Wyrok WSA w Poznaniu, sygn. akt I SA/Po 484/24
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu
Data orzeczenia: 2024-10-31 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6115 Podatki od nieruchomości, w tym podatek rolny, podatek leśny oraz łączne zobowiązanie pieniężne
Hasła tematyczne: Podatek od nieruchomości
Podatkowe postępowanie
Skarżony organ: Samorządowe Kolegium Odwoławcze
Treść wyniku: Uchylono decyzję I i II instancji
Powołane przepisy: article: art. 70 § 1, art. 75, art. 121 § 1, art. 122, art. 128, art. 187 § 1, art. 191, art. 208 § 1, art. 240 § 1 pkt 5, art. 245 § 1 pkt 3 lit. b) i § 2
journal: Dz.U. 2023 poz 2383
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j.)
article: art. 135, art.145 § 1 pkt 1 lit. c), art. 200 i art. 205 § 2
journal: Dz.U. 2024 poz 935
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j.)

SENTENCJA

Dnia 31października 2024 roku Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Izabela Kucznerowicz Sędziowie Sędzia WSA Małgorzata Bejgerowska Sędzia WSA Waldemar Inerowicz (spr.) Protokolant: starszy specjalista Barbara Dropek po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 31 października 2024 roku sprawy ze skargi J. W. i J. W. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego z dnia 20 maja 2024 r. nr [...] w przedmiocie umorzenia wznowionego z urzędu postępowania podatkowego w sprawie podatku od nieruchomości za rok 2018 I. uchyla zaskarżoną decyzję i poprzedzającą ją decyzję Prezydenta Miasta [...] z dnia 13 marca 2024 roku nr [...]; II. zasądza od Samorządowego Kolegium Odwoławczego na rzecz skarżących solidarnie kwotę [...]- zł ([...]) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

Prezydent Miasta [...] decyzją z 13 marca 2024 r., nr [...] w związku z wznowionym postępowaniem podatkowym w sprawie ustalenia J. W. (dalej jako "strona", "skarżąca") wysokości zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości za 2018 r. dotyczącym nieruchomości położonej w K. przy ul. [...] i ul. [...], umorzył postępowanie wznowione z urzędu.

Przedstawiając dotychczasowy przebieg postępowania wyjaśniono, że decyzją w sprawie wymiaru podatku od nieruchomości za 2018 r. ustalona została wysokość zobowiązania podatkowego dla powyższych nieruchomości.

Z zawiadomienia o zmianach w danych ewidencyjnych Wydziału Geodezji i Kartografii z 13 czerwca 2023 r. wynika, że aktem notarialny Rep. A [...] z 27 kwietnia 2023 r. nieruchomość położona w K. przy ul. [...] (działki [...] i [...]) została darowana na rzecz T. W.. W wyniku czynności sprawdzających, porównując z danymi z ewidencji gruntów i budynków ustalono, że powierzchnia gruntów przedmiotowej nieruchomości jest odmienna w stosunku do pierwotnie wskazanej i opodatkowanej. W dniu 29 czerwca 2023 r. strona złożyła informację o nieruchomościach i obiektach budowlanych dotyczących nieruchomości położonej w K. przy ul. [...], od stycznia 2018 r., w której zgłosiła do opodatkowania: grunty związane z działalnością gospodarczą o powierzchni 1000,00m2, budynki pozostałe z działalnością gospodarczą (powierzchnia powyżej 2,20m) o powierzchni użytkowej 634,20m2, pozostałe grunty o powierzchni 3910,00m2.

Postanowieniem z 5 lipca 2023 r. wznowiono postępowanie w sprawie ustalenia wysokości zobowiązania w podatku od nieruchomości za 2018 r.

W dniu 3 sierpnia 2023 r. wydana została decyzja uchylająca w części decyzję w sprawie wymiaru podatku od nieruchomości za rok 2018 i ustalająca wysokość zobowiązania podatkowego z uwzględnieniem nowych okoliczności faktycznych.

W odwołaniu od powyższej decyzji małżonkowie J. i J. W. (dalej jako "skarżący") zażądali skorygowania powierzchni działki [...] i podatków.

Samorządowe Kolegium Odwoławcze decyzją z 12 grudnia 2023 r. nr [...] uchyliło zaskarżoną decyzję i przekazano sprawę do ponownego rozpatrzenia.

W kontekście powyższego organ I instancji stwierdził, że wznowione z urzędu postępowanie podatkowe w sprawie ustalenia wysokości zobowiązana podatkowego za 2018 r. dotyczy zobowiązania przedawnionego, co zgodnie z normą art. 208 § 1 w zw. z art. 70 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2023 r., poz. 2383 - w skrócie: "o.p.") podlega umorzeniu jako bezprzedmiotowe.

W odwołaniu od powyższej decyzji skarżący wnieśli o skorygowanie określonego zobowiązania podatkowego za okres od dnia zakupu nieruchomości objętej postępowaniem oraz wnieśli o rekompensatę finansową.

Samorządowego Kolegium Odwoławczego decyzją z dnia 20 maja 2024 r., nr [...] utrzymało w mocy decyzję organu I instancji.

W motywach rozstrzygnięcia wskazano, że organ I instancji wydał trafne rozstrzygnięcie w sprawie. Skoro zobowiązanie dotyczy 2018 r. to zgodnie z art. 70 § 1 o.p. zobowiązanie to uległo przedawnieniu w dniu 1 stycznia 2024 r. Wobec tego zgodnie z art. 208 § 1 o.p. postępowanie to stało się bezprzedmiotowe i podlega umorzeniu z powodu przedawnienia zobowiązania.

W skardze z 1 lipca 2024 r. skarżący wnieśli o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości oraz poprzedzającej ją decyzji Prezydenta Miasta [...], a także o zasądzenie od organu na rzecz skarżących kosztów postępowania, według norm przewidzianych. Zaskarżonej decyzji zarzucono:

- naruszenie art. 208 § 1 w zw. z art. 70 § 1 o.p., na skutek czego doszło do umorzenia postępowania jako przedawnionego, podczas gdy, zastosowany przepis dotyczy zobowiązań podatkowych, czyli możliwości domagania się przez organ podatkowy (Prezydenta Miasta [...]) podatku od nieruchomości, ale nie dotyczy wnioskowanego przez skarżących przeliczenia zobowiązania podatkowego i zwrotu nadpłaty oraz rekompensaty finansowej, której skarżący domagają się w związku z faktem, że przy zakupie nieruchomości sprzedający - M. K. wadliwie określiło powierzchnię, doprowadzając skarżących do niekorzystnego rozporządzenia ich środkami finansowymi. W obliczeniu podatku doszło do nieprawidłowości, skutkującej nadpłatą, której stwierdzenia za 2018 r. bezpodstawnie im odmówiono, a przy zakupie, a teraz ewentualnej sprzedaży, skarżący ponoszą realne koszty wadliwie przygotowanych przez M. K. dokumentów;

- błędne twierdzenie, że postępowanie podlega umorzeniu, bowiem jego wszczęcie nastąpiło już w 2023 r., a zatem w dacie, kiedy przedawnienie, na które SKO się powołuje za Prezydentem, nawet jeszcze nie nastąpiło.

W uzasadnieniu skargi skarżący rozwinęli argumentację poszczególnych zarzutów. Podniesiono, że utrzymana w mocy przez SKO w [...] decyzja, została wydana na skutek błędnego przekonania opartego na przedawnieniu zobowiązania podatkowego, a nie tego zagadnienia dotyczy sprawa, ale stwierdzenia nadpłaty w uiszczonym podatku, a nadto, roszczeń powstałych na skutek błędu w wielkości powierzchni zbywanej działki podanej przez M. K. przy dokonaniu sprzedaży nieruchomości w 1999 r. Z tych względów, zasadne jest twierdzenie, że decyzja SKO i poprzedzająca ją decyzja są błędne i podlegać winny uchyleniu.

W odpowiedzi na skargę organ podtrzymał swoje stanowisko zawarte w zaskarżonej decyzji, wnosząc o oddalenie skargi.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu zważył, co następuje:

Skarga zasługuje na uwzględnienie.

W toku sądowej kontroli zaskarżonej decyzji, przeprowadzonej na podstawie kryterium jej zgodności z prawem i w kontekście zarzutów zawartych w skardze, kluczową kwestią dla rozstrzygnięcia tej sprawy była ocena zasadności umorzenia postępowania wznowieniowego na podstawie art. 208 § 1 o.p.

Zgodnie z tym przepisem, gdy postępowanie z jakiejkolwiek przyczyny stało się bezprzedmiotowe, w szczególności w razie przedawnienia zobowiązania podatkowego, organ podatkowy wydaje decyzję o umorzeniu postępowania.

O ile nie ma w tej sprawie wątpliwości co do upływu terminu przedawnienia zobowiązania skarżących w podatku dochodowym od nieruchomości za 2018 r., co nastąpiło z końcem 2023 r. (art. 70 § 1 o.p.), o tyle uzasadnione wątpliwości – w ocenie Sądu - budzi zasadność wszczęcia z urzędu i prowadzenia postępowania o wznowienie postępowania w kontekście podstawy wskazanej w art. 240 § 1 pkt 5 o.p. oraz zastosowana przez organ I instancji podstawa prawna uzasadniająca zakończenie tego postępowania.

Z uwagi na istotne odrębności, którymi charakteryzuje się postępowanie wznowieniowe, w odniesieniu do uprzednio toczącego się postępowania zwykłego zakończonego wydaniem decyzji ostatecznej, Sąd zwraca uwagę, że jedną z naczelnych zasad postępowania podatkowego jest wyrażona w art. 128 o.p zasada trwałości decyzji ostatecznych stanowiąca, że decyzje, od których nie służy odwołanie w postępowaniu podatkowym są ostateczne. Uchylenie lub zmiana tych decyzji, stwierdzenie ich nieważności oraz wznowienie postępowania mogą nastąpić tylko w przypadkach przewidzianych w Ordynacji podatkowej lub w ustawach podatkowych. W konsekwencji, wzruszenie takich decyzji nie jest poddane pełnej swobodzie, lecz ogranicza się do ściśle określonych przypadków. Odstępstwem od powyższej zasady są tzw. tryby nadzwyczajne wzruszania decyzji ostatecznych, w tym tryb wznowienia postępowania.

Wznowienie postępowania jest instytucją procesową stwarzającą prawną możliwość ponownego rozpoznania i rozstrzygnięcia sprawy administracyjnej zakończonej decyzją ostateczną jeżeli postępowanie, w którym decyzję wydano, było dotknięte przynajmniej jedną z kwalifikowanych wad procesowych wyliczonych wyczerpująco w przepisach prawa procesowego. W judykaturze podkreśla się, że celem wznowionego postępowania jest ustalenie, czy postępowanie zwykłe było dotknięte określonymi wadami i usunięcie ewentualnych wadliwości tego postępowania oraz ustalenie, czy i w jakim zakresie wadliwość postępowania zwykłego wpłynęła na byt prawny decyzji ostatecznej wydanej w jego wyniku. Postępowanie uruchamiane na skutek wznowienia postępowania nie jest bowiem kontynuacją postępowania instancyjnego, a wobec tego brak jest w nim podstaw do pełnej merytorycznej kontroli decyzji, którą zakończono sprawę w postępowaniu zwykłym. Postępowanie wznowieniowe nie pozwala na całościowe merytoryczne badanie wszystkich elementów wydanej decyzji ostatecznej. Wskazać również należy, że instytucja wznowienia postępowania nie jest środkiem, za pomocą którego można wzruszać każdą wadliwą decyzję ostateczną niezależnie od stopnia tej wadliwości. Omawiana instytucja ma na celu stworzenie prawnej możliwości ponownego przeprowadzenia postępowania wyjaśniającego i podjęcia rozstrzygnięcia sprawy zakończonej ostateczną decyzją podatkową, tylko wówczas, gdy postępowanie podatkowe przed organami podatkowymi było dotknięte wadami procesowymi, enumeratywnie wskazanymi w art. 240 o.p. (por. wyrok NSA z 14 września 2018 r., sygn. akt II FSK 2687/16 – wszystkie orzeczenia powołane w niniejszym wyroku dostępne są na stronie internetowej: bazy CBOSA).

Podkreślić należy, że art. 240 § 1 o.p. zawiera wyczerpujące wyliczenie podstaw wznowienia postępowania. Oznacza to nie tylko niedopuszczalność wznowienia na podstawie nie przewidzianej w tym przepisie, ale również brak podstaw do rozszerzającej wykładni tych podstaw (por. wyrok NSA z 14 stycznia 2010 r., sygn. akt I FSK 1723/08).

Akcentowana na wstępie trwałość decyzji administracyjnej pozwala stronie polegać na rozstrzygnięciach organów państwa, a organy zabezpiecza przed wielokrotnym rozstrzyganiem tych samych spraw. Dlatego też tryby nadzwyczajne służą do weryfikacji decyzji ostatecznych w zupełnie wyjątkowych i ściśle określonych sytuacjach. Ponadto w orzecznictwie zwraca się uwagę, że celem wznowionego postępowania jest ustalenie, czy postępowanie zwykłe było dotknięte określonymi wadami i usunięcie ewentualnych wadliwości, ustalenie czy i w jakim zakresie ta wadliwość wpłynęła na byt prawny decyzji ostatecznej oraz - w razie stwierdzenia wadliwości decyzji dotychczasowej - doprowadzenie do jej uchylenia i wydania nowej decyzji rozstrzygającej o istocie sprawy albo stwierdzenie, że decyzja dotychczasowa została wydana z określonym naruszeniem prawa. Decyzje wydane po wznowieniu postępowania dotyczą zatem w końcowym rezultacie bytu prawnego decyzji ostatecznych wydanych w postępowaniu zwykłym. W orzecznictwie podkreśla się także, że postępowanie dotyczące wznowienia postępowania zakończonego decyzją ostateczną, aczkolwiek prowadzone w trybie nadzwyczajnym, podlega tym samym regułom co każde postępowanie podatkowe. W pełni zatem znajdują w nim zastosowanie reguły nakazujące organowi podjęcie wszelkich działań niezbędnych do dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy, zebranie i wyczerpujące rozpatrzenie całego materiału dowodowego (por. wyrok WSA w Olsztynie z 21 marca 2013 r., sygn. akt I SA/Ol 1/13, i powołane tam orzecznictwo).

Zgodnie z art. 240 § 1 pkt 5 o.p., w sprawie zakończonej decyzją ostateczną wznawia się postępowanie, jeżeli wyjdą na jaw istotne dla sprawy okoliczności faktyczne lub nowe dowody istniejące w dniu wydania decyzji nieznane organowi, który wydał decyzję.

W orzecznictwie sądów administracyjnych podkreśla się, że aby można było mówić o zaistnieniu przesłanki z art. 240 § 1 pkt 5 o.p., muszą łącznie wystąpić następujące okoliczności, tj.:

1) muszą wyjść na jaw nowe okoliczności faktyczne lub nowe dowody,

2) muszą być to nowe okoliczności lub nowe dowody,

3) nowe okoliczności faktyczne lub nowe dowody powinny istnieć w dniu wydania decyzji,

4) nowe okoliczności faktyczne lub nowe dowody istniejące w dniu wydania decyzji nie mogą być znane organowi, który wydał decyzję.

Innymi słowy przesłanka istotnych okoliczności lub dowodów jest spełniona wtedy, gdy ujawnią się w sprawie nowe okoliczności faktyczne lub nowe dowody, które to okoliczności lub dowody będą miały charakter nowych w stosunku do przeprowadzonego dotąd postępowania wymiarowego, a ponadto okoliczności te lub dowody muszą być istotne dla sprawy - mogące mieć wpływ na odmienne jej rozstrzygnięcie, co wywoła konieczność uchylenia lub zmiany decyzji ostatecznej w całości lub w części. Natomiast sformułowanie "wyjdą na jaw", użyte w art. 240 § 1 pkt 5 o.p. oznacza, że istotny jest moment ujawnienia danego dowodu lub okoliczności, czyli udostępnienia ich organowi (por. wyrok NSA z 21 lutego 2017 r., sygn. akt I FSK 1179/15).

W orzecznictwie sądów administracyjnych podkreśla się, że nawet jeżeli pojawi się nowa okoliczność o której mowa w art. 240 § 1 pkt 5 o.p., to ta przesłanka wznowienia jest spełniona wtedy, gdy okoliczności faktyczne lub dowody są nowe w stosunku do przeprowadzonego dotąd postępowania wyjaśniającego. Innymi słowy zwrot "wyjdą na jaw", którym posłużył się ustawodawca, charakteryzuje sytuację, w której okoliczności te nie były znane nikomu - zarówno organowi podatkowemu, jak i stronie postępowania (wyrok NSA z 1 września 2022 r., II FSK 504/22, i powołane tam orzecznictwo).

W judykaturze podkreśla się ponadto, że nie każdy dowód może zostać uznany jako przesłanka wynikająca z art. 240 § 1 pkt 5 o.p. Pod pojęciem nowych okoliczności faktycznych lub nowych dowodów, o których mowa w powyższym przepisie, należy rozumieć zarówno okoliczności lub dowody nowoodkryte, jak również po raz pierwszy zgłoszone przez stronę. Istotnym jest jednak, aby ujawnione w sprawie nowe okoliczności lub nowe dowody istniały w dniu wydania decyzji. Wznowienia postępowania nie będzie zatem uzasadniać powołanie faktów, które powstały już po wydaniu decyzji, nawet gdyby fakty te miały wpływ na rozstrzygnięcie sprawy. Powołane przez stronę dowody nie mogą stanowić nowych dowodów w rozumieniu art. 240 § 1 pkt 5 o.p., jeżeli dowody te nie istniały w dacie wydania decyzji ostatecznej dotyczącej strony. Odnośnie natomiast "nowych okoliczności" o jakich stanowi art. 240 § 1 pkt 5 o.p., to utrwalił się pogląd, że jest to zdarzenie niezależne od treści przepisów prawa, a tym bardziej od jego wykładni. Okolicznością faktyczną nie może być sam proces myślowy, wnioskowanie, związek między różnymi okolicznościami faktycznymi, czy też związek z przepisami prawa lub wykładnią. Przez pojęcie okoliczności faktycznych nieznanych organowi, który wydał decyzję należy rozumieć tylko takie okoliczności, które z badanego materiału nie wynikały. Przez nową okoliczność istotną dla sprawy należy rozumieć taką okoliczność, która mogła mieć wpływ na odmienne rozstrzygnięcie sprawy, co oznacza, że w sprawie zapadłaby decyzja co do swej istoty odmienna od rozstrzygnięcia dotychczasowego (por. wyrok NSA z 3 lutego 2017 r., sygn. akt I GSK 1356/16 i powołane tam orzecznictwo; wyrok NSA z 26 kwietnia 2017 r., sygn. akt II FSK 931/15).

Mając to na uwadze Sąd zwraca uwagę, że prawidłowe zastosowanie w sprawie art. 240 § 1 pkt 5 o.p. wymaga uprzedniej analizy postępowania podatkowego zwykłego zakończonego decyzją ostateczną, w tym ustalonej tam podstawy faktycznej i dowodów, w których znajduje ona oparcie. Inaczej nie da się ocenić, czy wskazany w ramach podstawy wznowienia postępowania nowy dowód czy nowa okoliczność, istotnie mają cechę "nowości" i czy uzasadnia to wydanie postanowienia o wznowieniu postępowania. W uzasadnieniu tego postanowienia organ podatkowy wskazuje podstawę wznowienia (w niniejszej sprawie nowe okoliczności), co zakreśla ramy tego postępowania. Jest to konieczne, skoro - co wskazano już wyżej - celem wznowionego postępowania jest ustalenie, czy postępowanie zwykłe było dotknięte określonymi wadami i usunięcie ewentualnych wadliwości, ustalenie czy i w jakim zakresie ta wadliwość wpłynęła na byt prawny decyzji ostatecznej oraz - w razie stwierdzenia wadliwości decyzji dotychczasowej - doprowadzenie do jej uchylenia i wydania nowej decyzji rozstrzygającej o istocie sprawy albo stwierdzenie, że decyzja dotychczasowa została wydana z określonym naruszeniem prawa.

W kontekście bezspornych okoliczności faktycznych tej sprawy Sąd zwraca uwagę, że w najnowszym orzecznictwie sądów administracyjnych podkreśla się, że postępowanie wznowieniowe nie może służyć do naprawienia błędów organu podatkowego, popełnionych w postępowaniu podatkowym zwykłym. W wyroku z 30 maja 2023 r., wydanym w sprawie o sygn. akt III FSK 31/23, NSA stwierdził w konkretnych okolicznościach faktycznych rozstrzyganej sprawy, że nie było podstaw do wznowienia postępowania, gdyż wbrew stanowisku organu, nie została w sprawie spełniona przesłanka "wyjścia na jaw" istniejącej w dniu wydania decyzji ostatecznej okoliczności, nieznanej organowi podatkowemu. Zdaniem NSA okoliczność zaniżenia przez podatnika powierzchni gruntów zajętych na prowadzenie działalności gospodarczej, wynikała z dowodów istniejących i dostępnych w dniu wydania decyzji wymiarowej, lecz organ I instancji zaniechał przeprowadzenia prawidłowego postępowania dowodowego w trakcie którego pozyskałby dane, pozwalające na ustalenie prawidłowej podstawy opodatkowania. Wznawiając postępowanie organ zamierzał w istocie naprawić swój błąd i uzupełnić materiał dowodowy, choć nic nie stało na przeszkodzie, aby ustalenia takie zostały przeprowadzone w trakcie "zwykłego" postępowania wymiarowego. NSA podkreślił, że instytucja wznowienia postępowania podatkowego, nie może służyć organowi podatkowemu do usuwania uchybień popełnionych w postępowaniu zakończonym wydaniem decyzji ostatecznej. Jeżeli w tracie "zwykłego" postępowania, istniała możliwość przeprowadzenia dowodu, w celu ustalenia istotnej w sprawie okoliczności (np. powierzchni gruntów zajętych na prowadzenie działalności gospodarczej), lecz dowód taki nie został przeprowadzony, nie można w tym celu wznawiać z urzędu postępowania.

W ocenie NSA wadliwość przeprowadzonego postępowania dowodowego w postępowaniu wymiarowym, nie może zostać "naprawiona" w postępowaniu wznowieniowym. Naruszenie w postępowaniu "zwyczajnym" przez organ podatkowy art. 187 § 1 o.p., polegające na zaniechaniu przeprowadzenia postępowania dowodowego, nie może stanowić podstawy do wznowienia postępowania w oparciu o przesłanki podane w art. 240 § 1 pkt 5 o.p. i następnie wydania rozstrzygnięcia niekorzystnego dla strony postępowania. Postępowania nadzwyczajne nie mogą bowiem zastępować kontroli instancyjnej oraz ewentualnego badania legalności merytorycznej decyzji ostatecznej w drodze skargi do sądu administracyjnego. Wadliwość postępowania objawiająca się brakiem inicjatywy dowodowej organu podatkowego, mającej swe umocowanie w przepisach art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 o.p., obciąża skutkami wyłącznie organ podatkowy, a nie stronę postępowania. Przesłanki wznowienia postępowania nie stanowi więc okoliczność, z którą organ podatkowy mógł się zapoznać, ale tego nie uczynił, pominął ją lub zbagatelizował. Spełnienie przesłanki ujawnienia się w późniejszym czasie nowych okoliczności faktycznych lub dowodów, nieznanych wcześniej organowi podatkowemu, musi więc być oceniane w kontekście kompletności materiału dowodowego, stanowiącego podstawę wydania pierwotnej decyzji wymiarowej.

W konkluzji NSA stwierdził, że jeżeli organ podatkowy w przypadku uprzedniego wydania decyzji ustalającej wysokość zobowiązania podatkowego, w nadzwyczajnym postępowaniu wznowieniowym odwołuje się do nieznajomości istotnych dla rozstrzygnięcia podatkowego okoliczności faktycznych, z którymi mógł i powinien się zapoznać już w toku postępowania wymiarowego, poprzedzającego wydanie decyzji wymiarowej, okoliczności takich nie można uznać za nowe w rozumieniu art. 240 § 1 pkt 5 o.p. Przyjęcie odmiennego poglądu prowadziłoby do sytuacji, w której organ podatkowy z uwagi na swoje zaniechania w postępowaniu wymiarowym, traktuje instytucję wznowienia postępowania do dalszego prowadzenia postępowania dowodowego i uzupełnienia materiału dowodowego w sprawie. Nie temu jednak służy wznowienie postępowania. Ustawodawca enumeratywnie określił przesłanki, które mogą stanowić jego podstawę i nie została w nich wymieniona przesłanka korygowania błędów popełnionych przez organ podatkowy przy ustalaniu okoliczności faktycznych, czy też uzupełnienia postępowania dowodowego w celu ustalenia określonych okoliczności, które z uwagi na zaniechanie organu podatkowego nie zostały ustalone. Przesłanki wznowienia nie mogą podlegać wykładni rozszerzającej. Możliwość podważenia decyzji ostatecznej wprowadza bowiem odstępstwo od wyrażonej w art. 128 o.p. zasady trwałości decyzji ostatecznych. Jak podkreślił NSA, zasada trwałości ostatecznej decyzji podatkowej służy nie tylko ochronie praw nabytych, lecz także - i przede wszystkim - ochronie ogólnego porządku prawnego. Trwałość ostatecznej decyzji podatkowej pozwala stronie polegać na rozstrzygnięciach organów podatkowych.

Podzielając w pełni powyższe stanowisko, Sąd w składzie rozstrzygającym niniejszą sprawę uznał, że w okolicznościach faktycznych tej sprawy nie było uzasadnionych podstaw do zastosowania art. 240 § 1 pkt 5 o.p. Niewątpliwie nową okolicznością był dla organu podatkowego fakt zmiany dotychczasowych współwłaścicieli przedmiotowych działek gruntu, ale tej cechy nie mogła mieć już okoliczność odmiennej od uwzględnianej przez organ dotychczas powierzchni jednej z nieruchomości. Jak wynika bowiem ze znajdującego się w aktach administracyjnych pisma Wydziału Geodezji i Kartografii z 4 października 2023 r., zmianę przebiegu granic i tym samym mniejszą powierzchnię działki nr [...] uwzględniono w rejestrze gruntów i budynków jeszcze w 2006 r., na skutek prac geodezyjnych związanych z modernizacją tej ewidencji. Zauważyć ponadto należy, że znajdujące się w tych aktach zawiadomienie o zmianach ewidencyjnych

z 13 czerwca 2023 r, dotyczy zmiany danych w zakresie właściciela gruntu, w związku z umową darowizny tych gruntów (powołana przez organy umowa z 27 kwietnia 2023 r.). W zawiadomieniu tym wskazano prawidłową powierzchnię nieruchomości, ale jako konsekwencję zmian dokonanych w ewidencji w roku 2006.

Zmiana powierzchni gruntów (w tym wypadku przez jej zmniejszenie) nie mogła być zatem dla organu podatkowego I instancji nową okolicznością w rozumieniu art. 240 § 1 pkt 5 o.p. Podkreślić tu należy, że dane z zakresu ewidencji gruntów i budynków gromadzone są w ramach tego samego Urzędu (jako jednostki organizacyjnej miasta), a jedynie kwestią organizacyjną jest zapewnienie właściwej wymiany informacji między wydziałami tej jednostki (w tej sprawie między Wydziałem Finansowym a Wydziałem Geodezji i Kartografii).

W ocenie Sądu nieuzasadnione wszczęcie postępowania nadzwyczajnego może znaleźć usprawiedliwienie jedynie w kontekście wyrażonej w art. 121 § 1 o.p. zasady zaufania podatnika do organów podatkowych, skoro postępowanie to zmierzało do wydania rozstrzygnięcia na korzyść skarżących. Jeżeli jednak organ podatkowy I instancji uznał, że istnieje w tej sprawie ustawowa podstawa do wznowienia postępowania, która uzasadnia wydanie decyzji uchylającej uprzednio decyzję wydaną w postępowaniu podatkowym zwykłym (na co wskazuje wprost wydana przez ten organ decyzja uchylająca z 3 sierpnia 2023 r ), to powinien to postępowanie zakończyć (wobec stwierdzenia upływu terminu przedawnienia) rozstrzygnięciem o innej treści i opartej na innej podstawie prawnej.

W takiej sytuacji organ powinien zastosować przepis art. 245 § 1 pkt 3 lit. b) o.p., który stanowi, że organ podatkowy po przeprowadzeniu postępowania określonego w art. 243 § 2 wydaje decyzję, w której odmawia uchylenia decyzji dotychczasowej w całości lub w części, jeżeli stwierdzi istnienie przesłanek określonych w art. 240 § 1, lecz wydanie nowej decyzji orzekającej co do istoty sprawy nie mogłoby nastąpić z uwagi na upływ terminów przewidzianych w art. 68, art. 70 lub art. 118, z zastrzeżeniem art. 70d. Według art. 245 § 2 o.p. odmawiając uchylenia decyzji w przypadkach wymienionych w § 1 pkt 3 organ podatkowy w rozstrzygnięciu stwierdza istnienie przesłanek określonych w art. 240 § 1 oraz wskazuje okoliczności uniemożlwiające uchylenie decyzji.

W ocenie Sądu w składzie rozstrzygającym niniejszą sprawę, przepis ten znajdzie zastosowanie także w postępowaniu o wznowienie postępowania wszczętego przez organ podatkowy z urzędu. Z powyższego wynika, że w okolicznościach faktycznych tej sprawy podstawą prawną zakończenia postępowania wznowieniowego nie może być art. 208 § 1 o.p.

Wydanie przez organ I instancji prawidłowego rozstrzygnięcia na podstawie art. 245 § 1 pkt 3 lit. b) o.p., nie zmierza jednak do załatwienia sprawy podatkowej zgodnie z interesem skarżących, którzy domagają się zwrotu nadpłaconego podatku. Taka intencja i wola skarżących wynika bezspornie z treści pisma złożonego jeszcze przed upływem terminu przedawnienia, tj. odwołania z 20 września 2023 r.,

a ponadto wynika z treści kolejnego odwołania z 23 marca 2024 r. oraz skargi rozpoznawanej w tym postępowaniu sądowym.

Żądanie skarżących zmierza do prawidłowego rozliczenia podatku od nieruchomości za 2018 r., powinno zostać zatem rozpoznane w odrębnym postępowaniu o stwierdzenie nadpłaty podatku, na podstawie art. 75 § 1 i nast. o.p., skoro określenie prawidłowej podstawy opodatkowania (także w zakresie powierzchni nieruchomości) nie budzi żadnych wątpliwości, a art. 75 § 4a o.p. pozwala na określenie wysokości zobowiązania podatkowego w prawidłowej wysokości w takim zakresie, w jakim powstanie nadpłaty jest związane ze zmianą wysokości zobowiązania podatkowego. Podkreślić należy, że prawo skarżących do złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty nie wygasło na skutek upływu terminu przedawnienia (art. 79 § 2 o.p.), skoro swoją wolę wyrazili w tym zakresie jeszcze w powołanym wyżej odwołaniu z 20 września 2023 r.

Przy ponownym rozpoznaniu sprawy organ I instancji zakończy postępowanie wznowieniowe wydając decyzję na podstawie art. 245 § 1 pkt 3 lit. b) o.p. w związku z art. 243 § 2 o.p., a następnie rozpozna w odrębnym postępowaniu wniosek skarżących o stwierdzenie nadpłaty w podatku od nieruchomości za 2018 rok.

Mając powyższe na uwadze Sąd orzekł jak w sentencji na podstawie art.145 § 1 pkt 1 lit. c) w związku z art. 135 oraz art. 200 i art. 205 § 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. Dz. U. z 2024 r. poz. 935) w związku z § 14 ust. 1 pkt 1 lit. c) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz. U. z 2015 r., poz. 1804 ze zm.).