Wyrok WSA w Opolu, sygn. akt I SA/Op 396/24
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Opolu
Data orzeczenia: 2024-06-19 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6115 Podatki od nieruchomości, w tym podatek rolny, podatek leśny oraz łączne zobowiązanie pieniężne
6561
Hasła tematyczne: Interpretacje podatkowe
Podatek od nieruchomości
Skarżony organ: Wójt Gminy
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną interpretację indywidualną
Powołane przepisy: article: art. 2 ust. 1 pkt 3, art. 1a ust. 1 pkt 3, art. 1a ust. 1 pkt 4
journal: Dz.U. 2023 poz 70
law: Ustawa z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (t. j.)
article: art. 3
journal: Dz.U. 2023 poz 221
law: Ustawa z dnia 6 marca 2018 r. - Prawo przedsiębiorców (t. j.)

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Opolu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Aleksandra Sędkowska Sędziowie Sędzia WSA Elżbieta Kmiecik Asesor sądowy WSA Anna Komorowska-Kaczkowska (spr.) po rozpoznaniu w trybie uproszczonym w dniu 19 czerwca 2024 r. sprawy ze skargi Zakładu Gospodarki Komunalnej w Łambinowicach na interpretację indywidualną Wójta Gminy Łambinowice z dnia 29 lutego 2024 r., nr FN.300.1.2024 w przedmiocie podatku od nieruchomości I. uchyla zaskarżoną interpretację indywidualną, II. zasądza od Wójta Gminy Łambinowice na rzecz strony skarżącej kwotę 680,00 zł (słownie złotych: sześćset osiemdziesiąt 00/100) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

Przedmiotem skargi Zakładu Gospodarki Komunalnej w Łambinowicach (dalej: Wnioskodawca, Zakład, Skarżący) jest interpretacja indywidualna przepisów prawa podatkowego z 29 lutego 2024 r. znak: FN.300.1.2024 (dalej: Interpretacja), wydana przez Wójta Gminy Łambinowice (dalej: Wójt, organ) w przedmiocie podatku od nieruchomości.

Jak wynika z akt sprawy, 18 grudnia 2023 r. do organu podatkowego wpłynął wniosek Zakładu o udzielenie pisemnej interpretacji w sprawie ustalenia, czy budowle wchodzące w skład infrastruktury wodno – kanalizacyjnej uznać należy za niezwiązane z prowadzeniem działalności gospodarczej w rozumieniu art. 1a ust. 1 pkt 4 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych ( Dz. U. z 2023 r., poz. 70 ze zm., dalej: upol).

W treści złożonego wniosku Wnioskodawca wskazał, że Gmina Łambinowice jest właścicielem infrastruktury wodno – kanalizacyjnej w skład której wchodzą budowle: sieci wodociągowe i kanalizacyjne, osadniki, studnie, zbiorniki, stacje uzdatniania wody, stawy, urządzenia do przesyłu ścieków, oczyszczalnia ścieków oraz infrastruktura towarzysząca (zwane dalej łącznie w skrócie Infrastrukturą). Deklaracje na podatek od nieruchomości obejmujące infrastrukturę są składane do Gminy przez Zakład będący administratorem Infrastruktury. Zakład jest jednostką organizacyjną Gminy działającą w formie zakładu budżetowego.

Nadto Wnioskodawca podał, że od 2018 r. Infrastruktura jest zwolniona z opodatkowania podatkiem od nieruchomości na podstawie uchwały IV/22/2015 Rady Gminy Łambinowice z 19 lutego 2015 r. w sprawie zwolnień w podatku od nieruchomości (dalej: Uchwala). Zgodnie z § 1 ust. 1 pkt 3 Uchwały, zwalnia się z podatku od nieruchomości: grunty, budynki oraz budowle wykorzystywane do zbiorowego zaopatrzania w wodę i zbiorowego odprowadzania ścieków w rozumieniu ustawy z 7 czerwca 2001 r. o zbiorowym zaopatrzeniu w wodę i zbiorowym odprowadzaniu ścieków.

W dalszej części Wnioskodawca podał, że działając na podstawie ustawy z 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym, ustawy z 20 grudnia 1996 r. o gospodarce komunalnej, ustawy z 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych, Gmina za pośrednictwem Zakładu wykonuje zadania o charakterze użyteczności publicznej, których celem jest bieżące i nieprzerwane zaspokajanie zbiorowych potrzeb mieszkańców Gminy Łambinowice w drodze świadczenia usług powszechnie dostępnych. Do zadań własnych Gminy w zakresie zaspokajania zbiorowych potrzeb wspólnoty, realizowanych za pośrednictwem Zakładu należą sprawy wodociągów i zaopatrzenia w wodę, kanalizacji, usuwania i oczyszczania ścieków komunalnych, utrzymania czystości i porządku oraz urządzeń sanitarnych, wysypisk i unieszkodliwiania odpadów komunalnych, zaopatrzenia w energię elektryczną i cieplną oraz gaz (art. 7 ust. 1 pkt 3 ustawy o samorządzie gminnym).

Z kolei zgodnie z treścią Statutu Zakładu Gospodarki Komunalnej w Łambinowicach (dalej: Statut) przedmiotem działalności zakładu jest realizacja zadań gminy, w tym w szczególności:

• wodociągów i zaopatrzenia w wodę, kanalizacji, usuwania i oczyszczania ścieków komunalnych, utrzymania czystości i porządku oraz urządzeń sanitarnych, wysypisk i unieszkodliwiania odpadów komunalnych.

Wnioskodawca w oparciu o powyższe wywodził, że tym samym, za pośrednictwem infrastruktury wodociągowo-kanalizacyjnej, Zakład realizuje zadanie własne Gminy polegające na dostarczaniu wody i odbiorze ścieków na terenie Gminy. Pobór, uzdatnianie i dostarczanie wody a także odbiór i oczyszczanie ścieków są podstawową, odrębną od innych, działalnością Zakładu.

Wnioskodawca wskazywał również, że przychody Zakładu realizowane są w oparciu o taryfy, w ramach których pobiera się od odbiorców opłatę abonamentową naliczaną co miesiąc za prowadzenie odczytów i rozliczeń. Zakład podkreślił, że przychody z opłat za dostarczanie wody i odbiór ścieków mają jedynie na celu pokrycie kosztów działalności Zakładu w tymże zakresie. Ze względów społecznych oraz z uwagi na aktualną politykę Państwowego Gospodarstwa Wodnego Wody Polskie wysokość opłat w taryfach kalkulowana jest w taki sposób, aby przychody bilansowały się z kosztami i nie występował zysk z prowadzonej działalności. Co więcej, w praktyce, Zakład przychodami z zatwierdzonych taryf nie jest w stanie pokryć rosnących kosztów gospodarki wodnościekowej.

Wnioskodawca akcentował również, że celem powołania Zakładu jest wyłącznie realizowanie zadań własnych Gminy, a nie realizowanie zadań gospodarczych (zarobkowych).

Dodatkowo Wnioskodawca podał, że na dzień złożenia niniejszego wniosku o udzielenie indywidualnej interpretacji, na terenie Gminy obowiązuje taryfa opłat za dostarczanie wody i odbiór ścieków na lata 2021-2024 (dalej: Taryfa 2021-2024) zatwierdzona decyzją Dyrektora Regionalnego Zarządu Gospodarki Wodnej we Wrocławiu z dnia 28 lipca 2021 r. (sygn. decyzji: WR.RZT.70.242.2021). Wyjaśnił, że ustalenie opłat w ramach taryfy odbywa się w oparciu o kwoty niezbędnych przychodów koniecznych do osiągnięcia w danym okresie obrachunkowym. Przychody te natomiast - tak jak wskazano powyżej - powinny bilansować się z kosztami działalności, w tym (w przypadku omawianej taryfy): kosztami eksploatacji i utrzymania infrastruktury, podatkami i opłatami, kosztami zakupionej wody, należnościami nieregularnymi, kosztami odprowadzania ścieków do urządzeń niebędących w posiadaniu Zakładu.

Powyższe znajduje odzwierciedlenie w taryfach opłat za dostarczanie wody i odbiór ścieków. Zgodnie z Projektem taryfy stanowiącym Załącznik nr 1 do Wniosku taryfowego dotyczącego Taryfy 2021-2024 (dalej: Projekt taryfy):

Zgodnie natomiast z tabelą "C - Ustalenie poziomu niezbędnych przychodów przedsiębiorstwa wodno-kanalizacyjnego" zawartą w Uzasadnieniu przewidywana marża zysku w okresie obowiązywania Taryfy 2021- 2024 została ustalona na poziomie zerowym.

Ponadto Wnioskodawca wskazał, że z analizy treści tabel alokacji zamieszczonych we wnioskach taryfowych dotyczących taryf obowiązujących w latach 2018-2021 (dalej: Taryfy 2018-2021) wynika również, że nie założono marży zysku w tymże okresie.

W ocenie Wnioskodawcy, z powyższych zapisów uzasadnień wniosków taryfowych jednoznacznie wynika, iż intencją Gminy / Zakładu nie jest osiąganie zysku z tytułu realizacji zadań w zakresie zaopatrywania mieszkańców w wodę i zbiorowe odprowadzanie ścieków przy wykorzystaniu Infrastruktury. Wszelkie przychody przewidziane w taryfach obowiązujących od 2018 r. służyły /służą bowiem wyłącznie do pokrycia kosztów związanych z zaspokajaniem zbiorowych potrzeb Gminy, tj. przede wszystkim wydatków koniecznych na utrzymanie i eksploatację Infrastruktury. Przy czym, w praktyce, przychody te nie pokrywają całości ww. kosztów.

W związku z powyższym Zakład zadał pytanie, czy w opisanym stanie faktycznym, budowle wchodzące w skład Infrastruktury, będące własnością Gminy, administrowane przez Zakład, służące do wykonywania zadań z zakresu zbiorowego dostarczania wody i odprowadzania ścieków, związane są z prowadzeniem działalności gospodarczej i tym samym czy podlegają opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości na podstawie upol.

Zdaniem Wnioskodawcy opisane powyżej budowle nie są związane z prowadzeniem działalności gospodarczej i tym samym nie podlegają opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości na podstawie art. 1a ust. 1 pkt. 2 upol.

W zaskarżonej interpretacji organ podatkowy stwierdził, że stanowisko Wnioskodawcy jest nieprawidłowe.

W ocenie organu podatkowego nie ulega wątpliwości, że Gmina (w tym również za pośrednictwem Zakładu) może prowadzić działalność gospodarczą. Powyższe znajduje potwierdzenie w licznych orzeczeniach sądów. Przykładowo wskazać należy na Wyrok Sądu Najwyższego z 10 maja 2013 r. o sygn. I CSK 522/12, w którym wskazano wprost, że Gmina prowadzi działalność gospodarczą zarówno wówczas, gdy wykonuje zadania o charakterze użyteczności publicznej określone w art. 1 ust. 1 ustawy o samorządzie gminnym, a w przypadkach określonych w odrębnych ustawach także w zakresie wykraczającym poza nie. Formy prowadzenia gospodarki gminnej, w tym wykonywania przez gminę zadań o charakterze użyteczności publicznej, reguluje ustawa z 1996 r. o gospodarce komunalnej. Wyliczenie tych form w jej art. 2 jest jednak tylko przykładowe.Konieczne zatem staje się stwierdzenie, czy administrowanie Infrastrukturą przez Zakład spełnia znamiona prowadzenia działalności gospodarczej w rozumieniu przepisów ustawy o podatkach i opłatach lokalnych.

Organ wskazywał, że w zakresie definicji działalności gospodarczej przepisy ustawy podatkowej odsyłają do ustawy Prawo przedsiębiorców i to właśnie te regulacje należy poddać analizie. Zgodnie z rzeczoną ustawą za działalność gospodarczą należy uznać zorganizowaną działalność zarobkową, wykonywaną we własnym imieniu i w sposób ciągły.

Organ podnosi, że w opisanym we Wniosku stanie faktycznym Wnioskodawca prowadzi działalność w zakresie zaopatrzenia w wodę i odprowadzania ścieków na podstawie ustawy z 7 czerwca 2001 r. o zbiorowym zaopatrzeniu w wodę i zbiorowym odprowadzaniu ścieków (Dz.U.2023.537).

W ocenie organu, nie ulega zatem wątpliwości, że przedmiotowa działalność wykonywana przez Wnioskodawcę jest działalnością zorganizowaną i wykonywaną w sposób ciągły. Nie kwestionuje tego również sam Wnioskodawca.

Ponadto, organ podnosił, że zgodnie z art. 2 pkt 12 ustawy o zbiorowym zaopatrzeniu w wodę i zbiorowym odprowadzaniu ścieków taryfa, na podstawie której prowadzona jest przedmiotowa działalność, musi uwzględniać niezbędne przychody, o których mowa w art. 2 ust. 2 ww. ustawy, tj. m. in. przychody na pokrycie uzasadnionych kosztów, związanych z ujęciem i poborem wody, eksploatacją, utrzymaniem i rozbudową urządzeń wodociągowych i urządzeń kanalizacyjnych, oraz osiągnięcie zysku.

Organ wskazał również, iż mimo że zgadza się z Wnioskodawcą, że przedstawione przez stronę okoliczności świadczą o braku intencji osiągania zysku przez Zakład, to jednak, w ocenie organu, nie wykluczają one potencjalnej możliwości osiągnięcia zysku w bieżącym lub w przyszłych okresach rozliczeniowych - przykładowo gdyby w przyszłości z jakichkolwiek przyczyn przychody Zakładu z działalności wodno-kanalizacyjnej przewyższyłyby ponoszone realne koszty. Tym samym, w ocenie organu podatkowego, to właśnie potencjalna możliwość osiągnięcia dochodów przez Wnioskodawcę przesądza o tym, że prowadzona przez niego działalność ma charakter zarobkowy.

Organ nie podzielił również stanowiska Wnioskodawcy, co do braku wykonywania ww. czynności przez Zakład we własnym imieniu. Organ wskazał, iż jakkolwiek Zakład, działa na podstawie upoważnienia Wójta, to jest wyłącznie odpowiedzialny za pobór opłat za dostarczanie wody i odbiór ścieków, jest administratorem infrastruktury wodociągowej i kanalizacyjnej oraz występuje do Państwowego Gospodarstwa Wodnego Wody Polskie o zatwierdzenie taryf. Tym samym, w ocenie organu, przedmiotowa działalność jest wykonywana przez Zakład we własnym imieniu

W konsekwencji, zdaniem organu, opisana przez Wnioskodawcę we wniosku, działalność spełnia wszystkie przesłanki umożliwiające zaklasyfikowanie jej jako działalności gospodarczej, w myśl ustawy Prawo przedsiębiorców, a co za tym idzie, również ustawy o podatkach i opłatach lokalnych.

Mając na uwadze powyższe, w ocenie organu, wszystkie administrowane przez Zakład budowle wchodzące w skład Infrastruktury uznać należy za związane z prowadzeniem działalności gospodarczej i podlegające opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości. Co więcej, skoro budowle Infrastruktury uznać należy za związane z prowadzeniem działalności gospodarczej, to w niniejszej sprawie zastosowania nie znajdzie wyrok Trybunału Konstytucyjnego z dnia 24 lutego 2021 r. (sygn. SK 39/19), który Wnioskodawca przytoczył na potwierdzenie swojej tezy. Organ argumentował, że w wyroku tym, wskazano bowiem, że samo posiadanie nieruchomości - w tym budowli - nie może skutkować automatycznie uznaniem ich za związane z prowadzeniem działalności gospodarczej. Natomiast, w ocenie organu, w przedstawionym stanie faktycznym, budowle Infrastruktury nie tylko są administrowane przez Wnioskodawcę, ale również wykorzystywane przez niego do prowadzenia działalności gospodarczej.

W świetle powyższego, stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku - zdaniem organu - uznać należy za nieprawidłowe. Zgodnie z art. 1 a ust 1 pkt 3 upol budowle związane z prowadzeniem działalności gospodarczej to budowle będące w posiadaniu przedsiębiorcy lub innego podmiotu prowadzącego działalność gospodarczą, z zastrzeżeniem ust. 2a. Natomiast charakter prowadzonej przez Wnioskodawcę działalności wskazuje na działalność gospodarczą. Wskazują na to takie cechy jak: ciągłość, stałość, powtarzalność oraz potencjalny, możliwy do osiągnięcia zysk.

W skardze wywiedzionej od powyższej interpretacji sformułowano zarzuty naruszenia:

1. przepisów prawa materialnego poprzez dopuszczenie się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu, tj.:

a) art. 2 ust. 1 pkt 3, art. la ust. 1 pkt 3, art. la ust. 1 pkt upol w związku z art. 3 ustawy Prawo przedsiębiorców poprzez dokonanie błędnej wykładni przepisów polegającej na uznaniu, że budowle wchodzące w skład infrastruktury wodno-kanalizacyjnej będącej własnością Gminy Łambinowice administrowane przez Zakład Gospodarki Komunalnej służące do wykonywania zadań z zakresu zbiorowego dostarczania wody i zbiorowego odprowadzania ścieków związane są z prowadzeniem działalności gospodarczej i tym samym podlegają opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości.

W uzasadnieniu skargi Skarżący podkreślał, że celem powołania Zakładu jest wyłącznie realizowanie zadań własnych Gminy a nie realizowanie zadań gospodarczych (zarobkowych). Na dzień złożenia niniejszego wniosku o udzielenie indywidualnej interpretacji, na terenie Gminy obowiązuje taryfa opłat za dostarczanie wody i odbiór ścieków na lata 2021-2024 (dalej: Taryfa 2021-2024) zatwierdzona decyzją Dyrektora Regionalnego Zarządu Gospodarki Wodnej we Wrocławiu z 28 lipca 2021 r. (sygn. decyzji: WR.RZT.70.242.2021).

Ustalenie opłat w ramach taryfy odbywa się w oparciu o kwoty niezbędnych przychodów koniecznych do osiągnięcia w danym okresie obrachunkowym. Przychody te natomiast - tak jak wskazano powyżej - powinny bilansować się z kosztami działalności, w tym (w przypadku omawianej taryfy): kosztami eksploatacji i utrzymania infrastruktury, podatkami i opłatami, kosztami zakupionej wody, należnościami nieregularnymi, kosztami odprowadzania ścieków do urządzeń niebędących w posiadaniu Zakładu.

Mając powyższe na uwadze, w ocenie Skarżącego, wykonywana przez ZGK działalność w zakresie gospodarki wodno - kanalizacyjnej nie wypełnia jednej z konstytutywnych przesłanek wskazanych w art. 3 ustawy Prawo przedsiębiorców- nie jest ona działalnością wykonywaną z zamiarem osiągnięcia zysku. Przesądza to zdaniem Wnioskodawcy o tym, że działalność ta nie jest działalnością gospodarczą w rozumieniu przepisów upol i ustawy Prawo przedsiębiorców.

Powyższe, w ocenie Skarżącego, przesądza o tym, że budowle wchodzące w skład Infrastruktury wbrew stanowisku organu nie są związane z działalnością gospodarczą i tym samym nie podlegają opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości na podstawie art. 1a ust. 1 pkt 3 upol.

Skarżący argumentował, że tożsame stanowisko w przedmiocie skutków w podatku od nieruchomości świadczenia przez gminę usług zbiorowego zaopatrzenia w wodę i odprowadzania ścieków zostało zaprezentowane również w doktrynie (por. M. Popławski, Świadczenie przez gminę usług zbiorowego zaopatrzenia w wodę i odprowadzania ścieków a skutki w podatku od nieruchomości, Podatki i opłaty lokalne 5/2016, s. 14-19). W publikacji tej podniesiono m.in., że odpłatność za usługi nie będzie oznaczała istnienia zarobkowego charakteru tej działalności, jeśli będzie ona służyć jedynie rekompensacie kosztów ponoszonych przez gminę do wykonania niezbędnych zadań własnych, zaś brak nastawienia na zysk gminy wykonującej określone usługi o charakterze użyteczności publicznej oznacza, że nie będzie można postawić znaku równości między odpłatnością a zarobkowym charakterem danej usługi.

Tym samym Zakład nie tylko nie prowadzi działalności w zakresie gospodarki wodnościekowej z zamiarem osiągania zysku, ale również z uwagi na powyższe uwarunkowania nie ma nawet hipotetycznej możliwości osiągnięcia zysku w tym zakresie.

Mając na uwadze powyższe, skoro realizowana przez Zakład w imieniu i na rzecz Gminy działalność w zakresie zaopatrywania mieszkańców w wodę i odprowadzanie ścieków nie spełnia wskazanej w ustawie Prawo przedsiębiorców przesłanki działalności gospodarczej - nie ma charakteru zarobkowego - to nie stanowi ona działalności gospodarczej w myśl ustawy Prawo Przedsiębiorców i upol.

Mając na uwadze powyższe naruszenia, Skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonej interpretacji w całości i orzeczenie co do istoty sprawy oraz zasądzenie zwrotu kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego, według norm prawem przypisanych.

W odpowiedzi na skargę organ interpretacyjny wniósł o oddalenie skargi.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Opolu zważył, co następuje:

Skarga jest uzasadniona.

Zgodnie z art. 146 § 1 i przy odpowiednim zastosowaniu art. 145 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2024 r. poz. 935, dalej jako: ppsa), sąd uchyla zaskarżoną interpretację w razie stwierdzenia, że narusza ona przepisy prawa materialnego lub procesowego w sposób - odpowiednio - mający lub mogący mieć istotny wpływ na wynik sprawy, lub w przypadku stwierdzenia naruszenia prawa w sposób dający podstawę do wznowienia postępowania.

W myśl art. 57a tej ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Ponadto, z istoty postępowania dotyczącego udzielenia indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego (art. 14b i art. 14c ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa Dz. U. 2023, poz. 2383 ze zm. zwana dalej w skrócie O.p.) wynika, że organ interpretacyjny, a następnie także sąd administracyjny w ramach kontroli zaskarżonej interpretacji, są związani przedstawionym we wniosku opisem stanu faktycznego. Specyfika postępowania w sprawie wydania interpretacji indywidualnej polega bowiem przede wszystkim na tym, że organ wydający interpretację "porusza się" niejako tylko i wyłącznie w ramach stanu faktycznego przedstawionego przez wnioskodawcę oraz wyrażonej przez niego oceny prawnej.

Dokonując kontroli zaskarżonej interpretacji w świetle powyższych kryteriów Sąd stwierdza, że skarga zasługuje na uwzględnienie.

Kwestią sporną w sprawie - zagadnieniem przedstawionym do oceny organu interpretującego - było, czy budowle wchodzące w skład infrastruktury, będące własnością Gminy, administrowane przez Zakład Komunalny będący zakładem budżetowym, i służące do wykonywania zadań z zakresu zbiorowego dostarczania wody są związane z prowadzeniem działalności gospodarczej i tym samym czy podlegają opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości na podstawie ustawy o podatkach i opłatach lokalnych.

Podnieść należy, że problem prawny będący przedmiotem sporu w niniejszej sprawie, w analogicznym stanie prawnym i zbliżonym stanie faktycznym, był już rozstrzygany w wyrokach sądów administracyjnych (vide: wyroki WSA: z 5 lutego 2016 r., sygn. akt I SA/Lu 822/15; z dnia 30 listopada 2021 r., sygn. akt I SA/Kr 1185/21; z dnia 12 maja 2022 r., sygn. akt I SA/Go 90/22; z dnia 15 czerwca 2022 r., sygn. akt I SA/Bk 138/22; z dnia 6 lipca 2022 r., sygn. akt I SA/Łd 282/22, z dnia 13 lipca 2022 r., sygn. akt I SA/Op 142/22; z dnia 5 grudnia 2023 r., sygn. akt I SA/Rz 464/23 - dostępne, jak i pozostałe przywołane w niniejszym uzasadnieniu, w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych na stronie www.orzeczenia.nsa.gov.pl).

Sąd w składzie rozpoznającym niniejszą sprawę podziela, co do zasady, argumentację przedstawioną w przywołanych orzeczeniach.

W niniejszej sprawie poszukując odpowiedzi na sformułowane przez Skarżącego pytanie należy odwołać się nie tylko do zapisów art. 2 ust. 1 pkt 3, art. 1a ust. 1 pkt 3, art. 1a ust 1 pkt 4 upol ale i przepisu art. 3 ustawy z 6 marca 2018 r. Prawo przedsiębiorców (Dz. U. z 2023 r. poz. 221 z późn. zm.) w którym ustawodawca zawarł definicję legalną "działalności gospodarczej". Odesłanie do tej regulacji zawarte zostało w art. 1a ust. 1 pkt 4 upol.

Zgodnie z art. 1a ust. 1 pkt 3 upol przez grunty, budynki i budowle związane z prowadzeniem działalności gospodarczej, należy rozumieć grunty, budynki i budowle będące w posiadaniu przedsiębiorcy lub innego podmiotu prowadzącego działalność gospodarczą (z zastrzeżeniem ust. 2a, który w sprawie nie ma zastosowania). Jednocześnie, zgodnie z art. 2 ust. 1 pkt 3 upol opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości podlegają budowle lub ich części związane z prowadzeniem działalności gospodarczej. Natomiast, jak wynika z art. 3 ustawy Prawo przedsiębiorców, działalnością gospodarczą jest zorganizowana działalność zarobkowa, wykonywana we własnym imieniu i w sposób ciągły. Co ważne, dla uznania, że dany podmiot prowadzi działalność gospodarczą, koniecznym jest spełnienie tych wszystkich przesłanek łącznie.

Strony postępowania nie kwestionowały, iż działalność Zakładu nosi cechy zorganizowania i ciągłości. Strona skarżąca kwestionowała natomiast spełnienie warunku zarobkowości prowadzonej przez siebie działalności oraz wykonywania prowadzonej działalności we własnym imieniu. Z kolei organ akcentował w zaskarżonym akcie, że prowadzona przez Skarżącego działalność ma charakter zarobkowy i jest wykonywana we własnym imieniu Zakładu, bowiem mimo że działalność ta jest prowadzona na podstawie upoważnienia Wójta Gminy Łambinowice, to Zakład jest wyłącznie odpowiedzialny za pobór opłat za dostarczanie wody i ścieków, jest także administratorem infrastruktury oraz występuje do Państwowego Gospodarstwa Wodnego Wody Polskie o zatwierdzenie tarf.

Mając powyższe na uwadze, wskazać należy, że z orzecznictwa Naczelnego Sądu Administracyjnej (por. np. wyrok z 18 kwietnia 2012 r., sygn. akt II FSK 1954/10) wynika, że działalność zarobkowa, będąca postacią działalności gospodarczej, polega na tym, że jest prowadzona w celu osiągnięcia dochodu (zarobku), rozumianego jako nadwyżka przychodów nad poniesionymi kosztami. Działalność pozbawiona tego aspektu jest działalnością charytatywną, społeczną kulturalną i inną (określaną mianem "non profit"). Działalność jest zarobkowa, jeśli jest prowadzona w celu osiągnięcia dochodu (zarobku) rozumianego jako nadwyżka przychodów nad poniesionymi kosztami. Uznaje się więc, że jeżeli podmiot zakłada osiągnięcie w związku z działalnością i w jej efekcie nadwyżki przychodów nad poniesionymi kosztami, a więc osiągnięcie dochodu, oznacza to, że został określony cel zarobkowy takiej aktywności (wyrok NSA z 26 września 2008 r., sygn. akt II FSK 789/07).

We wskazanych wyżej orzeczeniach dotyczących analizowanego problemu sądy administracyjne wskazały, iż w doktrynie rozróżnia się pojęcie zysku od zarobku, wskazując, że wyłącznie z tym drugim mamy do czynienia z działalnością "non profit", która wprawdzie jest zarobkowa, to jednak dochód z niej osiągnięty w całości jest przeznaczany na pokrycie kosztów oraz/lub realizację celów statutowych podmiotu działalność tę wykonującego (por. K. Kohutek (w:) M. Brożyna, M. Chudzik, K. Kohutek, J. Molis, S. Szuster, Komentarz do art. 2 ustawy o swobodzie działalności gospodarczej, stan prawny 1 maja 2005 r., Lex i powołana tam literatura). W stosunkach zewnętrznych wspomniana działalność w zasadzie niczym nie będzie odbiegać od działalności innych podmiotów prowadzących ją w celu osiągnięcia zysku (a nie "tylko" zarobku). Wskazane rozróżnienie na pojęcie zysku i zarobku ma zatem znaczenie jedynie w stosunkach "wewnętrznych" danego podmiotu, jako że przesądza o celach przeznaczenia wypracowanego dochodu (zarobku). Z zarobkowym charakterem działalności wiąże się uczestnictwo w obrocie gospodarczym. Wymóg ten spełniony jest wówczas, gdy działalność gospodarcza realizowana jest poprzez odpłatne (ekwiwalentne) świadczenia wzajemne spełniane w ramach obrotu gospodarczego. Działalnością gospodarczą jest więc tylko działalność zewnętrzna ("między przedsiębiorcami") mająca na celu np. świadczenie usług osobom trzecim. Nie jest zaś działalnością gospodarczą działalność prowadzona na potrzeby samej osoby prawnej lub zrzeszonych w niej członków (por. postanowienie SN z 29 kwietnia 1998 r., sygn. akt III CZP 7/98; publ. OSNC 1998/11/188; wyrok NSA z 26 września 2008 r., sygn. akt II FSK 789/07).

Zarobkowy charakter działalności gospodarczej oznacza, że zamiarem (celem) jej podjęcia jest osiągnięcie zysku. Zysk z kolei, jak wskazano powyżej, należy definiować jako nadwyżkę przychodów nad kosztami. Trzeba przy tym liczyć się z możliwością nieuzyskania przychodu z prowadzonej działalności gospodarczej, co oznaczać będzie poniesienie straty. Tym samym o zarobkowym charakterze działalności gospodarczej nie decyduje faktyczne osiągnięcie zysku, lecz zamiar jego osiągnięcia (cel). Jeżeli zakłada się osiągnięcie zysku w związku z działalnością, to znaczy, że został określony cel zarobkowy tej działalności. Samo określenie celu ma jednak wymiar subiektywny i mieści się w sferze zamiaru danego podmiotu (por. wyrok WSA w Poznaniu z dnia 16 sierpnia 2012 r., sygn. akt II SA/Po 427/12).

Jak wynika z przedstawionego we wniosku stanu faktycznego, Skarżący nie zakłada osiągnięcia zysku. Celem jego działalności było zaspokojenie potrzeb ludności w zakresie zadań własnych Gminy. Należy zatem uznać, że w wymiarze subiektywnym, nie można uznać działalności prowadzonej przez stronę skarżącą, za działalność gospodarczą. W omawianym kontekście nie sposób bowiem nie zauważyć tego, że samo pobieranie opłat nie może jednoznacznie świadczyć o zarobkowym charakterze, związanej z nią działalności. Opłaty te mogą mieć bowiem różny charakter, tj. stanowić chociażby element rekompensaty kosztów ponoszonych przez podmiot świadczący daną usługę. W takiej zaś sytuacji nie można przyjąć istnienia po stronie świadczeniodawcy zamiaru podjęcia działań nakierowanych na uzyskanie zysku, rozumianego jako nadwyżka wpływów z pobieranych opłat nad ponoszonymi kosztami

Na gruncie przedstawionego stanu faktycznego dostrzec należy, iż Zakład pobiera od mieszkańców opłaty z tytułu zaopatrzenia w wodę i odprowadzania ścieków, jednakże uzyskiwane przychody nie pozwalały na uzyskanie zysku, a nadto Skarżący uzyskania takiego zysku nie zakładał. Co za tym idzie, również w wymiarze obiektywnym nie należy identyfikować działalności Zakładu z działalnością gospodarczą opisaną w art. 3 ustawy Prawo przedsiębiorców. Podstawowym celem opisanej we wniosku o interpretację działalności Zakładu była realizacja wynikającego z art. 7 ust. 1 ustawy o samorządzie gminnym, zadania. Opisana działalność nie zakładała osiągnięcia zysku, (w wymiarze subiektywnym i obiektywnym), zaś wszelkie przychody mają jedynie na celu pokrycie dokonywanych wydatków, nie była to działalność zarobkowa i tym samym nie mieściła się ona w przywoływanym wielokrotnie pojęciu działalności gospodarczej. Podkreślić trzeba, iż sama możliwość osiągnięcia dochodów nie wskazuje na zarobkowy charakter działalności Strony Skarżącej. Przyjąć należy, że możliwość potencjalnego uzyskania zysku nie stanowi przesłanki do uznania, iż dany podmiot prowadzi działalność gospodarczą. W rozpoznawanej sprawie istotnym jest, iż cała działalność Strony opisana we wniosku o interpretację, nie była nakierowana na osiągnięcie zysku. W rozpatrywanym przypadku, w opisie stanu faktycznego Skarżący zaznaczył, że taryfa stosowanych przez niego opłat zysku nie uwzględnia. Tak więc jedynie prawna możliwość jego naliczenia, na etapie kalkulowania taryfy, z której to sposobności Zakład nie skorzystał, nie może przemawiać za przyjęciem zarobkowego charakteru prowadzonej przez niego działalności. W okolicznościach przedstawionych w zawartym we wniosku o wydanie interpretacji opisie stanu faktycznego, nie sposób stwierdzić zatem stwierdzić, że aktywność jednostki organizacyjnej Gminy jest nakierowana na osiągnięcie zysku. W tym aspekcie zauważyć należy, że zbiorowe zaopatrzenie w wodę i odprowadzanie ścieków należy do zadań własnych gminy - jednostki samorządu terytorialnego, która może to zadanie realizować zarówno bezpośrednio, jak i za pośrednictwem jednostek budżetowych. Ponadto sposób ustalenia stawek opłat za tego rodzaju usługi jest ściśle uregulowany odpowiednimi przepisami, wykluczającymi możliwość zastosowania, w sposób swobodny, należnej dostawcy marży.

W rozpatrywanym przypadku nie ustalono wysokości opłat za dostarczanie wody i odbieranie ścieków, zapewniających zysk. W tym miejscu należy podkreślić, że w zakresie ustalenia opłat Zakład nie dysponował pełną swobodą w tym względzie. Stosowane przez stawki opłat wynikają z taryf, ustalonych na podstawie wskaźników wynikających z odpowiednich regulacji prawnych (odwołujących się do faktycznej wysokości kosztów ponoszonych w związku ze świadczeniem usług dostarczania wody i odprowadzania ścieków), zatwierdzanych także w prawem przewidzianym trybie, przez zewnętrzny i niezależny od skarżącego podmiot. Skoro więc stosowana taryfa, zatwierdzona przez właściwy podmiot, nie zakłada zysku po jej stronie, w związku z realizowanymi czynnościami, za które usługobiorcy wnoszą opłaty, to w tej sytuacji nie sposób mówić o zamiarze osiągnięcia przez Skarżącego zysku, w związku z prowadzoną działalnością.

Zaznaczyć należy, że zgodnie z art. 20 ust. 2 i ust. 4 ustawy o zbiorowym zaopatrzeniu w wodę i zbiorowym odprowadzaniu ścieków w zakresie określania taryf za zbiorowe zaopatrzenie w wodę ustawodawca posługuje się pojęciem niezbędnych przychodów, przez które, na gruncie tej ustawy, rozumie się (art. 2 pkt 2 tej ustawy) wartość przychodów w danym roku obrachunkowym, zapewniających ciągłość zbiorowego zaopatrzenia w wodę odpowiedniej jakości i ilości i zbiorowego odprowadzania ścieków, które przedsiębiorstwo wodociągowo-kanalizacyjne powinno osiągnąć na pokrycie uzasadnionych kosztów, związanych z ujęciem i poborem wody, eksploatacją, utrzymaniem i rozbudową urządzeń wodociągowych i urządzeń kanalizacyjnych, oraz osiągnięcie zysku. Regulacja ta, co prawda, umożliwia skalkulowanie opłat w sposób zapewniający pewien zysk (przy zapewnieniu ochrony interesów odbiorców przed nieuzasadnionym wzrostem cen - art. 23 ust. 2 pkt e ustawy o zbiorowym zapatrzeniu w wodę.), jednakże ten element nie jest obligatoryjny. Konkretny dostawca może doliczyć go do taryfy, albo nie skorzystać z tej możliwości.

W rozpatrywanym przypadku, w opisie stanu faktycznego wskazano, że taryfa stosowanych przez Zakład opłat zysku nie uwzględnia. Tak więc jedynie prawna możliwość jego naliczenia, na etapie kalkulowania taryfy, z której to sposobności nie skorzystano, nie może przemawiać za przyjęciem zarobkowego charakteru prowadzonej przez skarżącego działalności.

Na marginesie niniejszych rozważań zaznaczyć należy, że wydając indywidualną interpretację przepisów prawa podatkowego, właściwy w tej sprawie organ, nie czyni własnych ustaleń, ale opiera się wyłącznie na przedstawionym przez wnioskodawcę opisie zdarzenia przyszłego/stanu faktycznego, w który to opis nie może ingerować, tj. modyfikować podanych w nim okoliczności. W związku z tym, na gruncie przedmiotowej sprawy nie sposób było pominąć podawanych przez Skarżącego okoliczności o prowadzeniu przez niego deficytowej działalności, nienakierowanej w jakikolwiek sposób na osiągnięcie zysku. Tego bowiem zysku nie uwzględnia taryfa stosowanych przez niego opłat. Tym samym organ dokonał błędnej wykładni przepisu art. 1 a ust. 1 pkt 4 upol w zw. z art. 3 ustawy Prawo przedsiębiorców.

W tym miejscu Sąd zwraca uwagę, że niezależnie od przesłanki wykonywania działalność zarobkowej w sposób zorganizowany, w świetle art. 3 ustawy Prawo przedsiębiorców dla uznania, iż dany podmiot wykonuje działalność gospodarczą konieczne jest również, by działalność ta wykonywana była we własnym imieniu. Niezależenie od powyższej analizy działalności, w ocenie Sądu, dla uznania, że Skarżący prowadzi działalność gospodarczą w rozumieniu ustawy Prawo przedsiębiorców, konieczne było dokonanie wykładni przepisów w odniesieniu do przesłanki wykonywania owej działalności we własnym imieniu.

W tym miejscu Sąd zwraca uwagę, że zakład budżetowy jest w doktrynie określany, jako tzw. "stationis municipii" - tzn. "w zastępstwie" jednostki samorządu terytorialnego, którego jest częścią. Oznacza to, że zakład budżetowy w obrocie nie występuje we własnym imieniu, lecz jedynie, jako część Gminy. Zakład budżetowy nie wypełnia zatem zakresu podmiotowego definicji przedsiębiorcy. Ustawa Prawo przedsiębiorców wymaga, dla przyjęcia spełnienia kryterium prowadzenia działalności gospodarczej, aby działalność gospodarcza zarobkowa była prowadzona przez przedsiębiorcę we własnym imieniu.

W wyroku z 29 września 2015 r. wydanym w sprawie C-276/14, Trybunał Sprawiedliwości UE potwierdził, iż gminne jednostki budżetowe nie są podatnikami VAT, bowiem nie są one podmiotami samodzielnymi, wykonują natomiast powierzone im zadania w imieniu i na rachunek gminy. W ocenie Sądu, mimo że powyższe rozstrzygniecie dotyczy podatku do towarów i usług, to stanowi istotną wskazówkę co do oceny samodzielności prowadzenia działalności, w tym ewentualnej działalności gospodarczej zarówno przez jednostki budżetowe, jak i zakłady budżetowe, bowiem przesłaną omawianą w wyrokach TSUE jest ocena przesłanki samodzielności w wykonywaniu zadań, tj. ocena, czy działalność gospodarcza, w sytuacji gdy jest wykonywana przez zakład jest wykonywana przez ten zakład w imieniu własnym. Jest to w istocie przesłanka tożsama z przesłanką określoną w art. 3 ustawy Prawo przedsiębiorców. Zatem mając na uwadze spójność systemu prawnego winna być wykładana jednolicie, w szczególności w sytuacji gdy ustawa Prawo przedsiębiorców nie zawiera w tym zakresie autonomicznych uregulowań i definicji sformułowania "we własnym imieniu". Zgodnie z językowym rozumieniem działalności we własnym imieniu mamy do czynienia wtedy, gdy podmiot organizujący tę działalność czyni to na swoją rzecz i jednocześnie ponosi odpowiedzialność za zaciągnięte w związku z tym zobowiązania. Nie stanowi zatem działalności gospodarczej działalność podmiotów prowadzących administrację masy majątkowej w imieniu jej właściciela.

W tym miejscu Sąd wskazuje, że szczegółowe rozważania co do charakteru zakładu budżetowego zostały zwarte w uchwale Naczelnego Sąd Administracyjnego z 17 marca 2015 r., sygn. akt. I FSK 1725/14.

Naczelny Sądy Administracyjny dokonując analizy przesłanek samodzielności w świetle wytycznych płynących z orzecznictwa TSUE, tj. czy podmiot działa we własnym imieniu i na własną rzecz, zauważył, że ustawa o samorządzie gminnym wskazuje, iż tylko gmina posiada osobowość prawną (art. 2 ust. 2). Zakład budżetowy nie posiada osobowości prawnej, a udzielone jej kierownikowi, na podstawie art. 47 tej ustawy, upoważnienie do kierowania jednostką dotyczy bieżącej działalności zakładu, określonej w statucie. Samorządowy zakład budżetowy zatem nie ma osobowości prawnej i działa w imieniu jednostki samorządu terytorialnego, która go utworzyła, jako jej wyodrębniona jednostka organizacyjna, która realizuje zadania własne tej jednostki.

W dalszej kolejności NSA rozważył, czy samorządowe zakłady budżetowe ponoszą ryzyko gospodarcze w takim rozumieniu, jakie nadaje mu TSUE. Trybunał bowiem, rozpatrując kwestię ryzyka jednostek budżetowych, uznał, że nie ponoszą one ryzyka gospodarczego związanego z rzeczoną działalnością, ponieważ nie dysponują własnym majątkiem, nie osiągają własnych dochodów i nie ponoszą kosztów dotyczących takiej działalności, gdyż uzyskane dochody są wpłacane do budżetu Gminy, a wydatki są pokrywane bezpośrednio z tego budżetu. NSA zauważył przy tym, że w odniesieniu do dochodów i kosztów, to - w przeciwieństwie do jednostek budżetowych, które pokrywają swoje wydatki bezpośrednio z budżetu (art. 11 ust. 1 ustawy o finansach publicznych) - samorządowe zakłady budżetowe powierzone im zadania wykonują odpłatnie, pokrywając koszty swojej działalności z przychodów własnych (art. 15 ust. 1 ustawy o finansach publicznych), z tym że przychodami własnymi samorządowych zakładów budżetowych mogą być wyłącznie przychody własne jednostek samorządu terytorialnego uzyskiwane w realizacji zadań własnych o charakterze użyteczności publicznej, przekazane przez organ stanowiący jednostki samorządu terytorialnego zakładowi budżetowemu wraz ze zobowiązaniem do wykonania tych zadań (art. 15 ust. 7 ustawy z 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych - Dz.U. 2023, poz. 1270 - w związku z art. 4 ust. 1 pkt 3, art. 5 ust. 1 pkt 2 oraz art. 6 ust. 1 pkt 1 ustawy z 13 listopada 2003 r. o dochodach jednostek samorządu terytorialnego - Dz.U. z 2015 r. poz. 513 ze zm.; dalej: ustawa o dochodach).

Naczelny Sąd Administracyjny wskazywał, że ograniczenie finansowe zakładów budżetowych przejawia się również w inny sposób. W pierwszej kolejności należy zwrócić uwagę na to, że zakład budżetowy może otrzymywać na realizację swoich zadań dotacje. Zgodnie z art. 15 ust. 3-6 ustawy o finansach publicznych, samorządowy zakład budżetowy może otrzymywać z budżetu jednostki samorządu terytorialnego: dotacje przedmiotowe, dotacje celowe na zadania bieżące finansowane (...), dotacje celowe na finansowanie lub dofinansowanie kosztów realizacji inwestycji. W zakresie określonym w odrębnych ustawach samorządowy zakład budżetowy może otrzymywać dotację podmiotową. Nowo tworzonemu samorządowemu zakładowi budżetowemu może być również przyznana jednorazowa dotacja z budżetu jednostki samorządu terytorialnego na pierwsze wyposażenie w środki obrotowe. Należy jednocześnie pamiętać, że dotacje dla samorządowego zakładu budżetowego, z wyłączeniem dotacji, o których mowa w art. 15 ust. 3 pkt 2 i 3 ustawy o finansach publicznych, nie mogą przekroczyć 50% kosztów jego działalności. Zakład budżetowy zatem musi wypracować z własnej działalności przychody na pokrycie co najmniej 50% kosztów. W pozostałej części może zostać sfinansowany z dotacji.

Mając powyższe na uwadze Naczelny Sąd Administracyjny podkreślał, że wprawdzie samorządowe zakłady budżetowe stanowią formę organizacyjno-prawną prowadzenia gospodarki budżetowej opartą na zasadzie gospodarowania netto, co oznacza, iż zakład odpłatnie wykonuje zadania, pokrywając koszty swojej działalności z przychodów własnych, lecz należy uwzględnić, że dotacje w sposób trwały i znaczny wpisują się w sposób finansowania działalności zakładu budżetowego. Należy bowiem mieć na uwadze, że zadania, które realizują obecnie zakłady budżetowe, służą przede wszystkim interesom wspólnoty samorządowej, a nie osiągnięciu jak najlepszych wyników finansowych. Zadania własne jednostek samorządu terytorialnego, które są wykonywane przez samorządowe zakłady budżetowe, mieszczą się w pojęciu "gospodarka komunalna - zadania o charakterze użyteczności publicznej", a ich celem jest bieżące i nieprzerwane zaspokajanie zbiorowych potrzeb ludności. Często cena usługi komunalnej, czy wyrobu nie rekompensuje kosztu ich wytworzenia i dlatego konieczne jest dofinansowanie zakładu budżetowego w formie dotacji przedmiotowej (tak też A. Samelak, /w:/ Samorządowy zakład budżetowy. Funkcjonowanie i przekształcanie w spółkę prawa handlowego, pod red. A. Samelak, Warszawa 2012, s. 188-189).

Naczelny Sąd Administracyjny zwrócił również uwagę na inną cechę zakładu budżetowego, która odróżnia go od podmiotów działających na własny rachunek. Forma wykonywania zadań przy pomocy zakładu samorządowego nie sprzyja efektywności działania. W ocenie NSA trudno oczekiwać efektywności działania w sytuacji, kiedy taka inicjatywa skutkuje dla zakładu budżetowego koniecznością zwrotu nadwyżki do jednostki samorządu terytorialnego. Jeśli bowiem organ stanowiący jednostki samorządu terytorialnego nie postanowi inaczej, samorządowy zakład budżetowy wpłaca do budżetu jednostki samorządu terytorialnego nadwyżkę środków obrotowych, ustaloną na koniec okresu sprawozdawczego. Wpłata ta zgodnie z art. 4 ust. 1 pkt 3 ustawy o dochodach, tak jak w przypadku jednostek budżetowych, stanowi dochód własny gminy. Organ stanowiący może jednak zdecydować o zupełnie innym przeznaczeniu nadwyżki środków obrotowych niż wpłata do budżetu. Jednostka samorządu terytorialnego zatem ma bezpośrednią kontrolę nad finansami zakładu budżetowego oraz jest dysponentem nadwyżki środków obrotowych.

Co do wydatków samorządowego zakładu budżetowego Naczelny Sąd Administracyjny zwracał uwagę, że większość inwestycji zakładów budżetowych jest realizowana bezpośrednio ze środków budżetu jednostki samorządu terytorialnego, a w nielicznych przypadkach ze środków własnych zakładu (tak też A. Samelak: op. cit., s. 6). Również w samej regulacji prawnej dotyczącej planu finansowego, który jest wymieniany w literaturze przedmiotu jako element świadczący o odrębności zakładu budżetowego, można znaleźć elementy wskazujące na ograniczony zakres tej odrębności. Plan finansowy zakładu budżetowego w formie planu przychodów i wydatków określa uchwała budżetowa właściwej jednostki samorządu terytorialnego. Tym samym, przez ujęcie planu finansowego zakładu w budżecie jednostki można uznać, że zakład budżetowy jest jednostką organizacyjną osoby prawnej i działa w jej imieniu i na jej rzecz, a działalność jednostek takich jak zakład budżetowy (...) może być uznana za działalność gminy (por. L. Lipiec-Warzecha: Ustawa o finansach publicznych. Komentarz, Warszawa 2011, Lex nr 97478, Komentarz do art. 15).

Wprawdzie zgodnie z § 41 ust. 1 rozporządzenia Ministra Finansów z 7 grudnia 2010 r. kierownik samorządowego zakładu budżetowego może dokonywać zmian w planie finansowym zakładu budżetowego w ciągu roku budżetowego, ale tylko w przypadku i pod warunkami określonymi w art. 15 ust. 8 ustawy o finansach publicznych. Oznacza to, że w planie finansowym samorządowego zakładu budżetowego mogą być dokonywane zmiany w ciągu roku jedynie w przypadku realizowania wyższych od planowanych przychodów i kosztów oraz pod warunkiem, że nie spowoduje to zmniejszenia wpłat do budżetu jednostki samorządu terytorialnego ani zwiększenia dotacji z budżetu jednostki samorządu terytorialnego. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego o braku wystarczającej samodzielności finansowej świadczy również ograniczona możliwość zaciągania zobowiązań. Przepisy ustawy o finansach publicznych nie przewidują możliwości udzielenia samorządowemu zakładowi budżetowemu zobowiązań zwrotnych. Możliwość korzystania ze zwrotnych źródeł finansowania jest prawnie przewidziana dla jednostek samorządu terytorialnego i wynika z posiadanej przez nie osobowości prawnej. Uprawnienia tego nie można przenosić na jednostki organizacyjne jednostek samorządu terytorialnego, które osobowości prawnej nie mają. Możliwe jest jedynie udzielenie kierownikowi zakładu upoważnienia do złożenia np. wniosku o udzielenie pożyczki i podpisania umowy o pożyczkę z bankiem w imieniu gminy, a nie zakładu budżetowego. Pogląd taki znajduje oparcie w uchwale Sądu Najwyższego z 3 października 2003 r. (III CZP 63/03). Niemniej jednak zakład budżetowy nie ma osobowości prawnej, a udzielone kierownikowi tego zakładu upoważnienie do kierowania jednostką dotyczy bieżącej działalności zakładu, określonej w statucie. Konsekwencją powyższego jest ujęcie zaciąganej pożyczki w przychodach budżetu gminy, a nie w planie finansowym zakładu budżetowego. Jeżeli np. pożyczka została zaciągnięta na określone zadanie inwestycyjne, to zakład budżetowy będzie finansował realizację zadania inwestycyjnego z udzielonej mu dotacji celowej (przewidzianej w budżecie jednostki samorządu terytorialnego).

Naczelny Sąd Administracyjny zwracał również uwagę, że nie można też mówić o wystarczającej odrębności zakładu budżetowego w odniesieniu do posiadanego przez niego majątku. Tworząc samorządowy zakład budżetowy, właściwy organ wyposaża go w środki obrotowe z zasobów majątkowych jednostki samorządu terytorialnego oraz składniki majątkowe przekazywane zakładowi w użytkowanie (art. 16 ust. 2 pkt 4 ustawy o finansach publicznych). Przekazywane składniki majątkowe powinny być określone w akcie erekcyjnym (uchwale organu stanowiącego jednostki samorządu terytorialnego). Ustawa wskazuje zatem, że również nieruchomości są oddawane zakładowi budżetowemu w użytkowanie. Tymczasem zgodnie z ustawą z 21 sierpnia 1997 r. o gospodarce nieruchomościami (Dz.U. z 2015 r. poz. 782 ze zm.; dalej: ustawy gospodarowania nieruchomościami), prawną formą władania nieruchomością przez jednostkę organizacyjną nieposiadającą osobowości prawnej jest trwały zarząd (art. 43 ust. 1). Zgodnie z art. 45 ust. 1 ustawy o gospodarowaniu nieruchomościami, trwały zarząd na rzecz jednostki administracyjnej ustanawia się w drodze decyzji administracyjnej. Artykuł 43 ust. 2 tej ustawy określa formy korzystania przez jednostkę organizacyjną z nieruchomości oddanej jej w trwały zarząd. Zgodnie z tym przepisem jednostka organizacyjna ma prawo, z zastrzeżeniem ust. 6, korzystania z nieruchomości oddanej w trwały zarząd, a w szczególności do:

1) korzystania z nieruchomości w celu prowadzenia działalności należącej do zakresu jej działania;

2) zabudowy, odbudowy, rozbudowy, nadbudowy, przebudowy lub remontu obiektu budowlanego na nieruchomości, zgodnie z przepisami Prawa budowlanego, za zgodą organu nadzorującego;

3) oddania nieruchomości lub jej części w najem, dzierżawę albo użyczenie na czas nie dłuższy niż czas, na który został ustanowiony trwały zarząd, z równoczesnym zawiadomieniem właściwego organu i organu nadzorującego, jeżeli umowa jest zawierana na czas oznaczony do 3 lat, albo za zgodą tych organów, jeżeli umowa jest zawierana na czas oznaczony, dłuższy niż 3 lata, lub czas nieoznaczony, jednak na okres nie dłuższy niż czas, na który został ustanowiony trwały zarząd; zgoda jest wymagana również w przypadku, gdy po umowie zawartej na czas oznaczony strony zawierają kolejne umowy, których przedmiotem jest ta sama nieruchomość. Z kolei art. 43 ust. 6 ustawy o gospodarowaniu nieruchomościami stanowi, że odpowiednia rada lub sejmik mogą ustalić, odpowiednio w drodze zarządzenia lub uchwały, szczegółowe warunki korzystania z nieruchomości przez jednostki organizacyjne. Powyższe potwierdza w komentarzu do ustawy o gospodarce komunalnej J. Zięty (Legalis 2012): "samorządowe zakłady budżetowe nie posiadają odrębnej od jednostek samorządu terytorialnego podmiotowości prawnej. Działają, zatem w ramach osobowości prawnej jednostki samorządu terytorialnego."

W podsumowaniu Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że o braku wystarczającej samodzielności zakładu budżetowego świadczy jego istota. Należy bowiem uwzględnić, że samorządowy zakład budżetowy jest powoływany do wykonywania zadań własnych jednostki samorządu terytorialnego w przedmiocie gospodarki komunalnej, działając w tym zakresie w jej imieniu, jako jej wyodrębniona jednostka organizacyjna, opierająca się na oddanym w trwały zarząd majątku gminy, co oznacza, że majątek ten pozostaje w dalszym ciągu własnością tej jednostki i jest wykorzystywany do realizacji jej ustawowych zadań - jedynie ze względów pragmatycznych - za pośrednictwem tegoż zakładu.

Dla porównania Naczelny Sąd Administracyjny wskazał na odmienną od zakładów budżetowych formę realizacji zadań samorządowych przez kapitałowe spółki komunalne. Odrębna osobowość prawna kapitałowych spółek komunalnych oznacza możliwość m.in. samodzielnego zadłużania się, np. na realizację przedsięwzięć inwestycyjnych. Takiej możliwości nie mają samorządowe zakłady budżetowe. Samodzielność komunalnych spółek kapitałowych zwłaszcza pod względem finansowym, a w szczególności pod względem zadłużania się na realizację inwestycji, odróżnia te podmioty od zakładów budżetowych właśnie w kwestii ich samodzielności.

Odnosząc się do ustawy z 7 czerwca 2001 r. o zbiorowym zaopatrzeniu w wodę i zbiorowym odprowadzaniu ścieków, zdaniem Sądu, dostrzec należy, że na gruncie tej ustawy - zgodnie z art. 2 pkt 4 - jako przedsiębiorstwo wodociągowo-kanalizacyjne należy rozmieć zarówno przedsiębiorcę w rozumieniu przepisów ustawy Prawo przedsiębiorców, jeżeli prowadzi działalność gospodarczą w zakresie zbiorowego zaopatrzenia w wodę lub zbiorowego odprowadzania ścieków, jak i gminne jednostki organizacyjne nieposiadające osobowości prawnej, prowadzące tego rodzaju działalność. A zatem, w ocenie Sądu, zakres regulacji ustawy o zbiorowym zaopatrzeniu w wodę i zbiorowym odprowadzaniu ścieków, jest szerszy i obejmuje nie tylko przedsiębiorcę w rozumieniu przepisów ustawy Prawo przedsiębiorców, jeżeli prowadzi działalność gospodarczą w zakresie zbiorowego zaopatrzenia w wodę lub zbiorowego odprowadzania ścieków, lecz także działalność podmiotów niebędących przedsiębiorcami w rozumieniu ustawy Prawo przedsiębiorców. I taka sytuacja, w ocenie Sądu, występuje na gruncie rozpatrywanej sprawy, chodzi bowiem o gminną jednostkę organizacyjną nieposiadającą osobowości prawnej, (niebędącą przedsiębiorcą w rozumieniu przepisów ustawy Prawo przedsiębiorców), prowadzącą działalność w zakresie zbiorowego zaopatrzenia w wodę lub zbiorowego odprowadzania ścieków.

Rozpatrując ponownie wniosek organ będzie zobowiązany do uwzględnienia poglądu prawnego wyrażonego w uzasadnieniu niniejszego wyroku.

Z powyższych względów na podstawie art. 146 § 1 ppsa Sąd orzekł jak w sentencji. O kosztach postępowania orzeczono w oparciu o art. 200 w zw. z art. 205 § 2 i 4 pp.s.a. Na zasądzoną kwotę 697 zł składa się wpis od skargi (200 zł), opłata skarbowa za przedłożenie dokumentu stwierdzającego udzielenie pełnomocnictwa (17 zł) oraz wynagrodzenie pełnomocnika będącego adwokatem (480 zł). Przy ustalaniu wynagrodzenia pełnomocnika Sąd bazował na § 14 ust.1 pkt 1 lit c rozporządzenia Ministra Finansów z 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności adwokackie (Dz. U. 2023. poz. 1964)