Wyrok WSA w Gliwicach, sygn. akt I SA/Gl 1463/22
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach
Data orzeczenia: 2023-07-06 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 112b ust. 1 i ust. 2
journal: Dz.U. 2022 poz 931
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r o podatku od towarów i usług (t. j.)

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Katarzyna Stuła-Marcela, Sędziowie WSA Agata Ćwik-Bury, Monika Krywow (spr.), Protokolant st. sekretarz sądowy Arkadiusz Kmiotek, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 6 lipca 2023 r. sprawy ze skargi D. Sp. z o.o. w S. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Katowicach z dnia 25 sierpnia 2022 r. nr 2401-IOV1.4103.252.2021/MF UNP: 2401-22-191897 w przedmiocie podatku od towarów i usług za styczeń, luty i marzec 2017 r. oddala skargę.


UZASADNIENIE

Decyzją z dnia 25 sierpnia 2022 r., nr 2401-IOV1.4103.252.2021/MF UNP: 2401-22-191897, Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Katowicach (dalej jako organ odwoławczy, Dyrektor), działając na podstawie art. 13 ust. 1 pkt 2 lit. a oraz art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2021 r. poz. 1540 ze zm., dalej jako O.p.), a także na podstawie przepisów ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz. U z 2020 r. poz. 106 ze zm., dalej jako u.p.t.u.) powołanych w uzasadnieniu prawnym decyzji, po rozpatrzeniu odwołania

D. spółka z o.o. w S. (dalej jako Spółka, podatniczka, skarżąca) utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w S. (dalej jako organ podatkowy) z dnia 31 października 2019 r. nr [...] ustalającej Spółce dodatkowe zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług

za okresy:

- za styczeń 2017 r. w kwocie 10.054,00 zł

- za luty 2017 r. w kwocie 6.120,00 zł

- za marzec 2017 r. w kwocie 621,00 zł.

Powyższa decyzja zapadła w następującym stanie faktycznym i prawnym:

Jako zarejestrowany podatnik podatku od towarów i usług Spółka złożyła w organie podatkowym

- 23 lutego 2017 r. deklarację VAT-7K za styczeń 2017 r., w której wykazała nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym w wysokości 397.952,00 zł do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy,

• 31 marca 2017 r. deklarację VAT-7K za luty 2017 r., w której wykazała nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym w wysokości 358.509,00 zł do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy oraz w wysokości 64.154,00 zł do zwrotu na rachunek bankowy podatnika,

• 24 kwietnia 2017 r. deklarację VAT-7K za marzec 2017 r., w której wykazała nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym w wysokości 363.048,00 zł do zwrotu na rachunek bankowy podatnika.

W celu weryfikacji prawidłowości i rzetelności dokonanego rozliczenia organ podatkowy wszczął w stosunku do podatniczki kontrolę podatkową w zakresie podatku od towarów i usług za m.in. okresy od grudnia 2016 r. do marca 2017 r. W wyniku podjętych czynności ustalono, iż;

• w rozliczeniu podatku od towarów i usług za grudzień 2016 r. Spółka zadeklarowała

błędną kwotę nadwyżki podatku naliczonego nad należnym w kwocie 358.101,00 zł,

która winna wynosić 4.066,00 zł,

• w rozliczeniu podatku od towarów i usług za styczeń 2017 r. w wyniku błędnego przeniesienia do deklaracji danych wynikających z zaprowadzonych dla celów podatku od towarów i usług rejestrów zaniżono wartość netto sprzedaży o kwotę 179.216,00 zł i podatek należny o kwotę 33.512,00 zł,

• w rozliczeniu podatku od towarów i usług za luty 2017 r. w wyniku błędnego przeniesienia do deklaracji danych wynikających z zaprowadzonych dla celów podatku od towarów i usług rejestrów zaniżono wartość netto sprzedaży o kwotę 109.090,00 zł, natomiast podatek należny o kwotę 20.399,00 zł,

• w rozliczeniu podatku od towarów i usług za marzec 2017 r. w wyniku błędnego przeniesienia do deklaracji danych wynikających z zaprowadzonych dla celów podatku od towarów i usług rejestrów zaniżono wartość netto sprzedaży o kwotę 11.075,00 zł, natomiast podatek należny o kwotę 2.071,00 zł.

Powyższe nieprawidłowości skutkowały:

• zawyżeniem kwoty nadwyżki podatku naliczonego nad należnym w podatku od towarów i usług za styczeń 2017 r. do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy

o kwotę 33.512,00 zł,

• zawyżeniem kwoty nadwyżki podatku naliczonego nad należnym w podatku od

towarów i usług za luty 2017 r. do zwrotu na rachunek bankowy podatnika w kwocie

20.399,00 zł,

• zawyżeniem kwoty nadwyżki podatku naliczonego nad należnym w podatku od

towarów i usług za marzec 2017 r. do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy

o kwotę 2.071,00 zł.

Kontrola zakończona została w dniu doręczenia protokołów kontroli, tj. 6 grudnia

2018 r. Spółka nie zgodziła się z ustaleniami kontroli podatkowej przesyłając 20 grudnia 2018 r. zastrzeżenia do protokołów kontroli. Pismem z 10 stycznia 2019 r. kontrolujący odnieśli się do ww. zastrzeżeń stwierdzając, że wniesione zastrzeżenia w całości nie zasługują na uwzględnienie.

Postanowieniami z 4 marca 2019 r. organ podatkowy wszczął w stosunku do podatniczki postępowanie podatkowe w sprawie określenia podatku od towarów i usług za m.in. okresy od grudnia 2016 r. do marca 2017 r. oraz w zakresie ustalenia dodatkowego zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za okresy od stycznia do marca 2017 r.

Przedmiotowe postępowania zakończone zostały wydaniem 31 października 2019 r. decyzji znak [...] określającej wysokość zobowiązania w podatku od towarów i usług oraz wysokość nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy podatnika oraz do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy za okresy m.in. od grudnia 2016 r. do marca 2017 r.

31 października 2019 r. organ podatkowy wydał także decyzję, w której ustalił Spółce dodatkowe zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za okresy od stycznia do marca 2017 r.

W uzasadnieniu wydanego rozstrzygnięcia organ pierwszej instancji powołując się na treść art. 112b ust. 2 pkt 1 w zw. z art. 112b ust. 1 pkt 1 lit. b i lit. c u.p.t.u. wskazał, że w przedmiotowej sprawie zostały spełnione przesłanki do ustalenia kwoty dodatkowego zobowiązania w podatku od towarów i usług w wysokości 30% kwoty zaniżenia zobowiązania podatkowego oraz kwoty różnicy podatku do obniżenia podatku należnego za następne okresy rozliczeniowe.

Od przedmiotowej decyzji Spółka wniosła odwołanie, w którym wniesiono o uchylenie zaskarżonej decyzji organu pierwszej instancji. Skarżonemu rozstrzygnięciu podatniczka zarzuciła naruszenie art. 112b ust. 1 pkt 1 lit b i lit c u.p.t.u. w związku z art. 120, art. 121 § 1 oraz art. 127 O.p. poprzez błędne zastosowanie i ustalenie dodatkowego zobowiązania podatkowego od towarów i usług za miesiące od stycznia do marca 2017 r. na podstawie nieprawomocnej decyzji organu podatkowego.

Po rozpoznaniu sprawy w postępowaniu odwoławczym. Dyrektor stwierdził, że przedmiotem sporu zaistniałego w niniejszej sprawie jest kwestia ustalenia Państwu na podstawie art. 112b u.p.t.u. dodatkowego zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za okresy od stycznia do marca 2017 r.

Organ odwoławczy wskazał na treść art. 112b ust. 1 pkt 1 i ust. 2 pkt 1 u.p.t.u. i wyjaśnił, że dodatkowe zobowiązanie podatkowe jest nakładane co do zasady w dwóch podstawowych przypadkach:

• złożenia nierzetelnej deklaracji, przy czym skutkiem tego może być albo zaniżenie

zobowiązania podatkowego albo zawyżenie kwoty nadwyżki podatku do zwrotu lub

do przeniesienia na następny okres,

• niezłożenie deklaracji w ogóle i nie wpłacenie podatku za dany okres.

Co do zasady dodatkowe zobowiązanie podatkowe wynosi 30% różnicy między kwotą właściwą a pierwotnie zadeklarowaną. Ustawodawca przewidział jednakże sankcję obniżoną wynoszącą 20% kwoty tego zaniżenia. Dotyczy to przypadku, gdy mimo wiedzy organu stwierdzonej w ramach kontroli podatkowej, kontroli celno-skarbowej, czynności sprawdzających, podatnik złożył skuteczną korektę deklaracji podatkowej oraz dokonał wpłaty zobowiązania podatkowego.

Podkreślono, że ustalenie dodatkowego zobowiązania nie jest uzależnione od zamiaru popełnienia oszustwa, co więcej określenie sankcji VAT przewidziane w powołanych powyżej przepisach nie jest fakultatywne. Organy podatkowe w razie stwierdzenia nieprawidłowości mają obowiązek ich stosowania (por. m.in. wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Białymstoku z dnia 24 lutego 2021 r. sygn. I SA/Bk 64/21). Zaistnienie określonych nieprawidłowości w deklaracjach podatkowych czy też brak ich złożenia połączony z brakiem wpłaty należnego podatku co do zasady stanowi zatem przesłankę ustalenia dodatkowego zobowiązania. Przepisy przewidują jednak, że określone działania podatnika podjęte po zaistnieniu nieprawidłowości, a przed ustaleniem prawidłowej wysokości zobowiązania podatkowego czy kwoty nadwyżki podatku naliczonego nad należnym, będą skutkować niemożliwością ustalenia sankcji VAT.

Następnie organ odwoławczy przytoczył treść art. 112b ust. 3 u.p.t.u.

Przenosząc powyższe uregulowania na grunt rozpatrywanej sprawy Dyrektor stwierdził, że w niniejszej sprawie nie zachodzą okoliczności uzasadniające zastosowanie art. 112b ust. 2 pkt 1 u.p.t.u., czyli ustalenie dodatkowego zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług w wysokości 20% kwoty zaniżenia zobowiązania podatkowego i kwoty zawyżenia różnicy podatku do obniżenia podatku należnego za następne okresy rozliczeniowe. Z akt sprawy wynika, że w wyniku przeprowadzonej kontroli podatkowej stwierdzono nieprawidłowości. Jednakże Spółka nie zgodziła się z ustaleniami dokonanymi w toku kontroli podatkowej i nie złożyła korekt rozliczenia podatku od towarów i usług za miesiące od maja 2016 r. do marca 2017 r. W konsekwencji organ podatkowy wszczął wobec podatniczki postępowanie podatkowe w przedmiocie podatku od towarów i usług za okresy m.in. od grudnia 2016 r. do marca 2017 r. W wyniku przeprowadzonego postępowania została wydana decyzja z 31 października 2019 r. określająca m. in.:

- za styczeń 2017 r. nadwyżkę podatku naliczonego na d należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy w wysokości 10.405,00 zł, tj. w kwocie niższej od zadeklarowanej o kwotę 387.547,00 zł,

- za luty 2017 r. kwotę do zwrotu n rachunek bankowy podatnika w wysokości 14.717,00 zł, tj. w kwocie niższej od zadeklarowanej o kwotę 49.437,00 zł oraz w kwocie niższej od zadeklarowanej kwoty nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy w wysokości 358.509,00 zł,

- za marzec 2017 r. nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy w wysokości 2.468,00 zł, tj. w kwocie niższej od zadeklarowanej o kwotę 360.580,00 zł.

W związku z powyższym organ podatkowy był zobowiązany ustalić dodatkowe zobowiązanie w podatku od towarów i usług za ww. okresy.

Dyrektor zaznaczył, że w deklaracji za styczeń 2017 r. podatniczka wykazała kwotę nadwyżki podatku naliczonego nad należnym z poprzedniej deklaracji w wysokości 358.101,00 zł, zamiast prawidłowej wysokości w kwocie 4.066,00 zł. Stosownie do art. 11 ustawy z dnia 1 grudnia 2016 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2016 r., poz. 2024), która wprowadziła z dniem 1 stycznia 2017 r. przepis art. 112b u.p.t.u., art. 112b ww. ustawy nie stosuje się do okresów rozliczeniowych przypadających przed dniem 1 stycznia 2017 r. Zatem kwotę nadwyżki podatku naliczonego nad należnym wykazanej w deklaracji za grudzień 2016 r. nie uwzględniono w obliczeniu wysokości dodatkowego zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za styczeń 2017 r., ani w dalszych rozliczeniach za luty i marzec 2017 r.

W konsekwencji powyższe nieprawidłowości skutkowały:

• zawyżeniem kwoty nadwyżki podatku naliczonego nad należnym w podatku od towarów i usług za styczeń 2017 r. do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy

o kwotę 33.512,00 zł,

• zawyżeniem kwoty nadwyżki podatku naliczonego nad należnym w podatku od towarów i usług za luty 2017 r. do zwrotu na rachunek bankowy podatnika w kwocie 20.399,00 zł,

• zawyżeniem kwoty nadwyżki podatku naliczonego nad należnym w podatku od towarów i usług za marzec 2017 r. do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy o kwotę 2.071,00 zł.

W tej sytuacji, w ocenie Dyrektora, na podstawie art. 112b ust. 1 pkt 1 lit. b i lit. c u.p.t.u. ziściły się warunki do ustalenia podatniczce kwoty dodatkowego zobowiązania w podatku od towarów i usług w wysokości 30% stwierdzonych nieprawidłowości w rozliczeniach podatku od towarów i usług, tj.:

- za styczeń 2017 r. w wysokości 10.054,00 zł (33.512,00 zł x 30%),

- za luty 2017 r. w wysokości 6.120,00 zł 20.399,00 zł x 30%),

- za marzec 2017 r. w wysokości 621,00 zł (2.071 zł x 30%).

Zdaniem organu odwoławczego w niniejszej sprawie, nie zaistniały okoliczności wyłączające zastosowanie dodatkowego zobowiązania podatkowego wymienione w art. 112b ust. 3 u.p.t.u., bowiem podatniczka nie złożyła deklaracji VAT-7 za okresy od stycznia do marca 2017 r. wykazujące prawidłową kwotę nadwyżki podatku naliczonego oraz prawidłową kwotę zobowiązania podatkowego przez wszczęciem postępowania kontrolnego, a także stwierdzone nieprawidłowości nie wiązały się z błędami rachunkowymi lub oczywistą pomyłką. Nie wystąpiły również okoliczności z art. 112b ust. 3 pkt 3 ww. ustawy.

Biorąc pod uwagę powyższe, Dyrektor uznał, że organ podatkowy prawidłowo decyzją z 31 października 2019 r., ustalił Państwu dodatkowe zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za okresy od stycznia do marca 2017 r. w wysokości odpowiednio 10.054,00 zł, 6.120,00 zł i 621,00 zł.

Odpowiadając na podniesione w odwołaniu zarzuty, organ odwoławczy stwierdził, że stosownie do art. 212 O.p., organ podatkowy, który wydał decyzję, jest nią związany od chwili jej doręczenia. Tym samym w chwili doręczenia decyzji wchodzi ona do obrotu prawnego i wiąże organ kształtowanym na jej mocy stanem faktycznym i prawnym w zakresie sytuacji prawnej strony. Związanie organu podatkowego decyzją doręczoną stronie trwa więc przez cały okres pozostawania jej w obrocie prawnym, a więc do chwili jej zmiany, uchylenia, stwierdzenia nieważności czy też wygaśnięcia. Skoro zatem decyzja organu podatkowego z 31 października 2019 r. znak: [...] wydana wobec Spółki w przedmiocie podatku od towarów i usług za okres m.in. od stycznia do marca 2017 r. nie została uchylona - bądź w jakikolwiek inny sposób wyeliminowane z obrotu prawnego, tym samym organ podatkowy jest zobowiązany przyjąć ustalenia w niej zawarte za wiążące. Stosownie bowiem do art. 99 ust. 12 u.p.t.u. zobowiązanie podatkowe, kwotę zwrotu różnicy podatku, kwotę zwrotu podatku naliczonego lub różnicy podatku, o której mowa w art. 87 ust. 1, przyjmuje się w kwocie wynikającej z deklaracji podatkowej, chyba, że naczelnik urzędu skarbowego lub organ kontroli skarbowej określi je w innej wysokości.

W konsekwencji wydania wobec Spółki decyzji w sprawie podatku od towarów i usług za badany okres to właśnie ta decyzja, a nie deklaracje VAT-7 złożone przez stronę, określa wysokość nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do zwrotu i do przeniesienia na następne okresy rozliczeniowy za okres od stycznia do marca 2017 r. Zatem fakt, że decyzja ta nie miała przymiotu decyzji ostatecznej jest bez znaczenia dla przedmiotowej sprawy.

Zdaniem Dyrektora, nie doszło także do naruszenia art. 239a O.p., bowiem organ podatkowy nie mógł naruszyć ww. przepisu prawa podatkowego wydając wobec podatniczki decyzję w przedmiocie dodatkowego zobowiązania podatkowego na podstawie nieostatecznej decyzji wymiarowej. Kwestia wykonalności decyzji odnosi się do możliwości egzekwowania orzeczonego zobowiązania (wykonania decyzji). Celem dodatkowej sankcji VAT jest zapewnienie prawidłowego poboru podatku i zapobieganie oszustwom podatkowym. Konstrukcja przepisu art. 112b ust. 2 u.p.t.u. nie daje organom podatkowym możliwości zindywidualizowania nałożonej sankcji tak, by nie wykraczała ona poza to, co jest niezbędne do zapewnienia prawidłowego poboru podatku i zapobiegania oszustwom podatkowym. Na gruncie przepisów podatkowych należy rozróżnić od siebie sytuacje:

1. sytuacji, w której błąd został popełniony przez podatnika w okolicznościach wskazujących na oszustwo podatkowe,

2. sytuacji, w której brak jest okoliczności wskazujących na popełnienie oszustwa podatkowego oraz uszczuplenia wpływów Skarbu Państwa.

Dyrektor wskazał, że w przedmiotowej sprawie nałożona sankcja nie została zastosowana automatycznie, gdyż jak wynika z przywołanej w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji - decyzji wymiarowej z 31 października 2019 r. znak: [...] Spółka nie popełniła "zwyczajnego" błędu co do rozliczeń, lecz naruszenie przepisu ma znamiona oszustwa, a ponadto nieprawidłowości te skutkują uszczupleniem należności podatkowej.

W skardze na powyższą decyzję podatniczka zarzuciła:

I. przepisów prawa procesowego., które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, tj.: art. 121, art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 O.p. poprzez:

a) dowolną ocenę zebranego materiału dowodowego, tj. na przyjęcie przez organ podatkowy drugiej instancji, wbrew zebranemu w aktach sprawy materiałowi dowodowemu, że decyzją znak [...] organ podatkowy w sposób prawidłowy określono wysokość zobowiązania w podatku od towarów i usług oraz wysokość nadwyżki podatku naliczonego nad należnym,

b) prowadzenie postępowania w sposób podważający zaufanie do organu II instancji, mającego wyłącznie na celu osiągnięcie a priori założonego celu, że dokonane przez skarżącą transakcje nabycia i dostawy towarów dokonywane były w celu nadużycia prawa,

c) naruszenie zasady legalizmu, polegające na oparciu skarżonej decyzji o swobodne przypuszczenia, nieznajdujące odzwierciedlenia w zgromadzonym materiale dowodowym,

d) naruszenie zasady zaufania podatnika do organów podatkowych i wykreowanie niezgodnego z rzeczywistością wizerunku spółki, jako podmiotu działającego w sposób nierzetelny.

II. naruszenie przepisów prawa materialnego, a to:

1. art. 112b ust. 1 pkt 1 lit. b i c u.p.t.u. w związku z art. 127, art. 120 oraz art. 121 § 1 O.p. poprzez:

a) błędne zastosowanie i ustalenie dodatkowego zobowiązania podatkowego od towarów i usług za styczeń 2017 r., luty 2017 r. i marzec 2017 r. na podstawie nieprawomocnej decyzji organu podatkowego z 31 października 2019 r. utrzymanej w mocy decyzją Dyrektora z 25 sierpnia 2022 r.,

b) błędne zastosowanie i ustalenie dodatkowego zobowiązania podatkowego od towarów i usług za ww. okres na podstawie przybliżonej kwoty zobowiązania podatkowego wyliczonej przez organ wbrew deklaracji VAT-7K spółki i wbrew decyzji znak [...] organu podatkowego określającej wysokość podatku od towarów i usług,

2. art. 112b ust. 1 pkt 1 lit. b i c u.p.t.u. w związku z art. 273 Dyrektywy Rady nr 2006/112/WE z 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.Urz.UE z 2006 r. L 347/1 z późn. zm.) w aspekcie zasady proporcjonalności wynikającej z orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej poprzez brak przeprowadzenia postępowania wyjaśniającego w pełnym zakresie skutkujące brakiem wyjaśnienia przyczyn, które spowodowały uszczuplenie należności podatkowych i brakiem oceny w tej mierze w uzasadnieniu decyzji zarówno na podstawie przepisów krajowych, jak i unijnych;

3. art. 68 § 3 O.p. poprzez jego niezastosowanie i wydanie decyzji dotyczącej ustalenia dodatkowego zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za przedawnione okresy od stycznia 2017 r. do marca 2017 r.

W uzasadnieniu złożonego odwołania pełnomocnik strony posiłkując się orzecznictwem sądów unijnych i krajowych rozwinął argumentację dotyczącą powyższych zarzutów stwierdzając, że:

- nie przeprowadzono w pełnym zakresie postępowania wyjaśniającego co skutkowało brakiem wyjaśnienia przyczyn, które spowodowały uszczuplenie należności podatkowych i brakiem oceny w tej mierze w uzasadnieniu decyzji zarówno na podstawie przepisów krajowych, jak i unijnych. Zdaniem pełnomocnika organ drugiej instancji stwierdził jedynie na stronie 9 uzasadnienia, że jest związany decyzją organu podatkowego znak: [...],

- prawo Unii Europejskiej jest częścią porządku prawnego obowiązującego w Polsce, a zatem zgodnie z ugruntowanym stanowiskiem judykatury wyrażonym między innymi w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z 20 kwietnia 2022 r. przyjmuje się, że nie w każdej sytuacji wskazanej w art. 112c u.p.t.u. określenie dodatkowego zobowiązania podatkowego, przewidzianego w tym przepisie jest dopuszczalne. Naruszeniem zasady proporcjonalności wynikającej z prawa Unii Europejskiej i orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej jest zastosowanie ww. przepisu w każdej sytuacji, automatycznie, bez uwzględnienia takich okoliczności faktycznych, jak np. to, czy podatnik naruszył przepisy podatkowe w skutek niedochowania aktów staranności, bez celowego i świadomego udziału w oszustwie podatkowym, swoim zachowaniem dążąc do zapobieżenia uszczupleniem podatkowym, podejmując współpracę z organami podatkowymi oraz organami ścigania, czego organ drugiej instancji nie spełnił,

- zdaniem pełnomocnika organ nie może ustalać dodatkowego zobowiązania podatkowego przy zastosowaniu art. 112b ww. ustawy na podstawie nieprawomocnej decyzji, dokonującej rozliczenia podatku od towarów i usług,

- organ nie zastosował art. 68 § 3 O.p. w związku z art. 70 § 6 ust 1 O.p. poprzez uznanie, że bieg terminu przedawnienia uległ zawieszeniu w związku z postanowieniem z 21 maja 2021 r. dotyczącym wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe. Zgodnie z uchwałą Naczelnego Sądu Administracyjnego z 24 maja 2021 r. w sprawie doszło do instrumentalnego zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego poprzez sztuczne wykorzystanie instytucji wszczęcia postępowania karnego skarbowego. Organ podatkowy postanowieniem z 21 maja 2021 r. wszczął postępowanie karne skarbowe w związku ze zbliżającym się terminem przedawnienia wskazanych okresów rozliczeniowych. Nadto nie przeprowadził żadnych dowodów przez okres jednego roku, tj. od 21 maja 2021 r. do 31 maja 2022 r. Dopiero 31 maja 2022 r. doszło do przesłuchania w charakterze świadka E. G. i Z. W.. Do tego dnia organ pozostawał bezczynny. Zdaniem pełnomocnika wszczęcie postępowania karnoskarbowego po to, aby dokonać pierwszych merytorycznych czynności po upływie roku czasu bezsprzecznie wskazuje na pozorność tej czynności.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor wniósł o jej oddalenie. Podtrzymując stanowisko w sprawie wskazał także, że nie doszło do naruszenia art. 68 § 3 O.p., bowiem pięcioletni okres przedawnienia prawa do wydania i doręczenia decyzji w sprawie dodatkowego zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za okresy od stycznia do marca 2017 r. upływałby z dniem 31 grudnia 2022 r. Tymczasem decyzje w sprawie wydano 31 października 2019 r. (organ pierwszej instancji) oraz 25 sierpnia 2022 r. (organ odwoławczy), zatem przed upływem okresu przedawnienia. W świetle powyższego zasadnie organy obu instancji uznały w dacie wydania rozstrzygnięć, tj. 31 października 2019 r. i 25 sierpnia 2022 r, że określone zaskarżonymi decyzjami kwoty dodatkowego zobowiązania w podatku od towarów i usług za badany okres nie uległy przedawnieniu, co pozwalało na orzekanie w sprawie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach zważył, co następuje:

Skarga nie zawiera usprawiedliwionych podstaw.

Przed przystąpieniem do oceny zaskarżanej decyzji zaznaczenia wymaga, że w dniu 6 lipca 2023 r. na rozprawie Sąd działając na podstawie art. 119 § 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2023 r. poz. 259, dalej jako p.p.s.a.) połączył do wspólnego rozpoznania i odrębnego orzekania sprawę niniejszą oraz sprawę ze skargi Spółki na decyzję Dyrektora z 25 sierpnia 2022 r. utrzymującą w mocy decyzję organu podatkowego z 31 października 2019 r. nr [...] określającą podatniczce zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za miesiące od maja 2016 r. do marca 2017 r. (sygn. akt I SA/Gl 1462/22), która została oddalona.

Kwestią sporną w niniejszej sprawie jest możliwość oraz prawidłowość nałożenia na Spółkę dodatkowego zobowiązania podatkowego.

Zgodnie z treścią art. 112b ust. 1 Zgodnie z art. 112b ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku od towarów i usług, w razie stwierdzenia, że podatnik w złożonej deklaracji podatkowej wykazał;

a) kwotę zobowiązania podatkowego niższą od kwoty należnej,

b) kwotę zwrotu różnicy podatku lub kwotę zwrotu podatku naliczonego wyższą od kwoty należnej,

c) kwotę różnicy podatku do obniżenia kwoty podatku należnego za następne okresy rozliczeniowe wyższą od kwoty należnej,

d) kwotę zwrotu różnicy podatku, kwotę zwrotu podatku naliczonego lub kwotę różnicy podatku do obniżenia kwoty podatku należnego za następne okresy rozliczeniowe, zamiast wykazania kwoty zobowiązania podatkowego podlegającej wpłacie do urzędu skarbowego - naczelnik urzędu skarbowego lub naczelnik urzędu celno-skarbowego określa odpowiednio wysokość tych kwot w prawidłowej wysokości oraz ustala dodatkowe zobowiązanie podatkowe w wysokości odpowiadającej 30% kwoty zaniżenia zobowiązania podatkowego albo kwoty zawyżenia zwrotu różnicy podatku, zwrotu podatku naliczonego lub różnicy podatku do obniżenia podatku należnego za następne okresy rozliczeniowe.

W myśl art. 112b ust. 2 pkt 1 u.p.t.u., jeżeli po zakończeniu kontroli podatkowej lub kontroli celno-skarbowej w przypadkach, o których mowa w ust. 1 pkt 1, podatnik złożył korektę deklaracji uwzględniającą stwierdzone nieprawidłowości i najpóźniej w dniu złożenia tej korekty deklaracji wpłacił kwotę zobowiązania podatkowego lub zwrócił nienależną kwotę zwrotu - wysokość dodatkowego zobowiązania podatkowego wynosi 20% kwoty zaniżenia zobowiązania podatkowego albo kwoty zawyżenia zwrotu różnicy podatku, zwrotu podatku naliczonego lub różnicy podatku do obniżenia podatku należnego za następne okresy rozliczeniowe.

Istotne znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy mają rozważania zawarte w wyroku Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z 15 kwietnia 2021 r., C-935/19, w którym stwierdzono, że zgodnie z art. 273 dyrektywy 112 państwa członkowskie są upoważnione do przyjęcia przepisów w celu zapewnienia prawidłowego poboru VAT i zapobiegania oszustwom podatkowym. W szczególności w braku przepisów prawa Unii w tej kwestii państwa członkowskie mają kompetencję do dokonania wyboru sankcji, które uznają za odpowiednie, w przypadku nieprzestrzegania warunków przewidzianych w przepisach Unii w celu skorzystania z prawa do odliczenia VAT (pkt 25). Państwa członkowskie są jednak zobowiązane wykonywać swe kompetencje z poszanowaniem prawa Unii i jego ogólnych zasad, a zatem z poszanowaniem zasady proporcjonalności (pkt 26). Sankcje takie nie mogą zatem wykraczać poza to, co jest niezbędne do osiągnięcia celów obejmujących zapewnienie prawidłowego poboru podatku i zapobieganie oszustwom podatkowym. Dla dokonania oceny, czy sankcja jest zgodna z zasadą proporcjonalności, należy uwzględnić w szczególności charakter i wagę naruszenia, którego ukaraniu służy ta sankcja, oraz sposób ustalania jej kwoty (pkt 27).

Wskazane orzeczenie zapadło na tle stanu faktycznego, w którym nieprawidłowość w rozliczeniu podatku od towarów i usług była spowodowana błędną oceną stron transakcji co do podlegania przez dostawę opodatkowaniu. Strony uznały, że dokonana dostawa budynku podlega opodatkowaniu tym podatkiem, a nie złożyły wymaganego przez przepisy krajowe zgodnego oświadczenia, że wybierają opodatkowanie tej dostawy (pkt 33, 12-15). Na gruncie takiego stanu faktycznego Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej orzekł, że art. 273 dyrektywy 112 i zasadę proporcjonalności należy interpretować w ten sposób, że stoją one na przeszkodzie przepisom krajowym, które nakładają na podatnika, który błędnie zakwalifikował transakcję zwolnioną z VAT jako transakcję podlegającą temu podatkowi, sankcję wynoszącą 20% kwoty zawyżenia zwrotu VAT nienależnie żądanej, w zakresie, w jakim sankcja ta ma zastosowanie bez rozróżnienia zarówno w sytuacji, w której nieprawidłowość wynika z błędu w ocenie popełnionego przez strony transakcji co do podlegania przez dostawę opodatkowaniu, który to błąd cechuje brak przesłanek wskazujących na oszustwo i uszczuplenia wpływów do skarbu państwa, jak i w sytuacji, w której nie występują takie szczególne okoliczności (pkt 37).

W orzecznictwie sądów administracyjnych także wyrażono stanowisko, że nie w każdym przypadku nieuprawnione odliczenie podatku naliczonego można kwalifikować jako wskazujące na ryzyko uszczuplenia wpływów do skarbu państwa z tytułu podatku od towarów i usług, uzasadniające zastosowanie sankcji. Dotyczyły one kwestii, który budziły wątpliwości i skutkowały np. niezasadnym opodatkowaniem dostawy nieruchomości w sytuacji, w której dostawa ta objęta była zwolnieniem podatkowym (stan faktyczny na tle którego orzekał TSUE w powołanym wyroku z 15 kwietnia 2021 r.; wyrok WSA we Wrocławiu z 1 czerwca 2021 r., sygn.. akt I SA/Wr 448/19). W innych sprawach wątpliwości dotyczyły zastosowania prawidłowej stawki podatku VAT (8% lub 23%) w przypadku dostawy preparatów chemicznych (wyrok WSA w Bydgoszczy z 28 września 2021 r., sygn. akt I SA/Bd 467/21), czy też sytuacji, w której podatnik dokonując dostawy wewnątrzwspólnotowej, błędne udokumentował tę sprzedaż z uwagi na faktyczną datę przemieszczenia towaru (wyrok WSA w Gliwicach z 3 września 2021 r., sygn. akt I SA/Gl 1100/20). Innym przykładem tego rodzaju sytuacji jest zawyżenie przez podatnika (osobę prawną) podatku VAT za dany miesiąc oraz zaniżenie kwoty podatku do wpłaty, spowodowane nieprawidłowymi zapisami w rejestrach VAT podatnika (wyrok WSA w Białymstoku z 28 lipca 2021 r., sygn. akt I SA/Bk 661/19).

W niniejszej sprawie zgodzić się należy ze stanowiskiem skarżącej, że art. 112b u.p.t.u. nie powinien być stosowany automatycznie. Ocena konieczności jego zastosowania musi być zgodna z akcentowaną przez TSUE zasadą proporcjonalności musi następować przez pryzmat charakteru oraz wagi stwierdzonych naruszeń. Nie mniej jednak, w niniejszej sprawie skarżąca pomija, że zasadniczym celem zakwestionowanych w decyzji wymiarowej transakcji było uzyskanie korzyści podatkowej, dla którego realizacji stworzono sztuczną strukturę (złożoną, dla skomplikowania obrazu sprawy), a skarżąca niewątpliwie świadomie uczestniczyła w tym procederze. Sam prokurent Spółki na rozprawie w dniu 6 lipca 2023 r. oświadczył, że był pomysłodawcą zawieranych transakcji, a co więcej mechanizm tych transakcji był konsultowany "z podatkowcami". Sąd zastrzega, że sam fakt konsultacji nie jest prawnie zabroniony, jednakże w sprawie o sygn. akt I SA/Gl 1462/22 wykazane zostało przez organy podatkowe, że zakwestionowane transakcje sprzedaży EJD i oraz kodów aktywacyjnych do gier [...] były w rzeczywistości sprzedawane na terenie RP, pomimo, że skarżąca wykazywała sprzedaż B. z siedzibą w N. w Stanach Zjednoczonych (podmiot prowadzący działalność gospodarczą w G.) oraz T. GmbH z siedzibą w miejscowości B. (podmiot założony na potrzeby transakcji przez prokurenta Spółki) i T1. GmbH z siedzibą w miejscowości H. w Szwajcarii (podmiot powstały z przekształcenia T. GmbH w B..) Rację ma zatem organ odwoławczy, że w niniejszej sprawie nie można uznać, że skarżąca popełniła błąd co do rozliczeń, lecz naruszenie przepisów u.p.t.u. ma znamiona oszustwa, a ponadto nieprawidłowości te skutkują uszczupleniem należności budżetowych.

Sąd nie dostrzega także naruszenia art. 68 § 3 O.p. w zw. z art. 70 § 6 ust 1 O.p. Stosownie do art. 68 § 3 O.p. dodatkowe zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług nie powstaje, jeżeli decyzja ustalająca to zobowiązanie została doręczona po upływie 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym powstał obowiązek podatkowy. Natomiast w myśl art. 70 § 6 ust. 1 O.p. beg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego nie rozpoczyna się, a rozpoczęty ulega zawieszeniu, z dniem wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, o którym podatnik został zawiadomiony, jeżeli podejrzenie popełnienia przestępstwa lub wykroczenia wiąże się z niewykonaniem tego zobowiązania. W niniejszej sprawie bieg terminu przedawnienia zobowiązania. za okresy od stycznia do marca 2017 r. upływałby 31 grudnia 2022 r. Tymczasem decyzja organu podatkowego z 31 października 2019 r. została doręczona w listopadzie 2019 r., zaś zaskarżona decyzja Dyrektora została wydana 25 sierpnia 2022 r., a zatem przed upływem okresu wynikającego z art. 68 § 3 O.p. Zatem wszczęcie postępowania karnoskarbowego nie miało wpływu na możliwość orzekania przez organy w niniejszej sprawie.

Rację ma także organ odwoławczy, że fakt wydania decyzji wymiarowej, która nie była ostateczna nie ma wpływu na możliwość wydania decyzji w niniejszej sprawie. Stosownie do art. art. 212 O.p., organ podatkowy, który wydał decyzję, jest nią związany od chwili jej doręczenia. Decyzja organu podatkowego z 31 października 2019 r. znak: [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za okres m.in. od stycznia do marca 2017 r. wydana została zatem w tym samym dniu co decyzja organu podatkowego w niniejszej sprawie. Obie weszły do obrotu prawnego w skutek ich doręczenia w listopadzie 2019 r. (okoliczność nie sporna). Jednocześnie decyzja wymiarowa nie została uchylona a tym samym organ podatkowy był zobowiązany przyjąć ustalenia w niej zawarte za wiążące.

Mając powyższe na względzie Sąd działając na podstawie art. 151 p.p.s.a. orzekł jak w sentencji.