Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 879/13
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2013-09-19 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6113 Podatek dochodowy od osób prawnych
6560
Hasła tematyczne: Interpretacje podatkowe
Podatek dochodowy od osób prawnych
Skarżony organ: Minister Finansów
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną interpretację
Powołane przepisy: article: art. 12 ust. 4 pkt 3a lit. a) i 3b
journal: Dz.U. 2011 nr 74 poz 397
law: Ustawa z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Cezary Kosterna, Sędziowie sędzia WSA Krystyna Kleiber (sprawozdawca), sędzia WSA Jolanta Sokołowska, Protokolant starszy referent Iwona Choińska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 19 września 2013 r. sprawy ze skargi W. S.A. z siedzibą w W. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia [...] grudnia 2012 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych 1) uchyla zaskarżoną interpretację indywidualną, 2) zasądza od Ministra Finansów na rzecz W. S.A. z siedzibą w W. kwotę 457 zł (słownie: czterysta pięćdziesiąt siedem złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

Spółka akcyjna "W." z siedzibą w W. (dalej "Skarżącą") zwróciła się do Ministra Finansów z wnioskiem z dnia 31 sierpnia 2012r. o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie konsekwencji podatkowych likwidacji spółki komandytowo - akcyjnej. We wniosku Skarżąca przedstawiła zdarzenie przyszłe: Skarżąca jest spółką kapitałową - polskim rezydentem podatkowym. W przyszłości Skarżąca może zostać wspólnikiem w spółce komandytowo - akcyjnej (dalej “SKA"). W przyszłości może nastąpić też likwidacja SKA. W takim przypadku Skarżąca może otrzymać środki pieniężne lub inne składniki majątku SKA. Pośród innych składników majątku otrzymanych przez Skarżącą mogą znajdować się między innymi wierzytelności pożyczkowe oraz wierzytelności wynikające ze sprzedaży aktywów przez SKA, w szczególności sprzedaży nieruchomości. W związku z powyższym możliwe jest, że po dokonaniu likwidacji SKA, Skarżąca otrzyma zwrot pożyczek z tytułu wierzytelności pożyczkowych lub spłatę wierzytelności ze sprzedaży.

Przedstawiając opisane powyżej zdarzenie przyszłe Skarżąca postawiła następujące pytania:

1) Czy otrzymanie przez Skarżącą środków pieniężnych z tytułu likwidacji SKA spowoduje po stronie Skarżącej powstanie przychodu (dochodu) do opodatkowania ?

2) Czy otrzymanie przez Skarżącą innych niż środki pieniężne składników majątku z tytułu likwidacji SKA spowoduje po stronie Skarżącej powstanie przychodu (dochodu) do opodatkowania ?

3) Czy w razie otrzymania przez Skarżącą spłaty wierzytelności pożyczkowych otrzymanych przez Skarżącą w wyniku likwidacji SKA (pomijając naliczone odsetki) Skarżąca osiągnie przychód podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym ?

4) Czy w razie otrzymania przez Skarżącą spłaty wierzytelności ze sprzedaży otrzymanych przez Skarżącą w wyniku likwidacji SKA Skarżąca osiągnie przychód podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym ?

Skarżąca przedstawiając własne stanowisko w kwestii objętej pierwszym z pytań wskazała, iż SKA będzie spółką osobową, niebędącą osobą prawną stosownie do art. 4 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 15 września 2000r. Kodeks spółek handlowych (Dz. U. z 2000 r. Nr 94, poz. 1037 ze zm),(dalej "k.s.h."). Zgodnie z art. 12 ust. 4 pkt 3a lit.a) ustawy z

dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz.U. z 2011 Nr 74 poz.397 ze zmianami, dalej "u.p.d.o.p.") do przychodów nie zalicza się "środków pieniężnych otrzymanych przez wspólnika spółki niebędącej osobą prawną z tytułu likwidacji takiej spółki". W związku z powyższym zdaniem Skarżącej, w przypadku otrzymania przez Skarżącą środków pieniężnych z tytułu likwidacji SKA, ich wartość nie będzie stanowiła dla Skarżącej przychodu podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych.

Przedstawiając własne stanowisko w kwestii objętej drugim z pytań, Skarżąca wskazała, iż zgodnie z art. 12 ust. 4 pkt 3b) u.p.d.o.p. do przychodów nie zalicza się "wartości innych niż wymienione w pkt 3a) składników majątku otrzymanych przez wspólnika spółki niebędącej osobą prawną z tytułu wystąpienia z takiej spółki lub z tytułu jej likwidacji; przychodem jest jednak w przypadku odpłatnego zbycia tych składników majątku ich wartość wyrażona w cenie, za którą wspólnik je zbywa (...)". W związku z powyższym, w przypadku otrzymania przez Skarżącą składników majątku innych niż środki pieniężne z tytułu likwidacji SKA, przychód Skarżącej powstanie dopiero z chwilą ich zbycia. Na chwilę otrzymania składników majątku innych niż środki pieniężne z tytułu likwidacji SKA Skarżąca nie osiągnie więc przychodu podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych.

Przedstawiając własne stanowisko w kwestii objętej trzecim z pytań Skarżąca wskazała, iż w przypadku otrzymania przez Skarżącą spłaty wierzytelności pożyczkowej, która przeszła na Skarżącą w wyniku likwidacji SKA, sytuacja jest analogiczna jak w przypadku otrzymania przez Skarżącą środków pieniężnych z tytułu likwidacji SKA. Otrzymana w toku likwidacji SKA wierzytelność z chwilą jej spłaty przekształca się bowiem w środki pieniężne. Oznacza to, że otrzymując w ramach likwidacji SKA wierzytelność pożyczkową o wartości nominalnej np. 100 zł, która to wartość nie stanowi przychodu podatkowego Skarżącej, w przypadku jej spłaty przez dłużnika, wierzytelność przekształca się w środki pieniężne o tej samej wartości (100 zł). Z perspektywy Skarżącej bez znaczenia, z podatkowego punktu widzenia, pozostaje okoliczność, czy na datę likwidacji otrzymałaby środki pieniężne ze spłaconej już wierzytelności (100 zł), czy też otrzyma ona jedynie wierzytelność względem dłużnika, która zostanie uregulowana w okresie późniejszym. Ponadto, niezależnie od tego, zgodnie z art. 12 ust. 4 pkt 1 u.p.d.o.p., otrzymanie zwrotu pożyczki (kwota główna świadczenia) jest zdarzeniem neutralnym podatkowo z uwagi

na okoliczność, że przedmiotowa transakcja nie prowadzi ani do przysporzenia majątkowego o trwałym charakterze (nie jest to przychód), ani do uszczuplenia majątku o trwałym charakterze (nie jest to koszt). Jedynie zapłacone/otrzymane bądź skapitalizowane odsetki bądź ewentualne różnice kursowe stanowią odpowiednio koszt bądź przychód podatkowy. Z tego względu zdaniem Skarżącej, przy pożyczkach, operacje dotyczące kwoty głównej są neutralne podatkowo, tzn. kwota główna udzielonej pożyczki nie jest kosztem uzyskania przychodu pożyczkodawcy (nie była kosztem uzyskania przychodu dla Skarżącej również w przedmiotowym przypadku - gdy pożyczka była udzielana przez SKA), ani przychodem dla pożyczkobiorcy. Z kolei przy spłacie pożyczki, kwota główna pożyczki nie stanowi w ocenie Skarżącej kosztu uzyskania przychodu dla zwracającego pożyczkę, ani przychodu dla otrzymującego zwrot pożyczki. Skarżąca wskazała również, iż prezentowane przez nią stanowisko znajduje potwierdzenie w wydanych dotychczas interpretacjach indywidualnych prawa podatkowego, powołując wydaną za pośrednictwem Dyrektora Izby Skarbowej w W. interpretację z [...] lipca 2012r., sygn. [...], w której Minister Finansów na gruncie analogicznych przepisów podatku dochodowego od osób fizycznych potwierdził brak powstania przychodu u otrzymującego spłatę wierzytelności, gdy wierzytelność z tytułu pożyczki została otrzymana w: związku z likwidacją spółki osobowej. Biorąc powyższe pod uwagę Skarżąca wskazała, iż w jej ocenie w razie spłaty przez dłużników na rzecz Skarżącej wierzytelności pożyczkowych (pomijając naliczone odsetki) otrzymanych przez Skarżącą w wyniku likwidacji SKA, Skarżąca nie osiągnie przychodu podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym.

Przedstawiając własne stanowisko w kwestii objętej czwartym z pytań Skarżąca wskazała, iż analogicznie jak w przypadku wierzytelności pożyczkowych, spłatę wierzytelności ze sprzedaży powinno się traktować tak jak otrzymanie środków z tytułu likwidacji SKA. Otrzymana w toku likwidacji SKA wierzytelność z chwilą jej spłaty przekształca się bowiem w środki pieniężne. Skarżąca wskazała również, iż z jej perspektywy bez znaczenia z podatkowego punktu widzenia powinna więc pozostawać okoliczność, czy na datę likwidacji SKA otrzymałaby ona środki pieniężne ze spłaconej już bezpośrednio na rzecz SKA wierzytelności ze sprzedaży, czy też otrzyma ona jedynie te wierzytelności, które następnie będą regulowane przez dłużnika. Skarżąca powołując się ponadto na przepis art. 12 ust. 1 pkt 1 i 2 u.p.d.o.p.

wskazała, iż przychodami są "otrzymane pieniądze, wartości pieniężne, w tym również różnice kursowe (oraz) wartość otrzymanych nieodpłatnie lub częściowo odpłatnie rzeczy lub praw, a także wartość innych nieodpłatnych lub częściowo odpłatnych świadczeń". Przepis art. 12 ust. 3 ww. ustawy wskazuje jednak, że “za przychody związane z działalnością gospodarczą i z działami specjalnymi produkcji rolnej, osiągnięte w roku podatkowym, uważa się także należne przychody, choćby nie zostały jeszcze faktycznie otrzymane". Przychód z tytułu wierzytelności ze sprzedaży wynikać będzie ze sprzedaży przez SKA aktywów, w szczególności nieruchomości, a w związku z tym zdaniem Skarżącej, zgodnie z art. 12 ust. 3 u.p.d.o.p., powstanie jako przychód należny zanim jeszcze wierzytelności ze sprzedaży trafią do Skarżącej w wyniku likwidacji SKA. Ponieważ nie jest możliwe na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, by jeden przychód był opodatkowany wielokrotnie, późniejsze spłaty wierzytelności ze sprzedaży nie mogą zdaniem Skarżącej generować u niej odrębnego przychodu podatkowego. Zdarzeniem istotnym z punktu widzenia rozliczeń w ramach podatku dochodowego będzie umowa sprzedaży aktywów w postaci na przykład nieruchomości i powstanie należności z tego tytułu (i co za tym idzie przychodu należnego zgodnie z przepisami podatkowymi). Natomiast późniejsze otrzymanie płatności z tego tytułu nie jest zdaniem Skarżącej zdarzeniem istotnym z punktu widzenia rozliczeń w podatku dochodowym. Biorąc powyższe pod uwagę Skarżąca podsumowując omawianą kwestię wskazała, iż w jej ocenie w razie spłaty przez dłużników na rzecz Skarżącej wierzytelności ze sprzedaży (otrzymanych przez Skarżącą w wyniku likwidacji SKA), Skarżąca nie osiągnie przychodu podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym.

W interpretacji indywidualnej z dnia [...] grudnia 2012r. Minister Finansów uznał stanowisko Skarżącej za nieprawidłowe w zakresie wszystkich czterech pytań przedstawionych przez Skarżącą.

Uzasadniając rozstrzygnięcie w zakresie pierwszego oraz drugiego z pytań, wskazał, iż z dniem 1 stycznia 2011r. na mocy ustawy z dnia 25 listopada 2010r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne (Dz. U. Nr 226, poz. 1478), wprowadzono do ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych regulacje

mające na celu sprecyzowanie sposobu opodatkowania wspólników w przypadku zakończenia działalności spółki niebędącej osobą prawną. Minister powołując się na przepis art. 12 ust. 4 pkt 3a lit a) oraz pkt 3b u.p.d.o.p., wskazał że otrzymanie przez podatnika środków pieniężnych bądź składników majątku innych niż środki pieniężne (na moment otrzymania) w związku z likwidacją spółki osobowej, której był wspólnikiem jest neutralne podatkowo - wartość uzyskanych środków pieniężnych lub innych składników majątku nie stanowi przychodu podatkowego wspólnika. Rozwiązanie przyjęte przez ustawodawcę w omawianym przepisie służy, zdaniem Ministra, wyeliminowaniu podwójnego opodatkowania zysków osiągniętych przez spółkę niebędącą osobą prawną - środki pieniężne wypłacane wspólnikom z tytułu likwidacji spółki osobowej, jako uzyskane przez spółkę w okresie jej funkcjonowania, były bowiem uwzględniane dla potrzeb rozliczeń podatkowych jej wspólników będących podatnikami podatków dochodowych. Minister wskazał jednakże na odmienną, w stosunku do innych wspólników spółek osobowych, pozycję jaką w systemie opodatkowania zajmuje akcjonariusz spółki komandytowo – akcyjnej, podnosząc iż zgodnie z linią orzeczniczą sądów administracyjnych, która uformowała się po wydaniu przez Naczelny Sąd Administracyjny uchwały z dnia 16 stycznia 2012r. (sygn. akt II FPS 1/11) - akcjonariusz SKA jest opodatkowany na poziomie wypłaconej mu dywidendy, która stanowi jego przychód w momencie podjęcia uchwały o wypłacie dywidendy lub w ustalonym dniu dywidendy. W ten sam sposób, zdaniem Ministra, jest opodatkowana ewentualna zaliczka wypłacana akcjonariuszowi SKA na poczet dywidendy, natomiast kategorię przychodu oraz dochodu z tytułu udziału w spółce osobowej w przypadku akcjonariusza spółki komandytowo-akcyjnej należy odnieść wyłącznie do otrzymanej wypłaty zysku (należnej dywidendy). Jednocześnie nie "przypisuje on sobie"' na bieżąco przychodów i kosztów z tytułu udziału w spółce osobowej, gdyż zdaniem Ministra przepis art. 5 u.p.d.o.p., nakazujący przyporządkowywanie wspólnikom spółek osobowych przychodów i kosztów z tytułu udziału w spółce osobowej na bieżąco, nie ma do niego zastosowania w takiej formie, jak do innych wspólników. W konsekwencji w ocenie Ministra, pozostałe przepisy, które są nierozerwalnie związane z systemem rozliczenia określonym w tym przepisie nie mogą mieć już zastosowania do przychodów wskazanego wspólnika. Natomiast przepis art. 12 ust. 4 pkt 3a lit. a) oraz pkt 3b u.p.d.o.p., nie dotyczy przychodów akcjonariusza spółki komandytowo-akcyjnej otrzymanych w wyniku likwidacji tej

spółki. Z tego względu zdaniem Ministra, przy uwzględnieniu opisu zdarzenia przyszłego w przedmiotowej sprawie, Skarżąca winna rozpoznać przychód na podstawie art. 12 ust. 1 u.p.d.o.p., na moment likwidacji spółki komandytowo-akcyjnej. Przychód ten winien zostać ustalony poprzez zsumowanie kwot otrzymanych środków pieniężnych oraz wartości otrzymanych składników majątkowych innych niż środki pieniężne.

Uzasadniając rozstrzygnięcie zawarte w interpretacji indywidualnej w zakresie trzeciego oraz czwartego, Minister powołując się na przepis art. 12 ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p. wskazał, że użycie w tym przepisie sformułowania "otrzymane" oznacza, że momentem powstania przychodu pieniężnego jest moment otrzymania czyli wpływu, bezpośrednio do majątku podatnika względnie na jego rachunek wymienionych środków, skutkując powstaniem po stronie podatnika możliwości dysponowania tymi środkami. W obrocie bezgotówkowym będzie to dzień uznania rachunku bankowego podatnika jako rachunku wierzyciela. Przepis ten zdaniem Ministra wskazuje, że przychód podatkowy u podatnika rozpoznawany jest wg zasady kasowej, tj. w momencie faktycznego otrzymania. Ponadto w opinii Ministra, co do zasady przychodem jest każda wartość, która wchodząc do majątku podatnika może powiększyć jego aktywa. Powyższe oznacza, że wszystkie środki pieniężne jakie wpływają na konto Skarżącej, bez względu na źródło ich pochodzenia, stanowią przychód w rozumieniu ustawy podatkowej. Ze względu na fakt, iż w niniejszej sprawie mamy do czynienia, oprócz wierzytelności z tytułu sprzedaży aktywów, także z wierzytelnościami z tytułu udzielonych pożyczek, zdaniem Ministra rozważyć należy kwestię zastosowania przepisu regulującego kwestię kwalifikacji podatkowej spłaty udzielonych pożyczek. Natomiast zgodnie z art. 12 ust. 4 pkt 1 u.p.d.o.p., do przychodów nie zalicza się pobranych wpłat lub zarachowanych należności na poczet dostaw towarów i usług, które zostaną wykonane w następnych okresach sprawozdawczych, a także otrzymanych lub zwróconych pożyczek (kredytów), z wyjątkiem skapitalizowanych odsetek od tych pożyczek (kredytów). Powyższy przepis nie będzie miał zdaniem Ministra w przedmiotowej sprawie zastosowania, gdyż dla Skarżącej nie będzie to spłata pożyczki, bowiem to nie ona była pożyczkodawcą, tj. nie poniosła wydatku z tytułu jej udzielenia. Minister wskazał również, iż w niniejszej sprawie na Skarżącą zostały przeniesione prawa majątkowe w postaci wierzytelności (nastąpiło ich nabycie), w wyniku czego Skarżąca może się domagać spłaty przez

dłużnika wierzytelności pożyczkowych oraz wierzytelności ze sprzedaży. Wymienione wierzytelności stały się składnikami majątku Skarżącej, które mogą służyć uzyskiwaniu dalszych przysporzeń. W takiej sytuacji, nabywca wierzytelności (Skarżąca) otrzymując spłatę powiększa swoje aktywa. Na mocy art. 12 ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p. środki pieniężne otrzymane przez Skarżącą tytułem spłaty nabytych wierzytelności będą stanowić zdaniem Ministra jej przychód podatkowy. Stanowisko takie nie jest sprzeczne z przepisem art. 12 ust. 4 pkt 3b u.p.d.o.p. nakazującym wyłączenia z przychodów podatkowych wartości składników majątkowych pochodzących z likwidacji spółki osobowej, bowiem zdaniem Ministra, przepis ten odnosi się do składników majątku innych niż środki pieniężne. Wartość przedmiotowych składników majątkowych nie jest więc we wskazanej sytuacji przychodem, jednakże dalsza część tego przepisu stanowi, że przychodem są środki pieniężne uzyskane ze sprzedaży otrzymanych składników majątkowych. Powyższe świadczy zdaniem Ministra o tym, że na moment otrzymania składników majątkowych likwidowanej spółki osobowej (lub w momencie wystąpienia z tej spółki) nie powstaje przychód podatkowy po stronie byłego wspólnika. Jednakże późniejszy obrót tymi składnikami jest już opodatkowany na zasadach ogólnych. Ten schemat należy również zdaniem Ministra stosować w sytuacji, gdy przedmiotowe składniki majątkowe są wierzytelnościami także w sytuacji, gdy dochodzi do spłaty tych wierzytelności. Uwzględniając bowiem charakter przedmiotowych składników majątkowych wskazać należy, iż przychód z tych praw może nastąpić m.in. ze sprzedaży, spłaty (uregulowania wierzytelności przez dłużnika) jak też w postaci pobieranych odsetek. Natomiast uregulowanie wierzytelności podobnie jak sprzedaż spowoduje otrzymanie środków pieniężnych. Te dwie formy uzyskania środków pieniężnych należy w ocenie Ministra jednakowo traktować na gruncie prawa podatkowego. Minister zauważył, iż jedyna różnica jest taka, iż w przypadku sprzedaży ustawodawca wprowadził dodatkowe odesłanie, które mówi o powstaniu przychodu. Minister podkreślił ponadto, iż spłata wierzytelności nie może podlegać wyłączeniu, o którym mowa w art. 12 ust. 4 pkt 3h) u.p.d.o.p., ze względu na fakt. iż czynność ta nie mieści się w pojęciu otrzymania składników majątkowych na moment likwidacji. Wobec powyższego, spłata wierzytelności pożyczkowych oraz wierzytelności ze sprzedaży wiąże się, zdaniem Ministra, z otrzymaniem przez Skarżącą środków pieniężnych, zaś

otrzymanie spłat tych wierzytelności spowoduje po jej stronie powstanie przychodu podatkowego.

W odpowiedzi na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa Minister Finansów w pismie z dnia 28 stycznia 2013r. stwierdził brak podstaw do zmiany interpretacji indywidualnej.

Skarżąca wniosła do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie skargę, zarzucając interpretacji indywidualnej naruszenie przepisu art. 12 ust. 4 pkt 3a lit. a) oraz 12 ust. 4 pkt 3b u.p.d,o,p, poprzez przyjęcie, że Skarżąca winna rozpoznać przychód na podstawie art. 12 ust. 1 u.p.d.o.p., na moment likwidacji spółki komandytowo - akcyjnej oraz że spłata wierzytelności pożyczkowych oraz wierzytelności ze sprzedaży wiąże się z otrzymaniem przez Skarżącą środków pieniężnych, co spowoduje po jej stronie powstanie przychodu podatkowego.

Biorąc pod uwagę powyższe zarzuty Skarżąca wniosła na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr z 2012 r., poz. 270,dalej: "p.p.s.a.") - o uchylenie w całości zaskarżonej interpretacji oraz o rozstrzygnięcie, iż w przypadku likwidacji spółki komandytowo- akcyjnej otrzymane przez Skarżącą z majątku likwidacyjnego, tj. środków pieniężnych oraz niepieniężnych składników majątku (w tym w postaci m.in. wierzytelności pożyczkowych lub wierzytelności, wynikających ze sprzedaży aktywów przez spółkę komandytowo - akcyjną) oraz środki otrzymane w wyniku spłaty tych wierzytelności, korzystają z wyłączenia z przychodów zgodnie z art. 12 ust. 4 pkt 3a lit. a) oraz 12 ust. 4 pkt 3b u.p.d.o.p. oraz na podstawie art. 200 i art. 210 § 1 p.p.s.a. - o zasądzenie na rzecz Skarżącej zwrotu kosztów postępowania sądowego, w tym kosztów zastępstwa procesowego, zgodnie z właściwymi przepisami.

W uzasadnieniu skargi Skarżąca wskazała, iż w jej ocenie przepisy art. 12 ust. 4 pkt 3a lit. a) oraz 12 ust. 4 pkt 3b u.p.d.o.p. są jasne i nie wymagają wykładni, co wprost potwierdził sam Minister w wydanej Interpretacji. Na podstawie wymienionych przepisów otrzymanie środków pieniężnych bądź innych składników majątku przez wspólnika likwidowanej spółki osobowej nie powoduje na dzień likwidacji powstania u niego przychodu podatkowego. Nie ma jednocześnie w ustawie o podatku dochodowym od osób prawnych żadnych innych przepisów, które odmiennie regulowałyby podatkowe skutki likwidacji spółki komandytowo - akcyjnej. Przyjęcie, że

w przypadku likwidacji spółki komandytowo – akcyjnej, będącej spółką osobową, dojdzie do powstania u jej wspólników przychodu podatkowego jest zdaniem Skarżącej sprzeczne z jednoznacznym i literalnym brzmieniem wymienionych przepisów. Skarżąca zarzucił również, iż w przedmiotowej interpretacji Minister nie odniósł się do wyrażonej we wniosku argumentacji Skarżącej wskazującej, że spłatę wierzytelności należy traktować analogicznie jak otrzymanie środków z tytułu likwidacji spółki komandytowo - akcyjnej - jeśli spłata wierzytelności zostałaby dokonana na rzecz spółki komandytowo - akcyjnej, środki z tej spłaty zostałyby w wyniku likwidacji przekazane do Skarżącej, nie podlegając opodatkowaniu. Skarżąca wskazała, że skoro Minister zgadza się z tym, iż wierzytelności otrzymane przez Skarżącą powinny zostać zakwalifikowane jako składniki majątku wymienione w art. 12 ust. 4 pkt 3b u.p.d.o.p., powinien również przyjąć, że zgodnie z tym przepisem, przychodem jest jednak w przypadku odpłatnego zbycia tych składników majątku ich wartość wyrażona w cenie, za którą wspólnik je zbywa. W innym przypadku otrzymanie tych wierzytelności nie powinno zdaniem Skarżącej generować u niej przychodu podatkowego. Skarżąca zwróciła uwagę, iż zgodnie z art. 12 ust. 3 u.p.d.o.p., za przychody związane z działalnością gospodarczą, osiągnięte w roku podatkowym, uważa się także należne przychody, choćby nie zostały jeszcze faktycznie otrzymane. Oznacza to zdaniem Skarżącej, że przychód z tytułu powstania wierzytelności nie powstaje w chwili ich spłaty - może powstać wyłącznie w chwili, gdy stały się one należne.

W piśmie z dnia 4 kwietnia 2013r., stanowiącym odpowiedź na skargę, Minister Finasów wniósł o jej oddalenie, podtrzymując jednocześnie zaprezentowane wcześniej stanowisko.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie po rozpoznaniu sprawy zważył, co następuje:

Zgodnie z art. 3 § 2 pkt 4a p.p.s.a." kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg na pisemne interpretacje przepisów prawa podatkowego, wydawane w indywidualnych sprawach.

Oceniając zaskarżoną interpretację indywidualną według wskazanych kryteriów, to jest jej zgodności z przepisami prawa materialnego i przepisami postępowania, stwierdzić należy, że skarga jest uzasadniona gdyż narusza ona, zdaniem Sądu,

przepisy art. 12 ust. 4 pkt 3a lit. a) i pkt 3b) u.p.d.o.p., poprzez ich niezastosowanie w tejże interpretacji.

Przepisy te stanowią podstawę prawną do oceny stanu faktycznego wskazanego przez Skarżącą we wniosku o interpretację. W stanie faktycznym sprawy – zdarzeniu przyszłym, Spółka wskazała, że będzie wspólnikiem spółki komandytowo-akcyjnej. Zgodnie z art. 4 § 1 pkt 1 k.s.h. jest to spółka osobowa, a więc nie posiadająca osobowości prawnej (art. 25 § 1 k.s.h.), co oznacza, że wspólnik wnosi do takiej spółki wkład o określonej wartości, nie otrzymując w zamian dokumentu określającego tę wartość według danych bilansowych jako ekwiwalentu wnoszonego wkładu. Rozwiązanie takiej spółki może nastąpić z przyczyn wskazanych w art. 148 k.s.h. a jej likwidacja na podstawie art. 150 w zw. z art. 461- 478 k.s.h. Wspólnikami jej mogą być osoby fizyczne i osoby prawne.

Wskazany więc przez Spółkę stan faktyczny jako zdarzenie przyszłe posiada oparcie w przepisach Kodeksu spółek handlowych. Natomiast jego kwalifikacja prawno - podatkowa bazuje na przepisie art. 12 ust. 4 pkt 3a lit.a) i 3b u.p.d.o.p. Przepis ten w ust.4 stanowi, że do przychodów nie zalicza się - pkt 3a) - środków pieniężnych otrzymanych przez wspólnika spółki niebędącej osobą prawną z tytułu a) likwidacji takiej spółki, 3b) wartości innych niż wymienione w pkt 3a) składników majątku otrzymanych przez wspólnika spółki niebędącej osobą prawną z tytułu wystąpienia z takiej spółki lub z tytułu jej likwidacji; przychodem jest jednak w przypadku odpłatnego zbycia tych składników majątku ich wartość wyrażona w cenie, art. 14 ust 1-3 stosuje się odpowiednio ( to jest sposób ustalania wartości składników majątku). Skarżąca jako spółka kapitałowa jest osobą prawną (wynika to z konstrukcji Kodeksu spółek handlowych), jest wspólnikiem spółki osobowej, niebędącej osobą prawną, a uzyskany majątek po likwidacji spółki komandytowo – akcyjnej stanowią środki pieniężne. Majątek ma obejmować też, zgodnie ze stanem faktycznym wniosku o interpretację, wierzytelności czyli uprawnienia do domagania się od dłużnika spełnienia świadczenia (art. 353 Kodeksu cywilnego). Jeżeli będą to wierzytelności pieniężne lub też wierzytelności ze sprzedaży nieruchomości to w konsekwencji zdaniem Skarżącej przychodem są środki pieniężne w rozumieniu art. 12 ust. 4 pkt 3a) u.p.d.o.p. Minister Finansów nie kwestionuje tej okoliczności wskazując na str. 6 interpretacji, że " W takiej sytuacji nabywca wierzytelności ( tu: Wnioskodawca) otrzymując jej spłatę powiększa swoje aktywa".

W ocenie Sądu treść przepisów jest czytelna i nie wymaga skomplikowanej interpretacji celowościowej czy systemowej. Jest oczywistym, że poprzez przepis art. 5 u.p.d.o.p. przychody z udziału w spółce osobowej doznają połączenia z opodatkowanymi zyskami podzielonymi pomiędzy wspólnikami i przychodami z majątku z likwidacji. Przepis art. 5 u.p.d.o.p. stanowi, że przychody z udziału w spółce niebędącej osobą prawną, z zastrzeżeniem art. 1 ust. 3, ze wspólnej własności, wspólnego przedsięwzięcia, wspólnego posiadania lub wspólnego użytkowania rzeczy lub praw majątkowych łączy się z przychodami każdego wspólnika proporcjonalnie do posiadanego prawa do udziału w zysku. W przypadku braku przeciwnego dowodu przyjmuje się, że prawa do udziału w zysku (udziału) są równe, a zasady te stosuje się odpowiednio do rozliczania kosztów uzyskania przychodów, wydatków niestanowiących kosztów uzyskania przychodów, zwolnień i ulg podatkowych oraz obniżenia dochodu, podstawy opodatkowania lub podatku. Ponieważ zgodnie z podstawową zasada prawa podatkowego, podatnik nie może być opodatkowywany podwójnie, może rozliczyć przychody i koszty uzyskania przychodów, wykazując je przy zbyciu uzyskanych z likwidacji składników majątku spółki komandytowo-akcyjnej.

Minister Finansów w sposób nieuzasadniony prawnie nie zastosował tych przepisów, naruszając tym samym prawo materialne - art. 12 ust. 4 pkt 3a lit. a) i pkt.3 b) ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Z interpretacji indywidualnej wynika, że podstawę oceny Ministra stanowi uchwała Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 16 stycznia 2012 r. sygn. akt II FPS 1/11. Uchwała ta zwiera tezę o treści: "W stanie prawnym obowiązującym w 2008 r. przychód (dochód) spółki kapitałowej posiadającej status akcjonariusza spółki komandytowo-akcyjnej podlega opodatkowaniu w dniu otrzymania dywidendy wypłaconej akcjonariuszom na podstawie uchwały walnego zgromadzenia o podziale zysku, tj. zgodnie z art. 5 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2000 r., Nr 54, poz. 654 ze zm.)". Uchwała Naczelnego Sądu Administracyjnego wydana została jako odpowiedź na zagadnienie prawne budzące poważne wątpliwości – czy w stanie prawnym obowiązującym w 2008 r. przychód (dochód) spółki kapitałowej posiadającej status akcjonariusza spółki komandytowo-akcyjnej podlega opodatkowaniu w dniu otrzymania dywidendy

wypłaconej akcjonariuszom na podstawie uchwały walnego zgromadzenia o podziale zysku, tj. na podstawie art. 5 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2000 r., Nr 54, poz. 654 ze zm.), czy też, zgodnie z zasadami określonymi w art. 5 ust. 1 i 2 i art. 25 ust. 1 u.p.d.o.p., w miesięcznych zaliczkach ?

W ocenie Ministra Finansów, uwzględniając treść tezy i uzasadnienie uchwały, wspólnik spółki komandytowo akcyjnej będący akcjonariuszem jest opodatkowywany na poziomie wypłacanej mu dywidendy, która stanowi jego przychód w ustalonym dniu wypłaty dywidendy. W ten sam sposób jest opodatkowana ewentualna zaliczka wypłacana akcjonariuszowi SKA, na poczet dywidendy. Tak więc kategorię przychodu oraz dochodu z tytułu udziału w spółce osobowej w przypadku akcjonariusza spółki komandytowo-akcyjnej należy odnieść wyłącznie do otrzymanej wypłaty zysku (należnej dywidendy), gdyż nie "przypisuje on sobie" na bieżąco przychodów i kosztów z tytułu udziału w spółce osobowej. Przepis art. 5u.p.d.o.p, nakazujący przyporządkowywanie wspólnikom spółek osobowych przychodów i kosztów z tytułu udziału w spółce osobowej na bieżąco, nie ma do niego zastosowania w takiej formie, jak do innych wspólników. W konsekwencji, pozostałe przepisy, które są nierozerwalnie związane z systemem rozliczenia określonym w tym przepisie nie mogą mieć już zastosowania do przychodów wskazanego wspólnika.

W ocenie Sądu, Minister dokonał zabiegu niedozwolonego - rozwiązanie zagadnienia opodatkowania osoby prawnej, będącej akcjonariuszem w spółce komandytowo – akcyjnej, w tym terminu opodatkowania tej osoby, zastosował do przychodu wspólnika spółki osobowej, będącego osobą prawną, w przypadku likwidacji tej spółki. Bazując na opisie sytuacji prawnej akcjonariusza w spółce komandytowo-akcyjnej w aspekcie bieżącego opodatkowania jego przychodu, Minister Finansów wywiódł wniosek, że wypłacana dywidenda będąc należnym, skonkretyzowanym i opodatkowanym przychodem akcjonariusza spółki osobowej, powoduje, że majątek z likwidacji spółki osobowej jest odrębnie uzyskanym majątkiem, wyodrębnionym pojęciowo z art. 12 ust.4 u.p.d.o.p. Zabieg niedopuszczalny tym bardziej, że sprzeczny z cytowanym przepisem, który obowiązuje "erga omnes" od dnia 1 stycznia 2011 roku. Podkreślenia też wymaga ta okoliczność, że Skarżąca Spółka w stanie faktycznym wniosku nie ujawniła jaki charakter ma jej wspólnictwo w spółce komandytowo-akcyjnej.

Sąd zwraca uwagę, że likwidowany majątek spółki komandytowo-akcyjnej mógł powstać również z bieżącego zysku tej spółki, a więc zysku wyłączonego z dywidendy i wcześniej opodatkowanego. Tym samym akcjonariusz spółki komandytowo-akcyjnej byłby podwójnie opodatkowany, raz przy bieżącym zysku jako wspólnik niepodzielnego majątku dwa z tytułu otrzymanego majątku. Nie można bowiem zapominać, że zgodnie z art. 8 k.s.h. spółka osobowa może we własnym imieniu nabywać prawa, w tym własność nieruchomości i inne prawa rzeczowe, zaciągać zobowiązania, pozywać i być pozwana, a na postawie art. 147 k.s.h. komplementariusz oraz akcjonariusz uczestniczą w zysku spółki proporcjonalnie do ich wkładów wniesionych do spółki, chyba że statut stanowi inaczej.

.Skoro zaś przepis ustawy – art. 12 ust. 4 u.p.d.o.p. reguluje kwestię wyłączenia z opodatkowania przychodu – majątku, pochodzącego z likwidowanej spółki komandytowo-akcyjnej – przepis ten winien być wprost zastosowany, bez względu na to czy wspólnik jest akcjonariuszem czy komplementariuszem spółki komandytowo-akcyjnej. Przepis ten nie wyróżnia żadnego z nich.

Wobec niezastosowania badanego przepisu w wydanej interpretacji indywidualnej, Sąd na podstawie art. 146 p.p.s.a. uchylił tę interpretację.

Minister Finansów stosowne do art. 153 p.p.s.a. wyda kolejną interpretację indywidualną dla Skarżącej, uwzględniając przedmiotowy przepis.

Sąd zasądził koszty postępowania sądowego na podstawie art. 200 p.p.s.a.

15608709N: