść art. art. 86 ust. 2h oraz 2e i 2f u.p.t.u., które wprost wskazują na możliwość zastosowania innej metody, jeśli ta metoda będzie bardziej reprezentatywna.

Jednocześnie Sąd orzekający w sprawie podziela pogląd zaprezentowany w wyrokach z dnia 15 lutego 2017 r. o sygn. I SA/Wr 1264/16 oraz w wyroku z dnia 06 grudnia 2016 r. o sygn. I SA/Po 872/16 (dostępne na stronie internetowej: www.orzeczenia.nsa.gov.pl).

Wydając ponownie interpretację indywidualną przepisów prawa podatkowego organ podatkowy zobowiązany będzie uwzględnić przedstawioną ocenę prawną.

W tym stanie rzeczy Sąd, na podstawie art. 146 § 1 i art. 200 P.p.s.a. orzekł, jak w sentencji wyroku.