Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 1459/21
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2024-08-07 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6113 Podatek dochodowy od osób prawnych
6560
Hasła tematyczne: Interpretacje podatkowe
Podatek dochodowy od osób prawnych
Skarżony organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżony wyrok i oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 16 ust. 1 pkt 25 lit. b)
journal: Dz.U. 2017 poz 2343
law: Ustawa z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych - tekst jedn.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Aleksandra Wrzesińska-Nowacka, (sprawozdawca), Sędziowie Sędzia NSA Jerzy Płusa, Sędzia WSA (del.) Renata Kantecka, Protokolant Konrad Kapiński, po rozpoznaniu w dniu 7 sierpnia 2024 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 20 września 2021 r. sygn. akt III SA/Wa 319/21 w sprawie ze skargi X Sp. z o.o. z siedzibą w W. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 24 listopada 2020 r. nr 0114-KDIP2-2.4010.229.2020.1.AM w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości, 2) oddala skargę, 3) zasądza od X Sp. z o.o. z siedzibą w W. na rzecz Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej kwotę 580 (słownie: pięćset osiemdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

1. Zaskarżonym wyrokiem z 20 września 2021 r., sygn. akt III SA/Wa 319/21, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie uwzględnił skargę X sp. z o.o. z siedzibą w W. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 24 listopada 2020 r. w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych, i uchylił zaskarżoną interpretację w części uznającej stanowisko skarżącej spółki za nieprawidłowe. Pełna treść uzasadnienia zaskarżonego orzeczenia, jak i innych wyroków powołanych poniżej, dostępna jest na stronie internetowej https://orzeczenia.nsa.gov.pl/.

2. Podstawę faktyczną rozstrzygnięcia stanowił niżej opisany stan faktyczny.

2.1. W dniu 25 sierpnia 2020 r. wpłynął do Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej wniosek skarżącej o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów kwot głównych niespłaconych, wymagalnych i nieprzedawnionych wierzytelności wynikających z udzielonych przez nią w latach 2012-2017 pożyczek oraz momentu rozpoznania tych kosztów. We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny. Spółka jest przedsiębiorcą, polskim rezydentem podatkowym (podlegającym w Polsce w zakresie podatku dochodowego od osób prawnych opodatkowaniu od całości swoich dochodów bez względu na miejsce ich osiągania). Rok podatkowy spółki jest równy rokowi kalendarzowemu. Przedmiotem działalności gospodarczej spółki jest udzielanie pożyczek/kredytów konsumentom na podstawie ustawy z 12 maja 2011 r. o kredycie konsumenckim (t.j. Dz.U. z 2016 r. poz. 1528 ze zm., dalej jako "ustawa o kredycie konsumenckim"), tj. spółka zawiera umowy o kredyt konsumencki w rozumieniu art. 3 ust. 1 i 2 ustawy o kredycie konsumenckim (dalej jako "pożyczki").

Od 11 października 2015 r., w związku ze zmianami do ustawy o kredycie konsumenckim wprowadzonymi ustawą z 5 sierpnia 2015 r. o zmianie ustawy o nadzorze nad rynkiem finansowym oraz niektórych innych ustaw (Dz.U. poz. 1357 ze zm.), spółka jest jednostką, o której mowa w art. 16 ust. 1 pkt 25 lit. b ustawy z 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2017 r., poz. 2343 ze zm., dalej jako "u.p.d.o.p.", w brzmieniu obowiązującym na 31 grudnia 2017 r.), tj. jednostką organizacyjną uprawnioną, na podstawie odrębnych ustaw regulujących zasady jej funkcjonowania, do udzielania kredytów (pożyczek).

We wniosku zostało również wskazane, że Naczelny Sąd Administracyjny w prawomocnym wyroku z 27 lipca 2020 r. sygn. II FSK 945/18 wydanym na rzecz spółki ostatecznie rozstrzygnął, że jest ona jednostką organizacyjną uprawnioną, na podstawie odrębnych ustaw regulujących zasady ich funkcjonowania, do udzielania kredytów (pożyczek) z art. 16 ust. 1 pkt 25 lit. b u.p.d.o.p. (w stanie prawnym do końca 2017 r.).

Spółka wyjaśniła dalej, że udziela pożyczek konsumentom dopiero po dokonaniu oceny zdolności kredytowej pożyczkobiorcy, do czego zobowiązuje ją art. 9 ustawy o kredycie konsumenckim. Taka ocena ma na celu ustalenie czy pożyczkobiorca będzie w stanie w terminie spłacić uzyskaną pożyczkę wraz z odsetkami, prowizjami i innymi opłatami wynikającymi z umowy pożyczki. Dokonanie przez spółkę oceny zdolności kredytowej pożyczkobiorcy odbywa się na podstawie informacji uzyskanych od pożyczkobiorcy i na podstawie informacji pozyskanych z odpowiednich baz danych lub zbiorów danych spółki. Należy więc uznać – wskazano we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej - że spółka udzielając pożyczek zachowuje należytą staranność, aby zarządzać ryzykiem kredytowym, na które jest narażona. Niezależnie od powyższego, część pożyczek udzielonych przez spółkę, pomimo ich wymagalności, nie jest spłacana przez pożyczkobiorców (w całości lub w części). W takim wypadku, w razie uznania należności z tytułu udzielonych pożyczek za nieściągalne, spółka odpisuje z ksiąg rachunkowych wierzytelności (należności) jako wierzytelności nieściągalne. Dodatkowo spółka dokumentuje nieściągalność pożyczek w sposób, o którym mowa w art. 16 ust. 2 u.p.d.o.p.

We wniosku zostało wyjaśnione, że w 2017 r. spółka dokonała odpisania kwot wymagalnych i nieściągalnych wierzytelności wynikających z pożyczek udzielonych przez nią w latach 2012-2017, których nieściągalność została udokumentowana w sposób określony w art. 16 ust. 2 u.p.d.o.p. w 2017 r. lub w latach wcześniejszych.

Spółka wyjaśniła, że niniejszy wniosek o wydanie interpretacji dotyczy wyłącznie wierzytelności odzwierciedlających kwoty główne pożyczek, tj. udzielonych kwot kapitału pożyczek, które to kwoty (wierzytelności) nie będą przedawnione w rozumieniu ustawy z 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (tj. Dz.U. z 2019 r. poz. 1145 ze zm.).

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania:

1) czy spółka jest uprawniona do zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów kwot głównych niespłaconych, wymagalnych i nieprzedawnionych wierzytelności wynikających z udzielonych przez nią w latach 2012-2017 pożyczek, które to wierzytelności zostały odpisane jako nieściągalne w 2017 r. oraz nieściągalność tych pożyczek została udokumentowana w sposób określony w art. 16 ust. 2 u.p.d.o.p. w roku 2017 lub w latach wcześniejszych?

2) czy spółka powinna zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów wierzytelności, o których mowa w pytaniu 1) w roku 2017, tj. w roku podatkowym, w którym zostały spełnione obie przesłanki z art. 16 ust. 1 pkt 25 lit. b u.p.d.o.p. (tj. obie zostały jednocześnie spełnione w 2017 albo udokumentowanie nieściągalności nastąpiło przed 2017 r. a odpisanie w 2017)?

Zdaniem spółki:

1) jest ona uprawniona do zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów kwot głównych niespłaconych, wymagalnych i nieprzedawnionych wierzytelności wynikających z udzielonych przez nią w latach 2012-2017 pożyczek, które to wierzytelności zostały odpisane jako nieściągalne w 2017 r. oraz nieściągalność tych pożyczek została udokumentowana w sposób określony w art. 16 ust. 2 ustawy o CIT w roku 2017 lub w latach wcześniejszych, oraz

2) spółka powinna zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów wierzytelności, o których mowa w pytaniu 1) w roku 2017, tj. w roku podatkowym, w którym zostały spełnione obie przesłanki z art. 16 ust. 1 pkt 25 lit. b u.p.d.o.p. (tj. obie zostały jednocześnie spełnione w 2017 albo udokumentowanie nieściągalności nastąpiło przed 2017 r. a odpisanie w 2017).

3. Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej wydał interpretację indywidualną z 24 listopada 2020 r., w której uznał stanowisko spółki w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego w zakresie:

• możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów kwot głównych niespłaconych, wymagalnych i nieprzedawnionych wierzytelności wynikających z udzielonych przez spółkę pożyczek w okresie od 11 października 2015 r. do 31 grudnia 2017 r., które to wierzytelności zostały odpisane jako nieściągalne w 2017 r. oraz nieściągalność tych pożyczek została udokumentowana w sposób określony w art. 16 ust. 2 u.p.d.o.p. w roku 2017 lub w latach wcześniejszych - za prawidłowe;

• możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów kwot głównych niespłaconych, wymagalnych i nieprzedawnionych wierzytelności wynikających z udzielonych przez spółkę pożyczek w okresie przed 11 października 2015 r., które to wierzytelności zostały odpisane jako nieściągalne w 2017 r. oraz nieściągalność tych pożyczek została udokumentowana w sposób określony w art. 16 ust. 2 u.p.d.o.p. w roku 2017 lub w latach wcześniejszych - za nieprawidłowe;

• konieczności spełnienia przesłanek umożliwiających zaliczenie kwot głównych niespłaconych, wymagalnych i nieprzedawnionych wierzytelności do kosztów uzyskania przychodów, o których mowa art. 16 ust. 1 pkt 25 lit. b u.p.d.o.p. - za prawidłowe.

W uzasadnieniu interpretacji organ wskazał, że zaliczenie do kosztów wierzytelności z pożyczek udzielonych przed 11 października 2015 r. jest sprzeczne z literalnym brzmieniem art. 16 ust. 1 pkt 25 lit. b u.p.d.o.p., w którym ustawodawca jednoznacznie wskazuje, ze możliwość ta dotyczy tylko kredytów (pożyczek) udzielonych przez jednostki uprawnione na mocy odrębnych ustaw regulujących zasady ich funkcjonowania, do udzielenia kredytów (pożyczek). Za taką jednostkę - zdaniem Dyrektora KIS - spółka może być uznana nie wcześniej niż 11 października 2015 r., bowiem w tym dniu weszła w życie zmiana w ustawie o kredycie konsumenckim, która pozwala uznać spółkę za taką jednostkę. W związku z tym organ interpretacyjny nie zgodził się, że także pożyczki udzielone przez spółkę przed tą datą spełniają przesłankę udzielenia ich przez jednostkę uprawnioną na mocy odrębnych ustaw regulujących zasady ich funkcjonowania, do udzielenia kredytów (pożyczek), o której mowa w art. 16 ust. 1 pkt 25 lit. b u.p.d.o.p. Zdaniem organu interpretacyjnego oznacza to, że odpisane jako nieściągalne wierzytelności dotyczące tych pożyczek nie mogą stanowić kosztów uzyskania przychodów.

Ponadto organ interpretacyjny wskazał, że moment rachunkowego odpisania tych pożyczek jako nieściągalnych w 2017 r. nie zmienia faktu, że pożyczki nie były udzielone przez jednostkę uprawnioną na mocy odrębnych ustaw regulujących zasady ich funkcjonowania, do udzielenia kredytów (pożyczek).

4.1. Spółka złożyła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie zaskarżając powyżej opisaną interpretację w części dotyczącej możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów kwot głównych niespłaconych, wymagalnych i nieprzedawnionych wierzytelności wynikających z udzielonych przez spółkę pożyczek w okresie przed 11 października 2015 r., które to wierzytelności zostały odpisane jako nieściągalne w 2017 r. oraz nieściągalność tych pożyczek została udokumentowana w sposób określony w art. 16 ust. 2 u.p.d.o.p. w roku 2017 lub w latach wcześniejszych. W skardze zarzucono naruszenie przepisów prawa materialnego, które to naruszenie miało wpływ na wynik sprawy, tj. art. 16 ust. 1 pkt 25 lit. b u.p.d.o.p. w zw. z art. 2a ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2020 r. poz. 1325 ze zm., dalej jako "o.p.") poprzez jego błędną wykładnię i niewłaściwą ocenę co do zastosowania.

W ocenie skarżącej organ interpretacyjny błędnie uznał, że art. 16 ust. 1 pkt 25 lit. b u.p.d.o.p. nie powinien znaleźć zastosowania do spółki, gdy prawidłowa wykładnia art. 16 ust. 1 pkt 25 lit. b u.p.d.o.p. zgodnie z art. 2a o.p., powinna być taka, że aby móc zaliczyć odpisywane wierzytelności do kosztów podatkowych ważne jest, aby to na moment rozpoznania kosztu uzyskania przychodów (tj. na moment odpisania wierzytelności przy udokumentowanej nieściągalności) spółka posiadała status jednostki organizacyjnej uprawnionej na podstawie odrębnych ustaw regulujących zasady ich funkcjonowania do udzielania kredytów (pożyczek). Zdaniem skarżącej kluczowy jest moment rozpoznania kosztu (odpisania), a nie moment udzielenia pożyczki.

Skarżąca wniosła o uchylenie interpretacji w zaskarżonej części, o skierowanie sprawy do rozpoznania w trybie uproszczonym oraz o zasądzenie na jej rzecz kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm prawem przepisanych.

4.2. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie.

4.3. Opisanym na wstępie wyrokiem Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie uchylił zaskarżoną interpretację indywidualną w części uznającej stanowisko skarżącej spółki za nieprawidłowe. Zdaniem tego sądu, skarga jest zasadna, a interpretacja indywidualna w zaskarżonej części nie odpowiada prawu.

W ocenie sądu meriti organ interpretacyjny prawidłowo wyjaśnił, że – co do zasady – wierzytelności nieściągalne z tytułu kredytów (pożyczek), bez względu na przyczynę ich nieściągalności, nie są uznawane za koszty uzyskania przychodów, zaś przepis art. 16 ust. 1 pkt 25 lit b u.p.d.o.p., stanowi wyjątek od reguły. Na jego podstawie w ciężar kosztów uzyskania przychodów mogą być zaliczone nieściągalne wierzytelności z tytułu wymagalnych, a nieściągalnych kredytów (pożyczek). Słusznie zdaniem sądu zauważył Dyrektor KIS, że wierzytelności te mogą dotyczyć tylko takich jednostek organizacyjnych, które na podstawie odrębnych przepisów regulujących zasady ich funkcjonowania, są uprawnione do udzielania kredytów (pożyczek).

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie uznał, że istotna jest wskazana we wniosku okoliczność, że sporne, przedstawione we wniosku wierzytelności zostały odpisane jako nieściągalne w roku 2017. Z tego względu, dla oceny stanowiska przedstawionego w zaskarżonej interpretacji indywidualnej, istotna jest treść przepisów u.p.d.o.p., w brzmieniu obowiązującym do końca 2017 roku.

W ocenie organu interpretacyjnego, zaliczenie do kosztów uzyskania przychodów wierzytelności z pożyczek udzielonych przed 11 października 2015 roku, jest sprzeczne z literalnym brzmieniem art. 16 ust. 1 pkt 25 lit. b u.p.d.o.p. W ocenie sądu meriti, stanowisko to jest nieprawidłowe. Wskazany przepis, najistotniejszy dla rozstrzygnięcia niniejszej sprawy, nie wskazuje w jakiej dacie podatnik ma być "jednostką organizacyjną uprawnioną na podstawie odrębnych ustaw regulujących zasady jej funkcjonowania, do udzielania kredytów (pożyczek)". Przede wszystkim zaś przepis nie wskazuje, że podatnik winien być takim podmiotem, taką jednostką w dacie udzielenia kredytu (pożyczki). Takie zastrzeżenie nie zostało poczynione w przez ustawodawcę w treści omawianego przepisu. W ocenie sądu, dla zakresu uprawnienia art. 16 ust. 1 pkt 25 lit. b u.p.d.o.p. nie ma znaczenia moment zawarcia umowy o kredyt konsumencki, czy też wymagalność poszczególnych rat. Oznacza to, że mogło to nastąpić przed 11 października 2015 r., jak i po tej dacie. Istotne jest aby warunki z art. 16 ust. 1 pkt 25 b u.p.d.o.p., tj. odpisanie jako wierzytelność nieściągalna oraz udokumentowanie nieściągalności wierzytelności w sposób określony w art. 16 ust. 2 tej ustawy - nastąpiło począwszy od 11 października 2015 roku. Sąd uznał, że te warunki zostały spełnione w niniejszej sprawie.

Argumentując Wojewódzki Sąd Administracyjny wskazał, że w świetle treści art. 16 ust. 1 pkt 25 lit b u.p.d.o.p. – jak słusznie zauważyła skarżąca – możliwe są dwa warianty interpretacyjne. Jednym z nich jest badanie statusu podmiotu uprawnionego do udzielania kredytów (pożyczek) na datę ich udzielania. Drugim – badanie tego statusu na datę odpisania danej wierzytelności jako nieściągalnej. Istnieje zatem wątpliwość co do prawidłowego rozumienia treści przepisu art. 16 ust. 1 pkt 25 lit b u.p.d.o.p. W tej sytuacji, co słusznie zostało podniesione w skardze, winien znaleźć zastosowanie przepis art. 2a o.p., zgodnie z którym, niedające się usunąć wątpliwości co do treści przepisów prawa podatkowego rozstrzyga się na korzyść podatnika. Zastosowanie reguły in dubio pro tributario wynikającej z treści tego przepisu oznacza, że w sprawie niniejszej winna zostać zastosowana taka interpretacja przepisu art. 16 ust. 1 pkt 25 lit b u.p.d.o.p., która jest korzystniejsza dla podatnika. Zatem – zdaniem sądu pierwszej instancji – należy uznać, że znaczenie ma okoliczność, czy w dacie rozpoznania kosztu podatkowego skarżąca była jednostką uprawnioną do udzielania kredytów (pożyczek) – w rozumieniu tego przepisu.

Następnie sąd przypomniał, że z treści wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej wynika, że w odniesieniu do skarżącej odpisanie pożyczek jako nieściągalne nastąpiło w roku 2017. Zatem w tym okresie można mówić o zastosowaniu przepisu art. 16 ust. 1 pkt 25 lit. b u.p.d.o.p. W ocenie sądu, zasadnie zostało wskazane w uzasadnieniu wniosku o udzielenie interpretacji indywidualnej, że w roku 2017 skarżąca spełniała przesłanki wskazane w art. 16 ust. 1 pkt 25 lit b, jak i art. 16 ust. 2 u.p.d.o.p. Skarżąca była bowiem (od 11 października 2015 roku) jednostka uprawnioną, na podstawie odrębnych ustaw regulujących zasady jej funkcjonowania, do udzielania kredytów (pożyczek). Pożyczki udzielone przez skarżącą zostały odpisane jako nieściągalne w roku 2017. Ta okoliczność została jednoznacznie wskazana w stanie faktycznym przedstawionym we wniosku o udzielenie interpretacji indywidualnej i jest wiążąca zarówno dla organu interpretacyjnego, jak i dla sądu. Z przedstawionego we wniosku stanu fatycznego wynika nadto, że w odniesieniu do skarżącej spełnione zostały również pozostałe przesłanki umożliwiające zakwalifikowanie nieściągalnych wierzytelności do kosztów uzyskania przychodu. Mianowicie, nieściągalność pożyczek została udokumentowana w roku 2017 lub w latach poprzednich. Nadto przedmiotowe nieściągalne pożyczki nie są przedawnione. Wobec powyższego – zdaniem sądu - należy zgodzić się ze skarżącą, że stanowisko organu interpretacyjnego opiera się na niezasadnym założeniu, że skarżąca powinna posiadać status podmiotu uprawnionego do udzielania kredytów (pożyczek) w dacie ich udzielania.

Zdaniem sądu skarżąca słusznie podniosła w skardze, że argumentacja organu interpretacyjnego pomija jeszcze jedną okoliczność. Mianowicie przepis art. 16 ust. 1 pkt 25 lit b u.p.d.o.p. wprowadza konstrukcję "wyjątków od negacji". Nie ma zatem podstaw – w myśl ogólnych reguł interpretacji – do odejścia od ścisłego, literalnego brzmienia przepisu. Ten zaś – jak to zostało wskazane – nie przewiduje badania czy dana jednostka była uprawniona do udzielania pożyczek (kredytów), w rozumieniu odrębnych przepisów.

Mając na uwadze powyższe, jako całkowicie zasadny sąd meriti ocenił podniesiony w skardze zarzut naruszenia art. 16 ust. 1 pkt 25 lit. b u.p.d.o.p. w zw. z art. 2a o.p. i uchylił zaskarżoną interpretację, jako wydaną z naruszeniem wskazanych przepisów.

5.1. Od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej wywiódł skargę kasacyjną, w której na podstawie art. 173 w zw. z art. 177 ustawy z 30 sierpnia 2002 roku Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2019 r. poz. 2325 ze zm., dalej jako "p.p.s.a."), zaskarżył opisane wyżej orzeczenie w całości.

Zaskarżonemu wyrokowi organ interpretacyjny zarzucił naruszenie przepisów prawa materialnego, tj. art. 15 ust. 1 w zw. z art. 16 ust. 1 pkt 25 lit b u.p.d.o.p. (w brzmieniu obowiązującym w 2017 r.) w zw. z art. 2a o.p. poprzez błędną wykładnię norm materialnego prawa podatkowego polegającą na przyjęciu, iż do zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów kwot głównych niespłaconych, wymagalnych i nieprzedawnionych wierzytelności (kredyty/pożyczki) odpisanych jako nieściągalne, których nieściągalność została udokumentowana w sposób określony w art. 16 ust. 2 u.p.d.o.p. w roku 2017 nie jest konieczne, aby na moment ich udzielenia skarżąca posiadała status jednostki uprawnionej na mocy odrębnych ustaw regulujących zasady ich funkcjonowania do udzielania kredytów (pożyczek), podczas gdy prawidłowa wykładnia skarżonych norm prawa materialnego daje jednoznaczny wynik wykładni oparty o literalne brzmienie przepisu zgodnie z którym, aby zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów ww. wierzytelności z tytułu kredytów (pożyczek) skarżąca winna ich udzielić jako jednostka uprawniona na mocy odrębnych ustaw regulujących zasady ich funkcjonowania do udzielania kredytów (pożyczek) o czym wprost stanowi części normy prawnej z art. 16 ust. 1 pkt 25 lit b, o treści "udzielonych przez jednostki organizacyjne (...)" i tym samym w sprawie nie można poszukiwać dwóch możliwości wykładni skarżonych norm materialnego prawa podatkowego, co wyklucza zastosowanie w sprawie art. 2a o.p., albowiem w sprawie nie zaistniały przesłanki do zastosowania ww. normy prawnej w postaci niedających się usunąć wątpliwości co do treści przepisów prawa podatkowego.

Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i orzeczenie co do istoty sprawy poprzez oddalenie skargi, zasądzenie od skarżącego na rzecz organu kosztów postępowania wraz z kosztami zastępstwa procesowego według norm przepisanych, jak również o rozpoznanie skargi kasacyjnej na rozprawie.

5.2. Strona skarżąca w odpowiedzi na skargę kasacyjną wniosła o jej oddalenie w całości z uwagi na brak usprawiedliwionych podstaw skargi, rozpatrzenie skargi kasacyjnej na posiedzeniu niejawnym na podstawie art. 15zzs4 ust. 1 ustawy z 2 marca 2020 r. o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19 innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych, mimo wniosku organu o jej rozpoznanie na rozprawie - niniejsza sprawa jest już dostatecznie wyjaśniona, a stanowiska stron zostały wyraźnie przedstawione, jak również o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania, w tym zwrotu kosztów zastępstwa procesowego, według norm prawem przepisanych, zgodnie z art. 204 pkt 2 p.p.s.a.

5.3. Sprawa została rozpoznana przez Naczelny Sąd Administracyjny na rozprawie w dniu 7 sierpnia 2024 r. W rozprawie udział wzięli pełnomocnicy stron postępowania.

6. Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że skarga kasacyjna ma usprawiedliwione podstawy.

6.1. Spór dotyczy wyłącznie wykładni art. 16 ust.1 pkt 25 lit.b u.p.d.o.p., a w szczególności tego, czy przepis ten precyzuje moment, w którym kredytodawcy powinien przysługiwać status jednostki organizacyjnej uprawnionej, na podstawie odrębnych ustaw regulujących zasady ich funkcjonowania do udzielania kredytów (pożyczek). Zdaniem sądu meriti przepis nie jest jednoznaczny i można go interpretować dwojako: albo tak, że status ten musi przysługiwać w momencie udzielenia kredytu, albo tak, że status ten musi przysługiwać w dacie uznania wierzytelności za nieściągalną. To, zdaniem sądu pierwszej instancji obligowało do przyjęcia wykładni korzystniejszej dla podatnika (drugiego znaczenia) z mocy art. 2a o.p.

6.2. Naczelny Sąd Administracyjny nie dostrzega wątpliwości przy wykładni art. 16 ust. 1 pkt 25 lit.b u.p.d.o.p., jakie podniósł sąd meriti i uznaje, że znaczenie wywodzonej z tego przepisu normy, zarówno w świetle wykładni językowej, jak i funkcjonalnej i systemowej, jest jednoznaczne – kredytodawca musi być jednostką organizacyjną uprawnioną, na podstawie odrębnych ustaw regulujących zasady ich funkcjonowania, do udzielania kredytów w dacie udzielenia kredytu.

Art. 16 ust. 1 pkt 25 lit.b u.p.d.o.p. ma następujące brzmienie: "Nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wierzytelności odpisanych jako nieściągalne, z wyjątkiem udzielonych przez jednostki organizacyjne uprawnione, na podstawie odrębnych ustaw regulujących zasady ich funkcjonowania, do udzielania kredytów (pożyczek) - wymagalnych, a nieściągalnych kredytów (pożyczek), pomniejszonych o kwotę niespłaconych odsetek i równowartość rezerw na te kredyty (pożyczki), zaliczonych uprzednio do kosztów uzyskania przychodów." Można stwierdzić, że konstrukcja tego przepisu, zbudowanego jako zdanie złożone, jest nieco skomplikowana. Abstrahując już od charakteru art.16 ust. 1 u.p.d.o.p., należy stwierdzić, że co do zasady z kosztów uzyskania przychodów wyłączone są wierzytelności nieściągalne. Ustawa przewiduje jednak wyjątki od tego wyłączenia, w tym wyjątek opisany w art.16 ust.1 pkt 25 lit. b. Pojęcie nieściągalności wierzytelności zostało zdefiniowane w ustawie podatkowej i w tej sprawie nie budzi wątpliwości. Pojęcie wierzytelności, wielokrotnie użyte w u.p.d.o.p., nie zostało zdefiniowane dla celów tej ustawy. Należy zatem nadać mu powszechnie przyjęte w języku prawniczym znaczenie i uznać, że jest to uprawnienie do żądania spełnienia świadczenia z określonego stosunku zobowiązaniowego przysługujące wierzycielowi wobec dłużnika i składające się z jednego lub wielu roszczeń lub praw kształtujących. Nie ma zatem wierzytelności, jeżeli nie poprzedza jej nawiązanie stosunku zobowiązaniowego. W przypadku wierzytelności z tytułu kredytu konsumenckiego jest to umowa kredytu konsumenckiego. Zgodnie z art. 3 ust.1 ustawy z 12 maja 2011 r. o kredycie konsumenckim (tekst jedn. Dz.U. z 2014 r. poz.1497 ze zm.) przez umowę o kredyt konsumencki rozumie się umowę o kredyt w wysokości nie większej niż 255 550 zł albo równowartość tej kwoty w walucie innej niż waluta polska, który kredytodawca w zakresie swojej działalności udziela (podkreślenie NSA) lub daje przyrzeczenie udzielenia konsumentowi.

Art.16 ust.1 pkt 25 lit.b u.p.d.o.p. dopuszcza zaliczenie wierzytelności nieściągalnej do kosztów uzyskania przychodów pod pewnymi warunkami: konkretnego stosunku zobowiązaniowego, z którego wynika ta wierzytelność i ograniczenia wielkość odpisu z tego tytułu do określonej kwoty. Ten drugi warunek również nie jest przedmiotem sporu i nie będzie przedmiotem rozważań. Przepis określa rodzaj wierzytelności poprzez wskazanie, że do kosztów uzyskania przychodów mogą być zaliczone wierzytelności (jakie) odpisane jako nieściągalne, (z jakiego tytułu) z tytułu wymagalnych, a nieściągalnych kredytów (pożyczek). Następnie ustawodawca definiuje także stosunek zobowiązaniowy, z którego wynika ta wierzytelność poprzez wskazanie, że są to kredyty (pożyczki) udzielone przez jednostki organizacyjne uprawnione na podstawie odrębnych ustaw regulujących zasady ich funkcjonowania do udzielania kredytów (pożyczek). Innymi słowy, czytając przepis oddzielić należy warunki dotyczące wierzytelności i warunki dotyczące stosunku zobowiązaniowego, z którego one wynikają. Można to obrazowo przedstawić w następujący sposób, wskazując na fragmenty przepisu :

- "Nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wierzytelności odpisanych jako nieściągalne, z wyjątkiem (...) wymagalnych, a nieściągalnych kredytów (pożyczek), pomniejszonych o kwotę niespłaconych odsetek i równowartość rezerw na te kredyty (pożyczki), zaliczonych uprzednio do kosztów uzyskania przychodów." (warunek dotyczący wierzytelności);

- "(...) udzielonych przez jednostki organizacyjne uprawnione, na podstawie odrębnych ustaw regulujących zasady ich funkcjonowania, do udzielania kredytów (pożyczek) - wymagalnych, a nieściągalnych kredytów (pożyczek) (...)" (warunek odnoszący się do stosunku zobowiązaniowego, z którego wynika wierzytelność).

Wykładnia językowa wskazuje zatem na to, że w momencie udzielenia kredytu jednostka organizacyjna ma mieć status uprawnionej na podstawie przepisów prawa do udzielania kredytów. Tylko wierzytelności wynikające z umów zawartych przez tego rodzaju jednostkę mogą być zaliczone do kosztów uzyskania przychodów.

Prawidłowość tego wyniku wykładni potwierdza także wykładnia funkcjonalna. Tego rodzaju jednostki zostały upoważnione do prowadzenia działalności kredytowej (pożyczkowej), działają zatem na podobnych zasadach, jak banki, a udzielanie pożyczek i kredytów jest ich podstawową działalnością. Ponadto zawierane przez nie umowy podlegają przepisom prawa, chroniącym m.in. konsumentów, do ochrony praw których państwo jest zobowiązane na podstawie regulacji unijnych. Ich działalność także podlega szczególnym regulacjom, wynikającym m.in. z ustawy o kredycie konsumenckim. Możliwość zaliczania do kosztów uzyskania przychodów nieściągalnych wierzytelności na zasadach tożsamych jak w odniesieniu do pożyczek (kredytów) bankowych jest zatem uzasadniona celowościowo. Jednak warunkiem zaliczenia wierzytelności nieściągalnych jest to, żeby wynikały one z działania jednostek uprawnionych do udzielania kredytów (pożyczek).

Potwierdza to także wykładnia systemowa. Co do zasady pożyczka jest neutralna podatkowo. Do przychodów, zgodnie z art. 12 ust. 4 pkt 1 in fine u.p.d.o.p., nie zalicza się bowiem otrzymanych lub zwróconych pożyczek (kredytów), w tym również uregulowanych w naturze, z wyjątkiem skapitalizowanych odsetek od tych pożyczek (kredytów). Nie mają one zatem wpływu na wysokość zobowiązania podatkowego. Zgodnie z art.16 ust.1 pkt 25 lit. a u.p.d.o.p. do kosztów uzyskania przychodów każdy podatnik może zaliczyć wierzytelności odpisane jako nieściągalne, które uprzednio na podstawie art. 12 ust. 3 zostały zarachowane jako przychody należne i których nieściągalność została udokumentowana w sposób określony w ust. 2. Należna (wymagalna) kwota z tytułu spłaty kredytu (pożyczki) nie stanowi przychodu, a więc inny podmiot, niż wskazany wyraźnie w art. 16 ust.1 pkt 25 lit.b u.p.d.o.f. nie mógłby zaliczyć do kosztów uzyskania przychodu nieściągalnej pożyczki, skoro wcześniej nie wpłynęła ona na wysokość jego przychodów. Taką możliwość ma natomiast podmiot, którego przedmiotem działalności jest udzielanie kredytów (pożyczek). Jeśli w dacie udzielenia kredytu (pożyczki) nie ma takiego statusu, stosuje się do niego art.16 ust.1 pkt 25 lit.a u.p.d.o.p.

6.3. Z tych względów Naczelny Sąd Administracyjny nie podziela stanowiska sądu meriti o niedających się usunąć wątpliwościach co do treści art.16 ust.1 pkt 25 lit.b u.p.d.o.p. i w związku z tym konieczności zastosowania art.2a o.p.

6.4. Uznając zasadność zarzutu naruszenia przez sąd art. 15 ust. 1 w zw. z art. 16 ust. 1 pkt 25 lit b u.p.d.o.p. (w brzmieniu obowiązującym w 2017 r.) w zw. z art. 2a o.p. poprzez błędną wykładnię norm materialnego prawa podatkowego, a zarazem stwierdzając, że sprawa została wyjaśniona dostatecznie dla potrzeb rozstrzygnięcia, Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 188 p.p.s.a. uchylił zaskarżony wyrok w całości oraz oddalił skargę na podstawie art.151 p.p.s.a.

6.5. Rozstrzygnięcie w zakresie kosztów postępowania sądowego uzasadnia art.209, art. 203 pkt 2 i art. 205 § 2 p.p.s.a. w zw. z 14 ust.1 pkt lit.c i pkt 2 lit.a rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości w sprawie opłat za czynności radców prawnych (tekst jedn. Dz.U. z 2023 r., poz. 1935).

s.WSA (del.) R.Kantecka s.NSA A.Wrzesińska-Nowacka s.NSA J.Płusa