Wyrok WSA w Szczecinie, sygn. akt I SA/Sz 141/24
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie
Data orzeczenia: 2024-06-05 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżone decyzje
Powołane przepisy: article: art. 10 ust. 1 pkt 3, pkt 6, art. 5a pkt 6, art. 5b ust. 1, art. 14 ust. 2 pkt 11
journal: Dz.U. 2018 poz 200
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jedn.
article: art. 23, art. 25 ust. 1 pkt 1, pkt 4, ust. 2 pkt 2, art. 30 ust. 1, art. 36 ust. 1 pkt 1 lit a, ust. 7, art. 40 ust. 1 pkt 1
journal: Dz.U. 2017 poz 2157
law: Ustawa z dnia 20 listopada 1998 r. o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne - teskt  jedn.
article: art. 659 § 1
journal: Dz.U. 2023 poz 1610
law: Ustawa z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (t.j.)
article: art. 120, art. 121, art. 122, art. 187
journal: Dz.U. 2023 poz 2383
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j.)

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Wiesława Achrymowicz (spr.) Sędziowie Sędzia WSA Elżbieta Dziel Sędzia WSA Jolanta Kwiecińska Protokolant starszy inspektor sądowy Anna Furtak-Biernat po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 5 czerwca 2024 r. spraw ze skarg P. W. na decyzje Dyrektora Izby Administracji Skarbowej z dnia [...] grudnia 2023 r.: - nr 3201-IOD2.632.2.2023.5 w przedmiocie stwierdzenia wygaśnięcia decyzji ustalającej zryczałtowany podatek dochodowy od osób fizycznych w formie karty podatkowej od 26 września 2018 r. do 31 grudnia 2018 r. - nr 3201-IOD2.632.3.2023.5 w przedmiocie stwierdzenia wygaśnięcia decyzji ustalającej zryczałtowany podatek dochodowy od osób fizycznych w formie karty podatkowej na 2019 r. - nr 3201-IOD2.632.4.2023.5 w przedmiocie stwierdzenia wygaśnięcia decyzji ustalającej zryczałtowany podatek dochodowy od osób fizycznych w formie karty podatkowej na 2020 r. I. uchyla zaskarżone decyzje; II. zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej na rzecz P. W. kwotę [...]([...]) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

Zaskarżonymi decyzjami Dyrektor Izby Administracji Skarbowej (organ) utrzymał w mocy decyzje Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego w S. (organ I instancji) z [...] czerwca 2023 r. w przedmiocie wygaśnięcia decyzji organu I instancji z [...] października 2018 r., [...] lutego 2019 r., [...] lutego 2020 r., ustalających P. W. (podatnik) wysokość zryczałtowanego podatku dochodowego opłacanego w formie karty podatkowej za lata podatkowe 2018 - 2020 r.

W uzasadnieniu tej treści rozstrzygnięć organ wyjaśnił, że podatnik we wniosku o zastosowanie opodatkowania w formie karty podatkowej wymienił działalność w postaci usług przewozu osób taksówką. Jednocześnie podatnik w tych wnioskach zawarł informację o tym, że nie prowadzi innej pozarolniczej działalności gospodarczej.

Organ I instancji uwzględnił powyższe wnioski podatnika i decyzjami z [...] października 2018 r., [...] lutego 2019 r., [...] lutego 2020 r. ustalił podatnikowi miesięczną stawkę karty podatkowej na lata 2018 (od [...] września do [...] grudnia 2018 r.), 2019 i 2020 dla działalności "usługi taksówkowe w zakresie przewozu osób".

Decyzje w tym przedmiocie były wydawane w stosunku do podatnika również w kolejnych latach, aż do momentu zgłoszenia przez podatnika [...] listopada 2022 r. utraty warunków do opodatkowania w formie karty podatkowej.

Podatnik bowiem [...] listopada 2022 r. złożył organowi I instancji informację PIT-16Z, w której zawiadomił o utracie warunków do opodatkowania w formie karty podatkowej od [...] czerwca 2021 r. Podatnik wyjaśnił przy tym, że utrata warunków do opodatkowania na zasadach karty podatkowej od [...] czerwca 2021 r. wynika z rozszerzenia działalności gospodarczej o jej drugi rodzaj, to jest wynajem [...] domków letniskowych w S. . Potwierdził to wpis w Centralnej Ewidencji i Informacji o Działalności Gospodarczej (CEIDG), zgodnie z którym podatnik prowadził działalność gospodarczą od [...] września 2018 r. w zakresie działalności taksówek osobowych (PKD 49.32.Z), a od [...] czerwca 2021 r. rozszerzył ją o "obiekty noclegowe turystyczne i miejsca krótkotrwałego zakwaterowania" (PKD 55.20.Z).

Organ ustalił, że podatnik w latach 2005 - 2014 wykazywał przychody z pozarolniczej działalności gospodarczej. Według CEIDG prowadził wówczas sprzedaż detaliczną oraz w latach 2012-2014 od czerwca do sierpnia udostępniał obiekty noclegowe turystyczne i miejsca krótkotrwałego zakwaterowania (wynajem domków letniskowych w S.).

Po likwidacji działalności gospodarczej w 2014 r., od 2015 r. do 2020 r. podatnik nadal wynajmował domki letniskowe w S., ale przychody z tego tytułu opodatkował na zasadach ogólnych jako najem "prywatny", czyli źródło przychodów określone w art. 10 ust. 1 pkt 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U.2018.200 ze zm., Dz.U.2020.1426 ze zm. w brzmieniu dla lat 2018 - 2020 - ustawa o PIT).

Podatnik od [...] września 2018 r. prowadził działalność gospodarczą w zakresie usług taksówkowych opodatkowaną w formie karty podatkowej.

Następnie [...] czerwca 2021 r. zgłosił do CEIDG drugą działalność gospodarczą, która polegała na wynajmie domków letniskowych w S. (do 2020 r. wynajmowanych poza działalnością gospodarczą). Wykreślił ją z CEIDG [...] sierpnia 2021 r.

W 2022 r. przychody z wynajmu domków letniskowych podatnik ponownie zgłosił do opodatkowania jako przychody z najmu "prywatnego".

W świetle powyższego organ stwierdził, że podatnik przynajmniej od 2010 r. uzyskuje przychody z najmu (kasę rejestrującą, która służyła do ewidencjonowania obrotów z wynajmu domków letniskowych, kupił w 2010 r.). Do 2022 r. opodatkowywał przychody z najmu domków letniskowych w dwóch formach: - w ramach działalności gospodarczej w latach 2012 - 2014 w miesiącach letnich (co wynika z zeznań podatkowych i wpisów do CEIDG); - w latach 2015-2020 jako najem prywatny przy jednoczesnym prowadzeniu od [...] września 2018 r. działalności gospodarczej w zakresie usług taksówkowych (działalność ta była opodatkowana w formie karty podatkowej). W 2021 r. podatnik ponownie zgłosił wynajem domków letniskowych jako działalność gospodarczą.

Zatem, w ocenie organu, kwestią sporną jest ustalenie, czy w latach 2018 - 2020 podatnik spełnił warunki, uzasadniające stosowanie karty podatkowej w odniesieniu do działalności, polegającej na przewozach taksówką.

W związku z tym organ nawiązał do:

- art. 10 ust. 1 pkt 3, pkt 6, art. 5a pkt 6, art. 5b ust. 1, art. 14 ust. 2 pkt 11 ustawy o PIT,

- art. 659 § 1 ustawy Kodeks cywilny (aktualnie Dz.U.2023.1610 ze zm. - K.c.)

- art. 23, art. 25 ust. 1 pkt 1, pkt 4, ust. 2 pkt 2, art. 30 ust. 1, art. 36 ust. 1 pkt 1 lit a, ust. 7, art. 40 ust. 1 pkt 1 ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne (Dz.U.2017.2157 ze zm., Dz.U.2020.1905 ze zm. w brzmieniu obowiązującym w latach 2018 - 2020 - ustawa o ZPIT).

Zwrócił uwagę na oświadczenie podatnika zawarte w kolejnych wnioskach o opodatkowanie usług taksówkowych w formie karty podatkowej, w myśl których podatnik nie prowadził innej pozarolniczej działalności gospodarczej. W konsekwencji organ I instancji, uwzględniając wnioski, ustalił podatnikowi miesięczną stawkę karty podatkowej na lata podatkowe 2018 - 2020. Decyzje w tym przedmiocie były wydawane również w kolejnych latach, aż do momentu zgłoszenia przez podatnika [...] listopada 2022 r. utraty warunków do opodatkowania w tej formie.

W czasie prowadzenia działalności opodatkowanej w formie karty podatkowej podatnik zgłaszał do opodatkowania przychody z najmu domków letniskowych w S. przy zastosowaniu art. 10 ust. 1 pkt 6 ustawy o PIT. Osiąganie takich przychodów nie wyłączało opodatkowania w formie karty podatkowej (art. 25 ust. 2 pkt 2 ustawy o ZPIT).

Jednakże, jak motywował organ, w sprawie zaistniała wątpliwość, czy przychody podatnika wykazywane w zeznaniach podatkowych za 2018 r. i lata następne zostały prawidłowo zaliczone do źródła określonego w art. 10 ust. 1 pkt 6 ustawy o PIT. Podatnik wynajmował [...] domków letniskowych w S. . Analiza zapisów w CEIDG oraz zeznań podatkowych wykazała, że najem domków letniskowych podatnik opodatkowywał naprzemiennie, a więc raz powołując się na art. 10 ust. 1 pkt 6 ustawy o PIT (w latach 2015-2020), a innym razem na art. 10 ust. 1 pkt 3 ustawy o PIT (od czerwca do sierpnia w latach 2012-2014 oraz w 2021 r.)

Organ zauważył, że najem na potrzeby opodatkowania może być traktowany jako pozarolnicza działalność gospodarcza albo jako odrębne źródło przychodów wymienione w art. 10 ust. 1 pkt 6 ustawy o PIT (najem "prywatny".).

W ocenie organu, działalność gospodarcza zdefiniowana w art. 5a pkt 6 ustawy o PIT nie jest uzależniona od jej rejestracji we właściwych urzędach. W piśmiennictwie uznaje się, że prowadzenie działalności gospodarczej jest kategorią obiektywną, niezależną od oceny podatnika. Definicja zawarta w art. 5a pkt 6 ustawy o PIT bazuje na obiektywnych kryteriach (zorganizowanie, ciągłość oraz zarobkowość). Podatnik nie ma swobodnego wyboru, do jakiego źródła zaliczy osiągane przychody. To charakter osiąganych przychodów przesądza o ich właściwym źródle (por. sprawa sygn. II FSK 1361/18).

Z perspektywy uchwały Naczelnego Sądu Administracyjnego sygn. II FPS 1/21 oraz wyroku sygn. II FSK 29/20, do których odwoływał się podatnik, organ motywował, że w przypadku podatnika domki nie zostały wprowadzone do majątku działalności gospodarczej i nie są wpisane do ewidencji środków trwałych, pomimo zgłoszenia najmu do CEIDG w 2021 r. Jednak, w przekonaniu organu, nie można pomijać wszystkich elementów definicji z art. 5a pkt 6 ustawy o PIT. W przeciwnym razie każdy najem, także prowadzony na masową skalę, w oparciu o olbrzymie środki finansowe i zaangażowanie, mógłby zostać opodatkowany jako odrębne źródło z art. 10 ust. 1 pkt 6 ustawy o PIT.

Organ tłumaczył, że przesłanki zawarte w art. 5a pkt 6 ustawy o PIT należy rozważać indywidualnie, mając na uwadze całokształt okoliczności faktycznych konkretnej sprawy. Nie ma przy tym znaczenia subiektywne przekonanie podatnika. Jeśli najem faktycznie spełnia obiektywne przesłanki z art. 5a pkt 6 ustawy o PIT lub jego przedmiotem są składniki majątkowe związane z prowadzeniem działalności gospodarczej, to powinien zostać rozliczony na zasadach właściwych dla tej działalności.

Działalność zarobkowa to działalność, która daje możliwość wygenerowania zysku i ma na celu zapewnienie określonego dochodu. Istotny jest sam zamiar osiągnięcia dochodu. Zarobkowego charakteru nie mają natomiast czynności nastawione wyłącznie na zaspokojenie własnych potrzeb.

Ciągłość w wykonywaniu działalności gospodarczej oznacza względnie stały zamiar jej wykonywania. Wiąże się z planowym charakterem działań i realizacją w sposób ciągły zamierzeń ukierunkowanych na osiąganie i zwiększanie zysków. Dla zaistnienia przesłanki ciągłości wystarczająca jest intencja powtarzania określonego zespołu konkretnych czynności w celu osiągnięcia efektu w postaci zarobku.

Prowadzenie działalności w sposób zorganizowany oznacza działanie metodyczne, systematyczne, uporządkowane, przebiegające według planu, przy udziale specjalnie dobranych środków, służących uzyskaniu dochodu.

Organ przyjął, że wynajem przez podatnika [...] domków letniskowych spełniał wymienione warunki pozarolniczej działalności gospodarczej. Była to działalność zorganizowana, prowadzona na zamkniętym, ogrodzonym terenie. Domki wynajmowane były w okresie letnim, co wynika ze specyfiki tej działalności (charakter sezonowy). Ofertę wynajmu domków letniskowych podatnik zamieszczał na portalach internetowych. Na wynajem przeznaczonych było [...] miejsc noclegowych w [...] domkach. Rozmiar działalności oznacza, że nie był to okazjonalny najem prywatny, ale działalność prowadzona w sposób zorganizowany, ciągły i z nastawieniem na zysk. Domki wynajmowane były każdego roku w sezonie letnim przynajmniej od 2010 r., bowiem w tym roku założono kasę rejestrującą w celu ewidencji obrotów z najmu (por. sprawy sygn.: II FSK 1581/18, II FSK 2352/16, II FSK 2577/16, II FSK 829/17).

Działalność podatnika była nastawiona na maksymalizację zysków, za czym przemawiają czynności, które przekraczały zakres zwykłego wynajmu, gdyż przy każdym z oferowanych na wynajem domków był odrębny grill, na terenie ośrodka plac zabaw dla dzieci, bezpłatny parking, darmowy dostęp do WI-FI.

Tak więc organ podsumował, że działalność podatnika miała charakter zorganizowany, ciągły, zarobkowy. Prowadzona była w sposób profesjonalny, aktywnie zarządzana przez podatnika (obsługa gości, wydawanie pościeli). Podatnik aktywnie poszukiwał klientów.

Skoro w latach 2018 - 2020 podatnik prowadził działalność gospodarczą w zakresie wynajmu domków letniskowych, w konsekwencji nie spełnił warunków do opodatkowania w formie karty podatkowej. Opodatkowanie w tej formie jest wykluczone przy jednoczesnym prowadzeniu innej pozarolniczej działalności gospodarczej.

Organ podkreślił, że działalność na przestrzeni lat była realizowana w ten sam sposób, w tym samym miejscu i na tych samych zasadach. Zatem nie można jej traktować - według uznania podatnika - raz jako najem "prywatny", a innym razem jako działalność gospodarczą. Samo zlikwidowanie działalności gospodarczej w zakresie najmu nie daje automatycznie prawa do powołania się na art. 10 ust. 1 pkt 6 ustawy o PIT. Decydujące znaczenia ma fakt, że pomimo likwidacji działalności gospodarczej najem był nadal realizowany w warunkach określonych w art. 5a pkt 6 ustawy o PIT.

Składniki majątku podatnika, które stanowią przedmiot najmu, są wykorzystywane w prowadzonej działalności gospodarczej, a więc służą prowadzeniu takiej działalności, są związane z działalnością gospodarczą. Tym samym przychody z ich wynajmu powinny być zaliczone do przychodów z art. 10 ust. 1 pkt 3 ustawy o PIT.

Ponadto organ zaznaczył, że podatek od nieruchomości jest odrębnym podatkiem, który nie ma wpływu na prawidłowe stosowanie ustawy o PIT i ustawy o ZPIT.

Z pisma Urzędu Miejskiego w M. z [...] stycznia 2023 r. wynika, że w latach 2018-2020 w okresach od 1 czerwca do 31 sierpnia podatnik zgłaszał najem prywatny, który rozliczał na zasadach związku z działalnością gospodarczą. W 2021 r. zgłosił prowadzenie działalności gospodarczej od [...] czerwca 2021 r. do [...] sierpnia 2021 r. i również rozliczył podatek od nieruchomości na zasadach związku z działalnością gospodarczą. Jednak z okoliczności, że domki i grunty były opodatkowane podwyższonym podatkiem od nieruchomości jedynie przez trzy miesiące w roku nie można wywieść, że nie była to działalność gospodarcza.

Według organu, w postępowaniu podatkowym w sprawie ustalenia stawki karty podatkowej organ podatkowy oczekuje, że podane we wniosku dane są zgodne ze stanem faktycznym, szczególnie w odniesieniu do zakresu (zakresów) prowadzonej działalności, gdyż ma to wpływ na możliwość opodatkowania w tej formie. We wniosku o zastosowanie opodatkowania w formie karty podatkowej podatnik oświadczył, że nie prowadzi innej działalności gospodarczej. Weryfikacja tego wniosku nie dawała podstaw do odmowy zastosowania opodatkowania w formie karty podatkowej, gdyż zgodnie z treścią formularza wniosku (PIT-16) podatnik spełnił warunki wymienione w ustawie o ZPIT.

Nie można zarzucać organowi podatkowemu, że pomimo posiadania informacji o źródłach przychodów podatnika zawartych w składanych co roku zeznaniach podatkowych, nie dokonał weryfikacji zakresu działalności gospodarczej prowadzonej przez podatnika. Jeśli podatnik chciał skorzystać ze szczególnej formy opodatkowania, miał obowiązek zapoznać się z przepisami ustawy podatkowej. To na podatniku ciąży obowiązek rzetelnego, zgodnego ze stanem faktycznym podania danych we wniosku PIT-16. Podatnik ma również obowiązek podania w ustawowym terminie informacji o wszelkich zmianach, mających wpływ na podwyższenie podatku lub powodujących utratę warunków do opodatkowania w formie karty podatkowej. Informacja ta stanowi podstawę do weryfikacji decyzji w przedmiocie ustalenia stawki karty podatkowej. Podatnik zgłosił utratę prawa do opodatkowania w formie karty podatkowej po blisko półtora roku od okoliczności, które ją spowodowały. Zgłoszenie to dało podstawę do weryfikacji zasadności przyznania podatnikowi prawa do opodatkowania w formie karty podatkowej na lata 2018-2022.

Podatnik złożył skargi na powyższe decyzje organu.

Zarzucił naruszenie przepisów prawa materialnego przez błędne ustalenie stanu faktycznego i uznanie, że najem stanowi działalność gospodarczą w rozumieniu ustawy o PIT.

W dalszej kolejności podatnik zarzucił naruszenie: art. 120, art. 121, art. 122, art. 187 ustawy Ordynacja podatkowa (Dz.U.2023.2383 ze zm. - O.p.), polegające na wydawaniu decyzji, ustalających wysokość stawki karty podatkowej na lata 2018 - 2022, pomimo uznania przez organ I instancji, że najem stanowił działalność gospodarczą i wykluczał stosowanie karty podatkowej przy świadczeniu przewozów taksówką.

W następstwie formułowanych zarzutów podatnik domagał się uchylenia zaskarżonych decyzji organu wraz z decyzjami organu I instancji z [...] czerwca 2023 r.

W uzasadnieniu zarzutów i wniosków zawartych w skardze podatnik wykazywał, że to, czy najem jest źródłem przychodów z działalności gospodarczej, czy z najmu jest tylko wyborem podatnika, o ile wykorzystywany składnik majątkowy nie został wpisany przez wynajmującego do ewidencji środków trwałych.

W ocenie podatnika, organ nie wyjaśnił dlaczego wynajem [...] domków (a nie [...] miejsc noclegowych) nie jest najmem w rozumieniu art. 10 ust. 1 pkt 6 ustawy o PIT. Każdy najem - poza szczególnymi przypadkami - jest nastawiony na zysk. W większości umów najmów mieszkanie jest umeblowane, wyposażone w telewizor, pralkę, zmywarkę do naczyń, telewizję kablową, Internet. Najem jest też świadczony często w ten sam sposób przez wiele lat. Wynajmujący mieszkania nie tylko malują i sprzątają przed kolejnym wynajmem, ale również dokonują wymiany sprzętów albo kupują dodatkowe. Niektórzy przygotowują także pościel dla najemców. Powszechnie przyjęte jest szukanie najemców na portalach internetowych.

Skarżący zwracał uwagę na stanowisko prawne przyjęte przez Naczelny Sąd Administracyjny w uchwale sygn. II FPS 1/21 i motywował, że domki nie są i nie były wpisane do ewidencji środków trwałych. Nie zostały wprowadzone do majątku związanego z wykonywaniem działalności gospodarczej.

"Podatnik działając w zaufaniu do organów podatkowych miał prawo oczekiwać, że jeżeli błędnie ocenił (ocenił prawidłowo, ale gdyby organ podatkowy uznał inaczej) stan faktyczny, organ podatkowy mając dostęp do składanych corocznie zeznań podatkowych wyda co najwyżej decyzję odmowną w sprawie opodatkowania kartą podatkową. Ale nie spodziewał się, że organ po 5 latach stwierdzi, że podatnik nie miał prawa do tej formy opodatkowania."

"Jedyny błąd podatnika polega na tym, że nie posiada kopii wniosku o zmianę formy opodatkowania w roku 2021, gdzie założył podatkową książkę przychodów i rozchodów wiedząc, że utracił prawo do opodatkowania kartą podatkową i nie zareagował, kiedy na rok 2022 wydano mu kolejną decyzję ustalającą wysokość karty podatkowej."

Zdaniem podatnika, organ podatkowy pozwolił mu trwać w przekonaniu, że postępuje prawidłowo. W ten sposób organ podatkowy naruszył fundamentalne zasady postępowania podatkowego. Tymczasem organ podatkowy miał obowiązek postępować w sposób budzący zaufanie podatników i wziąć pod uwagę okoliczności znane mu z urzędu.

Organ, odpowiadając na skargi, wniósł o ich oddalenie. W całości podtrzymał stanowisko i argumenty przedstawione w zaskarżonych decyzjach.

Na rozprawie [...] czerwca 2024 r. sąd połączył sprawy sygn.: I SA/Sz 141/24, I SA/Sz 142/24 i I SA/Sz 143/24 w celu łącznego rozpoznania i rozstrzygnięcia przy zastosowaniu art. 111 § 2 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U.2023.1634 ze zm. - P.p.s.a.).

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie zważył, co następuje:

Skargi podatnika zasługują na uwzględnienie, gdyż kontrolowane decyzje organu nie są zgodne z prawem.

Stosownie do art. 258 O.p. organ podatkowy, który wydał decyzję, stwierdza jej wygaśnięcie, jeżeli:

1) stała się bezprzedmiotowa;

2) została wydana z zastrzeżeniem dopełnienia przez stronę określonego warunku, a strona nie dopełniła tego warunku;

3) strona nie dopełniła przewidzianych w tej decyzji lub w przepisach prawa podatkowego warunków uprawniających do skorzystania z ulg;

4) strona nie dopełniła określonych w przepisach prawa podatkowego warunków uprawniających do skorzystania z ryczałtowych form opodatkowania;

5) (uchylony);

6) stan faktyczny będący podstawą osiągnięcia korzyści podatkowej w okresach rozliczeniowych następujących po okresie rozliczeniowym, którego dotyczyła decyzja, nie jest analogiczny do stanu faktycznego określonego w decyzji określającej warunki cofnięcia skutków unikania opodatkowania;

7) nastąpiła zmiana stanu prawnego mogąca mieć wpływ na ocenę zasadności zastosowania art. 119a lub zmianę sposobu lub metody wyliczenia korzyści podatkowej osiąganej w okresach rozliczeniowych następujących po okresie rozliczeniowym, którego dotyczyła decyzja (art. 258 § 1).

Organ podatkowy drugiej instancji, który stwierdził wygaśnięcie własnej decyzji, stwierdza także wygaśnięcie decyzji organu pierwszej instancji (art. 258 § 1a).

Organ podatkowy stwierdza wygaśnięcie decyzji w drodze decyzji (art. 258 § 2).

W przypadkach, o których mowa w § 1 pkt 3 i 4, decyzja stwierdzająca wygaśnięcie decyzji wywołuje skutki prawne od dnia doręczenia decyzji, której wygaśnięcie się stwierdza, a w przypadkach, o których mowa w § 1 pkt 6 i 7, od dnia doręczenia decyzji stwierdzającej wygaśnięcie decyzji. Jeżeli w przypadkach, o których mowa w § 1 pkt 6 lub 7, decyzja stwierdzająca wygaśnięcie decyzji została doręczona w terminie określonym w art. 119zfma § 3 pkt 4, decyzja ta wywołuje skutki prawne od dnia poprzedzającego dzień złożenia deklaracji, korekty deklaracji lub informacji zastępczej (art. 258 § 3).

W myśl art. 40 ustawy ZPIT w przypadku, gdy podatnik:

1) podał we wniosku o zastosowanie opodatkowania w formie karty podatkowej dane niezgodne ze stanem faktycznym, powodujące nieuzasadnione zastosowanie opodatkowania w formie karty podatkowej bądź ustalenie wysokości podatku dochodowego w formie karty podatkowej w kwocie niższej od należnej, lub

2) prowadzi nierzetelnie (niezgodnie ze stanem faktycznym) ewidencję zatrudnienia bądź, mimo obowiązku, nie prowadzi tej ewidencji, a stwierdzony stan zatrudnienia jest wyższy od zgłoszonego naczelnikowi urzędu skarbowego, lub (punkt uchylony od 1 stycznia 2019 r., Dz.U.2018.2244),

3) nie zawiadomi naczelnika urzędu skarbowego w terminie, o którym mowa w art. 36 ust. 7, o zmianach powodujących utratę warunków do opodatkowania w formie karty podatkowej albo mających wpływ na podwyższenie wysokości podatku dochodowego w formie karty podatkowej, bądź w zawiadomieniu poda dane w tym zakresie niezgodne ze stanem faktycznym, lub

4) w rachunku lub fakturze stwierdzających sprzedaż wyrobu, towaru lub wykonanie usługi poda dane istotnie niezgodne ze stanem faktycznym

- naczelnik urzędu skarbowego stwierdza wygaśnięcie decyzji, o której mowa w art. 30 ust. 1 (art. 40 ust. 1).

W przypadkach określonych w ust. 1:

1) podatnicy są obowiązani płacić podatek dochodowy na ogólnych zasadach za cały rok podatkowy;

2) obowiązek założenia właściwych ksiąg powstaje od pierwszego dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym została doręczona decyzja stwierdzająca wygaśnięcie decyzji ustalającej wysokość podatku dochodowego w formie karty podatkowe (art. 40 ust. 2).

Według zaś art. 5a pkt 6 ustawy o PIT ilekroć w ustawie jest mowa o działalności gospodarczej albo pozarolniczej działalności gospodarczej, oznacza to działalność zarobkową:

a) wytwórczą, budowlaną, handlową, usługową,

b) polegającą na poszukiwaniu, rozpoznawaniu i wydobywaniu kopalin ze złóż,

c) polegającą na wykorzystywaniu rzeczy oraz wartości niematerialnych i prawnych

- prowadzoną we własnym imieniu bez względu na jej rezultat, w sposób zorganizowany i ciągły, z której uzyskane przychody nie są zaliczane do innych przychodów ze źródeł wymienionych w art. 10 ust. 1 pkt 1, 2 i 4-9.

Jednocześnie art. 4 ust. 1 pkt 12 ustawy o ZPIT stanowi, że użyte w ustawie określenie pozarolnicza działalność gospodarcza oznacza pozarolniczą działalność gospodarczą w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym.

W świetle przytoczonego stanu prawnego należy ocenić, że organ nie wykazał zaistnienia przesłanki z art. 40 ust. 1 pkt 1 ustawy o ZPIT w związku z art. 258 § 1 pkt 4 O.p., do której nawiązywał w motywach kontrolowanych decyzji.

Przesądzenie o tym, czy czynności wykonywane przez podatnika w ramach wynajmu domków stanowiły pozarolniczą działalność gospodarczą, czy też nie, to była kwestia ich kwalifikacji prawnej z punktu widzenia definicji pozarolniczej działalności gospodarczej ustanowionej w art. 5a pkt 6 ustawy o PIT w związku z art. 4 ust. 1 pkt 12 ustawy o ZPIT oraz źródeł przychodów określonych w art. 10 ust. 1 pkt 3, pkt 6 ustawy o PIT.

Z uzasadnienia kontrolowanych decyzji wynika jednoznacznie, że organ nie przedstawił żadnych faktów zatajonych czy przekłamanych przez podatnika we wnioskach o opodatkowanie w formie karty podatkowej. Natomiast organ I instancji, a za nim organ, po latach dokonały zasadniczo odmiennej kwalifikacji prawnej czynności podatnika związanych z najmem domków z perspektywy ustawowej, podatkowej definicji pozarolniczej działalności gospodarczej (art. 5a pkt 6 ustawy o PIT w związku z art. 4 ust. 1 pkt 12 ustawy o ZPIT), a następnie źródeł przychodów (art. 10 ust. 1 pkt 3, pkt 6 ustawy o PIT).

Tymczasem w art. 40 ust. 1 pkt 1 ustawy o ZPIT ustawodawca wprost mówi o danych niezgodnych ze stanem faktycznym, nie zaś o odmiennej kwalifikacji prawnej okoliczności faktycznych przez organ podatkowy po wydaniu decyzji uprawniającej podatnika do opodatkowania w formie karty podatkowej.

Trzeba zaznaczyć, że podatnik bezspornie deklarował organowi I instancji przychód z tytułu najmu domków. Wobec tego organ I instancji, wydając decyzje w sprawie opodatkowania w formie karty podatkowej, wiedział, że podatnik obok usług przewozu taksówką wykonuje także inne czynności przynoszące przychód. Jednak w latach 2018 - 2020 organ I instancji nie zweryfikował kwalifikacji prawnej czynności podatnika związanych z najmem domków z punktu widzenia art. 5a pkt 6 ustawy o PIT w związku z art. 4 ust. 1 pkt 12 ustawy o ZPIT oraz art. 10 ust. 1 pkt 3, pkt 6 ustawy o PIT, tylko poprzestał na kwalifikacji prawnej przyjętej przez podatnika we wnioskach o opodatkowanie w formie karty podatkowej.

Należy zatem zwrócić uwagę, że oświadczenie podatnika o tym, że nie prowadzi innej pozarolniczej działalności gospodarczej poza działalnością objętą wnioskiem o opodatkowanie w formy karty podatkowej było w istocie rzeczy oświadczeniem podatnika o kwalifikacji prawnej podejmowanych przez niego czynności na gruncie art. 5a pkt 6 ustawy o PIT w związku z art. 4 ust. 1 pkt 12 ustawy o ZPIT oraz art. 10 ust. 1 pkt 3, pkt 6 ustawy o PIT. Natomiast nie było to oświadczenie podatnika o faktach, bowiem analizowane oświadczenie zawarte w kolejnych wnioskach podatnika o opodatkowanie w formie karty podatkowej nie obejmowało żadnych informacji o tym, jakie były fakty, a więc jakie jeszcze inne, konkretne czynności podatnika były źródłem uzyskiwania przychodów.

Urzędowy formularz wniosku o opodatkowanie w formie karty podatkowej w istocie rzeczy wymagał od podatnika oceny prawnej podejmowanych przez niego czynności (czy stanowią one pozarolniczą działalność gospodarczą według wymienionej ustawowej definicji, czy też nie) i nie przewidywał miejsca na opisanie przez podatnika stanu faktycznego, który przynosił podatnikowi przychód poza działalnością objętą wnioskiem o opodatkowanie w formie karty podatkowej.

Jeśli zatem organ I instancji, rozpatrując kolejne wnioski o opodatkowanie w formie karty podatkowej, poprzestał wyłącznie na oświadczeniu, przekonaniu podatnika co do wykładni art. 5a pkt 6 ustawy o PIT w związku z art. 4 ust. 1 pkt 12 ustawy o ZPIT oraz art. 10 ust. 1 pkt 3, pkt 6 ustawy o PIT, to późniejsza zmiana stanowiska przez organy w kwestii prawnej, a więc czy wynajem domków przez podatnika był pozarolniczą działalnością gospodarczą w rozumieniu art. 5a pkt 6 ustawy o PIT w związku z art. 4 ust. 1 pkt 12 ustawy o ZPIT i art. 10 ust. 1 pkt 3 ustawy o PIT, czy też nie, pozostawała poza zakresem art.40 ust. 1 pkt 1 ustawy o ZPIT w związku z art. 258 § 1 pkt 4 O.p. Taki spór ma bowiem charakter sporu o prawo, o wykładnię art. 5a pkt 6 ustawy o PIT w związku z art. 4 ust. 1 pkt 12 ustawy o ZPIT oraz art. 10 ust. 1 pkt 3, pkt 6 ustawy o PIT, gdy art. 40 ust. 1 pkt 1 ustawy o ZPIT nawiązuje wyłącznie do niezgodności ze stanem faktycznym, nie zaś do sporu o wykładnię prawa, a ściślej o rozumienie ustawowej definicji pozarolniczej działalności gospodarczej oraz relacji między zakresem źródeł przychodów określonych w art. 10 ust. 1 pkt 3 i pkt 6 ustawy o PIT.

Natomiast zagadnienie dotyczące powiadomienia organu I instancji przez podatnika o utracie warunków do opodatkowania w formie karty podatkowej pozostaje poza granicami rozpatrywanych spraw, które obejmowały swoim przedmiotem lata podatkowe 2018 - 2020, a więc wcześniejsze. Podatnik przyjął, że utracił prawo do opodatkowania w formie karty podatkowej już później, bo w 2021 r.

Niezależnie od powyższych rozważań, pierwszorzędnych dla wyniku spraw, należy zatrzymać się na jeszcze jednym aspekcie analizowanego sporu podatnika z organem.

W uchwale sygn. II FPS 1/21 (por. strona internetowa orzeczenia.nsa.gov.pl) Naczelny Sąd Administracyjny wyjaśnił, że przychody z najmu, podnajmu, dzierżawy, poddzierżawy oraz innych umów o podobnym charakterze są zaliczane bez ograniczeń do źródła przychodów wymienionego w art. 10 ust. 1 pkt 6 ustawy o PIT, chyba że stanowią składnik majątkowy mienia osoby fizycznej, który został przez nią wprowadzony do majątku związanego z wykonywaniem działalności gospodarczej.

Naczelny Sąd Administracyjny argumentował, że działalność gospodarcza jest definiowana w art. 5a pkt 6 ustawy o PIT i rzeczywiście chodzi w niej o obiektywny charakter. Jednak nie można zapominać, że w art. 5a pkt 6 ustawy o PIT in fine jest zastrzeżenie, że jest to działalność gospodarcza, "z której uzyskane przychody nie są zaliczane do innych przychodów ze źródeł wymienionych w art. 10 ust. 1 pkt 1, 2 i 4-9".

Wobec tego, zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, przychody należy kwalifikować w pierwszej kolejności do źródeł wymienionych w tych punktach. Konflikt występuje (...) pomiędzy pkt 3 i pkt 8 z art. 10 ust. 1 ustawy o PIT, czyli dotyczy przychodów ze sprzedaży, najczęściej nieruchomości (przeważnie działek gruntu po podziale), a działalnością gospodarczą polegającą na zbywaniu nieruchomości. Jednak jak wskazano w wyroku w sprawie II FSK 1423/14, w art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o PIT jest zastrzeżenie, że sprzedaż nie może następować "w wykonaniu działalności gospodarczej". Stąd słusznie na gruncie wzajemnych relacji pomiędzy (...) art. 5a pkt 6 in fine a art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o PIT sformułowano w orzecznictwie regułę pierwszeństwa, polegającą na braku możliwości kwalifikacji przychodu do innego źródła niż pozarolnicza działalność gospodarcza, jeżeli działania podatnika spełniają przesłanki działalności gospodarczej, którą to regułę można wyprowadzić z treści art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o PIT.

Naczelny Sąd Administracyjny zauważył, że inaczej jest jednak w przypadku najmu, gdyż tu w art. 10 ust. 1 pkt 6 ustawy o PIT mówi się o tym, że przychodem jest najem (podnajem itd.), "z wyjątkiem składników majątku związanych z działalnością gospodarczą". Ustawodawca ustanowił w tym przepisie kryterium wyłączające, które nie odnosi się jednak do charakteru aktywności danego podatnika, lecz ma charakter przedmiotowy poprzez odniesienie do kwalifikacji danego składnika majątkowego (czyli przedmiotu najmu) jako związanego z działalnością gospodarczą, gdyż nie stanowi on o wykonywaniu działalności gospodarczej, lecz o składnikach związanych z taką działalnością. Podatnik będący osobą fizyczną ma zatem prawo prowadzenia działalności gospodarczej z wykorzystaniem swojego mienia, lecz może także wykorzystywać je do celów "prywatnych", oddając w najem, który też wymaga pewnego stopnia zorganizowania jako umowa nazwana z Kodeksu cywilnego. Wówczas nieruchomości i lokale, nie będąc składnikami majątku przedsiębiorstwa i nie stanowiąc jego środków trwałych, które dodatkowo muszą stanowić własność lub współwłasność podatnika, nie są "składnikami majątku związanymi z działalnością gospodarczą". Ustawa nie rozróżnia też, czy ma to być nieruchomość, w tym także lokal mieszkalny czy użytkowy. W przypadku umów najmu nie można ignorować uwarunkowań faktycznych i prawnych związanych z mieniem (majątkiem i jego składnikami) podatnika i zarządem tym majątkiem. Oznacza to, że przypisanie cech pozarolniczej działalności gospodarczej podatnikowi uzyskującemu przychody, które nie mogą być identyfikowane z transakcjami wymienionymi w art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o PIT, tak jak to uczyniono co do przychodów z tytułu najmu, nie jest wystarczające do zakwalifikowania takiego przychodu do źródła wymienionego w art. 10 ust. 1 pkt 3 ustawy o PIT. Zwłaszcza wtedy, kiedy podatnik dokonał wyboru innego źródła, w tym także wymienionego w art. 10 ust. 1 pkt 6 ustawy o PIT, czyli z tytułu umowy najmu, która ze swojej istoty także kreuje stałe źródło przychodu.

Jak dalej motywował Naczelny Sąd Administracyjny, dokonując wobec tego analizy źródła przychodów z tytułu najmu, należy przyjąć, że jest on skutkiem wynikającym z umowy nazwanej z Kodeksu cywilnego. Zgodnie z art. 659 K.c. przez umowę najmu wynajmujący zobowiązuje się oddać najemcy rzecz do używania przez czas oznaczony lub nieoznaczony, a najemca zobowiązuje się płacić wynajmującemu umówiony czynsz (§ 1). Czynsz może być oznaczony w pieniądzach lub w świadczeniach innego rodzaju (§ 2).

Przedmiotem umowy najmu jest zatem korzystanie z rzeczy. Jak wskazano w literaturze, wskutek zawarcia umowy najmu powstaje trwały (ciągły) stosunek prawny między stronami, którego cechą jest wpływ czasu na treść i rozmiar świadczenia (por. G. Kozieł /w:/ Kodeks cywilny. Komentarz, t. 3, Zobowiązania. Część szczegółowa, pod red. A. Kidyby, LEX/el. 2014, komentarz do art. 659). W doktrynie podkreśla się, że najem został skonstruowany jako umowa wzajemna (...). Świadczenie wynajmującego polega na oddaniu rzeczy do używania czasowego, co kwalifikuje go do rzędu świadczeń ciągłych, a cały stosunek prawny - do zobowiązań trwałych (por. Z. Radwański, J. Panowicz-Lipska, Zobowiązania - część szczegółowa, Warszawa 1996, Nb 226-229). Wskazano także, że najem obejmuje odpłatne korzystanie z cudzej rzeczy zarówno w celach produkcyjnych, jak i konsumpcyjnych. Może dotyczyć przedmiotów codziennego użytku, jak i całych zespołów dóbr, w tym pomieszczeń mieszkalnych i użytkowych. Pozwala między innymi właścicielowi na wykorzystanie wartości dobra, którego sam dla swych potrzeb nie używa lub którego użycia czasowo się zrzeka (por. W. Czachórski, Zobowiązania. Zarys wykładu, Warszawa 1995, s. 318).

Podsumowując, zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, umowa najmu jest umową konsensualną, odpłatną, wzajemną o trwałym charakterze, w której zarówno określenie przedmiotu najmu, jak i czynszu stanowi element przedmiotowo istotny (essentialia negotii). Przedmiotem opodatkowania jest czynsz uzyskiwany z tytułu najmu. Z tego tytułu wynajmujący (najczęściej właściciel) uzyskuje ekwiwalent za oddanie najemcy rzeczy do używania. Stanowi on pożytek cywilny przynoszony przez rzecz, a zatem ma dla wynajmującego charakter zarobkowy. Jak przyjęto w literaturze, skoro czynsz najmu jest pożytkiem cywilnym z posiadanego majątku, to błędne byłoby przyjęcie, że bierne uzyskiwanie przez podatnika pożytków z majątku stanowi prowadzenie działalności gospodarczej (por. M. Jamroży, A. Główka, Kwalifikacja przychodów z najmu prywatnego do źródła przychodów, "Monitor Podatkowy" 2017, nr 6, s. 55).

Naczelny Sąd Administracyjny wywiódł, że prowadzenie działalności gospodarczej wiąże się z posiadaniem przedsiębiorstwa, czyli zorganizowanego zespołu składników materialnych i niematerialnych przeznaczonego do prowadzenia działalności gospodarczej. Przedsiębiorstwo obejmuje między innymi indywidualizujące je oznaczenie, własność ruchomości i nieruchomości, prawa najmu i dzierżawy, koncesje, licencje i zezwolenia, a także księgi i dokumenty związane z prowadzeniem przedsiębiorstwa (art. 551 K.c., mający zastosowanie także do podatku dochodowego od osób fizycznych z mocy art. 5a pkt 3 ustawy o PIT). Prowadzenie przedsiębiorstwa wymaga zatem zidentyfikowania i wydzielenia z majątku podatnika będącego osobą fizyczną składników majątkowych, które będą służyć prowadzeniu działalności gospodarczej. Wiąże się to zazwyczaj między innymi z prowadzeniem ewidencji środków trwałych, ksiąg podatkowych, tworzeniem zorganizowanej struktury, mającej umożliwić gospodarowanie tym majątkiem, finansowaniem wydatków związanych z utrzymaniem tego majątku z przychodów z działalności gospodarczej.

W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, jeżeli zatem podatnik:

a) nie podejmuje czynności zmierzających do wyraźnego wyodrębnienia przedsiębiorstwa poprzez stworzenie zorganizowanego zespołu składników materialnych i niematerialnych mających służyć tej działalności,

b) nie buduje struktury organizacyjnej pozwalającej mu na zarządzanie tą wydzieloną częścią majątku,

c) nie wypracowuje strategii tej działalności (planów co do jej rozwoju, badania rynku pod kątem potrzeb potencjalnych najemców, dostosowywania składników majątku do tych potrzeb), ale jedynie lokuje nadwyżki posiadanych środków (uzyskiwanych z różnych źródeł przychodu) w zakup nieruchomości (w tym także lokali), które następnie wynajmuje, to nie można uznać, że składniki majątkowe związane są z działalnością gospodarczą.

Trafnie zatem przyjęto w wyroku NSA w sprawie sygn. II FSK 1940/15, że użyty w art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o PIT zwrot legislacyjny: "jeżeli odpłatne zbycie nie następuje w wykonaniu działalności gospodarczej", nie jest tożsamy znaczeniowo z określeniem, jakim ustawodawca posłużył się w art. 10 ust. 1 pkt 6 tej ustawy, tj. "z wyjątkiem składników majątku związanych z działalnością gospodarczą". O ile bowiem w pierwszym przypadku prawodawca eksponuje wyraźnie element funkcjonalny (wskazuje na charakter aktywności podatnika), o tyle kolejny zwrot dotyczy aspektu przedmiotowego (powiązania określonych składników majątku z działalnością gospodarczą).

To zatem podatnik decyduje o tym, czy powiązać określone składniki swojego mienia z wykonywaniem działalności gospodarczej, czy też zachować je w zarządzie majątkiem niezwiązanym z działalnością gospodarczą i oddać np. w najem. W niektórych przypadkach o tego rodzaju związaniu będą świadczyć obiektywne okoliczności: np. amortyzowanie danego składnika majątku jako środka trwałego w ramach działalności gospodarczej wskazuje, że przychody z najmu należy zaliczyć do źródła przychodów z działalności gospodarczej niezależnie od stanowiska samego podatnika. Jak jednak wskazano w wyroku NSA w sprawie sygn. II FSK 379/14 (CBOSA), w większości przypadków decydujące znaczenie co do kwalifikacji określonych przychodów wynikających ze stosunku najmu należy przypisać samemu podatnikowi, który może powiązać posiadane i będące przedmiotem najmu składniki majątku z wykonywaniem działalności gospodarczej lub też pozostawić je w zarządzie majątkiem niezwiązanym z działalnością gospodarczą. Czynność polegająca na wycofaniu składnika majątku (np. nieruchomości) z działalności gospodarczej i przekazaniu go na potrzeby osobiste na gruncie ustawy o PIT nie rodzi dla osoby fizycznej żadnych skutków podatkowych w tym podatku. Majątek osoby fizycznej prowadzącej działalność gospodarczą nie jest prawnie wyodrębniony od jej majątku niezwiązanego z działalnością gospodarczą (nazywanego również "prywatnym" lub "osobistym"), dlatego też przekazanie składnika majątku z prowadzonej działalności gospodarczej na inne własne potrzeby, w tym także zarobkowe, poprzez oddanie go w najem nie może być postrzegane jako bezskuteczne na gruncie podatkowym. Nastąpi w takim przypadku wyłącznie przesunięcie rzeczy z majątku związanego z działalnością gospodarczą do majątku niezwiązanego z taką działalnością, lecz nadal (...) [rzecz ta będzie pozostawać] mieniem tej samej osoby.

W rezultacie Naczelny Sąd Administracyjny przyjął, że uwzględniając powyżej zaprezentowaną argumentację, w szczególności w sytuacji braku ingerencji ustawodawcy, który może na potrzeby opodatkowania uznać, że najem w określonych przypadkach będzie kwalifikowany jako działalność gospodarcza (przykładowo wskazując próg ilościowy, czy kwotowy), a także biorąc pod uwagę wyrażoną w art. 10 ust. 1 ustawy o PIT zasadę rozłączności źródeł przychodów, należało podjąć uchwałę o treści następującej: "Przychody z najmu, podnajmu, dzierżawy, poddzierżawy oraz innych umów o podobnym charakterze są zaliczane bez ograniczeń do źródła przychodów wymienionego w art. 10 ust. 1 pkt 6 u.p.d.o.f., chyba że stanowią składnik majątkowy mienia osoby fizycznej, który został przez nią wprowadzony do majątku związanego z wykonywaniem działalności gospodarczej". Zasadą jest zatem kwalifikowanie przychodów do źródła - "najem", a wyjątkiem jest sytuacja, w której podatnik, z uwagi na zakwalifikowanie składników majątku do kategorii "związanych z wykonywaną działalnością gospodarczą" - [przychody kwalifikuje] do przychodów z działalności gospodarczej.

Wymaga odnotowania, że przytoczona uchwała została podjęta przez Naczelny Sąd Administracyjny w trybie art. 15 § 1 pkt 2 i art. 264 § 1, § 2 P.p.s.a., a więc wyjaśniała przepisy prawa podatkowego, których stosowanie wywołało rozbieżności w orzecznictwie sądowym.

W konsekwencji także z perspektywy uchwały Naczelnego Sądu Administracyjnego sygn. II FPS 1/21 organ nie mógł zasadnie przyjąć, że spór o źródło przychodów - w rozumieniu art. 5a pkt 6 ustawy o PIT w związku z art. 4 ust. 1 pkt 12 ustawy o ZPIT, art. 10 ust. 1 pkt 3, pkt 6 ustawy o PIT - miał charakter sporu o fakty. Był to bowiem spór o prawo w bezspornych okolicznościach faktycznych. .

Lektura kontrolowanych decyzji prowadzi do stwierdzenia, że organ w istocie rzeczy przemilczał rozważania i wywiedzione z nich stanowisko prawne zaprezentowane w uchwale sygn. II FPS 1/21.

Organ postawił tezy, ale nie analizował:

- wzorca pozarolniczej działalności gospodarczej obejmującej najem z jednej strony, a z drugiej strony znamion najmu, który nie jest wykonywany w warunkach pozarolniczej działalności gospodarczej;

- różnic między takim wzorcem pozarolniczej działalności gospodarczej, polegającej na najmie a najmem realizowanym w sferze nienależącej do pozarolniczej działalności gospodarczej;

- stopnia wyodrębnienia składników majątkowych oraz zorganizowania aktywności podatnika w sposób charakterystyczny dla pozarolniczej działalności gospodarczej i niecharakterystyczny dla najmu realizowanego nie przez przedsiębiorców;

- okoliczności, które miałyby świadczyć o budowaniu przez podatnika struktur organizacyjnej i zarządczej, jakie buduje wyłącznie przedsiębiorca uczestniczący w obrocie gospodarczym, a jakich nie buduje wynajmujący prywatnie;

- wypracowania przez podatnika strategii rozwoju spornej działalności adekwatnej do uwarunkowań, wymagań pozarolniczej działalności gospodarczej;

- poziomu lokowania zysków w jej rozwój.

Na te elementy każdego indywidualnego stanu faktycznego zwracał uwagę Naczelny Sąd Administracyjny w uzasadnieniu uchwały sygn. II FPS 1/21, dając wskazówki orzecznictwu sądowemu, a tym samym i organom podatkowym, pozwalające adekwatnie do treści art. 5a pkt 6, art. 10 ust. 1 pkt 3, pkt 6 ustawy o PIT rozpoznać pozarolniczą działalność gospodarczą w zakresie najmu.

Na zakończenie nie sposób nie zauważyć, że pogląd organu, zgodnie z którym zapatrywanie podatnika miałoby w następstwie wykluczać stosowanie art. 10 ust. 1 pkt 3 w związku z art. 5a pkt 6 ustawy o PIT w przypadku przychodów z tytułu najmu, w istocie rzeczy prowadzi w swoich skutkach do przeciwnej, niedopuszczalnej skrajności, polegającej na wykluczeniu stosowanie art. 10 ust. 1 pkt 6 ustawy o PIT tam, gdzie podatnik jest wynajmującym. Taki skutek przyjętego rozumowania organ całkowicie pominął.

W dalszym postępowaniu organ uwzględni stanowisko prawne sądu.

Z powodów omówionych wyżej zaskarżone decyzje organu podlegały uchyleniu na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a P.p.s.a.

Orzeczenie o kosztach postępowania sądowego ([...] zł) uzasadnia art. 200, art. 205 § 2, § 4 oraz § 2 ust. 1 pkt 2 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U.2018.1687).

Obejmują one wpisy od każdej z trzech skarg (3x[...] zł), wynagrodzenie pełnomocnika w każdej z trzech spraw (3x[...] zł) oraz opłaty od pełnomocnictw złożonych w poszczególnych trzech sprawach (3x[...] zł).