Wyrok NSA, sygn. akt III FSK 592/23
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2023-10-11 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6118 Egzekucja świadczeń pieniężnych, zabezpieczenie zobowiązań podatkowych
Hasła tematyczne: Egzekucyjne postępowanie
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art.15 par 1, art. 15 par 5
journal: Dz.U. 2022 poz 479
law: Ustawa z dnia 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji - t.j.
article: art. 141 par 4, art. 183 par 1
journal: Dz.U. 2023 poz 259
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - t.j.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący: Sędzia NSA Jacek Pruszyński, Sędzia NSA Dominik Gajewski (sprawozdawca), Sędzia WSA (del.) Mirella Łent, Protokolant Karolina Niemiec, po rozpoznaniu w dniu 11 października 2023 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej "Z." sp. z o.o. z siedzibą w B. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 9 grudnia 2022 r., sygn. akt III SA/Wa 1181/22 w sprawie ze skargi "Z." sp. z o.o. z siedzibą w B. na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie z dnia 7 marca 2022 r., nr 1401-IEE2.711.7.6.2022.2.ASP w przedmiocie egzekucji świadczeń pieniężnych oddala skargę kasacyjną.


UZASADNIENIE

Wyrokiem z 9 grudnia 2022 r., III SA/Wa 1181/22, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie oddalił skargę "Z." sp. z o.o. z siedzibą w B. na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie z 7 marca 2022 r. w przedmiocie egzekucji świadczeń pieniężnych.

Skarżąca w skardze kasacyjnej zarzuciła zaskarżonemu wyrokowi, na podstawie art. 174 pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2023 r., poz. 259 ze zm.) – dalej jako: "p.p.s.a.", naruszenie przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, tj. naruszenie:

1. art. 151 p.p.s.a. w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w zw. z art. 134 § 1 p.p.s.a. poprzez oddalenie skargi na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie pomimo tego, że organy I i II instancji naruszyły w istotny sposób przepisy postępowania podatkowego, a mianowicie:

a) art. 6 ustawy z dnia 14 czerwca 1960 r. Kodeks postępowania administracyjnego (Dz. U. z 2022 r., poz. 2000 ze zm., dalej: "k.p.a."), w związku z art. 18 ustawy z dnia 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (Dz. U. z 2022 r., poz. 479 ze zm., dalej: "u.p.e.a."), oraz w związku z art. 59 § 1 pkt 1 i art. 59 § 1 pkt. 3 u.p.e.a. poprzez niezasadne uznanie, że w przedmiotowej sprawie nie doszło do przedawnienia zobowiązania podatkowego. W istocie nieprawidłowo zawiadomiono skarżącą o zawieszeniu biegu przedawnienia, z uwagi na pominięcie przy doręczeniu zawiadomienia ustanowionego w sprawie pełnomocnika. Doręczenie pisma stronie w sytuacji, gdy został ustanowiony pełnomocnik, nie wywołuje żadnego skutku procesowego. Zatem należy stwierdzić, że postępowanie stało się bezprzedmiotowe i egzekwowana należność przestała istnieć z mocy prawa, a mimo to postępowanie było dalej prowadzone, co jako takie nie powinno się ostać. Tym samym prowadzona egzekucja jest niedopuszczalna, a wystawiony tytuł wykonawczy został błędnie sporządzony;

b) art. 7 k.p.a. w związku z art. 80 k.p.a. oraz w związku z art. 18 u.p.e.a. poprzez zaniechanie dokonania dokładnej i rzetelnej analizy przepisów mających istotne znaczenie w niniejszej sprawie, tj. art. 70c ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2022 r., poz. 2651 ze zm., dalej: "O.p."), w sytuacji gdy dokładna, wnikliwa i zgodna z orzecznictwem sądów administracyjnych wykładnia tego przepisu pozwala na prawidłowe, tj. zgodne z ww. przepisami załatwienie sprawy. W istocie całe prowadzone w niniejszej sprawie postępowanie polega na egzekwowaniu jawnie przedawnionej należności, co istotnie narusza przywołaną zasadę słusznego interesu obywateli;

2. art. 141 § 4 p.p.s.a. w związku z art. 134 § 1 p.p.s.a. poprzez sporządzenie przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie nieprawidłowego uzasadnienia skarżonego wyroku, które to uzasadnienie w zakresie stanowiska sądu I instancji co do skutecznego zawiadomienia skarżącej o zawieszeniu biegu przedawnienia oraz nie istnienia obowiązku doręczenia stronie upomnienia, o którym mowa w art. 15 § 1 u.p.e.a. jest niekompletne, niedostateczne, a zarazem poddaje w wątpliwość i uniemożliwia sprawdzenie, czy sąd dokonał kontroli legalności działalności organów podatkowych w świetle przepisów prawa podatkowego w zakresie egzekucji administracyjnej, gdyż w praktyce uniemożliwia skarżącej ocenę i kontrolę toku rozumowania sądu, a co za tym idzie, pozbawia ją możliwości polemizowania z jego oceną stanu faktycznego i prawnego sprawy, uniemożliwiając tym samym kontrolę instancyjną wydanego rozstrzygnięcia.

Skarżąca ponadto zarzuciła zaskarżonemu wyrokowi, na podstawie art. 174 pkt 1 p.p.s.a., naruszenie przepisów prawa materialnego, tj.:

1. art. 33 § 2 pkt 5 u.p.e.a., poprzez niezasadne uznanie, iż w stosunku do zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za sierpień, wrzesień, październik, grudzień 2012 r. dokonano prawidłowego zawieszenia biegu terminu przedawnienia poprzez zawiadomienie podatnika, podczas gdy ww. zawiadomienie zostało wysłane stronie 21 października 2013 r., a od dnia 19 lipca 2013 r. strona działała przez ustanowionego pełnomocnika adwokata B. J., zatem zawiadomienie winno zostać doręczone pełnomocnikowi strony. W efekcie w wyniku nieprawidłowości w zakresie dokonania zawieszenia biegu terminu przedawnienia egzekucja prowadzona jest na nieistniejącej należności, która uległa przedawnieniu, a zatem całe prowadzone w niniejszej sprawie postępowanie jest bezprzedmiotowe i taki stan rzeczy w demokratycznym państwie prawa nie powinien się ostać;

2. art. 33 § 2 pkt 4 u.p.e.a. w związku z art. 15 § 1 u.p.e.a poprzez niezasadne uznanie, iż w sprawie nie istniał obowiązek doręczenia stronie upomnienia, o którym mowa w art. 15 § 1 u.p.e.a., podczas gdy wysłanie stronie takiego upomnienia stanowi obligatoryjny warunek wszczęcia postępowania egzekucyjnego, bez którego spełnienia egzekucja administracyjna nie może być skutecznie wszczęta i prowadzona. W istocie w obrocie prawnym nie istnieje decyzja ostateczna, która zezwalałaby na zwolnienie organu z obowiązku wysłania stronie upomnienia, z uwagi na to, że w toku postępowania decyzja ustalająca kwotę dochodzonych należności "zdeaktualizowała" się w wyniku uznania zarzutu nieprawidłowego naliczania odsetek.

Skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i rozpoznanie skargi, lub uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania sądowi pierwszej instancji, a także o zasądzenie od strony przeciwnej na rzecz skarżącej zwrotu kosztów procesu, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

Skarga kasacyjna nie zawiera usprawiedliwionych podstaw, ponieważ wyrok WSA w Warszawie odpowiada prawu, co powoduje, że skarga kasacyjna podlega oddaleniu. W skardze kasacyjnej zostały podniesione zarówno zarzuty naruszenia przepisów postępowania, jak i przepisów prawa materialnego. Z uwagi na sposób sformułowania zarzutów oraz ich uzasadnienia w skardze kasacyjnej, koniecznym jest przypomnienie pewnych zasadniczych kwestii dotyczących zarówno wymogów, jakie powinna spełniać skarga kasacyjna oraz celu i zakresu postępowania przed Naczelnym Sądem Administracyjnym.

Zgodnie z art. 183 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2023 r., poz. 259 ze zm.) – dalej jako: "p.p.s.a." Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, biorąc pod uwagę z urzędu jedynie nieważność postępowania, która w analizowanej sprawie nie występuje. Granice skargi kasacyjnej są wyznaczone przez jej podstawy i wnioski. Związanie podstawami skargi kasacyjnej polega na tym, że wskazanie przez stronę wnoszącą skargę kasacyjną naruszenia konkretnego przepisu prawa materialnego, czy też przepisów postępowania, określa zakres kontroli Naczelnego Sądu Administracyjnego. Wnoszący skargę kasacyjną wyznacza zatem zakres kontroli instancyjnej wskazując, które przepisy i z jakiego powodu zostały naruszone. Naczelny Sąd Administracyjny nie ma obowiązku ani prawa do domyślania się i uzupełniania argumentacji strony wnoszącej skargę kasacyjną. Przytoczenie podstawy kasacyjnej musi więc być precyzyjne, gdyż z uwagi na związanie Naczelnego Sądu Administracyjnego granicami skargi kasacyjnej, może on uwzględnić tylko te przepisy, które zostały wyraźnie wskazane w skardze kasacyjnej jako naruszone. Nie jest natomiast władny badać, czy sąd administracyjny pierwszej instancji nie naruszył innych przepisów. Ponadto zarzuty kasacyjne powinny zawierać precyzyjne uzasadnienie, w czym wnoszący skargę kasacyjną upatruje naruszenia powołanych w niej przepisów.

Pominięcie określonych zagadnień w skardze kasacyjnej, czy też odniesienie się do nich w sposób wybiórczy i ogólnikowy, skutkuje niemożnością zakwestionowania przez Naczelny Sąd Administracyjny stanowiska wyrażonego w ich zakresie przez wojewódzki sąd administracyjny lub działające w sprawie organy podatkowe. Wywołane skargą kasacyjną postępowanie przed Naczelnym Sądem Administracyjnym nie polega bowiem na ponownym rozpoznaniu sprawy w jej całokształcie. Dodać również należy, że zgodnie z art. 176 p.p.s.a. strona wnosząca skargę kasacyjną ma obowiązek przytoczyć podstawy skargi kasacyjnej wnoszonej od wyroku sądu pierwszej instancji i szczegółowo je uzasadnić wskazując, które przepisy ustawy zostały naruszone, na czym to naruszenie polegało i jaki miało wpływ na wynik sprawy. Wniesiona skarga kasacyjna w rozpatrywanej sprawie, a w szczególności jej uzasadnienie, odbiega od wyżej przedstawionych standardów, jakie powinien spełniać ten środek zaskarżenia.

Mając na uwadze powyższe należy zauważyć, że wobec sposobu skonstruowania skargi kasacyjnej w niniejszej sprawie, sporne pozostają obecnie dwie kwestie:

1) kwestia przedawnienia zobowiązania podatkowego i dopuszczalności badania tego zagadnienia w niniejszym postępowaniu (a także tych ramach zarzut dotyczący nieprawidłowego uzasadnienia wyroku, w ramach podstaw którego skarżąca powołuje art. 141 § 4 p.p.s.a.)

2) kwestia braku wystosowania upomnienia w niniejszej sprawie.

Ad. 1. Należy zauważyć, że autor skargi kasacyjnej nie nawiązuje skutecznej polemiki ze stanowiskiem wyrażonym przez Sąd pierwszej instancji. Otóż WSA w Warszawie jednoznacznie stwierdził, że kwestia uznania, iż w stosunku do zobowiązania podatkowego w niniejszej sprawie dokonano prawidłowego zawieszenia biegu terminu przedawnienia poprzez zawiadomienie Strony była przedmiotem rozpatrzenia w postępowaniu podatkowym i odrębnie była rozpoznawana w postępowaniu sądowym przed WSA w Warszawie. Obecnie natomiast, zdaniem WSA w Warszawie w związku ze złożeniem skargi kasacyjnej od tego wyroku, która oczekuje na rozpoznanie przez Naczelny Sąd Administracyjny, nie jest dopuszczalne odrębne (konkurencyjne) rozpoznawanie wskazanej kwestii (zarzutu) w niniejszym postępowaniu.

W skardze kasacyjnej Skarżąca w żaden sposób nie neguje tej kwestii. Zamiast tego ponownie przytacza argumentację mającą wykazać, że w sprawie doszło do przedawnienia zobowiązania podatkowego (w ten sposób konstruując też stosowny zarzut tego środka odwoławczego). NSA nie może poddać tej kwestii kontroli, bowiem wobec stanowiska przedstawionego w zaskarżonym wyroku w pierwszej kolejności należałoby podważyć stanowisko WSA co do braku dopuszczalności przeprowadzenia kontroli w tym zakresie. Takiego zarzutu natomiast strona w skargach kasacyjnych nie stawia.

W związku z powyższym niezasadny jest również zarzut naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a. Przypomnieć można, że art. 141 § 4 p.p.s.a. określa elementy uzasadnienia wyroku. Stanowi, że powinno ono zawierać zwięzłe przedstawienie stanu sprawy, zarzutów podniesionych w skardze, stanowisk pozostałych stron, podstawę prawną rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienie. Analiza uzasadnienia zaskarżonego wyroku pozwala na przyjęcie, że objęło ono wszystkie niezbędne wymogi, o których mowa w powołanym przepisie, a przedstawiony w nim wywód prawny w toku kontroli instancyjnej pozwala na ocenę, jakie znaczenie Sąd pierwszej instancji nadał zastosowanym normom prawnym i co stanowiło podstawę prawną rozstrzygnięcia zawartego w sentencji wyroku. Zauważyć należy, iż za pomocą zarzutu naruszenia tego przepisu nie można skutecznie zwalczać prawidłowości przyjętego przez Sąd meriti stanu faktycznego, czy też stanowiska co do wykładni bądź zastosowania prawa materialnego, a w konsekwencji trafności rozstrzygnięcia. Poza tym przepis ten nie może z zasady stanowić także samodzielniej podstawy kasacyjnej, bowiem wedle treści uchwały Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 15 lutego 2010 r., sygn. akt II FPS 8/09 (ONSAiWSA z 2010 r., nr 3, poz. 39) może on być samodzielną podstawą kasacyjną tylko wówczas, gdy motywy wyroku nie zawierają stanowiska co do stanu faktycznego przyjętego za podstawę zaskarżonego rozstrzygnięcia. Takiego braku niepodobna wytknąć omawianym motywom, bowiem WSA w Warszawie w sposób klarowny przedstawił stan sprawy, jak również dokonał oceny prawnej zaskarżonego aktu. W judykaturze przyjmuje się, że orzeczenie sądu pierwszej instancji uchyla się spod kontroli instancyjnej w przypadku braku wymaganych prawem części (np. nieprzedstawienia stanu sprawy, czy też niewskazania lub niewyjaśnienia podstawy prawnej rozstrzygnięcia), a także wówczas, gdy będą one co prawda obecne, niemniej jednak obejmować będą treści podane w sposób niejasny, czy też nielogiczny, uniemożliwiający jednoznaczne ustalenie stanu faktycznego i prawnego, stanowiącego podstawę kontrolowanego wyroku sądu (por. wyroki NSA z dnia: 15 czerwca 2010 r., sygn. II OSK 986/09; 12 marca 2015 r., sygn. I OSK 2338/13, publ. CBOSA). Przy czym tylko wówczas, gdy konstrukcja uzasadnienia nie pozwala na odtworzenie toku myślowego sądu pierwszej instancji, można mówić o skutkującym ewentualnym wzruszeniem orzeczenia uchybieniu art. 141 § 4 p.p.s.a. w sposób mogący mieć istotny wpływ na wynik sprawy (por. m.in. wyrok NSA z dnia 22 marca 2013 r., sygn. akt II OSK 2259/11, publ. LEX nr 1299453). W tej sprawie takich okoliczności nie dostrzeżono. WSA w Warszawie ocenił stanowisko skarżącej, nie mając przy tym bezwzględnego obowiązku odnoszenia się osobno do każdego z argumentów, mających w ocenie strony świadczyć o zasadności zarzutu (por. wyrok NSA z dnia 5 lipca 2013 r., sygn. akt II FSK 2204/11, publ. LEX nr 1351331). Jak już wyżej wskazano, zwalczanie zarzutem naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a. ustaleń faktycznych oraz oceny prawnej nie mogło być skuteczne.

W niniejszej sprawie skarżąca dopatruje się naruszenia tego przepisu przede wszystkim w braku rozważania kwestii przedawnienia, podczas gdy przyjęte przez WSA w Warszawie stanowisko jest spójne i logiczne i wyjaśnia w pełni brak analizy przedmiotowego zagadnienia. Zarzut wskazujący w podstawie na art. 141 § 4 p.p.s.a. nie może służyć do podważenia merytorycznej treści uzasadnienia wyroku i stanowić polemiki z poglądami wyrażonymi przez sąd, de facto zastępując zarzuty materialnoprawne.

Ad. 2 Odnosząc się natomiast do zarzutu dotyczącego upomnienia należy zauważyć, że jak stanowi art. 15 § 1 u.p.e.a., egzekucja administracyjna może być wszczęta, jeżeli wierzyciel, po upływie terminu do wykonania przez zobowiązanego obowiązku, przesłał mu pisemne upomnienie, zawierające wezwanie do wykonania obowiązku z zagrożeniem skierowania sprawy na drogę postępowania egzekucyjnego, chyba że przepisy szczególne inaczej stanowią. Postępowanie egzekucyjne może być wszczęte dopiero po upływie 7 dni od dnia doręczenia tego upomnienia.

Wezwanie strony do dobrowolnego wykonania obowiązku jest ogólną zasadą postępowania w egzekucji administracyjnej. Jednak na mocy art. 15 § 5 u.p.e.a. minister właściwy do spraw finansów publicznych został upoważniony do określenia w drodze rozporządzenia należności pieniężnych, których egzekucja może być wszczęta bez uprzedniego doręczenia upomnienia.

W wykonaniu tej kompetencji w § 2 pkt 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 30 października 2014 r. w sprawie określenia należności pieniężnych, których egzekucja może być wszczęta bez uprzedniego doręczenia upomnienia wskazano, że egzekucja administracyjna może być wszczęta bez uprzedniego doręczenia upomnienia w przypadku, gdy dotyczy należności pieniężnych, których obowiązek uiszczenia powstaje z mocy prawa, a wysokość tych należności została określona w ostatecznym orzeczeniu.

Zgodzić się więc należy z Sądem pierwszej instancji, że sytuacja, o której mowa w przywołanym przepisie, miała miejsce w niniejszej sprawie.

Skoro §2 pkt 2 ww. rozporządzenia odnosi się do należności pieniężnych, których obowiązek uiszczenia powstaje z mocy prawa, a wysokość tych należności została określona w ostatecznym orzeczeniu (tj. należności określonych decyzją Dyrektora), kwota odsetek, jako należność uboczna - pochodna należności głównej, w przypadku gdy jest dochodzona łącznie z należnością główną, dzieli w postępowaniu egzekucyjnym losy należności głównej, co oznacza, że w tym przypadku nie było konieczności kierowania odrębnego upomnienia.

Stwierdzić należy, że pozostałe kwestie podnoszone przez skarżącą w skardze kasacyjnej mają charakter wtórny wobec ww. ustaleń. Przede wszystkim podkreślić należy, że kwestia zawiadomienia, na którą konsekwentnie wskazuje skarżąca w toku postępowania, była przedmiotem rozpatrzenia w postępowaniu podatkowym i tak też odrębnie została rozpoznawana w postępowaniu sądowym.

Mając powyższe na uwadze Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 p.p.s.a. oddalił skargę kasacyjną.

SNSA Dominik Gajewski SNSA Jacek Pruszyński SWSA (del.) Mirella Łent