Wyrok WSA w Lublinie, sygn. akt I SA/Lu 278/24
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie
Data orzeczenia: 2024-09-25 00:00:00+02:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6113 Podatek dochodowy od osób prawnych
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób prawnych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Celnej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 122, art. 180 par. 1
journal: Dz.U. 1997 nr 137 poz 926
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa.
article: art. 15 ust. 1, art. 16 ust. 1
journal: Dz.U. 2023 poz 2805
law: Ustawa z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Andrzej Niezgoda Sędziowie Sędzia Marcin Małek (sprawozdawca), Sędzia WSA Grzegorz Wałejko Protokolant Starszy sekretarz sądowy Ewelina Jankowska po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 25 września 2024 r. sprawy ze skargi S. Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w L. na decyzję Naczelnika [...] Urzędu Celno-Skarbowego w B. z dnia 15 marca 2024 r. nr 308000-COP.4100.5.2023 w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych za 2014 r. oddala skargę.


UZASADNIENIE

Zaskarżoną decyzją z 15 marca 2024 r. Naczelnik Lubelskiego Urzędu Celno-Skarbowego w Białej Podlaskiej po rozpatrzeniu odwołania "A" sp. z o. o. z siedziba w L. (podatnik, skarżąca, spółka) od decyzji własnej z 22 czerwca 2023 r. określającej spółce zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób prawnych za 2014 r. w kwocie 42.461.826,00 zł uchylił w całości decyzję organu pierwszej instancji i określił zobowiązanie podatkowe spółki w podatku dochodowym od osób prawnych za ten okres w kwocie 16.338.792,00 zł i odmówił określenia wysokości podatku objętego zwolnieniem z obowiązku zapłaty na podstawie art. 14m § 3 Ordynacji podatkowej (O.p.).

Z uzasadnienia zaskarżonej decyzji i akt sprawy wynika, że organ pierwszej instancji określając przedmiotowe zobowiązanie podatkowe przyjął zawyżenie przez spółkę kosztów uzyskania przychodów o kwoty:

1. 131.928.477,18 zł stanowiącą odpisy amortyzacyjne od znaków towarowych nabytych w 2013 r. od spółki zależnej "B" sp. z o.o. spółka komandytowo - akcyjna,

2. 12.426.005,82 zł stanowiącą wydatki poniesione na rzecz "C") z tytułu usług doradczych w zakresie procesu zaopatrzenia oraz usług logistycznych, które nie mogą być zaliczone do kosztów uzyskania przychodów spółki za ten okres.

Od decyzji organu pierwszej spółka wniosła odwołanie wnosząc o jej uchylenie w całości oraz umorzenie postępowania w sprawie. W jej ocenie została ona wydana z naruszenie:

1. art. 70 § 1 w związku z § 6 pkt 1, art. 75 § 5 i art. 14k § 3 O.p. – poprzez jej wydanie po upływie terminu przedawnienia, tj. po 31 grudnia 2020 r. wobec okoliczności, że wszczęcie śledztwa nie mogło wywołać skutku w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia. Śledztwo to zostało wszczęte bezzasadnie, jego przedmiot nie pozostaje w związku z niewykonaniem zobowiązania objętego decyzją i jest wprost wyłączony spod kognicji organów ścigania;

2. art. 15 ust. 6 w związku z art. 16b ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (u.p.d.o.p.) poprzez odmowę uwzględnienia w wyniku podatkowym spółki odpisów amortyzacyjnych od znaków towarowych, które spółka nabyła od "B"

3. art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. poprzez:

- nieprawidłową odmowę uznania za koszty uzyskania przychodów spółki wydatków na nabycie usług wsparcia zakupów od "C" pomimo faktu, że wydatki te były ponoszone w związku z prowadzoną działalnością gospodarczą;

- nieuprawnione rozszerzenie stosowania tego przepisu na odpisy amortyzacyjne od znaków towarowych, do których zastosowanie ma art. 15 ust. 6 u.p.d.o.p.;

- błędną, rozszerzającą wykładnię zrównującą ten przepis z klauzulą ogólną przeciwko unikaniu opodatkowania, polegającą na uznaniu, że przepis ten stanowi podstawę do analizy intencji działań podatnika, tj. do badania, czy określone czynności zostały podjęte jedynie w celu uzyskania korzyści podatkowej i pomijania prawnie skutecznych i ważnych czynności prawnych, a w rezultacie zignorowania podatkowych i finansowych skutków tych czynności i umów w oparciu o tezę, że zostały one podjęte wyłącznie w celu uzyskania korzyści podatkowej;

4. art. 191 w związku z art 121 § 1, art. 122, art. 180 § 1 i art. 187 § 1 O.p. poprzez oparcie rozstrzygnięcia o błędne założenie, że:

- przeniesienie do "B" praw ochronnych do znaków towarowych aportem w zamian za prawo do udziału w zysku tego podmiotu nie miało uzasadnienia ekonomicznego, jako rzekomo niezwiązane z uzyskiwanymi przez spółkę przychodami;

- brak było ekonomicznych podstaw do dokonywania odpisów amortyzacyjnych od znaków towarowych, do których "B", a następnie spółka, posiadała prawa ochronne;

- "B" była jedynie formalnym właścicielem znaków nie pełniąc "władztwa ekonomicznego" nad znakami towarowymi co miało istotny wpływ na wynik sprawy i doprowadziło do błędnego zakwestionowania prawidłowości rozliczeń spółki;

5. art. 14k § 1 i art. 14m § 1 w związku z art. 121 i 122 O.p. - poprzez błędne ustalenie, że okoliczności przedstawione przez spółkę w opisie zdarzenia przyszłego wniosku o wydanie interpretacji były wadliwe (nie były wyczerpujące) w stopniu uzasadniającym pozbawienie spółki ochrony interpretacyjnej;

6. art. 121 O.p. w związku z art. 210 § 1 pkt 6 oraz § 4 O.p. - poprzez naruszenie zasady zaufania i nieuzasadnione odstąpienie od oceny prawnej prawidłowości rozliczeń spółki przeprowadzonej przez organy podatkowe w zakresie analogicznych za lata 2010-2011;

7. art. 193 § 1, 2 i 4 w zw. z art. 121 O.p. - poprzez uznanie, że księgi podatkowe spółki były prowadzone nierzetelnie i nieuznanie tych ksiąg za dowód tego, co wynika z zawartych w nich zapisów.

W wyniku rozpatrzenia odwołania Naczelnik Lubelskiego Urzędu Celno-Skarbowego w Białej Podlaskiej (działając jako organ drugiej instancji) przywołaną na wstępie decyzją uchylił w całości decyzję organu pierwszej instancji i określił zobowiązanie podatkowe spółki w podatku dochodowym od osób prawnych za 2014 r. w kwocie 16.338.792,00 zł i odmówił określenia wysokości podatku objętego zwolnieniem z obowiązku zapłaty na podstawie art. 14m § 3 O.p.

W jej uzasadnieniu, w pierwszej kolejności wskazał, że w sprawie nie doszło do przedawnienia przedmiotowego zobowiązania podatkowego. Wystąpiły bowiem zdarzenia powodujące zawieszenie biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Mianowicie Naczelnik Lubelskiego Urzędu Celno-Skarbowego w Białej Podlaskiej 24 lipca 2020 r. wszczął śledztwo w sprawie podania nieprawdy w złożonym 4 marca 2016 r. do Lubelskiego Urzędu Skarbowego w Lublinie zeznaniu o wysokości osiągniętego dochodu za 2014 r. (CIT-8 korekta) przez spółkę poprzez zawyżenie podatkowych kosztów uzyskania przychodów o kwotę dokonanych dla celów podatkowych odpisów amortyzacyjnych od znaków towarowych nabytych od "B" sp. z o.o. sp. k-a w L. wskutek czego narażono na uszczuplenie podatek dochodowy od osób prawnych za 2014 r. w kwocie wielkiej wartości, co stanowi przestępstwo skarbowe określone w art. 56 § 1 k.k.s. w związku z art. 37 § 1 pkt 1 k.k.s. Śledztwo to pozostaje pod nadzorem Prokuratury Okręgowej w L..

Zgodnie z dyspozycją art. 70c w zw. z art. 70 § 6 pkt 1 O.p. strona została powiadomiona o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania w podatku dochodowym od osób prawnych za 2014 r. do czasu prawomocnego zakończenia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe. Zawiadomienie doręczono pełnomocnikowi strony 3 sierpnia 2020 r. W związku z powyższym, została spełniona, określona w art. 70 § 6 pkt 1 O.p., przesłanka zawieszenia biegu terminu przedawnienia w odniesieniu do ww. zobowiązania podatkowego. Natomiast sam fakt zawieszenia postępowania karnego skarbowego do czasu rozstrzygnięcia sprawy podatkowej, nie świadczy o instrumentalnym wszczęciu tego postępowania.

Podjęte w toku prowadzonego postępowania przygotowawczego do dnia jego zawieszenia czynności wskazują, że wszczęcie postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe nie miało pozorowanego charakteru i nie służyło jedynie wstrzymaniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Nie można mówić o bierności organu w postępowaniu karnym skarbowym. Podejmowane czynności organu wskazują na jego realną aktywność i wolę realizowania celów postępowania karnego skarbowego. W zaskarżonej decyzji organ pierwszej instancji w sposób szczegółowy przedstawił okoliczności związane z wszczęciem i prowadzeniem postępowania przygotowawczego. Wszczęcie postępowania było uzasadnione. Organ prowadzący postępowanie karne skarbowe dysponował materiałem dowodowym - zgromadzonym w toku kontroli, którego treść wskazywała na istnienie uzasadnionego przypuszczenia popełnienia przestępstwa, co jest przesłanką wystarczającą do wszczęcia postępowania karnego skarbowego.

Przechodząc do meritum sprawy organ wskazał, że jej istotą jest ustalenie czy w świetle zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego spółka miała prawo do:

1. uwzględnienia w wyniku podatkowym odpisów amortyzacyjnych od znaków towarowych, które nabyła od "B" Sp. z o.o. s.k.a w dniu 31 października 2013 r. z zamiarem używania dłużej niż rok i które były wykorzystywane w toku prowadzonej działalności gospodarczej;

2. uznania za koszty uzyskania przychodów wydatków na wynikających z faktur za usługi doradcze w zakresie procesu zaopatrzenia oraz usług logistycznych wystawionych przez "C"

W zakresie pierwszego zagadnienia organ odwoławczy odwołując się do decyzji podatkowych dotyczących zobowiązania spółki z tytułu podatku dochodowego od osób prawnych za 2013 r. oraz orzeczeń sądowych je kontrolujących wskazał, że przepis art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. nie może zastępować instrumentów pozwalających organowi na przeciwdziałanie unikaniu opodatkowania. W sytuacji gdy spełnione są warunki określone w tym przepisie nie ma możliwości kwestionowania poniesionych wydatków jako niezwiązanych z uzyskaniem przychodów. W stanie prawnym obowiązującym w 2014 r. nie funkcjonowały specyficzne rozwiązania, które ograniczałyby możliwość zaliczania do kosztów podatkowych odpisów amortyzacyjnych od wartości niematerialnych i prawnych, które wchodziły kiedyś w skład majątku podatnika, zostały zbyte i następnie ponownie nabyte. Dopiero od 1 stycznia 2018 r. ustawodawca wprowadził przepis art. 16 ust. 1 pkt 64a u.p.d.o.p. Uznanie, że art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. stanowi podstawę prawną do wykluczenia z kosztów uzyskania przychodów odpisów amortyzacyjnych od wartości niematerialnych i prawnych zbytych, a następnie nabytych przez podatnika spowodowałoby, że wprowadzenie art. 16 ust. 1 pkt 64a do w/w ustawy nie byłoby w ogóle potrzebne. Ponieważ odpisy amortyzacyjne dokonane zostały zgodnie z art. 16a-16m w/w ustawy, jak również nie występują okoliczności wskazane w art. 16 w/w ustawy spełnione zostały przesłanki uznania odpisów amortyzacyjnych za koszty uzyskania przychodu.

Tym samym, w ocenie organu odwoławczego nie można podzielić stanowiska organu pierwszej instancji dotyczącego nie uznania za koszty uzyskania przychodów odpisów amortyzacyjnych od znaków towarowych zakupionych 31 października 2013 r., co uzasadniało uchylenie decyzji organu pierwszej instancji w tym zakresie.

W zakresie natomiast drugiej kwestii spornej dotyczącej wydatków za usługi doradcze dotyczące procesu zaopatrzenia oraz usług logistycznych świadczonych na rzecz spółki przez "C" w łącznej kwocie 12.426.005,82 zł, organ odwoławczy uznał, że nie ma podstaw do uznania ich w całości za koszt uzyskania przychodów.

Jak argumentował, wynagrodzenie z tytułu usług wsparcia w zakresie zaopatrzenia wyliczone zostało jako prowizja od wartości surowców, półproduktów i materiałów oraz usług logistycznych, które zakupione były przez spółkę przy wsparciu "C". Od każdej faktury zakupowej od dostawcy, w transakcji z którym otrzymała wsparcie "C", spółka miała zapłacić prowizję w wysokości 4,5% od wartości faktury netto. Z dokumentacji cen transferowych podatnika wynika, że usługi świadczone przez "C". obejmowały:

- doradztwo w zakresie optymalizacji procesu zaopatrzenia poprzez m. in. analizowanie cen surowców, półproduktów i materiałów oraz szukanie rozwiązań do ich obniżenia,

- wsparcie w zakresie nabycia środków trwałych m. in. linii produkcyjnych,

- wybór odpowiednich dostawców materiałów marketingowych,

- nadzór nad procesem nabywania surowców, półproduktów i materiałów,

- wsparcie w negocjowaniu warunków z przewoźnikami - dostawcami usług logistycznych,

- negocjacje warunków dostaw surowców, półproduktów, materiałów oraz usług,

- zarządzanie relacjami z dostawcami i monitorowanie jakości dostaw.

Według dokumentacji podatkowej uzyskane wparcie umożliwiło podatnikowi osiągnięcie następujących korzyści:

- oszczędności kosztowe wynikające z centralnego negocjowania kontraktów na dostawy przez "C", co przyczynia się do uzyskania lepszych warunków dostaw (niższych cen, dłuższych terminów płatności, itp.),

- możliwość skorzystania z usług najlepszych, doświadczonych doradców w branży zatrudnionych przez "C" lub współpracujących z nimi podwykonawców,

- dostęp do kontaktów z międzynarodowymi dostawcami "C", korzystanie z centralnej siły przetargowej "C",

- większa kontrola nad procesem zarządzania zapasami (cenami zakupu surowców, materiałów, ich jakością, stanami zapasów, itp.) realizowana zarówno przez przedstawicieli spółki jak i przez pracowników "C",

- optymalizacja dostaw i dążenie do generowania oszczędności w procesie zarządzania zapasami i zamówieniami.

W toku postępowania spółka wyjaśniła, że K.-J. O. w 2014 r. nie był jej pracownikiem, nie łączyła go z nią żadna umowa cywilno-prawna, nie posiadał umocowania do działania w jej imieniu i nie pełnił w niej żadnej funkcji. Działał na rzecz spółki jako przedstawiciel "C" w ramach umowy o świadczenie usług wsparcia w zakupach.

Organ pierwszej instancji zweryfikował możliwość uczestnictwa K.-J. O. i innych przedstawicieli "C" w transakcjach z kontrahentami spółki w wyniku czego ustalił, że w spółce w 2014 r. funkcjonował Dział Zakupów zatrudniający 7 osób, którego zadaniem była realizacja strategii zakupów, w szczególności zagwarantowanie dostępności surowców, materiałów i usług umożliwiające zapewnienie ciągłości produkcji, składanie zamówień i organizacja dostaw marek obcych, wspieranie wdrażania projektów nowych wyrobów, udział w projektach oszczędnościowych. Z zeznań świadków wynika, że kierownikiem pracowników zatrudnionych w Dziale Zakupów był P. S., natomiast K.-J. O. traktowano jako osobę decyzyjną, przełożonego wyższego szczebla. W ramach swoich obowiązków służbowych pracownicy Działu Zakupów zajmowali się szeroko rozumianym procesem zaopatrzenia począwszy od wyboru ofert i dostawców, poprzez analizę cen, do realizacji zamówień i ich rozliczenia. Byli odpowiedzialni za szukanie i pozyskiwanie dostawców, ich weryfikację i sprawdzenie, nawiązanie kontaktu, negocjowanie wstępnych warunków dostaw, sporządzenie rekomendacji umów i kontraktów, składanie zamówień, analizę rynku oraz cen surowców, półproduktów i materiałów w zakresie przydzielonych im kategorii zakupowych. Źródłem pozyskiwania danych o dostawcach był internet, targi krajowe i zagraniczne, zapytania ofertowe, oraz informacje od P. S. oraz K.-J. O.. Dokonując zakupu musieli uzyskać zgodę od K.-J. O., lub przy zakupie lokalnym P. S. (który przy dużych zakupach musiał uzyskać zgodę od K.-J. O.). K.-J. O. decydował o ostatecznych dostawcach i strategii. Decyzyjność dotyczyła również warunków współpracy i kosztów. W zakresie współpracy z K.-J. O. świadkowie wskazali, że przesyłali mu raporty i analizy dotyczące statusów realizowanych projektów, informowali o problemach dotyczących dostawców (jakości dostarczanych surowców, materiałów i usług), ustalali strategię zakupową. Przesyłano mu (do akceptacji) rekomendacje w zakresie wyboru dostawców dotyczących dużych kategorii zakupowych oraz wyniki przetargów w celu zatwierdzenia. Świadkowie spotykali się z K.-J. O. podczas jego wizyt w Polsce (w każdym miesiącu, nie rzadziej niż raz na kwartał), kontaktowali się również telefonicznie i mailowo. K.-J. O. nadzorował również projekty oszczędnościowe realizowane przez Dział Zakupów. K.-J. O. nie podpisywał umów dotyczących zakupów, robiły to osoby upoważnione do reprezentacji spółki.

"C" była znana świadkom jako biuro, w którym urzędował K.-J. O. jako Dyrektor Zakupów Grupy "A". Według P. S. "C" nie można uznać za zewnętrznego konsultanta, gdyż K.-J. O. był jego szefem pochodzącym ze struktur organizacyjnych Grupy "A". Świadkowie nie posiadają wiedzy na temat udziału i pośrednictwa "C" przy zakupie usług logistycznych.

Z wyjaśnień złożonych przez wybranych 14 dostawców spółki wynika, że z większością z nich spółka współpracowała od kilku lat (często współpraca rozpoczęła się przed 2010 r.). Nie ze wszystkimi zawierano umowy, z niektórymi współpraca opierała się wyłącznie na zamówieniach. Umowy obowiązujące w 2014 r. w imieniu spółki były podpisywane przez osoby z zarządu upoważnione do jej reprezentowania oraz Kierownika Działu Zakupów P. S..

W ocenie organu odwoławczego zgromadzony materiał dowodowy potwierdza, że zaopatrzeniem spółki w materiały, półprodukty i surowce do produkcji zajmował się funkcjonujący w jej ramach Dział Zakupów. Pracownicy tego Działu, kierowanego przez P. S., realizując strategię zakupów, zajmowali się zakupami surowców, materiałów, półproduktów oraz usług, sporządzali umowy, kontrakty i zamówienia. Monitorowali zawarte umowy i kontrakty, sporządzali analizy, zestawienia, wyliczenia w zakresie stopnia realizacji kontraktu, kalkulację oszczędności, wolumenu zakupów, prognoz na kolejny rok. Zbierali i analizowali dane dotyczące zakupów i trendów na rynku. Brali czynny udział w projektach oszczędnościowych i projektach wdrażania nowych produktów. Prowadzili przetargi i negocjacje z dostawcami (również zagranicznymi), zbierali i porównywali oferty cenowe, a następnie wybierali najbardziej korzystne źródła dostaw i sporządzali rekomendacje. Przygotowane rekomendacje przesyłali do K.-J. O. z prośbą o akceptację przed podpisaniem kontraktu. W negocjacjach nie brali udziału pośrednicy. Umowy były zatwierdzane i podpisywane przez osoby uprawnione do reprezentacji spółki. Informacje przekazane przez kontrahentów wskazują, że umowy często były podpisywane na okresy wieloletnie, współpraca z niektórymi dostawcami rozpoczęła się nawet przed 2000 r. K. - J. O. jako dyrektor odpowiedzialny za zakupy i zaopatrzenie dla całej Grupy "A" sprawował generalny nadzór nad jej zakupami, w tym również nad zakupami prowadzonymi przez podatnika. Obowiązek raportowania i wysyłania rekomendacji do K.-J. O. wynikał z obowiązującego schematu raportowania "projektów" na szczeblu Grupy.

Zgodnie z umową osoby działające z ramienia "C" (K. - J. O.) powinny wskazywać dostawców surowców, materiałów marketingowych lub innych towarów, prowadzić negocjacje i wybierać odpowiednich dostawców, monitorować poziom usług świadczonych przez dostawców oraz jakość dostarczanych towarów, zarządzać planowaniem zaopatrzenia. Materiał dowodowy nie potwierdza wykonywania takich czynności. Spółka nie przedłożyła żadnych dokumentów wskazujących na wykonywanie wymienionych czynności przez "C". Zakres zadań i obowiązków wykonywanych przez pracowników Działu Zakupów spółki pokrywa się z zakresem usług, które miały być świadczone przez "C" w ramach umowy.

Nie mogą być podstawą do wyliczenia wynagrodzenia dla "C" transakcje zakupu od podmiotów, w których nie udokumentowano i nie udowodniono wykonania usług.

W zakresie realizacji umowy w części dotyczącej usług doradztwa w zakupie usług logistycznych organ odwoławczy wskazał, że zgromadzony materiał dowodowy (w szczególności dowody i wyjaśnienia spółki w zakresie projektów "A. " i "V. E.") nie potwierdza pośrednictwa, udziału lub wsparcia K.-J. O. przy zakupie usług logistycznych w 2014 r. w ramach realizacji umowy Procurement Consulting Services Agreement z dnia 11 lutego 2010 r. zawartej ze "C" (o świadczenie usług doradczych w zakresie zaopatrzenia).

Przedłożona korespondencja oraz protokoły ze spotkań i telekonferencji potwierdzają kontakty określonej grupy pracowników z różnych działów spółki z przedstawicielami "C", tj. K.-J. O. i M. G., jednak nie wskazują na udział, pośrednictwo lub wsparcie ww. osób przy zakupie usług logistycznych od dostawców wymienionych w tabeli przyjętej do podstawy wyliczenia wynagrodzenia dla "C" (131 podmiotów wygenerowanych przez spółkę z danych systemów księgowych). Spółka nie przedstawiła dowodów, że zidentyfikowane przez nią podmioty zostały wskazane, wybrane w drodze przetargu lub w inny sposób przez "C". Nie wskazała również umów z dostawcami, w których warunki zostały wynegocjowane i ustalone przez "C". Z zebranego materiału dowodowego wynika, że "C" nie wykonywała usług w zakresie wynikającym z umowy dotyczących udziału, pośrednictwa lub wsparcia przy zakupie usług logistycznych.

Podsumowując organ wskazał, że umowa Procurment Consulting Services Agreement z 11 lutego 2010 r. zawarta przez podatnika z "C" była wykonana wyłącznie w zakresie udziału, pośrednictwa lub wsparcia przy dostawach od wymienionych na stronie 37 decyzji 8 podmiotów i obejmowała transakcje zakupowe o łącznej wartości 123.581.640,00 zł. Prowizja wyliczona zgodnie z umową (4,5%) od tej kwoty w wysokości 5.561,173,82 zł stanowi koszty uzyskania przychodów. Pozostałe wydatki na rzecz "C" w kwocie 6.864.832,00 zł (12.426.005,82 zł - 5.561,173,82 zł) nie stanowią kosztów uzyskania przychodów. Z tych względów organ odwoławczy uznał, że zasadnym było uchylenie w całości decyzji organu podatkowego pierwszej instancji oraz dokonanie zmiany rozliczenia podatku dochodowego od osób prawnych za 2014 r.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie na opisaną decyzję spółka zarzucił naruszenie:

1. art. 15 ust. 1 ustawy o CIT - poprzez jego nieprawidłową wykładnię oraz niewłaściwe zastosowanie skutkujące odmową uznania za koszty uzyskania przychodów części wydatków na nabycie usług wsparcia zakupów od "C" pomimo faktu, że wydatki te były ponoszone w związku z przychodami spółki;

2. art. 191 w zw. z art 121 § 1, art. 122, art. 180 § 1 i art. 187 § 1 O.p. - poprzez naruszenie dyrektyw postępowania dowodowego oraz wadliwe ustalenie stanu faktycznego sprawy wskutek wybiórczej i subiektywnej oceny zebranego w sprawie materiału dowodowego, co w rezultacie doprowadziło do odmowy uznania za koszty uzyskania przychodów części wydatków na nabycie usług wsparcia zakupów od "C";

3. art. 193 § 1, 2 i 4 w związku z art. 121 O.p. - poprzez uznanie, że księgi podatkowe spółki były w części prowadzone nierzetelnie i nieuznanie tych ksiąg za dowód tego, co wynika z zawartych w nich zapisów, w sytuacji gdy dokonane w nich zapisy są kompletne oraz odpowiadają dokumentom zewnętrznym, a na ich podstawie można ustalić rzeczywisty przebieg operacji gospodarczych, co miało istotny wpływ na wynik sprawy poprzez pominięcie dowodów z ksiąg podatkowych spółki, co w rezultacie skutkowało nieprawidłowym określeniem Spółce kwoty zobowiązania w CIT w wysokości odmiennej niż wskazana przez spółkę.

Wskazując na powyższe wniosła o uchylenie decyzji organów obu instancji oraz zasądzenie na jej rzecz zwrotu kosztów postępowania.

W rozwinięciu zarzutów spółka wyraziła stanowisko, że wynagrodzenie uiszczane na rzecz "C" w zamian za świadczone przez ten podmiot usług powinno w całości stanowić koszty uzyskania przychodów, jako że nabywanie tych usług miało na celu osiągnięcie przychodów - co wynika ze zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego. Jej zdaniem wszystkie wydatki za usługi doradcze świadczone przez "C" (będącą usługą kompleksową), spełniały przesłanki do uznania ich za koszty uzyskania przychodów zgodnie z art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p., ponieważ: zostały faktycznie poniesione, miały charakter definitywny, pozostają w związku z prowadzoną działalnością oraz poniesione zostały w celu uzyskania, zachowania lub zabezpieczenia przychodów lub mogły mieć wpływ na wielkość osiągniętych przychodów, zostały udokumentowane oraz nie znajdują się w grupie wydatków nie stanowiących kosztów uzyskania przychodów.

Jednocześnie dodała, że świadczenie usług przez "C" (jej pracowników, w tym pana K.-J. O.) nie wymagało stałego, bezpośredniego zaangażowania we wszystkie sprawy związane z transakcjami z każdym dostawcą z osobna. Usługi doradcze świadczone przez "C" miały na celu optymalizację kosztów i warunków dostaw materiałów, surowców i półproduktów do produkcji na podstawie umowy - w tym zarówno przez wsparcie bezpośrednio związane z wyborem dostawców oraz z negocjacjami z dostawcami, jak i:

- opracowanie strategii zakupowych, w tym w zakresie przyjmowanych rozwiązań umownych;

- utrzymywanie relacji z dostawcami, monitorowanie ilości i jakości nabywanych usług oraz towarów;

- planowanie przewidywanych potrzeb zakupowych i projektowanie zmian strategii w tym zakresie (załącznik nr 3 do Umowy o usługi doradcze).

Czynności wykonywane przez K.-J. O. nie musiały zatem dotyczyć konkretnych (wszystkich) dostawców spółki i udziale w negocjacjach z nimi, ale obejmowały zarządzanie procesami globalnych zamówień kluczowych surowców, półproduktów i materiałów do produkcji. Wartość zakupów dokonanych od wszystkich poszczególnych dostawców była zatem jedynie elementem formuły kalkulacji wysokości wynagrodzenia przysługującego "C" z tytułu usług świadczonych na rzecz spółki.

Również świadkowie w swoich zeznaniach wskazywali m.in. że "C" kontrolowało wykonywanie kontraktów i cen oraz monitorowało zaopatrzenie jeżeli chodzi o strategiczne surowce i opracowanie strategii zakupowej, a K.-J. O. osobiście uczestniczył w negocjacjach w trudnych przypadkach, przesyłał informacje o potencjalnych dostawcach czy przedstawiał firmy, które mogły składać oferty w celu wybrania najlepszych kontrahentów.

Spółka wskazała, że w zakresie obowiązków K.-J. O. znajdowało się zatem ogólne określanie strategii negocjacyjnych oraz doradztwo w zakresie doboru kontrahentów. Co do zasady, K.-J. O. formułował ogólne zalecenia co do sposobu prowadzenia bieżącej działalności, doboru odpowiednich kontrahentów czy też sposobów negocjacyjnych, ale również uczestniczył w samych negocjacjach w przypadkach trudnych i wymagających szczególnej wiedzy i doświadczenia. Innymi słowy kierował on negocjacjami - niekoniecznie w nich uczestnicząc - wpływając na wysokość cen nabywanych dostaw i kreując znaczne oszczędności dla spółki.

W tym kontekście teza o tym, że w zakresie zakwestionowanych wydatków usługi doradcze nie były wykonywane przez "C" i K.-J. O. jest zdaniem spółki niezasadna, ponieważ usługi doradcze faktycznie zostały wykonane (co potwierdziły wprost m.in. zaznania świadków) oraz miały kompleksowy, uniwersalny wpływ na kontrakty zawierane przez spółkę i tym samym na przychody przez nią osiągane.

W ocenie spółki ogólne zaangażowanie K.-J. O. w procesy zakupowe funkcjonujące w spółce (w tym w odniesieniu zwłaszcza do strategicznych strukturalnych aspektów tych procesów) uzasadnia uwzględnienie całości wynagrodzenia "C" w kosztach uzyskania przychodów spółki. Jednocześnie, charakter tych czynności z samej ich natury utrudnia udokumentowanie zaangażowania K.-J. O. w poszczególne czynności dotyczące każdego z osobna dostawcy. Dodatkowym pogłębieniem tych trudności jest upływ czasu, zmiany personalne i systemowe w spółce i podobne, niezależne okoliczności.

W tych okolicznościach, zdaniem spółki, w świetle dokonanych w toku postępowania ustaleń, zapisy w księgach podatkowych powinny zostać uznane za rzetelne. Zapisy te są bowiem kompletne, odpowiadają dokumentom zewnętrznym (faktury i umowy), a na ich podstawie można ustalić rzeczywisty przebieg operacji gospodarczych. Brakuje zatem podstaw do uznania ksiąg spółki za nierzetelne.

W odpowiedzi na skargę, organ odwoławczy wniósł o jej oddalenie, podtrzymując swoje dotychczasowe stanowisko.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie zważył, co następuje:

Skarga okazała się bezzasadna.

Przedmiotem sporu w niniejszej sprawie jest kwestia uznania części poniesionych przez skarżącą wydatków w ramach umowy za usługi doradcze w zakresie procesu zaopatrzenia oraz usług logistycznych wykonywanej przez "C" na jej rzecz za koszty uzyskania przychodów w podatku dochodowym od osób prawnych w 2014 r.

Bezspornym jest, że w ramach tej umowy zawartej 11 lutego 2010 r. skarżąca w 2014 r. wypłaciła "C" kwotę 12.426.005,82 zł jako wynagrodzenie właśnie za usługi doradcze w zakresie procesu zaopatrzenia oraz usług logistycznych. Kwotę tę spółka wykazała jako koszt uzyskania przychodu, co w części dotyczącej kwoty 6.864.832,00 zł zakwestionował organ podatkowy. Oś sporu skupia się zatem obecnie na tym, czy faktycznie poniesiony przez spółkę wydatek w kwocie 6.864.832,00 zł winien być uznany za koszt uzyskania przychodu w podatku dochodowym od osób prawnych.

Podstawą organu podatkowego do zakwestionowania wskazanej kwoty za koszt uzyskania przychodu było stwierdzenie, że umowa na usługi doradcze w zakresie procesu zaopatrzenia oraz usług logistycznych we wskazanym przez organ zakresie (w stosunku do określonych podmiotów i transakcji) nie była faktycznie wykonywana przez "C" i działającego w jej imieniu K.-J. O., lecz przez pracowników spółki.

Celem rozstrzygnięcia tego sporu należy zatem poddać ocenie czy na podstawie zebranego w sprawie materiału dowodowego oraz w świetle przepisów u.p.d.o.p. w zakresie kosztów uzyskania przychodów organ zasadnie odmówił uznania wydatków w kwocie 6.864.832,00 poczynionych przez skarżącą w ramach przedmiotowej umowy za koszt uzyskania przychodu.

Podstawową regułę w tym przedmiocie wywieść można z art. 15 ust. 1 zdanie pierwsze u.p.d.o.p., który stanowi, że kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1. Na gruncie tego przepisu kwalifikowany jako koszt uzyskania przychodu będzie jedynie taki wydatek, który został poniesiony w określonym celu. Cel ten winien wykazywać związek z powstałym przychodem przez to, że został poniesiony, by uzyskać przychód bądź też by zachować albo zabezpieczyć źródło przychodów. Formułując regułę w tym przedmiocie w sposób negatywny, przede wszystkim wydatki wymienione w art. 16 ust. 1 u.p.d.o.p., jak również wydatki, które nie były dokonane w celu osiągnięcia przychodu bądź zachowania albo zabezpieczenia jego źródła nie mogą stanowić kosztu uzyskania przychodu zmniejszającego podstawę opodatkowania. Nie są to jednak jedyne wymogi.

Jak trafnie wskazywała skarżąca, dany wydatek może zostać uznany za koszt uzyskania przychodu, jeśli spełnia następujące warunki: został poniesiony przez podatnika, jest definitywny (rzeczywisty), pozostaje w związku z prowadzoną działalnością gospodarczą, poniesiony został w celu uzyskania przychodów, zachowania lub zabezpieczenia ich źródła lub może mieć inny wpływ na wielkość osiągniętych przychodów oraz został właściwie udokumentowany.

Należy przy tym mieć na uwadze, że przedmiotem zakwestionowanych w części faktur były usługi o charakterze niematerialnym, co w znacznej mierze determinuje kształt postępowania dowodowego.

Mianowicie, w przypadku usług niematerialnych, ze względu na ich specyfikę uzyskanie dowodów na ich wykonanie nie jest możliwe bez udziału podatnika. Czynny udział podatnika w zakresie wykazania faktycznej realizacji tych usług nie narusza art. 122 O.p. Organy podatkowe mają bowiem prawo badać rzetelność rozliczenia zobowiązania podatkowego przez podatnika, a więc to podatnik ma obowiązek należytego udokumentowania usług niematerialnych we właściwy sposób, tj. potwierdzający ich wykonanie. W tym zakresie może nie być wystarczającym dowodem posiadanie umowy, faktury, protokołu lub notatki określonego rodzaju. Sam fakt posiadania tych dokumentów nie przesądza o prawdziwości zdarzeń z nich wynikających.

Stanowisko to znajdują potwierdzenie w orzecznictwie sądowym, w którym wskazuje się, że usługi niematerialne z uwagi na swój charakter winny być udokumentowane w sposób, który pozwoli na niebudzącą wątpliwości identyfikację ich realizacji (wyrok NSA z 13 grudnia 2012 r., I FSK 188/12). W przypadku tego typu usług, to podatnik musi zadbać o dowody materialne, które potwierdzą fakt ich wykonania. Na nim spoczywa ciężar dowodu w tym zakresie (wyrok WSA w Opolu z 4 marca 2009 r., I SA/Op 326/08).

Zdaniem sądu, niewątpliwie udokumentowanie usług niematerialnych może być utrudnione, gdyż mogą one przybierać różną postać, a ich efekty mogą zaistnieć w odległym czasie. Jednak przyjęcie, że usługi zostały wykonane, musi mieć uzasadnienie w konkretnych zdarzeniach, np. poprzez wskazanie rodzaju podjętych działań, ich adresata, efektów, itp. Sama okoliczność zawarcia umowy, potwierdzonej wystawieniem faktur, nie jest takim dowodem. Musi istnieć konkretne potwierdzenie wykonania świadczenia i jego związku z czynnościami opodatkowanymi.

Na uwadze należy mieć przy tym, że ustanowiony w art. 122 O.p. obowiązek podejmowania przez organy podatkowe wszelkich niezbędnych działań mających na celu dokładne wyjaśnienie stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym nie ma charakteru nieograniczonego i nie może być utożsamiany ze zwolnieniem podatnika z obowiązku aktywnego uczestniczenia w postępowaniu podatkowym. Owa aktywność podatnika jest niezbędna w szczególności wówczas, gdy ma on wiedzę co do istnienia dowodów, które mogą przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, bądź takowe dowody posiada. Logika wskazuje, że jeśli podatnik z danego faktu wywodzi korzystne dla siebie skutki podatkowe, tym bardziej powinien wykazać aktywność w wyjaśnieniu sprawy. To wszystko pozwala na wniosek, że na podatniku funkcjonującym w profesjonalnym obrocie gospodarczym ciążą podwyższone standardy starannego działania. Wiąże się to m.in. z właściwym dokumentowaniem operacji gospodarczych, mających znaczenie dla ustalania podstawy opodatkowania, w sposób umożliwiający weryfikację przez organ podatkowy wykonania świadczenia przez określonego kontrahenta, dokonania z tego tytułu zapłaty oraz gospodarczego, realnego znaczenia usługi dla odbiorcy. Wymóg ten, w odniesieniu do profesjonalnych uczestników obrotu gospodarczego jest oczywisty, zwłaszcza gdy przedmiotem oceny jest usługa niematerialna, tak jak w stanie faktycznym sprawy.

Reasumując, w przypadku usług kwalifikowanych jako usługi niematerialne, ciężar wykazania, że zostały one rzeczywiście wykonane i że wykonał je podmiot, który wystawił fakturę, spoczywa na podatniku, a od organów podatkowych nie można wymagać nieograniczonego poszukiwania faktów potwierdzających fakt realizacji zafakturowanych usług. Na powyższą kwestie zwracały już wielokrotnie uwagę sądy administracyjne (wyroki: NSA z 6 stycznia 2006 r., II FSK 417/05; WSA w Warszawie z 8 marca 2018 r., III SA/Wa 533/17). Rzeczą podatnika, właśnie z uwagi na niematerialny charakter świadczeń, jest zatem przedstawienie odpowiednich dowodów, które pozwoliłyby potwierdzić rzeczywiste ich wykonanie, w szczególności, gdy świadczenie miałby spełnić podmiot powiązany (tak m.in. w wyroku WSA w Bydgoszczy z 15 września 2020 r., I SA/Bd 390/19, wyroku WSA w Olsztynie z 23 maja 2019 r., I SA/Ol 262/19).

Wskazać także należy, że zgodnie z przepisem art. 180 § 1 O.p., jako dowód należy dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem. W związku z tym podatnicy mają szerokie możliwości dowodzenia rzeczywistego wykonania usługi niematerialnej. Najprostszym sposobem jest zgromadzenie odpowiedniej dokumentacji potwierdzającej wykonanie określonych czynności w tym wszelkiego rodzaju opracowania na piśmie wskazujące kto, gdzie, kiedy i w jakim zakresie dokonał poszczególnych czynności związanych z realizacją usługi. Dowodami mogą być również zeznania świadków. Osoby reprezentujące strony umowy o świadczenie usług o charakterze niematerialnym, jak również osoby biorące udział w realizacji i odbiorze usług, mogą swoją wiedzą odpowiednio udowodnić zakres oraz koszty związane z realizacją usługi.

Odnosząc powyższe uwagi ogólne do stanu faktycznego zaistniałego w niniejszej sprawie, należało uznać, że organ podatkowy prawidłowo z poszanowaniem reguł postępowania zgromadził materiał dowodowy, który poddał następnie prawidłowej ocenie, czego skutkiem było zanegowanie prawidłowość wliczenia do kosztów uzyskania przychodów wydatków za część usług wykonanych przez "C" na rzecz skarżącej. W zakwestionowanej części wydatków brak bowiem było dowodów wykonania na rzecz skarżącej usług doradczych. Tak wyrażone stanowisko organu sąd w całości podziela.

Mianowicie z treści przedmiotowej umowy o usługi doradcze wynika, że ta miała obejmować:

- wskazanie przez "C" właściwych i odpowiednich dostawców surowców, materiałów marketingowych oraz wszelkich innych towarów w celach produkcyjnych i marketingowych;

- wybór przez "C", w drodze przetargu lub innym sposobem, jaki uzna za stosowny, odpowiednich dostawców;

- negocjowanie z dostawcami umów na dostawy, w których ustalone będą warunki dostaw;

- zarządzanie zbiorem umów na dostawy zawartymi z dostawcami po skutecznym zakończeniu negocjacji;

- zarządzanie bieżącymi relacjami z dostawcami, w tym monitorowanie poziomów usług przez nich świadczonych oraz jakości dostarczanych przez nich towarów;

- zarządzanie planowaniem zapotrzebowania;

- wszelkie inne usługi związane bezpośrednio lub mające charakter pomocniczy względem wyżej wymienionych usług.

Uwzględniając powyższy zakres usług Naczelnik Urzędu Celno-Skarbowego w Białej Podlaskiej dokonał weryfikacji wszystkich podmiotów od których skarżąca dokonała zakupów towarów oraz usług logistycznych w 2014 r. wskutek czego stwierdził, że umowa z 11 lutego 2010 r. została wykonana przez "C" jedynie z ośmioma kontrahentami ze stu dwudziestu z zakresie dotyczącym nabycia towarów. Podmiot ten nie brała natomiast udziału w żadnej transakcji (131 podmiotów) dotyczącej usług logistycznych. Zdaniem organu skoro "C" nie wykonała żadnych usług wynikających z umowy to w tej części nie przysługiwało jej za to wynagrodzenie zaliczone do kosztów uzyskania przychodu. Tym samym faktury wystawione przez "C" w tej części nie odzwierciedlają faktycznego przebiegu zdarzeń gospodarczych a wydatek stanowiący prowizję z nich wynikającą w kwocie 6.864.832,00 zł nie stanowią kosztu uzyskania przychodów w 2014 r. w myśl art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. W ocenie sądu stanowisko to jest prawidłowe.

Mianowicie zgromadzony obszerny materiał dowodowy, nie stwierdza wykonywania czynności pośrednictwa, doradztwa lub wsparcia procesu zakupów wykonanych przez osoby działające w ramach umowy zawartej z "C", w szczególności K.-J. O., w kontaktach ze wskazanymi dostawcami towarów i usług logistycznych.

Nie zasługują przy tym na uwzględnienie twierdzenia skarżącej, że świadczenie usług przez "C" (i jej pracowników, w tym K.-J. O.) nie wymagało stałego, bezpośredniego zaangażowania we wszystkie sprawy związane z transakcjami z każdym dostawcą z osobna. Czynności wykonywane przez K.-J. O. nie musiały zatem dotyczyć konkretnych (wszystkich) dostawców spółki i udziale w negocjacjach z nimi, ale obejmowały również zarządzanie procesami globalnych zamówień kluczowych surowców, półproduktów i materiałów do produkcji. Wartość zakupów dokonanych od wszystkich poszczególnych dostawców była zatem jedynie elementem formuły kalkulacji wysokości wynagrodzenia przysługującego "C" z tytułu świadczonych usług.

Zdaniem skarżącej usługi doradcze faktycznie zostały wykonane (co potwierdziły wprost m.in. zaznania świadków) oraz miały kompleksowy, uniwersalny wpływ na zawierane kontrakty i tym samym na przychody spółki. W ocenie sądu, stanowisko to ani nie uwzględnia treści zawartej umowy ani ustaleń faktycznych poczynionych w toku postępowania podatkowego.

Mianowicie materiał dowodowy jednoznacznie potwierdza, że zaopatrzeniem skarżącej w materiały, półprodukty i surowce do produkcji zajmował się funkcjonujący w jej ramach Dział Zakupów. Pracownicy tego Działu, kierowanego przez P. S., realizując strategię zakupów spółki zajmowali się zakupami surowców, materiałów, półproduktów oraz usług, sporządzali umowy, kontrakty i zamówienia. Monitorowali zawarte umowy i kontrakty, sporządzali analizy, zestawienia, wyliczenia w zakresie stopnia realizacji kontraktu, kalkulację oszczędności, wolumenu zakupów, prognoz na kolejny rok. Zbierali i analizowali dane dotyczące zakupów i trendów na rynku. Brali czynny udział w projektach oszczędnościowych i projektach wdrażania nowych produktów. Prowadzili przetargi i negocjacje z dostawcami (również zagranicznymi), zbierali i porównywali oferty cenowe, a następnie wybierali najbardziej korzystne źródła dostaw i sporządzali rekomendacje. Przygotowane rekomendacje przesyłali do K.-J. O. z prośbą o akceptację przed podpisaniem kontraktu. W negocjacjach nie brali udziału pośrednicy. Umowy były zatwierdzane i podpisywane przez osoby uprawnione do reprezentacji spółki. Umowy te często były podpisywane na okresy wieloletnie, współpraca z niektórymi dostawcami rozpoczęła się nawet przed 2000 r.

K. - J. O. jako dyrektor odpowiedzialny za zakupy i zaopatrzenie dla całej Grupy "A" Spirits sprawował natomiast jedynie generalny nadzór nad jej zakupami, w tym również nad zakupami prowadzonymi przez skarżącą. Obowiązek raportowania i wysyłania do niego rekomendacji wynikał z obowiązującego schematu raportowania "projektów" na szczeblu Grupy.

Jak wynika z przywołanej wyżej umowy, osoby działające z ramienia "C" (w tym K. - J. O.) powinny wskazywać dostawców surowców, materiałów marketingowych lub innych towarów, prowadzić negocjacje i wybierać odpowiednich dostawców, monitorować poziom usług świadczonych przez dostawców oraz jakość dostarczanych towarów, zarządzać planowaniem zaopatrzenia. Zgromadzony materiał dowodowy nie potwierdza natomiast wykonywania takich czynności. Spółka nie przedłożyła żadnych dokumentów wskazujących na wykonywanie wymienionych czynności sporządzonych przez "C", a zakres zadań i obowiązków wykonywanych przez pracowników Działu Zakupów pokrywa się z zakresem usług, które miały być świadczone przez "C" w ramach tej umowy.

Za przyjęciem stanowiska skarżącej nie świadczy również złożona przez nią korespondencja mailowa. Ta zawiera bowiem wymianę informacji na różne tematy np. produkcji, zaopatrzenia, marketingu, reklamy, projektów VE, terminów spotkań telekonferencji i dokumentacji pomiędzy pracownikami spółki i K. - J. O.. Znaczna część tej korespondencji była rozsyłana grupowo, również do wiadomości K. - J. O.. W związku z tym nie dowodzi ona wykonywania usług doradczych w zakresie zaopatrzenia przez "C". Nie zawiera żadnych analiz, raportów, rekomendacji ani innych dokumentów sporządzanych przez "C" przekazywanych pracownikom skarżącej w ramach świadczonych usług doradczych w zakresie zakupów. Wprost przeciwnie, wskazuje, że to pracownicy Działu Zakupów raportowali do K. - J. O. wykonanie czynności związanych ze swoimi obowiązkami i prosili o akceptację planowanych zakupów. Złożone przez nich zeznania potwierdzają ich udział w wykonywaniu tych czynności i brak w nich udziału K. - J. O.. Jak trafnie podniósł to organ, osoba ta była dyrektorem ds. zakupów grupowych "C" koordynującym procesy zaopatrzenia całej grupy "A" i z tego powodu wynikała konieczność jego kontaktów z Działem Zakupów. To dział Zakupów oraz Dział Logistyki i zatrudnieni tam pracownicy podejmowali czynności związane z zawieraniem określonych transakcji gospodarczych. Pracownicy ci mieli wiedzę, doświadczenie i orientację na rynku dostawców surowców, półproduktów i materiałów do produkcji. Przedłożone przez spółkę notatki i protokoły ze spotkań z dostawcami potwierdzają, że w każdym przypadku w negocjacjach uczestniczyli pracownicy Działu Zakupów, a także innych działów funkcjonujących w strukturze organizacyjnej spółki.

Skoro - zdaniem spółki - K. - J. O. zobowiązany był do prowadzenia negocjacji jedynie w przypadkach trudnych i wymagających szczególnej wiedzy i doświadczenia, to jedynie te przypadki powinny zostać objęte fakturami wystawionymi przez "C", a nie wszystkie również te w których w ogóle nie uczestniczył lub jego rola sprowadzała się jedynie do określenia strategii negocjacyjnych oraz doradztwa. Kierowanie negocjacjami – bez brania w nich udziału - pozostaje bowiem wprost w sprzeczności z postanowieniami ww. umowy, z których wynika inny zakres czynności do wykonania przez "C". Skarżąca wykonania czynności określonych w umowie w zakresie zakwestionowanych transakcji w żaden sposób nie wykazała. Jak już wskazano wyżej, usługi niematerialne, z uwagi na ich charakter, winny być udokumentowane w sposób, który pozwoli na niebudzącą wątpliwości identyfikację ich realizacji. Słuszna tym samym jest konkluzja organu, że w związku ze stwierdzonym niewykonaniem usług nie można mówić, iż "ich nabywanie miało na celu osiągnięcie przychodów".

Aby dana faktura mogła stać się podstawą zaliczenia udokumentowanego nią wydatku do kosztów uzyskania przychodu, niezbędne jest, by dokumentowała taką operację gospodarczą, która miała miejsce w rzeczywistości. Faktury nieodzwierciedlające rzeczywistego przebiegu operacji gospodarczych nie posiadają cech dowodu księgowego, a co za tym idzie - nie stanowią podstawy zapisów w księgach podatkowych. W konsekwencji nie stanowią one dowodu na poniesienie wydatku, który podatnik może ująć po stronie kosztów uzyskania przychodu. Innymi słowy, faktura, która nie odzwierciedla rzeczywiście przeprowadzonej transakcji, w czym zawiera się również sytuacja, gdy faktury dokumentują operację gospodarczą zaistniałą w innym rozmiarze niż w rzeczywistości, nie może być uznana za prawidłowy dowód poniesienia kosztu podatkowego i nie może być podstawą obniżenia podstawy opodatkowania. Taka sytuacja, w świetle prawidłowo zebranego i ocenionego w sprawie materiału dowodowego, miała miejsce w sprawie.

Powyższe musiało skutkować uznaniem, że księgi podatkowe spółki były w części prowadzone nierzetelnie i nie mogą stanowić dowodu, na treść zawartych w niej zapisów.

W związku z tym, za niezasadne należało uznać zarzuty podniesione w skardze dotyczące zarówno naruszenia przepisów prawa materialnego jak i przepisów postępowania. W ocenie sądu, organ zgromadził wyczerpujący materiał dowodowy i prawidłowo go ocenił. Spółka poza przedstawieniem własnego poglądu nie wskazała konkretnych okoliczności lub dowodów które podważałyby ocenę organu, w tym potwierdzających wykonanie zakwestionowanych usług doradczych.

Dodatkowo organ wyjaśnił zasadność przesłanek, którymi kierowały się przy załatwianiu sprawy, zgodnie z zasadą przekonywania stron. Przy tym sporządzenie przez organ odwoławczy treści uzasadnienia odpowiada wymogom określonym w art. 210 § 4 O.p.

Mając na względzie wszystkie przedstawione powyżej okoliczności, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie, na podstawie art. 151 p.p.s.a., oddalił skargę.