Wyrok WSA we Wrocławiu, sygn. akt I SA/Wr 374/23
Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu
Data orzeczenia: 2024-02-20 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6115 Podatki od nieruchomości, w tym podatek rolny, podatek leśny oraz łączne zobowiązanie pieniężne
Hasła tematyczne: Podatek od nieruchomości
Skarżony organ: Samorządowe Kolegium Odwoławcze
Treść wyniku: *Oddalono skargę w całości
Powołane przepisy: article: art. 151
journal: Dz.U. 2023 poz 1634
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - t.j.
article: art. 5  ust. 1 pkt 1 lit. a w zw. z art. 1a ust. 1 pkt 3
journal: Dz.U. 2019 poz 1170
law: Ustawa z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych - t.j.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia WSA Tadeusz Haberka Sędziowie: Sędzia WSA Jarosław Horobiowski Asesor WSA Tomasz Trybuszewski (sprawozdawca) , Protokolant: starszy woźny sądowy Izabela Kremza, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 20 lutego 2024r. sprawy ze skargi E. M. – W. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Jeleniej Górze z dnia 28 luty 2023r. nr SKO/41/P-274/2022 w przedmiocie łącznego zobowiązania pieniężnego za 2022r. oddala skargę w całości.


UZASADNIENIE

Przedmiotem zaskarżenia jest decyzja Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Jeleniej Górze (dalej: SKO, organ odwoławczy, organ II instancji) z dnia 28 luty 2023r. nr SKO/41/P-274/2022 utrzymującą w mocy decyzję Prezydenta Miasta J. (dalej: Prezydent, organ I instancji) z dnia 4 października 2022r., Nr FW.3127.2.30464.2022.P3 w sprawie ustalenia E. M. (dalej: Skarżący, Strona, Podatnik) wysokości łącznego zobowiązania pieniężnego na 2022r.

W uzasadnieniu organ odwoławczy wskazał, że decyzją z dnia 04 października 2022r., Prezydent ustalił Stronie wymiar łącznego zobowiązania pieniężnego na rok 2022 w kwocie 22.982,00 zł, na który składa się:

I. Podatek od nieruchomości:

ul. [...]

1. budynki pozostałe za okres od stycznia do grudnia x 311,00 m2 x 8,68 zł = 2.699,48 zł,

2. budynki związane z działalnością gospodarczą za okres od stycznia do grudnia x 57,00 m2 x 25,70 zł = 1.464,90 ,

razem: 4.164,38 zł,

ul. [...]

1. grunty pozostałe za okres od września do grudnia x 368,00 m2 x 0,54 zł = 66,24 zł,

2. grunty związane z działalnością gospodarczą za okres od stycznia do sierpnia x 17.788 m2 x 1,03 zł = 12.214,43 zł,

grunty związane z działalnością gospodarczą za okres od września do grudnia x 17.420 m2 x 1,03 zł - 5.980,87 zł ,

razem: 18.261,54 zł,

ul. [...]

1. budynki mieszkalne za okres od stycznia do grudnia x 237,39 m2 x 0,89 zł = 211,28 zł,

2. grunty pozostałe za okres od stycznia do grudnia x 563,00 m2 x 0,54 zł = 304,02 zł,

razem: 515,30 zł

II. Podatek rolny:

ul. [...] za okres od stycznia do grudnia x 0,3300 ha fiz. x 307,40 zł = 40,58 zł.

Organ I instancji ustalił, że z zapisów aktu notarialnego Rep. [...] z dnia 30.12.2020r., wynika, że Podatnik nabył prawo użytkowania wieczystego niezabudowanych działek gruntu o numerach: [...], [...], [...], [...], [...], [...], [...], [...], [...], [...], [...], [...], [...], [...], [...] AM-[...] obręb [...], sklasyfikowanych jako "zurbanizowane tereny niezabudowane lub w trakcie zabudowy Bp", o łącznej powierzchni 17.788 m2. Nabycia tego Podatnik dokonał ze środków i na cele działalności gospodarczej pod firmą A. Wskazał organ, że zgodnie z zawiadomieniem o zmianach w danych ewidencji gruntów i budynków z dnia 16.04.2021 r. nastąpiło połączenie powyższych działek gruntu o numerach: o numerach: [...], [...], [...], [...], [...], [...], [...], [...], [...], [...], [...], [...], [...], [...], [...] AM-[...] obręb [...] w działkę o numerze ewidencyjnym [...]. Wyjaśnił także, że decyzją Prezydenta Miasta J. nr 338/2020/2021 z dnia 01.02.2021r., przeniesiono ostateczną decyzję Prezydenta Miasta J. z dnia 15.07.2020 r. nr 338/2020 w sprawie zatwierdzenia projektu budowlanego i udzielenia pozwolenia na budowę domu jednorodzinnego dwu-lokalowego (etap 1) na terenie działek nr: [...], [...], [...] (AM-[...], obręb [...]), w ramach inwestycji polegającej na budowie sześciu domów jednorodzinnych dwu-lokalowych wraz z zagospodarowaniem terenu i niezbędną infrastrukturą techniczną przy ul. [...], na terenie działek nr: [...], [...], [...], [...], [...], [...], [...], [...] (AM-[...] obręb [...]) w J. realizowanej w 3 etapach :

- z inwestora K. sp. z.o.o.

- na rzecz inwestora E. M.

Prezydent podał również, że Strona jest aktywnym przedsiębiorcą prowadzącym działalność gospodarczą pod firmą A., wskazując szczegółowo na przedmiotem działalności przedsiębiorcy, w tym przeważający: 42.11.Z roboty związane z budową dróg i autostrad oraz przedmiot pozostałej działalności przedsiębiorcy, w tym 41.20.Z Roboty budowlane związane ze wznoszeniem budynków mieszkalnych i niemieszkalnych, 43.99.Z Pozostałe specjalistyczne roboty budowlane, gdzie indziej niesklasyfikowane. Dodatkowo organ podatkowy zaznaczył, że Podatnik nie prowadzi działalności rolniczej.

W tak ustalonym stanie faktycznym Prezydent zajął stanowisko, zgodnie z którym sam fakt, iż część działki gruntu nr [...] nie jest fizycznie zajęta na przeprowadzenie inwestycji - realizacji 2 i 3 etapu inwestycji - polegającej na budowie sześciu budynków jednorodzinnych dwu-lokalowych oraz ich sprzedaży z zyskiem, nie stanowi przesłanki do uznania przedmiotowej nieruchomości za niezwiązanej z działalnością gospodarczą. Ponadto zdaniem organu fakt odmowy pozwolenia na budowę kolejnego etapu przedmiotowej inwestycji przez Prezydenta Miasta J. z uwagi na niespełnienie założeń projektowych, nie stanowi wystarczającej przesłanki do zastosowania stawki innej niż dla gruntów związanych z działalnością gospodarczą. Podatnik z własnej inicjatywy scalił działki, dla których otrzymał pozytywną decyzję o zatwierdzeniu projektu budowlanego dotyczącego wówczas działek gruntu o numerach [...], [...], [...], [...], [...], [...], [...], [...] (AM-[...], obręb [...]). W ocenie organu oznacza to, że Podatnik z własnej woli czasowo wykluczył możliwość posadowienia na przedmiotowej działce nr [...] kolejnych budynków mieszkalnych dwulokalowych realizowanych zgodnie z 2 i 3 etapem inwestycji.

Prezydent wywiódł, iż skoro przedmiotowe grunty przy ul. [...] znajdują się w posiadaniu czynnie działającego przedsiębiorcy oraz zostały sklasyfikowane w ewidencji gruntów jako "Bp zurbanizowane tereny niezabudowane lub w trakcie zabudowy", to co do zasady zastosowanie powinna znaleźć stawka maksymalna, czyli stawka dla "gruntów związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej", o której mowa w przepisie art. 5 ust. 1 pkt 1 lit. a w zw. z art. 1a ust. 1 pkt 3 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (Dz. U. z 2019 r. poz. 1170 ze zm. dalej : u.p.o.l.).

Organ podkreślił, że Podatnik prowadzi działalność deweloperską, polegającą m.in. na prowadzeniu robót budowlanych związanych ze wznoszeniem budynków mieszkalnych i niemieszkalnych, to tym samym przedmiot działalności gospodarczej prowadzonej przez inwestora wskazuje, że jako typowy deweloper zakupuje nieruchomości celem zrealizowania na nich inwestycji.

Podsumowując organ I instancji uznał, iż grunty zlokalizowane w J. przy ul. [...], są związane z prowadzoną przez Podatnika działalnością gospodarczą i powinny podlegać opodatkowaniu stawką maksymalną.

Od decyzji tej Strona złożyła odwołanie kwestionując przyjęcie przez organ, że działka gruntu nr [...] w całości jest związana z wykonywaniem przez nią działalności gospodarczej. Zarzuciła, że na części spornej nieruchomości prowadzona jest działalność gospodarcza polegająca na wznoszeniu budynku mieszkalnego. Pozostała przeważająca część nieruchomości, od momentu jej zakupu nie była i nadal nie jest w żaden sposób wykorzystywana na prowadzenie działalności gospodarczej. Strona wskazała na kwestię wystąpienia o zmianę pozwolenia na budowę i odmowę przez Prezydenta.

Samorządowe Kolegium Odwoławczego w Jeleniej Górze decyzją z dnia 28 luty 2023r. utrzymało w mocy decyzję organu I instancji.

Organ odwoławczy stwierdził, że zasadniczy zarzut odwołania, że powiązanie nieruchomości gruntowej z działalnością gospodarczą powinno mieć charakter realny i powinno odnosić się do wykorzystania konkretnej, fizycznie istniejącej nieruchomości do prowadzenia działalności gospodarczej przez danego przedsiębiorcę, byłby zasadny gdyby przepis art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. stanowił np. jak art. 1 ustawy z 15.11.1984r. o podatku rolnym (t.j. z 2020 poz.333 ), w którym opodatkowaniu podatkiem rolnym podlegają grunty sklasyfikowane w ewidencji gruntów i budynków jako użytki rolne, z wyjątkiem gruntów zajętych na prowadzenie działalności gospodarczej innej niż działalność rolnicza. Brak jest, w ocenie SKO, podstaw, aby pojęcie posiadania nieruchomości przez przedsiębiorcę utożsamiać z zajętością na prowadzenie działalności gospodarczej.. Jak wskazał organ odwoławczy cel nabycia przedmiotowej nieruchomości wiąże się w bezpośredni sposób z przedmiotem działalności gospodarczej Podatnika.

Biorąc natomiast pod uwagę zawartą w odwołaniu argumentację Podatnika na temat ewentualnego prowadzenia działalności gospodarczej z wykorzystaniem przedmiotowej nieruchomości dopiero po posadowieniu na niej obiektów budowlanych, , w ocenie Kolegium nie można jednoznacznie, przyjąć, że nieruchomość jest trwale wyłączona z możliwości prowadzenia działalności gospodarczej oraz nie zaistniała potencjalna możliwość takie wykorzystania przez Podatnika. Wskazał organ, że brak możliwości wykorzystania przedmiotu opodatkowania do prowadzenia działalności gospodarczej, powinien mieć charakter trwały. Tym samym przejściowe niewykorzystywanie przez podmiot gospodarczy nieruchomości lub jej części służącej do wykonywania działalności gospodarczej, nie daje podstaw do tego, by do wymiaru podatku od nieruchomości, nie miały zastosowania do tej nieruchomości stawki przewidziane dla nieruchomości związanych z działalnością gospodarczą.

SKO zaakcentowało, że o związaniu gruntu, budynku lub budowli z prowadzeniem działalności gospodarczej nie może decydować wyłącznie posiadanie nieruchomości przez przedsiębiorcę lub inny podmiot prowadzący działalność gospodarczą, a związek ten, oprócz samego posiadania nieruchomości przez przedsiębiorcę lub inny podmiot prowadzący działalność gospodarczą, powinien być oparty na faktycznym lub nawet potencjalnym wykorzystywaniu tej nieruchomości w działalności gospodarczej tego podmiotu.

Podkreślił organ, że sam fakt niewykorzystywania części nieruchomości ze względu na to, iż obecnie część działki gruntu nie jest fizycznie zajęta na działalność gospodarczą związaną z realizacją 2 i 3 etapu inwestycji oraz odmowę pozwolenia na budowę kolejnego etapu przedmiotowej inwestycji przez Prezydenta Miasta J. z uwagi na niespełnienie założeń projektowych, nie oznacza automatycznie trwałego wyłączenia tej części nieruchomości z prowadzenia działalności gospodarczej. Organ II instancji wskazał, że przeszkody w związku z realizacją 2 i 3 etapu inwestycji Podatnika są możliwe do usunięcia, a ich pokonanie zależne jest jedynie od woli Podatnika.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu Skarżący decyzję SKO zaskarżył w części to jest co do wymiaru podatku od nieruchomości w stosunku do działki nr [...] . Zaskarżonej decyzji zarzucił naruszenie przepisów prawa materialnego w postaci:

- art. 1a ust. 1 pkt 3 w zw. z art. 5 ust. 1 pkt 1 lit. a ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych w zw. z § 1 ust. 1 pkt 1 uchwały nr [...] Rady Miejskiej J. z dnia [...].11.2021r. w sprawie określenie stawek podatku od nieruchomości poprzez przyjęcie, że działka nr [...] położona przy ul. [...] w całości związana jest z wykonywaniem działalności gospodarczej, a w konsekwencji błędne ustalenie, że Prezydent J. przy wymiarze podatku od nieruchomości prawidłowo zastosował stawkę 1,03 zł/m2 powierzchni, jak za grunt związany z prowadzeniem działalności gospodarczej.

W uzasadnieniu wskazał, że w toku postępowania przed organem I instancji, jak również w toku postępowania dot. wymiaru podatku na 2021r., informował, że tylko na części spornej nieruchomości prowadzona jest działalność gospodarcza polegająca na wznoszeniu budynku mieszkalnego. Pozostała - przeważająca część nieruchomości, od momentu jej zakupu nie była i nadal nie jest w żaden sposób wykorzystywana na prowadzenie działalności gospodarczej.

W odpowiedzi na skargę organ podtrzymał swoje dotychczasowe stanowisko i wniósł o jej oddalenie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu zważył, co następuje.

Skarga nie zasługiwała na uwzględnienie.

Na wstępie należy przypomnieć, że stosownie do treści art. 3 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2023 r. poz. 1634; dalej p.p.s.a.) sąd administracyjny sprawuje kontrolę działalności administracji publicznej i bada legalność zaskarżonego aktu administracyjnego stosownie do przepisu art. 1 § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2022 r. poz. 2492) nie będąc w sprawowaniu tej kontroli związany granicami skargi - zarzutami, wnioskami oraz powołaną podstawą prawną (art. 134 § 1 p.p.s.a.). W ramach tej kognicji Sąd bada, czy przy wydaniu zaskarżonej decyzji nie naruszono przepisów prawa materialnego i przepisów postępowania (art. 3 § 2 pkt 1 w zw. z art. 145 p.p.s.a.). Kontrola sądowoadministracyjna sprawowana jest pod względem legalności, tj. oceny działań administracji podatkowej pod kątem przestrzegania przepisów postępowania i prawidłowości stosowanej wykładni przepisów prawa. Rola sądu administracyjnego sprowadza się do badania i ewentualnego korygowania działania lub zaniechania organów administracji publicznej, a nie zastępowania ich w załatwianiu spraw przez wydawanie końcowego rozstrzygnięcia w sprawie. Sąd administracyjny ocenia zgodność z prawem zaskarżonego aktu organu administracji publicznej, lecz nie zastępuje go w czynnościach. Przejęcie przez sąd administracyjny kompetencji organu administracji do końcowego załatwienia sprawy stanowiłoby wykroczenie poza konstytucyjnie określone granice kontroli działalności administracji publicznej (wyrok NSA z dnia 11 kwietnia 2013 r., sygn. akt II GSK 108/2012, CBOSA). Wartym też podkreślenia jest to, że - po myśli art. 135 p.p.s.a. - sąd stosuje przewidziane ustawą środki w celu usunięcia naruszenia prawa w stosunku do aktów lub czynności wydanych lub podjętych we wszystkich postępowaniach prowadzonych w granicach sprawy, której dotyczy skarga, jeżeli jest to niezbędne dla końcowego jej załatwienia.

W niniejszej sprawie przedmiotem sporu między stronami była kwestia opodatkowania podatkiem od nieruchomości części działki gruntu nr [...] o powierzchni 17.788 m2 (a od września 2022 17.420 m2) położonej przy ulicy [...] w J., według stawki określonej dla gruntów związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej . Zdaniem Strony co wyartykułowano w skardze, grunt ten nie był związany z wykonywaną przez nią działalnością gospodarczą i powinien być opodatkowany jako grunt pozostały . Natomiast według organu działka gruntu nr [...] jest w całości związana z prowadzeniem działalności gospodarczej co zostało uzasadnione w zaskarżonej decyzji.

W ocenie Sądu w tak zakreślonym sporze należy przyznać rację organom podatkowym .

Omówienie motywów rozstrzygnięcia należy rozpocząć od wskazania, że zgodnie z art. 2 ust. 1 u.p.o.l. opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości podlegają następujące nieruchomości lub obiekty budowlane:

1) grunty;

2) budynki lub ich części;

3) budowle lub ich części związane z prowadzeniem działalności gospodarczej.

Zgodnie natomiast z art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. użyte w powołanej ustawie określenie grunty, budynki i budowle związane z prowadzeniem działalności gospodarczej oznaczają grunty, budynki i budowle będące w posiadaniu przedsiębiorcy lub innego podmiotu prowadzącego działalność gospodarczą, z zastrzeżeniem ust. 2a (pozostającym bez znaczenia w niniejszym przypadku).

Trybunał Konstytucyjny w wyroku z dnia 24 lutego 2021 r., SK 39/19 (OTK-A 2021/14; dalej: wyrok TK), orzekł, że art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. rozumiany w ten sposób, że o związaniu gruntu, budynku lub budowli z prowadzeniem działalności gospodarczej decyduje wyłącznie posiadanie gruntu, budynku lub budowli przez przedsiębiorcę lub inny podmiot prowadzący działalność gospodarczą, jest niezgodny z art. 64 ust. 1 w związku z art. 31 ust. 3 i art. 84 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej. W myśl art. 190 ust. 1 Konstytucji RP orzeczenia Trybunału Konstytucyjnego mają moc powszechnie obowiązującą i są ostateczne, a zatem w niniejszej sprawie Sąd związany jest przywołanym wyrokiem TK. W pierwszej kolejności zatem ocena legalności zaskarżonej decyzji musi sprowadzać się do tego, czy orzekające w sprawie organy podatkowe w wydanych rozstrzygnięciach oparły się na prawidłowym czy wadliwym w świetle wyroku TK rozumieniu art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l.

Odnośnie do przesłanki związania gruntu, budynku lub budowli z prowadzeniem działalności gospodarczej Sąd przyjął, że z uzasadnienia wyroku TK wynika, iż art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l., w swoim literalnym brzmieniu, nie uwzględnia tego czy dana nieruchomość jest faktycznie lub może być potencjalnie wykorzystywana na potrzeby prowadzenia działalności gospodarczej. Regulacja art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. powoduje objęcie definicją legalną gruntów, budynków i budowli związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej, a co za tym idzie opodatkowanie wyższą stawką podatkową, wszystkich (z wyjątkiem określonych w art. 1a ust. 2a u.p.o.l.) nieruchomości będących w posiadaniu podatnika prowadzącego działalność gospodarczą, niezależnie od tego czy podatnik faktycznie wykorzystuje je lub mógłby je wykorzystywać w swojej działalności gospodarczej. Tak rozumiany przepis powoduje, że sam fakt posiadania nieruchomości przez podatnika prowadzącego działalność gospodarczą implikuje konieczność zapłaty podatku w wyższej stawce. Ustawodawca nie odróżnia zatem dla celów zapłaty podatku od nieruchomości sytuacji podatników posiadających nieruchomości i wykorzystujących je do prowadzenia działalności gospodarczej oraz podatników posiadających nieruchomości, którzy nie wykorzystują ich do prowadzenia działalności gospodarczej. W ocenie Trybunału przedsiębiorcy nie mogą być obciążani wyższą stawką podatku jedynie z powodu posiadania nieruchomości, które nie służą im do prowadzenia działalności gospodarczej. Opodatkowanie wyższą stawką podatku od nieruchomości gruntów lub budynków - niewykorzystywanych i niemogących być potencjalnie wykorzystywanymi do prowadzenia działalności gospodarczej - wyłącznie ze względu na posiadanie ich przez przedsiębiorcę lub inny podmiot prowadzący działalność gospodarczą - Trybunał uznał za niezgodne z art. 64 ust. 1 Konstytucji. Zastosowane kryterium "posiadania gruntu przez przedsiębiorcę" nie realizuje wyłącznie celu fiskalnego, przez co prowadzi do nieuzasadnionego konstytucyjnie naruszenia prawa do własności. Jednocześnie zaskarżonej regulacji nie można uzasadnić ochroną interesu publicznego, co prowadzi do wniosku, że nie są w tym przypadku spełnione przesłanki testu proporcjonalności. Tym samym zaskarżoną regulację Trybunał uznał za sprzeczną również z art. 31 ust. 3 oraz art. 84 Konstytucji. Nieproporcjonalność ingerencji w konstytucyjne prawo własności Trybunał upatruje w braku precyzyjnych kryteriów, poza samym posiadaniem nieruchomości przez przedsiębiorcę, pozwalających ustalić występowanie faktycznego lub potencjalnego związku gruntu lub budynku z prowadzeniem działalności gospodarczej. Zastosowanie wyższej stawki podatkowej dla nieruchomości związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej (art. 5 ust. 1 pkt 1 lit. a oraz art. 5 ust. 1 pkt 2 lit. b u.p.o.l.) wyłącznie na podstawie kryterium posiadania danej nieruchomości przez przedsiębiorcę lub inny podmiot prowadzący działalność gospodarczą stanowi nieproporcjonalną ingerencję w prawo do własności tych podmiotów.

Jak podkreśla się w literaturze, ekonomiczna funkcja posiadania wyraża się w tym, że stanowi ono podstawę obrotu gospodarczego oraz zapewnia posiadaczowi określone korzyści materialne. Wszelki obrót urzeczywistnia się w zasadzie przez zmianę posiadacza rzeczy będącej przedmiotem posiadania i ono też zawsze musi się znaleźć u podstaw tych wszystkich instytucji prawnych, które mają stanowić jego organizacyjną formę, np. najem, dzierżawa, użytkowanie itd. Korzyści materialne posiadacza sprowadzają się bądź to do rzeczy będącej przedmiotem posiadania (m.in. stwierdzenie nabycia własności rzeczy przez zasiedzenie), bądź też do pożytków związanych z jej posiadaniem (m.in. dochody, które przynosi rzecz na podstawie stosunku prawnego, np. czynszu najmu). Mając powyższe na uwadze, przyjąć należy, że zwrot "grunty, budynki i budowle będące w posiadaniu przedsiębiorcy lub innego podmiotu prowadzącego działalność gospodarczą" w rozumieniu u.p.o.l. to grunty, budynki i budowle będące we władaniu ww. podmiotów, które zapewniają lub mogą zapewnić określone korzyści materialne. Inaczej rzecz ujmując, jest to majątek, który przynosi lub może potencjalnie przynieść władającemu określone korzyści. Nie ma więc znaczenia fakt, czy majątek podmiotu prowadzącego działalność gospodarczą jest w danym momencie wykorzystywany do prowadzonej działalności gospodarczej. Opodatkowanie nieruchomości stawkami podatkowymi w podwyższonej wysokości może zatem nastąpić tylko wtedy, gdy istnieje więź pomiędzy daną działalnością gospodarczą prowadzoną przez podatnika a nieruchomością podlegającą opodatkowaniu, tzn. jeżeli nieruchomość w jakikolwiek sposób jest lub może być wykorzystywana w prowadzonej działalności gospodarczej. Wskazać dodatkowo należy, że o uznaniu istnienia związku, o którym mowa w art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. w odniesieniu do innych kategorii podatników niż osoby fizyczne, również decydować będzie faktyczne wykorzystywanie lub potencjalna możliwość wykorzystywania do działalności gospodarczej. Zatem także nieruchomości niewykorzystywane w danym momencie do prowadzenia działalności gospodarczej będą opodatkowane najwyższą stawką podatku od nieruchomości, o ile stanowią majątek przedsiębiorstwa osoby prawnej, a więc mogą być potencjalnie wykorzystywane do prowadzenia działalności (zob. B. Pahl, Glosa do Wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 24 lutego 2021 r., sygn. akt SK 39/19, "Przegląd Sejmowy" 2022, nr 6, s. 159-172). Podobne stanowisko prezentowane jest w orzecznictwie już po wyroku TK. Przywołać można chociażby wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 15 grudnia 2021 r., III FSK 4061/21 i z dnia 31 sierpnia 2023 r., III FSK 1497/22 (orzeczenia sądów administracyjnych są dostępne w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych - orzeczenia.nsa.gov.pl), gdzie wskazano, że za związane z działalnością gospodarczą w rozumieniu art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. można uznać nieruchomości stanowiące własność podatnika będącego przedsiębiorcą (znajdujące się w posiadaniu samoistnym albo użytkowaniu wieczystym), które są w posiadaniu takiego przedsiębiorcy (innego podmiotu prowadzącego działalność gospodarczą) oraz jednocześnie:

1) wchodzą w skład prowadzonego przez niego przedsiębiorstwa, w szczególności gdy podatnik ujął te składniki majątkowe w prowadzonej ewidencji środków trwałych wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na to, czy nieruchomość jest wykorzystywana na prowadzenie działalności gospodarczej lub

2) przedmiot działalności przedsiębiorcy obejmuje jedynie prowadzenie działalności gospodarczej, bez względu na to, czy nieruchomość jest wykorzystywana na prowadzenie działalności gospodarczej, lub

3) nieruchomości są funkcjonalnie powiązane z przedsiębiorstwem prowadzonym przez podmiot, w którego posiadaniu się znajdują, nawet jeżeli nie zostały uwzględnione w ewidencji środków trwałych wartości niematerialnych i prawnych.

W wyroku z dnia 7.09.2023r. sygn. akt III FSK 2382/21 Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że przejściowe niewykorzystywanie przez podmiot gospodarczy części nieruchomości do wykonywania działalności gospodarczej nie daje podstaw do tego, by do wymiaru podatku od nieruchomości nie miały zastosowania stawki przewidziane dla nieruchomości związanych z działalnością gospodarczą. Zdaniem NSA w sytuacji gdy nieruchomość należy do podmiotów prowadzących działalność gospodarczą (osób fizycznych) którzy nie wykazali, aby będąca przedmiotem sporu nieruchomość, stanowiła ich majątek osobisty, to powinna być opodatkowana podatkiem od nieruchomości według stawek określonych dla gruntów i budynków związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej (CBOSA).

W innym wyroku z 8.08.2023 sygn. akt III FSK 522/23 NSA uznał, że za związane z działalnością gospodarczą w rozumieniu art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l., można uznać nieruchomości stanowiące własność podatnika (znajdujące się w posiadaniu samoistnym albo użytkowaniu wieczystym), które są w posiadaniu przedsiębiorcy (innego podmiotu prowadzącego działalność gospodarczą) oraz jednocześnie mogą być potencjalnie wykorzystywane do prowadzenia działalności gospodarczej, przez co należy rozumieć sytuację, w której przedsiębiorca podejmuje i realizuje zachowania kwalifikowane w obrębie przedmiotu opodatkowania jako czynności mające na celu przygotowanie, zachowanie lub zabezpieczenie nieruchomości do przyszłej (planowanej) działalności gospodarczej, bądź do kontynuacji przerwanej działalności gospodarczej, związane z ponoszeniem wydatków rozliczanych w kosztach uzyskania przychodów prowadzonej działalności gospodarczej. Przedstawione znaczenie potencjalnego związku nieruchomości z działalnością gospodarczą podmiotu identyfikowanego podwójnie, tj. jako osoba posiadająca majątek prywatny oraz jako przedsiębiorca, uwzględnia kryteria, które należy wziąć pod uwagę przy ustalaniu związku nieruchomości z działalnością gospodarczą. Są one powiązane z prowadzoną przez podatnika działalnością, a więc nie chodzi o każde możliwe wykorzystanie nieruchomości, w jakiejkolwiek działalności gospodarczej (CBOSA).

Zdaniem tutejszego Sądu, przytoczone poglądy korespondują z uzasadnieniem wyroku TK, a zatem należy je przyjąć jako adekwatne również w realiach niniejszej sprawy. Sąd w niniejszej sprawie przyjął, że zakwestionowane w wyroku TK rozumienie art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. nie zostało przez organy podatkowe orzekające w sprawie zastosowane. Przeciwnie, organy podatkowe biorąc pod uwagę dane wynikające z Centralnej Ewidencji i Informacji o Działalności Gospodarczej (CEIDG) trafnie ustaliły przedmiot działalności gospodarczej Skarżącego (będącego aktywnym przedsiębiorcą prowadzącym działalność gospodarczą pod firmą A.,) w tym przeważający: 42.11.Z roboty związane z budową dróg i autostrad oraz przedmiot pozostałej działalności przedsiębiorcy, w tym 41.20.Z Roboty budowlane związane ze wznoszeniem budynków mieszkalnych i niemieszkalnych, 43.99.Z Pozostałe specjalistyczne roboty budowlane, gdzie indziej niesklasyfikowane. Dodatkowo organy podatkowe ustaliły, że Podatnik nie prowadzi działalności rolniczej. W zaskarżonej decyzji trafnie ustalono, że na podstawie aktu notarialnego Rep. [...] z dnia 30.12.2020r., Podatnik nabył prawo użytkowania wieczystego niezabudowanych działek gruntu o numerach: [...], [...], [...], [...], [...], [...], [...], [...], [...], [...], [...], [...], [...], [...], [...] AM-[...] obręb [...], sklasyfikowanych jako "zurbanizowane tereny niezabudowane lub w trakcie zabudowy Bp", o łącznej powierzchni 17.788 m2. Nabycia tego Podatnik dokonał ze środków i na cele działalności gospodarczej pod firmą A. Jednocześnie organy ustaliły , że decyzją Prezydenta Miasta J. nr 338/2020/2021 z dnia 01.02.2021r., przeniesiono ostateczną decyzję Prezydenta Miasta J. z dnia 15.07.2020 r. nr 338/2020 w sprawie zatwierdzenia projektu budowlanego i udzielenia pozwolenia na budowę domu jednorodzinnego dwu-lokalowego (etap 1) na terenie działek nr: [...], [...], [...] (AM-[...], obręb [...]), w ramach inwestycji polegającej na budowie sześciu domów jednorodzinnych dwu-lokalowych wraz z zagospodarowaniem terenu i niezbędną infrastrukturą techniczną przy ul. [...], na terenie działek nr: [...], [...], [...], [...], [...], [...], [...], [...] (AM-[...] obręb [...]) w J. realizowanej w 3 etapach :

- z inwestora K. sp. z.o.o.

- na rzecz inwestora E. M.

Powyższe w ocenie Sądu potwierdza trafność stanowiska organów, że Skarżący nabył w/w nieruchomość gruntową – działkę nr [...] jako przedsiębiorca , w celu prowadzenia działalności gospodarczej i nieruchomość ta stanowiła składnik majątku przedsiębiorstwa Strony (wchodzi w skład prowadzonego przez niego przedsiębiorstwa). Cel nabycia przedmiotowej nieruchomości wiąże się w bezpośredni sposób z przedmiotem działalności gospodarczej Podatnika. W toku postępowaniu, jak ustaliły organy podatkowe, w piśmie z dnia 12.07.2021 Strona wskazała, że nieruchomość została nabyta na cele inwestycji deweloperskiej. Wyjaśniła, że grunt traktowany jest jako towar który będzie sprzedany łącznie z budynkiem mieszkalnym. W dniu 7.06.2022 Strona złożyła oświadczenie , że działka 78 wskazana w deklaracji nieruchomość w przeważającej części tj. co najmniej 15788 m2 od momentu jej zakupu nie była i nie jest wykorzystywana w prowadzonej przeze mnie działalności gospodarczej. Wskazała, że tylko na części opisywanej nieruchomości o powierzchni nie większej jak 2000 m2 prowadzona jest budowa domu jednorodzinnego, która rozpoczęła się dnia 21.06.2021r. zgodnie ze złożonym zawiadomieniem o rozpoczęciu robót budowlanych. Poza terenem budowy, który zamyka się na powierzchni nie większej niż 2000 m2 - pozostała części tej nieruchomości stanowi działka niezabudowana z przeznaczeniem na zabudowę mieszkaniową jednorodzinną. Również w wyjaśnieniach złożonych w dniu 28.06.2022 przytoczonych w decyzji organu I instancji Strona wskazała, że w zeszłym roku (2021) złożyła wniosek o zmianę planu, aby dalsza część terenu mogła być przeznaczona pod zabudowę, ale Urząd Miasta nie podjął jeszcze żadnych kroków w tej kwestii, wobec czego 75% terenu należy traktować jako nieużytek bez możliwości wykorzystania go na cele gospodarcze (biorąc pod uwagę fakt przeznaczenia terenu w planie).

Sąd wskazuje, że z ustaleń organów podatkowych poczynionych na podstawie akt administracyjnych wynika bezspornie, że Skarżący po scaleniu nabytych działek gruntu w działkę nr [...] (vide zawiadomieniem o zmianach w danych ewidencji gruntów i budynków z dnia 16.04.2021r.) podjął kroki prawne w celu wykorzystanie spornej części działki gruntu do prowadzenia działalności gospodarczej w zakresie budowy 6 domów jednorodzinnych w postaci, co potwierdza w skardze :

- złożenia w dniu 27.08.2021 wniosku o zmianę miejscowego planu zagospodarowania dla spornej działki gruntu ,

- wystąpienia w dniu 17.09.2021 z wnioskiem o zmianę pozwolenia na budowę.

Powyższe okoliczności przeczą tezie zaprezentowanej w skardze, że scalenia nabytych działek w jedną działkę nr [...] miało na celu uniemożliwienie dalszej zabudowy. Gdyby tak w rzeczywistości było to Skarżący nie podejmowałby w późniejszym okresie wskazanych kroków prawnych w celu realizacji zaplanowanej inwestycji w postaci budowy 6 budynków jednorodzinnych. W związku z powyższym, w ocenie Sądu, założenie organów podatkowych, co do potencjalnego związku gruntu z prowadzeniem działalności gospodarczej przez Stronę ma racjonalne i uzasadnione podstawy. Niewątpliwie w przypadku dokonania podziału działek lub zmiany miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego w/w działki Strona będzie mogła przeprowadzić etap 2 i 3 inwestycji deweloperskiej.

Sąd akcentuje również, że Strona nie wykazała, w zakresie spornej działki nr [...] , za wyjątkiem jej części o powierzchni 368 m2 (opodatkowanej od września 2022 jako grunt pozostały) by stanowiła ona jej majątek osobisty (wykorzystywany na potrzeby prywatne).

Zdaniem Sadu jest przy tym oczywiste, że w sytuacji gdy Skarżący prowadzi wskazaną wyżej działalność gospodarczą (roboty budowlane związane ze wznoszeniem budynków mieszkalnych i niemieszkalnych) to grunty nabyte w celu realizacji inwestycji deweloperskiej w stosunku do których została wydana decyzja o pozwoleniu na budowę 6 budynków jednorodzinnych, są związane z tą działalnością. Sąd podkreśla, za utrwalonym orzecznictwem NSA, że przejściowe niewykorzystywanie przez podmiot gospodarczy części nieruchomości do wykonywania działalności gospodarczej nie daje podstaw do tego, by do wymiaru podatku od nieruchomości nie miały zastosowania stawki przewidziane dla nieruchomości związanych z działalnością gospodarczą.

Sąd podziela stanowisko organu odwoławczego, że brak możliwości wykorzystania przedmiotu opodatkowania do prowadzenia działalności gospodarczej, powinien mieć charakter trwały, co w sprawie nie miało miejsca.

W prawidłowo ustalonych okolicznościach sprawy działka gruntu nr [...] niewątpliwie wykazuje związek z prowadzoną przez Stronę działalnością gospodarczą. Nie można się również zgodzić, że organy podatkowe nie wykazały związku spornych nieruchomości z działalnością gospodarczą i niejako automatycznie i wbrew wyrokowi TK założyły ów związek. Zdaniem Sądu, organy podatkowe przeanalizowały rodzaj działalności wykonywanej przez Skarżącego oraz charakter i przeznaczenie spornej nieruchomości gruntowej. To pozwoliło na ustalenie, że jest ona związana z działalnością gospodarczą skarżącej. Trzeba przy tym podkreślić, że w wyroku TK mowa o tym, że art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. - prowadząc do naruszenia Konstytucji - nie uwzględnia tego czy dana nieruchomość jest faktycznie lub może być potencjalnie wykorzystywana na potrzeby prowadzenia działalności gospodarczej. W świetle tego, powinnością organów podatkowych było ustalenie, czy sporne nieruchomości są faktycznie lub mogą być choćby potencjalnie wykorzystywane na potrzeby prowadzenia działalności gospodarczej przez skarżącą. Zadaniu temu organy podatkowe sprostały, albowiem uwzględniając przedmiot działalności Skarżącego i charakter oraz przeznaczenie i cel nabycia nieruchomości gruntowej powiązały tą nieruchomość w sposób prawidłowy z działalnością gospodarczą Skarżącego.

Sąd zauważa również, że art.1a ust.1 pkt 3 u.p.o.l. nie wymaga zajęcia nieruchomości na prowadzenie działalności gospodarczej, czyli faktycznego wykonywania na niej czynności składającej się na działalność gospodarczą, lecz jedynie konieczny jest związek tej nieruchomości z działalnością gospodarczą .

W orzecznictwie NSA trafnie przyjęto (por. wyrok NSA z 30.06.2023 III FSK 54/23 LEX 3579429) , że związek danej nieruchomości z prowadzeniem działalności gospodarczej oznacza także związek pośredni czy też potencjalny, służący prowadzonej działalności i nie może być utożsamiany jedynie z działalnością faktyczną. Podatek od nieruchomości nie nawiązuje w swojej konstrukcji do efektów ekonomicznych uzyskiwanych przez jej wykorzystywanie. Nie jest to ważne, jak intensywne jest wykorzystywanie tych nieruchomości i jakie przynosi to efekty gospodarcze. Dla celów tego podatku nie ma zatem znaczenia, czy nieruchomość jest wykorzystywana do celów prowadzenia działalności gospodarczej, a jeżeli tak, to jak intensywnie (CBOSA).

Podsumowując należy w realiach niniejszej sprawy powiedzieć, że organy podatkowe zajęły prawidłowe stanowisko odnośnie do związku spornej nieruchomości z działalnością gospodarczą Skarżącego.

Reasumując, Sąd stwierdził, że zaskarżona decyzja nie narusza art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l., w tym na skutek wadliwej jego wykładni z pominięciem wyroku TK. W konsekwencji niezasadne były również zarzuty skarżącej odnoszące się do naruszania art. 5 ust. 1 pkt 2 lit. a u.p.o.l., poprzez zastosowanie niewłaściwej stawki podatku od nieruchomości. Ustalenie związku spornej nieruchomości gruntowej z działalnością gospodarczą Strony skutkowało przyjęciem przez organy właściwej stawki podatku,

Wziąwszy pod rozwagę wszystkie omówione okoliczności faktyczne i prawne oraz nie dopatrując się naruszenia wskazanych w skardze przepisów prawa, jak również innych naruszeń prawa, które Sąd jest zobligowany brać pod uwagę z urzędu, a zatem nie znajdując podstaw do uwzględnienia skargi, Sąd na podstawie art. 151 p.p.s.a. orzekł jak w sentencji.