Wyrok WSA w Krakowie, sygn. akt I SA/Kr 653/24
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie
Data orzeczenia: 2024-12-19 00:00:00+01:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6113 Podatek dochodowy od osób prawnych
6560
Hasła tematyczne: Inne
Skarżony organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Treść wyniku: oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 2 ust. 1 pkt 3, art. 12 ust. 3, art. 15 ust. 1
journal: Dz.U. 2020 poz 1406
law: Ustawa z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych - t.j.
article: art. 57a, art. 151
journal: Dz.U. 2024 poz 935
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j.)

SENTENCJA

|Sygn. akt I SA/Kr 653/24 | [pic] W Y R O K W IMIENIU RZECZYPOSPOLITEJ POLSKIEJ Dnia 19 grudnia 2024 r., Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie, w składzie następującym:, Przewodniczący Sędzia: WSA Piotr Głowacki, Sędziowie: WSA Paweł Dąbek (spr.), WSA Waldemar Michaldo, Protokolant: specjalista Bożena Piątek, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 19 grudnia 2024 r., sprawy ze skargi B. S.A. z siedzibą w B. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 7 czerwca 2024 r. nr 0114-KDIP2-2.4010.227.2021.23.S/KW w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych skargę oddala.


UZASADNIENIE

Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej (dalej: Dyrektor KIS) w wydanej 18 lipca 2024 r. interpretacji indywidualnej znak: 014-KDIP2-2.40410.227.2021.23.S/KW stwierdził, że stanowisko B. S.A. w B. (dalej: Spółka) w zakresie podatku dochodowego od osób prawnych, jest nieprawidłowe.

Jak wynika ze stanu sprawy, Spółka we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej wskazała, że prowadzi przeważającą działalność gospodarczą sklasyfikowaną pod kodem PKD 28.25.Z produkcja przemysłowych urządzeń chłodniczych i wentylacyjnych oraz jest czynnym podatnikiem VAT-UE nieprzerwanie od 22 kwietnia 2004 r. W swojej ofercie Spółka zapewnia klientom detalicznym jak i klientom hurtowym wysokiej jakości urządzenia chłodnicze produkowane z wykorzystaniem najnowszych technologii. W związku z rozwojem przedsiębiorstwa Spółki oraz posiadanym przez niego potencjałem produkcyjnym Spółka stale pozyskuje nowych klientów. Model biznesowy Spółki zakłada zatem, że dokonuje ona dostawy towarów na rzecz nowych klientów, którzy mają potencjał, aby stać się stałymi odbiorcami, stałych odbiorców oraz klientów jednorazowych (takich na rzecz których realizowane jest wyłącznie jedno zamówienie).

W związku z powyższym 14 września 2020 r. Spółka, posiadając mailowe zapytanie handlowe z 12 lutego 2020 r. nawiązała kontakt z firmą V., tj. z osobą przedstawiającą się jako Dyrektor Handlowy Spółki V. o numerze SIRET [...], z siedzibą w [...] P. [...] V. o imieniu P. C. – Dyrektor Handlowy V. (dalej: Kontrahent). Kontakt został nawiązany za pomocą poczty elektronicznej email w języku francuskim. Przed rozpoczęciem rozmów handlowych, Spółka sprawdziła dane tej osoby poprzez weryfikację jej mediów społecznościowych i powiązania z firmą V., które wykazały, że dyrektorem handlowym jest faktycznie osoba pod danym imieniem i nazwiskiem. Adres mailowy, z którego została dostarczona wiadomość Kontrahenta z propozycją nawiązania współpracy, również nie wzbudzał na tamten moment wątpliwości Spółki. Ponadto, kontakt z Kontrahentem prowadzony był w języku francuskim – zarówno ze zlecającym zamówienie jak i osobą odpowiedzialną za odbiór towaru w magazynie. W trakcie rozmów handlowych, Spółka podjęła szereg czynności sprawdzających, mających na celu zweryfikowanie czy Kontrahent, z którym zamierza nawiązać współpracę ma odpowiednie zaplecze techniczne i organizacyjne do obsługi takiego zamówienia. Taka procedura zwyczajowo prowadzona była poprzez udanie się do siedziby nowego kontrahenta i potwierdzenie tożsamości osoby składającej zamówienie. Również i kontrahenci Spółki często udawali się do jej siedziby, tak aby sprawdzić na jakich pracuje on maszynach, jak wygląda jego zakład produkcyjny, czy też po prostu w celu nawiązania relacji handlowej. Jednakże, w związku z restrykcjami związanymi z obowiązującym na całym świecie stanem epidemii COVID-19 przeprowadzenie tej zwyczajowej procedury nie było możliwe, bowiem na całym świecie panowały nadzwyczajne, do tej pory nie spotykane obostrzenia. Nie zmieniło to jednak podejścia Spółki co do obowiązku zabezpieczenia się na okoliczność wystąpienia powyższej sytuacji. Z tego względu, Spółka przed nawiązaniem współpracy skorzystała z usług przedsiębiorstwa G. – firmy ubezpieczeniowej zapewniającej przedsiębiorstwom ochronę przed ryzykiem braku płatności oraz dostarczającym informację o kondycji finansowej danego kontrahenta. W ramach świadczonych przez G. usług, Spółka wystąpiła i uzyskała, w ramach zarządzania ryzykiem handlowym, limit kredytowy do wysokości 200 000 PLN dla firmy V., limit ten przyznano 22 września 2020 r. (uzyskanie oczekiwanej wysokości linii kredytowej, zgodnej z wartością zamówienia, pogłębiło zaufanie do prowadzonych rozmów z Kontrahentem). Ponadto Spółka sprawdzała, czy Kontrahent widnieje w stosownych rejestrach oraz czy jego status podmiotowy pozwala mu na nabycie towarów w ramach wewnątrzwspólnotowego nabycia (u Spółki dostawa w ramach wewnątrzwspólnotowej dostawy). Z analizy Spółki wynikło, że Kontrahent widniał w rejestrze VIES jako czynny podatnik VAT-UE. Po przeprowadzeniu całej procedury weryfikacyjnej, Spółka potwierdziła możliwość nawiązania współpracy. Oferta została zaakceptowana mailowo (doszło zatem do zawarcia umowy w formie dokumentowej). Również w drodze negocjacji handlowych, Kontrahent wynegocjował od Spółki 50% rabat, który miał być zachętą do kontynuacji w przyszłości współpracy. Tym samym 21 września 2020 r. Kontrahent złożył zamówienie na: ‒ 6 sztuk szafy [...] w cenie wynikającej z faktury 715 EUR za sztukę po udzieleniu rabatu; ‒ 3 sztuki szafy [...] w cenie wynikającej z faktury 930,80 EUR za sztukę po udzieleniu rabatu; ‒ 1 sztuka szafy [...] w cenie wynikającej z faktury 1.382,40 EUR za sztukę po udzieleniu rabatu; ‒ 7 sztuk szafy [...] w cenie wynikającej z faktury 1.510 EUR za sztukę po udzieleniu rabatu. Dokument ten był opatrzony podpisem i pieczątką dyrektora handlowego Kontrahenta. Na zamówieniu umieszczone były poprawne dane kontaktowe oraz rejestrowe Kontrahenta. Dokument posiadał logo tego Kontrahenta oraz wskazany był adres magazynu, do którego ma być dostarczony towar wraz z numerem telefonu do osoby kontaktowej w tym magazynie. W tamtym okresie takie zamówienie nie było czymś nadzwyczajnym. Bardzo często zdarzało się, że pojedynczy klienci składali jednostkowe zamówienia na mniejsze jak i większe kwoty. Ponadto Spółka stara się cały czas wchodzić we współpracę z nowymi kontrahentami. Podczas rozmów telefonicznych z Kontrahentem, nie wzbudzał on żadnych podejrzeń. Co więcej, po analizie profilu działalności gospodarczej Kontrahenta (którą jest prowadzenie supermarketów) oraz przedmiocie zamówienia, Spółka nie mogła mieć większych podejrzeń, bowiem wymienione wyżej szafy są szafami chłodniczymi i mroźniczymi, których nabywanie dla celów prowadzenia supermarketów lub hipermarketów jest dość powszechne (np. dla celów składowania mrożonek, mięs itp.). Przekonanie, że dany Kontrahent nie chce postępować w sposób zwodzący, wzbudzał również fakt, iż dostawa była zasadniczo jednostkowa oraz w skali miesięcznej sprzedaży nie była wysoka, gdyż jej łączna wartość z faktury wyniosła 87.527,85 PLN (19.474,00 EUR), co przy przychodach Spółki nie stanowiło wysokiej kwoty. Tym samym, Spółka wspólnie z Kontrahentem ustalili, że termin płatności za powyższe zamówienia będzie wynosić 30 dni od dnia wystawienia faktury, co było odpowiednie w ocenie Spółki z tytułu otrzymania ubezpieczenia należności w ramach przyznanego limitu kredytowego przez G. Ustalone ponadto zostało, że Spółka refakturuje na Kontrahenta wartość usługi spedycyjnej mającej na celu dostarczenie danych towarów – co jest powszechnym zachowaniem. Dokumenty transportowe, w tym CMR, wróciły do Spółki wraz z potwierdzeniem wywozu towarów poza terytorium kraju i dostarczenia ich do wskazanego przez Kontrahenta miejsca. Za organizację transportu odpowiedzialny był zaufany kontrahent Spółki. W związku z brakiem otrzymania płatności za dostawę w terminie wymagalności (tj. 24 października 2020r.) 28 października 2020 r. wystosowane zostało pismo do Kontrahenta, w którym został on zawezwany do zapłaty. Jednakże, nie odpowiedział on w żaden sposób na to wezwanie. W kolejnym tygodniu na skutek braku jakiegokolwiek kontaktu z Kontrahentem oraz otrzymania informacji od ubezpieczyciela należności w temacie oszustw na rynku francuskim, Spółka nabrała podejrzeń co do możliwości wyłudzenia towaru. W związku z powyższym Spółka złożyła 12 listopada 2020 r. zawiadomienie do Prokuratury Rejonowej w B. o możliwości popełnienia przestępstwa w sprawie: (1) doprowadzenia w okresie od 10 sierpnia 2020 r. do 9 listopada 2020 r. w nieustalonym miejscu, za pośrednictwem sieci Internet, działając w krótkich odstępach czasu z góry powziętym zamiarem w celu osiągnięcia korzyści majątkowej przedstawicieli Spółki do niekorzystnego rozporządzenia mieniem tej spółki w kwocie 1.767.000,00 zł przy złożeniu zamówienia na dostawę określonych towarów po uprzednim wprowadzeniu przedstawicieli Spółki w błąd co do rzeczywistych danych podmiotu dokonującego zamówienia tj. "E. S.A." (inny podmiot będący przedmiotem zapytania w ramach drugiego wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej) i "S." i zamiaru uregulowania należności wynikających z wystawionych faktur VAT, czym działano na szkodę Spółki: (2) usiłowania doprowadzenia w okresie od 10 sierpnia 2020 r. do 9 listopada 2020 r. w nieustalonym miejscu, za pośrednictwem sieci Internet, działając z krótkich odstępach czasu z góry powziętym zamiarem w celu osiągnięcia korzyści majątkowej przedstawicieli Spółki do niekorzystnego rozporządzenia mieniem tej spółki w kwocie 163.231,00 zł przy złożeniu zamówienia na dostawę określonych towarów, po uprzednim wprowadzeniu przedstawicieli Spółki w błąd co do rzeczywistych danych podmiotu dokonującego zamówienia, tj. "E. S.A" (inny podmiot będący przedmiotem zapytania w ramach drugiego wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej) i zamiaru uregulowania należności wynikających z wystawionych faktur VAT, czym działano na szkodę Spółki; (3) usiłowania doprowadzenia w okresie od 7 sierpnia 2020 r. do 9 listopada 2020r. w nieustalonym miejscu, za pośrednictwem sieci Internet, działając z krótkich odstępach czasu z góry powziętym zamiarem w celu osiągnięcia korzyści majątkowej przedstawicieli Spółki do niekorzystnego rozporządzenia mieniem tej spółki w kwocie 283.470,00 Euro stanowiących równowartość 1.272.780,00 zł, przy złożeniu zamówienia na dostawę urządzeń chłodniczych, po uprzednim wprowadzeniu przedstawicieli Spółki w błąd co do rzeczywistych danych podmiotu dokonującego zamówienia, tj. "E.1 ", "A. ", "C." i zamiaru uregulowania należności wynikających z wystawionych faktur VAT, czym działano na szkodę Spółki.

Spółka podkreśliła, że za pośrednictwem firmy G. uzyskała informację od kancelarii adwokackiej reprezentującą Kontrahenta, iż: ( kontrahent nigdy nie złożył zamówienia do Spółki oraz nigdy nie otrzymał dostawy jakichkolwiek urządzeń; ( pieczątka złożona na zamówieniu nie odpowiada pieczątce stosowanej przez Kontrahenta; ( złożony podpis mający być rzekomo podpisem dyrektora handlowego P. C. nie jest faktycznie jego podpisem; ( wskazany magazyn w B. nie jest magazynem Kontrahenta; ( wyłączną działalnością Kontrahenta jest prowadzenie supermarketów i hipermarketów w jednym departamencie M. , bez prowadzenia działalności poza innym departamentem; ( kontrahent dowiedział się o tym żądaniu dopiero po zawezwaniu go do zapłaty; ( kontrahent na podstawę uzyskanych informacji przekazał zawiadomienie do prokuratora działającego przy Trybunale Sądowym w N.; ( kontrahent odmówił uiszczenia należności, jako że nie był on podmiotem składającym dane oświadczenie woli.

Spółka transakcję rozpoznała w informacji podsumowującej i deklaracji podatkowej oraz posiadała stosowne dokumenty przed złożeniem deklaracji za okres, w którym powstał obowiązek podatkowy. Jednakże po wykryciu przestępczego procederu z ostrożności procesowej, wystawiła z datą na 30 października 2020 r. korektę do faktury WDT dot. sprzedaży za wrzesień 2020 r. oraz opodatkowała dostawę stawką krajową 23%.

W uzupełnieniu wniosku Spółka wskazała, że postanowieniem z 13 marca 2023 r., wydanym przez prokuratora Prokuratury Okręgowej w T. podjęto zawieszone śledztwo i następnie zostało ono umorzone. Jak wskazano w uzasadnieniu tego postanowienia: "Wobec ujawnienia przez organy wymiaru sprawiedliwości Republiki Francuskiej faktu zatrzymania kilkunastu osób, które najprawdopodobniej wyłudziły oraz usiłowały wyłudzić towar od wymienionych wyżej podmiotów polskich, w marcu 2021 roku, w oparciu o art. 21 Konwencji o pomocy prawnej w sprawach karnych z dnia 20 kwietnia 1959 roku, sporządzonej w Strasburgu, przekazano właściwym organom ścigania państwa, które dokonało zatrzymania sprawców, niniejsze postępowanie do dalszego prowadzenia (k. 1186-1187)". Śledztwo nadal prowadzone jest przez francuskie organy.

W związku z tak przedstawionym stanem faktycznym, Spółka zadała następujące pytania, które stanowiły przedmiot wydanej interpretacji:

1/ Czy poprawna jest wykładania art. 12 ust. 3 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz.U. z 2020 r. poz. 1406 ze zm. – dalej: u.p.d.o.p.) prezentowana przez Spółkę, że w przypadku gdy padła ona ofiarą oszustwa, ale dochowała przy tym należytej staranności to nie jest ona zobowiązana do rozpoznawania przychodu w wysokości ceny wynikającej z faktury wystawionej na podmiot, którego dane zostały wykorzystane do oszustwa?

2/ Czy poprawna jest wykładania art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. prezentowana przez Spółkę, że w przypadku gdy padła ona ofiarą oszustwa, ale dochowała przy tym należytej staranności jest ona uprawniona do zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wartość utraconych towarów?

3/ W przypadku pozytywnej odpowiedzi na pytanie nr 1 (winno być pytania nr 2), Spółka pragnie zadać pytanie w zakresie momentu, w którym powinna ona zaliczyć dane wartości utraconych towarów do kosztów uzyskania przychodów?

Zdaniem Spółki, nie jest ona zobowiązana do rozpoznania przychodu od towaru, który był przedmiotem oszustwa gospodarczego, niezależnie od tego, jak zostanie zakwalifikowane zaistniałe zdarzenie na gruncie prawa karnego. Poniesiony wydatek na nabycie/wytworzenie utraconych w wyniku oszustwa towarów może zostać zaliczony do kosztów uzyskania przychodów, bowiem tego rodzaju zdarzenie spełnia definicję kosztu z art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p., z czego jako dodatkowy warunek Spółka w toku ewentualnej kontroli podatkowej powinna wykazać, że dochowała należytej staranności.

Jednocześnie Spółka zaznaczyła, że nie domaga się, aby przedmiotem oceny w ramach jej wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej, był fakt czy dochowała ona należytej staranności, a wyłącznie potwierdzenie, że pod warunkiem jej dochowania możliwe jest zaliczenie wydatków poniesionych na nabycie/ wytworzenie towarów do kosztów uzyskania przychodów.

W zakresie odpowiedzi na pytanie nr 3, Spółka wskazała, że momentem, w którym będzie mogła zaliczyć poniesiony wydatek na nabycie/wytworzenie utraconych w wyniku oszustwa towarów, będzie moment wydania przez prokuratora postanowienia o zakończeniu postępowania dotyczącego kradzieży.

Postanowieniem z 5 listopada 2021 r. Dyrektor KIS odmówił wszczęcia postępowania. Zostało ono uchylone wyrokiem WSA w Krakowie z 27 kwietnia 2022r., sygn. akt I SA/Kr 349/22, zaś skarga kasacyjnego od tego wyroku została oddalona wyrokiem NSA z 13 grudnia 2023 r., sygn. akt II FSK 1331/22.

Ponownie rozpatrując sprawę, Dyrektor KIS w interpretacji indywidualnej z 7 czerwca 2024 r. stwierdził, że stanowisko Spółki jest nieprawidłowe. Uzasadniając swoje stanowisko wskazał, że Spółka powinna wykazać przychód należny wynikający z wystawionej faktury. Przychody należne to wszelkiego rodzaju przychody, co do których przysługuje podatnikowi uprawnienie do ich dochodzenia, czyli takie, które wynikają z konkretnego stosunku prawnego. "Należność" wynika z treści stosunku prawnego, a odnosi się zarówno do możliwości dochodzenia konkretnego świadczenia oraz do powinności jego spełnienia. Oznacza to, że powstanie przychodów należnych związane jest z powstaniem wierzytelności. Ponieważ wierzytelność to termin wywodzący się z prawa cywilnego, to przychodami należnymi są przychody wymagalne w rozumieniu prawa cywilnego, tj. możliwe do prawnie skutecznego ich dochodzenia.

Spółka podjęła kroki prawne w celu odzyskania należności, zgłaszając sprawę do polskich i zagranicznych organów ścigania – z opisu stanu faktycznego wynika, że postępowanie to nadal jest w toku i nie zostało zakończone. Jak wynika z uzupełnienia wniosku śledztwo toczy się nadal przed francuskimi organami ścigania. Kwestie związane z wyłudzeniem towaru i popełnieniem na szkodę podatnika przestępstwa oszustwa, jak i również kwestia ważności zawartej umowy znajdują się poza kognicją ustaw podatkowych (a w konsekwencji organów podatkowych) i mogą stanowić ewentualne pole do dochodzenia przez Spółkę roszczeń na gruncie przepisów prawa karnego i cywilnego (co też Spółka uczyniła). Okoliczności te nie wpływają na kwestię momentu rozpoznania przychodu z działalności gospodarczej w myśl u.p.d.o.p., która zawiera unormowania autonomiczne w tym zakresie.

Zatem dopóki postępowanie karne nie zostanie zakończone, a Spółka nie będzie dysponowała stosownym dokumentem to potwierdzającym, to brak jest podstaw do twierdzenia, że przychód wynikający z wystawionej faktury nie jest przychodem należnym. Otrzymanie takiego prawomocnego dokumentu może być ewentualnie podstawą do dokonania korekty przychodu, zgodnie z art. 12 ust. 3j u.p.d.o.p. Kwestia korekty nie była jednak przedmiotem zapytania Spółki.

Podsumowując, Dyrektor KIS nie zgodził się ze Spółką, że w związku z opisanym w stanie faktycznym wydaniem towarów podmiotowi podszywającemu się pod kontrahenta, Spółka nie jest zobowiązana do rozpoznania przychodu podatkowego. Tym samym, stanowisko w zakresie pytania nr 1, uznane zostało za nieprawidłowe.

Zdaniem Dyrektora KIS co do zasady straty w środkach obrotowych, jako związane z prowadzoną działalnością, mogą być uznane za koszty uzyskania przychodów. Zaliczenie strat w środkach obrotowych do kosztów uzyskania przychodów powinno być jednak każdorazowo oceniane w aspekcie: ( całokształtu prowadzonej przez podatnika działalności, ( okoliczności, które spowodowały powstanie straty, ( udokumentowania straty, ( podjętych przez podatnika działań zabezpieczających. Przyjmuje się, że dla celów podatkowych tylko stratę powstałą na skutek zdarzeń nieprzewidywalnych, nie do uniknięcia przez racjonalnie i z dochowaniem należytej staranności można uznać za zdarzenie, które uzasadnia zaliczenie powstałej straty w ciężar kosztów uzyskania przychodów.

Każdy przypadek straty w środkach obrotowych należy rozpatrywać indywidualnie, z uwzględnieniem okoliczności faktycznych towarzyszących sprawie i oceniać pod kątem całokształtu działalności prowadzonej przez podatnika. W niektórych przypadkach, strata jako zdarzenie losowe, może stanowić koszt uzyskania przychodów. Jednakże musi być to strata rzeczywista i prawidłowo udokumentowana. Ponadto istotnym warunkiem jest aby strata nie powstała z winy podatnika, jako wynik jego niedbalstwa lub naruszenia przepisów albo braku nadzoru nad pracownikami. W odniesieniu do środków trwałych oznacza to, że za stratę w środkach można uznać wyłącznie skutki takiego nieprzewidywalnego zdarzenia, które spowodowało uszczerbek w majątku podatnika, tj. utratę (bądź zmniejszenie wartości) składników majątku będących w jego posiadaniu lub stanowiących jego własność.

W związku z tym, że Spółka jest zobowiązana do rozpoznania przychodu od towaru, który był przedmiotem oszustwa gospodarczego, może zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów wartość wytworzenia/nabycia tych towarów. Są to koszty bezpośrednio związane z przychodami (art. 15 ust. 4 u.p.d.o.p.). Natomiast Spółka, nie ma prawa do zaliczenia w koszty uzyskania przychodów w oparciu o art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. "wartości utraconych towarów" na skutek oszustwa. Ustawa nie przewiduje bowiem możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów takiej kategorii jak "wartość utraconych towarów". Tym samym stanowisko Spółki w zakresie pytania nr 2 należało uznać za nieprawidłowe.

Mając jednocześnie na uwadze, że w zakresie pytania nr 3 Spółka oczekuje oceny stanowiska w przypadku twierdzącej odpowiedzi na pytanie nr 2, rozpatrywanie wniosku w zakresie pytania nr 3 należało uznać za bezprzedmiotowe.

Spółka w złożonej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego skardze, zarzuciła zaskarżonej interpretacji naruszenie prawa materialnego poprzez dokonanie jego błędnej wykładni, a to:

1/ art. 12 ust. 3 w zw. z art. 2 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.p. przejawiającej się w uznaniu, że cena za towar ujęta fakturą wystawioną wskutek wyłudzenia jest przychodem należnym, gdyż Spółce przysługuje uprawnienie do jej dochodzenia, ponieważ doszło do zawiązania stosunku prawnego prowadzącego do powstania wymagalnej wierzytelności, podczas gdy nie doszło do zawiązania stosunku prawnego rodzącego po stronie Spółki powstanie wierzytelności, gdyż brak jest zidentyfikowanego dłużnika zobowiązanego do uiszczenia należności, a ponadto posiadane już na ten moment dokumenty - dowody dotyczące postępowania karnego we Francji świadczą o zaistnieniu przestępstwa na szkodę Spółki co prowadzi do stwierdzenia, że nie doszło do zawarcia prawnie skutecznej umowy, a co za tym idzie - wobec braku choćby potencjalnej możliwości powstania przychodu z faktur wystawionych wskutek wyłudzenia należy uznać, że ujęte nimi wynagrodzenie nie jest przychodem należnym:

2/ art. 12 ust. 3 w zw. z art. 2 ust. 1 pkt 3 u.p.do.p. przejawiającej się w uznaniu, że kwestie związane z wyłudzeniem towaru i popełnieniem na szkodę Spółki przestępstwa oszustwa, jak również kwestia ważności zawartej umowy znajdują się poza kognicją ustaw podatkowych, podczas gdy ustawy podatkowe - w tym art. 12 ust. 3 u.p.d.o.p. - wobec treści art. 2 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.p. - nie mogą ignorować obiektywnie zaistniałych zdarzeń prawnych, w tym przypadku zaistnienia przestępstwa na szkodę Spółki;

3/ art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. przejawiającej się we wskazaniu, że wartość netto utraconych towarów zawarta w fakturze sprzedaży nie stanowi kosztów uzyskania przychodu, podczas gdy stratę środków obrotowych rozumieć należy w znaczeniu cywilistycznym jako damnum emergens oraz lucrum cessans (szkoda rzeczywista oraz utracony zyski), a co za tym idzie - szkoda w postaci nieuzyskanego wynagrodzenia za towary stanowić powinna koszty uzyskania przychodu.

W oparciu o tak postawione zarzuty, Spółka wniosła o uchylenie zaskarżonej interpretacji oraz o zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego, według norm przepisanych.

Odpowiadając na skargę, Dyrektor KIS wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczas prezentowaną argumentację.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

Skarga nie zawiera usprawiedliwionych podstaw i dlatego podlegała oddaleniu.

Niniejsza sprawa dotyczy skargi na indywidualną interpretację przepisów prawa podatkowego i w pierwszej kolejności przypomnieć należy istotę kontroli tych aktów przez wojewódzkie sądy administracyjne. Co do zasady sądy te rozpatrując skargi na akty, czynności, bezczynność bądź przewlekłe prowadzenie postępowania przez organy administracji publicznej, nie są związane zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Wyjątek od tej zasady dotyczy między innymi skarg na indywidualne interpretacje przepisów prawa podatkowego. Jak wynika bowiem z art. 134 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2023 r. poz. 1634 – dalej: p.p.s.a.), sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną, z zastrzeżeniem art. 57a. Przepis ten stanowi, że skarga m.in. na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Z przepisu tego jednoznacznie wynika, że w skardze należy sformułować zarzut naruszenia prawa procesowego lub materialnego oraz określić formę tego naruszenia.

Dla rozstrzygnięcia niniejszej sprawy, istotne znaczenie ma zdanie drugie cytowanego przepisu, w którym wyraźnie przewidziano, że wojewódzki sąd administracyjny jest związany granicami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Sąd ten bada więc prawidłowość zaskarżonej interpretacji indywidualnej tylko z punktu widzenia zarzutów skargi i wskazanej w niej podstawy prawnej. W szczególności sąd nie może podjąć żadnych czynności zmierzających do ustalenia innych, poza wskazanymi w skardze, naruszeń prawa. W wypadku zaś stwierdzenia takich wad w toku kontroli przeprowadzonej w granicach wyznaczonych skargą, nie może ich uwzględnić przy formułowaniu rozstrzygnięcia w sprawie. Pogląd taki uznać należy za ugruntowany w orzecznictwie sądów administracyjnych (por. wyroki NSA z: 14 czerwca 2019 r., sygn. akt II FSK 2102/17; 3 grudnia 2020 r., sygn. akt II FSK 2034/18; 7 grudnia 2022 r., sygn. akt I FSK 2061/19; 27 stycznia 2023 r., sygn. akt I FSK 2022/19; 5 kwietnia 2023 r., sygn. akt II FSK 2440/20 – powoływane orzeczenia dostępne są na stronie: orzeczenia.nsa.gov.pl). W konsekwencji wojewódzki sąd administracyjny rozpatrując skargę na indywidualną interpretację przepisów prawa podatkowego może "poruszać" się jedynie w zakreślonych przez skarżącego granicach naruszenia przepisów prawa i tylko takie przepisy, które w skardze (lub na późniejszym etapie postępowania) zostaną postawione, mogą stanowić przedmiot rozważań prawnych.

Ustawodawca poprzez wprowadzenie w art. 57a p.p.s.a. dodatkowych wymogów, jakie spełniać powinna skarga na interpretację indywidualną przepisów prawa podatkowego, jak również rezygnując z zasady oficjalności postępowania przed wojewódzkim sądem administracyjnym w przypadku zaskarżania tych aktów (wyjątek wprowadzony w art. 134 § 1 p.p.s.a.), ograniczył zatem możliwość uchylenia zaskarżonej interpretacji, jeżeli uchybienie uzasadniające takie rozstrzygnięcie zostanie dostrzeżone przez sąd, lecz strona nie powoła się na to naruszenie poprzez postawienie stosownego zarzutu. Podważanie prawidłowości wydanej interpretacji indywidualnej, czy to przez naruszenie przepisów postępowania, czy też prawa materialnego, odbywa się zatem jedynie w zakresie nakreślonym przez stronę we wniesionej skardze na taką interpretację. Rozpatrując skargę wojewódzki sąd administracyjny nie może domyślać się intencji wnoszącego skargę, czyli w czym upatruje naruszenia powołanego przepisu, czy też uzupełniać i modyfikować zaprezentowane w skardze stanowisko. Za niedopuszczalne uznać także należy formułowanie argumentacji zamiast wnoszącego skargę, czyli zastępowanie strony w uzasadnieniu sposobu naruszenia postawionych w skardze jako naruszonych przepisów prawa.

Podkreślenia w tym kontekście wymaga, że wnoszący skargę na interpretację indywidualną jest zobowiązany do wyraźnego postawienia zarzutu naruszenia konkretnego przepisu oraz sposobu jego naruszenia. Związanie podstawami skargi w takich sprawach polega na tym, że wskazanie przez skarżącego naruszenia konkretnego przepisu prawa materialnego, czy też procesowego oraz sposobu ich naruszenia określa zakres kontroli wojewódzkiego sądu administracyjnego. Zatem to autor skargi wyznacza zakres kontroli wskazując, które normy prawa zostały naruszone i dlaczego. Wojewódzki sąd administracyjny nie ma obowiązku ani prawa do domyślania się i uzupełniania argumentacji autora skargi. Przytoczenie podstawy skargi musi więc być precyzyjne, gdyż z uwagi na związanie wojewódzkiego sądu administracyjnego granicami skargi, może on uwzględnić tylko te przepisy, które zostały wyraźnie wskazane w skardze jako naruszone. Nie jest natomiast władny badać, czy organ interpretacyjny nie naruszył innych przepisów. Na konieczność szczegółowego i wyraźnego wskazania przepisów, które zdaniem wnoszącego skargę zostały naruszone przy wydawaniu interpretacji indywidualnej, zwracał uwagę Naczelny Sąd Administracyjny. Jak wskazano w powołanym wcześniej wyroku z 27 stycznia 2023 r. (sygn. akt I FSK 2022/19), rozpoznając skargę na interpretację indywidualną prawa podatkowego sąd nie może uwzględnić naruszeń prawa innych niż wskazane w tejże skardze, nawet jeżeli takie naruszenia dostrzeże. Nawet jeżeli jakiś przepis zostanie wskazany lub zacytowany w uzasadnieniu skargi na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego, to nie można uznać, aby doszło w ten sposób do prawidłowego sformułowania zarzutu, jeżeli ponadto nie określono w jaki sposób doszło do naruszenia wskazanej lub przytoczonej normy prawnej, tj. czy strona zarzuca błąd wykładni, czy też chodzi o niewłaściwe zastosowanie przepisu - czego wymaga przepis art. 57a p.p.s.a.

Powyższe uwagi były konieczne ze względu na sposób sformułowania zarzutów oraz ich uzasadnienie.

W złożonej skardze postawiono dwie grupy zarzutów, kwestionujących stanowisko Dyrektora w odniesieniu do dwóch zadanych pytań. W tej kolejności Sąd ustosunkuje się do tych zarzutów.

Pierwsze z zadanych pytań związane było z wątpliwościami Spółki, czy jeżeli padła ofiarą oszustwa, ma obowiązek rozpoznać przychód. Kwestionując stanowisko Dyrektora, Spółka postawiła zarzut naruszenia art. 12 ust. 3 w powiązaniu z art. 2 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.p. Z pierwszego z powołanych przepisów wynika, że za przychody związane z działalnością gospodarczą i z działami specjalnymi produkcji rolnej, osiągnięte w roku podatkowym, a także za przychody uzyskane z zysków kapitałowych, z wyłączeniem przychodów, o których mowa w art. 7b ust. 1 pkt 1, uważa się także należne przychody, choćby nie zostały jeszcze faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont. Jak natomiast stanowi art. 2 ust. 1 pkt 3, przepisów ustawy nie stosuje się do przychodów wynikających z czynności, które nie mogą być przedmiotem prawnie skutecznej umowy.

Skonstruowany na podstawie powyższych przepisów zarzut, odczytywać należy w ten sposób, że skoro Spółka zawarła umowę sprzedaży z osobą, która faktycznie nie działała w imieniu jej kontrahenta mającego być drugą stroną umowy, to umowa taka nie może zostać uznana za prawnie skuteczną. W takim zaś przypadku nie może być po stronie Spółki rozpoznany przychód podlegający opodatkowaniu. Stanowisko takie w ocenie Sądu jest błędne.

Przede wszystkim przepis art. 2 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.p. odnosi się tylko do czynności, które nie mogą być przedmiotem prawnie skutecznej umowy (por. wyrok NSA z 10 października 2012 r., sygn. akt II FSK 538/11). Wskazany przepis pozostawia więc poza zakresem stosowania ustawy przychody wynikające z czynności, których w ogóle nie można dokonać w ramach obowiązującego prawa, ponieważ nie mogą one być wskazane w treści ważnej i skutecznej czynności prawnej (por. wyrok NSA z 2 marca 2021 r., sygn. akt II FSK 3693/18). Należy bowiem odróżnić czynności, które nie mogą być przedmiotem prawnie skutecznej umowy, od czynności prawnie dozwolonych, lecz wykonanych z naruszeniem warunków ich zawarcia. Do takich czynności, które nie mogą być przedmiotem prawnie skutecznej umowy zalicza się między innymi paserstwo, czerpanie zysków z cudzego nierządu, zakazanych gier lub zakładów, kradzieży (por. wyrok NSA z 26 lutego 2008 r., sygn. akt II FSK 440/07). Tymczasem Spółka zawarła umowę sprzedaży, która może stanowić przedmiot prawnie skutecznej umowy i z tego tytułu zamierzała uzyskać przychód. Sama zaś okoliczność, że w sprawie mogło dojść do oszustwa, gdyż osoba podająca się za przedstawiciela Kontrahenta nie miała uprawnień do jego reprezentowania, nie oznacza jeszcze, że zawartą umowę sprzedaży uznać należy za prawnie bezskuteczną.

Przykładem prawnie nieskutecznej czynności, byłaby kradzież i w związku z tym brak byłoby podstaw do opodatkowania złodzieja z tytułu uzyskanych korzyści z kradzieży. Nieskuteczną zatem w rozumieniu art. 2 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.p. czynnością, byłaby umowa oszustwa zawarta pomiędzy Spółką a Kontrahentem. Spółka takiej umowy jednak nie zawarła, lecz przedmiotem umowy była sprzedaż, która jak wyżej wskazano, jest umową dopuszczalną przez prawo i tym samym nie może mieć do niej zastosowania wyżej wskazany przepis.

Jedynie na marginesie Sąd wskazuje, że zgodnie z art. 39 § 1 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz.U. z 2024 r. poz. 1061 ze zm.), kto jako organ osoby prawnej zawarł umowę w jej imieniu nie będąc jej organem albo przekraczając zakres umocowania takiego organu, obowiązany jest do zwrotu tego, co otrzymał od drugiej strony w wykonaniu umowy, oraz do naprawienia szkody, którą druga strona poniosła przez to, że zawarła umowę nie wiedząc o braku umocowania. Ustawodawca przewidział zatem taką sytuację, jaka miała miejsce w niniejszej sprawie i zagwarantował możliwość dochodzenia roszczeń od podmiotu, który zawarł umowę bez umocowania. Regulacja ta potwierdza, że w razie zawarcia umowy w istocie z innym podmiotem, aniżeli wskazanym w umowie, nie można uznać, że jest to umowa bezskuteczna, czy też dotknięta sankcją nieważności.

Wobec powyższego sformułowany w skardze zarzut naruszenia art. 12 ust. 2 w zw. z art. 2 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.p., nie mógł zostać uwzględniony. Tak postawionym zarzutem Sąd był związany, zgodnie z przedstawionym charakterem rozpatrywania skarg na indywidualne interpretacje przepisów prawa podatkowego przez wojewódzki sąd administracyjny.

Niemniej jednak w uzasadnieniu skargi szeroko odniesiono się do pojęcia należności o której mowa w art. 12 ust. 3 u.p.d.o.p. Z tego powodu Sąd odniesie się do tej argumentacji. Przychodami należnymi w rozumieniu tego przepisu są wszelkiego rodzaju przychody, co do których przysługuje podatnikowi uprawnienie do ich dochodzenia, czyli takie, które wynikają z konkretnego stosunku prawnego. "Należność" odnosi się zarówno do możliwości dochodzenia konkretnego świadczenia oraz do powinności jego spełnienia.

Jak słusznie w tym kontekście wskazano w uzasadnieniu zaskarżonej interpretacji, Spółka podjęła kroki prawne w celu odzyskania należności, zgłaszając odpowiednim organom ścigania fakt popełnienia oszustwa na jej rzecz. Postępowanie zmierzające do wykrycia sprawców jest w toku. Nie można wobec tego wykluczyć, że sprawcy zostaną ustaleni i Spółka uzyska należności wynikające z zawartej umowy. Dlatego też nie można podzielić kategorycznego stanowiska Spółki, że nie istnieje podmiot, od którego skutecznie można dochodzić należności z tytułu zawartej umowy sprzedaży i dlatego nie mamy do czynienia z przychodem należnym. Nie można także podzielić stanowiska Spółki, że skoro mamy do czynienia z czynem przestępczym w postaci wyłudzenia towaru, to automatycznie rzutuje to na status czynności prawnej jako nieważnej. Przedmiotem zawartej umowy nie było bowiem wyłudzenie towaru, lecz jego sprzedaż.

Wskazać również należy, że przychody należne w rozumieniu powyższego przepisu odnoszą się do przychodów związanych z działalnością gospodarczą. Jako przychody należne powinny być zatem traktowane te przysporzenia, które nie powstałyby gdyby podatnik nie prowadził działalności gospodarczej. Ponadto o przychodzie z działalności gospodarczej można mówić już w momencie powstania uprawnienia podatnika do uzyskania przysporzenia, niezależnie od jego faktycznego otrzymania. Przychodami należnymi są bowiem należności stanowiące efekt działalności gospodarczej podatnika, których wydania może on żądać od drugiej strony umowy. Przychody będą należne nawet wówczas, gdy podatnik ich nie otrzyma albo zrezygnuje z ich otrzymania lub odroczy termin płatności. Wobec tego sam fakt braku otrzymania zapłaty za towar będący przedmiotem umowy, nie może świadczyć o braku powstania przychodu w rozumieniu art. 12 ust. 3 u.p.d.o.p.

Słusznie w kontekście prowadzonego postępowania karnego o wyłudzenie towaru Dyrektor KIS wskazał, że w przypadku zakończenia postępowania karnego, jeżeli Spółka będzie dysponować prawomocnym dokumentem, może on być ewentualnie podstawą do dokonania korekty przychodu, zgodnie z art. 12 ust. 3j u.p.d.o.p. Jak wynika z tego przepisu, jeżeli korekta przychodu nie jest spowodowana błędem rachunkowym lub inną oczywistą omyłką, korekty dokonuje się poprzez zmniejszenie lub zwiększenie przychodów osiągniętych w okresie rozliczeniowym, w którym została wystawiona faktura korygująca lub, w przypadku braku faktury, inny dokument potwierdzający przyczyny korekty. Spółka poglądu tego w złożonej skardze nie podważyła.

Drugie stanowisko Spółki, które uznane zostało za nieprawidłowe, dotyczyło możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów na podstawie art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. wartości utraconych towarów. W tym zakresie Spółka postawiła zarzut naruszenia powyższego przepisu wskazując, że stratę środków obrotowych rozumieć należy w znaczeniu cywilistycznym, a co za tym idzie, szkoda w postaci nieuzyskanego wynagrodzenia za towary stanowić powinna koszty uzyskania przychodu. Ze stwierdzenia tego wynika, że zdaniem Spółki w koszty uzyskania przychodów zaliczeniu ma podlegać nie tylko faktyczna wartość utraconych towarów, lecz również zysk, jaki Spółka zamierzała osiągnąć.

Jak wskazał natomiast Dyrektor KIS w zaskarżonej interpretacji, skoro Spółka jest zobowiązana do rozpoznania przychodu od towaru, który był przedmiotem oszustwa gospodarczego, może zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów wartość wytworzenia/nabycia tych towarów. Są to koszty bezpośrednio związane z przychodami.

Stanowiska takiego Spółka nawet nie usiłowała podważyć w uzasadnieniu skargi. W ogóle nie odniosła się w niej, w jaki sposób doszło do naruszenia art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. W istocie jej argumentacja, z powołaniem się na wyrok WSA w Łodzi z 10 marca 2010 r., sygn. akt I SA/Łd 7/10 sprowadza się do tego, że strata co do zasady może zostać uznana za koszt uzyskania przychodu i w jaki sposób powinna zostać obliczona.

Argumentacja taka nie odnosi się jednak do stanowiska zaprezentowanego przez Dyrektora KIS, w którym wyrażono pogląd o niemożliwości w realiach przedstawionego stanu faktycznego zaliczenia do kosztów uzyskania przychodu wartości utraconych towarów. Dyrektor nie kwestionował co do zasady stanowiska, że strata może stanowić koszt uzyskania przychodu. Odmowa zaliczenia utraconych towarów do kosztów uzyskania przychodów nastąpiła na podstawie zupełnie innych przesłanek, do których Spółka w skardze w ogóle się nie odniosła.

Z uwagi na przedstawioną specyfikę rozpoznawania skarg na interpretacje indywidualne, Sąd nie może zatem zakwestionować stanowiska Dyrektora KIS w zakresie odmowy zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wartości utraconego w wyniku oszustwa towaru, który przedstawiony został w zaskarżonej interpretacji, jeżeli jakakolwiek kontrargumentacja ze strony Spółki nie została zaprezentowana, zaś ta która została przedstawiona w skardze nie odnosi się do prezentowanego w zaskarżonej interpretacji stanowiska. Przyjęcie, że pogląd Dyrektora KIS w tym zakresie jest błędny, wymagałoby od Sądu zbudowania stosownej argumentacji zamiast Spółki. Jest to jednak niedopuszczalne.

Ponadto wskazać należy, że Spółka formułując pytanie nr 2 we wniosku o wydanie interpretacji, wprost zapytała, czy może zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów "wartość utraconych towarów", co mogło sugerować, że zaliczeniu podlega strata, bez utraconych pożytków w postaci wynagrodzenia za towary.

Niemniej jednak podstawą uznania za nieprawidłowe stanowiska co do pytania nr 2, nie było to, w jakiej wysokości Spółka może rozpoznać koszt uzyskania przychodu (strata, czy też również utracone korzyści), lecz fakt, że w ogóle Spółka nie może zaliczyć towaru będącego przedmiotem umowy sprzedaży do kosztów uzyskania przychodów. Zatem wywody Spółki zaprezentowane w tym przedmiocie w skardze, uznać należy, jako nieodnoszące się do argumentacji Dyrektora KIS.

Z tych wszystkich powodów Sąd skargę oddalił, przyjmując za podstawę rozstrzygnięcia art. 151 p.p.s.a.