Wyrok WSA w Rzeszowie, sygn. akt I SA/Rz 318/15
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie
Data orzeczenia: 2015-06-11 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
6560
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Minister Finansów
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną interpretację
Powołane przepisy: article: art. 86 ust. 1
journal: Dz.U. 2011 nr 177 poz 1054
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie w składzie następującym: Przewodniczący S. WSA Grzegorz Panek Sędziowie WSA Tomasz Smoleń SO del. Piotr Popek / spr./ Protokolant sekr. sąd. Eliza Kaplita-Wójcik po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 11 czerwca 2015r. sprawy ze skargi Gminy Bojanów na indywidualną interpretację Ministra Finansów z dnia 20 stycznia 2015r. nr IBPP3/443-1276/14/EJ w przedmiocie podatku od towarów i usług 1) uchyla zaskarżoną interpretację, 2) określa, że zaskarżona interpretacja nie podlega wykonaniu do chwili uprawomocnienia się wyroku, 3) zasądza od Ministra Finansów na rzecz skarżącej Gminy Bojanów kwotę 440 (słownie: czterysta czterdzieści) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

Indywidualną interpretacją przepisów prawa podatkowego z dnia 20 stycznia 2015 r. nr IBPP3/443-1276/14/EJ, wydaną na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2012 r. poz. 749 ze zm.) oraz § 2 i § 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz.U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Minister Finansów uznał, że stanowisko Gminy Bojanów, przedstawione we wniosku z 6 października 2014 r. o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa do odliczenia podatku naliczonego w związku z budową gminnej stacji uzdatniania wody wraz z siecią wodociągową oraz budowa sieci kanalizacji sanitarnej - jest nieprawidłowe.

We wniosku przedstawiono następujący stanu faktycznego:

Gmina Bojanów (dalej zwana "Gminą" lub "Wnioskodawcą") zrealizowała budowę gminnej stacji uzdatniania wody wraz z siecią wodociągową Przyszów Ruda oraz budowę kanalizacji sanitarnej w miejscowości Stany (przedsięwzięcie to zwane jest dalej Inwestycją lub Projektem). Inwestycja była realizowana w ramach umowy z dnia 14 sierpnia 2012 r. o przyznanie pomocy nr 00101-6921-UM0900143/1 w ramach działania "Podstawowe usługi dla gospodarki i ludności wiejskiej" objętego PROW na lata 2007-2013.

Po zakończeniu realizacji projektu inwestycja została przekazana (dokumentem PT) w nieodpłatne użytkowanie zakładowi budżetowemu Gminy (dalej zwany Zakładem), celem realizacji przez Zakład usług opodatkowanych podatkiem VAT z wykorzystaniem tychże obiektów wybudowanych w ramach projektu, tj. usług w zakresie dostarczania wody i odprowadzania ścieków, opodatkowanych według stawki 8%. Gmina z tytułu użyczenia swojego mienia Zakładowi nie pobierała i nie pobiera żadnej odpłatności.

W związku z powyższym Gmina zadała pytanie: "Czy Gmina ma prawo do obniżenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wykazanego na fakturach dokumentujących zakup materiałów bądź usług związanych z realizacją projektu?"

Zdaniem Gminy, ma ona prawo do odliczenia podatku naliczonego od wydatków poczynionych na realizację projektu.

Uzasadniając swoje stanowisko w kwestii prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w związku z budową kanalizacji sanitarnej, Gmina powołała się na brzmienie art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. z 2011 r., nr 177, poz. 1054 ze zm., dalej: ustawa o VAT) oraz na uregulowanie art. 168 Dyrektywy VAT podkreślając, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego jest podstawowym elementem konstrukcyjnym VAT, wynikającym z istoty tego podatku. Ponadto prawo to jest gwarancją zachowania zasady neutralności VAT dla podatników. Podatek ten, bowiem z założenia obciąża konsumpcję, w związku z czym jego ciężar powinien ponieść konsument, nie zaś podatnicy uczestniczący w obrocie towarami i usługami, którzy nie są ich ostatecznymi odbiorcami. Jak podkreśliła Gmina, o znaczeniu prawa do odliczenia podatku naliczonego z punktu widzenia jego istoty, świadczy podejście do tej kwestii prezentowane przez Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej "TSUE")., podając jako przykład wyrok z 30 września 2010 r. w sprawie C-392/09 Uszodaepitó kft v. APEH Kozponti Hivatal Hatósagi Fóosztaly, w którym skład orzekający stwierdził, że "(...) należy przypomnieć, iż prawo do odliczenia przewidziane w art. 167 i 168 dyrektywy 2006/112 stanowi integralną część mechanizmu podatku VAT i zasadniczo nie podlega ograniczeniu." Dalej Gmina zaakcentowała, że wszelkie ograniczenia prawa do odliczenia mogą być stosowane jedynie wyjątkowo, w szczególnie uzasadnionych przypadkach, powołując wyrok TSUE z 21 września 1988 r. w sprawie 50/87 Commission of the European Communities v. French Republic, w którym stwierdzono, że wszelkie ograniczenia prawa do odliczenia podatku naliczonego mogą być wprowadzane w poszczególnych państwach członkowskich tylko w przypadku, gdy przepisy prawa wspólnotowego wyraźnie na to pozwalają.

Gmina wskazując na wykorzystywanie towarów i usług do wykonywania czynności opodatkowanych stwierdziła, że kryterium związku nabywanych towarów i usług z wykonywaniem czynności opodatkowanych należy rozumieć szeroko, a mianowicie jako powiązanie z działalnością gospodarczą stanowiącą kompleks różnych czynności, niekoniecznie zaś wyłącznie przez pryzmat konkretnej czynności opodatkowanej, na co wskazuje sformułowanie użyte w art. 86 ust. 1 ustawy o VAT: "wykorzystywanie do czynności opodatkowanych", co dotyczy również ogólnego związku z opodatkowaną działalnością gospodarczą podatnika. Tylko taka interpretacja pozwala na zachowanie zasady neutralności - podatnik nie ponosi w takim przypadku ekonomicznego ciężaru podatku VAT.

Gmina odwołując się do charakteru prawnego samorządowego zakładu budżetowego w rozumieniu ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych (Dz.U. z 2009 r., Nr 157, poz. 1240 ze zm. dalej: ustawa o finansach publicznych) podkreśliła, że istnieje bezpośrednia więź między jednostką samorządu terytorialnego, a samorządowym zakładem budżetowym. Istnienie tej więzi wynika z faktu, że samorządowe zakłady budżetowe są tworzone w celu realizacji zadań jednostek samorządu terytorialnego. W tym kontekście zakład budżetowy w obrocie prawnym posiada status tzw. statio municipii, tj. gminnej jednostki organizacyjnej nieposiadającej osobowości prawnej, której kierownik działa zwykle jednoosobowo - na podstawie pełnomocnictwa udzielonego mu przez wójta (burmistrza, prezydenta miasta) - w zakresie właściwości tej jednostki zastępując gminę. Stationes municipii działają bowiem w obrocie cywilnoprawnym "w zastępstwie gminy". W związku z powyższym w zakresie osobowości i zdolności prawnej zakład budżetowy nie cechuje się autonomią, lecz czerpie z podmiotowości osoby prawnej, która powołała zakład budżetowy. Innymi słowy, zakład budżetowy reprezentując siebie (w sensie potocznym) reprezentuje zarazem cząstkę gminy jako macierzystej osoby prawnej, w ramach której doszło do wyodrębnienia struktury danego zakładu - aktywność tej jednostki w obrocie prawnym jest wyrazem cząstkowej realizacji przez nią podmiotowości gminy.

Gmina zwróciła uwagę, że praktyką jest w jednostkach samorządu terytorialnego to, że określone inwestycje prowadzone są przez samą jednostkę samorządu terytorialnego, natomiast majątek powstały w wyniku tej inwestycji jest użytkowany przez samorządowe jednostki organizacyjne, tj. jednostki budżetowe bądź zakłady budżetowe.

W ocenie Gminy, zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 oraz art. 8 ust. 1 ustawy o VAT, czynności w zakresie doprowadzania wody i zbiorowego odprowadzania ścieków, wykonywane przez zakład budżetowy Gminy (z wykorzystaniem wybudowanych obiektów stacji uzdatniania wody, sieci wodociągowej i kanalizacji sanitarnej) na rzecz mieszkańców, instytucji oraz innych podmiotów posiadających siedzibę na terytorium Gminy stanowią świadczenia odpłatne, będące świadczeniem usług w rozumieniu ustawy o VAT. Podlegają one tym samym opodatkowaniu podatkiem VAT. Co istotne, usługi świadczone przez zakład budżetowy nie są wyłączone spod opodatkowania VAT na podstawie art. 15 ust. 6 ustawy o VAT, gdyż przepis ten nie dotyczy sytuacji, w których czynności opodatkowane są wykonywane na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych, jak to ma miejsce w przedstawionym stanie faktycznym.

Gmina powołując się we wniosku o interpretację na orzecznictwo sądowe i wynikające z niego konsekwencje podkreśliła, że analiza orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej, jak również polskich sądów administracyjnych przemawia za uznaniem, że prawo do odliczenia VAT przysługuje również w sytuacji, gdy zakupu towarów lub usług dokonał podmiot inny niż ten, który wykonywał następnie czynności opodatkowane z wykorzystaniem tych towarów i usług, jeżeli pomiędzy podmiotami tymi istniała szczególna więź ekonomiczna, lub gdy stanowiły one jeden podmiot podzielony wyłącznie formalnie. Gmina jako analogię w sprawie powołała wyrok TSUE z dnia 29 kwietnia 2004 r. w sprawie C-137/02 Finanzamt Offenbach am Main-Land v. Faxworld Vorgrundungsgesełlschaft Peter Hunninghausen und Wolfgang Klein GbR wskazując, że powiązanie pomiędzy spółką cywilną a spółką kapitałową, których dotyczyła omawiana sprawa, było szczególnego rodzaju i można je przyrównać do związku pomiędzy Gminą a Zakładem. Podobnie jak w stanie faktycznym, który był przedmiotem analizy TSUE, w niniejszej sprawie towary i usługi były nabywane przez podmiot, który następnie nie wykorzystywał ich do prowadzenia działalności opodatkowanej, podczas gdy takiego ich wykorzystania dokonywał podmiot bardzo blisko związany z tym, który dokonał inwestycji. Szczególnego rodzaju związek pomiędzy podmiotami w przypadku Gminy i Zakładu polega na tym, że jest oparty o charakter prawny samorządowego zakładu budżetowego i rozumienie tego pojęcia na gruncie ustawy o finansach publicznych. Zatem zgodnie z zasadą neutralności VAT, prawo do odliczenia podatku naliczonego powinien mieć podatnik, który poniósł ekonomiczny ciężar podatku. Nie ulega wątpliwości, że w opisanym stanie faktycznym ciężar ten bezpośrednio poniosła Gmina i dlatego (w oparciu o przedstawione szeroko we wniosku tezy TSUE i Rzecznika Generalnego) należy uznać, że w sytuacji, gdy Zakład nie miał możliwości odliczenia podatku naliczonego, a z konstrukcji VAT i kluczowej z jej punktu widzenia zasady neutralności wynika, że odliczenie to powinno zostać dokonane, to prawo takie powinno przejść na Gminę, przede wszystkim z uwagi na szczególnie bliską więź ekonomiczną pomiędzy tymi podmiotami.

Równie ważne dla przedmiotowej sprawy Gmina uznała rozstrzygnięcie TSUE w wyroku z 1 marca 2012 r. w sprawie C-280/10 Kopalnia Odkrywkowa Polski Trawertyn. W stanie faktycznym, na gruncie którego TSUE wydał przedmiotowe rozstrzygnięcie, wspólnicy spółki jawnej dokonali inwestycji przed rejestracją tej spółki oraz jej identyfikacją dla celów VAT. Przedmiotem orzeczenia TSUE była kwestia odliczenia podatku VAT naliczonego przez wspólników w sytuacji, gdy poniesione przez nich wydatki inwestycyjne służyły następnie działalności opodatkowanej prowadzonej w ramach spółki, przy czym będąca przedmiotem tych wydatków nieruchomość została przez nich przekazana na rzecz tejże spółki w drodze czynności zwolnionej z VAT. Skład orzekający TSUE stwierdził, że okoliczność, iż wydatki inwestycyjne zostały poniesione przez wspólników na potrzeby i cele działalności gospodarczej prowadzonej przez spółkę, nie stoi na przeszkodzie odliczeniu VAT przez tych wspólników lub też samą spółkę. TSUE stwierdził, że możliwość odliczenia wydatków inwestycyjnych jest konieczna dla zachowania zasady neutralności VAT. Skład orzekający powołał się przy tym na przepisy Dyrektywy VAT.

Ostatecznie konkluzja powołanego orzeczenia TSUE w w/w sprawie jest następująca: w przypadku, gdy dany podmiot poniósł wydatki inwestycyjne, które były następnie wykorzystywane do prowadzenia działalności opodatkowanej przez inny podmiot, istnieje możliwość odliczenia podatku naliczonego przez podatnika, który poniósł te wydatki. Dlatego Gmina wywiodła, że wniosek ten powinien znaleźć zastosowanie również na gruncie stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę, tj. skoro Gmina poniosła wydatki inwestycyjne, które służyły prowadzeniu działalności opodatkowanej VAT przez Zakład, to Gmina posiada prawo do odliczenia podatku VAT naliczonego.

Na potwierdzenie własnego stanowiska Gmina powołała się również na orzecznictwo polskich sądów administracyjnych, obszernie cytując wywody sądów w zakresie możliwości odliczenia podatku naliczonego przez podatnika, który poniósł wydatki inwestycyjne wykorzystywane do prowadzenia działalności opodatkowanej przez innego podatnika (wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 3 grudnia 2012 r., sygn. III SA/Gl 1262/12, wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z dnia 27 lutego 2013 r., sygn. I SA/Kr 54/13, wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z dnia 22 października 2013 r., sygn. I SA/Gd 983/13, system CBOIS), podkreślając że zarówno Gmina jak i Zakład są osobnymi podatnikami VAT. Potwierdzeniem tego faktu jest odrębna rejestracja na potrzeby podatku VAT obu tych podmiotów. Spełniony został również wymóg w zakresie przekazania inwestycji, która przekazana została nieodpłatnie do eksploatacji Zakładowi i przekazanie to służyło realizacji zadań nałożonych na Gminę odrębnymi przepisami prawa. Czynność ta nie stanowiła czynności opodatkowanej VAT. Co istotne w sprawie Zakład prowadzi sprzedaż opodatkowaną m.in. w zakresie dostarczania wody oraz zbiorowego odprowadzania ścieków na podstawie umów cywilnoprawnych zawartych z mieszkańcami Gminy. Ponadto Zakład nie mógł odliczyć podatku VAT, ponieważ przekazanie obiektów wykonanych w ramach przedmiotowej inwestycji nie stanowiło czynności opodatkowanej VAT.

Gmina podkreśliła także to, że między Zakładem a Gminą zachodzi szczególne powiązanie. Powiązanie to wynika z faktu, że Zakład jest de facto jednostką organizacyjną Wnioskodawcy, powołaną przez Gminę w celu zapewnienia mu wsparcia w wykonywaniu jego zadań m.in. w zakresie zbiorowego dostarczania wody i odprowadzania ścieków. Więź między Zakładem i Gminą szczególnie uwydatnia fakt, że Zakład co do zasady zobowiązany jest do wpłacania do budżetu jednostki samorządu terytorialnego nadwyżki środków obrotowych, ustalonej na koniec okresu sprawozdawczego. Tym samym Zakład działa w obrocie cywilnoprawnym "w zastępstwie gminy". W związku z powyższym w zakresie osobowości i zdolności prawnej zakład budżetowy nie cechuje się autonomią, lecz czerpie z podmiotowości osoby prawnej, która powołała zakład budżetowy. Przedmiotowy wymóg również zatem został spełniony.

Dalej uzasadniając swoje stanowisko Gmina podkreśliła, że podatek naliczony, który zamierza odliczyć dotyczył zakupów związanych z budową obiektów uzdatniania wody i sieci wodociągowej, które w wyniku przekazania nieodpłatnie do eksploatacji Zakładowi były i są obecnie wykorzystywane przez Zakład do czynności opodatkowanych w postaci usług.

Gmina cytuje powołany powyżej wyrok z dnia 22 października 2013 r., sygn. I SA/Gd 983/13, że: "(...) Gmina i Zakład Komunalny nie stanowią jedności do celów podatku od towarów i usług to należy podkreślić, że Zakład został powołany do wykonywania zadań własnych gminy w zakresie gospodarki komunalnej, nie wykonuje usług komunalnych na rzecz jednostki samorządowej, lecz działa w jej imieniu jako jej wyodrębniona jednostka organizacyjna, realizując jej zadania własne. W jakiejś mierze można zatem twierdzić, że w ramach swoich stosunków wzajemnych gmina oraz jej jednostka organizacyjna mogą być traktowane jako jedność, biorąc nawet pod uwagę, że ich czynności na zewnątrz są czynnościami odrębnych podatników. To uzasadnia przyznanie gminie prawa do odliczenia, nawet jeśli sprzedaż opodatkowana powstała w innym podmiocie. Sprzedaż opodatkowana występuje po stronie odrębnego podatnika (...), który jednak jest podmiotem tożsamym i wykonuje tożsamą działalność (Zakład powołany do wykonywania zadań własnych gminy w zakresie gospodarki komunalnej)."

W konkluzji Gmina podkreśliła, że powyższe stanowisko wynikające z analizy zarówno obowiązujących przepisów, przywołanych orzeczeń polskich sądów administracyjnych oraz wskazanego orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej prowadzi do wniosku, że w stanie faktycznym opisanym we wniosku, prawo Gminy do odliczenia VAT związanego z wydatkami na budowę stacji uzdatniania wody, sieci wodociągowej i kanalizacji sanitarnej powinno zostać uznane za bezsporne. Gmina uważa, że jest ona uprawniona do odliczenia podatku VAT naliczonego związanego z poniesionymi wydatkami na budowę w/w obiektów, które są wykorzystane do prowadzenia działalności opodatkowanej VAT przez Zakład.

Na potwierdzenie, że przedstawione stanowisko Gminy stało się już ugruntowaną linią orzekania sądów administracyjnych, Gmina wskazała sygnatury spraw, w których sądy administracyjne zaprezentowały identyczne do przedstawionego stanowisko, które zostało także podzielone przez Naczelny Sąd Administracyjny (wyrok z dnia 2 września 2014 r., sygn. akt I FSK 938/14). NSA oddalając skargę kasacyjną złożoną przez Ministra Finansów, zaaprobował stanowisko sądu I instancji, który stwierdził, że "nawet jeżeli przyjąć, że czynności pomiędzy samorządową jednostką budżetową a jej macierzystą jednostką samorządu terytorialnego nie są czynnościami opodatkowanymi to jednostka samorządu terytorialnego jako podatnik VAT powinna mieć prawo do odliczenia podatku naliczonego od zakupów, których efekt jest później wykorzystywany właśnie przez tą jednostkę budżetową do jej sprzedaży opodatkowanej. Prawo do odliczenia kwoty podatku naliczonego od kwoty podatku należnego w poprzednich fazach obrotu stanowi realizację podstawowej zasady konstrukcyjnej podatku VAT - zasady neutralności, respektowanej w przepisach art. 86 ust. 1, art. 87 ust. 1 i ust. 2 u.p.t.u (ustawy o VAT). Zasada ta nie została zdefiniowana przez prawodawcę unijnego, ale pośrednio można ją wywodzić z treści art. 1 ust. 2 Dyrektywy 112 (a wcześniej z art. 2 ust. 1 Pierwszej dyrektywy VAT). Z przepisu tego wynika, że podatek VAT obciąża konsumpcję towarów i usług, co pozwala na postawienie tezy, że tym samym nie może on obciążać podatnika VAT. Wskazać należy, że do zdefiniowania zasady neutralności, jak i jej wyjaśnienia istotnie przyczynił się Trybunał Sprawiedliwości. Co więcej, Trybunał w swoich orzeczeniach nie odwołuje się z reguły do żadnej normy, z której zasada ta by wynikała, co może świadczyć o tym, że zasada ta jest tak głęboko zakorzeniona w unijnym systemie podatku od wartości dodanej, że nie ma potrzeby odwoływania się do normy ją zawierającej. Trzeba też mieć na uwadze, że z orzecznictwa Trybunału (poza zdefiniowaniem tej zasady) wynika jeszcze bardzo istotny wniosek - zasada ta jest najważniejszą zasadą systemu VAT, przybierająca formę normy prawnej o podstawowym znaczeniu dla tego podatku ("Zasady prawa unijnego w VAT" - M. Milicz, D. Dominik-Ogińska, M. Bącal, T. Siennicki - LEX Wolters Kluwer, str. 65)."

Uznając przedstawione przez Gminę stanowisko za nieprawidłowe, Minister Finansów odwołał się do zasady regulującej prawo do odliczenia podatku naliczonego zawartego w cenie nabywanych przez podatnika towarów i usług, określone w art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, cytując brzmienie przepisów (art. 86 ust. 1, art. 86 ust. 2 pkt 1). Podkreślił, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do czynności opodatkowanych. Warunkiem umożliwiającym podatnikowi skorzystanie z prawa do odliczenia podatku naliczonego jest niewątpliwy i bezsporny związek zakupów z wykonanymi czynnościami opodatkowanymi, podkreślając możliwość odliczenia w całości podatku naliczonego, który jest związany z transakcjami opodatkowanymi podatnika, jak i to , że odliczenie podatku naliczonego może być częściowe, tzn. w tej części, w jakiej dane towary lub usługi, z którymi związany jest podatek naliczony są wykorzystywane do realizacji czynności opodatkowanych, z pominięciem tej części podatku od tych towarów i usług, w jakiej towary te (usługi) są wykorzystywane do wykonywania czynności nieopodatkowanych podatkiem VAT.

Minister podkreślił, że ustawa o VAT ustanawia zasadę tzw. niezwłocznego odliczenia podatku naliczonego. Zasada ta wyraża się tym, że podatnik, aby skorzystać z prawa do odliczenia podatku naliczonego nie musi czekać aż nabyty towar lub usługa zostaną odsprzedane lub efektywnie wykorzystane na potrzeby działalności opodatkowanej. Istotna jest intencja nabycia - jeśli dany towar (usługa) ma służyć wykonywaniu czynności opodatkowanych wówczas - po spełnieniu wymienionych w art. 86 ustawy wymogów formalnych - odliczenie jest prawnie dozwolone, oczywiście jeżeli nie wyłączają go inne przepisy ustawy lub aktów wykonawczych. Wystarczającym zatem jest, że z okoliczności towarzyszących nabyciu towaru lub usługi, przy uwzględnieniu rodzaju prowadzonej oraz planowanej przez podatnika działalności gospodarczej wynika, że zakup ten dokonany został w celu jego wykorzystania w ramach działalności opodatkowanej. Tym samym podatnik dokonując zakupu towarów czy usług dokonuje ich natychmiastowej alokacji do czynności dających prawo do doliczenia lub niedających takiego prawa.

Minister Finansów przytoczył treść art. 15 ust. 6 ustawy o VAT, zgodnie z którym nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych, uzupełniając że taki zapis tegoż przepisu jest odzwierciedleniem art. 13 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej - (Dz.Urz. UE L Nr 347), zgodnie z którym krajowe, regionalne i lokalne organy władzy oraz inne podmioty prawa publicznego nie są uważane za podatników w związku z działalnością, którą podejmują lub transakcjami, których dokonują jako organy władzy publicznej, nawet jeśli pobierają należności, opłaty, składki lub płatności w związku z takimi działaniami lub transakcjami. Jednakże, w świetle unormowań prawa wspólnotowego w przypadku, gdy organy władzy publicznej bądź urzędy obsługujące te organy podejmują takie działania lub dokonują takich transakcji, są uważane za podatników w odniesieniu do tych działań, lub transakcji, gdyby wykluczenie ich z kategorii podatników prowadziło do znaczących zakłóceń konkurencji.

Zdaniem Ministra Finansów, z powołanych przepisów wynika, że jednostki samorządu terytorialnego są podatnikami podatku od towarów i usług jedynie w zakresie wszelkich czynności, które mają charakter cywilnoprawny, tzn. są przez nie realizowane na podstawie umów cywilnoprawnych. Będą to zatem wszystkie realizowane przez te jednostki (urzędy) czynności w sferze ich aktywności cywilnoprawnej, np. czynności sprzedaży, zamiany (nieruchomości i ruchomości), wynajmu, dzierżawy, umów prawa cywilnego (nazwanych i nienazwanych), zaznaczając, że z treści art. 15 ust. 1 i 2 ustawy o VAT jednoznacznie wynika, że Gmina wykonując we własnym imieniu i na własny rachunek czynności spełniające definicję działalności gospodarczej, określonej w art. 15 ust. 2, działa w charakterze podatnika podatku VAT, tym samym podlega rejestracji dla potrzeb tego podatku na zasadach ogólnych. Minister Finansów wyjaśnił także, że inne niż urzędy gmin (powiatów) i urzędy marszałkowskie, gminne jednostki organizacyjne, działające w formie np. samorządowych zakładów budżetowych i jednostek budżetowych, o ile oczywiście spełniają kryteria dotyczące statusu podatnika VAT przewidziane w powołanym wyżej art. 15 ustawy, powinny dla celów rozliczeń z tytułu podatku od towarów i usług rejestrować się jako odrębne podmioty tego podatku i posiadać odrębne dla potrzeb VAT oznaczenie (numery) NIP.

Organ wskazał, że zgodnie z art. 2 ustawy z dnia 20 grudnia 1996 r. o gospodarce komunalnej (Dz.U. z 2011 r., Nr 45, poz. 236), gospodarka komunalna, może być prowadzona przez jednostki samorządu terytorialnego, w szczególności w formach: samorządowego zakładu budżetowego lub spółek prawa handlowego, zaś skoro zarówno ustawa o VAT, jak również przepisy wykonawcze do niej nie definiują terminu "samorządowy zakład budżetowy", wobec czego należy posiłkować się definicją legalną zawartą w ustawie o finansach publicznych, cytując treść art. 9, art., 14 pkt 3, art. 15 ust. 1, ust. 3 i ust. 4 powołanej ustawy, i stwierdzając że unormowania te wskazują, że zakład budżetowy, tworzony przez organ stanowiący jednostki samorządu terytorialnego, poprzez wydzielenie z majątku tej jednostki i przekazanie temuż zakładowi do użytkowania, wyposażenie w środki obrotowe oraz składniki majątkowe, jest formą organizacyjno-prawną sektora finansów publicznych, która odpłatnie wykonuje wyodrębnione zadania własne tworzącej go jednostki z zakresu gospodarki komunalnej, a koszty działalności pokrywa - co do zasady - z przychodów własnych, z możliwością wspierania dotacjami z budżetu jednostki samorządu terytorialnego. Taka interpretacja działania zakładu budżetowego, wykonującego zadania z zakresu gospodarki komunalnej, spełnia definicję działalności gospodarczej, określonej w art. 15 ust. 2 ustawy o VAT i działa w charakterze odrębnego od Gminy podatnika podatku VAT, co znajduje również potwierdzenie w wyrokach sądów administracyjnych.

Minister podkreślając odrębność podmiotów jakimi są gminy i zakłady budżetowe powołał się na wyrok NSA z 18 października 2011 r., (sygn. akt I FSK 1369/10), w którym Sąd jednoznacznie stwierdził że: "w sytuacji, gdy samorządowy zakład budżetowy jest podmiotem wyodrębnionym w stosunku do tworzącej go jednostki samorządu terytorialnego pod względem organizacyjnym, majątkowym oraz finansowym, mimo że działa w imieniu tej jednostki, należy uznać, że w powierzonym mu zakresie gospodarki komunalnej wykonuje tę działalność samodzielnie". Minister zaakcentował także to, że stanowisko organu dotyczące uznania Zakładu - za odrębnego od Gminy podatnika VAT znajduje oparcie w uchwale 7 sędziów NSA z 24 czerwca 2013 r. (sygn. I FPS 1/13).

Odnosząc się zaś do kwestii prawa do odliczenia przez Gminę podatku naliczonego wynikającego z faktur dokumentujących zakupy dokonane w związku z realizacją inwestycji przekazanej w nieodpłatne użytkowanie zakładowi budżetowemu Gminy, Minister uznał, że kluczowym jest ustalenie, z jakimi czynnościami Wnioskodawcy jest związana przedmiotowa infrastruktura. W tej kwestii Minister posiłkował się orzecznictwem TSUE (wyrok z dnia 29 kwietnia 2004 r. w sprawie C-137/02, pkt 24, wyrok z dnia 13 marca 2014 r. w sprawie C-204/13, wyrok z dnia 21 lutego 2013 r. w sprawie C 104/12 Becker, pkt 19 i przytoczone tam orzecznictwo).

Odnosząc się zaś do przywoływanego jako główny argument w sprawie rozstrzygnięcia w sprawie spółki Polski Trawertyn (C-280/10) i tego, że transakcja objęta podatkiem należnym przeprowadzona przez dwóch przyszłych wspólników, czyli wniesienie nieruchomości do spółki z tytułu wydatków inwestycyjnych do celów działalności gospodarczej tej spółki, objęta była niewątpliwie zakresem stosowania podatku VAT, ale – co podkreślił Minister Finansów stanowiła transakcję zwolnioną z tego podatku.

W konkluzji Minister stwierdził, że w opisanym stanie faktycznym Gmina nabywając towary i usługi celem realizacji w/w inwestycji z zamiarem wykorzystywania jej do czynności niepodlegających opodatkowaniu, nie nabywała ich do działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy o VAT i tym samym nie działała w charakterze podatnika VAT w rozumieniu ust. 1 tego artykułu, zaś określone przepisami ustawy o samorządzie gminnym zadania własne w zakresie odprowadzenia ścieków Gmina powierzyła Zakładowi, który zadania te wykonuje samodzielnie. Tym samym, świadczone przez Zakład usługi stanowią działalność gospodarczą, o której mowa w art. 15 ust. 2 ustawy o VAT i to Zakład występuje - w związku ze świadczeniem przedmiotowych usług - w charakterze podatnika podatku od towarów i usług, o którym mowa w art. 15 ust. 1 ustawy o VAT.

W konsekwencji, po oddaniu w/w inwestycji do użytkowania, nie była ona wykorzystywana przez Gminę w działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy o VAT, a Gmina w związku z nieodpłatnym przekazaniem inwestycji nie nabyła prawa do odliczenia podatku naliczonego z faktur VAT dokumentujących zakupy dokonane w związku z budową kanalizacji sanitarnej w miejscowości Bojanów. Zatem stanowisko gminy, zgodnie z którym ma ona prawo do odliczenia podatku naliczonego od wydatków poczynionych na realizację projektu jest nieprawidłowe

Odnosząc się zaś na koniec do przywołanego orzecznictwa, z którego Gmina wywodzi swoje prawo do odliczenia podatku od towarów i usług, to Minister Finansów w tej kwestii uznał, że rozstrzygnięcia Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej dotyczyły innych stanów faktycznych, zaś powołane we wniosku orzeczenia Wojewódzkich Sądów Administracyjnych stanowią rozstrzygnięcia w konkretnych sprawach, osadzonych w określonych stanach faktycznych.

W wezwaniu do usunięcia naruszenia prawa, nie zgadzając się z Ministrem Gmina ponownie wskazała na uzasadnione jej zdaniem prawo do odliczenia podatku naliczonego w związku z budowa kanalizacji sanitarnej.

W odpowiedzi na wezwanie organ podtrzymał swoje stanowisko w sprawie.

W tej sytuacji - w terminie ustawowym - Gmina wniosła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Rzeszowie. W skardze Gmina wniosła o uchylenie w całości zaskarżonej interpretacji, zarzucając jej naruszenie art. 86 oraz art. 14a § 1ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2012 r., poz. 749 ze zm.) z uwagi na to, że stanowisko organu zawarte w interpretacji indywidualnej jest nieprawidłowe i nie znajduje uzasadnienia w przepisach prawa.

Gmina podkreśliła w uzasadnieniu, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego jest podstawowym elementem konstrukcyjnym podatku VAT, wynikającym z istoty tego podatku. O jego znaczeniu świadczy zdaniem Gminy orzecznictwo TSUE (cytowane już we wniosku, a powtórzone w skardze), które wskazuje, że kryterium związku nabywanych towarów i usług z wykonywaniem czynności opodatkowanych należy rozumieć szeroko, a mianowicie jako powiązane z działalnością gospodarczą stanowiącą kompleks różnych czynności, niekoniecznie wyłącznie przez pryzmat konkretnej czynności opodatkowanej.

Gmina ponownie używając argumentów podnoszonych w uzasadnieniu swojego stanowiska we wniosku o interpretację, powołała się na orzecznictwo krajowe i unijne, przemawiające za uznaniem, że prawo do odliczenia VAT przysługuje również w sytuacji, gdy zakupu towarów i usług dokonał podmiot inny niż ten, który wykonywał następnie czynności opodatkowane z wykorzystaniem tych towarów i usług, jeżeli pomiędzy podmiotami tymi istniała szczególna więź ekonomiczna lub gdy stanowiły one jeden podmiot, podzielony wyłącznie formalnie.

Wniosek końcowy skargi wysnuty na podstawie analizy sprawy w kontekście przywołanego w skardze orzecznictwa, sprowadza się do tego, że skoro Gmina poniosła wydatki inwestycyjne, które służyły prowadzeniu działalności opodatkowanej VAT przez Zakład, to Gmina posiada prawo do odliczenia podatku VAT naliczonego.

Natomiast zarzut naruszenia przez organ przepisu art. 14 a § 1 Ordynacji podatkowej Gmina uzasadniła tym, że organ wydając przedmiotową interpretację w ogóle nie wziął pod uwagę orzecznictwa sądów krajowych jak również orzecznictwa TSUE, do czego jest zobowiązany w celu dążenia do zapewnienia jednolitego stosowania przepisów prawa podatkowego przez organy podatkowe i organy kontroli skarbowej, dokonując ich interpretacji, z urzędu lub na wniosek.

W odpowiedzi na skargę organ podtrzymał swoje stanowisko w sprawie i wniósł i jej oddalenie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie zważył co następuje:

Skarga zasługuje na uwzględnienie.

Punktem wyjścia do rozważań Sądu, dowodzących, że pogląd zaprezentowany przez Ministra Finansów reprezentowanego przez Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach w przedmiotowej interpretacji jest niezgodny z treścią art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, będzie zwrócenie uwagi na te elementy stanu faktycznego, na których niepotrzebnie koncentruje się interpretator dochodząc od zgoła niesłusznych wniosków. Otóż bezsporne jest to, że Gmina oraz jej zakład budżetowy są odrębnymi podatnikami podatku VAT. Bezsporne jest także to, że zakupów towarów i usług generujących podatek naliczony dokonuje jeden podmiot, a czynności opodatkowane wykonuje inny. Pomiędzy tymi pomiotami następuje przekazanie mienia stanowiącego efekt wydatków na podstawie nieodpłatnej umowy użyczenia, która to czynność nie podlega opodatkowaniu podatkiem VAT. Nie oznacza to jednak, że skutkiem tego Gmina, poprzez zerwanie związku zakupów towarów i usług dokonywanych na budowę gminnej stacji uzdatniania wody wraz z siecią wodociągową, z czynnościami opodatkowanymi jak mylnie twierdzi Minister w zaskarżonej interpretacji. Interpretator niepotrzebnie koncentruje się na charakterze przekazania mienia pomiędzy Gminą a jej zakładem budżetowym, pomijając charakter i istotę relacji pomiędzy tymi dwoma podmiotami. W niniejszej sprawie mamy bowiem do czynienia w wyjątkiem od zasady tożsamości podmiotu, który dokonuje zakupów towarów i usług a następnie kreuje w oparciu o ich efekt czynności opodatkowane. Więzi organizacyjno-prawne łączące gminę z jej zakładem budżetowym są tak silne i ścisłe, że na użytek rozliczenia podatku VAT naliczonego i należnego w związku z przedmiotową zrealizowaną i przyszłą inwestycją, należy je traktować jak jeden organizm. Tylko przy takiej konstrukcji technicznoprawnej możliwa jest pełna realizacja zasady neutralności podatku VAT, który powinien obciążać konsumpcję a nie podatników, a przykłady takich rozwiązań znaleźć można w orzecznictwie TSUE, które poniżej zostaną omówione.

Skupiając się na przedstawieniu przywołanych relacji pomiędzy gminą a jej jednostkami organizacyjnymi, w tym przypadku samorządowym zakładem budżetowym zwrócić w pierwszym rzędzie należy uwagę, że zgodnie z art. 2 ustawy z dnia 20 grudnia 1996 r. o gospodarce komunalnej (Dz.U. z 1997 r., nr 9, poz. 43 ze zm., dalej: ustawa o gospodarce komunalnej) gospodarka komunalna, która ma służyć realizacji przez gminę zadań własnych w celu zaspokojenia zbiorowych potrzeb wspólnoty samorządowej (art. 1 ust. 1 ustawy o gospodarce komunalnej), może być prowadzona przez jednostki samorządu terytorialnego w formie samorządowego zakładu budżetowego lub spółek prawa handlowego. Art. 14 ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych (Dz. U. nr 157, poz. 1240), określa katalog zadań własnych, które mogą być prowadzone w formie samorządowego zakładu budżetowego. Wśród nich wymienia się sprawy z zakresu wodociągów i zaopatrzenia w wodę, kanalizacji, usuwania i oczyszczania ścieków komunalnych, utrzymania czystości i porządku oraz urządzeń sanitarnych, wysypisk i unieszkodliwiania odpadów komunalnych, zaopatrzenia w energię elektryczną i cieplną oraz gaz. Zatem świadczenie usług wodnokanalizacyjnych przez Zakład, jako wchodzące w zakres zadań własnych zgodnie z art. 7 ust. 1 pkt 3 ustawy o samorządzie gminnym będzie podlegać regulacjom określającym zasady funkcjonowania samorządowego zakładu budżetowego, zawartym w ustawie o gospodarce komunalnej oraz w ustawie o finansach publicznych.

Organ stanowiący jednostki samorządu terytorialnego, decydując się na prowadzenie gospodarki komunalnej w formie zakładu budżetowego, tworzy w oparciu o art. 16 ustawy o finansach publicznych, samorządowy zakład budżetowy określając jednocześnie m.in. jego nazwę i siedzibę, przedmiot jego działalności, źródła przychodów własnych zakładu, stan wyposażenia zakładu w środki obrotowe oraz składniki majątkowe przekazane zakładowi w użytkowanie. Tym samym organ stanowiący jednostki samorządu terytorialnego dokonuje organizacyjnego wyodrębnienia samorządowego zakładu budżetowego w obrębie struktury danej jednostki samorządu terytorialnego.

Jak już zwrócono na wstępie uwagę, zakład będący jednostką sektora finansów publicznych jest również wyodrębniony pod względem majątkowym w wyniku otrzymania - mocą uchwały rady gminy - składników majątkowych będących podstawowym substratem jego dalszej działalności. Prowadzi również odrębną względem jednostki samorządu terytorialnego gospodarkę finansową w oparciu o przychody własne oraz otrzymywane z budżetu jednostki samorządu terytorialnego dotacje przedmiotowe, dotacje celowe na zadania bieżące finansowane z udziałem środków, o których mowa w art. 5 ust. 1 pkt 2 i 3 ustawy o finansach publicznych i dotacje celowe na finansowanie lub dofinansowanie kosztów realizacji inwestycji (art. 15 ust. 1 i ust. 3 ustawy o finansach publicznych).

Zakład budżetowy nie posiada jednak odrębnej od Gminy podmiotowości prawnej. Stanowi formę prawa budżetowego, a nie formę wykonywania działalności gospodarczej i mimo wyodrębnienia organizacyjnego, majątkowego i finansowego nie ma osobowości prawnej. Korzysta z osobowości prawnej Skarbu Państwa lub jednostek samorządu terytorialnego, a zatem nie działa w imieniu własnym (zob. wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z 6 lipca 2005 r., VI SA/Wa 2083/04, www.orzeczenia.nsa.gov.pl). Zakład budżetowy – poprzez swojego kierownika na podstawie stosownego pełnomocnictwa wójta, burmistrza lub prezydenta miasta, pełni funkcję reprezentanta jednostki samorządu terytorialnego i podejmuje za nią czynności w zakresie realizacji określonych zadań własnych. Stąd gdy zakład budżetowy, reprezentowany przez swojego kierownika zawiera umowy cywilnoprawne o świadczenie usług komunalnych, czyni to w imieniu Gminy, która jest stroną takiej umowy. Kierownik zakładu budżetowego świadczącego usługi komunalne na podstawie umów cywilnoprawnych, wyraża jedynie wolę tej jednostki i działa w jej imieniu.

Niewątpliwie zadania wykonywane przez samorządowy zakład budżetowy z zakresu gospodarki komunalnej mieszczą się również w pojęciu działalności gospodarczej, o której stanowi art. 15 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług, obejmującej wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców. W sytuacji zaś, gdy samorządowy zakład budżetowy jest podmiotem wyodrębnionym w stosunku do tworzącej go jednostki samorządu terytorialnego, w powierzonym mu zakresie wykonuje działalność gospodarczą samodzielnie, mimo, że działa w imieniu tej jednostki. Świadczy o tym nie tylko wspomniany wyżej sposób wyodrębniania zakładu budżetowego ze struktury jednostki samorządu terytorialnego, ale również fakt, że koszty jego działalności pokrywane są z uzyskiwanych dochodów własnych, a dotacje ze strony jednostki samorządu terytorialnego stanowią jedynie dodatkową formę dofinansowania. Należy przy tym pamiętać, że wpłaty od samorządowych zakładów budżetowych z tytułu nadwyżek obrotowych stanowią również dochody własne jednostek co świadczy o tym, że pomimo samodzielnego charakteru działalności zakładu działa on również na rachunek jednostki samorządu terytorialnego.

W kwestii z kolei podatkowej podmiotowości zakładów budżetowych wypowiedział się Naczelny Sąd Administracyjny w uchwale z dnia 24 czerwca 2013 r., sygn. akt I FPS 1/13. Uchwała ta dotyczyła wprawdzie braku podmiotowości podatkowej gminnych jednostek budżetowych, ale Naczelny Sąd Administracyjny wypowiedział się również, niejako na marginesie, w sprawie samorządowych zakładów budżetowych. Zdaniem NSA, odrębny reżim finansowy zakładów budżetowych, wynikający z ustawy o finansach publicznych, w szczególności z art. 14 i art. 15 tej ustawy, a także wyraźne ich wskazanie jako podmiotów realizujących zadania gmin w ramach gospodarki komunalnej, pozwala uznać je za podatników podatku od towarów i usług". Naczelny Sąd Administracyjny przychylił się tu do wyroku NSA z dnia 18 października 2011 r., sygn. akt I FSK 1369/10, w którym Sąd stwierdził, że samorządowy zakład budżetowy ma odrębną od jednostki samorządu terytorialnego, która go utworzyła, podmiotowość prawnopodatkową, gdyż wykonuje zadania własne tej jednostki samodzielnie, prowadząc działalność gospodarczą, o której mowa w art. 15 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług, choć jest jednostką organizacyjną niemającą osobowości prawnej, (zob. wyrok NSA z 18 października 2011 r., I FSK 1369/10).

Pomimo wyodrębnienia zakładu budżetowego ze struktury tworzącej go jednostki samorządowej, które pozwala na uznanie go za samodzielnego od tej jednostki podatnika podatku od towarów i usług, realizacja zadań własnych tej jednostki przez zakład budżetowy nie tworzy pomiędzy tymi podmiotami takiego stosunku prawnego, na podstawie którego następuje wymiana świadczeń wzajemnych, pozwalających na ich opodatkowanie podatkiem od towarów i usług. W takim bowiem przypadku zakład budżetowy nie wykonuje usług komunalnych na rzecz jednostki samorządowej, lecz działa w jej imieniu, jako jej wyodrębniona jednostka organizacyjna, wykonująca jej zadania własne wobec usługobiorców zewnętrznych, co pozostaje poza przedmiotem regulacji art. 8 ustawy o podatku od towarów i usług. Zgodnie z art. 8 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku od towarów i usług rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 ustawy o podatku od towarów i usług. Z treści tego przepisu wynika, że o usługach w rozumieniu ustawy o podatku od towarów i usług można mówić, gdy istnieje możliwość wyodrębnienia dwóch stron transakcji: usługobiorcy i usługodawcy. Wnioski te znajdują oparcie w orzecznictwie TSUE, który w wydawanych przez siebie wyrokach potwierdził, że świadczenie usług podlega opodatkowaniu tylko wtedy, gdy pomiędzy usługodawcą, a usługobiorcą istnieje stosunek prawny, na podstawie którego następuje wymiana świadczeń wzajemnych (tak m.in. wyrok z 3 marca 1994 r. w sprawie C-16/93 Tolsma, wyrok z 21 marca 2002 r. w sprawie C-1174/00 Krennemer Golf).

Te opisane wyżej specyficzne relacje pomiędzy Gminą, a jej zakładem budżetowym, spowodowały, że doszło do zagubienia, czy raczej pominięcia na gruncie podatku od towarów i usług jednego z etapów obrotu. Została w ten sposób zaburzona ciągłość transakcji w wyniku czego, jeden z podatników podatku od towarów i usług, przy zastosowaniu zasady tożsamości podmiotowej stron czynności podlegających opodatkowaniu, zostałby pozbawiony prawa do odliczenia podatku naliczonego od podatku należnego.

Tymczasem prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w poprzedzających fazach obrotu stanowi postawę konstrukcyjną podatku od towarów i usług i świadczy o obowiązywaniu na gruncie tego podatku zasady neutralności, która ma służyć obciążaniu podatkiem od towarów i usług ostatecznego konsumenta. Podatek płacony przez podatnika przy nabyciu towarów i usług wykorzystywanych w działalności opodatkowanej nie może stanowić dla niego faktycznego kosztu (obciążenia finansowego), przy czym skorzystanie z prawa do odliczenia podatku naliczonego od kwoty podatku należnego jest możliwe w takim zakresie, w jakim towary i usługi wykorzystywane są dla celów podatkowych. Co do zasady podatnik może więc odliczyć kwotę podatku naliczonego, gdy zakupione przez niego towary lub usługi służyć będą transakcjom opodatkowanym w ramach wykonywanej przez niego działalności gospodarczej.

Dążenie do zapewnienia efektywnej możliwości odliczenia podatku naliczonego znalazło swoje odzwierciedlenie w orzecznictwie Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej, w którym Trybunał interpretował regulacje dyrektyw VAT w taki sposób, aby osiągnięta była neutralność podatku dla podatników. Przykładem tego rodzaju działalności orzeczniczej Trybunału były wyroki, w których to rozważano problem przyznania prawa do odliczenia podatku w sytuacji, gdy podatek naliczony nie przekłada się na sprzedaż opodatkowaną u podmiotu, u którego występuje podatek naliczony.

I tak w wyroku z dnia 29 kwietnia 2004 r., C-137/02 w sprawie Faxworld Trybunał dopuścił możliwość odliczenia podatku naliczonego przez podatnika, który poniósł wydatek i posiada stosowne faktury, ale sprzedaży opodatkowanej dokonuje inny podmiot będący jego następcą prawnym, w sytuacji gdy przeniesienie całości aktywów przedsiębiorstwa z podatnika na następcę nie podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Trybunał stwierdził, że spółka cywilna (Faxworld) zawiązana jedynie w celu utworzenia spółki kapitałowej, której jedyną transakcją było przeniesienie za wynagrodzeniem nabytych dóbr na utworzoną spółkę kapitałową (Faxworld AG), jest uprawniona do odliczenia podatku naliczonego zapłaconego przy zakupie towarów i usług, nawet jeżeli państwo członkowskie skorzystało z opcji zawartej w art. 5(8) i 6(5) VI dyrektywy, nie uznając za dostawę towarów lub świadczenie usług przeniesienia całości majątku. Trybunał uznał, że skutek taki wynika z następstwa prawnego, jako szczególnego rodzaju więzi pomiędzy tymi spółkami, a także z faktu, iż ekonomicznie Faxworld i Faxworld AG stanowiły jedno przedsiębiorstwo, podmiotowo podzielone w czasie, wyłącznie ze względu na przepisy niemieckiego prawa spółek. Przy tej konstrukcji istotne jest to, aby podatek, który pierwszy podatnik zamierzał odliczyć, dotyczył świadczeń nabytych przez niego do celów realizacji opodatkowanych czynności planowanych przez drugiego podatnika. W następstwie tego, pierwszy podatnik może dochodzić prawa do odliczenia podatku naliczonego lub otrzymania zwrotu w związku z opodatkowanymi czynnościami dokonanymi przez drugiego podatnika.

Powyższe twierdzenia Trybunał potwierdził w wyroku z dnia 1 marca 2012 r., C-280/10, w sprawie Kopalni Odkrywkowej Polski Trawertyn, na który powołała się również Skarżąca, w którym przyznał prawo do odliczenia podatku naliczonego podatnikowi będącemu następcą prawnym pierwszego podatnika, który poniósł wydatki z tytułu nabycia nieruchomości i uzyskał stosowne faktury, a następnie wniósł tę nieruchomość jako aport, przy czym czynność ta była zwolniona z podatku od towarów i usług. Według Trybunału, jeżeli na podstawie prawa krajowego wspólnicy, mimo iż mogą być uważani za podatników dla potrzeb podatku od towarów i usług, nie mogą powołać się na czynności opodatkowane dokonane przez Polski Trawertyn w celu uwolnienia się od kosztu podatku od towarów i usług związanego z czynnościami inwestycyjnymi zrealizowanymi na potrzeby i cele działalności rzeczonej spółki, to przy odliczeniu podatku, ta ostatnia powinna mieć możliwość uwzględnienia wskazanych czynności inwestycyjnych, aby mogła być zagwarantowana neutralność ciężaru podatkowego (pkt 35). W ocenie Trybunału, w takiej sytuacji niespełnienie wymogu formalnego w postaci braku faktury wystawionej na spółkę, nie stanowi przeszkody w realizacji tego prawa (pkt 43 i 45). Ostatecznie stwierdził, że:

1) art. 9, art. 168 i art. 169 dyrektywy 2006/112 należy interpretować w ten sposób, że sprzeciwiają się one przepisom krajowym, które nie umożliwiają wspólnikom spółki, ani tejże spółce dochodzenia prawa do odliczenia podatku od wartości dodanej naliczonego w związku z wydatkami inwestycyjnymi dokonanymi przez rzeczonych wspólników przed zawiązaniem i rejestracją powyższej spółki, na potrzeby i cele jej działalności gospodarczej,

2) art. 168 i art. 178 lit. a dyrektywy 2006/112 należy interpretować w ten sposób, że sprzeciwiają się one przepisom krajowym, na których podstawie, w okolicznościach takich jak w sprawie przed sądem krajowym, naliczony podatek od wartości dodanej nie może być odliczony przez spółkę, jeżeli faktura, wystawiona przed rejestracją i identyfikacją rzeczonej spółki do celów podatku od wartości dodanej, została wydana na przyszłych wspólników tejże spółki.

Analizując te dwie sytuacje należy zwrócić uwagę na to, że Trybunał dopuszczając prawo do odliczenia w drugim przypadku, dalej idącym, zauważył, że w pierwszej kolejności należy poszukiwać takiego prawa u pierwszego podatnika, a dopiero, gdy jest to niemożliwe po stronie drugiego (w sprawie Kopalni Odkrywkowej Polski Trawertyn, pkt 31, 32 i 33; powołał się na wyrok w sprawie Rompelman, pkt 23).

Analiza powyższych wyroków TSUE prowadzi do wniosku, że pominięcie przy odliczeniu podatku naliczonego elementu tożsamości podmiotowej (w sytuacji, gdy określony podmiot dokonuje czynności przygotowawczych w postaci wydatków inwestycyjnych na potrzeby i cele przedsiębiorstwa i uzyskuje stosowne faktury, a następnie inny podmiot wykorzystuje faktycznie takie inwestycje do sprzedaży opodatkowanej), może nastąpić pod pewnymi warunkami:

1) pierwszy i drugi podmiot muszą mieć status podatników podatku od towarów i usług; przy tym przyjmuje się, że pierwszy prowadzi działalność gospodarczą i uzyskuje ten status przez sam fakt dokonywania czynności przygotowawczych,

2) pierwszy podatnik przekazuje inwestycje (środki trwałe) drugiemu podatnikowi w ten sposób, że czynność przekazująca nie jest czynnością podlegającą opodatkowaniu lub jest zwolniona z opodatkowania, co prowadzi do tego, że w tej sytuacji pierwszy podatnik nie może odliczyć podatku naliczonego ponosząc z tego tytułu koszty wbrew zasadzie neutralności,

3) drugi podatnik dopiero dokonuje sprzedaży opodatkowanej w oparciu o przejęte środki trwałe, co prowadzi do tego, że nie może odliczyć podatku naliczonego, ponieważ podatek ten nie powstaje (czynność przejęcia nie podlega opodatkowaniu lub jest zwolniona z opodatkowania),

4) zachodzi powiązanie pomiędzy pierwszym podatnikiem zobowiązanym do za-płaty podatku naliczonego z tytułu dokonywania wydatków inwestycyjnych, a drugim korzystającym z inwestycji, np. spółka przedwstępna - spółka właściwa (w sprawie Faxworld), przyszli wspólnicy - spółka utworzona przez tych wspólników (w sprawie Kopalni Odkrywkowej Polski Trawertyn),

5) podatek naliczony, który zamierzał odliczyć pierwszy podatnik, musi dotyczyć świadczeń nabytych przez niego do celów realizacji opodatkowanych czynności planowanych przez drugiego podatnika, a związek ten musi być ścisły i konieczny.

Zdaniem Sądu przedstawione wyżej poglądy Trybunału należy zastosować także w niniejszej sprawie, która wykazuje dużo analogii. Zarówno Gmina jak i Zakład są odrębnymi podatnikami podatku od towarów i usług, przekazanie infrastruktury Zakładowi nastąpiło na podstawie czynności niepodlegającej opodatkowaniu, a Zakład świadczy usługi opodatkowane podatkiem od towarów i usług w oparciu o przekazaną mu do dyspozycji infrastrukturę wodno-kanalizacyjną. Pomiędzy działalnością Zakładu, a przekazaniem mu infrastruktury zachodzi bezpośredni związek gdyż oczywistym jest, że świadczenie usług dostarczania wody i odprowadzania ścieków w ramach przekazanej infrastruktury nie byłoby możliwe bez jej posiadania.

Sposób powiązania Zakładu z Gminą, a także fakt, że czynność przekazania infrastruktury wodnokanalizacyjnej (w tym stacji uzdatniania wody) pomiędzy w/w podmiotami jest nieopodatkowana, powoduje, że podatek naliczony oraz podatek należny są rozbite na dwa podmioty, które w stosunkach z osobami trzecimi występują jako odrębni podatnicy podatku od towarów i usług. Jednak dla przyznania Gminie prawa do odliczenia podatku naliczonego istotnym jest, że Zakład wykonuje usługi komunalne w jej imieniu, wykorzystując przy tym wytworzone przez Gminę mienie. Zakład jest co prawda jednostką organizacyjną wyodrębnioną w strukturze Gminy ale działa w jej imieniu. To uzasadnia, zdaniem Sądu, przyznanie Gminie prawa do odliczenia podatku naliczonego wykazanego w fakturach zakupowych na poczet inwestycji związanych z budową i modernizacją infrastruktury wodno-kanalizacyjnej, mimo, że opodatkowana sprzedaż usług z zakresu dostarczania wody, kanalizacji, usuwania i oczyszczania ścieków komunalnych nie jest wykonywana bezpośrednio przez Gminę, a przez jej jednostkę organizacyjną.

W świetle powyższego nieprawidłowe jest stanowisko Ministra Finansów pozbawiające Gminę prawa odliczenia podatku naliczonego z faktur dokumentujących wydatki inwestycyjne na rozbudowę i modernizacje ścieków, ze względu na brak tożsamości pomiędzy podmiotem dokonującym wydatków, a podmiotem wykonującym czynności opodatkowane w oparciu o powstałą infrastrukturę.

Warto na koniec odnotować, że podobne stanowisko jak w niniejszej sprawie zajął NSA w wyrokach z dnia 2 września 2014 r., I FSK 938/14 czy z 16 stycznia 2015 r., I FSK 2039/13.

W pierwszej z wymienionych spraw (sygn. I FSK 938/14) Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził m.in., że mimo uznania zakładu budżetowego za samodzielnego podatnika VAT w stosunku do tworzącej go jednostki samorządowej w zakresie realizacji powierzonych mu zadań własnych tej jednostki (w stosunkach z konsumentami tych czynności), czynności wewnątrzorganizacyjnych (w tym usługowych) realizowanych w ramach tej jednostki z udziałem zakładu budżetowego, nie można traktować jako realizowanych pomiędzy odrębnymi podatnikami VAT, gdyż w tego rodzaju stosunkach zakład budżetowy nie ma na tyle wyodrębnionej autonomii, aby uznać, że czynności te są wykonywane przez niego całkowicie niezależnie od tworzącej go jednostki samorządowej. W tej sytuacji nie może być wątpliwości, że w przypadku poniesienia przez Gminę wydatków związanych z realizacją inwestycji, polegającej na budowie sieci wodociągowo-kanalizacyjnej, przekazanej następnie nieodpłatnie samorządowemu zakładowi budżetowemu, który wykorzystuje tę infrastrukturę do realizacji opodatkowanych podatkiem VAT zadań własnych Gminy w zakresie gospodarki komunalnej, działając w tym zakresie w jej imieniu, Gminie tej przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego od tych wydatków. Dalej stwierdził NSA, że rozwiązanie takie umożliwia bowiem szczególna relacja pomiędzy tymi podmiotami, w ramach której nabyta przez Gminę inwestycja służy sprzedaży opodatkowanej realizowanej w imieniu tejże Gminy przez jej wyodrębnioną organizacyjnie jednostkę, jaką jest jej samorządowy zakład budżetowy.

W drugim ze wskazanych wyroków (sygn. I FSK 2039/13) powyższe stanowisko prawne zostało w pełni zaaprobowane. W sprawie tej NSA zgodził się z Sądem pierwszej instancji co do tego, że Gminie przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego od wydatków poniesionych przez nią w związku z realizacją inwestycji, polegającej na budowie sieci wodociągowo-kanalizacyjnej, przekazanej następnie nieodpłatnie samorządowemu zakładowi budżetowemu, który ją wykorzystuje do prowadzenia sprzedaży opodatkowanej podatkiem VAT. Zwrócił uwagę, że mimo bowiem akceptowanego przez organy podatkowe dualistycznego charakteru samorządowego zakładu budżetowego poprzez uznawanie tegoż zakładu za odrębnego od Gminy podatnika podatku VAT, organ interpretacyjny pominął to, na co zwrócił już uwagę Naczelny Sąd Administracyjny w sprawie sygn. akt I FSK 1369/10, że realizacja zadań własnych tej jednostki przez jej zakład budżetowy nie tworzy pomiędzy tymi podmiotami takiego stosunku prawnego, na podstawie którego następuje wymiana świadczeń wzajemnych, pozwalająca na ich opodatkowanie VAT. Nie podzielił zatem stanowiska organu, że Gmina nie będzie wykorzystywała wybudowanej infrastruktury do czynności opodatkowanej i że w rezultacie jest ostatecznym konsumentem nabytych w związku z prowadzoną inwestycją towarów i usług. Skoro Gmina ponosi ciężar ekonomiczny wydatków na realizację inwestycji, które - w ramach spoczywających na niej zadań komunalnych – generują jednocześnie podatek należny, a inwestycja ta jest wykorzystana do wykonywania czynności opodatkowanych przez jej jednostkę organizacyjną, to pozbawienie jej możliwości odliczenia podatku naliczonego podważałoby podstawową zasadę podatku VAT jaką jest zasada neutralności.

Sąd orzekający w niniejszej sprawie w pełni podziela zacytowane zapatrywania prawne, zgodnie z którymi gmina ma prawo do odliczenia kwot podatku naliczonego związanego z zakupami, które służą realizacji inwestycji w zakresie infrastruktury wodno – kanalizacyjnej, która pozostaje majątkiem gminy i na bazie której jest prowadzona działalność gospodarcza przez jej jednostkę organizacyjną – samorządowy zakład budżetowy.

Tut. Sąd ma świadomość, że postanowieniem z dnia 17 marca 2015 r. sygn. akt I FSK 1725/14 Naczelny Sąd Administracyjny przedstawił do rozstrzygnięcia składowi siedmiu sędziów NSA następujące zagadnienie prawne: "Czy w świetle art. 15 ust. 1, art. 86 ust. 1 oraz art. 86 ust. 13 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r., nr 177, poz. 1054 ze zm.) gmina ma prawo do odliczenia podatku naliczonego z faktur zakupowych związanych z realizacją inwestycji, które zostały następnie przekazane do gminnego zakładu budżetowego i są przez niego wykorzystywane do sprzedaży opodatkowanej podatkiem od towarów i usług?". Niemniej jednak nie zapadła jeszcze uchwała, która by miała moc wiążącą dla oceny prawnej niniejszej sprawy, brak jest podstaw do obligatoryjnego zawieszenia postępowania, zatem w przekonaniu o słuszności swojego poglądu, stanowiącego wręcz utrwaloną linię orzeczniczą, nie widział podstaw do powstrzymania się od skontrolowania zgodności z prawem zaskarżonej interpretacji.

Mając to wszystko na uwadze stwierdzić należy, że organ podatkowy dokonał wadliwej wykładni art. 86 ust. 1 ustawy o VAT. Zaskarżoną interpretację indywidualną należało zatem uchylić na podstawie art. 146 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.).

Rozpoznając wniosek ponownie organ dokona interpretacji zgodnie z zaprezentowaną przez Sąd wykładnią.

Orzeczenie w pkt 2 sentencji niniejszego wyroku znajduje oparcie w treści art. 152 powołanej wyżej ustawy.

O zwrocie kosztów sądowych, na które złożył się wpis sądowy w wysokości 200 zł oraz wynagrodzenie pełnomocnika Skarżącej - doradcy podatkowego w wysokości 240 zł Sąd orzekł na podstawie art. 200 i art. 205 § 2 tej ustawy.