Wyrok NSA, sygn. akt I FSK 882/12
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2013-06-11 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
6560
Hasła tematyczne: Interpretacje podatkowe
Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Minister Finansów
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 86 ust. 1, art. 86 ust. 4 pkt 7 lit. a w brzmieniu do 31.12.2010 r., art. 86a ust. 3 w brzmieniu od 01.01.2013 r.
journal: Dz.U. 2004 nr 54 poz 535
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług
article: art. 3 ust. 2 pkt 7 lit. a
journal: Dz.U. 2010 nr 247 poz 1652
law: Ustawa z dnia 16 grudnia 2010 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz ustawy o transporcie drogowym

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Adam Bącal (sprawozdawca), Sędzia NSA Maria Dożynkiewicz, Sędzia NSA Roman Wiatrowski, Protokolant Katarzyna Nowik, po rozpoznaniu w dniu 11 czerwca 2013 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej M. M. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy z dnia 28 lutego 2012 r. sygn. akt I SA/Bd 62/12 w sprawie ze skargi M. M. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia 18 października 2011 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług oddala skargę kasacyjną.


UZASADNIENIE

Zaskarżonym wyrokiem z dnia 28 lutego 2012 r., sygn. akt I SA/Bd 62/12 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy w sprawie ze skargi M. M. uchylił interpretację Ministra Finansów z dnia 18 października 2011 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług, określił, że interpretacja ta nie może być wykonana w całości i zasądził od organu na rzecz podatnika zwrot kosztów postępowania.

Stan sprawy przedstawiał się następująco.

W złożonym wniosku o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa do odliczenia w pełnej wysokości kwot podatku naliczonego określonych w fakturach z tytułu nabycia samochodów osobowych oraz innych pojazdów samochodowych, jak również paliw do ich napędu, wnioskodawca podał, że prowadzi jako dealer samochodowy działalność, której podstawowym przedmiotem jest sprzedaż (odprzedaż) samochodów. Samochody nabywa przeważnie od podatników VAT, od których otrzymuje faktury z podstawową stawką podatku. Nabywane samochody można podzielić zasadniczo na dwie kategorie: samochody osobowe i inne pojazdy samochodowe o dopuszczalnej masie całkowitej nieprzekraczającej 3,5 tony, które bezpośrednio po zakupie są sprzedawane klientom oraz samochody i inne pojazdy samochodowe o dopuszczalnej masie całkowitej nieprzekarczającej 3,5 tony, które przed sprzedażą wykorzystywane są przez stronę do różnych celów związanych z opodatkowaną działalnością, tj. do wspierania sprzedaży przez oddawanie aut potencjalnym klientom do jazd testowych/demonstracyjnych, do wypożyczania aut klientom serwisu na czas obsługi ich samochodu, a także do jazd służbowych pracowników. Pomimo czasowego wykorzystania niektórych samochodów do bieżącej działalności, podstawowym przeznaczeniem tych samochodów pozostaje ich sprzedaż.

W związku z powyższym stanem faktycznym strona zadała następujące pytania:

- Czy w stanie prawnym obowiązującym od dnia 22 sierpnia 2005 r. do dnia 31 grudnia 2010 r. przysługiwało prawo do odliczania w pełnej wysokości podatku naliczonego od wszystkich samochodów i pojazdów samochodowych w ramach opodatkowanej działalności gospodarczej?

- Czy w stanie prawnym obowiązującym od dnia 01 stycznia 2011 r. przysługuje prawo do odliczania w pełnej wysokości podatku naliczonego od wszystkich samochodów

i pojazdów samochodowych w ramach opodatkowanej działalności gospodarczej?

- Czy zarówno w stanie prawnym obowiązującym od dnia 22 sierpnia 2005 r. do dnia 31 grudnia 2010 r., jak i w stanie prawnym obowiązującym po dniu 01 stycznia 2011 r. przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego przy nabyciu paliwa służącego do napędu samochodów i pojazdów samochodowych wykorzystywanych w opodatkowanej działalności gospodarczej?

Zdaniem wnioskodawcy, nabywane samochody osobowe wykorzystywane są wyłącznie do wykonywania czynności opodatkowanych, zatem stronie przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego przy ich zakupie. W odniesieniu do pytania trzeciego, skarżący stwierdził, że w stanie prawnym obowiązującym do końca 2010 r., jak i w stanie prawnym obowiązującym po dniu 1 stycznia 2011 r. przysługiwało mu prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu paliw służących do napędu wszystkich samochodów wykorzystywanych do opodatkowanej działalności gospodarczej.

Interpretacją indywidualną z dnia 18 października 2011 r. Minister Finansów uznał stanowisko wnioskodawcy za nieprawidłowe.

W uzasadnieniu organ, powołując się na treść art. 86 ust. 1, art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a), art. 86 ust. 3-7a, art. 88 ust. 1 pkt 3 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. Nr 54, poz. 535 ze zm.), dalej powoływanej jako "u.p.t.u." oraz art. 3 ust. 1, art. 3 ust. 2 pkt 7, art. 4 ustawy z dnia 16 grudnia 2010 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz ustawy o transporcie drogowym (Dz.U. Nr 247, poz. 1652) wskazał, że z przepisów tych wynika, iż - co do zasady - w przypadku nabycia samochodów osobowych oraz innych pojazdów samochodowych o dopuszczalnej masie całkowitej nieprzekraczającej 3,5 tony, wykorzystywanych na potrzeby działalności gospodarczej, podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w ograniczonej wysokości. Ograniczenie to nie miało/ma zastosowania w przypadkach, o których mowa w art. 86 ust. 4 pkt 7 lit. a) u.p.t.u. oraz art. 3 ust. 2 pkt 7 lit. a) ustawy z dnia 16 grudnia 2010 r., tj. gdy nabywane samochody osobowe i inne pojazdy samochodowe o masie całkowitej nieprzekraczającej 3,5 tony były/są odprzedawane w związku z prowadzoną w tym zakresie działalnością podatnika. Użyte w tych przepisach sformułowanie "przedmiotem działalności podatnika" w zestawieniu z dalszą częścią zdania w brzmieniu "jest odprzedaż tych samochodów (pojazdów)" nie oznacza przedmiotu działalności w sensie generalnym (formalnym), lecz w kontekście zadysponowania konkretnym samochodem w ściśle określony sposób. Mówiąc o przedmiocie działalności podatnika, ustawodawca wiąże go jednocześnie z odprzedażą konkretnych samochodów poprzez użycie wyrazu "tych", przy czym ich odprzedaż jest jedyną okolicznością wymienioną w tym przepisie, która uzasadnia jego zastosowanie.

Sam fakt prowadzenia działalności gospodarczej w zakresie handlu samochodami nie jest wystarczającą przesłanką pozwalającą na odliczenie pełnej kwoty podatku naliczonego z tytułu nabycia ww. samochodów i pojazdów. Do nabycia takiego uprawnienia konieczne jest przeznaczenie danego samochodu osobowego lub pojazdu samochodowego do odprzedaży. Jeżeli konkretne pojazdy zostały nabyte do wykorzystania na potrzeby prowadzonej działalności gospodarczej, np. w charakterze samochodów demonstracyjnych czy zastępczych, to z tytułu ich nabycia podatnikowi nie przysługuje prawo do odliczenia pełnej kwoty podatku naliczonego, ale w wysokości 60%, nie więcej niż 6.000 zł. Odprzedaż tych samochodów nie jest bowiem ich podstawowym przeznaczeniem - choćby były zakupione z zamiarem dalszej odprzedaży, w momencie przeznaczenia ich do użytkowania przez podatnika w charakterze samochodów demonstracyjnych służących do wykonywania jazd testowych lub w charakterze samochodów zastępczych, przestają być traktowane jako towar handlowy, a stają się składnikiem majątku podatnika.

Mając na uwadze powyższe organ stwierdził, że w odniesieniu do samochodów osobowych oraz innych pojazdów samochodowych o odpuszczalnej masie całkowitej nieprzekraczającej 3,5 tony, wykorzystywanych do wspierania sprzedaży przez oddawanie ich potencjalnym klientom do jazd testowych/demonstracyjnych, wypożyczania aut klientom serwisu na czas obsługi ich samochodu, a także do jazd służbowych pracowników, przysługiwało stronie w okresie od dnia 22 sierpnia 2005 r. do dnia 31 grudnia 2010 r., jak również przysługuje obecnie, prawo do odliczenia 60% kwoty podatku naliczonego określonego w fakturach VAT dokumentujących nabycie ww. pojazdów, zgodnie z dyspozycją art. 86 ust. 4 ustawy o podatku od towarów i usług oraz art. 3 ust. 1 ustawy z 16 grudnia 2010 r. Ponadto, stosownie do brzmienia art. 88 ust. 1 pkt 3 ustawy zmienianej oraz art. 4 ustawy zmieniającej - nie przysługiwało i nie przysługuje stronie prawo do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur dokumentujących nabycie paliwa do ich napędu.

Natomiast w przypadku nabycia samochodów osobowych oraz innych pojazdów samochodowych, które bezpośrednio po zakupie są sprzedawane klientom, zastosowanie miał/ma przepis art. 86 ust. 4 pkt 7 lit. a) u.p.t.u. (obowiązujący do dnia 31 grudnia 2010 r.) oraz art. 3 ust. 2 pkt 7 lit. a) ustawy z dnia 16 grudnia 2010 r. (obowiązujący od 01 stycznia 2011 r.), umożliwiający odliczenie pełnej kwoty podatku naliczonego. Tym samym przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wynikającego z faktur dokumentujących nabycie paliwa do ich napędu, bowiem samochodów tych nie dotyczy zakaz odliczania podatku naliczonego, o którym mowa w art. 88 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku od towarów i usług oraz art. 4 ustawy o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz ustawy o transporcie drogowym.

Po rozpatrzeniu złożonego przez stronę wezwania do usunięcia naruszenia prawa, Minister Finansów stwierdził brak podstaw do zmiany zaskarżonej interpretacji indywidualnej.

W skardze strona wniosła o uchylenie wydanej interpretacji indywidualnej, zarzucając jej naruszenie art. 86 ust. 1, 3, 4 pkt 7 lit. a) u.p.t.u. w brzmieniu obowiązującym przed dniem 1 stycznia 2011 r., oraz art. 3 ust. 1, 2 pkt 7 lit. a), art. 4 ustawy z 16 grudnia 2010 r. poprzez ich niewłaściwą wykładnię.

W uzasadnieniu skargi strona analizując treść art. 86 ust. 4 pkt 7 lit. a) u.p.t.u. stwierdziła, że przepis ten odwołuje się do art. 86 ust. 3, a zatem wskazany w jego treści zaimek wskazujący "tych" zastępuje wymienione z rodzaju pojazdy, do których odnosi się właśnie art. 86 ust. 3 ustawy. W ocenie strony, gdyby wolą ustawodawcy było uzależnienie prawa do odliczenia podatników prowadzących działalność w zakresie handlu samochodami od łącznego spełnienia dwóch warunków, o jakich mówi zaskarżona interpretacja, wówczas art. 86 ust. 4 pkt 7 lit. a) omawianej ustawy przyjąłby treść analogiczną do art. 86 ust. 4 pkt 7 lit. b), w którym expressis verbis uzależnia się prawo do odliczenia łącznie od przedmiotu działalności podatnika (wynajem tych pojazdów) oraz faktycznego przeznaczenia konkretnego pojazdu (wyłącznie na wynajem).

W odpowiedzi na skargę Minister Finansów wniósł o jej oddalenie.

W pismach z dnia 2 lutego 2012 r. oraz z dnia 20 lutego 2012 r. strony podtrzymały swoje dotychczasowe stanowiska.

Wojewódzki Sąd Administracyjny uznał, że skarga jest częściowo uzasadniona.

Sąd zgodził się ze skarżącym, że w stanie prawnym obowiązującym od dnia 22 sierpnia 2005 r. do dnia 31 grudnia 2010 r. oraz w stanie prawnym obowiązującym od dnia 1 stycznia 2011 r. przysługiwało mu i nadal przysługuje prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony przy nabyciu samochodów, które bezpośrednio po zakupie są sprzedawane klientom oraz samochodów wykorzystywanych do jazd testowych/demonstracyjnych, a także wypożyczanych klientom serwisu na czas obsługi ich samochodu (tzw. samochodów zastępczych).

Zdaniem Sądu użyty w art. 86 ust. 4 pkt 7 lit. a) u.p.t.u. termin "odprzedaż" obejmuje takie rodzaje działalności gospodarczej podatnika, w ramach których nabywane samochody (pojazdy), o jakich mowa w art. 86 ust. 3 ustawy są - jako towary handlowe - przeznaczone do ich dalszego zbycia (wyrok NSA z dnia 28 czerwca 2011 r., I FSK 1014/10). Samochody wykorzystywane do jazd testowych/demonstracyjnych oraz samochody zastępcze nie tracą charakteru pojazdów przeznaczonych do dalszego zbycia.

Sąd powołał się też na wyrok NSA z dnia 29 października 2010 r., I FSK 1875/09, w którym, w odniesieniu do samochodów demonstracyjnych oraz samochodów zastępczych, NSA wprost przyznał podatnikowi prawo do pełnego odliczenia podatku naliczonego.

W odniesieniu do tych samochodów podatnik miałby także prawo do odliczenia podatku naliczonego z tytułu zakupu paliwa wykorzystywanego do napędu tych pojazdów.

Inaczej natomiast należy potraktować samochody, które po ich zakupie są przeznaczone do jazd służbowych pracowników. Za nieuzasadnione Sąd uznał stanowisko skarżącego, że tylko z tej przyczyny, że przedmiotem jego działalności jest handel samochodami przysługuje mu, w tym przypadku, prawo do pełnego odliczenia podatku naliczonego. Przeznaczenie i faktyczne wykorzystywanie zakupionych samochodów w działalności gospodarczej podatnika nie jest zupełnie bez znaczenia. Trudno uznać, aby samochody służbowe, sprzedawane po zakończeniu ich używania, nadal zachowywały walor towarów handlowych. Przyjęcie interpretacji zaproponowanej przez skarżącego skutkowałoby też nierównym traktowaniem podatników. Sąd pierwszej instancji powołał się w tym zakresie na orzeczenie WSA w Poznaniu z dnia 14 grudnia 2011 r., sygn. akt I SA/Po 780/11.

W przypadku powyższych samochodów podatnik nie miałby także prawa do odliczenia podatku naliczonego z tytułu zakupu paliwa wykorzystywanego do napędu tych pojazdów.

Wyrok WSA w Bydgoszczy został zaskarżony skargą kasacyjną podatnika oraz organu, przy czym ta druga została cofnięta i postępowanie w tym zakresie zostało umorzone postanowieniem z dnia 5 kwietnia 2013 r.

Natomiast w skardze kasacyjnej podatnika zarzucono naruszenie prawa materialnego, tj. art. 86 ust. 4 pkt 7 lit. a u.p.t.u. w brzmieniu obowiązującym przed 1 stycznia 2011 r. oraz art. 3 ust. 2 pkt 7 lit. a ustawy z 16 grudnia 2010 r. przez błędną wykładnię polegającą na przyjęciu dodatkowej przesłanki warunkującej prawo do obniżenia podatku naliczonego przy nabyciu samochodów osobowych w postaci uznania danego samochodu za towar handlowy.

W związku z powyższym podatnik wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości oraz zwrot kosztów postępowania według norm przepisanych, w tym wpisu sądowego oraz opłaty skarbowej tytułem przedłożenia dokumentu pełnomocnictwa.

W uzasadnieniu ponownie podkreślono, że gdyby wolą ustawodawcy było uzależnienie prawa do odliczenia podatników prowadzących działalność w zakresie handlu samochodami od łącznego spełnienia dwóch warunków, wówczas art. 86 ust. 4 pkt 7 lit. a) u.p.t.u. przyjąłby treść analogiczną do art. 86 ust. 4 pkt 7 lit. b), w którym expressis verbis uzależnia się prawo do odliczenia łącznie od przedmiotu działalności podatnika (wynajem tych pojazdów) oraz faktycznego przeznaczenia konkretnego pojazdu ("i te pojazdy są przeznaczone wyłącznie na wynajem").

Powołano też wyrok WSA w Gliwicach z 14 września 2011 r., sygn. akt III SA/Gl 26/11, gdzie Sąd przyjął stanowisko NSA, iż "jedynym warunkiem określonym w art. 86 ust. 4 pkt 7a u.p.t.u. do pełnego odliczenia podatku naliczonego od nabycia pojazdów, o których mowa w ust. 3 jest to, by przedmiotem działalności podatnika była odprzedaż pojazdów określonych w ust. 3. Przepis ten nie określa - w przeciwieństwie do pkt 7b ust. 4 art. 86 u.p.t.u. - przeznaczenia tych pojazdów ani nie odwołuje się do okoliczności zadysponowania jakimś konkretnym pojazdem, a jedynie odwołuje się do działalności podatnika".

W odpowiedzi na skargę kasacyjną podatnika organ wniósł o jej oddalenie oraz o zasądzenie na rzecz organu kosztów postępowania, wraz z kosztami zastępstwa procesowego według norm przepisanych.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna podatnika nie zasługuje na uwzględnienie.

W pierwszej kolejności należy wskazać, że w zakresie zagadnienia będącego przedmiotem sporu między stronami Sąd pierwszej instancji zasadnie przyjął, powołując się na orzecznictwo Naczelnego Sądu Administracyjnego (wyroki z dnia 28 czerwca 2011 r., sygn. akt I FSK 1014/10 oraz z dnia 29 października 2010 r., sygn. akt I FSK 1875/09), że samochody wykorzystywane do jazd testowych/demonstracyjnych oraz samochody zastępcze nie tracą charakteru pojazdów przeznaczonych do dalszego zbycia, czyli, nie tracą waloru towarów handlowych, w związku z czym podatnikowi przysługuje prawo do pełnego odliczenia podatku naliczonego (w odniesieniu do takich samochodów podatnik miałby także prawo do odliczenia podatku naliczonego z tytułu zakupu paliwa wykorzystywanego do ich napędu).

Natomiast inne stanowisko Sąd przyjął w zakresie samochodów, które po ich zakupie przeznaczone zostały do jazd służbowych pracowników; zdaniem WSA nieuzasadnione jest stanowisko skarżącego, iż tylko z tej przyczyny, że przedmiotem jego działalności jest handel samochodami, przysługuje mu i w tym przypadku prawo do pełnego odliczenia podatku naliczonego. Sąd pierwszej instancji przyjął, że przeznaczenie oraz faktyczne wykorzystywanie zakupionych samochodów nie jest bez znaczenia. Nadto, w przypadku powyższych samochodów podatnik nie miałby także prawa do odliczenia podatku naliczonego z tytułu zakupu paliwa wykorzystywanego do napędu tych pojazdów.

W skardze kasacyjnej skarżący wnioskował o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości, jednakże z treści uzasadnienia skargi kasacyjnej wynika, że kasator kwestionuje orzeczenie Sądu pierwszej instancji w zakresie odmowy pełnego odliczenia właśnie w stosunku do samochodów wykorzystywanych do jazd służbowych pracowników.

W opinii Naczelnego Sądu Administracyjnego również stanowisko zajęte w tym względzie przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy zasługuje na aprobatę.

Pogląd Sądu pierwszej instancji dotyczący prawa do odliczenia w odniesieniu do samochodów służbowych znajduje potwierdzenie zarówno w literaturze przedmiotu (por. VAT, J. Martini, P. Skorupa, M. Wojda, Wydanie 2, Wydawnictwo C.H. Beck, Warszawa 2010, str. 677), jak i w orzecznictwie sądów administracyjnych (prawomocne wyroki: Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z dnia 18 stycznia 2012 r., I SA/Po 782/11, z dnia 12 grudnia 2011 r., I SA/Po 636/11, z dnia 14 grudnia 2011 r., I SA/Po 780/11). Jak wskazano w wyroku WSA w Poznaniu z dnia 12 grudnia 2011 r., sygn. akt I SA/Po 636/11 tylko z tej przyczyny, iż przedmiotem działalności podatnika jest sprzedaż (handel) samochodami osobowymi, nie przysługuje mu prawo do pełnego odliczenia podatku naliczonego w stosunku do zakupu każdego samochodu bez względu na funkcję, jaką on pełni w działalności gospodarczej.

Zdaniem WSA w Poznaniu na podstawie art. 86 ust. 4 pkt. 7 u.p.t.u. w brzmieniu obowiązującym do 31.12.2010 r. (odpowiednio art. 3 ust. 2 pkt 7 ustawy nowelizującej w okresie od 1.01.2011 r. do 31.12.2012 i art. 86a ust. 3 u.p.t.u. w brzmieniu od 1.01.2013 r.) podatnikom, których przedmiotem działalności jest odprzedaż samochodów osobowych pełne odliczenie podatku, o którym stanowi art. 86 ust. 1 u.p.t.u., będzie przysługiwało w przypadku nabycia tzw. samochodów demonstracyjnych. W przypadku zaś nabycia przez tych podatników samochodów przeznaczonych po ich zakupie dla celów służbowych prowadzonej działalności gospodarczej zastosowanie będą miały ograniczenia wynikające z art. 86 ust. 3 u.p.t.u. w brzmieniu obowiązującym do 31.12.2010 r. (odpowiednia art. 3 ust. 1 ustawy nowelizującej ustawę o VAT w okresie od 1.01.2011 r. do 31.12.2012 i art. 86a ust. 1 u.p.t.u. w brzmieniu od 1.01.2013 r.).

Powyższe wniosku zostały przez Sad wyprowadzone zarówno z systematyki ustawy, jak i z jej wykładni celowościowej. WSA w Poznaniu zauważył, że "nie ulega żadnej wątpliwości, iż przypadki wymienione w art. 86 ust. 4 pkt. 1-6 u.p.t.u. (odpowiednia art. 3 ust. 2 pkt. 1-6 ustawy nowelizującej i art. 86a ust. 2 pkt. 1-7 u.p.t.u. ) mają charakter wyłącznie przedmiotowy. Trudno zatem przyjąć, aby tylko jeden wyjątek przewidziany w art. 86 ust. 4 pkt. 7 u.p.t.u. (odpowiednia art. 3 ust. 2 pkt 7 ustawy nowelizującej i art. 86a ust. 3 u.p.t.u.) miał wyłącznie charakter podmiotowy. Systematyka przepisów ustawy i ustawy nowelizującej wskazuje na pewien logiczny ciąg, na który składa się reguła ogólna przewidująca pełne odliczenie, jej ograniczenie procentowo-kwotowe dla samochodów osobowych i wyjątki od wyłączenia, czyli powrót do zasady ogólnej (pełnego odliczenia), ale w odniesieniu do wymienionych taksatywnie przedmiotów, a nie podmiotów. Wymaga bowiem podkreślenia, iż art. 86 ust. 4 pkt. 7 u.p.t.u. (odpowiednio art. 3 ust. 2 pkt 7 ustawy nowelizującej i art. 86a ust. 3 u.p.t.u.) dotyczy: "przypadków", "odprzedaży" i "tych samochodów (pojazdów)". Przedmiot działalności podatnika odnosi się zaś jedynie do zawodowego, profesjonalnego i powtarzalnego charakteru czynności opodatkowanej w rozumieniu art. 5 ust. 1 pkt. 1 u.p.t.u., a nie do znamienia podmiotowego podatnika. Z tej przyczyny ten wyjątek od ograniczenia ma charakter przedmiotowo-podmiotowy. Dotyczy on nabycia samochodu osobowego przeznaczonego do dalszej odprzedaży, ale wyłącznie wówczas, gdy jest to przedmiotem nawet nie tylko statutowej, ale faktycznej działalności podatnika".

Dalej WSA w Poznaniu uznał, że trudno byłoby przyjąć, iż legislator podatkowy tylko i wyłącznie z tej przyczyny, iż dany podmiot prowadzi działalność gospodarczą w zakresie handlu samochodami osobowymi, przyznawał mu de facto przywilej w porównaniu z innymi podatnikami, którzy dokonują również zakupu samochodów osobowych dla celów służbowych, czy reprezentacyjnych swoich pracowników lub właścicieli. Trudno byłoby znaleźć ratio legis dla pełnego odliczenia podatku w przypadku samochodów osobowych zakupionych dla celów służbowych wyłącznie przez ich dealerów. Ich sytuacja w tym zakresie jest bowiem identyczna jak innych podatników.

Stanowisko powyższe Naczelny Sąd Administracyjny w całości podziela, nie sposób bowiem przyjąć, że samochody służbowe, sprzedawane po zakończeniu ich używania, zachowują walor towarów handlowych. Nie doszło zatem do naruszenia przez Sąd pierwszej instancji prawa materialnego, tj. art. 86 ust. 4 pkt 7 lit. a u.p.t.u. w brzmieniu obowiązującym przed 1 stycznia 2011 r. oraz art. 3 ust. 2 pkt 7 lit. a ustawy z 16 grudnia 2010 r. przez błędną wykładnię.

Końcowo należy wskazać, że orzeczenie, na który powołuje się strona w uzasadnieniu skargi kasacyjnej, tj. wyrok WSA w Gliwicach z dnia 14 września 2011 r., sygn. akt III SA/Gl 26/11 wydany został w odmiennym stanie faktycznym, tj. w odniesieniu do samochodów wykorzystywanych do jazd próbnych, demonstracyjnych, a nie do samochodów do jazd służbowych pracowników.

Ze wskazanych przyczyn, wobec braku usprawiedliwionych podstaw skargi kasacyjnej, Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jednolity Dz.U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.) orzekł jak w sentencji wyroku.

-----------------------

8