Wyrok NSA, sygn. akt I FSK 525/18
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2022-01-18 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: journal: Dz.U.UE.L 2006 nr 347 poz 1 art. 178 lit. a
law: Dyrektywa Rady z dnia  28 listopada 2006 r. Nr 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej
article: art. 23 § 1 pkt 1
journal: Dz.U. 2015 poz 613
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - t.j.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Marek Kołaczek, Sędzia NSA Marek Olejnik (sprawozdawca), Sędzia WSA del. Alojzy Skrodzki, Protokolant Katarzyna Nowik, po rozpoznaniu w dniu 18 stycznia 2022 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej S. J. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z dnia 12 października 2017 r. sygn. akt I SA/Po 434/17 w sprawie ze skargi S. J. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z dnia 13 stycznia 2017 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług I, II, III, IV kwartał 2009 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od S. J. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Poznaniu kwotę 5400 (pięć tysięcy czterysta) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

1.Wyrokiem z dnia 12 października 2017 r., sygn. I SA/Po 434/17, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu oddalił skargę S. J. (dalej jako "Skarżący") na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z dnia 13 stycznia 2017 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za I, II, III, IV kwartał 2009 r.

2. Stanowiska stron w postępowaniu przed Naczelnym Sądem Administracyjnym.

2.1. Skargę kasacyjną od ww. wyroku WSA w Poznaniu do Naczelnego Sądu Administracyjnego wniósł Skarżący zaskarżając ten wyrok w całości. Sformułował także wniosek o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania przez Wojewódzki Sąd Administracyjny oraz zasądzenie kosztów postępowania.

Zaskarżonemu wyrokowi zarzucił na podstawie art. 174 pkt 1 i 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j.: Dz.U. z 2016 r. poz. 718, dalej "p.p.s.a.") naruszenie :

A. przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, tj.:

- art. 122, art. 180, art. 187, art. 188, art. 191 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r., poz. 613 ze zm., dalej jako "O.p.") w związku żart. 23 § 1 pkt 1, § 3 oraz § 5, art. 274c § 1 pkt 1 O.p. oraz art. 86 ust. 1, ust. 2, ust. 10 i ust. 11, a także art. 29 ust. 1, art. 87 ust. 1, art. 99 ust. 12, art. 103 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. nr 54, poz. 535 ze zm.; dalej: "ustawa o VAT"), wskutek aprobaty przez WSA w toku kontroli decyzji oraz wydania wyroku, celowego pominięcia przez Dyrektora materii dowodowej sygnalizowanej w sposób jednoznaczny przez Skarżącego w formie zestawienia dokumentów nabycia towarów i usług służących działalności gospodarczej Skarżącego, która zawierała dane związane z przedmiotem oraz wartością wydatku służącego tejże działalności, jak również dane kontrahenta będącego wystawcą dokumentu źródłowego, a w konsekwencji aprobatę istotnego zaniechania dowodowego Dyrektora skutkującego określeniem nieuzasadnionej kwoty podatku, mimo że to właśnie organy podatkowe prowadząc postępowanie i stosując metodę szacowania podstawy opodatkowania dokonywały bezpośrednio licznych równoległych ustaleń dowodowych po stronie przychodowej, szeroko inicjując z urzędu działania względem Skarżącego i jego kontrahentów nabywających usługi;

- art. 122, art. 180, art. 187, art. 188, art. 191 O.p., w związku z art. 23 § 1 pkt 1, § 3 oraz § 5 oraz art. 274c § 1 pkt 1 O.p. oraz art. 86 ust. 1, ust. 2, ust. 10 i ust. 11, a także art. 29 ust. 1, art. 87 ust. 1, art. 99 ust. 12, art. 103 ustawy o VAT, wskutek wydania Wyroku oddalającego skargę Skarżącego i tym samym:

a) nieuwzględnienia dla potrzeb szacowania podstawy opodatkowania metody porównawczej zewnętrznej, dającej w odniesieniu do specyfiki i charakteru działalności Skarżącego realną porównywalność do podmiotów prowadzących działalność o podobnym zakresie i podobnych warunkach, w konsekwencji pominięciu przez organ podatkowy określonej w art. 23 §3 pkt 2 O.p. metody, mimo możliwości posiadania pełnej informacji o podmiotach z branży usługowej Skarżącego, wynikającej z faktu ustalenia przez organ podatkowy w toku postępowania okoliczności zrzeszenia Skarżącego w P. [...],

b) aprobaty przez WSA zastosowania "indywidualnie wypracowanej" przez organ metody szacowania polegającej na przyjęciu pełnej wartości przychodu wraz z jego dodatkowym doszacowaniem i równoległym pozbawieniu Skarżącego istotnej części kosztów działalności, bez których świadczenie to nie mogło być zrealizowane (niezależnie od przyczyny odrzucenia tychże kosztów ), a więc metody nie opartej na jakichkolwiek racjonalnych założeniach ekonomicznych, a tym samym odbiegającej w sposób istotny od zbliżonej do rzeczywistej podstawy opodatkowania, bowiem zakładającej dochód z działalności Skarżącego na nieuzasadnionym wysokim poziomie ok. 62 % przychodów;

c) aprobaty przez WSA całkowicie błędnego uzasadnienia w Decyzji dokonanego przez organy podatkowe wyboru indywidualnie wypracowanej metody szacowania oraz wyeliminowania metody porównawczej zewnętrznej określonej ustawowo w art. 23 § 3 pkt 2 O.p., mimo że akta sprawy w sposób jednoznaczny ukazują wiedzę Dyrektora w przedmiocie działalności Skarżącego oraz fakt członkostwa w branżowym podmiocie: P. [...], zrzeszającym przedsiębiorców prowadzących działalność o podobnym zakresie i w podobnych warunkach; w konsekwencji zaakceptowaniu przez Sąd pominięcia realizacji przez organy podatkowe dalszych koniecznych środków dowodowych, związanych z analizą porównawczą obrotów Skarżącego z obrotami innych podmiotów (o porównywalnej profesji) celem określenia zbliżonej do realnej podstawy opodatkowania (uwzględniającej realny parytet wydatków związanych z działalnością niezbędny w celu osiągnięcia szacowanego przychodu);

- art. 141 § 4 p.p.s.a., w związku z art. 23 § 3 i § 5 O.p., a także w związku z art. 23 § 2 Op wskutek niezrozumiałych i sprzecznych ze sobą wywodów WSA zawartych w uzasadnieniu Wyroku, traktujących o konieczności przedstawienia w toku postępowania podatkowego przez Skarżącego pełnej materii dowodowej oryginałów dokumentów źródłowych wydatków czynionych dla potrzeb prowadzonej działalności gospodarczej , w celu możliwości prawnej szacowania przez organ podatkowy elementu konstrukcyjnego podatku w postaci nabyć towarów i usług związanych z działalnością gospodarczą stanowiących koszty tejże działalności, pomimo jednoczesnego pełnego zaakceptowania przez WSA okoliczności obrania z urzędu przez organ podatkowy dla potrzeb określenia należności podatkowej właśnie metody szacunku, która w świetle reguł obowiązującego prawa procesowego O.p. zakłada wręcz istotne i zasadnicze braki w materii dowodowej i polega jedynie na zbliżonym określeniu podstawy opodatkowania (co nie znaczy dowolnym), a która jednocześnie ze swej istoty nie jest jakąkolwiek sankcją podatkową ograniczającą prawo uznania tychże wydatków przy nie przedłożeniu oryginałów dokumentów przez Skarżącego.

B. przepisów prawa materialnego, tj. :

- przepisu art. 23 § 1 pkt 1, § 3 oraz § 5 O.p., w związku z art. 23 § 2 O.p. oraz art. 86 ust. 1, ust. 2, ust. 10 i ust. 11, a także art. 29 ust. 1, art. 87 ust. 1, art. 99 ust. 12, art. 103 ustawy o VAT, wskutek nieuwzględnienia charakteru instytucji prawnej szacowania podstawy opodatkowania, polegające na stawianiu Skarżącemu zarówno przez WSA, jak i Dyrektora wymogu przedłożenia w toku prowadzonego przez Dyrektora postępowania wszelkich posiadanych dokumentów nabycia towarów i usług o charakterze kosztowym w egzemplarzach oryginalnych (których istnienie Skarżący sygnalizował w odpowiednich pismach procesowych oraz zestawieniach załączanych do akt sprawy), podczas gdy z istoty swej konstrukcja prawna szacowania podstawy ma zastosowanie właśnie w przypadkach istotnych braków w materiale dowodowym - co równolegle nie przeczy obowiązkowi zachowania przez organ podatkowy klauzuli generalnej związanej z rzetelnością szacowania podstawy opodatkowania zbliżonej do rzeczywistej;

- przepisu art. 2a O.p., w związku z art. 23§ 5 O.p., wskutek pominięcia reguły rozstrzygania na korzyść Skarżącego niedających się usunąć wątpliwości natury prawnej (in dubio pro tributario).

2.2. Organ w odpowiedzi na skargę kasacyjną wniósł o jej oddalenie oraz zasądzenie kosztów postępowania.

3. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznając skargę kasacyjną na rozprawie, zważył co następuje:

3.1. Skarga kasacyjna nie ma uzasadnionych podstaw.

Na wstępie należy wskazać, że zgodnie z art. 193 zd. drugie p.p.s.a., uzasadnienie wyroku oddalającego skargę kasacyjną zawiera jedynie ocenę zarzutów skargi kasacyjnej. W ten sposób wyraźnie określony został zakres, w jakim Naczelny Sąd Administracyjny uzasadnia z urzędu wydany wyrok, w sytuacji, gdy oddala skargę kasacyjną. Regulacja ta, jako mająca charakter szczególny, wyłącza przy tego rodzaju rozstrzygnięciach odpowiednie stosowanie do postępowania przed tym Sądem wymogów dotyczących elementów uzasadnienia wyroku, przewidzianych w art. 141 § 4 w związku z art. 193 zd. pierwsze p.p.s.a. Mając to na uwadze, Naczelny Sąd Administracyjny może sprowadzić swoją dalszą wypowiedź już tylko do rozważań oceniających zarzuty postawione wobec zaskarżonego wyroku Sądu pierwszej instancji.

3.2. Należy odnotować, że Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z dnia 25 lutego 2020 r. sygn. akt II FSK 883/18 oddalił skargę kasacyjną Skarżącego od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z dnia 12 października 2017 r., sygn. akt I SA/Po 436/17 w sprawie ze skargi Skarżącego na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z dnia 5 stycznia 2017 r., nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2009 r.

Sąd w składzie orzekającym w niniejszej sprawie pragnie zwrócić uwagę, że podziela pogląd przedstawiony w ww. wyroku i odpowiednio korzysta z przedstawionej tam argumentacji, oczywiście, mając na uwadze i uwzględniając rozbieżności między ww. orzeczeniem a sprawą niniejszą.

3.3. W skardze kasacyjnej sformułowano zarzuty naruszenia prawa procesowego i materialnego, usiłując w ten sposób podważyć przyjętą przez organ podatkowy metodę szacowania podstawy opodatkowania. Tego dotyczyły zarówno zarzuty ujęte w pkt A (zarzuty naruszenia prawa procesowego), jak i w pkt B (zarzuty naruszenia prawa materialnego) skargi kasacyjnej. W ich ramach Skarżący zarzucał błędne – jego zdaniem – nieskorzystanie przez organy podatkowe z metody porównawczej zewnętrznej oraz nieuwzględnienie w przez organ podatkowy elementu konstrukcyjnego podatku w postaci nabyć towarów i usług związanych z działalnością gospodarczą stanowiących koszty tejże działalności, w tym także nieuprawnione przypisywanie mu obowiązku przedstawienia oryginałów dokumentów potwierdzających nabycia.

Naczelny Sąd Administracyjny zarzutów tych nie podziela i za prawidłowe uznaje stanowisko Sądu I instancji, że żadne z zarzucanych organom podatkowym uchybień nie miało w rozpoznanej sprawie miejsca.

Zgodnie z art. 23 § 1 pkt 1 O.p., organ podatkowy określa podstawę opodatkowania w drodze oszacowania, jeżeli brak jest ksiąg podatkowych lub innych danych niezbędnych do jej określenia. Podstawę opodatkowania określa się w drodze oszacowania, stosując w szczególności następujące metody: 1) porównawczą wewnętrzną - polegającą na porównaniu wysokości obrotów w tym samym przedsiębiorstwie za poprzednie okresy, w których znana jest wysokość obrotu; 2) porównawczą zewnętrzną - polegającą na porównaniu wysokości obrotów w innych przedsiębiorstwach prowadzących działalność o podobnym zakresie i w podobnych warunkach; 3) remanentową - polegającą na porównaniu wartości majątku przedsiębiorstwa na początku i na końcu okresu, z uwzględnieniem wskaźnika szybkości obrotu; 4) produkcyjną - polegającą na ustaleniu zdolności produkcyjnej przedsiębiorstwa; 5) kosztową - polegającą na ustaleniu wysokości obrotu na podstawie wysokości kosztów poniesionych przez przedsiębiorstwo, z uwzględnieniem wskaźnika udziałów tych kosztów w obrocie; 6) udziału dochodu w obrocie - polegającą na ustaleniu wysokości dochodów ze sprzedaży określonych towarów i wykonywania określonych usług, z uwzględnieniem wysokości udziału tej sprzedaży (wykonanych usług) w całym obrocie (art. 23 § 3 O.p.). Określenie podstawy opodatkowania w drodze oszacowania powinno zmierzać do określenia jej w wysokości zbliżonej do rzeczywistej podstawy opodatkowania. Organ podatkowy, określając podstawę opodatkowania w drodze oszacowania, uzasadnia wybór metody oszacowania (art. 23 § 5 O.p.).

3.4. Przyjęta przez organy podatkowe w rozpoznanej sprawie metoda szacowania znajduje potwierdzenie w art. 23 O.p. (w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2016 r.). Jak wynika z treści tego przepisu, obok wyszczególnienia w nim metod oszacowania podstawy opodatkowania, w zdaniu wstępnym znalazło się sformułowanie "w szczególności". Umożliwia to organom podatkowym w zakresie szerszym niż w dotychczasowym stanie prawnym korzystanie z metod szacowania podstawy opodatkowania niewymienionych w art. 23 § 3 O.p. Jak zauważa się w literaturze, zmiana ta miała związek z potrzebą uwzględniania różnorodnych stanów faktycznych. Na wybór optymalnej metody szacowania podstawy opodatkowania wpływają realia konkretnej sprawy, w tym posiadane dane wynikające z ksiąg i inne dowody. Konieczność uzasadnienia wyboru metody szacowania pozostaje, tak jak dotychczas, elementem każdej decyzji podatkowej, w której dokonano szacunku. Nadal też oszacowanie jest instytucją, która znajduje zastosowanie w szczególności w przypadku, gdy brak jest ksiąg podatkowych lub innych danych niezbędnych do jej określenia lub gdy dane wynikające z ksiąg podatkowych nie pozwalają na określenie podstawy opodatkowania. W rezultacie wynik oszacowania odbiegać będzie od wartości rzeczywistej. Określenie podstawy opodatkowania w drodze oszacowania powinno jednak zmierzać do określenia jej w wysokości zbliżonej do rzeczywistej wartości (J. Rudowski, w: S. Babiarz, B. Dauter, R. Hauser, A. Kabat, M. Niezgódka-Medek, J. Rudowski, Ordynacja podatkowa. Komentarz, lex/el 2019).

Wybór metody szacowania jest więc zdeterminowany potrzebą określenia podstawy opodatkowania w wysokości zbliżonej do rzeczywistej (art. 23 § 5 O.p.), a kryterium wyboru stanowią dane, którymi dysponuje organ. W rozpoznanej sprawie wyjaśniono w uzasadnieniu decyzji, dlaczego żadna metoda z przykładowego ich katalogu nie była odpowiednia dla określenia przybliżonej podstawy opodatkowania. Dotyczyło to też metody porównawczej zewnętrznej – jak wskazał organ, dla zastosowana tej metody konieczne jest dysponowanie informacjami na temat wysokości transakcji kupna i sprzedaży, rodzaju i liczby transakcji, cen za towary, co można uzyskać tylko w trakcie weryfikacji rozliczenia podatnika, bo takich danych nie ma on obowiązku zamieszczać w zeznaniu. Wobec nieuzyskania takich informacji od podatnika nie można było ustalić porównywalnych kontrahentów według kryteriów właściwych dla tej metody. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, przyjęta metoda średniej z faktur zidentyfikowanych przez organ (w liczbie 80), pomnożona przez liczbę brakujących faktur (w liczbie 17), dawała wiarygodny obraz wartości przychodu skarżącego w 2009 r.

3.5. Poza tym należy przypomnieć, że choć rzeczywiście szacowanie nie ma charakteru sankcyjnego, to jest oczywiste, że niesie za sobą ryzyko niedoszacowania lub przeszacowania – i to ryzyko, zgodnie z wolą ustawodawcy, ponosi podatnik. Jak wiadomo, żadna metoda szacunkowa wynikająca z art. 23 § 3 O.p. nie ma nigdy cech metody doskonałej, ale jest to konsekwencja wynikająca z nieprowadzenia lub nierzetelnego prowadzenia przez podatnika stosownych ewidencji. Ustalenie podstawy obliczenia podatku w drodze szacunku polega zawsze na dokonywaniu ustaleń przybliżonych do stanu rzeczywistego, co nie jest tożsame z przychodem rzeczywistym. Podatnik, który nie prowadzi stosownych rejestrów, musi się liczyć z możliwością określenia przez organy podatkowe podstawy opodatkowania w drodze oszacowania. Ustalenie podstawy opodatkowania podatku w drodze szacunku polega na dokonywaniu ustaleń przybliżonych do stanu rzeczywistego, ale nie tożsamego. Ustalenie takie zawiera zatem w swej istocie ryzyko, że podstawa opodatkowania nie będzie dokładnie taka sama jak rzeczywista podstawa opodatkowania. Ryzyko to jednak obciąża podatnika, który z przyczyn od niego zależnych prowadzi ewidencję w sposób nierzetelny lub nie prowadzi jej wcale. Ustalenie podstawy obliczenia podatku w drodze szacunku polega na dokonywaniu ustaleń przybliżonych do stanu rzeczywistego, ale nie tożsamego. Stan rzeczywisty znany jest jedynie podatnikowi. I to podatnikowi winno zależeć na prawidłowym ewidencjonowaniu wszystkich zdarzeń gospodarczych mających wpływ na podstawę opodatkowania i wysokość podatku.

3.6. W związku z tym nie mogły zyskać aprobaty zarzuty Skarżącego, który nie złożył deklaracji podatkowych i zaniedbał obowiązek stosownych ewidencji, bo nie sposób inaczej ocenić jego biernej w tym zakresie postawy, mimo wielokrotnych wezwań organu o przedłożenie takich ewidencji i dokumentów źródłowych. Jak słusznie zauważył Sąd pierwszej instancji, mimo trwającego ponad trzy lata postępowania podatkowego, aktywność dowodowa Skarżącego sprowadzała się jedynie do przedkładania kserokopii dokumentów i domagania się od organów przejęcia jego obowiązków jako podatnika (w tym w zakresie ustaleń dotyczących podatku naliczonego). Skarżący nie tylko nie podjął próby odtworzenia dokumentów, których kserokopie przedkładał organowi, ale wręcz całą swą aktywność skierował na eksponowanie rzekomych uchybień organu I instancji.

3.7. Niezasadny był również zarzut Skarżącego wskazujący na rzekome pozbawienie go prawa do odliczenia istotnej części podatku naliczonego od kosztów jego działalności. Wbrew temu przekonaniu do odliczenia podatku naliczonego nie wystarcza złożenie przez podatnika kserokopii faktur zakupowych. Konstrukcja uprawnienia do odliczenia podatku naliczonego zakłada aktywność podatnika w zakresie wykazania, że towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych.

Zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124. Przepis ten wyraża fundamentalną z punktu widzenia mechanizmu podatku od towarów i usług zasadę neutralności tego podatku, w świetle której podatek ten ma obciążać konsumpcję. W związku z tym podatek ten nie może obciążać podatników podatku od towarów i usług w zakresie, w jakim wykorzystują oni zakupione towary i usługi do prowadzenia działalności gospodarczej. Powyższa zasada na gruncie ustawy o VAT jest realizowana właśnie poprzez prawo podatnika do odliczenia, podatku naliczonego związanego z zakupem towarów i usług wykorzystywanych na potrzeby wykonywania czynności opodatkowanych tym podatkiem. Uprawnienie do odliczenia podatku naliczonego uzależnione jest od spełnienia przesłanek materialnych i formalnych. Materialne przesłanki są następujące:

- podmiot dostarczający towar lub świadczący usługę działa w charakterze podatnika od towarów i usług;

- towary i usługi będące podstawą prawa do odliczenia muszą być wykorzystywane przez podatnika na późniejszym etapie obrotu na potrzeby jego własnych czynności opodatkowanych;

- towary lub usługi muszą zostać dostarczone lub wykonane przez innego podatnika znajdującego się na wcześniejszym etapie obrotu.

Z kolei warunkiem formalnym powstania prawa do odliczenia podatku naliczonego jest wymóg posiadania przez podatnika podatku od towarów i usług faktur, które w sposób rzetelny odzwierciedlają czynności mające miejsce na wcześniejszych etapach obrotu. Powyższe wynika z regulacji art. 86 ust.2 pkt 1 lit. a ustawy o VAT. Z powyższego przepisu wynika, że kwotę podatku naliczonego, uprawniającego podatnika do pomniejszenia o jej wartość podatku należnego stanowi suma kwot wynikająca z dokumentów źródłowych. Możliwość odliczenia podatku naliczonego jest prawem nie obowiązkiem podatnika. Może być ono zrealizowane, gdy podatnik przedstawi dowody potwierdzające prawo do skorzystania z odliczenia podatku naliczonego. Brak faktur zawierających kwoty podatku naliczonego u podatnika podatku od towarów i usług wyklucza możliwość pomniejszenia podatku należnego o podatek naliczony. Niniejsze znajduje także potwierdzenie w Dyrektywie 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.U.UE seria L z 2006 r. Nr 3471/1 ze zm.), a w szczególności w art. 178 lit. a. Z jego treści wynika bowiem, że w celu skorzystania z prawa do odliczenia, o którym mowa w art. 168 lit. a, podatnik musi posiadać fakturę sporządzoną zgodnie z art. 220-236 i art. 238, 239, 240.

W orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego utrwalone jest już stanowisko, że w przypadku braku dokumentacji księgowej podatnika, organ podatkowy nie jest zobligowany do podejmowania z urzędu działań zmierzających do ustalenia, czy wskazani przez podatnika kontrahenci, rzeczywiście wystawiali na jego rzecz w kontrolowanym okresie stosowne faktury i ewidencjonowali wynikający z nich podatek należny (vide: wyroki NSA z dnia 18.06.2019 r. sygn. akt. I FSK 427/17, z dnia 21.06.2011 r. sygn. akt I FSK 1091/10 i z dnia 05.11.2010 r. sygn. akt I FSK 1566/09). Oznaczałoby to bowiem - w sytuacji nieprowadzenia przez podatnika dokumentacji podatkowej, którą podatnik winien prowadzić, z uwagi na wywodzenie z niej m.in. korzystnych skutków prawnych - obciążanie organów podatkowych obowiązkiem poszukiwania nie tylko kontrahentów podatnika, lecz również dokumentów księgowych tych kontrahentów wystawionych na rzecz tego podatnika. Unormowania prawa podatkowego nie przewidują zwolnienia podatnika od obowiązku udokumentowania dokonanych transakcji zakupu. Nie można bowiem domniemywać, że podatnik miał prawo do odliczenia podatku naliczonego, jeśli nie ma na to potwierdzenia w postaci faktury lub jej duplikatu.

3.8. Bezpodstawne były także pozostałe zarzuty skargi kasacyjnej, w tym zarzuty naruszenia przepisu art. 2a w zw. z art. 23 § 5 O.p. Przepis ten nie mógł być naruszony, bo nie miał w sprawie zastosowania. Nie ujawniły się w niej bowiem "niedające się usunąć wątpliwości co do treści przepisów prawa podatkowego", które uzasadniłaby potrzebę wyboru jednego z wyników wykładni przepisu art. 23 § 5 O.p. przy uwzględnieniu kryterium korzyści podatnika. Z przepisu tego, a ściślej z tego jego fragmentu, który stanowi, że "określenie podstawy opodatkowania w drodze oszacowania powinno zmierzać do określenia jej w wysokości zbliżonej do rzeczywistej podstawy opodatkowania", nie sposób wywodzić, tak jak to czyni Skarżący, że podatnik jest zwolniony z obowiązku wykazania poniesienia wydatku i jego związku ze sprzedażą opodatkowaną.

3.9. Bezzasadny był wreszcie zarzut naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a. Z przepisu tego wynika, że uzasadnienie wyroku powinno zawierać zwięzłe przedstawienie stanu sprawy, zarzutów podniesionych w skardze, stanowisk pozostałych stron, podstawę prawną rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienie. Skarżący zarzucał, że uzasadnienie zaskarżonego wyroku jest wewnętrznie sprzeczne, bowiem Sąd pierwszej instancji z jednej strony zaaprobował stanowisko organów, że podatnik winien przedstawić oryginały dokumentów źródłowych, z drugiej zaś zaakceptował oszacowanie podstawy podatkowania, które z natury zakłada istnienie braków w materiale dowodowym, co nie oznacza niedopuszczalności odliczenia podatku naliczonego, nawet jeśli wynika z kserokopii dokumentów. Naczelny Sąd Administracyjny podkreśla, że kwestia obowiązku należytego udokumentowania wydatków przez Skarżącego słusznie została powiązana zarówno przez organy podatkowe, jak i przez Sąd pierwszej instancji, z obowiązkiem wykazania poniesienia tych wydatków w sposób umożliwiający weryfikację będących ich podstawą zdarzeń. Skarżący zdaje się nie zauważać, że organom podatkowym nie chodziło o oryginały dokumentów dla nich samych, lecz o dowody mogące przemawiać za dopuszczalnością uznania podatku naliczonego od wydatków Skarżącego za związane ze sprzedażą opodatkowaną. Jak już wyjaśniono, nie stanowiły ku temu wystarczającej podstawy kserokopie przedkładane przez Skarżącego. Stąd też trudno mówić o jakikolwiek sprzeczności w uzasadnieniu wyroku Sądu pierwszej instancji, które zawiera wszystkie elementy przewidziane w przepisie art. 141 § 4 p.p.s.a., z wyjaśnieniem podstawy rozstrzygnięcia włącznie. Oceny tej nie może zmienić fakt, że wyrok nie odpowiada oczekiwaniom skarżącego.

4. Mając na uwadze powyższe Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art. 184 p.p.s.a., oddalił skargę kasacyjną jako niezasadną. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art.204 pkt 1 tej ustawy.

A.Skrodzki M. Kołaczek M. Olejnik