Wyrok WSA w Poznaniu, sygn. akt I SA/Po 398/24
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu
Data orzeczenia: 2024-11-21 00:00:00+01:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
6560
Hasła tematyczne: Interpretacje podatkowe
Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną interpretację
Powołane przepisy: article: art. 86 ust.1, 2a i 2b, art. 86a ust. 2a - 2h i ust. 22
journal: Dz.U. 2023 poz 1570
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t. j.)
article: art. 14c § 1 i § 2 oraz art. 120 i art. 121 § 1 w zw. z art. 14h
journal: Dz.U. 2023 poz 2383
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j.)
article: art. 3 § 2 pkt 4a, art. 57a, art. 146 § 1 p.p.s.a. w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a , art. 200 p.p.s.a. i art. 205 § 2 i § 4
journal: Dz.U. 2024 poz 935
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j.)

SENTENCJA

Dnia 21 listopada 2024 roku Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Izabela Kucznerowicz (spr.) Sędziowie Sędzia WSA Małgorzata Bejgerowska Sędzia WSA Waldemar Inerowicz Protokolant: starszy specjalista Barbara Dropek po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 31 października 2024 roku sprawy ze skargi G. S. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 12 kwietnia 2024 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług I. uchyla zaskarżoną interpretację, II. zasądza od Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej na rzecz strony skarżącej kwotę [...]- zł (słownie: [...]) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

Pismem z 25 stycznia 2024 r. G. S. (dalej: wnioskodawca, Gmina, skarżąca) wniosła o wydanie indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w zakresie odliczenia podatku naliczonego od wydatków na modernizację Sali sportowej przy zastosowaniu prewspółczynnika kalkulowanego w oparciu o metodę godzinową. Wniosek został uzupełniony pismem z 27 marca 2024 r.

We wniosku przedstawiono następujący opis stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego.

Wnioskodawca jest zarejestrowanym, czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług i realizuje zadania publiczne na podstawie ustawy z 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (t.j. Dz. U. z 2023 r. poz. 40 ze zm.). Zasadniczo, zadania te wykonywane są przez Gminę w ramach reżimu publicznoprawnego. Jednak wnioskodawca wykonuje również czynności w ramach prowadzonej działalności gospodarczej, podlegające opodatkowaniu podatkiem VAT. Jedną z jednostek organizacyjnych Gminy – która jest objęta centralizacją rozliczeń podatku VAT – jest samorządowa jednostka budżetowa, tj. Szkoła Podstawowa im. [...] w [...].

Gmina jest w trakcie realizacji inwestycji pn. "Modernizacja sali sportowej w S.". Przewiduje, iż wartość tej inwestycji wyniesie łącznie ok. [...] PLN brutto. Przyznano jej jednak dofinansowanie z Programu Rządowy Fundusz P. Ł.: Program Inwestycji Strategicznych w wysokości [...] PLN zgodnie z Promesą z 4 lipca 2023 r. W ramach przyznanych środków, powiększonych o wkład własny, Gmina realizuje powyższą inwestycję. Jej realizacja została podzielona na dwa etapy, które Gmina planuje zakończyć odpowiednio do 10 lipca 2024 r. oraz 11 grudnia 2024 r.

Gmina otrzyma środki z dofinansowania w dwóch transzach, odpowiednio po zakończeniu pierwszego etapu oraz drugiego etapu realizacji inwestycji. Gmina wyjaśniła, że bezzwrotne dofinansowanie inwestycji zostało przyznane Gminie zgodnie z Uchwałą Rady Ministrów nr 84/2021 z 1 lipca 2021 r. w sprawie ustanowienia Programu Rządowy Fundusz P. Ł.: Program Inwestycji Strategicznych. Zgodnie z § 4 pkt 1 Uchwały, jako wartość zadania inwestycyjnego przyjmuje się całkowitą łączną wartość wynagrodzenia wykonawcy za wykonanie zadania inwestycyjnego, w tym wartość ceny dostaw określonych w umowie lub umowach mających na celu realizację zadania inwestycyjnego. W ramach inwestycji zostały / zostaną przeprowadzone roboty polegające na modernizacji sali sportowej przy Szkole Podstawowej im. [...] w [...] Gmina jest beneficjentem dofinansowania oraz inwestorem inwestycji. W trakcie realizacji Inwestycji, Gmina poniosła / poniesie wydatki na zakup towarów i usług koniecznych do modernizacji Sali sportowej. Wszelkie faktury zakupowe w zakresie realizowanej inwestycji będą wystawiane na Gminę.

Po zakończeniu realizacji inwestycji, zmodernizowana sala sportowa będzie ujęta w ewidencji środków trwałych Gminy i pozostanie własnością Gminy. Natomiast, zarządzać salą sportową będzie szkoła (jednostka budżetowa Gminy, która podlega wspólnemu rozliczaniu podatku VAT z Gminą). Gmina – za pośrednictwem szkoły – będzie wykorzystywać salę sportową zarówno do realizacji zadań własnych Gminy, tj. nieodpłatne udostępnianie obiektu sali sportowej na rzecz Gminy i jednostek organizacyjnych Gminy, w tym głównie na rzecz uczniów Szkoły w ramach zajęć lekcyjnych, jak i do czynności opodatkowanych podatkiem VAT, tj. świadczenia usług polegających na odpłatnym udostępnianiu obiektu sali sportowej na rzecz mieszkańców Gminy i innych podmiotów. Innymi słowy, Gmina – za pośrednictwem Szkoły – będzie wykorzystywać Salę sportową zarówno do czynności niepodlegających opodatkowaniu podatkiem VAT oraz czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem VAT. Gmina za pośrednictwem Szkoły – nie będzie wykorzystywać Sali sportowej do czynności zwolnionych z opodatkowania podatkiem VAT.

W regulaminie korzystania z sali sportowej Gmina szczegółowo określi godziny, w których Sala sportowa będzie wykorzystywana wyłącznie przez: Gminę i jednostki organizacyjne Gminy, w tym głównie przez uczniów szkoły w ramach zajęć lekcyjnych (nieodpłatne udostępnianie obiektu sali sportowej) oraz podmioty zewnętrzne (odpłatne udostępnianie obiektu sali sportowej), przykładowo w godz. 8.00 – 15.00 od poniedziałku do piątku – nieodpłatne udostępnianie obiektu sali sportowej, natomiast w godz. 15.00 – 22.00 od poniedziałku do piątku oraz w godz. 10.00 – 22.00 w sobotę i dni ustawowo wolne od pracy – odpłatne udostępnianie obiektu sali sportowej. Gmina podkreśliła, iż Sala sportowa w tym samym czasie (w ciągu tej samej godziny zegarowej) nie będzie mogła być wykorzystywana jednocześnie do wykonywania działalności opodatkowanej podatkiem VAT oraz działalności niepodlegającej opodatkowaniu VAT. Oznacza to, że w trakcie danej godziny (w tym samym czasie), sala sportowa będzie wykorzystywana wyłącznie na cele odpłatne (działalność opodatkowana podatkiem VAT) albo wyłącznie na cele nieodpłatne (działalność niepodlegająca opodatkowaniu podatkiem VAT). Jednocześnie, w trakcie roku kalendarzowego będą występowały dni, w których działalność Sali sportowej nie będzie prowadzona w ogóle (np. niektóre dni świąt państwowych i niektóre dni ustawowo wolne od pracy). W tych dniach sala sportowa nie będzie wykorzystywana.

W związku z powyższym, Gmina – w celu odliczania podatku VAT naliczonego, w sytuacji, gdy Sala sportowa będzie wykorzystywana zarówno do czynności opodatkowanych podatkiem VAT oraz czynności niepodlegających opodatkowaniu podatkiem VAT – powinna stosować "sposób określenia proporcji" (prewspółczynnik VAT), o którym mowa w art. 86 ust. 2a ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 1570 - dalej: "u.p.t.u."). Prewspółczynnik VAT dla Szkoły może zostać skalkulowany w oparciu o przepisy wykonawcze do ustawy o VAT (tj. rozporządzenie Ministra Finansów z 17 grudnia 2015 r. w sprawie sposobu określania zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej w przypadku niektórych podatników - Dz. U. z 2021 r., poz. 999 - dalej: "Rozporządzenie"). Tym niemniej, w ocenie Gminy skalkulowany w ten sposób prewspółczynnik VAT nie będzie odzwierciedlał specyfiki wykonywanej przez nią – za pośrednictwem szkoły – działalności wykonywanej za pomocą Sali sportowej. W związku z tym, Gmina rozważa przyjęcie odrębnej metodologii kalkulacji prewspółczynnika VAT dla omawianej działalności, w oparciu o rzeczywiste dane dotyczące ilości godzin, w których sala sportowa zgodnie z Regulaminem będzie wykorzystywana wyłącznie przez Gminę i jednostki organizacyjne Gminy (nieodpłatne udostępnianie obiektu Sali sportowej) oraz podmioty zewnętrzne (odpłatne udostępnianie obiektu Sali sportowej).

Rozważany przez Gminę sposób kalkulacji prewspółczynnika VAT przedstawia się następująco:

X = PZ (h) / (PZ (h) + PW (h))

gdzie poszczególne symbole oznaczają:

X – proporcja określona procentowo, zaokrąglona w górę do najbliższej liczby całkowitej,

PZ (h) – liczba godzin, w których Sala sportowa zgodnie z Regulaminem będzie wykorzystywana wyłącznie przez podmioty zewnętrzne, w danym roku kalendarzowym;

PW (h) – liczba godzin, w których Sala sportowa zgodnie z Regulaminem będzie wykorzystywana wyłącznie przez podmioty wewnętrzne, w danym roku kalendarzowym.

Zdaniem Gminy, stosując wskazany powyżej wzór kalkulacji prewspółczynnika VAT, jest ona w stanie precyzyjnie określić wielkość (zakres) prowadzenia działalności związanej z Salą sportową jako działalność opodatkowaną podatkiem VAT oraz odrębnie jako działalność niepodlegającą opodatkowaniu podatkiem VAT. Wynika to z faktu, iż Gmina jest w stanie precyzyjnie określić dane niezbędne do wyliczenia prewspółczynnika VAT zgodnie z powyżej wskazaną metodologią. Dodatkowo, w przypadku bieżących modyfikacji godzin prowadzenia działalności związanej z Salą sportową, stosowna zmiana czasu prowadzenia działalności byłaby na bieżąco uwzględniana na potrzeby omawianej kalkulacji (zatem, nie zachodzi ryzyko, że zostałaby nieuwzględniona).

Zdaniem Gminy, prewspółczynnik VAT skalkulowany na podstawie wskazanego powyżej wzoru będzie w sposób najbardziej obiektywny odzwierciedlał specyfikę wykonywanej przez Gminę – za pośrednictwem szkoły – działalności wykonywanej za pomocą Sali sportowej, w związku z czym Gmina jest uprawniona do stosowania wskazanej metodologii kalkulacji prewspółczynnika VAT przy dokonywaniu odliczeń podatku VAT naliczonego od wydatków inwestycyjnych związanych z realizacją inwestycji.

W związku z powyższym zadano pytanie: Czy Gmina jest uprawniona do odliczania podatku VAT naliczonego od wydatków - poniesionych w trakcie realizacji Inwestycji – na modernizację Sali sportowej (która będzie wykorzystywana zarówno do czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem VAT oraz do czynności niepodlegających opodatkowaniu tym podatkiem) przy zastosowaniu prewspółczynnika VAT kalkulowanego w oparciu o dane dotyczące ilości godzin, w których Sala sportowa zgodnie z Regulaminem będzie wykorzystywana wyłącznie przez: (i) Gminę i jednostki organizacyjne Gminy, w tym głównie przez uczniów Szkoły w ramach zajęć lekcyjnych (nieodpłatne udostępnianie obiektu Sali sportowej) oraz (ii) podmioty zewnętrzne (odpłatne udostępnianie obiektu Sali sportowej)?

Na powyższe pytanie Gmina odpowiedziała twierdząco. Zdaniem Gminy powinna ona stosować prewspółczynnik VAT, z uwagi na fakt, iż Gmina – za pośrednictwem Szkoły – planuje udostępniać Sale sportową również nieodpłatnie na rzecz Gminy oraz jednostek organizacyjnych Gminy, w tym głównie na rzecz uczniów Szkoły w ramach zajęć lekcyjnych, w celu odliczania podatku VAT naliczonego. W jej ocenie właściwie skalkulowany prewspółczynnik VAT powinien zagwarantować podatnikowi odliczenie podatku VAT naliczonego proporcjonalnie do prowadzonej przez niego działalności gospodarczej oraz adekwatnie odzwierciedlić wysokość wydatków przypadającą odpowiednio na działalność gospodarczą oraz na cele inne niż działalność gospodarcza.

Gmina podkreśliła, że przewidziane przez ustawodawcę w art. 86 ust. 2c u.p.t.u. możliwe do wykorzystania sposoby kalkulacji prewspółczynnika VAT nie są katalogiem zamkniętym. Ustawodawca wskazuje wyłącznie na przykładowe metodologie kalkulacji prewspółczynnika VAT, pozostawiając podatnikowi wybór najbardziej odpowiedniej w danych okolicznościach metodologii. To podatnik bowiem, znając najlepiej specyfikę prowadzonej przez siebie działalności gospodarczej, posiada odpowiednią wiedzę i dane niezbędne do obliczenia prewspółczynnika VAT, który spełnia wymagania określone w art. 86 ust. 2a i 2b u.p.t.u., tj. najbardziej odpowiada specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć. Powyższe znajduje potwierdzenie w orzecznictwie krajowych sądów administracyjnych. W szczególności, w wyroku z 26 czerwca 2018 r., sygn. I FSK 219/18.

Biorąc pod uwagę powyższe, zdaniem wnioskodawcy, zaprezentowana w opisie stanu faktycznego / zdarzenia przyszłego metodologia kalkulacji prewspółczynnika VAT jest metodologią najbardziej odpowiadającą specyfice wykonywanej przez Gminę działalności za pomocą Sali sportowej oraz dokonywanych przez Gminę nabyć towarów i usług związanych z tą działalnością. Wskazana metodologia jest najbardziej miarodajna, ponieważ opiera się na rzeczywistych danych dotyczących ilości godzin, w których Sala sportowa zgodnie z Regulaminem będzie wykorzystywana. Omawiana metodologia wyraźnie różnicuje działalność publicznoprawną Gminy oraz działalność gospodarczą, podlegającą opodatkowaniu VAT.

W związku z powyższym, Gmina stoi na stanowisku, że wskazana metodologia będzie najwłaściwsza do dokonywania odliczeń podatku VAT naliczonego od wydatków związanych z realizacją inwestycji, ponieważ najbardziej będzie odpowiadała specyfice wykonywanej działalności Gminy – za pośrednictwem Szkoły – związanej z Salą sportową oraz dokonywanych nabyć. Dodatkowo, zdaniem Gminy, omawiana metodologia jest najbardziej reprezentatywna i precyzyjnie odzwierciedlającą poziom faktycznego wykorzystania Sali sportowej do danego rodzaju działalności, bowiem opiera się na precyzyjnie określonej liczbie godzin, w których sala sportowa będzie udostępniana wyłącznie nieodpłatnie, jak i liczbie godzin, w których wstęp na Salę sportową będzie odpłatny.

Dodatkowo, zdaniem Gminy, zastosowanie w analizowanej sprawie innych metodologii kalkulacji prewspółczynnika VAT (a w szczególności metodologii wskazanej w Rozporządzeniu) byłoby niemiarodajne i sprzeczne z zasadą neutralności podatku VAT. Metodologie wskazane w Rozporządzeniu są bowiem pewnym uproszczeniem, które mogą mieć zastosowanie w sytuacji, gdy podatnik nie dysponuje bardziej obiektywnym sposobem kalkulacji prewspółczynnika VAT. Celem ustawodawcy było natomiast pozostawienie podatnikowi możliwości doboru sposobu kalkulacji prewspółczynnika VAT najlepiej odzwierciedlającego specyfikę prowadzonej przez niego aktywności, to jest wydzielenie wydatków przypadających na działalność gospodarczą i czynności pozostające poza jej zakresem oraz zapewnienie możliwości odliczenia kwoty podatku VAT naliczonego proporcjonalnie przypadającej na czynności opodatkowane. W niniejszej sprawie Regulamin będzie stanowić jasny podział ilości godzin oraz dni udostępniania Sali sportowej dla podmiotów wewnętrznych oraz zewnętrznych.

W opinii wnioskodawcy, zaproponowany przez Ministra Finansów sposób określenia proporcji właściwy dla jednostki budżetowej nie odzwierciedla obiektywnie specyfiki działalności Gminy, związanej z salą sportową – prowadzonej za pośrednictwem szkoły – w związku z czym nie powinien być stosowany dla wydatków związanych z realizacją przez Gminę inwestycji. Dodatkowo, Gmina podkreśliła, iż z jednolitego orzecznictwa Naczelnego Sądu Administracyjnego wynika, iż nie ma przeszkód prawnych, aby w odniesieniu do wydatków na konkretną działalność gospodarczą prowadzoną przez daną gminę, jako podatnika VAT, stosować odrębnie wyliczony prewspółczynnik VAT, jeśli będzie on stanowił bardziej reprezentatywny w danym przypadku sposób określenia owej proporcji. Co istotne, Rozporządzenie w żaden sposób nie wyklucza tego, aby w sytuacji, gdy jednostka organizacyjna prowadzi różne formy aktywności gospodarczej, dla każdej z nich ustalić stosowny podatek VAT naliczony podlegający odliczeniu w oparciu o indywidualny wzór dla tej działalności, najbardziej odpowiadający jej specyfice i dokonywanych zakupów. Nawet tam, gdzie ustawodawca dopuścił możliwość ustalenia konkretnego wzoru w drodze Rozporządzenia, podatnikowi pozostawiono swobodę i możliwość rozliczenia podatku VAT według proporcji bardziej reprezentatywnej dla prowadzonej przez niego działalności i dokonywanych nabyć.

Odpowiadając na wezwanie organu do uzupełnienia wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej Gmina sprecyzowała, że przedmiotem zapytania są wyłącznie wydatki inwestycyjne poniesione w związku z realizacją inwestycji pn. "Modernizacja Sali sportowej w S.". Gmina realizuje Inwestycję w ramach zadań własnych wynikających z ustawy z 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym. Jednocześnie, Gmina realizuje wskazaną inwestycję w ramach prowadzonej działalności gospodarczej, jako czynny podatnik VAT. Wskazany przez Gminę sposób określenia proporcji w oparciu o rzeczywiste dane dotyczące ilości godzin, dotyczy wyłącznie działalności Gminy – wykonywanej za pośrednictwem Szkoły Podstawowej im. [...] w [...] prowadzonej za pomocą Sali sportowej. Wydatki objęte zakresem postawionego we wniosku pytania, stanowią wydatki bezpośrednio i wyłącznie związane z Salą sportową, która powstanie w ramach inwestycji. Przedmiotem odpłatnego udostępniania będzie cały obiekt sali sportowej. Cele realizacji / przeznaczenia sali sportowej są równorzędne, nie jest możliwe określenie nadrzędnego celu / głównego przeznaczenia. Planowana inwestycja będzie wykorzystywana przez Gminę jednocześnie do celów działalności opodatkowanej podatkiem VAT, tj. wykorzystywana przez podmioty zewnętrzne, jak i do celów niepodlegających opodatkowaniu podatkiem VAT, tj. wykorzystywana przez podmioty wewnętrzne, i ze względu na jej specyfikę nie będzie istniała możliwość przyporządkowania wydatków związanych z realizacją inwestycji w całości do działalności gospodarczej. Rozważany przez Gminę prewspółczynnik VAT kalkulowany jest w oparciu o stosunek liczby godzin, w jakich w danym roku kalendarzowym sala sportowa będzie wykorzystywana do działalności opodatkowanej podatkiem VAT (wykorzystywana przez podmioty zewnętrzne) do sumy liczby godzin, w jakich sala sportowa będzie w danym roku kalendarzowym wykorzystywana do działalności opodatkowanej podatkiem VAT oraz działalności niepodlegającej opodatkowaniu podatkiem VAT (wykorzystywana przez podmioty wewnętrzne).

Zdaniem Gminy uwzględnienie w tym wzorze "czasu, kiedy inwestycja nie będzie wykorzystywana ani do celów innych niż działalność gospodarcza (edukacyjna), ani do działalności gospodarczej" nie miałoby żadnego wpływu na wartość prewspółczynnika VAT. Uwzględnienie takiego czasu wymagałoby stworzenia zupełnie nowej metody kalkulacji prewspółczynnika VAT, bazującej na zupełnie innych przesłankach i uzasadnieniu, ponieważ Gmina nie rozważała możliwości odliczania podatku VAT przy zastosowaniu tak liczonego prewspółczynnika VAT. Wychodząc jednak naprzeciw oczekiwaniom organu, Gmina odniosła się do hipotetycznej sytuacji, o którą zapytał organ. Zatem, przy założeniu, iż godziny nocne, godziny przypadające w święta itp. miałyby budować czas użytkowania Sali sportowej niedający prawa do odliczenia podatku VAT naliczonego (z czym Gmina się nie zgadza) prewspółczynnik liczony taką metodą dla roku 2023 wyniósłby ok. 36% (liczba godzin komercyjnego wykorzystania – 3.148 podzielić przez łączną liczbę godzin w roku – 8.760). Gmina podkreśliła, że w rozważanej przez siebie metodzie Gmina uwzględnia czas, kiedy Sala sportowa jest w jakimkolwiek użytku. W konsekwencji, określając wzajemny stosunek czasu wykorzystania sali sportowej do działalności opodatkowanej podatkiem VAT i do działalności niepodlegającej opodatkowaniu podatkiem VAT uznała, że należy wziąć pod uwagę wyłącznie czas wykorzystania sali sportowej przez podmioty zewnętrzne, oraz pomioty wewnętrzne i nie ma w tym przypadku potrzeby uwzględnienia np. czasu nocnego lub innych godzin, w których sala sportowa wyłączona jest z jakiegokolwiek użytkowania. Czasu takiego nie można przypisać do żadnej z tych działalności, przez co godziny, np. nocne nie wpływają na czas wykorzystania Sali sportowej przez podmioty zewnętrzne ani przez podmioty wewnętrzne. W ocenie Gminy, próba interpretowania przepisów prawa podatkowego w taki sposób – iż godziny zamknięcia obiektu wpływają na prawo do odliczenia podatku VAT naliczonego – prowadziłaby do tego, że żaden przedsiębiorca nie mógłby w całości odliczać podatku VAT naliczonego w swojej działalności gospodarczej, gdyby nie prowadził sprzedaży w nocy oraz dni wolne od pracy i święta. Takie stanowisko prowadziłoby np. do sytuacji, w których właściciele sklepów nie mogliby odliczać 100% podatku VAT naliczonego z uwagi na zamknięcie obiektu w niedziele niehandlowe.

Gmina na poparcie swojego stanowiska wskazała na wyroki WSA w Poznaniu, Gdańsku i Warszawie odpowiednio z 16 maja 2023 r. sygn. akt I SA/Po 145/23 i z 27 kwietnia 2023 r., sygn. akt I SA/Po 76/23, z 12 stycznia 2022 r., sygn. akt I SA/Gd 1071/21 oraz z 30 listopada 2018 r., sygn. akt III SA/Wa 398/18.

Gmina podkreśliła, że w przypadku przedmiotowej inwestycji po jej zmodernizowaniu możliwe będzie precyzyjne określenie, w oparciu o Regulamin korzystania z sali Sportowej, w jakich godzinach Sala będzie wykorzystywana do działalności podlegającej opodatkowaniu podatkiem VAT oraz działalności niepodlegającej opodatkowaniu podatkiem VAT, a w jakich, ze względu na porę nocną/świąteczną nie będzie wykorzystywana do żadnej działalności. Tak przyjęty Regulamin pozwoli również na kontrolę jego przestrzegania.

Ponadto Gmina wyjaśniła, ze w godzinach określonych w Regulaminie będzie wykorzystywać Salę sportową na potrzeby własne, głównie na rzecz uczniów szkoły w ramach zajęć lekcyjnych, ale będzie mogła również wykorzystywać ją na inne potrzeby własne. Jednakże, Gmina aktualnie nie planuje wykorzystywać Sali sportowej do wykonywania zadań własnych, takich jak organizacja wyborów, wydarzenia kulturalne, sportowe, spotkania z mieszkańcami Gminy poza godzinami przewidzianymi w Regulaminie do wykorzystywania przez podmioty wewnętrzne. Dodatkowo, w przypadku ewentualnych bieżących modyfikacji godzin prowadzenia działalności związanej z salą sportową, stosowna zmiana czasu prowadzenia działalności byłaby na bieżąco uwzględniana na potrzeby omawianej kalkulacji (zatem, nie zachodzi ryzyko, że zostałaby nieuwzględniona). Zdaniem Gminy takie przyszłe, ewentualne wykorzystanie Sali sportowej do celów innych, niż wynika to z obecnie przyjętych założeń, nie wpływa na rozważaną przez Gminę metodę kalkulacji prewspółczynnika VAT, co więcej, stanowi okoliczność wprost przewidzianą i uregulowaną w obowiązujących przepisach z zakresu podatku VAT. Bowiem, w przypadku wykorzystywania nieruchomości zarówno do czynności opodatkowanej podatkiem VAT oraz czynności niepodlegających opodatkowaniu podatkiem VAT, podatnicy są zobowiązani przez okres kolejnych 10 lat od roku przyjęcia środka trwałego do użytkowania dokonywać aktualizacji kalkulacji prewspółczynnika VAT dla danego roku, zgodnie z zasadami opisanymi w art. 91 ust. 2 i następnych u.p.t.u. i korygować wcześniej odliczony podatek VAT w ramach tzw. korekty wieloletniej. Jeżeli zatem okaże się, że z przyczyn w tej chwili nieznanych, w przyszłości wystąpi wykorzystanie Sali sportowej w inny sposób, to czas przeznaczony dla tego celu zostanie odpowiednio, co do godziny, uwzględniony przy kalkulacji rzeczywistego prewspółczynnika dla danego roku. Tego rodzaju działanie matematyczne i wyliczenie nie stanowi żadnej trudności i doprowadzi do odpowiedniego skorygowania kwoty odliczonego wcześniej podatku VAT naliczonego, zgodnie ze wskazanymi przepisami art. 91 ust. 2 i następnymi u.p.t.u.

Na modernizowanej w związku z realizacją inwestycji Sali sportowej nie będzie prowadzona uboczna działalność gospodarcza (np. prowadzenie reklam).

Gmina przewiduje, że w okresie wakacji, ferii zimowych, czy innych przerw wynikających z organizacji roku szkolnego Sala sportowa będzie wykorzystywana wyłącznie przez podmioty zewnętrzne, tj. do czynności opodatkowanych podatkiem VAT.

Gmina zaznaczyła, iż we wniosku wskazała jednoznacznie, kiedy i w jakich godzinach Gmina planuje przeznaczyć Salę sportową do poszczególnych rodzajów działalności. W tych wskazanych godzinach Sala sportowa będzie wykorzystywana wyłącznie i rzeczywiście w tym celu, to znaczy będzie przeznaczona i zarezerwowana dla danego rodzaju działalności. Natomiast to, czy w danym konkretnym momencie, w którym sala sportowa przeznaczona będzie do wykorzystywania przez podmioty wewnętrzne będą znajdować się osoby korzystające z Sali sportowej zależeć będzie, co do zasady, od planu lekcyjnego w danym roku szkolnym. Podobnie, w czasie, gdy zgodnie z Regulaminem Sala sportowa będzie przeznaczona do wykorzystania przez podmioty zewnętrzne oznacza to, że Sala sportowa jest przeznaczona wyłącznie do tego celu, natomiast to, czy w danym momencie na sali sportowej będą znajdować się osoby korzystające z sali sportowej zależy od stopnia zainteresowania wynajmem w danym konkretnym czasie.

Gmina planuje udostępniać Salę sportową za tę samą cenę dla wszystkich użytkowników i nie przewiduje zniżek, ulg itp. Gmina nie planuje uwzględniać ilości korzystających osób w danej godzinie z Sali sportowej w rozważanej metodzie kalkulacji prewspółczynnika VAT.

Gmina odpowiedziała, iż to, czy w danym konkretnym momencie – w którym zgodnie z Regulaminem Sala sportowa będzie przeznaczona do działalności opodatkowanej podatkiem VAT – na Sali sportowej będą znajdować się osoby korzystające z Sali sportowej zależy od stopnia zainteresowania wynajmem w danym konkretnym czasie. Może się zdarzyć sytuacja, że ze względu na różny poziom zainteresowania wynajmem w danych godzinach nie będzie chętnych na wynajem Sali sportowej. Jednakże, zdaniem Gminy jest to sytuacja mało prawdopodobna. Dodatkowo, może się zdarzyć również taka sytuacja, iż obłożenie wynajmu sali sportowej wyniesie 100%, przez co Gmina zmuszona będzie do odmawiania wynajmu kolejnym zainteresowanym osobom / grupom osób w związku z brakiem wolnych godzin przeznaczonych na cele działalności opodatkowane podatkiem VAT.

Powierzchnia Sali sportowej nie będzie mogła być podzielona i w tym samym czasie udostępniana różnym podmiotom.

Zdaniem wnioskodawcy, sposób obliczenia proporcji wskazany we wniosku będzie najbardziej reprezentatywny – będzie najbardziej odpowiadał specyfice wykonywanej przez Gminę, działalności oraz dokonywanych nabyć – ponieważ opiera się na faktycznych danych dotyczących wykorzystywania Sali sportowej do poszczególnych rodzajów działalności. Za powyższym przemawia fakt, iż wskazana metoda pozwala na wyeliminowanie z kalkulacji prewspółczynnika VAT czynników niezwiązanych z wykorzystaniem Sali sportowej. Pozwala na możliwie najdokładniejsze ustalenie faktycznego zakresu wykorzystania Sali sportowej do działalności gospodarczej, a więc pozostaje w zgodzie z zasadą neutralności podatku VAT. Sala sportowa będzie wykorzystywana przez Gminę – za pośrednictwem Szkoły – wyłącznie do udostępniania na rzecz podmiotów zewnętrznych odpłatnie oraz wewnętrznych nieodpłatnie (tzn. nie będzie wykorzystywana w żadnym innym celu). Konstrukcja wyliczenia prewspółczynnika VAT przyjęta w Rozporządzeniu, z uwagi na zbyt ogólny charakter nie uwzględnia takich czynników jak (i) różnorodność i wielość czynności, które mogą być realizowane przez daną jednostkę organizacyjną, (ii) związek tych poszczególnych czynności ze sprzedażą podlegającą opodatkowaniu oraz (iii) związek i możliwość przypisania do tych czynności poszczególnych wydatków. Metoda ta kalkulowana jest na podstawie udziału obrotu z działalności gospodarczej jednostki budżetowej w całości dochodów wykonanych jednostki budżetowej. W związku z powyższym, wskazana metoda uwzględnia wszystkie dochody zrealizowane przez jednostkę budżetową ze wszystkich segmentów działalności tej jednostki, podczas gdy rodzajowo część z nich może nie mieć żadnego związku z Salą sportową. Zatem, część uwzględnianych dochodów we wskazanej metodzie nie jest generowana poprzez wykorzystanie Sali sportowej, ale w drodze zupełnie innych czynności. Dlatego też, zastosowanie prewspółczynnika VAT wynikającego z Rozporządzenia w odniesieniu do ponoszonych przez Gminę, wydatków inwestycyjnych związanych z Salą sportową doprowadziłoby do zaburzenia zakresu prawa do odliczenia, gdyż nie będzie zapewniało dokonania odliczenia kwoty podatku VAT naliczonego proporcjonalnie przypadającej na wykonywane w ramach działalności gospodarczej czynności opodatkowane. Spowodowane jest to faktem, iż wskazana metoda uwzględnia szerszy zakres działalności szkoły, w tym również inne aspekty, które nie mają wpływu na jej działalność związaną z Salą sportową.

Gmina zaznaczyła, iż jest dopiero na początkowym etapie realizacji inwestycji, zatem dotychczas nie kalkulowała szczegółowo prewspółczynnika VAT zgodnie z rozważaną metodologią. Dodatkowo, zwracając się do Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej o wydanie interpretacji indywidualnej, Gmina zapytała o możliwość stosowania innego, bardziej reprezentatywnego sposobu liczenia prewspółczynnika VAT kalkulowanego zgodnie z danymi wskazanymi we wniosku, a nie o potwierdzenie matematycznych wyliczeń, w oparciu, o które nastąpi finalne wyliczenie jego wartości. Tym niemniej, wychodząc naprzeciw oczekiwaniom organu, Gmina dla celów przygotowania odpowiedzi na wezwanie oraz zaprezentowania wartości, jakie wynikają z rozważanej przez Gminę metody, w oparciu o prawdopodobne godziny wykorzystywania sali sportowej do poszczególnych rodzajów działalności oraz kalendarza dla 2023 r. dokonała stosownych, wstępnych wyliczeń. Wyliczony w ten sposób prewspółczynnik dla roku kalendarzowego 2023 wynosi ok. 71% (tj. liczba godzin, w których Sala sportowa zgodnie z Regulaminem byłaby wykorzystywana wyłącznie przez podmioty zewnętrzne w roku 2023 – 3.148 h, liczba godzin, w których Sala sportowa zgodnie z Regulaminem byłaby wykorzystywana wyłącznie przez podmioty wewnętrzne w roku 2023 – 1.288 h, łączna liczna godzin, w których Sala sportowa, zgodnie z Regulaminem byłaby wykorzystywana 4.436 h.

Wnioskodawca nie kalkuluje prewspółczynnika VAT dla szkoły w oparciu o przepisy Rozporządzenia. Tym niemniej, biorąc pod uwagę specyfikę działalności Szkoły, prewspółczynnik ten mógłby wynosić od 1% do 3%.

Gmina podkreśliła, że podstawową różnicą między prewspółczynnikami VAT skalkulowanym na podstawie danych wskazanych we wniosku a prewspółczynnikiem VAT wynikającym z treści Rozporządzenia jest obszar (rozmiar) działalności Gminy, wykonywanej za pośrednictwem Szkoły, jaką uwzględnia się w ramach kalkulacji poszczególnych prewspółczynników VAT. Przy kalkulacji prewspółczynnika VAT wynikającego z treści Rozporządzenia uwzględnia się cały obszar działalności Gminy, wykonywanej za pośrednictwem Szkoły – prewspółczynnik ten obrazuje całą działalność Gminy, wykonywaną za pośrednictwem Szkoły. Natomiast, przy kalkulacji prewspółczynnika VAT skalkulowanego na podstawie danych wskazanych we wniosku uwzględnia się wyłącznie dany obszar działalności Gminy – prewspółczynniki VAT przedstawiony we wniosku obrazuje działalność dotyczącą Sali sportowej opodatkowaną podatkiem VAT na tle całej działalności Gminy dotyczącej Sali sportowej. Tym samym, prewspółczynnik VAT rozważany przez Gminę jest bardziej skoncentrowany na konkretnym rodzaju działalności prowadzonym przez Gminę (za pośrednictwem Szkoły). Z kolei sposób kalkulacji prewspółczynnika VAT wynikający z treści Rozporządzenia jest znacznie bardziej ogólny. Przy jego kalkulacji uwzględnia się całość dochodów wykonanych Szkoły. Co istotne, prewspółczynnik VAT skalkulowany według sposobu przedstawionego we wniosku zapewnia najdokładniejsze i najbardziej wiarygodne określenie zakresu wykorzystania Sali sportowej do poszczególnych kategorii czynności wykonywanych przez Gminę, za pośrednictwem Szkoły, a w konsekwencji zapewniają najbardziej obiektywne odliczenie kwot podatku VAT naliczonego dotyczącego proporcjonalnie wyłącznie czynności opodatkowanych VAT, wykonywanych przez Gminę, za pośrednictwem Szkoły, w ramach działalności gospodarczej. Powyższy sposób obliczenia proporcji będzie zapewniał dokonanie obniżenia kwoty podatku VAT należnego o kwotę podatku VAT naliczonego wyłącznie w odniesieniu do części kwoty podatku VAT naliczonego proporcjonalnie przypadającej na wykonywane przez Gminę - za pośrednictwem Szkoły - w ramach działalności gospodarczej czynności opodatkowane podatkiem VAT. Będzie też obiektywnie odzwierciedlał część wydatków przypadającą odpowiednio na działalność gospodarczą oraz na cele inne niż działalność gospodarcza, z wyjątkiem celów osobistych, do których ma zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2 u.p.t.u. Wynika to z faktu, iż wskazany we wniosku sposób obliczenia proporcji oparty jest na jasnych oraz mierzalnych kryteriach.

Dyrektor Krajowej Administracji Skarbowej w interpretacji z 12 kwietnia 2024 r., uznał stanowisko Gminy za nieprawidłowe.

Organ stwierdził, że w celu odliczenia podatku naliczonego od wydatków poniesionych w trakcie realizacji przedmiotowej inwestycji Gmina zobowiązana będzie stosować sposób określenia proporcji, z uwzględnieniem zasad określonych w art. 86 ust. 2a-2h u.p.t.u. w zw. z Rozporządzeniem.

Organ wyjaśnił, że zaprezentowanego przez Gminę sposobu odliczenia części podatku naliczonego z faktur dokumentujących wydatki inwestycyjne związane z budową Sali sportowej nie można uznać za prawidłowy, gdyż wniosek Gminy nie zawiera obiektywnych powodów, dla których sposób określenia proporcji przy zastosowaniu prewspółczynnika czasowego miałby najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej działalności Sali sportowej.

Organ wyjaśnił również, że Gminy, jako jednostki samorządu terytorialnego, należą do podatników, dla których sposób określania zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej został wskazany w Rozporządzeniu. Zasadą jest – w odniesieniu do takich podatników jak Gmina – stosowanie proporcji według sposobów wymienionych w § 3 Rozporządzenia, a wyjątkiem – wobec stwierdzenia, że pozwala na to specyfika wykonywanej działalności i dokonywanych nabyć – zastosowanie innego, bardziej reprezentatywnego sposobu określenia proporcji. Metody obliczania proporcji przewidziane w Rozporządzeniu opracowane zostały z uwzględnieniem specyfiki działalności gmin i mają charakter wzorcowy, stanowiąc punkt wyjścia przy obliczaniu prewspółczynnika. W sytuacji, gdy podatnik chce stosować inny sposób obliczenia proporcji, proponowany prewspółczynnik musi być bardziej reprezentatywny niż sposób wskazany w Rozporządzeniu, tj. – jak stanowi art. 86 ust. 2a u.p.t.u. – powinien najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć. Analizując okoliczności sprawy przedstawionej przez Gminę organ zaznaczył, że należy uwzględnić charakter działalności publicznej prowadzonej przez jednostkę samorządu terytorialnego, a także sposób finansowania tego rodzaju działalności. W dużej części działalność jednostki samorządu terytorialnego dotyczy sfery pozostającej poza systemem podatku od towarów i usług (czynności, przy realizacji których jednostka działa w charakterze władczym). Przedstawiony przez Gminę sposób określenia proporcji nie może zostać uznany za najbardziej odpowiadający specyfice wykonywanej działalności i dokonywanych przez nią nabyć (poprzez jednostkę organizacyjną), bowiem założenia przyjęte przez Gminę przy obliczaniu wysokości prewspółczynnika budzą wątpliwości. Przyjęta przez Gminę metoda nie stanowi bowiem obiektywnego miernika realnego wykorzystania Sali sportowej do poszczególnych rodzajów czynności. Metoda ta nie uwzględnia w żaden sposób finansowania z innych źródeł (środków publicznych) części działalności Szkoły prowadzonej w Sali sportowej - nie uwzględnia elementów prowadzonej działalności publicznej – realizacji zadań własnych Gminy wynikających z ustawy o samorządzie gminnym. Metoda ta oddaje tylko czas, w jakim Sala sportowa wykorzystywana jest przez klientów komercyjnych, a nie specyfikę prowadzonej działalności, o której mowa w art. 86 ust. 2b u.p.t.u., a tym samym nie zapewnia obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wyłącznie w odniesieniu do części kwoty podatku naliczonego proporcjonalnie przypadającej na wykonywane w ramach działalności gospodarczej czynności opodatkowane. Prewspółczynnik odnosi się wyłącznie do realizowanej inwestycji – Sali sportowej. Natomiast – w myśl § 3 ust. 1 Rozporządzenia – w przypadku jednostki samorządu terytorialnego sposób określenia proporcji ustala się odrębnie dla każdej z jej jednostek organizacyjnych. Rozporządzenie nie przewiduje, w przypadku jednostek samorządu terytorialnego, aby rozliczać poszczególne środki trwałe (obiekty) będące w zasobach Gminy, jak również wszystkie działalności prowadzone przez Gminę, samodzielnie. Proporcja ustalana jest odrębnie dla urzędu obsługującego jednostki samorządu terytorialnego, odrębnie dla jednostki budżetowej oraz odrębnie dla samorządowego zakładu budżetowego. Tym samym, proporcję, o której mowa w art. 86 ust. 2a-2h u.p.t.u. Gmina powinna obliczyć, zgodnie z ww. przepisami Rozporządzenia, dla jednostki budżetowej – Szkoły – jako całości.

Organ zwrócił też uwagę, że z opisu sprawy wynika, że występują potencjalne godziny, w których może, ale nie musi wystąpić konkretne wykorzystanie Sali do danego rodzaju czynności. Sala może bowiem w ogóle nie zostać wykorzystana do czynności opodatkowanych w godzinach do tego przeznaczonych - mogą wystąpić sytuacje, że nie znajdą się chętni do wynajmu Sali. Nie jest to rzeczywiste i pewne wykorzystanie Sali do konkretnych czynności, a wyłącznie plan i założenie. Ponadto Sala sportowa po zamknięciu również generuje koszty, które w opisanej przez Gminę metodzie nie będą uwzględniane, a które jednak wpływają na wysokość prewspółczynnika. Trudno w takiej sytuacji, np. precyzyjnie określić, do jakich czynności (w jaki sposób) należy przyporządkować koszty, które będą ponoszone w czasie, w którym obiekt będzie zamknięty. Zatem metoda zaproponowana przez Gminę nie uwzględnia faktu, że koszty utrzymania Sali sportowej są i będą generowane również w trakcie świąt, dni ustawowo wolnych od pracy, przerw na naprawy i konserwacje, czy czasu po przewidzianym czasie pracy Sali sportowej, gdy nikt nie będzie z nich korzystał (np. energia elektryczna, ogrzewanie, itp.). Powoduje to, że wskazaną metodą nie da się precyzyjnie obliczyć kosztów związanych ze stopniem wykorzystywania Sali sportowej do działalności gospodarczej. Dodatkowo wielkość niektórych kosztów (np. zużycie wody) uzależniona jest również od ilości osób korzystających z obiektu. Tymczasem zaproponowana metoda nie zapewnia dokonania odliczenia podatku naliczonego wyłącznie w części przypadającej na działalność gospodarczą.

Uwzględniając powyższe rozważania organ podkreślił, że Gmina nie przedstawiła wiarygodnych przesłanek pozwalających na stwierdzenie, że przedstawiony sposób będzie gwarantował, że zakres wykorzystywania do działalności gospodarczej nabywanych towarów i usług będzie odzwierciedlony w sposób obiektywny i pełny. Przedstawiona metoda czasowa nie jest w pełni obiektywna i nie jest w stanie precyzyjnie odzwierciedlić stopnia wykorzystania zakupów związanych z modernizacją Sali do działalności gospodarczej oraz do działalności innej niż gospodarcza. Tym samym, organ stwierdził, że Gmina nie wykazała, iż przedstawiona przez nią metoda stanowi bardziej reprezentatywny sposób określenia proporcji, niż wskazany w Rozporządzeniu.

Pismem z 15 maja 2024 r. Gmina reprezentowana przez pełnomocnika wniosła skargę na powyższą interpretację, wnosząc o jej uchylenie w całości oraz zasądzenie na rzecz Gminy kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego.

Zaskarżonej interpretacji zarzucono:

1) art. 86 ust. 1, ust. 2a - 2c, ust. 2h oraz ust. 22 u.p.t.u. w związku z § 3 ust. 3 Rozporządzenia, poprzez błędną wykładnię i niewłaściwą ocenę zastosowania, polegającą na przyjęciu, że:

- metodologia kalkulacji prewspółczynnika VAT na podstawie przepisów Rozporządzenia jest adekwatna i najbardziej odpowiada specyfice wykonywanej przez Gminę działalności związanej z Salą sportową i dokonywanych w tym zakresie nabyć, dlatego też Gmina nie może stosować prewspółczynnika VAT skalkulowanego w oparciu o metodologię przedstawioną we wniosku o wydanie interpretacji;

- Gmina jest zobowiązana do stosowania wyłącznie jednego prewspółczynnika VAT i nie może stosować równolegle różnych metod określenia prewspółczynnika VAT w zależności od specyfiki prowadzonej działalności gospodarczej i dokonywanych nabyć (tj. w szczególności dla wyodrębnionej grupy wydatków);

2) art. 86 ust. 1, ust. 2a - 2c, ust. 2h i ust. 22 u.p.t.u. w związku z § 1, § 2 pkt 4 i 10, § 3 ust. 1 i ust. 3 Rozporządzenia, poprzez błędną wykładnię oraz niewłaściwą ocenę zastosowania w sprawie, polegającą na wykładni tych przepisów w ten sposób, że Gmina ma obowiązek stosować tylko jeden sposób określenia zakresu wykorzystania towarów do działalności gospodarczej, niewłaściwej ocenie co do zastosowania w sprawie przepisów zezwalających na ustalenie innej niż przyjętej w Rozporządzeniu metodologii kalkulacji prewspółczynnika VAT poprzez brak ich zastosowania, a w konsekwencji rażące naruszenia zasady neutralności VAT;

3) art. 86 ust. 1, ust. 2a-2c, ust. 2h i ust. 22 u.p.t.u. w związku z § 1, § 2 pkt 4 i 10, § 3 ust. 1 i ust. 3 Rozporządzenia, poprzez błędną wykładnię oraz niewłaściwą ocenę zastosowania w sprawie, a w konsekwencji błędne uznanie, że metoda czasowa mogłaby prowadzić do nieadekwatnego odliczenia podatku VAT naliczonego i nie jest bardziej reprezentatywna niż metoda wskazana w § 3 ust. 3 Rozporządzenia;

4) art. 86 ust. 2a - 2c, ust. 2h u.p.t.u., poprzez niewłaściwą ocenę co do zastosowania tych przepisów polegającą na braku ich zastosowania w analizowanej sprawie oraz zastosowanie metodologii kalkulacji prewspółczynnika VAT wskazanej w Rozporządzeniu;

5) § 1, § 2 pkt 4 i 10 § 3 ust. 1 i ust. 3 Rozporządzenia, poprzez wadliwą ocenę co do zastosowania w sprawie, polegającą na uznaniu, że przepisy te mają zastosowanie w przedstawionym stanie faktycznym jako bardziej reprezentatywny prewspółczynnik VAT, pomimo iż takie stwierdzenie jest pozbawione podstaw faktycznych, w szczególności w kontekście stanu faktycznego / opisu zdarzenia przyszłego wskazanego we wniosku o wydanie interpretacji;

6) art. 14c § 1 i § 2 oraz art. 120 i art. 121 § 1 w zw. z art. 14h ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 2383 ze zm. – dalej: "o.p."), poprzez brak zawarcia w uzasadnieniu Interpretacji rzeczywistych przyczyn uznania stanowiska Gminy za nieprawidłowe, wskazanie jako prawidłowego stanowiska naruszającego przepisy prawa materialnego, sporządzenie uzasadnienia Interpretacji w sposób nie korespondujący ze stanem faktycznym / zdarzeniem przyszłym wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej.

W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie, podnosząc dotychczasowe argumenty w sprawie.

Na rozprawie w dniu 31 października 2024 r. pełnomocnik organu na potwierdzenie stanowiska organu wskazał na wyroki NSA w sprawach o sygnaturach I FSK 481/20, I FSK 1590/17 oraz I FSK 1517/19.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga jest zasadna.

Zgodnie z art. 3 § 2 pkt 4a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2024 r. poz. 935 ze zm. - dalej: "p.p.s.a."), kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg na pisemne interpretacje przepisów prawa podatkowego wydawane w indywidualnych sprawach. Zakres tej kontroli reguluje art. 57a p.p.s.a., zgodnie z którymi sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, zaś w przypadku skargi na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie skarga może być oparta jedynie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego, przy czym sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Rozpoznając skargę w tak zakreślonej kognicji, sąd doszedł do przekonania, że jest ona zasadna, a podniesione w niej zarzuty zasługiwały na uwzględnienie.

Istota sporu koncentruje się wokół kwestii, czy Gmina uprawniona jest do odliczenia VAT naliczonego od wydatków - poniesionych na modernizację Sali sportowej (która będzie wykorzystywana zarówno do czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem VAT oraz do czynności niepodlegających opodatkowaniu tym podatkiem) z zastosowaniem zaproponowanej przez Gminę indywidualnej metody opartej o dane dotyczące ilości godzin, w jakich Sala będzie odpłatnie udostępniana jako najbardziej reprezentatywnej, czy też zobowiązana jest ona do zastosowania klucza odliczenia ustalonego na podstawie przepisów Rozporządzenia.

W opinii strony skarżącej przedstawiona przez nią proporcja najlepiej odpowiada specyfice jej działalności, albowiem pozwala na adekwatne i miarodajne uwzględnienie ilości godzin, w których Sala sportowa będzie wykorzystywana wyłącznie przez Gminę i jednostki organizacyjne Gminy oraz podmioty zewnętrzne. Zdaniem organu Gmina nie przedstawiła wiarygodnych przesłanek pozwalających na stwierdzenie, że przedstawiony sposób będzie gwarantował, że zakres wykorzystywania do działalności gospodarczej nabywanych towarów i usług będzie odzwierciedlony w sposób obiektywny i pełny. Przedstawiona przez nią metoda czasowa nie jest w pełni obiektywna i nie jest w stanie precyzyjnie odzwierciedlić stopnia wykorzystania zakupów związanych z modernizacją Sali do działalności gospodarczej oraz do działalności innej niż gospodarcza. W ocenie organu mnogość sposobów określenia proporcji spowodowałaby, że odliczenie podatku naliczonego przez Gminę byłoby nieczytelne.

Fakt, że działalność Gminy cechuje charakter mieszany, przekłada się w sposób oczywisty na rozmiar dokonywanych przez nią odliczeń w zakresie podatku od towarów i usług. Podobnie, jak i to, że przepisy dotyczące prawa do odliczenia podatku naliczonego powinny być interpretowane z uwzględnieniem zasady neutralności tego podatku rozumianej jako system odliczeń, dzięki którym podatnik może uwolnić się od podatku, który zapłacił nabywając towary i usługi wykorzystywane do opodatkowanej działalności gospodarczej (por. wyrok T. S. U. E. (TSUE) z 14 lutego 1985 r. w sprawie C-268/83 D.A. Rompelman i E.A. Rompelman-Van Deelen). Pogląd ten ma zastosowanie również do gmin, mimo że są one przede wszystkim jednostkami samorządu terytorialnego powołanymi do zaspokajania zbiorowych potrzeb mieszkańców gminy, a nie przedsiębiorcami i zarazem podatnikami VAT.

Ze względu na treść uzasadnienia zaskarżonej interpretacji oraz zarzutów podniesionych w skardze nie budzi wątpliwości, że podstawę do rozwiązania opisanej kwestii spornej stanowi właściwa wykładnia regulacji zawartych w art. 86a ust. 2a - 2h i ust. 22 u.p.t.u., obowiązujących od dnia 1 stycznia 2016 r., kiedy to ustawodawca zdecydował się doprecyzować metody kalkulacji prewspółczynnika kierując się wskazaniami zawartymi w orzecznictwie TSUE (zob. wyroki z 8 listopada 2012r., C-511/10, z 13 marca 2008 r., C-437/06 z 8 maja 2019 r. w sprawie C-566/17).

W myśl art. 86 ust. 2a u.p.t.u., w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2016 r., w przypadku nabycia towarów i usług wykorzystywanych zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do innych celów (z wyjątkami nie mającymi znaczenia dla przedmiotowej sprawy), gdy przypisanie tych towarów i usług w całości do działalności gospodarczej podatnika nie jest możliwe, kwotę podatku naliczonego, oblicza się zgodnie ze sposobem określenia zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej, zwanym dalej "sposobem określenia proporcji". Sposób określenia proporcji powinien najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć. Zgodnie natomiast z ust. 2b tego przepisu, sposób określenia proporcji najbardziej odpowiada specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć, jeżeli:

1) zapewnia dokonanie obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wyłącznie w odniesieniu do części kwoty podatku naliczonego proporcjonalnie przypadającej na wykonywane w ramach działalności gospodarczej czynności opodatkowane oraz

2) obiektywnie odzwierciedla część wydatków przypadającą odpowiednio na działalność gospodarczą oraz na cele inne niż działalność gospodarcza, gdy przypisanie tych wydatków w całości do działalności gospodarczej nie jest możliwe.

Przepis art. 86 ust. 2c u.p.t.u. stanowi, że przy wyborze sposobu określenia proporcji można wykorzystać w szczególności następujące dane:

1) średnioroczną liczbę osób wykonujących wyłącznie prace związane z działalnością gospodarczą w ogólnej średniorocznej liczbie osób wykonujących prace w ramach działalności gospodarczej i poza tą działalnością;

2) średnioroczną liczbę godzin roboczych przeznaczonych na prace związane z działalnością gospodarczą w ogólnej średniorocznej liczbie godzin roboczych przeznaczonych na prace związane z działalnością gospodarczą i poza tą działalnością;

3) roczny obrót z działalności gospodarczej w rocznym obrocie podatnika z działalności gospodarczej powiększonym o otrzymane przychody z innej działalności, w tym wartość dotacji, subwencji i innych dopłat o podobnym charakterze, otrzymanych na sfinansowanie wykonywanej przez tego podatnika działalności innej niż gospodarcza;

4) średnioroczną powierzchnię wykorzystywaną do działalności gospodarczej w ogólnej średniorocznej powierzchni wykorzystywanej do działalności gospodarczej i poza tą działalnością.

W tym miejscu wskazać należy, że w przepisie art. 86 ust. 22 u.p.t.u. wprowadzona została delegacja ustawowa dla ministra właściwego do spraw finansów publicznych do wydania Rozporządzenia, w którym określone zostały stosowne wzory pozwalające ustalić proporcje odliczenia dla wybranych podatników. W § 3 ust. 2 Rozporządzenia określony został wzór dla urzędu jednostki samorządu terytorialnego, który zakłada porównanie wielkości rocznego obrotu z działalności gospodarczej urzędu z całokształtem rocznych obrotów urzędu (metoda "obrotowa"), przy czym kategoria obrotu całkowitego, oparta została na kryterium dochodu wykonanego. Przyjęta konstrukcja sprowadza się do konieczności uwzględnienia po stronie obrotu całkowitego (w mianowniku danego wzoru) wszelkich źródeł finansowania działalności gminy (w tym środków unijnych czy subwencji). Z kolei w § 3 ust 3 Rozporządzenia określono wzór właściwy dla jednostki budżetowej, w mianowniku którego uwzględniony jest dochód wykonany jednostki budżetowej, którego definicja zamieszczona została w § 2 pkt 10 Rozporządzenia.

Nawiązując do przedstawionej przez organ i stronę skarżącą argumentacji, zwrócić należy uwagę, że zgodnie z art. 86 ust. 2h u.p.t.u., w przypadku gdy podatnik, dla którego sposób określenia proporcji wskazują przepisy wydane na podstawie art. 22, uzna, że wskazany zgodnie z przepisami wydanymi na podstawie ust. 22 sposób określenia proporcji nie będzie najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez niego działalności i dokonywanych przez niego nabyć, może zastosować inny bardziej reprezentatywny sposób określenia proporcji.

Orzecznictwo Naczelnego Sądu Administracyjnego jednoznacznie wskazuje, że nie ma przeszkód w obowiązujących przepisach, jak i samej konstrukcji podatku od towarów i usług, aby uznać za prawidłową taką wykładnię art. 86 ust. 2a, 2b oraz 2h u.p.t.u., która dopuszcza możliwość określenia proporcji odliczenia podatku naliczonego w przypadku wydatków mieszanych w odniesieniu do konkretnego, wyodrębnionego rodzaju działalności wykonywanej przez podatnika. W tym zakresie Rozporządzenie – w § 3 ust. 1 - wprost stanowi bowiem, że w przypadku jednostek samorządu terytorialnego prewspółczynnik ustala się odrębnie dla każdej jednostki organizacyjnej. Ponieważ Gmina i jej jednostki organizacyjne stanowią dla potrzeb podatku VAT jednego podatnika, to w efekcie przepis ten stwarza podstawę dla odrębnego ustalenia prewspółczynnika dla nabyć wykorzystywanych w wyodrębnionych sektorach działalności Gminy. Dla tych sektorów Rozporządzenie przewiduje różne prewspółczynniki.

Ponadto obowiązujące od 1 stycznia 2016 r. przepisy u.p.t.u. w zakresie określenia proporcji odliczenia w przypadku wykonywania działalności o charakterze mieszanym uwzględniają różnorodność czynności dokonywanych przez podatników i nie narzucają obligatoryjnych rozwiązań, co odnosić należy również do wzorów zawartych w Rozporządzeniu dedykowanych jednostkom samorządu terytorialnego, aby przy rozliczeniu podatku według proporcji mogły one zastosować bardziej reprezentatywną metodę dla prowadzonej działalności i dokonywanych nabyć. Powyższe wynika z uzasadnienia nowelizacji przepisów u.p.t.u., gdzie podkreślono, że proponowane rozwiązania sposobu rozliczenia tej kategorii podmiotów uwzględniają okoliczność, że co do zasady wykonują one działania pozostające poza systemem VAT w minimalnym zakresie podejmując działania opodatkowane tym podatkiem. Nawet tam, gdzie dopuszcza możliwość ustalenia konkretnego wzoru w drodze Rozporządzenia, podatnikowi pozostawia swobodę i możliwość rozliczenia podatku według proporcji bardziej reprezentatywnej dla prowadzonej przez niego działalności i dokonywanych nabyć. Innymi słowy, wybór metody daje pod rozwagę podatnikowi, co oczywiście nie może oznaczać dowolności w odliczeniu (por. wyroki NSA: z 4 października 2019 r., I FSK 680/18; z 3 października 2019 r., I FSK 654/19; z 4 kwietnia 2019 r., I FSK 2094/18; z 15 marca 2019 r., I FSK 701/18; z 7 lutego 2019 r., I FSK 411/18; z 16 stycznia 2019 r., I FSK 1391/18; z 10 stycznia 2019 r., I FSK 444/18 i I FSK 1662/18; z 19 grudnia 2018 r., I FSK 425/18, I FSK 1448/18, I FSK 715/18, I FSK 794/18, I FSK 1532/18, I FSK 425/18 – wszystkie powołane orzeczenia dostępne w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych na stronie internetowej pod adresem: bazy CBOSA).

Zaproponowana metoda ustalenia prewspółczynnika musi odpowiadać kryteriom przewidzianym w art. 86a ust. 2a-2b u.p.t.u., które stanowią w istocie odzwierciedlenie i rozwinięcie fundamentalnej dla VAT zasady neutralności w odniesieniu do działalności o charakterze mieszanym (na ten temat m.in. wyrok TSUE w sprawie C-437/06). Wynikające z art. 86 ust. 2b tej ustawy, powiązanie zakresu dopuszczalnego odliczenia podatku z rzeczywistym rozmiarem prowadzonej działalności gospodarczej świadczy o konieczności zapewnienia przy określaniu prewspółczynnika neutralności VAT w możliwie najpełniejszym, w danych warunkach, stopniu. Niezależnie od sposobu sformułowania samych wymogów stawianych proporcji odliczenia, nie można tracić z pola widzenia, że interpretacja analizowanych unormowań musi odbywać się w świetle całej regulacji zawartej w art. 86 ust.1 u.p.t.u., która formułuje prawo do odliczenia jako element konstrukcji podatku urzeczywistniający zasadę neutralności VAT (por. wyrok NSA z 17 grudnia 2019 r., I FSK 509/18).

Mając na uwadze, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego jest podstawowym i fundamentalnym prawem podatnika, wynikającym z samej konstrukcji VAT, to sposób określenia proporcji powinien prowadzić do jak najlepszego odzwierciedlenia tego, w jaki sposób zakupy służące całości jego aktywności służą sprzedaży podlegającej opodatkowaniu, a w jaki sposób - pozostałemu rodzajowi sprzedaży. System odliczeń ma na celu całkowite uwolnienie podatnika od ciężaru VAT należnego lub zapłaconego w ramach całej prowadzonej przez niego działalności gospodarczej. Wspólny system VAT zapewnia zatem neutralność działalności gospodarczej w zakresie obciążeń podatkowych, bez względu na cel czy rezultaty tej działalności, pod warunkiem, że działalność ta, co do zasady, sama podlega opodatkowaniu VAT (por. wyrok TSUE z 21 marca 2018 r. w sprawie C-533/16, EU:C:2018:204, pkt 38 i przytoczone tam orzecznictwo).

W świetle obowiązujących przepisów zasadne i pożądane jest, aby podatnik (w niniejszym przypadku Gmina) mógł zastosować różne sposoby określenia proporcji, dla różnych rodzajów prowadzonych działalności, w zależności od stopnia (zakresu) powiązania tych różnych rodzajów działalności z działalnością opodatkowaną VAT. Tak więc ilość (zakres) wykonywania w ramach danej działalności czynności wypełniających znamiona "działalności gospodarczej" (w rozumieniu VAT) powinna być elementem decydującym o możliwości zastosowania wobec danej działalności indywidualnego prewspółczynnika.

Zaproponowaną metodę odliczenia, jak wskazała skarżąca, należy uznać za sposób określenia proporcji optymalny dla potrzeb rozliczenia podatku naliczonego związanego z realizacją inwestycji pn. "Modernizacja sali sportowej w S.". W opinii Sądu jest to sposób odliczenia najbardziej odpowiadający specyfice wykonywanej działalności.

Specyfika działalności jednostki w odniesieniu do działalności Sali wskazuje, że działania (czynności) w tym obszarze stanowić będą w znacznej (przeważającej) mierze działania opodatkowane VAT – Sala sportowa w znacznej części będzie wykorzystywana przez jednostkę do wykonywania czynności opodatkowanych VAT. Stosownie do przedstawionego w opisie zdarzenia wyliczenia zakłada się, że hala w 71% (biorąc pod uwagę kryterium czasu) będzie wykorzystywana na cele działalności opodatkowanej VAT, a w pozostałym zakresie na cele działalności niepodlegającej VAT. Jak wskazano w opisie zdarzenia jednostka jest w stanie precyzyjnie i dokładnie określić przez ile godzin (w trakcie roku) hala będzie wykorzystywana na cele działalności opodatkowanej VAT, a przez ile na cele działalności niepodlegającej VAT. O zakresie odliczenia będzie decydować wyłącznie czas wykorzystywania Sali do czynności opodatkowanych (wartości procentowej metody odliczenia nie będzie "zniekształcać" czas, w którym Sala nie będzie wykorzystywana w ogóle). Opracowana metoda gwarantuje tym samym dokonanie adekwatnego i miarodajnego rozliczenia podatku naliczonego.

W ocenie Sądu, opisana metoda zapewnia dokonanie obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wyłącznie w odniesieniu do tej części kwoty podatku naliczonego, która przypada na wykonywane w ramach działalności gospodarczej czynności opodatkowane oraz obiektywnie odzwierciedla część wydatków przypadającą odpowiednio na działalność gospodarczą, do czego nawiązuje przepis art. 86 ust 2b u.p.t.u. Tym samym należało uznać, że skarżąca wykazała, iż kryterium liczby godzin, w których Sala jest faktycznie wykorzystywana / udostępniona odpłatnie lub nieodpłatnie jest metodą najbardziej reprezentatywną i precyzyjnie odzwierciedlającą poziom faktycznego wykorzystania obiektu do danego rodzaju działalności.

Jak wskazano we wniosku Gmina – za pośrednictwem Szkoły – będzie wykorzystywać Salę sportową zarówno do realizacji zadań własnych Gminy, tj. nieodpłatnym udostępnianiu obiektu Sali sportowej na rzecz Gminy i jednostek organizacyjnych Gminy, w tym głównie na rzecz uczniów Szkoły w ramach zajęć lekcyjnych, jak i do czynności opodatkowanych podatkiem VAT, tj. świadczenia usług polegających na odpłatnym udostępnianiu obiektu Sali sportowej na rzecz mieszkańców Gminy i innych podmiotów. Co istotne, w Regulaminie Gmina szczegółowo określi godziny, w których Sala sportowa będzie wykorzystywana nieodpłatnie, a kiedy odpłatnie. Przy czym Sala sportowa w tym samym czasie (w ciągu tej samej godziny zegarowej) nie będzie mogła być wykorzystywana jednocześnie do wykonywania działalności opodatkowanej podatkiem VAT oraz działalności niepodlegającej opodatkowaniu VAT. W ocenie Gminy, zastosowanie się do stanowiska organu interpretacyjnego doprowadziłoby do sytuacji, w której Gmina będzie mogła odliczyć jedynie niewielkie kwoty podatku VAT naliczonego od wydatków, które będą w ok. 70% wykorzystywane do czynności opodatkowanych podatkiem VAT, co byłoby sprzeczne z zasadą neutralności podatku VAT. W takiej sytuacji konieczność zastosowania identycznego sposobu (zakresu) odliczenia VAT dla wydatków ponoszonych w ramach tych dwóch ww. rodzajów działalności jednostki uwidaczniałaby daleko idącą niemiarodajność odliczenia.

W wyroku z 26 czerwca 2018 r., I FSK 219/18 NSA zwrócił uwagę na to, że przyjęta w Rozporządzeniu metoda obliczania proporcji według klucza obrotu oparta jest na określonych założeniach. Po pierwsze, rozpatrywanie udziału obrotów w ujęciu globalnym przy uwzględnieniu kategorii dochodu wykonanego (Rozporządzenie przyjmuje jedynie zróżnicowanie wzorów w odniesieniu do poszczególnych jednostek organizacyjnych – urzędu, jednostki budżetowej i zakładu budżetowego bez podziału na poszczególne rodzaje działalności) opiera się na założeniu o zasadniczo "niegospodarczym" charakterze działalności podejmowanej przez jednostkę samorządu terytorialnego. Taki wniosek wynikał już z samego uzasadnienia do nowelizacji w zakresie odliczania podatku naliczonego w odniesieniu do towarów i usług wykorzystywanych do celów mieszanych. Propozycja przyjęcia "urzędowego" sposobu rozliczenia dla omawianej kategorii podmiotów była bowiem usprawiedliwiana cechami relewantnymi jednostek samorządu terytorialnego, które z natury rzeczy wykonują działania pozostające poza systemem VAT i w pewnym minimalnym tylko zakresie podejmują działania opodatkowane (zob. uzasadnienie do rządowego projektu ustawy o zmianie u.p.t.u. oraz ustawy – Prawo zamówień publicznych). Ponadto, przyjęty w Rozporządzeniu wzór – zmierzający do porównania proporcji obrotu z działalności gospodarczej do obrotu całkowitego utożsamianego z wysokością dochodów wykonanych – zakłada, że wszelkie dotacje (czy inne źródła finansowania) pozostają wyłącznie w związku z działalnością nieopodatkowaną jednostki samorządu terytorialnego. Wartość dofinansowania (występującego tu w różnych postaciach) powiększa bowiem obrót całkowity, co w konsekwencji powoduje konieczność jego uwzględnienia w mianowniku ustalonego wzoru i obniżenie wysokości prewspółczynnika (a zatem ograniczenie zakresu dopuszczalnych odliczeń podatku naliczonego). W przywołanym wyroku NSA, odnosząc się do spornego sposobu określenia proporcji odliczenia podatku naliczonego w ramach prowadzonej przez gminy działalności wodno-kanalizacyjnej, wyjaśnił, że cechy konstrukcyjne systemu VAT uzasadniają wykładnię art. 86 ust. 2a-2b i ust. 2h u.p.t.u. dopuszczającą możliwość określenia proporcji odliczenia podatku naliczonego w odniesieniu do konkretnego rodzaju działalności wykonywanej przez gminę.

Zwrócić należy uwagę, że przywołany wyżej wyrok o sygn. I FSK 219/18 - dotyczył kwestii prowadzonej przez Gminę działalności wodno-kanalizacyjnej. W niniejszej sprawie mamy do czynienia z odliczeniem w związku z modernizacją Sali sportowej. Jednak poglądy zaprezentowane w tym wyroku są adekwatne także w rozpoznawanej sprawie. Specyfika działalności polegająca na udostępnianiu obiektu sportowego w postaci Sali sportowej przejawia się zasadniczo szczególną proporcją czynności opodatkowanych w stosunku do niepodlegających opodatkowaniu. Świadczenie usług na rzecz podmiotów zewnętrznych jest bowiem działalnością gospodarczą, zaś działania podejmowane w innych, niż gospodarczy celach mają mniejszy wymiar. Jak bowiem wykazała skarżąca w uzasadnieniu swojego stanowiska, szacunkowy udział godzin udostępnienia Sali sportowej podmiotom zewnętrznym w ogólnym czasie jej wykorzystywania to 71%.

W rezultacie, o ile prewspółczynnik proponowany w Rozporządzeniu odpowiada charakterowi określonych obszarów działalności jednostki budżetowej, to nie uwzględnia specyfiki działalności polegającej na udostępnianiu obiektów sportowych. Przyjęty w Rozporządzeniu sposób kalkulacji prewspółczynnika powoduje, że w zależności od tego, czy obiekt sportowy znajdowałaby się w urzędzie obsługującym jednostkę samorządu terytorialnego, jednostce budżetowej, bądź zakładzie budżetowym, to prawo do odliczenia podatku naliczonego od wydatków związanych z przedmiotową salą przy zastosowaniu prewspółczynnika właściwego dla jednostki/zakładu kształtowałoby się na innym poziomie, mimo że obiektywny zakres wykorzystania sali nie uległby żadnej zmianie. W konsekwencji, zakres prawa do odliczenia zgodnie z Rozporządzeniem byłby uzależniony od formy organizacyjno-prawnej jednostki organizacyjnej wykorzystującej obiekt sportowy, a nie od obiektywnych kryteriów. W przypadku proporcji zaproponowanej przez Gminę, niezależnie od tego, jaka jednostka będzie wykorzystywała salę zakres prawa do odliczenia będzie identyczny. Proporcja obrotowa zatem nie tylko nie odpowiada specyfice wykonywanej przez Gminę działalności w sferze udostępniania obiektów sportowych, ale zupełnie tej specyfiki nie bierze pod uwagę. Nie tylko nie uwzględnia sposobu wykorzystania Sali sportowej, ale także nie pokazuje stopnia jej wykorzystania do czynności opodatkowanych.

Ponadto w wyroku z 24 lutego 2021 r. sygn. I FSK 863/20 NSA również wskazał, że "nie ma przeszkód prawnych, aby w odniesieniu do wydatków na konkretną działalność gospodarczą prowadzoną przez daną gminę, jako podatnika VAT, stosować odrębnie wyliczony współczynnik proporcji odliczeń, jeśli będzie on stanowił bardziej reprezentatywny w danym przypadku sposób określenia owej proporcji. Jak wskazano wyżej przepisy art. 86 ust. 2a-2b oraz 2h u.p.t.u., a także wydanego na podstawie art. 86 ust. 22 u.p.t.u. Rozporządzenia wskazują możliwość szacunkowego ustalenia wysokości podatku naliczonego, jeżeli nabyte towary i usługi są wykorzystywane zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza. Ponieważ prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego jest podstawowym i fundamentalnym prawem podatnika, wynikającym z samej konstrukcji podatku od towarów i usług, sposób określenia proporcji powinien prowadzić do jak najlepszego odzwierciedlenia tego, w jaki sposób zakupy służące całości jego aktywności służą sprzedaży podlegającej opodatkowaniu, a w jaki sposób - pozostałemu rodzajowi sprzedaży".

Stwierdzić zatem należy, że nie jest z góry konieczne i uzasadnione ustalenie jednego sposobu określenia proporcji dla rozliczania wszystkich wydatków jakie ponosi podatnik (a w niniejszym przypadku dana jednostka organizacyjna jednostki samorządu terytorialnego). Aby zrealizować cele wynikające z poszczególnych przepisów art. 86 u.p.t.u. oraz uwzględniając zasadę neutralności VAT, podatnik winien zestawić przewidziane przepisami metody odliczenia z konkretnym rodzajem prowadzonej działalności oraz - w efekcie - z wydatkami dotyczącymi tej działalności (ich cechami, charakterem i przeznaczeniem). Dopuszczalne powinno być zatem zastosowanie przez daną jednostkę organizacyjną jednostki samorządu terytorialnego kilku prewspółczynników w zależności od rodzajów prowadzonej działalności oraz charakteru, cech i przeznaczenia konkretnych wydatków (w szczególności biorąc pod uwagę możliwy różny stopień związku tych wydatków z działalnością opodatkowaną VAT). Tylko takie rozwiązanie pozwoli zachować neutralność opodatkowania VAT.

Sąd stoi na stanowisku, że prewspółczynnik obliczony przez Gminę opiera się na jednoznacznych i jasnych kryteriach stosunku liczby godzin, w jakich Sala sportowa wykorzystywana będzie do czynności opodatkowanych w ogólnej liczbie godzin w jakich wykorzystywana będzie do czynności opodatkowanych i pozostających poza zakresem opodatkowania. Co kluczowe z punktu widzenia wymogów ustawowych, metoda ta pozwala na obiektywne ustalenie struktury sprzedaży, tj. proporcji między czynnościami opodatkowanymi i nieopodatkowanymi w tym obszarze. Co zasługuje na uwagę to Gmina takie proporcje wskazała. Tym samym należało uznać, że Gmina wykazała, że kryterium liczby godzin wykorzystania Sali Sportowej do celów działalności opodatkowanej w liczbie godzin, w których jest ona wykorzystywana ogółem jest metodą najbardziej reprezentatywną i precyzyjnie odzwierciedlającą poziom faktycznego wykorzystania obiektu sportowego do danego rodzaju działalności.

W ocenie Sądu nie zasługuje na aprobatę argumentacja organu zawarta w zaskarżonej interpretacji koncentrująca się wokół braku możliwości, w sytuacji przyjęcia zaproponowanej przez Gminę metody, przyporządkowania kosztów ponoszonych w czasie, w którym obiekt nie jest wykorzystywany w ogóle (np. w nocy). Wszystkie wydatki ponoszone przez Gminę na utrzymanie Sali sportowej służą jej wykorzystywaniu zgodnie z jej przeznaczeniem. Również te, które ponoszone są w czasie, kiedy hala nie jest wykorzystywana. Prewspółczynnik ustalony dla wydatków ponoszonych na modernizację Sali w sposób zaproponowany przez Gminę miałby zastosowanie do wszystkich wydatków pod tym tytułem, również do tych, które ponoszone są w czasie, kiedy hala nie jest wykorzystywana i podatek naliczony do odliczenia wynikający z tych zakupów byłby obliczany z zastosowaniem tego sposobu obliczania proporcji. W przeciwnym razie wydatki ponoszone w czasie, kiedy hala nie jest wykorzystywana byłyby przypisane wyłącznie do celów innych niż działalność gospodarcza, co jest nieracjonalne.

Za bezzasadne również uznano stanowisko organu, że dokonując wyboru określenia proporcji nie uwzględniono w żaden sposób finansowania z innych źródeł (środków publicznych) części działalności Szkoły prowadzonej w Sali sportowej. Z przepisów u.p.t.u. wynika, że dla odliczenia VAT istotny jest zakres wykorzystywania nabywanych towarów i usług do działalności gospodarczej i innej niż gospodarcza, a nie sposób finansowania tych wydatków. Art. 86 ust. 1 u.p.t.u. mówi o zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do czynności opodatkowanych. Innymi słowy chodzi o faktyczne używanie towarów i usług do czynności opodatkowanych. Także art. 86 ust. 2a u.p.t.u. odnosi się do sytuacji, w których następuje nabycie towarów i usług wykorzystywanych zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza. Przepisy te odnoszą się wprost do zakresu wykonywania (a nie finansowania) działalności gospodarczej i innej niż gospodarcza. Organ błędnie uznał, że o związku z celami innymi niż działalność gospodarcza stanowi sposób finansowania działalności Szkoły prowadzonej w Sali sportowej. Kluczowe dla odliczenia VAT jest wykorzystywanie towarów i usług do poszczególnych celów, a nie sposób finansowania wydatków na towary i usługi (zob. np. wyrok TSUE z 6 października 2005 r., C-243/03 Komisja przeciwko Francji oraz wyrok NSA z 19 lutego 2020 r., I FSK 1610/17). W przepisach u.p.t.u. brak jest uregulowań, które uzależniałyby prawo odliczenia podatku VAT od dokonanych zakupów w zależności od źródła ich finansowania. Nawet przedsiębiorca pozyskujący dotacje na określone wydatki ma prawo do odliczenia całości podatku VAT, jeżeli wykorzystuje je wyłącznie do czynności opodatkowanych. Wskazać jedynie można, że przyjęte w Rozporządzeniu wzory metody obrotowej zasadniczo zakładają, że wszelkie dotacje (czy inne źródła finansowania) pozostają wyłącznie w związku z działalnością nieopodatkowaną jednostki samorządu terytorialnego. Wartość dofinansowania (występującego tu w różnych postaciach) powiększa bowiem obrót całkowity, co w konsekwencji powoduje konieczność jego uwzględnienia w mianowniku ustalonego wzoru i obniżenie wysokości prewspółczynnika, a zatem ograniczenie zakresu dopuszczalnych odliczeń podatku naliczonego. Tymczasem specyfika działalności polegająca na udostępnianiu obiektu sportowego w postaci Sali sportowej przejawia się inną charakterystyką, a mianowicie zasadniczo szczególną proporcją czynności opodatkowanych w stosunku do niepodlegających opodatkowaniu. Świadczenie usług w sposób komercyjny jest bowiem działalnością gospodarczą, zaś działania podejmowane w innych niż gospodarczy celach mają mniejszy wymiar. Ponadto twierdzenie organu jest błędne z tego powodu, że zakłada, że metoda czasowa nie uwzględnia realizacji – przy wykorzystaniu Sali sportowej – działalności nieodpłatnej Gminy oraz, że zakłada, że w przypadku obliczania sposobu określenia proporcji dla jednostki organizacyjnej samorządu terytorialnego, w każdym przypadku należy uwzględniać sposób finansowania podmiotu, a nie faktyczny zakres wykorzystania zakupów do działalności gospodarczej opodatkowanej podatkiem VAT. Wbrew stanowisku organu, metoda czasowa uwzględnia okoliczność wykorzystania sali do działalności nieopłatnej Gminy przez Szkołę, ponieważ daje możliwość obiektywnego i najbardziej rzetelnego wyodrębnienia części wydatków faktycznie przypadających wyłącznie na działalność opodatkowaną.

Dodatkowo należy wskazać, że Sądowi znane jest stanowisko przedstawione we wskazanych przez organ wyrokach sądów administracyjnych. Stanowiska tego jednak nie podziela z przyczyn wskazanych wyżej.

Końcowo należy zauważyć, że w sprawie pominięto stanowisko Ministra Finansów wyrażone w oficjalnej broszurze informacyjnej, które jest stanowiskiem korzystnym dla Gminy, jednak odmiennym od poglądu organu. Jakkolwiek broszura Ministra Finansów nie stanowi źródła prawa jednakże, jak potwierdza orzecznictwo sądów administracyjnych, nie można nie doceniać jej praktycznego znaczenia, które wynika z faktu, że została opracowana przez Ministerstwo Finansów. (zob. np. wyroki NSA z 22 stycznia 2016 r., sygn. II FSK 2775/13, WSA w Poznaniu z 20 czerwca 2013 r., sygn. I SA/Po 164/13, prawomocne wyroki WSA w Lublinie z 26 lutego 2020 r. I SA/Lu 767/19 – WSA w Krakowie z 2 października 2019 r. o sygn. akt I SA/Kr 851/19).

Trafne okazały się zatem artykułowane w skardze zarzuty dotyczące naruszenia przez organ wydający interpretację przepisów prawa materialnego.

Brak jest natomiast podstaw do podzielenia zarzutu naruszenia art. 14c § 1 i § 2 oraz art. 120 i art. 121 § 1 w zw. z art. 14h o.p. Do uznania uzasadnienia organu za spełniające wymogi określone w o.p., wystarczającym jest wykazanie, jakie motywy skłoniły ten organ do wydania zaskarżonej interpretacji. W uzasadnieniu interpretacji przedstawiono wystarczający wywód prawny, który doprowadził organ do takiego, a nie innego rozstrzygnięcia. Organ wydający interpretację indywidualną nie jest zobligowany do szczegółowego odnoszenia się do wszystkich argumentów podmiotu występującego o wydanie interpretacji indywidualnej. Jak bowiem stwierdził Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 17 kwietnia 2015 r., sygn. II FSK 731/13: "należy przy tym podkreślić, że organ interpretacyjny nie ma obowiązku ustosunkowania się do wszystkich argumentów wnioskodawcy, zawartych we wniosku o wydanie interpretacji. Do uprawnień organu należy wybór racji argumentacyjnych, które jego zdaniem będą wystarczające dla oceny merytorycznej problemu podatkowego objętego wnioskiem o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego (zob. wyrok NSA z 22 stycznia 2014r., I FSK 1548/13). Organ nie miał obowiązku ustosunkowania się do przywołanych przez skarżącą orzeczeń. Z art. 121 § 1 o.p., mającego zastosowanie przy wydawaniu interpretacji indywidualnych (art. 14h) wynika, że postępowanie podatkowe powinno być prowadzone w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych, co w przypadku interpretacji przepisów prawa podatkowego przekłada się na konieczność zawarcia w jej uzasadnieniu pełnej, przekonującej argumentacji. Oznacza to - zgodnie z art. 14c o.p., że interpretacja indywidualna zawiera ocenę stanowiska wnioskodawcy wraz z uzasadnieniem prawnym tej oceny a w razie negatywnej oceny tego stanowiska – zawiera też wskazanie prawidłowego stanowiska wraz z uzasadnieniem prawnym. Wszystkie wyżej wymienione elementy zaskarżona interpretacja zawiera.

Ponownie rozpoznając sprawę organ będzie związany powyżej przedstawioną oceną prawną i wykładnią prawa materialnego.

W konsekwencji, Sąd na podstawie art. 146 § 1 p.p.s.a. w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a p.p.s.a., uchylił zaskarżoną interpretację indywidualną.

O kosztach Sąd orzekł stosownie do art. 200 p.p.s.a. i art. 205 § 2 i § 4 p.p.s.a.