Wyrok NSA, sygn. akt III FSK 385/23
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2023-08-09 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6115 Podatki od nieruchomości, w tym podatek rolny, podatek leśny oraz łączne zobowiązanie pieniężne
Hasła tematyczne: Podatek od nieruchomości
Podatek rolny
Skarżony organ: Samorządowe Kolegium Odwoławcze
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 2 ust. 2
journal: Dz.U. 2019 poz 1170
law: Ustawa z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych - t.j.
article: art. 1; art. 2 ust. 3 pkt 2.
journal: Dz.U. 2020 poz 333
law: Ustawa z dnia 15 listopada 1984 r. o podatku rolnym - t.j.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący: Sędzia NSA Paweł Borszowski (sprawozdawca), Sędzia NSA Sławomir Presnarowicz, Sędzia WSA (del) Mirella Łent, po rozpoznaniu w dniu 9 sierpnia 2023 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej M.S. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie z dnia 23 listopada 2022 r., sygn. akt I SA/Ol 467/22 w sprawie ze skargi M.S. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Olsztynie z dnia 12 lipca 2022 r., nr SKO.53.800.2022 w przedmiocie łącznego zobowiązania pieniężnego za 2022 r. oddala skargę kasacyjną.


UZASADNIENIE

Zaskarżonym wyrokiem z 23 listopada 2022 r., sygn. akt I SA/Ol 467/22 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie oddalił skargę M.S. (dalej: Skarżący) na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Olsztynie z 12 lipca 2022 r. w przedmiocie łącznego zobowiązania pieniężnego za 2022 r.

Wymieniony wyrok, jak również inne przytoczone w niniejszym uzasadnieniu orzeczenia sądów administracyjnych, publikowane są na stronach internetowych Naczelnego Sądu Administracyjnego (www.nsa.orzeczenia.gov.pl).

Skarżący, działając za pośrednictwem radcy prawnego zaskarżył powyższe rozstrzygnięcie w całości, zarzucając Sądowi pierwszej instancji:

I. na podstawie art. 174 pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2022 r. poz. 329; dalej: p.p.s.a.) naruszenie przepisów postępowania w sposób mający istotny wpływ na wynik sprawy, tj.:

1. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. i art. 135 p.p.s.a. w zw. z art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2021 r. poz. 1540 ze zm.; dalej: o.p.) poprzez ich niezastosowanie a w konsekwencji błędne ustalenie stanu faktycznego sprawy i uznanie, że cały teren o pow. 17.076 m2 jest zajęty na prowadzenie działalność gospodarczej innej niż rolnicza a w konsekwencji, iż cała przestrzeń pomiędzy rzędami paneli w niniejszej sprawie jest przez Skarżącego zajęta na prowadzenie działalności gospodarczej,

2. art. 134 § 1 p.p.s.a. w zw. z art. 122 o.p., art. 187 § 1 o.p, i art. 181 o.p. poprzez ich niezastosowanie i zbadanie skargi jedynie w granicach jej podstaw i zarzutów, podczas gdy Sąd powinien wyjść poza granice skargi, tj. poprzez niezasięgnięcie dowodu z opinii biegłego oraz nieustalenie jaka jest powierzchnia "wolnej przestrzeni na prowadzenie czynności porządkowych, naprawczych i konserwacyjnych" koniecznych do prowadzenia działalności gospodarczej co w konsekwencji skutkowało błędnym ustaleniem, iż cały teren o pow. 17.076 m2 jest zajęty na prowadzenie działalność gospodarczej;

II. na podstawie art. 174 pkt 1 p.p.s.a. naruszenie przepisu prawa materialnego, tj.:

1. art. 1 ustawy z dnia 15 listopada 1984 r. o podatku rolnym (t.j. Dz. U. z 2020 r. poz. 333 ze zm.; dalej: p.r.), art. 2 ust. 2 oraz art. 5 ust. 1 pkt. 1 lit. c ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (t.j. Dz. U. z 2019 r. poz. 1170 ze zm.; dalej: u.p.o.l.) poprzez niewłaściwe zastosowanie i opodatkowanie podatkiem od nieruchomości użytków rolnych bez wykazania, w jaki sposób spełniają one przesłankę "zajęcia na prowadzenie działalności gospodarczej" skoro grunty te są jedynie "związane z prowadzeniem działalności gospodarczej" w sytuacji gdy zadeklarowano przeznaczenie ww. gruntów jako inne, niż związane z działalnością gospodarczą,

2. art. 2 ust. 2 u.p.o.l. poprzez błędną wykładnię użytego w tym artykule pojęcia "gruntów zajętych na prowadzenie działalności gospodarczej" oraz uznanie, że w stanie niniejszej sprawy grunty rolne (zgodnie z wyciągiem z ewidencji) są zajęte na prowadzenie działalności gospodarczej i podlegają opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości według stawek najwyższych,

3. art. 2 ust. 3 pkt 2 p.r. poprzez jego niezastosowanie w sytuacji, gdy w postępowaniu zostało stwierdzone, że "przestrzeń pomiędzy rzędami paneli warunkuje właściwe wykorzystanie paneli celem wytworzenia energii i jest elementem realizacji wymogów technicznych jakie są stawiane tego typu urządzeniom. (...) Również odstępy pomiędzy zainstalowanymi panelami zapewniają sprawne i efektywne wykorzystanie paneli", a tym samym uznano, że grunty pomiędzy panelami stanowią grunt "konieczny dla zapewnienia właściwej eksploatacji tych urządzeń", co wykluczało jego opodatkowanie podatkiem od nieruchomości w stawce dla gruntów zajętych na prowadzenie działalności gospodarczej a nakazywało opodatkowanie tych gruntów podatkiem rolnym na podstawie art. 2 ust. 3 pkt 2 p.r.

W oparciu o tak postawione zarzuty, Skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie ewentualnie w przypadku uznania, że sprawa została dobrze wyjaśniona o uchylenie zaskarżonego orzeczenia w całości oraz merytoryczne rozpoznanie skargi. Skarżący wniósł o zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych oraz złożył oświadczenie o zrzeczeniu się rozprawy i rozpoznanie skargi na posiedzeniu niejawnym.

W zakreślonym ustawowo terminie Samorządowe Kolegium Odwoławcze w Olsztynie nie skorzystało z możliwości złożenia odpowiedzi na skargę kasacyjną.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie.

Przed przystąpieniem do rozpoznania poszczególnych zarzutów podniesionych w skardze kasacyjnej, konieczne jest przypomnienie, że zgodnie z art. 183 § 1 p.p.s.a., Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, z urzędu biorąc pod uwagę jedynie nieważność postępowania sądowego, której przesłanki wymienione zostały w § 2 tego artykułu. Przesłanki te w rozpoznawanej sprawie nie wystąpiły.

Spór w rozpatrywanej sprawie dotyczy opodatkowania podatkiem od nieruchomości gruntów sklasyfikowanych w ewidencji gruntów i budynków jako użytki rolne, lecz na których posadowiona została instalacja tzw. farmy fotowoltaicznej. W ocenie Skarżącego cała przestrzeń pomiędzy rzędami paneli w niniejszej sprawie nie jest przez Skarżącego zajęta na prowadzenie działalności gospodarczej. Natomiast przeciwnego zdania sią organy podatkowe, według których cały ogrodzony obszar o powierzchni 17.076 m2 podlega opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości, jako zajęty na prowadzenie pozarolniczej działalności gospodarczej.

Zauważyć też należy, że tożsamy problem prawny był już przedmiotem rozważań Naczelnego Sądu Administracyjnego, przykładowo w wyrokach z 6 grudnia 2022 r. -sygn. akt III FSK 634/22 oraz sygn. akt III FSK 4837/21, czy w wyrokach z 2 marca 2023 r., sygn. akt III FSK 1019/22, bądź 25 maja 2023 r., sygn. akt III FSK 24/23. Skład orzekający w niniejszej sprawie podziela stanowisko wyrażone w tych orzeczeniach i w dalszej części uzasadnienia posłuży się w niezbędnym zakresie przedstawioną tam argumentacją.

Naczelny Sąd Administracyjny zauważa, że z punktu widzenia istoty sprawy kluczowe, a zarazem wyjściowe staje się wskazanie sposobu rozumienia art. 2 ust. 2 u.p.o.l., a także art. 1 p.r. W ramach zarzutów skargi kasacyjnej dotyczących naruszenia przepisów prawa materialnego Skarżący podnosi bowiem błędną wykładnię art. 2 ust. 2 u.p.o.l., a także niewłaściwe zastosowanie tej regulacji i art. 1 p.r.). W przywołanych unormowaniach ustawodawca wprowadził przesłankę zajęcia gruntu na prowadzenie działalności gospodarczej, której spełnienie warunkuje objęcie opodatkowaniem w podatku od nieruchomości i wyłączenie z opodatkowania podatkiem rolnym. Przesłanka ta ma charakter uzupełniający w stosunku do klasyfikacji w ewidencji gruntów i budynków. Przyjęcie bowiem, że grunty sklasyfikowane przykładowo jako użytki rolne zostały zajęte na prowadzenie tej działalności decyduje o ich opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości i wyłączenie z opodatkowania podatkiem rolnym. Kluczowe staje się zatem wskazanie sposobu jej rozumienia.

Jak słusznie zwrócił uwagę WSA, przez grunty "zajęte na prowadzenie działalności gospodarczej" należy rozumieć faktyczne wykonywanie konkretnych czynności, działań na gruncie, powodujących dokonanie zamierzonych celów lub osiągnięcie konkretnego rezultatu, w ramach prowadzonej działalności gospodarczej (por. np. wyroki NSA: z 14 września 2022 r., sygn. akt III FSK 605/22, czy też z 28 października 2019 r., sygn. akt II FSK 1652/19). Rzeczywiste wykonywanie na gruntach rolnych czy leśnych czynności składających się na prowadzenie działalności gospodarczej, w sposób trwały, nieincydentalny, świadczy o zaistnieniu takiego stanu. Nie jest przy tym konieczne stwierdzenie, że wyłączona jest w ogóle możliwość prowadzenia na tych gruntach innego rodzaju działalności. Jednocześnie zwrócić uwagę należy, że z przesłanki tej nie wynika ,,(...) aby na gruntach zajętych na prowadzenie działalności gospodarczej nie mogła być prowadzona inna działalność, o ile specyfika prowadzonej działalności gospodarczej na to pozwala. Nie ma to jednak wpływu na opodatkowanie takich gruntów, o ile są zajęte na prowadzenie działalności gospodarczej oraz jest to zasadniczy - gospodarczy cel ich wykorzystywania (...)" – wyrok NSA z 14 września 2022 r., sygn. akt III FSK 607/22.

Zastosowanie tych uwag ogólnych do niniejszej sprawy pozwala stwierdzić, że WSA przyjął prawidłową wykładnię art. 2 ust. 2 u.p.o.l. uznając, że to właśnie posadowienie na spornym gruncie paneli fotowoltaicznych oraz innych urządzeń składających się na farmę fotowoltaiczną (służących wytwarzaniu energii elektrycznej z promieni słonecznych) wpływa na możliwość wykorzystania zgodnie z przeznaczeniem gruntu rolniczego. Prowadzenie działalności rolniczej, nawet w okrojonym zakresie, który nie ingeruje w grunt nie wyklucza faktycznego zajęcia nieruchomości na prowadzenie działalności gospodarczej. A jeśli takie zajęcie faktycznie występuje - spełnione są przesłanki opodatkowania gruntu podatkiem od nieruchomości według wyższych stawek przewidzianych dla działalności gospodarczej.

Trafne pozostaje więc stanowisko WSA, który oceniając czynności organów podatkowych uznał, że grunt pomiędzy panelami, jak również pomiędzy panelami a ogrodzeniem należy kwalifikować jako zajęty na prowadzenie działalności gospodarczej, a zatem niezbędny do osiągniecia zamierzonego rezultatu, tj. instalacji i eksploatacji farmy fotowoltaicznej w celu pozyskiwania energii elektrycznej. Zaprezentowany sposób wykładni odpowiada zatem istocie zwrotu normatywnego "zajęcia na prowadzenie działalności gospodarczej" uwzględniając rodzaj i specyfikę tej działalności gospodarczej w ramach, której rozmieszczone są panele w takiej odległości od siebie, aby nie zacieniały się wzajemnie, z jednoczesnym zabezpieczeniem wolnej przestrzeni dla wykonywania odpowiednich dla tej działalności czynności, tj. porządkowych, naprawczych, czy konserwacyjnych. W konsekwencji powyższego WSA właściwie zastosował art. 1 u.p.r. i art. 2 ust. 2 u.p.o.l. przyjmując, że użytki rolne są w tym przypadku zajęte na prowadzenie działalności gospodarczej, gdyż spełniają ustawową przesłankę zajęcia gruntu na prowadzenie działalności gospodarczej.

Odnosząc się do trzeciego z zarzutów naruszenia przepisów prawa materialnego Naczelny Sąd Administracyjny zauważa, że w niniejszej sprawie nie doszło do naruszenia przez WSA art. 2 ust. 3 pkt 2 u.p.r., na podstawie którego wyłączono z zakresu gruntów zajętych na prowadzenie działalności gospodarczej grunty sklasyfikowane w ewidencji gruntów i budynków jako użytki rolne, zajęte na tzw. pasy technologiczne stanowiące grunt w otoczeniu paneli fotowoltaicznych, konieczny dla zapewnienia właściwej eksploatacji tych urządzeń. Naczelny Sąd Administracyjny podziela pogląd, że panele fotowoltaiczne oraz inne urządzenia składające się na farmę fotowoltaiczną łącznie służą działalności wytwarzania energii elektrycznej z promieni słonecznych.

Stwierdzenie braku zasadności zarzutów naruszenia przepisów prawa materialnego, z uwagi na specyfikę tej sprawy, rzutuje także bezpośrednio na ocenę zarzutów dotyczących naruszenia przepisów postępowania, które Naczelny Sad Administracyjny również uznał jako niezasadne. Ponownie zatem stwierdzić należy, że trafnie zatem uznał WSA w ślad za organami podatkowymi, że powierzchnia gruntu, na której są umieszczone panele fotowoltaiczne wraz z infrastrukturą towarzyszącą podlegają opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości z zastosowaniem stawek dla gruntów związanych z tą działalnością.

W świetle powyższego uznać należy, że podniesione przez Skarżącego podstawy kasacyjne, zarówno w odniesieniu do zarzucanych naruszeń prawa procesowego oraz materialnego okazały się nieusprawiedliwione, w konsekwencji Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 p.p.s.a. oddalił skargę kasacyjną.

Mirella Łent Paweł Borszowski (spr.) Sławomir Presnarowicz