Wyrok WSA w Szczecinie, sygn. akt I SA/Sz 748/22
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie
Data orzeczenia: 2023-04-27 00:00:00+02:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Naczelnik Urzędu Celno-Skarbowego
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 120, art. 121 par. 1, art. 122, art. 180 par. 1, art. 181, art. 187 par. 1, art. 188, art. 191, art. 210 par. 4
journal: Dz.U. 2021 poz 1540
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa.
article: art. 5 ust.1, art. 7 ust. 1, art. 13 ust. 1, art. 19a ust. 1, art. 29a ust. 1, art. 41 ust. 1 i 3, art. 42 usr. 1, 3, 4 i 11, art. 106e ust. 7, art. 112b ust. 1 pkt 1 lit. a i lit. d i ust. 3, art. art. 5 ust. 1, art. 7 ust. 1, art. 13 ust. 1, art. 19a us
journal: Dz.U. 2018 poz 2174
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jedn.
article: art. 151
journal: Dz.U. 2023 poz 259
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - t.j.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Joanna Wojciechowska Sędziowie Sędzia WSA Nadzieja Karczmarczyk-Gawęcka Sędzia WSA Jolanta Kwiecińska (spr.) po rozpoznaniu w Wydziale I na posiedzeniu niejawnym w dniu 27 kwietnia 2023 r. sprawy ze skargi T. T. na decyzję Naczelnika Urzędu Celno-Skarbowego z dnia [...] września 2022 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za okresy od stycznia do października 2019r. oddala skargę.


UZASADNIENIE

Zaskarżoną decyzją z 1 września 2022 r., nr [...], Naczelnik Urzędu Celno-Skarbowego (dalej także: "Organ") utrzymał w mocy decyzję własną z 18 marca 2022 r., nr [...], sprostowaną postanowieniem z 30 marca 2022 r., którą T. Spółce z ograniczoną odpowiedzialnością Spółce komandytowej w likwidacji z siedzibą w K. (dalej także: "Spółka", "Podatniczka", "Skarżąca"):

1) określono w podatku od towarów i usług kwotę zobowiązania podatkowego za:

- styczeń 2019 r. w wysokości [...] zł,

- luty 2019 r. w wysokości [...] zł,

- marzec 2019 r. w wysokości [...] zł,

- kwiecień 2019 r. w wysokości [...] zł,

- maj 2019 r. w wysokości [...] zł,

- czerwiec 2019 r. w wysokości [...] zł,

- lipiec 2019 r. w wysokości [...] zł,

- sierpień 2019 r. w wysokości [...] zł,

- wrzesień 2019 r. w wysokości [...] zł,

- październik 2019 r. w wysokości [...] zł,

2) ustalono dodatkowe zobowiązanie podatkowe z tytułu podatku od towarów i usług na podstawie art. 112b ust. 1 pkt 1 lit. a i lit. d ustawy o podatku od towarów i usług za:

- styczeń 2019 r. w wysokości [...] zł,

- luty 2019 r. w wysokości [...] zł,

- marzec 2019 r. w wysokości [...] zł,

- kwiecień 2019 r. w wysokości [...] zł,

- maj 2019 r. w wysokości [...] zł,

- czerwiec 2019 r. w wysokości [...] zł,

- lipiec 2019 r. w wysokości [...] zł,

- sierpień 2019 r. w wysokości [...] zł,

- wrzesień 2019 r. w wysokości [...] zł,

- październik 2019 r. w wysokości [...] zł.

Powyższa decyzja została podjęta na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 w związku

z art. 13 § 1 pkt 1a i § 2c i art. 221a § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U.2021.1540 t.j. ze zm.; dalej: "O.p."), art. 5 ust. 1 pkt 1 i 5, art. 7 ust. 1, art. 13 ust. 1 i 2, art. 15 ust. 1 i 2, art. 19a ust. 1, art. 29a ust. 1 i 6, art. 41 ust. 1 i 3, art. 42 ust. 1, 3, 4 i 11, art. 106e ust. 1 i 7, art. 112b ust. 1 i 3 i art. 146aa ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U.2018.2174 t.j. ze zm.; dalej: "u.p.t.u."), w następującym stanie sprawy.

Organ przeprowadził wobec Spółki kontrolę celno-skarbową w zakresie rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczania i wpłacania podatku od towarów i usług za okres od 1 stycznia 2019 r. do 31 października 2019 r., która zakończyła się doręczeniem Stronie wyniku kontroli celno-skarbowej z 28 grudnia 2020 r. Następnie, z uwagi na brak złożenia przez Stronę korekt deklaracji uwzględniających ustalenia kontroli, postanowieniem z 26 lutego 2021 r., Organ przekształcił zakończoną kontrolę celno-skarbową w postępowanie podatkowe w zakresie podatku od towarów i usług za ww. okres. W jego toku Organ zbadał księgi podatkowe Spółki, co udokumentował protokołem z 17 listopada 2021 r.

W wydanej w I instancji decyzji z 18 marca 2022 r. Organ uznał, że wystawione przez Stronę faktury na rzecz dwóch podmiotów: H. , ul. [...] nr [...], Bułgaria/[...], [...], Bułgaria, BG[...] (dalej: "spółka H. ") i S. s.r.o., [...] [...], Czechy CZ[...] (dalej: "spółka S. "), nie dokumentują faktycznie dokonanych transakcji pomiędzy Stroną a tymi podmiotami, gdyż towar widniejący na tych fakturach nie mógł być dostarczony do tych podmiotów. Uznał też, że Spółka świadomie uczestniczyła w ww. transakcjach wykorzystanych do popełnienia oszustwa w podatku od towarów i usług, a jej zamiarem było czerpanie pożytków z tego procederu. Według Organu, stworzenie ww. transakcji było z góry zaplanowane i miało na celu jedynie obrót nierzetelnymi fakturami wystawionymi na rzecz ww. podmiotów, celem uwiarygodnienia wewnątrzwspólnotowych transakcji. Działanie to pozwoliło Spółce na niedokonanie zapłaty podatku od towarów i usług z tytułu sprzedaży towarów na terenie kraju. Tym samym, zdaniem Organu, dostawy udokumentowane fakturami wystawionymi na rzecz spółek H. i S. nie mogą zostać zakwalifikowane jako wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów i podlegać opodatkowaniu według stawki 0%. Przy czym Organ nie zanegował faktu rzeczywistej sprzedaży towaru nabytego

od niemieckiej spółki A. GmbH, [...], DE[...] (dalej: "spółka A. "). Stwierdził jedynie, że sprzedaży tej nie dokonano na rzecz ww. podmiotów, zatem należy ją uznać za odpłatną dostawę towarów

na terytorium kraju i opodatkować stawką 23%.

Pismem z 31 marca 2022 r., za pośrednictwem pełnomocnika, Spółka złożyła odwołanie od powyższej decyzji, zarzucając tej decyzji naruszenie art. 42 ust. 1 u.p.t.u., poprzez uznanie, że Podatniczce nie przysługiwało prawo do zastosowania stawki 0% do dokonanej przez nią wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów, oraz art. 187 § 1

i art. 191 O.p., i domagając się uchylenia decyzji w całości.

Opisaną na wstępie decyzją z 1 września 2022 r., Organ utrzymał w mocy decyzję własną z 18 marca 2022 r., nie znajdując podstaw do uwzględnienia zarzutów odwołania i wyeliminowania z obrotu prawnego kwestionowanego rozstrzygnięcia.

W uzasadnieniu decyzji Organ przedstawił niesporne w sprawie ustalenia dotyczące Spółki, tj. że: 1 sierpnia 2017 r. została zarejestrowana w Krajowym Rejestrze Sądowym i do 4 marca 2019 r. funkcjonowała pod firmą P. Sp. z o.o. Sp. komandytowa, następnie pod firmą

T. Sp. z o.o. Sp. komandytowa, a od 30 czerwca 2020 r. jako T. Sp. z o.o. Sp. komandytowa w likwidacji. W tej dacie Spółka została postawiona w stan likwidacji, a likwidatorem został T. W.. Od 4 marca 2019 r. siedziba Spółki mieści się w K. przy ul. [...], wcześniej mieściła się w Ś.

przy ul. [...]. W badanym okresie działalność Spółki polegała głównie

na handlu częściami i akcesoriami do pojazdów samochodowych. W tym okresie Spółka w ramach wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów dokonała zakupu części samochodowych od niemieckiego kontrahenta: spółki A. . Zakupione od spółki

A. towary miały być następnie przedmiotem sprzedaży w ramach wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów na rzecz podmiotów z Bułgarii i [...].

W miesiącach od stycznia do października 2019 r. Spółka wystawiła faktury sprzedaży części samochodowych na rzecz spółki H. (faktury VAT wymienione na str. 11-12 decyzji) i spółki S. (faktury VAT wskazanych na str. 12 decyzji). Wszystkie te faktury zostały wystawione ze stawką 0% jako wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów (WDT)

i ujęte w rejestrach sprzedaży za poszczególne ww. miesiące.

Organ wskazał, że istota sporu w sprawie sprowadza się do tego,

czy zakwestionowane dostawy towarów, zafakturowane na rzecz spółek H. i S., są dostawami wewnątrzwspólnotowymi opodatkowanymi preferencyjną stawką podatku od towarów i usług 0%, czy też należy je uznać za odpłatną dostawę towarów na terenie kraju i opodatkować według stawki podstawowej 23%.

Organ podtrzymał swoje stanowisko co do tego, że faktury wystawione przez Spółkę na rzecz spółek H. i S. nie dokumentują faktycznie dokonanych transakcji (są nierzetelne podmiotowo), gdyż Podatniczka nie dokonała wewnątrzwspólnotowej dostawy na rzecz tych podmiotów. Towar, który rzekomo miał być wywieziony do spółek bułgarskiej i czeskiej, został sprzedany nieznanym podmiotom na terytorium Polski. Wystawiając i wprowadzając do obrotu kwestionowane faktury ze stawką 0%, podczas gdy transakcje winny być opodatkowane stawką 23%, Spółka świadomie uczestniczyła w oszustwie podatkowym i czerpała z tego pożytki.

Organ wskazał, że w odniesieniu do transakcji przeprowadzonych ze spółką H. o nierzetelności wystawionych faktur świadczą następujące okoliczności:

1. Dane wynikające z przedłożonych przez Podatniczkę wydruków potwierdzeń numeru VAT (VIES) ze strony http://ec.europa.eu/taxation_customs/vies/vatResponse.html (dalej: "potwierdzenie VAT") oraz z informacji otrzymanej od bułgarskiej administracji podatkowej, dowodzące, że faktury wystawione na rzecz H. od stycznia do czerwca 2019 r. dokumentują transakcje z nabywcą nieprowadzącym już działalności gospodarczej (spółka H. rozpoczęła działalność gospodarczą 20 lipca 2018 r. a zakończyła 31 stycznia 2019 r., czyli w dniu wystawienia przez Podatniczkę pierwszej faktury na rzecz tej spółki), ale formalnie posiadającym jeszcze właściwy i ważny numer identyfikacyjny dla transakcji wewnątrzwspólnotowych (nr ten

został unieważniony 5 lipca 2019 r.). Natomiast faktura VAT nr [...]

z [...] lipca 2019 r. została wystawiona dla podmiotu, który nie prowadził już działalności

gospodarczej i nie posiadał już ważnego numeru identyfikacyjnego dla transakcji wewnątrzwspólnotowych.

2. Nierzetelne potwierdzenia wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów (dalej: "potwierdzenia WDT") przedłożone przez Podatniczkę dla dostaw na rzecz

spółki H (przedłożono potwierdzenia WDT z większości dostaw, z wyjątkiem potwierdzeń do faktur o nr: [...] z [...] maja 2019 r., [...] z [...] czerwca 2019 r., [...] z [...] czerwca 2019 r. i [...] z [...] lipca 2019 r.). Analiza potwierdzeń WDT wykazała bowiem, że:

- dostawcą w całym badanym okresie jest T. sp. z o.o. spółka komandytowa z siedzibą w K. przy ul. [...], choć z dokumentów rejestracyjnych Podatniczki wynika, że do 4 marca 2019 r. funkcjonowała pod firmą P. Sp. z o.o. Sp. komandytowa z siedzibą

w Ś. przy ul. [...];

- odbiorcą w całym badanym okresie jest H. z siedzibą: [...], Bułgaria. Natomiast na fakturach wystawionych do 19 lutego 2019 r. jako odbiorca (nabywca) widnieje H. z siedzibą: [...], Bułgaria;

- w miejscu potwierdzenia przyjęcia towarów przez odbiorcę również widnieje pieczątka spółki H. z ww. adresem siedziby spółki w S. w całym badanym okresie;

- w miejscu nazwy towarów wskazywano Different spare car parts as per attachment, tj. różne części samochodowe jak na załączniku, w nawiasie podając numer rachunku i numer korekty rachunku wystawionych przez A. GmbH (dostawcę Podatniczki). Organ uznał, że przedkładanie swojemu odbiorcy faktur wystawionych przez dostawcę Spółki jest nielogiczne i nieracjonalne, gdyż zdradza nie tylko dane dostawcy Podatniczki, ale również ceny po jakich nabywa sprzedawany towar,

co w przyszłości z dużym prawdopodobieństwem spowodowałoby, że odbiorca zwróciłby się bezpośrednio do ww. dostawcy, pozbawiając Spółkę dochodu;

- ilość towaru podana w potwierdzeniu WDT w szt. nie jest adekwatna do ilości sztuk towaru wynikającej z rachunków i korekt rachunków wskazanych w miejscu nazwy towarów. Z analizy tych dokumentów wynika, że wskazując ilość towaru w szt. Spółka wskazywała różnicę pozycji na rachunku i korekcie, a nie różnicę ilości faktycznie przyjętych towarów w szt. (np. potwierdzenie WDT z [...] lutego 2019 r.).

3. Okoliczności dotyczące spółki H. wynikające z informacji otrzymanych od bułgarskiej administracji podatkowej, a mianowicie, że spółka H. pomimo posiadania od stycznia do 5 lipca 2019 r. aktywnego numeru VAT, nie zadeklarowała i nie potwierdziła transakcji z Podatniczką (spółka ta od stycznia do lipca 2019 r. nie złożyła informacji podsumowujących ani deklaracji VAT, natomiast wcześniej składała informacje podsumowujące z zerowymi wartościami); jest jednoosobową sp. z o.o., której nie można znaleźć pod zadeklarowanym adresem pocztowym [...], a jej rzeczywista główna działalność to: "brak działalności", zaś jej przedstawicielem i menadżerem jest obywatel Polski - W. S., który to w piśmie z 4 maja 2021 r. poinformował Organ, że nie posiada wiedzy na temat działalności spółki H., ponieważ nigdy nie miał z tą firmą kontaktu, nie zna tej firmy i nie pełnił w niej jakiejkolwiek funkcji.

4. Brak wiarygodnych dowodów potwierdzających otrzymanie zapłaty od spółki H.. Organ za nierzetelne uznał przedstawione przez Podatniczkę dowody KP-wpłata. Analiza tych dowodów wykazała bowiem, że:

- dowody KP wystawione [...] marca 2019 r., [...] marca 2019 r. i [...] kwietnia 2019 r. zostały wystawione przez H. Sp. z o.o. Spółka Komandytowa, z siedzibą w Ś. przy ul. [...], choć z dokumentów rejestracyjnych wynika że tylko do 4 marca 2019 r. Podatniczka posługiwała się tą firmą i miała siedzibę

pod tym adresem;

- na dowodach KP wystawionych [...] lutego 2019 r., [...] marca 2019 r., [...] marca 2019 r. i [...] kwietnia 2019 r. wpisano, że pieniądze otrzymano od spółki H. z siedzibą: [...], Bułgaria, gdy na fakturach wystawianych na rzecz spółki H. od 28 lutego 2019 r. wskazana jest firma tej spółki z siedzibą: [...], Bułgaria;

- jako miejsce wystawienia dowodów KP wpisano K., co jest niezrozumiałe,

gdyż siedziba Podatniczki mieściła się najpierw w Ś., a później w K., zaś magazyn i biuro Spółka wynajmowała w W. ; nadto sama Spółka

nie przedłożyła żadnych dokumentów wiążących ją z tą miejscowością;

- chociaż przedłożone dokumenty KP posiadają kolejne numery, to daty

ich sporządzenia (otrzymania pieniędzy) świadczą, że nie mogły one być wystawiane na bieżąco w takiej kolejności. Dowody KP o nr: [...].07.2019 (numer dowodu zawiera po ukośniku datę wpłaty), [...].08.2019, [...].08.2019, [...].09.2019 i [...].10.2019 mają odpowiednio daty późniejsze, niż dowody KP o nr: [...].07.2019, [...].08.2019, [...].08.2019, [...].09.2019, [...].09.2019 i [...].10.2019.

Organ jako niewiarygodne ocenił wyjaśnienia Podatniczki co do gotówkowego realizowania płatności, z uwagi na brak zaufania po obu stronach transakcji. Jak bowiem zauważył, według dowodów KP płatności za towar miały być realizowane nie w momencie dostawy towaru, lecz w innych, odległych nawet o 3 miesiące, terminach. Zdaniem Organu, z uwagi na miejsce wystawienia KP (K. ), a także lokalizację siedziby Podatniczki (Ś. potem K.) oraz jej magazynu (W. ), taki sposób rozliczania był nieracjonalny i nieekonomiczny.

W odniesieniu do wyjaśnień Spółki, że przelewy otrzymane na jej rachunek bankowy w Euro od T. W. po 28 lutego 2019 r. pochodziły z wpłat od spółek H. i S., Organ stwierdził, że przelewów tych – w tytule których zwykle wskazane jest "zasilenie konta" bądź "zasilenie rachunku" – nie można powiązać ze środkami pieniężnymi, które miała otrzymywać od ww. spółek.

5. Brak przedłożenia przez Podatniczkę innych, prócz deklaracji Intrastat (Organ odmówił przeprowadzenia dowodu z tych deklaracji), dokumentów potwierdzających transakcje ze spółką H., np. umów handlowych twierdząc, że w dzisiejszej praktyce handlowej zawiera się je w formule ustnej, zamówień wskazując, że odbywały się w drodze uzgodnień telefonicznych oraz e-mailowych (e-maili też Spółka nie przedłożyła),

czy też dowodów magazynowych, utrzymując, że nie było konieczności prowadzenia rozbudowanej ewidencji magazynowej.

6. Okoliczności dotyczące magazynowania towarów. Spółka wyjaśniała, że towar na terenie Polski był przechowywany w pomieszczeniu magazynowym w W. , wynajmowanym przez Podatniczkę od A. F. vel F. na podstawie umowy z 2 stycznia 2019 r., a odpowiedzialnym za przyjmowanie/wydawanie towaru na/z magazynu był T. W.. Przeprowadzone 21 czerwca 2019 r. oględziny (udokumentowane protokołem i materiałem zdjęciowym) wykazały zaś, że wygląd

tego pomieszczenia i znajdujących się tam rzeczy wskazuje, iż było ono wykorzystywane do celów prywatnych (znajdowały się tam m.in. kartony oklejone taśmą z napisem Triumph, rowery, zabawki, artykuły użytku domowego),

a nie do celów prowadzenia działalności gospodarczej i przechowywania w nim części samochodowych. Podczas oględzin nie stwierdzono w magazynie części samochodowych, mimo że powinny się tam znajdować części, których miała

nie przyjąć spółka H. podczas dostawy 19 czerwca 2019 r., gdyż zostały zwrócone dostawcy Podatniczki dopiero 22 czerwca 2019 r.

Z kolei w odniesieniu do transakcji przeprowadzonych ze spółką S.,

Organ wskazał, że wystawione na rzecz tej spółki faktury dokumentują transakcje z nabywcą posiadającym właściwy i ważny numer identyfikacyjny dla transakcji wewnątrzwspólnotowych (według informacji otrzymanych od czeskiej administracji podatkowej spółka S. posiada ważny numer identyfikacji podatkowej CZ[...] nadany jej 20 listopada 2012 r.). O nierzetelności tych faktur świadczą zaś następujące okoliczności:

1. Nierzetelne potwierdzenia WDT przedłożone przez Podatniczkę dla wszystkich dostaw na rzecz spółki S.. Analiza tych potwierdzeń wykazała bowiem, że:

- jako adres dostawy widnieje [...]. Spółka S. nie ma zarejestrowanego żadnego zakładu pod tym adresem. Na fakturach

też nie wskazano, że towar ma być dostarczony w inne miejsce niż adres siedziby spółki;

- w miejscu nazwy towarów wskazywano Different spare car parts as per attachment, tj. różne części samochodowe jak na załączniku, w nawiasie wskazując numer rachunku i nr korekty rachunku wystawionych przez A. GmbH (dostawcę Podatniczki);

- ilość towaru podana w potwierdzeniu WDT w szt. nie jest adekwatna do ilości sztuk towaru wynikającej z rachunków i korekt rachunków wskazanych w miejscu nazwy towarów (np. potwierdzenie WDT z [...] lipca 2019 r.);

- potwierdzenie WDT pierwszej dostawy towarów do spółki S. z [...] lipca 2019 r. nie powinno obejmować korekty rachunku nr [...]. Spółka wyjaśniła bowiem, że składane przez nią zamówienia u dostawcy niemieckiego obejmowały grupy produktów, a nie ich precyzyjne wyszczególnienie. Dlatego każdorazowo przy okazji odbioru nowej partii produktu Spółka zwracała poprzednią, która nie została zaaprobowana przez kupującego. Tym samym przy pierwszej dostawie towarów

dla spółki S. Podatniczka nie mogła dysponować korektą rachunku, wystawioną przez spółkę A., dotyczącą dostawy na rzecz spółki S.,

gdyż nie dokonała jeszcze zwrotu towarów nieprzyjętych przez spółkę czeską. Wobec tego korekta rachunku wskazana w treści potwierdzenia WDT nie dotyczy dostawy towarów na rzecz S.. Na podstawie analizy zapisów ww. korekty Organ stwierdził, że większość wskazanych tam towarów została nabyta przez Podatniczkę na podstawie faktury nr [...], którą wskazała ona w fakturze sprzedaży nr [...] z [...] lipca 2019 r., wystawionej na rzecz spółki H..

2. Informacje pozyskane od czeskiej administracji podatkowej: administracja

ta potwierdziła, że spółka S. zadeklarowała nabycie towarów od Podatniczki, lecz nie wskazała, czy spółka S. otrzymała i rozliczyła te towary,

ani nie potwierdziła, że zadeklarowane transakcje dotyczyły handlu częściami samochodowymi. Z informacji tej wynika także, że nieznane są okoliczności transportu towarów - nieznane są ani dane firmy transportowej, ani dane osób/podmiotów, które zamówiły i zapłaciły za transport. Czeska administracja poinformowała również, że spółka ta nie współpracuje należycie z organem podatkowym i nie reagowała na wezwania oraz że wszczęto u niej postępowanie dotyczące nierzetelnego płatnika VAT.

3. Niewiarygodność deklaracji podatkowych spółki S. przedłożonych przez Podatniczkę: spółka S. nie składała na bieżąco deklaracji VAT, gdyż wszystkie te deklaracje za miesiące od lipca do października 2019 r. zostały złożone jednego dnia, tj. 19 maja 2020 r., już po wystąpieniu Organu do czeskiej administracji podatkowej. Z informacji czeskiej administracji podatkowej wynika, że w okresie od lipca do października 2019 r. dwa podmioty - Podatniczka i A. C. GmbH - zadeklarowały dostawę towarów do spółki S., natomiast czeska spółka zadeklarowała nabycie tylko od Podatniczki. Według Organu, takie działanie spółki S. świadczy o tym, że deklaracje te nie odzwierciedlały rzeczywistych nabyć. Ponadto zauważono, że spółka S. nie deklarowała w tym okresie sprzedaży, a rozliczenie wewnątrzwspólnotowego nabycia w takiej sytuacji jest neutralne podatkowo, zatem złożenie tych deklaracji nie generowało dla spółki obciążenia podatkowego.

4. Brak wiarygodnych dowodów potwierdzających otrzymanie zapłaty od spółki S.. Organ za nierzetelne uznał dowody KP, przedstawione przez Podatniczkę do wszystkich faktur wystawionych dla tej spółki. Analiza tych dowodów wykazała bowiem, że:

- jako miejsce wystawienia dowodów KP wpisano C. , co świadczyłoby o tym, że każdorazowo to Podatniczka jeździła do spółki S. specjalnie po odbiór zapłaty, ponosząc przy tym dodatkowe koszty, co jest nieekonomiczne i niewiarygodne, w szczególności, że w każdym przypadku, jak wynika z potwierdzeń odbioru, dzień później Podatniczka miała dostarczać towar do tej spółki;

- dowody KP wystawione dla spółki S. o nr: [...].07.2019 (numer dowodu zawiera po ukośniku datę wpłaty), [...].08.2019, [...].08.2019, [...].09.2019, [...].09.2019 i [...].10.2019 mają numery późniejsze, niż dowody KP wystawione dla H. Trade o nr: [...].07.2019, [...].08.2019, [...].08.2019, [...].09.2019 i [...].10.2019, chociaż daty ich sporządzenia (otrzymania pieniędzy)

są wcześniejsze. Zatem dokumenty te nie mogły być wystawiane na bieżąco w odpowiedniej kolejności.

Organ jako niewiarygodne ocenił wyjaśnienia Podatniczki co do gotówkowego realizowania płatności, z uwagi wcześniejsze negatywne doświadczenia ze spółką bułgarską i brak zaufania do odbiorcy czeskiego. Jak bowiem zauważył, według dowodów KP płatności za towar miały być realizowane nie w momencie dostawy towaru, lecz kilka dni później lub dzień wcześniej. Zatem z jednej strony - pomimo braku zaufania do tej spółki, Podatniczka miała przekazywać jej towar nie otrzymując jednocześnie zapłaty. Z drugiej zaś - odbierając zapłatę od spółki S. w C. , dzień przed dostawą, Podatniczka musiałaby specjalnie w ten dzień jechać do magazynu spółki S. po pieniądze, a następnego dnia dostarczać towar. Jest to działanie ewidentnie nieekonomiczne, w szczególności, że towar, który miał być dostarczony tej spółce dzień później Podatniczka już posiadała, gdyż wcześniej odebrała go od niemieckiego dostawcy.

Organ ponownie wskazał także na brak możliwości powiązania przelewów otrzymywanych przez Spółkę na jej rachunek bankowy w Euro od T. W. - z deklarowanymi wpłatami od spółek H. i S..

5. Brak przedłożenia przez Podatniczkę innych - prócz opisanych powyżej nierzetelnych deklaracji VAT oraz pisma zawierającego zeznania P. B. w języku czeskim złożonych przed Finanční úřad pro hlavní město Prahu, które miały zostać odebrane przez czeski organ na żądanie Organu w niniejszej sprawie - dokumentów potwierdzających transakcje ze spółką S., np. umów handlowych, zamówień, dowodów magazynowych.

Organ za niewiarygodny uznał przedłożony przez Spółkę dokument, mający zawierać zeznania P. B., wskazując, że: po pierwsze - czeska administracja podatkowa, odpowiadając na wniosek Organu 14 sierpnia 2020 r., czyli po rzekomych zeznaniach P. B. nie poinformowała Organu, że do takiej czynności doszło i nie przekazała tego dokumentu. Co więcej, czeska administracja podatkowa wprost wskazała, że spółka S. nie współpracuje należycie z organem podatkowym i nie reagowała na wezwania tego organu. Po drugie - gdyby czeska administracja podatkowa dysponowała takim dokumentem, to wskazałaby adres

pod który dostarczono towary i komu je odsprzedano (o co m.in. wnioskował Organ), a tego nie uczyniła twierdząc, że jest to nieznane. Po trzecie - dokument

ten nie zawiera żadnych odręcznych podpisów ani informacji, że jest to dokument elektroniczny niewymagający podpisu. Na dokumencie tym komputerowo wpisano imię i nazwisko pana B. , natomiast brak jest jakichkolwiek podpisów

czy pieczęci organu podatkowego.

6. Brak magazynu do przechowywania towarów.

Wskazując na powyższe, Organ nie zanegował jednak, że towar, który miał

być przedmiotem dostawy do spółek H. i S., Podatniczka faktycznie nabyła od niemieckiej spółki A.. Wskazał, że z informacji przekazanych przez niemiecką administrację podatkową wynika, iż spółka A. potwierdziła przeprowadzenie transakcji z Podatniczką i rozliczyła je w złożonych deklaracjach podatkowych. O przeprowadzeniu tych transakcji świadczą również zapłaty za towary dokonywane przelewami bankowymi na rachunek tej spółki. Natomiast fakt, że w magazynie nie stwierdzono towarów nabytych od spółki A. świadczy o tym, że zostały one sprzedane.

Wobec tego Organ uznał, że przedłożone przez Podatniczkę dokumenty

nie potwierdzają dokonania dostawy towarów wskazanych na fakturach wystawionych na rzecz H. i S. do tych nabywców. Nie doszło też do przeniesienia na te spółki prawa do rozporządzania towarem jak właściciel. Brak jest dowodów świadczących, że towar ten został wywieziony poza terytorium Polski. Stąd też zasadne było uznanie, że faktury wystawione na rzecz H. i S. są nierzetelne podmiotowo. Spółki

nie otrzymały towarów, więc nie mogły nimi rozporządzać. Tym samym nie został spełniony podstawowy warunek zastosowania stawki 0% do przedmiotowych transakcji - nie dokonano wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów na rzecz spółek H. i S. w rozumieniu art. 13 ust. 1 u.p.t.u.

Organ stwierdził także, że zgromadzony w sprawie materiał dowodowy świadczy o tym, że Podatniczka świadomie uczestniczyła w transakcjach wykorzystywanych do popełnienia oszustwa w podatku od towarów i usług polegającego na wystawianiu faktur VAT dotyczących wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów na rzecz spółek

H. i S. ze stawką 0%, chociaż nabywcy towaru nie rozliczyli podatku od wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów, a towar nie został wywieziony poza terytorium Polski. Stworzenie tych transakcji pozwoliło Podatniczce uniknąć zapłaty podatku od towarów i usług z tytułu sprzedaży towarów, nabytych od spółki A., na terytorium Polski. O świadomym uczestnictwie Spółki w tym procederze świadczą

zaś poniższe okoliczności:

1. Pierwszą fakturę dla spółki H. Podatniczka wystawiła [...] stycznia 2019 r., tj. w dniu, w którym według informacji bułgarskiej administracji podatkowej spółka ta zakończyła działalność gospodarczą, zaś ostatnią fakturę na rzecz tej spółki Podatniczka wystawiła [...] lipca 2019 r., tj. po wykreśleniu spółki H. z rejestru VAT, które nastąpiło 5 lipca 2019 r.

2. Podatniczka nie sprawdzała, czy spółka S. posiada ważny i aktywny numer identyfikacyjny dla transakcji wewnątrzwspólnotowych. Przedłożyła jedynie dokumenty dotyczące sprawdzenia spółki H. w tym zakresie.

3. Występujące powiązania pomiędzy Podatniczką a spółką S. przedstawiciel spółki S. J. G. N. był prezesem i udziałowcem S. Sp. z o.o., w której udziały do 9 października 2020 r. posiadał również T. W..

4. Niezgodny profil działalności spółki S. z rzekomym przedmiotem transakcji: z internetowej subdomeny firmowej spółki ([...]), wynika,

że S. to producent i dystrybutor pelletu i brykietu drzewnego, obsługujący całe terytorium Polski oraz odbiorców europejskich. Obsługują klientów hurtowych, wspólnoty mieszkaniowe jak i zakłady, dystrybuują zestawy całopojazdowe (24 tony), wtedy koszty transportu i ubezpieczenia towaru są po ich stronie. Podmiot ten istnieje od 2012 r., ma w ofercie pellet najwyższej jakości, jak i pellet przemysłowy

dla ciepłowni i elektrociepłowni. Posiada też w ofercie węgiel drzewny.

5. Pomimo wskazywania na brak zaufania do spółek H. i S., Podatniczka

nie zawarła umów o współpracy na piśmie. Uzgodnienia dotyczące płatności, odbioru towarów, transportu - według jej wyjaśnień - miały być zawsze oddzielnie negocjowane i mieć swoje odbicie w zapisach na fakturach lub innych dokumentach handlowych np. potwierdzeniach odbioru towaru. Tymczasem Spółka twierdzi, że płatności realizowane były w gotówce, zaś na fakturach jako forma zapłaty widnieje przelew.

6. Mimo wskazywania przez Spółkę, że z uwagi na brak zaufania po obu stronach jedyną możliwą formą regulowania zobowiązań była gotówka, Spółka nie otrzymywała

jej w momencie wydawania towarów.

7. Pomimo ustawowego obowiązku przyjmowania należności na rachunek bankowy z uwagi na wysokie kwoty transakcji (powyżej 15 tys. zł), płatności miały być przyjmowane w gotówce.

8. Spółka nie posiadała faktycznego miejsca magazynowania towarów, jednak towar do odbiorców, tj. spółek H. i S., rzekomo dostarczany był kilka dni po odbiorze od dostawcy.

9. Brak bezpośredniego kontraktu z kontrahentem; kontaktowano się tylko telefonicznie i e-mailowo.

10. Transakcje z ww. spółkami były pozbawione konkurencyjności – Podatniczka

nie promowała i nie reklamowała swoich towarów.

11. Potwierdzenia WDT i dowody KP wystawiane byty jedynie w celu uprawdopodobnienia transakcji ze spółkami H. i S., na co wskazują przedstawione przez Organ nielogiczności i rozbieżności w tych dokumentach.

W świetle powyższego, wobec zakwestionowania transakcji z ww. spółkami Organ uznał, że w sprawie słusznie zakwestionowano rzetelność prowadzonych ksiąg podatkowych. Słusznie też odstąpiono od oszacowania podstawy opodatkowania,

gdyż dane wynikające z ewidencji i faktur, uzupełnione dowodami uzyskanymi w toku postępowania, pozwalają na określenie podstawy opodatkowania w podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące od stycznia do października 2019 r.

Do wyliczenia podatku należnego prawidłowo zastosowano art. 106e ust. 7 u.p.t.u., stosując stawkę podatku 23% (metoda "w stu") w odniesieniu do wartości brutto sprzedaży w walucie polskiej zaewidencjonowanej w rejestrach zakupu na podstawie nierzetelnych podmiotowo faktur wystawionych na rzecz spółek H. i S. w walucie obcej Euro i wykazano, że Spółka zaniżyła zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług w kwotach wskazanych na str. 29 decyzji pierwszoinstancyjnej.

Organ stwierdził również, że niezasadne zastosowanie stawki 0% w podatku od towarów i usług spowodowało zaniżenie przez Podatniczkę kwoty podatku należnego, a w konsekwencji zawyżenie nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy i zaniżenie kwoty zobowiązania podatkowego. Tym samym, i wobec niezaistnienia sytuacjach wskazanych w art. 112b ust. 3 pkt 1-3 u.p.t.u., wypełnione zostały przesłanki zastosowania art. 112b ust. 1 u.p.t.u.

Organ nie znalazł także podstaw do uwzględnienia zarzutów odwołania.

Jako bezzasadny ocenił zarzut w kwestii naruszenia art. 42 ust. 1 u.p.t.u., poprzez uznanie, że Spółce nie przysługiwało prawo do zastosowania stawki 0% do dokonanej wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów. Organ zauważył, że wbrew zarzutom odwołania, w decyzji pierwszoinstancyjnej nie stwierdzono, że Podatniczka uczestniczyła w łańcuchu dostaw ani nie zaprezentowano takiego łańcucha. Organ ustalił jedynie, że towary stanowiące przedmiot kwestionowanych transakcji Podatniczka nabyła

od spółki A., a następnie Podatniczka miała je sprzedać spółkom H. i S.. Organ nie ustalił, ani od kogo spółka niemiecka nabyła towar, gdyż niemiecka administracja podatkowa wskazała na brak możliwości śledzenia od kogo nabyto towary, ani komu spółki bułgarska i czeska miały sprzedawać towar, administracje podatkowe tych państw nie posiadały takich informacji. To Spółka, powołując się na zeznania P. B. wskazała, że S. towar nabyty od Podatniczki odsprzedała do spółki l. . Jednak czeska administracja podatkowa tego nie potwierdziła i brak jest dowodów świadczących, że sprzedaż na rzecz I. zadeklarowana przez spółkę S. w lutym i marcu 2020 r. dotyczy towarów rzekomo nabytych od Podatniczki

na podstawie zakwestionowanych faktur wystawionych w okresie od lipca do października 2019 r.

Organ nie zgodził się także z twierdzeniami Podatniczki co do niewykazania w sprawie, że Spółka nie dostarczała towarów spółce S.. Organ wyjaśnił, że potwierdzeniem stanowiska Spółki nie mogą być powoływane przez nią nierzetelne deklaracje VAT spółki S., czy niewiarygodny dowód z zeznań P. B..

Organ nie podzielił również stanowiska Spółki co do tego, że w przypadku transakcji ze spółką H. były spełnione przesłanki do zastosowania stawki 0%. Zestawiając ze sobą daty wystawienia faktur VAT z datami sprawdzeń, Organ wskazał na niedostateczną weryfikację tego podmiotu przez Podatniczkę. Wyjaśnił także przyczyny nieuznania wartości dowodowej przedkładanych przez spółkę deklaracji Intrastat.

Podsumowując Organ stwierdził, że ze zgromadzonego materiału dowodowego wynika, że transakcje Podatniczki ze spółkami H. i .S. nie miały miejsca,

nie doszło zatem do przekazania towarów tym spółkom, a tym samym nie mogły

one dysponować towarem jak właściciel. Aby daną transakcję uznać

za wewnątrzwspólnotową dostawę towarów, nie wystarczy wykazać tylko, że towar wyjechał poza terytorium Polski, należy wykazać, że został on dostarczony do nabywcy widniejącego na fakturze. W sprawie brak jest nie tylko dowodów potwierdzających dostarczenie towarów spółkom H. i S.. Brak jest również dowodów potwierdzających, że nabyty przez Podatniczkę towar został wywieziony poza terytorium Polski. W takiej sytuacji nie może być mowy o dokonaniu wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów. Brak towaru w magazynie podczas przeprowadzonych oględzin świadczy natomiast, że Spółka sprzedawała ten towar na terytorium Polski. Wobec tego oszustwo podatkowe wystąpiło na etapie wystawiania przez Podatniczkę faktur na rzecz spółek H. i S. ze stawką 0% zamiast na rzecz odbiorców krajowych ze stawką 23%, a nie na którymś etapie nieustalonego łańcucha dostaw.

Organ za niezasadne uznał także zarzuty naruszenia art. 187 § 1 i art. 191 O.p., Wskazał, że fakt, iż w sprawie odmówiono przeprowadzenia dowodu z deklaracji złożonych przez spółkę S. nie znaczy, że rozpatrując sprawę pominięto informacje z nich wynikające. W jego ocenie, słusznie odmówiono przeprowadzenia dowodu z wystąpienia do czeskich władz podatkowych z żądaniem przesłania kopii zeznań P. B. ze spółki S. złożonych przed Finanční úřad pro hlavní město Prahu. Zwracanie się bowiem do czeskiej administracji podatkowej o dokument, którego

nie posiada, jest bezcelowe i wydłużyłoby tylko czas prowadzenia postępowania. Zwłaszcza, że Spółka, pomimo wezwania, nie wskazała okoliczności sporządzenia

i pozyskania tego dokumentu.

Natomiast co do zarzutu Spółki w kwestii odmowy przeprowadzenia dowodów z przesłuchania w charakterze świadka właściciela pojazdu o nr rej. [...]

i w charakterze strony T. W. na okoliczność wykorzystywania przez Spółkę tego samochodu oraz z analizy korespondencji e-mailowej, Organ wyjaśnił, że jak wynika z akt sprawy, wnioski te zostały złożone na etapie postępowania odwoławczego od decyzji Naczelnika Urzędu Celno-Skarbowego z [...] listopada 2020 r. nr [...] zabezpieczającej na majątku Spółki przybliżone kwoty z tytułu podatku od towarów i usług za okres od stycznia do października 2019 r. Nie złożono ich natomiast w toku niniejszego postępowania.

Pismem z 30 września 2022 r. Spółka, reprezentowana przez radcę prawnego, wniosła do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie skargę na decyzję Organu z 1 września 2022 r., domagając się uchylenia zaskarżonej decyzji i zasądzenia kosztów postępowania według norm przepisanych.

Zaskarżonej decyzji w petitum skargi Skarżąca zarzuciła naruszenie:

1) art. 42 ust. 1 u.p.t.u. poprzez uznanie, że Podatniczce nie przysługiwało prawo do zastosowania stawki 0% do dokonanych przez nią wewnątrzwspólnotowych dostaw towarów;

2) art. 187 § 1 i art. 191 O.p.

W uzasadnieniu skargi, tak jak w odwołaniu, Skarżąca podniosła, że przywołane przez Organ dowody rzekomego uczestnictwa Podatniczki w łańcuchu dostaw, w którym dopuszczano się oszustw podatkowych, nie dowodzą z jednej strony, iż w ogóle dopuszczano się oszustw podatkowych, a z drugiej - że Spółka wiedziała, iż uczestniczy w łańcuchu dostaw, w którym dochodziło do oszustw podatkowych.

Skarżąca zarzuciła także, że Organ w żaden sposób nie wykazał, iż Spółka

nie dostarczała towarów spółce S.. Nie wykazał też, by w łańcuchu dostaw,

w ramach którego Skarżąca dostarczała towary spółce S. dochodziło

do jakichkolwiek oszustw podatkowych.

Spółka zarzuciła też, że Organ nie chce uznać, iż przy transakcji pomiędzy Skarżącą a spółką S. nie doszło do jakiegokolwiek oszustwa podatkowego i stara się przeczyć temu, wskazując dowody, które w istocie nie dowodzą, że transakcje pomiędzy wskazanymi podmiotami nie były przeprowadzane.

Nadto Skarżąca podniosła, że Organ poczynił dwa sprzeczne ze sobą ustalenia faktyczne. Z jednej strony uznał, że Spółka zawierając umowy ze spółkami S.

i H. uczestniczyła w łańcuchu transakcji, w którym dochodziło do oszustw podatkowych. Co oznacza, że pomiędzy tymi podmiotami dochodziło do transakcji wewnątrzwspólnotowych. Z drugiej zaś, że nie dokonywała ona żadnych dostaw towarów.

Skarżąca wskazała również, że Organ ustalając, iż Podatniczka wystawiała puste faktury na rzecz spółki S. nie wziął pod uwagę deklaracji składanych przez

tę spółkę czeskim organom podatkowym i przesłuchania świadka przeprowadzonego przez czeskie organy podatkowe, z których wynika, że spółka S. nabywała towary od Skarżącej, deklarowała ich nabycie wewnątrzwspólnotowe oraz zbywała je kolejnym podmiotom.

Skarżąca podniosła także, że w trakcie trwania postępowania w przedmiocie dokonania zabezpieczenia złożyła wniosek o przeprowadzenie dowodów:

- z przesłuchania świadka - właściciela pojazdu o nr rej. [...] na okoliczność, czy i na jakiej podstawie Spółka wykorzystywała ten samochód,

- przesłuchania strony - T. W. na okoliczność sposobu wykorzystywania tego samochodu,

- z analizy korespondencji e-mailowej z kontrahentami, która towarzyszyła zawieranym umowom dostaw wewnątrzwspólnotowych celem ustalenia przebiegu transakcji,

jednak Organ odmówił ich przeprowadzenia.

W ocenie Skarżącej, twierdzenie Organu, że Spółka nie dokonała dostaw na rzecz spółki S., lecz wystawiała dla niej tzw. puste faktury, a jednocześnie zbywała towary innym, nieznanym podmiotom, dopuszczając się w ten sposób oszustw podatkowych w podatku od towarów i usług, przeczy logice i doświadczeniu życiowemu. Żaden rozsądny podmiot nie zgodziłby się bowiem na udział w oszustwie podatkowym innego podmiotu, przyjmując rzekome puste faktury, których przyjęcie rodziłoby

u niego obowiązek zapłaty podatku z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów. Oznaczałoby to dla niego poniesienie niczym nieuzasadnionego ciężaru finansowego. Już z tej przyczyny, zdaniem Skarżącej, dokonana przez Organ ocena dowodów w sprawie wykracza poza zakres swobodnej oceny, która uwzględnia zasady logiki i doświadczenia życiowego.

Zdaniem Skarżącej, Organ nie uzasadnił też, dlaczego odmówił wiarygodności dowodom potwierdzającym fakt dokonania dostawy na rzecz spółki S., a jednocześnie odmówił przeprowadzenia szeregu wnioskowanych dowodów, które miały istotne znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy. To zaś uzasadnia zarzut naruszenia art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 188 i art. 191 O.p.

W odpowiedzi na skargę Organ wniósł o oddalenie skargi, podtrzymując stanowisko wyrażone w zaskarżonej decyzji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie z w a ż y ł, co następuje:

Zgodnie z art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz.U.2022.2492 t.j.), sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej, przy czym kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem (legalności), jeżeli ustawy

nie stanowią inaczej. Sądy administracyjne, kierując się wspomnianym kryterium legalności, dokonują oceny zgodności treści zaskarżonego aktu oraz procesu jego wydania z normami prawnymi - ustrojowymi, proceduralnymi i materialnymi - przy czym ocena ta jest dokonywana według stanu prawnego i na podstawie akt sprawy istniejących w dniu wydania zaskarżonego aktu.

W świetle art. 3 § 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U.2023.259 t.j.; dalej: "P.p.s.a."), kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje m.in. orzekanie w sprawach skarg na decyzje administracyjne (art. 3 § 2 pkt 1 P.p.s.a.). Stosownie

do art. 134 § 1 P.p.s.a., sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną w niej podstawą prawną. Oznacza to, że bierze pod uwagę wszelkie naruszenia prawa, a także wszystkie przepisy, które powinny znaleźć zastosowanie w rozpoznawanej sprawie, niezależnie od żądań i wniosków podniesionych w skardze - w granicach sprawy, wyznaczonych przede wszystkim rodzajem i treścią zaskarżonego aktu.

Po przeprowadzonej kontroli legalności zaskarżonej decyzji, Sąd stwierdził, że skarga nie zasługuje na uwzględnienie, ponieważ decyzja ta nie narusza prawa w stopniu, który nakazywałby wyeliminowanie jej z obrotu prawnego.

Istota sporu w niniejszej sprawie dotyczy ustalenia, czy Organ zasadnie zakwestionował prawo Skarżącej do zastosowania preferencyjnej stawki podatku od towarów i usług (0%) związanej z wewnątrzwspólnotową dostawą towarów, w związku z 30 fakturami VAT wystawionymi przez Spółkę na rzecz spółek H. (podmiot bułgarski) i S. (podmiot czeski).

W powyższym zakresie Skarżąca sformułowała zarzuty naruszenia nie tylko art. 42 ust. 1 u.p.t.u., ale także art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 188 i art. 191 O.p., wskazując, że tezy przyjęte przez Organ, iż: faktury wystawione przez Spółkę na rzecz spółek

H. i S. nie dokumentują faktycznie dokonanych transakcji (są nierzetelne podmiotowo), gdyż Spółka nie dokonała wewnątrzwspólnotowej dostawy na rzecz tych podmiotów, sprzedając niewywieziony towar nieznanym podmiotom na terytorium Polski; a wystawiając i wprowadzając do obrotu kwestionowane faktury ze stawką 0% (zamiast stawki 23%) Spółka świadomie uczestniczyła w oszustwie podatkowym i czerpała z tego pożytki – są błędne i nie znajdują uzasadnienia w zgromadzonym materiale dowodowym, a argumentacja przyjęta w zaskarżonej decyzji zasadza się na dowolnej a nie swobodnej ocenie zgromadzonych dowodów.

Wobec tak sformułowanych zarzutów, zdaniem Sądu, w pierwszej kolejności odnieść się należy do zarzutów naruszenia przepisów postępowania, gdyż mają one bezpośredni wpływ na ustalenie stanu faktycznego w sprawie, który z kolei determinuje ocenę prawidłowości wykładni i zastosowania prawa materialnego.

Zasady dotyczące prowadzenia postępowania podatkowego zawarto w dziale

IV O.p. i zgodnie z nimi organy podatkowe są zobligowane do działania na podstawie przepisów prawa (art. 120 O.p.), w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych (art. 121 § 1 O.p.), podejmując wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym (art. 122 O.p.). Podstawowym narzędziem realizacji zasady prawdy obiektywnej

jest postępowanie dowodowe, w ramach którego - zgodnie z art. 187 § 1 O.p. - organ podatkowy jest obowiązany zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy. Jego zaś realizacji służy regulacja z art. 180 § 1 O.p., zgodnie z którą jako dowód należy dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy,

a nie jest sprzeczne z prawem. W myśl zaś art. 181 O.p., dowodami w postępowaniu podatkowym mogą być w szczególności księgi podatkowe, deklaracje złożone przez stronę, zeznania świadków, opinie biegłych, materiały i informacje zebrane w wyniku oględzin, informacje podatkowe oraz inne dokumenty zgromadzone w toku czynności sprawdzających lub kontroli podatkowej, z zastrzeżeniem art. 284a § 3, art. 284b § 3

i art. 288 § 2, oraz materiały zgromadzone w toku postępowania karnego albo postępowania w sprawach o przestępstwa skarbowe lub wykroczenia skarbowe.

W tym miejscu podkreślić należy, że wyrażony w przepisie art. 122 O.p. obowiązek nie ma charakteru bezwzględnego i nie stanowi o obciążeniu organów podatkowych nieograniczonym obowiązkiem poszukiwania dowodów mających znaczenie

dla rozstrzygnięcia sprawy. Oznacza to, że organ każdorazowo dokonuje analizy potrzeb przeprowadzenia określonych dowodów, w tym oceny żądań dowodowych strony,

przy czym w tym przypadku powinien dokonywać tej oceny z uwzględnieniem znaczenia przeprowadzonych już w postępowaniu dowodów. Organ podatkowy, na podstawie art. 188 O.p., nie jest zobowiązany do uwzględniania wszystkich wniosków dowodowych strony postępowania, jeżeli okoliczności mające znaczenie dla sprawy stwierdzone

są wystarczająco innym dowodem. Nie jest zatem tak, że należy prowadzić postępowanie dowodowe, mimo że całokształt okoliczności ujawnionych w sprawie wystarcza do podjęcia rozstrzygnięcia.

Sąd zaznacza także, że wynikających z art. 122 i art. 187 § 1 O.p. zasad nie należy identyfikować z postulatem rozstrzygnięcia sprawy zgodnie z wolą strony. Warunkiem prawidłowego ustalenia stanu faktycznego sprawy jest nie tylko zebranie wszystkich istotnych dla sprawy dowodów, ale również ich prawidłowa ocena. Oceny tej organ powinien dokonać na podstawie własnej wiedzy oraz doświadczenia życiowego,

a o jej prawidłowości decyduje to, czy wyciągnięte przez organ wnioski mają logiczne uzasadnienie. Należy zaakcentować, że w świetle art. 191 O.p., organ samodzielnie ocenia, na podstawie całego zebranego w sprawie materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona. Mieści się w tym ocena dopuszczalności i przydatności poszczególnych dowodów. Przeprowadzane dowody powinny

być przydatne do dokładnego ustalenia stanu faktycznego i mają zbliżać sprawę

do jej wyjaśnienia. Wyniki rozpatrzenia dowodów, dające obraz stanu faktycznego, powinny być przekonująco umotywowane i znajdować odzwierciedlenie w uzasadnieniu rozstrzygnięcia, obrazując proces myślowy, który doprowadził do podjęcia określonych ustaleń i w konsekwencji wydania takiego, a nie innego rozstrzygnięcia (art. 210 § 4 O.p.).

Zdaniem Sądu, w realiach rozpoznawanej sprawy Organ nie uchybił powyższym kryteriom. Sąd nie dopatrzył się wad w gromadzeniu dowodów, ich niekompletności

bądź naruszenia zasady swobodnej oceny dowodów, gdyż Organ rozważył całość zgromadzonego wystarczająco materiału dowodowego, wskazując w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji, którym dowodom dał wiarę, a którym odmówił wiarygodności. Organ odniósł się także do zgłaszanych przez Skarżącą twierdzeń. Przedstawione w tym miejscu stanowisko Sądu znajdzie swoje rozwinięcie także w dalszej części rozważań.

W tym miejscu zaakcentowania wymaga, że wskazanej oceny Sądu nie podważa argumentacja skargi, zwłaszcza odnosząca się do nieuwzględnienia wniosków Spółki o przeprowadzenie dowodów: z deklaracji podatkowych złożonych przez spółkę S. czeskim władzom podatkowym za okres od lipca do grudnia 2019 r., z których wynika, że Spółka zadeklarowała podatek z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów oraz rozliczyła wynikający stąd podatek od towarów i usług; przez wystąpienie do czeskich władz podatkowych z żądaniem przesłania kopii zeznań P. B. ze spółki S. złożonych przed Finanční úřad pro hlavní město Prahu; z przesłuchania w charakterze świadka właściciela pojazdu o nr rej. [...]

i w charakterze strony T. W. na okoliczność wykorzystywania przez Spółkę tego samochodu oraz z analizy korespondencji e-mailowej.

W powyższym zakresie Sąd za prawidłowe uznał stanowisko Organu. Jak bowiem zasadnie wskazano w zaskarżonej decyzji, fakt że w postępowaniu prowadzonym

w I instancji Organ odmówił przeprowadzenia dowodu z deklaracji złożonych

przez spółkę S. (postanowienie z 8 lutego 2022 r.) nie znaczy, że rozpatrując sprawę pominął dane z nich wynikające. Z treści decyzji wydanej przez Organ

w I i w II instancji jasno wynika, że informacje o zadeklarowaniu przez spółkę S. wewnątrzwspólnotowych nabyć towarów od Skarżącej Organ otrzymał już uprzednio od czeskiej administracji podatkowej i wziął je pod uwagę przy rozpoznawaniu sprawy (zob.: str. 18 decyzji I instancji, str. 19 decyzji II instancji). W zaskarżonej decyzji Organ nie tylko nakreślił okoliczności złożenia tych deklaracji, ale także ocenił ich moc dowodową. Zauważył mianowicie, że spółka S. nie składała na bieżąco deklaracji podatkowych za okresy od lipca do października 2019 r., lecz wszystkie te dokumenty zostały złożone jednego dnia - 19 maja 2020 r., a zatem już po wystąpieniu Organu do czeskiej administracji podatkowej. Istotne jest też, że z informacji czeskiej administracji podatkowej wynika, że w okresie od lipca do października 2019 r. dwie firmy (Skarżąca i A. C. GmbH) – zadeklarowały dostawę towarów do spółki S., natomiast spółka S. zadeklarowała nabycie tylko od Skarżącej, nie deklarując w tym okresie sprzedaży (rozliczenie wewnątrzwspólnotowego nabycia jest zatem neutralne podatkowo). W tej sytuacji – gdy złożenie deklaracji nastąpiło w jednej dacie i nie generowało dla spółki S. obciążenia podatkowego – Organ zasadnie uznał, że deklaracje te nie odzwierciedlały rzeczywistych nabyć.

Sąd za uzasadnione uznał także rozstrzygnięcie Organu w kwestii wnioskowanego przez Spółkę wystąpienia do czeskich władz podatkowych z żądaniem przesłania kopii zeznań P. B., które to ww. miał złożyć 27 lipca 2020 r. w języku czeskim przed Finanční úřad pro hlavní město Prahu, i z których to ma wynikać, że spółka S. nabyła od Skarżącej towary, które były przewożone z Polski samochodem marki [...] o nr rej. [...] i były składowane w magazynie tej spółki w [...], a następnie towary zostały zbyte spółce l. . Odmowa podjęcia wskazanej czynności jak również uznanie przez Organ przedłożonego dokumentu za niewiarygodny nie budzi zastrzeżeń Sądu. Nie sposób bowiem

nie dostrzec, że: po pierwsze - czeska administracja podatkowa odpowiadając

na wniosek Organu 14 sierpnia 2020 r. (czyli już po rzekomych zeznaniach P. B.) nie poinformowała polskiego organu podatkowego, że do takiej czynności doszło i nie przekazała Organowi tego dokumentu, lecz wprost wskazała, że spółka S. nie współpracuje należycie z organem podatkowym i nie reagowała

na wezwania tego organu. Po drugie - gdyby czeska administracja podatkowa dysponowała takim dokumentem, to bez wątpienia wskazałaby adres, pod który dostarczono towary i komu je odsprzedano (o co m.in. wnioskował Organ), a zamiast tego podała, że jest to nieznane. Po trzecie – wątpliwości budzi postać dokumentu, albowiem na dokumencie tym komputerowo wpisano imię i nazwisko P. B., a brak jest jakichkolwiek pieczęci organu podatkowego oraz odręcznych podpisów czy informacji, że jest to dokument elektroniczny niewymagający podpisu. Uprawnione było zatem stwierdzenie przez Organ, że pismo takie mógł sporządzić każdy, zwłaszcza, że Spółka - mimo wystosowanego do niej wezwania - nie przedstawiła okoliczności powstania czy pozyskania tego dokumentu. Pełnomocnik Skarżącej wyjaśnił jedynie, że dokumenty, które posiada, nie pozwalają mu na udzielenie odpowiedzi w tym zakresie, a od kilku miesięcy nie ma kontaktu z T. W..

Niezasadny jest także zarzut Spółki co do odmowy Organu przeprowadzenia dowodów z przesłuchania w charakterze świadka właściciela pojazdu o nr rej. [...] i w charakterze strony T. W. na okoliczność wykorzystywania przez Spółkę tego samochodu oraz z analizy korespondencji e-mailowej. Skarżąca bowiem nie zgłosiła takich wniosków w badanym postępowaniu prowadzonym przez Organ zarówno

w I jak i II instancji, ani nie przedstawiła dokumentacji e-mail, która miałaby być poddana analizie. Jak zaś ustalił Organ, wnioski takie złożone zostały jedynie na etapie postępowania odwoławczego od decyzji Naczelnika Urzędu Celno-Skarbowego z [...] listopada 2020 r., nr [...], zabezpieczającej na majątku Spółki przybliżone kwoty z tytułu podatku od towarów i usług za okres od stycznia do października 2019 r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w S., postanowieniem z [...] lutego 2021 r., odmówił uwzględnienia wniosków, uznając za bezzasadne przeprowadzenie tych dowodów

w ramach odwołania od decyzji zabezpieczającej i informując Spółkę, że wnioski

te mieszczą się w zakresie celno-skarbowego postępowania kontrolnego i postępowania podatkowego zmierzającego do określenia podatku od towarów i usług i powinny

być zgłoszone w tych postępowaniach. Skarżąca jednak tego nie uczyniła. Zauważenia przy tym wymaga, że Organ nie kwestionował, iż pojazd o nr rej. [...]

był wykorzystywany przez Spółkę w prowadzonej działalności gospodarczej, a jedynie stwierdził, że brak jest dowodów świadczących o wywozie towarów poza terytorium Polski i dostarczeniu ich do spółek H. i S..

Co istotne, jak wynika z uzasadnień decyzji Organu, wszelkie zgromadzone dowody ocenione został zgodnie z opisanymi na wstępie zasadami, tj. każdy z nich z osobna, a także we wzajemnym ich związku. Ponadto w ocenie Sądu, tak dokonana ocena – wbrew zarzutom skargi – nie przekroczyła zasad wiedzy, logiki i doświadczenia życiowego, a zatem zasady swobodnej oceny dowodów. Natomiast odmienna od wyrażonej przez Organ, subiektywna ocena materiału dowodowego dokonana

przez Skarżącą nie przesądza, w myśl ww. przepisów postępowania, o wadliwości działania Organu.

W efekcie, zdaniem Sądu, nie sposób zgodzić się z zarzutami naruszenia wymienionych w skardze przepisów prawa procesowego, tj. art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 188 i art. 191 O.p. Zarzuty te, jako pozbawione racji, są chybione, a zaskarżona decyzja nie narusza przepisów postępowania w sposób istotny, mający wpływ na wynik sprawy.

Skoro zarzuty Skarżącej dotyczące naruszenia przepisów postępowania zostały uznane za bezzasadne, badając legalność zaskarżonej decyzji za podstawę faktyczną wyroku Sąd przyjął prawidłowe ustalenia stanu faktycznego dokonane w zaskarżonym rozstrzygnięciu Organu (por. uchwała NSA z 15 lutego 2010 r., II FPS 8/09).

Przechodząc do podstaw materialnoprawnych zaskarżonej decyzji (według stanu prawnego obowiązującego w badanym okresie podatkowym), wskazać należy, że zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 i 5 u.p.t.u., opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju oraz wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów.

W myśl art. 7 ust. 1 u.p.t.u. przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel.

Przepis art. 13 ust. 1 u.p.t.u. stanowi zaś, że przez wewnątrzwspólnotową dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 5, rozumie się wywóz towarów z terytorium kraju w wykonaniu czynności określonych w art. 7 na terytorium państwa członkowskiego inne niż terytorium kraju, z zastrzeżeniem ust. 2-8. W myśl ust. 2 tego artykułu, przepis ust. 1 stosuje się pod warunkiem, że nabywca towarów jest:

1) podatnikiem podatku od wartości dodanej zidentyfikowanym na potrzeby transakcji wewnątrzwspólnotowych na terytorium państwa członkowskiego innym niż terytorium kraju;

2) osobą prawną niebędącą podatnikiem podatku od wartości dodanej, która jest zidentyfikowana na potrzeby transakcji wewnątrzwspólnotowych na terytorium państwa członkowskiego innym niż terytorium kraju;

3) podatnikiem podatku od wartości dodanej lub osobą prawną niebędącą podatnikiem podatku od wartości dodanej, działającymi w takim charakterze na terytorium państwa członkowskiego innym niż terytorium kraju, niewymienionymi w pkt 1 i 2, jeżeli przedmiotem dostawy są wyroby akcyzowe, które, zgodnie z przepisami o podatku akcyzowym, są objęte procedurą zawieszenia poboru akcyzy lub procedurą przemieszczania wyrobów akcyzowych z zapłaconą akcyzą;

4) podmiotem innym niż wymienione w pkt 1 i 2, działającym (zamieszkującym) w innym niż Rzeczpospolita Polska państwie członkowskim, jeżeli przedmiotem dostawy

są nowe środki transportu.

Jak z kolei stanowi art. 19a ust. 1 u.p.t.u., obowiązek podatkowy powstaje z chwilą dokonania dostawy towarów lub wykonania usługi, z zastrzeżeniem ust. 1a, 5 i 7-11, art. 14 ust. 6, art. 20 i art. 21 ust. 1.

Stosownie do art. 29a ust. 1 u.p.t.u., podstawą opodatkowania, z zastrzeżeniem ust. 2-5, art. 30a-30c, art. 32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5, jest wszystko, co stanowi zapłatę, którą dokonujący dostawy towarów lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z otrzymanymi dotacjami, subwencjami i innymi dopłatami o podobnym charakterze mającymi bezpośredni wpływ na cenę towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika. W myśl zaś art. 29a ust. 6 u.p.t.u., podstawa opodatkowania, obejmuje podatki, cła, opłaty i inne należności o podobnym charakterze, z wyjątkiem kwoty podatku oraz koszty dodatkowe, takie jak prowizje, koszty opakowania, transportu i ubezpieczenia, pobierane przez dokonującego dostawy lub usługodawcę od nabywcy lub usługobiorcy.

Zgodnie z art. 41 ust. 1 u.p.t.u., stawka podatku wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1. Przy czym stosownie do art. 146aa ust. 1 pkt 1 u.p.t.u., w okresie od dnia 1 stycznia 2019 r. do końca roku następującego po roku, dla którego wartość relacji, o której mowa w art. 38a pkt 4 ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych, jest nie większa niż 43% oraz wartość, o której mowa w art. 112aa ust. 5 tej ustawy, jest nie mniejsza niż -6% stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%.

Z kolei, w myśl art. 41 ust. 3 u.p.t.u., w wewnątrzwspólnotowej dostawie towarów stawka podatku wynosi 0%, z zastrzeżeniem art. 42.

Przepis art. 42 ust. 1 u.p.t.u. stanowi, że wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów podlega opodatkowaniu według stawki podatku 0%, pod warunkiem że:

1) podatnik dokonał dostawy na rzecz nabywcy posiadającego właściwy i ważny numer identyfikacyjny dla transakcji wewnątrzwspólnotowych, nadany przez państwo członkowskie właściwe dla nabywcy, zawierający dwuliterowy kod stosowany

dla podatku od wartości dodanej;

2) podatnik przed upływem terminu do złożenia deklaracji podatkowej za dany okres rozliczeniowy, posiada w swojej dokumentacji dowody, że towary będące przedmiotem wewnątrzwspólnotowej dostawy zostały wywiezione z terytorium kraju i dostarczone do nabywcy na terytorium państwa członkowskiego inne niż terytorium kraju;

3) podatnik składając deklarację podatkową, w której wykazuje tę dostawę towarów,

jest zarejestrowany jako podatnik VAT UE,

Zgodnie z art. 42 ust. 3 u.p.t.u., dowodami o których mowa w ust. 1 pkt 2,

są następujące dokumenty, jeżeli łącznie potwierdzają dostarczenie towarów będących przedmiotem wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów do nabywcy znajdującego

się na terytorium państwa członkowskiego innym niż terytorium kraju:

1) dokumenty przewozowe otrzymane od przewoźnika (spedytora) odpowiedzialnego

za wywóz towarów z terytorium kraju, z których jednoznacznie wynika, że towary zostały dostarczone do miejsca ich przeznaczenia na terytorium państwa członkowskiego innego niż terytorium kraju - w przypadku gdy przewóz towarów

jest zlecany przewoźnikowi (spedytorowi),

3) specyfikacja poszczególnych sztuk ładunku

- z zastrzeżeniem ust. 4 i 5.

Przepis art. 42 ust. 4 u.p.t.u. stanowi zaś, że w przypadku wywozu towarów będących przedmiotem wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów bezpośrednio przez podatnika dokonującego takiej dostawy lub przez ich nabywcę, przy użyciu własnego środka transportu podatnika lub nabywcy, podatnik oprócz dokumentu, o którym mowa

w ust. 3 pkt 3, powinien posiadać dokument zawierający co najmniej:

1) imię i nazwisko lub nazwę oraz adres siedziby działalności gospodarczej lub miejsca zamieszkania podatnika dokonującego wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów

oraz nabywcy tych towarów;

2) adres, pod który są przewożone towary, w przypadku gdy jest inny niż adres siedziby działalności gospodarczej lub miejsca zamieszkania nabywcy;

3) określenie towarów i ich ilości;

4) potwierdzenie przyjęcia towarów przez nabywcę do miejsca, o którym mowa

w pkt 1 lub 2, znajdującego się na terytorium państwa członkowskiego innym

niż terytorium kraju;

5) rodzaj oraz numer rejestracyjny środka transportu, którym są wywożone towary,

lub numer lotu - w przypadku gdy towary przewożone są środkami transportu lotniczego.

Stosownie do art. 42 ust. 11 u.p.t.u., w przypadku gdy dokumenty, o których mowa w ust. 3-5, nie potwierdzają jednoznacznie dostarczenia do nabywcy znajdującego

się na terytorium państwa członkowskiego innym niż terytorium kraju towarów, dowodami, o których mowa w ust. 1 pkt 2, mogą być również inne dokumenty wskazujące, że nastąpiła dostawa wewnątrzwspólnotowa, w szczególności:

1) korespondencja handlowa z nabywcą, w tym jego zamówienie;

2) dokumenty dotyczące ubezpieczenia lub kosztów frachtu;

3) dokument potwierdzający zapłatę za towar, z wyjątkiem przypadków, gdy dostawa ma charakter nieodpłatny lub zobowiązanie jest realizowane w innej formie, w takim przypadku inny - dokument stwierdzający wygaśnięcie zobowiązania;

4) dowód potwierdzający przyjęcie przez nabywcę towaru na terytorium państwa członkowskiego innym niż terytorium kraju.

Zgodnie zaś z art. 138 ust. 1 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. (Dz.U.UE.L.2006.347.1 t.j. ze zm.) państwa członkowskie zwalniają dostawę towarów wysyłanych lub transportowanych do miejsca przeznaczenia znajdującego

się poza terytorium danego państwa, ale na terytorium Wspólnoty, przez sprzedawcę

lub przez nabywcę towarów lub na ich rzecz, jeżeli spełnione są następujące warunki:

a) towary są dostarczane innemu podatnikowi lub osobie prawnej niebędącej podatnikiem, działających w takim charakterze w państwie członkowskim innym

niż państwo rozpoczęcia wysyłki lub transportu towarów;

b) podatnik lub osoba prawna niebędąca podatnikiem, na rzecz których dokonywana

jest dostawa, są zidentyfikowani do celów VAT w państwie członkowskim innym

niż państwo rozpoczęcia wysyłki lub transportu towarów oraz podali dostawcy

ten numer identyfikacyjny VAT.

Z przepisów tych wynika, że prawo podatnika do zastosowania stawki podatku od towarów i usług w wysokości 0% do wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów, uzależnione jest od posiadania dokumentów potwierdzających jednoznacznie, że doszło do wywozu towaru z Polski na terytorium innego państwa członkowskiego, który to wywóz towarów następuje w wyniku dokonania transakcji z ustalonym nabywcą, w celu przeniesienia na ten konkretny podmiot prawa do rozporządzania wywożonym towarem jak właściciel. Przy czym - biorąc pod uwagę fakt, że dostawa wewnątrzwspólnotowa uprawnia dostawcę do zastosowania stawki podatku VAT 0%, czyli stawki preferencyjnej - to podatnik zobowiązany jest do udowodnienia wskazanych wyżej okoliczności.

Z ww. przepisów wynika również, że ustawodawca określił dwa podstawowe warunki formalne, od spełnienia których uzależnione jest potraktowanie określonej dostawy jako wewnątrzwspólnotowej. Pierwszy związany jest ze stronami transakcji

i z tej strony zakwalifikowanie dostawy jako wewnątrzwspólnotowej wymaga,

aby była ona dokonana przez podatników oraz osoby prawne, które są zarejestrowane i zidentyfikowane na potrzeby tych transakcji. Drugi z warunków dotyczy udokumentowania faktu wywozu towaru oraz dostarczenia go w ramach dostawy w państwie przeznaczenia. Dowodami tego, że dane towary stanowiły przedmiot wewnątrzwspólnotowej dostawy są dokumenty, które łącznie potwierdzają dostarczenie tych towarów do nabywcy znajdującego się na terytorium państwa członkowskiego innym niż terytorium kraju. Ponadto dla udowodnienia faktu wywozu towarów objętych wewnątrzwspólnotową dostawą za granicę, istotne znaczenie ma treść dokumentów wymienionych w art. 42 u.p.t.u.

W pełni zachowała tu aktualność uchwała NSA z 11 października 2010 r.,

I FPS 1/10, zgodnie z którą "w świetle art. 42 ust. 1, 3 i 11 ustawy z dnia 11 marca

2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 z późn. zm.)

dla zastosowania stawki 0% przy wewnątrzwspólnotowej dostawie towarów wystarczającym jest, aby podatnik posiadał jedynie niektóre dowody, o jakich mowa

w art. 42 ust. 3 ustawy, uzupełnione dokumentami, wskazanymi w art. 42 ust. 11 ustawy lub innymi dowodami w formie dokumentów, o których mowa w art. 180 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.),

o ile łącznie potwierdzają fakt wywiezienia i dostarczenia towarów będących przedmiotem wewnątrzwspólnotowej dostawy do nabywcy znajdującego

się na terytorium państwa członkowskiego innym niż terytorium kraju.". W zakresie konsekwencji z tego wynikających także wypowiedział się NSA w uchwale

z 21 października 2013 r., I FPS 4/13, której teza stanowi: "w świetle obowiązujących

od dnia 1 grudnia 2008 r. przepisów art. 42 ust. 12, ust. 12a i ust. 13 ustawy z dnia

11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 z późn. zm.) podatnik podatku od towarów i usług, który dokona wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów, lecz nie posiada jeszcze wszystkich wymaganych dowodów potwierdzających dostarczenie towarów do nabywcy, ma obowiązek wykazania dostawy towarów

ze stawką krajową w ewidencji i wykazania kwoty podatku w deklaracji podatkowej."

Zatem dla potraktowania danej transakcji jako wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów, niezbędne jest udokumentowanie faktu wywozu towaru z terytorium kraju i dostarczenia go w innym państwie członkowskim nabywcy towaru widniejącemu na fakturze, który jest aktywnym podatnikiem VAT UE.

Podkreślić należy, że oprócz formalnych przesłanek uznania danej dostawy

za wewnątrzwspólnotową, niezbędnym dla zastosowania 0% stawki podatku

jest ziszczenie się materialnych warunków transakcji, tj. dokonanie wywozu towaru

z terytorium kraju na terytorium państwa członkowskiego innego niż terytorium kraju

i dostarczenie towaru nabywcy unijnemu (por. wyrok NSA z 24 listopada 2016 r.,

I FSK 1572/16). Dla przyjęcia WDT konieczne jest, aby dostawa nastąpiła do rąk tego unijnego odbiorcy, który został wykazany w dokumentach jako wewnątrzwspólnotowy nabywca towaru. W przeciwnym razie nie można ustalić ani też sprawdzić, czy do takiego wewnątrzwspólnotowego nabycia doszło, a więc czy podatek został naliczony w kraju konsumpcji. Zawsze bowiem wewnątrzwspólnotowej dostawie musi towarzyszyć wewnątrzwspólnotowe nabycie tego towaru, tj. każdemu WNT odpowiada WDT. Oznacza to, że istotne dla stwierdzenia, czy w ogóle doszło do wykonania WDT będą okoliczności faktyczne dotyczące całości takiego zdarzenia gospodarczego,

w tym np. dotyczące nabywcy i części transakcji, za którą był on odpowiedzialny. Zaakcentować należy, że art. 42 ust. 1 pkt 1 u.p.t.u. wyraźnie stanowi, że chodzi

tu o "dostawę na rzecz nabywcy posiadającego właściwy i ważny numer identyfikacyjny dla transakcji wewnątrzwspólnotowych", a więc musi to być ten, a nie jakikolwiek nabywca unijny. Ten sam wniosek wypływa z art. 42 ust. 1 pkt 3 u.p.t.u., gdyż również wymaga on, aby podatnik w określonym czasie posiadał dowody potwierdzające

nie tylko fakt wywiezienia towarów poza terytorium kraju, ale również (oba warunki muszą

być spełnione łącznie za sprawą użytego tu spójnika "i"), by te towary zostały dostarczone do nabywcy na terytorium państwa członkowskiego inne niż terytorium kraju. Nabywcą jest zaś podmiot wskazany na fakturze. Jeśli doszło do dalszych transakcji, to fakt

ten musi być przez podatnika zamierzającego skorzystać ze stawki 0% w sposób jednoznaczny udokumentowany.

Takiej samej wykładni definicji WDT dokonał Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej: "TSUE") m.in. w wyrokach: z 27 września 2007 r. w sprawach

C-409/04 (pkt 42) oraz C-184/05 (pkt 23), a także z 7 grudnia 2010 r. w sprawie C-285/09 (pkt 41), uznając, że zwolnienie WDT znajduje zastosowanie tylko wtedy, gdy prawo do rozporządzenia towarem jak właściciel zostało przeniesione na nabywcę i gdy towar przetransportowany został do innego państwa członkowskiego, a w wyniku wysyłki opuścił terytorium państwa dostawy. Podatnik chcąc skorzystać ze stawki podatku od towarów i usług 0%, przewidzianej dla wewnątrzwspólnotowej dostawy towaru, powinien, jako podmiot wywodzący z określonej czynności skutki prawne, przedstawić takie dowody, które potwierdzałyby okoliczność dostawy towaru z terytorium Polski

do innego skonkretyzowanego podmiotu z kraju Wspólnoty, a nie tylko samą okoliczność wywozu towaru. Istotą opodatkowania podatkiem od towarów i usług jest opodatkowanie konkretnej transakcji, świadczonej pomiędzy określonymi podmiotami. W tym zakresie nie może być mowy o przerzucaniu odpowiedzialności na organy podatkowe w zakresie ustalania podmiotów transakcji oraz tego, co stało się konkretnie z towarem wywiezionym przez podatnika. Stoi to w sprzeczności z podstawowymi zasadami rządzącymi postępowaniem dowodowym. Podatnik winien zatem samodzielnie dostarczyć takie dowody, które potwierdzałyby przyjęte przez niego stanowisko. Dowody te powinny

być rzetelne, niebudzące wątpliwości. Nie podlega bowiem ocenie zamiar podatnika

co do dokonania WDT, ale obiektywne fakty wynikające z tych dokumentów.

Podsumowując, dla potraktowania danej transakcji jako wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów istotne jest ustalenie:

- czy dostawy towarów dokonano na rzecz nabywcy posiadającego właściwy

i ważny numer identyfikacyjny dla transakcji wewnątrzwspólnotowych nadany przez państwo członkowskie właściwe dla nabywcy,

- czy doszło do faktycznego wywozu towaru z Polski na terytorium innego państwa członkowskiego do podmiotów widniejących na fakturach sprzedaży,

- czy doszło do przeniesienia władztwa ekonomicznego nad towarem na nabywcę.

W rozpoznawanej sprawie Organ w sposób przekonujący wykazał, że o ile Skarżąca w okresie od stycznia 2019 r. do października 2019 r. w ramach wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów dokonała zakupu części samochodowych

od niemieckiego kontrahenta (spółki A., o tyle sprzedaży tych towarów nie dokonała w ramach wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów na rzecz spółek H. i S.. Przedłożone przez Spółkę dokumenty nie potwierdzają dokonania dostawy towarów wskazanych na fakturach wystawionych na rzecz H. i S. do tych nabywców. Brak jest też innych dowodów świadczących, że towar ten został wywieziony poza terytorium Polski oraz że doszło do przeniesienia na te spółki prawa do rozporządzania towarem

jak właściciel.

W tym miejscu, z uwagi na argumentację skargi, zaznaczenia wymaga, że Organ w żadnym momencie ani nie dowodził, iż Skarżąca uczestniczyła w łańcuchu transakcji,

ani nie prezentował takiego łańcucha. Z zaskarżonej decyzji wynika, że Organ ustalił, iż towary stanowiące przedmiot kwestionowanych transakcji Skarżąca nabyła od spółki niemieckiej A., a następnie miała je sprzedać spółkom H. i S.. Organ

nie ustalił, ani od kogo spółka niemiecka nabyła towar, gdyż niemiecka administracja podatkowa wskazała na brak możliwości śledzenia od kogo nabyto towary, ani komu spółki bułgarska i czeska miały sprzedawać towar, administracje podatkowe tych państw nie posiadały takich informacji. Z kolei to sama Skarżąca, powołując się na zeznania P. B. wskazała, że spółka S. towar nabyty od Skarżącej odsprzedała do spółki l. . Jednak czeska administracja podatkowa tego

nie potwierdziła. Wskazała co prawda, że spółka S. w okresie 2/2020 i 3/2020 zadeklarowała dostawę towarów do innego państwa członkowskiego do podmiotu

I., nr VAT HU[...], ale jednocześnie wprost stwierdziła, że nieznane są informacje, czy i komu spółka czeska odsprzedała towary.

Sąd w pełni podziela stanowisko Organu, że o nierzetelności zakwestionowanych faktur VAT wystawionych przez Skarżącą na rzecz spółki H. świadczą:

1. Dane wynikające z przedłożonych przez Spółkę wydruków potwierdzeń VAT

oraz z informacji otrzymanej od bułgarskiej administracji podatkowej, z zestawienia których jednoznacznie wynika, że faktury wystawione na rzecz spółki H. od stycznia do czerwca 2019 r. dokumentują transakcje z nabywcą nieprowadzącym

już działalności gospodarczej (zakończenie działalności H. nastąpiło 31 stycznia 2019 r., czyli w dniu wystawienia przez Skarżącą pierwszej faktury na rzecz tej spółki), ale formalnie posiadającym jeszcze właściwy i ważny numer identyfikacyjny

dla transakcji wewnątrzwspólnotowych (nr ten został unieważniony 5 lipca 2019 r.). Natomiast faktura VAT nr [...] z [...] lipca 2019 r. została wystawiona

dla podmiotu, który nie prowadził już działalności gospodarczej i nie posiadał

już ważnego numeru identyfikacyjnego dla transakcji wewnątrzwspólnotowych.

2. Potwierdzenia WDT przedłożone przez Podatniczkę dla (większości) dostaw na rzecz spółki H.. W ocenie Sądu, Organ zasadnie uznał, że dokumenty te są nierzetelne, gdyż analiza potwierdzeń WDT niewątpliwie wykazała, że:

- zawierają one nieprawidłowe dane co do dostawcy jak i odbiorcy: dostawcą

w całym badanym okresie jest T. sp. z o.o. spółka komandytowa

z siedzibą w K. przy ul. [...], choć do 4 marca 2019 r. Skarżąca funkcjonowała pod inną firmą i innym adresem siedziby; odbiorcą w całym badanym okresie jest H. z siedzibą: [...] Bułgaria, a na fakturach wystawionych do 19 lutego 2019 r. jako odbiorca (nabywca) widnieje [...] z siedzibą: [...], Bułgaria;

- w miejscu potwierdzenia przyjęcia towarów przez odbiorcę również widnieje pieczątka spółki H. z ww. adresem siedziby spółki w S. w całym badanym okresie;

- w miejscu nazwy towarów wskazywano Different spare car parts as per attachment, tj. różne części samochodowe jak na załączniku, w nawiasie podając numer rachunku i numer korekty rachunku wystawionych przez spółkę

A. (dostawcę Skarżącej). Organ zasadnie uznał, że przedkładanie swojemu odbiorcy faktur wystawionych przez dostawcę Spółki jest nielogiczne

i nieracjonalne, grozi w przyszłości utrata dostawcy;

- ilość towaru podana w potwierdzeniu WDT w szt. nie jest adekwatna do ilości sztuk towaru wynikającej z rachunków i korekt rachunków wskazanych w miejscu nazwy towarów.

3. Okoliczności dotyczące spółki H. wynikające z informacji otrzymanych

od bułgarskiej administracji podatkowej, a mianowicie, że spółka H.

- jest jednoosobową spółką z o.o., której nie można znaleźć pod zadeklarowanym adresem pocztowym [...], i której rzeczywista główna działalność to: "brak działalności", a jej przedstawicielem i menadżerem jest obywatel Polski - W. S., który to w piśmie

z 4 maja 2021 r. zakwestionował swoje związki z tą spółką;

- pomimo posiadania od stycznia do 5 lipca 2019 r. aktywnego numeru VAT,

nie zadeklarowała i nie potwierdziła transakcji ze Skarżącą, a co więcej - spółka

ta od stycznia do lipca 2019 r. nie złożyła ani informacji podsumowujących,

ani deklaracji VAT, natomiast wcześniej składała informacje podsumowujące

z zerowymi wartościami.

4. Brak wiarygodnych dowodów potwierdzających otrzymanie zapłaty od spółki H.,

czy to w gotówce czy przelewem na rachunek bankowy. Prawidłowo za nierzetelne Organ uznał przedstawione przez Skarżącą dowody KP-wpłata, których analiza wykazała: niezgodności co do nazwy i siedziby Spółki (dowody KP wystawione

[...] marca 2019 r., [...] marca 2019 r. i [...] kwietnia 2019 r.) oraz siedziby spółki H.

(KP wystawionych [...] lutego 2019 r., [...] marca 2019 r., [...] marca 2019 r. i [...] kwietnia 2019 r.); podanie w KP jako miejsca ich wystawienia K., z którym to Spółka

nie miała żadnych logicznych powiązań ani nie przedłożyła żadnych dokumentów wiążących ją z tą miejscowością chociaż przedłożone dokumenty KP; że choć posiadają kolejne numery, to daty ich sporządzenia (otrzymania pieniędzy) świadczą, że nie mogły one być wystawiane na bieżąco w takiej kolejności (dowody KP o nr: [...].07.2019, [...].08.2019, [...].08.2019, [...].09.2019

i [...].10.2019 mają odpowiednio daty późniejsze, niż dowody KP o nr: [...].07.2019, [...].08.2019, [...].08.2019, [...].09.2019, [...].09.2019 i [...].10.2019).

Ponadto zdaniem Sądu – w sytuacji, gdy według dowodów KP płatności za towar miały być realizowane nie w momencie dostawy towaru, lecz w innych, odległych nawet o 3 miesiące, terminach - w pełni uprawnione było uznanie przez Organ za niewiarygodne wyjaśnień Spółki co do gotówkowego realizowania płatności, z uwagi na brak zaufania po obu stronach transakcji. Niewątpliwie bowiem, ze względu na miejsce wystawienia KP (K. ), a także lokalizację siedziby Skarżącej (Ś. potem K.) oraz jej magazynu (W. ), taki sposób rozliczania był nieracjonalny i nieekonomiczny.

W ocenie Sądu, brak było także podstaw do uwzględnienia wyjaśnień Spółki, że przelewy otrzymane na jej rachunek bankowy w Euro od T. W.

po 28 lutego 2019 r. pochodziły z wpłat od spółek H. i S.. Jak bowiem słusznie stwierdził Organ, przelewów tych – w tytule których zwykle wskazane jest "zasilenie konta" bądź "zasilenie rachunku" – nie można powiązać ze środkami pieniężnymi, które miała otrzymywać od ww. spółek.

5. Brak przedłożenia przez Skarżącą, oprócz deklaracji Intrastat złożonych za okres od stycznia do maja 2019 r., innych dokumentów potwierdzających transakcje

ze spółką H. (np. umów handlowych, korespondencji e-mail, dowodów magazynowych). Zauważyć przy tym należy, że – jak zasadnie wyjaśnił Organ – słuszna była odmowa przeprowadzenia dowodu z ww. deklaracji. Intrastat

jest to bowiem system gromadzenia danych stosowany do dostarczania informacji statystycznych dotyczących wywozów i przywozów towarów w ramach Unii Europejskiej niebędących przedmiotem zgłoszenia celnego. Wobec tego

nie potwierdza zarejestrowania transakcji w bułgarskim systemie podatkowym.

Z informacji otrzymanej z bułgarskiej administracji podatkowej wynika zaś,

że spółka H. nie zadeklarowała i nie rozliczyła transakcji prowadzonych

ze Skarżącą.

6. Okoliczności dotyczące magazynowania towarów. Jakkolwiek Spółka wyjaśniała, że towar na terenie Polski był przechowywany w pomieszczeniu magazynowym w W. , wynajmowanym przez Podatniczkę od A. F.

vel F. na podstawie umowy z [...] stycznia 2019 r., a odpowiedzialnym

za przyjmowanie/wydawanie towaru na/z magazynu był T. W., to jednak przeprowadzone 21 czerwca 2019 r. wykazały zaś, że wygląd tego pomieszczenia i znajdujących się tam rzeczy świadczy o wykorzystywaniu pomieszczenia

nie do celów prowadzenia działalności gospodarczej i przechowywania w nim części samochodowych, lecz do celów prywatnych (znajdowały się tam m.in. kartony

z napisem "Triumph", rowery, zabawki, artykuły użytku domowego). Co więcej,

w trakcie oględzin nie stwierdzono w magazynie części samochodowych, mimo

że powinny się tam znajdować części, których miała nie przyjąć spółka H. podczas dostawy 19 czerwca 2019 r., gdyż zostały zwrócone dostawcy Skarżącej dopiero 22 czerwca 2019 r.

Sąd za prawidłowe uznał również ustalenia Organu poczynione w zakresie transakcji przeprowadzonych ze spółką S.. Organ zasadnie wskazał, że wystawione na rzecz tej spółki, zakwestionowane faktury VAT dokumentują transakcje z nabywcą, który posiada właściwy i ważny numer identyfikacyjny dla transakcji wewnątrzwspólnotowych, a o nierzetelności podmiotowej tych faktur świadczą:

1. Potwierdzenia WDT przedłożone przez Spółkę dla wszystkich dostaw na rzecz spółki S.. W ocenie Sądu, Organ zasadnie uznał, że dokumenty

te są nierzetelne, gdyż analiza potwierdzeń WDT wykazała m.in., iż:

- jako adres dostawy widnieje [...], mimo

iż spółka S. nie ma zarejestrowanego żadnego zakładu pod tym adresem, a na fakturach nie wskazano, że towar ma być dostarczony w inne miejsce

niż adres siedziby spółki;

- w miejscu nazwy towarów wskazywano Different spare car parts as per attachment, tj. różne części samochodowe jak na załączniku, w nawiasie wskazując numer rachunku i nr korekty rachunku wystawionych przez spółkę A.

- ilość towaru podana w potwierdzeniu WDT w szt. nie jest adekwatna do ilości sztuk towaru wynikającej z rachunków i korekt rachunków wskazanych

w miejscu nazwy towarów (np. potwierdzenie WDT z [...] lipca 2019 r.).

2. Informacje pozyskane od czeskiej administracji podatkowej: potwierdzono,

że spółka S. zadeklarowała nabycie towarów od Skarżącej,

lecz nie wskazano, czy spółka S. otrzymała i rozliczyła te towary, ani nie potwierdzono, że zadeklarowane transakcje dotyczyły handlu częściami samochodowymi; odnośnie do okoliczności transportu towarów podano,

że nieznane są ani dane firmy transportowej, ani dane osób/podmiotów, które zamówiły i zapłaciły za transport. Czeska administracja wskazała również,

że spółka S. nie współpracuje należycie z organem podatkowym

i nie reagowała na wezwania oraz że wszczęto u niej postępowanie dotyczące nierzetelnego płatnika VAT.

3. Niewiarygodność deklaracji podatkowych spółki S. przedłożonych przez Skarżącą (stanowisko w tej kwestii przedstawiono już we wstępnej części rozważań).

4. Brak wiarygodnych dowodów potwierdzających otrzymanie zapłaty od spółki S. zarówno w gotówce jak i przelewem na rachunek bankowy. Prawidłowo za nierzetelne Organ uznał przedstawione przez Skarżącą dowody KP-wpłata, których analiza wykazała, że: jako miejsce wystawienia dowodów KP wpisano C. , co świadczyłoby o tym, że za każdym razem to Skarżąca jeździła do spółki S. specjalnie po odbiór zapłaty, ponosząc przy tym dodatkowe koszty, co jest nieekonomiczne i niewiarygodne, zwłaszcza, że w każdym przypadku, jak wynika z potwierdzeń odbioru, dzień później Podatniczka miała dostarczać towar do tej spółki; dowody KP wystawione dla spółki S. o nr: [...].07.2019, [...].08.2019, [...].08.2019, [...].09.2019, [...].09.2019

i [...].10.2019 mają numery późniejsze, niż dowody KP wystawione dla H. o nr: [...].07.2019, [...].08.2019, [...].08.2019, [...].09.2019 i [...].10.2019, chociaż daty ich sporządzenia (otrzymania pieniędzy)

są wcześniejsze. Zatem dokumenty te nie mogły być wystawiane na bieżąco

w odpowiedniej kolejności.

5. Nadto zdaniem Sądu – w sytuacji, gdy według dowodów KP płatności za towar miały być realizowane nie w momencie dostawy towaru, lecz kilka dni później

lub dzień wcześniej a Skarżąca musiałaby specjalnie w ten dzień jechać

do magazynu spółki S. po zapłatę – zasadne było stwierdzenie przez Organ niewiarygodności wyjaśnień Spółki co do gotówkowego realizowania płatności,

z uwagi na wcześniejsze negatywne doświadczenia ze spółką bułgarską i brak zaufania do odbiorcy czeskiego.

6. Brak przedłożenia przez Skarżącą - prócz opisanych powyżej nierzetelnych deklaracji VAT oraz niewiarygodnego dokumentu mającego zwierać zeznania P. B. złożone przed Finanční úřad pro hlavní město Prahu - innych dokumentów potwierdzających transakcje ze spółką S., np. umów handlowych, zamówień, dowodów magazynowych.

Wobec powyższego, zdaniem Sądu, Organ zasadnie uznał, że zakwestionowane faktury wystawione przez Skarżącą na rzecz H. i S. są nierzetelne podmiotowo, a Skarżąca nie dysponuje żadnym z dowodów, o których mowa w art. 42 ust. 3, 4 i 11 u.p.t.u. Spółki nie otrzymały towarów, więc nie mogły nimi rozporządzać. Tym samym

nie dokonano wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów na rzecz spółek H. i S. w rozumieniu art. 13 ust. 1 u.p.t.u., co oznacza, że nie został spełniony podstawowy warunek zastosowania do przedmiotowych transakcji preferencyjnej stawki 0%.

Brak spełnienia warunków do zastosowania stawki 0% nie skutkuje automatycznie przyjęciem do opodatkowania stawki podstawowej. W takim przypadku należy bowiem badać, czy dostawca miał świadomość uczestniczenia w oszustwie podatkowym

lub czy po stronie dostawcy zaistniała dobra wiara, która – pomimo braku spełnienia warunków – uprawnia go do zastosowania preferencyjnej stawki w myśl art. 42 ust. 1 u.p.t.u. Świadomość uczestniczenia w oszustwie podatkowym oraz istnienie dobrej wiary należy oceniać w kontekście całokształtu zgromadzonego materiału dowodowego,

w tym twierdzeń strony. W każdym przypadku niezbędna jest zindywidualizowana ocena nie tylko okoliczności ustalonych przez organy, ale również podniesionych przez podatnika, a dotyczących odbiorcy faktur oraz okoliczności towarzyszących transakcjom. Punktem wyjścia tej oceny są ogólne kryteria "sumienności kupieckiej", zgodnie z którymi należyta staranność wymagana przy uwzględnieniu zawodowego charakteru prowadzonej działalności, uzasadnia zwiększone oczekiwania co do umiejętności, wiedzy, skrupulatności i rzetelności, zapobiegliwości i zdolności przewidywania.

W kontekście wykładni przepisów WDT konieczne jest zatem ustalenie, czy podatnik podjął wystarczające działania mające na celu rzetelną weryfikację kontrahenta,

czy upewnił się, że wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów rzeczywiście nastąpiła,

tzn. że towar został przetransportowany poza granice kraju i trafił do nabywcy uwidocznionego na fakturach, gdyż to na podatniku ciąży obowiązek wykazania spełnienia przesłanek uprawniających do zastosowania preferencyjnej stawki 0%

przy dostawie wewnątrzwspólnotowej.

Weryfikacja kontrahenta powinna być zindywidualizowana, a więc należy ocenić, czy istniały obiektywne sygnały związane z odbiegającym od standardowego w danej branży wizerunku kontrahenta i okoliczności transakcji, które mogły i powinny wzbudzać niepokój, obawy i wątpliwości. Konsekwentnie do tych zindywidualizowanych ocen należy ustalić, czy podatnik uchybił standardom starannego działania, czego mógł i powinien

był unikać, co powinno było wzbudzić jego uzasadniony niepokój i dlaczego (por. wyrok NSA z 1 lipca 2022 r., I FSK 692/21, i powołane tam wyroki NSA: z 11 lutego 2014 r.,

I FSK 390/13; z 6 marca 2014 r., I FSK 509/13 oraz z 6 marca 2014 r., I FSK 517/13).

Natomiast określenie jakich działań w konkretnym wypadku można w sposób uzasadniony oczekiwać od podatnika w celu upewnienia się, że dokonywane przez niego transakcje nie wiążą się z popełnieniem oszustwa przez kontrahenta, zależy przede wszystkim od okoliczności rozpatrywanego przypadku. Należy założyć, że racjonalny przedsiębiorca podejmie takie działania weryfikacyjne, które będą proporcjonalne i adekwatne do rodzaju oraz skali obiektywnie istniejących podejrzeń, wątpliwości i obaw. Działania weryfikacyjne racjonalnego przedsiębiorcy nie mogą być więc pozorne, powierzchowne i polegać jedynie na wytworzeniu dla siebie (oraz dla weryfikujących

to organów) formalnego usprawiedliwienia dla dokonania obiektywnie podejrzanej transakcji. Przykładowo, dokumentacja rejestracyjna kontrahenta nie może być traktowana jako dowód zupełny na jego podatkową uczciwość. Zasięganie informacji

o kontrahencie nie powinno być ogólnikowe. Powinno być skierowane na wyjaśnienie konkretnych podejrzeń i wątpliwości, dotyczących nietypowych i niepokojących cech kontrahenta (np. potencjał gospodarczy, infrastruktura) lub oferowanego towaru,

np. źródła jego pochodzenia, jakości.

Powyższe zasady określają sposób prowadzenia postępowania podatkowego w przypadku badania przez organy podatkowe, czy podatnik podatku od towarów i usług działał z należytą starannością w kontaktach z odbiorcą lub odbiorcami kwestionowanych faktur. Te same zasady określają jednocześnie wzorzec, jakiej powinna odpowiadać kontrola wydanego w tym przedmiocie rozstrzygnięcia sprawowana przez sąd administracyjny. A zatem sąd administracyjny, dokonując oceny postępowania dowodowego w przedmiocie należytej staranności powinien zbadać czy w danej sprawie organy prawidłowo przywołały zindywidualizowane okoliczności, które powinny u racjonalnego przedsiębiorcy wywołać uzasadnione podejrzenia i obawy. Ocena

ta powinna być kompleksowa i dotyczyć wszystkich powołanych przez organy oraz stronę okoliczności we wzajemnym ich powiązaniu.

Kierując się tymi zasadami - według składu orzekającego w sprawie - Organ miał obiektywne i ewidentne podstawy do stwierdzenia, że Skarżąca świadomie uczestniczyła w transakcjach wykorzystywanych do popełnienia oszustwa w podatku od towarów i usług, polegającego na wystawianiu faktur VAT dotyczących wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów na rzecz spółek H. i S. ze stawką 0%, chociaż towar nie został wywieziony poza terytorium Polski i nabywcy towaru nie rozliczyli podatku

od wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów. Wykreowanie tych transakcji pozwoliło Skarżącej uniknąć zapłaty podatku od towarów i usług z tytułu sprzedaży towarów, nabytych od spółki A., na terytorium Polski. O świadomym działaniu Spółki świadczą zaś następujące okoliczności:

1. Niedostateczna weryfikacja spółki H., przejawiająca się w tym, że pierwszą fakturę dla spółki H. Skarżąca wystawiła [...] stycznia 2019 r., tj. w dniu, w którym spółka

ta zakończyła działalność gospodarczą, zaś ostatnią fakturę na rzecz tej spółki Skarżąca wystawiła [...] lipca 2019 r., tj. po wykreśleniu spółki H. z rejestru VAT, które nastąpiło 5 lipca 2019 r.

2. Brak weryfikacji przez Skarżącą, czy spółka S. posiada ważny i aktywny numer identyfikacyjny dla transakcji wewnątrzwspólnotowych (Skarżąca przedstawiła jedynie dokumenty dotyczące sprawdzenia spółki H..

3. Powiązania osobowe pomiędzy Skarżącą a spółką S. przedstawiciel spółki S. J. G. N. był prezesem i udziałowcem S. Sp. z o.o., w której udziały do 9 października 2020 r. posiadał również T. W..

4. Niezgodny profil działalności spółki S. (produkcja i dystrybucja pelletu i brykietu drzewnego) z rzekomym przedmiotem transakcji.

5. Mimo wskazywania na brak zaufania do spółek H. i S.

- brak zwarcia pisemnych umów o współpracy,

- przyjęcie jako jedynej możliwej formy regulowania zobowiązań rozliczeń gotówkowych (nawet w odniesieniu do transakcji o wartości powyżej 15.000 zł, objętych ustawowym obowiązkiem przyjmowania należności na rachunek bankowy),

- brak otrzymywania gotówki w momencie wydawania towarów.

6. Brak faktycznego miejsca magazynowania towarów, w sytuacji gdy towar do odbiorców rzekomo dostarczany był kilka dni po odbiorze od dostawcy.

7. Brak bezpośredniego kontraktu z kontrahentem (kontakt wyłącznie telefoniczny

i e-mailowy).

8. Brak konkurencyjności transakcji z ww. spółkami – Skarżąca nie promowała

i nie reklamowała swoich towarów.

9. Przedstawione przez Organ nielogiczności i rozbieżności w potwierdzeniach WDT i dowodach KP, świadczące o tym, że dokumenty te wystawiane byty jedynie w celu uprawdopodobnienia transakcji ze spółkami H. i S..

Podsumowując, wskazać należy, że Organ dysponował w sprawie wystarczającym materiałem dowodowym, który pozwalał przyjąć, że Skarżąca

nie spełniała warunków do zastosowania preferencyjnej stawki podatku. Ocena zebranych, wbrew twierdzeniu Skarżącej, dowodów nie była oceną dowolną. Z kolei Spółka, zarzucając Organowi sprzeczności w rozumowaniu, sama nie przedstawiła

w toku całego postępowania wiarygodnej kontrargumentacji, która podważyłaby jego argumentację. W szczególności nietrafna jest argumentacja skargi, która wadliwości stanowiska Organu (że Spółka nie dokonała dostaw na rzecz ww. spółek, lecz wystawiała dla nich tzw. puste faktury, a jednocześnie zbywała towary innym, nieznanym podmiotom, dopuszczając się w ten sposób oszustw podatkowych w podatku od towarów i usług) upatruje w tym, że (cyt.): "żaden rozsądny podmiot nie zgodziłby się na udział

w oszustwie podatkowym innego podmiotu przyjmując rzekome puste faktury, których przyjęcie rodziłoby u niego obowiązek zapłaty podatku z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów. Oznaczałoby to bowiem dla niego poniesienie niczym

nie uzasadnionego ciężaru finansowego." Na gruncie badanej sprawy ewidentnym bowiem jest, że spółka H. w ogóle nie wykazała i nie rozliczyła transakcji ze Skarżącą,

zaś spółka S., jakkolwiek transakcje takie zdeklarowała, to jednak uczyniła

to w sposób nienakładający na nią żadnych obciążeń podatkowych.

Nadto Skarżąca nie dowiodła, że w swojej działalności wykazała się należytą starannością (brakiem świadomości co do uczestniczenia w oszustwie podatkowym),

co pozwoliłoby jej opodatkować dostawę 0% stawką podatku od towarów i usług. W konsekwencji chybiony okazał się również zarzut naruszenia art. 42 ust. 1 u.p.t.u.

W przedstawionym powyżej stanie sprawy stanie sprawy Sąd nie znalazł także podstaw do podważenia stanowiska Organu co do słuszności zakwestionowania rzetelność ksiąg podatkowych Skarżącej oraz odstąpienia od oszacowania podstawy opodatkowania, a także co do prawidłowości zastosowania do wyliczenia podatku należnego art. 106e ust. 7 u.p.t.u. przy użyciu stawki podatku 23% w odniesieniu do wartości brutto sprzedaży w walucie polskiej zaewidencjonowanej w rejestrach zakupu na podstawie nierzetelnych podmiotowo faktur wystawionych na rzecz spółek H. i S. w walucie obcej Euro i wykazania, że Spółka zaniżyła zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za:

- styczeń 2019 r. o kwotę [...]zł,

- luty 2019 r. o kwotę [...]zł,

- marzec 2019 r. o kwotę [...]zł,

- kwiecień 2019 r o kwotę [...]zł,

- maj 2019 r. o kwotę [...]zł,

- czerwiec 2019 r. o kwotę [...]zł,

- lipiec 2019 r. o kwotę [...]zł,

- sierpień 2019 r. o kwotę [...]zł,

- wrzesień 2019 r. o kwotę [...]zł,

- październik 2019 r. o kwotę [...]zł.

Organ prawidłowo również, na podstawie art. 112b ust. 1 pkt 1 lit. a i lit. d u.p.t.u., dokonał ustalenia Spółce dodatkowego zobowiązania podatkowego za poszczególne miesiące 2019 r. w wysokości 30% kwoty zaniżenia zobowiązania podatkowego oraz różnicy podatku do obniżenia podatku należnego za następne okresy rozliczeniowe, czyli w następującej wysokości:

- za styczeń 2019 r. [...] zł,

- za luty 2019 r. [...] zł,

- za marzec 2019 r. [...] zł,

- za kwiecień 2019 r. [...] zł,

- za maj 2019 r. [...] zł,

- za czerwiec 2019 r. [...] zł,

- za lipiec 2019 r. [...] zł,

- za sierpień 2019 r. [...] zł,

- za wrzesień 2019 r. [...] zł,

- za październik 2019 r. [...] zł.

Jak bowiem stanowi art. 112b ust. 1 u.p.t.u., w razie stwierdzenia, że podatnik:

1) w złożonej deklaracji podatkowej wykazał:

a) kwotę zobowiązania podatkowego niższą od kwoty należnej,

b) kwotę zwrotu różnicy podatku lub kwotę zwrotu podatku naliczonego wyższą od kwoty należnej,

c) kwotę różnicy podatku do obniżenia kwoty podatku należnego za następne okresy rozliczeniowe wyższą od kwoty należnej,

d) kwotę zwrotu różnicy podatku, kwotę zwrotu podatku naliczonego lub kwotę różnicy podatku do obniżenia kwoty podatku należnego za następne okresy rozliczeniowe, zamiast wykazania kwoty zobowiązania podatkowego podlegającej wpłacie do urzędu skarbowego,

2) nie złożył deklaracji podatkowej oraz nie wpłacił kwoty zobowiązania podatkowego

- naczelnik urzędu skarbowego lub naczelnik urzędu celno-skarbowego określa odpowiednio wysokość tych kwot w prawidłowej wysokości oraz ustala dodatkowe zobowiązanie podatkowe w wysokości odpowiadającej 30% kwoty zaniżenia zobowiązania podatkowego albo kwoty zawyżenia zwrotu różnicy podatku, zwrotu podatku naliczonego lub różnicy podatku do obniżenia podatku należnego za następne okresy rozliczeniowe.

Przy czym w myśl art. 112b ust. 3 przepisów ust. 1 nie stosuje się:

3) jeżeli przed dniem wszczęcia kontroli podatkowej lub kontroli celno-skarbowej podatnik:

a) złożył odpowiednią korektę deklaracji podatkowej albo

b) złożył deklarację podatkową z wykazanymi kwotami podatku

- oraz wpłacił na rachunek urzędu skarbowego kwotę wynikającą ze złożonej deklaracji albo korekty deklaracji podatkowej wraz z odsetkami za zwłokę;

4) w zakresie ustalania dodatkowego zobowiązania podatkowego, w przypadku

gdy zaniżenie kwoty zobowiązania podatkowego lub zawyżenie kwoty zwrotu różnicy podatku, zwrotu podatku naliczonego lub różnicy podatku do obniżenia podatku należnego za następne okresy rozliczeniowe, wiąże się z:

a) popełnionymi w deklaracji błędami rachunkowymi lub oczywistymi omyłkami,

b) nieujęciem podatku należnego lub podatku naliczonego w rozliczeniu za dany okres rozliczeniowy, a podatek należny lub podatek naliczony został ujęty w poprzednich okresach rozliczeniowych lub w okresach następnych po właściwym okresie rozliczeniowym, jeżeli nastąpiło to przed dniem wszczęcia kontroli podatkowej lub kontroli celno-skarbowej;

5) w zakresie ustalenia dodatkowego zobowiązania podatkowego w stosunku do osób fizycznych, które za ten sam czyn ponoszą odpowiedzialność za wykroczenie skarbowe albo za przestępstwo skarbowe.

W rozpoznawanej sprawie Spółka świadomie uczestniczyła w transakcjach wykorzystanych do popełnienia oszustwa w podatku od towarów i usług, przez co doszło do uszczuplenia wpływów skarbu państwa. Niezasadne zastosowanie stawki 0% w podatku od towarów i usług spowodowało bowiem zaniżenie przez Spółkę kwoty podatku należnego, a w konsekwencji zawyżenie nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy i zaniżenie kwoty zobowiązania podatkowego. Wypełnione zostały zatem przesłanki zastosowania art. 112b ust. 1 u.p.t.u. Jednocześnie w sprawie nie wystąpiły sytuacje określone w przepisie art. 122b ust. 3 u.p.t.u. a skutkujące nienakładaniem sankcji, albowiem: Skarżąca nie złożyła korekty, o której mowa w pkt 1. ww. przepisu; zaniżenie zobowiązania i kwoty do przeniesienia nie wiąże się z popełnionymi w deklaracji błędami rachunkowymi lub oczywistymi omyłkami; podatek należny nie został wykazany w innych okresach rozliczeniowych, a zobowiązanie podatkowe nie jest ustalane osobie fizycznej.

W związku z tym, że zaskarżona decyzja odpowiada prawu, a podniesione w skardze zarzuty naruszenia przepisów postępowania oraz prawa materialnego

nie zasługują na uwzględnienie, na podstawie art. 151 P.p.s.a. Sąd orzekł o oddaleniu skargi.

Powołane w niniejszym wyroku orzeczenia sądów administracyjnych są dostępne na stronie: orzeczenia.nsa.gov.pl, natomiast orzeczenia TSUE: curia.europa.eu.