Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 333/23
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2023-07-11 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Zasądzono zwrot kosztów postępowania
Powołane przepisy: article: art. 21 ust. 25 pkt 1, art. 21 ust. 1 pkt 131
journal: Dz.U. 2012 poz 361
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jednolity
article: art. 3f par 2 i par 4, art. 70c, art. 70 par. 6 pkt 1, art. 145 par 2, art. 187 par 1, art 191, art. 121 par 1, art. 125 par 1
journal: Dz.U. 2019 poz 900
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jedn.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Tomasz Kolanowski, Sędzia NSA Antoni Hanusz, Sędzia WSA del. Alicja Polańska (sprawozdawca), po rozpoznaniu w dniu 11 lipca 2023 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej L. M. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 12 października 2022 r. sygn. akt I SA/Gl 713/22 w sprawie ze skargi L. M. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Katowicach z dnia 31 marca 2022 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2014 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od L. M. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Katowicach kwotę 4050 (słownie: cztery tysiące pięćdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

Wyrokiem z dnia 12 października 2022 r. sygnatura akt I SA/Gl 713/22 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach oddalił skargę L.M. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Katowicach z dnia 31 marca 2022 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych z tytułu odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych w 2014 r.

Wskazany wyrok (podobnie jak pozostałe powołane w uzasadnieniu orzeczenia) jest dostępny w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych pod adresem http://orzeczenia.nsa.gov.pl.

W skardze kasacyjnej wniesionej od wyroku sądu I instancji skarżąca, reprezentowana przez pełnomocnika będącego adwokatem, zaskarżyła - na podstawie art.173 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2023 r. poz. 259 ze zm.); dalej: "p.p.s.a." - w całości powyższy wyrok.

Na podstawie art. 174 pkt 2 p.p.s.a. zaskarżonemu wyrokowi skarżąca zarzuciła naruszenie przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, tj.:

1. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w zw. z art. art. 3f § 2 i § 4, art. 70c w zw. z art. 70 § 6 pkt 1 i art. 145 § 2 oraz art. 187 § 1 i art. 191 O.p. w zw. z § 1 pkt 1-7 rozporządzenia Ministra Finansów w sprawie określenia rodzajów spraw, które mogą być załatwiane z wykorzystaniem portalu podatkowego z dnia 28 grudnia 2015 r. i § 6 ust. 1 pkt 2 lit. b rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 28 grudnia 2015 r. w sprawie zakresu i warunków korzystania z portalu podatkowego, poprzez pobieżną ocenę przedstawionych przez organy podatkowe dowodów doręczenia pełnomocnikowi skarżącej zawiadomienia o wszczęciu postępowania karnego skarbowego, o którym mowa w art. art. 70c w zw. z 70 § 6 pkt 1 O.p. i błędne ustalenie faktu skutecznego doręczenia tego zawiadomienia, podczas gdy ze zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego wynika, iż zawiadomienie to powinno nastąpić na piśmie na adres pełnomocnika do doręczeń w kraju (tj. ul. [...], [...]), zaś jego doręczenie za pośrednictwem portalu podatkowego nie odniosło skutku;

2. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w zw. z art. art. 121 § 1 i art. 125 § 1 w zw. z art. 70 § 6 pkt 1 i art. 70c O.p., poprzez przyjęcie, że wszczęcie postępowania karnego skarbowego wobec skarżącej nie miało charakteru pozornego i przewlekłego, podczas gdy ze zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego wynika, że organ podatkowy na długo przed wszczęciem tego postępowania (a zarazem terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego) dysponował wystarczającym materiałem dowodowym do sprawnego przeprowadzenia i rozstrzygnięcia postępowania podatkowego(wymiarowego), a postępowanie karne skarbowe wszczęto (a następnie przedłużano) instrumentalnie i wyłącznie w celu zawieszenia biegu przedawnienia zobowiązania podatkowego, tuż przed jego upływem, czym poważnie naruszono zasadę zaufania do organów podatkowych oraz zasadę szybkości postępowania na szkodę skarżącej;

3. art.151 i art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w zw. z art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 w zw. z art. 70 § 1 O.p., polegające na oddaleniu skargi w oparciu o błędne ustalenie, że w sprawie Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w C. skutecznie podjął czynności, którymi zawiesił bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, na podstawie art. 70 § 6 pkt 1 O.p., poprzez wszczęcie postępowania karnego skarbowego, w następstwie czego zobowiązanie podatkowe miało nie ulec przedawnieniu na podstawie art. 70 § 1 O.p. z dniem 31 grudnia 2020 r.;

4. art. 151 i art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w zw. z art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 O.p. w zw. z art. 21 ust. 25 pkt 1 w zw. z art. 21 ust. 1 pkt 131 u.p.d.o.f., poprzez niewszechstronną analizę materiału dowodowego i niezasadne podzielenie przez zaskarżone orzeczenie w całości ustaleń faktycznych poczynionych przez organy podatkowe i przyjęcie, że skarżąca nie zakupiła spornego budynku przy ul. [...] w [...] w celu zaspokojenia własnych celów mieszkaniowych, jak również, że budynek ten nie miał charakteru mieszkalnego, a w konsekwencji - zakup tej nieruchomości przez skarżącą nie może być uznany za wydatek na własny cel mieszkaniowy, którego poniesienie uprawnia do skorzystania ze zwolnienia od podatku dochodowego w rozumieniu art. 21 ust. 25 pkt 1 w zw. art. 21 ust. 1 pkt 131 u.p.d.o.f.

Podnosząc ww. zarzuty, skarżąca wniosła o:

1. rozpoznanie skargi kasacyjnej na posiedzeniu niejawnym, na podstawie 182 § 2 p.p.s.a.;

2. uchylenie w całości zaskarżonego wyroku i decyzji organów obu instancji;

3. zaś w przypadku stwierdzenia, że orzeczenie reformatoryjne nie może być wydane, o uchylenie w całości zaskarżonego wyroku i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania;

4. zasądzenie od organu na jej rzecz zwrotu kosztów postępowania wraz z kosztami zastępstwa procesowego wg norm przepisanych.

W odpowiedzi na skargę kasacyjną, organ - reprezentowany przez pełnomocnika będącego radcą prawnym - wniósł o oddalenie skargi kasacyjnej, zasądzenie od strony skarżącej na rzecz organu zwrotu kosztów postępowania (w tym kosztów zastępstwa procesowego) według norm przepisanych, rozpoznanie skargi kasacyjnej na posiedzeniu niejawnym, na podstawie art. 182 § 2 p.p.s.a.

Pismem z dnia 10 października 2022 r. skarżąca uzupełniła argumentację skargi kasacyjnej.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Sporna w sprawie jest możliwość zastosowania zwolnienia określonego w art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U. z 2012 r. poz. 361 ze zm.); dalej: "u.p.d.o.f.", w związku z wydatkowaniem przychodu uzyskanego ze sprzedaży udziału w nieruchomości na własne cele mieszkaniowe.

Zgodnie z art. 21 ust. 1 pkt 131 u.p.d.o.f. ze zwolnienia mogły, w stanie prawnym obowiązującym w 2014 r., korzystać wyłącznie takie dochody, które zostały uzyskanie z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych, o których mowa w art. 30e u.p.d.o.f., a ponadto zostały wydatkowane w okresie dwóch lat od daty odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw majątkowych na własne potrzeby mieszkaniowe.

Przepis art. 21 ust. 25 pkt 1 u.p.d.o.f. stanowił, że: "Za wydatki poniesione na cele, o których mowa w ust. 1 pkt 131, uważa się:

1) wydatki poniesione na:

a) nabycie budynku mieszkalnego, jego części lub udziału w takim budynku, lokalu mieszkalnego stanowiącego odrębną nieruchomość lub udziału w takim lokalu, a także na nabycie gruntu lub udziału w gruncie albo prawa użytkowania wieczystego gruntu lub udziału w takim prawie, związanych z tym budynkiem lub lokalem,

b) nabycie spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego lub udziału w takim prawie, prawa do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej lub udziału w takim prawie,

c) nabycie gruntu pod budowę budynku mieszkalnego lub udziału w takim gruncie, prawa użytkowania wieczystego takiego gruntu lub udziału w takim prawie, w tym również z rozpoczętą budową budynku mieszkalnego, oraz nabycie innego gruntu lub udziału w gruncie, prawa użytkowania wieczystego gruntu lub udziału w takim prawie, jeżeli w okresie, o którym mowa w ust. 1 pkt 131, grunt ten zmieni przeznaczenie na grunt pod budowę budynku mieszkalnego,

d) budowę, rozbudowę, nadbudowę, przebudowę lub remont własnego budynku mieszkalnego, jego części lub własnego lokalu mieszkalnego,

e) rozbudowę, nadbudowę, przebudowę lub adaptację na cele mieszkalne własnego budynku niemieszkalnego, jego części, własnego lokalu niemieszkalnego lub własnego pomieszczenia niemieszkalnego

- położonych w państwie członkowskim Unii Europejskiej lub w innym państwie należącym do Europejskiego Obszaru Gospodarczego albo w Konfederacji Szwajcarskiej".

Okolicznością niesporną w sprawie pozostawało nabycie przez skarżącą tytułem umowy odpłatnego zbycia 23 grudnia 2014 r. udziału w nieruchomości położonej w [...], [...], zabudowanej budynkiem mieszkalnym, wielorodzinnym, stanowiącej działkę nr [...] o obszarze 0,0972 ha i działkę nr [...] stanowiącej drogę dojazdową, z której skarżąca uzyskała przychód w wysokości 415.000 zł. Z uwagi na fakt nieprzedłożenia dokumentów potwierdzających poniesienie nakładów na zbywaną nieruchomość, koszty uzyskania przychodu ze sprzedaży nieruchomości organy podatkowe ustaliły w wysokości 0,00 zł.

Rozpoznając wniesioną skargę kasacyjną, sąd na wstępie odniesie się do zarzutów przedawnienia zobowiązania podatkowego, gdyż stwierdzenie, że w sprawie mogło dojść do przedawnienia zobowiązania podatkowego, będzie czyniło kontrolę dalszych kwestii spornych zbędną.

Stosownie do art. 70 § 1 O.p. - zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku. Z kolei, zgodnie art. 70 § 6 pkt 1 O.p., bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego nie rozpoczyna się, a rozpoczęty ulega zawieszeniu, z dniem wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, jeżeli podejrzenie popełnienia przestępstwa lub wykroczenia wiąże się z niewykonaniem tego zobowiązania.

W wyroku z dnia 17 lipca 2012 r. sygn. akt P 30/11 Trybunał Konstytucyjny orzekł, że art. 70 § 6 pkt 1 O.p. w zakresie, w jakim wywołuje skutek w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w związku ze wszczęciem postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, o którym to postępowaniu podatnik nie został poinformowany najpóźniej z upływem terminu wskazanego w art. 70 § 1 O.p., jest niezgodny z zasadą ochrony zaufania obywatela do państwa i stanowionego przez nie prawa wynikającą z art. 2 Konstytucji RP. Jednakże, z chwilą upływu 5-letniego terminu przedawnienia, podatnik powinien zostać poinformowany, że przedawnienie nie następuje, gdyż jego bieg został zawieszony w związku z wszczęciem postępowania karnego skarbowego.

Uwzględniając oceny i wskazania zawarte w ww. wyroku Trybunału Konstytucyjnego, ustawodawca znowelizował art. 70 § 6 O.p., nadając mu brzmienie, zgodnie z którym bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego nie rozpoczyna się, a rozpoczęty ulega zawieszeniu, z dniem wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, o którym podatnik został zawiadomiony, jeżeli podejrzenie popełnienia przestępstwa lub wykroczenia wiąże się z niewykonaniem tego zobowiązania. Wprowadzono także art. 70c O.p., w którym doprecyzowano i sformalizowano obowiązki informacyjne jakie powinien spełnić organ, aby ziścił się skutek przewidziany w art. 70 § 6 pkt 1 O.p.

Zgodnie z ostatnim z ww. przepisów, organ podatkowy właściwy w sprawie zobowiązania podatkowego, z którego niewykonaniem wiąże się podejrzenie popełnienia przestępstwa skarbowego lub wykroczenia skarbowego, zawiadamia podatnika o nierozpoczęciu lub zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w przypadku, o którym mowa w art. 70 § 6 pkt 1, najpóźniej z upływem terminu przedawnienia, o którym mowa w art. 70 § 1, oraz o rozpoczęciu lub dalszym biegu terminu przedawnienia po upływie okresu zawieszenia.

Dostrzec również należy stanowisko wyrażone przez Naczelny Sąd Administracyjny w uchwale z dnia 18 czerwca 2018 r. sygn. akt I FPS 1/18. W uzasadnieniu tej uchwały wyjaśniono, że przywołanie w zawiadomieniu skierowanym do podatnika w trybie art. 70c O.p. jednostki odpowiedniego przepisu O.p., tj. art. 70 § 6 pkt 1, w którym tkwi przyczyna wywołująca zawieszenie biegu terminu przedawnienia w postaci wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, pozwala uznać, że wynikające z wyroku Trybunału Konstytucyjnego standardy konstytucyjne, wymagane do osiągnięcia przewidzianego w art. 70 § 6 pkt 1 O.p. skutku w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, zostaną zrealizowane. NSA wskazał, że zawiadomienie podatnika dokonane na podstawie art. 70c O.p. informujące, że z określonym co do daty dniem "na skutek przesłanki z art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej" nastąpiło zawieszenie biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego podatnika za wskazany okres rozliczeniowy, może być zatem postrzegane jako minimum czyniące zadość przywołanemu standardowi konstytucyjnemu. W ten sposób podatnik uzyskuje bowiem wiedzę, że jego zobowiązanie podatkowe nie ulegnie przedawnieniu z powodu przyczyny określonej w art. 70 § 6 pkt 1 O.p., czyli właśnie ze względu na wszczęcie postępowania dotyczącego podejrzenia popełnienia przestępstwa skarbowego lub wykroczenia skarbowego związanego z niewykonaniem tego zobowiązania. Nadto należy odwołać się do uchwały podjętej 24 maja 2021 przez Naczelny Sąd Administracyjny o sygn. akt I FPS 1/21, w której wskazano, że "W świetle art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U z 2017 r., poz. 2188 ze zm.) oraz art. 1 – 3 i art. 134 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2019 r., poz. 2325 ze zm.) ocena przesłanek zastosowania przez organy podatkowe przy wydawaniu decyzji podatkowej art. 70 § 6 pkt 1 w zw. z art. 70c Ordynacji podatkowej mieści się w granicach sprawy sądowej kontroli legalności tej decyzji". NSA stwierdził w uchwale, że kontrola sądów administracyjnych, w przypadku przesłanki, jaką stanowi wszczęcie postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, nie może być ukierunkowana na wszechstronną i ogólną ocenę prawidłowości jego wszczęcia z punktu widzenia przepisów k.p.k. czy k.k.s. i celów w sferze prawa karnego, realizowanych przez te ustawy. Taka ocena należy bowiem do organów nadzorujących postępowanie przygotowawcze. Jednak, NSA wskazał, że analiza dokonywana w ramach rozpatrywania sprawy sądowoadministracyjnej powinna w pierwszym rzędzie koncentrować się na zbadaniu kwestii formalnych związanych z wydaniem we właściwym czasie przez odpowiedni organ postępowania przygotowawczego postanowienia na podstawie art. 303 k.p.k w zw. z art. 113 § 1 k.k.s. o treści, z której wynika związek podejrzenia popełnienia przestępstwa lub wykroczenia z niewykonaniem zobowiązania podatkowego. Nie można jednak, zdaniem NSA, w jej ramach pomijać zagadnienia merytorycznego - czy na tle okoliczności danej sprawy podatkowej, związanych z bytem zobowiązania podatkowego, wszczęcie postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe nie miało pozorowanego charakteru i nie służyło jedynie wstrzymaniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Dokonanie oceny powinno być wcześniej przeprowadzone przez organ podatkowy, stosujący art. 70 § 6 pkt 1 w zw. z art. 70c O.p. przy rozpatrywaniu sprawy podatkowej. W przypadkach wątpliwych, w szczególności wówczas, gdy moment wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, jest bliski dacie przedawnienia zobowiązania podatkowego, wyjaśnienie tej kwestii powinno znaleźć odzwierciedlenie w uzasadnieniu decyzji podatkowej, stosownie do art. 210 § 4 O.p. Taka informacja jest konieczna, aby z jednej strony - zagwarantować podatnikowi, że postępowanie podatkowe jest prowadzone w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych, zgodnie z art. 121 § 1 O.p., z drugiej zaś - jej zamieszczenie umożliwi następnie dokonanie oceny prawidłowości zastosowania tej instytucji przez sąd administracyjny kontrolujący akt wydany przez organ podatkowy. Z przywołanej uchwały wynika więc zalecenie, zgodnie z którym sądy administracyjne pierwszej instancji, w ramach zakreślonych przez art. 134 § 1 p.p.s.a., mają obowiązek badać czy proceduralna czynność wszczęcia postępowania karnego skarbowego w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe nie została wykorzystana tylko w celu nierozpoczęcia lub zawieszenia biegu terminu przedawnienia.

W rozpoznawanej sprawie sąd pierwszej instancji - podzielając stanowisko organu odwoławczego, że bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego został skutecznie zawieszony, na podstawie art. 70 § 6 pkt 1 O.p., tj. w związku z wszczętym postępowaniem w sprawie o przestępstwo karne skarbowe - wyjaśnił, że okoliczność wszczęcia dochodzenia w sprawie o przestępstwo skarbowe na ponad pół roku przed upływem biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, którego dotyczy decyzja, tj. 29 czerwca 2020 r., a także czyny, które legły u podstaw jego wszczęcia, a następnie przedstawienie skarżącej 29 lipca 2020 r. zarzutów w sprawie podania nieprawdy w zeznaniu podatkowym PIT-39 za 2014 r. i zaniżenia przychodu z odpłatnego zbycia nieruchomości, a w konsekwencji uszczuplenie w podatku dochodowym od osób fizycznych na kwotę 78.850 zł, potwierdzają, iż starania organu podatkowego faktycznie nakierowane były na wykazanie umyślności działania oskarżonej, czyli jej świadomości oraz chęci albo godzenia się na podanie nieprawdy lub zatajenie prawdy w deklaracji i narażenia w ten sposób podatku na uszczuplenie.

Według sądu I instancji, ww. argumentację wzmacnia fakt, że w toku postępowania karnego skarbowego 29 czerwca 2020 r., a następnie 14 lipca 2020 r., skarżącą wezwano do stawienia się w organie podatkowym w charakterze podejrzanej o popełnienie przestępstwa skarbowego opisanego w art. 56 § 2 k.k.s, a następnie przesłuchano ją 29 lipca 2020 r. Ponadto z akt sprawy wynika, że Naczelnik US, pismem z dnia 11 sierpnia 2020 r., przesłał zarówno skarżącej jak i jej pełnomocnikowi, uzasadnienie do postanowienia o przedstawieniu zarzutów, wskazując na poczynione w toku postępowania podatkowego ustalenia, które doprowadziły do podważenia prawidłowości złożonego przez stronę zeznania podatkowego PIT-39 i określenia decyzją wysokości zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych z odpłatnego zbycia nieruchomości. W efekcie, zasadność wszczęcia i prowadzenia postępowania karnego skarbowego nie budzi wątpliwości. Tym samym, według tegoż sądu, nie doszło do instrumentalnego wszczęcia postępowania karnego skarbowego, a w konsekwencji do naruszenie art. 70 § 6 pkt 1 i pkt 4 O.p. poprzez przyjęcie, że zobowiązanie podatkowe nie uległo przedawnieniu.

Sąd I instancji wskazał także, że z pisma Naczelnika US z dnia 24 września 2021 r. wynika, iż postępowanie karne skarbowe uległo zawieszeniu 14 września 2021 r. Organ podatkowy I instancji, nie pozostając bierny po wszczęciu postępowania karnego skarbowego i przekonany o zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w podatku dochodowy od osób fizycznych za 2014 r., na skutek tych działań, podjął kroki zabezpieczające wykonanie spornego zobowiązania. W tym celu Naczelnik US, na podstawie art. 35 § 2 pkt 1 lit. b O.p., złożył 3 lipca 2020 r. elektroniczny wniosek do Sądu Rejonowego w [...] o dokonanie wpisu hipoteki przymusowej na należącej do strony nieruchomości, objętej KW o nr [...], położonej w [...], przy ul. [...] nr [...]. Z aktualnej treści ww. Księgi Wieczystej wynika, że 7 września 2020 r., w odpowiedzi na ww. wniosek, dokonano wpisu hipoteki przymusowej na opisanej nieruchomości, na kwotę 111.513 zł, obejmującej należność główną oraz odsetki za zwłokę naliczone do dnia 2 lipca 2020r.

Niezależnie od powyższych uwag, sąd I instancji wskazał, że zawiadomienie Naczelnika US, wydane w trybie art. 70c O.p., wystosowano zarówno do skarżącej jak i jej pełnomocnika. Zawiadomienie to uznano za doręczone pełnomocnikowi skarżącej 22 lipca 2020 r., co stwierdzono na str. 5 decyzji na podstawie Urzędowego Poświadczenia Doręczenia (UPD) przesyłki stanowiącej sporne zawiadomienie, które wysłano za pośrednictwem platformy e-PUAP na adres elektroniczny pełnomocnika (załączniki do k. 3 akt odwoławczych). Ponieważ jednak dokument ten nie został odebrany przez adresata w okresie 14 dni od wysłania pierwszego UPD, zgodnie z art. 152 a § 3 O.p., w brzmieniu wówczas obowiązującej O.p., doręczenie uznano za skuteczne po upływie wskazanego terminu.

Na podstawie ww. dokumentów, sąd I instancji uznał, że w sprawie doszło do zawieszenia biegu terminu przedawniania.

Tę ocenę podziela także skład orzekający w sprawie. Z chronologii ww. zdarzeń nie wynika, aby organ wszczął postępowanie karne skarbowe w celu instrumentalnego wykorzystania instytucji zawieszenia przedawniania zobowiązania podatkowego.

Nadto, wobec tego, że skardze kasacyjnej skarżąca podniosła także zarzut naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w zw. z art. art. 3f § 2 i § 4, art. 70c w zw. z art. 70 § 6 pkt 1 i art. 145 § 2 oraz art. 187 § 1 i art. 191 O.p. w zw. z § 1 pkt 1-7 rozporządzenia Ministra Finansów w sprawie określenia rodzajów spraw, które mogą być załatwiane z wykorzystaniem portalu podatkowego z dnia 28 grudnia 2015 r. i § 6 ust. 1 pkt 2 lit. b rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 28 grudnia 2015 r. w sprawie zakresu i warunków korzystania z portalu podatkowego, poprzez pobieżną ocenę przedstawionych przez organy podatkowe dowodów doręczenia pełnomocnikowi skarżącej zawiadomienia o wszczęciu postępowania karnego skarbowego, o którym mowa w art. art. 70c w zw. z 70 § 6 pkt 1 O.p. i błędne ustalenie faktu skutecznego doręczenia tego zawiadomienia, podczas gdy ze zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego wynika, iż zawiadomienie to powinno nastąpić na piśmie na adres pełnomocnika do doręczeń w kraju (tj. ul. [...], [...]), zaś jego doręczenie za pośrednictwem portalu podatkowego nie odniosło skutku - konieczne jest wskazanie, że taki zarzut co do wadliwego doręczenia pełnomocnikowi skarżącej elektronicznie (za pośrednictwem portalu podatkowego) zawiadomienia o wszczęciu postępowania karnego skarbowego, o którym mowa w art. art. 70c w zw. z 70 § 6 pkt 1 O.p., nie był podnoszony ani przed organami podatkowymi, ani przed sądem I instancji. Zatem, aby odniósł on skutek w postaci jego oceny przez sąd kasacyjny, należy ustalić, czy został ten zarzut powiązany z zarzutem naruszenia przez sąd I instancji przepisu art. 134 § 1 p.p.s.a. Przepis ten stanowi, że sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną, z zastrzeżeniem art. 57a (zastrzeżenie nie znajduje zastosowania w sprawie). Z analizy wskazanego zarzutu oraz jego uzasadnienia nie wynika, aby został on powiązany z zarzutem naruszenia art. 134 § 1 p.p.s.a., zatem nie poddaje się kontroli kasacyjnej.

Odnosząc się dalej do zarzutu naruszenia przepisów prawa materialnego, tj. art. 21 ust. 1 pkt 131 i art. 21 ust. 25 pkt 1 u.p.d.o.f., należy wskazać, że art. 21 ust. 25 pkt 1 składa się - jak już wskazano - z dalszych jednostek redakcyjnych, tj. liter od a do e, jednak w skardze kasacyjnej nie wskazano żadnej z tych jednostek redakcyjnych. Ta wada jednak może być usunięta poprzez analizę uzasadniania zarzutu nr 4, w którym wskazano, że chodzi o wydatkowanie dochodu ze zbycia udziału na nabycie budynku na własne cele mieszkaniowe i jego remont, a zatem o jednostki redakcyjne oznaczone literami a i d.

Według składu orzekającego w sprawie, prawidłowo ocenił sąd I instancji, że skarżąca nie nabyła uprawnienia do skorzystania ze zwolnienia podatkowego w części uzyskanego przychodu, którą sfinansowano wydatek na nabycie 29 czerwca 2016 r. zabudowanej nieruchomości położonej w [...] przy ul. [...], oraz wydatki na zakup materiałów budowlanych i wykonanie prac remontowych w tej samej nieruchomości. Stanowiska skarżącej nie wspiera bowiem treść aktu notarialnego, z którego wynika, że zakupiona nieruchomość posiada bezpośredni dostęp do drogi publicznej, a jej częścią składową jest budynek o przeznaczeniu na cele mieszkalne, bądź usługowe, murowany, dwukondygnacyjny, o powierzchni zabudowy 86 m2. Zapis ten nie potwierdza, aby skarżąca nabyła budynek mieszkalny, podobnie jak i treść decyzji w sprawie ustalenia podatku od nieruchomości, wydanych przez Prezydenta Miasta [...], dotyczących opisanej nieruchomości. Ponadto, w świetle stanowiska Naczelnika Wydziału [...] Urzędu Miasta [...] z dnia 20 grudnia 2019 r., wymiaru podatku dokonuje się na podstawie danych zawartych w rejestrach gruntów i budynków prowadzonych przez Wydział [...] Urzędu Miasta [...]. W rejestrach tych nieruchomość położona w [...] przy ul. [...] widnieje jako zabudowana budynkiem o funkcji handlowo-usługowej, a grunt sklasyfikowano jako teren mieszkaniowy. Skarżąca nie dowodziła, aby złożyła wniosek o zmianę sposobu użytkowania budynku przy ul. [...] z handlowo -usługowego na mieszkalny.

Zatem, skoro skarżąca nie nabyła budynku mieszkalnego, lecz handlowo-usługowy, to nie doszło także, w kontekście ustalonego stanu faktycznego, do realizacji własnych celów mieszkaniowych. Dodatkowo, ze zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego wynika, że nabyty przez skarżącą budynek nie nadawał się do zamieszkania. Skarżąca nie wykazała dowodowo żadnych kosztów związanych z doprowadzeniem go do zamieszkania w nim, jak również kosztów eksploatacji, a dodatkowo posiadała dwa inne miejsca zamieszkania, tj. budowany w latach 2012-2017 dom w [...] przy ul. [...] oraz lokal mieszkalny w [...] przy Al. [...]. Przeciwnie, z akt sprawy wynika, że skarżąca wynajęła niektóre lokale znajdujące się w tym budynku, jako lokale użytkowe na działalność gospodarczą, a najemcy na własny koszt przeprowadzili remont tych lokali na cele użytkowe. W szczególności, z akt sprawy wynika, że jeden z najemców ponosił wydatki na remont pomieszczenia w budynku już od 6 grudnia 2016 r. do 28 lutego 2017 r., a kolejny najemca w okresie już od 28 listopada 2016 r. (tytułem zaliczki rozliczonej następnie w końcowej fakturze z 21 grudnia 2016 r.) aż do 10 marca 2017 r. Umowy najmu lokalu użytkowego zostały zawarte na okres 10 lat, a po jego upływie miały być automatycznie przedłużone na czas nieokreślony. I, chociaż, skarżąca przedłożyła aneksy do tych umów, skracając czas ich obowiązywania do 31 grudnia 2019 r., bez możliwości przedłużenia, lecz przesłuchani w sprawie świadkowie, tj. najemcy lokali użytkowych mieszczących się w zakupionym budynku, przedłożyli kolejne aneksy do ww. umów najmu z dnia 31 grudnia 2019 r. Na mocy tych aneksów, obowiązywanie umów przedłużono do 31 grudnia 2020 r. z możliwością ich corocznego przedłużania. W świetle aktualnych i ogólnodostępnych wpisów do Centralnej Ewidencji i Informacji o Działalności Gospodarczej Rzeczypospolitej Polskiej, dotychczasowi najemcy pomieszczeń w dalszym ciągu prowadzą działalność gospodarczą w [...] przy ul. [...] nr [...].

Ponadto, jak prawidłowo wyjaśnił to sąd I instancji, okoliczność ujawnienia działki, na której znajduje się zakupiony budynek, w ewidencji gruntów jako teren mieszkaniowy nie ma w sprawie istotnego znaczenia, gdyż sporny wydatek nie dotyczył zakupu działki pod budowę budynku mieszkalnego. Także wysokość naliczonego podatku od nieruchomości nie świadczy o funkcji mieszkalnej budynku. Jak ustalono we właściwym organie, podatek od nieruchomości wymierzono od budynku handlowo-usługowego, zakwalifikowanego do kategorii budynków pozostałych, czyli takich, do których nie zalicza się budynków mieszkalnych jak i związanych z prowadzoną działalnością gospodarczą.

W konsekwencji, prawidłowo sąd I instancji ocenił, że skoro nabyty budynek nie służy celom mieszkaniowym skarżącej, ani też nie można było ustalić, że zostanie przeznaczony na takie cele w przyszłości, to w sprawie nie doszło naruszenia art. 21 ust. 1 pkt 131 w zw. z art. 21 ust. 25 pkt 1 u.p.d.o.f.

W sprawie nie doszło także do naruszenia wskazanych w skardze kasacyjnej przepisów postępowania sądowego i podatkowego (art. 151 i art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w zw. z art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 O.p.), gdyż - oddalając skargę skarżącej, na podstawie art. 151 p.p.s.a. - sąd I instancji prawidłowo ocenił, że w toku postępowania podatkowego organy podatkowe w zakresie wystarczającym dla potrzeb prawidłowego rozstrzygnięcia sprawy przeprowadziły postępowanie dowodowe, którego wyniki poddały rzetelnej analizie i ocenie, wyciągając logicznie poprawne i merytorycznie uzasadnione wnioski. Wbrew stanowisku skarżącej, zaskarżona decyzja nie narusza wskazanych w skardze kasacyjnej przepisów postępowania podatkowego (art. 122, art. 187 § 1 O.p.) Zaprezentowana w zaskarżonej do sądu I instancji decyzji ocena materiału dowodowego została utrzymana w płaszczyźnie oceny swobodnej, gdyż uwzględnia całokształt ujawnionych w sprawie okoliczności faktycznych, została przeprowadzona w oparciu o zasady logiki i doświadczenia życiowego oraz została przekonywująco uzasadniona. Dokonana przez organ ocena dowodów nie wykracza także poza granice wynikające z art. 191 O.p., tj. nie nosi cech dowolności czy powierzchowności.

W tym stanie rzeczy, Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art. 184 p.p.s.a., orzekł o oddaleniu skargi kasacyjnej.

O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1, art. 205 § 2 i art. 209 p.p.s.a. Zasadzony zwrot kosztów postępowania kasacyjnego obejmuje koszty zastępstwa radcy prawnego organu ustalone na podstawie § 14 ust. 1 pkt 2 lit. c w związku z ust. 1 pkt 1 lit. a i § 2 pkt 6 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz. U. z 2018 r. poz. 265).

/-/A.Polańska /-/T.Kolanowski /-/A.Hanusz