Wyrok WSA w Poznaniu, sygn. akt I SA/Po 267/15
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu
Data orzeczenia: 2015-07-15 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6560
6113 Podatek dochodowy od osób prawnych
Hasła tematyczne: Interpretacje podatkowe
Podatek dochodowy od osób prawnych
Skarżony organ: Minister Finansów
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 10 ust. 1 pkt 3, art. 12 ust. 4 pkt 3, art. 15 ust. 1, art. 16 ust. 1 pkt 8, art. 16g ust. 1 pkt 5
journal: Dz.U. 2014 poz 851
law: Ustawa z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych - tekst jednolity
article: art. 151
journal: Dz.U. 2012 poz 270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jednolity.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Waldemar Inerowicz (spr.) Sędziowie Sędzia WSA Izabela Kucznerowicz Sędzia WSA Dominik Mączyński Protokolant: st. sekr. sąd. Izabela Kaczmarczyk po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 25 czerwca 2015 r. sprawy ze skargi A Sp. z o.o. w [...] na interpretację indywidualną Ministra Finansów działającego przez organ upoważniony Dyrektora Izby Skarbowej w [...] z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych oddala skargę.


UZASADNIENIE

Wnioskiem złożonym w dniu [...], X. Sp. z o.o. z siedzibą w X. wystąpiła do Dyrektora Izby Skarbowej w P. - upoważnionego przez Ministra Finansów o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie ustalenia kosztów uzyskania przychodów w związku z odpłatnym zbyciem całości lub części akcji spółki zależnej na rzecz osób trzecich oraz rozpoznania przychodu w związku z likwidacją spółki kapitałowej.

Przedstawiając opis zdarzenia przyszłego Spółka wskazała, że podlega w Polsce opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych od całości swoich dochodów bez względu na miejsce ich osiągania. Wnioskodawczyni w drodze wkładu (lub wkładów) niepieniężnego (aportu) nabędzie 100% udziałów w spółce z siedzibą w Holandii (Y., która jest odpowiednikiem polskiej spółki z ograniczoną odpowiedzialnością - w skrócie "Y.") będącej rezydentem podatkowym w Holandii. Y. jest właścicielem znaczącego pakietu akcji spółki notowanej na Giełdzie Papierów Wartościowych w W. ("Spółka Zależna''). Nabycie udziałów w Y. zostanie dokonane w dwóch transzach - w pierwszej kolejności nastąpi podwyższenie kapitału Spółki, który zostanie pokryty przez udziałowca posiadającego udziały dające ponad 50% praw głosu w Y. Następnie po rejestracji pierwszego podwyższenia kapitału w Krajowym Rejestrze Sądowym pozostali udziałowcy Y. wniosą swoje udziały w Y., a w konsekwencji Spółka stanie się właścicielem 100% udziałów w Y. Jak wynika z powyższego nabycie udziałów w Y. odbędzie się na zasadach "wymiany udziałów"' zdefiniowanej w art. 24 ust. 8a ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jedn. Dz. U. z 2012 r., poz. 361 ze zm. - w skrócie: "ustawa o PDOF") oraz dla udziałowców będących osobami prawnymi w art. 12 ust. 4d ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (tekst jedn. Dz. U. z 2014 r., poz. 851 ze zm. - w skrócie: "ustawa o PDOP").

Wnioskodawczyni wskazała, że nie można wykluczyć, iż nabycie udziałów Y. nastąpi w drodze jednokrotnego podwyższenia kapitału zakładowego, ale na zasadzie "wymiany udziałów". Udziały Y. zostaną wniesione po ich wartości rynkowej (ustalonej w oparciu o bieżącą cenę giełdową akcji Spółki Zależnej lub o wycenę sporządzoną przez biegłego). W zamian za wkład w postaci udziałów w Y. udziałowcy tej spółki obejmą nowoutworzone udziały Wnioskodawczyni o wartości nominalnej równej wartości rynkowej wnoszonego wkładu niepieniężnego. Po nabyciu udziałów Wnioskodawczyni, w celu uproszczenia struktury i wyeliminowania podmiotu zagranicznego, rozważa likwidację Y. W ramach procesu likwidacji Y. (w trakcie lub po zakończeniu procesu likwidacji - w zależności od możliwości wydania majątku likwidacyjnego pod prawem holenderskim) akcje Spółki Zależnej oraz pozostały majątek Y. (np. środki pieniężne) zostaną przeniesione na Wnioskodawczynię tytułem wydania udziałowcowi majątku likwidowanej spółki w naturze. W przyszłości Wnioskodawczyni może podjąć decyzję o odpłatnym zbyciu akcji Spółki Zależnej.

Na tle tak przedstawionego opisu zdarzenia przyszłego Wnioskodawczyni zadała organowi podatkowemu dwa pytania, przy czym przedmiotem badanej przez Sąd interpretacji jest wyłącznie odpowiedź na pytanie nr 2: czy w przypadku odpłatnego zbycia (całości lub części) akcji Spółki Zależnej na rzecz osób trzecich, Spółka będzie uprawniona do rozpoznania kosztów uzyskania przychodu w wysokości odpowiadającej ich wartości rynkowej z dnia nabycia w ramach likwidacji Y.?

Zdaniem Spółki, odpowiedź na powyższe pytanie powinna być twierdząca. Prezentując własne stanowisko w sprawie Wnioskodawczyni stwierdziła, że skoro uzyska przychód podatkowy na poziomie wartości rynkowej majątku "likwidacyjnego", to w takiej sytuacji jedynie ustalenie kosztu przy odpłatnym zbyciu składników majątkowych wchodzących w skład majątku "likwidacyjnego" (względnie wartości początkowej dla celów amortyzacji przy środkach trwałych/wartościach niematerialnych i prawnych) pozwoli na zachowanie symetrii pomiędzy przychodami z likwidacji, a kosztami udziałowca nabywającego składniki majątkowe. W jej ocenie, skoro to właśnie wartość rynkowa otrzymywanych składników stanowi przychód podlegający opodatkowaniu to wartość ta powinna jednocześnie stanowić koszt uzyskania przychodu w momencie ewentualnego zbycia tych składników. W przeciwnym razie doszłoby do podwójnego opodatkowania tej samej wartości ekonomicznej. Powyższe, jej zdaniem, znajduje potwierdzenie w treści art. 16g ust. 1 pkt 5 ustawy o PDOP. Ponadto Spółka dostrzegając, że choć ustawa o PDOP nie zawiera szczegółowych uregulowań w zakresie określenia sposobu ustalania wartości podatkowej składników majątkowych, które nie są środkami trwałymi łub wartościami niematerialnymi i prawnymi, zwróciła uwagę, że brak jest również podstaw do różnicowania konsekwencji podatkowych dla różnie zakwalifikowanych składników majątkowych (środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych oraz innych składników) otrzymanych w wyniku jednego zdarzenia, jakim jest likwidacja osoby prawnej. Na potwierdzenie słuszności swojego poglądu Spółka powołała liczne interpretacje indywidualne organów podatkowych.

W interpretacji indywidualnej z dnia [...], nr [...], Dyrektor Izby Skarbowej w P. - działając w imieniu Ministra Finansów - uznał stanowisko Spółki za nieprawidłowe.

W motywach interpretacji organ stwierdził, że w przypadku odpłatnego zbycia (całości lub części) akcji Spółki Zależnej na rzecz osób trzecich, Wnioskodawczyni nie będzie uprawniona do rozpoznania kosztów uzyskania przychodu w wysokości odpowiadającej ich wartości rynkowej z dnia nabycia w ramach likwidacji Y.

Po bezskutecznym wezwaniu organu do usunięcia naruszenia prawa, Spółka, pismem z dnia [...], wniosła do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gorzowie Wielkopolskim skargę, w której zażądała uchylenia powyższej interpretacji.

WSA w Gorzowie Wielkopolskim wyrokiem z dnia 13 maja 2014 r., sygn. akt I SA/Go 115/14, uznał skargę za zasadną i uchylił zaskarżoną interpretację.

W motywach orzeczenia Sąd stwierdził, że zaskarżona interpretacja została wydana z naruszeniem przepisów postępowania, tj. art. 14c § 1 i § 2 i art. 121 § 1 w zw. z art. 14h ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2015 r., poz. 613 ze zm. - w skrócie: "O.p."), które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. W szczególności Sąd podniósł, że podstawową nieprawidłowością był brak odniesienia się przez organ w jakimkolwiek zakresie do możliwości zastosowania, bądź nie przepisów ustawy o PDOP wskazanych i omówionych we wniosku. Podkreślono, że stanowisko organu, w istocie zasadza się na bardzo kategorycznym, ale jednozdaniowym stwierdzeniu, że "W przypadku natomiast otrzymania majątku likwidacyjnego o poniesieniu jakiegokolwiek wydatku nie może być mowy". Jednocześnie Sąd stwierdził, że organ całkowicie pominął milczeniem argumentację Skarżącej, która swoich uprawnień do rozpoznania kosztu uzyskania przychodu w wysokości wartości rynkowej akcji Spółki Zależnej z dnia ich nabycia upatrywała w analogii do regulacji dotyczących takich składników majątkowych, jak środki trwałe oraz wartości niematerialne i prawne.

W wyniku ponownego rozpoznania wniosku Spółki, uwzględniając treść wyżej powołanego wyroku, Dyrektor Izby Skarbowej w P. - działając w imieniu Ministra Finansów - wydał interpretację indywidualną z dnia [...], nr [...], w której uznał stanowisko Spółki za nieprawidłowe.

W motywach interpretacji organ podatkowy stwierdził, że uznanie danego wydatku za koszt uzyskania przychodów jest możliwe tylko wtedy, gdy z prawidłowo i rzetelnie udokumentowanych zdarzeń wynika ponad wszelką wątpliwość, że jest to wydatek celowy i racjonalnie uzasadniony. Podkreślono, że pojęcie wydatków zdefiniowane w art. 15 ust. 1 ustawy o PDOP jest szerokie, a ustawa nie ogranicza wskazanego pojęcia tylko i wyłącznie do wydatków pieniężnych podmiotu nabywającego składniki majątkowe. Zaznaczono jednak, że z wydatkiem musi się wiązać poniesienie określonego, trwałego ciężaru finansowego (majątkowego), np. uiszczenie kwoty pieniężnej, wydanie udziałów. Z opisanego we wniosku zdarzenia przyszłego wynika natomiast, że Spółka otrzymała akcje Spółki Zależnej w związku z likwidacją Y., a to oznacza, że w takiej sytuacji nie wystąpi po jej stronie ani wydatek pieniężny, ani żaden inny trwały ciężar finansowy. Dokonując łącznej analizy art. 15 ust. 1 i art. 16 ust. 1 pkt 8 ustawy o PDOP organ doszedł do przekonania, że w przepisach tych jest mowa o wydatku faktycznie poniesionym, a zatem tylko wydatek bezpośrednio związany z nabyciem udziałów/akcji może stanowić o koszcie podatkowym. Zaznaczono przy tym, że wydatki na nabycie udziałów/akcji są kosztem uzyskania przychodu nie w momencie ich poniesienia, a dopiero przy ustalaniu dochodu z ich zbycia. W ocenie interpretatora, wartość rynkowa składników majątkowych (akcji Spółki Zależnej) nie jest równa wartości wydatku, a tylko taki wydatek może być brany pod uwagę. Tym samym w sprawie, tj. sprzedaży przez Spółkę otrzymanych w wyniku likwidacji Y. akcji Spółki Zależnej nie wystąpi koszt zbycia tychże akcji.

Organ stwierdził, że przywołany przez Spółkę art. 16g ust. 1 pkt 5 ustawy o PDOP, nie ma zastosowania w sprawie, gdyż dotyczy ustalania wartości początkowej środków trwałych/wartości niematerialnych i prawnych otrzymanych w wyniku likwidacji osoby prawnej. Jednocześnie wskazano, że akcje są jednym z rodzajów papierów wartościowych i nie są uznawane za środki trwałe bądź wartości niematerialne i prawne. Ponadto Minister Finansów podniósł, że wartość rynkowa otrzymanych przez Spółkę akcji Spółki Zależnej może być podstawą do celów ewidencyjnych w księgach rachunkowych, jednakże w żaden sposób nie można jej uznać za koszt podatkowy w sytuacji zbycia tych akcji. Organ podkreślił, że określenie wartości rynkowej otrzymanych akcji było niezbędne dla określenia wielkości przychodu z tytułu otrzymanego majątku likwidacyjnego, która to wielkość (po pomniejszeniu o koszty na podstawie art. 12 ust. 4 pkt 3 ustawy o PDOP) podlegała opodatkowaniu. Jednakże fakt ten nie powoduje automatycznie, że wartość ta stanowi wydatek poniesiony na nabycie tych akcji. Zwrócono również uwagę, że żadne przepisy ustawy o PDOP w odniesieniu do sytuacji opisanej przez Spółkę takiej normy nie ustanawiają.

W konkluzji organ stwierdził, że ogólną zasadą jest, że podatnicy mogą zaliczać koszty rzeczywiście poniesione, nie podlegają zaś takiemu zaliczeniu koszty oparte na bieżącej rynkowej wycenie zbywanych składników majątku. Zaznaczono, że jeżeli od tej zasady ustawodawca wprowadza wyjątki, to są one wyraźnie wskazane w ustawie (np. art. 15 ust. 1k pkt 1, art. 15 ust. 1i ustawy o PDOP). Mając zaś na względzie, że dla składników majątkowych nabywanych w drodze likwidacji spółki kapitałowej sposób (tj. określenie wielkości kosztu wg wartości przychodu) nie został przez ustawodawcę określony i wprost wskazany, to obowiązuje zasada ogólna.

Po bezskutecznym wezwaniu organu do usunięcia naruszenia prawa, X. Sp. z o.o., reprezentowana przez adwokata, pismem z dnia [...], wniosła do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu skargę, w której zażądała uchylenia powyższej interpretacji w całości, a także zasądzenia na jej rzecz kosztów postępowania. Kwestionowanemu rozstrzygnięciu zarzuciła naruszenie art. 15 ust. 1, art. 16 ust. 1 pkt 8 w zw. z art. 16 ust. 1 pkt 1 oraz art. 16g ust. 1 pkt 5 ustawy o PDOP, poprzez ich błędną wykładnię prowadzącą do stwierdzenia, że w opisanym we wniosku zdarzeniu przyszłym, tj. sprzedaży przez Spółkę otrzymanych w wyniku likwidacji Y. akcji Spółki Zależnej, nie wystąpi koszt zbycia tychże akcji, gdyż Spółka nie poniesie wydatku na nabycie składników tego majątku likwidacyjnego (w szczególności akcji Spółki Zależnej), a w konsekwencji w przypadku odpłatnego zbycia (całości lub części) akcji Spółki Zależnej na rzecz osób trzecich, Wnioskodawczyni nie będzie uprawniona do rozpoznania kosztów uzyskania przychodu w wysokości odpowiadającej ich wartości rynkowej z dnia nabycia w ramach likwidacji Y.

W uzasadnieniu skargi Skarżąca stwierdziła, że istotą wydatku jest poniesienie rzeczywistego uszczerbku majątkowego, który może polegać na zmniejszeniu się aktywów w bilansie podatnika bądź też zwiększaniu się zobowiązań podatnika. Powyższe oznacza, iż wydatek może zostać poniesiony przez podatnika także w formie rzeczowej, tj. poprzez wyzbycie się z majątku Spółki praw majątkowych w postaci udziałów w likwidowanej spółce, w zamian za co następuje nabycie składników majątkowych tej likwidowanej spółki. Skarżąca wyraziła pogląd, że w konsekwencji tego samego zdarzenia, tj. w wyniku likwidacji spółki aktualnie posiadającej akcje Spółki Zależnej: 1) Spółka nabędzie składniki majątku likwidowanej spółki (w szczególności akcje Spółki Zależnej), 2) jednocześnie utraci prawa majątkowe - jej majątek pomniejszy się o równowartość 100% udziałów w kapitale zakładowym spółki likwidowanej. W jej ocenie, utrata udziałów w likwidowanej spółce (ustanie bytu prawnego tych praw majątkowych) jest immanentną cechą likwidacji spółki kapitałowej. Udziały w spółce likwidowanej przestają bowiem istnieć wraz z jej likwidacją. Skarżąca stwierdziła, że nabycie majątku likwidacyjnego oraz utrata udziałów w spółce likwidowanej to dwa jednocześnie zachodzące i nierozerwalnie ze sobą związane zdarzenia. Innymi słowy, Spółka, aby nabyć majątek likwidacyjny musi wyzbyć się z własnego majątku praw majątkowych w postaci udziałów w likwidowanej spółce. Zdarzenia te pozostają ze sobą w ścisłym związku - nie ma możliwości, aby Spółka nabyła majątek likwidacyjny bez jednoczesnej utraty udziałów w kapitale zakładowym spółki likwidowanej. W konsekwencji niewątpliwym jest, że w przypadku nabycia majątku likwidacyjnego w niniejszej sprawie ma miejsce poniesienie rzeczywistego wydatku. Ponadto Skarżąca stanęła na stanowisku, że poniesiony wydatek należy ustalić w wysokości wartości rynkowej akcji Spółki Zależnej z dnia ich nabycia w ramach likwidacji, bowiem to właśnie ta wartość będzie odpowiadać wartości rynkowej 100% udziałów Spółki w spółce likwidowanej z dnia jej likwidacji (poniesienia wydatku). Podkreśliła, że moment likwidacji spółki wyznacza moment rzeczywistego poniesienia wydatku (utraty 100% udziałów w likwidowanej spółce) na nabycie akcji Spółki Zależnej (składników majątku likwidacyjnego).

W odpowiedzi na skargę organ podtrzymał dotychczasowe stanowisko w sprawie i wniósł o oddalenie skargi.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu zważył, co następuje:

Skarga nie zasługuje na uwzględnienie.

Przedmiotem skargi jest wydana przez Ministra Finansów interpretacja indywidualna, w której na tle przedstawionego przez skarżącą stanu faktycznego (zdarzenie przyszłe) wyrażono stanowisko, zgodnie z którym, w świetle ogólnej reguły wyrażonej w art. 15 ust. 1 ustawy o PDOP, z wydatkiem zaliczanym do kosztów uzyskania przychodów musi się wiązać poniesienie określonego, trwałego ciężaru finansowego (majątkowego), np. uiszczenie kwoty pieniężnej, wydanie udziałów. Skoro z opisanego we wniosku zdarzenia przyszłego wynika, że skarżąca Spółka otrzymała akcje Spółki Zależnej w związku z likwidacją spółki Y., to w takiej sytuacji nie wystąpi po jej stronie ani wydatek pieniężny, ani żaden inny trwały ciężar finansowy. Dokonując łącznej analizy art. 15 ust. 1 i art. 16 ust. 1 pkt 8 ustawy o PDOP organ doszedł do przekonania, że w przepisach tych jest mowa o wydatku faktycznie poniesionym, a zatem tylko wydatek bezpośrednio związany z nabyciem udziałów/akcji może stanowić o koszcie podatkowym. Ponadto Minister Finansów stwierdził, że przywołany przez skarżącą art. 16g ust. 1 pkt 5 ustawy o PDOP, nie ma zastosowania w sprawie, gdyż dotyczy ustalania wartości początkowej środków trwałych/wartości niematerialnych i prawnych otrzymanych w wyniku likwidacji osoby prawnej. Organ wskazał przy tym, że akcje są jednym z rodzajów papierów wartościowych i nie są uznawane za środki trwałe bądź wartości niematerialne i prawne.

Według przeciwnego poglądu skarżącej, skoro wartość rynkowa otrzymywanych składników stanowi przychód podlegający opodatkowaniu to wartość ta powinna jednocześnie stanowić koszt uzyskania przychodu w momencie ewentualnego zbycia tych składników. W przeciwnym razie doszłoby do podwójnego opodatkowania tej samej wartości ekonomicznej. Powyższe, zdaniem skarżącej, znajduje potwierdzenie w treści art. 16g ust. 1 pkt 5 ustawy o PDOP. W ocenie Spółki, choć ustawa o PDOP nie zawiera szczegółowych uregulowań w zakresie określenia sposobu ustalania wartości podatkowej składników majątkowych, które nie są środkami trwałymi łub wartościami niematerialnymi i prawnymi, to jej zdaniem, że brak jest również podstaw do różnicowania konsekwencji podatkowych dla różnie zakwalifikowanych składników majątkowych (środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych oraz innych składników) otrzymanych w wyniku jednego zdarzenia, jakim jest likwidacja osoby prawnej.

Odnosząc się do szerokiego rozumienia wydatku, skarżąca zaakcentowała w skardze, że wydatek może zostać poniesiony przez podatnika także w formie rzeczowej, tj. poprzez wyzbycie się z majątku spółki praw majątkowych w postaci udziałów w likwidowanej spółce, w zamian za co następuje nabycie składników majątkowych tej likwidowanej spółki. W konkluzji skarżąca doszła do wniosku, w przypadku nabycia majątku likwidacyjnego w niniejszej sprawie ma miejsce poniesienie rzeczywistego wydatku.

W ocenie Sądu stanowisko organu interpretacyjnego wyrażone w zaskarżonej indywidualnej interpretacji jest prawidłowe, a przeciwna argumentacja skarżącej nie zasługuje na uwzględnienie.

Skarżąca uzasadniając swoje stanowisko zwróciła uwagę na kwestię braku symetrii między przychodami z likwidacji (uzyskanymi w związku z nabyciem majątku likwidacyjnego), a kosztami udziałowca nabywającego składniki majątkowe, twierdząc także, że uwzględnienie stanowiska organu interpretacyjnego prowadziłoby do podwójnego opodatkowania tej samej wartości ekonomicznej.

W ocenie Sądu stanowisko skarżącej w tej kwestii jest błędne, a postulowana symetria jest zachowana, co wynika z analizy przepisów art. 10 ust. 1 pkt 3 i art. 12 ust. 4 pkt 3 ustawy o PDOP. Zwrócić należy bowiem uwagę, że wartość majątku otrzymanego w związku z likwidacją spółki z ograniczoną odpowiedzialnością stanowi na podstawie art. 10 ust. 1 pkt 3 ustawy o PDOP dochód z tytułu udziału w zysku osób prawnych. Dla takiej kwalifikacji nie ma znaczenia sposób objęcia udziałów (akcji) w spółce likwidowanej. Sama wartość otrzymanego majątku nie stanowi jednak podstawy opodatkowania, gdyż wartość ta pomniejszana jest najpierw o wydatki jakie wspólnik poniósł na objęcie lub nabycie udziałów (akcji) w spółce, która została zlikwidowana. Podstawą do tego pomniejszenia jest art. 12 ust. 4 pkt 3 ustawy o PDOP, zgodnie z którym do przychodów nie zalicza się wartości majątku w związku z likwidacją osoby prawnej w części stanowiącej koszt nabycia bądź objęcia udziałów (akcji) w zlikwidowanej spółce. A zatem opodatkowaniu będzie podlegać tylko nadwyżka tej wartości ponad wydatek poniesiony na objęcie (nabycie) udziałów (akcji).

Zdaniem Sądu, wskazywana przez skarżącą kwestia podwójnego opodatkowania, wystąpi przy uwzględnieniu stanowiska skarżącej, a nie z uwagi na przeciwne stanowisko Ministra Finansów. Na to zagadnienie, w bardzo zbliżonym stanie faktycznym, zwrócił uwagę Naczelny Sąd Administracyjny, który stwierdził, że w sytuacji, gdy doszło do pomniejszenia przychodu na podstawie art. 12 ust. 4 pkt 3 ustawy o PDOP, ta sama wartość nie może ponownie służyć ustaleniu kosztu uzyskania przychodu z odpłatnego zbycia akcji nabytych w wyniku likwidacji spółki. W takim wypadku koszt uzyskania przychodu ze sprzedaży akcji należy połączyć z wydatkami związanymi z ich nabyciem w momencie objęcia akcji w wyniku likwidacji (wyrok NSA z dnia 17 maja 2013 r., II FSK 1784/11, LEX nr 1328798). Podkreślić przy tym należy, że nie budzi żadnych wątpliwości respektowana w orzecznictwie sądów administracyjnych podstawowa zasada, zgodnie z którą, wydatki na nabycie określonych praw majątkowych, przeznaczonych następnie do zbycia, rozpoznawać należy jako koszt uzyskania przychodów (tak NSA w wyroku z dnia 5 marca 2015 r., II FSK 2450/12, LEX nr 1666146).

W świetle powyższego nie budzi wątpliwości także okoliczność, iż gdyby skarżąca nabyła przedmiotowe akcje w ramach zwykłej transakcji gospodarczej opartej na umowie sprzedaży i poniosła w tym celu wydatek pieniężny (wydała określoną sumę pieniężną), to taki koszt nabycia akcji, byłby uwzględniony jako koszt uzyskania przychodu w momencie zbycia tych akcji, na podstawie art. 16 ust. 1 pkt 8 ustawy o PDOP.

Jak wynika jednak z przedstawionego we wniosku zdarzenia przyszłego, skarżąca stanie się właścicielem akcji w wyniku przekazania ich przez Spółkę Y., w ramach postępowania likwidacyjnego. Taki sposób nabycia tych akcji rodzi kluczowy w sprawie spór o podstawę prawną rozliczenia kosztów uzyskania przychodu ze zbycia tych akcji, albowiem w ocenie organu, podstawą tą nie będzie cytowany wyżej art. 16 ust. 1 pkt 8 ustawy o PDOP. Organ interpretacyjny kwestionuje jednocześnie prawidłowość stanowiska skarżącej, która wskazując na brak stosownej regulacji w ustawie o PDOP oraz odwołując się do orzecznictwa sądów administracyjnych (wyrok WSA w Krakowie z dnia 11 czerwca 2014 r. I SA/Kr 202/14) i reguł wykładni systemowej wewnętrznej, wskazuje na przepis art. 16g ust. 1 pkt 5 ustawy o PDOP, którego brzmienie - w ocenie skarżącej - potwierdza słuszność jej wnioskowania.

Zgodnie z tym przepisem, za wartość początkową środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, z uwzględnieniem ust. 2-14, uważa się, w razie otrzymania w związku z likwidacją osoby prawnej, z zastrzeżeniem ust. 10b, ustaloną przez podatnika wartość poszczególnych środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, nie wyższą jednak od ich wartości rynkowej.

Sąd rozstrzygający niniejszą sprawę nie podziela poglądu o istnieniu w tym zakresie luki prawnej i konieczności wnioskowania per analogiam z art. 16g ust. 1 pkt 5 ustawy o PDOP. W ocenie Sądu jest to pogląd zbyt daleko idący i podzielić w tej kwestii należy wyrażone w orzecznictwie sądów administracyjnych stanowisko, według którego, nie można odnosić przepisów dotyczących amortyzacji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, do składników majątkowych, które nimi nie są, choćby z tego względu, że ustawodawca w ustawie o PDOP w sposób wyczerpujący wskazał co podlega amortyzacji, a co nie. Skoro nie ujął w tym katalogu akcji, to nie ma możliwości stosowania przepisów o amortyzacji, w odniesieniu do tego rodzaju majątku. Powołana przez skarżącą regulacja z art. 16g ust. 1 pkt 5 ustawy o PDOP., dotyczy środków trwałych oraz innych wartości niematerialnych i prawnych i tylko w odniesieniu do nich powinna mieć zastosowanie (por. wyrok WSA w Gorzowie Wielkopolskim z dnia 30 kwietnia 2014 r., I SA/Go 148/14, LEX nr 1518363; wyrok WSA w Gorzowie Wielkopolskim z dnia 17 kwietnia 2014 r., I SA/Go 152/14, LEX nr 1518364).

Mając powyższe na uwadze Sąd uznał, że w przedstawionych okolicznościach faktycznych, zastosowanie znajdzie ogólna zasada ponoszenia kosztów uzyskania przychodów zawarta w analizowanym przez organ art. 15 ust. 1 ustawy o PDOP, a najistotniejszą kwestią od której zależy rozstrzygnięcie sprawy i udzielenie prawidłowej odpowiedzi na pytanie skarżącej, jest zagadnienie związane z wykładnią pojęcia "wydatek".

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy o PDOP kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1 tej ustawy. Podkreślić przy tym należy, że w art. 15 ust. 1 ustawodawca posłużył się określeniem "kosztów poniesionych", a nie "wydatków poniesionych". Pojęcie "wydatków" pojawia się w art. 16 ust. 1 pkt 1, a następnie w kluczowym dla rozstrzygnięcia tej sprawy art. 16 ust. 1 pkt 8 ustawy o PDOP.

W świetle treści art. 15 ust. 1 ustawy o PDOP zauważyć należy, że pojęcie kosztu uzyskania przychodu zostało zdefiniowane w sposób ogólny, poprzez podanie określonych kryteriów, których spełnienie przez dany wydatek poniesiony przez podatnika skutkować będzie uznaniem tego wydatku za koszt uzyskania przychodu. Kryteria jakie musi spełnić dany wydatek, aby mógł być uznany za koszt uzyskania przychodów, są następujące:

1. wydatek poniesiony jest w celu uzyskania przychodów lub,

2. wydatek poniesiony jest w celu zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, oraz

3. poniesiony wydatek nie zalicza się do żadnego z wydatków określonych w zamkniętym katalogu wydatków niestanowiących kosztu uzyskania przychodu określonym w art. 16 ust. 1 ustawy o PDOP.

A zatem, aby dany wydatek poniesiony przez podatnika, mógł być uznany za koszt uzyskania przychodu dla potrzeb podatku dochodowego od osób prawnych, wydatek ten musi spełniać łącznie kryteria określone wyżej w pkt 1 i 3 lub w pkt 2 i 3. Istotną cechą wydatku jest, aby był on poniesiony w związku z działalnością gospodarczą prowadzoną przez podmiot ponoszący ten wydatek.

Z uwagi na brak w ustawie o PDOP definicji pojęcia wydatek, w piśmiennictwie wskazuje się na znaczenie tego pojęcia, przez odwołanie się do znaczenia opartego na definicjach słownikowych. Ustalenie zatem zakresu znaczeniowego terminu "ponieść wydatek" wymaga odniesienia się do języka potocznego, według którego "ponieść" to "zostać obarczonym, obciążonym czymś". Istotą poniesienia kosztu jest obciążenie majątkowe podatnika, które powinno przy tym mieć charakter definitywny, co oznacza, że wydatek nie może zostać zwrócony podatnikowi w żadnej formie (por. Komentarz do ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. 2015, praca zbiorowa pod red. W. Nykiela i A. Mariańskiego, Wydanie X, Wyd. ODDK, Gdańsk 2015 r., s.372). Z kolei w kontekście regulacji z art. 16 ust. 1 pkt 8 ustawy o PDOP w piśmiennictwie wyrażono pogląd, zgodnie z którym, znaczenie pojęcia "wydatek" to suma, która ma być wydana albo suma wydana na coś, przy czym "wydać" oznacza wyłożyć, wydatkować pieniądze na coś, zapłacić za coś, natomiast "zapłacić"- to dać pieniądze jako należność (np. za pracę, towar); uiścić należność. Na gruncie ustawy o PDOP pojęcie "wydatek" powinno być rozumiane jako uiszczenie należności w formie pieniężnej lub niepieniężnej za określone świadczenie innego podmiotu (W. Dmoch, Podatek dochodowy od osób prawnych, Wydanie 5., Wyd. C.H.BECK, W-wa 2015 r., s.388). Przez poniesienie wydatku należy rozumieć także obciążenie majątku podatnika, które powinno mieć charakter definitywny (M. Wilk w: Podatek dochodowy od osób prawnych, praca zbiorowa, 3.wydanie, Wyd. Wolters Kluwer, W-wa 2014, s.235).

W swych stanowiskach, zarówno organ jak i skarżąca opowiadają się za szerokim rozumieniem pojęcie "wydatku", co także akcentuje się w orzecznictwie sądów administracyjnych. W kontekście problematyki kosztu uzyskania przychodu w przypadku objęcia udziałów (akcji) w spółce kapitałowej, NSA stwierdził m.in., że regulujący generalnie zagadnienie kosztów uzyskania przychodów art. 15 ust. 1 ustawy o PDOP nie stanowi o "wydatku pieniężnym", ale - szerzej - o kosztach poniesionych w celu osiągnięcia przychodów, których postacią jest również koszt przewidziany w art. 15 ust. 1j pkt 1 tej ustawy (wyrok NSA z dnia 20 czerwca 2013 r., II FSK 2224/11,LEX nr 1323676). Z kolei na tle analogicznego brzmienia art. 22 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, NSA uznał, że nie można utożsamiać faktu "poniesienia kosztu" z faktem "uiszczenia określonego wydatku" tytułem jego poniesienia. Jest to bowiem mieszanie przyczyny (poniesienie kosztu) ze skutkiem (uiszczenie wydatku tytułem poniesionego kosztu). Podatnik ma możliwość odliczenia wszelkich faktycznie poniesionych kosztów, pod tym jednak warunkiem, że wykaże ich związek z prowadzoną działalnością gospodarczą, a zatem, że ich poniesienie miało lub mogło mieć wpływ na wielkość osiągniętego przychodu (wyrok NSA z dnia z dnia 21 listopada 2014 r., II FSK 2742/12, LEX nr 1541217).

W kontekście przytoczonego tu szerokiego rozumienia wyrażenia "ponieść wydatek", w piśmiennictwie na tle powołanej już regulacji z art. 16 ust. 1 pkt 8 ustawy o PDOP zwraca się także uwagę, że użyte w tym przepisie sformułowanie "wydatki na objęcie lub nabycie" będzie odnosiło się do wydatków zarówno pieniężnych, jak i niepieniężnych, bezpośrednio warunkujących nabycie danych udziałów (akcji), tj. wydatków, bez których poniesienia skuteczne nabycie tychże nie byłoby możliwe. W takiej sytuacji wydane akcje (udziały) własne, mogą stanowić zapłatę za otrzymany wkład niepieniężny, a ich wartość powinna stanowić koszt uzyskania przychodu, z tytułu późniejszego zbycia przedmiotu tego wkładu formie aportu (por. D. Strzelec w: Komentarz do ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. 2015, praca zbiorowa pod red. W. Nykiela i A. Mariańskiego, Wydanie X, Wyd. ODDK, Gdańsk 2015 r., s.451 i powołane tam orzecznictwo).

W rozważanych okolicznościach faktycznych powyższy pogląd miałby zastosowanie do sytuacji przekazania przez skarżącą udziałów własnych w zamian za udziały w spółce Y., nie ma on jednak zastosowania do nabycia akcji w ramach majątku likwidacyjnego Spółki Zależnej.

Z kolei w podobnych stanach faktycznych, w których dochodziło do przejęcia papierów wartościowych jako składników majątku likwidacyjnego spółki kapitałowej, zarówno w orzecznictwie jak i w piśmiennictwie zwraca się uwagę na cechę bezpośredniości poniesienia wydatku, o którym mowa w art. 16 ust. 1 pkt 8 ustawy o PDOP. Dlatego wydatki, o których mowa w art. 16 ust. 1 pkt 8 ustawy o PDOP, to wydatki podatnika bezpośrednio związane z nabyciem akcji, a więc w szczególności ich cena, opłaty notarialne, prowizje biura maklerskiego (Komentarz do ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. 2015, praca zbiorowa pod red. W. Nykiela i A. Mariańskiego, Wydanie X, Wyd. ODDK, Gdańsk 2015 r., s.449). Także w orzecznictwie wskazuje się, że z art. 16 ust. 1 pkt 8 w powiązaniu z art. 15 ust. 1 ustawy o PDOP wynika, że mowa jest o wydatkach faktycznie poniesionych. A zatem tylko wydatek bezpośrednio związany z nabyciem akcji może być uznany za koszt podatkowy. W szczególności podnosi się, że aby można było mówić o kosztach uzyskania przychodu w rozumieniu art. 16 ust. 1 pkt 8 ustawy o PDOP musi zostać poniesiony wydatek, z którym wiąże się poniesienie określonego, trwałego ciężaru finansowego (majątkowego), np. uiszczenie kwoty pieniężnej, wydanie udziałów. Zatem w sytuacji zbycia majątku otrzymanego w wyniku likwidacji innej spółki, spółka choć uzyska przychód, który będzie zobowiązana rozpoznać, to nie będzie mogła go pomniejszyć o koszty uzyskania przychodu, jako że nie poniosła wydatku na nabycie tego majątku (powołane wyżej wyroki WSA w Gorzowie Wielkopolskim w sprawach I SA/Go 148/14 i I SA/Go 152/14; wyrok WSA w Gliwicach z dnia 27 października 2014 r., I SA/Gl 176/14, LEX nr 1647200).

Podzielając powyższe stanowisko, Sąd rozstrzygający niniejszą sprawę dodatkowo zwraca uwagę na istotną kwestię, która związana jest ze sposobem rozumienia przez skarżącą pojęcia "poniesienia wydatku", przedstawionego w skardze. Skarżąca akcentuje przede wszystkim fakt obciążenia własnego majątku, który polega na utracie prawa majątkowego, a w konsekwencji pomniejszeniu majątku spółki skarżącej o równowartość 100% udziałów w kapitale zakładowym spółki likwidowanej (w niniejszej sprawie - spółki Y.). Zauważyć tu należy, że w przypadku transakcji polegającej na nabyciu akcji za gotówkę, majątek spółki kapitałowej także pomniejszy się o wartość wydanych środków pieniężnych, a w ich miejsce do majątku spółki kapitałowej wejdzie prawo własności akcji uzyskane w ramach majątku likwidacyjnego. Skarżąca wskazuje zatem na tożsamy skutek w zakresie stanu swego majątku, z tą istotną różnicą, że majątek ten pomniejszy się o utracone prawo majątkowe w postaci 100% udziałów w spółce likwidowanej.

Istnieje jednak jeszcze jedna istotna różnica, której zdaje się skarżąca nie dostrzega, a która związana jest z przedstawionym wyżej rozumieniem pojęcia "poniesienie wydatku", jako uiszczeniem należności w formie pieniężnej lub niepieniężnej za określone świadczenie innego podmiotu.

Świadczenie na rzecz innego podmiotu łączy się z zagadnieniem wzajemności i ekwiwalentności świadczeń, dlatego też – zdaniem Sądu - krótkiego omówienia wymaga charakter prawny czynności przekazania majątku przez likwidowaną spółkę kapitałową swojemu udziałowcowi (udziałowcom). Za utrwalony w orzecznictwie sądów administracyjnych można uznać już pogląd, zgodnie z którym, przekazanie majątku spółki jej udziałowcowi w następstwie likwidacji spółki kapitałowej nie jest czynnością odpłatną i ekwiwalentną, na co wskazywać miałoby wygaszenie w następstwie tej czynności zobowiązania spółki likwidowanej wobec jej udziałowca. Jak zauważył NSA, jakkolwiek nastąpi w takim wypadku spełnienie zobowiązania spółki likwidowanej i tym samym zwolnienie jej z wynikającego z tego zobowiązania obowiązku świadczenia, niemniej w zamian za to jej wspólnik (udziałowiec) niczego jej nie świadczy. Wynika to z istoty stosunku prawnego spółki, w którym przekazanie majątku likwidowanej spółki nie jest warunkowane jakimkolwiek świadczeniem wzajemnym jej udziałowca. Jest to sytuacja zasadniczo odmienna od odpłatnego zbycia składnika majątku spółki, kiedy to zobowiązaniu spółki do przeniesienia na nabywcę prawa własności zbywanego składnika majątku odpowiada ekwiwalentne zobowiązanie nabywcy do zapłacenia spółce ceny nabywanego składnika, a więc obowiązek świadczenia określonej sumy pieniędzy (wyrok NSA z dnia 8 stycznia 2015 r., II FSK 2948/12, CBOSA i powołane tam orzecznictwo; wyrok NSA z dnia 15 lipca 2015 r., II FSK 1327/13; dostępne na stronie internetowej:orzeczenia.nsa.gov.pl). Oceniając czynność przekazania majątku z punktu widzenia prawnopodatkowej sytuacji spółki likwidowanej, w judykaturze akcentuje się także, że czynność przekazania majątku pozostałego po likwidacji spółki kapitałowej jej udziałowcowi i to niezależnie od składników tego majątku, nie spowoduje powstania po stronie spółki likwidowanej jakiegokolwiek przysporzenia. Nie następuje tu bowiem żadna korzyść majątkowa, ponieważ celem przeprowadzenia likwidacji jest zakończenie działalności spółki, a nie generowanie przez nią przychodów. Ponadto czynności tej nie można traktować jako zwolnienia z długu, o jakim mowa w art. 508 K.c., albowiem z tego przepisu wynika, że do zwolnienia z długu może dojść tylko przez umowę zawartą pomiędzy wierzycielem a dłużnikiem, mocą której wierzyciel zwalnia dłużnika z długu, a dłużnik zwolnienie przyjmuje. W odniesieniu do przedmiotowej czynności przekazania majątku udziałowcowi, trudno uznać, by następowała ona w wyniku umowy dwustronnej i by przekazany majątek likwidacyjny miał charakter długu. Występuje tu jednostronna czynność prawna, w wyniku której wspólnik, zważywszy na cel postępowania likwidacyjnego spółki kapitałowej, nie jest zobowiązany do świadczenia wzajemnego, chociażby poprzez zapłacenie ceny, za przekazany majątek (wyrok WSA we Wrocławiu z dnia 5 września 2013 r., I SA/Wr 1021/13, LEX nr 1379430).

Podkreślenia wymaga nadto, że także z punktu widzenia oceny czynności przekazania majątku spółki likwidowanej w kontekście zobowiązania podatkowego z tytułu podatku od towarów i usług i zachowania zasady neutralności, w orzecznictwie akcentuje się kwestię nieodpłatnego uzyskania majątku likwidacyjnego spółki przez jej udziałowca (wyrok NSA z dnia 3 marca 2015 r., I FSK 2044/13, dostępny na stronie internetowej:orzeczenia.nsa.gov.pl).

Z powyższego wynika zatem, że przekazanie majątku (w tym spornych akcji) przez Spółkę Y. Spółce skarżącej nie następuje w ramach zobowiązania, charakteryzującego się spełnieniem świadczenia odpłatnego i ekwiwalentnego, a spółka Y. nie uzyskuje żadnego przysporzenia majątkowego. Mamy tu natomiast do czynienia z sytuacją, w której skarżąca w wyniku jednostronnej decyzji gospodarczej doprowadza do umniejszenia swojego majątku (utrata prawa majątkowego w postaci 100% udziałów w spółce Y.), ale obciążenie to (które Spółka nazywa w skardze trwałym ciężarem finansowym) nie wiąże się z ekwiwalentnym świadczeniem (przysporzeniem) po stronie innego podmiotu. W ocenie Sądu rozstrzygającego niniejszą sprawę jest to istotny argument, który nie pozwala na kwalifikację takiego zachowania skarżącej, jako poniesienia kosztu (wydatku) w rozumieniu art. 15 ust. 1 w związku z art. 16 ust. 1 pkt 8 ustawy o PDOP.

Ponadto, w świetle powołanego wyżej stwierdzenia, że tylko wydatek bezpośrednio związany z nabyciem akcji może być uznany za koszt podatkowy, rozważenia wymaga także kwestia dotyczącą spełnienia przesłanki celowości poniesienia wydatku, wynikającej z art. 15 ust. 1 ustawy o PDOP. Istnienie tej przesłanki warunkującej uznanie danego wydatku za koszt podatkowy, w przedstawionych okolicznościach faktycznych budzi uzasadnione – w ocenie Sądu -wątpliwości. Wątpliwości te powstają w związku z przedstawionym przez skarżącą uzasadnieniem, które w zasadzie nie wskazuje na celowość likwidacji spółki Y. i związaną z tym utratą prawa majątkowego, jako czynnościami warunkującymi nabycie przedmiotowych akcji, w celu ich dalszej odsprzedaży.

Nie ulega wątpliwości, że ponoszenie wydatków przez przedsiębiorcę stanowi realizację jego decyzji. To podatnik, oceniając ryzyko gospodarcze oraz całokształt okoliczności wpływających na prowadzoną przez niego działalność, dysponuje swoimi środkami finansowymi w celu osiągnięcia przychodów. O ile wydatki te choćby potencjalnie mogą prowadzić do osiągnięcia przychodów, powinny być uznane za koszty uzyskania przychodów. Wydatek ten nie musi być niezbędny do prowadzenia danej działalności gospodarczej, wystarczy bowiem, ze jest celowy i potrzebny. Wydatek będzie zatem poniesiony w celu osiągnięcia przychodów jeżeli podatnik działa z zamiarem osiągnięcia przychodów (kryterium subiektywne), a doświadczenie gospodarcze wskazuje, że wydatek ten może prowadzić do osiągnięcia przychodów (kryterium obiektywne)(W. Dmoch, Podatek dochodowy od osób prawnych, Wydanie 5., Wyd. C.H.BECK, W-wa 2015 r., s. 375 -376.).

W przedstawionym zdarzeniu przyszłym skarżąca podaje, że likwidacja spółki Y. nastąpi w celu uproszczenia struktury i wyeliminowania podmiotu zagranicznego, a ponadto skarżąca w przyszłości może podjąć decyzję o odpłatnym zbyciu akcji Spółki Zależnej.

Wobec takiego uzasadnienia motywów podjęcia konkretnej decyzji gospodarczej trudno zasadnie uznać, że celem działania skarżącej jest doprowadzenie do utraty prawa majątkowego, w zamiarze nabycia przedmiotowych akcji w ramach majątku likwidacyjnego. W ocenie Sądu w takich okolicznościach nie można mówić o bezpośredniości ponoszenia wydatku, a tym samym nie można uznać, że spełniona jest przesłanka celowości ponoszenia wydatku.

Konsekwencją przedstawionej wyżej oceny prawnej, w tym twierdzenia o braku podstaw do stosowania w sprawie na zasadzie analogii regulacji z art. 16g ust. 1 pkt 5 ustawy o PDOP, jest także uznanie za nieuzasadnione stanowiska skarżącej, że scharakteryzowany we wniosku i skardze koszt podatkowy, odpowiadałby wartości rynkowej składników majątkowych (tu akcji) z dnia ich nabycia.

W tym stanie rzeczy, Sąd na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. – Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.), orzekł jak w sentencji.