Wyrok WSA w Olsztynie, sygn. akt I SA/Ol 17/10
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie
Data orzeczenia: 2010-02-04 00:00:00+01:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Interpretacje podatkowe
Skarżony organ: Minister Finansów
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 2 pkt 8, art. 5 ust. 1 pkt 1, 2 i 5, art. 7 ust. 1, art. 13 ust. 1, art. 19 ust. 11
journal: Dz.U. 2004 nr 54 poz 535
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług
article: art. 155 par. 2, art. 336
journal: Dz.U. 1964 nr 16 poz 93
law: Ustawa z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Wojciech Czajkowski (spr.) Sędziowie Sędzia WSA Tadeusz Piskozub Sędzia WSA Ryszard Maliszewski Protokolant Tomasz Jary po rozpoznaniu w Olsztynie na rozprawie w dniu 4 lutego 2010 r. sprawy ze skargi Spółki A na indywidualną interpretację Ministra Finansów z dnia "[...]" nr "[...]" w przedmiocie zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego oddala skargę


UZASADNIENIE

Wnioskiem z dnia 2 lipca 2009 r. Spółka A z siedzibą w G. zwróciła się do Ministra Finansów o wydanie, na podstawie art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.), interpretacji indywidualnej w zakresie podatku od towarów i usług, dotyczącej możliwości wystawiania faktur korygujących w odniesieniu do dostaw towarów w kraju, wywiezionych następnie do innych państw członkowskich lub państw trzecich.

Opisując w związku z zapytaniem zaistniały stan faktyczny, Spółka wskazała, że jest czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług, zarejestrowanym na potrzeby transakcji wewnątrzwspólnotowych. Stosując się do ustaleń zawartych z kontrahentem, sprzedaje mu cały asortyment, niezależnie od tego czy towar zostanie wywieziony od razu, czy też po pewnym czasie. Do czasu wywozu towar jest magazynowany przez Spółkę. Po wystawieniu faktury sprzedaży nie może już Ona dobrowolnie rozporządzać towarem. Może go jedynie wysłać w miejsce wskazane przez kontrahenta. W sytuacji, gdy w momencie sprzedaży nie jest znany czas wysyłki oraz miejsce dokonania dostawy, Spółka traktuje tę sprzedaż jako krajową i wystawia faktury ze stawką podatku VAT w wysokości 22%. Kontrahent opłaca te faktury. Następnie, w miarę kolejnych wysyłek towaru Spółka koryguje faktury do "0" (korekta sprzedaży krajowej). Wystawiane są nowe faktury na konkretną partię towaru, dokumentujące odpowiednio (w zależności od miejsca przeznaczenia towaru) wewnątrzwspólnotową dostawę towarów, eksport bądź też dostawę na terytorium kraju.

Na gruncie tak przedstawionego stanu faktycznego podatnik zadał pytanie: w jaki sposób powinna być dokumentowana opisana sprzedaż oraz czy prawidłowo dostawy fakturowane były według stawki 22%, gdy następnie w momencie wysyłki, w zależności od miejsca przeznaczenia towarów, podatnik korygował te faktury na wewnątrzwspólnotową dostawę towarów, eksport lub sprzedaż krajową?

Przedstawiając własne stanowisko w sprawie wnioskodawca stwierdził, że po wystawieniu faktury nie ma prawa do rozporządzaniem towarem jak właściciel. Możliwe jest tylko wysłanie towaru w miejsce wskazane przez nabywcę. Z uwagi na fakt, że w momencie dokonania dostawy nie było znane miejsce przeznaczenia towaru, zasadne było traktowanie dostawy jako dostawy krajowej i wystawienie faktury ze stawką podatku 22%. Dopiero po wywozie towarów poza terytorium kraju, faktury winny być korygowane i wystawiane jako faktury eksportowe lub dokumentujące wewnątrzwspólnotową dostawę towarów, a w przypadku pozostawienia towarów w kraju – sprzedaż krajową.

Działający z upoważnienia Ministra Finansów, Dyrektor Izby Skarbowej w interpretacji indywidualnej z dnia "[...]", nr "[...]" uznał, że dokonana przez podatnika ocena prawna odnośnie przedstawionego stanu faktycznego jest nieprawidłowa.

Uzasadniając to stanowisko organ powołał m.in. art. 5 ust. 1 pkt 1, 2 i 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.), zgodnie z którym opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlega odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju, eksport towarów oraz wewnątrzwspónotowa dostawa towarów. Wskazał również na treść art. 7 ust. 1 ustawy stanowiącego, iż przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel. Przytoczył ponadto definicję eksportu towarów (art. 2 pkt 8 ustawy) oraz wewnatrzwspólnotowej dostawy towarów (art. 13 ust 1 ustawy).

W oparciu o powołane wyżej regulacje prawne organ podatkowy stwierdził, że zakwalifikowanie danej czynności do eksportu lub wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów wymaga spełniania szeregu warunków zarówno o charakterze podmiotowym, jak i przedmiotowym. Do tych ostatnich należy przede wszystkim zaliczyć fakt wywozu towaru z terytorium Rzeczypospolitej Polskiej na terytorium państwa trzeciego lub terytorium innego państwa członkowskiego inne niż terytorium kraju, jako bezpośredniego następstwa dokonanej przez podatnika dostawy towarów.

W sprawie nie budził wątpliwości fakt, iż podatnik dokonał czynności odpłatnej dostawy towarów na rzecz kontrahenta, której konstytutywnym elementem było przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel. Dla uznania danej czynności za wewnątrzwspólnotową dostawę towarów lub eksport towarów powinny zaś wystąpić łącznie następujące przesłanki:

- winna mieć miejsce jedna z czynności określonych w przepisach art. 7 ustawy,

- w konsekwencji tej czynności nastąpić musi wywóz towaru z terytorium kraju.

Jak podkreślono w uzasadnieniu wydanej interpretacji indywidualnej, powyższe przesłanki mają charakter faktyczny i powinien je łączyć bezpośredni związek przyczynowo – skutkowy, tzn. w wykonaniu jednej ze ściśle sprecyzowanych w ustawie czynności towar musi opuścić terytorium kraju, celem dostarczenia go do kraju trzeciego lub innego kraju członkowskiego, przy czym nabywca towaru w wykonaniu tej czynności, nabywa prawo do rozporządzania nim jak właściciel. Niewystąpienie jednej z przesłanek, np. brak przemieszczenia towarów, jako bezpośredniego następstwa dokonanej przez podatnika dostawy towarów sprawia, że czynność taka nie spełnia wymogów niezbędnych dla uznania jej za eksport lub wewnątrzwspólnotową dostawę towarów.

Tym samym, zdaniem organu, dokonane przez wnioskodawcę dostawy towarów na rzecz kontrahenta nie mogą być uznane za eksport lub dostawę wewnątrzwspólnotową w rozumieniu przepisów ustawy o podatku od towarów i usług. Wywóz tych towarów, który miał ostatecznie miejsce po upływie określonego czasu od dostawy, nie był bezpośrednią konsekwencją przeniesienia prawa do rozporządzania towarem jak właściciel, lecz efektem dyspozycji kontrahenta przemieszczającego własny towar. W konsekwencji, w opisanym we wniosku stanie faktycznym miały miejsce dostawy krajowe, podlegające opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług według stawki 22%. Ponadto brak było podstaw do wystawienia faktur korygujących.

Odpowiadając na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa z dnia 6 listopada 2009 r., działający z upoważnienia Ministra Finansów - Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził brak podstaw do zmiany wydanej interpretacji indywidualnej.

W złożonej skardze, Spółka wnosząc o uchylenie tej interpretacji, podniosła zarzut naruszenia art. 14c oraz art. 121 § 1 w zw. z art. 14h Ordynacji podatkowej, jak również błędnej wykładni art. 7 ust. 1 w zw. z art. 5 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług wskutek pominięcia art. 336 k.c. oraz art. 155 § 2 k.c. Zdaniem Strony, wydana interpretacja jest niepełna i odnosi się jedynie do części stanu faktycznego.

Uzasadniając zarzut naruszenia przepisów prawa procesowego skarżąca podała, że organ podatkowy w interpretacji indywidualnej pominął okoliczność, iż z opisu stanu faktycznego zawartego we wniosku wprost wynika, że wydanie towaru kontrahentowi następuje dopiero po jego wysłaniu do wskazanego przez kontrahenta miejsca na terytorium kraju, skąd towary wywożone są do innych państw członkowskich lub do krajów trzecich. Do tego czasu wyprodukowany towar, bez jego wyodrębnienia, magazynowany jest przez skarżącego. W ocenie strony, organ podatkowy uchylił się tym samym od wydania interpretacji indywidualnej w zakresie stanu faktycznego, w którym do wydania towaru dochodzi dopiero po jego wysłaniu. Zaskarżona interpretacja odnosi się jedynie do części stanu faktycznego, zakładającej, że doszło do wykonania umowy sprzedaży. Tymczasem przedmiotem zapytania była transakcja polegająca na zawarciu umowy sprzedaży towaru, której wykonanie następowało przez skarżącego dopiero po otrzymaniu dyspozycji kontrahenta o miejscu przeznaczenia towaru nie tylko w kraju, ale również poza terytorium kraju. Zdaniem skarżącej, powyższe działanie organu uzasadniało zarzut naruszenia art. 14c oraz art. 121 § 1 w zw. z art. 14h Ordynacji podatkowej.

W związku z zarzutem naruszenia przepisów prawa materialnego, strona podniosła, że w przedmiotowej sprawie kluczowe znaczenie miało wyjaśnienie pojęcia "dostawy towarów" w ujęciu art. 7 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług. Wskazała jednocześnie, iż zgodnie z ugruntowanym w orzecznictwie sądowym poglądem, istotą dostawy jest przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel, a więc możliwość faktycznego dysponowania rzeczą, a nie rozporządzania nią w sensie prawnym. Terminu "prawo do rozporządzania towarami jak właściciel" nie można interpretować jako prawa własności. Podstawowe znaczenie dla wyjaśnienia pojęcia dostawy towarów ma wyrok Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości w sprawie C-320/88 Staatsecretaris van Financien v. Shipping and Forwarding Enterprise Safe B.V., w którym stwierdzono, że dostawa towaru nie odnosi się do zbycia prawa własności zgodnie z procedurami przewidzianymi obowiązującym prawem krajowym, lecz obejmuje wszelkie zbycie majątku rzeczowego przez jedną stronę, która upoważnia drugą stronę do dysponowania w rzeczywistości tym majątkiem tak, jakby była jego właścicielem.

Jednakże, zdaniem strony, analiza pojęcia przeniesienie prawa do rozporządzenia rzeczą jak właściciel nie możne pomijać krajowego systemu prawa regulującego obrót cywilny. Wskazując na powyższe, Spółka podniosła, że nie każde przeniesienie prawa do rozporządzania towarem jak właściciel w ujęciu ekonomicznym można uznać za dostawę towarów w rozumieniu art. 7 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, lecz jedynie takie, które z punktu widzenia prawa cywilnego przenosi na nabywcę prawo własności lub prawo umożliwiające nabywcy dysponowanie towarem prawie jak właściciel. Pojęcie rozporządzania towarami jak właściciel w ujęciu art. 7 ust. 1 ustawy należy rozumieć szeroko, jako obejmujące nie tylko uprawnienie do wyzbycia się własności pozyskanych towarów czy ich obciążenia, lecz także korzystania z nabytych towarów (posiadania, używania, pobierania pożytków, zużycia, itp.). Według panującego poglądu doktryny, posiadanie występuje przy równoczesnym istnieniu fizycznego elementu władania rzeczą, określanego jako corpus possessionis oraz psychicznego elementu animus rem sibi habendi, rozumianego jako zamiar władania rzeczą dla siebie (J. Ignatowicz (w:) Kodeks cywilny. Komentarz, t. 1, red. J. Ignatowicz, Warszawa 1972, s. 768-769; A. Kunicki (w:) System ..., s. 830; E. Skowrońska – Bocian (w:) Kodeks cywilny. Komentarz, red. K. Pietrzykowski, t. I, Warszawa 1999, s. 681).

Skarżąca dodała, że w myśl art. 155 § 2 k.c. nie ma skutku rozporządzającego sama umowa zobowiązująca do przeniesienia własności rzeczy ruchomych oznaczonych tylko co do gatunku lub rzeczy przyszłych, gdyż w tych wypadkach potrzebne jest ponadto przeniesienie posiadania.

W Jej ocenie, z przedstawionego we wniosku opisu stanu faktycznego wprost wynika, że do przeniesienia władztwa nad rzeczą "jak właściciel" dochodzi dopiero po dokonaniu wysyłki towaru do wskazanego miejsca przez kontrahenta, gdyż do tego czasu właścicielem i posiadaczem tych rzecz pozostaje skarżący. Ponadto, skoro wyprodukowane towary stanowią rzeczy oznaczone co do gatunku, niezbędne jest faktyczne przeniesienie władztwa nad tymi rzeczami, a w szczególności do jej rozporządzania jak właściciel, a więc objęcie w samoistne posiadanie w rozumieniu art. 336 k.c.

Odpowiadając na skargę Dyrektor Izby Skarbowej, wniósł o jej oddalenie i podtrzymał argumentację zawartą w uzasadnieniu zaskarżonej interpretacji indywidualnej. Jak podał, prawo podatkowe charakteryzuje się autonomicznością, zarówno w kontekście metody i przedmiotu regulacji, jak i terminologii. Oznacza to, że odwoływanie się do znaczeń określonych w przepisach innej gałęzi prawa możliwe jest wówczas, gdy ustawa podatkowa tak stanowi lub gdy wynika to z kontekstu tych przepisów (wykładnia systemowa). Tymczasem analiza porównawcza przepisów art. 14 ust. 1 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego sytemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L Nr 347/1 ze zm.) oraz art. 7 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług pozwala na stwierdzenie, że krajowa definicja legalna pojęcia "dostawy towarów" odzwierciedla dokładnie definicję wspólnotową. Organ odwołał się również do wyroku ETS w sprawie Staatsecretaris van Financien v. Shipping and Forwarding Enterprise Safe B.V., w którym Trybunał nie wykluczył możliwości uznania za dostawę towarów np. pisemnego zobowiązania do przeniesienia własności w przyszłości. Powyższe potwierdza, w ocenie organu stanowisko, że "dostawa towarów" jest pojęciem szerokim i zdecydowanie wykraczającym poza obręb regulacji cywilnoprawnej. Odnosząc się do zarzutu skargi, że nie udzielono interpretacji indywidualnej w pełnym zakresie, organ podniósł, że nie jest uzasadnione, jak to czyni strona, wyodrębnianie dwóch sytuacji: dostawy towarów przed opuszczeniem magazynu i dostawy towarów po opuszczeniu magazynu.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie uznał, co następuje:

Skargę uznać należało za nieuzasadnioną, bowiem zaskarżona interpretacja indywidualna odpowiada przepisom prawa. Za nieprawidłowe natomiast należało uznać stanowisko skarżącej Spółki co do zastosowania przepisów prawa podatkowego w jej indywidualnej sprawie.

Jak wynika z treści złożonego przez Spółkę A wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej, jest ona podatnikiem podatku od towarów i usług dokonującym opodatkowanych tymże podatkiem czynności dostawy towarów na rzecz odbiorcy, który w następstwie podejmowanych decyzji ekonomicznych dokonuje po jakimś czasie wywozu nabytego towaru z kraju. Wskazując na okoliczności związane z realizacją dostaw, w wyniku których sprzedany towar pozostaje przez pewien okres w magazynie dostawcy, jednak którym, po wystawieniu faktury Spółka nie może już rozporządzać oraz odwołując się do art. 7 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, wnioskująca o interpretację prezentuje stanowisko, iż wywóz przez nabywcę tych towarów poza terytorium kraju upoważnia Ją do korekty deklaracji i opodatkowania transakcji według stawki 0%. Dokonywane dostawy mają bowiem charakter wewnątrzwspólnotowy bądź są eksportem towarów do krajów trzecich. Stanowisko takie strona wywiodła m.in. z analizy pojęcia "przeniesienie prawa do rozporządzenia rzeczą jak właściciel", uwzględniającej krajowy system prawa regulujący obrót cywilny. Wskazując na powyższe w złożonej skardze podała, iż decydującym dla uznania takiego charakteru realizowanych dostaw jest to, że do przeniesienia władztwa nad rzeczą "jak właściciel" dochodzi dopiero po dokonaniu wysyłki towaru do wskazanego miejsca przez kontrahenta, gdyż do tego czasu właścicielem i posiadaczem tych rzeczy pozostaje skarżący. Skoro wyprodukowane towary stanowią rzeczy oznaczone co do gatunku, niezbędne dla zaistnienia dostawy jest faktyczne przeniesienie władztwa nad tymi rzeczami, w szczególności do jej rozporządzania jak właściciel, a więc objęcie w samoistne posiadanie w rozumieniu art. 336 k.c.

Sąd orzekający w niniejszej sprawie argumentacji skargi nie podzielił. Mając zaś na uwadze przedstawiony we wniosku o interpretację stan faktyczny, wyrażoną w zaskarżonej interpretacji negatywną ocenę tego stanowiska uznał za przeprowadzoną zgodnie z regulacją art. 14c § 2 Ordynacji podatkowej. Stosownie do tego przepisu zawiera ona wskazanie prawidłowego stanowiska, jak i prawne jego uzasadnienie, zasługujące na pełną akceptację w świetle przywołanych w tejże interpretacji odpowiednich postanowień zarówno prawa krajowego, jak i prawa wspólnotowego.

Odnosząc się do zarzutów skargi wskazać w pierwszej kolejności należy, iż stanowisko wyrażone przez organ w zaskarżonej interpretacji indywidualnej oparte zostało na stanie faktycznym przedstawionym przez podatnika we wniosku o interpretację, stosownie do art. 14b § 3 Ordynacji podatkowej. W dotychczasowym orzecznictwie zwracano już uwagę, że istotne jest aby określony we wniosku o interpretację stan faktyczny przedstawiony został w sposób wyczerpujący, zaś stanowisko podatnika ściśle korespondowało z zakresem złożonego wniosku i zadanym w jego ramach pytaniem (p. wyrok WSA w Warszawie z dnia 16 marca 2007 r., sygn. akt III SA/Wa 3109/06, LEX nr 329307). Powyższe związane jest ściśle z granicami ustanowionej w ramach instytucji interpretacji indywidualnej ochrony, jaką zapewnia zasada nieszkodzenia, której zakres oddziaływania ograniczony jest jedynie do przedstawionego we wniosku stanu faktycznego. Z tego też względu na ocenę legalności interpretacji indywidualnej nie może mieć wpływu ewentualne uzupełnianie wniosku przez podatnika już po wydaniu przez organ interpretacji, a polegające na doprecyzowaniu lub zmianie stanu faktycznego poprzez wskazanie nowych okoliczności, które mogłyby mieć wpływ na ocenę prawną tego stanu. Wnioskodawca, opisując stan faktyczny, w celu uzyskania interpretacji, bierze bowiem na siebie odpowiedzialność za wszelkie nieścisłości, niekompletność oraz jego potencjalną niezgodność z rzeczywistym stanem.

Jak wynika z akt, opis stanu faktycznego we wniosku o interpretację jest wyczerpujący, co umożliwiło organowi dokonanie jego pełnej analizy prawnej. W opisie tym wyraźnie podano między innymi, że po wystawieniu faktur dostawca nie może już swobodnie dysponować pozostawionym w jego magazynie na bliżej nieokreślony czas towarem. Po wystawieniu faktur Spółka mogła bowiem jedynie wysłać towar w miejsce wskazane przez kontrahenta. Wiążącej interpretacji przepisów prawa organ prawidłowo dokonał więc w oparciu o te okoliczności faktyczne, a nie pozostające z nimi w sprzeczności i podnoszone dopiero na etapie wezwania do usunięcia naruszenia prawa oraz w skardze twierdzenia, że do przeniesienia władztwa nad rzeczami oznaczonymi co do gatunku, a zatem do dostawy towarów, dochodzi dopiero po dokonaniu przez skarżącą ich wydania, czyli z chwilą wysyłki do miejsca wskazanego przez kontrahenta.

Rozstrzygnięcie sporu pomiędzy stronami odnośnie charakteru wykonywanych dostaw oraz prawa do złożenia korekty deklaracji związane jest z wykładnią pojęcia dostawy towarów, w świetle przepisów ustawy o podatku od towarów i usług. W myśl art. 7 ust. 1 tej ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 tej ustawy, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (...). Podobną regulację zawierał art. 5 ust. 1 Szóstej Dyrektywy Rady z dnia 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw Państw Członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych – wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku. Ostatni z powołanych przepisów niejednokrotnie poddawany był wykładni zarówno przez Europejski Trybunał Sprawiedliwości, jak i sądy krajowe, co w ma znaczenie realiach niniejszej sprawy, zwłaszcza w kontekście akcentowanej przez podatnika w skardze, relacji prawa podatkowego do prawa cywilnego i zagadnienia autonomiczności tych gałęzi prawa. Sąd w składzie orzekającym podzielił argumentację organu zawartą w odpowiedzi na skargę, że "dostawa towarów" jest pojęciem szerokim i wbrew twierdzeniom skargi, zdecydowanie wykracza poza obręb regulacji cywilnoprawnej. Literalne brzmienie art. 7 ust. 1 ustawy o VAT wskazuje, że pojęcie dostawy towarów ma szerszy zakres niż termin sprzedaży w ujęciu cywilnoprawnym. Przede wszystkim przeniesienie prawa do rozporządzania towarem to nie tylko przeniesienie jego własności. Dostawa towarów nie będzie więc obejmowała tylko sprzedaży towarów w sensie cywilnoprawnym. W wyroku zapadłym w sprawie C – 320/88 (Shipping and Forwarding Safe B.V. v. Staatsecretaris van Infanci), Europejski Trybunał Sprawiedliwości wskazując na to, iż konstytutywny element pojęcia dostawy towarów związany jest z ekonomicznym przeniesieniem władztwa nad rzeczą zwrócił m.in. uwagę, że dla uznania, iż miała miejsce dostawa towarów, wystarczy, że podmiot nabędzie własność ekonomiczną, tzn. będzie miał możliwości dowolnego rozporządzania i dysponowania uzyskanym towarem. W tym sensie, Trybunał nie wykluczył nawet możliwości uznania za dostawę towarów np. pisemnego zobowiązania do przeniesienia własności w przyszłości.

Pojęcie rozporządzania towarami jak właściciel w ujęciu art. 7 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług należy rozumieć szeroko, jako obejmujące nie tylko uprawnienie do wyzbycia się własności pozyskanych towarów (przeniesienie własności, zrzeczenie się własności, rozporządzenie na wypadek śmierci) czy ich obciążenia (ustanowienia na rzeczy prawa rzeczowego, czy też oddanie rzeczy w dzierżawę lub najem), lecz także korzystania z nabytych towarów (posiadania, używania, pobierania pożytków, zużycia itp.) (p. J. Zubrzycki: Leksykon VAT, tom I, 2009, "UNIMEX", s. 28).

Skoro istotą dostawy towarów jest przeniesienie prawa do rozporządzania nimi jak właściciel, należy uznać za racjonalną konstatację strony, iż co do zasady dostawa towarów następuje z chwilą ich wydania. Jednak, zasada ta odnosi się głównie do sytuacji, w której wydanie towarów następuje bezpośrednio w konsekwencji przeprowadzonej transakcji sprzedaży. Pojęcia prawa do dysponowania towarami jak właściciel nie można bowiem utożsamiać z samym tylko ich wydaniem kontrahentowi. W przypadku, gdy towary pozostawały w magazynie dostawcy, ich wywóz następował po upływie określonego czasu od dnia sprzedaży, a do momentu tego wywozu podatnik obciążał kontrahenta kosztami jego magazynowania (wliczonymi w cenę towaru), trudno uznać, że przeniesienia prawa do rozporządzania jak właściciel miało miejsce dopiero w momencie wysyłki towarów do krajów członkowskich lub krajów spoza Unii Europejskiej. Podkreślenia wymaga, że decyzję o tym, kiedy oraz gdzie wysłać daną partię towaru podejmował jego nabywca. Z powyższego wynika, że od daty wystawienia faktury prawo do rozporządzania towarami jak właściciel przysługiwało nabywcy. Podatnik od tej chwili świadczył zaś kontrahentowi jedynie usługę przechowywania.

W ocenie Sądu orzekającego, słusznie organ wskazał na brak bezpośredniego związku przyczynowo – skutkowego pomiędzy dostawą a wywozem towarów. W przedstawionym przez wnioskodawcę stanie sprawy, wywóz towarów był jedynie rezultatem dyspozycji kontrahenta o przemieszczeniu należącego do niego towaru. Brak wywozu towarów w bezpośrednim następstwie sprzedaży decydował zaś o braku podstaw do uznania czynności za wewnątrzwspólnotowe dostawy bądź eksport towarów w świetle odpowiednio art. 13 ust. 1 i art. 2 pkt 8 ustawy o podatku od towarów i usług, a w konsekwencji również o braku podstaw do dokonania stosownych korekt wystawionych uprzednio faktur, dokumentujących sprzedaż krajową.

Nie bez znaczenia dla oceny skutków podatkowoprawnych przeprowadzanych transakcji jest również wskazany przez stronę fakt otrzymania zapłaty za dostawę. W myśl art. 19 ust. 11 ustawy o podatku od towarów i usług, jeżeli przed wydaniem towaru lub wykonaniem usługi otrzymano część należności, w szczególności: przedpłatę, zaliczkę, zadatek, ratę, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą jej otrzymania w tej części. Zapłacenie całej należności za towar w formie przedpłaty powoduje powstanie obowiązku podatkowego. Również w tym kontekście, okoliczność późniejszego wywozu towaru pozostaje bez znaczenia. Argumentacja strony skarżącej, kładąca nacisk na konieczność przeprowadzenia analizy, z jaką chwilą dochodzi do transakcji sprzedaży - w myśl przepisów prawa cywilnego - nie mogła zyskać akceptacji Sądu także z tej przyczyny.

Prawidłowo zatem przyjęto w zaskarżonej interpretacji, że dostawa towarów powinna podlegać ocenie przede wszystkim z punktu widzenia jej aspektów ekonomicznych i regulacji z zakresu prawa podatkowego, zaś skutki cywilnoprawne występujące na gruncie prawa prywatnego mają mniejsze znaczenie. Jeżeli więc wywóz towarów nastąpił po upływie określonego czasu od przeniesienia prawa do rozporządzania nimi jak właściciel i był efektem dyspozycji kontrahenta przemieszczającego nabyty towar, to w opisanym we wniosku stanie faktycznym brak było podstaw do wystawienia faktur korygujących i zmiany stawki opodatkowania z przyjętej dla dostawy krajowej - 22%, na stawkę 0% - dla dostawy eksportowej lub wewnątrzwspólnotowej.

Tym samym, przeprowadzoną przez organ wykładnię art. 7 ust. 1 w zw. z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku od towarów i usług, należało uznać za prawidłową.

Skutku w postaci uchylenia interpretacji indywidualnej nie mógł spowodować zarzut naruszenia przepisów o charakterze procesowym, tj. art. 14c oraz art. 121 § 1 w zw. z art. 14h Ordynacji podatkowej. Wbrew twierdzeniom skargi, organ podatkowy nie uchylił się od wydania interpretacji indywidualnej w części, a wyrażona przez organ ocena prawna i jej uzasadnienie odnoszą się do przedstawionego przez podatnika stanu faktycznego i zadanego na tym gruncie pytania. Organ podatkowy nie pominął okoliczności, iż wysyłka towaru następuje z opóźnieniem w stosunku do wystawienia faktur dokumentujących sprzedaż krajową i otrzymania zapłaty, lecz ocenił konsekwencje tych działań Spółki z punktu widzenia prawa podatkowego. To w interesie skarżącej powinno leżeć natomiast takie ustalenie organizacji i funkcjonowania podmiotu gospodarczego, by było ono zgodne z obowiązującymi regulacjami z zakresu prawa podatkowego.

Z powyższych względów skargę, jako bezzasadną, należało oddalić na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.),