Wyrok WSA w Krakowie, sygn. akt I SA/Kr 145/24
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie
Data orzeczenia: 2024-05-22 00:00:00+02:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Inne
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 151
journal: Dz.U. 2023 poz 1634
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - t.j.
article: art. 22 ust. 1
journal: Dz.U. 2016 poz 2032
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jedn.

SENTENCJA

|Sygn. akt I SA/Kr 145/24 | [pic] W Y R O K W IMIENIU RZECZYPOSPOLITEJ POLSKIEJ Dnia 22 maja 2024 r., Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie, w składzie następującym:, Przewodniczący Sędzia: Sędzia WSA Piotr Głowacki, Sędziowie: Sędzia WSA Paweł Dąbek, Sędzia WSA Inga Gołowska (spr.), , Protokolant: Referent Marcin Mastej, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 22 maja 2024 r., sprawy ze skargi S.G. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Krakowie z dnia 13 grudnia 2023 r. nr 1201-IOP1-1.4102.35.2023 w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2017 r. skargę oddala.


UZASADNIENIE

Zaskarżoną decyzją z dnia 13 grudnia 2023r. znak: 1201-IOP1- 1.4102.35.2023 Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Krakowie, działając na podstawie na podstawie art. 233§1 pkt 1 ustawy z 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2023r. poz. 2383, dalej-O.p.), utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Małopolskiego Urzędu Celno-Skarbowego w Krakowie z 18 lipca 2023r. nr 358000- CKK1-2.5001.1.2023.34 w sprawie określenia S. G. (dalej: Skarżący) wysokości zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2017 rok w kwocie 452.297,00 zł.

Naczelnik Małopolskiego Urzędu Celno-Skarbowego w Krakowie na podstawie upoważnienia nr 358000-CKK1-2.5001.1.2023.1 z 20 stycznia 2023r. (doręczonego 23 stycznia 2023r), przeprowadził kontrolę celno-skarbową wobec Skarżącego, w zakresie przestrzegania przepisów ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych za 2017 rok zakończoną wynikiem kontroli z 20 kwietnia 2023r. nr 358000-CKK1-2.5001.1.2023.15 (doręczonym 4 maja 2023r ).

Postanowieniem Naczelnika Małopolskiego Urzędu Celno-Skarbowego w Krakowie z 26 maja 2023r. nr 358000-CKK1-2.5001.1.2023.23 (doręczonym 7 czerwca 2023r.) na podstawie art. 83 ust. 1 pkt 1 i ust. 3 ustawy o KAS, kontrola celno-skarbowa nr 358000-CKK1-2.5001.1.2023 została przekształcona w postępowanie podatkowe.

W zeznaniu podatkowym PIT-36L za 2017 rok złożonym do Urzędu Skarbowego Wrocław-Psie Pole, Skarżący wykazał przychód z prowadzonej działalności gospodarczej w kwocie 13 584 558,11 zł, koszty uzyskania przychodów w kwocie 13 429 120,98 zł, dochód w wysokości 155 437,13 zł i należny podatek w kwocie 26 468,00 zł. Z Informacji o wysokości dochodu (straty) z pozarolniczej działalności gospodarczej PIT/B, stanowiącej załącznik do zeznania podatkowego, wynika, iż dochód w całości został wygenerowany z działalności gospodarczej, obejmującej konserwację i naprawę pojazdów samochodowych.

Na podstawie zgromadzonego w trakcie kontroli celno-skarbowej i postępowania podatkowego materiału dowodowego stwierdzono, że kontrahent Skarżącego - K. Sp. z o.o. NIP [...] nie prowadził rzeczywistej działalności

gospodarczej, a celem jego działania nie był faktyczny obrót towarami/usługami, lecz tylko tworzenie pozorów w tym zakresie, tak więc K. Sp. z o.o. w okresie objętym niniejszym postępowaniem nie miała możliwości realizowania na rzecz Skarżącego dostaw towaru. Skarżący natomiast zaewidencjonował w ewidencji księgowej 225 faktur wystawionych przez K. Sp. z o.o. na łączną kwotę netto 2.241.203,16 zł, czym zawyżył o tę kwotę koszty uzyskania przychodu za 2017 rok.

Organ stwierdził, że zakwestionowane faktury nie dokumentowały rzeczywistych transakcji, a więc nie mogły stanowić podstawy do ujęcia w rachunku podatkowym wykazanych w nich wydatków. W konsekwencji zaistniały podstawy, aby w oparciu o art. 22 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (dalej- u.p.d.o.f.) pozbawić Skarżącego prawa do zaliczenia w ciężar kosztów uzyskania przychodów wydatków udokumentowanych spornymi fakturami.

Zdaniem Naczelnika Małopolskiego Urzędu Celno-Skarbowego w Krakowie, w świetle przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, Skarżący zawyżył koszty uzyskania przychodu za 2017 rok o łączną kwotę netto 2.241.203,19 zł poprzez zaewidencjonowanie 225 faktur VAT wystawionych przez K. Sp. z o. o. W efekcie stwierdzonych nieprawidłowości, tj. zawyżenia kosztów uzyskania przychodu poprzez ujęcie przez Skarżącego w księgach podatkowych faktur wystawionych przez K. Sp. z o.o., Naczelnik Małopolskiego Urzędu Celno- Skarbowego w Krakowie, decyzją z 18 lipca 2023r. nr 358000-CKK1- 2.5001.1.2023.34 określił Skarżącemu wysokość zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2017 r. w kwocie 452.297,00 zł.

W odwołaniu wniesionym od ww. decyzji Skarżący zarzucił m.in. naruszenie:

1) art. 191 w zw. z art. 122 O.p. poprzez niewyczerpujące oraz niepełne wyjaśnienie stanu faktycznego, jak również niewyjaśnienie wszelkich okoliczności mających istotne znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy (m.in. przesłuchania pracowników Skarżącego), co doprowadziło do błędnej oceny stanu faktycznego i miało niewątpliwie istotny wpływ na wynik sprawy; 2) art. 191 w zw. z art. 187 O.p. poprzez ocenę zgromadzonych dowodów w sposób dowolny, nielogiczny i sprzeczny z zasadami doświadczenia życiowego (m.in. rzekomą "wątpliwość" w zakresie przekazanych potwierdzeń zapłaty), jak również bez wszechstronnej analizy zgromadzonego materiału dowodowego oraz bez odniesienia się łącznie do wszystkich dowodów z uwzględnieniem ich znaczenia dla sprawy; 3) art. 122, art. 187§1 i art. 191 w zw. z art. 121§1 O.p. poprzez błędne zastosowanie przejawiające się instrumentalną oraz wybiórczą oceną materiału dowodowego, stojącą w sprzeczności z zasadą prowadzenia postępowania podatkowego w sposób budzący zaufanie do organu, m.in. poprzez brak odniesienia się do druków KP potwierdzających przyjęcie zapłaty przez K. sp. z o.o.; 4) art. 210§4 w zw. z art. 210§1 pkt 6 O.p. poprzez wadliwe uzasadnienie decyzji, w którym organ podatkowy uchybił wykazaniu, że podatnik nie udowodnił, iż otrzymane przez niego faktury dokumentowały faktyczne zdarzenia mające związek z uzyskaniem przychodu, a w konsekwencji 5) art. 22 ust. 1 ustawy z 26 lipca 1991 r. u.p.d.o.f., poprzez odmowę Skarżącemu prawa do zaliczenia kwestionowanych transakcji do kosztów uzyskania przychodu.

Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Krakowie uznał wniesione odwołanie za nieuzasadnione i opisaną na wstępie decyzją z dnia 13 grudnia 2023r. orzekł o utrzymaniu w mocy decyzji organu I instancji.

Organ wyjaśnił, że w rozpoznawanej sprawie zakwestionowano Skarżącemu prawo zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów na podstawie art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. wydatków dotyczących faktur VAT (225 szt.) w łącznej kwocie 2.241.203,19 zł (netto), wystawionych przez K. sp. z o.o. za zakup części samochodowych. W ocenie organu I instancji faktury te dokumentują czynności, które faktycznie nie zostały dokonane.

Wyjaśniono, że ustalanie wysokości dochodu uzyskanego z tytułu prowadzonej działalności gospodarczej jest możliwe pod warunkiem przestrzegania przez podatnika statuowanych w art. 24a ust. 1 i 4 u.p.d.o.f (i wydanych na tej podstawie przepisów wykonawczych oraz przepisów ustawy o rachunkowości), zasad dotyczących prowadzenia ksiąg podatkowych. Jedną z nich jest zasada odnosząca się do dokumentowania poszczególnych transakcji wpływających na wyliczenie dochodu. Nieprzestrzeganie bowiem tychże reguł ma ten skutek, że prowadzona księga podatkowa może zostać uznana za nierzetelną.

Z ustaleń organów wynika, że od 19 kwietnia 2002r. Skarżący prowadzi na własne nazwisko działalność gospodarczą – L., w zakresie konserwacji i naprawy pojazdów samochodowych, z wyłączeniem motocykli (PKD 45.20.Z). W 2017 roku jednym z kontrahentów Skarżącego miała być K. Sp. z o.o. W ewidencji księgowej Skarżący ujął 225 faktur zakupowych wystawionych przez K. Sp. z o.o., na łączną kwotę netto 2.241.203,19 zł (wykaz w tabeli w decyzji organu I instancji str. 4-10). Zdaniem organu I instancji zaliczając wydatki na podstawie tych faktur do kosztów uzyskania przychodu w roku 2017, Skarżący zaniżył zobowiązanie podatkowe.

Przeprowadzona kontrola celno-skarbowa oraz postępowanie podatkowe wykazało, że faktury te dotyczą czynności, których w rzeczywistości nie wykonał ich wystawca. Organ I instancji nie stwierdził natomiast nieprawidłowości w zakresie deklarowanych przez Skarżącego przychodów.

W uzasadnieniu decyzji wyjaśniono, że do kosztów uzyskania przychodów podatnik ma prawo zaliczyć wszystkie koszty zarówno te bezpośrednio, jak i pośrednio związane z osiąganymi przychodami - o ile zostały prawidłowo udokumentowane i nie zostały ustawowo uznane za niestanowiące kosztów uzyskania przychodów.

Z uwagi na fakt, iż definicja kosztu uzyskania przychodów sformułowana przez ustawodawcę ma charakter ogólny, każdorazowy wydatek poniesiony przez podatnika w celu dokonania jego kwalifikacji prawnej powinien zostać poddany odrębnej analizie pod kątem istnienia związku przyczynowego pomiędzy poniesieniem kosztu, a powstaniem przychodu lub szansą powstania przychodów podatkowych, bądź też zachowaniem albo zabezpieczeniem źródła ich uzyskiwania. Podkreślono, że dla uznania, iż nastąpiły okoliczności uzasadniające uznanie wydatku jako kosztu podatkowego, niezbędne jest nie tylko zaistnienie konkretnego zdarzenia gospodarczego polegającego na zakupie towaru u konkretnego sprzedawcy za konkretną cenę, ale i odpowiednie udokumentowanie tej operacji gospodarczej. W celach podatkowych niezbędne jest udokumentowanie przez podatnika w sposób wiarygodny, że operacja gospodarcza została wykonana w sposób wykazany w fakturze, w szczególności zaś, że została wykonana przez podmiot, na rzecz którego wydatek ponosi.

Zdaniem organów fakturami, które nie dokumentują rzeczywistych transakcji są faktury wystawione przez K. Sp. z o.o. dla firmy Skarżącego.

Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Krakowie ocenił, że ustalenia, co do fikcyjności spornych faktur organ I instancji oparł na różnorodnym materiale dowodowym zgromadzonym ze swojej inicjatywy, jak i przy współudziale Skarżącego. Skarżący przedłożył szereg dokumentów dotyczących prowadzenia działalności gospodarczej w roku 2017: zapisy z rejestru zakupów za okres od 1 stycznia 2017r. do 31 października 2022r., zeznanie PIT-36L za 2017 rok, listę księgowań na kontach analitycznych za 2017 rok, rachunek zysków i strat za 2017 rok, listę środków trwałych wg stanu na dzień 31 grudnia 2017r., faktury VAT wystawione przez K. Sp. z o.o. na rzecz Skarżącego w roku 2017, które były w posiadaniu Skarżącego oraz potwierdzenia zapłaty - druki KP 131 sztuk.

Ponadto Naczelnik Małopolskiego Urzędu Celno-Skarbowego w Krakowie włączył do akt przedmiotowej kontroli celno-skarbowej wybrane dokumenty z akt kontroli przeprowadzonej wobec Skarżącego w zakresie podatku VAT za okres od grudnia 2017r. do maja 2018r., m.in. wypis z Krajowego Rejestru Sądowego podmiotu K. Sp. z o.o., pisma z urzędów skarbowych dotyczących K. Sp. z o.o., wyciąg z protokołu przesłuchania świadka – K. T. z 25 stycznia 2021 r. - prezesa zarządu K. Sp. z o.o., wynik kontroli celno-skarbowej nr 358000-CKK1- 2.500.5.2022.41 z dnia 17 sierpnia 2022r. wraz z urzędowym poświadczeniem doręczenia.

W ocenie organu odwoławczego materiał dowodowy zgromadzony w niniejszej sprawie potwierdza, że K. Sp. z o.o. w roku 2017 nie prowadziła faktycznej działalności gospodarczej i nie miała możliwości realizowania dostaw towaru na rzecz Skarżącego. O fikcyjności transakcji z udziałem kwestionowanych faktur VAT wystawionych przez K. Sp. z o.o. na rzecz Skarżącego świadczy szereg okoliczności, między innymi sposób założenia Spółki, osoby reprezentujące Spółkę, a przede wszystkim sposób jej funkcjonowania oraz wypełniania obowiązków podatkowych i prowadzenia dokumentacji.

Spółka K. Sp. z o.o. została zarejestrowana w Rejestrze Przedsiębiorców w dniu 1 grudnia 2015r. za pośrednictwem internetowego formularza na portalu S24, prowadzonego przez Ministerstwo Sprawiedliwości z minimalnym kapitałem zakładowym 5.000,00 zł. Osobą zakładającą miała być K. T. - wskazana jako prezes jednoosobowego zarządu oraz jedyny udziałowiec tej spółki, a przedmiotem przeważającej działalności tego podmiotu: działalność agentów zajmujących się sprzedażą towarów różnego rodzaju. Do sprzedaży całości udziałów w spółce K. przez K. T. na rzecz obywatela Ukrainy – I. S., który również objął stanowisko prezesa jednoosobowego zarządu spółki, miało dojść 31 maja 2017r. (Protokół z Nadzwyczajnego Zgromadzenia Wspólników Spółki). Z pisma Szefa Urzędu do spraw Cudzoziemców wynika, że I. S. obywatel Ukrainy w latach 2014-2018 posiadał pięć wiz.

K. T. została przesłuchana w charakterze świadka 25 sierpnia 2021 r. w związku z prowadzoną przez Naczelnika Małopolskiego Urzędu Celno-Skarbowego w Krakowie kontrolą celno-skarbową. Podczas przesłuchania zeznała, że była tylko figurantem. Kategorycznie zaprzeczyła, aby faktycznie była zaangażowana w działalność tego podmiotu. Zeznała, że do założenia firmy K. Sp. z o. o. została namówiona przez osobę o imieniu P., który pomagał jej w załatwianiu niezbędnych formalności. Bliższych danych osobowych (personalnych) tego mężczyzny, w tym jego nazwiska nie znała. Nie znane jej były również adresy, którymi Spółka K. się posługiwała, nic nie wiedziała o funkcjonowaniu Spółki, zakresie działalności, wypełnianiu obowiązków podatkowych, miejscu prowadzenia/przechowywania dokumentacji Spółki, ani nawet czy Spółka korzystała z adresu poczty elektronicznej. Wskazany przy rejestracji spółki w KRS adres siedziby okazał się niezgodny z rzeczywistością (pod wskazanym adresem mieści się wirtualne biuro). Obecny adres ujawniony w KRS od 18 września 2017r. jako adres siedziby K. Sp. z o.o. również jest niezgodny ze stanem faktycznym.

Jak wynika z wyjaśnień i dokumentów przesłanych przez K.1 Sp. z o.o. do zakresu usług objętych umową z K. Sp. z o.o. należało jedynie udostępnienie tego adresu dla celów rejestrowych oraz odbieranie korespondencji przychodzącej do Spółki. Ponadto K. Sp. z o.o. w sposób całkowicie nieuprawniony wskazywała również ww. adres jako adres prowadzenia rachunkowości i przechowywania jej ksiąg rachunkowych. Z informacji przekazanych przez podmiot prowadzący usługi tzw. "wirtualnego biura" przy ul. [...] w W. wynika jednak, że spółka K. Sp. z o.o. nie miała możliwości przechowywania w tym biurze jakiejkolwiek dokumentacji podatkowej ani firmowej. Biuro to nie świadczyło również na rzecz K. Sp. z o.o. żadnych usług polegających na prowadzeniu jej ksiąg rachunkowych. Ponadto Spółka K. pomimo formalnej rejestracji nie wypełniała podstawowych obowiązków sprawozdawczych względem KRS. Spółka K. nie składała również żadnych zeznań podatkowych w podatku dochodowym od osób prawnych CIT-8 oraz nie wpłacała zaliczek na potrzeby rozliczenia podatku dochodowego od osób prawnych.

Z ustaleń dokonanych przez organ I instancji w oparciu o informacje pochodzące zarówno z dostępnych baz danych (baza REMDAT-brak PIT-4R oraz PIT-11), jak i właściwych dla ww. podmiotu urzędów skarbowych (Trzeci US Warszawa-Śródmieście, US Warszawa - Mokotów) oraz z informacji pozyskanych od Zakładu Ubezpieczeń Społecznych właściwego dla K. Sp. z o. o. ustalono, że w okresie objętym kontrolą celno-skarbową K. Sp. z o. o. nie zatrudniała żadnych pracowników.

W kwestii okoliczności nawiązania kontaktu/współpracy z K. Sp. z o.o., Skarżący udzielił lakonicznych wyjaśnień. Nie umiał wskazać osoby, z którą nawiązał współpracę z ramienia K. Sp. z o.o. (nie pamiętał nazwiska ani nr telefonu), stwierdził natomiast, że "O firmie K. Sp. z o.o. dowiedział się podczas wizyty na giełdzie części samochodowych w P. Nawiązał kontakt z jej przedstawicielem." Wiedza Skarżącego odnośnie transakcji z K. Sp. z o.o. była znikoma. Skarżący nie pamiętał żadnych szczegółów odnośnie transportu kupowanych towarów, adresu ich wysyłki, ani pochodzenia towarów. Zasłaniając się niepamięcią, nie podał żadnych danych dotyczących samochodów, kierowców ani nazw firm transportowych.

Do dnia wydania zaskarżonej decyzji Skarżący nie dostarczył potwierdzeń zapłaty 94 faktur kosztowych wystawionych przez K. Sp. z o.o. na jego rzecz, ujętych w ewidencji księgowej za 2017 rok. Zatem dowodami, które Skarżący posiada i mogłyby potwierdzić rzeczywisty charakter transakcji są dowody KP, które jak się okazuje nie są kompletne i rzetelne. Druk "KP - Dowód wpłaty" jest zastępczym dowodem kasowym potwierdzającym wpłatę gotówki do kasy. Co do zasady, dowód ten wystawiany jest zatem przez odbiorcę płatności. W przedmiotowej sprawie dowody te wystawione zostały bez dbałości o szczegóły. Brak na nich informacji dotyczących danych wpłacającego oraz oznaczenia kolejnego numeru KP (w tym miejscu wpisano nr faktury, której dotyczyła wpłata). Widnieje na nich jedynie pieczęć K. Sp. z o.o., krótki opis za co została dokonana płatność - zazwyczaj jedynie "części samochodowe", kwota wpłaty oraz parafka wystawcy druku i przyjmującego gotówkę. Z akt sprawy wynika, że K. Sp. z o.o. była kontrahentem, z którym Skarżący prowadził rozliczenia wyłącznie w gotówce nawet znacznych kwot należności - do kilkunastu tysięcy złotych. Większość transakcji pomiędzy Firmą Skarżącego, a K. Sp. z o.o. z tego samego dnia było rozbijanych na kilka faktur i jak słusznie zauważył organ I instancji było to celowe działanie by uniknąć konieczności ich opłacania za pośrednictwem rachunku płatniczego. Na każdej z pojedynczych faktur wystawionych w tym samym dniu wyszczególnione byty różne części do wielu marek samochodów. Można było je ująć na jednej zbiorczej fakturze, jednak rodziłoby to obowiązek uregulowania tych faktur za pośrednictwem rachunku płatniczego.

W ocenie organu materiał dowodowy zgromadzony w sprawie jednoznacznie potwierdza, że aktywność K. Sp. z o. o. od samego początku powołania, a więc już od jej formalnego zarejestrowania ukierunkowana była nie na prowadzenie działalności gospodarczej, lecz na tworzenie pozorów jej prowadzenia za pomocą podstawionych osób i wystawianiu fikcyjnych dokumentów sprzedaży towarów. Ponadto z akt sprawy wynika, że Spółka K. nie dysponowała potencjałem niezbędnym do prowadzenia rzeczywistej działalności gospodarczej, a celem jej działania nie był faktyczny obrót towarami, lecz tylko tworzenie pozorów w tym zakresie.

Zdaniem organu odwoławczego, ocena i analiza zebranego w sprawie materiału dowodowego uzasadnia stwierdzenie, że zakwestionowane faktury VAT wystawione w roku 2017 przez K. Sp. z o.o. na rzecz Firmy Skarżącego w łącznej kwocie netto 2.241.203,19 zł, nie dokumentują rzeczywistych transakcji gospodarczych nabycia towarów.

Organ odwoławczy stwierdził, że mimo, iż nie jest kwestionowane faktyczne prowadzenie przez Skarżącego działalności gospodarczej i wykonywanie napraw samochodów, do których niezbędne były dostawy towarów, to z zebranego materiału dowodowego wynika, że dostaw tych nie mógł wykonać wystawca spornych faktur. Faktury te nie odzwierciedlają rzeczywistych zdarzeń gospodarczych i nie potwierdzają wykonania wymienionych w nich dostaw części samochodowych przez K. Sp. z o.o. na rzecz firmy Skarżącego. Organ odwoławczy ocenił jako prawidłowe stanowisko organu podatkowego I instancji, że wydatki dokumentowane tymi fakturami, w łącznej kwocie netto 2.241.203,19 zł, nie mogą zostać uznane za koszt uzyskania przychodów na podstawie art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f.

Odnosząc się do zarzutów podniesionych w odwołaniu organ odwoławczy wskazał, że podatnik uznając wydatek za koszt uzyskania przychodu i w ten sposób odnosząc korzyść polegającą na obniżeniu dochodu podlegającego opodatkowaniu, poza fakturą, powinien posiadać dowody świadczące, że konkretny wydatek jest kosztem nie tylko ekonomicznym, ale także podatkowym. Jeżeli podatnik zalicza do kosztów uzyskania przychodów wydatek poniesiony na zakup towarów - w niniejszej sprawie części samochodowych - to winien wykazać, że towary te zostały faktycznie dostarczone przez wskazanego kontrahenta, gdyż wtedy dopiero spełniony zostaje warunek, określony w art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. Nierzetelne wypełnienie druków KP, czy dokonywanie płatności za faktury wystawiane przez K. Sp. z o.o. zawsze gotówką, nie stanowiły jedynych i podstawowych okoliczności wskazujących na fikcyjność zawartych transakcji. Były jednymi z wielu dowodów, które przemawiały za tym, że K. Sp. z o.o. nie sprzedała na rzecz Skarżącego towarów ujętych w spornych fakturach. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Krakowie zgodził się z poglądem, że nie każda transakcja pomiędzy podmiotami gospodarczymi musi być dokonywana w formie przelewu, a zapłata należności w obrocie między przedsiębiorcami poprzez wręczenie gotówki nie prowadzi do nieważności transakcji. Jednakże gotówkowa forma zapłaty dodatkowo potwierdza wątpliwości co do rzetelności transakcji, stwarzając wrażenie zamiaru ukrycia - poprzez taką formę zapłaty - rzeczywistych intencji stron uczestniczących w nabyciu towaru lub usługi.

W ocenie organu K. sp. z o.o. nie mogła być dostawcą towarów wskazanych na spornych fakturach, gdyż w roku 2017 nie prowadziła faktycznej działalności gospodarczej i nie miała możliwości realizowania dostaw towarów na rzecz Skarżącego. Materiał dowodowy wskazuje, że aktywność K. Sp. z o. o. od samego początku (a więc już od jej formalnego zarejestrowania) ukierunkowana była nie na prowadzenie działalności gospodarczej, lecz na tworzenie pozorów jej prowadzenia za pomocą podstawionych osób i generowaniu fikcyjnych dokumentów sprzedaży.

K. Sp. z o.o. spełniła co prawda formalny warunek rejestracyjny spółki w KRS, jednak poza tym nie miała wypracowanej pozycji rynkowej, nie posiadała nawet firmowej strony internetowej, nie wypełniała obowiązków podatkowych - nie składała żadnych zeznań podatkowych w podatku dochodowym od osób prawnych CIT-8, ani sprawozdań finansowych; pomimo zgłoszenia w ZUS jako płatnik składek, nie składała dokumentów rozliczeniowych. Rejestracja podmiotu gospodarczego to jedynie czynność techniczna, nieświadcząca w żadnym razie o faktycznym prowadzeniu działalności, a zebrane dowody potwierdzają, że K. Spółka z o.o. rzeczywistej działalności nie prowadziła.

Z treści faktur, które Skarżący ujął w kosztach podatkowych wynika, że K. Sp. z o.o. miała dostarczać Skarżącemu towar od kwietnia do grudnia 2017 r. Według opisu na fakturach były to takie towary jak zderzaki, błotniki, maski, lampy, kompletne przody samochodów, reflektory, drzwi. Zatem był to towar w dużych ilościach i o dużych gabarytach. Tego rodzaju części motoryzacyjne, ze względu na swe rozmiary oraz wagę, wymagają określonej powierzchni dla ich składowania, odpowiedniego, specjalistycznego transportu oraz obsługi przez zatrudnionych pracowników, a K. Sp. z o.o. nie zatrudniała pracowników, nie posiadała żadnych nieruchomości, czy innych środków trwałych. Tak więc formalne potwierdzenie zawiązania spółki jest niewystarczające przy dokonywaniu transakcji na taką skalę. Podmiot ten posiadał formalnie przez okres 6 miesięcy jedynie adres, którym później posługiwał się bezprawnie. Nie miał jakichkolwiek warunków technicznych, organizacyjnych, logistycznych, aby dokonywać obrotu towarami widniejącymi na fakturach wystawianych na rzecz Skarżącego.

Organ wyjaśnił dalej, że możliwość zaliczenia konkretnych wydatków do kosztów uzyskania przychodów wymaga wykazania źródła pochodzenia towaru lub usługi. Dlatego też to na podatniku ciąży obowiązek takiej weryfikacji kontrahenta, która pozwoli mieć pewność, że kontrahent prowadzi rzeczywistą działalność gospodarczą, a nabywca dokonuje w rzeczywistości transakcji z podmiotem, który widnieje na fakturach jako sprzedawca towarów. Postępowanie podatkowe wykazało, że wiedza Skarżącego odnośnie samej Spółki jak i transakcji z K. Sp. z o.o. była niewielka. Oprócz ujętych w 2017 roku w ewidencji księgowej 225 faktur zakupowych wystawionych przez K. Sp. z o.o. i druków KP, Skarżący nie posiada innych dowodów, które mogłyby potwierdzić realizowane z tą Spółką transakcje. Poza tym brak wiedzy na temat nierzetelności kontrahenta nie zwalnia podatnika od obowiązku należytego udokumentowania operacji gospodarczych i posługiwania się rzetelnymi dokumentami (np. wyrok WSA w Łodzi z 11 czerwca 2019r ). Organ podkreślił, że działanie K. Sp. z o.o. zmierzające do obejścia ww. przepisów w celu możliwości dokonywania płatności gotówką i posiadanie przez Skarżącego jedynie dowodów potwierdzających te transakcje w postaci nierzetelnych dowodów KP to dodatkowy argument przemawiający za fikcyjnością transakcji. Skarżący, poza fakturami VAT wystawionymi przez K. Sp. z o.o. oraz dowodami KP, nie posiada żadnych innych dokumentów potwierdzających, że ww. spółka dostarczyła mu towary ujęte w tych fakturach.

Organ zauważył przy tym, że po zakończeniu kontroli celno-skarbowej nr 358000-CKK1- 2.500.5.2022 w zakresie przestrzegania przepisów ustawy o podatku od towarów i usług za okres od 1 grudnia 2017r. do 31 maja 2018r., w której kwestię sporną stanowiły faktury VAT wystawione przez K. Sp. z o.o., Skarżący złożył korekty deklaracji VAT-7 zgodnie z ustaleniami kontroli, pomniejszając wysokość podatku naliczonego za poszczególne okresy rozliczeniowe o kwoty podatku VAT wynikające z kwestionowanych faktur wystawionych przez K. Sp. z o.o. Złożenie korekt deklaracji VAT zgodnych z ustaleniami zawartymi w wyniku kontroli świadczy o akceptacji poczynionych tam ustaleń, że wystawione przez K. Sp. z o.o. faktury, nie odzwierciedlały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych.

Podsumowując Dyrektor Izby Administracji Skarbowej stwierdził, że w postępowaniu prowadzonym przez organ I instancji trudno dopatrzeć się naruszenia zasad wynikających z przepisów art. 121 - art. 191 O.p. i brak jest podstaw do formułowania zarzutów naruszenia przepisów art. 121 §1, art. 122, art. 180§1, art. 187, art. 191 O.p.

W skardze wniesionej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie Skarżący zarzuciła naruszenie:

naruszenie art. 191 O.p. w związku z art. 122 O.p. poprzez niewyczerpujące oraz niepełne wyjaśnienie stanu faktycznego, jak również niewyjaśnienie wszelkich okoliczności mających istotne znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy (m.in. przesłuchania pracowników Strony), co doprowadziło do błędnej oceny stanu faktycznego, co miało niewątpliwie istotny wpływ na wynik sprawy,

naruszenie art. 191 O.p. w zw. z art. 187 O.p. poprzez ocenę zgromadzonych dowodów w sposób dowolny, nielogiczny i sprzeczny z zasadami doświadczenia życiowego (m.in. rzekomą "wątpliwość" w zakresie przekazanych organowi potwierdzeń zapłaty), jak również bez wszechstronnej analizy zgromadzonego materiału oraz bez odniesienia się łącznie do wszystkich dowodów z uwzględnieniem ich znaczenia dla sprawy,

naruszenie art. 122 O.p., art. 187§1 O.p. i art. 191 O.p. w związku z art. 121 §1 O.p. poprzez błędne zastosowanie przejawiające się instrumentalną oraz wybiórczą oceną materiału dowodowego, stojącą w sprzeczności z zasadą prowadzenia postępowania podatkowego w sposób budzący zaufanie do organu, m.in. poprzez brak odniesienia się do druków KP potwierdzających przyjęcie zapłaty przez K. sp. z o.o.,

naruszenie art. 210§4 O.p. w zw. z art. 210§1 pkt 6 O.p. poprzez wadliwe uzasadnienie zaskarżonej decyzji w którym organ podatkowy uchybił wykazaniu, że podatnik nie udowodnił, iż otrzymane przez niego faktury dokumentowały faktyczne zdarzenia mające związek z uzyskaniem przychodu,

w konsekwencji Skarżący zarzucił:

naruszenie art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. poprzez odmowę Skarżącemu prawa do zaliczenia kwestionowanych transakcji do kosztów uzyskania przychodu.

W oparciu o powyższe zarzuty Skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji organu I instancji i umorzenie postępowania w sprawie.

W uzasadnieniu skargi podniesiono, że kwestionowane w niniejszej sprawie wydatki nie zostały ustawowo wyłączone z kosztów uzyskania przychodów na gruncie art. 23 ust. 1 u.p.d.o.f.

Istotną kwestią jest kwestia celowości poniesionych przez Skarżącego wydatków. Skarżący prowadzi bowiem działalność w zakresie naprawy pojazdów mechanicznych, natomiast przedmiotowe wydatki dotyczyły części samochodowych. W związku z powyższym wydaje się oczywistym, iż przesłanka mówiąca o związku wydatków z prowadzoną działalnością orbitująca głównie wokół aspektu celowości ponoszonych wydatków zostanie przez Skarżącego spełniona - niewątpliwie bowiem ich jedynym celem jest utrzymanie źródła przychodów Skarżącego poprzez dalsze świadczenie usług. Nie sposób stwierdzić, że Skarżący nabywając części samochodowe w sytuacji, w której prowadzi działalność gospodarczą polegającą na naprawie samochodów nabył je w celu innym niż dalsze świadczenie usług. Skarżący podkreślił, że fakt, iż rzeczywiście w badanym okresie dokonywał naprawy samochodów jest w niniejszej sprawie bezsporny, tak samo jak fakt dostaw części, które obejmowały sporne transakcje.

Skarżący podniósł, że kluczowym aspektem niniejszej sprawy jest aspekt rzeczywistego poniesienia wydatków zaliczonych do kosztów uzyskania przychodu w tym udokumentowania tego. W tym zakresie wskazano, że organ jest w posiadaniu dużej ilości potwierdzeń zapłaty dotyczących kwestionowanych przez niego faktur - znajdują się one w aktach sprawy. Co prawda nadal brakuje pokaźnej ilości takich potwierdzeń, ale Skarżący zobowiązał się do ich dostarczenia, natomiast organ podatkowy to zobowiązanie zlekceważył i zdecydował się wydać skarżoną decyzję.

Odpowiadając na skargę Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Krakowie wniósł o jej oddalenie, podtrzymując swoją dotychczasową argumentację.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie zważył co następuje:

Na wstępie należy wskazać, iż zgodnie z art. 1 §1 i 2 ustawy z 25 lipca 2002r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (tekst jedn. Dz. U. z 2022r., poz.2492) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem. Oznacza to, że badaniu w postępowaniu sądowoadministracyjnym podlega prawidłowość zastosowania przepisów prawa w odniesieniu do istniejącego w sprawie stanu faktycznego oraz trafność wykładni tych przepisów. Uwzględnienie skargi następuje w przypadku naruszenia prawa materialnego, które miało' wpływ na wynik sprawy, naruszenia prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego lub innego naruszenia przepisów postępowania, jeśli mogło mieć ono istotny wpływ na wynik sprawy (art. 145§1 pkt 1 ustawy z 30 sierpnia 2002r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi-tekst jedn. Dz. U. z 2023r. poz. 1634 ze zm. daiej- p.p.s.a.). Ponadto, Sąd może stwierdzić nieważność decyzji w całości lub w części, jeżeli została wydana: z naruszeniem przepisów o właściwości, bez podstawy prawnej, z rażącym naruszeniem prawa, dotyczy sprawy już poprzednio rozstrzygniętej inną decyzją ostateczną, została skierowana do osoby niebędącej stroną w sprawie, była niewykonalna w dniu jej wydania i jej niewykonalność ma charakter trwały, zawiera wadę powodującą jej nieważność na mocy wyraźnie wskazanego przepisu prawa, w razie jej wykonania wywołałaby czyn zagrożony karą (art. 145§1 pkt 3 p.p.s.a. w związku z art. 247§1 O.p.). Nadto Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 134§1 p.p.s.a.).

W rozpoznawanej sprawie oceniając pod tym kątem zaskarżoną przez Skarżącego decyzję organu odwoławczego, Sąd nie dopatrzył się wskazanych wyżej uchybień, a tym samym podstaw do uwzględnienia skargi i uchylenia zaskarżonej decyzji lub stwierdzenia jej nieważności. W ocenie Sądu, zaskarżona decyzja odpowiada prawu. Skarga nie zasługiwała zatem na uwzględnienie.

Ustosunkowując się do poszczególnych zarzutów sformułowanych w skardze, wskazać należy, że nie zasługiwały one na uwzględnienie.

Ocena stanu faktycznego ustalonego przez organ: należy podkreślić, że Sąd administracyjny nie ustala stanu faktycznego, a jedynie wskazuje, które ustalenia organu zostały przez niego przyjęte, a które nie zatem oceniając stan faktyczny ustalony przez organ, Sąd przyjął za podstawę rozstrzygnięcia ustalenia faktyczne poczynione przez organ administracji publicznej (organy podatkowe) albowiem stan faktyczny został ustalony z zachowaniem reguł procedury administracyjnej. Ustalony w postępowaniu administracyjnym stan faktyczny stał się stanem faktycznym przyjętym przez Sąd. (por. uchwała NSAz 15 lutego 201 Or, sygn. akt II FPS 8/09).

Nie mogła odnieść skutku argumentacja skarżącego ukierunkowana na wykazanie wad prowadzonego postępowania dowodowego oraz nieadekwatności ustalonych jego wyników w relacji do zgromadzonego w sprawie materiału.

Postępowanie wyjaśniające, mające na celu ustalenie okoliczności istotnych dla sprawy, organy podatkowe obowiązane są przeprowadzić zgodnie z wymogami przepisów Ordynacji podatkowej. Zgodnie z art. 122 O.p. w toku postępowania organy podatkowe podejmują wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym. W myśl art. 124 O.p. organy podatkowe powinny wyjaśniać stronom zasadność przesłanek, którymi kierują się przy załatwianiu sprawy, aby w miarę możliwości doprowadzić do wykonania przez strony decyzji bez stosowania środków przymusu. Postępowanie podatkowe powinno nadto być prowadzone w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych (art. 121 §1 O.p.). Wedle art. 187§1 O.p. organ podatkowy jest obowiązany zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy. Jak z kolei wynika z art. 191 O.p., organ podatkowy ocenia na podstawie całego zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona.

Ostatni z przytoczonych przepisów uznaje się za zdefiniowanie w postępowaniu podatkowym tzw. zasady swobodnej oceny dowodów. Kryteria prawidłowej oceny materiału dowodowego nie zostały wprost wskazane w przepisach, jednak w tym zakresie orzecznictwo wskazuje, że aby ocenę dowodów można było uznać za swobodną (a nie dowolną, arbitralną), powinna być ona po pierwsze wszechstronna, a więc uwzględniająca wszystkie zgromadzone w sprawie dowody. Po drugie, ocena ta musi być zgodna z regułami logicznego rozumowania. Po trzecie, wnioski wyciągnięte z powyższej oceny dowodów powinny być zgodne z doświadczeniem życiowym (wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z 9 listopada 2015r., sygn. akt: III SA/Wa 3863/14-CBOSA).

Materiał dowodowy jest zupełny, jeśli zebrano i rozpatrzono wszystkie dowody, przeprowadzono wnioski dowodowe, a udowodniony stan faktyczny stanowi pełną, spójną i logiczną całość. Organ, rozpatrując materiał dowodowy, nie może pominąć żadnego istotnego dowodu. Pominięcie dowodu może nasuwać wątpliwości, co do zgodności z rzeczywistością ustalonego stanu faktycznego oraz może wzbudzić wątpliwości, co do trafności oceny innych dowodów. Przyjęta w art. 191 O.p. zasada swobodnej oceny dowodów zakłada, że organ podatkowy nie jest skrępowany przy ocenie dowodów kryteriami formalnymi, ma swobodnie oceniać wiarygodność i moc dowodową poszczególnych dowodów, na których oparł swoją decyzję. Aby w ramach owej swobodnej oceny nie zostały przekroczone granice dowolności, organ podatkowy przy ocenie zebranych w sprawie dowodów powinien, m.in. kierować się prawidłami logiki, zgodnością oceny z prawami nauki i doświadczenia życiowego, traktowania zebranych dowodów jako zjawisk obiektywnych, oceniania dowodów wyłącznie z punktu widzenia ich znaczenia i wartości dla rozpatrywanej sprawy, wszechstronnością oceny (wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego w wyroku z 23 października 2015r., sygn. akt: I FSK 1148/14, CBOSA). Nie wystarczy wskazać w sposób wybiórczy na określony dowód, ponieważ jego moc i wiarygodność powinna być zbadana i oceniona na podstawie całego zebranego materiału przy uwzględnieniu wszystkich dowodów przeprowadzonych w postępowaniu oraz wszystkich okoliczności towarzyszących przeprowadzaniu poszczególnych środków dowodowych, mających znaczenie dla sprawy (wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 23 stycznia 2014r., sygn. akt: I GSK 48/13, CBGSA).

Gwarancją realizacji zasady swobodnej oceny dowodów jest ustawowy wymóg, aby decyzja podatkowa zawierała m. in. uzasadnienie faktyczne i prawne (art. 210§1 pkt 6 O.p.). Stosownie do art. 210§4 O.p. uzasadnienie faktyczne decyzji zawiera w szczególności wskazanie faktów, które organ uznał za udowodnione, dowodów, którym dał wiarę, oraz przyczyn, dla których innym dowodom odmówił wiarygodności. Organ podatkowy ma zatem obowiązek nie tylko ocenić cały materiał dowodowy zgodnie ze wskazaniami wiedzy, logicznego rozumowania i doświadczenia życiowego, ale także musi w wyczerpujący sposób przedstawić swój tok rozumowania w uzasadnieniu decyzji. Dotyczy to w szczególności omówienia, które dowody i z jakich przyczyn uznane zostały przez niego za wiarygodne i wzięte za podstawę ustaleń faktycznych, a którym dowodom i z jakich powodów odmówił on mocy dowodowej.

W niniejszej sprawie organy podatkowe zgromadziły materiał dowodowy, który w wyczerpujący sposób oceniły, omówiły też bardzo dokładnie cały ustalony stan faktyczny oraz dowody, na których te ustalenia zostały oparte.

Skarżący nie podważył skutecznie dokonanej przez organy oceny poszczególnych dowodów, a nade wszystko kwestionując ich wymowę nie

przedstawił, mimo odmiennych twierdzeń, wniosków dowodowych wskazujących na to, że - wobec ustaleń dokonanych przez organy- kontestowane faktury wystawione przez firmę K. dokumentowały rzeczywiste transakcje i zdarzenia

gospodarcze, oraz że miała miejsce zweryfikowana negatywnie przez organy dostawa towarów.

Skarżący negując ustalenia faktyczne dokonane przez organy podatkowe, poprzez wytknięcie rzekomych naruszeń proceduralnych w toku postępowania podatkowego nie przedstawiła w istocie żadnych konkretnych dowodów, które zmierzałyby do podważenia tych ustaleń. W szczególności cel ten nie mógł być osiągnięty przez forsowanie własnej oceny zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego w oderwaniu od wymowy, kontekstu i wzajemnych relacji dowodów, które legły u podstaw dokonania niewątpliwych, istotnych dla rozstrzygnięcia ustaleń. Zarówno dowody te, jak i ich ocena, a także oparta na nich faktografia zostały wręcz drobiazgowo przedstawione w uzasadnieniach decyzji.

Na gruncie kontrolowanej sprawy stanowisko skarżącego sprowadzało się do negowania przedstawionej w uzasadnieniach decyzji wymowy i oceny dowodów, a w efekcie ustaleń poczynionych przez organy podatkowe, a to w następstwie - jego zdaniem - niewłaściwej oceny materiału dowodowego i pominięcia korzystnych dla spółki dowodów i okoliczności. Konsekwencją tego stanu rzeczy miało być poczynienie ustaleń niezgodnych ze stanem faktycznym.

Poza dowodami wprost i jednoznacznie przemawiającymi za stanowiskiem organów przywołać należy także potwierdzające je, obszernie i szczegółowo opisane w uzasadnieniach decyzji obiektywne, poparte szczegółowo ocenionymi dowodami okoliczności, układające się w logiczny splot zdarzeń. Z tej perspektywy twierdzenia podatnika rażąco abstrahują od kompleksowej wymowy prawidłowo ocenionych przez organy dowodów i przywołanych przez nie okoliczności.

Reasumując: z akt kontrolowanych spraw wynika jednoznacznie, że materiał dowodowy został zebrany przez organy podatkowe w sposób rzetelny i skrupulatny. Był on przy tym kompletny i wystarczający dla podjęcia rozstrzygnięcia. Organy wyczerpały wszelkie możliwości dowodowe, a spójna, logiczna i kompleksowa ocena nie naruszała granic swobodnej oceny dowodów. Organy podatkowe rozpatrzyły nie tylko poszczególne dowody z osobna, ale i poddały analizie całość zebranego materiału dowodowego, akcentując jego kompleksową wymowę i wzajemną koherentność. Wobec powyższego zarzuty skarżącego, dotyczące naruszenia przywołanych wyżej przepisów postępowania są nieuzasadnione.

Odmienna ocena zebranego materiału dowodowego przez skarżącego nie uzasadnia przyjęcia, że zaskarżona decyzja została wydana z naruszeniem prawa.

Ustosunkowując się do zarzutu naruszenia prawa materialnego, wskazać należy, że istota kontrowersji w sprawie dotyczy zasadności wyłączenia z kosztów uzyskania przychodów wartości faktur wystawionych na rzecz skarżącego przez K. Sp. z o.o. , które zostały uznane jako niedokumentujące zdarzeń gospodarczych (tzw. "puste faktury"). Sporne w postępowaniu jest to, czy zgromadzone w sprawie dowody potwierdzają, że towar wskazany na tych fakturach nie został dostarczony.

Rację w tym sporze - zdaniem Sądu - należy przyznać organom podatkowym. Jednocześnie podkreślić należy, że świadomość Strony, co do faktu uczestniczenia w procederze posługiwania się fikcyjnymi fakturami VAT, wynika już z samego faktu ich przyjmowania. Z kolei ujmowanie w ciężar kosztów uzyskania przychodów fikcyjnych faktur VAT, a więc takich, które nie dokumentują nabycia towaru, ma bezpośrednie i negatywne przełożenie na możliwość rozpoznania kwot netto, wykazanych na kwestionowanych fakturach, jako kosztów uzyskania przychodów z działalności gospodarczej Podatnika, co jest przedmiotem zaskarżonej decyzji, jak i decyzji ją poprzedzającej.

Wskazując ramy prawne sprawy, należy odnieść się w pierwszej kolejności do przepisu art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. Stanowi on, że kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23. Zgodnie z art. 22 ust. 4 ustawy, koszty uzyskania przychodów są potrącane tylko w tym roku podatkowym, w którym zostały poniesione, z zastrzeżeniem ust. 5, 6 i 10. W myśl natomiast art. 22 ust. 6b ustawy za dzień poniesienia kosztu uzyskania przychodów w przypadku podatników, o których mowa w ust. 6 z zastrzeżeniem ust. 5e, 6ba, 6bb i 7b, uważa się dzień wystawienia faktury (rachunku) lub innego dowodu stanowiącego podstawę do zaksięgowania (ujęcia) kosztu.

Zgodnie z art. 9 ust. 2 u.p.d.o.f. dochodem ze źródła przychodów, jeżeli przepisy art. 23o, art. 23u, art. 24-24b, art. 24c, art. 24e, art. 30ca, art. 30da oraz art. 30f nie stanowią inaczej, jest nadwyżka sumy przychodów z tego źródła nad kosztami ich uzyskania osiągnięta w roku podatkowym. Jeżeli koszty uzyskania przekraczają sumę przychodów, różnica jest stratą ze źródła przychodów.

Jednocześnie - w myśl art. 24 ust. 2 zd. 1 u.p.d.o.f. - u podatników osiągających dochody z działalności gospodarczej i prowadzących księgi przychodów i rozchodów dochodem z działalności jest różnica pomiędzy przychodem w rozumieniu art. 14a kosztami uzyskania powiększona o różnicę pomiędzy wartością remanentu końcowego i początkowego towarów handlowych, materiałów (surowców) podstawowych i pomocniczych, półwyrobów, produkcji w toku, wyrobów gotowych, braków i odpadków, jeżeli wartość remanentu końcowego jest wyższa niż wartość remanentu początkowego, lub pomniejszona o różnicę pomiędzy wartością remanentu początkowego i końcowego, jeżeli wartość remanentu początkowego jest wyższa.

Jak stanowi art. 24a u.p.d.o.f. osoby fizyczne, spółki cywilne osób fizycznych, spółki jawne osób fizycznych oraz spółki partnerskie, wykonujące działalność gospodarczą, są obowiązane prowadzić podatkową księgę przychodów i rozchodów, z zastrzeżeniem ust. 3 i 5, albo księgi rachunkowe, zgodnie z odrębnymi przepisami, w sposób zapewniający ustalenie dochodu (straty), podstawy opodatkowania i wysokości należnego podatku za rok podatkowy, w tym za okres sprawozdawczy, a także uwzględniać w ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych informacje niezbędne do obliczenia wysokości odpisów amortyzacyjnych zgodnie z przepisami art. 22a-22o. Stosownie do definicji z art. 3 pkt 4 O.p., przez księgi podatkowe rozumie się księgi rachunkowe, podatkową księgę przychodów i rozchodów, ewidencje oraz rejestry do których prowadzenia, do celów podatkowych na podstawie odrębnych przepisów, obowiązani są podatnicy, płatnicy lub inkasenci.

Obowiązki w zakresie prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów określają przepisy rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 26 sierpnia 20023r. w sprawie prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów. W myśl natomiast §11 tego rozporządzenia, podatnik jest obowiązany prowadzić księgę rzetelnie i w sposób niewadliwy. Za niewadliwą uważa się księgę prowadzoną zgodnie z przepisami rozporządzenia i objaśnieniami do wzoru księgi. Księgę uważa się za rzetelną, jeżeli dokonywane w niej zapisy odzwierciedlają stan rzeczywisty. Ponadto, podstawą zapisów w księdze są dowody księgowe, którymi są faktury VAT

Księgi podatkowe, zgodnie z dyspozycją przepisu art. 193§1 i 2 O.p., stanowią dowód tego, co wynika z zawartych w nich zapisów wówczas, gdy są prowadzone rzetelnie i w sposób niewadliwy; księgi uważa się za rzetelne, jeżeli dokonywane w nich zapisy odzwierciedlają stan rzeczywisty, co w praktyce oznacza, że w oparciu o zapisy w niej dokonane można ustalić prawidłową podstawę opodatkowania.

Wyliczenie Skarżącym wysokości PIT za 2017r. zostało odpowiednio przedstawione i uzasadnione w treści decyzji organu I instancji, a następnie słusznie podtrzymane w zaskarżonej decyzji.

Zgodnie z art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f., kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23. Warunkiem uznania określonego wydatku za koszt uzyskania przychodu jest, aby został on rzeczywiście poniesiony przez podatnika i to w związku przyczynowym z osiągniętym lub spodziewanym przychodem. Jednocześnie podatnik, uznając wydatek za koszt uzyskania przychodu i w ten sposób odnosząc korzyść, polegającą na obniżeniu dochodu podlegającego opodatkowaniu, poza fakturą i ewentualnymi dowodami zapłaty powinien posiadać dowody świadczące, że konkretny wydatek jest kosztem nie tylko ekonomicznym, ale też podatkowym. Zatem poniesienie przez niego wydatku ekonomicznego, zapłaty dokonane gotówką lub przelewem w sytuacji, kiedy dowiedziono w toku postępowania, że podmiot, który wystawił kwestionowane faktury, nie dokonał opisanych w nich transakcji (dostaw towaru/świadczenia usług), może stanowić o koszcie ekonomicznym, ale nie jest podstawą do uznania tych wydatków za koszt podatkowy. Wydatek uznawany jest za koszt uzyskania przychodu, gdy obejmuje transakcje faktycznie dokonane między wykazanym w fakturze sprzedawcą i nabywcą. Jeżeli faktura nie dokumentuje żadnej rzeczywistej transakcji dokonanej między tymi podmiotami, to określony w niej wydatek nie może stanowić kosztów uzyskania przychodów.

Podatnik ma zatem prawo zaliczyć do kosztów podatkowych wyłącznie faktycznie poniesione wydatki mające związek z prowadzoną działalnością oraz wpływ na wysokość osiąganych przychodów, o ile jest w stanie fakt ich poniesienia odpowiednio i wiarygodnie wykazać. Organ podatkowy z kolei ma obowiązek każdorazowo badać zasadność wykazywanego przez podatnika kosztu uzyskania przychodu, w kontekście wypełnienia przez ten wydatek cech, o których mowa w tym przepisie. Podatnik, uznający określone wydatki za koszty uzyskania przychodu, odnosi ewidentne korzyści, skoro o te koszty pomniejszona zostaje podstawa opodatkowania. Tak więc powinien dołożyć należytej staranności w gromadzeniu dowodów mających związek ze zdarzeniem, którego koszt chce uwzględnić.

Wskazane jest zatem posiadanie (pod kątem ewentualnego postępowania kontrolnego lub podatkowego) prawidłowych dowodów, potwierdzających zaistnienie danego zdarzenia gospodarczego, bowiem ciężar dowodu w zakresie dokumentów źródłowych, stanowiących podstawę zapisów w księgach podatkowych, spoczywa na podatniku, a nie na organie. To podatnik ma obowiązek prawidłowego ewidencjonowania zdarzeń gospodarczych mających wpływ na obowiązek podatkowy oraz rozliczenie podatku. Żaden przepis nie zwalnia również podatnika od obowiązku okazania dokumentów niezbędnych dla rozliczenia podatku.

W przedmiotowej sprawie skarżący ciężarowi dowodowemu w tym zakresie nie podołał, a prawidłowo przeprowadzone postępowanie dowodowe, przy właściwie dokonanej ocenie zebranych w sprawie dowodów oraz słuszne wnioski wywiedzione na podstawie ustalonych faktów, jednoznacznie przeczą twierdzeniom Strony o tym, że zakwestionowane faktury kosztowe odzwierciedlały rzeczywiste zdarzenia gospodarcze. To z kolei uniemożliwia zaliczenie wskazanych w nich kwot netto do kosztów uzyskania przychodów.

Co ważne i co wymaga podkreślenia w realiach rozpoznawanej sprawy, K. T., Prezes Spółki K. Sp. z o.o. zeznała, że została namówiona przez osobę o imieniu P. do założenia spółki ale nic nie wiedziała o jej funkcjonowaniu w tym funkcjonowaniu w płaszczyźnie obowiązków podatkowych. Była jedynie figurantem. Spółka działała w wirtualnym biurze, z którym nigdy nie podpisywała żadnych umów. Adres biura wirtualnego był w sposób nieuprawniony wykazany jako adres prowadzenia rachunkowości. Spółka pomimo rejestracji nie wypełniała żądnych obowiązków w stosunku do KRS.

Sam skarżący słuchany w toku postępowania nie potrafił podać żadnych konkretnych szczegółów nawiązania współpracy z K. Sp. z o.o.

Należy również zwrócić uwagę na okoliczność, że rozliczenia z tytułu rzekomo nabywanych towarów odbywały się w formie gotówkowej. Stronami mających mieć miejsce transakcji byli przedsiębiorcy, należy uznać, iż taki sposób regulowania należności sprzeczny był z art. 22 ust. 1 pkt 1 ustawy o swobodzie działalności gospodarczej (dalej-u.s.d.g., obowiązującej w 2017r.) Zgodnie z tą regulacją dokonywanie lub przyjmowanie płatności związanych z wykonywaną działalnością gospodarczą następuje za pośrednictwem rachunku bankowego przedsiębiorcy w każdym przypadku, gdy: stroną transakcji, z której wynika płatność, jest inny przedsiębiorca oraz jednorazowa wartość transakcji, bez względu na liczbę wynikających z niej płatności, przekracza równowartość 15.000 euro przeliczonych na złote według średniego kursu walut obcych ogłaszanego przez Narodowy Bank Polski ostatniego dnia miesiąca poprzedzającego miesiąc, w którym dokonano transakcji.

Norma prawna zawarta w art. 22 ust. 1 ww. ustawy zawiera hipotezę, zgodnie z którą osoba posiadająca status przedsiębiorcy prowadzi działalność gospodarczą wymagającą dokonywania płatności na rzecz innych przedsiębiorców i przyjmowania od nich płatności lub prowadzi działalność wymagającą dokonywania jednorazowych transakcji o wartości przekraczającej 15.000 euro bez względu na to, czy druga strona transakcji ma status przedsiębiorcy. Hipoteza opisuje zatem dwa różne stany faktyczne, w których przedsiębiorca powinien skorzystać z rachunku bankowego. Opisuje ona sytuacje dokonywania transakcji pieniężnych w obrocie pomiędzy przedsiębiorcami oraz sytuacje, w których przedsiębiorca dokonuje transakcji o wartości powyżej 15.000 euro z osobami, które nie są przedsiębiorcami. Przepis zawiera również dyspozycję normy, opisującą nakaz wymaganego zachowania adresata normy, czyli przedsiębiorcy. Powinien on posiadać rachunek bankowy, za pomocą którego ma dokonywać operacje pieniężne w sytuacjach opisanych w hipotezie. W orzecznictwie podkreśla się, że celem normy z art. 22 ust. 1 u.s.d.g było stworzenie warunków umożliwiających większą przejrzystość finansów prowadzonych przez przedsiębiorców. Ma to istotne znaczenie w prawie podatkowym, gdzie ogranicza możliwość uchylania się od płacenia podatków przez ukrywanie obrotów oraz w prawie karnym, gdzie przeciwdziała zjawisku tzw. "prania brudnych pieniędzy" oraz udaremnianiu egzekucji wierzytelności (por. wyrok Sądu Apelacyjnego w Katowicach z dnia 21 marca 2009r. sygn. akt I ACa 259/09, LEX nr 563071).

Tym samym podatnik jako przedsiębiorca obowiązany był do rozliczania się ze swoim kontrahentem (również przedsiębiorcą) za pośrednictwem rachunku bankowego. Zrezygnowanie przez podatnika z ustawowego obowiązku dokonywania zapłaty przy pomocy rachunku bankowego było jednoczesnym wyrażeniem przez niego zgody na uczestnictwo w obrocie środkami pieniężnymi poza kontrolą dokonywaną przez organy państwa za pośrednictwem systemu bankowego.

Mając na uwadze powyższe, Sąd stwierdził, że brak jest podstaw do wyeliminowania zaskarżonej decyzji z obrotu prawnego. Zaskarżone rozstrzygnięcie odpowiada prawu, zarówno pod względem materialnym, jak też zgodne jest z przepisami regulującymi postępowanie podatkowe. Sąd nie dopatrzył się naruszeń, na jakie wskazywał we wniesionej skardze jej autor. Zaskarżona decyzja, jak i decyzja ją poprzedzająca, odpowiadają prawu.

Mając na uwadze powyższe, Sąd - działając na podstawie art. 151 p.p.s.a. - skargę oddalił.