Wyrok WSA w Białymstoku, sygn. akt II SA/Bk 399/24
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku
Data orzeczenia: 2024-09-04 00:00:00+02:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6037 Transport drogowy i przewozy
Hasła tematyczne: Kara administracyjna
Skarżony organ: Izba Skarbowa
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 3 ust.1, art  5 ust. 1, art. 7c usst. 1 i 2, art. 21 ust. 2d i ust. 3
journal: Dz.U. 2023 poz 104
law: Ustawa z dnia 9 marca 2017 r. o systemie monitorowania drogowego i kolejowego przewozu towarów oraz obrotu paliwami opałowymi (t.j.)

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Justyna Siemieniako (spr.), Sędziowie sędzia WSA Małgorzata Anna Dziemianowicz, sędzia WSA Dariusz Marian Zalewski, Protokolant starszy sekretarz sądowy Marta Marczuk, po rozpoznaniu w Wydziale II na rozprawie w dniu 4 września 2024 r. sprawy ze skargi W. L. prowadzącego działalność gospodarczą pod nazwą S. w J. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Białymstoku z dnia 21 maja 2024 r., nr 2001-IOA.4823.7.2024 w przedmiocie kary pieniężnej oddala skargę.


UZASADNIENIE

Zaskarżoną decyzją z 21 maja 2024 r., nr 2001-IOA.4823.7.2024, Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Białymstoku (dalej: "DIAS") utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Podlaskiego Urzędu Celno-Skarbowego w Białymstoku (dalej: "Naczelnik", "NPUCS") z 4 marca 2024 r., nr 318000-COC3.4823.362.2023.SW, nakładającą na W. L., prowadzącego działalność gospodarczą pod nazwą S. w J. (dalej: "Skarżący") karę pieniężną w wysokości 10.000,00 zł za nieuzupełnienie zgłoszenia [...] o wymagane dane dotyczące numerów fabrycznych dystrybutorów oraz stanów liczników.

Z akt administracyjnych sprawy wynika, że w dniach 27 września – 6 października 2023 r. funkcjonariusze Delegatury PUCS w Suwałkach przeprowadzili kontrolę na należącej do skarżącego Stacji Paliw w zakresie realizacji obowiązku, o którym mowa w art. 7c ustawy z dnia 9 marca 2017 r. o systemie monitorowania drogowego i kolejowego przewozu towarów oraz obrotu paliwami opałowymi (Dz.U. z 2023 r. poz. 104, dalej: "ustawa o SENT") w zakresie towarów objętych poz. CN ex 2711, w zgłoszeniu [...]. Z przeprowadzonych czynności kontrolnych sporządzono protokół nr 318000-313000-CKR3.5012.25.2023 z 6 października 2023 r., z którego wynika, że podmiot odbierający nie uzupełnił ww. zgłoszenia SENT o dane dotyczące stanu licznika oraz numeru dystrybutora.

Postanowieniem z 24 listopada 2023 r. organ I instancji wszczął wobec Skarżącego postępowanie w sprawie wymierzenia kary pieniężnej z tytułu naruszenia obowiązków nałożonych na podmiot odbierający w zakresie towarów będących przedmiotem dostawy.

W odpowiedzi na wezwanie organu z 24 listopada 2023 r. Skarżący oświadczył, że dostawa z 29 sierpnia 2023 r. dotycząca ww. zgłoszenia SENT została wypełniona prawidłowo, a wszystkie wymagane do zamknięcia dane zostały podane. Zgłoszenia SENT zamyka osobiście i nigdy nie było podobnych sytuacji, a system wymaga wpisania danych w kolejne rubryki i nie jest możliwe pominięcie wymaganych danych, ponieważ nie mógłby zatwierdzić dostawy. Skarżący podniósł, że nie potrafi wskazać przyczyny dlaczego system nie przesłał danych dotyczących numeru dystrybutora i stanu licznika i uważa, że to błąd systemowy. Ponadto przedłożył wydruk zgłoszenia SENT z podkreśloną informacją, że zgłoszenie jest "zamknięte".

Naczelnik w dniu 4 marca 2024 r. wydał opisaną na wstępie decyzję nakładającą na Skarżącego karę pieniężną w wysokości 10.000,00 zł.

Na skutek wniesionego odwołania DIAS decyzją z 21 maja 2024 r. utrzymał rozstrzygnięcie organu pierwszej instancji w mocy.

W sprawie ustalono, że podmiotem wysyłającym oraz przewoźnikiem była firma P., która środkiem transportu o nr rejestracyjnym [...] dokonała przewozu gazu LPG klasyfikowanego do pozycji CN 2711 do Skarżącego. Sporna dostawa gazu LPG została przyjęta 29 sierpnia 2023r. na stację paliw prowadzoną przez Skarżącego w ilości 3000 litrów zgodnie z fakturą [...] z [...] sierpnia 2023 r. oraz informacjami o dostarczonej objętości towaru wskazanymi w zgłoszeniu SENT. Z protokołu z kontroli z 6 października 2023 r. wynika, że w kontrolowanym zgłoszeniu SENT podmiot odbierający nie uzupełnił danych dotyczących stanu licznika oraz numeru dystrybutora.

DIAS wyjaśnił, że, mając na uwadze podniesiony przez stronę argument błędu systemu, organ I instancji wystąpił do Referatu Usług Komunikacji Elektronicznej oraz Usługi Elektronicznego Monitorowania Przewozu Towarów w Izbie Administracji Skarbowej w Zielonej Górze z zapytaniem: (1) czy w okresie ważności zgłoszenia SENT nie było awarii systemu uniemożliwiającej wprowadzenie danych w zakresie przyjęcia gazu LPG przez stację paliw, (2) czy podmiot odbierający wypełniając SENT dot. przyjęcia towaru zaznaczył checkbox w polu "Zaznacz, jeśli dostawa nie jest realizowana do stacji paliw ciekłych, o której mowa w art. 3 pkt 10h ustawy z dnia 10 kwietnia 1997 r. Prawo energetyczne". W odpowiedzi Izba Administracji Skarbowej w Zielonej Górze poinformowała, że w dniu zamknięcia spornego zgłoszenia SENT nie było awarii systemu SENT. Zgłoszenie zostało zamknięte przez podmiot odbierający bez podania danych stanu licznika i dystrybutora, co jest możliwe jedynie po zaznaczeniu checkboxa "Zaznacz, jeśli dostawa nie jest realizowana do stacji paliw ciekłych..." Ponadto z załączonego do akt sprawy podglądu "rejestru niedostępności" nie wynika, aby 29 sierpnia 2023 r. występowały utrudnienia w funkcjonowaniu systemy SENT.

Wobec powyższego, zdaniem DIAS, brak jest podstaw do przyjęcia, że do zaistnienia uchybień przyczynił się nieprawidłowo działający program przeznaczony do obsługi zgłoszeń. Niedostępność rejestru SENT to awaria lub przerwa techniczna tego rejestru, która uniemożliwia przesyłanie, uzupełnianie i aktualizowanie zgłoszeń oraz wysyłanie komunikatów zwrotnych dla podmiotów wysyłających, podmiotów odbierających i przewoźników. Organ I instancji wyjaśnił sposób funkcjonowania formularza do zamykania zgłoszeń dotyczących CN2711 (LPG). Formularz ten wyświetla tabelkę z numerem dystrybutorów, oraz stanem liczników, którą trzeba wypełnić, ponieważ formularz nie pozwala zamknąć zgłoszenia bez podania dystrybutorów oraz stanów liczników informując o konieczności wypełnienia wymaganych pól, chyba że świadomie naciśnie się checkbox: "Zaznacz, jeśli dostawa nie jest realizowano do stacji paliw ciekłych, o której mowa w art. 3 pkt 10h ustawy z dnia 10 kwietnia 1997 - Prawo energetyczne. Po zaznaczeniu checkboxa tabelka jest ukrywana i nie trzeba wypełniać danych dotyczących dystrybutorów oraz liczników. Opisany sposób funkcjonowania programu dowodzi, że w przypadku spornego zgłoszenia SENT, skoro system pozwolił je zamknąć (bez podania wszystkich wymaganych danych), checkbox musiał zostać zaznaczony w sposób nieprawidłowy a zgłoszenie to zostało zamknięte przez podmiot manualnie. Skarżący potwierdził ilość odebranego gazu, jednakże nie podał numerów dystrybutorów oraz stanów liczników. Wobec powyższego DIAS stwierdził, że skarżący nie dochował należytej staranności, aby jego działalność prowadzona była zgodnie z obowiązującymi przepisami. Stwierdzone naruszenie nie powstało w związku ze szczególnymi zdarzeniami, lecz było bezpośrednią konsekwencją działania podmiotu odbierającego.

Organ odwoławczy podkreślił, że naruszenie, którego dopuścił się Skarżący, nie jest uchybieniem formalnym i stanowiło realne zagrożenie interesów Skarbu Państwa w postaci możliwości uszczupleń dochodów budżetowych. Zaniechania podmiotu zakłócają działanie systemu monitorowania i w interesie publicznym jest ich wychwycenie i wyeliminowanie. Brak danych objętych obowiązkiem ich uzupełnienia w systemie SENT nie pozwala na efektywne zarządzanie ryzykiem powstania nieprawidłowości i może przyczyniać się do istnienia "szarej strefy" w obrocie tym towarem, a co za tym idzie potencjalnymi uszczupleniami należności podatkowych. Jest to uchybienie, które w sposób istotny wpływa na szczelność systemu podatkowego. Organ odwoławczy nie stwierdził podstaw do uznania, że wystąpiły okoliczności zewnętrzne, które utrudniły bądź uniemożliwiły uzupełnienie zgłoszenia o dodatkowe dane wymagane prawem. Brak uzupełnienia zgłoszenia o wymagane dane powstał wskutek przyczyn, za które odpowiedzialność ponosi strona.

DIAS podzielił stanowisko Naczelnika w zakresie odstąpienia od wymierzenia kary zarówno ze względu na interes strony, jak i ze względu na interes publiczny. Wskazał, że Naczelnik 24 listopada 2023 r. wezwał Skarżącego do przekazania zindywidualizowanych okoliczności wskazujących na istnienie ważnego interesu strony do odstąpienia od kary. Strona, pomimo odebrania pisma, nie udzieliła odpowiedzi, a tym samym nie wskazała żadnych okoliczności mogących stanowić podstawę do zastosowania tej instytucji, jak również nie złożyła wniosku o pomoc "de minimis". Nie udokumentowała ważnego interesu, nie wskazała nadzwyczajnych zdarzeń losowych wpływających na jego sytuację materialną oraz nie przedstawiła dokumentów świadczących o trudnej sytuacji finansowej, które uzasadniałaby odstąpienie od nałożenia kary pieniężnej. DIAS wskazał, że organ pierwszej instancji, pomimo nieprzedstawienia dokumentów w tym zakresie przez stronę, samodzielnie zbadał tę przesłankę. Skarżący jest w dobrej kondycji finansowej, tzn. firma nie posiadała zaległości podatkowych, nie jest prowadzone wobec podatnika postępowanie egzekucyjne, podmiot nie występował do urzędu z wnioskiem o przyznanie ulg w spłacie zobowiązań podatkowych, firma działa z zyskiem, latach 2021-2023 podmiot dokonał zakupów środków trwałych na kwotę 237.807,00 zł. Zdaniem organu, brak jest podstaw by uznać, że zagrożona jest płynność finansowa firmy. Strona w postępowaniu prowadzonym przez organ I instancji nie wskazała zindywidualizowanych okoliczności mogących stanowić podstawę do zastosowania tej instytucji, w oparciu o które organ np. mógłby powziąć przypuszczenie, że uiszczenie kary z wysokim prawdopodobieństwem sprawi, że ukarany lub jego pracownicy będą zmuszeni do korzystania z pomocy publicznej w celu zapewnienia podstaw egzystencji. W ocenie organu odwoławczego, nie można odstąpić od nałożenia kary pieniężnej z uwagi na ważny interes strony, bowiem jej sytuacja nie jest w tym przypadku wyjątkowa, uzasadniająca przyznanie ulgi.

DIAS nie stwierdził również wystąpienia przesłanki interesu publicznego. W szczególności podniósł, że Skarżący jako profesjonalny odbiorca gazu LPG powinien był mieć świadomość istnienia nałożonych ustawą obowiązków i sankcji za ich nieprzestrzeganie. Naczelnik dokonał ustaleń w zakresie dotychczasowego wywiązywania się przez Skarżącego z obowiązków wynikających z ustawy SENT. Skarżący w okresie od 1 stycznia 2019 r. do 6 czerwca 2023 r. (data kontroli) został zarejestrowany w systemie jako podmiot odbierający w 1514 zgłoszeniach SENT, w tym 217 zgłoszenia dotyczące towaru gaz LPG CN 2711. Ponadto, sprawdzono podmiot pod kątem wywiązywania się z obowiązku uzupełniania dodatkowych danych w zgłoszeniu po kontroli. W okresie 7 października 2023 r. do 15 stycznia 2024 r. na firmę Skarżącego zarejestrowano 93 zgłoszenia jako podmiot odbierający, w tym 16 dostaw towaru gaz LPG (kod CN 2711) zamknięte manualnie przez podmiot odbierający.

Organ odwoławczy wskazał, że w ewidencji systemu celno-skarbowego Karta2, na dzień 15 stycznia 2024 r. w stosunku do stacji paliw prowadzonej przez Skarżącego zarejestrowano następujące postępowania związane z naruszeniem obowiązków nałożonych na podmiot odbierający w zakresie towarów będących przedmiotem dostawy: (1) 318000-COC3.4823.362.2023.SW (będące przedmiotem niniejszego postępowania), (2) 318000-COC3.48.91.2022.MZ (zgodnie z systemem kancelaryjnym SZD w przedmiotowej sprawie odstąpiono od nałożenia kary pieniężnej w sprawie wymierzenia kary za nieuzupełnienie zgłoszenia o wymagane dane dotyczące numerów fabrycznych dystrybutorów oraz stanów liczników).

DIAS podkreślił, że obecnie w organie odwoławczym rozpatrywane są kolejne sprawy: nr 318000-COC3.4823.444.2023.EC i 318000-COC3.4823.445.2023.EC, w których organ I instancji wymierzył stronie karę pieniężną z tytułu naruszenia obowiązków nałożonych na podmiot odbierający w zakresie towarów będących przedmiotem dostawy. Zdaniem organu, powyższe wskazuje, że nie był to przypadek jednostkowy naruszenia warunków ustawy SENT. Strona pomimo posiadanej wiedzy na temat funkcjonowania ustawy SENT dopuszczała się naruszeń związanych z nieuzupełnieniem zgłoszenia o wymagane dane przy odbiorze towarów. W zaistniałej uprzednio sytuacji już raz odstąpiono od wymierzenia kary jednakże - co wynika z realiów sprawy kontrolowanej - strona ponownie dopuściła się nieprawidłowości. Tym samym DIAS za uprawniony uznał wniosek, że okoliczność odstąpienia od wymierzenia kary nie podziałały na Skarżącego dyscyplinująco.

W ocenie organu odwoławczego, nałożona kara pieniężna stanowi adekwatną reakcję i jest proporcjonalna do wagi naruszenia przepisów prawa oraz nie zaistniała przesłanka odstąpienia od wymierzenia tej kary z uwagi na wystąpienie interesu publicznego. DIAS za niezasadne uznał zarzuty odwołania oraz wnioski dowodowe.

Nie zgadzając się z powyższym rozstrzygnięciem Skarżący wniósł skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Białymstoku. Zaskarżonej decyzji zarzucił naruszenie:

1) przepisów postępowania, tj. art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 180 § 1, art. 187 § 1 oraz 191 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2023 r., poz. 2383 z późn. zm., dalej: "O.p.") w zw. z art. 21 ust. 3 oraz 26 ust. 5 ustawy o SENT, poprzez:

a) brak wyczerpującego zebrania i rozpatrzenia całego materiału dowodowego, co doprowadziło do nałożenia na odwołującego kary w wysokości 10.000 zł za nieuzupełnienie zgłoszenia o wymagane dane dotyczące numerów fabrycznych dystrybutorów oraz stanów liczników przy odbiorze towaru podlegających wskazaniu w zgłoszeniu SENT w przypadku, gdy postępowanie w niniejszej sprawie z uwagi na to, iż działania odwołującego nie spowodowały żądnych negatywnych skutków w zakresie ochrony legalnego obrotu towarów, nie doszło do uszczuplenia należności z tytułu podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowego - nie powinno zostać wszczęte,

b) brak dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy, a zwłaszcza ustalenia, dlaczego po wpisaniu wszystkich danych w zgłoszeniu pojawił się komunikat o prawidłowym zamknięciu, zaś nie wszystkie uzupełnione dane zostały przesłane oraz nieustalenie dlaczego błąd dotyczył trzech kolejnych zgłoszeń,

c) prowadzenie postępowania w sposób naruszający zasadę zaufania obywateli do organów podatkowych oraz zasadę prawdy obiektywnej, polegający na dowolnym ustaleniu, że odwołujący dokonując zamknięcia zgłoszenia zaznaczył checkbox. podczas gdy ustalenia takie stanowią jedynie dywagacje organu,

2) przepisów prawa materialnego, tj.

a) art. 21 ust. 3 ustawy o SENT, poprzez jego niezastosowanie i nieodstąpienie od nałożenia kary pieniężnej w sprawie, podczas gdy:

– nakładanie kary pieniężnej na odwołującego jest sprzeczne z interesem publicznym i celem ustawy o SENT za omyłkę, która nie spowodowała żadnych negatywnych skutków w zakresie ochrony legalnego obrotu towarów oraz uszczuplenia należności z tytułu podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowego;

– nakładanie kary pieniężnej na odwołującego jest sprzeczne z interesem publicznym i celem ustawy o SENT, w sytuacji, gdy dotychczas tj. od 2019 r., był zarejestrowany jako podmiot odbierający w 1629 zgłoszeniach SENT oraz nie miał dotychczas podobnej sytuacji z nieprawidłowością wypełnienia zgłoszenia,

b) art. 21 ust. 3 ustawy o SENT poprzez jego błędną wykładnię, a polegającą na tym, że odstąpienie od nałożenia kary pieniężnej nie jest możliwe, ponieważ odwołujący nie posiada zaległości podatkowych w urzędzie skarbowym oraz zaległości z tytułu opłacania składek na ubezpieczenie społeczne i brak prowadzenia względem niego postępowań egzekucyjnych,

c) art. 21 ust. 2d w zw. z art. 5 ust. 5 ustawy o SENT, poprzez pominięcie celu regulacji, jakim jest wyeliminowanie z obrotu nieuczciwych podmiotów oraz zapewnienie uczciwej konkurencji.

Skarżący wniósł o uchylenie w całości zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji Naczelnika i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania temu organowi, a także o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania. Ponadto Skarżący wniósł o:

1) zwrócenie się do Ministerstwa Finansów o udzielenie informacji na temat Platformy Usług Elektronicznych Celno-Skarbowych, w szczególności, czy i w jaki sposób można ustalić, w jaki sposób doszło do nieprzesłania wszystkich danych wpisanych w zgłoszeniu SENT, czy możliwe jest ustalenie, czy odwołujący dokonał uzupełnienia wszystkich rubryk w zgłoszeniu, czy możliwe jest ustalenie, czy odwołujący podczas uzupełniania danych zaznaczył opcję checkbox, czy brak przesłania wszystkich danych może wynikać z błędów systemowych/błędów aplikacji, a także czy inne podmioty zgłaszały podobne problemy z brakiem przesłania wszystkich uzupełnionych danych zgłoszenia, a jeśli tak, ile było takich przypadków,

2) dopuszczenie i przeprowadzenie dowodu z dokumentu w postaci wydruku podglądu zgłoszenia przewozu z 6 czerwca 2024 r. oraz zgłoszenia błędów z 6 czerwca 2024 r. - na okoliczność błędów systemowych, dokonania zgłoszenia przewozu i uzupełnienia wszystkich danych, nr dystrybutora, aktualnego stanu licznika, zatwierdzenia danych, braku wszystkich danych zapisanych na wydruku dokonanego zgłoszenia, mimo wpisania wszystkich danych, również na okoliczność zgłoszenia powyższego błędu,

3) o zwrócenie się do Ministerstwa Finansów o udzielenie informacji na temat Platformy Usług Elektronicznych Celno-Skarbowych oraz dokonanego przez Skarżącego zgłoszenia błędu z 6 czerwca 2024 r. dot. [...], w tym informacji, czy dokonano rozpatrzenia zgłoszenia oraz jakie poczyniono ustalenia w sprawie.

W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku zważył, co następuje:

Skarga jako niezasadna podlegała oddaleniu.

Podstawę prawną wydanych decyzji stanowią przepisy ustawy z dnia 9 marca 2017 r. o systemie monitorowania drogowego i kolejowego przewozu towarów oraz obrotu paliwami opałowymi. Zgodnie z art. 3 ust. 1 ustawy o SENT, system monitorowania drogowego i kolejowego przewozu towarów oraz obrotu paliwami opałowymi obejmuje gromadzenie i przetwarzanie danych o przewozie towarów i obrocie paliwami opałowymi, w szczególności z zastosowaniem środków technicznych służących do tego monitorowania, oraz kontrolę realizacji obowiązków wynikających z ustawy. W art. 3 ust. 2 ustawy przewidziano katalog towarów objętych systemem, z zastrzeżeniem ust. 4-8 oraz ust. 10 tego przepisu. Ponadto na podstawie art. 3 ust. 11 ustawy o SENT, minister właściwy do spraw finansów publicznych może określić, w drodze rozporządzenia, towary inne niż wymienione w ust. 2 pkt 1-3a, których przewóz jest objęty systemem monitorowania przewozu i obrotu, wraz ze wskazaniem masy, ilości, objętości lub wartości tych towarów, oraz przypadki, w których ich przewóz nie podlega temu systemowi, uwzględniając konieczność przeciwdziałania uszczupleniom w zakresie podatku od towarów i usług lub podatku akcyzowego.

W wydanym na podstawie wskazanego przepisu rozporządzeniu Ministra Finansów z dnia 25 kwietnia 2022 r. w sprawie towarów, których przewóz jest objęty systemem monitorowania drogowego i kolejowego przewozu towarów oraz obrotu paliwami opałowymi (Dz. U. 2022 poz. 898 z późn. zm.) w § 1 pkt 4 wymienione zostały również towary objęte pozycją CN ex 2711 - propan, butan albo mieszaniny propanu-butanu, bez względu na ich ilość w przesyłce. Rozporządzenie to obowiązywało w dacie przewozu.

Podstawowe okoliczności sprawy nie są sporne. Skarżący w przewozie zgłoszonym pod numerem [...] figuruje jako podmiot odbierający towar w postaci gazu LPG sklasyfikowanego pod pozycją CN 2711, który miał zostać dostarczony do stacji paliw skarżącego pod adresem ul. [...]. Zamknięcie zgłoszenia nastąpiło manualnie. Towar będący przedmiotem dostawy był więc objęty systemem monitorowania drogowego i kolejowego przewozu towarów oraz obrotu paliwami opałowymi, co wiązało się z określonymi obowiązkami, również po stronie skarżącego. Zgodnie z art. 5 ust. 1 ustawy o SENT, w przypadku przewozu towaru rozpoczynającego się na terytorium kraju podmiot wysyłający jest obowiązany, przed rozpoczęciem przewozu towaru, przesłać do rejestru zgłoszenie, uzyskać numer referencyjny dla tego zgłoszenia i przekazać ten numer przewoźnikowi. W przypadku dostawy towarów w rozumieniu ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług, zwanej dalej "dostawą towarów", podmiot wysyłający jest obowiązany również przekazać numer referencyjny podmiotowi odbierającemu. Definicję podmiotu odbierającego zawiera art. 2 pkt 6 ustawy o SENT, zgodnie z którym podmiot odbierający oznacza osobę fizyczną, osobę prawną lub jednostkę organizacyjną nieposiadającą osobowości prawnej, prowadzącą działalność gospodarczą, dokonującą wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów, importu towarów lub nabycia towarów w przypadku dostawy towarów w rozumieniu ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2021 r. poz. 685, z późn. zm.) albo zużywający podmiot olejowy nieprowadzący działalności gospodarczej. Prowadzona przez skarżącego działalność wypełnia cechy podmiotu odbierającego w ramach dostawy towarów w rozumieniu ustawy o podatku od towarów i usług, co w sprawie nie było sporne. Świadczą o tym zgłoszenie SENT oraz w szczególności dokumenty towarzyszące dostawie, tj. faktura VAT nr [...] wystawiona przez P. Nie ulega więc wątpliwości, że skarżący był podmiotem odbierającym w ramach ww. dostawy.

Zgodnie z art. 7c ust. 1 ustawy o SENT, w przypadku niektórych towarów odpowiednio podmiot wysyłający, podmiot odbierający i przewoźnik są obowiązani do wskazania lub uzupełnienia w zgłoszeniu dodatkowych danych, jeżeli dane te ze względu na specyfikę towaru lub przewozu towaru, lub obrotu tym towarem są przekazywane do innych organów na podstawie przepisów odrębnych oraz jest to konieczne do zapewnienia skuteczności monitorowania przewozu towarów – w przypadkach określonych w przepisach wydanych na podstawie ust. 2. Natomiast w myśl ust. 2 tego przepisu minister właściwy do spraw finansów publicznych może określić, w drodze rozporządzenia, dodatkowe dane, o których mowa w ust. 1, uwzględniając potrzebę zapewnienia skuteczności monitorowania przewozu towarów, specyfikę towaru, przewozu towarów lub obrotu tymi towarami.

W rozpoznawanej sprawie zastosowanie znajduje wydane na podstawie ww. upoważnienia ustawowego - i obowiązujące w dacie dokonania zgłoszenia, realizowania przewozu, zamknięcia zgłoszenia a także w dacie kontroli - Rozporządzenie Ministra Finansów, Funduszy i Polityki Regionalnej z dnia 24 czerwca 2021 r. w sprawie dodatkowych danych podlegających wskazaniu w zgłoszeniu przewozu towarów (Dz. U. z 2021 r. poz. 1259 ze zm., dalej: "rozporządzenie"). Zgodnie z jego § 5 w zgłoszeniu, o którym mowa w art. 5 ust. 1 i art. 6 ust. 1 ustawy, w przypadku przewozu towarów objętych pozycją CN ex 2711 - propan, butan albo mieszaniny propanu-butanu, będących przedmiotem dostawy towarów, importu towarów albo wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów, dostarczonych do: 1) stacji paliw ciekłych, o której mowa w art. 3 pkt 10h ustawy z dnia 10 kwietnia 1997 r. - Prawo energetyczne (Dz. U. z 2021 r. poz. 716, 868 i 1093), podmiot odbierający uzupełnia zgłoszenie o: a) stany liczników ze wszystkich dystrybutorów, z których są wydawane te towary, odczytane bezpośrednio przed załadunkiem towarów do zbiornika, b) numery fabryczne dystrybutorów, o których mowa w lit. a, c) objętość towaru, który został dostarczony do miejsca dostarczenia, wyrażoną w litrach; 2) innego miejsca niż stacja paliw, o której mowa w art. 3 pkt 10h ustawy z dnia 10 kwietnia 1997 r. - Prawo energetyczne, podmiot odbierający uzupełnia zgłoszenie o objętość towaru, który został dostarczony do miejsca dostarczenia, wyrażoną w litrach.

Nie ulega wątpliwości, że w sprawie niniejszej towar objęty pozycją CN ex 2711 został dostarczony do stacji paliw prowadzonej przez skarżącego. W związku z tym skarżący, jako podmiot odbierający, miał obowiązek uzupełnienia zgłoszenia SENT o dane wskazane w § 5 pkt 1 ww. rozporządzenia. Podczas kontroli ustalono jednak, że nie wykonał ciążącego na nim obowiązku, gdyż nie uzupełnił zgłoszenia SENT o wymagane dane dotyczące numerów fabrycznych dystrybutorów oraz stanów liczników. Skarżący powoływał się co prawda w toku postępowania na awarię systemu, która musiała doprowadzić do powyższych nieprawidłowości, jednakże ta wersja nie znalazła potwierdzenia w zgromadzonym materiale dowodowym - Izba Administracji Skarbowej w Zielonej Górze poinformowała, że zarówno sygnalizowane w skardze zgłoszenie, jak również trzy pozostałe zgłoszenia, w zakresie których pojawiły się nieprawidłowości, zostały zamknięte bez podania danych dotyczących numeru dystrybutora i stanu licznika, co jest możliwe jedynie po zaznaczeniu checkboxa "Zaznacz, jeśli dostawa nie jest realizowana do stacji paliw ciekłych...". Co więcej, z załączonego do akt sprawy podglądu "rejestru niedostępności" nie wynika, aby dnia 29 sierpnia 2023 r. występowały utrudnienia w funkcjonowaniu systemu SENT. Tym samym skład orzekający podzielił zapatrywanie organów, że brak jest podstaw do przyjęcia, że do zaistnienia uchybień przyczynił się nieprawidłowo działający program przeznaczony do obsługi zgłoszeń. Organy wyjaśniły sposób funkcjonowania formularza do zamykania zgłoszeń dotyczących CN2711 (LPG). Formularz ten wyświetla tabelkę z numerem dystrybutorów oraz stanem liczników, którą trzeba wypełnić, ponieważ formularz nie pozwala zamknąć zgłoszenia bez podania dystrybutorów oraz stanów liczników informując o konieczności wypełnienia wymaganych pól, chyba że świadomie zaznaczy się ww. checkbox. Po jego zaznaczeniu tabelka jest ukrywana i nie trzeba wypełniać danych dotyczących dystrybutorów oraz liczników. Opisany sposób funkcjonowania programu dowodzi, że w przypadku spornego w tej sprawie zgłoszenia SENT, skoro system pozwolił je zamknąć (bez podania wszystkich wymaganych danych), checkbox musiał zostać zaznaczony w sposób nieprawidłowy a zgłoszenie SENT zostało zamknięte przez podmiot manualnie. Tym samym za prawidłowe sąd uznał wnioski organów, że skarżący potwierdził ilość odebranego gazu, lecz nie podał numerów dystrybutorów ani stanów liczników, co bez wątpienia świadczy o braku należytej staranności, aby działalność prowadzona była zgodnie z obowiązującymi przepisami. Stwierdzone naruszenie nie powstało przy tym w związku ze szczególnymi zdarzeniami, lecz było bezpośrednią konsekwencją działania podmiotu odbierającego.

Bezskuteczne są zawarte w uzasadnieniu skargi zarzuty wskazujące na brak uszczuplenia w zakresie należności publicznoprawnych, gdyż ich wystąpienie nie ma znaczenia dla prowadzenia niniejszego postępowania. Zgodnie bowiem z art. 30 ust. 4 ustawy o SENT, warunkiem wszczęcia postępowania w sprawie o nałożenie kary pieniężnej jest uszczuplenie podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowego, jednak jedynie wówczas, gdy naruszenia podlegające zgodnie z ustawą karze pieniężnej zostaną stwierdzone w trakcie postępowania podatkowego, kontroli podatkowej albo kontroli celno-skarbowej, o której mowa w art. 54 ust. 1 pkt 1 i 2 ustawy z dnia 16 listopada 2016 r. o Krajowej Administracji Skarbowej. W związku z tym podstawową przesłanką uwzględnienia art. 30 ust. 4 ustawy SENT jest fakt, że naruszenie zostało stwierdzone w określonej sytuacji procesowej. W rozpoznawanej sprawie naruszenie stwierdzono podczas kontroli celno-skarbowej, jednak nie była to kontrola, o której mowa w art. 54 ust. 1 pkt 1 i 2 ustawy o KAS, gdyż nie dotyczyła przestrzegania przepisów prawa podatkowego w rozumieniu art. 3 pkt 2 o.p., czy też prawa celnego oraz innych przepisów związanych z przywozem i wywozem towarów w obrocie między obszarem celnym Unii Europejskiej a państwami trzecimi, w szczególności przepisów dotyczących towarów objętych ograniczeniami lub zakazami. Jak wynika z protokołu kontroli z 6 października 2023 r., przedmiotem kontroli była realizacja obowiązku, o którym mowa w art. 7c ustawy o SENT w zakresie towarów objętych pozycją CN ex 2711 wskazanych w ww. zgłoszeniu SENT.

Jak wywiódł tutejszy sąd w sprawach II SA/Bk 879/21 oraz II SA/Bk 257/23 (wyroki prawomocne, dostępne w bazie orzeczeń na stronie orzeczenia.nsa.gov.pl), a pogląd ten sąd w sprawie niniejszej akceptuje i uznaje za własny, ustawa o SENT nie jest ustawą podatkową i nie zawiera przepisów prawa podatkowego; przeprowadzona na podstawie przepisów tej ustawy kontrola nie dotyczy przepisów prawa podatkowego i nie ma podstaw do uznania, że była to kontrola, o której mowa w art. 54 ust. 1 pkt 2 ustawy o KAS, tj. w zakresie przepisów prawa celnego i obrotu między obszarem UE a państwami spoza tego obszaru. Przepis art. 30 ust. 4 ustawy o SENT umożliwiający niewszczynanie postępowania w sprawie nałożenia kary pieniężnej dotyczy sytuacji, gdy naruszenie tej ustawy zostanie wykryte "przy okazji" prowadzenia postępowania podatkowego, kontroli podatkowej, czy też kontroli celno-skarbowej dotyczącej przepisów prawa podatkowego i prawa celnego. Natomiast w sytuacji, gdy kontrola jest ukierunkowana na zbadanie, czy przestrzegane są przepisy ustawy o SENT, bądź też jest to przykładowo kontrola drogowa, przepis ten nie będzie mógł znaleźć zastosowania.

Wobec powyższego, skoro w rozpoznawanej sprawie naruszenie nie zostało stwierdzone podczas prowadzenia postępowania podatkowego, kontroli podatkowej, czy też kontroli celno-skarbowej, o której mowa w art. 54 ust. 1 pkt 1 i 2 ustawy o KAS, to nie było istotne, czy doszło do uszczuplenia podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowego, czy też nie. Wszczęcie więc i prowadzenie postępowania było uzasadnione.

Podstawę do nałożenia kary pieniężnej stanowił art. 21 ust. 2d ustawy o SENT, zgodnie z którym w przypadku, gdy podmiot wysyłający, podmiot odbierający lub przewoźnik nie wykona obowiązku określonego w art. 7c, odpowiednio na podmiot wysyłający, podmiot odbierający lub przewoźnika nakłada się karę pieniężną w wysokości 10.000 zł. Jednak stosownie do treści art. 21 ust. 3, w przypadkach uzasadnionych ważnym interesem podmiotu wysyłającego, podmiotu odbierającego, przewoźnika, podmiotu sprzedającego, zużywającego podmiotu olejowego albo pośredniczącego podmiotu olejowego lub interesem publicznym, na wniosek odpowiednio podmiotu wysyłającego, podmiotu odbierającego, przewoźnika, podmiotu sprzedającego, zużywającego podmiotu olejowego albo pośredniczącego podmiotu olejowego lub z urzędu, organ może odstąpić od nałożenia kary pieniężnej, o której mowa w ust. 1-2d, z uwzględnieniem art. 26 ust. 3.

W sprawie niniejszej, skarżący nie udzielił odpowiedzi na wezwanie organu o wskazanie istnienie ważnego interesu strony do odstąpienia od kary, jak również nie złożył wniosku o pomoc "de minimis". Skarżący nie udokumentował ważnego interesu, nie wskazał nadzwyczajnych zdarzeń losowych wpływających na jego sytuację materialną oraz nie przedstawił dokumentów świadczących o trudnej sytuacji finansowej, które uzasadniałaby odstąpienie od nałożenia kary pieniężnej. Wobec powyższego, organ I instancji ustaleń w tym zakresie dokonał podejmując czynności wyjaśniające z urzędu i w ocenie sądu bez naruszenia prawa ustalił i ocenił, że przesłanki do uwzględnienia wniosku (ważny interes strony, interes publiczny) nie wystąpiły.

Przesłanka ważnego interesu strony (podmiotu odbierającego) została właściwie zinterpretowana przez organy, co po dokonanej analizie materiału dowodowego doprowadziło do prawidłowej konkluzji o odmowie jej zastosowania. Ważny interes strony zaistnieje wówczas, gdy wystąpią nadzwyczajne okoliczności losowe powodujące przykładowo znaczne obniżenie zdolności płatniczych, w szczególności zagrażające funkcjonowaniu podmiotu albo grożące niewywiązywaniem się z nałożonych obowiązków. Użycie słowa "ważny" wskazuje, że nie każdy interes uzasadnia odstąpienie od wymierzenia kary, bo taki interes posiada każdy podmiot dążący do ograniczenia obciążeń finansowych. Chodzi o interes szczególnie istotny, wyjątkowy, ważniejszy niż właściwy wszystkim pozostałym przedsiębiorcom spełniającym przesłanki do wymierzenia kary. Istnienie tej przesłanki nie zostało wykazane przez skarżącego, pomimo wezwań organu w tym zakresie, zaś organ trafnie nie stwierdził jej wystąpienia z urzędu. Z akt sprawy nie wynika, w jaki sposób zapłata kary administracyjnej miałaby wpłynąć na działalność firmy i możliwość jej dalszego funkcjonowania, skoro skarżący znajduje się w dobrej kondycji finansowej, jego firma nie posiadała zaległości podatkowych, działa z zyskiem, w latach 2022-2023 skarżący dokonał zakupów środków trwałych na kwotę 190.328 zł, nie jest prowadzone wobec niego postępowanie egzekucyjne, nie występował z wnioskiem o przyznanie ulg. Obiektywnie rzecz biorąc, nie wystąpiły okoliczności uzasadniające wniosek, że po stronie skarżącego występuje ważny interes, z powodu którego uiszczenie kary jest dla niego ponadnormatywnie niekorzystne, zakłócające jego funkcjonowanie, płynność finansową, ingerujące w byt pod względem ekonomicznym. Co prawda pojęcia tego nie można ograniczać tylko do interesu ekonomicznego, jednak skarżący nie wykazał, że w sprawie zachodziły jakieś inne sytuacje nadzwyczajne, czy zdarzenia losowe, które uzasadniałyby takie odstąpienie. Prawidłowa jest ocena organu, że ważny interes strony, jako przesłanka do odstąpienia od wymierzenia kary pieniężnej na podstawie art. 21 ust. 3 w związku z ust. 2d ustawy o SENT, nie wystąpił w sprawie niniejszej.

Jeśli natomiast chodzi o przesłankę interesu publicznego to należy wyjaśnić, że jest to rodzaj klauzuli generalnej o dużym stopniu niedookreśloności, której treść nie może być wypełniana w sposób dowolny, lecz organ administracji, czy sąd stosujący prawo, mają obowiązek odszukania optymalnych treści wyrażających istotę tej klauzuli (zob. np. wyrok NSA z 14 października 2021 r., II GSK 885/21). Nadanie właściwej treści pojęciu interesu publicznego, jako przesłanki uzasadniającej odstąpienie od wymierzenia kary, powinno nastąpić z uwzględnieniem szczególnego znaczenia zasady proporcjonalności, wywodzonej z art. 31 ust. 3 Konstytucji RP, rozumianej w ten sposób, że nie leży w interesie publicznym nakładanie dolegliwych kar na podmiot odbierający działający legalnie, który dopuścił się pewnych uchybień formalnych o nieistotnym znaczeniu, jeśli nie stanowiły realnego zagrożenia interesów Skarbu Państwa w postaci uszczuplenia dochodów, a nawet nie stwarzały ryzyka takiego uszczuplenia (zob. np. wyrok NSA z 12 grudnia 2022 r., II GSK 899/22, czy z 7 czerwca 2022 r. II GSK 182/19 i powołane tam orzecznictwo). Organ winien rozważyć, czy sankcja stanowi w konkretnym stanie faktycznym dolegliwość proporcjonalną ze względu na cel jej wprowadzenia, czy też jest niewspółmiernie dolegliwa, przez co zasada proporcjonalności zostaje naruszona. Jeżeli sankcja, która miałaby być zastosowana jest nadmierna (dolegliwa w stopniu większym niż jest to niezbędne dla osiągnięcia założonego celu) to klauzula interesu publicznego nakazuje odstąpienie od nałożenia kary. Jak wskazał sąd kasacyjny w sprawie II GSK 801/22, istota problemu przy ocenie, czy w konkretnej sprawie zachodzi uzasadniona interesem publicznym możliwość odstąpienia od nałożenia kary pieniężnej, sprowadza się do oceny wagi stwierdzonych naruszeń z punktu widzenia celów ustawy o SENT, w kontekście wartości takich jak m.in. sprawiedliwość i równość. Ocena spełnienia przesłanki "interesu publicznego" - przewidzianej art. 21 ust. 3 ww. aktu i uzasadniającej odstąpienie od nałożenia kary pieniężnej – powinna uwzględniać również szczególne znaczenie zasady proporcjonalności. W orzecznictwie zasadnie podnosi się bowiem, że zastosowanie zasady proporcjonalności w odniesieniu do sankcji bezwzględnie oznaczonej (administracyjnej kary pieniężnej w określonej wysokości) wymaga rozważenia, czy wymierzenie kary pieniężnej w określonej wysokości będzie przydatne do osiągnięcia zamierzonych skutków (celów) danej regulacji oraz czy zachowana została właściwa dla demokratycznego państwa prawa proporcja między efektem wymierzonej sankcji pieniężnej, a jej dolegliwością. Należy przy tym mieć na uwadze, że ustawodawca nakładając obowiązki co do wypełniania w odpowiednim czasie przewidzianych ustawą zgłoszeń czyni to dla zabezpieczenia interesów fiskalnych i może nakładać także na podmioty odbierające jako profesjonalistów szczególne wymogi, służące realizacji celów ustawowych. Stosowanie odstąpienia od nałożenia kary na podstawie art. 21 ust. 3 ustawy o SENT powinno więc mieć charakter wyjątkowy w rozumieniu ustawy - "uzasadniony". Rozważenia wymagają takie okoliczności, jak to, czy z uwagi na zakres działalności odbiorcy, jego wywiązywanie się z obowiązków przestrzegania prawa w prowadzonej działalności, stwierdzone uchybienie mają charakter incydentalny, nie noszą znamion działania celowego, czy nie są przejawem lekceważącego stosunku tego podmiotu do wypełniania nałożonych ustawą obowiązków (por. wyroki NSA z: 18 listopada 2021 r., II GSK 1203/21; 1 kwietnia 2022 r., II GSK 192/22).

W tym kontekście wskazać trzeba, że jako usprawiedliwienie zaniechania uzupełnienia zgłoszenia o dodatkowe dane skarżący wskazywał na awarię systemu, gdyż pomimo dokonywania licznych zgłoszeń, takie nieprawidłowości pojawiły się zaledwie kilkukrotnie. Wskazywał, że nie miał zamiaru obejścia prawa oraz wprowadzenia organu w błąd, jednocześnie wskazując, że nie doszło do uszczuplenia dochodów budżetowych Skarbu Państwa. Skarżący był bowiem przekonany, że nie ma możliwości zamknięcia zgłoszenia bez podania numeru dystrybutora i licznika. Wskazywał, że nie zaznaczał wskazywanego przez organy checkboxa, a zaistniałe nieprawidłowości pojawiły się niezależnie od niego, w wyniku prawdopodobnie błędu, czy też awarii systemu. Ani organ, ani sąd nie kwestionują prawdziwości tych twierdzeń. Jednak jak wynika z informacji uzyskanych od Izby Administracji Skarbowej w Zielonej Górze – system nie odnotował żadnych błędów we wskazywanych przez skarżącego datach, zatem tłumaczenia skarżącego nie znalazły potwierdzenia. Jednocześnie należy wyjaśnić, że wskazywany przez skarżącego brak uszczuplenia należności publicznoprawnych również nie ma znaczenia dla oceny legalności ukarania na podstawie art. 21 ust. 2d ustawy o SENT oraz pozostaje bez wpływu w sprawie niniejszej na końcową ocenę organu o niewystąpienia interesu publicznego w odstąpieniu od kary, którą to ocenę sąd podziela jako nienaruszającą prawa.

Przede wszystkim wskazać trzeba, że konstrukcja odstąpienia od nałożenia kary pieniężnej za naruszenia ustawy o SENT nie uzależnia jej zastosowania od stwierdzenia wystąpienia, bądź niewystąpienia zawinienia, niedbałości, niedbalstwa, czy niestaranności. Niestaranność skarżącego, która doprowadziła do nieprawidłowości zgłoszenia, może być wywołana różnymi przyczynami ale sama w sobie nie może uzasadniać odstąpienia od nałożenia kary. Dodatkowo, okoliczność ta zestawiona z faktem zaistnienia u skarżącego nie tylko naruszenia ocenianego w sprawie niniejszej, ale też w ramach następujących postępowań: 318000-COC3.48.91.2022.MZ (w sprawie tej NPUCS decyzją odstąpił od wymierzenia kary pieniężnej za nieuzupełnienie zgłoszenia o wymagane dane dotyczące numerów fabrycznych dystrybutorów oraz stanów liczników), 318000-COC3.4823.444.2023.EC (dotyczące zgłoszenia [...], wszczęte 19 stycznia 2024 r. postępowanie w sprawie wymierzenia kary pieniężnej za nieuzupełnienie zgłoszenia o wymagane dane dotyczące numerów fabrycznych dystrybutorów oraz stanów liczników – na skarżącego nałożono karę pieniężną w wysokości 10.000 zł, sprawa również została poddana kontroli sądu administracyjnego, który skargę oddalił – sygn. akt II SA/Bk 401/24), 318000-COC3.4823.444.2023.EC (dotyczące zgłoszenia [...], wszczęte 1 lutego 2024 r. postępowanie w sprawie wymierzenia kary pieniężnej za nieuzupełnienie zgłoszenia o wymagane dane dotyczące numerów fabrycznych dystrybutorów oraz stanów liczników - na skarżącego nałożono karę pieniężną w wysokości 10.000 zł, sprawa również została poddana kontroli sądu administracyjnego, który skargę oddalił – sygn. akt II SA/Bk 400/24) – co świadczy o powtarzaniu się nieprawidłowości. Nie może to zostać pominięte przy ocenie powodów nieuzupełnienia zgłoszenia, a następnie przy konkluzji o wystąpieniu bądź niewystąpieniu przesłanki interesu publicznego. Sąd zwraca uwagę, że celem ustawy o SENT jest – jak obszernie wyjaśnił organ – zapewnienie skuteczniejszego monitorowania przewozu towarów wrażliwych, typowanie przewozów do kontroli, poznanie schematów działania tzw. szarej strefy, co ma przyczynić się do zweryfikowania rzeczywistej ilości transportowanego towaru wrażliwego, wyeliminowania sytuacji powstania uszczuplenia należności publicznoprawnych skutkujące ochroną legalnego obrotu tymi towarami. Ocena faktu powtarzających się nieprawidłowości powinna być dokonana w szerszym kontekście, a nie tylko takim, że stwierdzono ich 4 na 1629 zgłoszeń (238 dotyczące odbioru towaru o kodzie CN 2711), mimo że na pierwszy rzut oka liczba nieprawidłowości może się wydawać niewielka. Odstępowanie od ukarania motywowane m.in. niewielką liczbą nieprawidłowości u danego podmiotu (w skali wszystkich przewozów, w których podmiot uczestniczy) prowadzi do rozmywania odpowiedzialności na gruncie ustawy o SENT, co przy skali krajowej tych przewozów podważałoby osiągnięcie celu tej ustawy. Stanowisko powyższe nie czyni przepisów o odstąpieniu od ukarania z uwagi na interes publiczny regulacją "martwą". Nie wyklucza bowiem odstąpienia w sytuacji, gdy zaniechanie powstaje w szczególności na skutek okoliczności niezależnych od podmiotu odpowiedzialnego bądź na skutek uchybień, za które ukaranie nie będzie przydatne do osiągnięcia skutku regulacji ustawy o SENT (gdy zachwiana byłaby proporcja między efektem wymierzonej sankcji pieniężnej a jej dolegliwością). Jak wskazał sąd w sprawie II GSK 885/21, jeśli nałożenie kary pieniężnej nie jest niezbędne dla ochrony interesu publicznego, należy od kary odstąpić. Z taką sytuacją nie mamy jednak do czynienia w sprawie niniejszej, w której nie można zaliczyć do uchybień nieistotnych sytuacji wykluczenia możliwości skontrolowania spornych dostaw na rzecz skarżącego. Okoliczności sprawy nie wskazują więc, aby wystąpiła sytuacja uzasadniająca zastosowanie art. 21 ust. 3 ustawy o SENT z uwagi na interes publiczny.

Także w kontekście przesłanki interesu publicznego nie można zarzucić organom podatkowym naruszenia zasady proporcjonalności, czy też przychylić się do argumentacji skarżącego, że nie doszło do narażenia Skarbu Państwa na szkodę majątkową. Jak wskazał NSA w sprawie II GSK 801/22, okoliczność, że nie doszło do uszczuplenia podatku po stronie skarżącego nie może być decydująca o wyłączeniu jego odpowiedzialności, zważywszy, że z uzasadnienia projektu ustawy o SENT wynikało, że ma ona za zadanie chronić legalny handel towarami uznanymi w wyniku przeprowadzonych analiz przez krajowego prawodawcę za "wrażliwe", ułatwić walkę z "szarą strefą" oraz ograniczyć poziom uszczupleń w kluczowych dla budżetu państwa podatkach, tj. podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowego, a także zwiększyć skuteczność kontroli w obszarach obarczonych istotnym ryzykiem naruszenia obowiązujących przepisów (druk sejmowy VIII.1244), a skarżący, jako podmiot odbierający, stanowił niejako ostatnie ogniwo w obrocie gazem LPG, podlegającym ustawie SENT. Dlatego zarzuty w tym zakresie nie zasługiwały na uwzględnienie.

Wskazać również trzeba, że ustanawiając kary pieniężne za nieprzestrzeganie określonych nakazów i zakazów ustawodawca nie oczekuje z tego tytułu stałych dochodów, lecz zgodnego z prawem zachowania adresatów norm prawnych (por. wyrok NSA z 30 czerwca 2021 r., II GSK 100/21). Klauzula interesu publicznego, w kontekście stosowania sankcji administracyjnej, wymaga od organu uwzględnienia, czy w danym przypadku jej zastosowanie jest uzasadnione i współmierne z punktu widzenia celów ustawy, zgodnie z zasadą proporcjonalności. W związku z tym istotna jest ocena całokształtu działań danego podmiotu w konkretnej sytuacji faktycznej, w tym wagi stwierdzonych naruszeń. Tę ocenę DIAS w sprawie niniejszej przeprowadził. Nałożona kara pieniężna stanowi proporcjonalną reakcję w stosunku do stwierdzonych naruszeń. Należy podkreślić, że nieprawidłowości i zaniedbania po stronie skarżącego w zakresie przewozów realizowanych w zgłoszeniach SENT wystąpiły już wcześniej. Tymczasem nawet niezamierzone uchybienia, jednak występujące wielokrotnie, należy postrzegać w kategoriach nienależytej staranności w prowadzeniu swoich interesów (por. wyrok NSA z dnia 18 maja 2020 r., sygn. akt II GSK 220/20). Przemawia to więc za stwierdzeniem, że nałożenie kary pieniężnej stanowi adekwatną reakcję w niniejszej sprawie, bowiem zaniechania (działania) skarżącego przyczyniały się do zakłócania działania systemu monitorowania, utrudniając w związku z tym realizację celów istnienia tego systemu, tj. ochronę legalnego obrotu towarami wrażliwymi, a także zapobieganie istnieniu "szarej strefy". Stwarzały też ryzyko uszczuplenia należności podatkowych, choć od faktu wystąpienia uszczuplenia ukaranie nie jest w istocie zależne. Innymi słowy zakres stwierdzonego uchybienia stanowi istotne utrudnienie w zapobieganiu uszczupleniom zaległości podatkowych, nawet jeśli w danym przypadku nie doszło do takiego uszczuplenia.

W związku z powyższym ustalony w sposób prawidłowy stan faktyczny sprawy przemawia za stwierdzeniem, że przesłanka interesu publicznego nie zaistniała.

Reasumując stwierdzić trzeba, że organy obydwu instancji w sposób prawidłowy przeprowadziły proces wydania decyzji, w tym także w jej części uznaniowej obejmującej ocenę wystąpienia przesłanek do odstąpienia od wymierzenia kary pieniężnej. Uwzględniły wszystkie przepisy mające w sprawie zastosowanie, zebrały materiał dowodowy w sposób wyczerpujący, pojęcia nieostre zostały zinterpretowane prawidłowo, nie pominięto istotnych elementów stanu faktycznego oraz wybrały rozwiązanie przewidziane przepisem prawa materialnego a jednocześnie należycie je uzasadniając. W okolicznościach niniejszej sprawy, w ocenie sądu, nie można organom zarzucić uchybień, które miałyby wpływ na wynik sprawy. Nie doszło do naruszenia wskazywanych przez skarżącego przepisów postępowania w postaci art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 191 o.p. ani także prawa materialnego 21 ust. 3, czy też art. 21 ust. 2d w zw. z art. 5 ust. 5 ustawy o SENT.

Z uwagi na powyższe, sąd skargę oddalił na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2024 r. poz. 935).