Wyrok NSA, sygn. akt III FSK 4194/21
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2024-02-02 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6117 Odpowiedzialność podatkowa osób trzecich, ulgi płatnicze (umorzenie, odroczenie, rozłożenie na raty itp.)
Hasła tematyczne: Umorzenie postępowania
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 67a § 1 pkt 3
journal: Dz.U. 2021 poz 1540
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący: Sędzia NSA Stanisław Bogucki (sprawozdawca), Sędzia NSA Bogusław Dauter, Sędzia WSA (del.) Anna Juszczyk-Wiśniewska, po rozpoznaniu w dniu 2 lutego 2024 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej M. N. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy z dnia 26 stycznia 2021 r., sygn. akt I SA/Bd 470/20 w sprawie ze skargi M.N. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Bydgoszczy z dnia 8 lipca 2020 r., nr 0401-IEW.4261.12.2020 w przedmiocie ulgi płatniczej 1) oddala skargę kasacyjną, 2) odstępuje od zasądzenia zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego w całości.


UZASADNIENIE

1. Wyrokiem z 25.01.2021 r. o sygn. I SA/Bd 470/20 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy oddalił skargę M. N. (dalej: skarżący) na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Bydgoszczy z 8.07.2020 r., nr 0401-IEW.4261.12.2020, wydaną w przedmiocie ulgi płatniczej. Jako podstawę prawną powołano art. 151 ustawy z 30.08.2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2019 r. poz. 2325 ze zm., dalej: p.p.s.a.). Wyrok (podobnie jak pozostałe powołane w uzasadnieniu orzeczenia) jest dostępny na stronie internetowej http://orzeczenia.nsa.gov.pl/.

2. Stanowiska stron w postępowaniu przed Naczelnym Sądem Administracyjnym.

2.1. Skargę kasacyjną od ww. wyroku WSA w Bydgoszczy do Naczelnego Sądu Administracyjnego wniósł skarżący (reprezentowany przez pełnomocnika – radcę prawnego), który w oparciu o art. 173 § 1 p.p.s.a. zaskarżył ten wyrok w całości. Na podstawie art. 176 w związku z art. 185 § 1 p.p.s.a. sformułował również wniosek o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania przez Sąd pierwszej instancji.

Wniósł także o zasądzenie od Skarbu Państwa - Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Bydgoszczy na rzecz skarżącego zwrotu kosztów postępowania według norm przepisanych, powiększonych o należny podatek od towarów i usług za obie instancje sądowe, tj. postępowanie przed WSA w Bydgoszczy i Naczelnym Sądem Administracyjnym, ewentualnie o zasądzenie od Skarbu Państwa - WSA w Bydgoszczy na rzecz skarżącego zwrotu kosztów postępowania według norm przepisanych, powiększonych o należny podatek od towarów i usług za obie instancje sądowe, tj. za postępowanie przed WSA w Bydgoszczy i Naczelnym Sądem Administracyjnym, tytułem nieopłaconej pomocy prawnej udzielonej skarżącemu z urzędu.

Na podstawie art. 174 pkt 1 p.p.s.a. skarżący zarzucił naruszenie przez Sąd pierwszej instancji prawa materialnego, tj.:

- art. 67a § 1 pkt 3 ustawy z 29.08.1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2015 r. poz. 613 ze zm., dalej: o.p.) przez błędną jego wykładnię polegającą na przyjęciu, że uznaniowość oznacza dowolność, podczas gdy uznanie administracyjne nie jest synonimem dowolności, lecz w sytuacji wystąpienia przesłanek ważnego interesu podatnika lub interesu publicznego wojewódzki sąd administracyjny, jak również organ podatkowy, winien z dużą ostrożnością podejmować decyzję w przedmiocie udzielenia bądź odmowy umorzenia zaległości podatkowej oraz uwzględniać przesłanki zawarte w art. 67a § 1 o.p.;

- art. 67a § 1 pkt 3 o.p. przez błędną jego wykładnię pojęcia "interes publiczny", ponieważ termin ten uzasadnia umorzenie zaległości w przypadku, gdyby przez jego ściągalność wystąpiła konieczność ubiegania się o zasiłki z pomocy społecznej, co w przypadku skarżącego ma miejsce;

- art. 67a § 1 pkt 3 o.p. przez błędną jego wykładnię polegającą na przyjęciu, że zdaniem Sądu pierwszej instancji obie przesłanki, tj. ważnego interesu podatnika lub interesu publicznego, muszą być spełnione kumulatywnie, podczas gdy prawodawca przewidział dla powołanych przesłanek alternatywę rozłączną przez użycie spójnika "lub"; więc wystąpienie którejkolwiek z nich winno skutkować udzieleniem ulgi podatkowej w postaci umorzenia zaległości podatkowej;

- art. 67a § 1 pkt 3 o.p. przez jego niewłaściwe zastosowanie skutkujące odmową umorzenia w całości zaległości podatkowej skarżącego i ograniczenie się do przyjęcia, że za udzieleniem ulgi w postaci umorzenia zaległości podatkowych przemawiać mogą jedynie wyjątkowe, losowe przyczyny zachodzące po stronie podatnika, podczas gdy przepis odsyła jedynie do ważnego interesu podatnika lub interesu publicznego.

Na podstawie art. 174 pkt 2 p.p.s.a. skarżący zarzucił Sądowi pierwszej instancji naruszenie przepisów postępowania, tj.:

- art. 1 § 1 i § 2 oraz art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a., w związku z art. 7, art. 77 § 1 art. 107 §, art. 187 § 1 art. 191 o.p. przez dokonanie niewłaściwej kontroli działalności administracji publicznej i oddalenie skargi, pomimo naruszenia przez organ podatkowy obowiązku wyczerpującego zebrania materiału dowodowego i naruszenia przez ten organ zasady swobodnej oceny dowodów, wyrażającego się pobieżną oceną sytuacji bytowej i majątkowej skarżącego, jak również w pominięciu szeregu okoliczności podawanych przez skarżącego faktu, że winę za złą sytuację majątkową skarżącego ponosi jego wspólnik, co doprowadziło do wadliwego ustalenia, że umorzenie zobowiązania podatkowego skarżącego nie jest uzasadnione ani ważnym interesem podatnika, ani interesem publicznym,

- art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w związku z art. 121 § 1 i 2 i art. 124 oraz art. 109 o.p. przez dokonanie niewłaściwej kontroli działalności administracji publicznej i oddalenie skargi, pomimo naruszenia przez organ podatkowy zasady prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych, wyrażający się w szczególności w pominięciu okoliczności, że skarżącemu nie udzielono niezbędnych wyjaśnień, jak również nie przeprowadzono rozprawy przed WSA w Bydgoszczy, lecz rozstrzygnięto skargę bez udziału strony na posiedzeniu niejawnym, rażąco naruszając jego słuszne interesy i prawo do czynnego udziału w postępowaniu, jak też pominięcie zgłoszonych prawidłowo dowodów z akt sprawy toczących się przeciwko wspólnikowi skarżącego, jak też nieprzesłuchanie świadka będącego w ówczesnym czasie pełnomocnikiem w spółce;

- art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w związku z art. 122 i 187 § 1 o.p. przez dokonanie niewłaściwej kontroli działalności administracji publicznej i oddalenie skargi, pomimo naruszenia przez organ podatkowy obowiązku podejmowania wszelkich działań, które doprowadzą do dokładnego wyjaśnienia wszystkich okoliczności faktycznych rozpoznawanej sprawy, w szczególności niezbadanie okoliczności związanych z przyczynami powstania problemów finansowych skarżącego, które nie sprowadzają się do "ryzyka gospodarczego" i wyboru niewłaściwego kontrahenta, podczas gdy osoba, z którą współpracował skarżący, okazała się przestępcą, czego nie można tłumaczyć ryzykiem gospodarczym, skarżący w tym wypadku nie zawinił i sam jest ofiarą; nadto zupełne pominięcie okoliczności, że cały podatnik nie ma żadnego majątku, oszczędności, wierzytelności ani perspektyw na przyszłość, jak również okoliczności ponoszenia przez skarżącego wydatków związanych z utrzymaniem własnym i utrzymaniem mimo braku pracy i choroby skarżącego (depresji), co doprowadziło do wadliwego ustalenia, że umorzenie zobowiązania podatkowego skarżącej nie jest uzasadnione jej ważnym interesem;

- art. 231 p.p.s.a. polegający na przyjęciu, że fakt, iż w sprawie o umorzenie zaległości podatkowej pobiera się wpis stały oznacza, że mamy do czynienia z "inną sprawą", podczas gdy w tejże sprawie mamy do czynienia z konkretną wartością przedmiotu sporu i zaskarżenia, zaś umorzenie zaległości oznacza korzyść dla podatnika w kwocie ponad 5.000 zł - zasadne jest zatem przyznanie kosztów nieopłaconej pomocy prawnej według wartości przedmiotu sporu, tj. w kwocie 1200 zł plus podatek od towarów i usług; abstrahując od powyższego stawka 260 zł plus podatek od towarów i usług dla profesjonalnego pełnomocnika - radcy prawnego doktora nauk prawnych jawi się w realiach 2021 r. jako niekonstytucyjna.

2.2. W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor IAS w Bydgoszczy wniósł o jej oddalenie i zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego.

3. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

3.1. Skarga kasacyjna nie zawiera usprawiedliwionych podstaw i z tego względu podlega oddaleniu. Zostały w niej sformułowane zarówno zarzuty naruszenia przepisów postępowania, jak i prawa materialnego. Kontroli sądowej poddana została decyzja Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Bydgoszczy w przedmiocie odmowy umorzenia skarżącemu zaległości podatkowych w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2015 r. w kwocie 5.198,20 zł wraz z odsetkami za zwłokę w kwocie 1.543,79 zł. Ze względu na trudną sytuację finansową skarżącego organ stwierdził, że w sprawie występuje przesłanka ważnego interesu podatnika natomiast nie zaistniała przesłanka interesu publicznego. W konsekwencji odmówił umorzenia zaległości podatkowej skarżącego.

3.2. Podstawę materialną do podjęcia tego rozstrzygnięcia stanowił art. 67a § 1 pkt 3 o.p., zgodnie z którym organ podatkowy na wniosek podatnika w przypadkach uzasadnionych ważnym interesem podatnika lub interesem publicznym może umorzyć w całości lub w części zaległości podatkowe, odsetki za zwłokę lub opłatę prolongacyjną. Decyzja wydana w tym trybie ma charakter uznaniowy, co oznacza, że organ podatkowy może lecz nie musi umorzyć zaległości – nawet w przypadku stwierdzenia istnienia niezbędnych przesłanek do umorzenia zaległości podatkowej.

Decyzje uznaniowe organów podatkowych podlegają ograniczonej kontroli sądu administracyjnego. Naczelny Sąd Administracyjny podkreśla, że sąd administracyjny nie jest organem trzeciej instancji w postępowaniu administracyjnym i nie może poddawać ocenie, czy dokonany przez organ administracji państwowej wybór jest słuszny, a zatem sąd nie jest uprawniony do badania merytorycznej zasadności (celowości) decyzji administracyjnej. Sąd administracyjny nie rozstrzyga o tym, czy pobór podatku powinien być zaniechany, a takie rozstrzygnięcie należy wyłącznie do organów administracyjnych. Natomiast w pełnym zakresie zaskarżona decyzja podlega badaniu co do jej zgodności z przepisami postępowania. W przypadku uznania przez organ podatkowy, że spełniona została jedna bądź obie z przesłanek określonych art. 67a § 1 pkt 3 o.p. (tj. ważny interes podatnika lub interes publiczny), postępowanie podatkowe wkracza w kolejną fazę, w której organ dokonuje wyboru opcji decyzyjnej: zastosuje ulgę albo odmówi jej udzielenia. Instytucja umorzenia zaległości podatkowej ma w tym zakresie charakter uznaniowy w sensie dopuszczalności wyboru konsekwencji prawnych sytuacji opisanej w hipotezie normy prawnej. Stąd też w przypadku stwierdzenia, że w sprawie występuje którakolwiek z przesłanek określonych w art. 67a § 1 o.p. organ w sposób uznaniowy podejmuje decyzję o wyborze alternatywy - czy przyznać podatnikowi ulgę w spłacie zobowiązań podatkowych, czy też nie. Decyzja o przyznaniu wnioskodawcy ulgi zależy od woli organu podatkowego.

Artykuł 67a § 1 o.p. nie określa kryteriów wyboru rozwiązania decyzyjnego, w przypadku ziszczenia się którejkolwiek z przesłanek umorzenia zaległości podatkowej. Na podstawie art. 67a § 1 pkt 3 o.p., organ podatkowy - działając w granicach uznania administracyjnego - samodzielnie dokonuje wyboru alternatywnego rozwiązania, co jednak nie oznacza, że organ dysponuje w zakresie wyboru co do udzielenia bądź odmowy udzielenia ulgi zupełną dowolnością. Jeżeli zostaną stwierdzone przesłanki udzielenia ulgi (ważny interes podatnika lub interes publiczny), organ podatkowy dokonując wyboru jednej z możliwych konsekwencji decyzyjnych może przyjąć różne kryteria wyboru, np. uwzględnić okoliczności społeczne, ekonomiczne, dotychczasową postawę podatnika w zakresie wywiązywania się z obowiązków daninowych, okoliczności powstania zaległości podatkowej, zakres wnioskowanej ulgi. W każdym razie, motywy wyboru alternatywy decyzyjnej winny zostać wskazane w uzasadnieniu decyzji. Sąd administracyjny nie może zobowiązać organu podatkowego do wydania decyzji o umorzeniu bądź odmowie umorzenia zaległości podatkowej (w przypadku stwierdzenia istnienia co najmniej jednej z przesłanek). Nie może też oceniać kryteriów przyjętych przez organ, a uzasadniających wybór opcji decyzyjnej. Decyzje uznaniowe podlegają kontroli sądu, czy decyzja została podjęta zgodnie z podstawowymi regułami postępowania administracyjnego oraz to, czy swobodne uznanie organu podatkowego nie przekształciło się w uznanie dowolne.

W rozpatrywanej sprawie taka sytuacja nie miała miejsca. W aktach sprawy znajduje się oświadczenie o sytuacji finansowej, rodzinnej i majątkowej skarżącego z 30.01.2020 r., w którym podał, że nie osiąga dochodów, mieszka z rodzicami, natomiast w piśmie złożonym do odwołania poinformował, że zamieszkuje we W. Posiada łącznie zadłużenie w kwocie około 50.000 zł, w tym zadłużenia wobec ZUS około 36.000 zł, a także prowadzone jest wobec niego postępowanie egzekucyjne. Jak podnosi skarżący, sytuacja ta ma związek z utratą pracy i niesatysfakcjonującą współpracą, której finał miał miejsce na sali sądowej. Według oświadczenia wskazane okoliczności miały też duży wpływ na kondycję psychiczną i spowodowały depresję u skarżącego. Organ podatkowy, przedstawiając dochody osiągane przez skarżącego w latach 2015 (34.245 zł), 2017 (16.172,55 zł), a także 2018 (136,11 zł) wskazał, że zaległość podatkowa dotyczy okresu kiedy skarżący prowadził działalność gospodarczą. Skarżący ponadto wyjaśnił, że poszukuje pracy, nie jest zarejestrowany w Powiatowym Urzędzie Pracy jako osoba bezrobotna.

Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Bydgoszczy uwzględniając przedstawione okoliczności oraz fakt, że przedmiotowa zaległość nie powstała z przyczyn niezależnych od skarżącego i jest konsekwencją jego świadomych działań, nie stwierdził wystąpienia w sprawie przesłanki interesu publicznego. Organ odwoławczy podkreślił, że umorzenie należności publicznoprawnej jest szczególnego rodzaju ulgą stanowiącą ostateczne odstąpienie przez państwo od dochodzenia należnych budżetowi środków pieniężnych. Skarżący nie przedstawił żadnych nadzwyczajnych okoliczności przemawiających za udzieleniem tak daleko idącej ulgi w spłacie zobowiązania podatkowego, jaką jest umorzenie zaległości. Brak w chwili obecnej środków pozwalających na uregulowanie przedmiotowych zaległości nie może przesądzać o udzieleniu ulgi w spłacie zobowiązań w postaci ich umorzenia. Dodatkowo podkreślono, że skarżący jest osobą młodą (w chwili wydawania decyzji miał 31 lat) poszukuje pracy, jednak nie jest zarejestrowany w Powiatowym Urzędzie Pracy jako osoba bezrobotna. Istnieje zatem możliwość, że w przypadku zarejestrowania otrzyma on ofertę pracy, co spowoduje, że będzie możliwość realnej spłaty zadłużenia. Nadto organ wziął pod uwagę, że pomimo aktualnego braku dochodu egzystencja skarżącego nie jest zagrożona, gdyż jak oświadczył, pozostaje na utrzymaniu rodziców, a akta sprawy nie wskazują, by korzystał z systemu wsparcia z pomocy społecznej.

Nakaz uwzględnienia interesu publicznego oznacza dyrektywę postępowania, zgodnie z którą należy mieć na względzie respektowania wartości wspólnych dla całego społeczeństwa, takich jak sprawiedliwość, równość, bezpieczeństwo, zaufanie obywateli do organów władzy, sprawność działania aparatu państwowego. Ustalenie przez organ podatkowy kwestii istnienia przesłanki interesu publicznego wiąże się z koniecznością ważenia wartości w dwóch płaszczyznach. Jedną płaszczyznę tworzy zasada, jaką jest terminowe płacenie podatków w pełnej wysokości, drugą - wyjątek od zasady, polegający na zastosowaniu indywidualnej ulgi podatkowej. Organ w danym przypadku winien ustalić, co jest korzystniejsze z punktu widzenia interesu publicznego (dochodzenie należności czy też zastosowanie ulgi). Dokonując ważenia obu wartości organ podatkowy uwzględnia także inne dyrektywy, wspólne dla całego społeczeństwa, jak sprawiedliwość, zasady etyki, zaufanie do organów państwa itp.

W sprawie organ odwoławczy nie stwierdził przesłanki interesu publicznego. Po dokonaniu ważenia interesu publicznego z indywidualnym interesem skarżącego, organ postanowił odmówić przyznania wnioskowanej ulgi w spłacie zaległości. Przy czym decyzja ta została szczegółowo uzasadniona, a w konsekwencji, w związku z przyjęciem zaistnienia przesłanki ważnego interesu skarżącego organ wyjaśnił, dlaczego działając w ramach uznania administracyjnego odmówił umorzenia należności. Ocena ta została wyprowadzona z rozważenia zarówno okoliczności wynikających z sytuacji osobistej podatnika, jak i z przyjętego i przedstawionego w uzasadnieniu decyzji, zespołu wartości składających się na interes publiczny. Nie można zatem organowi zarzucić dowolności przyjętych kryteriów odmowy umorzenia zaległości podatkowej, ich nieistotności bądź, że rozstrzygnięcie to rażąco narusza podstawowe wartości konstytucyjne. Generalnie skarżący powołuje się na trudną sytuację finansową i problemy zdrowotne, które same w sobie nie mogą jednak być interpretowane jako zobowiązujące organ podatkowy do umorzenia zaległości podatkowej, zwłaszcza jeżeli konfrontuje się je z ustalonymi w danej sprawie okolicznościami, które doprowadziły do powstania zaległości podatkowej oraz perspektywą ewentualnego zaspokojenia wierzytelności podatkowej. Szczególnie ostatnio wymienione kryterium musi być brane pod uwagę i szczególnie wnikliwie, wszechstronnie i adekwatnie do okoliczności sprawy rozważone, bo stanowi ono o uprzywilejowaniu wnioskodawcy względem podatników płacących podatki. Akta sprawy stanowią, że ocena ta nie jest dowolna. W kontrolowanej sprawie organy podatkowe po przeanalizowaniu ustalonego stanu faktycznego stwierdziły, że spełniona została przesłanka ważnego interesu podatnika uprawniająca do umorzenia zaległości podatkowych na podstawie art. 67a § 1 pkt 3 o.p. Podjęte rozstrzygnięcie o odmowie umorzenia zaległości podatkowych zostało dokonane w ramach uznania administracyjnego oraz uzasadnione. Skoro organ, na co zwrócił uwagę Sąd pierwszej instancji, odmawiając umorzenia zaległości podatkowej nie działał zatem w sposób dowolny, co wynika z uzasadnienia decyzji, to wszystkie sformułowane zarzuty naruszenia prawa materialnego, tj. art. 67 § 1 pkt 3 o.p., przez brak przyznania wnioskowanej ulgi, nie mogą zostać uzasadnione.

3.3. Naczelny Sąd Administracyjny jako pozbawione podstaw uznaje zarzuty naruszenia przez WSA w Bydgoszczy przepisy art. 7 o.p (definicja podatnika), art. 77 § 1 o.p. (termin zwrotu nadpłaty podatku) oraz art. 107 o.p. (zakres odpowiedzialności podatkowej osób trzecich) art. 109 o.p. (odpowiednie stosowanie przepisów w sprawie. odpowiedzialności osób trzecich) w kontekście rozpatrywanej sprawy. Uzasadnienie skargi kasacyjnej w żaden sposób nie wyjaśnia, jak powyższe przepisy mogły zostać naruszone, co uniemożliwia jakąkolwiek polemikę ze skarżącym. Naczelny Sąd Administracyjny może się jedynie domyślać, że skarżący zarzuca naruszenie art. 7, art. 77 § 1, art. 107 ustawy z 14.06.1960 r. - Kodeks postępowania administracyjnego (Dz.U. z 2018 r. poz. 2096 ze zm.), jednakże i te zarzuty byłyby bezpodstawne, ponieważ w kontrolowanej sprawie na etapie postępowania przed organami nie miały zastosowania przepisy Kodeksu postępowania administracyjnego, ale przepisy postępowania zawarte w Ordynacji podatkowej. Zgodnie z art. 3 § 1 pkt 2 k.p.a., przepisów Kodeksu postępowania administracyjnego nie stosuje się do spraw uregulowanych w ustawie z 29.08.1997 r. - Ordynacja podatkowa, z wyjątkiem przepisów działów IV i VIII. Zgodnie zaś z art. 2 § 1 pkt 1 o.p. przepisy ustawy stosuje się do podatków, opłat oraz niepodatkowych należności budżetu państwa oraz budżetów jednostek samorządu terytorialnego, do których ustalania lub określania uprawnione są organy podatkowe.

3.4. Błędnie także zostały sformułowane zarzuty naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w związku z art. 121 § 1 i 2 i art. 124 oraz art. 109 o.p., którymi skarżący chce podważyć brak przeprowadzenia rozprawy przed WSA w Bydgoszczy. Przepisy te odnoszą się do prowadzenia postępowania przed organami a nie sądem administracyjnym.

Naczelny Sąd Administracyjny podziela stanowisko WSA w Bydgoszczy, że wbrew zarzutom skargi nie zostały naruszone zasady ogólne postępowania, tj. zasada zaufania (art. 121 § 1 o.p.), prawdy obiektywnej (art. 122 o.p.). Organ w sposób prawidłowy przeprowadził w sprawie postępowanie oraz dokonał wyczerpującej analizy sytuacji ekonomicznej skarżącego, nie naruszając art. 187 § 1 i art. 191 o.p. Wskazał przesłanki, którymi kierował się, wydając zaskarżoną decyzję. Wyjaśnił kwestie właściwości organu, co odpowiada prawu. W uzasadnieniu wyroku słusznie podkreślono, że w przypadku ubiegania się o umorzenie zaległości podatkowej organ podatkowy bazuje w dużej mierze na dowodach przedłożonych przez podatnika. W rozpatrywanej sprawie organ rozpatrzył podnoszone przez skarżącego wnioski i twierdzenia, zaś okoliczność, że nie przychylił się do jego żądania, nie przesądza o uchybieniach organu, skarżący nie podważył natomiast skutecznie ustaleń organu.

Nie została także zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego naruszona zasada przekonywania strony w postępowaniu podatkowym, o jakiej mowa w art. 124 o.p. Przepis ten wskazuje, że organy podatkowe powinny wyjaśniać stronom zasadność przesłanek, którymi kierują się przy załatwianiu sprawy, aby w miarę możliwości doprowadzić do wykonania przez strony decyzji bez stosowania środków przymusu. Oznacza to, że uzasadnienie rozstrzygnięcia musi zawierać argumentację organu prezentującą sposób jego rozumowania. Zasada ta nie polega na tym, że uzasadnienie decyzji lub postanowienia musi "przekonać" stronę do racji organu. Wystarczające jest to, aby organ w sposób jasny przedstawił swoją argumentację, co miało miejsce w rozpoznawanej sprawie.

3.5. Za niezasadny Naczelny Sąd Administracyjny uznał również zarzut naruszenia art. 231 p.p.s.a. polegający na przyjęciu, że fakt, iż w sprawie o umorzenie zaległości podatkowej pobiera się wpis stały oznacza, że mamy do czynienia z "inną sprawą". Skarżący poza sformułowaniem powyższego zarzutu w petitum skargi kasacyjnej w ogóle go nie uzasadnił.

Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, że powołując się na uchwałę składu siedmiu sędziów tego Sądu z 26.10.2009 r., II FPS 2/09, WSA w Bydgoszczy prawidłowo uznał, że od skargi na decyzję organu podatkowego odmawiającą umorzenia zaległości podatkowej pobiera się wpis stały, o którym mowa w zdaniu drugim art. 231 p.p.s.a. Jak wyjaśnił Naczelny Sąd Administracyjny w uzasadnieniu tej uchwały, zgodnie z art. 67a § 1 pkt 3 o.p. organ podatkowy może umorzyć w całości lub w części m.in. zaległość podatkową, w przypadkach uzasadnionych ważnym interesem podatnika lub interesem publicznym. Oznacza to, że przedmiotem postępowania w sprawie jest istnienie bądź nieistnienie wspomnianych przesłanek, a ponadto istnienie bądź nieistnienie przesłanek z art. 67b o.p. dotyczących podatnika prowadzącego działalność gospodarczą, a związanych z charakterem udzielanej pomocy. Nawet jednak stwierdzenie istnienia niezbędnych przesłanek do umorzenia zaległości podatkowej nie przesądza o wyniku sprawy, gdyż decyzja ma charakter uznaniowy, a organ właściwy może, lecz nie musi umorzyć zaległość.

Przedmiotem sprawy zainicjowanej skargą na decyzję odmawiającą umorzenia zaległości podatkowej w całości lub w części jest zatem spór o istnienie wspomnianych przesłanek oraz o to, czy organ podatkowy nie przekroczył granic uznania administracyjnego. Kontrola sądowa nie obejmuje w tym momencie poprawności określenia, ani ustalenia wysokości zobowiązania podatkowego. Strona w tym postępowaniu nie może już kwestionować prawidłowości wymiaru podatku, a zaskarżona decyzja nie nakłada żadnych nowych obowiązków. Skoro tak, to nie sposób przyjąć, aby między wspomnianą decyzją a należnością pieniężną, o której umorzenie ubiega się strona, zachodzi bezpośredni związek. W konsekwencji sprawa wszczęta skargą na decyzję odmawiającą umorzenia zaległości podatkowej jest "inną sprawą", w której zgodnie ze zdaniem drugim art. 231 p.p.s.a., pobiera się wpis stały.

3.6. Uwzględniając przedstawioną powyższą argumentację, Naczelny Sąd Administracyjny, działając na podstawie art. 184 p.p.s.a., oddalił skargę kasacyjną jako pozbawioną usprawiedliwionych podstaw. Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art. 206 i art. 207 § 2 p.p.s.a., odstąpił od zasądzenia zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego, mając na uwadze charakter rozpoznawanej sprawy oraz przedstawioną w aktach sprawy trudną sytuację życiową skarżącego, który miałaby zostać obciążony kosztami postępowania sądowego.

W odniesieniu do wniosku pełnomocnika skarżącego ustanowionego w ramach prawa pomocy o przyznanie wynagrodzenia za zastępstwo prawne, należy stwierdzić, że w zaskarżonym wyroku nie zawarto rozstrzygnięcia dotyczącego tej kwestii. Naczelny Sąd Administracyjny nie rozpatruje wniosku pełnomocnika ustanowionego z urzędu o przyznanie wynagrodzenia z tytułu udzielonej pomocy prawnej w postępowaniu kasacyjnym, gdyż orzeka o tym w oparciu o przepisy art. 258-261 p.p.s.a. w postępowaniu przed wojewódzkim sądem administracyjnym (w rozpatrywanym przypadku przed WSA w Bydgoszczy), w drodze odrębnego postanowienia, wydanego na posiedzeniu niejawnym, referendarz sądowy (art. 258 § 2 pkt 8 p.p.s.a.) albo sąd w składzie jednego sędziego (art. 16 § 2 p.p.s.a.). Na postanowienie wydane w przedmiocie wynagrodzenia pełnomocnika ustanowionego z urzędu przysługuje odpowiednio sprzeciw (art. 259 § 1 i 2 p.p.s.a.) lub zażalenie (art. 227 p.p.s.a.). W związku z tym Naczelny Sąd Administracyjny jest uprawniony do orzekania w przedmiocie wynagrodzenia dla pełnomocnika ustanowionego z urzędu, w sprawach należących do właściwości wojewódzkich sądów administracyjnych, dopiero w ramach kontroli instancyjnej postanowień rozstrzygających wspomnianą kwestię (zob. postanowienie NSA z 10.02.2014 r., I FPS 3/13; wyrok NSA z 13.04.2023 r., III FSK 2045/21).

Skarga kasacyjna została rozpoznana na posiedzeniu niejawnym w składzie trzyosobowym, na podstawie art. 15zzs4 ust. 3 ustawy z 2.03.2020 r. o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacjach kryzysowych (Dz.U. z 2023 r., poz. 1429 ze zm., dalej: uCOVID-19) oraz zarządzenia Przewodniczącego Wydziału III Izby Finansowej z 12.12.2023 r. Wymienionym zarządzeniem strony zawiadomiono o skierowaniu sprawy na posiedzenie niejawne i poinformowano o możliwości uzupełnienia argumentacji w piśmie procesowym, z zachowaniem trybu określonego w art. 66 p.p.s.a. Zarządzenie zostało doręczone skarżącemu 27.12.2023 r. natomiast organowi 18.12.2023 r. Żadna ze stron nie uzupełniła stanowiska oraz nie wyraziła sprzeciwu co do zastosowanego trybu rozpoznania sprawy. Zgodnie z art. 15 zzs4 ust. 1 i 3 uCOVID-19, w okresie obowiązywania stanu zagrożenia epidemicznego albo stanu epidemii ogłoszonego z powodu COVID-19 oraz w ciągu roku od odwołania ostatniego z nich Naczelny Sąd Administracyjny nie jest związany żądaniem strony o przeprowadzenie rozprawy.

sędzia WSA (del.) Juszczyk-Wiśniewska sędzia NSA Stanisław Bogucki sędzia NSA Bogusław Dauter