Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 2098/18
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2023-10-12 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej~Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 121 § 1, art. 122, art. 191, art. 187 § 1, art. 188,
journal: Dz.U. 2015 poz 613
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - t.j.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Beata Cieloch (sprawozdawca), Sędziowie Sędzia NSA Aleksandra Wrzesińska-Nowacka, Sędzia WSA (del.) Artur Kot, Protokolant Mateusz Rumniak, po rozpoznaniu w dniu 12 października 2023 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej R. P. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z dnia 10 stycznia 2018 r., sygn. akt I SA/Po 1664/16 w sprawie ze skargi R. P. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z dnia 30 września 2016 r., nr 3001-PD1.4211.136.2015.MCY w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2010 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) odstępuje od zasądzenia kosztów postępowania kasacyjnego w całości.


UZASADNIENIE

Wyrokiem z 10 stycznia 2018 r., sygn. akt I SA/Po 1664/16 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu oddalił skargę R. P. (dalej: "skarżący") na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z dnia 30 września 2016 r., w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2010 r.

Treść uzasadnienia zaskarżonego orzeczenia dostępna jest w serwisie internetowym CBOSA (orzeczenia.nsa.gov.pl).

W skardze kasacyjnej pełnomocnik skarżącego zaskarżył powyższy wyrok w całości, zarzucając mu na podstawie art. 174 pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2019 r., poz. 2325 z późn. zm.; dalej jako: "p.p.s.a.") naruszenie przepisów postępowania mających istotny wpływ na wynik sprawy, tj.:

1) art. 151 p.p.s.a. w zw. z przepisem art. 122 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r., poz. 613 ze zm. – dalej: "O.p.") w zw. z art. 187 § 1 O.p. polegające na bezzasadnym oddaleniu skargi mimo tego, że organ podatkowy rozstrzygający w sprawie nie podjął wszystkich czynności niezbędnych do rzetelnego ustalenia stanu faktycznego sprawy, w szczególności nie ustalono jak przebiegał proces naprawy i regeneracji wodomierzy i ciepłomierzy w 2010 r. oraz jakie środki materialne i media są niezbędne do realizacji tego typu czynności, a także czy w budynku garażowym znajdującym się na terenie nieruchomości należącej do R. P. w miejscowości Z. przy ul. [...] znajdowały się narzędzia i urządzenia wykorzystywane przy naprawie i regeneracji wodomierzy i ciepłomierzy lub czy takie urządzenia znajdowały się w jakimkolwiek innym miejscu na terenie wskazanej wyżej posesji, nie ustalono również jakie warunki techniczne powinno spełniać pomieszczenie, w którym wykonywane są ww. czynności oraz czy istnieją jakiekolwiek minimalne wymogi techniczne warunkujące możliwość lub brak możliwości wykonywania tych czynności, przy czym organ podatkowy oparł swoje ustalenia na wybiórczo wybranej części materiału dowodowego, m.in. na informacjach odnośnie warunków niezbędnych do wykonania ww. prac pozyskanych od dużych podmiotów świadczących podobne usługi i to w 2014 r., co w konsekwencji doprowadziło do poczynienia błędnych ustaleń, iż na terenie nieruchomości należącej ówcześnie do Skarżącego oraz w garażu przy ul. [...] w P. nie była prowadzona działalność gospodarcza w zakresie naprawy i regeneracji wodomierzy i ciśnieniomierzy;

2) art. 151 p.p.s.a w zw. z przepisem art. 121 § 1 O.p. wyrażającego zasadę prowadzenia postępowania podatkowego w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych, polegające na bezzasadnym oddaleniu skargi mimo, że organ podatkowy przeprowadził postępowanie kontrolne w sposób nierzetelny, niekonsekwentny i wybiórczy, co w konsekwencji doprowadziło do poczynienia błędnych ustaleń, iż R. P. ani samodzielnie, ani przez swoich pracowników nie wykonał w 2010 r. naprawy i regeneracji wodomierzy i ciśnieniomierzy na rzecz firmy C.;

3) art. 151 p.p.s.a. w zw. z przepisem art. 191 § 1 O.p. poprzez oddalenie skargi, mimo tego, iż organ podatkowy dokonał dowolnej oceny zeznań świadka R. G., M. K., A. K., A. G., K. J., a także zeznań złożonych w toku całego postępowania przez stronę R. P., co w konsekwencji doprowadziło do uznania, że faktury wystawione przez R. P. na rzecz C. nie odzwierciedlają faktycznych zdarzeń gospodarczych;

4) art. 151 p.p.s.a. w zw. z przepisem art. 191 § 1 O.p. poprzez oddalenie skargi, mimo tego, iż organy podatkowe dokonały dowolnej oceny zeznań świadków W. K., I. M. oraz W. M., M. D., A. T., A. B. oraz podwykonawcy R. P. - R. A. i uznały je za wiarygodne chociaż ww. osoby w okresie objętym niniejszą decyzją nie przebywały w ogóle lub nie przebywały stale na nieruchomości należącej do R. P. w Z., co zaskutkowało uznaniem przez organ podatkowy, iż faktury wystawione przez R. P. na rzecz C. nie odzwierciedlają faktycznych zdarzeń gospodarczych;

5) art. 151 p.p.s.a. w zw. z przepisem art. 191 O.p. poprzez oddalenie skargi pomimo, że organ podatkowy dokonał dowolnej, a nie swobodnej oceny zeznań świadków: M. D., I. M., A. T., W. K., A. B., W. M. oraz R. A. i w konsekwencji uznanie, iż świadkowie zeznali, iż w garażu znajdującym się na działce należącej do skarżącego w Z. znajdowały się narzędzia budowlane, w sytuacji gdy świadkowie zeznali jedynie ogólnie, iż w garażu przechowywane były narzędzia, bez wskazania ich konkretnej ilości i rodzaju, zatem brak jest podstaw do przyjęcia, iż nie było tam narzędzi niezbędnych do naprawy i regeneracji wodomierzy i ciepłomierzy, co z kolei doprowadziło do dokonania niesłusznych ustaleń faktycznych, iż faktury wystawione przez R. P. na rzecz C. nie odzwierciedlają faktycznych zdarzeń gospodarczych;

6) art. 151 p.p.s.a. w zw. z przepisem art. 191 § 1 O.p. poprzez oddalenie skargi, mimo tego, iż organy podatkowe dokonały dowolnej, a nie swobodnej oceny zeznań R. P. i świadka M. K. i uznanie ich za niewiarygodne, w sytuacji gdy ich zeznania były ze sobą spójne i współgrały z zeznaniami świadków, chociażby M. D. i A. T. w zakresie wykonywana napraw i regeneracji wodomierzy i ciśnieniomierzy na działce w Z. należącej do skarżącego, co przyczyniło się do uznania, iż R. P. nie wykonał naprawy i regeneracji wodomierzy i ciepłomierzy na rzecz firmy C. w okresie objętym zaskarżoną decyzją;

7) art. 151 p.p.s.a. w zw. z przepisem art. 191 § 1 O.p. poprzez oddalenie skargi, mimo tego, iż organy podatkowe dokonały dowolnej, a nie swobodnej oceny dokumentów w postaci protokołów odbioru robót i uznania ich za niewiarygodne, co w konsekwencji doprowadziło do poczynienia przez Sąd błędnych ustaleń faktycznych co do tego, że M. K. nie świadczył usług na rzecz R. P.;

8) art. 151 p.p.s.a. w zw. z przepisem art. 191 § 1 O.p. poprzez oddalenie skargi, mimo tego, że organ podatkowy nie podjął wszystkich niezbędnych czynności zmierzających do wyjaśnienia sprawy w zakresie podatku dochodowego, w szczególności pominął przy ustaleniach faktycznych treści zeznań złożonych przez świadków M. K. i A. F. w zakresie w jakim wskazywali, iż przy wykonywaniu prac zleconych przez skarżącego odnośnie realizacji zlecenia dla F. S.A. w P. i R. uczestniczył również podwykonawca - przedsiębiorstwo H., pomimo że ich zeznania tożsame i spójne, co zaskutkowało poczynieniem błędnych ustaleń faktycznych i zakwestionowaniem jako nierzetelnych dziesięciu faktur wystawionych w 2010 r. przez firmę H. na rzecz Strony postępowania, uznając jednocześnie że nie dokumentują one zdarzeń gospodarczych, które faktycznie miały miejsce;

9) art. 151 p.p.s.a. w zw. z art. 122 O.p. w zw. z art. 187 §1 O.p. i art. 188 O.p. poprzez oddalenie skargi, mimo tego, że organ podatkowy nie podjął wszystkich niezbędnych czynności zmierzających do wyjaśnienia sprawy w zakresie podatku dochodowego, w szczególności zaniechał przesłuchania świadków L. S., a także R. B., co w konsekwencji doprowadziło do poczynienia przez organ podatkowy błędnych ustaleń faktycznych w zakresie, tego, iż firma "P" w okresie objętym zaskarżonym wyrokiem nie wykonywała żadnych usług na rzecz R. P. na terenie M. S.A. w P.;

10) art. 151 p.p.s.a. w związku z art. 141 § 4 p.p.s.a. poprzez oddalenie skargi przy jednoczesnym braku właściwego ustalenia istotnych okoliczności sprawy oraz w efekcie brak właściwego uzasadnienia wyroku, co miało istotny wpływ na wynik sprawy, ponieważ w uzasadnieniu wyroku brak jest odniesienia do istotnego zarzutu wymienionego w pkt. 7 skargi, tj. nieprzeprowadzenia dowodu z zeznań świadków L. S. i R. B.;

11) art. 151 p.p.s.a. w zw. z przepisem art. 121 § 1 O.p. polegające na bezzasadnym oddaleniu skargi podczas, gdy organy podatkowe prowadziły postępowanie w sposób naruszający ukonstytuowaną w przepisie art. 121 § 1 O.p. zasadę prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych poprzez niekonsekwentną ocenę materiału dowodowego zgromadzonego przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w równolegle toczących się postępowaniach dotyczących zobowiązań R. P. w podatku od towarów i usług i w podatku dochodowym oraz tendencyjną i nakierowaną na wydanie niekorzystnego dla strony rozstrzygnięcia oceny materiału dowodowego;

Mając na uwadze powyższe zarzuty pełnomocnik skarżącego wniósł o uchylenie zaskarżonego orzeczenia w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Poznaniu, zasądzenie od organu zwrotu kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych oraz rozpoznanie skargi kasacyjnej na rozprawie.

W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Poznaniu wniósł o jej oddalenie w całości, zasądzenie od skarżącego zwrotu kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych oraz rozpoznanie skargi kasacyjnej na rozprawie.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna nie zawiera usprawiedliwionych podstaw.

Na wstępie należy wskazać, że zgodnie z art. 183 § 1 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, z urzędu zaś bierze pod rozwagę jedynie nieważność postępowania. Analiza akt sprawy wskazuje, że nie zachodzi żadna z przesłanek wskazanych w art. 183 § 2 p.p.s.a. Rozważania Naczelnego Sądu Administracyjnego mogą zatem dotyczyć jedynie naruszeń przepisów wskazanych w skardze kasacyjnej.

Przystępując do rozważań na tle podstaw kasacyjnych i ich uzasadnienia należało wspomnieć, że zgodnie art. 193 zdanie drugie p.p.s.a., w brzmieniu obowiązującym od 15 sierpnia 2015 r., uzasadnienie wyroku oddalającego skargę kasacyjną zawiera ocenę zarzutów skargi kasacyjnej. W ten sposób wyraźnie określony został zakres, w jakim Naczelny Sąd Administracyjny uzasadnia z urzędu wydany wyrok w przypadku, gdy oddala skargę kasacyjną. Regulacja ta, jako mająca charakter szczególny, wyłącza przy tego rodzaju rozstrzygnięciach odpowiednie stosowanie do postępowania przed tym Sądem wymogów dotyczących elementów uzasadnienia wyroku, przewidzianych w art. 141 § 4 w związku z art. 193 zdanie pierwsze p.p.s.a.

Uważna analiza treści skargi kasacyjnej prowadzi do wniosku, że skarżący kwestionuje sposób prowadzenia postępowania dowodowego oraz prawidłowość dokonanej przez organy podatkowe obu instancji oceny zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego.

W pierwszej kolejności wyjaśnić trzeba, że z naruszeniem art. 141 § 4 p.p.s.a mamy do czynienia wówczas, gdy uzasadnienie orzeczenia nie pozwala jednoznacznie ustalić przesłanek, jakimi kierował się sąd, podejmując zaskarżone orzeczenie, a wada ta nie zapewnia możliwości kontroli instancyjnej orzeczenia, lub brak jest uzasadnienia któregokolwiek z rozstrzygnięć sądu albo gdy uzasadnienie obejmuje rozstrzygnięcie, którego nie ma w sentencji orzeczenia (vide wyrok NSA z 9 czerwca 2017 r., sygn. akt II GSK 502/17; CBOSA). Również fakt nieodniesienia się przez Sąd pierwszej instancji do wszystkich zarzutów skargi nie przesądza a priori, że doszło do naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a. Zauważyć bowiem wypada, że w świetle art. 184 p.p.s.a. in fine skarga kasacyjna jest bezzasadna także wówczas, gdy samo orzeczenie jest zgodne z prawem, a błędne jest jedynie jego uzasadnienie. Dotyczy to również przypadku, kiedy uzasadnienie prawidłowego orzeczenia jest błędne tylko w części (vide wyrok NSA z 9 grudnia 2016 r., sygn. akt II OSK 682/15; CBOSA). Uwzględnienie zatem zarzutu naruszenia komentowanego przepisu może mieć miejsce wówczas, gdy wskazywana wada uzasadnienia jest na tyle poważna, że może to mieć istotny wpływ na wynik sprawy, a samo uchybienie musi uniemożliwiać kontrolę instancyjną zaskarżonego wyroku (vide wyrok NSA z 26 maja 2017 r., sygn. akt I FSK 1741/15; CBOSA). Nadto przez zarzut naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a. nie można skutecznie zwalczać ani prawidłowości przyjętego stanu faktycznego, ani stanowiska sądu co do wykładni bądź zastosowania prawa materialnego. Wbrew sformułowanemu w skardze kasacyjnej zarzutowi zaskarżony wyrok nie narusza art. 141 § 4 p.p.s.a. w stopniu stanowiącym - w świetle powyższych uwag - podstawę do jego wyeliminowania z obrotu prawnego. Uzasadnienie zaskarżonego wyroku - w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego - spełnia wymogi i standardy, o których stanowi art. 141 § 4 p.p.s.a. Przedstawiono w nim stan faktyczny sprawy, zrelacjonowano sformułowane w skardze zarzuty oraz wskazano podstawę prawną oddalenia skargi. Sąd pierwszej instancji w dostateczny sposób wyjaśnił motywy podjętego rozstrzygnięcia i co istotne, wyrok poddaje się kontroli Naczelnego Sądu Administracyjnego. Natomiast ewentualna wadliwość argumentacji bądź prezentowanie przez Stronę innego poglądu niż wskazany w uzasadnieniu nie stanowi o naruszeniu przez Sąd art. 141 § 4 p.p.s.a. (wyrok NSA z dnia 20 marca 2013 r., sygn. akt II FSK 2230/13).

W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, WSA w Poznaniu zasadnie nie stwierdził uchybień proceduralnych polegających na naruszeniu przez organ wymienionych w skardze kasacyjnej przepisów Ordynacji podatkowej, zaś stan faktyczny został ustalony w sposób zgodny z regułami postępowania dowodowego uregulowanymi w Ordynacji podatkowej.

Wbrew zarzutom skarżącego nie można uznać, że w okolicznościach przedmiotowej sprawy organy podatkowe nie podjęły niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego. Sąd pierwszej instancji prawidłowo uznał, że organy podatkowe zgodnie z normami wynikającymi z art. 187 i art. 191 O.p. zebrały i rozpatrzyły cały materiał dowodowy w zakresie umożliwiającym podjęcie zgodnego z prawem rozstrzygnięcia sprawy. Zaznaczyć należy, że gdy ocena organu nie jest zbieżna ze stanowiskiem strony, nie świadczy to o nierzetelnym rozpatrzeniu materiału dowodowego, co zdaje się sugerować skarżący. Odmienna ocena prawna materiału dowodowego stanowiącego podstawę podjętego przez organy rozstrzygnięcia w sprawie nie oznacza automatycznie naruszenia przepisów postępowania. Podkreślić przy tym należy, że zarzut błędu w ustaleniach faktycznych nie może sprowadzać się do samej tylko polemiki z ustaleniami poczynionymi w uzasadnieniu rozstrzygnięcia organu, do odmiennej oceny materiału dowodowego, lecz powinien polegać na wykazaniu, jakich uchybień w świetle norm prawnych, wskazań wiedzy i doświadczenia życiowego dopuściły się organy podatkowe.

W orzecznictwie utrwalony jest pogląd, że obowiązek dowodzenia wynikający z art. 122 O.p. w zw. z art. 187 § 1 O.p. nie ma nieograniczonego charakteru (por. wyrok NSA z dnia 28 maja 2013 r., o sygn. akt II FSK 2078/11), w szczególności organ nie ma obowiązku prowadzenia dalszego postępowania dowodowego i uzupełniającego, jeżeli dana okoliczność zostanie stwierdzona wystarczająco innym dowodem (art. 188 O.p.). Nie jest zatem tak, że należy prowadzić postępowanie dowodowe mimo, że całokształt okoliczności ujawnionych w sprawie wystarcza do podjęcia rozstrzygnięcia (zob. np. wyrok NSA z dnia 18 lipca 2012 r., o sygn. akt I FSK 1534/11).

Zgodnie natomiast z normą wynikającą z art. 191 O.p. statuującą zasadę swobodnej oceny dowodów dokonywanej przez organ podatkowy, ocena ta winna zostać dokonana na podstawie całego zebranego materiału dowodowego. W orzecznictwie (przykładowo w wyrokach Naczelnego Sądu Administracyjnego z 22 stycznia 2019 r., II FSK 361/17, z 11 czerwca 2021 r., II FSK 3233/18) wskazuje się, że zasada swobodnej oceny dowodów zakłada, że organ podatkowy nie jest skrępowany przy ocenie dowodów kryteriami formalnymi, ponieważ ma swobodnie oceniać wiarygodność i moc dowodową poszczególnych dowodów, na których oparł swoją decyzję. Przy ocenie zebranych w sprawie dowodów powinien jednak kierować się obiektywnymi kryteriami oceny, tj. wskazaniami wiedzy, prawidłami logiki, zgodnością oceny z prawami nauki i doświadczenia życiowego, oceniania dowodów wyłącznie z punktu widzenia ich znaczenia i wartości dla toczącej się sprawy z zachowaniem wszechstronności oceny. W efekcie dowolna ocena zebranego materiału dowodowego wyraża się w pominięciu - wbrew takim obiektywnym kryteriom - dowodów, które są spójne, konsekwentne oraz kompletne a także w oparciu się na dowodach nieprzydatnych dla oceny okoliczności mających istotne znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy. Jako dowolne należy również traktować ustalenia faktyczne, znajdujące wprawdzie potwierdzenie w materiale dowodowym, ale niekompletnym, czy nie w pełni rozpatrzonym. Chcąc zatem wykazać, że ocena materiału dowodowego była dowolna, strona powinna wskazać na pominięcie dowodu, sprzeczność z zasadami logiki, wiedzą, doświadczeniem życiowym. Takich argumentów nie sposób jednak doszukać się w uzasadnieniu skargi kasacyjnej. Skarżący nie wykazał również, że rozpatrując sprawę organ podatkowy działał niezgodnie z obowiązującym prawem bądź, że sposób prowadzenia postępowania uznać należy za działanie podważające zaufanie do prowadzącego postępowanie organu. W rozpoznawanej sprawie organ działał na podstawie obowiązującego prawa, odniósł się w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji do całości zebranego materiału dowodowego oraz jasno wskazał dowody którym odmówił wiarygodności, a także wskazał te, którym dał wiarę.

W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego zamierzonego skutku nie mógł odnieść zarzut skargi kasacyjnej dotyczący naruszenia art. 122 i 187 § 1 O.p. poprzez brak podjęcia wszystkich czynności niezbędnych do rzetelnego ustalenia stanu faktycznego sprawy, co uniemożliwiło dokonanie ustaleń w zakresie tego, czy garaż, który znajdował się na działce w Z., pozwalał skarżącemu na prowadzenie działalności gospodarczej w zakresie naprawy i regeneracji wodomierzy i ciepłomierzy oraz czy ta działalność była faktycznie prowadzona. Z akt sprawy wynika, że w toku postępowania organ zwrócił się do podmiotów profesjonalnie zajmujących się świadczeniem usług w zakresie i naprawy mierników (wodomierzy i ciepłomierzy) z prośbą o przekazanie informacji o warunkach jakie muszą być spełnione aby świadczyć tego typu usługi. Z uzyskanych odpowiedzi wynika, że każdy podmiot wykonujący wyżej wymienione usługi posiadał odpowiednie pomieszczenie z dostępem do prądu i bieżącej wody, wyposażone w stoły z imadłami oraz podręczne narzędzia. Pomieszczenia te powinny być również odpowiednio oświetlone i ogrzane.

Analiza materiału dowodowego prowadzi do wniosku, że skarżący nie mógł wykonywać tego typu usług na działce w Z. przy ul. [...], ani w garażu przy ul. [...] w P., gdyż nie było tam odpowiednio dużego zużycia energii elektrycznej (charakterystycznego dla tego typu działalności gospodarczej), a miejsca te nie były przystosowane do tych czynności z powodu braku zaplecza sanitarnego. Z akt sprawy wynika, że na działce w Z. znajdował się garaż metalowy, w którym przechowywane były narzędzia i materiały związane z budową domu mieszkalnego należącego do skarżącego, natomiast garaż zlokalizowany przy ul. [...] w P. był wykorzystywany przez skarżącego jako magazyn na różne materiały.

Sąd kasacyjny nie podziela stanowiska skarżącego, iż informacje uzyskane od profesjonalnych podmiotów nie powinny mieć wpływu na ustalenie stanu faktycznego z powodu tego, iż nie dotyczyły one okresu objętego prowadzonym postępowaniem. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego informacje te wskazywały na podstawowe warunki, niezbędne do wykonywania działalności w zakresie i naprawy mierników (wodomierzy i ciepłomierzy). Upływ czasu między okresem objętym postępowaniem, a datą uzyskania wyżej wymienionych informacji, w ocenie składu orzekającego w niniejszej sprawie nie miał kluczowego znaczenia dla sprawy, bowiem w tym czasie mogło dojść do potencjalnych zmian w zakresie używanej technologii lub narzędzi, lecz podstawowe warunki konieczne do wykonywania tego typu działalności gospodarczej z pewnością nie uległy zmianie. Należy w tym miejscu podkreślić, że to w interesie skarżącego było przedstawienie kontrdowodów, które potwierdzałyby że przyjęte przez organy ustalenia są nieprawidłowe lub niekompletne. Strona powinna podjąć wszelkie możliwe działania aby jak najbardziej uprawdopodobnić swoją wersję zdarzeń gospodarczych. Skarżący nie przedstawił żadnych dowodów na poparcie swoich twierdzeń, a jego argumentacja sprowadza się do prostego zaprzeczenia stanowisku organu. W tym kontekście prawidłowo Sąd pierwszej instancji uznał, że nie wystarczą w tej kwestii nie poparte żadnym materiałem dowodowym oświadczenia podatnika bądź zmieniane zeznania pracowników. Ponownie należy wskazać, iż organ nie ma obowiązku prowadzenia dalszego postępowania dowodowego i uzupełniającego, jeżeli dana okoliczność zostanie stwierdzona wystarczająco innym dowodem (art. 188 O.p.).

Skarżący nie wykazał również aby organy podatkowe dokonały dowolnej, a nie swobodnej oceny dokumentów w postaci protokołów odbioru robót, co w konsekwencji doprowadziło do poczynienia przez Sąd błędnych ustaleń faktycznych co do tego, że M. K. nie świadczył usług na rzecz R. P. Wbrew twierdzeniom skargi kasacyjnej to, że organy podatkowe dokonały na podstawie zgromadzonego materiału dowodowego ustaleń odmiennych od tych, które wykazuje podatnik nie oznacza, że dokonały dowolnej oceny dowodów. W skardze kasacyjnej poza polemiką ze stanowiskiem organów oraz Sądu pierwszej instancji, nie podniesiono żadnych twierdzeń, które mogłyby skutecznie podważyć prawidłowość oceny dokonanej przez WSA w Poznaniu. Z akt sprawy wynika, że żaden z protokołów odbioru robót nie stwierdzał w sposób jednoznaczny, kto faktycznie wykonał prace ujęte w 4 spornych fakturach. Na uwagę zasługuje fakt, iż z potwierdzeń przelewów wynikało, że zostały one dokonane na kwotę 849.200,00 zł, podczas gdy łączna kwota z przedmiotowych faktur wystawionych w 2010 r. przez firmę H. na rzecz skarżącego wynosiła 1.274.997,60 zł. Ponadto, M. K. nie posiadał jakiejkolwiek dokumentacji księgowo-rachunkowej swojej firmy. Zeznania M. K. nie znajdują również potwierdzenia w pozostałym zebranym materiale dowodowym, a ponadto pozostają w wielu aspektach w sprzeczności z zeznaniami samego skarżącego, nie zawierają również żadnych konkretnych i weryfikowalnych informacji w zakresie wzajemnej współpracy.

W kontekście dokonania dowolnej, a nie swobodnej oceny zeznań skarżącego oraz świadka M. K. i uznania ich za niewiarygodne, w sytuacji gdy ich zeznania były ze sobą spójne i współgrały z zeznaniami świadków, chociażby M. D. i A. T. w zakresie wykonywana napraw i regeneracji wodomierzy i ciśnieniomierzy na działce należącej do skarżącego należy wskazać, że świadkowie M. D. i A. T. złożyli oświadczenia w dniu 28 stycznia 2013 r., że wykonywali na rzecz skarżącego na jego działce usługi naprawy, regeneracji i czyszczenia wodomierzy i ciepłomierzy. Jednakże w późniejszych zeznaniach (złożonych odpowiednio w dniach 14 listopada 2013 r. i 31 stycznia 2014 r. oraz w dniach 5 marca 2013 r. i 5 lutego 2014 r.) jednoznacznie stwierdzili, że nic im nie wiadomo, aby na działce należącej do skarżącego prowadzona była działalność gospodarcza, a znajdujący się na tej działce blaszany garaż służył jako magazyn. Skarżący w treści skargi kasacyjnej poza ogólnym stwierdzeniem nie wykazał dlaczego właśnie te pierwsze zeznania składane w sprawie przez M. D. i A. T. należy uznać za najbardziej wiarygodne. W konsekwencji ogólnikowa argumentacja skarżącego w zakresie uzasadnienia tego zarzutu nie mogła podważyć prawidłowości dokonanej przez WSA oceny.

Słusznie Sąd pierwszej instancji nie dopatrzył się nieprawidłowości w działaniu organu i uchybienia art. 188 O.p z powodu braku przesłuchania L. S., a także R. B. Zasada zupełności materiału dowodowego nie oznacza, że należy prowadzić postępowanie dowodowe nawet wówczas, gdy całokształt okoliczności ujawnionych w sprawie wystarcza do podjęcia rozstrzygnięcia. Gromadzenie materiału dowodowego nie może polegać na zbieraniu wszelkich informacji dotyczących zjawisk i zdarzeń. Organ podatkowy jest zobowiązany bowiem do zgromadzenia dowodów w takim zakresie, w jakim jest to niezbędne do ustalenia stanu faktycznego. Oznacza to, że jeżeli organ podatkowy, na podstawie zebranych w toku postępowania dowodów, może dokonać niebudzącego wątpliwości ustalenia stanu faktycznego, wówczas dalsze prowadzenie postępowania dowodowego nie jest zasadne.

Odnośnie zarzutów sformułowanych w punktach 3,4,5,8 należy zaznaczyć, że skarżący nie wykazał w uzasadnieniu skargi kasacyjnej, aby organy dokonały dowolnej oceny zeznań wskazanych świadków, pominęły ich treść oraz by te okoliczności miały wpływ na wynik sprawy.

Skarżący w swej argumentacji bardziej koncentrował się na negowaniu i zwalczaniu poszczególnych ustaleń faktycznych dokonanych przez organy, niż wykazywaniu okoliczności potwierdzających jego stanowisko. Należy przypomnieć, że przez "wpływ na wynik sprawy", o którym mowa w art. 174 pkt 2 p.p.s.a. należy rozumieć istnienie związku przyczynowego pomiędzy uchybieniem procesowym stanowiącym przedmiot zarzutu skargi kasacyjnej a wydanym w sprawie zaskarżonym orzeczeniem sądu administracyjnego pierwszej instancji, który to związek przyczynowy musi uzasadniać istnienie hipotetycznej możliwości odmiennego wyniku sprawy. Autor skargi kasacyjnej zobowiązany jest zatem uzasadnić, że następstwa zarzucanych uchybień były na tyle istotne, że kształtowały lub współkształtowały treść kwestionowanego orzeczenia, a w sytuacji, gdyby do nich nie doszło, wyrok sądu administracyjnego pierwszej instancji byłby inny (por. np. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego: z dnia 13 listopada 2015 r., sygn. akt I OSK 1060/14 oraz z 25 września 2020 r., sygn. akt II FSK 1649/18, publ. CBOSA). Uzasadnienie skargi kasacyjnej powinno zawierać rozwinięcie zarzutów kasacyjnych przez wyjaśnienie, na czym polegało naruszenie i w odniesieniu do uchybień przepisom procesowym wykazanie, że zarzucane uchybienie mogło mieć wpływ na wynik sprawy. O skuteczności zarzutów, postawionych w oparciu o podstawę kasacyjną określoną w art. 174 pkt 2 p.p.s.a., nie decyduje każde stwierdzone uchybienie przepisom postępowania, lecz tylko takie, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Należy przez to rozumieć wykazanie istnienia związku przyczynowego pomiędzy uchybieniem procesowym, stanowiącym przedmiot zarzutu skargi kasacyjnej, a wydanym orzeczeniem sądu administracyjnego, który to związek przyczynowy mógł mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Wnoszący skargę kasacyjną jest więc obowiązany uzasadnić, że następstwa zarzucanych uchybień były na tyle istotne, iż miały wpływ na treść kwestionowanego orzeczenia, ponieważ gdyby do tych uchybień nie doszło, wyrok sądu administracyjnego mógłby być inny. Podkreślić należy, że nie wystarczy przytoczenie w petitum skargi kasacyjnej formuły o naruszeniu przepisów postępowania mającym wpływ na wynik sprawy, lecz konieczne jest wykazanie w uzasadnieniu, który przepis postępowania został naruszony, w jaki sposób oraz wpływu zarzucanego naruszenia na wynik sprawy.

Końcowo należy dodać, że przepisy ustawy z 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi nie dają sądom administracyjnym prawa do wyznaczania kuratorów spadku. W tym zakresie zgodnie z art. 128 § 2 p.p.s.a. sąd może zwrócić się jedynie do sądu spadku o ustanowienie kuratora spadku.

Sąd w niniejszej sprawie z takiego uprawnienia skorzystał, skutkiem czego zostało wydane przez Sąd Rejonowy w P., Wydział [...] Cywilny postanowienie o ustanowieniu adw. E. P., kuratorem spadku po zmarłym skarżącym. Okoliczność, że kurator został wyznaczony na wniosek sądu administracyjnego nie oznacza jednak, że sąd ten jest właściwy do rozpatrywania kwestii dotyczących wykonywania przez kuratora swoich obowiązków, jak również przyznania mu z tego tytułu wynagrodzenia. Kognicję w tym zakresie posiada wyłącznie sąd powszechny. Wyjaśnić należy, że kurator spadku nie jest zastępcą prawnym strony skarżącej, nie jest jej pełnomocnikiem, którego umocowanie do działania wynika z przepisu art. 244 § 2 p.p.s.a. w rozumieniu art. 36 pkt 2 p.p.s.a. i w zakresie określonym w art. 39 p.p.s.a. Z tych względów nie może skutecznie wnosić o zasądzenie kosztów przez tut. Sąd, w tym także o przyznanie wynagrodzenia (por. postanowienie WSA we Wrocławiu z 12 grudnia 2013 r., sygn. akt. I SA/Wr 1462/10).

Zatem, kurator spadku powinien zwrócić się o przyznanie wynagrodzenia nie do Naczelnego Sądu Administracyjnego, na którego wniosek został ustanowiony, ale do sądu spadku – w tym przypadku - Sądu Rejonowego w P., Wydział [...] Cywilny, który go ustanowił (por. wyrok: NSA z 7 kwietnia 2017 r., sygn. akt I GSK 827/15, postanowienie WSA w Lublinie z 5 października 2007 r., sygn. akt II SA/Lu 282/07, postanowienie WSA w Krakowie z 28 listopada 2013 r., sygn. akt II SA/Kr 1017/13, postanowienie WSA w Krakowie z 26 lutego 2013 r., sygn. akt II SA/Kr 2204/99).

Dodatkowo wskazać należy, że przepisy ustawy p.p.s.a. nie przewidują możliwości przekazania wniosku adw. E. P. o przyznanie wynagrodzenia do sądu właściwego.

Mając na uwadze wszystkie przedstawione wyżej okoliczności Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art. 184 p.p.s.a., oddalił skargę kasacyjną uznając ją za bezzasadną. W oparciu o art. 207 § 2 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny odstąpił od zasądzenia kosztów postępowania kasacyjnego.