Wyrok WSA w Gliwicach, sygn. akt I SA/Gl 180/23
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach
Data orzeczenia: 2023-07-06 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6118 Egzekucja świadczeń pieniężnych, zabezpieczenie zobowiązań podatkowych
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną decyzję w części
Powołane przepisy: article: art. 33 par. 1,2,3,4
journal: Dz.U. 2022 poz 2651
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r.  Ordynacja podatkowa (t. j.)
article: art. 112b ust. 1 pkt 1 lit. a i d
journal: Dz.U. 2022 poz 931
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r o podatku od towarów i usług (t. j.)

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Katarzyna Stuła-Marcela (spr.), Sędziowie WSA Agata Ćwik-Bury, Monika Krywow, Protokolant st. sekretarz sądowy Arkadiusz Kmiotek, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 6 lipca 2023 r. sprawy ze skargi G. Sp. z o.o. w K. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Katowicach z dnia 30 listopada 2022 r. nr 2401-IEW3.4253.29.2022.35 UNP: 2401-22-269550 w przedmiocie określenia przybliżonej kwoty zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za kwiecień, maj, czerwiec 2021 r. oraz zabezpieczenia jej na majątku podatnika 1) uchyla zaskarżoną decyzję w części określającej przybliżone kwoty dodatkowego zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług oraz zabezpieczenia ich na majątku podatnika; 2) oddala skargę w pozostałym zakresie; 3) zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Katowicach na rzecz strony skarżącej kwotę 500 zł (słownie: pięćset złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania.


UZASADNIENIE

1. G. sp. z o.o. w K. (dalej: skarżąca lub spółka) wniosła skargę na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Katowicach (dalej: organ odwoławczy) z 30 listopada 2022 r nr 2401-IEW3.4253.29.2022.35 w przedmiocie określenia przybliżonej kwoty zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za kwiecień, maj i czerwiec 2021 r. oraz zabezpieczenia jej na majątku podatnika.

2. Stan sprawy.

2.1. Naczelnik [...] Urzędu Celno-Skarbowego w S. (dalej: organ pierwszej instancji) wszczął wobec skarżącej kontrolę celno-skarbową w zakresie rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczania i wpłacania podatku od towarów i usług za okres od 1 kwietnia do 30 czerwca 2021 r.

2.2. Decyzją z 4 lutego 2022 r. organ pierwszej instancji, w oparciu o poczynione w toku ww. kontroli ustalenia, określił skarżącej przybliżone kwoty zobowiązań w podatku od towarów i usług za okresy od kwietnia do czerwca 2021 r. wraz z odsetkami za zwłokę oraz przybliżone kwoty dodatkowego zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług ustalone na podstawie art. 112b ust. 1 pkt 1 lit. a i d ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz. U. z 2022 r. poz. 931 z późn. zm. - u.p.t.u. i jednocześnie dokonał zabezpieczenia na majątku należności pieniężnych w łącznej kwocie 3.979.339 zł.

2.3. Od ww. decyzji skarżąca wniosła odwołanie, w którym zawnioskowała o jej uchylenie w całości.

2.4. Po rozpatrzeniu odwołania, organ odwoławczy decyzją z dnia 30 listopada 2022 r. uchylił decyzję organu pierwszej instancji w części w jakiej dokonano zabezpieczenia na majątku kwoty odsetek za zwłokę od nieuregulowanych zobowiązań podatkowych w wysokości 155.838 zł i orzekając co do istoty sprawy w tym zakresie określił kwotę odsetek za zwłokę (od nieuregulowanych zobowiązań) w łącznej wysokości 151.503 zł, w pozostałym zakresie utrzymał ww. decyzję organu pierwszej instancji w mocy.

W uzasadnieniu wskazał, że z treścią art. 33 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2022 r. poz. 2651 z późn. zm. – o.p.), zobowiązanie podatkowe przed terminem płatności może być zabezpieczone na majątku podatnika, a w przypadku osób pozostających w związku małżeńskim także na majątku wspólnym, jeżeli zachodzi uzasadniona obawa, że nie zostanie ono wykonane, a w szczególności gdy podatnik trwale nie uiszcza wymagalnych zobowiązań o charakterze publicznoprawnym lub dokonuje czynności polegających na zbywaniu majątku, które mogą utrudnić lub udaremnić egzekucję. W przypadku zabezpieczenia na majątku wspólnym małżonków przepis art. 29 § 2 stosuje się odpowiednio.

Stosownie do art. 33 § 2 o.p. zabezpieczenia w okolicznościach wymienionych w § 1 można dokonać również w toku postępowania podatkowego lub kontroli podatkowej lub kontroli celno-skarbowej, przed wydaniem decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego (pkt 2) czy też określającej wysokość zwrotu podatku (pkt 3).

Z kolei w myśl art. 33 § 3 o.p., w przypadku, o którym mowa w § 2 pkt 2, zabezpieczeniu, z zastrzeżeniem art. 54 § 1 pkt 1, podlega również kwota odsetek za zwłokę należnych od zobowiązania na dzień wydania decyzji o zabezpieczeniu. Stosownie do art. 33 § 4 pkt 2 o.p. w przypadku, o którym mowa w art. 33 § 2, organ podatkowy na podstawie posiadanych danych co do wysokości podstawy opodatkowania określa w decyzji o zabezpieczeniu przybliżoną kwotę zobowiązania podatkowego oraz kwotę odsetek za zwłokę należnych od tego zobowiązania na dzień wydania decyzji o zabezpieczeniu, jeżeli zabezpieczenie następuje przed wydaniem decyzji, o której mowa w art. 33 § 2 pkt 2.

W art. 33 o.p. wskazano, że uzasadniona obawa zachodzi wówczas, gdy podatnik w szczególności trwale nie uiszcza wymagalnych zobowiązań o charakterze publicznoprawnym, a także gdy dokonuje czynności polegających na zbywaniu majątku, które mogą utrudnić lub udaremnić egzekucję. Ustawodawca, konstruując zatem przesłanki zastosowania zabezpieczenia wykonania zobowiązania, posłużył się klauzulą otwartą, obligując organ podatkowy do wykazania przyczyny, z powodu której powziął on "uzasadnioną obawę, że zobowiązanie nie zostanie wykonane". Wymienione okoliczności są jedynie przykładami uregulowanymi wprost w art. 33 § 1 o.p., które muszą zostać zakwalifikowane jako uzasadniające powstanie takiej obawy, jeżeli będą one miały miejsce w konkretnej sprawie, przy czym wystąpienie już jednej z przedstawionych powyżej okoliczności uzasadnia obawę, że zobowiązanie nie zostanie wykonane.

Dalej podano, że wydanie zaskarżonej decyzji zabezpieczającej ma związek z prowadzoną u skarżącej kontrolą celno-skarbową w zakresie prawidłowości i rzetelności rozliczenia podatku od towarów i usług za kwiecień, maj i czerwiec

2021 r.

W toku ww. kontroli ustalono, że skarżąca prowadziła działalność dotyczącą olejów - technicznych, niejadalnych. Towar nabywała od dostawców krajowych oraz z Unii Europejskiej i Serbii, który po zwiezieniu i zlaniu do zbiorników podlegał dalszej obróbce "w celu uzyskania parametrów produktu odpowiadających odbiorcy".

W ww. okresie wewnątrzwspólnotową dostawę towarów według stawki 0% skarżąca wykazała dla: A., K. GmbH oraz A1..

A. GmbH wykazuje aktywność od 29 marca 2013 r. W kwietniu i w czerwcu 2021 r. skarżąca wystawiła na jej rzecz faktury na dostawę towaru określonego jako "mixture of vegetable fats & UCO". Ww. spółka podejrzana jest o udział w karuzeli podatkowej.

K. GmbH zarejestrowana jest pod adresem wirtualnym. Aktywność podmiotu obejmuje okres od 8 października 2020 r. do 1 czerwca 2021 r. Spółkę uznano za znikającego podatnika. Towar (na fakturach z kwietnia 2021 r.) określony jako "mixture of vegetable fats & UCO". Osoba wskazana od 15 grudnia 2020 r. jako dyrektor zarządzający nie jest osobą wiarygodną. Jest to obywatel polski, którego płatnikiem zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych za 2015 r. był Areszt Śledczy, a w latach 2017-2019 Zakład Karny. Osoba wskazana jako dyrektor zarządzający P. GmbH była w tym samym czasie w tym samym zakładzie karnym.

A2. została zarejestrowana 3 września 2020 r. Aktywność datuje się od 1 lutego 2021 r. do 30 marca 2021 r. 1 kwietnia 2021 r. została wykreślona z VIES. Od 7 kwietnia 2021 r. figuruje pod adresem wirtualnym. W wystawionej na rzecz ww. podmiotu fakturze towar określono jako "mixture of vegetable fats & UCO".

Płatności za faktury skarżąca otrzymała od P. GmbH. Od 7 kwietnia 2021 r. spółkę reprezentuje G. M.. Stosownie do złożonego przez niego oświadczenia z 2 grudnia 2021 r. wynika, że firmę A2. założył w maju 2021 r. w Niemczech w B. "na prośbę NN osoby". Nie posiada dokumentacji związanej z działalnością tej firmy. W systemie SENT nie stwierdzono transportu towarów nadanych przez G. sp. z o.o. do A2. oraz K.. Na podstawie danych VIES ustalono, że świadczenie usług dla A2. w drugim kwartale 2021 r. zadeklarowała G. S..

Z informacji pochodzących od administracji podatkowej niemieckiej wynika, że: spółka została założona 4 sierpnia 2020 r. jako spółka uśpiona; 17 marca 2021 r. polski obywatel G. M. nabył udziały w spółce i został jej prezesem, przy czym nie mówi po niemiecku i zachodzą wątpliwości, czy faktycznie mieszka w B., gdyż nie ma adresu meldunkowego; w chwili zmiany zarządu został zmieniony przedmiot działalności gospodarczej z handlu tekstyliami i artykułami gospodarstwa domowego na handel hurtowy produktami spożywczymi, olejem rzepakowym i olejami technicznymi; spółka nie zadeklarowała WDT od G. Sp. z o.o. ani też odpowiednich odsprzedaży; pod wskazanym przez nią adresem znajduje się biuro świadczące usługi użyczania adresu, odbierana jest tam jedynie korespondencja, towary takie jak produkty spożywcze lub oleje o podanej wartości nie mogą być odbierane ani przeładowywane pod jej adresem.

Poza tym w trakcie kontroli stwierdzono rozbieżności w opisie towarów pomiędzy fakturami, a dokumentami transportowymi i potwierdzającymi przyjęcie towarów przez biodeslownie oraz udział podmiotów takich jak np. S. GmbH, które są podejrzane o udział w oszustwach karuzelowych. Z kolei informacje z F. sp. z o.o. dotyczą lokalizacji ciągnika siodłowego, a nie autocystern. Transport towaru realizowało PHUP G1..

Następnie powołano przepisy dotyczące WDT i wskazano, że z ustaleń kontroli wynika, że skarżąca nie spełniła ww. warunków.

Ponadto zachodzi podejrzenie, że ww. podmioty, tj. K. Gmbh, A. GmbH oraz A2. nie prowadziły działalności gospodarczej, co stanowi o naruszeniu art. 13 ust. 2 pkt 1 oraz art. 42 ust. 1 u.p.t.u.

W świetle powyższego wykazana przez skarżącą na ich rzecz dostawa towarów, zgodnie z art. 41 ust. 1 w związku z art. 146aa ust. 1 pkt 1 u.p.t.u. podlega opodatkowaniu, przy zastosowaniu stawki 23%.

Dokonane przez organ pierwszej instancji wyliczenie zobowiązań (w tym dodatkowych) za wskazane okresy, tj. kwiecień, maj i czerwiec 2021 r. organ odwoławczy podzielił.

Następnie wskazano, że określenie w decyzji o zabezpieczeniu przybliżonej kwoty zobowiązania ma charakter informacyjny w tym znaczeniu, że wskazuje kwotę podlegającą zabezpieczeniu na majątku podatnika. Powołanie w decyzji ustaleń dających podstawę do wyliczenia przybliżonej kwoty zobowiązania nie ma więc charakteru przesądzającego.

Istotą tej decyzji jest dokonanie zabezpieczenia w sytuacji istnienia uzasadnionej obawy niewykonania w przyszłości zobowiązania podatkowego, a nie rozstrzygnięcie co do wysokości tego zobowiązania.

Ujawnione w postępowaniu kontrolnym nieprawidłowości (dotyczące udziału skarżącej w transakcjach związanych z WDT) uprawniają do przyjęcia, że została spełniona przesłanka "uzasadnionej obawy niewykonania zobowiązania", stanowiąc tym samym podstawę do wydania decyzji zabezpieczającej na majątku podatnika wykonanie przyszłej decyzji określającej wysokość należności w podatku od towarów i usług (którego przybliżoną kwotę zawiera decyzja o zabezpieczeniu).

Przeprowadzone ustalenia podważyły domniemanie rzetelności podatnika. Z poczynionych ustaleń wynika, że podejmowane przez skarżącą działania w ww. zakresie ukierunkowane były na ograniczenie ciężarów podatkowych poprzez zaniżanie zobowiązania w podatku od towarów i usług. Ponadto - co należy podkreślić - ujawniony proceder nie miał charakteru krótkotrwałego.

Zgodnie z orzecznictwem sądów administracyjnych, nie budzi wątpliwości dopuszczalność wydawania decyzji zabezpieczających w sytuacji nierzetelnego rozliczania podatku. Są to okoliczności uprawdopodabniające, że określone przyszłą decyzją zobowiązanie nie zostanie wykonane.

Ponadto wskazano, że określone w przybliżonej kwocie uszczuplenie podlegające zabezpieczeniu (łącznie w kwocie 3.178.863 zł należność główna), w dacie wydawania zaskarżonej decyzji, stanowi należność, która nie została uregulowana w terminie. Dodatkowo, z każdym kolejnym dniem nieregulowania przedmiotowych zobowiązań następowało ich utrwalenie. Okoliczność ta, w zasadzie w sposób samoistny, spełnia przesłankę nieuiszczania wymagalnych zobowiązań o charakterze publicznoprawnym i może rodzić uzasadnione obawy, co do wykonania tego zobowiązania.

W piśmie z 15 grudnia 2021 r. skarżąca stwierdziła, że nie posiada nieruchomości własnych, działa w oparciu o wynajętą nieruchomość wraz z niezbędną infrastrukturą.

W decyzji organu pierwszej instancji podano, że skarżąca jest użytkownikiem wieczystym trzech nieruchomości;

- [...] - działki na terenach przemysłowych w K.,

- [...] - działka wraz z budynkiem położone w K. przy ulicy [...],

- [...] działka oraz urządzenia stanowiące odrębną własność zlokalizowane na terenach przemysłowych w K1., obręb B1..

Z poczynionych przez organ odwoławczy ustaleń wynika, że aktualnie skarżąca nie figuruje w ww. księgach. W księgach wieczystych oznaczonych: [...],[...] oraz [...] prawo użytkowania wieczystego wpisane zostało na rzecz N. S. na podstawie umowy sprzedaży z 10 grudnia 2021 r.

Z kolei w [...] użytkownikiem wieczystym jest J. sp.a.

Według danych z CEPiK skarżąca posiada pojazd marki Mercedes Benz [...] ciągnik siodłowy r.p. 2007 o szacowanej wartości 77.000 zł, który ostatnie badanie techniczne miał w 2018 r., brak jest informacji o aktualnej polisie OC.

Skarżąca była właścicielem 2 ciągników samochodowych SCANIA [...] r. prod. 2016, które zakupili 29 lutego 2020 r. od M. sp. z o.o. Od 9 kwietnia 2021 r. właścicielem ich został N. S., a od 29 grudnia 2021 r. G. S..

Nadto z przekazanych informacji wynika, że decyzja Burmistrza K. ustalająca środowiskowe uwarunkowania na realizację przedsięwzięcia polegającego na zbieraniu, odzysku i przetwarzaniu odpadów na ternie działek zlokalizowanych w K. przy ul. [...], będącego przedmiotem działalności spółki G., została przeniesiona na rzecz innego podmiotu gospodarczego, tj. G2. sp. z o.o. z siedzibą w K..

Na podstawie danych z rejestru przedsiębiorców Krajowego Rejestru Sądowego ustalono, że udziałowcami w G2. sp. zo.o. (...) są J. S. oraz N. S., odpowiednio brat i syn G. S. - prezesa zarządu G. sp. z o.o.

W trakcie kontroli ustalono, że skarżąca posiadała w leasingu motocykl BMW [...] r. prod. 2018, samochody osobowe Porsche [...] r. prod. 2014 oraz Mercedes-Benz [...] r. prod. 2017.

Do protokołu z oględzin sporządzonego 2 grudnia 2021 r. prezes G. sp. z o.o. podała, że spółka "nie posiada własnych samochodów, tylko 1 samochód osobowy w leasingu. Natomiast pozostałe samochody, które znajdują się na placu - ciężarowe wraz z naczepami cysternami należą do firmy G1.."

Pomimo odnotowywanego znacznego wzrostu przychodów, uzyskiwane dochody istotnie maleją i stanowią:

- 5.33 % dla przychodów z 2019 r.

-1,98 % dla przychodów z 2020 r.

-1.79 % dla przychodów z 2021 r.

W 2021 r. w odniesieniu do 2020 r.;

- zmalały aktywa trwałe o 79%,

- wzrosły aktywa obrotowe, w szczególności z tytułu należności krótkoterminowych z tytułu dostaw i usług do 12 miesięcy, tj. o 377,75 %,

- wzrosły zobowiązania krótkoterminowe o 290%,

- zysk netto mimo wzrostu przychodów o 290% stanowi 1,1%.

Środki trwałe na 31 grudnia 2021 r. wyniosły 78.896,40 zł, w tym przyjęte do używania:

- w 2015 r. samochód Mercedes-Benz o wartości początkowej 1.000 zł,

- w 2019 r. 3 agregaty tynkarskie o łącznej wartości 44.100 zł,

- w 2020 r. 2 rowery o łącznej wartości 17.886,18 zł i system monitoringu o wartości 8.718,02 zł,

- w 2021 r. pompa wirnikowa o wartości 7.192,20 zł.

Wobec powyższego skarżąca nie posiada majątku o wartości odpowiadającej wysokości prognozowanego podatku od towarów i usług za okresy od kwietnia do czerwca 2021 r.

Mając zaś na uwadze dokonane przez skarżącą zmiany w sferze posiadanego mienia (zbycie nieruchomości, jak i ruchomości), ta okoliczność wpisuje się jednoznacznie w przesłankę zbywania majątku, która została wprost wskazana, jako ta, która stanowi o podstawie do dokonania zabezpieczenia.

Nadto okoliczność dysproporcji kwoty określonego, przybliżonego zobowiązania podatkowego w stosunku do ustalonego majątku - zgodnie z wyrokiem NSA z 27 czerwca 2014 r. sygn. akt II FSK 1884/12 - stanowi również uzasadnienie dla zastosowania instytucji zabezpieczenia.

Istotne z punktu widzenia uzasadnienia obawy niewykonania zobowiązania jest również dokonana przez Szefa KAS blokada rachunków bankowych (w szczególności z uwagi na możliwość wykorzystania banków do celów mających związek z wyłudzeniami skarbowymi lub czynnościami zmierzającymi do wyłudzenia skarbowego, polegającymi na obniżeniu podatku należnego poprzez zadeklarowanie fikcyjnych wewnątrzwspólnotowych dostaw towarów).

Z akt sprawy poza tym wynika, że skarżąca została wezwana do złożenia oświadczenia o:

- nieruchomościach oraz prawach majątkowych, które mogą być przedmiotem hipoteki przymusowej,

- rzeczach ruchomych oraz zbywalnych prawach majątkowych, które mogą być przedmiotem zastawu skarbowego.

Takiego oświadczenia skarżąca nie złożyła.

Dodatkowo na podstawie akt sprawy ustalono także, że korzystając z uproszczonej formy rozliczania podatku skarżąca nie wywiązała się z obowiązku przedstawienia naczelnikowi urzędu celno-skarbowego dokumentów potwierdzających rozliczenie podatku należnego z tytułu importu towarów w deklaracji podatkowej w terminie 4 miesięcy po miesiącu, w którym powstał obowiązek podatkowy. W związku ze stwierdzonymi nieprawidłowościami Naczelnik [...] Urzędu Celno-Skarbowego w K2. wydał wobec skarżącej 16 marca 2021 r. decyzje.

Poza tym z analizy złożonych deklaracji VAT-7 za okresy od stycznia do października 2021 r., na co zwrócił uwagę organ pierwszej instancji, wynika spadek wartości sprzedaży opodatkowanej, w szczególności dostaw krajowych.

W deklaracjach VAT-7 za okresy od stycznia do września 2022 r. (za październik deklaracja nie została złożona) skarżąca wykazała wyłącznie podatek do przeniesienia. Ponadto wynika z nich, że łączna wartość WDT za ten okres wyniosła 30.955.008,18 zł, a dostawa krajowa opodatkowana stawką 22% albo 23% (wykazana jedynie w deklaracji za luty 2022 r.) 46.043,08 zł.

3.1. Powyższa decyzja została zaskarżana do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach.

Zarzucono jej:

1) nieprawidłowe wykonanie kontroli instancyjnej,

2) naruszenie art. 45a ust. 1 rozporządzenia wykonawczego UE z 282/2011 w odniesieniu do niektórych zwolnień związanych z transakcjami wewnątrzwspólnotowymi z marca 2011 zmienionego rozporządzeniem wykonawczy Rady (UE) 2018/1912 z dnia 4.12.2018 roku (organ błędnie to oznaczył w decyzji) poprzez brak rozróżnienia pojęcia podmiotów powiązanych od pojęcia podmiotów zależnych od siebie i na skutek powyższego nieprawidłowe uznanie, że osoba prawna – G. sp. z o.o. jest w jakikolwiek sposób zależna od osoby fizycznej G. S. prowadzącej zupełnie odrębną działalność gospodarczą na podstawie wpisu do CEIDG (zaskakująca interpretacja tego przepisu przedstawiona na stronie 17 uzasadnienia wykluczałaby możliwość świadczenia usług transportowych przez niezależny prawnie podmiot co jest oczywiście sprzeczne z zasadą wolnego handlu). Zgodnie z ustawą o CIT oraz ustawą o PIT przez podmioty powiązane należy rozumieć np. podmioty, z których jeden wywiera znaczący wpływ na co najmniej jeden inny podmiot; ale ustawa nie zakazuje transakcji pomiędzy takimi podmiotami. Zarzut, iż dokumenty CMR oraz faktury od przewoźnika G. S. nie są dokumentami wydanymi przez stronę inną od G. sp. z o.o. należy uznać za absurdalny i zupełnie sprzeczny z przepisami prawa.

3) rażące naruszenie art. 121 i 122 o.p. poprzez działanie w sposób nie budzący zaufania podatnika oraz brak jakichkolwiek ustaleń Urzędu Skarbowego, które skutkowałyby faktycznym zakwestionowaniem transakcji dokonywanych pomiędzy podatnikiem a A. GmbH, K. GmbH, A2. w przypadku których każda dostawa odbyła się do biodieslowni G3. lub T.:

- zarzucono pominięcie, że Funkcjonariuszom Policji wydano wszystkie dokumenty których żądali. Organ nie chciał niczego choć był przy przeszukaniu. Nikt nie żądał wydania dokumentów CMR dla K. i A2. choć udostępniono Policji i organowi całą dokumentację będącą do jego dyspozycji w biurze. Organ podatkowy kierując do skarżącej różne zapytania i wnioski również ich nie żądał a teraz czyni nieprawdziwy zarzut, że ich nie ma. Załączono dokumenty CMR dotyczące tych dwóch firm - na niektórych z tych dokumentów jest poprawiona waga towaru - dokonywano tego po faktycznym przeważeniu towaru u odbiorcy finalnego.

- podniesiono, że zarzut braku upoważnia do odbierania braku towarów przez T. i G3. GmbH jest nieprawdziwy. To na zlecenie kontrahentów skarżąca dostarczała towar do tych podmiotów, do firmy kupujący przysyłali numer odbiorczy którym posługiwali się kierowcy przyjeżdżający do ww. biodieslowni) i to pomiędzy nimi należy szukać upoważnienia do odbioru, bowiem dla skarżącej wystarczającym upoważnieniem jest zlecenie dostawy do konkretnego miejsca i podmiotu. Sam dokument CMR dowodzi istnienia takiego upoważnienia. Żadna z tych biodieslowni nie przyjęła by od skarżącej towaru gdyby nie była do tego upoważniona przez wymienione podmioty. Nie zrozumiałe jest dla skarżącej, jak można w ogóle przypuszczać, że bez żadnego upoważnienia, dokumentów ze strony A., K. czy A2. istniejących u ich odbiorcy (G3. czy T.) przyjeżdża do takich dużych firm jak właśnie G3. czy T. cysterna z towarem, następnie jest wpuszczona na teren zakładu i tak po prostu "zlewa" towar. A., K. czy A2. wskazywały skarżącej miejsce dostawy. Zawsze była przyjęta przez T. i G3. więc ze strony A., K. czy A2. musiała być awizacja i upoważnienie,

- podniesiono, że chybione jest posługiwanie się przez organ zarzutem, że nie ma dowodów, na dostarczania towaru wykazanego na fakturach dla A.. UCO nie posiada swojej legalnej definicji (powszechny w obrocie skrót used cooking oil obejmuje bardzo szeroką gamę produktów pochodzenia olejowego i tłuszczy jadalnych) ani wymaganych przez prawo proporcji oleju stricte posmażalniczego - czyli pochodzącego z obróbki termicznej pokarmów. UCO jest rozpowszechnioną nazwą handlową dotyczącą szeroko rozumianych olejów i tłuszczy pochodzenia roślinnego i zwierzęcego - o charakterze odpadowym. Zawężanie tego pojęcia wyłącznie do olejów pochodzących z obróbki termicznej pokarmów jest nieuzasadnione - próba odniesienia tego do literalnego tłumaczenia angielskiego jest chybiona. Mix olejów odpadowych też może być określony jako UCO. Nic to nie zmienia, w szczególności w zakresie podstawy i stawki podatku. Nie istnieje żaden akt normatywny, który definiował by UCO, a faktem jest, że odpadu olejów pozyskiwane są nawet z oczyszczalni ścieków jako oleje nieszkodliwe (informacja na podstawie danych European Biomass Industry Association). W każdym dokumencie pojawiło się określenie UCO. Europejski Katalog Odpadów (EWC) klasyfikuje je jako odpady komunalne (odpady z gospodarstw domowych i podobne odpady komercyjne, przemysłowe i instytucjonalne), w tym selektywnie zbierane frakcje, pod kodem 20 01 25 (oleje i tłuszcze jadalne) - użycie określeń " i podobne " oraz " w tym " dowodzi, że nie jest to pojęcie zamknięte,

- organ pomija, że towar (miks olejów zużytych, oleje UCO) wysyłany przez G. sp. z o.o. do Niemiec nie podlegał zgłoszeniu do SENT vide: PUESC- ISZTAR4. Oleje posmażalnicze nie są bowiem ani towarem wrażliwym ani paliwem opałowym. W przypadku SENT chodzi w towary akcyzowe oraz inne towary, do których należą produkty lecznicze, środki spożywcze specjalnego przeznaczenia żywieniowego oraz wyroby medyczne, zagrożone brakiem dostępności na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, które są objęte obowiązkiem zgłaszania wywozu poza granice Polski czy też zbycia podmiotowi prowadzącemu działalność poza terytorium Polski. Oleje posmażalnicze, miksy olejów zużytych/odpadowych nie znajdują się w wykazie PUESC. Towary dostarczane były do biodieslowni i były jedynie półproduktem służącym do wyprodukowania wyrobu finalnego,

- wbrew stanowisku organu, wydruki F. sp. z o.o. (znanej na rynku firmy zajmującej się tego typu usługami geolokalizacyjnymi dla firm transportowych) niezbicie dowodzą dostaw do G3. I T. (poza innymi dokumentami). Do tych firm skarżąca dostarczała na zlecenie A., K., A2. za każdym razem, więc nie było im potrzebny własne zaplecze magazynowe. Nigdy nie twierdziła, że dostarczała towar na adresy A., K., A2. lecz wyłącznie wprost do biodieslowni,

- nie jest prawdą, że skarżąca nie weryfikowała kontrahentów, posiada weryfikację rejestracji tych podmiotów, sprawdzała rejestrację VIES i to niejednokrotnie. Podobnie jak organ podatkowy sprawdzała niemieckie podmioty na tej samej stronie www.northdata.com. Za każdym razem spółka weryfikowała aktualność wpisu VIES na stronie Komisji Europejskiej - w rejestrze tym nie widocznym dla pytającego nie ma informacji od kiedy podatnik jest zarejestrowany. Istotną okolicznością (art. 42 ust. 1 ustawy o VAT) jest fakt jego rejestracji (świeci się na zielono) w chwili transakcji a nie kiedy ona została dokonana,

- organ pomija celowo, że w okresie kiedy odbywały się transakcje z A., K., A2. były one zarejestrowane w VIES - po zakończeniu współpracy nie weryfikowano już tej rejestracji, gdyż to nie było potrzebne (w świetle brzmienia art. 42 ustawy o VAT),

- organ pomija, że z firmy A2. kontakt był z osobą przedstawiającą się jako G. M.. Skarżąca posiada dokumenty w tym umowy z jego podpisem,

- skarżąca posiada polecenia płatnicze od firm A2., K. do realizowania przez P. GmbH. Nie zna przyczyny dla której ta firma płaciła za zobowiązania tych firm, lecz jest to zupełnie legalna konstrukcja znana prawu cywilnemu i poza sferą koniecznej wiedzy jest stan rozliczeń pomiędzy P. GmbH a A2., K.,

- dokumenty zawierają odpowiednią dla towaru płynnego specyfikację: nazwę handlową i tony,

- z treści decyzji nie wynika, by organ był w posiadaniu dokumentacji dotyczącej transakcji pomiędzy A., K., A2., a biodieslowani gdzie skarżąca dostarczała towar G3. i T. - stąd jej uzasadnienie to jedynie przypuszczenia i spekulacje. Skarżąca dostarczyła do Niemiec każdą jedną wymienioną w fakturach tonę towaru,

- z treści decyzji nie wynika jaka była dokładnie treść zapytań i odpowiedzi SCAC,

- nie jest prawdą, że G. S. odmówiła składania zeznań. W chwili pobytu organu w firmie trwało przeszukanie i zabezpieczanie wybranej dokumentacji przez CBŚ w której to czynności Prezes brała udział i sam organ zasugerował by nie utrudniać i przedłużać czynności przeszukania i złożyć wyjaśnienia na piśmie,

- podatnikowi w ogóle nie są znane inne podmioty wskazane w decyzji jak np.: S.,

- poza materialnymi jej przesłankami naocznie stwierdzonymi przez pracowników skarbowych podkreślić należy, iż w siedzibie spółki zastano Prezesa G. S. i innych pracowników, którzy udzielili funkcjonariuszom ZUC-S wszelkich informacji i uczestniczyli przy przeszukaniu oraz oględzinach,

- spółka inwestowała w swój rozwój: w okresie od stycznia 2019 r. do października 2021 r. nabyła środki trwałe w kwocie netto 1.397.341 zł,

- pominięcie, iż w chwili transakcji wszystkie 3 niemieckie podmioty figurowały w VIES jako zarejestrowane, rejestr podatników VAT ma kluczowe znaczenie w zakresie weryfikacji podmiotów prowadzących działalność opodatkowaną vide: WSA w Gdańsku w wyroku z dnia 28 maja 2019 roku, sygn. akt I SA/Gd 392/19,

- całkowite pominięcie i niezbadanie okoliczności jakimi podmiotami są odbiorcy finalnie towaru spółki i czym się te podmioty zajmują (jest to wręcz rażące w zaskarżonym postanowieniu jako w oczywisty sposób nie pasujące do przyjętej koncepcji):

a) G3. GmbH w miejscowości P. to duży i odnoszący sukcesy podmiot na niemieckim rynku biopaliw. Posiada kilka certyfikatów [...]. Podmiot kwalifikowany z uwagi na to nie miał najmniejszych wątpliwości o realności dokonywanych przez siebie dostaw i faktycznego przeznaczenia dostarczonego do tego towaru, yide; www. [...].

b) T. GmbH w miejscowości O. jest również uznanym podmiotem na niemieckim rynku biopaliw a jego dyrektor generalny Dr T. ma 20-letnie doświadczenie w branży biodiesla. W sumie był odpowiedzialny za ponad [...] projektów biodiesla na całym świecie o wydajności od 2.000 t/r do 200 000 t/r. Podmiot kwalifikowany z uwagi na to nie miał najmniejszych wątpliwości o realności dokonywanych przez siebie dostaw i faktycznego przeznaczenia dostarczonego do tego towaru vide: ww[...], co w oczywisty sposób wskazuje, że spółka realnie dostarczała nabyty przez siebie towar. Zresztą nawet Szef KAS w swym postanowieniu z dnia 26 stycznia 2022 dopuszcza, że skarżąca mogła być nieświadomym uczestnikiem jakiegoś jako to określił "procederu". Skarżąca prowadzi działalność od lat, inwestuje, zatrudnia ludzi, nie jest żadnym "znikającym" podatnikiem.

4) rażące naruszenie art. 123 o.p. poprzez brak zapewnienia stronom czynnego udział w każdym stadium postępowania oraz brakiem przed wydaniem decyzji umożliwienia wypowiedzenia się co do zebranych dowodów i materiałów oraz zgłoszonych żądań,

5) naruszenie art. 33 ust. 4 o.p. poprzez jego nieprawidłową wykładnię, bowiem wynikająca z tego przepisu konieczność określenia jedynie przybliżonej wysokości zabezpieczonego zobowiązania podatkowego nie zwalnia organu podatkowego z obowiązku właściwego uzasadnienia decyzji o zabezpieczeniu także w zakresie dotyczącym przyczyn dlaczego kwestionuje transakcje podatnika (właściwie jedynie potencjalnie je kwestionuje),

6) naruszenie art. 33 ust. 1 o.p. poprzez jego nieprawidłowe zastosowanie podczas gdy nie stwierdzono niepłacenia podatków (nie mówiąc już o trwałości tego stanu rzeczy), nie stwierdzono zbywania majątku, a faktyczna działalność podatnika została potwierdzona w dniu 2 grudnia 2021 r. w czasie oględzin.

Wniesiono o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości oraz o zasądzenie kosztów postepowania. Podtrzymano wniosek o dopuszczenie dowodu z dokumentów: CMR, umów o współpracy, wydruków VIES załączonych do odwołania.

3.2. W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie, podtrzymując swoje dotychczasowe stanowisko w sprawie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach zważył, co następuje:

4. Skarga jest zasadna, ale nie wszystkie jej zarzuty zasługują na uwzględnienie.

Istota sporu w rozpoznawanej sprawie sprowadza się do rozstrzygnięcia, czy w ustalonych okolicznościach faktycznych organy podatkowe zasadnie dokonały zabezpieczenia przybliżonych kwot zobowiązania podatkowego na majątku skarżącej spółki z uwagi na uzasadnioną obawę ich niewykonania.

5. Kontrola legalności zaskarżonej decyzji wymaga odniesienia się do podstawy prawnej zaskarżonej decyzji, którą stanowiły przepisy art. 33 § 1-4 o.p.

Zgodnie z art. 33 § 1 o.p. zobowiązanie podatkowe przed terminem płatności może być zabezpieczone na majątku podatnika, a w przypadku osób pozostających w związku małżeńskim także na majątku wspólnym, jeżeli zachodzi uzasadniona obawa, że nie zostanie ono wykonane, a w szczególności, gdy podatnik trwale nie uiszcza wymagalnych zobowiązań o charakterze publicznoprawnym lub dokonuje czynności polegających na zbywaniu majątku, które mogą utrudnić lub udaremnić egzekucję. W przypadku zabezpieczenia na majątku wspólnym małżonków przepis art. 29 § 2 stosuje się odpowiednio.

W myśl art. 33 § 2 pkt 2 o.p., zabezpieczenia w okolicznościach wymienionych w § 1 można dokonać również w toku postępowania podatkowego lub kontroli podatkowej, przed wydaniem decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego.

Stosownie do art. 33 § 3 o.p., w przypadku, o którym mowa w § 2 pkt 2 (dotyczy zabezpieczenia przed wydaniem decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego), zabezpieczeniu, z zastrzeżeniem art. 54 § 1 pkt 1, podlega również kwota odsetek za zwłokę należnych od zobowiązania na dzień wydania decyzji o zabezpieczeniu.

Natomiast art. 33 § 4 pkt 2 o.p. określa, że w przypadku, o którym mowa w § 2, organ podatkowy na podstawie posiadanych danych co do wysokości podstawy opodatkowania określa w decyzji o zabezpieczeniu przybliżoną kwotę zobowiązania podatkowego oraz odsetek za zwłokę należnych od tego zobowiązania na dzień wydania decyzji o zabezpieczeniu, jeżeli zabezpieczenie następuje przed wydaniem decyzji, o której mowa w § 2 pkt 2 (określającej wysokość zobowiązania podatkowego).

Posiłkując się argumentacją zawartą w wyroku NSA z 7 marca 2017 r., II FSK 305/15, można stwierdzić, że przesłanki z art. 33 § 1 o.p. (istnienia uzasadnionej obawy, że zobowiązanie podatkowe nie zostanie wykonane), ze względu na jej rozległy zakres, ustawodawca nie zdefiniował. Przybliżył jednak to nieostre pojęcie dwoma przykładami. Są to "trwałe zaprzestanie regulowania zobowiązań o charakterze publicznoprawnym" lub "dokonywanie czynności polegających na zbywaniu majątku, które mogą utrudnić lub udaremnić egzekucję".

Jednakże, te dwie wyżej wymienione okoliczności poprzedzone zostały zwrotem "w szczególności". Zatem nic nie stoi na przeszkodzie, aby organ podatkowy stosujący zabezpieczenie wskazał na inne okoliczności, które obawę, że zobowiązanie podatkowe nie zostanie wykonane - też uzasadniają. Chodzi tu o takie działania podatnika lub sytuacje z nim związane, które wpływają na jego stan majątkowy w kontekście przewidywanych zobowiązań i możliwości przeprowadzenia skutecznej egzekucji. Z uzasadnioną obawą niewykonania zobowiązania mamy więc do czynienia na przykład w razie trudnej sytuacji finansowej podmiotu zobowiązanego. W literaturze wskazuje się, że dla uzasadnienia obawy niewykonania zobowiązania podatkowego wystarczy samo stwierdzenie, iż podatnik z uwagi na stan majątkowy, nawet przy dołożeniu maksimum dobrej woli, nie będzie w stanie uiścić należnego podatku (tak: W Stachurski (w:) J. Brolik, R. Dowgier, L. Etel, C. Kosikowski, P. Pietrasz, P. Popławski, S. Presnarowicz, W. Stachurski, Ordynacja podatkowa. Komentarz, LEX/el. 2013).

Należy również zaznaczyć, że na gruncie art. 33 o.p. mowa jest o sytuacjach, w których wprawdzie przepisy podatkowe wprost nie wskazują na możliwość uprawdopodobnienia pewnych okoliczności, natomiast posługują się sformułowaniami o skutkach porównywalnych. Zauważyć należy, że w powołanym przepisie mowa jest o przesłankach zabezpieczenia zobowiązania podatkowego na majątku podatnika, które mogą uzasadniać przypuszczenie, iż zobowiązanie nie zostanie wykonane. Oznacza to, że mogą uprawdopodobnić brak zapłaty podatku w przyszłości (por. D. Strzelec, Udowodnienie a uprawdopodobnienie w sprawach podatkowych, Monitor Podatkowy z 2012, nr 6, s. 16-23). Stąd też organy podatkowe nie są zobowiązane do udowodnienia faktu, że zobowiązanie nie zostanie wykonane, lecz jego uprawdopodobnienia. Uprawdopodobnienie nie prowadzi do pewności, lecz jedynie daje lub wskazuje na prawdopodobieństwo istnienia lub nieistnienia faktu. Niemniej jednak obowiązek uprawdopodobnienia występuje z reguły wówczas, gdy dokładne przeprowadzenie postępowania dowodowego, a więc dającego pewność co do istnienia faktów prawotwórczych, nie jest praktycznie możliwe lub celowe (por. A. Hanusz, Uprawdopodobnienie jako środek zastępczy dowodu, Przegląd Podatkowy z 2004, nr 3, s. 47-49), co ma miejsce w przypadku instytucji zabezpieczenia przewidzianej w art. 33 o.p.

Zdaniem sądu orzekającego w sprawie, dokonana przez organy podatkowe ocena ujawnionych w sprawie okoliczności faktycznych uzasadnia istnienie obawy, że skarżąca nie wykona szacowanego zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za wskazany okres.

6. Organy podatkowe przywołały ustalenia poczynione w toku prowadzonej kontroli, wynikające ze zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego, a następnie przedstawiły oparte na ich podstawie wyliczenie, co do przybliżonej kwoty zobowiązania.

Nadto ujawnione w postępowaniu kontrolnym nieprawidłowości (dotyczące udziału skarżącej w transakcjach związanych z WDT) uprawniają do przyjęcia, że została spełniona przesłanka "uzasadnionej obawy niewykonania zobowiązania", stanowiąc tym samym podstawę do wydania decyzji zabezpieczającej na majątku podatnika wykonanie przyszłej decyzji określającej wysokość należności w podatku od towarów i usług (którego przybliżoną kwotę zawiera decyzja o zabezpieczeniu).

Przeprowadzone ustalenia podważyły domniemanie rzetelności podatnika. Z poczynionych ustaleń wynika, że podejmowane przez skarżącą działania w ww. zakresie ukierunkowane były na ograniczenie ciężarów podatkowych poprzez zaniżanie zobowiązania w podatku od towarów i usług. Ponadto - co należy podkreślić - ujawniony proceder nie miał charakteru krótkotrwałego.

Ponadto wskazano, że określone w przybliżonej kwocie uszczuplenie podlegające zabezpieczeniu (łącznie w kwocie 3.178.863 zł należność główna), w dacie wydawania zaskarżonej decyzji, stanowi należność, która nie została uregulowana w terminie. Dodatkowo, z każdym kolejnym dniem nieregulowania przedmiotowych zobowiązań następowało ich utrwalenie.

Co istotne, albowiem stanowi przesłankę dokonania zabezpieczenia wprost wymienioną w art. 33 o.p. jest fakt, że skarżąca wyzbywa się majątku zarówno nieruchomego jak i ruchomego.

Z poczynionych przez organ odwoławczy ustaleń wynika, że aktualnie skarżąca nie figuruje w księgach wieczystych. W księgach wieczystych oznaczonych: [...], [...] oraz [...] prawo użytkowania wieczystego wpisane zostało na rzecz N. S. na podstawie umowy sprzedaży z 10 grudnia 2021 r. Z kolei w [...] użytkownikiem wieczystym jest J. sp.a.

Według danych z CEPiK skarżąca posiada pojazd marki Mercedes Benz [...] ciągnik siodłowy r.p. 2007 o szacowanej wartości 77.000 zł, który ostatnie badanie techniczne miał w 2018 r., brak jest informacji o aktualnej polisie OC.

Skarżąca była właścicielem 2 ciągników samochodowych SCANIA [...] r. prod. 2016, które zakupiłą 29 lutego 2020 r. od M. sp. z o.o. Od 9 kwietnia 2021 r. właścicielem ich został N. S., a od 29 grudnia 2021 r. G. S..

W trakcie kontroli ustalono, że skarżąca posiadała w leasingu motocykl BMW [...] r. prod. 2018, samochody osobowe Porsche [...] r. prod. 2014 oraz Mercedes-Benz [...] r. prod. 2017.

Do protokołu z oględzin sporządzonego 2 grudnia 2021 r. prezes G. sp. z o.o. podała, że spółka "nie posiada własnych samochodów, tylko 1 samochód osobowy w leasingu. Natomiast pozostałe samochody, które znajdują się na placu - ciężarowe wraz z naczepami cysternami należą do firmy G1.."

Nadto z przekazanych informacji wynika, że decyzja Burmistrza K. ustalająca środowiskowe uwarunkowania na realizację przedsięwzięcia polegającego na zbieraniu, odzysku i przetwarzaniu odpadów na ternie działek zlokalizowanych w K. przy ul. [...], będącego przedmiotem działalności spółki G., została przeniesiona na rzecz innego podmiotu gospodarczego, tj. G2. sp. z o.o. z siedzibą w K..

Na podstawie danych z rejestru przedsiębiorców Krajowego Rejestru Sądowego ustalono, że udziałowcami w G2. sp. z o.o. (...) są J. S. oraz N. S., odpowiednio brat i syn G. S. - prezesa zarządu G. sp. z o.o.

Pomimo odnotowywanego znacznego wzrostu przychodów, uzyskiwane dochody istotnie maleją i stanowią 5.33 % dla przychodów z 2019 r.; 1,98 % dla przychodów z 2020 r.; 1.79 % dla przychodów z 2021 r.

W 2021 r. w odniesieniu do 2020 r. zmalały aktywa trwałe o 79%; wzrosły aktywa obrotowe, w szczególności z tytułu należności krótkoterminowych z tytułu dostaw i usług do 12 miesięcy, tj. o 377,75 %; wzrosły zobowiązania krótkoterminowe o 290%; zysk netto mimo wzrostu przychodów o 290% stanowi 1,1%.

Środki trwałe na 31 grudnia 2021 r. wyniosły 78.896,40 zł, w tym przyjęte do używania: w 2015 r. samochód Mercedes-Benz o wartości początkowej 1.000 zł; w 2019 r. 3 agregaty tynkarskie o łącznej wartości 44.100 zł; w 2020 r. 2 rowery o łącznej wartości 17.886,18 zł i system monitoringu o wartości 8.718,02 zł,; w 2021 r. pompa wirnikowa o wartości 7.192,20 zł.

Wobec powyższego skarżąca nie posiada majątku o wartości odpowiadającej wysokości prognozowanego podatku od towarów i usług za okresy od kwietnia do czerwca 2021 r.

Zasadnie zatem organ wywiódł, że mając na uwadze dokonane przez skarżącą zmiany w sferze posiadanego mienia, okoliczność ta wpisuje się jednoznacznie w przesłankę zbywania majątku, która została wprost wskazana, jako ta, która stanowi o podstawie do dokonania zabezpieczenia.

Istotne z punktu widzenia uzasadnienia obawy niewykonania zobowiązania jest również dokonana przez Szefa KAS blokada rachunków bankowych (w szczególności z uwagi na możliwość wykorzystania banków do celów mających związek z wyłudzeniami skarbowymi lub czynnościami zmierzającymi do wyłudzenia skarbowego, polegającymi na obniżeniu podatku należnego poprzez zadeklarowanie fikcyjnych wewnątrzwspólnotowych dostaw towarów).

Dodatkowo na podstawie akt sprawy ustalono, że korzystając z uproszczonej formy rozliczania podatku skarżąca nie wywiązała się z obowiązku przedstawienia naczelnikowi urzędu celno-skarbowego dokumentów potwierdzających rozliczenie podatku należnego z tytułu importu towarów w deklaracji podatkowej w terminie 4 miesięcy po miesiącu, w którym powstał obowiązek podatkowy. W związku ze stwierdzonymi nieprawidłowościami Naczelnik [...] Urzędu Celno-Skarbowego w K2. wydał wobec skarżącej 16 marca 2021 r. decyzje.

Poza tym z analizy złożonych deklaracji VAT-7 za okresy od stycznia do października 2021 r., na co zwrócił uwagę organ pierwszej instancji, wynika spadek wartości sprzedaży opodatkowanej, w szczególności dostaw krajowych.

W deklaracjach VAT-7 za okresy od stycznia do września 2022 r. (za październik deklaracja nie została złożona) skarżąca wykazała wyłącznie podatek do przeniesienia. Ponadto wynika z nich, że łączna wartość WDT za ten okres wyniosła 30.955.008,18 zł, a dostawa krajowa opodatkowana stawką 22% albo 23% (wykazana jedynie w deklaracji za luty 2022 r.) 46.043,08 zł.

Podkreślić przy tym należy, że postępowanie w sprawie zabezpieczenia jest odrębnym postępowaniem w stosunku do postępowania kontrolnego czy wymiarowego. Kwestie związane z wymiarem podatku nie mogą być i nie są zatem przedmiotem szczegółowej analizy w postępowaniu dotyczącym zabezpieczenia tego zobowiązania.

Rzecz jasna, ta założona kwota podatku, swoista "wizja" organu podatkowego co do wysokości skonkretyzowanej powinności podatkowej nie może być efektem arbitralnego wyznaczenia wartości przyszłego zobowiązania podatkowego (albo zobowiązania już istniejącego, ale budzącego wątpliwości co do jego treści) w oparciu o przesłanki nieujawnione w uzasadnieniu decyzji podatkowej. Ustawodawca wymaga bowiem, aby ten "przybliżony wymiar" został dokonany w nawiązaniu do danych będących w posiadaniu organu (por. art. 33 § 4 o.p.), czyli w odniesieniu do prowizorycznie określonych, ale ujawnionych i realnych wartości. Z drugiej jednak strony należy podkreślić, że wspomniane przybliżone określenie kwoty zobowiązania podatkowego (koncentrując się już tylko na decyzji deklaratoryjnej) nie opiera się na bezspornych danych, ale jedynie na założeniach i szacunkach organu podatkowego. Powinny one być możliwie precyzyjne, nie zastępują jednak wymiaru podatku, dokonanego w decyzji podatkowej – por. wyrok NSA z dnia 25 czerwca 2021 r., sygn. akt I FSK 52/21.

Sposób ukształtowania omawianej instytucji pozwala zatem na ustanowienie zabezpieczenia, mimo braku ostatecznej i prawomocnej decyzji podatkowej, zaś wstępna weryfikacja okoliczności rozstrzyganych następnie (ostatecznie) w postępowaniu wymiarowym stanowi immanentną cechę postępowania w przedmiocie zabezpieczenia. Działanie takie jest bowiem niezbędne już chociażby dla określenia przybliżonej kwoty zobowiązania podatkowego – por. wyrok z 25 maja 2018 r. o sygn. akt I FSK 495/18.

W sprawie niniejszej organy podatkowe należycie w oparciu o posiadaną dokumentację, przedstawiły w swoich decyzjach dane, na podstawie których określone zostały przybliżone wysokości zobowiązań podatkowych skarżącej.

W tej sytuacji zarzuty skargi uznać należało za chybione.

Także wbrew zarzutom skarżącej, organ odwoławczy dokonał rzetelnej analizy sytuacji majątkowo-finansowej spółki na podstawie dostępnych mu dokumentów, zasadnie uznając, w sprawie zachodzi uzasadniona obawa, iż przyszłe przewidywane zobowiązania podatkowe spółki nie zostaną wykonane.

Okoliczności sprawy wykazały zaistnienie przesłanki uzasadnionej obawy niewykonania zobowiązania, o której mowa w art. 33 § 1 o.p.

W trakcie prowadzonego postępowania zostały podjęte wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego i prawnego sprawy oraz wyczerpującego zbadania wszystkich okoliczności sprawy, mających istotne znaczenie dla wykazania przesłanek uzasadnionej obawy niewykonania zobowiązania. Organ odwoławczy w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji odniósł się do wszystkich okoliczności faktycznych i prawnych istotnych dla wystąpienia przesłanek, wskazanych w art. 33 o.p. oraz w sposób wyczerpujący wyjaśnił podjęte orzeczenie w sprawie.

Na koniec, jeszcze raz należy zauważyć, że postępowanie w przedmiocie ustanowienia zabezpieczenia wykonania zobowiązania podatkowego nie służy definitywnemu wymiarowi podatku (ustaleniu albo określeniu wysokości zobowiązania podatkowego). W związku z tym, organy podatkowe badają w nim tylko te okoliczności, które mają wpływ na rozstrzygnięcie w sprawie zabezpieczenia wykonania zobowiązania podatkowego. Sama decyzja o zabezpieczeniu nie zastępuje wymiarowej decyzji organu administracji podatkowej. Tym samym, kwestia zasadności zakwestionowania WDT, nie jest przedmiotem postępowania zabezpieczającego, prowadzonego na podstawie art. 33 o.p.

7. Jednakże, niezależnie od prawidłowości powyższych ustaleń poczynionych przez organy podatkowe w zakresie określenia przybliżonej kwoty zobowiązania podatkowego oraz orzeczenia o jego zabezpieczeniu na majątku skarżącej, z uwagi na istniejącą obawę jego niewykonania, Sąd wskazuje, że koniecznym było uchylenie zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji organu pierwszej instancji w części, w której dotyczą one dodatkowego zobowiązania podatkowego, o którym mowa w art. 112b ust. 1 pkt 1 lit. a i d u.p.t.u.

Zgodnie bowiem z uchwałą składu siedmiu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 29 maja 2023 r. sygn. akt I FPS 1/23, przedmiotem decyzji o zabezpieczeniu zobowiązania podatkowego na podstawie w art. 33 o.p. nie może być dodatkowe zobowiązanie podatkowe, o którym mowa w art. 112c u.p.t.u.

W niniejszej sprawie istnienie tzw. sankcji VAT organ wywodzi z art. 112b ust. 1 pkt 1 lit. a i d u.p.t.u. a nie z art. 112c u.p.t.u. Z tego względu wskazana uchwała nie wiąże Sądu orzekającego w tej sprawie na zasadzie określonej w art. 269 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2023 r. poz. 259 z późn. zm. - p.p.s.a.). Jednakże wywody zawarte we wskazanej uchwale dotyczą w ogólności dopuszczalności stosowania instytucji zabezpieczenia do tzw. sankcji VAT, bez względu na szacowaną przez organ wysokość tego zobowiązania i przymierzaną stawkę sankcji VAT. Z uwagi na autorytet NSA wypowiadającego się w uchwale w składzie siedmiu sędziów oceny prawne NSA należy brać pod uwagę także wtedy, gdy sprawa nie dotyczy bezpośrednio zabezpieczania dodatkowego zobowiązania opartego konkretnie na art. 112c u.p.t.u. Problem uwypuklony w uzasadnieniu uchwały tkwi bowiem w charakterze dodatkowego zobowiązania podatkowego, którego istotą jest administracyjne ukaranie podatnik,a a nie w jego wysokości czy rozważanej stawce podatku. Z tego względu takie dodatkowe, sankcyjne zobowiązanie nie poddaje się zabezpieczeniu.

Jak trafnie wywodzi NSA w przywołanej uchwale (pkt 7.3.7.-7.3.9): "dodatkowe zobowiązanie podatkowe, o którym mowa w art. 112c ustawy o VAT jest w istocie sankcją administracyjną, która nie może być uznana za zobowiązanie podatkowe, o którym mowa w art. 33 o.p., ponieważ są to dwie różne instytucje prawne. Ponadto (...) art. 33 o.p. odwołuje się niezmiennie jedynie do zobowiązania podatkowego i pomimo, że później do Ordynacji podatkowej, w art. 58a, została wprowadzona instytucja dodatkowego zobowiązania podatkowego, to jednak nie rozszerzono zakresu przedmiotowego zabezpieczenia. Wykładnia systemowa zewnętrzna przemawiałaby zatem za uznaniem, że wolą ustawodawcy nie było objęcie zakresem zabezpieczenia dodatkowego zobowiązania podatkowego. (...) nie można mylić przesłanek zabezpieczenia wykonania zobowiązań podatkowych z przesłankami wymiaru podatku (wyrok NSA z 16.12.2021 r., I FSK 2023/21). Tymczasem uwzględnienie, w toku postępowania zabezpieczającego, przesłanek ustalenia dodatkowego zobowiązania podatkowego, m.in. w związku z tym, że wiąże się ono nierozerwalnie z koniecznością uwzględnienia zasady proporcjonalności, przerodziłoby postępowanie zabezpieczające w quasi postępowanie wymiarowe. Dlatego zabezpieczeniem nie można objąć dodatkowego zobowiązania podatkowego, ponieważ wymagałoby to uwzględnienia przesłanek ustalenia dodatkowego zobowiązania podatkowego, które są właściwe dla postępowania wymiarowego, gdy tymczasem przesłanki postępowania zabezpieczającego i wymiarowego nie powinny być kompilowane, ze względu na odrębne cele obu postępowań."

Skoro zatem przedmiotem wydanych w rozpatrywanej sprawie decyzji zabezpieczających nie mogło być dodatkowe zobowiązanie podatkowe, to w tej części zasadny okazał się podniesiony w skardze zarzut naruszenia przez organy podatkowe przepisu art. 33 § 1 o.p. Nieprawidłowym było, bowiem objęcie zakresem decyzji zabezpieczającej organu pierwszej instancji, jak i utrzymującej ją w mocy decyzji organu odwoławczego, dodatkowego zobowiązania podatkowego poprzez określenie jego przybliżonej wysokości i orzeczenie zabezpieczenia na majątku skarżącej z tego tytułu.

W ponownie prowadzonym postępowaniu rzeczą organu będzie uwzględnienie przytoczonych powyżej rozważań i ocen prawnych Sądu.

8. W tym zakresie naruszono art. 33 § 1 i 2 o.p. w związku z art. 112b ust. 1 pkt 1 lit. a i d u.p.t.u., co wypełnia podstawę częściowego uchylenia skarżonej decyzji na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a p.p.s.a.

Z kolei na podstawie art. 151 p.p.s.a. Sąd oddalił skargę w pozostałym zakresie.

9. Nadto Sąd zasądził zgodnie z art. 200 p.p.s.a. na rzecz skarżącej zwrot kosztów postępowania sądowego odpowiadającą kwocie uiszczonego wpisu od skargi.