Wyrok NSA, sygn. akt III FSK 1201/22
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2023-05-31 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6115 Podatki od nieruchomości, w tym podatek rolny, podatek leśny oraz łączne zobowiązanie pieniężne
Hasła tematyczne: Podatek od nieruchomości
Skarżony organ: Samorządowe Kolegium Odwoławcze
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 14j par 1,  art. 14m par 1 pkt 1 i par 2 pkt 1, art. 121
journal: Dz.U. 2017 poz 201
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jedn.
article: art. 141 par 4
journal: Dz.U. 2019 poz 2325
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - t.j.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Wojciech Stachurski (sprawozdawca), Sędzia NSA Dominik Gajewski, Sędzia WSA (del.) Mirella Łent, Protokolant Izabela Dalkowska-Jóźwiak, , po rozpoznaniu w dniu 31 maja 2023 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej A. W. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 7 czerwca 2022 r. sygn. akt I SA/Gl 168/22 w sprawie ze skargi A. W. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Katowicach z dnia 6 grudnia 2021 r. nr SKO/F/41.4/849/2021/12449 w przedmiocie podatku od nieruchomości za 2020 r. oddala skargę kasacyjną.


UZASADNIENIE

1. Wyrok sądu pierwszej instancji.

Wyrokiem z 7 czerwca 2022 r., I SA/Gl 168/22, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach oddalił skargę A. W.-D. (dalej jako: "Skarżąca") na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Katowicach z 6 grudnia 2021 r., nr SKO/F/41.4/849/2021/12449, w przedmiocie podatku od nieruchomości za 2020 r.

Z uzasadnienia wyroku wynika, że Skarżąca posiada nieruchomość położoną w R. przy ulicy [...], o łącznej powierzchni 1914 m², wydzierżawioną od Miasta R. z przeznaczeniem na prowadzenie kortów tenisowych od 1 stycznia 2017 r. Na wezwanie organu podatkowego Skarżąca wykazała do opodatkowania grunt związany z prowadzeniem działalności gospodarczej o powierzchni 1914 m². W wyniku następnego wezwania Skarżąca wskazała także budowle (korty tenisowe) o wartości 110.000 zł. W związku z powyższym decyzją z 8 września 2021 r. Prezydent Miasta Ruda Śląska ustalił Skarżącej wysokość zobowiązania podatkowego za 2020 r. na kwotę 2.200 zł. Decyzją z 26 listopada 2021 r. Samorządowe Kolegium Odwoławcze w Katowicach utrzymało w mocy decyzję organu pierwszej instancji. Organ odwoławczy wskazał, że zakres przedmiotowy podatku od nieruchomości określa art. 2 ust. 1 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (Dz.U. z 2017 r., poz. 1785, dalej jako: "u.p.o.l."). Kort tenisowy jako budowla podlega opodatkowaniu, zaś jego wartość wynika z deklaracji złożonej przez Skarżącą. Kolegium uznało, że organ podatkowy prawidłowo naliczył podatek od nieruchomości od całej powierzchni gruntu tj. 1.914m², gdyż właśnie na taką powierzchnię zawarte były umowy między skarżącą a Miastem R. Opodatkowaniu podlegają więc wszystkie części składowe nieruchomości będące przedmiotem umów dzierżawy. Kwestia jakiegokolwiek podziału nieruchomości przez ustanowienie ogrodzenia nie ma wpływu zaś na powierzchnię gruntu podlegającego opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku uznał, że decyzje organów podatkowych nie naruszają prawa. Sąd zaaprobował stanowisko organów, że w świetle przepisów ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. – Prawo budowalne (Dz. U. z 2021 r. poz. 2351, dalej jako: "u.p.b.") kort tenisowy jest obiektem budowlanym stanowiącym budowlę. Został on wybudowany przy użyciu wyrobów budowlanych, obrzeża kortów tenisowych osadzone są na ławie betonowej i posiadają odwodnienie, istnieje także ogrodzenie. W ocenie sądu kort tenisowy, ze względu na powierzchnię użytkową nie może być uznany za obiekt małej architektury, w rozumieniu art. 3 pkt u.p.b. Odnosząc się do wartości budowli przyjętej przez organy, sąd wskazał, że Skarżąca w złożonej informacji na podatek od nieruchomości określiła jej wartość na kwotę 110.000 zł. Kwotę tę przyjął organ podatkowy, pomimo że dysponował opinią wskazującą na wyższą wartość, tj. 144.213,11 zł. Odnosząc się do stanu technicznego spornych obiektów budowlanych sąd stwierdził, że w opinii biegłego sporządzonej w celu wyceny wartości całości nieruchomości oddanej Skarżącej w dzierżawę uwzględniono fakt, że zarówno ogrodzenie, jak i same korty wymagają poniesienia nakładów. Sąd stwierdził także, że zarówno skierowanie wezwania do Skarżącej, jak i doręczenie decyzji nastąpiło przed upływem 3 letniego okresu, o jakim mowa w art. 68 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r., poz. 201 z późn. zm., dalej jako "o.p."). Oznacza to, że zasada wynikająca z art. 2a o.p. w niniejszej sprawie nie miała zastosowania i nie doszło do naruszenia art. 121 o.p.

Wyrok wraz z uzasadnieniem, a także inne powoływane w dalszej części orzeczenia sądów administracyjnych, są dostępne w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych (http://orzeczenia.nsa.gov.pl).

2. Skarga kasacyjna.

Skargę kasacyjną od wyroku sądu pierwszej instancji wniosła Skarżąca, reprezentowana przez pełnomocnika. Zaskarżonemu w całości wyrokowi, na podstawie art. 174 pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. − Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2019 r. poz. 2325 z późn. zm., dalej jako: "p.p.s.a.") postawione zostały zarzuty naruszenia:

1) przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik postępowania, a to art. 151 w zw. z art. 145 § 1 p.p.s.a. poprzez niezasadne oddalenie skargi, podczas gdy zaskarżona decyzja zasługiwała na uchylenie z uwagi na zarzuty podniesione w skardze do sądu pierwszej instancji oraz w niniejszej skardze kasacyjnej;

2) przepisu postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik postępowania, a to art. 141 § 4 p.p.s.a poprzez:

a) pominięcie zarzutów, które Skarżąca wskazywała, w szczególności nieuwzględnienie rozszerzonego zastosowania przepisów art. 14j § 1 w zw. z art. 14m § 1 pkt 1 i § 2 pkt 1 w Rozdziale 1a Interpretacje przepisów prawa podatkowego, ale także pominięcie art. 123 i art. 124 o.p. również podnoszonych w skardze,

b) naruszenie zasad prawidłowego uzasadnienia wyroku przez sąd administracyjny poprzez wadliwe jego skonstruowanie, które opierało się jedynie na niektórych aspektach podnoszonych w skardze, w szczególności nie odnosząc się do większości aspektów dotyczących bezpośrednio art. 121 o.p. wskazujących na naruszenie zasady prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych, a także pośrednio związanych z tym przepisem,

c) pominięcie w uzasadnieniu wyroku sądu pierwszej instancji kwestii, że zdaniem Skarżącej naliczanie podatku od nieruchomości od wartości kortu powinno dotyczyć wyłącznie zdarzeń przyszłych (tj. najwcześniej od 2022 roku) stanowisko takie zajęła w skardze Skarżąca i do tego zdaniem Skarżącej zgodnie z art. 141 § 4 p.p.s.a powinien się Wojewódzki Sąd Administracyjny odnieść;

3) naruszenie przepisu postępowania, które mogło mieć istoty wpływ na wynik postępowania, a to art. 151 p.p.s.a w zw. z art. 121 § 1 o.p. poprzez oddalenie skargi, mimo iż decyzja organu podatkowego została wydana z naruszeniem zasady zaufania do organów podatkowych.

W oparciu o te zarzuty autor skargi kasacyjnej wniósł o: uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Gliwicach oraz dopuszczenie i przeprowadzenie dowodów z dokumentu dla wykazania faktów tam przytoczonych. Jednocześnie wniósł o: rozpoznanie skargi kasacyjnej na rozprawie oraz zasądzenie na rzecz Skarżącej zwrotu kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych.

W odpowiedzi na skargę kasacyjną SKO w Katowicach wniosło o jej oddalenie w całości.

3. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna jest niezasadna i podlega oddaleniu.

W tej sprawie w sposób szczególny należy podkreślić, że Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, a z urzędu bierze pod rozwagę jedynie nieważność postępowania (art. 183 § 1 i 2 p.p.s.a.). Oznacza to, że Naczelny Sąd Administracyjny nie może badać sprawy w całokształcie jej okoliczności faktycznych i prawnych. Granice kontroli kasacyjnej zaskarżonego wyroku wyznaczają wskazane przez stronę skarżącą naruszenia konkretnych przepisów prawa materialnego lub procesowego. Sąd kasacyjny nie może zastępować stron postępowania i uzupełniać przytoczonych podstaw kasacyjnych oraz badać, czy sąd administracyjny pierwszej instancji nie naruszył innych przepisów (zob. np. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 16 lipca 2013 r., II FSK 2208/11). Naczelny Sąd Administracyjny nie może również modyfikować uzasadnienia zarzutów kasacyjnych pod kątem okoliczności danej sprawy. Musi bazować na zarzutach i ich uzasadnieniu sformułowanym przez wnoszącego skargę kasacyjną (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 11 czerwca 2015 r., II FSK 1079/13).

W rozpoznawanej sprawie nie zachodzą przesłanki nieważności postępowania, a złożona skarga kasacyjna nie daje żadnych podstaw do uchylenia zaskarżonego wyroku. Po pierwsze, żaden z podniesionych zarzutów kasacyjnych nie dotyczy ustaleń stanu faktycznego, który został przyjęty przez sąd pierwszej instancji za podstawę wyrokowania. Oznacza to, że ustaleniami tymi związany jest też Naczelny Sąd Administracyjny. Po drugie, żaden z zarzutów kasacyjnych nie dotyczy zastosowanych w tej sprawie przepisów materialnych i to zarówno w kontekście przedmiotu i podstawy opodatkowania podatkiem od nieruchomości spornych obiektów, jak też podstaw prawnych do wydania w stosunku do nich odrębnej decyzji ustalającej wysokość zobowiązania podatkowego. Naczelny Sąd Administracyjny nie ma więc możliwości wypowiedzenia się w tych kwestiach.

Odnosząc się natomiast do podniesionych zarzutów kasacyjnych należy podkreślić, że wskazane w punkcie 1 skargi kasacyjnej przepisy art. 151 oraz art. 145 § 1 p.p.s.a. wyrażają tzw. normy odniesienia, które mają charakter wynikowy, tzn. wskazują na to jaki powinien być wynik sądowej kontroli, tj. uchylenie zaskarżonego aktu (art. 145 § 1 p.p.s.a.), bądź też oddalenie skargi (art. 151 p.p.s.a.). Zastosowanie przez sąd pierwszej instancji art. 151 p.p.s.a. jest rezultatem uznania, że organ administracji publicznej, który wydał zaskarżoną decyzję nie naruszył przepisów prawa materialnego bądź prawa procesowego. Naruszenie art. 151 p.p.s.a. nie ma więc charakteru samoistnego, zawsze bowiem pozostaje w związku z naruszeniem przepisów, które sąd zastosował jako wzorzec kontroli zaskarżonego aktu. Jak wyjaśnił Naczelny Sąd Administracyjny w uchwale pełnego składu z 26 października 2009 r., I OPS 10/09, normy odniesienia regulują postępowanie przed sądami administracyjnymi, wyznaczają zakres, kryteria i zasady kontroli sprawowanej przez sądy administracyjne. Z kolei tzw. normy dopełnienia, to regulacje odnoszące się do organów administracji publicznej, których działanie poddane zostało kontroli sądu. Zatem stawiając w skardze kasacyjnej zarzut naruszenia art. 151 p.p.s.a., Skarżący powinien wskazać także przepisy, które – jego zdaniem – zostały naruszone przez organ administracji, a które to naruszenie wykluczało zastosowanie przez sąd pierwszej instancji art. 151 p.p.s.a.

Podobnie zarzut naruszenia art. 145 § 1 p.p.s.a. wymaga dodatkowo wskazania przepisów, które zostały naruszone przez organ administracji, a które to naruszenie uzasadniało zastosowanie przez sąd pierwszej instancji art. 145 § 1 p.p.s.a. Dodatkowo należy zauważyć, że art. 145 § 1 p.p.s.a ma kolejne jednostki redakcyjne (punkty, litery), w których określone zostały rodzaje naruszeń prawa, które uzasadniają uchylenie zaskarżonej decyzji. Autor skargi kasacyjnej nie wskazał, czy sąd pierwszej instancji powinien uchylić zaskarżoną decyzję z powodu: naruszenia prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy (art. 145 §1 pkt 1 lit. a), naruszenia prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego (art. 145 § 1 pkt1 lit. b), czy też innego naruszenia przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy (art. 145 § 1 pkt 1 lit. c), czy też być może powinien stwierdzić nieważność zaskarżonej decyzji (art. 145 § 1 pkt 2) albo stwierdzić wydanie decyzji z naruszeniem prawa (art. 145 § 1 pkt 3). Z tych względów zarzut sformułowany w punkcie 1 skargi kasacyjnej jest nieskuteczny.

Zarzut naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a. (punkt 2 skargi kasacyjnej) jest niezasadny z tego względu, że uzasadnienie zaskarżonego wyroku zawiera wszystkie elementy wskazane w tym przepisie, tj. zwięzłe przedstawienie stanu sprawy, zarzutów podniesionych w skardze, stanowisk pozostałych stron, podstawę prawną rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienie. Sam fakt, że uzasadnienie wyroku nie jest dla strony skarżącej przekonujące, nie uzasadnia zarzutu naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a. Nie można przy tym zgodzić się z autorem skargi kasacyjnej, że uzasadnienie zaskarżonego w tej sprawie wyroku jest wadliwie skonstruowanie, czy też że opiera się jedynie na niektórych aspektach podnoszonych w skardze i nie odnosi się do większości aspektów dotyczących bezpośrednio art. 121 o.p. Z uzasadnienia tego wyroku wynika, że sąd wprost odniósł się do kwestii wydania decyzji przez organ podatkowy w świetle art. 2a i art. 121 o.p. (s.15). Z oceną tą można się zgadzać lub nie, nie można natomiast twierdzić, że zgłoszony w tym zakresie zarzut został pominięty przez sąd pierwszej instancji. Sąd nie ma przy tym obowiązku odniesienia się osobno do każdego twierdzenia, które w ocenie autora skargi uzasadnia żądanie uchylenia zaskarżonej decyzji. Ważne jest, czy dostrzegł sporne zagadnienie i czy przedstawił własną argumentację, co do sposobu jego rozstrzygnięcia. W tej sprawie sąd pierwszej instancji wyjaśnił, dlaczego zarzut naruszenia art. 121 o.p. nie mógł skutkować uchyleniem zaskarżonej decyzji.

Zarzut naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a. jest niezasadny także w powiązaniu z art. 14j § 1 w zw. z art. 14m § 1 pkt 1 i § 2 pkt 1 oraz art. 123 i art. 124 o.p. Przede wszystkim mylnie Skarżąca utożsamia postanowienie Prezydenta Miasta Ruda Śląska z 12 września 2017 r. (błędnie wskazywane przez nią jako z 17 września 2017 r.) z indywidualną interpretacją podatkową w zakresie sposobu opodatkowania podatkiem od nieruchomości dzierżawionego gruntu zabudowanego kortami tenisowymi. Zasady wydawania indywidualnych interpretacji przepisów prawa podatkowego zostały określone w przepisach rozdziału 1a działu II Ordynacji podatkowej, z których wynika, że postępowanie w sprawie wydawania interpretacji indywidualnych, z uwagi na przedmiot i charakter wydawanych w jego toku rozstrzygnięć, jest postępowaniem szczególnym, do którego zasadniczo nie mają bezpośredniego zastosowania inne, poza wskazanymi w ustawie, przepisy ordynacji podatkowej. Interpretacja indywidualna zawiera wyczerpujący opis przedstawionego we wniosku stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego oraz ocenę stanowiska wnioskodawcy wraz z uzasadnieniem prawnym tej oceny (art. 14c § 1 o.p.), odniesioną do wyczerpująco przedstawionego we wniosku o udzielenie tej interpretacji zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego oraz do przedstawionego przez wnioskodawcę własnego stanowiska w sprawie oceny prawnej tego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego (art. 14b § 3 o.p.).

W świetle tych uwag, przywołane wyżej postanowienie nie może być traktowane jako interpretacja indywidualna przepisów prawa podatkowego. Zostało ono wydane w sprawie z wniosku Skarżącej o obniżenie o 50% wysokości podatku od nieruchomości gruntowej zabudowanej kortami oraz o dostosowanie wysokości podatku od nieruchomości do rzeczywistej powierzchni dzierżawionego gruntu tj. ogrodzonego obiektu. Wymienionym postanowieniem organ podatkowy odmówił wszczęcia postępowania wskazując, że w przepisach ustaw podatkowych brak jest podstawy prawnej do wszczęcia postępowania podatkowego w zakresie treści żądania zawartego we wniosku Skarżącej dotyczącego dostosowania wysokości podatku od nieruchomości do rzeczywistej powierzchni dzierżawionego obiektu. Odnośnie drugiego z żądań Skarżącej, organ podatkowy wskazał, że i w tym zakresie brak takiej możliwości, gdyż na podstawie obowiązującej (w tamtym okresie) uchwały nr PR.0007.128.2016 Rady Miasta Ruda Śląska z 20 października 2016 r. podatnicy mogą nabyć prawo do zastosowania obniżonej stawki podatku od nieruchomości dla budynków lub ich części, związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej, jedynie z uwagi na utworzenie w nich nowych miejsc pracy. Przywołane postanowienie nie jest zatem interpretacją indywidualną ani w aspekcie formalnym ani materialnym. Nie zmienia tego fakt, że w jego uzasadnieniu organ stwierdził, że cyt. (...)podstawę opodatkowania podatkiem od nieruchomości stanowi całkowita powierzchnia dzierżawionego przez Podatnika gruntu." Wypowiedź tę należy odnosić do treści żądania Skarżącej o dostosowanie wysokości podatku od nieruchomości do rzeczywistej powierzchni dzierżawionego gruntu. W żadnym razie nie może być ona traktowana jako interpretacja indywidulana, dająca stronie ochronę prawną. Z tego względu niezasadne jest stanowisko Skarżącej, że w sprawie doszło do naruszenia art. 14j § 1 w zw. z art. 14m § 1 pkt 1 i § 2 pkt 1 o.p. Z kolei zarzuty naruszenia art. 123 i art. 124 o.p. w ogóle nie zostały uzasadnione w skardze kasacyjnej.

Odnosząc się natomiast do zarzutu naruszenia art. 151 p.p.s.a w zw. z art. 121 § 1 o.p. (punkt 3 skargi kasacyjnej), należy wyjaśnić, że wyrażona w ostatnim z przywołanych przepisów zasada prowadzenia postępowania podatkowego w sposób budzący zaufanie, jest ważnym elementem procedury podatkowej. W orzecznictwie sądów administracyjnych wskazuje się, że zasada pogłębiania zaufania do organów podatkowych, m.in. z uwagi na swe źródła konstytucyjne, nie jest abstrakcyjnym postulatem lecz obowiązującą normą prawną i samoistnym oraz wystarczająco konkretnym kryterium dla działania organów, jak i oceny tego działania przez sądy administracyjne w ramach sprawowanego przez nie wymiaru sprawiedliwości. Niemniej, jedynie naruszenie tej zasady w stopniu mającym istotny wpływ na wynik sprawy może stanowić samoistną przesłankę uchylenia decyzji podatkowej (zob. wyrok NSA z: 22 lutego 2012 r., II FSK 224/10; 12 września 2019 r., I FSK 660/17). Aby zatem skutecznie podnieść zarzut naruszenia art. 121 § 1 o.p. należy wskazać przepisy, których naruszenia dopuścił się organ podatkowy w toku prowadzonego postępowania podatkowego, a naruszenie ich miałoby wpływ na wynik sprawy.

Odnosząc powyższe uwagi do niniejszej sprawy, należy zgodzić się z argumentacją skargi kasacyjnej, że działanie Prezydenta Miasta R. mogło wywołać u Skarżącej błędne wyobrażenie co do opodatkowania wyłącznie gruntów, bowiem dopiero w sierpniu 2021 r. organ ten wydał sześć decyzji podatkowych rozszerzających należny podatek od nieruchomości (od działki dzierżawionej przez Skarżącą) o podatek z tytułu wartości budowli jaką są korty tenisowe. Bez wątpienia takie działanie mogło podważyć zaufanie Skarżącej do organu podatkowego. Niemniej, Naczelny Sąd Administracyjny podziela stanowisko sądu pierwszej instancji, że powyższe nie naruszyło zasady zaufania do obywateli w sposób mogący mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Skarżąca nie podważa bowiem tego, że kort tenisowy jest obiektem budowlanym stanowiącym budowlę podlegającą opodatkowaniu.

W orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego przyjmuje się, że art. 121 § 1 o.p. nakłada na organ obowiązek zapewnienia jednolitych rozstrzygnięć oraz ustanawia zakaz wydawania rozstrzygnięć sprzecznych z obowiązującym prawem, bądź decyzji powielających wcześniejsze błędy organu w wykładni prawa (zob. m.in. wyroki NSA z: 21 października 2011 r., II FSK 2367/10 oraz z: 30 września 2005 r., FSK 2528/04). Innymi słowy powołana norma prawna nakłada na organ obowiązek dokonania prawidłowej wykładni przepisów prawa oraz prawidłowego ich zastosowania. Tak też było w niniejszej sprawie. Z uwagi na brak uprzedniego opodatkowania kortów tenisowych prawidłowo uznał WSA, że organ podatkowy słusznie zakwalifikował korty tenisowe do budowli przy jednoczesnym opodatkowaniu gruntów, pomimo, że nastąpiło to dopiero w sierpniu 2021 r. Organ był do tego nie tylko uprawniony, ale wręcz zobligowany.

Jak już wskazano powyżej, skuteczność podniesienia zarzutu naruszenia art. 121 § 1 o.p. obwarowana jest wskazaniem przepisów, których naruszenia dopuścił się organ podatkowy w toku prowadzonego postępowania podatkowego, a naruszenie ich miałoby wpływ na wynik sprawy. W niniejszej sprawie, Skarżąca nie wykazała wpływu naruszenia zasady wyrażonej w art. 121 o.p. na wynik sprawy zgodnie z art. 174 pkt 2 p.p.s.a. Z tych względów zarzut sformułowany w punkcie 3 skargi kasacyjnej jest nieskuteczny.

Mając powyższe na uwadze Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 p.p.s.a. orzekł o oddaleniu skargi kasacyjnej.

SWSA(del.) Mirella Łent SNSA Wojciech Stachurski SNSA Dominik Gajewski