Wyrok NSA, sygn. akt I FSK 2483/21
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2023-07-04 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6111 Podatek akcyzowy
6560
Hasła tematyczne: Interpretacje podatkowe
Skarżony organ: Szef Krajowej Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 3 pkt 13, art. 138a  § 5, art. 169 § 1
journal: Dz.U. 2018 poz 800
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - t.j.
article: art. 3 pkt 2
journal: Dz.U. 2020 poz 346
law: Ustawa z dnia 17 lutego 2005 r. o informatyzacji działalności podmiotów realizujących zadania publiczne - t.j.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Marek Olejnik, Sędzia NSA Sylwester Golec, Sędzia WSA del. Elżbieta Olechniewicz (sprawozdawca), Protokolant Katarzyna Nowik, po rozpoznaniu w dniu 21 czerwca 2023 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Szefa Krajowej Administracji Skarbowej od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 7 maja 2021 r., sygn. akt I SA/Wr 14/21 w sprawie ze skargi L. S.A. we W. na postanowienie Ministra Rozwoju i Finansów z dnia 3 stycznia 2017 r., nr IBPP4/4513-243/16-5/AS w przedmiocie pozostawienia bez rozpoznania wniosku o wydanie pisemnej interpretacji 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od Szefa Krajowej Informacji Skarbowej na rzecz L. S.A. we W. kwotę 360 (trzysta sześćdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

1. Wyrok Sądu pierwszej instancji.

1.1. Zaskarżonym wyrokiem z dnia 7 maja 2021 r., sygn. akt I SA/Wr 14/21, Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu, po rozpoznaniu skargi L. S.A. we W. (dalej: Strona, Spółka lub Skarżąca) na postanowienie Ministra Rozwoju i Finansów z dnia 3 stycznia 2017 r. w przedmiocie pozostawienia bez rozpatrzenia wniosku o wydanie pisemnej interpretacji, działając na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a oraz art. 135 w związku z art. 120 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j.: Dz. U. z 2019 r., poz. 2325 ze zm., dalej: p.p.s.a.), uchylił zaskarżone postanowienie i poprzedzające je postanowienie Ministra Rozwoju i Finansów z dnia 27 października 2016 r. (opisany wyrok i powołane w uzasadnieniu orzeczenia sądów administracyjnych dostępne są na: www.orzeczenia.nsa.gov.pl).

Powołane powyżej orzeczenie Sądu pierwszej instancji zapadło w warunkach związania wyrokiem Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 24 września 2020 r., sygn. akt I GSK 912/17, wydanym w niniejszej sprawie. Uwzględniając ocenę prawną zawartą w tym wyroku NSA, Sąd wojewódzki ocenił zasadność wezwania z dnia 13 września 2016 r. skierowanego przez organ do Strony w części dotyczącej nadesłania pełnomocnictwa spełniającego wymogi określone w rozdziale 3A działu IV ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2018 r., poz. 800 ze zm., dalej: Ordynacja podatkowa) i stwierdził, że wystosowanie tego wezwania było niezasadne. W konsekwencji Sąd pierwszej instancji uznał, że skoro organ nie wydał interpretacji indywidulanej w terminie 3 miesięcy, zastosowanie znajdzie przepis art. 14o § 1 Ordynacji podatkowej, który stanowi, że w razie niewydania interpretacji indywidualnej w terminie określonym w art. 14d uznaje się, że w dniu następującym po dniu, w którym upłynął termin wydania interpretacji, została wydana interpretacja stwierdzająca prawidłowość stanowiska Wnioskodawcy w pełnym zakresie. Zdaniem Sądu taka sytuacja zaistniała w niniejszej sprawie.

2. Skarga kasacyjna.

2.1. Skargę kasacyjną od ww. wyroku WSA we Wrocławiu do Naczelnego Sądu Administracyjnego wniósł organ, zarzucając zaskarżonemu wyrokowi na podstawie art. 174 pkt 2 p.p.s.a., naruszenie przepisów postępowania w stopniu mającym istotny wpływ na wynik sprawy tj.:

- art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) oraz 135 p.p.s.a. w zw. art. 169 § 1 w zw. z art. 14d § 1 w zw. z art. 139 § 4 oraz art. 138a § 1 i § 4, § 5 w związku z 14h oraz w związku z 14o § 1 Ordynacji podatkowej poprzez uwzględnienie skargi Skarżącej, uchylenie zaskarżonego postanowienia i postanowienia go poprzedzającego i przyjęcie, że prawidłowe pełnomocnictwo wpłynęło do organu wraz z wnioskiem o wydanie interpretacji indywidualnej, zatem wezwanie Strony do uzupełnienia wniosku w tym zakresie było niecelowe i nie mogło być traktowane jako termin dla dokonania określonych czynności, ani też okres opóźnień spowodowanych z winy strony albo z przyczyn niezależnych od organu, a w konsekwencji - zdaniem Sądu - skoro organ nie wydał interpretacji indywidualnej w terminie 3 miesięcy, zastosowanie znajdzie art. 14o § 1 Ordynacji podatkowej, który stanowi, że w razie niewydania interpretacji indywidualnej w terminie określonym w art. 14d § 1 Ordynacji podatkowej uznaje się, że w dniu następujący po dniu, w którym upłynął termin wydania interpretacji, została wydana interpretacja stwierdzająca prawidłowość stanowiska wnioskodawcy w pełnym zakresie, czyli tzw. interpretacja milcząca.

W ocenie organu nie można zgodzić się ze stanowiskiem Sądu z dwóch powodów. Po pierwsze, skan pełnomocnictwa dołączony do złożonego wniosku nie stanowił skanu pełnomocnictwa pierwotnie wytworzonego w postaci papierowej. Z akt sprawy wynika, że przedmiotowy skan dotyczył pełnomocnictwa udzielonego (23 czerwca 2016 r.) na formularzu PPS-1. Natomiast, przesłane do organu pełnomocnictwo (w odpowiedzi na wezwanie) - również udzielone 23 czerwca 2016 r. - nie jest pełnomocnictwem udzielonym na sformalizowanym druku PPS-1 lecz sporządzonym według własnego wzoru stron. Ponadto organ zauważył, że w poz. 26 i 28 formularza PPS-1 - przeznaczonych pod podpis mocodawców - widnieje adnotacja "podpis na oryginale pełnomocnictwa". Poza faktem, że takie pełnomocnictwo (bez podpisów mocodawców) nie spełnia warunków formalnych do uznanie je za skuteczne, to jednoznacznie potwierdza, że przesłany do organu skan nie dotyczy oryginalnego pełnomocnictwa (które zawiera podpisy mocodawców) lecz jest skanem innego dokumentu. Zatem mamy do czynienia z dwoma różnymi pełnomocnictwami i nie można uznać, że skan dotyczył oryginalnego pełnomocnictwa. Po drugie organ wskazał, że skan pełnomocnictwa nie spełnia wymogów dokumentu elektronicznego i to niezależnie od tego, że został dołączony do wniosku opatrzonego bezpiecznym podpisem elektronicznym lub podpisem potwierdzonym profilem zaufanym ePUAP.

- art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w zw. z art. 14d § 1 w zw. z art. 14o § 1 w zw. z art. 139 § 4 w zw. z art. 14h Ordynacji podatkowej poprzez uwzględnienie skargi Skarżącej, uchylenie zaskarżonego postanowienia i postanowienia go poprzedzającego i przyjęcie, iż w przedmiotowej sprawie została wydana tzw. milcząca interpretacja na podstawie przepisu art. 14o § 1 Ordynacji podatkowej.

Naruszenie Sądu polega na uznaniu, iż organ wydając uchylone postanowienie i utrzymujące je w mocy postanowienie o pozostawieniu bez rozpoznania wniosku, nie dochował terminu 3 miesięcy na wydanie interpretacji indywidualnej.

- art. 141 § 4 w związku z 153 p.p.s.a. poprzez wadliwe, nieodpowiadające wymogom ustawowym uzasadnienie wyroku, polegające na braku odniesienia się do argumentów prezentowanych przez organ interpretacyjny, a w konsekwencji bezpodstawne przyjęcie bez szczegółowej analizy prawnej przedstawionego przez Skarżącą stanowiska oraz brak jasnych i spójnych wskazań co do dalszego postępowania, co w uniemożliwia organowi poznanie dokładnych motywów rozstrzygnięcia.

W skardze kasacyjnej wniesiono o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości, na zasadzie art. 188 p.p.s.a. rozpoznanie skargi Skarżącej i jej oddalenie, ewentualnie, jeżeli NSA uzna, że istota sprawy nie jest dostatecznie wyjaśniona, wniesiono o uchylenie w całości na zasadzie art. 185 § 1 p.p.s.a., zaskarżonego orzeczenia i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu, a także o zasądzenie kosztów postępowania w tym kosztów zastępstwa procesowego wg norm przepisanych. Organ wniósł o rozpoznanie skargi kasacyjnej na rozprawie.

2.2. Strona w odpowiedzi na skargę kasacyjną wniosła o jej oddalenie. Ponadto w piśmie procesowym z dnia 30 maja 2022 r. uzupełniła stanowisko zawarte w odpowiedzi na skargę kasacyjną.

3. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

3.1. Skarga kasacyjna organu nie zasługiwała na uwzględnienie.

3.2. Jak wynika z uzasadnienia zaskarżonego wyroku Strona wystąpiła o udzielenie interpretacji indywidualnej podając, że jest producentem kostki brukowej i innych betonowych materiałów nawierzchniowych (PKD 23.61.Z.) i opisała proces technologiczny składający się z 9 etapów, relacjonując zakres czynności wykonywanych w poszczególnych etapach. W jej ocenie zużycie energii elektrycznej w zakładach produkcyjnych, przez urządzenia w ramach opisanych etapów, powinny być dla celów podatku akcyzowego traktowane jako zużycie energii w procesach mineralogicznych i jako takich korzystających ze zwolnienia o jakim mowa w art. 30 ust. 7a pkt 4 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. z 2014 r., poz. 752 ze zm.; dalej: u.p.a.).

Organ interpretacyjny ocenił, że wniosek nie spełniał wymogów formalnych i pismem z dnia 13 września 2016 r. wezwał Spółkę do jego uzupełnienia poprzez wyjaśnienie, czy poszczególne etapy produkcji wskazanych we wniosku produktów oraz czynności pomocnicze są procesami sklasyfikowanymi w nomenklaturze NACE pod kodem DI 26 "produkcja produktów z pozostałych surowców niemetalicznych" w rozporządzeniu 3037/90, a jeśli nie to które nie są klasyfikowane do ww. kodu oraz o nadesłanie pełnomocnictwa spełniającego wymogi określone w rozdziale 3A działu IV Ordynacji podatkowej.

Odpowiadając na wezwanie, Strona wskazała, że według opisanej przez Skarżącą opinii klasyfikacyjnej (nr [...]), cały proces produkcyjny opisany przez Spółkę w zdarzeniu przyszłym, w tym wszystkie etapy składające się na ten proces, należy klasyfikować łącznie w grupowaniach PKD-2007 23.61.Z i PKD-2004 26.61.Z, co przekłada się na kody NACE Rev.2 i Rev.1. Strona nadesłała także pełnomocnictwo.

Organ stwierdził, że przekazane informacje nie były wystarczające do uznania, że Spółka zaprezentowała opis zdarzenia w sposób umożliwiający wydanie interpretacji w żądanym przez nią zakresie i postanowieniem z dnia 27 października 2016 r. pozostawił wniosek Strony bez rozpoznania. Następnie postanowieniem z dnia 3 stycznia 2017 r. utrzymał w mocy to rozstrzygnięcie.

W postępowaniu sądowoadministracyjnym Wojewódzki Sąd Administracyjny wyrokiem z dnia 4 lipca 2017 r., sygn. akt I SA/Wr 193/17 oddalił skargę, który został uchylony wyrokiem Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 24 września 2020 r., sygn. akt I GSK 912/17.

W ponownie prowadzonym postępowaniu WSA wydał wyrok, będący przedmiotem zaskarżenia w niniejszej sprawie.

W związku z oceną prawną wyrażoną w ww. wyroku NSA z dnia 24 września 2020 r. oraz stosowanie do treści art. 190 p.p.s.a. Sąd pierwszej instancji stwierdził, że błędne było działanie organu w postaci wezwania Spółki – w oparciu o art. 169 § 1 w zw. z art. 14h Ordynacji podatkowej – do uzupełnienia opisu zdarzenia przyszłego przez wykazanie, że poszczególne etapy produkcji i czynności pomocnicze są procesami sklasyfikowanymi w nomenklaturze NACE pod kodem DI 26. W efekcie niezasadnie organ pozostawił bez rozpatrzenia wniosek Spółki o wydanie pisemnej interpretacji z omówionego powodu.

Powyższa kwestia na obecnym etapie nie jest sporna, co przyznaje także autor skargi kasacyjnej.

Sporem objęta jest natomiast kwestia zasadności skierowania do Spółki ww. wezwania o uzupełnienie braków wniosku o interpretację w zakresie dotyczącym załączonego do tego wniosku pełnomocnictwa.

3.3. Również w tej kwestii Sąd pierwszej instancji stanął na stanowisku, że wezwanie z dnia 13 września 2016 r. nie miało podstaw prawnych.

Sąd uznał bowiem, że skan pełnomocnictwa pierwotnie wytworzonego w postaci papierowej stanowi zbiór danych w postaci cyfrowej, który jest jego graficznym odwzorowaniem oraz, że na gruncie art. 138a § 5 Ordynacji podatkowej, zapisany w formacie PDF skan pełnomocnictwa istniejącego w postaci papierowej, podpisany przez pełnomocnika, stanowi odpis pełnomocnictwa sporządzony w formie dokumentu elektronicznego.

W związku z tym, w ocenie Sądu wojewódzkiego, w zakresie umocowania do złożenia wniosku o interpretację indywidualną niezasadne było wystosowanie do Strony wezwania na podstawie art. 169 § 1 Ordynacji podatkowej, gdyż prawidłowe pełnomocnictwo wpłynęło do organu wraz z wnioskiem o wydanie interpretacji.

3.4. Stanowisko Sądu pierwszej instancji jest zasadne.

3.5. Skarga kasacyjna nie zasługiwała na uwzględnienie przede wszystkim w związku z tym, że zarzuty w niej zgłoszone, a także ich uzasadnienie wykraczają znacznie poza treść wezwania z dnia 13 września 2016 r. Organ kwestionując stanowisko zawarte w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku przedstawia bowiem powody, uzasadniające wystosowanie do Strony spornego wezwania, które nie zostały wskazane w treści tego wezwania.

W tym kontekście przypomnieć należy, że badanie przez sąd administracyjny zasadności uznania przez organ, że strona nie wypełniła wezwania organu, kierowanego do niej w trybie art. 169 § 1 Ordynacji podatkowej, sprowadza się w pierwszej kolejności do analizy treści tego wezwania pod kątem jego zasadności. Dopiero wobec pozytywnej odpowiedzi w tym zakresie kolejnym etapem jest badanie udzielonej na to wezwanie odpowiedzi.

W niniejszej sprawie spór koncentrował się na pierwszym z tych etapów, a więc rolą Sądu pierwszej instancji była kontrola zasadności wezwania z dnia 13 września 2016 r. W ten sposób zostały też zakreślone granice sprawy sądowoadministracyjnej (art. 134 p.p.s.a.).

3.6. Jak wynika z okoliczności niniejszej sprawy w piśmie z dnia 13 września 2016 r. organ wyjaśnił, że złożony przez Spółkę wniosek należy uzupełnić (w zakresie, będącym przedmiotem skargi kasacyjnej i istotą sporu na obecnym etapie postępowania – przyp. NSA) poprzez: "przesłanie pełnomocnictwa spełniającego wymogi określone w rozdziale 3A działu IV Ordynacji podatkowej". W dalej części wezwania organ przytoczył przepisy art. 138a § 1 i art. 138e Ordynacji podatkowej, a także odwołując się do art. 138j § 1 pkt 2 tej ustawy wskazał, że wzór pełnomocnictwa został określony w rozporządzeniu Ministra Finansów z dnia 28 grudnia 2015 r. w sprawie wzorów pełnomocnictwa szczególnego i pełnomocnictwa do doręczeń oraz wzorów zawiadomienia o zmianie, odwołaniu lub wypowiedzeniu tych pełnomocnictw (Dz.U. z 2015 r., poz. 2330).

Organ wskazał ponadto, że: "Stosownie do art. 3 pkt 13 Ordynacji podatkowej ilekroć w ustawie jest mowa o dokumencie elektronicznym - rozumie się przez to dokument elektroniczny, o którym mowa w art. 3 pkt 2 ustawy z dnia 17 lutego 2005r. o informatyzacji działalności podmiotów realizujących zadania publiczne, tj. stanowiący odrębną całość znaczeniową zbiór danych uporządkowanych w określonej strukturze wewnętrznej i zapisany na informatycznym nośniku danych. Skan pełnomocnictwa nie spełnia wymogów dokumentu elektronicznego i to niezależnie od tego, że został dołączony do wniosku opatrzonego bezpiecznym podpisem elektronicznym lub podpisem potwierdzonym profilem zaufanym ePUAP. Do wniosku przesłanego za pomocą systemu ePUAP dnia 28 czerwca 2016 r. zostało dołączone pełnomocnictwo w formie skanu, jednak zgodnie z obowiązującymi przepisami nie spełnia ono wymogów dokumentu elektronicznego. Jego wniesienie nie wywołuje zatem skutków prawnych przewidzianych dla pełnomocnictw. Z tego względu należy przyjąć, że wniosek ORD-IN został wniesiony bez należytej reprezentacji".

Z przytoczonej powyżej treści wezwania z dnia 13 września 2016 r., sformułowanego dość ogólnie i enigmatycznie, można wywnioskować, że organ podatkowy uznał, że załączone do wniosku o interpretację pełnomocnictwo nie spełnia wymogów określonych w rozdziale 3A działu IV Ordynacji podatkowej, gdyż zostało sporządzone w formie skanu dokumentu, a więc nie spełnia definicji dokumentu elektronicznego.

3.7. Natomiast argumentacja skargi kasacyjnej wskazuje, oprócz tej kwestii, także na to, że skan pełnomocnictwa dołączony do złożonego wniosku nie stanowił skanu pełnomocnictwa pierwotnie wytworzonego w postaci papierowej, pełnomocnictwo przesłane do organu (w odpowiedzi na wezwanie) - również udzielone 23 czerwca 2016 r. - nie jest pełnomocnictwem udzielonym na sformalizowanym druku PPS-1 lecz sporządzonym według własnego wzoru stron, w poz. 26 i 28 formularza PPS-1 - przeznaczonych pod podpis mocodawców - widnieje adnotacja "podpis na oryginale pełnomocnictwa". Autor kasacji podnosił, że poza faktem, że takie pełnomocnictwo (bez podpisów mocodawców) nie spełnia warunków formalnych do uznania go za skuteczne, to jednoznacznie potwierdza, że przesłany do organu skan nie dotyczy oryginalnego pełnomocnictwa (które zawiera podpisy mocodawców) lecz jest skanem innego dokumentu. Zatem mamy do czynienia z dwoma różnymi pełnomocnictwami i nie można uznać, że skan dotyczył oryginalnego pełnomocnictwa.

Wskazane przez autora kasacji, dodatkowe braki spornego pełnomocnictwa nie zostały wskazane ani w wezwaniu z dnia 13 września 2016 r., ani w postanowieniach w przedmiocie pozostawienia wniosku Strony o wydanie interpretacji bez rozpatrzenia wydanych w niniejszej sprawie, ani na etapie postępowania przed sądem pierwszej instancji. Ta argumentacja po raz pierwszy pojawiła się w skardze kasacyjnej.

A zatem ta dodatkowa argumentacja, jako nie objęta spornym wezwaniem, ani kontrolą sądu wojewódzkiego, na obecnym etapie nie może być przedmiotem oceny Naczelnego Sądu Administracyjnego. Jak już była o tym mowa organ w sposób nieuprawniony próbuje rozszerzyć powody skierowania do Strony wezwania z dnia 13 września 2016., wskazując na nowe wady przedłożonego przez Stronę pełnomocnictwa, których nie dopatrzył się na etapie wydawania spornego wezwania.

3.8. A zatem przedmiotem kontroli instancyjnej Sądu kasacyjnego jest na obecnym etapie prawidłowość stanowiska Sądu pierwszej instancji co do zasadności wzywania Strony o uzupełnienie załączonego do wniosku pełnomocnictwa z uwagi na to, że zostało ono sporządzone w formie skanu, który – zdaniem organu – nie spełnia wymogów dokumentu elektronicznego.

W tym zakresie należy przyznać rację Sądowi pierwszej instancji, który trafnie stwierdził, że stanowisko organu jest bezpodstawne. Swoje stanowisko WSA oparł na prawidłowej ocenie, że skan przedłożonego pełnomocnictwa stanowił dokument wytworzony w postaci PDF, który jest formatem cyfrowym, elektronicznym poddającym się zapisowi na informatycznym nośniku danych i odpowiada definicji dokumentu elektronicznego wyrażonej w art. 3 pkt 2 ustawy z dnia 17 lutego 2005 r. o informatyzacji działalności podmiotów realizujących zadania publiczne (Dz.U. z 2020 r., poz. 346, 568 i 695, dalej: ustawa o informatyzacji).

Naczelny Sąd Administracyjne w pełni zgadza się z wywodem Sądu pierwszej instancji w ww. zakresie. Rację ma bowiem WSA we Wrocławiu, że zgodnie z art. 3 pkt 13 Ordynacji podatkowej w związku z art. 3 pkt 2 ustawy o informatyzacji dokument elektroniczny to stanowiący odrębną całość znaczeniową zbiór danych uporządkowanych w określonej strukturze wewnętrznej i zapisany na informatycznym nośniku danych. W art. 3 pkt 1 ustawy o informatyzacji definiuje się "informatyczny nośnik danych" jako materiał lub urządzenie służące do zapisywania, przechowywania i odczytywania danych w postaci cyfrowej. Jak stanowi art. 138a § 5 Ordynacji podatkowej, jeżeli odpis pełnomocnictwa lub odpisy innych dokumentów wykazujących umocowanie zostały sporządzone w formie dokumentu elektronicznego, ich uwierzytelnienia, o którym mowa w § 4, dokonuje się, opatrując odpisy kwalifikowanym podpisem elektronicznym, podpisem zaufanym albo podpisem osobistym. Odpisy pełnomocnictwa lub odpisy innych dokumentów wykazujących umocowanie uwierzytelniane elektronicznie są sporządzane w formatach danych określonych w przepisach wydanych na podstawie art. 18 pkt 1 ustawy o informatyzacji. Z kolei wydane na podstawie art. 18 tej ustawy rozporządzenie Rady Ministrów z dnia 12 kwietnia 2012 r. w sprawie Krajowych Ram Interoperacyjności, minimalnych wymagań dla rejestrów publicznych i wymiany informacji w postaci elektronicznej oraz minimalnych wymagań dla systemów teleinformatycznych (Dz.U. z 2017 r., poz. 2247 ze zm.), w załączniku nr 2 zatytułowanym "Formaty danych oraz standardy zapewniające dostęp do zasobów informacji udostępnianych za pomocą systemów teleinformatycznych używanych do realizacji zadań publicznych" w pkt 1.3. odnosi się do formatu danych PDF ("Portable Document Format") opisując ten standard jako "dokumenty tekstowo-graficzne jako pliki typu .pdf".

W związku z tym nie może ulegać wątpliwości, że dokument wytworzony w postaci PDF jest dokumentem elektronicznym w rozumieniu art. 3 pkt 13 Ordynacji podatkowej. Z tego zaś wynika, że skoro kwestionowany przez organ skan pełnomocnictwa został wytworzony w postaci PDF, to spełniał wymogi do uznania go za dokument elektroniczny, co skutkuje trafną oceną Sądu pierwszej instancji, że wezwanie z dnia 13 września 2016 r. również w tym zakresie było bezpodstawne.

3.9. W konsekwencji powyższego WSA prawidłowo uznał, że wobec jasnej treści art. 14o § 1 Ordynacji podatkowej w okolicznościach niniejszej sprawy należało przyjąć, że została wydana interpretacja stwierdzająca prawidłowość stanowiska Skarżącej. Powyższe jest konsekwencją prawidłowej oceny tego Sądu, że brak było podstaw do kierowania do Strony wezwania z dnia 13 września 2016 r.

3.10. Z powyższych względów za niezasadne należało uznać zarzuty skargi kasacyjnej dotyczące naruszenia przez Sąd pierwszej instancji art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) oraz 135 p.p.s.a. w zw. art. 169 § 1 w zw. z art. 14d § 1 w zw. z art. 139 § 4 oraz art. 138a § 1 i § 4, § 5 w związku z 14h oraz w związku z 14o § 1 Ordynacji podatkowej.

3.11. Niezasadny okazał się także zarzut naruszenia art. 141 § 4 w związku z art. 153 p.p.s.a. Zdaniem autora skargi kasacyjnej przepis ten został naruszony poprzez wadliwe, nieodpowiadające wymogom ustawowym uzasadnienie wyroku, polegające na braku odniesienia się do argumentów prezentowanych przez organ interpretacyjny oraz brak jasnych i spójnych wskazań co do dalszego postępowania, co w uniemożliwia organowi poznanie dokładnych motywów rozstrzygnięcia.

Uzasadnienie zaskarżonego wyroku spełnia wymogi ustawowe przewidziane w art. 141 § 4 p.p.s.a. Umożliwia bowiem poznanie sposobu argumentacji i rozumowania Sądu pierwszej instancji. Tym samym sprawia, że Sąd odwoławczy mógł należycie dokonać kontroli instancyjnej zaskarżonego wyroku, zaś strona mogła sformułować zarzuty kasacyjne. W ramach zarzutu naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a. nie jest zaś możliwe kwestionowanie ustaleń faktycznych, czy też oceny prawnej, do czego w istocie dąży autor skargi kasacyjnej.

Uzasadnienie zaskarżonego wyroku jest też czytelne w zakresie wskazań co do dalszego postępowania organu. Sąd pierwszej instancji trafnie, biorąc pod uwagę skutki podjętego rozstrzygnięcia w postaci stwierdzenia, że w niniejszej sprawie doszło do wydania tzw. milczącej interpretacji, wyjaśnił, że formułowanie wskazań wobec organu podatkowego co do dalszego postępowania jest zbędne.

3.12. Mając na uwadze wszystkie przedstawione wyżej okoliczności Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art. 184 p.p.s.a., oddalił skargę kasacyjną organu, uznając zawarte w niej zarzuty za niezasadne.

O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono natomiast na podstawie art. 209, art. 204 pkt 2 w zw. z art. 205 § 2 oraz 207 § 1 p.p.s.a.

Elżbieta Olechniewicz Marek Olejnik Sylwester Golec

Sędzia WSA (del.) Sędzia NSA Sędzia NSA