Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 822/21
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2021-11-18 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a
journal: Dz.U. 2018 poz 2174
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jedn.
article: 151
journal: Dz.U. 2019 poz 2325
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - t.j.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Włodzimierz Gurba, Sędziowie sędzia WSA Anna Zaorska, asesor WSA Konrad Aromiński (sprawozdawca), , po rozpoznaniu w trybie uproszczonym w dniu 18 listopada 2021 r. sprawy ze skargi B. spółka z ograniczoną odpowiedzialnością sp.k. z siedzibą w S. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. z dnia [...] stycznia 2021 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za I i II kwartał 2016 r. oddala skargę


UZASADNIENIE

Przedmiotem skargi złożonej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie przez spółkę pod firma B. spółka z ograniczoną odpowiedzialnością spółka komandytowa z siedzibą w S. (dalej: "Spółka", "Strona", "Skarżąca") jest decyzja Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. (dalej: "DIAS", "organ odwoławczy") z dnia [...] stycznia 2021 r., utrzymująca w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w W. (dalej: "NUS", "organ I instancji") z dnia [...] stycznia 2020 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług za I i II kwartał 2016 r.

Zaskarżona decyzja wydana została w następujących okolicznościach faktycznych i prawnych sprawy.

NUS decyzją z dnia [...] stycznia 2020 r. określił Stronie wysokość zobowiązania podatkowego w podatku VAT za I kwartał 2016 r. w wysokości 1 311 026 zł i za II kwartał 2016 r. w wysokości 1 454 969 zł oraz nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do odliczenia w następnych okresach rozliczeniowy za II kwartał 2016 r. w wysokości 0 zł.

Spółka nabyła telewizory, dyski karty pamięci diody LED, przystawki TV Apple od jednego kontrahenta, tj. S. sp. z o.o., a następnie dokonała wewnątrzwspólnotowej dostawy tych towarów na rzecz podmiotów unijnych - U., D. , H., S., I. oraz C. s.r.o.

Organ I instancji stwierdził, że Spółce nie przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wykazanego na fakturach otrzymanych od spółki S. sp. z o.o. (dalej: "S."), gdyż dokumentują one czynności które nie zostały dokonane. Ponadto stwierdzono, że Strona wystawiła fikcyjne faktury dokumentujące wewnątrzwspólnotową dostawę towarów, a w związku z tym sprzedaż towarów wymienionych na tych fakturach nie podlega opodatkowaniu.

Strona w odwołaniu z dnia 11 lutego 2020 r. zarzuciła powołanej wyżej decyzji naruszenie: art. 120, art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2020 r. poz 1325, z późn. zm., dalej: "O.p."), a także naruszenia art. 2a O.p. oraz art. 8, art. 10, art. 11 oraz art. 12 ustawy z dnia 6 marca 2018 r. - Prawo przedsiębiorców (t.j. Dz. U. z 2019 r. poz. 1292 ze zm., dalej: "Prawo przedsiębiorców"), jak również obrazę przepisów prawa materialnego, tj. art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz. U. z 2011 r. Nr 177 poz. 1054 ze zm., dalej: "u.p.t.u.", "ustawa o VAT").

Skarżąca wniosła o przeprowadzenie uzupełniającego dowodu z przesłuchania jej reprezentanta - P. P. oraz przesłuchania świadków: M. B. oraz M. K. na okoliczność działań podejmowanych na rzecz Spółki.

DIAS zaskarżoną decyzją z dnia [...] stycznia 2021 r. utrzymał w mocy ww. decyzję NUS.

Wedle organu odwoławczego spółka S. nabywała towary, których źródłem pochodzenia każdorazowo był "znikający podatnik". Sprzedaż towaru odbywała się najczęściej tego samego dnia lub dnia następnego. Towar wielokrotnie zmieniał właściciela na podstawie dyspozycji przekazywanych mailowo do centrum logistycznego, bez faktycznego przemieszczania towaru. Sprzedawany towar nie był ubezpieczony a sprzedająca firma nie udzielała na niego żadnej gwarancji. Dodatkowo, przy zawieraniu transakcji brak było osobistych kontaktów pomiędzy kontrahentami, a sprzedaż odbywała się "zdalnie" bez fizycznego dostępu. Wszystkie nabywane artykuły elektroniczne pochodziły z kanałów dostaw charakteryzujących się typowymi cechami transakcji karuzelowych. Wszyscy dostawcy towarów na rzecz spółki S. dokonywali nadużyć podatkowych, kierując się w swych postępowaniach analogicznymi zasadami działania.

Jak wskazał DIAS, w ustalonych łańcuchach dostaw występowała również Strona. Spółka S. przelewów środków pieniężnych dostawcom dokonywała dopiero po otrzymaniu środków pieniężnych od odbiorców (tzw. odwrócony łańcuch płatności), bez angażowania własnych środków finansowych. Spółka S. pełniła przy tym rolę tzw. zbędnego pośrednika w obrocie towarem, gdyż podmioty, które sprzedawały towary na jej rzecz dokonywały również dostaw pomiędzy sobą. W ocenie DIAS taki przepływ towarów nie miał żadnego uzasadnienia ekonomicznego, lecz miał na celu jedynie wydłużenie łańcucha dostaw.

Z kolei z materiału dowodowego zgromadzonego w toku kontroli prowadzonej w spółce A., wynikało, że towar będący przedmiotem nabyć przez tę spółkę wielokrotnie i w krótkim czasie zmieniał właściciela. Towar przyjęty do magazynu spółki D. sp. z o.o. pozostawał w nim aż do odebrania go przez finalnego odbiorcę, pomimo, że kilkakrotnie był "zwalniany" na rzecz kolejnych podmiotów. Informacje o "zwalnianiu" towarów na rzecz kolejnego nabywcy były przesyłane za pośrednictwem poczty mailowej. Takiej dostawie nie towarzyszyły żadne usługi transportowe z uwagi na fakt, że towar nie zmieniał swojego miejsca położenia. Zatem, towar nie był w ogóle transportowany ani przepakowywany, lecz w tej samej ilości przekazywano go do kolejnych odbiorców. Wobec powyższego w ocenie DIAS sprzedaży tych towarów na rzecz podmiotów gospodarczych, na rzecz których wystawiono faktury VAT i zaewidencjonowano je w rejestrach sprzedaży VAT, w tym na rzecz spółki S., nie można uznać jako sprzedaży w rozumieniu art. 7 ustawy o VAT, a do faktur wystawionych przez spółkę A. znajduje zastosowanie art. 108 ust. 1 ustawy o VAT.

DIAS podniósł również, że w toku powyższej kontroli ustalono również, że w miesiącach marcu, kwietniu, maju i czerwcu 2016 r. spółka A. dokonała nabycia towarów od zagranicznych podmiotów gospodarczych, w tym m.in. od firmy E., tj. nabywcy towarów od Strony.

Odnośnie towarów sprzedanych na rzecz Strony uprzednio nabytych przez spółkę S. od spółek: J. S.A. i E. sp. z o.o. ustalono następujące łańcuchy dostaw: L. s.r.o. - F. sp. z o.o. - P. sp. z o.o. - J. S.A. - spółka S., a także: L. s.r.o – T. sp. z o.o. - M. sp. z o.o. - E. sp. z o.o. - spółka S..

DIAS wskazał zarazem, że z materiału dowodowego zgromadzonego w postępowaniach kontrolnych prowadzonych przez Naczelnika [...] Urzędu Celno–Skarbowego wynikało, że przemieszczenie towarów pomiędzy L. s.r.o., F. sp. z o.o., P. sp. z o.o. i J. S.A. odbywało się w magazynach jednej firmy (C.), a poszczególne firmy zlecały przekazanie towaru drogą mailową pracownikowi tej firmy. Jak ustalono w toku kontroli powyższa firma świadczyła również usługi logistyczne na rzecz spółki S.. W toku postępowania kontrolnego ustalono, że spółki: P. sp. z o.o. i F. sp. z o.o. zostały założone przez tę samą osobę, która w odstępie kilku sprzedała udziały spółek osobom zagranicznym.

Natomiast w odniesieniu do spółki E. sp. z o.o., w toku kontroli prowadzonej w spółce S. ustalono, że jedynym dostawca towarów handlowych na rzecz tej firmy (tj. diod LED i dysków komputerowych) była spółka M. sp. z o.o. Natomiast podmioty występujące w łańcuchach transakcji: F. sp. z o.o., P. sp. z o.o. i M. sp. z o.o. zostały utworzone w celu pozorowania działalności gospodarczej, jako ogniwo łańcucha transakcyjnego stworzonego w celu nadużyć podatkowych. Firmy te zarazem nie regulowały zobowiązań podatkowych.

W okresie od stycznia do czerwca 2016 r. Strona dokonała wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów nabytych od spółki S. na rzecz kontrahentów unijnych: U., D., H., S., I.. i C. s.r.o.

DIAS podniósł także, że P. P. (uprawniony do reprezentacji Strony) zeznał, że w siedzibach tych firm nie był i nie pamięta, czy poznał osobiście właścicieli udziałowców, prezesów firm, z którymi współpracowała Strona. Propozycja cen wychodziła w większości przypadków ze strony spółki B. i były negocjacje cenowe. Marża kształtowała się w granicach 4–5%. Spółka B. organizowała transport towarów sprzedanych na rzecz zagranicznych kontrahentów. Korzystała z wielu przewoźników m.in. P. , F. , D. i U. , być może były inne firmy. W firmach tych były składane zlecenia, a one mogły mieć podwykonawców. Towary były dostarczane do kraju odbiorcy zgodnie z instrukcją odbiorcy natomiast faktury dokumentujące sprzedaż towarów zagranicznym kontrahentom przekazywano mailowo w formie dokumentowej. Należności wynikające z otrzymanych faktur zagraniczni kontrahenci regulowali przelewami na konto Strony. Ponadto zeznał on, że towary kupione od Strony zostały sprzedane wyłącznie na rzecz zagranicznych kontrahentów, ponieważ Strona nie znalazła klientów w kraju.

DIAS wskazał również, że dowody zgromadzone przez organ pierwszej instancji, tj. dokumenty CMR, informacje pozyskane od przewoźników i zeznania pracowników Strony, potwierdzają fakt dostawy towarów na rzecz wskazanych wyżej kontrahentów unijnych.

Administracje podatkowe właściwe dla rozliczeń kontrahentów unijnych również potwierdziły fakt dokonania dostaw sprzętu elektronicznego wykazanego na fakturach sprzedaży wystawionych przez Stronę. W odpowiedziach na zapytania SCAC przekazano informacje wskazujące na uczestnictwo kontrahentów Strony w łańcuchach transakcji charakterystycznych dla oszustwa karuzelowego.

W ocenie DIAS zgromadzony w sprawie materiał dotyczący kontrahentów Strony potwierdza istnienie łańcuchów transakcji w obrocie sprzętem elektronicznym w ramach, którego zidentyfikowano tzw. "znikających podatników", nierozliczających się z należnego podatku VAT.

Jak wynika z dokonanych ustaleń bezpośredni dostawca Strony pozorował prowadzenie działalności gospodarczej i pełnił rolę "bufora" w łańcuchu transakcji, w których na wcześniejszych etapach, znajdował się nierzetelny podatnik, nierozliczający należnych podatków.

Strona nabywała i odsprzedawała towary, które były wykorzystywane w tzw. transakcjach karuzelowych. Pomimo fizycznego istnienia i przemieszczania się towarów (co potwierdza dokumentacja transportowo–logistyczna) oraz pomimo dokonywanych między firmami rozliczeń finansowych, transakcje te nie odzwierciedlają rzeczywistych transakcji nabyć i dostaw sprzętu elektronicznego, dokonanych pomiędzy podmiotami wskazanymi na tych fakturach.

Każdy z podmiotów umieszczonych w łańcuchu dostaw towaru, który był przedmiotem obrotu dokonanego przez Stronę spełniał określoną funkcję.

Zgodnie ze stanowiskiem DIAS, za "znikających podatników" należy uznać następujące podmioty: P. sp. z o.o., F. sp. z o.o. i M. sp. z o.o. Podmiotem dokonującym dostawy wewnątrzwspólnotowej tego towaru opodatkowanej stawką 0% VAT (tzw. brokerem w niniejszej sprawie) była zaś Strona. Z kolei za podmiot pełniący rolę bufora pomiędzy znikającymi podatnikami a brokerem w łańcuchu w przedmiotowe sprawie uznać należy spółkę S..

W ocenie DIAS transakcje, w których uczestniczyła Strona nie miałyby żadnego uzasadnienia gdyby nie występowanie w łańcuchu dostaw "znikających podatników". Nierozliczony przez te podmioty podatek należny, następnie był odliczany przez firmy buforowe. W tego rodzaju procederze poszkodowanym zawsze jest budżet państwa, ponieważ w analizowanym łańcuchu występują podatnicy nie wykazujący obrotu i należnego podatku od towarów i usług. Nierozliczony VAT jest źródłem, z którego realizowana jest marża i zysk wszystkich podmiotów uczestniczących w łańcuchu dostaw. Wykreowany zostaje "sztuczny" obrót towarem, który nie wystąpiłby w realnym handlu pozbawionym elementu oszustwa na szkodę Budżetu Państwa. Wybór towaru będącego przedmiotem transakcji również nie jest przypadkowy. Były to towary o niewielkich gabarytach i o dużej wartości jednostkowej. Skutkiem tego partia towaru o niewielkiej wadze i objętości posiada dużą wartość. Ułatwiało to transport i magazynowanie towaru obniża koszty tychże czynności. Przede wszystkim jednak, jak odnotował DIAS, duża wartość towaru generuje wyższe kwoty VAT, których nierozliczenie przynosi zysk dla podmiotów uczestniczących w transakcjach.

Poszczególne łańcuchy transakcji, poza ustaleniem istnienia "znikających podatników", charakteryzują się także innymi cechami właściwymi dla transakcji karuzelowych, występującymi również w analizowanych transakcjach, tj. uczestnictwo wielu podmiotów - wiele ogniw pośredniczących ("buforów") utrudnia wykrycie "znikającego podatnika". Środki pieniężne na kontach uczestników transakcji przechowywane były bardzo krótko, niezwłocznie następował przelew na rachunek kontrahenta (często tego samego dnia). Przedmiotem transakcji były towary o wysokiej wartości, jednocześnie łatwe do przewożenia. Transakcje sprzedaży i zakupu sprowadzały się do wysyłania e-maili oraz wystawiania faktur VAT. Dokonywane były bardzo szybko - towar w ciągu jednego dnia nawet kilkukrotnie zmieniał właściciela. Występował odwrócony łańcuch handlowy - zazwyczaj łańcuch tworzony jest od "dużych" podmiotów do "małych", czyli od producentów, poprzez hurtowników, mniejszych pośredników, w końcu do ostatecznych klientów. Natomiast w łańcuchach dostaw "karuzelowych" obieg towaru odbywa się inną drogą. tj. od małych do dużych podmiotów, dostawa następuje w odwrotnym kierunku. Nie występowały problemy z rozpoczęciem działalności - firma uczestnicząca w oszustwie nie musiała zmagać się z typowymi problemami pojawiającymi się na początku działalności. Zintegrowanie z łańcuchem dostaw następuje bezproblemowo od samego początku, obrót jest od razu bardzo wysoki, a ryzyko handlowe niewielkie, ponieważ z góry określeni są dostawcy i nabywcy.

Reasumując DIAS stwierdził, że dowody zgromadzone w sprawie nie potwierdzają realizacji opisanych wyżej transakcji dotyczących sprzedaży sprzętu elektronicznego na rzecz Strony. Faktury wystawione przez spółkę S. nie odzwierciedlają rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, lecz pozorują przeprowadzanie transakcji. Działalność dostawcy polegała na dokonywaniu technicznych czynności wystawiania faktur i wprowadzania ich do obiegu prawnego. Powyższe ustalenia uprawniają do stwierdzenia, że transakcje z udziałem tego podmiotu, nie były dokonywane w ramach działalności gospodarczej przynoszącej zysk z pośrednictwa w sprzedaży, a jedynie miały pozorować prowadzenie takiej działalności. Powyższe dla DIAS oznaczało również, że Strona nie nabyła, ani nie sprzedała sprzętu elektronicznego w ramach działalności gospodarczej. Spółka stała się ogniwem łańcucha firm uczestniczących w fikcyjnych transakcjach, wygenerowanych jedynie w celu uwiarygodnienia obrotu tym samym towarem

DIAS za zasadne uznał odmowę wiarygodności fakturom wystawionym przez spółkę S., a mającym dokumentować sprzedaż towaru. Dostawca nie wszedł w ekonomiczne władztwo nad towarem w rozumieniu przepisów ustawy o VAT i nie przeniósł tego władztwa na rzecz Strony.

Biorąc powyższe pod uwagę, DIAS podniósł, że nie można było uznać zadeklarowanych przez Stronę dostaw jako dostawy towarów, o której mowa w ustawie o VAT. Wobec stwierdzenia, iż Strona nie dokonała dostaw towarów udokumentowanych wystawionymi fakturami należało zarazem stwierdzić, że nie może ona być uznana za podatnika podatku VAT w rozumieniu przepisu art. 15 ust 1 ustawy o VAT w zakresie handlu urządzeniami elektronicznymi. Wobec powyższego nie mogą mieć zastosowania w niniejszej sprawie normy prawne wynikające z art. 19a ustawy o VAT, odnoszące się do powstania obowiązku podatkowego przy dostawie oraz art. 29a ustawy o VAT, określające podstawę opodatkowania. Z art. 29a ust. 1 ustawy o VAT wynika, że zasadniczo podstawą opodatkowania jest wszystko, co stanowi zapłatę, którą dokonujący dostawy towarów lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej. Oznacza to w istocie, że w sytuacji braku realizacji którejkolwiek z czynności podlegających opodatkowaniu, o których stanowi art. 5 ust. 1 ustawy o VAT, obowiązek podatkowy w podatku VAT nie może zaistnieć i nie można określić jego podstawy opodatkowania.

W ocenie DIAS brak było również podstaw do uznania transakcji dokonanych przez Stronę za wewnątrzwspólnotową dostawę towarów, o której mowa w art. 13 ust. 1 ustawy o VAT. Tym samym Strona zawyżyła podstawę opodatkowania za I kwartał 2016 r. o kwotę 4 628 272 zł i za II kwartał 2016 r. o 10 487 873 zł.

W ocenie DIAS faktury dokumentujące nabycie sprzętu elektronicznego otrzymane przez Stronę nie odzwierciedlają rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. I zgodnie z art. 86 ust. 1 i 2 oraz art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT, nie mogą stanowić podstawy do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony.

Organ odwoławczy przyjął świadome działanie Spółki jako uczestnika łańcucha zakwestionowanych transakcji.

Wedle organu odwoławczego wniosek zawarty w odwołaniu o przeprowadzenia dowodów uzupełniających nie był zasadny. W ocenie DIAS, dokumentacja oraz spójne zeznania świadków w wystarczającym stopniu potwierdzają okoliczności transakcji. Natomiast przebieg transakcji Strony nie stanowi kwestii spornej w prowadzonym postępowaniu. Jak podkreślono fizyczne istnienie i przemieszczanie towarów potwierdza dokumentacja transportowo - logistyczna, zeznania świadków oraz dokonywanie między firmami rozliczeń finansowych, nie zostały zakwestionowane przez organ podatkowy.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie Skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji DIAS oraz decyzji organu pierwszej instancji, jako wydanych z naruszeniem prawa, a ponadto zasądzenie na rzecz Skarżącej kosztów postępowania według norm przepisanych oraz rozpoznanie sprawy w trybie uproszczonym.

Zaskarżonej decyzji Skarżąca zarzuciła, że wskazana powyżej decyzja została wydana w szczególności z naruszeniem prawa, tj.:

1) naruszenia art. 120, art. 122, art. 187 § 1, art. 190 i art. 191 oraz art. 235 O.p. polegającego na:

a) dokonaniu szczegółowej analizy wyłącznie tej części materiału dowodowego, z której wynikają okoliczności dla skarżącego niekorzystne, przy jednoczesnym pominięciu lub zbagatelizowaniu tej jego części, która przemawia za uznaniem, że po stronie Skarżącej nie zaistniała powinność świadomości co do tego, że sporne transakcje wiązały się z oszustwem w zakresie podatku VAT,

b) oparcia się wyłącznie na ustaleniach poczynionych w postępowaniu przed organem pierwszej instancji oraz nieuwzględnienia zgłoszonych przez Skarżącą w uzupełnieniu odwołania środków dowodowych, co w konsekwencji doprowadziło do przyjęcia przez organ odwoławczy dowolnych i niezweryfikowanych ustaleń, że po stronie Skarżącej zaistniała świadomość lub powinność świadomości co do tego, że sporne transakcje wiązały się z oszustwem w zakresie podatku VAT,

c) uznaniu, że okoliczności sprawy odnoszące się do transakcji zawartych przez Skarżącą z kontrahentami dawały podstawy do uznania, że nie dochowała ona należytej staranności, a przez to uczestniczyła ona w oszustwie podatkowym w sytuacji, gdy zgromadzone dowody, obowiązujące przepisy prawa określające zakres obowiązków normatywnych spoczywających na przedsiębiorcy w tym zakresie, a także standardy powszechnie panujące w relacjach biznesowych nie dawały ku temu jakichkolwiek podstaw,

d) całkowicie dowolnej, sprzecznej z zebranym materiałem dowodowym i zasadami racjonalnego rozumowania ocenie stanu faktycznego,

2) naruszenia art. 2a O.p. oraz art. 8, art. 10, art. 11 oraz art. 12 Prawo przedsiębiorców, które to naruszenia polegały na:

a) nierozstrzyganiu wątpliwości faktycznych na korzyść Skarżącej pomimo braku jednoznacznego ustalenia stanu faktycznego w sprawie, które to braki powinny były prowadzić do powstania wątpliwości co do oceny stanu faktycznego sprawy,

b) rażącym naruszeniu art. 10 ust. 1 Prawa przedsiębiorców stanowiącym, że organ kieruje się w swoich działaniach zasadą zaufania do przedsiębiorcy, zakładając, że działa on zgodnie z prawem, uczciwie oraz z poszanowaniem dobrych obyczajów poprzez przyjmowanie przez organ, że Skarżąca nie dochowała należytej staranności i nie można jej przypisać "dobrej wiary" pomimo braku jakichkolwiek przesłanek do takiego stwierdzenia,

c) uznawaniu, wbrew dyspozycji art. 8 Prawo przedsiębiorców, że na Skarżącej ciążą obowiązki, które nie wynikają z przepisów powszechnie obowiązującego prawa,

d) naruszeniu zasady, że organ prowadzi postępowanie w sposób budzący zaufanie przedsiębiorców do władzy publicznej, kierując się zasadami proporcjonalności, bezstronności i równego traktowania wynikającej z art. 12 Prawa przedsiębiorców, w szczególności w sytuacji, w której organ przypisuje stronie niedochowanie należytej staranności w relacjach handlowych, gdy podjęła ona czynności weryfikacyjne w zakresie daleko przekraczającym jakiekolwiek obowiązki wymagane przepisami prawa.

3) obrazę przepisów prawa materialnego, tj. 88 ust. 3a pkt 4 lit a ustawy o VAT przez jego zastosowanie w sytuacji, gdy brak jest przesłanek do stwierdzenia, że czynności wskazane na fakturach nie zostały dokonane,

4) obrazę przepisów prawa materialnego, tj. art. 86 ust. 1 w zw. z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT poprzez przyjęcie, że faktura nieodzwierciedlająca rzeczywiście dokonanej czynności przez jej wystawcę, która rodziłaby u niego obowiązek podatkowy, nie daje odbiorcy tej faktury prawa do odliczenia wykazanego w niej podatku, niezależnie od tego, czy pozostaje on w dobrej wierze, że wszedł w posiadanie towaru wykazanego na fakturze na podstawie czynności cywilnoprawnej, mającej miejsce pomiędzy nim a wystawcą faktury, w sytuacji, w której organ związany jest wykładnią prawa dokonaną w wyroku TSUE z dnia 22 października 2015 r. (sygn. akt C-277/14),

5) naruszenie art. 3 pkt 10–12 rozporządzenia Parlamentu Europejskiego i Rady (UE) nr 910/2014 w zw. z art. art. 210 § 1 pkt 8 O.p. w zw. z załącznikiem 2 rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 12 kwietnia 2012 r. w sprawie Krajowych Ram Interoperacyjności, minimalnych wymagań dla rejestrów publicznych i wymiany informacji w postaci elektronicznej oraz minimalnych wymagań dla systemów teleinformatycznych polegające na zastosowaniu standardu XAdES służącym do elektronicznego podpisu plików XML, podczas gdy do elektronicznego pieczętowania oraz podpisywania, weryfikacji podpisu i szyfrowania dokumentów elektronicznych w formie PDF zgodny z prawem jest format XAdES.

Skarżąca zwróciła ponadto uwagę, że za pośrednictwem platformy ePUAP właściwie doręczony został jedynie plik "decyzja B._SZD.pdf.xades", którego otwarcie bez skorzystania ze specjalistycznych programów nie jest możliwe. Z ostrożności procesowej, Skarżąca wskazała również, na możliwość wadliwego doręczenia skarżonej decyzji.

DIAS w odpowiedzi na skargę podtrzymując swoje dotychczasowe stanowisko w sprawie wniósł o jej oddalenie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje:

Skarga nie jest zasadna.

Na wstępie wskazać należy, że sprawa została rozpoznana w postępowaniu uproszczonym, bowiem zgodnie z art. 119 pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2019 r. poz. 2325 ze zm.; dalej: "P.p.s.a.") - sprawa może być rozpoznana w trybie uproszczonym, jeżeli strona zgłosi wniosek o skierowanie sprawy do rozpoznania w trybie uproszczonym, a żadna z pozostałych stron w terminie czternastu dni od zawiadomienia o złożeniu wniosku nie zażąda przeprowadzenia rozprawy. W rozpoznanej sprawie Skarżąca w skardze zawarła wniosek o rozpoznanie sprawy w trybie uproszczonym, a w odpowiedzi na skargę DIAS nie żądał przeprowadzenia rozprawy.

Stosownie do art. 1 § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (tekst jedn. Dz. U. z 2021 r. poz. 137) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem. Oznacza to, że przedmiotem kontroli Sądu jest zgodność zaskarżonej decyzji (innego aktu lub czynności) z przepisami prawa materialnego, które mają zastosowanie w sprawie oraz z przepisami prawa procesowego, regulującymi tryb jej wydania lub podjęcia aktu albo czynności będącej przedmiotem zaskarżenia. Usunięcie z obrotu prawnego decyzji lub innego aktu może nastąpić tylko wtedy, gdy postępowanie sądowe dostarczy podstaw do uznania, że przy ich wydawaniu organy administracji publicznej naruszyły prawo w zakresie wskazanym w art. 145 § 1 P.p.s.a., tj. w przypadku istnienia istotnych wad w postępowaniu lub naruszenia przepisów prawa materialnego, mających istotny wpływ na wynik sprawy.

Należy nadto wskazać, że w myśl art. 134 § 1 P.p.s.a., sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, jakkolwiek nie jest związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Spór w sprawie dotyczył zakwestionowania prawa do odliczenia podatku naliczonego z faktur wystawionych na jej rzecz przez S. a dotyczące nabycia telewizorów, dysków, kart pamięci, Diod LED oraz przystawek TV Apple i uznania, że Skarżąca wystawiła fikcyjne faktury dokumentujące WDT na rzecz U., D., H., S., I.. i C. s.r.o.

Istotna jest zatem ocena kwestii czy Skarżącej przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego z faktur otrzymanych od ww. podmiotu i oceny czy Skarżąca świadomie uczestniczyła w oszustwie karuzelowym czy też nie dochowała należytej staranności przy weryfikowaniu swojego kontrahenta.

Punktem wyjścia dla tej konstatacji jest wskazanie, że postępowanie wyjaśniające, mające na celu ustalenie okoliczności istotnych dla sprawy, organy podatkowe obowiązane są przeprowadzić zgodnie z wymogami przepisów Ordynacji podatkowej. Zgodnie z art. 122 O.p. w toku postępowania organy podatkowe podejmują wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym. W myśl art. 124 o.p. organy podatkowe powinny wyjaśniać stronom zasadność przesłanek, którymi kierują się przy załatwianiu sprawy, aby w miarę możliwości doprowadzić do wykonania przez strony decyzji bez stosowania środków przymusu. Postępowanie podatkowe powinno nadto być prowadzone w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych (art. 121 § 1 O.p.). Zgodnie z art. 187 § 1 O.p. organ podatkowy jest obowiązany zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy. Jak wynika z art. 191 O.p., organ podatkowy ocenia na podstawie całego zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona.

Ostatni z przytoczonych przepisów uznaje się za zdefiniowanie w postępowaniu podatkowym tzw. zasady swobodnej oceny dowodów. Kryteria prawidłowej oceny materiału dowodowego nie zostały wprost wskazane w przepisach, jednak w tym zakresie orzecznictwo wskazuje, że aby ocenę dowodów można było uznać za swobodną (a nie dowolną, arbitralną), powinna być ona po pierwsze wszechstronna, a więc uwzględniająca wszystkie zgromadzone w sprawie dowody. Po drugie, ocena ta musi być zgodna z regułami logicznego rozumowania. Po trzecie, wnioski wyciągnięte z powyższej oceny dowodów powinny być zgodne z doświadczeniem życiowym (zob. wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 9 listopada 2015 r., sygn. akt III SA/Wa 3863/14, Lex Omega nr 1957834).

Materiał dowodowy jest zupełny, jeśli zebrano i rozpatrzono wszystkie dowody, przeprowadzono wnioski dowodowe, a udowodniony stan faktyczny stanowi pełną, spójną i logiczną całość. Organ, rozpatrując materiał dowodowy, nie może pominąć żadnego istotnego dowodu. Pominięcie dowodu może nasuwać wątpliwości, co do zgodności z rzeczywistością ustalonego stanu faktycznego oraz może wzbudzić wątpliwości, co do trafności oceny innych dowodów. Przyjęta w art. 191 O.p. zasada swobodnej oceny dowodów zakłada, że organ podatkowy nie jest skrępowany przy ocenie dowodów kryteriami formalnymi, ma swobodnie oceniać wiarygodność i moc dowodową poszczególnych dowodów, na których oparł swoją decyzję. Aby w ramach owej swobodnej oceny nie zostały przekroczone granice dowolności, organ podatkowy przy ocenie zebranych w sprawie dowodów powinien, m.in. kierować się prawidłami logiki, zgodnością oceny z prawami nauki i doświadczenia życiowego, traktowania zebranych dowodów jako zjawisk obiektywnych, oceniania dowodów wyłącznie z punktu widzenia ich znaczenia i wartości dla rozpatrywanej sprawy, wszechstronnością oceny (tak Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 23 października 2015 r., sygn. akt I FSK 1148/14, Lex Omega nr 1815078). Nie wystarczy wskazać w sposób wybiórczy na określony dowód, ponieważ jego moc i wiarygodność powinna być zbadana i oceniona na podstawie całego zebranego materiału dowodowego przy uwzględnieniu wszystkich dowodów przeprowadzonych w postępowaniu oraz wszystkich okoliczności towarzyszących przeprowadzaniu poszczególnych środków dowodowych, mających znaczenie dla sprawy (zob. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 23 stycznia 2014 r., sygn. akt I GSK 48/13, Lex Omega nr 1452060).

Gwarancją realizacji zasady swobodnej oceny dowodów jest ustawowy wymóg, aby decyzja podatkowa zawierała m. in. uzasadnienie faktyczne i prawne (art. 210 § 1 pkt 6 O.p.). Stosownie do art. 210 § 4 O.p. uzasadnienie faktyczne decyzji zawiera w szczególności wskazanie faktów, które organ uznał za udowodnione, dowodów, którym dał wiarę, oraz przyczyn, dla których innym dowodom odmówił wiarygodności. Organ podatkowy ma zatem obowiązek nie tylko ocenić cały materiał dowodowy zgodnie ze wskazaniami wiedzy, logicznego rozumowania i doświadczenia życiowego, ale także musi w wyczerpujący sposób przedstawić swój tok rozumowania w uzasadnieniu decyzji. Dotyczy to w szczególności omówienia, które dowody i z jakich przyczyn uznane zostały przez niego za wiarygodne i wzięte za podstawę ustaleń faktycznych, a którym dowodom i z jakich powodów odmówił on mocy dowodowej.

W niniejszej sprawie organy podatkowe zgromadziły obszerny materiał dowodowy, który w wyczerpujący sposób oceniły, omówiły też bardzo dokładnie cały ustalony stan faktyczny oraz dowody, na których te ustalenia zostały oparte.

Powyższe stanowiło podstawę do przyjęcia, że Spółka stała się ogniwem łańcucha firm uczestniczących w fikcyjnych transakcjach, wygenerowanych jedynie w celu uwiarygodnienia obrotu tym samym towarem. Odmówiono wiarygodności fakturom wystawionym przez S. (jedyny dostawca Skarżącej) mającym dokumentować sprzedaż towaru. Dostawca ten nie wszedł w ekonomiczne władztwo nad towarem w rozumieniu przepisów ustawy o VAT i nie przeniósł tego władztwa na rzecz Spółki. Jednocześnie nie uznano zadeklarowanych przez Spółkę dostaw jako dostawy towarów, o której mowa w ustawie o podatku od towarów i usług. Wobec stwierdzenia, iż Spółka nie dokonała dostaw towarów udokumentowanych wystawionymi fakturami należy stwierdzić, iż nie może być uznana za podatnika podatku od towarów i usług w rozumieniu przepisu art. 15 ust. 1 ustawy o VAT w zakresie handlu urządzeniami elektronicznymi.

Dokonując ustaleń faktycznych organy podatkowe korzystały z całego spektrum szczegółowo przywołanych w uzasadnieniach decyzji dowodów, tak o charakterze osobowym, oraz z dokumentów, w tym z włączonych do akt materiałów dowodowych zgromadzonych w toku innych postępowań kontrolnych i podatkowych.

Skarżąca nie podważyła skutecznie dokonanej oceny poszczególnych dowodów, ani też wniosków z niej wynikających. Negując ustalenia faktyczne poczynione przez organy podatkowe, poprzez wytknięcie rzekomych naruszeń proceduralnych w toku postępowania podatkowego, nie przedstawiła w istocie – mimo odmiennych twierdzeń przedstawionych w skardze - żadnych konkretnych środków dowodowych, które zmierzałyby do podważenia faktografii, leżącej u podstaw decyzji.

Powyższa negacja ustaleń faktycznych nie mogła być skutecznie osiągnięta przez forsowanie własnej oceny zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego w oderwaniu od wymowy, kontekstu i wzajemnych relacji dowodów, które legły u podstaw dokonania niewątpliwych, istotnych dla rozstrzygnięcia ustaleń. Zarówno dowody te, jak i ich ocena, a także oparta na nich faktografia zostały obszernie, a nawet drobiazgowo przedstawione w uzasadnieniach decyzji. Zauważyć należy, że powoływana w skardze zasada wynikająca z art. 122 i art. 187 § 1 O.p. nie ma charakteru bezwzględnego, na co zwracano uwagę w orzecznictwie (por. wyrok NSA z 14 lipca 2005 r., sygn. akt: I FSK 2600/04 niepubl., wyrok NSA z 15 grudnia 2005 r. sygn. akt: I FSK 391/05 niepubl.). Bezwzględne jej stosowanie prowadziłaby do faktycznej niemożności ukończenia jakiegokolwiek postępowania podatkowego z obawy przed pominięciem jakiegoś dowodu, niezależnie od jego wartości dowodowej oraz w związku ze wzajemnymi oczekiwaniami stron, co do konieczności przeprowadzenia dowodu przez przeciwnika w sprawie. Mogłoby dojść do sytuacji, w której należałoby prowadzić postępowanie dowodowe nawet wówczas, gdy całokształt okoliczności ujawnionych w sprawie wystarczyłby do podjęcia rozstrzygnięcia, a także wówczas, gdy należyta ocena zebranego materiału dowodowego prowadziłaby do nieodmiennej konstatacji, iż innych dowodów poza ujawnionymi nie należy oczekiwać. (wyrok NSA z 27 września 2011 r., I FSK 1241/10).

W postępowaniu podatkowym nacisk kładzie się na zasadę współdziałania. Jeżeli podatnik kwestionuje jakąś okoliczność faktyczną przyjętą przez organ, to na tymże podatniku ciąży obowiązek uzasadnienia swojej racji m.in. poprzez przedstawienie stosownego dowodu (wyrok WSA w Warszawie z dnia 26 lutego 2004r., sygn. akt: III SA/Wa 1452/02). Nie można więc nakładać na organy podatkowe nieograniczonego obowiązku poszukiwania faktów potwierdzających, iż faktury dokumentowały rzeczywiste transakcje gospodarcze, jeżeli strategia podatnika opiera się wyłącznie na negowaniu działań podejmowanych przez te organy. Zarzut błędu w ustaleniach faktycznych, przyjętych za podstawę rozstrzygnięcia jest tylko wówczas słuszny, gdy zasadność ocen i wniosków, wyprowadzonych przez organ wydający rozstrzygnięcie nie odpowiada wymogom logicznego rozumowania i doświadczenia życiowego tj., gdy wyprowadzone ze zgromadzonych dowodów wnioski naruszają przesłanki swobodnej oceny dowodów. Zarzut ten nie może jednak sprowadzać się do samej tylko polemiki z ustaleniami poczynionymi w uzasadnieniu rozstrzygnięcia organu, do odmiennej oceny materiału dowodowego, lecz winien polegać na wykazaniu, jakich uchybień w świetle norm prawnych, wskazań wiedzy i doświadczenia życiowego dopuściły się organy podatkowe. Sam fakt, iż materiał dowodowy zebrany w sprawie został przez organy podatkowe oceniony odmiennie niż oczekiwała tego strona skarżąca nie świadczy o naruszeniu przywołanych w skargach zasad postępowania podatkowego, czy przepisów traktatowych i konwencyjnych.

Na gruncie kontrolowanej sprawy obrona stanowiska Skarżącej sprowadzała się do negowania przedstawionej w uzasadnieniu decyzji wymowy i oceny dowodów, a w efekcie ustaleń poczynionych przez organy podatkowe, a to w następstwie niewłaściwej oceny materiału dowodowego i pominięcia korzystnych dla niej dowodów i faktów. Konsekwencją tego stanu rzeczy miało być poczynienie ustaleń niezgodnych ze stanem faktycznym, tj., przyjęcie, że wykazane na zakwestionowanych fakturach zdarzenia gospodarcze nie miały miejsca miedzy wystawcą i odbiorcą tych faktur, oraz że nie doszło do wskazywanej wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów, a zwłaszcza, że organy bezzasadnie przypisały Skarżącej świadomość uczestnictwa w karuzeli podatkowej, a w konsekwencji pozbawiły ją prawa do odliczenia podatku przyjmując, że Skarżąca powinna była mieć świadomość uczestnictwa w opisanym procederze.

Rozważając powyższe wskazać należy przede wszystkim na brak wiarygodnych dowodów bezpośrednich, z których wynikałoby, że transakcje wskazywane w spornych fakturach, a także rzeczone dostawy zostały faktycznie zrealizowane przez ich wystawcę, a także na fakt nie przedstawienie przez samego podatnika takich dowodów. Nie sposób także podzielić argumentacji Skarżącej dotyczącej jej dobrej wiary w relacjach z kontrahentami.

Wskazać należy przede wszystkim na jednoznaczną wymowę dowodów przyjętych za podstawę ustaleń organów. Pozwalają one na poczynienie zgodnych z wyznacznikami swobodnej oceny dowodów ustaleń sprowadzających się do przyjęcia, że zakwestionowane faktury nie odzwierciedlają rzeczywistych zdarzeń gospodarczych i nie potwierdzają wykonania specyfikowanych w nich transakcji. Poza dowodami wprost przemawiającymi za stanowiskiem organów przywołać należy także potwierdzające je, obszernie i szczegółowo opisane w uzasadnieniach decyzji obiektywne, poparte szczegółowo ocenionymi dowodami okoliczności, układające się w logiczny splot zdarzeń. W szczególności przywołać tu należy niepodważalne okoliczności wskazujące na genezę, strukturę organizacyjną i logistyczną oraz sposób funkcjonowania podmiotów występujących w łańcuchach transakcji, a także charakter międzynarodowy działalności oparty na transakcjach wewnątrzwspólnotowych umożliwiających zastosowanie 0% stawki podatku VAT, wydłużone łańcuchy dostaw, niemające uzasadnienia ekonomicznego, których celem jest utrudnienie wykrycia "znikających podatników", brak problemów z rozpoczęciem działalności przez "znikającego podatnika" i bufora, z którym zmagają się zwykle podmioty rozpoczynające działalność, zintegrowanie z łańcuchem dostaw następuje bezproblemowo od samego początku, obrót jest od razu bardzo wysoki, a ryzyko handlowe bardzo niewielkie, ponieważ z góry określeni są dostawcy i nabywcy, odwrócony łańcuch handlowy – obieg "towarów" odbywa się od pomiotu małego, nowoutworzonego, nieznanego na rynku, nieposiadającego infrastruktury do prowadzenia działalności gospodarczej, do dużego znanego w branży "brokera", uzyskanie korzyści podatkowych (zwrot podatku u "brokera", nieodprowadzenie podatku przez "znikającego podatnika"), towary opodatkowane stawką 23% VAT umożliwiającą maksymalne wyłudzenie podatku, handel popularnymi towarami w tego typu transakcjach (np. elektronika), obieg towarów w zamkniętym cyklu obrotu, bardzo szybkie transakcje, często jednodniowe, fakturowanie poprzez kilka podmiotów, brak zgromadzonych zapasów, brak typowych zachowań konkurencyjnych, brak dążenia do skrócenia łańcucha dostaw, krótki okres działania firm, krótki, kilkumiesięczny okres "działania" znikających podatników, "łamanie ceny", aby zapobiec jej "windowaniu" (w wyniku krążenia w łańcuchu karuzelowym) ponad wartość rynkową, czy nagłe zaprzestanie działalności w przypadku wszczęcia postępowań kontrolnych, co w niektórych przypadkach wiąże się z utworzeniem nowych podmiotów zajmujących się tą samą działalnością.

DIAS prawidłowo, uznał że Skarżącej na podstawie art. 86 ust. 1 w związku z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) u.p.t.u., nie przysługuje prawo do odliczenia kwot podatku naliczonego z faktur VAT wystawionych przez S.. Przyjął bowiem, że strona uczestniczyła w łańcuchu podmiotów biorących udział w transakcjach karuzelowych. W każdym z zidentyfikowanych łańcuchów dostaw występowały bowiem podmioty pełniące role znikających podatników, buforów oraz jako ostatnie ogniowo Skarżąca, pełniąca rolę brokera, dokonującego wewnątrzwspólnotowej dostawy towaru na rzecz U., D., H., S., I.. i C. s.r.o.

Przy czym, organ odwoławczy przyjął, że Skarżąca nie tylko dochowała należytej staranności ale wręcz świadomie uczestniczyła w powyższym oszukańczym procederze, zwanym karuzelą podatkową. W ocenie Sądu brak jest jednoznacznych dowodów wskazujących na świadome uczestnictwo Skarżącej w karuzeli podatkowej, jednakże Skarżąca co najmniej nie dochowała należytej staranności w kontaktach ze swoimi kontrahentami.

W pierwszej kolejności wskazać trzeba, że zgodnie z art. 86 ust. 1 u.p.t.u., w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, na które to prawo powołuje się skarżąca spółka kwestionując stanowisko organu, że w okolicznościach przedmiotowej sprawy urzeczywistniły się przesłanki do odmowy udzielenia tego prawa spółce.

Istota sporu sprowadza się przede wszystkim do odpowiedzi na pytanie, czy faktury nabycia artykułów elektronicznych wystawione na rzecz Skarżącej dokumentują rzeczywiste transakcje i w konsekwencji, czy stanowiły dla niej podstawę do obniżenia podatku należnego zgodnie z przedstawioną wyżej zasadą będącą emanacją zasady neutralności. Według organów faktury te, jak też dokumenty sprzedażowe Skarżącej spółki, wystawione zostały w ramach transakcji związanych z nadużyciem podatkowym w ramach tzw. karuzeli podatkowej, co z kolei neguje Skarżąca, zastrzegając przy tym, że nawet jeśli w taki łańcuch transakcji została uwikłana, to nie była jego świadomym uczestnikiem i dokonując zakwestionowanych nabyć działała w dobrej wierze.

Na wstępie zaznaczenia wymaga, że za utrwalone należy uznać prezentowane w orzecznictwie sądów administracyjnych stanowisko, iż prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy zakupie towarów i usług nie jest prawem samoistnym, lecz jest to prawo warunkowe tzn. prawo podatnika do odliczenia podatku naliczonego nie wynika z samego faktu posiadania faktury, lecz z faktu nabycia towaru lub usługi przez podmiot widniejący na fakturze, jako nabywca. W tym znaczeniu w podatku od towarów i usług nie obowiązuje legalna teoria dowodów. Zatem faktura nie jest absolutnym dowodem zdarzenia gospodarczego, któremu nie można by przeciwstawić innych dowodów. W przypadku powzięcia wątpliwości, co do tego, czy faktura odzwierciedla rzeczywiste zdarzenia gospodarcze organ podatkowy uprawniony jest do sprawdzenia zgodności faktury z tym zdarzeniem. W obowiązujących przepisach brak jest podstaw do konstruowania domniemania prawdziwości faktury i wynikającego z niego zwolnienia podatnika z obowiązku współdziałania z organami podatkowymi w zakresie gromadzenia dowodów świadczących o tym, że stwierdzone fakturą czynności były rzeczywiście wykonane. Faktura nie ma również waloru dokumentu urzędowego, z którym Ordynacja podatkowa wiąże takie domniemanie (zob. wyroki NSA z dnia 24 października 2011 r. sygn. akt I FSK 1510/10, z dnia 26 lipca 2011 r. sygn. akt I FSK 1160/10, czy z dnia 30 czerwca 2011 r. I FSK 908/10, z dnia 8 lutego 2001 r., sygn. I SA/Kr 2008/99, z dnia 30 października 2003 r., sygn. III SA 215/02).

Organy podatkowe są zatem obowiązane do badania nie tylko wysokości kwoty podatku naliczonego, lecz również walorów formalnych oraz okoliczności, w których doszło do sprzedaży towarów lub usług, co sprowadza się do kontrolowania, czy w istocie faktura stwierdza fakt nabycia towarów lub usług, a więc czy doszło do rzeczywistej operacji gospodarczej. Prawo do odliczenia może bowiem dotyczyć wyłącznie tych czynności, które faktycznie zostały dokonane. Sama faktura nie tworzy prawa do odliczenia VAT na niej wykazanego.

To samo zresztą wynika z art. 168 lit. a) dyrektywy 2006/112/WE z 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.U. UE L 347 z 11 grudnia 2006 r., dalej Dyrektywa Rady 2006/112/WE), który stanowi, że podatnikowi przysługuje prawo do odliczenia od podatku przypadającego do zapłaty podatku od wartości dodanej należnego lub zapłaconego na terytorium kraju od towarów lub usług dostarczanych lub które mają być dostarczone podatnikowi przez innego podatnika. Przepis ten jednoznacznie wskazuje, że odliczenie przysługuje jedynie w odniesieniu do podatku powstałego w wyniku czynności wykonanej przez innego podatnika, a dla realizacji tego prawa - stosownie do art. 178 lit. a) tej dyrektywy - konieczne jest posiadanie faktury wystawionej zgodnie z art. 220 - 236 i art. 238, 239 i 240 dyrektywy.

W niniejszej sprawie organy zdaniem Sądu przekonywująco dowiodły, co zostanie bliżej omówione w dalszej części niniejszego uzasadnienia, że Skarżąca spółka podejmowała się kwestionowanych czynności co najmniej nie dochowała należytej staranności z relacjach ze swoimi kontrahentami, wikłając się w uczestnictwo w zorganizowanym oszustwie, tzw. "karuzeli podatkowej", stanowiącego kwalifikowaną postać nadużycia, tak więc przywoływane niżej orzeczenia dotyczące nadużycia podatkowego, w rozumieniu jaki nadaje temu pojęciu orzecznictwo sądów krajowych i TSUE, tym bardziej należy odnosić do niniejszej sprawy (por. np. wyroki NSA z 11 października 2018 r., sygn. akt I FSK 1856/16 i z dnia 21 lutego 2019 r. sygn. akt I FSK 355/17).

Jak wskazuje TSUE, zwalczanie oszustw podatkowych, unikania opodatkowania i ewentualnych nadużyć jest celem uznanym i wspieranym przez powołaną wyżej dyrektywę, a Trybunał Sprawiedliwości wielokrotnie stwierdzał, że podatnicy nie mogą powoływać się na przepisy prawa Unii w sposób oszukańczy lub stanowiący nadużycie. Możliwe jest zatem odmówienie podatnikowi prawa do odliczenia, jeżeli w oparciu o obiektywne dowody ustalone zostanie, że na prawo to powołuje się on w sposób oszukańczy lub stanowiący nadużycie (wyroki: z dnia 6 grudnia 2012 r., C-285/11; z dnia 18 grudnia 2014 r., C-131/13, C-163/13 i C-164/13 oraz z dnia 28 lipca 2016 r., C-332/15).

Prawo do odliczenia podatku naliczonego nie jest zatem prawem bezwzględnym. Organ odwoławczy, odmawiając Skarżącej prawa do odliczenia podatku naliczonego prawidłowo odwołał się do regulacji z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a u.p.t.u. Zgodnie z tą regulacją nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku, gdy wystawione faktury, faktury korygujące lub dokumenty celne:

a) stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane - w części dotyczącej tych czynności,

b) podają kwoty niezgodne z rzeczywistością - w części dotyczącej tych pozycji, dla których podane zostały kwoty niezgodne z rzeczywistością.

Z kolei zgodnie z art. 13 ust. 1 u.p.t.u. przez wewnątrzwspólnotową dostawę towarów (dalej też jako "WDT"), o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 5, rozumie się wywóz towarów z terytorium kraju w wykonaniu czynności określonych w art. 7 na terytorium państwa członkowskiego inne niż terytorium kraju, z zastrzeżeniem ust. 2-8. Powyższy przepis stosuje się między innymi pod warunkiem, że nabywca towarów jest podatnikiem podatku od wartości dodanej zidentyfikowanym na potrzeby transakcji wewnątrzwspólnotowych na terytorium państwa członkowskiego innym niż terytorium kraju.

Aby uznać daną czynność za WDT, muszą być spełnione dwa warunki; po pierwsze musi nastąpić faktyczne przemieszczenie towarów z jednego państwa członkowskiego do innego państwa członkowskiego w wyniku dokonania czynności dostawy; po drugie nabywca takich towarów musi być podatnikiem podatku od wartości dodanej zidentyfikowanym na potrzeby transakcji wewnątrzwspólnotowych na terytorium innego państwa członkowskiego.

Istotą transakcji wewnątrzwspólnotowych jest faktyczne opodatkowanie dostawy towaru w państwie przeznaczenia (do którego towar jest docelowo przemieszczany). WDT jest bowiem specyficznym przypadkiem dostawy towarów, korzystającym ze zwolnienia od opodatkowania z zachowaniem prawa do odliczenia (w przypadku przepisów krajowych korzystającym ze stawki 0%), z uwagi na rozliczenia podatku przez nabywcę dokonującego wewnątrzwspólnotowego nabycia.

Zastosowanie stawki 0% przy WDT znajduje zastosowanie tylko wtedy, gdy prawo do rozporządzenia towarem jak właściciel zostało przeniesione na nabywcę i gdy towar przetransportowany został do innego państwa członkowskiego i w wyniku wysyłki opuścił terytorium państwa dostawy.

Podatnik, chcąc skorzystać ze stawki VAT 0%, przewidzianej dla WDT, powinien, jako podmiot wywodzący z określonej czynności skutki prawne, przedstawić takie dowody, które potwierdzałyby okoliczność dostawy towaru z terytorium Polski do innego skonkretyzowanego podmiotu z kraju Wspólnoty, a nie tylko samą okoliczność wywozu towaru. Opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlega bowiem konkretna transakcja, świadczona pomiędzy określonymi podmiotami.

W orzecznictwie sądowoadministracyjnym niespornie przyjmuje się, że istotą przeprowadzanych transakcji w ramach tzw. karuzeli podatkowej nie jest obrót gospodarczy, tylko działalność zorganizowanej grupy osób i firm ukierunkowanych na uzyskanie z budżetu państwa nieistniejącej faktycznie kwoty nadwyżki podatku naliczonego nad należnym, przez wykorzystanie prawa do zwrotu podatku. Wykazywane transakcje nie stanowią dostawy towarów dokonywanej przez podatnika działającego w takim charakterze oraz nie stanowią działalności gospodarczej w rozumieniu dyrektywy VAT, nie spełniają więc kryteriów wyznaczonych w art. 15 ust. 1 i 2 u.p.t.u., a w takiej sytuacji zastosowanie znajduje art. 88 pkt 4 lit. a u.p.t.u. (zob. np. wyroki NSA z dnia 4 października 2018 r. sygn. akt I FSK 2131/16 czy z dnia 28 listopada 2018 r. sygn. akt I FSK 68/17).

Zdaniem Sądu organy w niniejszej sprawie analizując łańcuchy wykazywanych dokumentacyjnie "dostaw", doszły do prawidłowego wniosku, że wpisują się one w mechanizm zorganizowanego oszustwa w zakresie VAT, a Skarżąca, wyprzedzając nieco systematykę niniejszego uzasadnienia, w ramach podejmowanych przez siebie transakcji, brała udział w tych inkryminowanych transakcjach pełniąc rolę "brokera". Organy prawidłowo zdiagnozowały, że w niniejszej sprawie mamy do czynienia z procederem określanym w literaturze przedmiotu "karuzelą podatkową" to jest konstrukcją używaną przez jej organizatorów celem utrudnienia wykrycia, tzw. "zorganizowanego oszustwa VAT", czyli oszustwa popełnianego za pomocą różnorodnych metod, nakierowanego na bezprawne uzyskanie (wyłudzenie) nienależnej korzyści związanej z rozliczeniami z zakresu VAT.

Sąd w pełni akceptuje stanowisko organów w niniejszej sprawie, że działalność podmiotów, które uczestniczyły wraz ze Skarżącą w wykazanych łańcuchach transakcji, w zakresie obrotu artykułami elektronicznymi nie stanowi działalności gospodarczej, rozumianej, jako wykonywanie działalności gospodarczej we własnym imieniu, na własny rachunek i własną odpowiedzialność obarczonej ryzykiem gospodarczym. W tym sensie, nie można mówić, aby posiadały one podmiotowość podatkową VAT. Zgodnie z dyrektywą Rady 2006/112/WE warunkiem posiadania statusu podatnika jest prowadzenie działalności gospodarczej samodzielnie i niezależnie. Tymczasem jak wynika ze zgromadzonego materiału i poczynionych w jego oparciu niewadliwych ustaleń faktycznych podmioty te nie działały samodzielnie, lecz pełniły zadania przypisane im przez organizatorów procederu w ramach ustalonego schematu działania.

Rozróżnienie statusu podmiotu występującego jako wystawca faktury VAT ma bardzo istotne konsekwencje prawnopodatkowe. Przykładowo w wyroku TSUE z dnia 12 stycznia 2006 r. w sprawach połączonych Optigen Ltd. (C-354/03), Fulcrum Electronics Ltd. (C-355/03), Bond House Systems Ltd. (C-484/03) przesądzono, że transakcji w łańcuchu oszustwa "karuzelowego" nie można rozpatrywać łącznie, lecz w stosunku do każdego uczestnika, każdą transakcję należy rozpatrywać indywidualnie. Z wyroku tego a contrario wynika, że transakcje, które same stanowią oszustwo w zakresie podatku VAT, nie stanowią dostaw towarów dokonywanych przez podatnika działającego w takim charakterze oraz nie stanowią działalności gospodarczej w rozumieniu dyrektywy VAT, a tym samym art. 15 ust. 1 i 2 u.p.t.u. Potwierdzają to tezy (53-57) z wyroku TSUE z dnia 6 lipca 2006 r. w sprawach połączonych Axel Kittel (C-439/04) i Recolta Recycling SPRL (C-440/04). Wynika z nich, że nie zostają spełnione obiektywne kryteria stanowiące podstawę pojęcia dostaw towarów, które zostały zrealizowane przez podatnika działającego w takim charakterze, oraz pojęcia działalności gospodarczej, w przypadku, gdy oszustwo podatkowe zostało popełnione przez samego podatnika (zob. wyrok z dnia 21 lutego 2006 r. w sprawie C-255/02).

Na konieczność badania, przy ustalaniu prawa do odliczenia podatku naliczonego, w jakim charakterze występują podmioty deklarujące dostawy, oraz w jakich pozostają wzajemnych relacjach, wskazał TSUE w jednym z ostatnich wyroków z dnia 7 marca 2018 r., w sprawie C-159/17. W tezie nr 39 stwierdził między innymi, że: "(...) należy przypomnieć, iż na mocy art. 168 lit. a) dyrektywy 2006/112 w celu skorzystania z prawa do odliczenia, po pierwsze, dany podmiot ma być "podatnikiem" w rozumieniu tej dyrektywy oraz po drugie, towary lub usługi, które są wskazywane jako podstawa tego prawa, powinny być wykorzystywane przez podatnika na dalszym etapie obrotu na potrzeby jego własnych opodatkowanych transakcji, a owe towary lub usługi powinny zostać dostarczone przez innego podatnika znajdującego się na wcześniejszym etapie obrotu. Ponadto w tym orzeczeniu potwierdził wcześniej wyrażany w orzecznictwie pogląd Trybunału, że artykuły 167-169, 179, art. 213 ust. 1, art. 214 ust. 1 oraz art. 273 dyrektywy Rady 2006/112/WE należy interpretować w ten sposób, że przepisy te nie stoją na przeszkodzie uregulowaniu krajowemu takiemu jak to rozpatrywane w postępowaniu głównym, które pozwala organom podatkowym odmówić podatnikowi prawa do odliczenia podatku od wartości dodanej w wypadku ustalenia, że ze względu na zarzucane temu podatnikowi uchybienia organy podatkowe nie mogły dysponować informacjami niezbędnymi do ustalenia, iż zostały spełnione wymogi materialne dające prawo do odliczenia podatku naliczonego przez rzeczonego podatnika, lub że ten ostatni dopuścił się oszustwa w celu skorzystania z tego prawa, czego zbadanie należy do sądu odsyłającego".

Na taki kierunek oceny charakteru podmiotów wykazujących rzekome dostawy towarów oraz relacji między nimi, wskazuje zresztą wprost orzeczenie TSUE z dnia 22 października 2015 r. w sprawie C-277/13 gdzie Trybunał w tezie 33, odnosząc się do przesłanek prawa do odliczenia podatku naliczonego, stwierdził, że art. 17 ust. 2 lit. a) szóstej dyrektywy stanowi, że dostawca ten powinien mieć status podatnika w rozumieniu art. 4 ust 1 i 2 owej dyrektywy.

W ocenie Sądu, z zebranego w sprawie materiału dowodowego wynika jednoznacznie, że organy podatkowe w niniejszej sprawie prawidłowo wykazały istnienie oszustwa karuzelowego typu "znikający podatnik", z udziałem Skarżącej, która w jego ramach, a ściślej w łańcuchach dostaw uszeregowanych przez organy, pełniła niepoślednią rolę "brokera". Pierwszym ogniwem takiego łańcucha dostaw jest podmiot, określany właśnie mianem "znikającego podatnika", który nie odprowadza do urzędu skarbowego należnego podatku. Następnie dokonuje szybkiej sprzedaży towaru do kolejnego (kolejnych w zależności od długości łańcucha dostaw) ogniwa tzw. "bufora". Ten podmiot formalnie spełnia obowiązki związane z rozliczeniami podatku, ale jego głównym celem nie jest zysk ekonomiczny na transakcji gospodarczej, lecz wyłącznie wydłużenie łańcucha dostaw, co utrudnia wykrycie procederu. Finalnie towar trafia do ostatniego, w łańcuchu krajowych dostaw, podmiotu tzw. "brokera", który wyprowadza ponownie towar za granicę korzystając ze stawki VAT 0% w ramach eksportu, WDT czy procedury TAX FREE i występuje o bezpośredni zwrot podatku, który nie został zapłacony na wcześniejszym etapie obrotu.

Charakterystyczne, najczęściej występujące cechy transakcji wykorzystywanych w procederze oszustwa "karuzelowego" VAT są następujące:

- występowanie "znikającego podatnika" jako pierwszego krajowego dostawcy,

- występuje "odwrócony łańcuch obrotu", czyli towar jest sprzedawany przez szereg mniejszych podmiotów do dużych dystrybutorów, którzy dokonują wywozu tego towaru poza granice RP,

- towary są oferowane w dużych ilościach, a partie towarów z reguły nie są dzielone,

- towary mają wysoką wartość, a często ich cena jest niższa od ceny rynkowej,

- mimo ich dużej wartości towary nie są ubezpieczane,

- organizatorzy (uczestnicy) procederu, bez wyraźnego powodu, wskazują od kogo towar można kupić, albo do kogo można sprzedać,

- występują na ogół krótkie terminy płatności,

- zaangażowanie podmiotów z co najmniej dwóch podmiotów unijnych wykazujących transakcje wewnątrzwspólnotowe,

- łańcuch dostaw jest nienaturalnie długi,

- towar, przez kolejne etapy obrotu, zazwyczaj przechowywany jest w tym samym centrum logistycznym, a nie pod adresem sprzedawcy,

- szybka wymiana handlowa,

- ostatni podmiot w krajowym łańcuchu dokonuje dostaw poza terytorium kraju i występuje do urzędu skarbowego o zwrot podatku od towarów i usług.

Sąd podziela stanowisko organów, że działalność podmiotów uszeregowanych w łańcuchach dostaw z udziałem Skarżącej spółki, jako podmiotu dokonującego wyekspediowanie towaru za granicę (na terytorium kraju Skarżąca nie znalazła odbiorców dla towaru) wpisuje się bez reszty w opisany powyżej schemat. Dla przyjęcia oszukańczego sposobu funkcjonowania nie ma znaczenia, że towar rzeczywiście odbiera kontrahent zagraniczny, a tym samym, że następują w ślad za tym płatności. Przypomnieć należy, że istotą, tzw. karuzeli podatkowej jest przepływ towarów albo upozorowanie przepływu towarów pomiędzy wieloma podmiotami. Różnorodne schematy nie wykluczają zatem "przepływu" towaru, który jednak nie pokrywa się z wystawianymi przez te podmioty fakturami. Okoliczność, że ostatecznie U., D., H., S., I.. i C. s.r.o. dysponowały towarem, nie ma więc znaczenia dla przyjęcia, że Spółka uczestniczyła w oszustwie podatkowym. Zasadniczą korzyścią i celem stworzenia takiego łańcucha firm jest uzyskanie nieuprawnionej korzyści podatkowej z tytułu podatku VAT. Organy prawidłowo wykazały, że Skarżąca uzyskała wymierną, a nienależną korzyść majątkową, gdyż odliczyła podatek naliczony od zakwestionowanych nabyć, a w związku z zakwestionowaną sprzedażą, nie miała obowiązku uiszczenia podatku należnego, bo opodatkowana była stawką "0".

Zauważyć należy, że każdy z podmiotów umieszczonych w łańcuchu dostaw towaru, który był przedmiotem obrotu dokonanego przez Stronę spełniał określoną funkcję. Za "znikających podatników" należy uznać następujące podmioty: P. sp. z o.o., F. sp. z o.o., M. sp. z o.o.). Podmiotem dokonującym dostawy wewnątrzwspólnotowej tego towaru opodatkowanej stawką 0% VAT tzw. brokerem w niniejszej sprawie jest Skarżącą. Za podmiot pełniący rolę bufora pomiędzy znikającymi podatnikami a brokerem w łańcuchu w przedmiotowe uznano S. sp. z o.o.

Podmiot ten nabywał towary, których źródłem pochodzenia każdorazowo był "znikający podatnik" (który naliczał podatek od swojej sprzedaży na rzecz kolejnego podmiotu w łańcuchu dostaw, ale nie odprowadzał go do Skarbu Państwa). Sprzedaż towaru odbywała się najczęściej tego samego dnia lub dnia następnego. Towar wielokrotnie zmieniał właściciela na podstawie dyspozycji przekazywanych mailowo do centrum logistycznego, bez faktycznego przemieszczania towaru. Sprzedawany towar nie był ubezpieczony a sprzedająca firma nie udzielała na niego żadnej gwarancji. Dodatkowo, przy zawieraniu transakcji brak było osobistych kontaktów pomiędzy kontrahentami a sprzedaż odbywała się "zdalnie" bez fizycznego dostępu Wszystkie nabywane artykuły elektroniczne pochodziły z kanałów dostaw charakteryzujących się typowymi cechami transakcji karuzelowych. Wszyscy dostawcy towarów na rzecz firmy S. sp. z o.o. dokonywali nadużyć podatkowych, kierując sic w swych postępowaniach analogicznymi zasadami działania.

Odnośnie towarów sprzedanych na rzecz firmy Skarżącej uprzednio nabytych przez S. od J. S.A. i E. sp. z o.o. ustalono łańcuchy dostaw: L. s.r.o. => F. sp. z o.o. => P. sp. z o.o. => J. S.A. => S. sp. z o.o. oraz L. s.r.o => T. sp. z o.o.=> M. sp. z o.o. => E. sp. z o.o. => S..

Przemieszczenie towarów pomiędzy L. s.r.o., F. sp. z o.o., P. sp. z o.o., J. S.A. odbywało się w magazynach jednej firmy (C.), a poszczególne firmy zlecały przekazanie towaru drogą mailową pracownikowi tej firmy. Jak ustalono w toku kontroli powyższa firma świadczyła również usługi logistyczne na rzecz S..

Wedle poczynionych ustaleń F. sp. z o.o., P. sp. z o.o. oraz M. sp. z o.o. zostały utworzone w celu pozorowania działalności gospodarczej, jako ogniwo łańcucha transakcyjnego stworzonego w celu nadużyć podatkowych, w konsekwencji nie regulowały zobowiązań podatkowych.

Przekonanie organów o funkcjonowaniu wszystkich podmiotów, także Skarżącej spółki, w odtworzonych łańcuchach dostaw w ramach tzw. oszustw karuzelowych znajduje silne zakorzenienie, w ustaleniach organów odnośnie poszczególnych podmiotów m.in.- E. Sp. z o.o., J. SA oraz S. sp. z o.o. Podkreślić należy, że organu zgromadziły obszerny materiał dowodowy, który następnie został przeanalizowany, w skład którego wchodziły protokoły z kontroli podatkowych ww. podmiotów, wydane wobec nich decyzje wymiarowe, wyjaśnienie innych organów podatkowych czy też dowody z zeznań świadków, osób biorących udział w procederze "karuzeli podatkowej".

Organ odwoławczy poddał wnikliwej analizie przebieg transakcji pomiędzy Skarżącą a jej dostawcą i tego dostawcy z jego z kolei dostawcami wykazując, co szczegółowo opisano w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji, nietypowy przebieg transakcji, świadczący o zaplanowanym z góry przebiegu transakcji oraz o wzajemnym zaufaniu poszczególnych uczestników transakcji, i wskazujący na pewność, że każdy z nich dokona transakcji w ustalonym kształcie.

Wskazać w tym miejscu na licznie pozyskane odpowiedzi na zapytania SCAC, które potwierdzały uczestnictwo kontrahentów Strony w łańcuchach transakcji charakterystycznych dla oszustwa karuzelowego. Jak wynika z akt sprawy towar nabyty od Strony był następnie przedmiotem obrotu na rzecz: U. => M. s.r.o. oraz L. s.r.o. A. (k. 114, Tom X akt admin.) poinformowała, że wobec firmy U. w dniu 22 czerwca 2016 r. zostało rozpoczęte postępowanie upadłościowe. Spółka została wyrejestrowana z rejestru płatników VAT. Firma U. nie posiada na terenie L. żadnych nieruchomości. Spółka zadeklarowała dostawy towarów do słowackich firm: M. s.r.o. oraz L. s.r.o. Ponadto, poinformowano, że Spółka U. jest ujęta w sieci E..

Firma L. s.r.o. została zidentyfikowana w łańcuchu dostaw związanym z transakcjami z firmą S. Sp. z o.o., w których brały udział następujące podmioty: L. s.r.o. => F. sp. z o.o. P. sp. z o.o. => J. S.A. => S. sp. z o.o.

Administracja słowacka udzieliła informacji, że firma M. s.r.o. nie jest obecna w swojej siedzibie, nie prowadzi żadnej działalności, a siedziba nie jest rzeczywista. Firma nie współpracuje z organem podatkowym - pismo organu zostało odesłane. Deklaracja VAT została złożona tylko za marzec 2016 r. i II kwartał 2016 r. (zerowa). W informacji podsumowującej za I kwartał 2016 r. firma ta nie zadeklarowano żadnych nabyć wewnątrzwspólnotowych, a informacja ta była zerowa. Za 2016 rok nie zostało przedłożona deklaracja dla podatku dochodowego. Firma M. s.r.o. nie udowodniła żadnych transakcji w 2016 r. - rejestracja VAT podatnika została unieważniona w dniu 31 maja 2017 r. (k. 121 verte, tom X, akt admin.).

Odnośnie odbiorcy D. łotewska administracja podatkowa poinformowała, że według otrzymanych wniosków i informacji dostępnych w bazie danych SRS firma D. oraz jej partnerzy handlowi z państw członkowskich UE są zaangażowani we wzajemne łańcuchy transakcji. Pod adresem siedziby w/w firmy znajduje się prywatny dom mieszkalny, biuro mieści się w jednym z pokoi Podczas kontroli nie znaleziono zapasów towarów. Pracownik w biurze wyjaśni że nabyte towary są przekazywane dalej, głównie w tym samym dniu i za taką sama kwotę. Łotewska administracja poinformowała również, że w dniu 15 stycznia 2015 r. firma D. została włączona do sieci E. - informacja zwrotna o firmie "spółka wiodąca" (k. 348, Tom X akt admin.).

W zakresie działalności kontrahenta H. A. D. , [...] administracja fińska poinformowała również, że występuje podejrzenie uczestnictwa firmy H. w karuzeli podatkowej, jako spółki wiodącej w łańcuchach transakcji na rzecz firm z Cypru. Wielkiej Brytanii i Hong Kongu (k. 284, Tom X, akt admin.). Ponadto W odpowiedzi na wniosek o wymianę informacji (SCAC) z dnia 22 maja 2017 r. w sprawie transakcji zawartej w marcu 2016 r. pomiędzy Spółką B. a firmą H. fińska administracja podatkowa udzieliła informacji, że towary nabyte od Strony zostały sprzedane w dniu 24 marca 2016 r. firmie A. , [...], tj. podmiotowi, na rzecz którego również firma D. odsprzedała towary wcześniej nabyte od Spółki.

Jeśli chodzi natomiast o S., to łotewska administracja podatkowa poinformowała, że towary nabyte od firmy B. Sp. z o.o. Sp. k. zostały odsprzedane słowackiej firmie N. s.r.o. Zgodnie z dokumentem CMR towary od łotewskiego nadawcy "E." były transportowane na Litwę przez firmę logistyczną H. . Łotewska administracja podatkowa poinformowała również, że "E." S. jest uczestnikiem głównych platform handlu internetowego - zajmuje się sprzedażą hurtową telefonów komórkowych i telewizorów, a także uczestniczy w międzynarodowych wystawach. Istnieją podejrzenia, że "E." S. nie dokonuje żadnych transakcji, ale formalnie sporządza dokumenty. Dnia 11 maja 2015 r. przekazano do sieci E. informacje zwrotną "spółka wiodąca" dotyczącą "E." S.. jako podejrzanej o udział w łańcuchach oszustwa karuzelowego. Z odpowiedzi administracji słowackiej dotyczącej kontrahenta E. wynika, że wielokrotnie wysyłano wezwanie na adres siedziby podatnika, jednak pomimo odebrania wezwania nikt nie stawił się w urzędzie podatkowym. Organ podatkowy ustali że pod wskazanym adresem znajduje się wielopiętrowy budynek, gdzie przy wejściu znajduje się lista spółek handlowych, wśród których znajduje się firma N. s.r.o. - jest to siedziba wirtualna. Ponieważ podatnik N. s.r.o. nie odpowiedział na wezwanie urzędu, organ podatkowy wysłał jeszcze inne wezwanie na adres stałego zamieszkania statutowego przedstawiciela firmy w Estonii Ww. wezwanie zostało zwrócone do nadawcy z adnotacją urzędu pocztowego "przesyłka nieodebrana/niepotwierdzona w okresie przechowywania". Ze względu na powyższe fakty nie było możliwe sprawdzenie współpracy gospodarczej podatnika N. s.r.o. z "E." S.

Kolejnym odbiorcą Skarżącej był spółka I.. Brytyjska administracja poinformowała, że towary kupione od firmy B. zostały odsprzedane firmie D. . Z odpowiedzi udzielonych przez brytyjską administrację podatkową wynika, że firma I. jest podejrzewana o oszustwo jako spółka wiodącą - oszustwo prawdopodobnie ma miejsce w innych państwach członkowskich UE. Firma ta nie zawiera umów z dostawcami oraz klientami. Firma zajmuje się kupnem i sprzedażą różnego rodzaju towarów elektronicznych oraz handluje kartami pamięci, pamięciami USB, a od trzeciego kwartału 2015 r. wysokość sprzedaży takich produktów znacznie wzrosła. Administracja brytyjska poinformowała, że firma I. sprzedała towary klientom zarejestrowanym do celów VAT w innych państwach członkowskich. Klienci I. są zazwyczaj nieosiągalni w kraju, w którym są zarejestrowani dla celów VAT i bardzo trudno jest zidentyfikować łańcuch dostaw. Wiele towarów sprzedawanych w transakcjach typu back to back było sprzedanych do dwóch firm UE z dostawą do agentów (spedytorów). Istnieje prawdopodobieństwo, że transakcje tworzą część karuzeli towarów wracających do Polski.

Skarżąca dokonywała również dostaw do C. s.r.o. Administracja słowacka poinformowała, że faktury otrzymane od Spółki zostały opłacone przelewem bankowym w dniu 23 maja 2016 r. W imieniu firmy C. s.r.o. działała A. G.., a w imieniu dostawcy reprezentant Skarżącej. Pani G.. pracowała dla firmy C. s.r.o. i była zatrudniona w celu prowadzenia działalności gospodarczej. Płacono jej na zasadzie prowizji w gotówce, nie wystawia faktur. Transport został zapewniony i opłacony przez dostawcę - firmę B.. Towary zostały przewiezione zgodnie z dokumentami z magazynu B. do magazynu firmy M. s.r.o. w B.. Podczas załadunku nie był obecny nikt z firmv C. s.r.o. ani nikt z firmy B., natomiast byli obecni pracownicy firmy M. s.r.o. oraz kierowca. Towary zostały dalej sprzedane firmie B. z Cypru. Z informacji udzielonych przez słowacką administrację podatkową wynika, że przedstawicielem statutowym firmy C. s.r.o. jest M. R. - spółka nie miała pracowników. Organ podatkowy ustali że pod wskazanym adresem firmy znajduje się wirtualna siedziba. Towary były dostarczane do magazynu wynajmowanego przez C. s.r.o. od firmy M. s.r.o. w B., a także do F. s.r.o. w B..

Jeśli się zważy te ustalenia oraz dodatkowe wskazane w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji, oparte na podstawie analizy zgromadzonych dowodów, w szczególności związane z tym, że transakcje pomiędzy kolejnymi podmiotami pośredniczącymi na etapie poprzedzającym dostawę towaru do Skarżącej, to odbywały w krótkim okresie czasu bez fizycznego przemieszczenia, wyłącznie na terenie magazynów C., nie może być wątpliwości, że Skarżąca uczestniczyła w transakcjach występujących w schemacie oszustwa podatkowego, co bezpodstawnie obecnie kwestionuje. Są to okoliczności jednoznacznie i obiektywnie potwierdzające występowanie "karuzeli podatkowej" z udziałem Skarżącej, co do których Skarżąca nie miała i nie musiała mieć pełnej wiedzy, zwłaszcza co do przebiegu obrotu na etapie poprzedzającym jego dostawców.

Reasumując, nie może budzić wątpliwości, że zakwestionowane nabycie towarów elektronicznych oraz ich dalsza odsprzedaż wykazywana przez Skarżącą w odpowiednich rejestrach związane były z funkcjonowaniem karuzeli podatkowej a więc sztucznego utworzenia łańcucha (łańcuchów) transakcji w celu osiągnięcia nieuzasadnionej korzyści majątkowej. Już ta konstatacja jest wystarczająca do uznania, że transakcje odbywały się one poza systemem VAT co z kolei implikuje odmowę przyznania każdemu podmiotowi uwikłanemu w ten proceder, także Skarżącej spółce, prawa do odliczenia podatku naliczonego wykazywanego w fakturze dokumentującej takie transakcje. Inną kwestią jest czy Skarżąca może dla zachowania tego prawa powołać się na wypracowaną w orzecznictwie TSUE, choćby w wyrokach przywołanych w skardze, koncepcję tzw. "dobrej wiary".

Jak podkreśla się w orzecznictwie, mechanizmy oszustw podatkowych tworzone są w celu zakamuflowania nadużycia prawa, a jego istotnym elementem jest wykorzystanie transakcji spełniających przesłanki formalne do nabycia prawa do odliczenia podatku naliczonego. Ponieważ prowadzi to także do uwikłania podmiotów nieświadomych oszustwa, TSUE wprowadził dodatkowe warunki pozbawienia prawa do odliczenia, mianowicie, jeżeli zostanie udowodnione na podstawie obiektywnych przesłanek, że skorzystanie z tego prawa wiązałoby się z przestępstwem lub nadużyciem, podatnika, który wiedział lub powinien był wiedzieć, że nabywając towar lub usługę uczestniczy w transakcji stanowiącej element przestępstwa w dziedzinie podatku VAT, należy z punktu widzenia dyrektywy VAT uznać za wspólnika w tym przestępstwie, niezależnie od tego, czy uzyskuje on korzyści z dalszej sprzedaży owych towarów lub świadczenia usług w ramach dokonywanych przez siebie transakcji (vide wyrok TSUE z 21 czerwca 2012 r. w sprawach połączonych C-80/11 i C-142/11 i powołane w nim orzeczenia). W orzecznictwie Trybunału podkreśla się, że jeżeli prawo do odliczenia podatku naliczonego było wykonywane w sposób oszukańczy, organ podatkowy jest uprawniony do wystąpienia, z mocą wsteczną, z wnioskiem o dokonanie zwrotu odliczonych kwot (wyroki w sprawie: C-263/83 Ropelman, C-110/94 INZO). Podatnik, który wiedział lub powinien był wiedzieć o tym, że nabywając towar, uczestniczył w transakcji wykorzystywanej do popełnienia oszustwa w podatku od wartości dodanej, dla celów szóstej dyrektywy powinien zostać uznany za osobę biorącą udział w tym oszustwie, bez względu na to, czy czerpie on korzyści z odsprzedaży dóbr. W rzeczywistości, w takiej sytuacji podatnik pomaga sprawcom oszustwa i staje się w konsekwencji jego współsprawcą. Stwierdzenie niemożliwości skorzystania z prawa do odliczenia należy w każdym razie do sądu krajowego, pod warunkiem, że w świetle obiektywnych okoliczności podatnik wiedział lub powinien był wiedzieć, że nabywając towar, uczestniczył w transakcji wykorzystywanej do popełnienia oszustwa w podatku od towarów i usług, nawet, gdy rzeczona transakcja spełnia obiektywne kryteria, na których opiera się pojęcie dostawy towarów zrealizowanej przez podatnika działającego w takim charakterze, oraz pojęcie działalności gospodarczej (wyrok TSUE w połączonych sprawach C-439/04 i C-440/04 Kittel i Recolta). Podobne stanowisko Trybunał zajął np. w wyroku w sprawach C-80/11 Mahageben i C-142/11 David, w wyroku w sprawie C - 285/11 Bonik EOOD czy w wyroku w sprawie C-78/12 Ewita KE).

W ocenie Sądu, przedstawiony przez Spółkę model biznesowy, wskazuje, że udział w nich Spółki - poza sztucznym wydłużaniem łańcucha nabywców i odbiorców - nie miał żadnego uzasadnienia ekonomicznego i gospodarczego, zwłaszcza w powiązaniu z faktem, że Spółka nie wnosiła do łańcucha dostaw żadnej wartości dodanej (np. baza klientów, fachowa wiedza, własny kapitał, infrastruktura, czy kadry). Wręcz przeciwnie, była zbędnym ogniwem tego łańcucha, co potwierdza zgromadzony materiał dowodowy.

W dalszej kolejności podnieść należy, że w orzeczeniach Trybunału Sprawiedliwości w Luksemburgu zarysowano kwestię oszustwa przy zastosowaniu tzw. karuzeli podatkowej, jako zjawiska podlegającego eliminowaniu przez prawo unijne w ramach walki z nadużyciem konstrukcji VAT dla celów niezgodnych z jej wprowadzeniem. W wyroku z dnia 21 lutego 2006 r., C-255/02 wskazano, że w prawie unijnym istnieje zasada zakazu nadużycia prawa w dziedzinie podatku VAT (pkt uzasadnienia 70 i 71). Uznano, że dla stwierdzenia istnienia nadużycia wymagane jest po pierwsze, aby dane transakcje, pomimo iż spełniają formalne przesłanki przewidziane w odpowiednich przepisach szóstej dyrektywy i ustawodawstwa krajowego transponującego tę dyrektywę, skutkowały uzyskaniem korzyści podatkowej, której przyznanie byłoby sprzeczne z celem tych przepisów. Po drugie, z ogółu obiektywnych okoliczności powinno również wynikać, iż zasadniczym celem tych transakcji jest uzyskanie korzyści podatkowej. Otóż, z tego wyroku jasno wynika, że istotnym jest to, by transakcje skutkowały uzyskaniem korzyści podatkowej, której przyznanie byłoby sprzeczne z celem tych przepisów.

W ocenie Sądu, obrót podatkiem (w tym optymalizacja podatkowa por. pkt 73 wyroku C-255/02) jest wtórny i uzależniony od obrotu gospodarczego. Prawo nie dopuszcza zarabiania na podatku VAT. Zgodnie z zasadą neutralności, przedsiębiorca nie jest nim obciążony. Nie można jednak zapomnieć, że jego bilans w tym punkcie nie może być dodatni. Ostatecznie w obrocie ciężar podatku ponosi klient i w takiej wysokości, w jakiej został on obciążony, w takiej wysokości musi znaleźć się w budżecie Państwa, a nie przedsiębiorcy. Zatem te czynności, które zostały dokonane jedynie w celu uzyskania korzyści podatkowej, jakkolwiek spełniają formalne przesłanki do uznania zaistnienia czynności, przewidziane w odpowiednich przepisach polskiej ustawy o VAT, to faktury je dokumentujące nie mogą stanowić podstawy do obniżenia kwot podatku stosownie do art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a u.p.t.u.. Właśnie ten przepis obejmuje przypadki, kiedy to czynności są wyreżyserowane jedynie by wyłudzić VAT. Takie czynności, w świetle zasady walki z nadużyciami w podatkach od wartości dodanej, należy uznać za "czynności, które nie zostały dokonane" w rozumieniu art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ww. ustawy.

Sąd uznał przy tym, że takie pojmowanie prawa jest zgodne z wymogiem pewności prawa (pkt 72 uzasadnienia wyroku), gdyż odczytując art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a u.p.t.u. w kontekście pozostałych przepisów ustawy, przedsiębiorca zostaje poinformowany o możliwości obniżenia kwot VAT tylko w ramach określonych czynności.

Konkludując, nie mogą rodzić skutku podatkowego polegającego na prawie do obniżenia te czynności, które zaistniały w ramach organizacji całego przedsięwzięcia ukierunkowanego na oszustwo podatkowe występujące na jednym z jego etapów. Karuzela podatkowa tworzona jest w celu zakamuflowania nadużycia prawa. Jej istotnym elementem jest wykorzystanie transakcji spełniających formalne przesłanki przewidziane w odpowiednich przepisach szóstej dyrektywy i ustawodawstwa krajowego transponującego tą dyrektywę.

Poza tym, mimo iż w orzecznictwie Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej utrwalone jest stanowisko, że prawo do odliczenia podatku naliczonego stanowi integralną część mechanizmu podatku VAT i co do zasady nie podlega ograniczeniu, to w wielu wyrokach Trybunał Sprawiedliwości zwracał uwagę na to, że zwalczanie przestępczości podatkowej, uchylanie się od opodatkowania oraz ewentualnych nadużyć jest celem uznanym i wspieranym, przez dyrektywę VAT, w związku z tym podmioty prawa nie mogą powoływać się na przepisy prawa Unii Europejskiej w celu popełnienia przestępstwa lub nadużycia swoich uprawnień. W związku z tym krajowe organy administracyjne i sądowe powinny odmówić prawa do odliczenia, jeżeli zostanie udowodnione na podstawie obiektywnych przesłanek, że skorzystanie z tego prawa wiązałoby się z przestępstwem lub nadużyciem. Podatnika, który wiedział lub powinien był wiedzieć, że nabywając towar lub usługę uczestniczy w transakcji stanowiącej element przestępstwa w dziedzinie podatku VAT, należy z punktu widzenia dyrektywy VAT uznać za wspólnika w tym przestępstwie, niezależnie od tego, czy uzyskuje on korzyści z dalszej sprzedaży owych towarów lub świadczenia usług w ramach dokonywanych przez siebie transakcji (vide: wyrok TSUE z 21 czerwca 2012 r. w sprawach połączonych C-80/11 i C-142/11 i powołane w nim orzeczenia). Z orzecznictwa Trybunału wynika, że jeżeli prawo do odliczenia podatku naliczonego było wykonywane w sposób oszukańczy organ podatkowy jest uprawniony do wystąpienia, z mocą wsteczną, z wnioskiem o dokonanie zwrotu odliczonych kwot (wyroki w sprawie: 263/83 Ropelman, C-110/94 INZO).

Zdaniem Sądu, z treści uzasadnienia zaskarżonej decyzji jasno wynika, że organy zasadnie przyjęły, że nie miała ona prawa do odliczenia podatku, wynikającego ze spornej faktury. Wskazane przez organy obiektywne okoliczności świadczą, że strona co najmniej nie dochowała należytej staranności w doborze kontrahentów. Sąd nie podzielił natomiast argumentacji DIAS wskazującego na świadomość strony co uczestnictwa w karuzeli podatkowej na skutek braku dowodów w tym zakresie.

Jak wskazał NSA w wyroku z dnia 19 marca 2021 r. (I FSK 1851/18), "wykazanie wiedzy podatnika o uczestnictwie w łańcuchu transakcji stworzonym w celu uzyskania nienależnych zwrotów podatku VAT nie jest warunkiem koniecznym dla odmówienia podatnikowi prawa do odliczenia podatku naliczonego na podstawie art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) u.p.t.u.. Do zastosowania przez organy tego przepisu, zgodnie z jednolitym stanowiskiem sądów administracyjnych oraz Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej, wystarczające jest bowiem wykazanie, że podatnik nie dochował staranności, której można wymagać od przedsiębiorcy dbającego o to, by uniknąć udziału w oszustwie podatkowym. W uzasadnieniu wyroku z 21 czerwca 2017 r., sygn. akt I FSK 1964/15 (CBOSA), Naczelny Sąd Administracyjny wskazał, że: "(...) należyta staranność podatnika podatku od towarów i usług w relacjach handlowych (dobra wiara), to stan świadomości podatnika i związana z tym powinność oraz możliwość przewidywania określonych zdarzeń, że uczestniczy w działaniach prowadzących do wyłudzenia nienależnego zwrotu podatku. Aby działać w "złej wierze" podatnik nie musi mieć świadomości, że swoim działaniem (zaniechaniem) narusza prawo, ale także jeżeli w danych okolicznościach może i powinien taki stan przewidzieć (wina w postaci niedbalstwa). Innymi słowy "w złej wierze" jest ten, kto wie (ma pozytywną wiedzę) o istotnym i rzeczywistym stanie faktycznym, a także ten, kto takiej wiedzy nie posiada wskutek swego niedbalstwa (...)".

Wskazać w tym miejscu należy, że oprócz świadomego udziału w nielegalnym procederze, odebraniem prawa do odliczenia skutkuje również wykazanie braku należytej staranności, niedbalstwa, czy też braku przezorności w ramach transakcji, których przebieg powinien wzbudzić u odbiorcy faktury uzasadnione wątpliwości odnośnie do rzetelności jego kontrahentów. Należy bowiem podkreślić, że skutki lekkomyślnego czy niestarannego doboru i weryfikowania kontrahentów, a także dostarczanych przez nich towarów w ramach prowadzonej działalności gospodarczej nie mogą być przerzucane przez podatników podatku od towarów i usług na budżet państwa, a w konsekwencji na wszystkich obywateli (tak: wyrok NSA z dnia 30 maja 2014 r., sygn. akt I FSK 1395/13). W uzasadnieniu wyroku z dnia 21 czerwca 2017 r. w sprawie o sygn. akt I FSK 1964/15 Naczelny Sąd Administracyjny wskazał, że: "Odnotować należy, że należyta staranność podatnika podatku od towarów i usług w relacjach handlowych (dobra wiara), to stan świadomości podatnika i związana z tym powinność oraz możliwość przewidywania określonych zdarzeń, że uczestniczy w działaniach prowadzących do wyłudzenia nienależnego zwrotu podatku. Aby działać w "złej wierze" podatnik nie musi mieć świadomości, że swoim działaniem (zaniechaniem) narusza prawo, ale także jeżeli w danych okolicznościach może i powinien taki stan przewidzieć (wina w postaci niedbalstwa). Innymi słowy "w złej wierze" jest ten, kto wie (ma pozytywną wiedzę) o istotnym i rzeczywistym stanie faktycznym, a także ten, kto takiej wiedzy nie posiada wskutek swego niedbalstwa".

Należy również wskazać, że należyta staranność jest określana przy uwzględnieniu zawodowego charakteru prowadzonej przez stronę działalności gospodarczej i uzasadnia zwiększone oczekiwania co do jej umiejętności, wiedzy, skrupulatności, rzetelności, zapobiegliwości i zdolności przewidywania w prowadzonych przez nią działaniach. Obejmuje także znajomość obowiązującego prawa oraz następstw z niego wynikających w zakresie prowadzonej działalności gospodarczej (por. A. Olejniczak [w:] Umowy w obrocie gospodarczym, pod. red. A. Kocha, J. Napierały, Warszawa 2012, s. 47-48). Należyta staranność nie jest pojęciem nieograniczonym. Z drugiej strony dążenie do osiągnięcia korzyści za wszelką cenę nie jest okolicznością modyfikującą i usprawiedliwiającą każde działanie strony w profesjonalnym obrocie gospodarczym.

W ocenie Sądu okoliczności nawiązania współpracy jak i sam przebieg zakwestionowanych transakcji powinny u Skarżącej wzbudzić podejrzenia co do charakteru czynności w których brała udział. Wszystko to powinno wzbudzić szczególną czujność osób zarządzających Spółką.

Odnosząc się do argumentów Skarżącej o dokonywaniu weryfikacji kontrahentów przez wymianę dokumentów rejestracyjnych to wskazać należy, że Sąd nie neguje podjętych działań w tym zakresie. W ocenie Sądu jednak wskazane czynności uznać należy za niewystarczające. Nadmienić choćby należy, że Skarżąca nie zawarła umowy pisemnej ze swoim jedynym dostawcą sprzętu elektronicznego (S. sp. z o.o.).

Obowiązkiem przedsiębiorcy jest czytelne dokumentowanie wszystkich zdarzeń gospodarczych mających wpływ na prawidłowe ustalenie wysokości jego obciążeń podatkowych (także celem ich ewentualnej późniejszej weryfikacji przez organy podatkowe). Dlatego brak pisemnej umowy świadczy o nieprofesjonalnym zachowaniu w obrocie gospodarczym, strona pozbawia się bowiem nie tylko możliwości udowodnienia swoich racji w ewentualnym postępowaniu przed organami podatkowymi, ale również możliwości dochodzenia ewentualnych roszczeń w stosunku do kontrahenta. Nie chodzi bowiem o to, jak faktycznie działa podatnik, ale jaki powinien być prawidłowy przebieg transakcji nie odbiegający od praktyk przedsiębiorców działających na rynku przejrzyście. Słusznie również w tym kontekście zwrócono uwagę, że w dokumentacji brak jest jakichkolwiek dowodów na istnienie procedur lub podejmowanie działań mających zabezpieczyć interes firmy podatnika w przypadku roszczeń związanych z towarem lub jego dostawą. Oczywiście, nie ma prawnego obowiązku zawierania w obrocie gospodarczym umów w formie pisemnej. Jednakże nie jest czymś naturalnym, że przy dużych wartościach transakcji z podmiotem wcześniej zupełnie nieznanym, podatnik w żaden sposób nie starał się zabezpieczyć swoich interesów poprzez zawarcie stosownych umów.

Z całą pewnością nie jest to działanie charakteryzujące się przezornością i racjonalnością przy tak znacznej wartości dostaw i to dokonywanych przez podmiot niebędący ani producentem ani dystrybutorem, nieznanym na rynku obrotu elektroniką. Kolejną okolicznością, która charakteryzuje prowadzoną przez Skarżącą działalność w zakresie obrotu elektroniką jest kwestia płatności, która jak słusznie zwróciły uwagę organy odbiega zdecydowanie od typowych realiów gospodarczych. Po pierwsze z zebranych dowodów wynika, że odbiorcy unijni w ramach wykonywanego przez Skarżącą WDT dokonywali przedpłat. Jeśli się zważy na wartość tych transakcji uznać należy to za zjawisko atypowe w realnym obrocie. Zgodzić się należy z organami, że w warunkach realnie prowadzonej działalności takie zachowanie jest niespotykane, bo racjonalnie działający przedsiębiorca nie dopuściłby do sytuacji, w której uiściłby zapłatę za cały towar o znacznej wartości, przed jego wydaniem. Tym bardziej, że kontrahenci Skarżącej w żaden sposób nie zabezpieczali się przed utratą środków finansowych.

Trzeba wskazać, że jakkolwiek żaden przepis prawa nie nakłada na podatnika obowiązku weryfikacji kontrahenta, niemniej jednak w jego interesie leży podjęcie działań, które przynajmniej ograniczyłyby ryzyko współpracy z nierzetelnymi podmiotami. Z orzecznictwa TSUE wynika, że działanie w dobrej wierze, stanowiące ochronę podatnika przed konsekwencjami nierzetelnego działania jego kontrahentów, będzie miało miejsce wtedy, gdy podatnik nawet przy zachowaniu należytej staranności nie będzie mógł wiedzieć, że stał się uczestnikiem oszustwa podatkowego, a transakcje, w których uczestniczy stanowią nadużycie. Rezygnacja z jakiejkolwiek formy weryfikacji nowo poznanego kontrahenta w niejasnych warunkach gospodarczych wyklucza uznanie, że podatnik działał w dobrej wierze, wskazuje bowiem na to, że Skarżąca zadbała wyłącznie o posiadanie faktury, nie przywiązując natomiast żadnej wagi do aspektu legalności obrotu. Strona jako przedsiębiorca powinna być zatem szczególnie uczulona przy podejmowaniu takich transakcji, tym bardziej że była profesjonalnym przedsiębiorcą, działającym na rynku wiele lat.

W ocenie Sądu organy zasadnie przyjęły, że towarzyszące spornym transakcją okoliczności odbiegały od tych obowiązujących w normalnym obrocie gospodarczym.

Na aprobatę zasługuje stanowisko, że strona Skarżąca powinna zdawać sobie sprawę, że zakup elektroniki od firmy niebędącej przedstawicielem producenta ani dystrybutorem, a następnie ich sprzedaż wiążą się z dużym ryzykiem w kontekście legalności źródła jego pochodzenia i jego jakości. De facto ryzyko biznesowe w tym przypadku nie istniało, gdyż towar nie miał być przedmiotem rzeczywistego obrotu skierowanego na dostarczenie ich konsumentom, lecz wyłącznie uzyskaniem przychodu ze zwrotu podatku VAT.

Słusznie DIAS wskazywał na takie okoliczności jak brak konieczności promowania i reklamy towaru, brak reklamacji towarów, brak konieczności długiego poszukiwania kontrahentów, brak zabiegania o odbiorców (nie stosowanie rabatów, obniżek, korzystnych terminów płatności). Powyższe okoliczności również winny wzbudzić podejrzenie Skarżącej co do rzetelności podejmowanych transakcji. Towar był nabywany i sprzedawany w krótkim odstępie czasu, co również nie wzbudziło żadnych podejrzeń.

Ogół prawidłowo przedstawionych w decyzji okoliczności wskazuje, że Spółka zrealizowała transakcje w określonym z góry schemacie, nie zwracając uwagi choćby na to, że równocześnie pojawia się odbiorca i dostawca zainteresowany dokładnie taką samą partią towaru. Transakcje przebiegają szybko, bez zabezpieczeń, bez zwyczajowych terminów płatności. Skarżąca nie zwróciła uwagi na takie okoliczności.

Wskazać należy również na takie okoliczności jak: bezproblemowe wejście na rynek handlu elektroniką, łatwe nawiązanie współpracy handlowej owocującej dokonaniem transakcji o znacznej wartości, brak potrzeby jakiegokolwiek nadzoru, w celu zapewnienia prawidłowego przebiegu transakcji, nadzwyczajna szybkość kolejnych transakcji, brak jakiegokolwiek ryzyka gospodarczego transakcji.

W ocenie Sądu wszystkie te okoliczności winny wzmóc czujność Skarżącej. Ponadto zauważyć należy, że osoba zarządzająca Spółką nie podjęła żadnych dodatkowych kroków, mających na celu upewnienie się. czy Strona nie jest zamieszana w nielegalne działania.

Zdaniem Sądu, powyższe świadczy co najmniej o braku dochowania należytej staranności w działalności gospodarczej Strony i transakcjach będących przedmiotem postępowania.

Nie można bowiem zapominać, że to Skarżąca była głównym beneficjentem korzyści z opisanej karuzeli podatkowej – jako ostatnie ogniwo łańcucha na terenie Polski nabywała najdrożej towar (uzyskiwała największy podatek naliczony), po czym nie płaciła podatku należnego od dokonywanej przez siebie WDT, jako że transakcja tego typu jest opodatkowana stawką 0%. Przebieg transakcji, ich charakter, organizacja wskazują na to, że towar był jedynie "przepuszczany" przez Spółkę w celu odnotowania transakcji w rozliczeniu VAT, zapłaty tego podatku w cenie towaru i wykazania wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów.

Odnosząc się zatem do podniesionego w skardze zarzutu w zakresie niewykazania przez organy, że Spółka nie dochowała należytej staranności kupieckiej, aby sprawdzić, czy przedmiotowe transakcje nie stanowią oszustwa podatkowego, rozpatrujący niniejszą sprawę Sąd uznaje go za bezzasadny.

To, że mogła nie mieć (nie miała) wiedzy na temat wcześniejszych etapów obrotu, nie zwalania jej z odpowiedzialności za współudział w opisanym procederze, ponieważ szereg obiektywnych okoliczności nakazywało przypuszczać, że transakcje te i taki sposób handlowania są podejrzane, nie są "czyste". Z pewnością pomocne przy tej ocenie powinno być podkreślane wieloletnie doświadczenie biznesowe.

Konkludując, transakcje objęte ustalonym, przez organy podatkowe, łańcuchem tworzącym "karuzelę podatkową", nieuprawnione było odliczenie przez Skarżącą spółkę kwoty podatku naliczonego, wynikającego z faktur wystawionych przez S.. W konsekwencji - wbrew zarzutom skargi - w niniejszej sprawie nie doszło do naruszenia art. 86 ust. 1, art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a u.p.t.u.

Spółka nie wykazała w toku postępowania, ani argumentów takich nie dostarczyła również w skardze, że przy realizacji transakcji dostaw elektroniki dochowała należytej staranności kupieckiej. W sytuacji istnienia uzasadnionych podejrzeń co do nieprawidłowości lub naruszenia prawa przezorny przedsiębiorca powinien zasięgnąć szczegółowych informacji na temat podmiotu, u którego zamierzał nabyć towar, w celu upewnienia się co do jego wiarygodności, a w ostateczności nie podejmować ryzyka "wplątania się" w oszukańczy proceder. Oczywiście nie można przerzucić na podatnika ciężaru pełnej weryfikacji kontrahenta, ale należało wymagać od niej w opisanych okolicznościach transakcji przeanalizowania, czy nie uczestniczy w przestępstwie (por. wyrok TSUE z 19 października 2017 r. C-101/16). Podatnik przy dokonywaniu spornych transakcji nie tyle powinien prowadzić działalność śledczą względem kontrahentów, co racjonalnie ocenić wszystkie towarzyszące im okoliczności w kontekście niebezpieczeństwa nadużycia, w tym wykorzystania jego działalności do oszukańczych celów. Brak takiej oceny świadczyć musiałby o niedbalstwie w prowadzonej działalności. Zauważyć również należy, że w 2016 r. na rynku handlu elektroniką były szeroko dostępne informacje o nieprawidłowościach w obrocie tym towarem. Wskazać w tym miejscu należy, że działalność gospodarcza powinna być podejmowana i wykonywana przez przedsiębiorcę w sposób zawodowy, a pojęcie zawodowości, czyli profesjonalizmu wiąże się z należytą starannością. Interesy uczestników obrotu gospodarczego wymagają bowiem bezpieczeństwa oraz profesjonalizmu. Przedsiębiorca nie może czuć się zwolniony od powinności dołożenia należytej staranności, a w jej ramach sprawdzenia skąd pochodzi towar. Jeśli odstępuje od takich podstawowych czynności, to z punktu widzenia logiki i zasad doświadczenia życiowego, w ocenie sądu, trudno mieć uzasadnione wątpliwości co do udziału podatnika w nadużyciu prawa podatkowego dla osiągnięcia korzyści materialnej. Podatnik co najmniej powinien był uświadamiać sobie ten stan rzeczy, jeśli kierować się obiektywnymi kryteriami, nie zaś wyłącznie subiektywnym przekonaniem, że jest uprawniony do odliczenia VAT zawsze, kiedy został on wykazany w fakturze. Zwrócić należy uwagę, że narastające zjawisko oszustw podatkowych, w tym wyłudzeń w zakresie VAT, stało się już faktem notoryjnym. Takie negatywne zjawiska wyznaczają uczestnikom obrotu gospodarczego jeszcze wyższe standardy staranności kupieckiej.

W ocenie Sądu, analizując całość materiału dowodowego sprawy, dokonując oceny wszystkich dowodów we wzajemnej łączności, należało dojść do przekonania, że zakwestionowane faktury nie odzwierciedlały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych pomiędzy określonymi w nich podmiotami. Przytoczone powyżej okoliczności podważają rzeczywiste zaistnienie transakcji udokumentowanych spornymi fakturami wystawionymi przez S. na rzecz Skarżącej. W niniejszej sprawie transakcje te zostały zasadnie zakwestionowane, ponieważ nie zaistniały faktycznie w formie wynikającej z ujętych w ewidencji i deklaracji faktur VAT.

Skarżąca, jako przedsiębiorca, powinna zdawać sobie sprawę, że sfera działalności związana z obrotem towarem, w którą się zaangażowała nie przystaje do realiów gospodarczych. Skarżąca w zasadzie nie ponosiła żadnego ryzyka gospodarczego związanego z tym zakresem działalności swojego przedsiębiorstwa, dostawa towaru następowała przy pewności ich odbioru, w tych samych ilościach co zamówione.

Także argumenty o faktycznym posiadaniu towaru nie dowodzą, tym bardziej w konfrontacji z ww. argumentami przytoczonymi przez Sąd, o realności transakcji, w ramach prowadzenia działalności gospodarczej. Nie jest kwestionowane przez organy, że towar wykazywany w zakwestionowanych fakturach istniał, lecz jak to już wyżej wykazano pełnił on tylko funkcję nośnika VAT. Schematy oszustw podatkowych, w których nie występuje towar są łatwiejsze do wykrycia i wykazania. Dlatego w tych schematach gdzie towar rzeczywiście "krąży", podmioty uczestniczące w procederze wykazują dbałość aby wykazać, że towar fizycznie istniał. W tym celu gromadzi się stosowną dokumentację. Powyższe akty staranności Skarżącej bynajmniej więc nie świadczą o rzeczywistym charakterze zdarzeń gospodarczych i braku jego wiedzy co do charakteru dokonywanych z jego udziałem transakcji.

Nie można też tutaj nie zauważyć, że rozwój metod wykrywania oszustw karuzelowych zmusza jego uczestników do podejmowania prób coraz to bardziej zaawansowanego uwiarygodniania dokonywanych transakcji celem niejako zakamuflowania zasadniczego celu tych transakcji, jakim jest uzyskanie nieuzasadnionej korzyści majątkowej. Tak zatem jak wydłużanie łańcucha dostaw ma utrudniać wykrycie przestępstw karuzelowych, tak dokumentowanie fizycznego istnienia towaru, stanowi swego rodzaju zasłonę dymną, która jednak musi opaść odsłaniając rzeczywisty charakter działań Skarżącej pod wpływem wagi pozostałych argumentów organów podniesionych w niniejszej sprawie, wynikających z rzetelnej, całościowej oceny materiału dowodowego zebranego w sprawie.

Tak więc niejako podsumowując, stwierdzić przychodzi, że fizyczna obecność towaru w obrocie między ogniwami łańcucha "karuzeli podatkowej", wystawienie faktur VAT oraz ich opłacenie w formie przelewów bankowych, a nawet formalne sprawdzenie statusu kontrahenta (jego rejestracji w CEIDG lub KRS, rejestracji jako podatnika podatku od towarów i usług, czy uzyskanie informacji o braku zaległości podatkowych) nie przesądzają, że doszło do transakcji opodatkowanych na gruncie systemu VAT.

W ocenie Sądu, w przedmiotowej sprawie postępowanie przeprowadzono w sposób wnikliwy i szczegółowy, z zachowaniem obowiązujących przepisów co do sposobu zgromadzenia materiału dowodowego i zapewniania stronie czynnego udziału. Sąd stwierdza, że stanowisko organu odwoławczego zaprezentowane w obszernym uzasadnieniu zaskarżonej decyzji zostało należycie i przekonująco przedstawione przez odwołanie się wskazanych w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji dowodów, które zostały poddane wnikliwej i kompleksowej ocenie. Argumentacja tam przytoczona jest przekonująca, a wnioski organów odpowiadają wskazaniom wiedzy, doświadczenia życiowego oraz regułom logiki. Niezależnie od powyższego, należy również zauważyć, że ocena materiału dowodowego dokonana przez organy podatkowe w sposób odmienny jak tego oczekuje Skarżąca nie jest bynajmniej równoznaczna z naruszeniem zasady swobodnej oceny dowodów.

Odnosząc się do zarzutu nieprzeprowadzenia dowodów wskazanych przez Stronę w odwołaniu. Skład orzekający podziela pogląd zawarty w wyroku z dnia 10 kwietnia 2019 r. w sprawie o sygn. akt I SA/Bd 9/19 (LEX nr 2657829), gdzie wskazano, że uprawnienie strony wynikające z art. 188 O.p. mające służyć zasadom wynikającym z art. 122 i art. 187 § 1 O.p. nie ma charakteru bezwzględnego. Zasada zupełności materiału dowodowego sformułowana w art. 187 § 1 O.p. nie oznacza, iż należy prowadzić postępowanie dowodowe nawet wówczas, gdy całokształt okoliczności ujawnionych w sprawie wystarcza do podjęcia rozstrzygnięcia, a także wówczas, gdy należyta ocena zebranego materiału dowodowego prowadziłaby do nieodmiennej konstatacji, iż z innych dowodów - poza ujawnionymi - nie należy oczekiwać zmiany ustalonego stanu faktycznego. Sąd zatem nie znajduje zatem podstaw do zakwestionowania stanowiska organu podatkowego w zakresie odmowy przesłuchania świadków i włączenie wskazanych przez stronę dokumentów, i tym samym nie doszło w sprawie do naruszenia normy zawartej w art. 188 O.p. Skład orzekający w niniejszej sprawie podziela pogląd zawarty w wyroku WSA w Gdańsku z dnia 23 października 2019 r., sygn. akt I SA/Gd 532/19 (LEX nr 2744558) i uznane go za swój, jak bowiem wynika z tezy w nim zawartej jeżeli organ podatkowy, na podstawie zebranych w toku postępowania dowodów, może dokonać niebudzącego wątpliwości ustalenia stanu faktycznego, wówczas dalsze prowadzenie postępowania dowodowego nie jest zasadne. Tym samym organ podatkowy, na podstawie art. 188 O.p. nie jest zobowiązany do uwzględniania wszystkich wniosków dowodowych strony postępowania, jeżeli okoliczności mające znaczenie dla sprawy stwierdzone są wystarczająco innym dowodem. Podobnie wypowiedział się również NSA w wyroku z dnia 24 kwietnia 2019 r. (sygn. akt sprawy I FSK 928/17, LEX nr 2664552), wskazując, że zasada zupełności materiału dowodowego wyrażona w art. 188 O.p. nie oznacza, że samo zgłoszenie wniosków dowodowych przez stronę rodzi po stronie organu prowadzącego postępowanie obowiązek ich uwzględnienia i przeprowadzenia.

Zauważyć w tym miejscu należy, że DIAS w zaskarżonej decyzji odniósł się do

wniosku Skarżącej o przeprowadzenia dowodu w postaci uzupełniającego przesłuchania P. P. oraz przesłuchania świadków M. B. oraz M. K. na okoliczność działań podejmowanych w zakresie objętym ustaleniami skarżonej decyzji, wskazując, ze nie zasługuje na uwzględnienie gdyż okoliczności te zostały stwierdzone dowodami zgromadzonymi w toku postępowania. Słusznie organ odwoławczy stwierdził, że przebieg transakcji Strony nie stanowi kwestii spornej w prowadzonym postępowaniu. Zauważyć należy, że fizycznego istnienia i przemieszczania się towarów (co potwierdza dokumentacja transportowo - logistyczna, zeznania świadków) oraz dokonywanie między firmami rozliczeń finansowych, nie zostały zakwestionowane przez organ podatkowy.

Chybiony jest też zarzut naruszenia przepisów ustawy z 6 marca 2018 r. – Prawo przedsiębiorców (t.j. Dz.U. z 2019 r., poz. 1292 ze zm., zwanej dalej P.p.) należy zauważyć, że odczytywanie art. 10 P.p., w myśl którego organ kieruje się w swoich działaniach zasadą zaufania do przedsiębiorcy, zakładając, że działa on zgodnie z prawem, uczciwie oraz z poszanowaniem dobrych obyczajów – zgodnie z wolą skarżącej niweczyłoby możliwość przeprowadzania jakiejkolwiek kontroli. Jak wskazano w orzecznictwie artykuł 10 ust. 1 P.p. ustanawiający swoistą zasadę domniemania uczciwości przedsiębiorcy nie przekreśla prawa do dokonywania czynności kontrolnych. Nie można też mówić o naruszeniu wynikającej z art. 10 ust. 2 P.p. zasady rozstrzygania niedających się usunąć wątpliwości na korzyść przedsiębiorcy (zob. wyrok WSA w Bydgoszczy z 22 czerwca 2020 r., sygn. akt I SA/Bd 170/20).

Sąd nie podziela też zarzutu naruszenia art. 11 P.p. W przepisie tym sformułowano zasadę przyjaznej interpretacji przepisów – in dubio pro libertate, zgodnie z którą w przypadku, gdy przedmiotem postępowania przed organem jest nałożenie na przedsiębiorcę obowiązku bądź ograniczenie lub odebranie uprawnienia, a w sprawie pozostają wątpliwości co do treści normy prawnej, wątpliwości te są rozstrzygane na korzyść przedsiębiorcy. Zasada ta została określona jako "jedna z podstawowych zasad wiążących organy władzy publicznej w ich relacjach z przedsiębiorcami". Stosowanie tej zasady jest jednak wyłączone w przypadku, gdy rozstrzygnięciu wątpliwości na korzyść przedsiębiorcy stoją na przeszkodzie sporne interesy stron albo interesy osób trzecich, na które wynik postępowania ma bezpośredni wpływ (ust. 1), a także wówczas, gdy wymaga tego ważny interes publiczny, w tym istotne interesy państwa, a w szczególności jego bezpieczeństwa, obronności lub porządku publicznego (ust. 2).

W orzecznictwie podkreśla się, że z sytuacją "pozostawania wątpliwości" będziemy mieć do czynienia wówczas, gdy zastosowane zostały przynajmniej reguły interpretacji językowej oraz systemowej i nie dały one jednoznacznego rezultatu (por. Prawo przedsiębiorców. Komentarz pod red. A. Pietrzak – WKP 2019). W niniejszej sprawie sytuacja taka nie ma miejsca.

Niezasadny jest również zarzut naruszenia art. 12 P.p., zgodnie z którym organ prowadzi postępowanie w sposób budzący zaufanie przedsiębiorców do władzy publicznej, kierując się zasadami proporcjonalności, bezstronności i równego traktowania. Zarzucając naruszenie powyższego przepisu Skarżąca domaga się aby uwzględnić podjęte czynności weryfikacyjne wobec kontrahenta jako spełniające działanie w dobrej wierze. Zasadne natomiast jest przyjęcie w zaistniałych okolicznościach sprawy uznanie, że czynności te były niewystarczające.

Sąd nie znalazł również podstaw do uwzględnienia zarzutu naruszenia art. 8 P.p., zgodnie z którym przedsiębiorca może podejmować wszelkie działania, z wyjątkiem tych, których zakazują przepisy prawa. Przedsiębiorca może być obowiązany do określonego zachowania tylko na podstawie przepisów prawa. Skarżąca nie precyzuje, w jakich konkretnie okolicznościach upatruje naruszenia tego przepisu. Można się więc jedynie domyślać, że zarzut ten odnosi się do argumentu, iż organy podatkowe nie mogą wymagać od podatnika aby podjął czynności ponadwymiarowe do których nie jest zobligowany przez ustawę - co jednak nie mogło przynieść oczekiwanego skutku w świetle przedstawionych wyżej rozważań, iż podjęcie przez przedsiębiorcę wszelkich racjonalnych działań dla upewnienia się, że nabywa towar pochodzący z legalnego źródła leży w jego własnym, dobrze pojętym interesie

Ponieważ efekty wykładni językowej w realiach przedmiotowej sprawy ww. przepisu nie są wieloznaczne nie można mówić również o naruszeniu art. 2a O.p. tj. zasady in dubio pro tributario. Trybunał Konstytucyjny w wyroku z dnia 18 lipca 2013 r., SK 18/09, OTK-A 2013/6/80 stwierdził, że zgodnie z wymogami konstytucyjnymi niejasnych regulacji podatkowych nie wolno interpretować na niekorzyść podatników, a w konsekwencji jeśli takie regulacje okazują się ostatecznie wieloznaczne, to zgodnie z zasadą in dubio pro tributario należy opowiedzieć się za rozwiązaniem uwzględniającym interes podmiotu obowiązanego do świadczeń podatkowych. W wyroku z dnia 13 grudnia 2017 r., SK 48/15, OTK-A 2018/2 Trybunał Konstytucyjny zauważył, że nieusuwalna wątpliwość dotycząca wykładni przepisu oznacza zatem tylko taką wątpliwość, która pozostaje aktualna po zastosowaniu reguł interpretacji językowej oraz systemowej.

Końcowo odnosząc się do dotyczący naruszenia naruszenie art. 3 pkt 10-12 rozporządzenia Parlamentu Europejskiego i Rady (UE) nr 910/2014 w zw. z art. art. 210 § 1 pkt 8 OP w zw. z załącznikiem 2 rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 12 kwietnia 2012 r. w sprawie Krajowych Ram Interoperacyjności, minimalnych wymagań dla rejestrów publicznych i wymiany informacji w postaci elektronicznej oraz minimalnych wymagań dla systemów teleinformatycznych polegające na zastosowaniu standardu XAdES służącym do elektronicznego podpisu plików XML podczas gdy do elektronicznego pieczętowania oraz podpisywania, weryfikacji podpisu i szyfrowania dokumentów elektronicznych w formie .PDF zgodny z prawem jest format PAdES. Skarżąca podnosiła, że za pośrednictwem platformy ePUAP właściwie doręczony został jej pełnomocnikowi jedynie plik "decyzja B."SZD.pdf.xades", którego otwarcie bez skorzystania ze specjalistycznych programów nie jest możliwe. Ponadto nawet po jego otwarciu oraz weryfikacji wyświetlony zostaje komunikat o niemożliwości pobrania "listy CRL".

W pierwszej kolejności wskazać należy, że przepisy nie obligują pełnomocnika do posiadania adresy e-puap, konkretnego oprogramowania, czy też szerzej nie obligują do posiadania sprzętu elektronicznego umożliwiającego komunikację poprzez Internet. Skoro jednak pełnomocnik Skarżącej podał adres e-puap, to organ był obligowany do wysyłki korespondencji w formie elektronicznej i w takiej formie dokument został dostarczony. Dokument mógł być podpisany w jednym z przyjętych standardów a takim jest podpis w pliku XADES.

Sąd podkreśla, że organy podatkowe realizując ustawowy obowiązek doręczenia korespondencji drogą elektroniczną mają podstawy do przyjęcia domniemania, że pełnomocnikowi lub podatnikowi, który oświadcza, że korespondencję należy kierować do niego za pomocą środków komunikacji elektronicznej, znane są metody postępowania i narzędzia informatyczne uwierzytelniające i weryfikujące taką korespondencję.

Zauważyć również należy, że definicja dokumentu elektronicznego zawarta została w art. 3 pkt 13 O.p. Przepis ten odsyła do art. 3 pkt 2 ustawy z dnia 17 lutego 2005 r. o informatyzacji działalności podmiotów realizujących zadania publiczne (Dz. U. z 2020 r. poz. 346. 568 i 695). dalej: "ustawa o informatyzacji". Ustawa o informatyzacji uważa za dokument elektroniczny: stanowiący odrębną całość znaczeniową zbiór danych uporządkowanych w określonej strukturze wewnętrznej i zapisany na informatycznym nośniku danych. Podpis elektroniczny ma na celu uwierzytelnienie danego kodu danych (np. decyzji podatkowej) przez inny kod danych (kod z podpisem elektronicznym), w którym to kodzie zawarte są informacje o osobie posiadającej ten podpis. Złożenie podpisu elektronicznego na dany dokument spowoduje, że jakakolwiek zmiana w strukturze danych tego pliku (jako określony kod) skutkować będzie negatywną weryfikacją podpisu. Pozytywna weryfikacja podpisu otaczającego, gwarantuje tym samym, że zawarty wewnątrz tego pliku kod programu od momentu naniesienia elektronicznego podpisu, nie został zmieniony po jego podpisaniu.

Mając powyższe na względzie, stwierdzić należy, że doręczony pełnomocnikowi Strony w dniu 8 lutego 2021 r. plik "decyzja B._SZD.pdf.xades" spełnia kryterium przewidziane w art. 210 § 1 pkt 8 O.p., został podpisany otaczającym podpisem elektronicznym, co oznacza, że struktura pliku PDF zawarta jest w kodzie samego podpisu elektronicznego. Typ otaczający podpisu przewidziany został dla formatów XAdES oraz CAdES i nie występuje w formacie PAdES. W celu weryfikacji poprawności podpisu przesłanego pliku (zawierającego zarówno treść decyzji jak i podpis) pełnomocnik Strony mógł skorzystać z darmowego narzędzia dostępnego na platformie ePUAP tzw. walidatora podpisu. Organ podatkowy uwzględnił także fakt, że adresat decyzji nie jest zobowiązany do posiadania dodatkowego programu umożliwiającego otwarcie pliku XAdES w typie otaczającym. Z tego względu dołączył dodatkowo decyzję w zwykłym, niepodpisanym podpisem elektronicznym, pliku z rozszerzeniem PDF. Prawidłowość takiego postępowania potwierdzona została w orzecznictwie sądów administracyjnych.

Niezasadny jest zarzut Skarżącej zawarty w uzasadnieniu skargi, dotyczący nieprzeprowadzenia w sprawie dowodu z opinii biegłego na okoliczność praktyk w zakresie nawiązywania relacji gospodarczych, obejmujących między innymi hurtowy handel sprzętem elektronicznym. Tego rodzaju informacje i wiedza nie należą bowiem do kategorii specjalnych, w tej więc sytuacji organy były władne dokonać ich oceny we własnym zakresie.

Reasumując, Sąd w rozpatrywanej sprawie nie dopatrzył się sygnalizowanych w skardze naruszeń przepisów prawa materialnego i procesowego, które mogłyby mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

Z tych względów skarga jako bezzasadna podlegała oddaleniu, na podstawie art. 151 P.p.s.a.