Wyrok NSA, sygn. akt I FSK 1053/23
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2024-04-09 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
6563
Skarżony organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Roman Wiatrowski, Sędzia NSA Bartosz Wojciechowski, Sędzia WSA (del.) Włodzimierz Gurba (sprawozdawca), Protokolant Asystent Sędziego Paweł Bobrowicz, po rozpoznaniu w dniu 9 kwietnia 2024 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 26 stycznia 2023 r., sygn. akt III SA/Wa 1370/22 w sprawie ze skargi W. S.A. z siedzibą w W. na decyzję Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 31 marca 2022 r., nr 0110-KSI2-2.441.2.2022.2.KK w przedmiocie pozostawienia bez rozpatrzenia wniosku o wydanie wiążącej informacji stawkowej na potrzeby opodatkowania podatkiem od towarów i usług oddala skargę kasacyjną.


UZASADNIENIE

1.1. Zaskarżonym wyrokiem z 26 stycznia 2023 r., sygn. akt III SA/Wa 1370/22 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie (dalej jako "WSA, Sąd pierwszej instancji"), działając na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i c) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2022 r. poz. 329 ze zm., dalej jako "P.p.s.a."), po rozpatrzeniu skargi W. S.A. z siedzibą w W. (dalej zwanego jako "Strona, Wnioskodawca, Spółka, Skarżąca") uchylił postanowienie Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej (dalej jako "Organ, DKIS, Kasator") z 31 marca 2022 r. w przedmiocie pozostawienia bez rozpatrzenia wniosku o wydanie wiążącej informacji stawkowej (dalej "WIS") na potrzeby opodatkowania podatkiem od towarów i usług oraz poprzedzające je postanowienie Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 20 grudnia 2021 r.

1.2. Jak wskazano w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku, istotą sporu jest zasadność pozostawienia bez rozpatrzenia przez organ pierwszej instancji wniosku o wydanie WIS, który dotyczył usługi udostępniania całej Publikacji, na potrzeby opodatkowania podatkiem od towarów i usług.

Zdaniem DKIS, opis tej usługi powinien być sprecyzowany co do zakresu wykonywanych czynności oraz przedmiotu, którego te czynności dotyczą. Nie może on być wielowariantowy, hipotetyczny, lecz dotyczyć powinien konkretnego świadczenia wykonywanego w jasno sprecyzowanych okolicznościach. Konsekwencją powyższego jest brak możliwości wydania WIS dla nieskonkretyzowanej, wielowariantowej usługi udostępnienia niesprecyzowanej ilości, różnych i zmiennych rodzajów publikacji (nawet w ramach rodzajów wynikających z poz. 24 w zw. z poz. 19 załącznika nr 10 do ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług, (t.j. Dz.U. z 2022 r. poz. 931 ze zm., dalej: "u.p.t.u."), bez podanej listy publikacji udostępnionych przez Stronę w ramach usługi.

Organ zauważył, że czynność udostępniania publikacji w formie elektronicznej nie przesądza jeszcze o tym, że świadczona usługa jest dostarczaniem drogą elektroniczną publikacji wymienioną w poz. 24 załącznika nr 10 do ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług, t.j. Dz.U. z 2022 r. poz. 931 ze zm., dalej: "u.p.t.u."), która podlega opodatkowaniu stawką preferencyjną w wysokości 5%. Zdaniem organu, będąca przedmiotem WIS usługa nie może opierać się na założeniu, "że od strony przedmiotowej publikacje udostępniane przez Wnioskodawcę są tymi, które są opodatkowane 5% VAT". DKIS podkreślił, że stanowisko Strony przedstawione w piśmie z dnia 6 grudnia 2021 r. świadczyło o tym, że Strona nie zrozumiała charakteru świadczenia, o który pytała, tj. usługi opisanej przez ustawodawcę w poz. 24 załącznika nr 10 do u.p.t.u.

1.3. Uchylając postanowienia organu Sąd pierwszej instancji uznał, że na gruncie wydawanej WIS przedmiotem postępowania było ustalenie, czy opisana usługa spełnia wymogi wskazane przez ustawodawcę w poz. 24 załącznika do u.p.t.u. (bez względu na PKWiU). Istotą problemu jest więc sposób udostępniania tych publikacji, czyli odpowiedź na pytanie czy jest on zgodny z definicją ustawową zawartą w poz. 24 załącznika nr 10 do u.p.t.u. "dostarczanie drogą elektroniczną publikacji", nie zaś klasyfikacja poszczególnych publikacji do symbolu CN. Dlatego Spółka jako istotę zagadnienia, które ważne jest z punktu widzenia zastosowania prawidłowej stawki podatku, eksponowała sposób udostępniania i to czy jest on tożsamy z tym, o którym mowa w poz. 24 załącznika do u.p.t.u.

Dlatego też zdaniem Sądu pierwszej instancji, żądanie przez DKIS wskazania konkretnej Publikacji wraz z numerem klasyfikacji CN było zupełnie bezzasadne. Tymczasem organ pomimo świadomości opisanych okoliczności, pod pozorem doprecyzowania stanu faktycznego/opisu wniosku wzywał Spółkę de facto do wskazania i dokonania kwalifikacji prawnej jednej konkretnej publikacji lub grupy publikacji, zamiast skupić się na tym, o co wnosi Spółka, czyli wskazaniu czy sposób udostępniana publikacji jest "dostarczaniem drogą elektroniczną", o którym mowa w poz. 24 załącznika nr 10 do u.p.t.u.

W ocenie Sądu pierwszej instancji, wbrew temu co twierdzi DKIS, wniosek nie jest wielowariantowy czy hipotetyczny, lecz dotyczy konkretnego, szczegółowo opisanego świadczenia wykonywanego w jasno sprecyzowanych okolicznościach. Zdaniem Sądu usługa została przez Spółkę skonkretyzowana we wniosku w sposób wyczerpujący i jasny: 1) co do zakresu wykonywanych czynności z powołaniem na bardzo szczegółowy opis poszczególnych etapów świadczenia usługi wraz z przywołaniem w całości treści zapisów Regulaminu dostarczenia treści cyfrowych; 2) co do przedmiotu, czyli publikacji których te czynności dotyczą, skoro odwołano się do publikacji z poz. 19 załącznika nr 10 do u.p.t.u.

WSA w Warszawie nie dostrzegł żadnych racji uzasadniających pozostawienie bez rozpatrzenia wniosku o wydanie WIS. W konsekwencji uznał, że zaskarżone postanowienie i poprzedzające je postanowienie wydane w pierwszej instancji naruszają art. 169 § 1 i § 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2022 r., poz. 2651, dalej: O.p.) w zw. z art. 42g ust. 2 u.p.t.u. Sąd pierwszej instancji uznał, że usprawiedliwione podstawy mają zatem także zarzuty podniesione w skardze dotyczące naruszenia przez organ art. 121 § 1 i § 2, art. 122 O.p. i art. 42b ust. 2 pkt 3) lit. a) u.p.t.u., gdyż w rozpoznawanej sprawie nie zaszły przesłanki odstąpienia przez organ od merytorycznego rozpoznania wniosku Skarżącej poprzez pozostawienie go bez rozpatrzenia.

Zaskarżony wyrok i inne orzeczenia sądów administracyjnych powołane w niniejszym uzasadnieniu są dostępne w internetowej Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych, dalej zwanej też CBOSA, pod adresem "orzeczenia.nsa.gov.pl").

2. 1. DKIS wnosząc skargę kasacyjną zaskarżył wyrok WSA w całości. Organ wnosi o uchylenie wyroku w całości i orzeczenie co do istoty sprawy poprzez oddalenie skargi; ewentualnie uchylenie wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Warszawie. Organ wnioskuje o zasądzenie na jego rzecz kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych i rozpoznanie skargi kasacyjnej na rozprawie.

Zaskarżonemu wyrokowi na podstawie art. 174 pkt 1 i 2 P.p.s.a. zarzucono naruszenie: art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) w zw. z art. 135 P.p.s.a. w zw. z art. 42g ust. 2 w zw. z art. 42b ust. 2 pkt 3 lit a) i ust. 5 u.p.t.u. w zw. z art. 169 § 1 i § 4 w zw. z art. 121 § 1 i § 2 oraz art. 122 O.p. poprzez uchylenie przez Sąd postanowienia o utrzymaniu w mocy poprzedzającego je postanowienia o pozostawieniu bez rozpatrzenia wniosku o wydanie WIS wskutek przyjęcia, że w niniejszej sprawie nie było podstaw do wzywania przez organ do uzupełnienia wniosku, gdyż złożony wniosek był jasny, konkretny i nie zawierał sugerowanych przez organ braków formalnych, podczas gdy w niniejszej sprawie, wbrew twierdzeniom Sądu pierwszej instancji, wystosowanie wezwania było konieczne, albowiem w ramach postępowania o wydanie WIS organ zobowiązany był podjąć wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego, gdyż przedmiotem wniosku o wydanie WIS może być jedna konkretna usługa albo jeden konkretny towar, albo jedno konkretne świadczenie kompleksowe i od organu prowadzącego postępowanie w sprawie WIS wymaga się odrębnego klasyfikowania każdego ze świadczeń, które w jakimkolwiek zakresie różni się od siebie, stąd też koniecznym było, aby wnioskodawca jednoznacznie i precyzyjnie opisał jedną konkretną wykonywaną usługę oraz jej przedmiot, tak by złożony wniosek nie przedstawiał wielowariantowego opisu. W konsekwencji nieuzupełnienie wskazanych braków formalnych wniosku uniemożliwiło ustalenie wszystkich okoliczności i warunków, w których świadczona jest opisana we wniosku usługa i przesądziło o konieczności wydania postanowienia bez rozpatrzenia wniosku o WIS i postanowienia drugiej instancji o utrzymaniu go w mocy.

2.2. Spółka pisemnej odpowiedzi na skargę kasacyjną organu nie złożyła.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

3. 1. Zgodnie z art. 183 § 1 zdanie pierwsze P.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, bierze jednak z urzędu pod rozwagę nieważność postępowania. W rozpoznawanej sprawie nie wystąpiły przesłanki nieważności postępowania, określone w § 2 powołanego przepisu, co pozwoliło na rozpoznanie sprawy w zakresie wyznaczonym zarzutami skargi kasacyjnej i stosownie do art. 193 zdanie drugie ustawy P.p.s.a. – przedstawienie w odniesieniu do tych zarzutów motywów rozstrzygnięcia. Skarga kasacyjna została zatem zbadana według reguły związania zarzutami w niej zawartymi (art. 183 § 1 ab initio P.p.s.a.).

3.2. Wspomnieć należy, że według art. 193 zdanie drugie P.p.s.a. uzasadnienie wyroku oddalającego skargę kasacyjną zawiera ocenę zarzutów skargi kasacyjnej. Mając na uwadze tę szczególną regulację w stosunku do art. 141 § 4 P.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny, orzekając o oddaleniu skargi kasacyjnej, mógł zrezygnować z przedstawienia pełnej relacji co do przebiegu sprawy i sprowadzić swoją dalszą wypowiedź tylko do rozważań mających znaczenie dla oceny postawionych zarzutów.

4. Skarga kasacyjna okazała się niezasadna i dlatego podlegała oddaleniu. Sąd pierwszej instancji nie naruszył bowiem przepisów prawa wskazanych w zarzutach skargi kasacyjnej.

5. 1. Zgodnie z art. 42a u.p.t.u. WIS jest decyzją wydawaną na potrzeby opodatkowania podatkiem dostawy towarów, importu towarów, wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów albo świadczenia usług, która zawiera (pkt 1) opis towaru albo usługi będących przedmiotem WIS. Ten przepis w pkt 2 wymaga też podania we wniosku klasyfikacji towaru według działu, pozycji, podpozycji lub kodu Nomenklatury scalonej (CN) albo według działu, grupy, klasy, kategorii, podkategorii lub pozycji Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług albo według sekcji, działu, grupy lub klasy Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych albo usługi według działu, grupy, klasy, kategorii, podkategorii lub pozycji Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług, ale – co należy podkreślić, klasyfikacji niezbędnej dla (lit. a) określenia stawki podatku właściwej dla towaru albo usługi, (lit. b) stosowania przepisów ustawy oraz przepisów wykonawczych wydanych na jej podstawie - w przypadku, o którym mowa w art. 42b ust. 4.

Z mocy art. 42b ust. 1 i 2 u.p.t.u., WIS wydawana jest na wniosek uprawnionego podmiotu, który zawiera m.in. określenie przedmiotu wniosku, w tym szczegółowy opis towaru lub usługi, pozwalający na taką ich identyfikację, aby dokonać ich klasyfikacji zgodnej z Nomenklaturą scaloną, Polską Klasyfikacją Wyrobów i Usług lub Polską Klasyfikacją Obiektów Budowlanych.

Zgodnie z art. 42g ust. 2 u.p.t.u. w procedurze wydawania WIS odpowiednie zastosowanie mają przepisy Działu IV O.p., a w tym art. 169 § 1 O.p., w świetle którego, jeżeli podanie nie spełnia wymogów określonych przepisami prawa, organ podatkowy wzywa wnoszącego podanie do usunięcia braków w terminie 7 dni, z pouczeniem, że niewypełnienie tego warunku spowoduje pozostawienie podania bez rozpatrzenia. Pozostawienie podania bez rozpatrzenia następuje w formie postanowienia, na które służy zażalenie (art. 169 § 4 O.p.).

5.2. Zanim Naczelny Sąd Administracyjny przejdzie do oceny meritum sporu wyjaśnić należy materialnoprawne podstawy wyroku. To bowiem wykładnia przepisów prawa materialnego pozwala określić zakres ustaleń faktycznych niezbędnych do oceny jak szczegółowy powinien być opis usługi, aby możliwe było wydanie WIS.

W załączniku nr 10 do u.p.t.u. zawierającym wykaz towarów i usług opodatkowanych stawką podatku w wysokości 5%, w poz. 19 wskazano CN ex 49 Książki, gazety, obrazki i pozostałe wyroby przemysłu poligraficznego, drukowane; manuskrypty, maszynopisy i plany – wyłącznie towary objęte następującymi CN:

1) ex 4901 Książki, broszury, ulotki i podobne materiały, drukowane, nawet w pojedynczych arkuszach – z wyłączeniem ulotek,

2) ex 4902 Gazety, dzienniki i czasopisma, nawet ilustrowane lub zawierające materiały reklamowe – wyłącznie czasopisma regionalne lub lokalne,

3) 4903 00 00 Książki dla dzieci, obrazkowe, do rysowania lub kolorowania,

4) 4904 00 Nuty drukowane lub w rękopisie, nawet ilustrowane lub oprawione,

5) 4905 Mapy i mapy hydrograficzne lub podobne mapy wszelkich rodzajów, włączając atlasy, mapy ścienne, plany topograficzne i globusy, drukowane,

6) ex 4911 Pozostałe artykuły drukowane, włącznie z drukowanymi obrazkami i fotografiami – wyłącznie czasopisma regionalne lub lokalne.

Natomiast, na podstawie poz. 24 ww. załącznika nr 10 do ustawy, stawkę w wysokości 5% stosuje się bez względu na symbol PKWiU do usług dostarczania drogą elektroniczną publikacji objętych wyżej przywołana poz. 19, z wyłączeniem: publikacji, które w całości lub w przeważającej mierze składają się z treści wideo lub możliwej do odsłuchania muzyki oraz z wyłączeniem czasopism regionalnych lub lokalnych.

6.1. Na tym tle prawnym w pierwszej kolejności podkreślenia wymaga, że strona zaznaczyła, że przedmiotem wniosku o WIS jest usługa. To wyznacza zakres procedowania wniosku i zakres czynności dowodowych organu. Skoro zakresem wniosku jest usługa to postępowanie dowodowe powinno być ukierunkowane na ową usługę. Przedmiotem wniosku nie jest bowiem ani towar, ani świadczenie kompleksowe (towarów lub usług składających się na jedną czynność podlegającą opodatkowaniu). Z uwagi na określenie przedmiotu wniosku jako usługi, wymogi szczegółowego opisu powinny dotyczyć właśnie usługi. Dlatego też na gruncie niniejszej sprawy przedmiotem postępowania było ustalenie czy opisana usługa spełnia wymogi wskazane przez ustawodawcę w poz. 24 załącznika do u.p.t.u. (bez względu na PKWiU).

Sąd pierwszej instancji trafnie akcentuje, że skarżącą interesuje klasyfikacja usługi i dlatego szczegółowo opisała świadczoną usługę, załączyła Regulamin dostarczania treści cyfrowych (część złożonego wniosku) i wskazywała na istotę problemu interpretacyjnego w sprawie. Tym problemem jest klasyfikacja według PKWiU oraz CN świadczonych przez wnioskodawcę usług udostępniania na określony z góry czas treści całej publikacji poprzez wykupienie dostępu przez Klienta indywidualnego.

Zarówno we wniosku o wydanie WIS jak i w pismach uzupełniających strona wielokrotnie wskazała, że publikacje, które są dostarczane przez Wnioskodawcę są tymi, które opodatkowane są stawką 5% VAT zgodnie z poz.19 załącznika nr 10 do u.p.t.u. Istotą problemu jest więc sposób dostarczania, udostępniania tych publikacji, czyli odpowiedź na pytanie czy jest on zgodny z definicją ustawową zawartą w poz. 24 załącznika nr 10 do u.p.t.u. "dostarczanie drogą elektroniczną" publikacji, nie zaś klasyfikacja poszczególnych "publikacji" do symbolu CN. Dlatego strona jako istotę zagadnienia, które ważne jest z punktu widzenia zastosowania prawidłowej stawki podatku eksponowała sposób dostarczania, udostępniania i to czy jest on tożsamy z tym, o którym mowa w poz. 24 załącznika 10 do u.p.t.u.

Z analizy treści wniosku i wyjaśnień skarżącej nie można mieć wątpliwości, że przedmiotem wniosku jest domaganie się od organu oceny czy opisany we wniosku zespół czynności stanowi "usługę dostarczania drogą elektroniczną", o której mowa w poz. 24 załącznika 10, a nie czy dostarczane elektronicznie treści mieszczą się w pojęciu "publikacji" opisanych w poz. 19 załącznika nr 10. Publikacje opisane w poz. 19 załącznika nr 10 są grupowane w tabeli pod nazwą "pozostałe towary". To jednak nie te towary są przedmiotem wniosku o WIS, ale usługi "dostarczania drogą elektroniczną" publikacji objętych poz. 19, dla których ustawodawca nie wprowadził legalnej definicji.

6.2. Oczywistym jest, że dla prawidłowej klasyfikacji usługi, której dotyczy wniosek o wydanie WIS ma też znaczenie, jaka publikacja jest udostępniania, tj. czy cała publikacja lub jej fragmenty dostarczane drogą elektroniczną mieszczą się w zakresie poz. 19 załącznika nr 10 do u.p.t.u.

Treść wniosku o WIS wskazuje, że wnioskodawca zdaje sobie sprawę z tego ograniczenia i wyraźnie zastrzega, że wnioskuje o klasyfikację usługi jedynie dla publikacji wymienionych w poz. 19 załącznika nr 10 do u.p.t.u.

Sąd pierwszej instancji prawidłowo zatem ocenił, że spółka wskazała publikacje, które będą dostarczane poprzez odesłanie do publikacji wymienionych w poz. 19 załącznika nr 10 do u.p.t.u. Strona nie ma żadnych wątpliwości co do klasyfikacji tych publikacji jako towarów w poz. 19 załącznika nr 10 i nie wnioskowała o klasyfikację jakichkolwiek towarów, także nie wnioskowała o klasyfikację jakichkolwiek towarów w połączeniu z usługami jako świadczenie kompleksowe. Przy czym istotnym jest, że usługa dotyczy tylko tych publikacji, które są objęte poz. 19 załącznika nr 10 do u.p.t.u. i nie są to czasopisma regionalne lub lokalne oraz nie stanowią publikacji, które w całości lub w przeważającej mierze składają się z treści wideo lub możliwej do odsłuchania muzyki, co wynika to wprost z treści wniosku oraz jego uzupełnień składanych przez Stronę.

Kluczowe jest, że Strona nie wskazała, że ma zamiar udostępniać inne treści niebędące publikacjami z poz. 19 załącznika nr 10 do u.p.t.u. albo że ma wątpliwości co do klasyfikacji poszczególnych publikacji do poz. 19 załącznika nr 10 do u.p.t.u.

6.3. Wykracza więc poza zakres wniosku o WIS wymaganie od strony czegokolwiek poza precyzowaniem charakteru i opisu usługi, co skarżąca uczyniła. Zakres wniosku o WIS wymagał od organu skoncentrowania się na ocenie czy sposób udostępniana publikacji jest "dostarczaniem drogą elektroniczną", o którym mowa w poz. 24 załącznika nr 10 do u.p.t.u. a nie rozważania czy udostępniane publikacje mieszczą się w zakresie "pozostałych towarów" wymienionych w poz. 19 załącznika nr 10 do u.p.t.u. (z dodatkowymi wyłączeniami z poz. 24).

Organ wykroczył jednak poza zakres wniosku o WIS dotyczący usługi zmierzając faktycznie do procedowania wniosku jako mającego za swój przedmiot świadczenie kompleksowe, czego strona jednak się nie domagała. Strona nie zaznaczyła w poz. 53 wniosku o WIS kwadratu nr 3 (towar/y lub usługa/i) ale zaznaczyła tylko kwadrat nr 2 (usługa).

Sąd pierwszej instancji ma rację twierdząc, że przedmiotem wniosku o wydanie WIS nie jest jedna wybrana publikacja (tj. jedna konkretna książka) czy też zbiór kilku publikacji (np. seria książek), lecz jest nim uzyskanie informacji czy skoro publikacje dostępne w Serwisie Wnioskodawcy są tymi publikacjami, o których mowa w poz. 19 załącznika nr 10 do u.p.t.u., to czy usługa udostępnienia tych publikacji lub ich fragmentów jest "dostarczaniem drogą elektroniczną" publikacji opodatkowaną stawką 5% VAT, o której mowa w poz. 24 załącznika nr 10 do u.p.t.u., czy też jest inną usługą niż "dostarczanie drogą elektroniczną publikacji".

Zbędnym dla sprecyzowania usługi było też domaganie się przez organ wskazania jednego konkretnego CN dla jednej publikacji z danej grupy. Takim zakresem wezwania organ nie zmierzał do uszczegółowienia opisu usługi, ale do sprecyzowania opisu towaru, co jednak nie było przedmiotem wniosku strony.

6.4. Nadmiarowości i zbędności wezwań organu dowodzi też argumentacja skargi kasacyjnej. Organ wywodzi, że skarżąca "mogła uzupełnić wniosek o wskazanie jakiejkolwiek publikacji, którą udostępnia w swoim serwisie wraz z podaniem kodu CN dla tej publikacji.".

Taka argumentacja skargi kasacyjnej wskazuje, że w istocie dla organu jest obojętne ile z tysięcy publikacji udostępnianych przez skarżącą odpowiada publikacjom ujętym w poz. 19 załącznika nr 10 do u.p.t.u. Dla organu wystarczające jest, w istocie czysto symboliczne, podanie kodu CN jakiejkolwiek, a więc nawet tylko jednej takiej publikacji, w ramach danego grupowania.

Strona w żadnym zakresie nie wskazała, aby jakakolwiek publikacja, która ma być objęta usługą, wykroczyła poza katalog z poz. 19 załącznika nr 10 do u.p.t.u. lub stanowiła publikację zasadniczo audio oraz video (muzyki) oraz czasopisma regionalne lub lokalne. Z kolei sam sposób "dostarczania drogą elektroniczną" publikacji nie zmienia przecież samej publikacji np. książka nie zmienia się w film, a zapis nutowy nie zmienia się w możliwą do odsłuchania muzykę.

6.5. Organ przypisuje nadmierne znaczenie sposobowi wyrażania stanowiska Spółki co do charakteru publikacji. Organ twierdzi, że "dla identyfikacji charakteru jednej usługi nie jest wystarczające "przyjęcie-założenie", że jakiekolwiek udostępniane publikacje to te, o których mowa w poz. 19 w zw. z poz. 24 załącznika nr 10 do ustawy.". Jakkolwiek strona używa sformułowań: "zakładając że od strony przedmiotowej publikacje udostępniane przez Wnioskodawcę są tymi, które są opodatkowane 5% VAT", "jeżeli przyjąć, że Publikacje dostępne w serwisie Wnioskodawcy są tymi publikacjami, o których mowa w poz. 19 załącznika nr 10 do ustawy o VAT", to jednak nie można z tego wywodzić, że strona sygnalizuje w granicach wyznaczonych tym konkretnym wnioskiem o WIS jakikolwiek wymagający rozstrzygania problem.

Fakt, że usługa może dotyczyć niesprecyzowanej ilości publikacji (ale mieszczących się w publikacjach zawartych poz. 19 załącznika nr 10 do u.p.t.u.) jest swoistą cechą opisanej we wniosku usługi i nie stanowi o tym, że wniosek jest wielowariantowy czy hipotetyczny.

Także dla Naczelnego Sądu Administracyjnego jest oczywiste, że zadane przez stronę pytanie ma sens poznawczy i ochronny, gdy pyta o sposób dostarczania drogą elektroniczną publikacji z poz. 19 załącznika nr 10 do u.p.t.u.; treść wniosku nie sygnalizuje oczekiwania klasyfikacji publikacji wedle ich treści, autorstwa, tytułów.

7.1. Z treści skarżonych postanowień, z treści wcześniejszych wezwań a także z argumentacji skargi kasacyjnej organu wynika, że organ w istocie nie dowierza skarżącej, że chodzi jej tylko o udostępnianie publikacji, które są objęte poz. 19 załącznika nr 10 do u.p.t.u. oraz nie są to czasopisma regionalne lub lokalne i nie stanowią publikacji, które w całości lub w przeważającej mierze składają się z treści wideo lub możliwej do odsłuchania muzyki. Organ uważa, że jego powinnością jest upewnienie się, że zakres przedmiotowy udostępnianych treści odpowiada zakresowi publikacji, które są objęte poz. 19 załącznika nr 10 do u.p.t.u.

Organowi umyka jednak, że wniosek o WIS nie dotyczy klasyfikacji publikacji jako towaru, ale klasyfikacji usługi dostarczania publikacji drogą elektroniczną.

Nieuzasadnione są więc eksponowane w skardze kasacyjnej obawy organu związane z wartością ochronną i informacyjną decyzji WIS. Oczekiwana przez stronę decyzja WIS ma bowiem dotyczyć usługi a nie towaru, a więc ani strona, ani inne podmioty zapoznające się z upowszechnioną treścią WIS nie będą mogły skutecznie powoływać się na decyzję WIS jako ochronę w zakresie treści udostępnianych publikacji, bo istotą tej sprawy nie jest ocena czy publikacje dostępne w serwisie Wnioskodawcy są przedmiotowo (klasyfikacja towarowa) tymi publikacjami, o których mowa w poz. 19 załącznika nr 10 do u.p.t.u.; istotą tej sprawy jest jedynie klasyfikacja usługi tylko na płaszczyźnie sposobu, modelu udostępniania publikacji.

Ową poszukiwaną przez organ pewność co do klasyfikacji publikacji organ musiałby uzyskać, gdyby strona złożyła wniosek o WIS w zakresie klasyfikacji publikacji jako towaru, o którym mowa w poz. 19 załącznika nr 10 do u.p.t.u. Ponieważ w takiej sytuacji wymagana byłaby weryfikacja publikacji, to niezbędne byłoby wymaganie sprecyzowania opisu samych publikacji. W niniejszej sprawie tak jednak nie jest. Strona ubiega się bowiem o WIS dla klasyfikacji usługi, a nie dla klasyfikacji towaru.

7.2. Nadto w opisie usługi strona wyraźnie zaznaczyła, że: "niniejszy wniosek nie dotyczy audiobooków, stąd po zalogowaniu się na konto pokazowe w załączniku (...), prosimy nie kierować się treścią/zawartością zakładki "audiobook", gdyż audiobooki nie są przedmiotem niniejszego wniosku."

Spółka jest więc świadoma tego, że opisywana usługa nie może obejmować audiobooków, jako że są one wprost wyłączone poz. 24 załącznika nr 10 do u.p.t.u. i transparentnie wskazuje, że wniosek nie obejmuje udostępniania audiobooków.

Procedując wniosek, nic nie stoi na przeszkodzie, aby w oczekiwanej przez spółkę decyzji WIS za spółką powtórzyć powyższe zastrzeżenie wyjaśniające, że w zakresie publikacji udostępnianych w opisywanej usłudze nie mieszczą się audiobooki, co przyda decyzji WIS wartości ochronnej i informacyjnej także erga omnes.

7.3. W skardze kasacyjnej podkreślono, że: "nawet wtedy, gdy strona ma pewność w zakresie klasyfikacji usługi/towaru/świadczenia kompleksowego i stawki podatku, nie zwalnia to organu z zebrania takiego materiału, który umożliwi te klasyfikację i określenie stawki podatku.". Z tego wynika, że procedując wniosek o klasyfikację usługi polegającej na dostarczaniu towarów organ uważa, że bez względu na to, jaki zakres klasyfikacji zaznaczono we wniosku towar albo usługa albo świadczenie kompleksowe to organ i tak, w każdym przypadku, musi niejako automatycznie objąć zakresem postępowania dowodowego także klasyfikację towaru. Takie rozumowanie jest jednak błędne.

To DKIS sam wykreował swoimi nadmiarowymi wezwaniami i niejako wkomponował do wniosku o WIS zagadnienie klasyfikacji towarowej dotyczące zakresu publikacji, które są objęte poz. 19 załącznika nr 10 do u.p.t.u., którego to zagadnienia spółka wnioskiem o WIS jednak nie objęła.

Skutkiem tak wadliwie ukierunkowanej, bo wykraczającej poza granice wniosku o WIS, dociekliwości organu było niezasadne nałożenie na spółkę powinności przekazania informacji dotyczących rodzaju publikacji, których przekazanie jest zbędne dla klasyfikacji usługi dostarczania elektronicznego, a także – jak wynika z wyjaśnień spółki – niemożliwe z uwagi na wielkość zasobów podlegających dostarczaniu i swobodę wyboru przez Klienta.

7.4. Takie działanie organu uchybiało treści art. 42b ust. 2 pkt 3 lit a) i ust. 5 u.p.t.u. bowiem organ swoimi działaniami wykreował hybrydowe (usługowo-towarowe) postępowanie w przedmiocie WIS nie przewidziane we wskazanych przepisach u.p.t.u., zmierzając jednocześnie w jednym postępowaniu do klasyfikacji usług oraz klasyfikacji towarów – nie ujmowanych we wniosku o WIS, co należy podkreślić – jako świadczenia kompleksowego.

7.5. Na marginesie dostrzec należy, iż aby umożliwić organowi zapoznanie się z modelem elektronicznego udostępniania publikacji zaoferowano organowi skorzystanie z tzw. konta pokazowego. Logowanie się na takie konto powinno w zadośćuczynić zainteresowaniu organu przykładowymi treściami składającymi się na udostępniane publikacje, niejako w ramach "próbki". Jeżeli zaś na koncie pokazowym organ, jak twierdzi, nie mógł znaleźć oczekiwanych informacji o sposobie udostępniania części/fragmentów publikacji, to należało się co najwyżej zwrócić do spółki o uzupełniające wyjaśnienie sposobu udostępniania części/fragmentów publikacji, podczas gdy zakres wezwania organu, które doprowadziło do pozostawienia wniosku o WIS bez rozpatrzenia, był znacznie szerszy.

8. Nadto wzywanie strony do wskazania jednego rodzaju udostępnianej publikacji, a w ramach tego rodzaju o wskazanie konkretnej publikacji (tytuł, autor lub inny sposób identyfikacji), która w całości lub fragmencie jest udostępniana klientowi nie mogło też doprowadzić do osiągnięcia celu zamierzonego przez organ.

Z opisu zawartego we wniosku wynika, że publikacje są podzielone na 27 kategorii. Upewnienie się przez organ, że w każdej kategorii Serwisu znajduje się co najmniej jedna publikacja mieszcząca się w zakresie poz. 19 w zw. z poz. 24 załącznika nr 10 do ustawy znamionuje weryfikację powierzchowną i pozorowaną. Organ w ten sposób i tak nie sprawdziłby przecież czy obok publikacji spełniających wskazany warunek nie ma innych publikacji spoza tego zakresu.

O wiele większą wagę ma więc twierdzenie strony, że wniosek dotyczy tylko tych publikacji, które są objęte poz. 19 załącznika nr 10 do u.p.t.u. i nie są to czasopisma regionalne lub lokalne oraz nie stanowią publikacji, które w całości lub w przeważającej mierze składają się z treści wideo lub możliwej do odsłuchania muzyki.

Strona tym samym wykluczyła z zakresu wniosku wszelkie publikacje, które nie są objęte poz. 19 załącznika nr 10 do u.p.t.u., czasopisma regionalne lub lokalne oraz publikacje, które w całości lub w przeważającej mierze składają się z treści wideo lub możliwej do odsłuchania muzyki. Nawet zatem, jeżeli w Serwisie skarżącej liczącej tysiące publikacji takie "negatywne" dla zastosowania stawki 5% publikacje by się znalazły, to przecież strona nie ubiega się o uzyskanie w analizowanym wniosku klasyfikacji umożliwiającej zastosowanie stawki 5% dla usługi ich dostarczania drogą elektroniczną.

9. Chybioną jest przywołana w skardze kasacyjnej analogia do rozpatrywania wniosku o WIS w zakresie usługi remontu budynku wydawana na potrzeby stosowania art. 41 ust. 12 u.p.t.u., co wymaga szczegółowej charakterystyki i klasyfikacji budynku w celu ustalenia czy budynek jest objęty społecznym programem mieszkaniowym. W takim przypadku przecież to nie sposób wykonywania i definiowania pojęcia "remontu" jest centralnym punktem wniosku o WIS, ale charakterystyka remontowanego budynku.

Czy innym byłoby wnioskowanie o klasyfikację usługi poprzez ustalenie, czy opisany zespół czynności składa się na pojęcie "remontu" budynku, gdy strona sama potwierdza, że nie ma wątpliwości co do klasyfikacji remontowanego budynku jako objętego społecznym programem mieszkaniowym.

W niniejszej sprawie to nie publikacja, która jest dostarczana klientowi jest przedmiotem wniosku o WIS, ale centralnym punktem tegoż wniosku jest ustalenie czy sposób udostępniania publikacji mieści się w pojęciu "dostarczania drogą elektroniczną".

10. Mając na względzie powyższe, Sąd pierwszej instancji doszedł do prawidłowego wniosku, że nie było podstaw do zastosowania art. 169 § 1 i § 4 O.p. w związku z art. 121 oraz art. 122 O.p. w związku z art. 42g ust. 2 i art. 42b ust. 2 pkt 3 lit a) u.p.t.u. bowiem wniosek nie zawierał braków formalnych podnoszonych przez organ i nie było przesłanek do pozostawienia wniosku bez rozpatrzenia.

11. Niezasadność wskazanych zarzutów skargi kasacyjnej dotyczących przepisów O.p. i u.p.t.u. przekłada się też wynikowo na nieskuteczność zarzutu naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i c) w związku z art. 135 P.p.s.a. Wobec wadliwości postanowień organu należało je uchylić, co zasadnie uczynił Sąd pierwszej instancji dokonując w ten sposób prawidłowej kontroli legalności skarżonych postanowień.

12. Z podanych wyżej przyczyn Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art. 184 P.p.s.a., oddalił skargę kasacyjną jako bezzasadną.

13. Wobec braku wniosku spółki o kosztach postępowania kasacyjnego nie orzeczono.

Włodzimierz Gurba Roman Wiatrowski Bartosz Wojciechowski

Sędzia WSA (del.) Sędzia NSA Sędzia NSA

[pic][pic]