Wyrok WSA we Wrocławiu, sygn. akt I SA/Wr 887/23
Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu
Data orzeczenia: 2024-04-16 00:00:00+02:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
6560
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Treść wyniku: *Oddalono skargę w całości
Powołane przepisy: article: art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a,  art. 30e ust. 1,  art. 19 ust. 1,  art. 2 ust. 1 pkt 3
journal: Dz.U. 2024 poz 226
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t. j.)
article: art. 212
journal: Dz.U. 2023 poz 1610
law: Ustawa z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (t.j.)
article: art. 1 ust. 1 pkt 2
journal: Dz.U. 2024 poz 596
law: Ustawa z dnia 28 lipca 1983 r. o podatku od spadków i darowizn

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia WSA Jarosław Horobiowski Sędziowie: Sędzia WSA Piotr Kieres Asesor WSA Łukasz Cieślak (sprawozdawca) Protokolant: Starszy specjalista Paulina Wódka po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 16 kwietnia 2024 r. sprawy ze skargi A. J. B. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 30 sierpnia 2023 r. nr 0115-KDIT3.4011.468.2023.1.MJ w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych oddala skargę w całości.


UZASADNIENIE

Przedmiotem skargi wniesionej przez A. B. (dalej: wnioskodawczyni, strona skarżąca) jest interpretacja indywidualna Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej (dalej: organ, DKIS) z dnia 30 sierpnia 2023 r. nr 0115-KDIT3.4011.468.2023.1.MJ w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych.

We wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej strona skarżąca podała, że w dniu 21 lipca 2021 r. zawarła z matką umowę darowizny, na mocy której przeniesiono na nią udział w nieruchomości wynoszący 1/2. Przed dokonaniem darowizny nieruchomość stanowiła współwłasność (po 1/2 matki i męża wnioskodawczyni). Wartość darowizny określono w umowie na kwotę 300 000,00 zł. W ustawowym terminie wnioskodawczyni złożyła deklarację podatkową dotyczącą przedmiotu darowizny. Decyzją z 24 marca 2023 r. Naczelnika Urzędu Skarbowego Wrocław-Śródmieście darowizna została zwolniona z podatku (I grupa podatkowa). Aktem notarialnym z 23 maja 2023 r. wnioskodawczyni oraz jej były mąż dokonali zniesienia współwłasności ww. nieruchomości. W wyniku dokonania tej czynności, nieruchomość w całości przypadła byłemu już mężowi, za spłatą na rzecz wnioskodawczyni w kwocie 420 000,00 zł. Kwota ta, zgodnie z wyceną dokonaną przez rzeczoznawcę majątkowego, stanowi ekwiwalent przysługującego wnioskodawczyni udziału w nieruchomości i nie przekracza jego wartości.

W związku z przedstawionym stanem faktycznym wnioskodawczyni sformułowała pytania:

1) czy w wyniku dokonania w 2023 r. aktem notarialnym zniesienia współwłasności nieruchomości, wcześniej nabytej przez wnioskodawczynię w 2021 r. w drodze darowizny, w zamian za spłatę dokonaną przez nabywcę nieruchomości, wnioskodawczyni jest zobowiązana do zapłaty podatku dochodowego od osób fizycznych z tytułu odpłatnego zbycia, ze względu na zniesienie współwłasności przed upływem 5 lat od nabycia udziału w tej nieruchomości, skoro ma ona otrzymać spłatę równą wartości swojego udziału wg wartości ustalonej przez rzeczoznawcę majątkowego;

2) w przypadku uznania przez organ interpretacyjny, że w opisanej sytuacji mamy do czynienia z przysporzeniem, co rodzi obowiązek podatkowy w postaci zapłaty podatku dochodowego od osób fizycznych, to od jakiej kwoty wnioskodawczyni zobowiązana jest do zapłaty podatku dochodowego – od całej wartości otrzymanej spłaty, tj. od kwoty 420 000,00 zł, czy też od kwoty stanowiącej różnicę pomiędzy wartością otrzymanej darowizny a wartością otrzymanej spłaty, tj. od kwoty 120 000, 00 zł.

Prezentując własne stanowisko w sprawie, wnioskodawczyni podniosła, że pomimo odpłatnego zniesienia współwłasności nieruchomości ze spłatą przed upływem pięcioletniego okresu wskazanego w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2024 r. poz. 226 ze zm.; dalej: u.p.d.o.f. lub ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych), po jej stronie nie powstał przychód w rozumieniu wskazanego przepisu. W 2023 r. nie uzyskała żadnego przychodu, skoro w 2021 r. nabyła udział w drodze darowizny, a następnie jedynie spieniężyła ten udział w nieruchomości, uzyskując jego równowartość. Po jej stronie nie powstał przychód – przysporzenie, które mogłoby stanowić przedmiot opodatkowania, a doszło jedynie do zmiany ekonomicznej w majątku nieprzekładającej się na sytuację prawnopodatkową. Objęcie opodatkowaniem na podstawie przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych przychodów otrzymanych jako spłaty w związku ze zniesieniem współwłasności prowadziłoby do dwukrotnego opodatkowania tego samego przychodu, tj. raz podatkiem od darowizn, drugi raz podatkiem dochodowym. Sytuacja taka przeczyłaby zasadzie równości opodatkowania i pozostawałaby w sprzeczności z ratio legis art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, przy założeniu, że suma spłaty nie przekracza wartości przysługującego obdarowanemu udziału w nieruchomości, jak to ma miejsce w przedstawionym stanie faktycznym. W aktualnej konstrukcji polskiego podatku dochodowego od osób fizycznych, przychód odzwierciedla zwiększenie stanu mienia osoby w ciągu roku podatkowego, czyli przyrost czystego majątku podatnika. Powstanie przychodów w sytuacji określonej w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych następuje wówczas, gdy zdarzenie polegające na odpłatnym zbyciu nieruchomości lub ich części oraz udziału w nieruchomości spowodowało w majątku podatnika przyrost majątku. Jeśli obdarowany w wyniku zniesienia współwłasności nieruchomości otrzymuje od nabywcy udziału w nieruchomości spłatę stanowiącą równowartość udziału (tak jak ma to miejsce w przedstawionym stanie faktycznym), nie powstaje przyrost majątku rozumiany jako zwiększenie aktywów lub zmniejszenie pasywów w majątku zbywcy. Dochodzi tylko do zmiany ekonomicznej w majątku, nieprzekładającej się na sytuację prawnopodatkową. Otrzymana spłata stanowi ekwiwalent do posiadanego udziału w nieruchomości, uprzednio opodatkowanego podatkiem od spadków i darowizn. Na poparcie swojego stanowiska wnioskodawczyni przywołała orzeczenia sądów administracyjnych.

Odnosząc się do pytania nr 2, wnioskodawczyni wskazała, że w przypadku uznania przez organ, że stanowisko co do pytania nr 1 jest błędne, to po stronie wnioskodawczyni wystąpiło jednak przysporzenie, które stanowi przedmiot opodatkowania. Przysporzenie to stanowi jedynie kwota 120 000,00 zł, będąca różnicą pomiędzy wartością udziału otrzymanego w darowiźnie a wartością udziału, w chwili zniesienia współwłasności. Jedynie od tej wartości będzie zobowiązana do zapłaty podatku dochodowego od osób fizycznych. Nie można bowiem uznać, że wartość spłaty w pełnej wysokości stanowi przysporzenie, gdyż w takim przypadku doszłoby do podwójnego opodatkowania kwoty 300 000,00 zł, raz podatkiem od spadków i darowizn, a drugi raz podatkiem dochodowym od osób fizycznych. To godziłoby w przepisy Konstytucji.

Organ w zaskarżonej interpretacji indywidualnej uznał stanowisko przedstawione przez wnioskodawczynię za nieprawidłowe.

Omawiając mające w sprawie zastosowanie przepisy u.p.d.o.f., DKIS wskazał, że zniesienie współwłasności może nastąpić za odpłatnością w formie spłaty na rzecz drugiego współwłaściciela lub nieodpłatnie bez żadnych spłat. Czynność zniesienia współwłasności w świetle prawa cywilnego stanowi formę zbycia, a jeżeli zniesienie współwłasności następuje ze spłatą, wówczas mamy do czynienia z odpłatnym zbyciem udziału w nieruchomości lub prawie, które wyczerpuje dyspozycję przepisu art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Bez znaczenia jest bowiem to, czy do odpłatnego zbycia dochodzi w drodze umowy sprzedaży, zamiany, działu spadku czy zniesienia współwłasności. Użyte w art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych "odpłatne zbycie" oznacza każde przeniesienie prawa własności lub praw majątkowych w zamian za korzyść majątkową. Termin "odpłatne zbycie" obejmuje zatem szeroki zakres czynności. W opisanym stanie faktycznym odpłatne zbycie udziału w nieruchomości nabytej w 2021 r. na podstawie darowizny, nastąpiło przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym wnioskodawczyni nabyła przedmiotowy udział w ww. nieruchomości. W konsekwencji zniesienie współwłasności w 2023 r., jest dla wnioskodawczyni źródłem przychodu w rozumieniu art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Zatem po stronie dokonującego odpłatnego zbycia udziału w nieruchomości w wyniku zniesienia współwłasności nieruchomości powstaje obowiązek podatkowy w postaci zapłaty podatku dochodowego, jeżeli zbycie to nastąpiło przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie. Przychodem z odpłatnego zbycia udziału w nieruchomości, którą strona nabyła w drodze darowizny od matki, jest - zgodnie z art. 19 ust. 1 zdanie pierwsze ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych - wartość wyrażona w cenie określonej w umowie (wartość spłaty), pomniejszona o koszty odpłatnego zbycia, z zastrzeżeniem art. 19 ust. 1 zdanie drugie ww. ustawy. W ocenie DKIS, podstawą obliczenia podatku dochodowego z odpłatnego zbycia udziału w nieruchomości, jest dochód stanowiący różnicę pomiędzy przychodem z odpłatnego zbycia tego udziału poprzez zniesienie współwłasności, określony zgodnie z art. 19 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, stanowiący wartość wyrażoną w cenie określonej w umowie (wartość udziału w nieruchomości odpowiadająca kwocie spłaty), pomniejszoną o koszty odpłatnego zbycia rozumiane jako wszystkie wydatki poniesione przez stronę, które były konieczne, aby transakcja mogła dojść do skutku, a kosztami uzyskania przychodu ustalonymi zgodnie z art. 22 ust. 6d ww. ustawy, tj. udokumentowanymi nakładami, które zwiększyły wartość rzeczy i praw majątkowych, poczynionymi w czasie ich posiadania oraz kwotą zapłaconego podatku od spadków i darowizn w takiej części, w jakiej wartość zbywanej rzeczy lub prawa przyjęta do opodatkowania podatkiem od spadków i darowizn odpowiada łącznej wartości rzeczy i praw majątkowych przyjętej do opodatkowania podatkiem od spadków i darowizn. Uzyskany dochód będzie podlegał opodatkowaniu 19% podatkiem dochodowym na zasadach określonych w art. 30e ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Z przytoczoną interpretacją indywidualną DKIS nie zgodziła się strona i wniosła w jej przedmiocie skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu, zaskarżając rzeczoną interpretację w całości. Zaskarżonej interpretacji zarzucono naruszenie:

1) art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w zw. z art. 210, art. 211 i art. 212 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny (Dz. U. z 2023 r. poz. 1610 ze zm.; dalej: k.c. lub Kodeks cywilny) przez jego błędną wykładnię i przyjęcie, przy jednoczesnym pominięciu istoty i celu uregulowanej w Kodeksie cywilnym instytucji spłaty w związku z dokonanym zniesieniem współwłasności rzeczy, że uzyskanie przez skarżącą spłaty w kwocie 420.000,00 zł, w konsekwencji dokonanego aktem notarialnym z dnia 23 maja 2023 r. zniesienia współwłasności nieruchomości na rzecz drugiego ze współwłaścicieli - byłego męża skarżącej, w kwocie odpowiadającej przypadającej jej równowartości udziału w ww. nieruchomości, stanowi formę odpłatnego zbycia, wyczerpującą dyspozycję przepisu art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a u.p.d.o.f. i skutkującą uznaniem czynności zniesienia współwłasności za spłatą za źródło przychodu, o którym mowa w ww. artykule, z którego dochód podlega opodatkowaniu 19% podatkiem dochodowym na zasadach określonych w art. 30e ust. 1 u.p.d.o.f., w sytuacji gdy prawidłowa wykładnia wskazanego przepisu art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a u.p.d.o.f., uwzględniająca regulacje Kodeksu cywilnego związane z istotą i celem instytucji spłaty w rozumieniu art. 212 § 2 i § 3 Kodeksu cywilnego prowadzi do wniosku, że zniesienie współwłasności i otrzymanie w jej wyniku spłaty o wartości ekwiwalentnej (wartości równej) do posiadanego udziału w nieruchomości, nie powoduje powstania przychodu w rozumieniu przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (nie prowadzi do powstania przysporzenia majątkowego), gdyż otrzymana spłata stanowi niejako rekompensatę za utracony składnik majątkowy (udział w nieruchomości) w wyniku zniesienia współwłasności nieruchomości, a istota podatków dochodowych sprowadza się natomiast do obłożenia tą daniną przyrostu mienia z określonego źródła przychodów;

2) art. 30e ust. 1 w zw. z art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych przez jego niewłaściwą ocenę co do zastosowania i przyjęcie, że uzyskanie przez skarżącą spłaty w związku ze zniesieniem współwłasności nieruchomości na rzecz drugiego z współwłaścicieli w kwocie odpowiadającej przypadającej jej równowartości udziału w ww. nieruchomości, stanowi formę odpłatnego zbycia, wyczerpującą dyspozycję przepisu art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a u.p.d.o.f. i skutkującą uznaniem czynności zniesienia współwłasności za spłatą za źródło przychodu, o którym mowa w ww. artykule, z którego dochód podlega opodatkowaniu 19% podatkiem dochodowym na zasadach określonych w art. 30e ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, w sytuacji, gdy prawidłowa wykładnia przepisu art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a u.p.d.o.f., uwzględniająca regulacje Kodeksu cywilnego związane z istotą i celem instytucji spłaty w rozumieniu art. 212 § 2 i § 3 Kodeksu cywilnego, prowadzi do wniosku, że zniesienie współwłasności i otrzymanie w jej wyniku spłaty o wartości ekwiwalentnej (wartości równej) do posiadanego udziału w nieruchomości, nie powoduje powstania przychodu w rozumieniu przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (nie prowadzi do powstania przysporzenia majątkowego), gdyż otrzymana spłata stanowi niejako rekompensatę za utracony składnik majątkowy (udział w nieruchomości) w wyniku przeprowadzonego postępowania o zniesienie współwłasności nieruchomości, co wyklucza zastosowanie art. 30e ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych;

3) art. 2 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w zw. z art. 1 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 28 lipca 1983 r. o podatku od spadków i darowizn (Dz. U. z 2024 r. poz. 596; dalej: u.p.s.d.), poprzez błędną ocenę co do możliwości zastosowania, tj. ich pominięcie, w sytuacji gdy przyjęcie poglądu zaprezentowanego przez organ prowadziłoby do dwukrotnego opodatkowania tego samego przychodu, tj. raz podatkiem od spadków i darowizn, drugi raz podatkiem dochodowym.

Mając na uwadze powyższe zarzuty wobec interpretacji indywidualnej, skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonej interpretacji indywidualnej oraz o zasądzenie kosztów postępowania z uwzględnieniem kosztów zastępstwa procesowego i opłaty skarbowej od pełnomocnictwa, według norm przepisanych.

W uzasadnieniu skargi rozwinięto podniesione zarzuty, przywołując poglądy piśmiennictwa i judykatury, wskazujące na niezasadność stanowiska organu.

W odpowiedzi na skargę DKIS uznał zarzuty skarżącej za nieuzasadnione i wniósł o oddalenie skargi, podtrzymując stanowisko wyrażone w zaskarżonej interpretacji indywidualnej.

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu zważył, co następuje:

Zgodnie z art. 134 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2023 r. poz. 1634 ze zm.; dalej: p.p.s.a.), sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną, z zastrzeżeniem art. 57a. W myśl art. 57a p.p.s.a. skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Stosownie do treści art. 146 § 1 p.p.s.a. sąd, uwzględniając skargę na interpretacje indywidualną, uchyla tę interpretację. Stosując odpowiednio art. 145 § 1 pkt 1 p.p.s.a. sąd uchyla interpretację w całości albo w części jeżeli stwierdzi: 1) naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy; 2) naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego lub 3) inne naruszenie przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy. W przypadku niestwierdzenia podstaw do uwzględnienia skargi na interpretację, skarga podlega oddaleniu na podstawie art. 151 p.p.s.a.

Oceniając zaskarżoną interpretację indywidualną przez pryzmat zarzutów strony skarżącej, należy zauważyć, że spór między stronami dotyczy tego, czy zbycie udziału w nieruchomości dokonane w formie zniesienia współwłasności ze spłatą na rzecz skarżącej generuje po stronie skarżącej dochód (przychód) podlegający podatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych, w sytuacji gdy przedmiotem zbycia była nieruchomość otrzymana przez skarżącą uprzednio w drodze darowizny.

Wskazać należy, że zgodnie z art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a u.p.d.o.f., źródłem przychodu jest odpłatne zbycie nieruchomości lub ich części oraz udziału w nieruchomości, jeżeli odpłatne zbycie nie następuje w wykonaniu działalności gospodarczej i zostało dokonane przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie. Godzi się zauważyć, że zgodnie z art. 212 § 2 k.c., w przypadku zniesienia współwłasności, rzecz, która nie daje się podzielić, może być przyznana stosownie do okoliczności jednemu ze współwłaścicieli z obowiązkiem spłaty pozostałych albo sprzedana stosownie do przepisów kodeksu postępowania cywilnego. Z opisu stanu faktycznego wynika, że skarżąca i jej były mąż dokonali zniesienia współwłasności nieruchomości w ten sposób, że nieruchomość ta przypadła byłemu mężowi skarżącej z obowiązkiem spłaty na rzecz skarżącej. W ocenie Sądu, w tych okolicznościach trafnie DKIS wywiódł, że skarżąca w istocie dokonała odpłatnego zbycia nieruchomości. Niewątpliwie bowiem na skutek zniesienia współwłasności skarżąca przestała być współwłaścicielką nieruchomości, za co otrzymała zapłatę.

Rozważenia wymagało zatem, czy w takich okolicznościach sprawy otrzymana zapłata stanowi przychód w rozumieniu przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. W myśl art. 3 ust. 1 u.p.d.o.f., osoby fizyczne, jeżeli mają miejsce zamieszkania na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, podlegają obowiązkowi podatkowemu od całości swoich dochodów (przychodów) bez względu na miejsce położenia źródeł przychodów (nieograniczony obowiązek podatkowy). Zgodnie zaś z art. 9 ust. 1 u.p.d.o.f., opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku. Źródła przychodów wyliczone są w art. 10 ust. 1 u.p.d.o.f., a wśród nich znajdują się przychody z odpłatnego zbycia nieruchomości. Dodatkowo należy zauważyć, że w art. 19 ust. 1 u.p.d.o.f. określono, że przychodem z odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw majątkowych oraz innych rzeczy, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy, jest ich wartość wyrażona w cenie określonej w umowie, pomniejszona o koszty odpłatnego zbycia. Z powyższych regulacji wynika, że ustawodawca w przypadku źródła przychodów, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.f., przyjmuje specyficzną konstrukcję przychodu. Jest on bowiem określony inaczej niż w sposób ogólny, zarówno co do momentu uzyskania, jak i przedmiotu. Co do zasady zatem, przychodem z odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw majątkowych oraz innych rzeczy, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy, jest ich wartość wyrażona w cenie określonej w umowie, pomniejszona o koszty odpłatnego zbycia. Dlatego też nietrafnie skarżąca w tym zakresie wywodziła, że o przychodzie przy zbyciu nieruchomości można mówić dopiero, gdy doprowadziło ono do powstania przysporzenia majątkowego u strony. Z analizy przepisu art. 19 ust. 1 u.p.d.o.f. wynika, że mamy tu do czynienia zarówno z innym określeniem momentu uzyskania przychodu, jak i z określeniem przedmiotu stanowiącego przychód. W związku z tym przychód z tytułu odpłatnego zbycia powstaje z chwilą skutecznego zawarcia umowy oraz w wysokości określonej w cenie umownej, bez względu nawet na to, czy cena w danej chwili została faktycznie zapłacona (zob. A. Bartosiewicz, R. Kubacki [w:] A. Bartosiewicz, R. Kubacki, PIT. Komentarz, wyd. V, Warszawa 2015, art. 10, art. 19).

W kontekście powyższego należy wskazać, że w orzecznictwie sądowoadministracyjnym formułowane są poglądy wskazujące na to, że w sytuacji podobnej do opisanej we wniosku o wydanie interpretacji w niniejszej sprawie zbycie udziału w nieruchomości powinno być neutralne podatkowo z uwagi na brak przyrostu majątku podatnika (zob. wyroki NSA: z 28 lipca 2017 r., II FSK 1432/16; z 3 marca 2020 r., II FSK 1557/18; z 15 stycznia 2021 r., II FSK 2436/18, z 7 maja 2021 r. II FSK 342/21, z 10 grudnia 2021 r. II FSK 1115/21; wyrok WSA we Wrocławiu z 19 maja 2022 r., I SA/Wr 989/21 – orzeczenia sądów administracyjnych są dostępne w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych: Orzeczenia.nsa.gov.pl). Mając świadomość istnienia tego rodzaju poglądów, Sąd w składzie rozpoznającym niniejszą sprawę poglądów tych jednakże nie podzielił z omówionych wyżej względów.

Dalej należy wskazać, że skarżąca eksponuje w skardze, że organ pominął istotę instytucji zniesienia współwłasności wynikającą z art. 210-212 k.c., co należy ocenić jako zarzut niezasadny. Istotą zniesienia współwłasności jest taki stan, w którym rzecz przestanie posiadać więcej niż jednego właściciela. W przypadku zniesienia współwłasności nieruchomości, o której mowa we wniosku o wydanie interpretacji, cel ten został osiągnięty i tego DKIS nie podważał, będąc zresztą związany opisem stanu faktycznego. To skarżąca zdaje się kwestionować sens dokonanej operacji gospodarczej, twierdząc, jakoby dokonała zamiany udziału w nieruchomości na pieniądze otrzymane od byłego męża. Takie rozumowanie jest błędne i wypacza istotę zniesienia współwłasności. Podkreślić trzeba, że skarżąca wyzbyła się udziału w nieruchomości i za to otrzymała spłatę, która to spłata nie stanowi już przedmiotu współwłasności, lecz całkowitą własność skarżącej. Celem dokonanej operacji było ustanie współwłasności i uzyskanie przez skarżącą za to zapłaty, a nie zamiana nieruchomości na pieniądze. Dlatego nie były trafne wywody skarżącej, jakoby otrzymane z tytułu spłaty środki pieniężne stanowiły "rekompensatę za utracony składnik majątkowy" i jako takie nie były przychodem skarżącej. Gdyby z rozumowaniem skarżącej się zgodzić, to w zasadzie każda transakcja sprzedaży mogłaby być uznana za zamianę towaru na pieniądz, a pieniądz byłby "rekompensatą" za utratę towaru. Takie rozumowanie prowadziłoby do absurdalnych skutków i należy je z tego względu odrzucić jako stanowczo błędne.

Z tych względów, zdaniem Sądu, trafnie DKIS przyjął, że wyzbycie się przez skarżącą udziału w nieruchomości było czynnością odpłatną, a otrzymane z tego tytułu środki stanowiły przychód skarżącej w rozumieniu art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a u.p.d.o.f. W tej części zatem zarzuty skargi nie były zasadne. Konsekwentnie wskazać należy, że nietrafne były również zarzuty naruszenia art. 30e ust. 1 w związku z art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a u.p.d.o.f. Z art. 30e ust. 1 u.p.d.o.f. wynika, że od dochodu z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c podatek dochodowy wynosi 19% podstawy obliczenia podatku. Skoro, jak już była o tym mowa, przychód w przypadku zbycia nieruchomości ustala się zgodnie z art. 19 ust. 1 u.p.d.o.f., to trudno zarzucić DKIS, że jako stawkę podatku wskazał jego wysokość określoną w art. 30e ust. 1 ustawy.

Dalej wskazać należy, że mylne jest stanowisko skarżącej co do naruszenia przez DKIS przepisów art. 2 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w zw. z art. 1 ust. 1 pkt 1 u.p.s.d. Wskazany przepis u.p.d.o.f. stanowi, że przepisów ustawy nie stosuje się do przychodów podlegających przepisom o podatku od spadków i darowizn. Z kolei powołany przepis u.p.s.d. przewiduje, że podatkowi od spadków i darowizn podlega nabycie przez osoby fizyczne własności rzeczy znajdujących się na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej lub praw majątkowych wykonywanych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, tytułem dziedziczenia, zapisu zwykłego, dalszego zapisu, zapisu windykacyjnego, polecenia testamentowego. Przedmiotem zaskarżonej interpretacji były przepisy u.p.d.o.f., a stan faktyczny dotyczył opodatkowania zbycia udziału w nieruchomości podatkiem dochodowym od osób fizycznych. Okoliczność stanu faktycznego, że skarżąca udział w nieruchomości nabyła w drodze darowizny (i spełniła obowiązki podatkowe wynikające z u.p.s.d.) miała znaczenie dla ustalenia, czy upłynął 5-letni okres, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a u.p.d.o.f. Pomijając, że powołany w skardze art. 1 ust. 1 pkt 1 u.p.s.d. nie odnosi się do umowy darowizny (o tej czynności mowa w art. 1 ust. 1 pkt 2 u.p.s.d.), należy wskazać, że nietrafnie strona skarżąca dopatruje się "dwukrotnego opodatkowania tego samego przychodu". Oczywiste jest, że skarżąca była stroną dwóch odmiennych transakcji, które miały zupełnie inne skutki podatkowe. Otóż, najpierw w 2021 r., nabywając udział 1/2 w nieruchomości w drodze darowizny, strona została współwłaścicielem nieruchomości. Skutki podatkowe nabycia nieruchomości w drodze darowizny uregulowane są w u.p.s.d. Natomiast w 2023 r. skarżąca zbyła ów udział odpłatnie, na skutek czego przestała być współwłaścicielem nieruchomości, a osiągnęła z tego tytułu przychód, podlegający opodatkowaniu w myśl przepisów u.p.d.o.f. Nie ma tu zatem mowy o dwukrotnym opodatkowaniu tego samego przychodu. Czym innym jest bowiem otrzymanie rzeczy tytułem darowizny, a czym innym odpłatne zbycie rzeczy. W tym drugim przypadku powstaje przychód podlegający opodatkowaniu, ale nie z tytułu nabycia udziału w nieruchomości w 2021 r., lecz z tytułu odpłatnego zbycia tegoż udziału w nieruchomości w 2023 r. W konsekwencji trzeba zatem powiedzieć, że wyłączenie przedmiotowe z opodatkowania przewidziane w art. 2 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. obejmuje tylko przychody podlegające przepisom o podatku od spadków i darowizn, czyli – jak w tej sprawie – uzyskane na podstawie umowy darowizny. Nie rozciąga się natomiast na przychody realizowane z tytułu zbycia nieruchomości nabytej na podstawie darowizny (zob. wyrok NSA z 9 lutego 2023 r., II FSK 352/21). Również zatem w tym zakresie zarzuty skargi nie były zasadne.

Mając na uwadze poczynione rozważania, Sąd doszedł do przekonania, że zarzuty skargi nie zasługiwały na uwzględnienie, ponieważ zaskarżona interpretacja indywidualna nie została wydana z naruszeniem art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a u.p.d.o.f. w związku z art. 210-212 k.c., jak również art. 30e ust. 1 w zw. z art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a u.p.d.o.f., a także art. 2 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. w zw. z art. 1 ust. 1 pkt 1 u.p.s.d.

W tym stanie rzeczy Sąd na podstawie art. 151 p.p.s.a. orzekł jak w sentencji.