Wyrok WSA we Wrocławiu, sygn. akt I SA/Wr 1377/04
Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu
Data orzeczenia: 2006-03-09 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6115 Podatki od nieruchomości
Hasła tematyczne: Podatkowe postępowanie
Skarżony organ: Samorządowe Kolegium Odwoławcze
Treść wyniku: *Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 330
journal: Dz.U. 1997 nr 137 poz 926
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Zbigniew Łoboda (sprawozdawca) Sędziowie Sędzia WSA Marta Semiczek Asesor WSA Marek Olejnik Protokolant Katarzyna Gierczak po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 9 marca 2006 r. sprawy ze skargi A S.A. w L. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w L. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie odmowy stwierdzenia nadpłaty w podatku od nieruchomości za 1996 r. oddala skargę.


UZASADNIENIE

W dniu [...] r. spółka akcyjna A złożyła organowi podatkowemu deklarację dla podatku od nieruchomości za 1996 rok, wykazując przedmioty opodatkowania związane z prowadzeniem działalności gospodarczej, to jest: budynki lub ich części o powierzchni użytkowej [...] m2, budowle o wartości ustalonej dla celów amortyzacji – [...] zł oraz grunty o powierzchni [...] m2. W ciągu roku podatkowego złożono pięć informacji dotyczących zwiększenia podatku z tytułu posiadania budowli odpowiednio od maja, sierpnia, października, listopada i grudnia; łączna kwota zwiększenia podatku z tego tytułu wyniosła [...] zł. Z kolei w dniu [...] r. spółka złożyła deklarację korygującą wraz z rozliczeniem za 12 miesięcy, przyjmując jako podstawę opodatkowania budowli ich wartość historyczną w wysokości [...] zł, nie zmieniając podstawy obliczenia podatku od pozostałych przedmiotów opodatkowania, jak również podstawy tych budowli, które stanowiły przyczynę zwiększenia podatku z początkiem odpowiednich miesięcy w roku podatkowym. Następnie przy piśmie z dnia [...] r., w którym powołano się na orzecznictwo Naczelnego Sądu Administracyjnego w sprawie wartości początkowej budowli związanych z prowadzoną działalnością gospodarczą, spółka złożyła nową deklarację dla podatku od nieruchomości z 1996 rok, ujawniając w niej zaktualizowaną wartość budowli w wysokości [...] zł; pozostałe wielkości wpływające na wymiar podatku nie uległy zmianie.

W dniu [...] r. podatnik wystąpił z wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty w kwocie [...] zł z tytułu nieuprawnionego opodatkowania podziemnych wyrobisk górniczych i budowli znajdujących się po ziemią, składając jednocześnie poprawioną w tym zakresie wersję deklaracji podatkowej.

Decyzją z dnia [...] r., nr [...] Wójt Gminy J. odmówił stronie stwierdzenia nadpłaty w podatku od nieruchomości za 1996 rok w żądanej wysokości wskazując, że upłynął już 5-letni okres, w którym podatnik uprawniony był domagać się stwierdzenia nadpłaty, a to na podstawie art. 79 § 2 pkt 2 ustawy Ordynacja podatkowa, albowiem deklarację dla podatku od nieruchomości spółka złożyła w dniu [...] roku.

W odwołaniu zarzucono naruszenie art. 79 § 2 pkt 2 Ordynacji podatkowej, a także art. 2 ust. 1 i art. 3 ust. 1 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych. W uzasadnieniu spółka wskazała, że bieg terminu 5-letniego, przewidzianego dla żądania stwierdzenia nadpłaty, należało liczyć od dnia złożenia ostatecznej deklaracji, co miało miejsce w dniu [...] r. Organ podatkowy nie podważał złożonego ostatecznie rozliczenia podatku, zarachowując kwotę podatku z tego tytułu. Nadto w piśmie z dnia [...] r. Wójt Gminy J. potwierdził istnienie nadpłaty w żądanej wysokości.

Decyzją z dnia [...] r., nr [...] Samorządowe Kolegium Odwoławcze w L. uchyliło zaskarżoną decyzję i umorzyło postępowanie w sprawie. Organ odwoławczy wskazał, że na podstawie art. 75 § 2 pkt 1 lit. b) Ordynacji podatkowej, uprawnienie żądania stwierdzenia nadpłaty przysługuje także podatnikom, których zobowiązanie podatkowe powstaje w sposób przewidziany w art. 21 § 1 pkt 1 tej ustawy, jeżeli w deklaracjach innych niż wymienione w art. 73 § 2 pkt 2 i 3, z wyjątkiem deklaracji dotyczącej podatku dochodowego, wykazali zobowiązanie podatkowe nienależne lub w wysokości większej od należnej i wpłacili zadeklarowany podatek. W takim przypadku, stosownie do art. 79 § 2 pkt 2 Ordynacji, prawo do złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty wygasa po upływie 5 lat od dnia złożenia zeznania (deklaracji).

Samorządowe Kolegium Odwoławcze uznało, że deklaracją której złożenie uruchamiało bieg 5-letniego okresu, w jakim możliwe było żądanie stwierdzenia nadpłaty, była deklaracja złożona przez spółkę w dniu [...] r., w wykonaniu obowiązku wynikającego z treści art. 6 ust. 8 pkt 1 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych. Dane wynikające z takiej deklaracji mogły być uzupełniane jedynie na skutek zaistnienia zdarzeń, wskazanych w ust. 3 art. 6 wymienionej obok ustawy. Normodawca nie przewidział natomiast możliwości anulowania deklaracji, ani też składania ich ostatecznych wersji i dlatego mająca taki walor w ocenie spółki – deklaracja złożona przy piśmie z dnia [...] r., nie powodowała rozpoczęcia biegu 5-letniego terminu na nowo. Skoro upłynął okres, w jakim możliwe zgłoszenie żądania stwierdzenia nadpłaty, postępowanie podatkowe jako bezprzedmiotowe podlegało umorzeniu.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego spółka ponownie podniosła, ze 5-letni okres, w jakim należało zgłosić żądanie stwierdzenia nadpłaty, liczony być powinien od deklaracji ostatecznej, złożonej w dniu [...] r. Termin ten nie upłynął skoro skarżąca wniosek o stwierdzenie nadpłaty złożyła w dniu [...] r. Przepisy ustawy o podatkach i opłatach lokalnych nie zabraniały anulowania już złożonych deklaracji i zastępowania ich nowymi. Domagała się strona uchylenia decyzji.

Na rozprawie pełnomocnik skarżącej wyjaśnił, że pismo, w którym Wójt Gminy J. potwierdził istnienie nadpłaty (pismo z dnia [...] r.) zawierało, skierowaną do spółki, prośbę o umorzenie kwot nadpłat podatku z tytułu opodatkowania wyrobisk górniczych z okresu kilku lat, w tym za 1996 rok.

W odpowiedzi na skargę Samorządowe Kolegium Odwoławcze w L. wniosło o jej oddalenie przedstawiając argumentację zbieżną ze stanowiskiem wyrażonym w treści decyzji odwoławczej.

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu zważył co następuje:

Skarga uzasadniona nie była.

Przedmiotem kontrowersji w niniejszej sprawie było uprawnienie skarżącej spółki do żądania stwierdzenia nadpłaty w podatku od nieruchomości za 1996 rok w związku z nieuzasadnionym – jej zdaniem – opodatkowaniem podziemnych wyrobisk górniczych.

Na wstępie należy odnotować, że ustawa z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (Dz. U. Nr 9, poz. 31 ze zm.) nie zawierała i nie zawiera regulacji odnoszącej się do stwierdzenia i zwrotu nadpłaty w podatku od nieruchomości, co powodowało konieczność odwołania się w tym zakresie do przepisów ogólnych mających za przedmiot zobowiązania podatkowe. Zarówno organy podatkowe, jak i skarżąca spółka, motywowały swoje stanowiska brzmieniem art. 79 § 2 pkt 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. Nr 137, poz. 926 ze zm.), zwanej dalej "ustawą OP" lub "OP", wywodząc wszakże odmiennie, że 5-letni termin przewidziany tu dla zgłoszenia żądania stwierdzenia nadpłaty liczony być powinien od dnia złożenia pierwotnej deklaracji dla podatku od nieruchomości za 1996 r. – w dniu [...] r. (tak organy obu instancji), bądź od dnia deklaracji korygującej przedstawionej Wójtowi Gminy J. w dniu [...] roku (według zapatrywania spółki).

Ponieważ w sprawie chodziło jednak o stwierdzenie nadpłaty w podatku od nieruchomości za 1996 rok, należało przede wszystkim rozważyć, które z ogólnych przepisów podatkowych winny znaleźć zastosowanie, czy przepisy Ordynacji podatkowej, obowiązujące od dnia 1.01.1998 roku, czy też poprzednia ustawa z dnia 19 grudnia 1980 r. o zobowiązaniach podatkowych (Dz. U. z 1993 r. Nr 108, poz. 486 ze zm.), zwana dalej "ustawą ZP". Stosownie bowiem do art. 330 ustawy OP, zwrot nadpłat powstałych przed

dniem wejścia w życie tej ustawy dokonywany jest na podstawie przepisów ustawy o zobowiązaniach podatkowych.

W pierwszej kolejności należy zauważyć, że wskazywana przez spółkę nadpłata z tytułu opodatkowania wyrobisk górniczych mogła powstać najpóźniej w dniu [...] roku. Strona skarżąca, jak to wynika również z jej twierdzeń, kwotę podatku od nieruchomości uiszczała w ratach w trakcie roku podatkowego, a ostatecznie w dniu [...] r. w związku ze skorygowaniem deklaracji w odniesieniu do wartości początkowej budowli. Ponieważ nadpłatą, stosownie do art. 29 ust. 1 (ab initio) ustawy o zobowiązaniach podatkowych była kwota nadpłaconego bądź nienależnie uiszczonego podatku, to do powstania nadpłaty mogło dojść z chwilą zapłaty kwoty na poczet podatku od nieruchomości. W ten sposób nadpłata powstała pod rządami ustawy o zobowiązaniach, co na mocy przywołanego już wyżej art. 330 OP, nakazywało do jej zwrotu stosować właśnie ustawę z dnia 19 grudnia 1980 r.

Według art. 29 ust. 1 ustawy ZP, kwoty nadpłaconych i nienależnie uiszczonych podatków (nadpłaty) podlegają z urzędu zaliczeniu na zaległe i bieżące zobowiązania podatkowe, a w razie braku takich zobowiązań podlegają, z zastrzeżeniem ust. 4, zwrotowi z urzędu w ciągu 3 miesięcy od dnia powstania nadpłaty, chyba że podatnik zgłosi wniosek o zaliczenie nadpłaty na poczet przyszłych zobowiązań. Z kolei na podstawie ust. 2, za datę powstania nadpłaty uważało się w szczególności: w przypadku podatku dochodowego od osób fizycznych - dzień złożenia zeznania rocznego (pkt 1), w przypadku podatku dochodowego od osób prawnych - dzień złożenia zeznania wstępnego (pkt 2), w przypadku uchylenia, zmiany lub stwierdzenia nieważności decyzji - datę dokonania zapłaty (pkt 3). W dalszej części art. 29 postanowiono, że jeżeli zwrot nadpłaty nie nastąpił w terminie określonym w ust. 1, nadpłata ta podlega oprocentowaniu od dnia powstania nadpłaty, w wysokości odsetek za zwłokę pobieranych od zaległości podatkowych, chyba że zwrot nadpłaty nie jest możliwy z winy podatnika (ust. 3). Wreszcie w ust. 4 wskazano, że nadpłata nie podlega zwrotowi po upływie 3 lat licząc od końca roku, w którym powstała, lub gdy nie można ustalić osoby uprawnionej do jej odbioru.

Z punktu widzenia występującej w sprawie kontrowersji istotne znaczenie miało zwłaszcza brzmienie ust. 4 art. 29, wykluczające zwrot nadpłaty po upływie 3 lat, licząc od końca roku w którym powstała.

Trzeba przeto wskazać, że nadpłata podatku jest świadczeniem nienależnym, co powoduje, że podmiot publicznoprawny który je uzyskał, zobowiązany jest do jej zwrotu.

Reguła ta, charakterystyczna w ogóle dla porządku prawnego, wyraża istotę postępowania w odniesieniu do bezpodstawnych przysporzeń. W ten sposób również na gruncie prawa podatkowego wyrażono w treści art. 29 ustawy ZP zasadę, że nienależna korzyść podlega zwrotowi. Jak to wyżej przytoczono, na podstawie ust. 4 art. 29, uprawnienie do zwrotu nadpłaty wygasało na skutek upływu 3-letniego terminu, liczonego od dnia powstania nadpłaty. Wygaśnięciu prawa po stronie podatnika odpowiadało wygaśnięcie obowiązku zwrotu świadczenia po stronie związku publicznoprawnego, co oznacza, że ustały skutki prawne bezpodstawnego wzbogacenia. Konsekwencje tego stanu rzeczy, rozciągały się na niemożność określenia (w aspekcie proceduralnym) kwoty nadpłaty, skoro nie podlegała już zwrotowi.

Należy jeszcze odnotować, że powołując się na ochronę słusznego interesu podatnika, wskazywano w orzecznictwie na konieczność rozumienia terminu z art. 29 ust. 4 jako wyznaczonego dla zgłoszenia roszczenia o zwrot nadpłaty. Między innymi w wyroku z dnia 18.09.2002 r. Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że jeżeli do powstania nadpłaty doszło w wyniku zastosowania się podatnika do obowiązku zapłacenia nienależnego (lub w nienależnej wysokości) zobowiązania podatkowego (określonego w wadliwej decyzji podatkowej, wyeliminowanej następnie z obrotu prawnego), to termin, o którym stanowi art. 29 ust. 4 ustawy z 1980 r. o zobowiązaniach podatkowych, jest zachowany wówczas, gdy podatnik w okresie 3 lat od zapłacenia podatku wystąpił w ramach przysługującego mu środka prawnego (np. odwołania, wniosku o wznowienie postępowania lub o stwierdzenie nieważności) z roszczeniem (żądaniem) do organu podatkowego o uchylenie, zmianę lub stwierdzenie nieważności wadliwej decyzji. W takim bowiem przypadku, żądanie wyeliminowania z obrotu prawnego wadliwej decyzji wymiarowej, stanowiącej podstawę nienależnego świadczenia podatkowego, zawiera w sobie jednocześnie roszczenie o zwrot nadpłaty, które staje się wymagalne w momencie jej stwierdzenia, tzn. uchylenia, zmiany lub stwierdzenia nieważności takiej decyzji (sygn. akt I SA/Wr 329/02, publ. Przegląd Podatkowy nr 6/2003, s. 62). Z kolei w wyroku z dnia 6.05.2004 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie wskazując, że określony w przepisie art. 29 ust. 4 ustawy o zobowiązaniach podatkowych termin należy traktować jako termin do zgłoszenia roszczenia o zwrot nadpłaty uzasadnił, że odmienne traktowanie owego terminu oznaczałoby, że nawet w przypadku zgłoszenia roszczenia o zwrot nadpłaty w odpowiednim czasie, na skutek na przykład długotrwałego postępowania organów podatkowych, podatnik traciłby prawo do

zwrotu nienależnie uiszczonego podatku (sygn. akt III SA 3163/02, publ. M. Podatkowy nr 12/2004, s. 46).

Dostrzegając zasadność przesłanek, jakie legły u podstaw stanowiska wyrażonego w przytoczonych orzeczeniach sądowych należy stwierdzić, że również przy takim rozumieniu art. 29 ust. 4. uzasadnione było stwierdzenie, iż dla skutecznego dochodzenia nadpłaty w podatku od nieruchomości, wniosek w tym przedmiocie spółka winna złożyć przed upływem 3 lat, licząc od końca roku, w którym nadpłata powstała. Przyjmując zatem poczynione w postępowaniu administracyjnym ustalenia, a to że wpłata na poczet podatku za 1996 r. dokonana została ostatecznie w dniu [...] r., żądanie zwrotu nadpłaty spółka winna przedstawić Wójtowi Gminy J. najpóźniej w dniu 31.12.2000 r. Skoro zatem skarżąca swoje żądanie w przedmiocie nadpłaty zgłosiła po tej dacie, to jest dopiero w dniu [...] r., wniosek jej nie podlegał rozpatrzeniu.

Należy jeszcze odnotować, że na przeszkodzie powyższej konstatacji nie stało to, że nadpłata poza jej zwrotem mogła być jeszcze – na podstawie art. 29 ust. 1 ustawy ZP – przedmiotem zaliczenia na poczet innych zobowiązań podatkowych, w tym przyszłych na wniosek podatnika. Wskazany przepis nie dawał bowiem podstawy do konstruowania dwóch odrębnych roszczeń: o stwierdzenie nadpłaty i jej zaliczenie na poczet przyszłych zobowiązań podatkowych oraz – o stwierdzenie nadpłaty i jej zwrot, przy założeniu, że wskazanemu już wcześniej 3-letniemu ograniczeniu miałoby podlegać jedynie to drugie żądanie.

Przede wszystkim należy powtórzyć, że obowiązkiem związku publicznoprawnego z tytułu uzyskania bez podstawy prawnej korzyści w postaci nienależnego świadczenia na poczet podatku, jest zwrot nadpłaty. Jej zaliczenie na inne zobowiązania podatkowe stanowi tylko przewidziany przez prawo sposób realizacji wskazanego obowiązku, albowiem w wyniku takiego zadysponowania nadpłatą podatnik zostaje zwolniony od świadczenia na poczet tych zobowiązań, do wysokości kwoty zaliczonej nadpłaty. W wyniku takiego działania – podobnie jak przy zwrocie – dochodzi do przywrócenia równowagi majątkowej, naruszonej dokonaniem nienależnego przysporzenia. Jeżeli zatem ust. 4 art. 29 stanowi o wygaśnięciu prawa do zwrotu nadpłaty, to oznacza to również niemożność dochodzenia zaliczenia nadpłaty na poczet innych zobowiązań podatkowych, czyli "odzyskania" kwoty nadpłaty niejako w sposób pośredni. Zauważyć trzeba jeszcze, że zaliczenie nadpłaty, o jakim mowa w ust. 1 art. 29 ustawy ZP, nie będzie miało miejsca w przypadku każdej nadpłaty, gdyż dla jego dokonania (zaliczenia) niezbędne jest istnienie innych zobowiązań

podatkowych (gdy organ dokonuje zarachowania z urzędu), bądź złożenie wniosku przez

podatnika (w odniesieniu do zobowiązań przyszłych). Nie byłoby uzasadnione, ażeby ze względu na te dodatkowe okoliczności, towarzyszące niektórym nadpłatom, różnicować sytuację podatników w zakresie uprawnienia do zwrotu nadpłaty z punktu widzenia zastosowania 3-letniego terminu o jakim mowa w ust. 4 art. 29.

Reasumując należy wskazać, że na podstawie art. 29 ust. 4 ustawy o zobowiązaniach podatkowych, upływ trzyletniego terminu, liczonego od końca roku, w którym nadpłata powstała (w sprawie od końca 1997 r.), uniemożliwiał określenie i zwrot, bądź inne – wskazane w ust. 1 tego artykułu – zadysponowanie nadpłatą, co powodowało, że bezprzedmiotowe było żądanie spółki określenia nienależnie uiszczonej kwoty podatku od nieruchomości.

Jakkolwiek stanowisko Samorządowego Kolegium Odwoławczego w L. było słuszne, gdy idzie o stwierdzenie, że upłynął termin, w którym można było określić nadpłatę, to nieprawidłowo organ ten dla poparcia tego zapatrywania odwołał się do przepisów Ordynacji podatkowej, zamiast przepisów ustawy o zobowiązaniach podatkowych. Jednakże uchybienie to, polegające na nieprawidłowym zastosowaniu przepisów prawa materialnego, nie miało wpływu na wynik sprawy, co uniemożliwiało na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi uchylenie zaskarżonej decyzji. W tych warunkach skarga na podstawie art. 151 wskazanej ustawy podlegała oddaleniu.