Wyrok WSA w Opolu, sygn. akt I SA/Op 119/23
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Opolu
Data orzeczenia: 2023-07-26 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję
Powołane przepisy: article: art. 89a ust. 1
journal: Dz.U. 2022 poz 931
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r o podatku od towarów i usług (t. j.)

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Opolu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Marzena Łozowska Sędziowie Sędzia WSA Grzegorz Gocki (spr.) Asesor sądowy WSA Anna Komorowska-Kaczkowska Protokolant Referent Dagmara Jugo po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 26 lipca 2023 r. sprawy ze skargi J. W. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Opolu z dnia 15 lutego 2023 r., nr 1601-IOV-1.4103.114.2022 w przedmiocie podatku od towarów i usług za maj 2021 r. I. uchyla zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w Brzegu z dnia 28 października 2022 r., nr 1602-SPO.4103.63.2021, II. zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Opolu na rzecz strony skarżącej kwotę 7417,00 zł (słownie złotych: siedem tysięcy czterysta siedemnaście 00/100) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

Przedmiotem skargi J. W. (dalej: podatnik, strona, skarżący) jest, wydana na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2022 r., poz. 2651 ze zm. - dalej "op") decyzja Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Opolu z 15.02.2023 r., nr 1601-IOV- 1.4103.114.2022, którą utrzymano w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w Brzegu z 28.10.2022 r., nr 1602-SP0.4103.63.2021 określającą w podatku od towarów i usług za maj 2021 r. kwotę nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do zwrotu w kwocie 153.018,00 zł oraz do odliczenia w następnych okresach rozliczeniowych w kwocie 3.845,00 zł.

Jak wynika z akt sprawy, podatnik w 2021 r. prowadził pozarolniczą działalność gospodarczą zarejestrowaną jako J., której przedmiotem były roboty związane z budową rurociągów przesyłowych i sieci rozdzielczych, a rejestracja obrotów dla potrzeb podatku od towarów i usług odbywała się w formie miesięcznych rejestrów.

W ramach kontroli podatkowej przeprowadzonej na podstawie upoważnienia z 14.03.2022 r. nr [...] oraz wszczętego postanowieniem z 19.07.2022 nr [...] postępowania podatkowego w zakresie podatku od towarów i usług za maj 2021 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w Brzegu ustalił, że w złożonej 18.06.2021 r. dla celów podatku od towarów i usług deklaracji JPK_V7M za maj 2021 r. podatnik wykazał obroty w wysokości (-) 481.844 zł, podatek należny w wysokości (-) 110.824 zł, podatek naliczony w wysokości 183.993 zł i w konsekwencji nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym w wysokości 294.817 zł, w tym do zwrotu w wysokości 153.018 zł i do przeniesienia na następny miesiąc w wysokości 141.799 zł.

W dokonanym rozliczeniu należności podatkowej podatnik dokonał, na podstawie art. 89 a ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (Dz. U z 2022 r., poz. 931 ze zm., zwanej dalej "ustawa o VAT", "uptu"), tj. w ramach "ulgi na złe długi" - korekty podstawy opodatkowania i zaewidencjonował "in minus" w rejestrze sprzedaży VAT za maj 2021 r. pod pozycją 1 fakturę nr [...] z 25.01.2021 r. wystawioną na rzecz M. Sp. z o.o. z siedzibą w K. w kwocie netto 599.800 zł, podatek VAT 137.954 zł z tytułu wykonania zadania pn.: "rozbudowa osiedlowej sieci ciepłowniczej wysokich parametrów wzdłuż ulic [...], [...] i [...] w K. - budowa przyłączy ciepłowniczych, montaż węzłów i ciepłomierzy do 17 budynków". Korekty podstawy opodatkowania oraz podatku należnego podatnik dokonał w związku z nieuregulowaniem przez kontrahenta wierzytelności z ww. faktury w terminie 90 dni od dnia upływu terminu jej płatności, tj. do 24.05.2021 r. Termin płatności upływał 23.02.2021 r.

W toku kontroli podatkowej podatnik przedłożył dokumentację, z której wynika, że z tytułu nieterminowego zakończenia robót M. Sp. z o.o., na podstawie not obciążeniowych nr [...] z 29.01.2021 r. i [...] z 23.02.2021 r., naliczyła kary umowne do umowy nr [...], [...] + Aneksy oraz dokonała kompensaty wzajemnych rozrachunków na łączną kwotę 737.754 zł do wystawionej przez podatnika faktury nr [...]. Podstawę naliczenia kar umownych stanowił § 12 do umowy Nr [...] z 24.03.2020 r. oraz do umowy Nr [...] z 17.04.2020 r. Ww. umowy zostały zawarte pomiędzy M. Sp. z o.o. z siedzibą w K. a firmą J.

Zdaniem podatnika, dokonane potrącenie kar umownych z wynagrodzenia było nieskuteczne w świetle art. 15 r1 ustawy o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19 i innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych (dalej: ustawa o COVID), wobec czego przysługiwało mu prawo do "ulgi na złe długi", albowiem nie doszło do zapłaty należności poprzez kompensatę. W tej kwestii podatnik poinformował, że w dniu 28.02.2022 r. skierował sprawę do Sądu Okręgowego w O. z uwagi bezpodstawne naliczenie mu kar umownych za nieterminowe wykonanie robót, składając jednocześnie wniosek o zawieszenie postępowania podatkowego do czasu zakończenia postępowania przed sądem powszechnym. Postanowieniem z dnia 27.09.2022 r. nr [...] Naczelnik Urzędu Skarbowego w Brzegu odmówił zawieszenia postępowania. Postanowienie to zostało zaskarżone przez podatnika zażaleniem, które nie zostało rozpatrzone do czasu zakończenia postępowania przed organem pierwszej instancji.

Według organu I instancji korekty podatku należnego na podstawie "ulgi na złe długi" można dokonać w przypadku, gdy wierzytelność, z której wynika korygowany podatek należny nie została uregulowana (warunkiem skorzystania z ulgi jest istnienie długu). Tymczasem M. Sp. z o.o., jako odbiorca faktury nr [...], uregulowała należność z niej wynikającą w formie kompensaty wzajemnych wierzytelności, co oznacza, że dług już nie istniał, a co za tym idzie, nie mogło być mowy o wierzytelności nieściągalnej.

Dlatego też w decyzji z dnia 28.10.2022 r., zakwestionowano prawidłowość dokonanego przez podatnika rozliczenia podatku od towarów i usług za maj 2021 r., stwierdzając zaniżenie podstawy opodatkowania oraz wartości podatku należnego za maj 2021 r. i określono kwotę nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do zwrotu w kwocie 153.018 zł oraz do odliczenia w następnych okresach rozliczeniowych w kwocie 3.845 zł.

W złożonym od tej decyzji odwołaniu pełnomocnik strony, wnosząc o jej uchylenie oraz umorzenie postępowania w sprawie, ponowił wniosek o zawieszenie postępowania w sprawie do prawomocnego zakończenia, będącego w toku postępowania w sprawie zawisłej przed Sądem Okręgowym w O., [...] Wydział Gospodarczy, sygn. akt [...]. Zaskarżonej decyzji zarzucił naruszenie:

1. art. 15r1 ust. 1 ustawy o COVID) poprzez jego niezastosowanie;

2. art. 89a ust. 1,1 a i 3 ustawy o VAT poprzez przyjęcie, iż podatnikowi nie przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w odniesieniu do zakwestionowanych należności nieściągalnych;

3. art. 193 op, poprzez uznanie, że księgi podatkowe podatnika prowadzone są w sposób nierzetelny;

4. art. 99 ust. 12 ustawy o VAT poprzez odmowę przyjęcia kwoty zobowiązania podatkowego podatnika wynikającej ze złożonej deklaracji;

5. art. 187 § 1 op poprzez nie zebranie całości materiału dowodowego w sprawie oraz 6. art. 191 op, poprzez dokonanie wybiórczej i dowolnej oceny materiału dowodowego zebranego w sprawie.

W uzasadnieniu odwołania pełnomocnik wskazał w pierwszej kolejności, że wynik postępowania w sprawie zależy od rozstrzygnięcia zagadnienia wstępnego w sprawie toczącej się z powództwa (pozew z 28.02.2022 r.) przeciwko M. Sp. z o.o. z siedzibą w K. przed Sądem Okręgowym w O., [...] Wydział Gospodarczy, sygn. akt [...] w którym strona domaga się zasądzenia na swoją rzecz łącznej kwoty 853.050,77 zł. Podtrzymał stanowisko, że dokonane potrącenie kar umownych z wynagrodzenia było w świetle art. 15r1 ust. 1 ustawy o COVID nieskuteczne. Tym samym nie doszło do wskazywanej przez organ I instancji zapłaty wystawionej faktury poprzez kompensatę. Skarżący zarzucił też organowi brak ustaleń, czy umowa, w oparciu o którą dokonano naliczenia kary umownej, miała charakter zamówienia publicznego, czy też nie oraz, czy naliczona kara z tej umowy wynika. Jako dowód załączono do odwołania umowę, naliczenie kary umownej oraz oświadczenie M. Sp. z o.o. o potrąceniu, a które to dowody należy ocenić w oparciu o ustawę o COVID-19, a konkretnie art. 15r tej ustawy. Natomiast organ podatkowy I instancji w ogóle nie przeprowadził jakichkolwiek ustaleń w zakresie istnienia wierzytelności, a więc swoje rozstrzygnięcie oparł na niepełnym materiale dowodowym.

Wskazaną na wstępie decyzją organ odwoławczy, nie podzielając zarzutów odwołania, utrzymał w mocy decyzje organu I instancji.

Odnosząc się w pierwszej kolejności do wskazywanego jako podstawa do zastosowania przez podatnika tzw. "ulgi na złe długi" art. 89 a ust. 1 ustawy o VAT wskazano, iż podstawowym warunkiem skorzystania z tej normy jest brak uregulowania wierzytelności w ciągu 90 dni od upływu terminu jej płatności określonego w umowie lub na fakturze.

Przechodząc następnie do meritum sprawy wskazano, że same przepisy ustawy o VAT nie definiują pojęcia kara umowna, ale kwestie tą regulują przepisy Działu II ustawy z 23.04.1964 r. - Kodeks cywilny. Kara umowna jest dodatkowym zastrzeżeniem umownym, wprowadzonym do umowy w ramach swobody kontraktowania. Natomiast instytucja potrącenia uregulowana została w art. 498 - 505 kodeksu cywilnego i jest ona równoważnym sposobem spełnienia świadczenia (zapłaty).

W orzecznictwie nie budzi wątpliwości (por. wyrok NSA z 3.02.2017 r., sygn. akt I FSK 1100/15,), że na ocenę uprawdopodobnienia nieściągalności wierzytelności wpływ ma jej potrącenie, co należy uznać za formę realizacji wierzytelności ("uregulowania wierzytelności"). Natomiast potrącenia dokonanego w formie kar umownych nie można traktować jako nieuregulowanie wierzytelności w świetle art. 89a ustawy o VAT (por. wyrok NSA z 18.04.2018 r. sygn. akt I FSK 958/16).

Odnosząc się do powyższego zważono zatem, że potrącenia kar umownych, jak również uregulowania należności zgodnie z zawartą umową nie można utożsamiać z sytuacją, w której zobowiązany nie wywiązuje się ze swoich zobowiązań pieniężnych. Tym samym, zatrzymanie przez Zamawiającego: M. Sp. z o.o. kwoty odpowiadającej części kar umownych nie może być w świetle art. 89a ustawy o VAT traktowane jako nieuregulowanie wierzytelności.

M. Sp. z o.o. zobowiązanie z ww. faktury w kwocie 737.754 zł potrąciła ze swojej wierzytelności z tytułu ciążących na stronie jako wykonawcy kar umownych za nieterminowe wykonanie robót. Jak dalej zauważono, na podstawie art. 3531 k.c., strony zawierające umowę mogą ułożyć stosunek prawny według swojego uznania, byleby jego treść lub cel nie sprzeciwiały się właściwości (naturze) stosunku, ustawie ani zasadom współżycia społecznego. Zgodnie zaś z art. 498 k.c., gdy dwie osoby są jednocześnie względem siebie dłużnikami i wierzycielami, każda z nich może potrącić swoją wierzytelność z wierzytelności drugiej strony, jeżeli przedmiotem obu wierzytelności są pieniądze lub rzeczy tej samej jakości oznaczone tylko co do gatunku, a obie wierzytelności są wymagalne i mogą być dochodzone przed sądem lub przed innym organem państwowym. Wskutek potrącenia obie wierzytelności umarzają się nawzajem do wysokości wierzytelności niższej. Powyższe oznacza, że potrącenie wierzytelności jest jedną z form wygaśnięcia zobowiązania w wyniku wykonania świadczenia poprzez umorzenie wzajemnych wierzytelności między stronami. Wygaśnięcie zobowiązania przez potrącenie (kompensata) następuje wówczas, gdy jedna strona jest w stosunku do drugiej dłużnikiem i jednocześnie wierzycielem, tj. ma zarówno wierzytelności, jak i zobowiązania względem drugiej strony. Potrącenie stanowi zatem formę wzajemnej zapłaty za istniejące pomiędzy stronami zobowiązania, co pozwala na traktowanie jej na równi z zapłatą.

Potrącenia ze względu na treść art. 499 k.c. dokonuje się przez oświadczenie złożone drugiej stronie i nie jest do tego wymagana zgoda drugiej strony. Dochodzi do niego bowiem wskutek jednostronnego oświadczenia, a oświadczenie takie ma moc wsteczną od kiedy potrącenie stało się możliwe. Z chwilą dojścia tego oświadczenia do drugiej strony następuje całkowite lub częściowe umorzenie wierzytelności. Okoliczność, że wierzytelność nadająca się do potrącenia jest sporna, nie stanowi przeszkody przedstawienia jej do potrącenia. Sam fakt, że druga strona kwestionuje zasadność potrącenia i występuje na drogą sądową z powództwem o swoje roszczenie, nie oznacza, że do potrącenia nie doszło. Zasadność dokonanego potrącenia zostanie bowiem w takiej sytuacji rozstrzygnięta w prawomocnym orzeczeniu sądu. Dopóki brak takiego rozstrzygnięcia, dopóty potrącenie wywiera skutek prawny, a skutkiem tym jest umorzenie wierzytelności. Zatem w rozpatrywanej sprawie nie zostały spełnione warunki uprawniające do skorygowania podatku należnego na podstawie art. 89 a ustawy o VAT.

Dlatego też - jak prawidłowo przyjął organ I instancji - ponieważ w niniejszej sprawie wykazany został sam fakt zapłaty faktury przez kompensatę obu należności wynikających z umowy, brak było podstaw do dokonywania korekty podatku należnego na podstawie art. 89 a ust. 1 ustawy o VAT.

Dodatkowo odnosząc się do zarzutów odwołania zauważono, że czym innym jest, czy M. Sp. z o.o. miała prawo w związku z art. 15r1 w/w ustawy dokonać potrącenia. Jednak zdaniem organu odwoławczego, rozstrzygnięcie tej kwestii nie może być przedmiotem rozważań organów podatkowych, jej rozwiązanie należy do sądu powszechnego. Również sama analiza przedmiotu umów cywilnoprawnych nie mieści się w ramach określonych przepisami ustawy o VAT. Zatem zarzuty podnoszone w odwołaniu nie zasługiwały na uwzględnienie, gdyż badanie zasadności i wysokości kar umownych oraz charakteru zawieranych umów wykracza poza zakres kompetencji organów podatkowych, tak samo jak i zasadność zastosowania art. 15r1 ustawy o COVID.

Z tego też względu zasadnie organ I instancji w toku prowadzonego postępowania podatkowego odmówił jego zwieszenia z uwagi na toczące się postępowanie sądowe przed Sądem Okręgowym w O. z pozwu o nienależnie potrącenie przez M. Sp. z o.o. wynagrodzenia, stanowiące kary umowne, gdyż postępowanie to nie stanowi zagadnienia wstępnego, o którym mowa w art. 201 § 1 pkt 2 op. Zagadnieniem wstępnym w prowadzonym postępowaniu podatkowym nie jest i nie może być bowiem proces cywilny w sprawie zasadności naliczenia kar umownych, ponieważ nie ma on bezpośredniego wpływu na wynik tego postępowania. Co prawda jak dalej wskazywano, postanowienie odmawiające zawieszenia postępowania nie ma charakteru tamującego postępowanie, niemniej w sytuacji, gdy organ I instancji posiadał już wiedzę, że podatnik złożył na nie zażalenie to powinien był co do zasady zaczekać na jego rozpoznanie, jednakże według organu odwoławczego, ponieważ ostatecznie zażalenie to zostało rozpatrzone negatywnie postanowieniem z Dyrektora Izby z dnia 4.01.2023 r. nr [...] uznano, że uchybienie to nie miało wpływu na podjętą w sprawie decyzję.

Końcowo, odnosząc się do przedłożonych wraz z odwołaniem dokumentów, tj.: umów, naliczenia kar umownych, oświadczenia M. Sp. z o.o. o potrąceniu, wskazano, że ww. oświadczenie o kompensacie (potrąceniu) wystawione zostało 29.12.2020 r. i dot. zobowiązań M. Sp. z o.o. wynikających z faktury nr [...] z 30.11.2020 r. na kwotę 78.540 zł, która nie była przedmiotem analizy w przedmiotowym postępowaniu podatkowym. Natomiast umowa NR [...] z 24.03.2020 r. i NR [...] z 17.04.2020 r., naliczenie kar umownych z 29.01.2021 r. i 23.02.2021 r. wraz z notami obciążeniowymi była już w aktach sprawy i podlegała analizie dokonanej przez organ I instancji. W związku z powyższym dokumenty te zostały również poddane ocenie w postępowaniu odwoławczym.

W skardze wniesionej do tut Sądu pełnomocnik skarżącego, ponawiając w całości wcześniejsze zarzuty odwołania i przywołaną na ich poparcie argumentację faktyczną i prawną, wniósł alternatywnie o:

1. uchylenie decyzji organu I i II instancji oraz umorzenie postępowania w sprawie, z uwagi na wydanie obu decyzji z naruszeniem prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy z uwagi na naruszenie: art. 89a ust. 1, 1a i 3 oraz art. 99 ust. 12 uptu, a także art. 193 op w zw. z art. 15r1 ust. 1 ustawy o COVID-19, oraz w zw. z art. 58 §1 k.c.;

2. uchylenie decyzji organu I i II instancji oraz umorzenie postępowania w sprawie, z uwagi na wydanie obu decyzji z naruszeniem prawa procesowego, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, a to art. 121, art. 122 i art. 191 oraz art. 187 §1 op w zw. z art. art. 15r1 ust. 1 ustawy o COVID-19 oraz w zw. z art. 58 §1 k.c.

3. ewentualnie uchylenie zaskarżonej decyzji i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania, z uwagi na w/w naruszenia prawa materialnego i prawa procesowego, mające wpływ na wynik sprawy.

a także zawarł wniosek o zasądzenie na rzecz skarżącego kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa radcy prawnego według norm prawem przewidzianych.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Opolu wniósł o jej oddalenie, podtrzymując w całości swoje dotychczasowe stanowisko.

Dodatkowo pismem z dnia 18 lipca 2023 pełnomocnik skarżącego przedłożył do akt sprawy nieprawomocny wyrok Sądu Okręgowego – [...] Wydział Gospodarczy w O. z dnia [...] sygn. akt [...], a także pismo M. Sp. z o.o. w K. z dnia 17 lipca 2023 r. zawierającego oświadczenie o potrąceniu, wnosząc na rozprawie o dopuszczenie ich jako dowód w niniejszej sprawie. Powyższy wniosek Sąd uwzględnił na podstawie art. 106 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2023 r., poz. 259 ze zm.). - dalej jako: [ppsa]

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Kryteria sądowej kontroli zaskarżonych aktów organów administracji publicznej zostały wyznaczone przepisem art. 145 § 1 pkt 1 ppsa, zgodnie z którym decyzja podlega uchyleniu w razie stwierdzenia przez Sąd naruszenia przepisów prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszenia przepisów prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania lub innego naruszenia przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, jak też w razie stwierdzenia okoliczności uzasadniających stwierdzenie nieważności zaskarżonej decyzji (pkt 2). Równocześnie w myśl art. 134 § 1 ppsa, sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną (z zastrzeżeniem niemającym tu zastosowania). Z kolei na podstawie art. 135 ppsa Sąd podejmuje także środki w celu usunięcia naruszenia prawa w stosunku do aktów lub czynności wydanych lub podjętych we wszystkich postępowaniach prowadzonych w granicach sprawy, której dotyczy skarga, jeżeli jest to niezbędne dla końcowego załatwienia sprawy.

Kontroli Sądu podlega decyzja Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Opolu z dnia z 15.02.2023 r., utrzymująca w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w Brzegu z 28.10.2022 r., określającą w podatku od towarów i usług za maj 2021 r. kwotę nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do zwrotu w kwocie 153.018 zł oraz do odliczenia w następnych okresach rozliczeniowych w kwocie 3.845 zł. Istotą sporu między stronami jest kwestia zasadności skorygowania przez skarżącego podstawy opodatkowania oraz podatku należnego na podstawie art. 89 a ustawy o VAT.

Ze stanu faktycznego sprawy wynika, że kontrahent skarżącego tj. M. Sp. z o.o. z siedzibą w K., w ciągu 90 dni od upływu terminu płatności należności wynikającej z faktury nr [...] z 25.01.2021 r. na kwotę brutto 737.754 zł za roboty budowlane, dokonał (oświadczeniem z dnia 23.02.2023r.) kompensaty wzajemnych rozrachunków, poprzez potrącenie przysługującej mu od należności z tytułu kar umownych za nieterminowe wykonanie robót, notami obciążeniowym nr [...] z dnia 29.01.2021 r. i [...] z dnia 23.02.2021 r.

Skarżący w odniesieniu do tego potrącenia wywodzi jego nieskuteczność, wskazując na przepis art. 15r1 ust. 1 ustawy z dnia 2 marca 2020 r. o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, który zakazywał w okresie obowiązywania stanu zagrożenia epidemicznego albo stanu epidemii ogłoszonego w związku z COVID-19, i przez 90 dni od dnia odwołania stanu, dokonywania potrąceń kary umownej zastrzeżonej na wypadek niewykonania lub nienależytego wykonania umowy. Skarżący odwołuje się przy tym do zawisłego przez Sądem Okręgowym – [...] Wydział Gospodarczy w O. postępowania p-ko M. Sp. z o.o. z siedzibą w K. m.in. o zapłatę należności wynikającej z faktury nr [...] z 25.01.2021 r., którą to uwzględnił on w swoim rozliczeniu stosując tzw. "ulgę na złe długi" z art. 89a ust. 1 uptu.

Z kolei organy podatkowe obu instancji stanęły na stanowisku, że w sprawie został wykazany fakt zapłaty faktury przez kompensatę, wobec czego brak było podstaw do dokonywania korekty podatku należnego na podstawie art. 89 a ust. 1 ww. ustawy. Jednocześnie, według organów, sama ocena prawidłowości dokonanego potrącenia nie może być przedmiotem rozważań organów podatkowych, lecz ocena taka należy do sądu powszechnego. Z tego też powodu przyjęto, że także analiza przedmiotu samych umów cywilnoprawnych nie mieści się w ramach określonych przepisami ustawy o VAT, wobec czego zarzuty skarżącego uznano za nietrafne, gdyż badanie zasadności i wysokości kar umownych oraz charakteru zawieranych umów wykracza poza zakres kompetencji organów podatkowych, tak samo jak i zasadność zastosowania art. 15r1 ustawy o COVID.

Przechodząc do oceny merytorycznej stanowisk obu stron postępowania sądowego, na wstępie należy wskazać, że zgodnie z art. 89a uptu podatnik może skorygować podstawę opodatkowania oraz podatek należny z tytułu dostawy towarów lub świadczenia usług na terytorium kraju w przypadku wierzytelności, których nieściągalność została uprawdopodobniona. Korekta dotyczy również podstawy opodatkowania i kwoty podatku przypadającej na część kwoty wierzytelności, której nieściągalność została uprawdopodobniona (ust 1). Nieściągalność wierzytelności uważa się za uprawdopodobnioną, w przypadku gdy wierzytelność nie została uregulowana lub zbyta w jakiejkolwiek formie w ciągu 90 dni od dnia upływu terminu jej płatności określonego w umowie lub na fakturze (ust 1a). W ust. 2 przewidziane zostały szczegółowe warunki obniżenia podatku należnego, zgodnie z którymi przepis ust. 1 stosuje się w przypadku, gdy dostawa towaru lub świadczenie usług jest dokonana na rzecz wierzyciela, który jest na dzień poprzedzający dzień złożenia deklaracji podatkowej, w której dokonuje się korekty, o której mowa w ust. 1 podatnikiem zarejestrowanym jako podatnik VAT czynny, zaś od daty wystawienia faktury dokumentującej wierzytelność nie upłynęły 3 lata, licząc od końca roku, w którym została wystawiona.

Regulacja ta w powiązaniu z art. 89b uptu stanowi instytucję tzw. złych długów, pozwalającą złagodzić negatywne skutki występujące u podatnika podatku VAT/sprzedawcy w sytuacji nieuiszczenia przez podatnika/nabywcę zapłaty za towar lub usługę. Skorzystanie z tej ulgi wiąże się z istnieniem nieściągalnej wierzytelności, przy czym jej wystąpienie nie musi zostać udowodnione, ale jedynie uprawdopodobnione, przez co rozumie się śjej nieuregulowanie (zbycie) w terminie 90 dni od dnia upływu terminu jej płatności okrelonego w umowie lub na fakturze. W świetle powołanych przepisów podatnik/sprzedawca w sytuacji nieotrzymania zapłaty w powyższym terminie, przez dokonanie korekty podstawy opodatkowania i podatku należnego doprowadza do niwelacji swego obciążenia podatkowego.

Aby jednakże można zastosować powyższe normy, wierzytelność mająca podlegać skorygowaniu podstawy opodatkowania oraz podatku należnego z tytułu dostawy towarów lub świadczenia usług musi istnieć w dacie jej dokonywania. Nie budzi przy tym wątpliwości i nie jest też kwestionowane przez skarżącego, że zapłata należności wynikającej z wystawionej przez niego faktury może zostać uregulowana w ramach kompensacji, wskutek zastosowania instytucji potrącenia. Taka sytuacja ma miejsce, gdy dwie osoby są jednocześnie względem siebie dłużnikami i wierzycielami. Wówczas każda z nich może potrącić swoją wierzytelność z wierzytelności drugiej strony, jeżeli przedmiotem obu wierzytelności są pieniądze lub rzeczy tej samej jakości oznaczone tylko co do gatunku, a obie wierzytelności są wymagalne i mogą być dochodzone przed sądem lub przed innym organem państwowym. Wskutek potrącenia obie wierzytelności umarzają się nawzajem do wysokości wierzytelności niższej. Stosownie natomiast do treści art. 499 k.c., potrącenia dokonuje się przez oświadczenie złożone drugiej stronie, a oświadczenie takie ma moc wsteczną od chwili, kiedy potrącenie stało się możliwe.

Instytucja potrącenia uregulowana w art. 498-505 k.c. określana także jako kompensata albo kompensacja, należy do kategorii zdarzeń powodujących wygaśnięcie zobowiązania. Polega ona na wzajemnym umorzeniu jednorodnych wierzytelności, jakie dwie osoby mają jednocześnie względem siebie. Wierzytelności będące przedmiotem potrącenia poddane zostają działaniu rachunkowemu, którego rezultatem jest wzajemne zniesienie tych wierzytelności do wysokości wierzytelności niższej. W doktrynie wskazuje się na trzy funkcje potrącenia: zapłaty, egzekucji i gwarancyjną (zabezpieczenia). Funkcja zapłaty - istotna przy rozstrzyganiu niniejszej sprawy - wyraża się w tym, że w wyniku potrącenia wzajemne zobowiązania dłużników ulegają umorzeniu tak, jakby dłużnicy spełnili świadczenia, każda ze stron zostaje zwolniona ze swego długu, co pozwala uznać ich długi za spłacone. Tym samym potrącenie jako sposób wygaszenia stosunku zobowiązaniowego uznaje się za równoważny spełnieniu świadczenia (zapłacie).

Treść przytoczonych regulacji pozwala zatem na przyjęcie stanowiska, wedle którego należności mogą być zapłacone w każdy przewidziany prawem sposób, w tym przez potrącenie. Pogląd ten znajduje odzwierciedlenie także w orzeczeniach sądów administracyjnych, bazujących na kompensacie jako formie rozliczenia kontrahentów i uznaniu wierzytelności objętych potrąceniem za zapłacone (por. wyroki NSA z: 5 kwietnia 2012 r., I FSK 1731/11; 2 czerwca 2011 r., I FSK 1075/10 - wszystkie przytaczane w niniejszej sprawie orzeczenia sądów administracyjnych dostępne w bazie: orzeczenia.nsa.gov.pl). Zatem, pomimo że podstawowym zdarzeniem powodującym wygaśnięcie wierzytelności jest spełnienie świadczenia przez zapłatę ustalonej kwoty pieniężnej, należy stwierdzić, że zobowiązanie pieniężne wygasa także przez kompensację wzajemnych wierzytelności, tj. potrącenie, zgodnie z instytucją prawa cywilnego przewidzianą w art. 498 k.c., stosowaną w obrocie gospodarczym.

Aby jednakże doszło do kompensaty wzajemnych wierzytelności, a tym samym wygaśnięcia zobowiązania, musi dojść do złożenia oświadczenia, o którym mowa w art. 499 k.c. Oświadczenie to, jak już wyżej wskazano, stanowi jednostronną czynnością prawną, której skutkiem, niezależnym od woli uprawnionego do wierzytelności objętej potrąceniem, jest umorzenie obydwu wierzytelności do wysokości wierzytelności niższej. Na skutek nadania potrąceniu ustawowemu charakteru jednostronnej czynności prawnej, przez którą zainteresowany może ukształtować nie tylko swoją sytuację prawną, lecz także sytuację prawną innego podmiotu, wykorzystywanie tej instytucji może mieć miejsce tylko wówczas, gdy spełnione są ściśle wszystkie przesłanki potrącenia określone w ustawie. Przepisy k.c. nie przewidują dla tej czynności prawnej szczególnej formy. Oświadczenie w przedmiocie potrącenia staje się skuteczne z chwilą, gdy doszło do wierzyciela wzajemnego w taki sposób, że mógł się on zapoznać z jego treścią (art. 61 k.c.). Ponadto oświadczenie powinno być złożone w sposób, który w dostatecznym stopniu ujawnia jego treść.

Aby zatem można było mówić o kompensacie wzajemnych wierzytelności poprzez potrącenie musi wpierw zostać złożone skuteczne w tym względzie oświadczenie drugiej stronie stosunku zobowiązaniowego, w którego treści zostanie wyraźnie określone, która z wierzytelności i do jakiej wysokości podlega umorzeniu.

Przenosząc powyższe rozważania na grunt niniejszej sprawy, podkreślić należy, że w sprawie nie było spornym, że skarżący w rejestrze sprzedaży VAT za maj 2021 r. pod pozycją 1 zaewidencjonował "in minus" fakturę nr [...] z 25.01.2021 r., wystawioną na rzecz M. Sp. z o.o., w kwocie netto 599.800 zł, VAT 137.954 zł, z tytułu wykonania zadania pn.: "rozbudowa osiedlowej sieci ciepłowniczej wysokich parametrów wzdłuż ulic [...], [...] i [...] w K. - budowa przyłączy ciepłowniczych, montaż węzłów i ciepłomierzy do 17 budynków".

W toku kontroli podatkowej przedłożono także dokumentację, z której wynika, że z tytułu nieterminowego zakończenia robót M. Sp. z o.o., na podstawie not obciążeniowych nr [...] z dnia 29.01.2021 r. i [...] z dnia 23.02.2021 r., naliczyła kary umowne do umowy nr [...], [...] + Aneksy oraz dokonała kompensaty wzajemnych rozrachunków na łączną kwotę 737.754 zł do faktury nr [...], wskazując jednocześnie jako podstawę naliczenia skarżącemu kar umownych § 12 do umowy Nr [...] z 24.03.2020 r. oraz do umowy Nr [...] z 17.04.2020 r. Oświadczenie o kompensacie wzajemnych rozrachunków wystawione zostało z datą 23.02.2021 r.

Należy w tym miejscu zauważyć, iż w swojej argumentacji przed organami podatkowymi skarżący nie tyle kwestionował fakt naliczenia mu przez kontrahenta kar umownych (aczkolwiek taka argumentacja pojawia się już w złożonym do Sądu Okręgowego w O. pozwie o zapłatę), ale podważał skuteczność samego złożonego mu oświadczenia o potrąceniu tych kar umownych z jego wierzytelności wynikającej z faktury nr [...] z 25.01.2021 r. Tą zaś nieskuteczność potrącenia wywodził z art. 15r1 ust. 1 ustawy o COVID-19 zakazującego w okresie obowiązywania stanu zagrożenia epidemicznego albo stanu epidemii ogłoszonego w związku z COVID-19, i przez 90 dni od dnia odwołania stanu, dokonywania potrąceń kary umownej zastrzeżonej na wypadek niewykonania lub nienależytego wykonania umowy.

Ta uwaga ma istotne znaczenie dla dalej czynionych przez Sąd ocen prawidłowości stanowiska organów podatkowych zajętych w niniejszej sprawie.

Niezbędnym jest w tym miejscu podkreślenie, że skład orzekający w obecnej sprawie w pełni akceptuję tą linie orzecznictwa, przywoływaną także przez organy podatkowe, wedle której okoliczność, że wierzytelność nadająca się do potrącenia jest sporna, nie stoi na przeszkodzie przedstawieniu jej do potrącenia. Wobec powyższego sam fakt, że druga strona stosunku zobowiązaniowego, kwestionując zasadność potrącenia, występuje na drogę sądową z powództwem o swoje roszczenie, nie oznacza, że do potrącenia nie doszło. Zasadność dokonanego potrącenia zostanie bowiem w takiej sytuacji rozstrzygnięta w prawomocnym orzeczeniu sądu. Dopóki więc brak jest takiego rozstrzygnięcia, dopóty potrącenie wywiera skutek prawny, a skutkiem tym jest umorzenie wierzytelności (por. m.in. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 18 kwietnia 2018 r. I FSK 958/16).

Trzeba przy tym jednak zwrócić uwagę, iż przywoływana przez organ linia orzecznicza sądów administracyjnych, a także wskazywane wyroki Sądu Najwyższego odnoszą się do kwestii samej materialnej zasadności i wysokości kary umownej i ujęcia jej w ramach kompensaty wierzytelności, nie zaś do strony formalnej oświadczenia o zastosowaniu jej kompensaty (potrącenia). W orzeczeniach tych wskazuje się bowiem na to - z czym skład orzekający w niniejszej sprawie się w pełni zgadza- że miarkowanie kary umownej stanowi wyłączną kompetencję sądu powszechnego (zasadniczo na wniosek dłużnika), która w żaden sposób nie może być przejmowana przez organ podatkowy. Dopiero bowiem wyrok sądu redukujący karę umowną w ramach art. 484 § 2 k.c. ma charakter prawnokształtujący (konstytutywny), a przy tym wywiera skutek ex tunc, gdyż reguluje wysokość kary umownej od chwili jej wymagalności. Uwagę tą należy odnieść także do sytuacji, gdy postępowanie przed sądem powszechnym wykaże, że w realiach danej sprawy brak było w ogóle podstaw do naliczania kar umownych. Do czasu wydania takiego prawomocnego orzeczenia organ podatkowy nie ma podstaw do odmiennej oceny zakresu potrącenia wierzytelności (jej uregulowania dla celu zastosowania art. 89a uptu), jak tylko z uwzględnieniem wysokości kary zastrzeżonej w umowie (na podstawie zgromadzonego w sprawie podatkowej materiału dowodowego). Zwraca się też uwagę, że na ocenę przez organ zakresu potrącenia nie powinna rzutować okoliczność braku uznania potrącenia przez drugą stronę i skierowanie sprawy na drogę postępowania sądowego, albowiem sama okoliczność, że wierzytelność nadająca się do potrącenia jest sporna, nie stoi na przeszkodzie przedstawieniu jej do potrącenia.

Jednakże w niniejszej sprawie istota sporu nie sprowadzała się do zarzutu nieistnienia podstaw do naliczenia kar umownych, czy też ich naliczenia w innej wysokości, ale poważana była przez skarżącego sama formalna poprawność złożonego jej przez drugą stronę oświadczenia o ich potrąceniu. Tym samym, według skarżącego, oświadczenie o potrąceniu nie wywołało zamierzonego skutku w postaci kompensaty wzajemnych wierzytelności, co w konsekwencji prowadziło do nieuregulowania przez jego kontrahenta należności z wystawionej na jego rzecz faktury nr [...] z dnia 25.01.2021 r., do której to w dalszej kolejności zastosowano art. 89a uptu w ramach tzw. "ulgi za złe długi".

Analizując stanowisko organu I, jak i II instancji trudno się jednakże dopatrzeć jakiejkolwiek formalnej oceny skuteczności złożonego przez M. Sp. z o.o. oświadczenia o potrąceniu kar umownych. Nie chodzi przy tym o ocenę samej merytorycznej zasadności ich naliczenia (gdyż ten aspekt, jak już wyżej wskazano, należy do kompetencji sądów powszechnych), ale weryfikację, czy w świetle art. 499 k.c. w zw. z art. 61 k.c. można uznać, iż w realiach niniejszej sprawy w ogóle doszło do złożenia takowego oświadczenia o potrąceniu.

Na ten istotny aspekt sprawy zwrócono też uwagę w nieprawomocnym wyroku Sądu Okręgowego – [...] Wydział Gospodarczy w O. z dnia [...] sygn. akt [...]. W wyroku tym Sąd, całkowicie abstrahując od kwestii samej zasadności naliczenia przez M. Sp. z o.o. powodowi kar umownych, uwzględnił powództwo o zapłatę wyłącznie z uwagi na brak właśnie skutecznego złożenia oświadczenia o potrąceniu. Chociaż wyrok ten zapadł już po zakończeniu postępowania podatkowego w niniejszej sprawie i nadto, jako nieprawomocny, nie ma wprawdzie mocy wiążącej, jednakże wskazuje na te istotne w sprawie okoliczności, które zostały pominięte przez organy podatkowe, a które to według składu orzekającego w niniejszej sprawie powinny podlegać ocenie, do czego organy były uprawnione - a wręcz zobligowane.

Jak bowiem wynika z ustaleń sądu powszechnego, bezsporne w sprawie było, że strony zawarły dwie umowy na wykonanie robót budowlanych w ramach zamówień publicznych, tj: 1) Nr [...] z dnia 24.03.2020 r. w projekcie "Poprawa efektywności przesyłu i dystrybucji ciepła oraz rozbudowa osiedlowej sieci ciepłowniczej na terenie K." zadania nr 2 "Przebudowa sieci wysokich parametrów od komory wiadukt - komora [...]" zmienionej następnie aneksem nr 1 z dnia 30.06.2020 r. i 2) nr [...] z dnia 17 kwietnia 2020 r. w ramach projektu "Rozbudowa osiedlowej sieci ciepłowniczej na terenie K." zadania nr 1 "Rozbudowa osiedlowej sieci ciepłowniczej wysokich parametrów wzdłuż ulic [...], [...] i [...] w K. - budowa przyłączy ciepłowniczych, montaż węzłów i ciepłomierzy do 17 budynków". Nie było również miedzy stronami sporu co do tego, że powód wykonał w całości roboty określone w obu umowach, lecz nie otrzymał w całości wynagrodzenia od pozwanego, a to w łącznej kwocie 816.294 zł. Spór sprowadzał się natomiast wpierw do oceny, czy wykonane przez powoda prace na łączną kwotę 19.046,10 euro takie jak: zamówienie na zakup przepływomierza, integracja w szafie sterującej, doposażenie komory oraz na kwotę 36.756,77 zł z tytułu wykonania przebudowy komory ciepłowniczej mieściły się w zakresie rzeczowym umów, czy miały charakter prac dodatkowych. A w dalszej kolejności do ustalenia, czy pozwany miał prawo naliczyć kary umowne wobec powoda, naliczone za niedotrzymanie terminu wykonania robót, naliczone zgodnie z § 12 pkt 1 lit. a - obu umów zawarte w notach obciążeniowych tj. nr [...] na kwotę 78.540,00 zł, nr [...] na kwotę 635.460,00 zł. oraz nr [...] na kwotę 105.674,22 zł, a także czy pozwany posiadał wymagalne roszczenie i czy biorąc pod uwagę art. 15r1 ustawy z dnia 2 marca 2020 r. ustawy o COVID-19 miał uprawnienie do dokonania potrącenia kar umownych.

W zapadłym wyroku Sąd Okręgowy nie uwzględnił zarzutu potrącenia a tym samym uznał, że powodowi należy się część dochodzonych roszczeń tj. kwota 78.520 zł za wykonanie sieci i przyłącza i dokonanie przebudowy komory sieci ciepłowniczej przy wiadukcie [...] na podstawie z umowy o roboty budowlane nr [...], oraz kwota 737.754 zł za wykonanie projektu na [...] i [...] na podstawie umowy [...], albowiem przyjął, że nie doszło do skutecznego potrącenia wzajemnych wierzytelności stron, a jak już wskazano wcześniej bezspornym też było, że powód wykonał na rzecz pozwanego roboty określone w obu umowach na łączną kwotę 816.294 zł i nie otrzymał w całości wynagrodzenia od pozwanego.

W uzasadnieniu zajętego stanowiska Sąd Okręgowy wskazał, że w ujęciu prawa materialnego potrącenie stanowi uprawnienie kształtujące, przysługujące każdej z dwóch osób, które są względem siebie jednocześnie dłużnikiem i wierzycielem (art. 498 §1 k.c.). Warunkiem potrącenia jest jednorodność przedmiotu wierzytelności oraz stan wymagalności. Z art. 498 §1 k.c. wynika, że potrącenie nastąpić może wówczas, gdy obie wzajemne wierzytelności są wymagalne. Ich wymagalność powstaje dopiero po wezwaniu dłużnika do zapłaty (art. 455 k.c.), a nie od momentu naliczenia tych kar. Stosownie zaś do art. 499 k.c. potrącenia dokonuje się przez oświadczenie złożone drugiej stronie. Oświadczenie ma moc wsteczną od chwili, kiedy potrącenie stało się możliwe. W konsekwencji umorzenie nastąpi w chwili doręczenia oświadczenia o potrąceniu adresatowi: dłużnikowi/wierzycielowi wzajemnemu zgodnie z art. 61 § 1 k.c. (patrz wyrok Sądu Apelacyjnego w Warszawie z dnia 17 grudnia 2019 r. VI ACa 1583/17). W chwili skutecznego złożenia oświadczenia obie wierzytelności - do wysokości wierzytelności niższej - ulegną umorzeniu, ze skutkiem wstecznym od dnia, kiedy umorzenie stało się możliwe - art. 499 zd. 2 k.c.

W ocenie Sądu Okręgowego w rozpoznawanej sprawie nie doszło do skutecznego potrącenia wierzytelności, ponieważ pozwany nie złożył prawidłowo oświadczenia o potrąceniu o charakterze materialnoprawnym. Wbrew stanowisku pozwanego nie doszło do wygaśnięcia roszczeń powoda na skutek przedprocesowego potrącenia wierzytelności jakie miało zostać dokonane pismami z dnia 19.10.2020 r., 29 stycznia 2021 r., oraz z dnia 23.02.2021 r. wystosowanymi do powoda wraz z notami obciążeniowymi przez pozwanego.

Przede wszystkim, według Sądu, trudno było przyjąć, by treść tych pism "na poczet naliczonych kar umownych zostanie dokonana kompensata w stosunku do wystawionej przez powoda faktury" stanowiła oświadczenia materialnoprawne o potrąceniu wierzytelności. Nie może ulegać wątpliwości, że oświadczenie o potrąceniu winno przybrać taką formę i mieć taką treść aby nie było wątpliwości, która z wierzytelności i do jakiej wysokości podlega umorzeniu. Tymczasem, jak widać, nie były to konkretne i jednoznaczne oświadczenia oznajmujące, że "potrącam kwotę 78.540,00 zł, czy kwotę 635.460,00 zł, bądź kwotę 105.674,22 zł". Jednocześnie z treści tych pism nie wynikało w sposób jednoznaczny, kiedy doszło do potrącenia wskazanych kwot. Kwoty wskazane w owych pismach nie były też w datach ich sporządzenia wymagalne, gdyż pozwany wystawił je wraz z wystawieniem not obciążeniowych zawierających termin do spełnienia świadczenia (k. 74, 74a, 75, 75a, 76-77 akt sądowych). Innymi słowy, brak było podstaw dla domniemywania w nich oświadczenia o potrąceniu w znaczeniu materialnoprawnym. Powyższe w ocenie Sądu Okręgowego powoduje brak skuteczności złożonego przez pozwanego potrącenia. Tym bardziej, na co dodatkowo wskazano, oświadczenie o potrąceniu ma charakter uprawnienia kształtującego. Oznacza to, że przekształcenie treści stosunków zobowiązaniowych dokonuje się dopiero na skutek złożenia oświadczenia obejmującego wolę dokonania potrącenia (art. 499 k.c.).

Z analizy powyższego uzasadnienia wyroku Sądu powszechnego wynika, że uwzględnienie powództwa o zapłatę nastąpiło nie ze względu na materialną ocenę braku podstaw do nałożenia kar umownych, ale ze względów formalnych, a mianowicie stwierdzenia braku złożenia stosownego oświadczenia o ich potrąceniu. To z kolei prowadziło do uznania, że w sprawie nie doszło do wzajemnej kompensaty obu wierzytelności. De facto wyrok ten w pewnym stopniu miał charakter ustalający, co do nieistnienia potrącenia, zbliżony do powództwa z art. 189 k.p.c.

Jak już wskazano powyżej, to stanowisko sądu powszechnego na etapie prowadzonego postępowania podatkowego nie było znane organom podatkowym, które również uznały brak potrzeby oczekiwania na nie, odmawiając stronie zawieszenia postępowania. Niemniej wskazuje ono na kierunek, jaki w pierwszej kolejności należało obrać w toku rozpoznania sprawy, a mianowicie na konieczność przeprowadzenia przez organy podatkowe analizy przedłożonych im dokumentów, pod kątem oceny, czy w ogóle stanowią one oświadczenie o potrąceniu, a zatem czy doszło ze względów formalnych do spełnienia warunków kompensaty. Takich działań przeprowadzonych z urzędu ze strony organów obu instancji Sąd nie dopatrzył się w niniejszej sprawie, co stanowi istotne naruszenie przepisów postępowania, w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na jego końcowy wynik.

Inną kwestią jest, iż sam skarżący nieskuteczność oświadczenia o potrąceniu wywodził nie bezpośrednio z jego ewentualnej wadliwości formalnej, lecz z ustawowego zakazu dokonywania potrąceń kary umownej zastrzeżonej na wypadek niewykonania lub nienależytego wykonania umowy w okresie obowiązywania stanu zagrożenia epidemicznego albo stanu epidemii ogłoszonego w związku z COVID-19, i przez 90 dni od dnia jego odwołania.

Należy przy tym zauważyć, że zarzut ten skarżący podnosił także w postępowaniu przed sądem powszechnym, a Sąd Okręgowy w wydanym wyroku również odniósł się do tego zagadnienia. Jak bowiem zważył w uzasadnieniu wyroku, nawet gdyby uznać hipotetycznie za zasadny zarzut potrącenia zgłoszony na etapie przedprocesowym, to zależy zwrócić szczególną uwagę na przepis art. 15r1 ustawy z dnia 2 marca 2020 r. ustawy o szczegółowych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych, który wprawdzie został już uchylony, lecz miał zastosowanie w niniejszej sprawie. Stanowił on, że w okresie obowiązywania stanu zagrożenia epidemiczne albo stanu epidemii ogłoszonego w związku z COVID-19, i przez 90 dni od dnia odwołania stanu, który obowiązywał jako ostatni, zamawiający nie może potrącić kary umownej zastrzeżonej na wypadek niewykonania lub nienależytego wykonania umowy, o której mowa w art. 15r ust. 1, z wynagrodzenia wykonawcy lub z innych jego wierzytelności, a także nie może dochodzić zaspokojenia z zabezpieczenia należytego wykonania tej umowy, o ile zdarzenie, w związku z którym zastrzeżono tę karę, nastąpiło w okresie obowiązywania stanu zagrożenia epidemicznego albo stanu epidemii. W okolicznościach niniejszej sprawy bezsprzecznie do zdarzeń powodujących opóźnienie w oddaniu robót doszło w okresie obowiązywania stanu epidemii. Cała umowa była realizowana w czasie jego trwania. W związku z powyższym pozwany nie mógł dokonać potrącenia kar umownych i nie miało przy tym znaczenia, czy były one należne, czy też nie. Zdaniem Sądu przepis art. 15r1 ustawy o COVID-19 znajdzie swoje zastosowanie również w odniesieniu do umów w sprawie zamówienia publicznego zawartych pod rządami nieobowiązującej już ustawy z dnia z dnia 29 stycznia 2004 r. Prawo zamówień publicznych (Dz.U. z 2019 r. poz. 1843 ze zm.), jak i ustawy z dnia 11 września 2019 r. do której to wprost odwołuje się ta regulacja.

Na dopuszczalność zastosowania art. 15r oraz art. 15r1 ustawy o COVID-19 do umów o zamówienie publiczne zawieranych przed wejściem w życie nowej ustawy Prawo zamówień publicznych wskazywano także w stanowisku Urzędu zamówień Publicznych. Zarówno bowiem w poprzednio obowiązującej ustawie z 2004, jak i na gruncie aktualnie obowiązującej obecnie ustawy z dnia 11 września 2019 r. Prawo zamówień publicznych, cechami charakterystycznymi umowy w sprawie zamówienia publicznego są jej strony - zamawiający i wykonawca, przedmiot - roboty budowlane, dostawy lub usługi, a także odpłatność. Tym samym należy uznać, iż rozumienie pojęcia umowy w sprawie zamówienia publicznego w obowiązującej obecnie ustawie Pzp jak i w ustawie obowiązującej do dnia 31 grudnia 2020 r. nie uległo zmianie. Należy zatem przyjąć, że przepis art. 15r ust. 1 ustawy o COVID-19 kładzie nacisk na pojęcie umowy w sprawie zamówienia publicznego, a nie na reżim przepisów o zamówieniach publicznych, na podstawie których umowa taka została zawarta. W związku z powyższym należy przyjąć, że ustawodawca objął również następstwa prawne stosunków prawnych w postaci umów w sprawie zamówienia publicznego zawartych na mocy ustawy Pzp2004 bezpośrednim działaniem mechanizmów przewidzianych w art. 15r ust. 1 oraz art. 15r1 ust. 1 ustawy o COVID-19, czyli zastosował zasadę bezpośredniego działania prawa, zgodnie z którą od chwili wejścia w życie "nowego prawa" wyznacza ono sytuacje prawne także z elementem dawnym.

Sam też organ odwoławczy w swoich rozważaniach przyznawał, że przepis ten ma zastosowanie do zamówień publicznych udzielanych w oparciu o przepisy ustawy - Prawo zamówień publicznych, jak i do zamówień realizowanych na podstawie innych przepisów powszechnie obowiązujących oraz przepisów wewnętrznych funkcjonujących u danego zamawiającego, polegających na potrąceniu kary umownej z wynagrodzenia wykonawcy lub z innych jego wierzytelności, a także na dochodzeniu zaspokojenia z zabezpieczenia należytego wykonania tej umowy. Ostatecznie przyjął jednak, że przepis ten nie ma wpływu na zasady rozliczania "ulgi na złe długi", uregulowane w ustawie o VAT, skoro przedmiotem niniejszego postępowania nie było sprawdzenie poprawności, zasadności naliczenia i rozliczenia kar umownych lecz prawidłowość zastosowania przepisów art. 89a uptu.

Należy jednakże zauważyć, iż przywoływane przez skarżącego w art. 15r ust. 1 oraz art. 15r1 ust. 1 ustawy o COVID-19 nie dotyczyły, jak to ujął organ odwoławczy "poprawności, zasadności naliczenia i rozliczenia kar umownych" a zatem kwestii merytorycznej samych kar umownych, ale zawieszały jedynie w ściśle zakreślonym okresie obowiązywania stanu zagrożenia epidemiczne albo stanu epidemii ogłoszonego w związku z COVID-19, i przez 90 dni od dnia jego odwołania możliwość ich potrącania z wynagrodzenia.

Doszło zatem w wyniku przepisów lex specjalis do swoistego czasowego zwieszenia skuteczności oświadczeń o potrąceniu, a tym samym pozbawienia ich mocy kompensacyjnej wynikającej z ogólnych reguł kodeksu cywilnego.

Istotnym jest w tym miejscu podkreślenie, że regulacja art. 15r1 ustawy o COVID-19 została uchylona z dniem 24 sierpnia 2022 r. na mocy ustawy z dnia 5 sierpnia 2022 r. o zmianie ustawy o Rządowym Funduszu Rozwoju Dróg oraz niektórych innych ustaw (Dz.U.2022.1768), a ustawodawca w ramach jej art. 32 przywrócił wprawdzie możliwość potrącania kar umownych lub zaspokojenia kar z zabezpieczenia, jednakże zróżnicował datę możliwego potrącenia kary umownej (lub jej zaspokojenia z zabezpieczenia) od chwili postania zdarzenia uzasadniającego naliczenie kary umownej. I tak w przypadku zdarzeń powstałych:

– od dnia 20 marca 2020 r. do dnia 31 grudnia 2020 r. potrącenie kary umownej możliwe jest od dnia 01 października 2022 r.

– od dnia 01 stycznia 2021 r. do dnia 31 grudnia 2021 r. potrącenie kary umownej możliwe jest od dnia 01 stycznia 2023 r.

- od dnia 01 stycznia 2022 r. do dnia 24 sierpnia 2022 r. potrącenie kary umownej możliwe jest od dnia 01 kwietnia 2023 r.

Tym samym, po wejściu w życie regulacji art. 32 ustawy z dnia 5 sierpnia 2022 r. została przywrócona możliwość złożenia oświadczenia o potrąceniu i jak wynika z przedłożonego Sądowi na rozprawie pisma M. Sp. z o.o. w K. z dnia 17 lipca 2023 r. doszło do złożenia takiego oświadczenia o potrąceniu.

Uwzględniając powyższe, szczegółowe rozważania dotyczące istoty powstałego w niniejszej sprawie sporu co do możliwości skorzystania przez skarżącego w miesiącu maju 2021 r. z "ulgi za złe długi" w ponownym postępowaniu podatkowym organ zobligowany będzie w pierwszej kolejności do dokonania oceny, czy w świetle przepisów kodeksu cywilnego wystosowane do skarżącego pismo M. Sp. z o.o. w K. z dnia 23.02.2021 r. wraz z notami obciążeniowymi można w ogóle uznać za oświadczenie o potrąceniu, a w dalszej kolejności w zależności od tej oceny, niezbędne będzie odniesienie się do formalnej skuteczności takowego oświadczenia złożonego w warunkach przewidzianych wówczas w ramach art. 15r1 ustawy o COVID-19. W tej ostatniej kwestii, o ile w ogóle zajdzie taka potrzeba, organy uwzględnią stanowisko Sądu, że regulacja ta dotyczy także realizacji umów zawartych pod rządami nieobowiązującej już ustawy z dnia z dnia 29 stycznia 2004 r. Prawo zamówień publicznych.

W tym stanie rzeczy, z uwagi na stwierdzone przez Sąd naruszenia przepisów postępowania i uwzględnienia w tym zakresie zarzutów skargi, zasadnym stało się uchylenie, na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c w zw. z art. 134 oraz w zw. z art.135 ppsa, zarówno zaskarżonej decyzji jak i poprzedzającej ją decyzji organu I instancji. O kosztach Sąd orzekł zgodnie z art. 200 w zw. z art. 205 ppsa i § 2 pkt 6 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 27 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz. U. z 2018 r. poz. 265).