Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 132/21
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2023-03-23 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6113 Podatek dochodowy od osób prawnych
6560
Hasła tematyczne: Interpretacje podatkowe
Podatek dochodowy od osób prawnych
Skarżony organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 15e ust. 1 w zw. z art. 15e ust 10
journal: Dz.U. 2018 poz 1036
law: Ustawa z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych - tekst jednolity

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Aleksandra Wrzesińska-Nowacka, Sędziowie Sędzia NSA Jan Grzęda (sprawozdawca), Sędzia NSA Maciej Jaśniewicz, Protokolant Konrad Kapiński, po rozpoznaniu w dniu 23 marca 2023 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej C. sp. z o.o. z siedzibą w W. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 13 sierpnia 2020 r. sygn. akt III SA/Wa 2195/19 w sprawie ze skargi C. sp. z o.o. z siedzibą w W. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 29 lipca 2019 r. nr 0114-KDIP2-2.4010.231.2019.2.AG w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od C.sp. z o.o. z siedzibą w W. na rzecz Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej kwotę 360 (trzysta sześćdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

Zaskarżonym wyrokiem z 13 sierpnia 2020 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie oddalił skargę C. sp. z o.o. z siedzibą w W. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 29 lipca 2019 r. w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych.

Tekst powyższego wyroku wraz uzasadnieniem (i innych orzeczeń sądów administracyjnych przywołanych poniżej) dostępny jest w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych, adres: http://orzeczenia.nsa.gov.pl).

Od powyższego wyroku spółka wywiodła skargę kasacyjną, w której na podstawie art. 174 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2018 r. poz. 1302 ze zm., dalej "P.p.s.a.") zarzuciła naruszenie przepisów prawa materialnego przez błędną wykładnię lub niewłaściwą ocenę co do zastosowania przepisów, tj.:

- art. 15e ust. 1 w zw. z art. 15e ust 10 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2018 r. poz. 1036 ze zm., dalej "u.p.d.o.p.") przez przyjęcie niewłaściwej oceny, co do możliwości zastosowania ograniczenia wynikającego z tego przepisu prawa materialnego do

kosztów Usług Sieciowych ponoszonych przez spółkę w związku z uznaniem, że koszty ponoszone przez skarżącą z tytułu zakupu Usług Sieciowych ponoszone są na rzecz podmiotu powiązanego, podczas gdy w istocie koszty te ponoszone są na rzecz podmiotów niepowiązanych (bowiem to podmioty niepowiązane są rzeczywistym właścicielem należności z tytułu Usług Sieciowych, a rola podmiotów powiązanych ogranicza się jedynie do technicznego refakturowania przedmiotowych kosztów Usług Sieciowych na Spółkę),

- art. 15e ust 1 u.p.d.o.p. przez błędną wykładnię, a w konsekwencji niewłaściwą ocenę co do jego zastosowania przez przyjęcie, że w odniesieniu do kosztów zakupu Usług Sieciowych, ponoszonych przez skarżącą, znajdzie zastosowanie ograniczenie w prawie do zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wynikające z art. 15e ust 1 u.p.d.o.p., podczas gdy w świetle prawidłowej, funkcjonalnej wykładni tego przepisu, celem jego wprowadzenia

do u.p.d.o.p. było wyeliminowanie sztucznego, nieuzasadnionego ekonomicznie, generowania kosztów uzyskania przychodów z tytułu zakupu usług niematerialnych od podmiotów powiązanych (stanowiącego przejaw agresywnej optymalizacji podatkowej), co w konsekwencji oznaczać powinno brak możliwości zastosowania przedmiotowego ograniczenia wynikającego z art. 15e ust 1 u.p.d.o.p. do całkowicie uzasadnionych ekonomicznie kosztów Usług Sieciowych w rzeczywistości świadczonych przez podmioty niepowiązane (a jedynie refakturowanych przez podmiot powiązany),

- art. 15e ust. 11 pkt 2 w zw. z art. 1 5e ust 1 u.p.d.o.p. przez błędną wykładnię, tj. przez uznanie, że koszty zakupu Usług Sieciowych nie spełniają dyspozycji przepisu art. 15e ust. 11 pkt 2 u.p.d.o.p., a w konsekwencji powinny podlegać ograniczeniu w zaliczeniu ich wartości do kosztów uzyskania przychodów, o którym mowa w art. 15e ust. 1 u.p.d.o.p., podczas gdy w świetle prawidłowej wykładni tego przepisu w okolicznościach wskazanych w opisie stanu faktycznego/ zdarzenia przyszłego koszty zakupu Usług Sieciowych stanowią koszty

usług, o których mowa w art. 8 ust. 2a ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. z 2018 r. poz. 2174 ze zm., dalej "u.p.t.u." ), a w rezultacie powinny być uwzględnione w wyniku podatkowym spółki w pełnej wysokości, tj. z pominięciem ograniczenia w zaliczaniu do kosztów uzyskania przychodów wynikającego z przepisu art. 15e ust. 1 u.p.d.o.p.,

- art. 1 5e ust. 11 pkt 2 w zw. z art. 1 5e ust 1 u.p.d.o.p. przez przyjęcie niewłaściwej oceny co do możliwości zastosowania tego przepisu prawa materialnego związku z uznaniem, że w przypadku kosztów ponoszonych przez skarżącą z tytułu zakupu Usług Sieciowych nie znajdzie zastosowania art. 15e ust. 11 pkt 2 u.p.d.o.p., podczas gdy w istocie koszty te spełniają wszystkie przesłanki wynikające z tego przepisu i powinny korzystać z określonego w tym przepisie wyłączenia stosowania ograniczeń w zaliczeniu do kosztów uzyskania przychodów, o których mowa w art. 15e ust. 1 u.p.d.o.p.

W oparciu o art. 174 pkt 2 P.p.s.a. autor skargi kasacyjnej zarzucił naruszenie przepisów postępowania, uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, tj.:

- art. 146 § 1 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a P.p.s.a. polegające na tym, że pomimo naruszenia przez interpretację przepisów, Wojewódzki Sąd Administracyjny nie uwzględnił skargi spółki i nie uchylił interpretacji będącej przedmiotem zaskarżenia, podczas gdy została ona wydana z naruszeniem wskazanych powyżej przepisów prawa materialnego,

- art. 146 § 1 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c P.p.s.a. w zw. z art. 14c § 1 i § 2 w zw. z 14b w zw. z art. 14h, art. 120 oraz art. 121 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2018 r. poz. 800 ze zm., dalej "O.p.") przez nieuchylenie interpretacji będącej przedmiotem zaskarżenia, pomimo iż organ wydając interpretację dopuścił się naruszenia przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

Mając powyższe na uwadze wniesiono o uchylenie w całości zaskarżonego orzeczenia i rozpoznanie skargi lub uchylenie w całości zaskarżonego orzeczenia i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu oraz zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Rozpoznając niniejszą skargę kasacyjną Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że nie ma ona uzasadnionych podstaw wobec czego podlega oddaleniu.

Przedmiotem sporu w niniejszej sprawie jest kwestia, czy w przedstawionym stanie faktycznym/zdarzeniu przyszłym, w stosunku do ponoszonych przez skarżącą kosztów Usług sieciowych, zastosowanie znajdzie ograniczenie w zaliczeniu do kosztów uzyskania przychodów, o którym mowa w art. 15e ust. 1 u.p.d.o.p. Czy też wydatki te spełniają dyspozycję przepisu art. 15e ust. 11 pkt 2 u.p.d.o.p. i w związku z tym w stanie faktycznym/zdarzeniu przyszłym nie znajdzie zastosowania ograniczenie, o którym mowa w art. 15e ust. 1 u.p.d.o.p., a opisane wydatki będą stanowiły w całości koszty uzyskania przychodów.

Niesporna pomiędzy stronami, jest okoliczność, że Usługi sieciowe przedstawione we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej mieszczą się w katalogu świadczeń określonych art. 15e ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p.

Spełnione są również pozostałe przesłanki wyłączenia kosztów Usług sieciowych z kosztów uzyskania przychodu. Skarżąca spółka wskazała jednoznacznie we wniosku, że wynagrodzenie za przedmiotowe usługi będzie przez nią uiszczane bezpośrednio na rzecz podmiotu powiązanego, który nabywa przedmiotowe usługi, a następnie refakturuje je na spółki z grupy. Z tak przedstawionego stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego wynika, że w odniesieniu do usług sieciowych to podmiot powiązany jest kontrahentem skarżącej, który dostarcza usługi sieciowe, zaś spółka dokonuje zapłaty za te usługi również na rzecz tego podmiotu powiązanego. Słusznie zauważył Wojewódzki Sąd Administracyjny, że nie jest zasadna argumentacja skarżącej w której - akcentując rolę podmiotu powiązanego jako pośrednika- wskazuje podmiot niepowiązany jako rzeczywistego beneficjenta płatności, odwołując się do treści art. 15e ust. 10 u.p.d.o.p.

W myśl art. 15e ust. 10 u.p.d.o.p., za koszty poniesione pośrednio na rzecz podmiotów, o których mowa w ust. 1, uważa się koszty poniesione na rzecz podmiotu niepowiązanego w rozumieniu art. 11a ust. 1 pkt 3 z podatnikiem, jeżeli rzeczywistym właścicielem należności z tytułów, o których mowa w ust. 1, lub jej części jest podmiot powiązany w rozumieniu art. 11a ust. 1 pkt 4 z podatnikiem lub podmiot mający miejsce zamieszkania, siedzibę lub zarząd na terytorium lub w kraju wymienionym w przepisach wydanych na podstawie art. 11j ust. 2 u.p.d.o.p. Prawidłowo zdaniem Sądu pierwszej instancji, interpretacja wskazanego przepisu przedstawiona przez skarżącą prowadzi do obejścia reguł przewidzianych w art. 15e ust. 1 u.p.d.o.p. Przepis ten dotyczy kosztów poniesionych bezpośrednio na rzecz podmiotów powiązanych, a z taką sytuacją mamy do czynienia w niniejszej sprawie.

Opisane we wniosku usługi sieciowe należy uznać za usługi reklamowe nabyte przez spółkę od podmiotu powiązanego, w związku z czym koszty tych usług, jako ponoszone na rzecz podmiotu powiązanego, powinny zostać objęte ograniczeniem wynikającym z art. 15e ust. 1 u.p.d.o.p. Jak wynika z opisu sprawy, skarżąca nabywa usługi o charakterze reklamowym od podmiotu powiązanego. Przy czym, spółka jest beneficjentem (rzeczywistym odbiorcą) tych usług. Jednocześnie, w niniejszej sprawie spółka ponosi koszty usług sieciowych bezpośrednio na rzecz podmiotu powiązanego.

Zasadnie uznał Sąd, że nie ma w przedmiotowej sprawie zastosowania art. 15e ust. 11 pkt 2 u.p.d.o.p. Przepis ten obejmuje sytuacje, w których podatnik (wnioskodawca), działając we własnym imieniu, lecz na rzecz podmiotu powiązanego, nabywa usługę, której koszt następnie refakturuje na ten podmiot powiązany. Natomiast w opisanej we wniosku sytuacji, koszty usług sieciowych będą refakturowane przez podmiot powiązany na wnioskodawcę. Wnioskodawca występuje zatem jako ten podmiot, na rzecz którego podmiot powiązany dokonuje nabycia i refakturowania wskazanych we wniosku usług. Zatem, w interpretacji uznano, że sytuacja prawnopodatkowa wnioskodawcy przedstawiona w niniejszej sprawie nie odpowiada tej do której odnosi się art. 15e ust. 11 pkt 2 u.p.d.o.p. W związku z tym, w niniejszej sprawie znajdzie zastosowanie art. 15e ust. 1 u.p.d.o.p.

Mając na uwadze powyższe, wskazać należy, że wbrew twierdzeniom strony skarżącej Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie wydając zaskarżony wyrok nie uchybił wskazanym w skardze kasacyjnej przepisom prawa materialnego i przepisom postępowania.

Mając powyższe na uwadze Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 P.p.s.a. oddalił skargę kasacyjną. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1 P.p.s.a.