Wyrok WSA w Gorzowie Wlkp., sygn. akt I SA/Go 403/15
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wlkp.
Data orzeczenia: 2015-11-19 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną decyzję
Powołane przepisy: article: art. 145 par 1 pkt 1 lit a i lit b, art 200, art 205 par 2 w zw z art 269 par 1 art 134 par 1
journal: Dz.U. 2012 poz 270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jednolity.
article: art. 21 par 1 pkt 1, art 72 par 1 pkt 1, art 75 par 1 pkt 1, art 240 par 1 pkt 7
journal: Dz.U. 2012 poz 749
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jednolity.
article: art.  2 ust 1
journal: Dz.U. 2013 poz 595
law: Ustawa z dnia 5 czerwca 1998 r. o samorządzie powiatowym - tekst jednolity.
article: art. 11 art 12
journal: Dz.U. 2013 poz 885
law: Ustawa z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wielkopolskim w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Stefan Kowalczyk (spr.) Sędziowie Sędzia WSA Barbara Rennert Sędzia WSA Krystyna Skowrońska - Pastuszko Protokolant Sekretarz sądowy Anna Pakuła po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 19 listopada 2015 r. sprawy ze skargi Powiatu na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie nadpłaty w podatku od towarów i usług za grudzień 2009 r. 1. Uchyla zaskarżoną decyzję. 2. Zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej na rzecz strony skarżącej kwotę 748 (siedemset czterdzieści osiem) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania.


UZASADNIENIE

I SA/Go 403/15

U Z A S A D N I E N I E

Powiat (zwany dalej Skarżący, Powiatem), wniósł skargę na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z [...] marca 2015 r. nr [...], uchylającą decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego z [...] grudnia 2014 r. nr [...] wydaną w przedmiocie odmowy stwierdzenia nadpłaty w zakresie podatku od towarów i usług za grudzień 2009 r. i stwierdzającą nadpłatę w podatku od towarów i usług za grudzień 2009 r. w wysokości 13.667,00 zł .

Zaskarżona decyzja została wydana na tle następującego stanu faktycznego.

Wnioskiem z [...] grudnia 2013 r. Skarżący wystąpił do Naczelnika Urzędu Skarbowego o stwierdzenie nadpłaty. Wskazując przyczyny uzasadnienia korekt deklaracji VAT-7 za miesiące od stycznia do grudnia 2009 r. wniósł o stwierdzenie nadpłaty w kwocie 153.434,00 zł, stanowiącej podatek VAT wpłacony, należny z tytułu sprzedaży opodatkowanej tym podatkiem, dokonanej przez Powiat w 2009 r. Podatek ten pierwotnie nie został rozliczony z podatkiem VAT naliczonym, wynikającym z otrzymanych w 2009 r. faktur zakupowych. Ponadto Powiat wniósł o zwrot nadwyżki podatku VAT naliczonego nad należnym w kwocie 715.488,00 zł. Do wniosku Skarżący dołączył korekty deklaracji za miesiące od stycznia do grudnia 2009r.

W uzasadnieniu złożonego wniosku Skarżący powołując się na uchwałę siedmiu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 24 czerwca 2013 r. sygn. akt

I FPS 1/13 wskazał, że podatnikiem podatku od towarów i usług są jednostki samorządu terytorialnego, takie jak gminy i powiaty, które powinny rozliczać VAT

z tytułu transakcji, których stronami są ich jednostki budżetowe. W ww. wniosku wskazał, że sporządzone korekty deklaracji VAT-7 za miesiące od stycznia

do grudnia 2009 r. uwzględniają w pełni postanowienia ww. uchwały w zakresie braku podmiotowości jednostek budżetowych. W związku z powyższym, Powiat skorygował zeznania roczne ujmując obroty oraz wydatki opodatkowane podatkiem od towarów i usług w swoich deklaracjach podatkowych za ww. okresy. Jednocześnie skorygował podatek należny wynikający z wzajemnych obciążeń między jednostkami budżetowymi. W ww. wniosku wskazano również, że oprócz Powiatu odrębną jednostką zarejestrowaną dla potrzeb podatku od towarów i usług było Starostwo Powiatowe, które w składanych w okresie od stycznia do kwietnia 2009 r. deklaracjach rozliczało podatek od towarów i usług z tytułu transakcji obrotu nieruchomościami Skarbu Państwa. Powiat ujął obroty Starostwa w swoich deklaracjach podatkowych.

W złożonej 30 grudnia 2013 r. korekcie deklaracji dla podatku od towarów i usług VAT-7 za grudzień 2009r. Powiat wykazał podatek naliczony do odliczenia w wysokości 441.614,00 zł i nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy w terminie 25 dni w wysokości 394.055,00 zł.

Naczelnik Urzędu Skarbowego przeprowadził czynności kontrolne wobec skarżącego w zakresie obowiązku podatkowego w podatku od towarów i usług oraz sprawdzenia zasadności zadeklarowanego zwrotu podatku za miesiące od lutego 2009 r. do grudnia 2009 r.

W wyniku przeprowadzonego postępowania decyzją z [...] grudnia 2014 r. nr [...] Naczelnik Urzędu Skarbowego odmówił Powiatowi stwierdzenia nadpłaty w zakresie podatku od towarów i usług za grudzień 2009 r. W uzasadnieniu ww. decyzji organ I instancji stwierdził, że w związku z tym, że decyzją z [...] września 2014 r. określił skarżącemu za grudzień 2009 r. nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy w wysokości 298.019,00 zł, na dzień [...] grudnia 2014 r. za powyższy okres powstała nadpłata w kwocie 13.667,00 zł. Organ I instancji poinformował, że dokonał zwrotu wskazanej wyżej nadpłaty [...] października 2014 r. przelewem na rachunek bankowy skarżącego.

Skarżący od powyższej decyzji wniósł odwołanie, w którym zaskarżonej decyzji zarzucił naruszenie prawa materialnego tj. art.86 ust. 1 i 13 oraz art.87 w związku

z art.15 ust. 1 i 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. z 2004 r., Nr 54 poz.535 ze zm.) i naruszenie prawa procesowego – art. 74a w związku z art.76 §1 Ordynacji podatkowej. Skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji.

W uzasadnieniu odwołania skarżący podniósł, że wydając zaskarżoną decyzję organ I instancji oparł się na decyzji wymiarowej wydanej w dniu [...] września 2014 r., w której organ podatkowy zakwestionował konsolidację rozliczeń Skarżącego i jego jednostek budżetowych. Skarżący stanął na stanowisku, że status jednostek budżetowych wykluczał możliwość uznania ich za samodzielnych podatników VAT. Swoją ocenę skarżący oparł na brzmieniu art. 15 ust. 1 ustawy o podatku od towarów

i usług, który stanowi, że podstawowym warunkiem uznania danego podmiotu

za podatnika VAT jest samodzielne wykonywanie działalności gospodarczej.

Skarżący zauważył także, że na podstawie przepisów o samorządzie lokalnym powiatowe jednostki budżetowe podlegają szeregowi ograniczeń w prowadzeniu działalności gospodarczej, skutkujących w praktyce brakiem możliwości podejmowania jakichkolwiek istotnych decyzji gospodarczych bez zgody władz powiatu.

W szczególności jednostki budżetowe nie mają prawa do: swobodnej sprzedaży posiadanego majątku (majątek, którym dysponują jednostki budżetowe, stanowi mienie powiatu), samodzielnego wyboru przedmiotu działalności gospodarczej, zatrudnienia personelu według własnego uznania, samodzielnego zaciągania zobowiązań (np. zawarcia umowy kredytu czy pożyczki).

Ponadto wskazał, że jednostki budżetowe otrzymują środki od Powiatu

na bieżącą działalność. Są także obowiązane do przekazywania na rzecz Powiatu dochodów uzyskanych z tytułu prowadzonej działalności gospodarczej. Stąd działalność gospodarcza jednostek budżetowych prowadzona jest na rachunek i ryzyko Powiatu.

W ocenie Skarżącego całokształt zależności gospodarczej jednostek budżetowych

od gminy wyklucza możliwość uznania ich za podmioty wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą pomimo, że faktycznie występują one w charakterze uczestników obrotu gospodarczego.

Stwierdził, że w jego ocenie powyższe wnioski znalazły także potwierdzenie w stanowisku Naczelnego Sądu Administracyjnego, wyrażonym w uchwale 7 sędziów NSA z dnia 24 czerwca 2013 r. sygn. akt I FPS 1/13.

Odnosząc się do zarzutu naruszenia przepisów prawa procesowego Skarżący wskazał, że nie zgadza się z decyzją Naczelnika Urzędu Skarbowego, który z jednej strony potwierdził wystąpienie nadpłaty dla Powiatu, a z drugiej strony odmówił stwierdzenia tej nadpłaty, powołując się na fakt, jej wcześniejszego zwrotu.

Decyzją z [...] marca 2015 r. po rozpatrzeniu wniesionego odwołania Dyrektor Izby Skarbowej uchylił decyzję organu I instancji i stwierdził nadpłatę w podatku od towarów i usług za grudzień 2009 r. w wysokości 13.667,00 zł. W uzasadnieniu wydanego rozstrzygnięcia organ odwoławczy przytoczył uregulowania prawne dotyczące procedury stwierdzenia i zwrotu nadpłaty. Odnosząc się do stanu sprawy organ podatkowy II instancji stwierdził, że Naczelnik Urzędu Skarbowego decyzją z [...] września 2014 r. określił Powiatowi za grudzień 2009 r. nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy w wysokości 298.019,00 zł, a Dyrektor Izby Skarbowej decyzją z [...] grudnia 2014 r. utrzymał w mocy powyższą decyzję organu I instancji. Następnie organ odwoławczy zauważył, że z uzasadnienia zaskarżonej przez Powiat decyzji organu I instancji wynikało, że Skarżący złożył 12 stycznia 2010 r. deklarację VAT-7 za grudzień 2009 r., w której wykazał kwotę podatku podlegającą wpłacie do urzędu w wysokości 13.667,00 zł. Wpłaty tej kwoty Skarżący dokonał. W związku z tym, że Naczelnik Urzędu Skarbowego decyzją z dnia [...] września 2014 r., Nr [...] określił Powiatowi za grudzień 2009 r. nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy w wysokości 298.019,00 zł, na dzień wydania przedmiotowej decyzji u Skarżącego powstała za ww. okres nadpłata w kwocie 13.667,00 zł. Zwrotu przedmiotowej nadpłaty organ podatkowy dokonał na rachunek bankowy Skarżącego. Dalej organ odwoławczy zauważył, że w zaskarżonej decyzji organ I instancji stwierdził, że w związku z faktem, że nadpłata na dzień rozpatrzenia przedmiotowego wniosku nie występowała - orzeczono jak w sentencji decyzji.

Organ odwoławczy stwierdził, że zaliczenie nadpłaty podatku na poczet zaległości jest czynnością materialno-techniczną, a postanowienie, o którym mowa w art. 76a §1 Ordynacji podatkowej, jest warunkiem formalnym takiego zaliczenia nadpłaty na poczet zaległych oraz bieżących zobowiązań podatkowych. Postanowienie to jedynie potwierdza, że w danej dacie, nastąpiło zaliczenie danej kwoty nadpłaty podatku na określone zaległości/zobowiązania podatkowe, ale samo w sobie nie kształtuje nowego stosunku prawnego. W postępowaniu w sprawie zaliczenia nadpłaty

nie dokonuje się weryfikacji wysokości nadpłaty ani wysokości zobowiązania podatkowego lub zaległości. Dlatego za nieuzasadnione organ odwoławczy uznał twierdzenie organu I instancji, że w związku z faktem, że nadpłata na dzień rozpatrzenia wniosku nie występowała, organ I instancji odmówił Powiatowi stwierdzenia nadpłaty w zakresie podatku od towarów i usług za grudzień 2009 r.

Odnosząc się do zarzutu zawartego naruszenia przez organ I instancji art. 86 ust. 1 i ust. 13 oraz art. 87 w związku z art. 15 ust. 1 i 2 ustawy o podatku od towarów i usług organ odwoławczy stwierdził, że jest on bezzasadny, ponieważ organ I instancji

w zaskarżonej decyzji nie orzekał na podstawie ww. przepisów prawa

W skardze wniesionej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gorzowie Wielkopolskim Powiat decyzji organu II instancji zarzucił naruszenie art. 72 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej poprzez jego błędną wykładnię i w konsekwencji stwierdzenie nadpłaty w nieprawidłowej wysokości oraz naruszenie norm postępowania – art. 120 i 121 Ordynacji podatkowej poprzez naruszenie zasad postępowania.

Skarżący wniósł o uchylenie w całości decyzji organu II instancji oraz o orzeczenie o zwrocie kosztów postępowania na rzecz skarżącego.

W uzasadnieniu skargi Skarżący stwierdził, że choć Dyrektor Izby Skarbowej uchylił w całości decyzję organu I instancji i orzekł co do istoty sprawy, to wysokość stwierdzonej nadpłaty odpowiadała wskazanej przez organ I instancji, z którą skarżący Powiat się nie zgadzał. Skarżący podkreślił, że nie uwzględniając prawa do odliczenia podatku naliczonego z tytułu wydatków poniesionych przez Powiat na rzecz jego jednostek organizacyjnych oraz przez te jednostki na rzecz Powiatu, a także sprzedaży generowanej przez te jednostki, organy obu instancji naruszyły normę art. 72 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej. Dalej skarżący wywiódł, że kwestionowanie łącznego skonsolidowanego rozliczania podatku w jego ocenie wynikało z błędnej wykładni art. 15 ust. 1 i 2 ustawy o VAT i prowadziło do naruszenia zasady neutralności poprzez odmowę prawa do odliczenia podatku naliczonego od wydatków ponoszonych przez jednostki budżetowe skarżącego oraz na ich rzecz w ramach prowadzonej działalności opodatkowanej. Skarżący ponownie przywołał argumentację zawartą uprzednio

w odwołaniu dotyczącą niesamodzielnego prowadzenia działalności gospodarczej przez jednostki budżetowe.

W odpowiedzi na skargę, Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko wyrażone w zaskarżonej decyzji. Wskazał, że z ostrożności procesowej pod rozwagę Sądu poddaje zawieszenie postępowania, na podstawie art.125 § 1 pkt 1 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, gdyż na rozstrzygnięcie w niniejszej sprawie ma wpływ rozstrzygnięcie przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wlkp. sprawy ze skargi Powiatu na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] grudnia 2014 r., Nr [...] określającej Skarżącemu nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym w podatku od towarów i usług za miesiąc grudzień 2009 r.,do zwrotu na rachunek bankowy w wysokości 298.019,00 zł.

Postanowieniem z [...] maja 2015 r. sygn. akt I SA/Go 241/15 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wielkopolskim na podstawie art. 125 § 1 pkt 1 ustawy

z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi

(t.j. Dz. U. z 2012 r. poz. 270 ze zm.) zawiesił postępowanie w sprawie ze skargi Powiatu na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] marca 2015 r. nr [...] w przedmiocie nadpłaty w podatku od towarów i usług za grudzień 2009 r. W uzasadnieniu Sąd za zasadne uznał zawieszenie postępowania sądowego do czasu zakończenia postępowania w przedmiocie następującego pytania prejudycjalnego skierowanego przez Naczelny Sąd Administracyjny postanowieniem z 10 grudnia 2013 r. (sygn. akt I FSK 311/12), tj. postępowania toczącego się przed Trybunałem Sprawiedliwości w sprawie C-276/14: Czy w świetle art. 4 ust. 2 w zw. z art. 5 ust. 3 Traktatu o Unii Europejskiej (wersja skonsolidowana - Dz. Urz. UE z 2012 r., Nr C 326, s. 13 i nast.) jednostka organizacyjna gminy (lokalnego organu władzy w Polsce) może być uznana za podatnika VAT w sytuacji, gdy wykonuje czynności w charakterze innym niż organ władzy publicznej w rozumieniu art. 13 dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE z 2006 r., Nr L 347, s. 1 i nast. ze zm.), pomimo, że nie spełnia warunku samodzielności (niezależności) przewidzianego w art. 9 ust. 1 tej dyrektywy.

W ocenie Sądu Wyrok Trybunału Sprawiedliwości miał znaczenie dla rozstrzygnięcia niniejszej sprawy, gdyż w świetle powołanej w skardze oraz pytaniu prejudycjalnym, uchwały Naczelnego Sądu Administracyjnego z 24 czerwca 2013 r., sygn. akt I FPS 1/13 (wiążącej wszystkie składy sędziowskie na zasadzie art. 269 P.p.s.a.) jednostki budżetowe organów samorządu terytorialnego nie mogą być traktowane jako odrębni podatnicy podatku od towarów i usług.

Wyrokiem z 29 września 2015 r. sygn. akt C-276/14 Trybunał Sprawiedliwości orzekł, że artykuł 9 ust. 1 dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r.

w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej należy interpretować w ten sposób, że podmioty prawa publicznego, takie jak gminne jednostki budżetowe będące przedmiotem postępowania głównego, nie mogą być uznane za podatników podatku

od wartości dodanej, ponieważ nie spełniają kryterium samodzielności przewidzianego w tym przepisie. W przedmiocie ograniczenia skutków niniejszego wyroku w czasie Trybunał przypomniał, że zgodnie z utrwalonym orzecznictwem wykładnia przepisu prawa Unii dokonana przez Trybunał w ramach kompetencji przyznanej mu w art. 267 TFUE wyjaśnia i precyzuje znaczenie oraz zakres tego przepisu, tak jak powinien lub powinien był on być rozumiany i stosowany od chwili jego wejścia w życie.

Z powyższego wynika, że sądy mogą i powinny stosować zinterpretowany w ten sposób przepis również do stosunków prawnych powstałych i ukształtowanych przed wydaniem orzeczenia w sprawie wniosku o dokonanie wykładni, jeżeli spełnione są wszystkie pozostałe przesłanki wszczęcia przed właściwym sądem postępowania w sprawie związanej ze stosowaniem takiego przepisu. Zaznaczył również, że rząd polski nie wykazał ryzyka wystąpienia poważnych trudności. Na rozprawie przyznał bowiem, że nie jest w stanie ocenić spornych konsekwencji gospodarczych. Trybunał stwierdził zatem, że w tych okolicznościach nie ma podstaw do ograniczenia skutków niniejszego wyroku w czasie.

Postanowieniem z 6 października 2015 r. sygn. akt I SA/Go 241/15 Sąd podjął

z urzędu postępowanie zawieszone postanowieniem z 27 maja 2015 r.

Podjęte postępowanie jest prowadzone pod sygnaturą I SA/Go 403/15.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga okazała się zasadna.

Zgodnie z regulacją art.1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2014 r., poz. 1647 ze zm.), sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości między innymi poprzez kontrolę działalności administracji publicznej, przy czym zasadą jest, że kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Z kolei stosownie do treści art.134 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi ( Dz. U. z 20012r poz. 270 ze zm.) - zwanej P.p.s.a. sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną z zastrzeżeniem art. 57a.

Przedmiotem kontroli Sądu w rozpoznawanej sprawie była decyzja Dyrektora Izby Skarbowej z [...] marca 2015 r. nr [...], uchylająca decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego z [...] grudnia 2014 r. nr [...] w przedmiocie odmowy stwierdzenia nadpłaty w zakresie podatku od towarów i usług za grudzień 2009 r. i stwierdzająca nadpłatę w podatku od towarów i usług za grudzień 2009 r. w wysokości 13.667,00 zł .

Spór w istocie między stronami niniejszego postępowania dotyczącego nadpłaty budzi kwestia statusu jednostek budżetowych Powiatu, która została przez organ rozstrzygnięta w postępowania zakończonym decyzją Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] grudnia 2014 r. nr [...] utrzymującą w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego określającą Skarżącemu nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym w podatku od towarów i usług za miesiąc grudzień 2009 r., w wysokości 298.019,00 zł.

Przypomnieć należy, że Skarżący wyraził pogląd, iż gminne jednostki budżetowe nie są podatnikami podatku od towarów i usług zaś obroty ze sprzedaży opodatkowanej VAT powiatowych jednostek budżetowych powinny były zostać wykazane w deklaracji VAT Powiatu, w konsekwencji dokonał stosownej korekty. Z kolei Dyrektor Izby Skarbowej uznał, że jednostki budżetowe Powiatu o ile spełniają kryteria dotyczące statusu podatnika podatku od towarów i usług, dla celów rozliczeń z tytułu podatku od towarów i usług obowiązane są rejestrować się jako odrębne podmioty tego podatku, a tym samym złożona przez Skarżącego w tym zakresie korekta jest niezasadna.

Zaprezentowane przez organ stanowisko miało wpływ na wydaną decyzję kończącą postępowanie prowadzone w przedmiocie nadpłaty, która jest przedmiotem kontroli w niniejszym postępowaniu.

W ocenie Sądu prezentowane przez organ stanowisko jest nie prawidłowe.

Zgodnie art.72 §1 pkt 1 Ordynacji podatkowej za nadpłatę uważa się kwotę nadpłaconego lub nienależnie zapłaconego podatku. W myśl art.73 §1 pkt 1 ww. ustawy, nadpłata powstaje, z zastrzeżeniem §2, z dniem zapłaty przez podatnika podatku nienależnego lub w wysokości większej od należnej. Stosownie do art.75 §1 cyt. ustawy, jeżeli podatnik kwestionuje zasadność pobrania przez płatnika podatku albo wysokość pobranego podatku, może złożyć wniosek o stwierdzenie nadpłaty podatku. Z art.75 §2 pkt 1 Ordynacji podatkowej wynika, że uprawnienie określone w §1 przysługuje również podatnikom, których zobowiązanie podatkowe powstaje w sposób przewidziany w art.21 §1 pkt 1, jeżeli:

a) w zeznaniach (deklaracjach), o których mowa w art.73 §2, wykazali zobowiązanie podatkowe nienależne lub w wysokości większej od należnej i wpłacili zadeklarowany podatek albo wykazali nadpłatę w wysokości mniejszej od należnej,

b) w deklaracjach innych niż wymienione w art.73 §2 pkt 2 i 3, z wyjątkiem deklaracji dotyczącej zaliczek na podatek dochodowy, wykazali zobowiązanie podatkowe nienależne lub w wysokości większej od należnej i wpłacili zadeklarowany podatek,

c) nie będąc obowiązanymi do składania zeznań (deklaracji), dokonali wpłaty podatku nienależnego lub w wysokości większej od należnej.

Zadeklarowana kwota zobowiązania podatkowego może być więc uznana za należną, przysługującą Skarbowi Państwa wówczas, jeżeli istniał obowiązek jej zapłaty przez podatnika. Podatek zapłacony nienależnie to kwota uiszczona przez podatnika w sytuacji, gdy nie było ustawowego obowiązku jej zapłacenia albo obowiązek ten istniał, ale wygasł. Nadpłata podatku ma miejsce, gdy świadczenie podatkowe w świetle obowiązującego prawa w ogóle nie powinno mieć miejsca (świadczenie nienależne), albo też świadczenie jest wyższe niż powinno (świadczenie nadpłacone). W obu przypadkach świadczenie podatnika dokonane na rzecz wierzyciela podatkowego przewyższa to, czego wymaga od niego przepis prawa. Zatem z istoty instytucji nadpłaty wynika, że występuje ona, gdy w wyniku błędu podatnik zapłacił więcej niż powinien, bądź dokonano wpłat kwot, co do których nie istniał obowiązek zapłaty.

W uzasadnieniu wydanego rozstrzygnięcia organ odwoławczy odnosząc się

do stanu sprawy stwierdził, że Naczelnik Urzędu Skarbowego decyzją z [...] września 2014 r. określił Powiatowi w podatku od towarów i usług za grudzień 2009 r. nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy w wysokości 298.019,00 zł, a Dyrektor Izby Skarbowej decyzją z [...] grudnia 2014 r. utrzymał w mocy powyższą decyzję organu I instancji.

Decyzja ta została jednak przez sąd administracyjny wyrokiem z dnia 5 listopada 2015 r., sygn. akt. I SA/Go 410/15 uchylona.

W wyroku tym, stwierdzono, że gminna jednostka budżetowa stanowi jednostkę organizacyjną nie mającą osobowości prawnej, zaliczaną do jednostek sektora finansów publicznych. Status takiej jednostki budżetowej wynika przede wszystkim z przepisów rozdziału 3 działu I ustawy o finansach publicznych, w szczególności art. 11 i art. 12 tej ustawy. Cechą charakterystyczną gminnej jednostki budżetowej jest brak własnego mienia i dysponowanie jedynie wyodrębnioną i przekazaną w zarząd częścią majątku osoby prawnej, jaką jest gmina. W związku z tym gminna jednostka budżetowa działa jako statio municipi. O utworzeniu, połączeniu lub likwidacji gminnej jednostki budżetowej decyduje organ stanowiący jednostki samorządu terytorialnego, który w gminie stanowi rada gminy. Ten organ nadaje gminnej jednostce budżetowej statut, określający nazwę, siedzibę oraz przedmiot działalności.

Gospodarka finansowa takiej jednostki charakteryzuje się tym, że gminna jednostka budżetowa pokrywa swoje wydatki bezpośrednio z budżetu jednostki samorządu terytorialnego, a swoje dochody odprowadza na rachunek gminy (tzw. zasada rozliczeń brutto). Powoduje to, że wielkość wydatków gminnej jednostki budżetowej nie jest w żaden sposób związana z wysokością dochodów zrealizowanych przez tę jednostkę. Ponadto gminna jednostka budżetowa nie dysponuje realizowanymi przez siebie dochodami. Natomiast organ wykonujący budżet – gmina w toku roku budżetowego ma do dyspozycji pełną kwotą dochodów uzyskiwanych przez gminne jednostki budżetowe.

Wymienione cechy gminnej jednostki budżetowej, powodują, że mimo wyodrębnienia organizacyjnego takiej jednostki, nie prowadzi ona działalności gospodarczej w sposób samodzielny, czy niezależny od gminy, której majątkiem, w tym środkami finansowymi dysponuje. Celem takiej jednostki nie jest zresztą prowadzanie działalności gospodarczej. Co najwyżej taka działalność może wystąpić przy okazji innej aktywności o zasadniczym charakterze. Wyodrębnienie organizacyjne gminnej jednostki budżetowej jest kształtowane przez gminę i służy do wykonywania jej zadań. Gmina jako organ władzy publicznej, a zarazem osoba prawna do wykonywania ciążących na niej zadań musi wykorzystywać inne jednostki organizacyjne, cechujące się różnym stopniem samodzielności czy niezależności. Z punktu widzenia statusu takich jednostek jako podatników podatku od towarów i usług istotne jest jednak nie wyodrębnienie organizacyjne, ale przede wszystkim samodzielne czy też niezależne wykonywanie działalności gospodarczej. Gminne jednostki budżetowe takiej działalności gospodarczej nie prowadzą. Wszelkie czynności wykonywane na podstawie umów cywilnoprawnych, które mogą być opodatkowane podatkiem od towarów i usług, podejmują w imieniu i na rzecz gminy, w ramach limitu środków przyznanych im na dany rok w uchwale budżetowej. Przy czym w przypadku jednostki budżetowej charakterystyczny jest brak związku między skutkiem tych czynności w aspekcie finansowym, a wydatkami jednostki.

Z przedstawionych względów z założenia jednostki budżetowe nie są wykorzystywane jako forma organizacyjna, za pośrednictwem której gminy prowadzą działalność komunalną, co nie wyklucza, że mogą one podejmować czynności opodatkowane podatkiem od towarów i usług. Można zauważyć, że preferowane do podejmowania takiej działalności są samorządowe zakłady budżetowe lub spółki prawa handlowego. Dlatego też w przypadku gdy w ramach ubocznej działalności gminnej jednostki budżetowej dojdzie do podjęcia czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług podatnikiem będzie gmina (zob. uchwała NSA z dnia 24 czerwca 2013 r. sygn. akt I FPS 1/13 dostępna w Centralnej Bazie Orzeczeń i Informacji o Sprawach na stronie internetowej orzeczenia.nsa.gov.pl).

Zaznaczyć należy, że stosownie do treści art. 269 § 1 P.p.s.a. jeżeli jakikolwiek skład sądu administracyjnego rozpoznający sprawę nie podziela stanowiska zajętego w uchwale składu siedmiu sędziów, całej Izby albo w uchwale pełnego składu Naczelnego Sądu Administracyjnego, przedstawia powstałe zagadnienie prawne do rozstrzygnięcia odpowiedniemu składowi. Przepis art. 187 § 1 i 2 stosuje się odpowiednio. Z przepisu tego wynika moc ogólnie wiążąca zarówno uchwał, której istota sprowadza się do tego, że stanowisko zajęte w uchwale podjętej przez Naczelny Sąd Administracyjny wiąże pośrednio wszystkie składy orzekające sądów administracyjnych. Dopóki zatem nie nastąpi zmiana tego stanowiska, dopóty sądy administracyjne powinny je respektować (por. wyrok NSA z dnia 26 listopada 2014 r. sygn. akt II FSK 1474/14 dostępne w Centralnej Bazie Orzeczeń i Informacji o Sprawach na stronie internetowej orzeczenia nsa.gov.pl).

Co więcej argumentacja zawarta w powołanej wyżej uchwale znajduje potwierdzenie w wyroku Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z dnia 29 września 2015 r. w sprawie C-276/14. W wyroku tym Trybunał Sprawiedliwości, udzielając odpowiedzi na pytanie prejudycjalne zadane przez NSA w sprawie I FSK 311/12 stwierdził, że aby podmiot prawa publicznego mógł zostać uznany za podatnika w rozumieniu dyrektywy VAT, zgodnie z jej art. 9 ust. 1 powinien on samodzielnie prowadzić działalność gospodarczą (pkt.30). W celu ustalenia czy taka jednostka prowadzi działalność gospodarczą samodzielnie, należy zbadać, jak wynika z orzecznictwa Trybunału, czy w ramach prowadzenia tej działalności jest ona podporządkowana gminie, do której należy (pkt.33). Jednostki budżetowe będące przedmiotem postępowania głównego wykonują działalność gospodarczą powierzoną im w imieniu i na rachunek Gminy, oraz nie odpowiadają one za szkody spowodowane tą działalnością, ponieważ odpowiedzialność tę ponosi wyłącznie gmina (pkt.37). Owe jednostki nie ponoszą ryzyka gospodarczego związanego z rzeczoną działalnością, ponieważ nie dysponują własnym majątkiem, nie osiągają własnych dochodów i nie ponoszą kosztów dotyczących takiej działalności, bowiem uzyskane dochody są wpłacane do budżetu Gminy, a wydatki są pokrywane bezpośrednio z tego budżetu (pkt.38). Zatem, jak też stwierdził Naczelny Sąd Administracyjny w składzie powiększonym, gminę taką jak Gmina i jej jednostki budżetowe, w sytuacji takiej jak w postępowaniu głównym, należy uznać za jednego i tego samego podatnika w rozumieniu art. 9 ust. 1 dyrektywy VAT (pkt.39).

Sąd orzekający w niniejszej sprawie w pełni podziela stanowisko wyrażone w ww. uchwale NSA oraz w wyroku TSUE. Jednocześnie Sąd stwierdził, że orzeczenia te znajdują zastosowanie w na tle stanu faktycznego niniejszej sprawy bowiem przepisy dotyczące statusu gminnych jednostek budżetowych są tożsame z przepisami dotyczącymi statusu powiatowych jednostek budżetowych.

Stosownie bowiem do treści art. 2 ust. 1 ustawy o samorządzie powiatowym Powiat wykonuje określone ustawami zadania publiczne w imieniu własnym i na własną odpowiedzialność. Zgodnie zaś z treścią art. 6 tej ustawy w celu wykonywania zadań powiat może tworzyć jednostki organizacyjne i zawierać umowy z innymi podmiotami (ust.1). Powiat nie może prowadzić działalności gospodarczej wykraczającej poza zadania o charakterze użyteczności publicznej (ust.2). Z kolei po myśli art. 11 ustawy o finansach publicznych jednostkami budżetowymi są jednostki organizacyjne sektora finansów publicznych nie posiadające osobowości prawnej, które pokrywają swoje wydatki bezpośrednio z budżetu, a pobrane dochody odprowadzają na rachunek odpowiednio dochodów budżetu państwa albo budżetu jednostki samorządu terytorialnego (ust.1). Jednostka budżetowa działa na podstawie statutu określającego w szczególności jej nazwę, siedzibę i przedmiot działalności (ust.2). Podstawą gospodarki finansowej jednostki budżetowej jest plan dochodów i wydatków, zwany dalej "planem finansowym jednostki budżetowej".

Zgodnie z regulacją art. 12 tej ustawy jednostki budżetowe, z zastrzeżeniem odrębnych ustaw, tworzą, łączą i likwidują organy stanowiące jednostek samorządu terytorialnego - gminne, powiatowe lub wojewódzkie jednostki budżetowe (ust.1 pkt.2). Tworząc jednostkę budżetową, organ, o którym mowa w ust. 1, nadaje jej statut, chyba że odrębne ustawy stanowią inaczej, oraz określa mienie przekazywane tej jednostce w zarząd (ust.2). Likwidując jednostkę budżetową, organ, o którym mowa w ust. 1, określa przeznaczenie mienia znajdującego się w zarządzie tej jednostki, z zastrzeżeniem ust. 7(ust.3).

Tym samym tak jak w przypadku gminnej jednostki budżetowej, cechy powiatowej jednostki budżetowej, powodują, że nie może być ona uznana za podatnika podatku od towarów i usług.

Wobec powyższego stwierdzić należy, że skarżący Powiat, stosując się do postanowień uchwały NSA z dnia 24 czerwca 2013 r. sygn. akt I FPS 1/13 zasadnie dokonał korekty, składając ją w terminie przewidzianym w art. 86 ust. 13 ustawy o podatku od towarów i usług.

Zgodzić się zatem należy ze skarżącym, że organ podatkowy dokonując błędnej wykładni art. 15 ust. 1 i 2 w zw. z art. 86 ust. 1 i ust. 13 ustawy o podatku od towarów i usług w sposób nieprawidłowy zastosował regulację art.72 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej, a tym samym zaskarżona decyzja narusza ww. przepisy prawa materialnego a naruszenie to miało wpływ na wynik sprawy. Mając na uwadze powyższe okoliczności Sąd uchylił zaskarżoną decyzję, na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit.a P.p.s.a.

Mieć też trzeba na względzie, że wydana w postępowaniu wymiarowym decyzja z dnia [...] grudnia 2014 r. została uchylona przez sąd w cytowanym powyżej wyroku, a stanowiła ona podstawę rozstrzygnięcia zaskarżonej decyzji dotyczącej nadpłaty. W tej sytuacji podstawę uchylenia zaskarżonej decyzji o nadpłacie stanowi również art. 145 § 1 pkt 1 lit.b P.p.s.a. w związku z wystąpieniem naruszenia prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania (art. 240 § 1 pkt 7 Ordynacji podatkowej).

Rozpatrując ponownie sprawę organ powinien uwzględnić wyrażone w niniejszej sprawie stanowisko Sądu, co oznacza również, że rozstrzygając o nadpłacie uwzględni wynik, wszczętego na skutek złożonego wniosku o stwierdzenie nadpłaty, postępowania podatkowego w przedmiocie zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za grudzień 2009 r. O kosztach orzeczono na podstawie art. 200 oraz 205 § 2 w zw. z § 4 P.p.s.a.