Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 248/21
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2023-08-11 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 240, art. 245 § 1 pkt 1
journal: Dz.U. 2019 poz 900
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jedn.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Aleksandra Wrzesińska-Nowacka (sprawozdawca), Sędziowie Sędzia NSA Jerzy Płusa, Sędzia WSA (del.) Alicja Polańska, Protokolant Konrad Kapiński, po rozpoznaniu w dniu 11 sierpnia 2023 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej I. O. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie z dnia 6 listopada 2020 r. sygn. akt I SA/Lu 394/20 w sprawie ze skargi I. O. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Lublinie z dnia 8 czerwca 2020 r. nr [...] w przedmiocie zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych za 2010 r. oddala skargę kasacyjną.


UZASADNIENIE

1. Zaskarżonym wyrokiem z 6 listopada 2020 r., sygn. akt I SA/Lu 394/20, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie oddalił skargę I. O. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Lublinie z 8 czerwca 2020 r. w przedmiocie podatku dochodowego od fizycznych za 2010 r. Decyzją tą Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Lublinie uchylił własną decyzję z 31 stycznia 2020 r. w części obejmującej jej rozstrzygnięcie i w tym zakresie uchylił w całości decyzję ostateczną Dyrektora Izby Skarbowej w Lublinie z 14 września 2015 r. i poprzedzającą ją decyzję Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w L. z 12 maja 2015 r. oraz określił zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2010 r. z tytułu odpłatnego zbycia spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego i garażu w kwocie 35.241 zł, a w pozostałym zakresie utrzymał w mocy decyzję wydaną w pierwszej instancji. Pełna treść uzasadnienia zaskarżonego orzeczenia, jak i innych wyroków powołanych poniżej, dostępna jest na stronie internetowej https://orzeczenia.nsa.gov.pl/.

2.1. Strona skarżąca zaskarżyła ten wyrok w całości i w skardze kasacyjnej, opartej na podstawie art. 174 pkt 1 i 2 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2019 r. poz. 2325 ze zm., dalej jako "p.p.s.a.") i zarzuciła temu wyrokowi naruszenie:

I. przepisów postępowania, mających istotny wpływ na wynik sprawy, tj. art. 145 § 1 pkt 1 lit. b i c p.p.s.a. w zw. z art. 240 § 1 pkt 5 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2019 r. poz. 900 ze zm., dalej jako "o.p.") oraz art. 2a, art. 21 § 3 i 5, art. 121, art. 122, art. 155, art. 169 § 1, art. 181, art. 187 § 1 i 3, art. 191, art. 245 § 1 pkt 1 o.p. polegające na:

- przyjęciu ustaleń faktycznych w oparciu o niepełny materiał dowodowy, a w szczególności pominięciu istotnych dowodów znajdujących się w posiadaniu organu podatkowego;

- prowadzeniu postępowania podatkowego w taki sposób, aby zabezpieczyć wyłącznie interesy fiskalne Skarbu Państwa wbrew uzasadnionym interesom podatniczki oraz wbrew ogólnej regule postępowania podatkowego nakazującej tłumaczyć wątpliwości na korzyść podatnika (in dubio pro tributario), co w konsekwencji stanowi również naruszenie zasady prowadzenia postępowania w osób budzący zaufanie do organów podatkowych;

- nieuwzględnieniu znajdujących się w aktach sprawy dowodów uznanych w orzecznictwie za dowody równoważne oświadczeniu w sprawie ulgi meldunkowej, to jest aktu notarialnego dokumentującego czynność zbycia nieruchomości;

- nierozpatrzeniu sprawy w całości po wznowieniu postępowania podatkowego i ograniczenie postępowania wyłącznie do nowych dowodów;

- wydaniu decyzji po wznowieniu postępowania bez uwzględnienia aktualnej linii orzeczniczej spornych w sprawie przepisów.

II. przepisów prawa materialnego poprzez błędną ich wykładnię i niewłaściwe zastosowanie, tj. art. 145 § 1 pkt 1 lit. a p.p.s.a. w związku z:

- art. 21 ust. 21 w zw. z art. 21 ust. 1 pkt 126 ustawy z dnia 26 lipca 1991 roku o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U. z 2000 r. Nr 14 poz. 176 ze zm., dalej jako "u.p.d.o.f.") w brzmieniu obowiązującym na dzień 31 grudnia 2008 r. w zw. z art. 8 ust. 1 i ust. 3 ustawy z 6 listopada 2008 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz niektórych innych ustaw (Dz.U. z 2008 r. nr 209 poz. 1316, dalej jako "ustawa zmieniająca") poprzez przyjęcie, że podatnik nie złożył we właściwym urzędzie skarbowym, w terminie wskazanym w ustawie oświadczenia (dokumentu równoważnego oświadczeniu), że spełnia warunki do zwolnienia z opodatkowania na podstawie art. 21 ust. 21 u.p.d.o.f., przy czym dla oceny spełnienia tego warunku nie wzięto pod uwagę treści aktu notarialnego;

- art. 8 ust. 1 i ust. 3 ustawy zmieniającej w zw. z art. 32 ust. 1 Konstytucji RP poprzez dokonanie wykładni tego przepisu z pominięciem naczelnych zasad równości obywateli wobec prawa i równego traktowania przez władze;

- art. 21 ust. 1 pkt 131 u.p.d.o.f. w zw. z art. 8 ust. 1 ustawy zmieniającej poprzez pominięcie tego przepisu i niezastosowanie przewidzianego w nim zwolnienia, w sytuacji gdy spełnione zostały przesłanki do jego zastosowania;

- art. 9 ust. 1 w zw. z art. 21 ust. 1 pkt 126 i art. 21 ust. 21 u.p.d.o.f. w brzmieniu obowiązującym na dzień 31 grudnia 2008 r. w zw. z art. 8 ust. 1 i 3 ustawy zmieniającej, poprzez niewłaściwe ich zastosowanie i uznanie, że dochód z tytułu zbycia przez skarżącą udziału wynoszącego ½ części własności nieruchomości podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym, podczas gdy skarżąca spełniła warunki uprawniające do skorzystania z tzw. ulgi meldunkowej;

- art. 30e ust. 1 u.p.d.o.f., poprzez jego niewłaściwe zastosowanie polegające na przyjęciu, że podatnik z tytułu odpłatnego zbycia nieruchomości osiągnął dochód podlegający opodatkowaniu, podczas gdy spełnione zostały przesłanki wskazane w art. 21 ust. 1 pkt 126 oraz w art. 21 ust. 21 u.p.d.o.f. uzasadniające zwolnienie dochodu z takiego opodatkowania.

Strona skarżąca wniosła o uchylenie w całości zaskarżonego wyroku oraz uchylenie zaskarżonej decyzji Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Lublinie, albo w razie stwierdzenia, ze istota sprawy nie jest dostatecznie wyjaśniona – o uchylenie w całości zaskarżonego wyroku i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania WSA w Lublinie, rozpoznanie sprawy na rozprawie oraz o zasądzenie na rzecz skarżącej zwrotu kosztów postępowania, w tym zwrotu kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych.

2.2.Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Lublinie nie skorzystał z możliwości wniesienia odpowiedzi na skargę kasacyjną.

2.3. Na rozprawie przed Naczelnym Sądem Administracyjnym nie się nie stawił, mimo zgłoszonego przez skarżącą żądania rozpoznania sprawy na rozprawie.

3. Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że skarga kasacyjna nie ma uzasadnionych podstaw.

3.1. Z uwagi na treść rozstrzygnięcia uzasadnienie niniejszego wyroku ogranicza się do oceny zarzutów skargi kasacyjnej (art.193 zd.2 p.p.s.a.).

3.2. Spór w niniejszej sprawie dotyczy decyzji wydanej w wyniku wznowienia postępowania podatkowego. Zdaniem strony skarżącej wznowienie postępowania (w tym przypadku z uwagi na ujawnienie się nowych dowodów –przedstawienie zaświadczenia o zwolnieniu od podatku spadków i darowizn z dowodem uiszczenia opłaty skarbowej) wymaga ponownego rozpoznania sprawy w całości, nie tylko w tym zakresie, jaki wynika z podstawy wznowienia. Zdaniem organu i sądu pierwszej instancji postępowanie o wznowienie postępowania nie stanowi kontynuacji postępowania zwykłego i nie służy ponownemu rozpoznaniu sprawy w jej całokształcie, a obliguje organ jedynie do zweryfikowania decyzji wydanej w postępowaniu zwykłym w granicach przesłanki wznowienia.

3.3. Nie doszło do naruszenia przez sąd pierwszej instancji art. 145 § 1 pkt 1 lit. b i c p.p.s.a. w zw. z art. 240 § 1 pkt 5 o.p. oraz art. 2a, art. 21 § 3 i 5, art. 121, art. 122, art. 155, art. 169 § 1, art. 181, art. 187 § 1 i 3, art. 191, art. 245 § 1 pkt 1 o.p.

Możliwość wznowienia postępowania na podstawie art. 240 § 1 pkt 5 o.p. wymaga łącznego spełnienia trzech przesłanek: po pierwsze - ujawnione okoliczności faktyczne lub dowody są nowe (nowo odkryte, jak również po raz pierwszy zgłoszone przez stronę) i istotne dla sprawy (muszą dotyczyć przedmiotu sprawy oraz mieć znaczenie prawne), po drugie - nowe okoliczności faktyczne lub nowe dowody istniały w dniu wydania decyzji ostatecznej, po trzecie - nowe okoliczności faktyczne lub nowe dowody nie były znane organowi, który wydał decyzję. Przez nowe okoliczności faktyczne należy rozumieć takie zdarzenia faktyczne, które miały miejsce przed wydaniem decyzji ostatecznej, a ujawnione zostały po raz pierwszy dopiero po jej wydaniu. Nie oznacza to jednak sytuacji, w której takie okoliczności są wyprowadzane z odmiennej oceny dowodów znanych organowi wydającemu decyzję pierwotną. (por. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z 13 października 2022 r., I FSK 1320/19,z 15 grudnia 2022 r., II FSK 1111/20, z 4 marca 2015 r., II FSK 331/13). Instytucja wznowienia postępowania ma na celu stworzenie prawnej możliwości ponownego przeprowadzenia postępowania wyjaśniającego i ponownego rozstrzygnięcia sprawy zakończonej ostateczną decyzją podatkową, jeżeli postępowanie podatkowe przed organem podatkowym było dotknięte kwalifikowanymi wadami procesowymi wyliczonymi w art. 240 o.p. Celem wznowionego postępowania jest ustalenie, czy postępowanie zwykłe było dotknięte określonymi wadami oraz usunięcie jego ewentualnych wadliwości wynikających z tych wad oraz ustalenie, czy i w jakim zakresie wadliwość postępowania zwykłego wpłynęła na byt prawny decyzji ostatecznej wydanej w jego wyniku. Postępowanie uruchamiane na skutek wznowienia postępowania nie jest bowiem kontynuacją postępowania instancyjnego, a wobec tego brak jest w nim podstaw do pełnej merytorycznej kontroli decyzji, którą zakończono sprawę w postępowaniu zwykłym. Postępowanie wznowieniowe nie pozwala na całościowe merytoryczne badanie wszystkich elementów wydanej decyzji ostatecznej. W konsekwencji tego warunkiem wzruszenia takiego rozstrzygnięcia jest ustalenie, że dotknięte jest ono istotną wadą określoną w przepisach prawa, czyli w rozpatrywanym przypadku w art. 240 § 1 pkt 5 o.p. (por. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego: z 14 września 2018 r., II FSK 2687/16, z 14 lipca 2018 r., II FSK 1746/16, II FSK 1747/16, II FSK 1748/16, z 15 maja 2020 r., II FSK 232/20). Choć administracyjne postępowanie wznowieniowe pozostaje w ścisłym związku z przedmiotem sprawy prowadzonej uprzednio w trybie zwyczajnym, to nie jest ono, jak twierdzi strona skarżąca kasacyjnie, ponownym rozstrzyganiem sprawy zakończonej ostateczną decyzją, a koncentruje się jedynie wokół istnienia przesłanek wznowieniowych oraz badania wpływu tych przesłanek na treść pierwotnego rozstrzygnięcia. To oznacza, że postępowanie wznowieniowe nie otwiera drogi do ponowienia postępowania zwykłego (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 20 kwietnia 2018 r., II FSK 1594/16). Organ nie ma zatem obowiązku ponownie badać i oceniać dowodów już mu wcześniej znanych.

W niniejszej sprawie nowymi dowodami były dokumenty potwierdzające poniesienie opłaty skarbowej od zaświadczenia, niezbędnego do zbycia własnościowego prawa do lokalu i mające wpływ na wysokość zobowiązania podatkowego jako koszty zbycia. Skarżąca w toku postępowania zwykłego wskazywała na fakt zameldowania w zbytym lokalu przez okres ponad 12 miesięcy, powoływała się na złożenie oświadczenia o chęci skorzystania ze zwolnienia podatkowego, a pismo zostało złożone organowi za pośrednictwem operatora pocztowego. Okoliczność nadania oświadczenia została uznana za nieudowodnioną. Organowi znany był również akt notarialny zbycia własnościowego prawa do lokalu i jego treść, jednakże organ uznał, że wobec niezłożenia oświadczenia o zameldowaniu w spornym lokalu, skarżąca nie spełniła warunków do skorzystania ze zwolnienia podatkowego, wymaganych ustawą, a jego stanowisko zostało uznane za prawidłowe przez sądy administracyjne obu instancji (wyroki WSA z 26 marca 2016r., I SA/Lu 1315/16 i NSA z 18 lipca 2018 r., II FSK 2003/16). Odmienna ocena zebranego wówczas materiału dowodowego, dokonana obecnie przez skarżącą z uwagi na odmienną linię orzeczniczą, nie stanowi nowego dowodu. Poddana kontroli sądu decyzja Dyrektora Izby Administracji Skarbowej rozstrzygała co do istoty w zakresie, w jakim ujawnienie nowych dowodów miało wpływ na wynik sprawy w postępowaniu zwykłym. Tym samym była zgodna z art. 245 § 1 pkt 1 o.p.

Organ podatkowy nie naruszył także art.122 i art.187 § 1 o.p. Zobligowany był jedynie do zbadania sprawy i przeprowadzenia postępowania dowodowego w zakresie nowego dowodu.

Nie sposób natomiast odnieść się merytorycznie do naruszenia pozostałych przepisów, wymienionych w ramach podstawy z art. 174 pkt 2 p.p.s.a. Strona skarżąca nie zawarła bowiem w uzasadnieniu skargi kasacyjnej żadnych argumentów potwierdzających uchybienie art. 2a, art. 21 § 3 i 5, art. 121, art. 122, art. 155, art. 169 § 1, art. 181, art. 187 § 1 i 3, art. 191 o.p. Naczelny Sąd Administracyjny nie jest uprawniony do zastępowania strony w uzupełnianiu, precyzowaniu skargi kasacyjnej bądź domyślania uzasadnienia skargi kasacyjnej. Jest bowiem związany zarzutami skargi kasacyjnej i z urzędu bierze pod uwagę tylko nieważność postępowania, która w tej sprawie nie występuje (art.183 § 1 p.p.s.a.). Uzasadnienie podstaw kasacyjnych jest z mocy art.176 § 1 pkt 2 p.p.s.a. obowiązkiem skarżącego kasacyjnie i sąd kasacyjny nie może go w wykonaniu tego obowiązku zastąpić (por. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z 12 lutego 2020 r., II FSK 514/18; z 9 grudnia 2021r., I FSK 555/18; z 15 marca 2023 r., I OSK 1275/22).

3.4. Zarzuty naruszenia prawa materialnego także nie zostały uzasadnione, poza szczątkowym (w istocie poprzez odwołanie się do poglądów orzecznictwa) uzasadnieniem naruszenia art. 21 ust.1 pkt 126 lit. b u.p.d.o.f. Nie wskazano, w jaki sposób sąd a quo miał naruszyć art.145 § 1 pkt 1 lit. a p.p.s.a. w zw. z art. 21 ust. 1 pkt 126, art. 21 ust. 21, art. 30e u.p.d.o.f. i art. 8 ust. 1 i 3 ustawy zmieniającej w zw. z art. 32 Konstytucji RP. Sąd nie zajmował się prawem skarżącej do skorzystania ze zwolnienia podatkowego W zakresie wynikającym z przesłanek wznowienia organ prawidłowo bowiem zmniejszył podstawę opodatkowania. Nie negując zatem przywołanych w skardze kasacyjnej wywodów dotyczących wykładni tych przepisów w ostatnich orzeczeniach Naczelnego Sądu Administracyjnego stwierdzić należy, że wobec zgłoszenia nowych dowodów dotyczących wyłącznie prawidłowości obliczenia podstawy opodatkowania, kwestia ta nie mogła być przedmiotem weryfikacji w postępowaniu nadzwyczajnym.

3.5. Z tych względów skargę kasacyjną należało oddalić na podstawie art.184 p.p.s.a.

Alicja Polańska Aleksandra Wrzesińska-Nowacka Jerzy Płusa