Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 2176/20
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2023-03-08 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6113 Podatek dochodowy od osób prawnych
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób prawnych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Zasądzono zwrot kosztów postępowania
Powołane przepisy: article: art. 6a ust. 1 pkt 10a lit. f, art. 26 ust. 1g
journal: Dz.U. 2020 poz 1406
law: Ustawa z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych - t.j.
article: art. 74, art. 77 par. 1 pkt 2 i 4 art. 78 par. 3, art. 78  par. 5 pkt 1
journal: Dz.U. 2020 poz 1325
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - t.j.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Jerzy Płusa Sędziowie Sędzia NSA Anna Dumas (spr.) Sędzia del. WSA Agnieszka Olesińska Protokolant Karolina Zarzycka-Ciołkiewicz po rozpoznaniu w dniu 8 marca 2023 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej A ICVC z siedzibą w Wielkiej Brytanii od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 17 lutego 2020 r. sygn. akt III SA/Wa 1277/19 w sprawie ze skargi A ICVC z siedzibą w Wielkiej Brytanii na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie z dnia 8 kwietnia 2019 r. nr 1401-IOD-2.4100.2.2019.3.BM UNP 1401-19-050466 w przedmiocie oprocentowania nadpłaty w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób prawnych 1. oddala skargę kasacyjną, 2. zasądza od A ICVC z siedzibą w Wielkiej Brytanii na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie kwotę 5400 (pięć tysięcy czterysta) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

1. Wyrokiem z 17 lutego 2020 r. (sygn. akt III SA/Wa 1277/19) Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie oddalił skargę A ICVC z siedzibą w Wielkiej Brytanii – nazywanego dalej "Funduszem", na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie z 8 kwietnia 2019 r., nr 1401-IOD-2.4100.2.2019.3.BM UNP 1401-19-050466 w przedmiocie odmowy wypłaty oprocentowania nadpłat zryczałtowanego podatku dochodowego od osób prawnych.

2.1. W skardze kasacyjnej wywiedzionej od powyższego wyroku pełnomocnik Funduszu podniósł zarzuty naruszenia następujących przepisów:

- art. 6 ust. 1 pkt 10a ustawy z 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz.U z 2011 r., nr 74, poz. 397 ze zm.; dalej jako "u.p.d.o.p.") w brzmieniu obowiązującym w latach 2012-2016 w zw. z art. 18 i art. 63 ust. 1 Traktatu o funkcjonowaniu Unii Europejskiej (dalej: "TFUE"), poprzez ich błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, że art. 6 ust. 1 pkt 10a w brzmieniu od 1 stycznia 2011 r. nie uchybia prawu wspólnotowemu, podczas gdy prawidłowa interpretacja powinna prowadzić do konkluzji, iż brzmienie przepisu w okresie istotnym dla rozpatrywanej sprawy, a nawet do dnia dzisiejszego ma charakter dyskryminacyjny;

- art. 4 ust. 3 Traktatu o Unii Europejskiej (dalej: "TUE") poprzez błędną wykładnię i w konsekwencji niewłaściwe zastosowanie, polegające na przyjęciu, że prawo wspólnotowe dopuszcza uzależnienie prawa do oprocentowania nadpłaty od wystąpienia w określonym (choć bliżej niesprecyzowanym przez Sąd) terminie z wnioskiem o zwrot nadpłaty, niezależnie od uregulowania takiego terminu w przepisach prawa krajowego oraz mimo istniejącej i nieusuniętej przez ustawodawcę niezgodności przepisów krajowych z prawem wspólnotowym, podczas gdy brak jest przepisów prawa krajowego regulujących zasady ubiegania się przez podatnika o zwrot nadpłaty z oprocentowaniem od dnia poboru podatku w takich sytuacjach, zatem właściwa wykładnia ww. przepisów TUE, dokonana w szczególności w świetle wyroku Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej: "TSUE") z dnia 8 marca 2001 r. w sprawie C-397/98 D. nie daje podstaw do takiej interpretacji w okolicznościach przedmiotowej sprawy i w konsekwencji do konkluzji o braku prawa do oprocentowania nadpłaty ze względu na rzekomo spóźniony wniosek w tym zakresie;

- art. 78 § 1 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2019 r., poz. 900, ze zm.; dalej jako "O.p.") w zw. z art. 78 § 3 pkt 1 O.p., a także 78 § 5 pkt 1 i 2 oraz art. 74 O.p. w zw. z art. 73 § l pkt 2 O.p. poprzez ich błędną wykładnię, tj. dokonaną z pominięciem art. 18 oraz art. 63 TFUE oraz art. 4 ust. 3 TUE, a w konsekwencji brak ich odpowiedniego zastosowania w sprawie w sposób wskazany w skardze na Decyzję, co skutkowało uznaniem za zasadną odmowy przyznania prawa do zwrotu nadpłaty podatku wraz z oprocentowaniem od dnia poboru podatku do dnia jego faktycznego zwrotu, pomimo takiego obowiązku wynikającego z powołanych przepisów prawa wspólnotowego;

- art. 141 § 4 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2019 r., poz. 2325 ze zm.; dalej jako "P.p.s.a.") poprzez brak należytego przedstawienia w uzasadnieniu Wyroku Sądu podstawy prawnej, wraz z jej wyjaśnieniem, rozstrzygnięcia, zgodnie z którym Skarżącej nie przysługuje prawo do oprocentowania nadpłaty powstałej na skutek zapłaty (poboru) podatku na podstawie przepisów prawa krajowego niezgodnych z prawem wspólnotowym, która to niezgodność nie została stwierdzona wyrokiem TSUE lub Trybunału Konstytucyjnego, z uwagi na termin złożenia przez Skarżącą wniosku o zwrot nadpłaty wraz z należnym oprocentowaniem, w tym brak odniesienia się do stanowiska Skarżącej w tym zakresie, co miało istotny wpływ na wynik sprawy, gdyż skutkowało uznaniem za zasadną odmowę Spółce przyznania prawa do oprocentowania za okres od dnia poboru podatku do dnia jego faktycznego zwrotu, mimo że krajowe przepisy w zakresie oprocentowania nadpłat pozostają niezgodne ze standardami wynikającymi z prawa wspólnotowego;

- art. 145 § 1 lit. a) i c) P.p.s.a. poprzez nieuchylenie decyzji, mimo że naruszała ona wskazane powyżej przepisy prawa materialnego, co miało istotny wpływ na wynik sprawy, oraz art. 120 O.p. poprzez pominięcie w sprawie wiążącego Rzeczpospolitą Polską prawa wspólnotowego i ignorowanie sprzeczności przepisów prawa krajowego z prawem wspólnotowym, co miało istotny wpływ na wynik sprawy.

2.2. Pełnomocnik Funduszu wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku oraz uwzględnienie skargi, ewentualnie o przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie. Ponadto strona wniosła o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania według norm przepisanych.

2.3. Organ nie wniósł odpowiedzi na skargę kasacyjną.

3. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

3.1. Skarga kasacyjna okazała się bezzasadna, ponieważ kontrolowany wyrok pomimo błędnego uzasadnienia odpowiada prawu.

3.2. Biorąc pod uwagę podniesione w skardze kasacyjnej zarzuty oraz przedstawioną na ich poparcie argumentację, należy dojść do wniosku, że spór w sprawie powinien ogniskować się wokół następującej kwestii: czy przesłanka zawarta w art. 6a ust. 1 pkt 10a lit. f) u.p.d.o.p. została sformułowana w sposób jasny i precyzyjny.

Zdaniem strony skarżącej odpowiedź na powyższe pytanie powinna być przecząca. Tym samym przepis ten należało uznać za sprzeczny z prawem wspólnotowym. Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej wielokrotnie wskazywał bowiem, że prawo krajowe powinno tworzyć ramy prawne stosowania danej instytucji, tak aby były one jasne, nie budziły wątpliwości oraz nie pozostawiały osoby zainteresowanej w stanie niepewności (wyroki TSUE z: 5 lipca 2012 r., C-318/10 B.; 16 lutego 2012 r., C-72/10 i C-77/10 C.). W konsekwencji, zgodnie z prowspólnotową wykładnią art. 78 § 1 w zw. z art. 78 § 3 pkt 1, a także 78 § 5 pkt 1 i 2 oraz art. 74 w zw. z art. 73 § 1 pkt 2 O.p. – odsetki powinny zostać zwrócone Funduszowi za cały okres pozbawienia podatnika prawa do dysponowania kapitałem.

W istocie rzeczy Fundusz domagał się zatem od Sądu pierwszej instancji w pierwszej kolejności, aby ten uznał art. 6a ust. 1 pkt 10a lit. f) u.p.d.o.p. za sprzeczny z prawem wspólnotowym z uwagi na jego niejasność. Dalej zaś Sąd pierwszej instancji miałby w drodze analogia legis i wykładni prowspólnotowej wywieść z art. 78 § 1 O.p. normę prawną, która swoim zakresem obejmowałaby oprocentowanie nadpłaty w sytuacji, w której sprzeczność danej normy prawa podatkowego nie została stwierdzona wyrokiem TSUE, ani usunięta przez ustawodawcę poprzez nowelizację – ale nadal trwała.

3.3. Rzecz jednak w tym, że w stanie faktycznym przyjętym przez Sąd pierwszej instancji powyższe kwestie nie mogą stanowić skutecznej podstawy do uchylenia kontrolowanego wyroku.

Przede wszystkim należy zwrócić uwagę, że przedmiotem postępowania zainicjowanego wnioskiem Funduszu o oprocentowanie nadpłaty było ustalenie, czy względem danej nadpłaty zachodziły przesłanki określenia wysokości oprocentowania. W decyzji z 10 grudnia 2018 r. (nr [...]) Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w A. wprost wskazał: "Przedmiotem niniejszego rozstrzygnięcia jest żądanie Strony dotyczące wypłaty oprocentowania nadpłaty liczonego od dnia poboru podatku przez płatników do dnia faktycznego zwrotu nadpłaty. Kwestię stwierdzenia nadpłaty na podstawie art. 6 ust. 1 pkt 10a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych rozstrzyga odrębna decyzja" (s. 4). Należy przy tym dostrzec, że organ pierwszej instancji prawidłowo zauważył, iż Fundusz nie wywodzi swojego prawa do oprocentowania nadpłaty z konkretnych przepisów Ordynacji podatkowej, lecz z samego faktu pobrania podatku na podstawie przepisów niezgodnych z prawem wspólnotowym (s. 5).

W tym kontekście szczególnego znaczenia nabiera zawarte w motywach zaskarżonej decyzji odesłanie do decyzji rozstrzygającej o nadpłacie. Rekapitulując przebieg postępowania podatkowego w przedmiocie stwierdzenia nadpłaty organ zaznaczył, że w decyzji stwierdzającej nadpłatę przyjęto, iż "istniejące wątpliwości interpretacyjne warunku określonego w art. 6 ust. 1 pkt 10a lit. a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych usunęła wydana przez Ministra Finansów w dniu 03.07.2012 r, interpretacja ogólna nr DD5/033/4/12/RDX/DD-363, a także, iż w dniu 24.01.2013 r. Komisja Europejska zakończyła postępowanie przeciwko Polsce (IP/09/780), uznając że wprowadzenie art. 6 ust. 1 pkt 10a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych w obecnym brzmieniu zakończyło dyskryminację zagranicznych funduszy inwestycyjnych." (s. 7). Dalej zaś organ stwierdził, że "przepisy krajowe, na podstawie których Naczelnik tut. Urzędu wydał decyzję stwierdzającą nadpłatę, tj. art. 6 ust. 1 pkt 10a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych nie są sprzeczne z prawem wspólnotowym. Przeciwnie, ww. przepis stanowił podstawę stwierdzenia nadpłaty zryczałtowanego podatku dochodowego od osób prawnych na wniosek Strony, a jego wprowadzenie - jak już wskazano wyżej - w ocenie Komisji Europejskiej zakończyło dyskryminację funduszy inwestycyjnych z innych niż Polska krajów członkowskich Unii Europejskiej lub należących do Europejskiego Obszaru Gospodarczego." (s.7-8). Jak zauważył organ, zgodnie z decyzją stwierdzającą nadpłatę, przyczyną jej powstania nie była sprzeczność art. 6 ust. 1 pkt 10a u.p.d.o.p. z przepisami prawa unijnego, ale niezłożenie przez Fundusz w odpowiednim czasie oświadczenia wymienionego w art. 26 ust. 1g u.p.d.o.p.

W tym stanie rzeczy, według organu, nadpłata podlegała zwrotowi na zasadach przewidzianych w art. 77 § 1 pkt 2 O.p., czyli w terminie 30 dni od daty wydania decyzji stwierdzającej nadpłatę. Równocześnie nie było podstaw, aby wypłacić Funduszowi odsetki od momentu pobrania podatku przez płatników.

Dla zachowania porządku rzeczy wystarczy zwrócić uwagę, że w zaskarżonej decyzji Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Warszawie zajął stanowisko zbieżne z tym, które zostało przedstawione powyżej.

3.4. Przytoczone powyżej rozważania organu pierwszej instancji są o tyle istotne, że obrazują zależność pomiędzy decyzją wydaną w przedmiocie stwierdzenia nadpłaty, a decyzją rozstrzygającą o jej oprocentowaniu. Druga z tych decyzji ma bowiem charakter pochodny względem pierwszej z nich, co wynika z tego, że aby podjąć rozważania, czy względem danej nadpłaty przysługuje oprocentowanie, organ wpierw musi ustalić, czy nadpłata powstała, a jeżeli tak, to jaka była tego przyczyna.

Równocześnie konstrukcja art. 78 O.p. poprzez zawarte w nim odesłanie do poszczególnych jednostek redakcyjnych art. 77 tej ustawy, determinuje zakres przedmiotowy decyzji dotyczącej oprocentowania nadpłaty. Oprocentowanie nadpłaty następuje bowiem wyłącznie w przypadkach wymienionych enumeratywnie w art. 78 § 3 O.p. W świetle tego przepisu oprocentowanie nadpłaty nie występuje, gdy nadpłata nie wynika z decyzji określającej lub wymiarowej. Oprocentowanie innych nadpłat oraz okres ich oprocentowania zostały uzależnione od zaistnienia pewnych przesłanek. Przy czym oprocentowanie nadpłaty, podobnie jak kwota odsetek od zaległości podatkowych, powstaje z mocy prawa w przypadkach określonych w Ordynacji podatkowej i jest niezależne od wydania decyzji (zob. S. Babiarz, B. Dauter, R. M. Hauser, A. Kabat, M. Niezgódka-Medek, J. Rudowski, Ordynacja podatkowa. Komentarz do art. 78, WKP 2019, Lex/el). W zależności zatem od stanu faktycznego sprawy, początkowym dniem naliczania oprocentowania może być chociażby dzień złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty wraz ze skorygowaną deklaracją (art. 78 § 3 pkt 3 w zw. z art. 77 § 1 pkt 2 O.p.). W przypadku zaś, gdy nadpłata powstanie w wyniku orzeczenia Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej, oprocentowanie nalicza się od dnia powstania nadpłaty do dnia jej zwrotu - pod warunkiem złożenia przez podatnika wniosku o zwrot nadpłaty przed terminem albo w terminie 30 dni od dnia wejścia w życie orzeczenia Trybunału Konstytucyjnego lub publikacji sentencji orzeczenia Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej w Dzienniku Urzędowym Unii Europejskiej lub od dnia, w którym uchylono lub zmieniono w całości lub w części akt normatywny (art. 78 § 5 pkt 1 w zw. z art. 77 § 1 pkt 4 i art. 74 O.p.).

Oznacza to, że pomiędzy tymi decyzjami zachodzi związek przyczynowy: wpierw organ wydaje decyzję w przedmiocie stwierdzenia nadpłaty, a następnie, biorąc pod uwagę stwierdzone w niej przyczyny powstania nadpłaty, rozstrzyga, czy podlega ona oprocentowaniu. Takie rozumienie relacji pomiędzy tymi decyzjami podyktowane jest koniecznością zachowania prakseologicznej spójności instytucji nadpłaty uregulowanej w Dziale III Rozdział 9 Ordynacji podatkowej.

3.5. W rozpoznawanej sprawie istotnym jest zatem, że w decyzji z 10 grudnia 2018 r. stwierdzającej nadpłatę, Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w A wyraźnie określił, iż przyczyną powstania nadpłaty nie była sprzeczność art. 6 ust. 1 pkt 10a u.p.d.o.p. z przepisami prawa unijnego. Przyczyną tą było natomiast złożenie dokumentów wymienionych w art. 26 ust. 1g u.p.d.o.p. dopiero w postępowaniu podatkowym zainicjowanym wnioskiem Funduszu o stwierdzenie nadpłaty. Co istotne, Fundusz nie wniósł odwołania od powyższej decyzji, stąd też stała się ona ostateczną. Biorąc pod uwagę wcześniejsze rozważania, należy zatem przyjąć, że treść tej decyzji określiła również stan faktyczny w sprawie oprocentowania nadpłaty. Decyzja ta wskazuje bowiem na przyczyny powstania nadpłaty, do których w wyniku subsumpcji znalazła zastosowanie negatywna przesłanka z art. 78 § 3 pkt 3 lit. b) O.p. (por. s. 10-12 decyzji Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie).

Powyższe oznacza, że chcąc wykazać wydanie zaskarżonej decyzji w przedmiocie odmowy oprocentowania nadpłaty z naruszeniem art. 78 O.p., w pierwszej kolejność Fundusz powinien był podważyć decyzję stwierdzającą nadpłatę, w której określono przyczyny jej powstania. Skoro tego nie uczynił, bez względu na to, czy art. 6 ust. 1 pkt 10a u.p.d.o.p. jest niezgodny z prawem unijnym w sposób przedstawiony przez Fundusz, czy też tak nie jest – organy nie mogły wydać rozstrzygnięć, w których przyznałyby, że stronie należne są odsetki z przyczyn wskazanych we wniosku. Tego rodzaju decyzja byłaby nie tylko sprzeczna ze stanem faktycznym sprawy, ale również prowadziłaby do niemożliwego do zaakceptowania skutku: w obrocie prawnym występowałyby dwie wzajemnie sprzeczne decyzje dotyczące nadpłaty. Z jednej z nich wynikałoby, że źródłem nadpłaty był fakt niezłożenia przez Fundusz oświadczeń przewidzianych w art. 26 ust. 1g u.p.d.o.p., natomiast z drugiej, że przyczyną powstania tej samej nadpłaty była niezgodność art. 6 ust. 1 pkt 10a u.p.d.o.p. z prawem unijnym.

3.6. W świetle powyższego należy dostrzec, że przyczyny ze względu na które Sąd pierwszej instancji oddalił skargę Funduszu nie miały znaczenia w rozpoznawanej sprawie. Istotnym było bowiem to, że przyczyna powstania nadpłaty determinuje sposób jej oprocentowania, ta zaś została określona w sposób jednoznaczny w decyzji stwierdzającej nadpłatę. Sąd pierwszej instancji nie dostrzegł zatem, że Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Warszawie nie mógł w zaskarżonej decyzji przyjąć innej podstawy stwierdzenia nadpłaty, aniżeli tej, która została określona przez Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w A w ostatecznej decyzji z 10 grudnia 2018 r. w przedmiocie stwierdzenia nadpłaty. Niemniej jednak to, że Sąd pierwszej instancji w merytoryczny sposób ustosunkował się do argumentacji prawnej przedstawionej w skardze Funduszu, która jak się okazuje nie mogła doprowadzić do podważenia zaskarżonej decyzji, i na jej tle dokonał kontroli sądowej – nie oznacza, że wyrok ten powinien zostać uchylony. Uchybienie to nie mogło mieć bowiem żadnego wpływu na wynik sprawy w rozumieniu art. 184 P.p.s.a.

3.7. Odnosząc się końcowo do zarzutu naruszenia art. 141 § 4 P.p.s.a. należy zwrócić uwagę, że pełnomocnik Funduszu upatruje naruszenia tego przepisu w pierwszej kolejności w niedostatecznym wyjaśnieniu przez Sąd pierwszej instancji, na jakiej podstawie przyjął, iż strona skarżąca z opóźnieniem udokumentowała swoje prawo do skorzystania ze zwolnienia przewidzianego w art. 6 ust. 1 pkt 10a u.p.d.o.p.

W tym zakresie zarzut ten jest o tyle chybiony, że pełnomocnik Funduszu oparł jego uzasadnienie o wyjęte z kontekstu wypowiedzi Sądu pierwszej instancji, nie dostrzegając przy tym – bądź też nie chcąc dostrzec – że zgodnie z podstawową tezą przyjętą w zaskarżonym wyroku, art. 6 ust. 1 pkt 10a u.p.d.o.p. był zgodny z prawem unijnym. Tym samym, bez względu na ewentualną lukę w art. 78 O.p., który nie przewiduje oprocentowania nadpłaty wynikłej ze sprzeczności przepisów prawa podatkowego z prawem unijnym, jeżeli sprzeczność ta nie została stwierdzona przez TSUE – jedyną możliwą podstawą do oprocentowania nadpłaty mógł być art. 78 § 3 pkt 3 O.p. W świetle tego przepisu oczywistym jest, że oprocentowanie nadpłaty nie jest możliwe od daty jej powstania, a zakwestionowane przez autora skargi kasacyjnej stwierdzenie Sądu pierwszej instancji, zgodnie z którym "strona skarżąca nie może (...) oczekiwać, że w przypadku udokumentowania z opóźnieniem, tj. po pobraniu zgodnie z obowiązującymi przepisami podatku przez płatników, będzie uprawniona do oprocentowania stwierdzonej nadpłaty na zasadach innych niż stosowane w takich sytuacjach wobec innych podatników." (s. 15 wyroku), staje się jasne.

W pozostałym zakresie zarzut ten w swojej istocie stanowi rozwinięcie zarzutu naruszenia art. 6 ust. 1 pkt 10a u.p.d.o.p. i jest nieadekwatny względem art. 141 § 4 P.p.s.a. Przypomnieć zatem wypada, że formułując tego rodzaju zarzut strona skarżąca powinna wykazać, że uzasadnienie wyroku zostało sporządzone w taki sposób, że niemożliwa jest jego kontrola instancyjna. Stąd też nie może on służyć podważaniu ustaleń stanu faktycznego sprawy, czy też prawidłowości wykładni przepisów mających zastosowanie w danej sprawie. Równocześnie, pomimo tego, że racje przywołane przez Sąd administracyjny pierwszej instancji nie mogły mieć istotnego znaczenia dla rozstrzygnięcia sprawy – całość argumentacji prawnej zawartej w motywach zaskarżonego wyroku jest na tyle jasna, spójna i wyczerpująca, że poddaje się ona merytorycznej ocenie.

3.8. Naczelny Sąd Administracyjny orzekł jak w sentencji na podstawie art. 184 P.p.s.a. O kosztach postępowania kasacyjnego rozstrzygnięto zgodnie z art. 209 P.p.s.a. w zw. z art. 205 § 2 i oraz art. 204 pkt 1 tej ustawy.