Wyrok NSA, sygn. akt III FSK 2616/21
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2023-10-12 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6117 Odpowiedzialność podatkowa osób trzecich, ulgi płatnicze (umorzenie, odroczenie, rozłożenie na raty itp.)
Hasła tematyczne: Odpowiedzialność podatkowa osób trzecich
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 116 § 1 pkt 1 lit. b, art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 187 § 1, art. 191, art. 188
journal: Dz.U. 2019 poz 900
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jedn.
article: art. 118 § 1 i  2
journal: Dz.U. 2002 nr 169 poz 1387
law: Ustawa z dnia 12 września 2002 r. o zmianie ustawy - Ordynacja podatkowa oraz o zmianie niektórych innych ustaw.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący – Sędzia NSA Wojciech Stachurski (sprawozdawca), Sędzia NSA Sławomir Presnarowicz, Sędzia WSA (del.) Bogusław Woźniak, Protokolant Ewa Gmurczyk, po rozpoznaniu w dniu 12 października 2023 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej H. B. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie z dnia 28 lutego 2020 r., sygn. akt I SA/Lu 725/19 w sprawie ze skargi H. B. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Lublinie z dnia 13 września 2019 r., nr 0601-IEW.4123.5.2019 w przedmiocie odpowiedzialności podatkowej osób trzecich 1) oddala skargę kasacyjną; 2) zasądza od H. B. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Lublinie kwotę 360 (słownie: trzysta sześćdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

1. Wyrok sądu pierwszej instancji.

Wyrokiem z 28 lutego 2020 r., I SA/Lu 725/19, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie oddalił skargę H. B. (dalej: "Skarżący") na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Lublinie z 13 września 2019 r., nr 0601-IEW.4123.5.2019, w przedmiocie odpowiedzialności członka zarządu za zaległości podatkowe spółki w podatku od towarów i usług.

Z uzasadnienia wyroku wynika, że zaskarżoną decyzją Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Lublinie utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Lubelskiego Urzędu Skarbowego w Lublinie z 14 grudnia 2016 r., orzekającą o solidarnej odpowiedzialności podatkowej Skarżącego jako członka zarządu "A." Sp. z o. o. z siedzibą w Lublinie (dalej: "Spółka") wraz ze Spółką za jej zaległości podatkowe z tytułu podatku od towarów i usług za IV kwartał 2010 r. wraz z odsetkami za zwłokę. Oddalając skargę wniesioną na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Lublinie sąd stwierdził, że postępowanie wymiarowe wobec podatnika prowadzone jest zupełnie odrębnie i osoba trzecia pociągana do odpowiedzialności, nie ma możliwości podważania ustaleń już wcześniej dokonanych w postępowaniu prowadzonym uprzednio w stosunku do podmiotu, za którego długi odpowiada. Zdaniem sądu, w sprawie nie doszło do przedawnienia zobowiązania podatkowego Spółki z uwagi na zawieszenie biegu terminu przedawnienia tego zobowiązania na podstawie art. 70 § 6 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2019 r. poz. 900 z późn. zm., dalej "o.p.") – w związku z wszczęciem postępowania o przestępstwo skarbowe. Spółka przed upływem terminu przedawnienia została powiadomiona o zdarzeniu stanowiącym przyczynę zawieszenia biegu terminu przedawnienia (wszczęciu postępowania o przestępstwo skarbowe związane z niewykonaniem zobowiązania) oraz o skutku w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia. Wprawdzie pismo organu zostało doręczone w trybie art. 150 o.p., ale ta okoliczność nie pozbawia tej czynności znaczenia w postaci skutku przewidzianego w art. 70 § 6 pkt 1 o.p. Za bezzasadny sąd ocenił także zarzut naruszenia art. 118 § 1 o.p. Zdaniem sądu, wydanie decyzji określonej w tym przepisie nie oznacza jej doręczenia.

W dalszej części sąd stwierdził, że organy podatkowe wykazały istnienie pozytywnych przesłanek z art. 116 o.p., pozwalających na orzeczenie o odpowiedzialności Skarżącego za zaległości Spółki. Skarżący w okresie, w którym powstały zaległości objęte zaskarżoną decyzją był prezesem zarządu Spółki (pełnił tę funkcję od 21 kwietnia 2005 r. do 18 grudnia 2013 r.), a egzekucja wobec Spółki okazała się jest bezskuteczna. W sprawie nie zaistniały przesłanki negatywne. Organ prawidłowo przyjął, że dwutygodniowy termin, w jakim powinien być złożony wniosek o ogłoszenie upadłości Spółki (wszczęcie postępowania układowego) rozpoczął swój bieg 27 lipca 2010 r., gdyż Spółka posiadała wówczas zaległości w VAT za poszczególne kwartały 2010 r. Zdaniem sądu, ujawnienie tych zaległości dopiero z chwilą wydania decyzji przez organ podatkowy nie zmienia zasady, że Spółka powinna była uiścić podatek od towarów i usług za poszczególne kwartały 2010 r. w wysokości wynikającej z decyzji w terminach właściwych dla poszczególnych okresów rozliczeniowych. Skarżący nie złożył wniosku o ogłoszenie upadłości Spółki lub o wszczęcie postępowania układowego, więc nie wystąpiła przesłanka egzoneracyjna z art. 116 § 1 pkt 1 lit. a o.p. Skarżący nie wykazał również, aby niezłożenie takiego wniosku nastąpiło bez jego winy. Skarżący nie wykazał, że jako członek zarządu Spółki dołożył należytej staranności w dbałości o interesy spółki i że niezłożenie przez niego wniosku o ogłoszenie upadłości było niezawinione. W tym kontekście jako dowolny i niemający oparcia w zgromadzonym materiale dowodowym sąd ocenił zarzut, że Skarżący jako jedyny członek zarządu Spółki nie miał świadomości istnienia należności i wymagalności zobowiązań podatkowych, skoro co najmniej akceptował, poprzez rozliczanie "pustych" faktur, zaniżanie należnych zobowiązań podatkowych.

Wyrok wraz z uzasadnieniem, a także inne powoływane w dalszej części orzeczenia sądów administracyjnych, są dostępne w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych (http://orzeczenia.nsa.gov.pl).

2. Skarga kasacyjna.

Skargę kasacyjną od wyroku sądu pierwszej instancji złożył pełnomocnik Skarżącego.

Zaskarżonemu w całości wyrokowi zarzucił:

I. na podstawie art. 174 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2020 r. poz. 2325; dalej: "p.p.s.a.") naruszenie przepisów prawa materialnego:

1) art. 118 § 1 o.p. w zw. z art. 2 Konstytucji RP, przez błędną jego wykładnię polegającą na przyjęciu, że wydanie decyzji (data umieszczona w treści decyzji) a nie jej doręczenie ma wpływ na ocenę czy został zachowany 5- letni termin do wydania decyzji o odpowiedzialności osoby trzeciej;

2) art. 47 Karty Praw Podstawowych Unii Europejskiej, polegający na tym, że Skarżący, jako adresat zaskarżonej decyzji organu pierwszej instancji, którą otrzymał (uznano za doręczoną) po dacie uprawniającej organ do jej wydania (doręczenia) ma prawo kwestionować skuteczność takiej decyzji i powoływać się w postępowaniu sądowym na zarzut, iż doręczenie mu decyzji kreującej zobowiązanie podatkowe, po dacie upływu terminu do jej wydania (doręczania) nie może rodzić skutków w zakresie jego solidarnej z podatnikiem odpowiedzialności podatkowej, w dacie kiedy nie została mu doręczona;

3) art. 116 § 1 pkt 1 lit. b o.p., przez błędną jego wykładnię, gdyż skoro - co jest bezsporne - podatkowy organ egzekucyjny nie ustalił siedziby Spółki i jej aktywności gospodarczej (organ podatkowy ustalił, że pod adresem wskazanym w KRS Spółka nie figuruje) to nie może powoływać się na bezskuteczność egzekucji wobec Spółki, w postępowaniu o przeniesie odpowiedzialności na członka zarządu Spółki, który od 18 grudnia 2013 r. (co jest bezsporne) nie pełnił funkcji w Spółce i nie ma wiedzy o interesach finansowych Spółki gdyż jej nie prowadził, jak również przyjęciu, iż brak winy w niezgłoszeniu wniosku o ogłoszenie upadłości nie pozostaje w związku przyczynowym ze stanem finansowym Spółki w dacie pełnienia funkcji, domniemaniem prawdziwości złożonych deklaracji podatkowych przez Spółkę, funkcjonowaniem Spółki w okresie pełnienia funkcji przez Skarżącego, okolicznością, że Skarżący jako były członek zarządu Spółki nie brał udziału w postępowaniu podatkowym prowadzonym przeciwko Spółce (chociażby, jako świadek) a z istoty sprawowanej funkcji wiedza jego była istotna, zwłaszcza w sytuacji gdy organ kontrolny i podatkowy nie dysponował dokumentacją podatkowo - księgową Spółki (bezsporne), okolicznością braku dowodu z przesłuchania strony w niniejszym postępowaniu, pomimo zgłoszenia takiego wniosku, braku innych dowodów na skutek odmowy ich dopuszczenia na okoliczność braku winy w rozumieniu ww. przepisu - a są to okoliczności z punktu widzenia tej przesłanki;

4) art. 70 § 6 pkt 1 o.p., przez błędną jego wykładnię, polegającą na przyjęciu, iż decyzja określająca zobowiązanie Spółki w przedmiotowym podatku w sytuacji zawieszenia biegu przedawnienia, na skutek niezawiadomienia Spółki o wszczęciu postępowania karnego, w sytuacji gdy organ miał wiedzę, iż pod adresem, gdzie kieruje zawiadomienie o wszczęciu postępowania karnego Spółka nie funkcjonuje a z istoty postępowania o którym organ zawiadamiał Spółkę wynika, iż nie mają zastosowania przepisy ordynacji podatkowej o doręczeniach, a przepisy k.p.k. w zw. z art. 113 § 1 k.k.s.

- które to uchybienia doprowadziły sąd pierwszej instancji do naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. a p.p.s.a., gdyż sąd winien stwierdzić naruszenie prawa materialnego jako mające wpływ na wynik sprawy i w związku z tym skargę na decyzję uwzględnić i decyzję uchylić w całości;

II. na podstawie art. 174 pkt 2 p.p.s.a. naruszenie przepisów postępowania, mające istotny wpływ na treść rozstrzygnięcia, tj.:

1) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w zw. z art. 233 § 1 pkt 2 lit. a o.p., poprzez to, że sąd oddalił skargę na decyzję, pomimo tego, że postępowanie przed podatkowym organem odwoławczym powinno zostać umorzone;

2) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w zw. z art. 145 § 2 p.p.s.a. i w zw. z art. 188 o.p. przez to, że sąd oddalił skargę pomimo tego, że organ odwoławczy, który ponownie rozpoznaje sprawę, oddalił wnioski dowodowe Skarżącego, w tym wniosek o przesłuchanie w charakterze strony, a sąd pierwszej instancji podzielił stanowisko organu odwoławczego;

3) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c w zw. z art. 145 § 2 p.p.s.a. w zw. z art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 187 § 1, art. 191 o.p., gdyż organ nie ustalił tanu faktycznego, nie zebrał i nie rozpatrzył całości materiału dowodowego, naruszył zasadę swobodnej oceny dowodowej, przez co ustalenia, tak w zakresie oceny dokumentacji finansowo - księgowej Spółki i postępowania Skarżącego jako członka jej zarządu są dowolne, co w konsekwencji doprowadziło do naruszenia wskazanych przepisów postępowania mające istotny wpływ na treść rozstrzygnięcia.

Wskazując na powyższe zarzuty pełnomocnik Skarżącego wniósł o rozpoznanie skargi kasacyjnej na rozprawie, uchylenie w całości zaskarżonego wyroku i przekazanie w całości sprawy Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Lublinie do ponownego rozpoznania, a nadto zasądzenie na rzecz Skarżącego kosztów postępowania, według norm przepisanych.

Organ nie wniósł odpowiedzi na skargę kasacyjną. Na rozprawie pełnomocnik organu wniósł o oddalenie skargi kasacyjnej i zasądzenie od Skarżącego kosztów postępowania kasacyjnego.

3. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna jest niezasadna i podlega oddaleniu.

Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznając sprawę w granicach skargi kasacyjnej i z urzędu biorąc pod rozwagę nieważność postępowania (art. 183 § 1 p.p.s.a.), nie stwierdził podstaw do uchylenia zaskarżonego wyroku. Zarzuty kasacyjne nie podważają prawidłowości zaskarżonego wyroku. W sprawie nie zachodzą też przesłanki nieważności postępowania.

Oparcie skargi kasacyjnej na obu podstawach wskazanych w art. 174 p.p.s.a. z reguły wymaga rozpoznania w pierwszej kolejności zarzutów procesowych, albowiem tylko wówczas, gdy stan faktyczny sprawy został poprawnie ustalony i nie doszło do mających wpływ na wynik sprawy naruszeń procesowych, można przejść do oceny zastosowania i wykładni prawa materialnego. Jednak w tej sprawie rozpoznanie zarzutów naruszenia prawa procesowego wymaga uprzedniego odniesienia się do zarzutów błędnej wykładni art. 116 § 1 pkt 1 lit. b o.p., gdyż prawidłowa wykładnia tego przepisu rzutuje na ocenę stanowiska sądu pierwszej instancji w kwestii prawidłowości ustaleń stanu faktycznego sprawy dokonanych przez organy podatkowe.

Spór związany z wykładnią art. 116 § 1 pkt 1 lit. b o.p. dotyczy dwóch kwestii, tj. "bezskuteczności egzekucji", stanowiącej przesłankę pozytywną odpowiedzialności za zaległości spółki oraz "braku winy w niezgłoszeniu wniosku o upadłość spółki", będącej przesłanką negatywną tej odpowiedzialności.

Co do rozumienia "bezskuteczności egzekucji", sąd pierwszej instancji słusznie odwołał się do uchwały 7 sędziów NSA z 8 grudnia 2008 r., II FPS 6/08, w której wyjaśniono, że stwierdzenie bezskuteczności egzekucji ustala się na podstawie każdego prawnie dopuszczalnego dowodu, po przeprowadzeniu postępowania egzekucyjnego. Bezskuteczność egzekucji to stan, który nie rokuje zaspokojenia egzekwowanych należności. O bezskuteczności egzekucji, w rozumieniu art. 116 o.p., nie musi przesądzać wyłącznie umorzenie postępowania egzekucyjnego. Mogą za tym przemawiać inne działania organu egzekucyjnego, niekoniecznie zakończone postanowieniem o umorzeniu postępowania egzekucyjnego. Muszą one jednak nie pozostawiać żadnych wątpliwości co do tego, że egzekwowana wierzytelność nie może być zaspokojona z jakiejkolwiek części majątku spółki (zob. też R. Dowgier, komentarz do art. 116 o.p. w: L. Etel (red.), Ordynacja podatkowa. Tom I. Zobowiązania podatkowe. Art. 1-119zzk. Komentarz aktualizowany LEX/el. 2023). Należy przy tym dodać, że oceny bezskuteczności egzekucji należy dokonać na moment orzekania o odpowiedzialności członka zarządu. Nie ma przy tym znaczenia, czy w tym czasie osoba odpowiedzialna za zaległości podatkowe spółki pełni jeszcze funkcję członka zarządu.

Odnośnie do przesłanki "braku winy" w niezgłoszeniu wniosku o upadłość spółki, należy wskazać, że zgodnie z art. 10 ustawy z dnia 28 lutego 2003 r. - Prawo upadłościowe i naprawcze (Dz. U. z 2009 r., Nr 175, poz. 1361 z późn. zm., dalej "p.u.n."), upadłość ogłasza się w stosunku do dłużnika, który stał się niewypłacalny. Dłużnika uważa się za niewypłacalnego, jeżeli nie wykonuje swoich wymagalnych zobowiązań pieniężnych (art. 11 ust. 1 p.u.n.), a także wtedy gdy jego zobowiązania przekroczą wartość jego majątku, nawet wówczas, gdy na bieżąco te zobowiązania wykonuje (art. 11 ust. 2 p.u.n.). W takiej sytuacji dłużnik jest obowiązany, nie później niż w terminie dwóch tygodni od dnia, w którym wystąpiła podstawa do ogłoszenia upadłości, zgłosić w sądzie wniosek o ogłoszenie upadłości (art. 21 ust. 1 p.u.n.).

Na tle tych regulacji w orzecznictwie wskazuje się, że badając kryterium "braku winy" w niezgłoszeniu wniosku o ogłoszenie upadłości spółki, powinno przyjmować się obiektywny miernik staranności, jaka może być wymagana od strony, która w należyty sposób dba o swoje interesy (zob. np. wyroki NSA: z 25 stycznia 2012 r., I FSK 385/11; z 27 maja 2014 r., II FSK 1450/12; z 4 lipca 2019 r., II FSK 2589/17). Bez znaczenia pozostają pobudki kierujące członkiem zarządu, w tym okoliczność, że nie zgłaszając takiego wniosku, działał on w dobrej wierze, bądź był przekonany, że w danym momencie nie zachodzi jeszcze realna potrzeba wnioskowania o ogłoszenie upadłości spółki. Nie ma znaczenia, z jakiego powodu dłużnik (spółka) nie wypełnia swoich wymagalnych zobowiązań, jaki jest okres tego opóźnienia, ani też jaka jest wysokość długu w porównaniu do stanu jego aktywów. Nie ma również znaczenia, czy są to zobowiązania publicznoprawne czy cywilnoprawne oraz to czy są one stwierdzone tytułem egzekucyjnym czy wykonawczym (wyrok NSA z 4 sierpnia 2021 r., III FSK 3849/21). Niewypłacalność istnieje zarówno wtedy, gdy dłużnik nie ma środków finansowych, jak i wtedy, gdy nie wykonuje zobowiązań z innych powodów (wyrok NSA z 11 maja 2022 r., III FSK 533/21). Każdy, kto nie płaci określonego ustawą (lub umową) drugiego z kolei zobowiązania, staje się od tej chwili niewypłacalny (wyrok NSA z 6 kwietnia 2020 r., II FSK 133/20).

W tej sprawie w sposób szczególny należy podkreślić, że w ocenie właściwego czasu do zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości, o którym mowa w art. 116 § 1 pkt 1 o.p., należy uwzględnić kwoty zobowiązań podatkowych powstających z mocy prawa, które nie zostały zadeklarowane w ogóle bądź we właściwej wysokości w terminach przewidzianych w ustawie także wówczas, gdy decyzje podatkowe określające te zobowiązania bądź określające je w wysokości wyższej niż deklarowana zostaną wydane wówczas, gdy członek zarządu nie pełni już swojej funkcji (zob. wyroki NSA: z 2 października 2018 r., I FSK 2116/16; z 6 grudnia 2019 r., II FSK 232/18; z 30 czerwca 2020 r., II FSK 2230/19; z 24 maja 2023 r., III FSK 2064/21).

W świetle tych ogólnych uwag prawidłowa jest ocena sądu pierwszej instancji, co do wykazania przez organy podatkowe przesłanki bezskuteczności egzekucji. O spełnieniu tej przesłanki świadczą ustalenia organu egzekucyjnego dokonane w postępowaniu egzekucyjnym prowadzonym na podstawie tytułu wykonawczego nr [...], który został wystawiony przez Naczelnika Trzeciego Urzędu Skarbowego w Lublinie. Wskazują one na brak majątku ruchomego przedstawiającego wartość handlową i podlegającego zajęciu, brak majątku nieruchomego, brak środków na rachunkach bankowych oraz innych wierzytelności pieniężnych i praw majątkowych umożliwiających podjęcie skutecznych czynności egzekucyjnych wobec Spółki. Organ ustalił, że Spółka ostatnie sprawozdanie finansowe oraz zeznanie w podatku dochodowym CIT-8 złożyła za rok 2013, a 17 września 2014 r. została wykreślona z rejestru VAT. Spółka nie funkcjonowała pod adresem, wskazanym do Krajowego Rejestru Sądowego jako adres jej siedziby. W tym zakresie nie zasługuje na uwzględnienie argumentacja skargi kasacyjnej, że skoro organ podatkowy ustalił, że pod adresem wskazanym w KRS-e Spółka nie figuruje, to nie może powoływać się na bezskuteczność egzekucji wobec Spółki. Przeciwnie okoliczność ta dodatkowo potwierdza ustalenia organu dotyczące bezskuteczności egzekucji.

Prawidłowa jest też ocena sądu pierwszej instancji w kwestii dotyczącej niewykazania przez Skarżącego braku winy w niezgłoszeniu wniosku o ogłoszenie upadłości Spółki. Jak już wyżej stwierdzono, przy ocenie właściwego czasu do zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości, o którym mowa w art. 116 § 1 pkt 1 o.p., należy uwzględnić kwoty zobowiązań podatkowych powstających z mocy prawa, które nie zostały zadeklarowane w ogóle bądź we właściwej wysokości w terminach przewidzianych w ustawie także wówczas, gdy decyzje podatkowe określające te zobowiązania bądź określające je w wysokości wyższej niż deklarowana zostaną wydane wówczas, gdy członek zarządu nie pełni już swojej funkcji. W tej sprawie nie budzi wątpliwości, że na Spółce ciążyły nieuregulowane zobowiązania podatkowe w podatku od towarów i usług za IV kwartał 2010 r. oraz podatku dochodowym od osób prawnych za 2010 r. Owszem, zobowiązania te w prawidłowej wysokości zostały ujawnione w decyzjach Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w Lublinie z 20 lipca 2016 r., nie może jednak ujść uwadze fakt, że przyczyną wydania tych decyzji było rozliczenie przez Spółkę tzw. "pustych faktur" w okresie kiedy Skarżący był jedynym członkiem zarządu Spółki. Dlatego słusznie sąd pierwszej instancji stwierdził, że Skarżący nie wykazał, że jako członek zarządu spółki dołożył należytej staranności w dbałości o interesy Spółki i że niezłożenie przez niego wniosku o ogłoszenie upadłości było niezawinione.

Z tych względów niezasadne są zarzuty skargi kasacyjnej dotyczące naruszenia: art. 116 § 1 pkt 1 lit. b o.p., a także art. 145 § 1 pkt 1 lit. c w zw. z art. 145 § 2 p.p.s.a. w zw. z art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 187 § 1, art. 191 o.p. oraz art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w zw. z art. 145 § 2 p.p.s.a. i w zw. z art. 188 o.p.

Niezasadne są też zarzuty dotyczące naruszenia art. 118 § 1 o.p. w zw. z art. 2 Konstytucji RP oraz art. 47 Karty Praw Podstawowych Unii Europejskiej. Kwestia "przedawnienia" prawa do orzekania o odpowiedzialności osoby trzeciej za zaległości podatkowe była przedmiotem licznych wypowiedzi Naczelnego Sądu Administracyjnego. Po wydaniu uchwały z 17 grudnia 2007 r., I FPS 5/07 (na którą powołał się sąd pierwszej instancji), w orzecznictwie dość jednolicie prezentowane jest stanowisko, że określone w art. 118 § 1 o.p. przedawnienie wiąże się tylko z wydaniem, a nie z doręczeniem decyzji orzekającej o odpowiedzialności osoby trzeciej za zaległości podatkowe. Pojęcie "wydanie" decyzji, wynikające z art. 118 § 1 o.p., odnosi się do sporządzenia aktu zawierającego elementy wyszczególnione w art. 210 § 1 pkt 2 o.p., którego wyrazem jest m.in. złożenie pod decyzją podpisu przez upoważnioną osobę oraz opatrzenie datą jej wydania (zob. np. wyroki NSA: z 8 kwietnia 2021 r., III FSK 2962/21, z 2 grudnia 2022 r., III FSK 1285/21, z 31 maja 2022 r., III FSK 5087/21).

Za takim rozumieniem art. 118 § 1 o.p. przemawia wykładnia językowa, systemowa i historyczna. Należy bowiem zwrócić uwagę, że w ramach całego art. 118 o.p. ustawodawca używa dwóch pojęć: "wydanie decyzji" (§ 1) oraz "doręczenie decyzji" (§ 2). Już tylko z tego względu pojęcia "wydanie" nie można utożsamiać z pojęciem "doręczenie", bowiem dwóm różnym zwrotom językowym zawartym w tekście aktu prawnego nie można nadawać tego samego znaczenia. Należy też zauważyć, że użyty w art. 118 § 2 o.p. zwrot "doręczenie" ustawodawca wprowadził od 1 stycznia 2003 r., zastępując występujący wcześniej w tym przepisie zwrot "wydanie" (zmiana wynikająca z ustawy z dnia 12 września 2002 r. o zmianie ustawy - Ordynacja podatkowa oraz o zmianie niektórych innych ustaw, Dz. U. z 2002 r., Nr 169, poz. 1387). Skoro podobnej zmiany ustawodawca nie wprowadził do treści art. 118 § 1 o.p., to oznacza jego czytelną wolę, aby przedawnienia prawa do orzekania o odpowiedzialności osoby trzeciej za zaległości podatkowe nie wiązać z doręczeniem decyzji w tym przedmiocie, a jedynie z wydaniem takiej decyzji.

Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, przedstawione wyżej rozumienie art. 118 § 1 o.p. nie narusza art. 47 Karty Praw Podstawowych Unii Europejskiej. Wyrażone w tym przepisie prawo do skutecznego środka prawnego i dostępu do bezstronnego sądu nie jest naruszone poprzez wydanie (a nie doręczenie) przez organ podatkowy decyzji o odpowiedzialności osoby trzeciej w ciągu 5 lat od końca roku kalendarzowego, w którym powstała zaległość podatkowa. Doręczanie takiej decyzji już po upływie 5 lat od końca roku kalendarzowego, w którym powstała zaległość podatkowa, w żaden sposób nie pomniejsza prawa strony do złożenia skutecznego środka prawnego i dostępu do bezstronnego sądu.

Niezasadny jest także zarzut naruszenia art. 70 § 6 pkt 1 o.p. Wbrew stanowisku autora skargi kasacyjnej, w chwili orzekania o odpowiedzialności Skarżącego, nie doszło do przedawnienia zobowiązania podatkowego Spółki w podatku dochodowym od osób prawnych za 2010 r, bowiem bieg terminu przedawnienia został zawieszony w związku z zawiadomieniem Spółki o wszczęciu postępowania karnego. Nie zmienia tego fakt, że zawiadomienie to zostało Spółce doręczone w trybie art. 150 o.p., czyli z zastosowaniem tzw. "fikcji prawnej doręczania". Jeżeli Spółka zmieniła adres swojej siedziby lub adres korespondencyjny, miała obowiązek uaktualnić te dane w KRS lub zgłosić je organowi podatkowemu. Całkowicie błędne jest też twierdzenie autora skargi kasacyjnej, że w tej sprawie nie mają zastosowania przepisy o.p. o doręczeniach, a przepisy k.p.k. w zw. z art. 113 § 1 k.k.s. Otóż należy wyjaśnić, że dla oceny spełnienia przesłanki zawieszenia biegu terminu przedawnienia z art. 70 § 6 pkt 1 o.p., znaczenie ma zawiadomienie podatnika o wszczęciu postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, które to zawiadomienie dokonywane jest w trybie art. 70c o.p., a nie w trybie przepisów k.p.k. Dlatego w tej sprawie zawiadomienie Naczelnika Trzeciego Urzędu Skarbowego w Lublinie z 16 sierpnia 2016 r. o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego Spółki za 2010 r., prawidłowo zostało doręczone w trybie przepisów o.p. (art. 150).

W konsekwencji niezasadny jest zarzut skargi kasacyjnej dotyczący naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w zw. z art. 233 § 1 pkt 2 lit. a o.p. Wbrew stanowisku autora skargi kasacyjnej, sąd pierwszej instancji miał podstawy do oddalenia skargi wniesionej na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Lublinie.

Mając powyższe na uwadze Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art. 184 p.p.s.a., orzekł o oddaleniu skargi kasacyjnej. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1, art. 205 § 2, art. 207 § 1 i art. 209 p.p.s.a., a także § 14 ust. 1 pkt 2 lit. c w związku z § 14 ust. 1 pkt 1 lit. c rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz. U. z 2023 r. poz. 1935).

SWSA(del.) Bogusław Woźniak SNSA Wojciech Stachurski SNSA Sławomir Presnarowicz