Wyrok NSA, sygn. akt I FSK 624/20
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2023-04-28 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
6560
Hasła tematyczne: Interpretacje podatkowe
Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 15 ust. 1 i 2, art. 5 ust. 1 pkt. 1
journal: Dz.U. 2018 poz 2174
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jedn.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Małgorzata Niezgódka-Medek, Sędzia NSA Hieronim Sęk, Sędzia WSA (del.) Adam Nita (spr.), , po rozpoznaniu w dniu 28 kwietnia 2023 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 29 listopada 2019 r. sygn. akt I SA/Wr 741/19 w sprawie ze skargi A. Z. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 19 czerwca 2019 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług oddala skargę kasacyjną.


UZASADNIENIE

W zaskarżonym wyroku z 29 listopada 2019 r., sygn. akt I SA/Wr 741/19 Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu (zwany dalej Sądem I instancji) orzekał w przedmiocie skargi A. Z. (w dalszej części uzasadnienia określanego mianem Wnioskodawcy, Strony lub Skarżącego) na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej (zwanego dalej Organem interpretacyjnym lub DKIS) z 19 czerwca 2019 r., nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług. Czyniąc to, Sąd I instancji uchylił zaskarżoną interpretację w całości, a także zasądził od Organu interpretacyjnego na rzecz Strony zwrot kosztów postępowania sądowego.

Stan faktyczny sprawy będący elementem wniosku interpretacyjnego został precyzyjnie zaprezentowany w interpretacji indywidualnej, dostępnej w Biuletynie Informacji Publicznej na stronie podmiotowej urzędu obsługującego ministra właściwego do spraw finansów publicznych (por. art. 14i § 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa, t.j. Dz.U. z 2019 r., poz. 900 – zwanej dalej O.p.). Jak wyjawił Wnioskodawca, jest on rolnikiem, a 15 września 1998 r. zakupił nieruchomość bez zabudowań, stanowiącą działkę. Jest to grunt rolny, który od momentu zakupu aż do chwili sporządzenia wniosku interpretacyjnego jest uprawiany przez Stronę. Zaznaczono też, że Skarżący nigdy nie był podatnikiem podatku od towarów i usług, a jedynie prowadzi gospodarstwo. Ponadto, należąca do niego działka nigdy nie była dzierżawiona ani wynajmowana. Strona uprawiała ją natomiast samodzielnie i nie dokonywała sprzedaży płodów rolnych z tej uprawy.

Istotną okolicznością w sprawie jest również to, że na mocy uchwały Rady Miejskiej w S. z 22 grudnia 2008 r. zmienił się miejscowy plan zagospodarowania przestrzennego. Zgodnie z tym aktem prawa miejscowego, nowe przeznaczenie działki to tereny zabudowy mieszkaniowej jednorodzinnej. Sprawiło to, że w listopadzie 2009 r. Skarżący zdecydował się na podzielenie posiadanego gruntu celem wybudowania domu dla siebie i podarowania dzieciom wyodrębnionych, mniejszych działek. W konsekwencji, nieruchomość Wnioskodawcy podzielono na 11 działek. Ponadto, 13 lipca 2011 r. Strona złożyła wniosek do Starosty o pozwolenie na budowę sieci wodociągowej. Zostało ono wydane w decyzji z 29 sierpnia 2011 r., a na jego podstawie rozpoczęto budowę, która trwa do chwili złożenia wniosku interpretacyjnego.

Wnioskodawca nie zdecydował się na budowę domu, natomiast 21 marca 2019 r. sprzedał 4 działki jednemu nabywcy. Ponadto nadal ma zamiar przekazać część działek dla dzieci na ich potrzeby, a w przypadku, gdyby miał kłopoty finansowe, nadal będzie się decydował na sprzedaż kolejnych działek. Jak podkreślono we wniosku interpretacyjnym, Skarżący nie ogłaszał ofert sprzedaży i nie zabiegał o kupców. Postawił on jedynie na swojej działce tablicę z informacją o sprzedaży gruntu. W swoim przekonaniu, Wnioskodawca nie zachowywał się jak przedsiębiorca, a jedynie w związku z brakiem funduszy wysprzedawał swój majątek.

Na wezwanie DKIS, Strona wyjaśniła jeszcze kilka kwestii, m.in. to, że nie zamierza ponosić nakładów związanych z przygotowaniem nieruchomości do sprzedaży, np.: ogrodzenia, utwardzanie dróg, które miałyby zwiększyć wartość czy atrakcyjność działek. Według twierdzenia tego podmiotu, decyzję o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu wydał Urząd Miasta, a Skarżący nie występował o to. Nie miał on również wpływu na zmianę miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego. Wskazano ponadto, że przyczyną sprzedaży działek był brak środków pieniężnych na własne cele mieszkaniowe. Skarżący posiada jeszcze 7 działek; część z nich (co najmniej dwie) zamierza podarować dzieciom; na części z nich planuje rozpocząć własną budowę; w sytuacji, gdy skarżący będzie potrzebował środków pieniężnych na własne potrzeby (budowę), może zdecydować się na sprzedaż kolejnych działek; w chwili udzielania odpowiedzi na pytanie DKIS nie był on w stanie stwierdzić, ile działek ma zamiar sprzedać i czy do takiego zbycia na pewno dojdzie.

W tak zaprezentowanym stanie faktycznym Wnioskodawca postawił dwa pytania. Jego wątpliwości wzbudziło mianowicie to, czy w związku ze sprzedażą 4 działek dokonaną 21 marca 2019 r., przez wzgląd na treść art. 15 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług będzie on zobowiązany do zapłaty podatku od towarów i usług? Strona zapytała też, czy w przypadku sprzedaży pozostałych działek, które stanowią prywatny majątek będzie ona zobowiązana do zapłaty podatku od towarów i usług? Jednocześnie, prezentując własne stanowisko w sprawie Wnioskodawca wyraził przekonanie, że realizowane przez niego transakcje sprzedaży działek nie będą opodatkowane podatkiem od towarów i usług.

Odmienne zapatrywanie wyraził Organ interpretacyjny. Jak podkreślono w interpretacji, za podatnika należy uznać osobę, która w celu dokonania sprzedaży gruntów angażuje podobne środki wykazując aktywność w przedmiocie zbycia nieruchomości porównywalną do działań podmiotów zajmujących się profesjonalnie tego rodzaju obrotem, tj. działania wykraczające poza zakres zwykłego zarządu majątkiem prywatnym. Zdaniem DKIS, w realiach przedmiotowej sprawy Skarżący podjął zaś takie działania. Celem czynności opisanych we wniosku czynności będzie bowiem uatrakcyjnienie i przygotowanie przedmiotowych działek do sprzedaży. Jest zaś tak, ponieważ w przeciwnym razie ponoszenie wskazanych w opisie sprawy byłoby niecelowe i ekonomicznie nieuzasadnione. Wskazano też, że zgodnie ze stanem faktycznym przedstawionym we wniosku interpretacyjnym, budowa sieci kanalizacyjno-wodociągowej jest inwestycją kosztowną. Skarżący nie wskazał zaś na zamiar wykorzystania przedmiotowych działek do celów prywatnych (osobistych). Zakupiona działka stanowiła bowiem grunt rolny, który od momentu zakupu aż do chwili obecnej jest przez skarżącego uprawiany.

Zdaniem Organu interpretacyjnego, skala działań podjętych przez Wnioskodawcę wskazuje, że czynności te ujawniają wolę i zamiar wykorzystania tej części majątku nie na cele osobiste (prywatne), lecz świadczą o chęci odniesienia korzyści finansowej. Zatem, dokonana przez Stronę sprzedaż wypełniała - a w przypadku sprzedaży pozostałych działek wypełni - definicję działalności gospodarczej, o której mowa w art. 15 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług. Skarżący będzie zaś występował w charakterze podatnika tej daniny, o którym mowa w art. 15 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług. Tym samym, do transakcji sprzedaży przedmiotowych działek miały i będą miały zastosowanie przepisy wskazanego aktu prawnego.

Z zapatrywaniem DKIS nie zgodził się Wojewódzki Sąd Administracyjny. Uzasadniając swoje racje powołał się on na dystynkcję pomiędzy zwykłym wykonywaniem prawa własności oraz prowadzeniem działalności gospodarczej, wyznaczoną dla celów wymiaru podatku od wartości dodanej w orzecznictwie Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej. Ukształtowano w nim pogląd, że czynności związane ze zwykłym wykonywaniem prawa własności nie mogą same z siebie być uznane za prowadzenie działalności gospodarczej (wyrok Trybunału z 15 września, [...], C-180/10 i C-181/10, ECLI:EU:C:2011:589, pkt 36 oraz powołane tam orzecznictwo). Opodatkowanie podatkiem od towarów i usług sprzedaży (dostawy) terenu budowlanego zależy zatem od wyniku analizy okoliczności faktycznych, tj. tego czy zbywający, dążąc do sprzedaży gruntów podjął aktywne działania w zakresie obrotu nieruchomościami, angażując środki podobne do wykorzystywanych przez producentów, handlowców i usługodawców, w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług. W przekonaniu Sądu I instancji, na sprzedaż gruntów w ramach działalności gospodarczej wskazuje: uzyskanie przed tą czynnością decyzji o warunkach zagospodarowania terenu (zabudowy), czy wystąpienie o opracowanie planu zagospodarowania przestrzennego dla sprzedawanego obszaru. Jest tak zwłaszcza w sytuacji gdy sprzedawca jest już podatnikiem w zakresie usług budowlanych, deweloperskich, czy innych tego rodzaju usług o zbliżonym charakterze. Ponadto zdaniem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, wyznacznikami profesjonalnej aktywności w zakresie zbywania gruntów jest uzbrojenie terenu, wydzielenie dróg wewnętrznych oraz działania marketingowe podjęte w celu sprzedaży działek, wykraczające poza zwykłe formy ogłoszenia.

Odnosząc się do przedstawionych kwestii i zestawiając je z realiami przedmiotowej sprawy Sąd I instancji wskazał, że Skarżący nie był inicjatorem zmiany planu zagospodarowania przestrzennego dotyczącego gruntów, których jest właścicielem. Przekształcenie gruntów rolnych w grunty pod zabudowę wskutek zmiany planu zagospodarowania przestrzennego było zatem niezależne od woli Strony, co wprost wynika z opisu stanu faktycznego, zawartego we wniosku interpretacyjnym. Dopiero w następstwie tej modyfikacji Strona zdecydowała o budowie domu i podjęła związane z tym działania. Następnie dokonano formalnego wydzielenia 11 działek, z których 4 sprzedano w 2018 r., a 7 pozostaje w majątku Skarżącego. Ponadto, już po zmianie planu zagospodarowania przestrzennego podjęto budowę przyłączy do sieci wodnokanalizacyjnej (zgodnie z art. 15 ust. 2 ustawy z dnia 7 czerwca 2001 r. o zbiorowym zaopatrzeniu w wodę i zbiorowym odprowadzaniu ścieków - Dz.U. z 2019, poz. 1437).

Wojewódzki Sąd Administracyjny zwrócił także uwagę na okoliczność, że przez ponad 20 lat grunt był uprawiany na potrzeby własne Skarżącego i jego rodziny, pomimo przekwalifikowania tego terenu na budowlany w 2008 r., przez 10 lat od tego zdarzenia Wnioskodawca nie zdecydował się na wyzbycie się choćby części swojego areału. Niezależnie od tego wskazano, że Strona nie wykonywała działalności gospodarczej przy użyciu działek. Nie zakupiła ona też tego terenu z zamiarem jego dalszej odsprzedaży. Wreszcie, Skarżący nie występował z wnioskiem o zmianę planu zagospodarowania przestrzennego - ten po 10 latach od nabycia terenu został zaś zmieniony z urzędu. Po dokonaniu tej modyfikacji Wnioskodawca kontynuował na tych gruntach uprawę na własny użytek. W przekonaniu Sądu I instancji oczywiste jest przy tym, że grunt przez 20 lat stanowił jego majątek prywatny.

W skardze kasacyjnej Organ interpretacyjny wystąpił o:

1) uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i oddalenie skargi,

ewentualnie

2) uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania,

3) zasądzenie od Skarżącego na rzecz DKIS kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych.

Ponadto wniósł on o rozpoznanie skargi kasacyjnej na rozprawie.

Jednocześnie wyrokowi Sądu I instancji zarzucono naruszenie:

1) przepisów postępowania mające istotny wpływ na wynik sprawy, tj.:

a) art. 146 § 1 w zw. z art. 3 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2016 r., poz. 718, ze zm.; dalej określanej jako P.p.s.a.) oraz art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2002 r. Nr 153 poz. 1269 ze zm.). W przekonaniu Organu interpretacyjnego doszło do tego poprzez niedokonanie przez Sąd prawidłowej kontroli zaskarżonej interpretacji oraz jej uchylenie w sytuacji braku ku temu podstaw;

b) art. 141 § 4 P.p.s.a. - poprzez wadliwe uzasadnienie wyroku, w szczególności oparcie się na błędnych założeniach i niedostateczne wyjaśnienie motywów rozstrzygnięcia, co powoduje również, że wyrok nie poddaje się kontroli instancyjnej,

2) art. 15 ust. 1 i 2 w zw. z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz. U. z 2018 r., poz. 2174, z późn. zm. - zwanej dalej u.p.t.u.). W ocenie DKIS nastąpiło to poprzez błędną wykładnię i w konsekwencji przyjęcie, że w przedstawionym we wniosku stanie faktycznym Wnioskodawca z tytułu dokonywanych czynności nie działał i nie będzie działał jako podatnik podatku od towarów i usług, a co za tym idzie nie był i nie będzie zobowiązany do zapłaty podatku od towarów i usług z tytułu opisanych transakcji.

W reakcji na przedstawione zarzuty i argumentację odpowiedź na skargę kasacyjną została wniesiona przez Stronę, reprezentowaną przez profesjonalnego pełnomocnika procesowego (doradcę podatkowego) wprost do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego. W konsekwencji, Sąd I instancji zwrócił to pismo Stronie. Stało się tak na podstawie art. 66 § 1 P.p.s.a.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

Skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw i jako taka została oddalona. Doszło do tego na posiedzeniu niejawnym przez wzgląd na zarządzenie Przewodniczącej Wydziału I Izby Finansowej Naczelnego Sądu Administracyjnego z 13 lutego 2023 r. Zostało ono wydane na podstawie art. 15zzs4 ust. 3 w zw. z ust. 1 ustawy z dnia 2 marca 2020 r. o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych (Dz. U. z 2020 r. poz. 1842 ze zm.). W wykonaniu wspomnianego zarządzenia, strony zostały poinformowane o możliwości przedstawienia swojego stanowiska lub dodatkowych argumentów w formie pisemnej, do dnia rozpoznania sprawy.

Fundamentem sporu pomiędzy stronami postępowania sądowoadministracyjnego była ocena stanu faktycznego zaprezentowanego we wniosku o interpretację, dokonana przede wszystkim przez wzgląd na treść art. 15 ust. 1 oraz art. 15 ust. 2 u.p.t.u. Istotne było bowiem wyprowadzenie wniosku co do tego, czy podejmując czynności opisane we wniosku, Skarżący będzie działał jako podatnik podatku od towarów i usług, w ramach prowadzonej przez siebie działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 u.p.t.u., urzeczywistniając zakres przedmiotowy podatku od towarów i usług.

W przekonaniu DIAS wyrażonym w interpretacji indywidualnej, a podtrzymanym w skardze kasacyjnej przedstawioną aktywność można przypisać Wnioskodawcy, jako że wykazuje on aktywność w przedmiocie zbycia nieruchomości porównywalną do działań podmiotów zajmujących się profesjonalnie tego rodzaju obrotem, tj. działania wykraczające poza zakres zwykłego zarządu majątkiem prywatnym. Uzasadniając tę tezę DKIS powołał się na sprzedaż przez Stronę 4 działek jednemu podmiotowi, a także na fakt iż po tej transakcji Wnioskodawca pozostaje właścicielem jeszcze 7 działek. Zdaniem Organu interpretacyjnego, przejawem profesjonalnego działanie Strony (szczególnie istotnego w kontekście orzeczenia TSUE w sprawie C-180/10 oraz C-181/10) jest ponadto złożenie przez nią wniosku o pozwolenie na budowę sieci wodociągowej, w dodatku pozytywnie rozpatrzonego przez właściwy organ administracyjny. Zaakcentowano też, że Starosta zatwierdził projekt sieci wodociągowej oraz kanalizacji sanitarnej. Ze względu na zbyt wysoki koszt tej inwestycji Wnioskodawca zdecydował się zaś podzielić wszystkie działki i doprowadzić sieć kanalizacji i wodociągów. Jak przy tym podkreślił DKIS budowa sieci rozpoczęła się w marcu 2014 r. trwa do sformułowania wniosku interpretacyjnego (Organ interpretacyjny posłużył się sformułowaniem "do dziś").

Zdaniem Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej wszystkie te czynności jednoznacznie wskazują na zamiar sprzedaży przez Wnioskodawcę opisanych działek w sposób profesjonalny i z zyskiem, bowiem Skarżący podjął czynności, których celem będzie uatrakcyjnienie i przygotowanie przedmiotowych działek do sprzedaży. W przeciwnym bowiem razie ponoszenie wskazanych w opisie sprawy nakładów byłoby niecelowe i ekonomicznie nieuzasadnione. Dodatkowo zaakcentowano, że Wnioskodawca nie wskazał na zamiar wykorzystania przedmiotowych działek do celów prywatnych (osobistych). Organ interpretacyjny uzasadnił to tym, że zakupiona działka stanowiła grunt rolny, który od momentu zakupu aż do chwili wystąpienia o interpretacji (DKIS użył określenia "do chwili obecnej") jest uprawiany przez Wnioskodawcę (jak podkreślono - nie można tracić z pola widzenia, że Wnioskodawca jest rolnikiem prowadzącym gospodarstwo rolne).

W tym kontekście postawiono tezę, że skala działań podjętych przez Wnioskodawcę wskazuje, że czynności te wyrażają wolę tego podmiotu i jego zamiar wykorzystania tej części majątku - w postaci podzielonych działek gruntu - nie na cele osobiste (prywatne), lecz w celu odniesienia korzyści finansowej. Skarżący podjął bowiem cały ciąg działań w celu sprzedaży działek, tj. wystąpił z wnioskiem o podział nieruchomości, dokonał podziału działek, a także angażuje znaczne środki finansowe na wybudowanie sieci kanalizacji i wodociągów do tych działek.

Nie sposób zgodzić się z tym zapatrywaniem. W przekonaniu Naczelnego Sądu Administracyjnego klasyfikacji podatkowoprawnej zachowania zaprezentowanego we wniosku interpretacyjnym należy dokonać przez wzgląd na spostrzeżenia zawarte w wyroku Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z 15 września 2011 r., sygn. akt C-180/10 i C-181/10.

W judykacie tym TSUE wyraził pogląd, że dostawę gruntu przeznaczonego pod zabudowę należy uznać za objętą podatkiem od wartości dodanej na podstawie prawa krajowego państwa członkowskiego, jeżeli skorzystało ono z możliwości przewidzianej w art. 12 ust. 1 dyrektywy 2006/112/WE, niezależnie od częstotliwości takich transakcji oraz bez względu na to, czy sprzedawca prowadzi działalność producenta, handlowca lub usługodawcy, pod warunkiem, że transakcja ta nie stanowi jedynie czynności związanej ze zwykłym wykonywaniem prawa własności. Ponadto, Trybunał wskazał, że osoby fizycznej, która prowadziła działalność rolniczą na gruncie nabytym ze zwolnieniem z podatku od wartości dodanej i przekształconym wskutek zmiany planu zagospodarowania przestrzennego, niezależnej od woli tej osoby w grunt przeznaczony pod zabudowę, nie można uznać za podatnika podatku od wartości dodanej w rozumieniu art. 9 ust. 1 i art. 12 ust. 1 dyrektywy 2006/112/WE, gdy dokonuje ona sprzedaży tego gruntu, jeżeli czynność ta jest wykonywana w ramach zarządu majątkiem prywatnym tej osoby.

Jeśli natomiast wspomniany podmiot, w celu dokonania sprzedaży podejmuje aktywne działania w zakresie obrotu nieruchomościami, angażując środki podobne do wykorzystywanych przez producentów, handlowców i usługodawców w rozumieniu art. 9 ust. 1 akapit drugi dyrektywy 2006/112/WE, należy uznać go za osobę prowadzącą działalność gospodarczą w rozumieniu tego przepisu, a więc za podatnika podatku od wartości dodanej.

Przedstawione zapatrywanie Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej zdeterminowało orzecznictwo polskich sądów administracyjnych. Świadczy o tym szereg ich judykatów (por. w szczególności wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego: z 7 października 2011 r., sygn. akt I FSK 1289/10, z 18 października 2011 r., sygn. akt I FSK 1536/10, z 9 listopada 2011 r., sygn. akt I FSK 1656/11, z 10 listopada 2011 r., sygn. akt I FSK 13/11, z 16 listopada 2011 r., sygn. akt I FSK 110/11i I FSK 1654/11, z 21 grudnia 2012 r., sygn. akt I FSK 265/12, z 2 kwietnia 2015 r., sygn. akt I FSK 9/14, z 2 września 2015 r., sygn. akt I FSK 239/14, z 8 września 2014 r., sygn. akt I FSK 931/14, z 5 listopada 2015 r., sygn. akt I FSK 1077/14, z 17 grudnia 2015 r., sygn. akt I FSK 1455/14, z 4 kwietnia 2019 r., sygn. akt I FSK 449/17).

Zestawiając zaprezentowany pogląd ze stanem faktycznym i prawnym sprawy należy zauważyć, że bardzo szeroko zdefiniowano pojęcie działalności gospodarczej, w jego ujęciu normatywnym, zwartym w art. 15 ust. 2 u.p.t.u. W myśl tego przepisu, działalność gospodarcza (jak wiadomo, będąca jednym z czynników, przesądzających o opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług) obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Jednocześnie, ustawodawca przykładowo wskazał, że są nią czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych (por. art. 15 ust. 2 zd. 2 u.p.t.u.). W konsekwencji każdy, kto dokonując dostawy lub świadcząc usługi zachowuje się w sposób charakterystyczny dla producenta, handlowca lub usługodawcy, wkracza w zakres podmiotowo – przedmiotowy ustawy o podatku od towarów i usług.

Zwykłe nabycie lub sprzedaż rzeczy nie jest wykorzystywaniem w sposób ciągły majątku rzeczowego w celu uzyskania z tego tytułu dochodu w rozumieniu art. 9 ust. 1 dyrektywy 2006/112/WE (i - tym samym - art. 15 ust. 2 u.p.t.u.), jako że jedynym przychodem z takich transakcji może być ewentualny zysk ze sprzedaży rzeczy. O tym, że dokonujący sprzedaży gruntu działał w charakterze podatnika prowadzącego działalność gospodarczą, a nie w ramach zarządu majątkiem prywatnym, wykonując prawo własności, decyduje natomiast stopień jego aktywności w zakresie obrotu nieruchomościami, który wykazuje, że angażuje on środki podobne do wykorzystywanych przez producentów, handlowców i usługodawców w ramach prowadzenia działalności gospodarczej. Takie aktywne działania mogą polegać np. na uzbrojeniu terenu albo na działaniach marketingowych (pkt 40 wyroku TSUE z 15 września 2011 r., sygn. akt C-180/10 i C-181/10). Aktywność tego rodzaju nie należy do zakresu zwykłego zarządu majątkiem prywatnym, w związku z czym w takiej sytuacji dostawy terenu nie można uznać za czynność związaną ze zwykłym wykonywaniem prawa własności.

W ten sposób, poprzez działalność TSUE, kształtowane są kryteria, jakimi należy się kierować przy określaniu przypadków wykonywania działalności gospodarczej w rozumieniu ustawy o podatku od towarów i usług, a kiedy ma miejsce jedynie zarząd majątkiem prywatnym. Stwierdzenie, czy dany podmiot w odniesieniu do konkretnej czynności działa jako podatnik podatku od towarów i usług każdorazowo wymaga zaś oceny, odnoszącej się do okoliczności faktycznych danej sprawy (por. wyrok składu siedmiu sędziów NSA z 29 października 2007 r., sygn. akt I FPS 3/07 oraz wyrok z 27 października 2009 r., sygn. akt I FSK 1043/08). Powinien jej podlegać ogół czynności podmiotu realizującego określoną aktywność, a nie poszczególne jego działania. Należy przy tym uwzględnić czynności związane z nabytymi nieruchomościami na przestrzeni pewnego czasu.

Biorąc pod uwagę te spostrzeżenia, zasadne jest stwierdzenie, że Sąd I instancji uchylając zaskarżoną interpretację dokonał trafnej oceny prawnej stanu faktycznego zaprezentowanego we wniosku interpretacyjnym, uzupełnionym o dodatkowe informacje na wezwanie Organu interpretacyjnego. Zarzuty podniesione w skardze kasacyjnej nie znajdują zaś uzasadnienia. Nie sposób bowiem dopatrzyć się w zachowaniu Strony działań charakterystycznych dla podmiotu wykonującego działalność gospodarczą.

W pierwszej kolejności należy zauważyć, że wbrew argumentacji Organu interpretacyjnego liczba (i zakres) transakcji sprzedaży realizowanych przez Stronę nie może stanowić kryterium rozróżnienia między czynnościami dokonywanymi prywatnie, które znajdują się poza zakresem zastosowania dyrektywy, a czynnościami stanowiącymi działalność gospodarczą. Okoliczność tę wyraźnie wyartykułował Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej w wyroku powoływanym zresztą przez DKIS, tj. w judykacie o sygnaturze C-180/10 i C-181/10 (por. teza nr 37 uzasadnienia wyroku). W tym samym orzeczeniu (por. teza nr 38) TSUE wskazał także, że dla podatkowoprawnej klasyfikacji skutków sprzedaży nie jest również miarodajny sam fakt, że przed transakcją zainteresowany dokonał podziału gruntu na działki w celu osiągnięcia wyższej ceny łącznej. Nie ma takiego charakteru również długość okresu, w jakim te transakcje następowały, ani wysokość osiągniętych z nich przychodów. Całość tych elementów może bowiem odnosić się do zarządzania majątkiem prywatnym zainteresowanego. W tym kontekście, w realiach przedmiotowej sprawy warto zaś zauważyć, że Wnioskodawca nie był inicjatorem zmiany planu zagospodarowania przestrzennego, dającej mu sposobność do podziału areału swojego gospodarstwa na 11 działek i zbycie 4 z nich.

W tej sytuacji, jedynym zachowaniem, jakie w zestawieniu z zaprezentowaną już i omówioną argumentacją DKIS mogłoby świadczyć o profesjonalnym działaniu Strony jest wystąpienie przez nią do właściwej władzy administracyjnej o wyrażenie zgody na doprowadzenie do wydzielonych działek wodociągu i kanalizacji oraz realizacja tej inwestycji. Także ten argument Organu interpretacyjnego nie świadczy jednak o przekroczeniu przez Wnioskodawcę granic zarządzania majątkiem prywatnym i o jego wkroczeniu w przestrzeń działalności gospodarczej. Jest tak przez wzgląd na czynnik czasu.

Jak wynika z wniosku interpretacyjnego, uzupełnionego o dodatkowe informacje na wezwanie DKIS, do zmiany miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego doszło 22 grudnia 2008 r., a w listopadzie 2009 r. Skarżący zdecydował się na podzielenie posiadanego gruntu celem wybudowania domu dla siebie i podarowania dzieciom wyodrębnionych, mniejszych działek. Z kolei, dopiero 13 lipca 2011 r. Strona złożyła wniosek o pozwolenie na budowę sieci wodociągowej. Zostało ono wydane w decyzji z 29 sierpnia 2011 r., a na jego podstawie rozpoczęto budowę, która trwa do chwili złożenia wniosku interpretacyjnego (jak to określa Organ interpretacyjny – do dziś). Jak zaś wynika z dokumentacji postępowania podatkowego, procedurę tę zainicjowano 3 kwietnia 2019 r. Nieco wcześniej, bo 21 marca 2019 r. Wnioskodawca sprzedał natomiast 4 działki jednemu nabywcy.

W tej sytuacji trudno uznać "inwestycję wodno – kanalizacyjną" za przejaw aktywności Strony – środek zbliżony do podejmowanego przez osobę wykonującą działalność gospodarczą. W przekonaniu Naczelnego Sądu Administracyjnego profesjonalista w dziedzinie obrotu nieruchomościami nie działa bowiem w ten sposób, że sieć wodna i kanalizacyjna, na podstawie udzielonego mu pozwolenia jest doprowadzana do jego nieruchomości przez niemal 8 lat, a po tym czasie przedsięwzięcie ciągle nie jest zakończone. W dodatku, zbycie 4 działek ma miejsce przed finałem tej inwestycji.

Z wszystkich tych względów nie znalazł potwierdzenia żaden z zarzutów zawartych w skardze kasacyjnej, a zarówno sam zaskarżony wyrok Sądu I instancji, jak i jego uzasadnienie są prawidłowe. W tej sytuacji Naczelny Sąd Administracyjny oddalił skargę kasacyjną. Stało się to w oparciu o art. 184 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2023 r., poz. 259). O kosztach postępowania kasacyjnego nie orzekano, ponieważ odpowiedź na skargę kasacyjną została zwrócona Stronie, a wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego zapadł na posiedzeniu niejawnym.

Adam Nita Małgorzata Niezgódka – Medek Hieronim Sęk