Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt V SA/Wa 1339/17
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2018-03-15 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6042 Gry losowe i zakłady wzajemne
Hasła tematyczne: Gry losowe
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 151
journal: Dz.U. 2017 poz 1369
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.
article: art. 89 ust. 1 pkt 2 i ust. 2 pkt 2
journal: Dz.U. 2016 poz 471
law: Ustawa z dnia 19 listopada 2009 r. o grach hazardowych - tekst jednolity.
article: art. 120, art. 121, art. 122, art. 124, art. 187, art. 191
journal: Dz.U. 2016 poz 23
law: Ustawa z dnia 14 czerwca 1960 r. Kodeks postępowania administracyjnego - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA - Izabella Janson, Sędzia WSA - Irena Jakubiec-Kudiura (spr.), Sędzia WSA - Marek Krawczak, , Protokolant - specjalista Marcin Wacławek, , po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 15 marca 2018 r. sprawy ze skargi C. sp. z o.o. z siedzibą w W. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie z dnia [...] maja 2017 r. nr [...] w przedmiocie wymierzenia kary pieniężnej za urządzanie gier na automatach poza kasynem gry; oddala skargę.


UZASADNIENIE

Przedmiotem skargi C. sp. z o.o. z siedzibą w W. (dalej jako: "skarżąca", "strona" lub "spółka") jest decyzja Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. (dalej jako: "Dyrektor IAS", "organ odwoławczy" lub "organ II instancji") z [...] maja 2017 r. nr [...], utrzymująca w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Celnego [...] w W. (dalej jako: "Naczelnik UC" lub "organ I instancji") z [...] listopada 2016 r. nr [...], wymierzającą spółce karę pieniężną w wysokości 48.000 zł za urządzanie gier na automatach poza kasynem gry.

Powyższe rozstrzygnięcie wydane zostało w następującym stanie faktycznym.

W dniu [...] stycznia 2016 r. funkcjonariusze Urzędu Celnego [...] w W. w lokalu "[...]" mieszczącym się przy ul. [...] w W., w ramach realizacji zadań Służby Celnej wskazanych w art. 2 ust. 1 pkt 5 ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o Służbie Celnej (Dz. U. z 2015 r. poz. 990, ze zm., dalej jako "ustawa o S.C."), tj. rozpoznawania, wykrywania, zapobiegania i zwalczania przestępstw skarbowych i wykroczeń skarbowych oraz ścigania ich sprawców, w zakresie określonym w ustawie z dnia 10 września 1999 r. - Kodeks kamy skarbowy (Dz. U. z 2013 r. poz. 186 ze zm., dalej jako "k.k.s."), ujawnili cztery włączone do zasilania i gotowe do eksploatacji automaty do gier: E. nr [...], H. nr [...], H. nr [...] oraz B. nr [...].

W toku czynności dokonano: przesłuchania świadka (pracownika lokalu) oraz oględzin, w trakcie których stwierdzono, że automaty posiadają elementy konstrukcyjne występujące w automatach do gier hazardowych m.in. wrzutniki monet, akceptory banknotów, kuwety do wypłaty wygranych, przyciski do prowadzenia gier. Przeprowadzono również eksperyment procesowy na przedmiotowych automatach, który wykazał, że mogą na nich być urządzane gry niezgodnie z przepisami ustawy z dnia 19 listopada 2009 r. o grach hazardowych (Dz. U. z 2015 r. poz. 612, ze. zm., dalej jako: "u.g.h.").

W związku z uzasadnionym podejrzeniem popełnienia przestępstwa karnego skarbowego określonego w art. 107 § 1 k.k.s., ww. automaty zostały zatrzymane do postępowania karnego skarbowego.

W aktach sprawy znajdują się ponadto dokumenty pozyskane z postępowania karnego skarbowego prowadzonego pod sygnaturą [...]: umowa najmu powierzchni użytkowej nr [...] z [...] sierpnia 2014 r., pismo skarżącej z [...] marca 2016 r. oraz protokoły przesłuchania świadków z [...] lutego 2016 r. i [...] marca 2016 r.

Postanowieniem z [...] kwietnia 2016 r. Naczelnik Urzędu Celnego [...] w W. wszczął postępowanie w sprawie wymierzenia skarżącej kary pieniężnej określonej w art. 89 ust. 1 pkt 2 u.g.h., za urządzanie gier na automatach poza kasynem gry. Następnie decyzją z [...] listopada 2016 r. nr [...] wymierzył skarżącej karę pieniężną za urządzanie gier na automatach do gier poza kasynem gry w kwocie 48.000 zł.

Po rozpatrzeniu odwołania spółki Dyrektor IAS decyzją z [...] maja 2017 r. nr [...] utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję organu I instancji w wymierzającą spółce karę pieniężną z tytułu urządzania gier na automatach poza kasynem gry.

W uzasadnieniu decyzji organ II instancji wskazał, że z dokumentacji zgromadzonej w aktach sprawy wynika, że funkcjonariusze Urzędu Celnego [...] w W. [...] stycznia 2016 r. ujawnili w lokalu "[...]" znajdującym się w W. przy ul. [...] cztery włączone do sieci i gotowe do eksploatacji sporne automaty do gier. Strona nie posiadała koncesji na prowadzenie kasyna gry, ani innego zezwolenia, o którym mowa w ustawie o grach hazardowych. Organ wskazał również, że z notorii urzędowej wynika, że strona nie prowadziła również działalności na podstawie ustawy z dnia 29 lipca 1992 r. o grach i zakładach wzajemnych (Dz. U. z 2004 r. Nr 4, poz. 27, ze zm., dalej jako: "u.g.w.z."), tj. nie posiadała zezwolenia na prowadzenie działalności w zakresie gier na automatach o niskich wygranych. Podkreślił, iż ujawnienie [...] stycznia 2016 r. niezgodnej z przepisami działalności (zdarzenia) implikowało zastosowanie przepisów ustawy o grach hazardowych w brzmieniu obowiązującym na dzień ujawnienia zdarzenia.

Organ II instancji wyjaśnił, co w świetle art. 2 ust. 3 i 5 u.g.h. jest grami na automatach i co stanowi również wygraną rzeczową w świetle art. 2 ust. 4 u.g.h. i wskazał, że na gruncie ustawy o grach hazardowych, ocenie występowania elementów definicji gry na automacie winna być poddana wyłącznie pojedyncza gra. W jego ocenie nie można bowiem stwierdzić o cechach gry w przypadku badania procesów zachodzących na danym urządzeniu w innym odcinku czasu, niż ten, w którym występuje sama gra.

Podał, że wspólnymi elementami pojedynczej gry na automatach, które można wywieść z przepisów art. 2 ust. 3-5 u.g.h., jest poddanie ryzyku stawki za udział w jednej grze zawierającej co najmniej element losowości i uzyskanie rozstrzygnięcia jej wyniku (wygranej lub przegranej w sensie samego rozstrzygnięcia wyniku, niekoniecznie już wygranej pieniężnej w sensie fizycznym lub wygranej rzeczowej w sensie ustawowym). Odnosząc powyższe do sprawy stwierdził, że sporne automaty są urządzeniami elektronicznymi. Z oględzin wynika, że posiadają one m.in. panele sterujące, przyciski i były zasilane energią elektryczną, co świadczy o tym, że są to urządzenia elektroniczne.

W ocenie Dyrektora IAS, bezspornym jest także, że gry organizowane były w celach komercyjnych. Z akt sprawy wynika, że te automaty udostępnione były publicznie w lokalu o nazwie "[...]" w W. Automaty posiadały wrzutniki monet i akceptory banknotów, a warunkiem przystąpienia do gry było wpłacenie pewnej kwoty pieniędzy. Powyższe świadczy o komercyjnym charakterze gier prowadzonych na tych automatach. Spełniony został zatem kolejny warunek definicji gier na automatach wynikający z art. 2 ust. 5 u.g.h., tj. gra jest organizowana w celach komercyjnych.

Podał także, że następnym warunkiem przyporządkowania gry na automatach do definicji zawartych w art. 2 ust. 3 lub ust. 5 u.g.h. jest ustalenie "elementu losowości", ewentualnie "charakteru losowego" w grze. Organ odwoławczy powołał się na literalną wykładnię tych pojęć i wskazał za słownikiem języka polskiego, że zwroty "element" i "charakter" tłumaczone są odpowiednio jako: "część składowa jakiejś całości; składnik nadający czemuś odrębną cechę, właściwość; czynnik" oraz zespół cech właściwych danemu przedmiotowi lub zjawisku; wygląd, postać, forma". Natomiast zwrot "losowy", to "wybrany przez przypadek lub losowanie; zależny od losu, przeznaczenia; dotyczący losu".

Podkreślił, że z eksperymentu procesowego z [...] stycznia 2016 r. wynika, że na spornych automatach gra rozpoczyna się od zakredytowania automatów kwotą pieniężną i od wyboru jednej z dostępnych gier, ustawienia stawki i naciśnięcia przycisku uruchamiającego grę. Celem gier jest uzyskanie konfiguracji wygrywającej i zdobycie punktów, zgodnie z tabelami wygranych i ustawionymi stawkami za grę. Wprawione w ruch ww. przyciskiem bębny (wirtualne) kręcą się, zatrzymując się samoistnie (bez udziału gracza), w sposób przewidziany przez program gry i w momencie wyznaczonym przez ten program. Gracz nie jest w stanie przewidzieć ani wpłynąć na wynik gry, tj. na konfigurację symboli jaka ustawi się na bębnach w momencie ich zatrzymania.

Wobec powyższego organ odwoławczy stwierdził, że gry na spornych urządzeniach mają charakter losowy, bowiem zatrzymanie obracania się bębnów następuje samoczynnie i zależy wyłącznie od programu gry zainstalowanego na automatach, co powoduje, że zatrzymanie bębnów w odpowiedniej konfiguracji jest wynikiem wyłącznie przypadku (gracz nie ma realnego wpływu na wynik gry). Czynnikiem o przeważającym wpływie na wynik gry jest losowość (przypadek). W jego ocenie spełnione zatem zostały kolejne warunki definicji gier na automatach wynikające z art. 2 ust. 3 i 5 u.g.h., tj. gra ma charakter losowy, a tym samym zawiera element losowości.

Zdaniem Dyrektora IAS ostatnim warunkiem istotnym prawnie z punktu widzenia zakwalifikowania gier na automatach do jednej z definicji zawartych w art. 2 ust. 3 lub ust. 5 u.g.h., jest ustalenie, czy gry są prowadzone o wygrane pieniężne lub rzeczowe. Zgodnie z art. 2 ust. 4 u.g.h., wygraną rzeczową w grach na automatach jest również wygrana polegająca na możliwości przedłużenia gry bez konieczności wpłaty stawki za udział w grze, a także możliwość rozpoczęcia nowej gry przez wykorzystanie wygranej rzeczowej uzyskanej w poprzedniej grze.

Organ odwoławczy zauważył, że z opisu przebiegu gier przedstawionego w protokole z eksperymentu procesowego wynika, że na spornych automatach uzyskano wygrane rzeczowe w postaci dodatkowych punktów.

Zatem Dyrektor IAS stanął na stanowisku, że gry na spornych automatach należało zakwalifikować jako gry na automatach w rozumieniu art. 2 ust. 3 u.g.h.

Wobec poczynionych ustaleń, w związku z brakiem posiadania przez spółkę koncesji na prowadzenie kasyna gry, ani innego zezwolenia, o którym mowa w ustawie, zasadnym było wszczęcie postępowania i wymierzenie kary, zgodnie z art. 89 ust. 1 pkt 2 u.g.h. w wysokości określonej w art. 89 ust. 2 pkt 2 u.g.h., tj. 12.000 zł od każdego automatu. Wskazał także, że zakaz urządzania gier na automatach poza kasynem gry (art. 89 ust. 1 pkt 2 u.g.h.) wiąże się z samym faktem organizowania gry poza miejscem do tego wyznaczonym, czyli kasynem gry i stanowi lex specialis w stosunku do zakazu urządzania gier hazardowych bez koncesji lub zezwolenia.

Organ II instancji podkreślił, że o prowadzeniu działalności hazardowej przez skarżącą świadczy treść znajdującej się w aktach sprawy umowy najmu powierzchni użytkowej z [...] sierpnia 2014 r. zawartej pomiędzy P. sp. z o.o. (najemca) i stroną (wynajmujący) na mocy której skarżąca oddała do korzystania P. sp. z o.o.10 m2 powierzchni użytkowej lokalu znajdującego się w W. przy ul. [...] w celu zainstalowania przez nią urządzeń rozrywkowych, w tym automatów do gier i gier losowych w zamian za czynsz płatny co miesiąc. Skarżąca zobowiązana była m.in. dostarczać energię elektryczną oraz zapewnić niezakłócony dostęp do przedmiotu najmu. Organ odwoławczy zwrócił przy tym uwagę na fakt, iż w umowie dane dotyczące wysokości czynszu zostały przez stronę usunięte, lecz niewątpliwie czerpała ona korzyści finansowe z tytułu tej umowy.

Dyrektor IAS podkreślił również, że o prowadzeniu działalności hazardowej przez stronę świadczy również niestwierdzenie w kontrolowanym lokalu prowadzenia jakiejkolwiek innej działalności. Zdaniem organu II instancji skarżąca miała zatem świadomość i wiedzę jaka działalność była prowadzona w jej lokalu. Dodał, iż powyższe potwierdza zebrany w sprawie materiał dowodowy, w tym zeznania przesłuchanego na miejscu świadka, który zeznał, że to skarżąca była podmiotem, który zatrudniał osoby do pracy w tym lokalu.

Organ odwoławczy wskazał ponadto, iż czynności stanowiące przesłanki urządzania gier na automatach mogą być wykonywane wspólnie z innymi osobami. W jego ocenie strona czerpała korzyści finansowe z tych działań, była zaangażowana w udostępnianie automatów do gier, serwisowanie i zarządzanie nimi.

Podkreślił, że pomimo, iż w Polsce wiedzę dotyczącą koncesjonowanego charakteru działalności w zakresie gier hazardowych uznać można za powszechną, to strona nie podjęła działań zmierzających do zabezpieczenia zgodności z prawem prowadzonej działalności. Nie zweryfikowała wiarygodności kontrahenta oraz umocowania osób go reprezentujących, nie skorzystała z możliwości uzyskania w trybie art. 2 ust. 6 u.g.h. rozstrzygnięcia Ministra Finansów odnośnie charakteru urządzanych gier, co pozwalałoby uniknąć ujemnych konsekwencji związanych z ryzykiem urządzania gier hazardowych niezgodnie z przepisami prawa. Strona nie dochowała zatem należytej staranności wymaganej w takich przypadkach i jest to okoliczność ją obciążająca.

W dalszej części uzasadnienia Dyrektor IAS odniósł się do stawianych zarzutów i uznał je za bezzasadne.

Powyższa decyzja stała się przedmiotem skargi spółki do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, w której domagała się ona uchylenia decyzji organów obydwu instancji i zasądzenia kosztów postępowania.

Organowi II instancji spółka zarzuciła naruszenie

1) art. 89 ust. 1 pkt 2 i ust. 2 pkt 2 u.g.h. poprzez jego nieprawidłowe zastosowanie w niniejszej sprawie, tj. zastosowanie go do podmiotu, który nie urządzał gier;

2) art. 120 O.p. poprzez działanie w niniejszej sprawie wbrew obowiązującym przepisom prawa;

3) art. 121 O.p. poprzez działanie w sposób nie budzący zaufania do organów podatkowych;

4) art 122 O.p. poprzez nie wyjaśnienie wszystkich istotnych okoliczności w sprawie;

5) art. 124 O.p. poprzez nie wyjaśnienie stronie wszystkich przesłanek, którymi organ kierował się w niniejszym postępowaniu, a które spowodowały wydanie zaskarżonej decyzji;

6) art. 187 § 1 O.p. poprzez nie zebranie w sposób wyczerpujący materiału dowodowego w niniejszej sprawie,

7) art. 191 O.p. poprzez niesłuszne uznanie, iż w niniejszej sprawie zostało udowodnione, że spółka urządzała gry na automatach i że jest to działalność uzasadniająca wymierzenie kary pieniężnej.

Skarżąca podkreśliła, że organ w toku postępowania nie ustalił w żaden sposób, czy i jeśli tak, to jaki tytuł prawny do wskazanych automatów miała spółka, aby móc ją uznawać za podmiot urządzający gry. Organ błędnie w ocenie skarżącej uznał, iż spółka urządzała gry, bowiem jest władającym lokalem, w którym znajdują się automaty, a ten fakt w ocenie skarżącej nie mógł być poczytywany jako urządzanie gier.

Ponadto zdaniem strony organ nie wyjaśnił szeregu wątpliwości, które świadczyć miały o urządzaniu przez skarżącą gier na automatach. Zwróciła m.in. uwagę na treść umowy najmu z P. sp. z o.o. oraz zakres czynności wykonywanych przez pracownika zatrudnionego przez stronę w lokalu. Spółka stwierdziła, iż organ II instancji winien był przesłuchać pracowników, a także osoby będące odpowiedzialne za działanie spółki i następnie w oparciu o tak zgromadzony materiał dowodowy wydać decyzję.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor IAS wniósł o oddalenie skargi i podtrzymał stanowisko zaprezentowane w zaskarżonej decyzji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje.

Skarga jest nieuzasadniona.

W niniejszej sprawie istota sporu sprowadza się do oceny prawidłowości nałożenia na skarżącą kary pieniężnej z tytułu urządzania gier na automatach poza kasynem gry na podstawie art. 89 ust. 1 pkt 2 i ust. 2 pkt 2 u.g.h. przewidującego możliwość wymierzenia kary pieniężnej w wysokości 12.000 zł od każdego automatu za urządzanie gier na automatach poza kasynem gry.

W pierwszej kolejności wskazać należy, że w ocenie Sądu organy obu instancji dokonały prawidłowych ustaleń stanu faktycznego w zakresie, który doprowadził do trafnej konkluzji, że gry urządzane na zabezpieczonych automatach były grami hazardowymi w rozumieniu u.g.h. Przemawia za tym zarówno udowodniony losowy charakter gier, jak również fakt, że na spornych automatach gry były rozgrywane o wygrane pieniężne, co wynika z przeprowadzonego eksperymentu procesowego. Okoliczność ta nie została zdaniem Sądu przez spółkę skutecznie zakwestionowana.

Zgodnie z art. 2 ust. 3 u.g.h. grami na automatach są gry na urządzeniach mechanicznych, elektromechanicznych lub elektronicznych, w tym komputerowych, o wygrane pieniężne lub rzeczowe, w których gra zawiera element losowości. W świetle poczynionych w niniejszej sprawie ustaleń nie ulega wątpliwości, że gry urządzane na zakwestionowanych automatach wypełniały definicję, o której mowa w przytoczonym przepisie.

Kwestią sporną w niniejszej sprawie jest natomiast uznanie przez organ skarżącej za podmiot urządzający gry na automatach znajdujących się w lokalu należącym do spółki.

Należy w tym miejscu wyjaśnić, że sankcja, o której mowa art. 89 ust. 1 pkt 2 w zw. z art. 89 ust. 2 pkt 2 u.g.h. może zostać nałożona na więcej niż jeden podmiot, w sytuacji gdy każdemu z nich można przypisać cechę "urządzającego gry" na tym samym automacie w tym samym miejscu i czasie (por. wyrok NSA z dnia 9 listopada 2016 r., sygn. akt II GSK 2736/16, dostępny w CBOSA: www.orzeczenia.nsa.gov.pl). Przy czym pojęcie "urządzającego gry na automatach" nie zawiera legalnej definicji zawartej w u.g.h., jednakże u.g.h. posługuje się tym określeniem w wielu przepisach, w oparciu o które można wnioskować zakres treściowy tego pojęcia. Na ich podstawie przyjmuje się, że "urządzanie gier hazardowych" to ogół czynności i działań stanowiących zaplecze logistyczne dla umożliwienia realizowania w praktyce działalności w zakresie gier hazardowych, w szczególności: zorganizowanie i pozyskanie odpowiedniego miejsca na zamontowanie urządzeń, przystosowanie go do danego rodzaju działalności, umożliwienie dostępu do takiego miejsca nieograniczonej ilości graczy, utrzymywanie automatów w stanie stałej aktywności, umożliwiającym ich sprawne funkcjonowanie, wypłacanie wygranych, obsługa urządzeń, zatrudnienie i odpowiednie przeszkolenie personelu, zapewniające graczom możliwość uczestniczenia w grze (por. wyrok NSA z dnia 12 kwietnia 2017 r., sygn. akt II GSK 5194/16, dostępny w CBOSA: www.orzeczenia.nsa.gov.pl). "Urządzanie gier" to zatem podejmowanie aktywnych działań i czynności dotyczących zorganizowania przedsięwzięcia, stworzenia technicznych, ekonomicznych i organizacyjnych warunków umożliwiających sprawne i niezakłócone funkcjonowanie samego urządzenia oraz jego używanie do celów związanych z komercyjnym procesem organizowania gier na automatach, mogą być przy tym wykonywane w ramach podziału zadań i funkcji pomiędzy współpracujące podmioty, co powinno wynikać z zawartej przez nie umowy. Jednakże dla uznania danego podmiotu za "urządzającego gry na automatach", wystarczające jest wykazanie nawet niewielkiej jego aktywności w tym zakresie, tj. wykonywania tylko niektórych spośród wymienionych czynności. Zakres pojęcia "urządzanie gier" nie jest bowiem tożsamy z pojęciem "prowadzenie działalności gospodarczej", gdyż jest od niego węższy (por. wyrok NSA z dnia 2 grudnia 2016 r., sygn. akt II GSK 2210/16, dostępny w CBOSA: www.orzeczenia.nsa.gov.pl).

W ocenie organu II instancji o organizowaniu gier przez skarżącą świadczyła treść zeznań świadka – A. K. (pracownika lokalu) zawartych w protokole z przesłuchania, które odbyło się [...] stycznia 2016 r., tj. w dniu przeprowadzonej kontroli w lokalu spółki. Zdaniem Dyrektora IAS istotne znaczenie dla ustalenia podmiotu odpowiedzialnego za urządzenie gier miał dodatkowo fakt zawarcia umowy najmu dotyczącej części lokalu należącego do spółki pomiędzy skarżącą a P. sp. z o.o.

Organ II instancji uznał, iż skarżąca podlega odpowiedzialności z art. 89 ust. 1 pkt 2 u.g.h. z tytułu urządzania gier na automatach poza kasynem gry, bowiem była dysponentem lokalu, w którym P. sp. z o.o. wstawiła i eksploatowała sporne automaty. O powyższym świadczyć miał również fakt, iż pracownica lokalu w którym nie była prowadzona inna działalność gospodarcza zatrudniona była przez stronę.

Zdaniem spółki natomiast ww. fakty, ustalone przez organ w oparciu o zebrany w sprawie materiał dowodowy, były niewystarczające do uznania jej za urządzającego gry na automatach poza kasynem gry. Strona podniosła, że organ nie przedstawił żadnego dowodu z którego wynikałoby, że skarżąca miała jakikolwiek tytuł prawny do kontrolowanych automatów. Ponadto, zdaniem strony, Dyrektor IAS nie zweryfikował tego czy i kto był dysponentem automatów i tym samym kto urządzał gry. Tym samym, w ocenie skarżącej, organ odwoławczy dopuścił się naruszenia szeregu przepisów postępowania, tj. art. 120, art. 121, art. 122, art. 124, art. 187 § 1 i art. 191 O.p., a w konsekwencji nieprawidłowo zastosował art. 89 ust. 1 pkt 2 i ust. 2 pkt 2 u.g.h. niesłusznie uznając stronę za urządzającą gry na automatach.

W ocenie Sądu w przedmiotowej sprawie nie doszło do naruszenia ww. przepisów O.p. i u.g.h..

Na wstępie należy wyjaśnić, iż zgodnie z art. 122 O.p. w toku postępowania organy podatkowe podejmują wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym.

Z omawianego przepisu jednoznacznie wynika, iż główny ciężar dowodzenia obciąża organ podatkowy. Nie obowiązuje tu bowiem wprost reguła zawarta w art. 6 k.c., w myśl której ciężar udowodnienia faktu spoczywa na osobie, która z faktu tego wywodzi skutki prawne. Nie oznacza to jednak, że obowiązek poszukiwania i przedstawiania dowodów co do okoliczności istotnych w sprawie spoczywa wyłącznie na organach podatkowych. (S. Presnarowicz, Komentarz do art. 122 O.p., LEX 2017).

W postępowaniu podatkowym przeważająca liczba dowodów, co do zasady, jest lub powinna być w posiadaniu strony. To strona ma interes w tym, aby wszystkie te dowody przedstawić organowi w celu wykazania swoich racji. Jeżeli tego nie czyni, to tym samym nie pozwala na postawienie organowi zarzutu, że działał nieprawidłowo, pomijając dowody nieujawnione, którymi z powodu braku działania strony nie dysponował (por. wyrok NSA z 4 lutego 2010 r., I GSK 1019/08, dostępny w CBOSA: www.orzeczenia.nsa.gov.pl). Wprawdzie przedmiotowa decyzja dotyczy kary pieniężnej, a nie podatku, ale przedstawiony wyżej pogląd sądu ma odpowiednie zastosowanie również w przedmiotowej sprawie

Podkreślenia wymaga, że zebrany w sprawie materiał dowodowy nie wskazuje, by strona podjęła choćby próbę podważenia ustaleń organu w zakresie uznania ją za podmiot urządzający gry na automatach. Skarżąca jedynie w sposób gołosłowny kwestionuje dokonane przez organy ustalenia, bez przedstawienia jakiegokolwiek dowodu, który mógłby je podważyć.

W tym miejscu zauważyć trzeba, iż treść zeznań zarówno P. K. i P. K. wskazuje, iż osoby te nie tylko nie dążyły do wyjaśnienia spornych okoliczności sprawy, lecz poprzez konsekwentny brak udzielania odpowiedzi na pytania funkcjonariuszy (P. K.) bądź poprzez udzielanie odpowiedzi niepełnych (P.K.) utrudniały ustalenie okoliczności istotnych dla sprawy. Istotnym jest fakt, iż zarówno P. K. jak i wcześniej P. K. pełnili funkcję Prezesa Zarządu skarżącej spółki, a zatem niewątpliwie mieli oni wiedzę o działalności strony, w tym dotyczącą zatrudnianych pracowników, czy też podpisywanych przez spółkę umów z innymi podmiotami. Fakt, iż P. K. był Prezesem Zarządu spółki nie wynika co prawda z treści protokołu zeznań z [...] lutego 2016 r., gdzie zeznał on jedynie, iż od [...] grudnia 2015 r. nie jest pracownikiem spółki, jednakże Sąd o powyższym ma wiedzę z urzędu. Okoliczność ta wynika bowiem zarówno z treści uzasadnienia wyroku innej sprawy dotyczącej skarżącej, a toczącej się przed Wojewódzkim Sadem Administracyjnym w Warszawie (sygn. akt V SA/Wa 939/16, dostępny w CBOSA: www.orzeczenia.nsa.gov.pl), jak i danych zawartych w ogólnie dostępnej bazie Monitora Sądowego i Gospodarczego (MSiG 12/2016 4897 poz. 11436 i MSiG 147/2014 4526 poz. 172648) załączonych do akt sądowych niniejszej sprawy.

Należy również zauważyć, iż podczas przesłuchania P. K. został on wezwany do dostarczenia listy pracowników zatrudnionych w lokalu przy ul. [...], jednakże powyższe wezwanie świadek wykonał w sposób wybiórczy, bowiem w odpowiedzi poinformował jedynie, iż w dniu [...] stycznia 2016 r. (dzień kontroli) w lokalu była zatrudniona A. K., wskazując jednocześnie, iż spółka nie ma możliwości przedłożenia oryginałów żądanych dokumentów bez wcześniejszego wydania stosownego postanowienia przez organ w tej sprawie. Należy w tym miejscu przypomnieć, iż z treści zeznań świadka A. K. wynika, że poza nią w lokalu zatrudnieni byli też inni pracownicy. Powyższej okoliczności nie kwestionuje również strona, która w treści skargi wprost zarzuca organowi brak przesłuchania pracowników, akcentując, iż treść zeznań tych świadków miałaby istotny wpływ na rozstrzygnięcie sprawy. Jednakże, w ocenie Sądu, brak prawidłowego wykonania wezwania organu do przedłożenia listy pracowników lokalu, jak i brak współpracy z organem osób pełniących funkcję Prezesa Zarządu spółki (treść złożonych przez nich zeznań) uniemożliwiły organowi uzupełnienie materiału dowodowego w sprawie w sposób wskazywany przez stronę w skardze. W takiej sytuacji organy prawidłowo wydały decyzję w oparciu o posiadany materiał dowodowy, dając jednocześnie skarżącej możliwość zapoznania się z jego treścią jak i składania dodatkowych dowodów, z czego strona nie skorzystała zarówno na etapie postępowania administracyjnego (przed organem I jak i II instancji), ani też na etapie wniesionej skargi. Powoduje to również, że całkowicie chybiona jest argumentacja skarżącej (s. 5 skargi) dotycząca braku przesłuchania "pracowników i osób odpowiedzialnych za działania spółki".

Strona nie zgodziła się ze stanowiskiem organu, że "wynajem lokalu stanowi przejaw urządzania gier". Dodała, że w sytuacji, gdy organ twierdzi, że skarżąca urządzała gry na automatach, powinien był dokładnie określić na czym działanie skarżącej polegało i w jaki dokładnie sposób strona urządzała gry.

W tym miejscu warto przytoczyć stanowisko Naczelnego Sądu Administracyjnego wyrażone w uzasadnieniu wyroku z 9 listopada 2016 r., sygn. akt II GSK2736/16 (dostępne w CBOSA: www.orzeczenia.nsa.gov.pl), który stwierdził, że: "w sprawach dotyczących podmiotów, którym nie można wprost przypisać cechy "urządzającego gry na automacie", organy celne powinny dokładnie wyjaśnić ich udział w tego rodzaju przedsięwzięciu. Samo bowiem wynajęcie części lokalu, nawet za określony procentowo czynsz najmu liczony od przychodów uzyskiwanych przez automat, nie przesądza ani o urządzaniu tych gier przez wynajmującego, ani też takiej okoliczności nie wyłącza".

Podzielając w całości prezentowane wyżej stanowisko należy podkreślić, iż w realiach niniejszej sprawy udział strony w urządzaniu gier na automatach wykraczał daleko poza sam fakt udostępnienia P. sp. z o.o. części lokalu należącego do skarżącej.

Przypomnieć w tym miejscu należy, na co zwrócił również uwagę organ II instancji, że umowa zawarta pomiędzy spółką a właścicielem automatów – P. sp. z o.o. nie zwierała postanowień dotyczących wysokości należnego stronie czynszu, który jest istotnym elementem umowy najmu sporządzonej zgodnie z art. 659 i nast. Kodeksu cywilnego. Analiza przedmiotowej umowy prowadzi do wniosku, iż pierwotnie postanowienia dotyczące wysokości należnego czynszu znajdowały się w art. 5 umowy, jednakże przed przekazaniem jej kopii do akt administracyjnych postanowienia te zostały usunięte.

W ocenie Sądu powyższe świadczy niewątpliwie o tym, iż strona czerpała korzyści finansowe z prowadzonych w kontrolowanym lokalu gier na automatach, których wysokość, co strona próbuje ukryć w przedmiotowej sprawie, mogła w znaczy sposób przekraczać stawki rynkowe czynszu najmu części powierzchni użytkowej lokalu.

Skarżąca zarzuciła organowi odwoławczemu, że wybiórczo zacytował zaznania świadków, wskazując, iż do ich obowiązków nie należała obsługa automatów. Zauważyć zatem należy, iż z treści zeznań P. K. wynika, że A. K. zatrudniona była przez spółkę, a do jej obowiązków należała obsługa klientów w lokalu. Ww. pracownik lokalu zeznała natomiast, iż lokal czynny jest w godzinach 7.00-24.00, 7 dni w tygodniu, świadek pracuje tam okazjonalnie po 2 godziny, a poza nią pracują tam jeszcze 2 osoby. Zakresu obowiązków należących do świadka, czy też innych pracowników zatrudnionych w lokalu, nie sposób skonfrontować np. z treścią umów o pracę łączących pracowników ze spółką, bowiem pomimo, iż strona mogłaby w ten sposób wykazywać prawidłowość prezentowanego przez siebie stanowiska, nie przedstawiła tego typu dowodów w toku toczącego się przed organami postępowania administracyjnego. W takiej sytuacji również treść zeznań osób pełniących funkcje Prezesa Zarządu spółki, które nie przedstawiły (mimo zadawania im konkretnych pytań) istotnych dla sprawy informacji, może budzić uzasadnione wątpliwości co do ich intencji i prawdziwości.

W ocenie Sądu fakt, iż w lokalu [...] nie była prowadzona inna działalność poza urządzaniem gier na automatach, zaś skarżąca, jako wynajmujący, zapewniła w tym lokalu najemcy (P. sp. z o.o.) nie tylko dostęp do mediów, ale i obecność pracownika, a także zgodnie z umową najmu swobodny dostęp do urządzeń w godzinach otwarcia lokalu, świadczy niewątpliwie o współurządzaniu przez skarżącą gier na automatach. Bez jej zaangażowania nie byłoby bowiem możliwe całodobowe korzystanie z udostępnionych publiczności w lokalu spółki automatów.

Powyższe potwierdza również fakt, iż z tytułu prowadzonej przez P. sp. z o.o. działalności w lokalu spółka otrzymywała należy jej czynsz, którego wysokość zataiła przed organami. Nie bez znaczenia dla sprawy ma także akcentowana przez organ II instancji okoliczność, że współpraca pomiędzy stroną a P. sp. z o.o. w zakresie współurządzania gier nie ogranicza się jedynie do kontrolowanego lokalu, bowiem organy w związku z tą współpracą wszczęły już kilkanaście postępowań wobec obydwu spółek.

Podkreślenia ponadto wymaga, iż strona poza sformułowaniem w odwołaniu zarzutów, które następnie powielone zostały w treści skargi, nie przedstawiła żadnych dowodów, które mogłyby podważyć stanowisko organu oparte na zebranym w sprawie materiale dowodowym.

Wskazać zatem należy, że Dyrektor IAS prawidłowo wyjaśnił, w oparciu o zebrane w sprawie dowody, powody uznania skarżącej za podmiot urządzający gry na automatach poza kasynem gry. Pomimo gołosłownych zarzutów strony, organy w kontrolowanej sprawie podjęły wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy. Zebrały i rozpatrzyły materiał dowodowy wystarczający do podjęcia rozstrzygnięcia. W ocenie Sądu dokonanej ocenie zebranego materiału dowodowego nie sposób zarzucić dowolności. Z wyrażonej w art. 191 O. p. zasady swobodnej oceny dowodów wynika, że organ podatkowy - przy ocenie stanu faktycznego - nie jest skrępowany żadnymi regułami ustalającymi wartość poszczególnych dowodów. Organ ten, według swej wiedzy, doświadczenia oraz wewnętrznego przekonania, ocenia wartość dowodową poszczególnych środków dowodowych i wpływ udowodnienia jednej okoliczności na inne. Wyciągnięte w sprawie wnioski są logicznie poprawne i merytorycznie uzasadnione. Zaskarżona decyzja zawiera pełne uzasadnienie faktyczne i prawne. Poszczególne dowody poddano szczegółowej analizie i ocenie, dowody zostały także ocenione we wzajemnej łączności. Postępowanie zostało przeprowadzone w sposób budzący zaufanie do tych organów, które udzielały stronie niezbędnych informacji i wyjaśnień o przepisach prawa pozostających w związku z przedmiotem tego postępowania. Organ dokonał również oceny argumentów przedstawianych przez stronę, umożliwił jej zapoznanie się z aktami sprawy oraz złożenie wniosków dowodowych (z czego strona jednak nie skorzystała). Wyjaśnił też zasadność przesłanek, którymi kierował się przy załatwianiu sprawy. Rozstrzygnięcie zapadło ponadto w oparciu o przepisy obowiązującego prawa, które nie zostały w żadnym stopniu pozbawione skuteczności w polskim porządku prawnym i są zgodne również z porządkiem prawnym Unii Europejskiej (por. uchwała Naczelnego Sądu Administracyjnego w składzie siedmiu sędziów z dnia 16 maja 2016 r., sygn. akt II GPS 1/16, dostępna w CBOSA: www.orzeczenia.nsa.gov.pl).

Przeprowadzone postępowanie w pełni odpowiada zatem wymogom określonym w przepisach O.p., w tym w art. 120, art. 121, art. 122, art. 124, art. 187 i art. 191 tej ustawy.

Mając na uwadze poczynione wyżej ustalenia, w ocenie Sądu, organ II instancji, w oparciu o całokształt zebranego w sprawie materiału dowodowego, prawidłowo ustalił, iż skarżąca jako podmiot urządzający gry na automatach poza kasynem gry podlega karze pieniężnej określonej w art. 89 ust. 1 pkt 2 i ust. 2 pkt 2 u.g.h.

Sąd nie stwierdził ponadto żadnego innego naruszenia przepisów prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, bądź przepisu postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na rozstrzygnięcie, albo też przepisu prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania lub stwierdzenia nieważności.

Z tych wszystkich względów, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie na podstawie art. 151 p.p.s.a oddalił skargę.