Wyrok NSA, sygn. akt I FSK 1720/15
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2019-09-05 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
6560
Hasła tematyczne: Interpretacje podatkowe
Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Minister Finansów
Treść wyniku: Uchylono zaskarżony wyrok i oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 90 ust. 5 w zw. z art. 90 ust. 3
journal: Dz.U. 2011 nr 177 poz 1054
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jednolity

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Danuta Oleś (sprawozdawca), Sędzia NSA Roman Wiatrowski, Sędzia NSA Janusz Zubrzycki, Protokolant Marek Kleszczyński, po rozpoznaniu w dniu 5 września 2019 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Ministra Finansów (obecnie Szef Krajowej Administracji Skarbowej) od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z dnia 25 maja 2015 r. sygn. akt I SA/Łd 328/15 w sprawie ze skargi Miasta L. - na prawach powiatu na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia 2 grudnia 2014 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości, 2) oddala skargę, 3) zasądza od Miasta L. - na prawach powiatu na rzecz Szefa Krajowej Administracji Skarbowej kwotę 340 (słownie: trzysta czterdzieści) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

Zaskarżonym wyrokiem z 25 maja 2015 r., sygn. akt I SA/Łd 328/15, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi uchylił zaskarżoną przez Miasto L. interpretację Ministra Finansów z dnia 2 grudnia 2014 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług.

Miasto L. (dalej: "Miasto"), przedstawiając stan faktyczny i zdarzenie przyszłe wskazało, że jest jednostką samorządu terytorialnego, zarejestrowaną dla celów podatku od towarów i usług w Polsce jako podatnik VAT czynny. Działalność Miasta obejmuje zarówno działalność podlegającą opodatkowaniu VAT zgodnie z ustawą o VAT, jak i działalność niepodlegającą opodatkowaniu VAT. Działalność podlegająca opodatkowaniu VAT może być identyfikowana dla celów tego podatku jako realizacja świadczeń opodatkowanych VAT według określonych stawek podatku, jak również jako realizacja świadczeń zwolnionych z VAT.

W ramach czynności wykonywanych przez Miasto możliwe jest wyróżnienie:

a) czynności podlegających opodatkowaniu VAT, wykonywanych głównie w ramach czynności cywilnoprawnych - w szczególności, działalność taka obejmuje m.in.: ustanowienie prawa wieczystego użytkowania gruntów, dzierżawę gruntów i budynków, sprzedaż lokali mieszkalnych, użytkowych, a także gruntów i budynków oraz ich najem, sprzedaż środków trwałych niebędących nieruchomościami, refaktury usług telekomunikacyjnych, telefonii stacjonarnej oraz komórkowej, refaktury za energię, usługi wodno-kanalizacyjne oraz aporty do spółek prawa handlowego;

b) czynności niepodlegających opodatkowaniu podatkiem VAT, w ramach których wnioskodawca funkcjonuje np. jako organ podatkowy (m.in. dla celów podatku od nieruchomości) czy organ administracyjny (np. poprzez wydawanie koncesji na alkohol, dowodów osobistych, praw jazdy); Miasto generuje również inne przychodynieobjęte zakresem opodatkowania VAT np. otrzymuje odszkodowania z tytułu bezprawnego zajęcia nieruchomości Miasta.

Wszystkie czynności podlegające VAT wykonywane przez komórki organizacyjne Miasta dokumentowane są fakturami VAT, gdzie jako sprzedawca wykazane jest Miasto. Analogicznie, w przypadku zakupów, faktury VAT są wystawiane na Miasto jako nabywcę. Do października 2013 r. podmiotem zarejestrowanym jako podatnik VAT był Urząd Miasta, co było uzasadnione praktyką organów podatkowych. Wówczas podmiotem dokonującym sprzedaży/nabycia, zgodnie z treścią faktur, był Urząd Miasta. Z uwagi na ukształtowanie się jednolitego stanowiska organów podatkowych, jak i sądów administracyjnych, w zakresie traktowania wyłącznie Miasta (jednostki samorządu terytorialnego) jako podatnika VAT, wnioskodawca zaktualizował nazwę, którą posługiwał się w odniesieniu do swoich rozliczeń podatkowych. Obecnie jedynie Miasto funkcjonuje w rozliczeniach podatkowych z tytułu VAT jako zarejestrowany podatnik VAT czynny.

Przychody osiągane przez Miasto w związku z prowadzeniem działalności podlegającej opodatkowaniu są albo opodatkowane VAT (np. wynajem lokali użytkowych) albo zwolnione z VAT (np. wynajem lokali na cele mieszkalne). VAT należny z tytułu realizacji czynności w ramach działalności opodatkowanej jest uwzględniany w deklaracjach VAT składanych przez Miasto, przy zastosowaniu jego odpowiednich stawek. Miasto wykazuje również w składanych przez siebie deklaracjach obrót z tytułu działalności zwolnionej. Przychody osiągane przez Miasto w związku z prowadzeniem działalności niepodlegającej opodatkowaniu nie są uwzględniane ani w rejestrach VAT, ani w składanych deklaracjach VAT.

W stosunku do wielu kategorii zakupów, Miasto jest w stanie dokonać ich bezpośredniego przyporządkowania wyłącznie do działalności opodatkowanej VAT (wówczas VAT naliczony z faktur zakupowych podlega odliczeniu w całości) albo wyłącznie do działalności zwolnionej z VAT lub niepodlegającej VAT (wówczas VAT naliczony z faktur zakupowych nie podlega w ogóle odliczeniu). Niemniej jednak, w odniesieniu do części nabywanych towarów i usług Miasto nie jest w stanie przyporządkować ich do konkretnego rodzaju działalności.

Głównym zadaniem Miasta jest realizacja zadań publicznych, a nie sprzedaż, czy też obrót towarami lub nieruchomościami. Miasto, któremu przysługuje prawo własności nieruchomości, uprawnione jest natomiast do gospodarowania tym mieniem w sposób dowolny w granicach zakreślonych prawem. To Miasto w oparciu o określone przepisami prawa regulacje dokonuje wyboru, czy daną nieruchomość sprzedać, zamienić, wydzierżawić bądź nieodpłatnie darować, czy też zachować w majątku Miasta – biorąc pod uwagę realizowane i zaplanowane działania, do których Miasto zostało powołane.

W zakresie zadań związanych z zarządzaniem posiadanym mieniem Miasto dokonuje sprzedaży środków trwałych (w tym nieruchomości), prawa użytkowania wieczystego, gruntów oraz ustanowienia prawa użytkowania wieczystego, wyłącznie kierując się procedurami wynikającymi bezpośrednio z przepisów prawa. Transakcje sprzedaży środków trwałych (w tym nieruchomości) przez wnioskodawcę miały miejsce na przestrzeni lat ubiegłych i będą miały miejsce w przyszłości. Jednocześnie, z uwagi na posiadane przez Miasto zasoby majątkowe, przedmiotowe transakcje nie mają charakteru jednorazowego. Nie jest to jednak związane z zamierzonym działaniem Miasta zmierzającym do prowadzenia profesjonalnej działalności w zakresie sprzedaży, czy też obrotu nieruchomościami i innymi środkami trwałymi, lecz wynika z nałożonych na stronę zadań, przewidzianych w odrębnych przepisach regulujących działalność samorządu terytorialnego w Polsce.

Zarządzanie mieniem publicznym (w którym zawiera się dostawa środków trwałych, prawa użytkowania wieczystych, gruntów oraz ustanowienie prawa użytkowania wieczystego) nie stanowi "uzupełnienia głównej działalności gminy", lecz element składowy tej działalności jako sposób realizacji szeroko pojętych zadań Miasta (miasta na prawach powiatu).

Objęte zakresem pytania środki trwałe (w tym nieruchomości), grunty oraz grunty, których dotyczy sprzedaż prawa użytkowania wieczystego oraz ustanowienie prawa użytkowania wieczystego wykorzystywane są w opisanej we wniosku działalności Miasta podlegającej opodatkowaniu podatkiem VAT jak i niepodlegającej opodatkowaniu podatkiem VAT.

W związku z powyższym opisem zapytano, czy przy ustalaniu proporcji, o której mowa w art. 90 ust. 3 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r., Nr 177, poz. 1054 ze zm., dalej: "ustawa o VAT"), do obrotu, o którym mowa w treści tej regulacji, Miasto powinno wliczać obrót z tytułu sprzedaży środków trwałych (w tym nieruchomości), prawa użytkowania wieczystego, gruntów oraz z tytułu ustanowienia prawa użytkowania wieczystego?

Zdaniem Miasta gospodarowanie nieruchomościami, jak również wszelkim innym mieniem komunalnym, w tym obrót mieniem, jest obowiązkiem Miasta i istotną częścią jej działalności, bo wykorzystuje ono przedmiotowe mienie w ramach prowadzonej działalności. W konsekwencji, zastosowanie znajduje art. 90 ust. 5 ustawy o VAT, a zatem obrót z tytułu dostaw takich nieruchomości, prawa użytkowania wieczystego a także wszelkiego innego mienia komunalnego będącego środkami trwałymi nie może być uwzględniony w kalkulacji współczynnika.

W wydanej interpretacji organ uznał stanowisko Miasta za nieprawidłowe.

Po bezskutecznym wezwaniu organu do usunięcia naruszenia prawa, Miasto, wniosło skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi. Zaskarżonej interpretacji zarzucono naruszenie przepisów prawa materialnego, tj. art. 90 ust. 5 w zw. z art. 90 ust. 3 ustawy o VAT poprzez uznanie, że Miasto powinno uwzględnić obrót z tytułu dostaw nieruchomości stanowiących mienie komunalne przy kalkulacji proporcji sprzedaży, o której mowa w art. 90 ust. 3 ustawy o VAT oraz art. 90 ust. 5 ustawy o VAT w zw. z art. 174 ust. 2 lit. a) Dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej oraz w związku z art. 288 Traktatu o funkcjonowaniu Unii Europejskiej poprzez nieuzasadnione uwzględnienie przepisu Dyrektywy przy interpretacji przepisu krajowego, z którego wynika jednoznaczna norma prawna, a w konsekwencji osiągnięcie rezultatu sprzecznego z efektem wykładni językowej przepisu krajowego a także przepisów prawa procesowego, tj. art. 121 § 1 w zw. z art. 14h ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2005 r. nr 8, poz. 60 ze zm., dalej "Ordynacja podatkowa") poprzez wydanie interpretacji bez uwzględnienia aktualnego orzecznictwa sądów administracyjnych, potwierdzających prawidłowość stanowiska strony skarżącej.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi uznał skargę za zasadną. Uzasadniając orzeczenie wskazał, że w świetle art. 90 ust. 5 ustawy o VAT, do obrotu, o którym mowa w ust. 3, nie wlicza się obrotu uzyskanego z dostawy towarów i usług, które na podstawie przepisów o podatku dochodowym są zaliczane przez podatnika do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji, oraz gruntów i praw wieczystego użytkowania gruntów, jeżeli są zaliczane do środków trwałych podatnika - używanych przez podatnika na potrzeby jego działalności. Z kolei na mocy art. 90 ust. 6 ustawy o VAT, do obrotu, o którym mowa w ust. 3, nie wlicza się obrotu uzyskanego z tytułu transakcji dotyczących nieruchomości lub usług wymienionych w art. 43 ust. 1 pkt 37 - 41, w zakresie, w jakim czynności te są dokonywane sporadycznie. Oznacza to, że ust. 6 powołanego przepisu ma zastosowanie do transakcji dotyczących nieruchomości, które nie są zaliczane do środków trwałych podatnika.

W ocenie Sądu, jedynymi warunkami do spełnienia w oparciu o art. 90 ust. 5 ustawy o VAT jest konieczność zaliczenia mienia komunalnego do środków trwałych oraz używania ich przez podatnika podatku od towarów i usług przed ich sprzedażą na potrzeby jego działalności (niezależnie czy transakcje te są sporadyczne czy też nie), zaś w oparciu o regulację art. 90 ust. 6 ustawy o VAT - sporadyczność czynności.

W ocenie Sądu, obrót z tytułu dostawy, wynajmu/dzierżawy, z tytułu ustanowienia prawa służebności i użytkowania wieczystego, przez stronę skarżącą mienia komunalnego takiego jak nieruchomości gruntowe, budynkowe, lokalowe, ujętego w środkach trwałych i używanych przez Miasto w działalności, nie powinien być uwzględniany przy kalkulacji wartości współczynnika struktury sprzedaży, o którym mowa w art. 90 ust. 3 ustawy o VAT. W tej sytuacji wobec spełnienia przesłanek określonych w art. 90 ust. 5 ustawy o VAT, uzasadniających wyłączenie z obrotu, o którym mowa w ust. 3 dostaw i czynności opisanych we wniosku o wydanie interpretacji nie jest konieczna analiza przepisu art. 90 ust. 6 i ustalenie, czy również w świetle tego przepisu wyłączenie spornych dostaw z obrotu byłoby możliwe.

Skargę kasacyjną od powyższego wyroku wniósł organ. Wyrok zaskarżył w całości, zarzucając naruszenie prawa materialnego tj.:

- art. 90 ust. 5 w zw. z art. 90 ust. 3 ustawy o VAT przez ich błędną interpretację i niewłaściwą ocenę zastosowania do stanu faktycznego opisanego we wniosku o wydanie interpretacji, polegającą na bezpodstawnym przyjęciu, że obrót z tytułu sprzedaży środków trwałych (w tym nieruchomości), prawa użytkowania wieczystego gruntów oraz z tytułu ustanowienia prawa użytkowania wieczystego nie powinien być uwzględniany przy kalkulacji wartości współczynnika struktury sprzedaży, o którym mowa w art. 90 ust. 3 ustawy o VAT,

- art. 90 ust. 6 ustawy o VAT polegające na nieprawidłowej wykładni i niewłaściwej ocenie jego zastosowania poprzez przyjęcie, że w niniejszej sprawie nie jest konieczna analiza przesłanek wynikających z tego przepisu.

Wskazując na powyższe podstawy wniesiono o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i rozpoznanie skargi, ewentualnie o uchylenie zaskarżonego wyroku i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Sądowi pierwszej instancji oraz o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

W odpowiedzi na skargę kasacyjną Miasto wniosło o jej oddalenie i zasądzenie zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna zawiera uzasadnione zarzuty.

W przedmiotowej sprawie sporne jest czy w świetle art. 90 ust. 5 w zw. z art. 90 ust. 3 ustawy o VAT obrót z tytułu dostaw oraz wynajmu/dzierżawy nieruchomości gruntowych, budynkowych i lokalowych lub ich części stanowiących mienie komunalne oraz z tytułu ustanowienia prawa służebności i użytkowania wieczystego w odniesieniu do ww. składników mienia (zarówno opodatkowanych VAT, jak i zwolnionych od podatku) Miasto winno uwzględniać w kalkulacji proporcji sprzedaży, o której mowa w art. 90 ust. 3 ustawy o VAT.

Sąd pierwszej instancji, za nieprawidłowe uznał stanowisko organu podatkowego, który w zaskarżonej interpretacji indywidualnej z 2 grudnia 2014 r. stanął na stanowisku, że wskazane przez stronę transakcje winny zostać uwzględnione w proporcji, o której mowa w art. 90 ust. 3 ustawy o VAT.

Rozstrzygając zaistniały między stronami spór Sąd pierwszej instancji podzielił poglądy zaprezentowane m.in. w orzeczeniach o sygn. akt: I SA/Sz 1463/14 (z 22 kwietnia 2015 r.) czy I SA/Go 155/14 (z 16 kwietnia 2014 r.) - dostępne na stronie internetowej www.orzeczenia.nsa.gov.pl.

Poglądy te straciły jednak swoją aktualność, gdyż wskazane orzeczenia zostały uchylone przez Naczelny Sąd Administracyjny odpowiednio wyrokami: z 5 września 2017 r., sygn. akt I FSK 1528/15 oraz z 20 listopada 2015 r., sygn. akt I FSK 1165/14 (dostępne: www.orzeczenia.nsa.gov.pl).

W wyroku z 5 września 2017 r., sygn. akt I FSK 1528/15 analizując sporną w niniejszej sprawie kwestię NSA stwierdził, że art. 90 ust. 5 ustawy o VAT stanowi bezpośrednią implementację regulacji wynikającej z art. 174 ust. 2 lit. a) Dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.Urz. UE z dnia 11 grudnia 2006 r., Nr 347, s. 1, ze zm., dalej: "Dyrektywa 2006/112/WE"), zgodnie z którą, w drodze odstępstwa od ust. 1 (sposób wyliczenia proporcji stosowanej przy odliczaniu podatku naliczonego), przy obliczaniu proporcji podlegającej odliczeniu nie uwzględnia się wysokości obrotu uzyskanego z dostaw dóbr inwestycyjnych używanych przez podatnika do potrzeb jego przedsiębiorstwa (należy podkreślić, że przepis ten odnosi się jedynie do dostaw, a więc z pominięciem usług takich, jak np. wynajem/dzierżawa nieruchomości gruntowych, budynkowych i lokalowych).

Powyższe oznacza, że przepis art. 90 ust. 5 ustawy o VAT powinien być interpretowany z uwzględnieniem wykładni art. 174 ust. 2 lit. a) Dyrektywy2006/112/WE.

Dalej NSA wskazał, iż w zakresie rozumienia ww. przepisu Dyrektywy wypowiedział się Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej: "TSUE"), m.in. w wyrokach z dnia 6 marca 2008 r. w sprawie C-98/07 [...] oraz z dnia 29 października 2009 r. w sprawie C-174/08 [...].

W pierwszym ze wskazanych wyroków TSUE orzekł, że artykuł 19 ust. 2 Szóstej Dyrektywy Rady 77/388/EWG z dnia 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw Państw Członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych - wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku (Dz.Urz. UE L z 13 czerwca 1977 r. Nr 145, dalej powoływana jako "VI Dyrektywa"), stanowiący odpowiednik art. 174 ust. 2 lit. a) Dyrektywy 2006/112/WE, należy interpretować w ten sposób, że pojęcie "dóbr inwestycyjnych, z których korzysta podatnik w swoim przedsiębiorstwie", nie obejmuje pojazdów, które przedsiębiorstwo leasingowe nabywa, tak jak w postępowaniu przed sądem krajowym, w celu oddania ich w leasing, a następnie sprzedaży po zakończeniu umów leasingu, jeżeli sprzedaż pojazdów po zakończeniu tych umów stanowi integralną część zwykłej działalności gospodarczej tego przedsiębiorstwa.

TSUE przede wszystkim stwierdził, że cel regulacji zawartej w 19 ust. 2 VI Dyrektywy (art. 174 ust. 2 lit. a) Dyrektywy 2006/112/WE) wynika z uzasadnienia propozycji VI Dyrektywy przedstawionej Radzie Wspólnot Europejskich przez Komisję Wspólnot Europejskich w dniu 29 czerwca 1973 r. (zob. Biuletyn Wspólnot Europejskich, dodatek 11/73, str. 20), zgodnie z którym "elementy określone w tym ustępie należy wyłączyć z obliczania części podlegającej odliczeniu w celu uniknięcia możliwości zniekształcenia faktycznego znaczenia, w przypadku gdy takie elementy nie odzwierciedlają działalności gospodarczej podatnika. Jest tak w przypadku sprzedaży dóbr inwestycyjnych i czynności związanych z obrotem nieruchomości lub finansami, które są wykonywane tylko okazjonalnie, to jest mają jedynie znaczenie drugorzędne lub incydentalne w odniesieniu do łącznego obrotu przedsiębiorstwa. Czynności te są ponadto wyłączone tylko wówczas, gdy nie stanowią zwykłej działalności gospodarczej podatnika".

W konsekwencji tego Trybunał stwierdził, że pojęcie "dóbr inwestycyjnych, z których korzysta podatnik w swoim przedsiębiorstwie", w rozumieniu art. 19 ust. 2 VI Dyrektywy (art. 174 ust. 2 lit. a) Dyrektywy 2006/112/WE) nie może obejmować tych dóbr, których sprzedaż ma dla danego podatnika charakter zwykłej działalności gospodarczej. Zatem dla zainteresowanego nabycie, a następnie sprzedaż takich dóbr, wymaga bieżącego wykorzystywania towarów i usług do użytku mieszanego. Gdy sprzedaż ta stanowi zwykłą i podlegającą opodatkowaniu działalność podatnika, należy uwzględnić uzyskany z niej obrót przy obliczaniu części podlegającej odliczeniu, ponieważ najlepiej odzwierciedla ona udział w wykorzystaniu na cele tej działalności towarów i usług na użytek mieszany, nie naruszając celu neutralności wspólnego systemu podatku VAT.

Skoro zaś w rozpatrywanej przez Trybunał sprawie, sprzedaż pojazdów stanowiących przedmiot umów leasingu po zakończeniu tych umów wykazuje charakter bieżącej działalności danego podatnika, który wykonuje ją w sposób zawodowy i regularny, to byłoby sprzeczne ze wspomnianym celem neutralności podatkowej, gdyby podatnik ten nie był skutecznie zwolniony z części podatku VAT obciążającego koszty ogólne służące dokonaniu tej sprzedaży, a zatem wykonywaniu zwykłej opodatkowanej działalności gospodarczej. Wynika z tego, że obrót uzyskany z takiej sprzedaży nie może być uważany za wchodzący w zakres pojęcia "dóbr inwestycyjnych, z których korzysta podatnik w swoim przedsiębiorstwie", w rozumieniu art. 19 ust. 2 VI Dyrektywy.

Podobne tezy wynikają z wyroku z 29 października 2009 r. w sprawie C-174/08 [...], w którym TSUE orzekł, że art. 19 ust. 2 VI Dyrektywy należy interpretować w ten sposób, że sprzedaż przez przedsiębiorstwo budowlane budynków wybudowanych na własny rachunek nie może stanowić "okazjonalnej transakcji związanej z obrotem nieruchomościami" w rozumieniu tego przepisu, jeżeli działalność ta stanowi bezpośrednie, stałe i niezbędne rozwinięcie jego działalności podlegającej opodatkowaniu. W tych okolicznościach nie ma konieczności badania in concreto, w jakim zakresie ta działalność polegająca na sprzedaży, rozważana odrębnie, obejmuje wykorzystanie towarów i usług, w odniesieniu do których powstaje obowiązek zapłaty podatku VAT. Z orzeczenia tego również wynika, że pojęcie "dóbr inwestycyjnych, z których korzysta podatnik w swoim przedsiębiorstwie", nie obejmuje takich dóbr, których sprzedaż stanowi integralną część zwykłej działalności gospodarczej tego przedsiębiorstwa.

Następnie NSA odwołał się do wyroku z 29 września 2015 r., sygn. akt I FSK 1047/14 (publ. www.orzeczenia.nsa.gov.pl), w którym NSA stwierdził, że art. 90 ust. 5 ustawy o VAT należy tak interpretować, że przy kalkulacji wartości współczynnika struktury sprzedaży, o którym mowa w art. 90 ust. 3 ustawy o VAT, nie należy uwzględniać sprzedaży środków trwałych, których sprzedaż nie stanowi integralnej części zwykłej działalności gospodarczej tego przedsiębiorstwa. A contrario oznacza to, że do współczynnika struktury sprzedaży, o którym mowa w art. 90 ust. 3 ustawy o VAT, należy zaliczyć sprzedaż tych używanych przez podatnika środków trwałych, która stanowi zwykłą działalność gospodarczą podatnika. To równocześnie wyłącza zastosowanie art. 90 ust. 6 ustawy o VAT, gdyż sprzedaż realizowana w ramach zwykłej działalność gospodarczej podatnika nie może mieć charakteru sporadycznego (incydentalnego).

Ponadto w powołanym wyroku stwierdzono, że niewątpliwie na podstawie art. 90 ust. 5 ustawy o VAT do obrotu, o którym mowa w art. 90 ust. 3 tej ustawy, nie wlicza się sprzedaży tego mienia komunalnego, które służy gminie do wykonywania zadań o charakterze publicznym. Natomiast do obrotu, o którym mowa w art. 90 ust. 3 ustawy o VAT, wlicza się sprzedaż tego mienia komunalnego gminy, które wykorzystywane jest w ramach prowadzonej przez nią działalności gospodarczej (w tym wynajmowanego, wydzierżawianego, oddanego w wieczyste użytkowanie, itp.), ale tylko odnośnie tej sprzedaży środków trwałych, która stanowi integralną część zwykłej działalności gospodarczej gminy. W tym zakresie sytuacja gminy nie różni się od sytuacji innych podmiotów gospodarczych, co oznacza, że do obrotu, o którym mowa w art. 90 ust. 3 ustawy o VAT, wlicza się sprzedaż tego mienia komunalnego gminy, które w ramach prowadzonej działalności gospodarczej gminy przeznaczone jest do sprzedaży. Chodzi tu o taki rodzaj sprzedaży środków trwałych podatnika (gminy), który stanowi regularny i oczywisty element określonej jego działalności gospodarczej, co powinno być określane w każdym takim przypadku w sposób indywidualny.

Naczelny Sąd Administracyjny rozpatrujący niniejszą sprawę w pełni podziela wyżej prezentowane poglądy. Biorąc je pod uwagę nie można zgodzić się z poglądem Sądu pierwszej instancji, że obrót z tytułu dostawy, wynajmu/dzierżawy, z tytułu ustanowienia prawa służebności i użytkowania wieczystego, przez stronę skarżącą mienia komunalnego takiego jak nieruchomości gruntowe, budynkowe, lokalowe, ujętego w środkach trwałych i używanych przez Miasto w działalności, nie powinien być uwzględniany przy kalkulacji wartości współczynnika struktury sprzedaży, o którym mowa w art. 90 ust. 3 ustawy o VAT.

Mając powyższe na uwadze, Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 188 P.p.s.a. uchylił zaskarżony wyrok oraz na podstawie art. 151 P.p.s.a. oddalił skargę Miasta, jako niezasadną. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 203 pkt 2 P.p.s.a.