Wyrok WSA w Olsztynie, sygn. akt I SA/Ol 776/14
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie
Data orzeczenia: 2014-12-04 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6560
6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Interpretacje podatkowe
Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 3 § 2 pkt 4 i 4a
journal: Dz.U. 2012 poz 270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jednolity.
article: art. 14b § 1 i § 6
journal: Dz.U. 2012 poz 749
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jednolity.
article: art. 86 ust. 1, art. 91 ust. 2
journal: Dz.U. 2011 nr 177 poz 1054
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jednolity
article: art. 664, art.  693 § 1, art. 694
journal: Dz.U. 2014 poz 121
law: Ustawa z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny - tekst jednolity.
journal: Dz.U.UE.L 1977 nr 145 poz 1 art. 4 ust. 5
law: Szósta Dyrektywa Rady z dnia 17 maja 1977 r. Nr 77/388/EWG w sprawie harmonizacji ustawodawstw Państw Członkowskich w odniesieniu do  podatków obrotowych - wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku
journal: Dz.U.UE.L 2006 nr 347 poz 1 art. 13.
law: Dyrektywa Rady z dnia  28 listopada 2006 r. Nr 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Ryszard Maliszewski (sprawozdawca), Sędziowie sędzia WSA Wojciech Czajkowski, sędzia WSA Renata Kantecka, Protokolant referent stażysta Milena Małyszko, po rozpoznaniu w Olsztynie na rozprawie w dniu 4 grudnia 2014r. sprawy ze skargi Gminy na interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej działającego z upoważnienia Ministra Finansów z dnia "[...]", nr "[...]" w przedmiocie podatku od towarów i usług Oddala skargę.


UZASADNIENIE

Gmina skierowała do Dyrektora Izby Skarbowej, działającego w imieniu Ministra Finansów, wniosek z dnia 18.03.2014r. o udzielenie interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa do odliczenia na zasadach korekty podatku naliczonego od wydatków poniesionych na remont i wyposażenie świetlic wiejskich.

Przedstawiając stan faktyczny Gmina (dalej Gmina, wnioskodawca, pytająca, strona, skarżąca) podała, że w ramach projektu "Remont świetlic wiejskich w J., S. i B." poniosła wydatki na remont i wyposażenie świetlic wiejskich w ww. miejscowościach. Przedmiotowa inwestycja została dokonana w 2012r. Remont i nabycie wyposażenia do przedmiotowych świetlic to jedna inwestycja. Kompleksowy remont świetlic z rozbudową został dofinansowany z Programu Rozwoju Obszarów Wiejskich na lata 2007-2013 w ramach działania Odnowa i Rozwój Wsi.

Gmina jest czynnym i zarejestrowanym podatnikiem podatku od towarów i usług. Podatek naliczony związany z wydatkami poniesionymi w ramach projektu nie został odliczony w związku z przeznaczeniem inwestycji do czynności nieopodatkowanych podatkiem od towarów i usług.

Obecnie Gmina, w ramach planów przekształceń w sposobie zarządzania mieniem, rozważa możliwość zmiany formy użytkowania na odpłatną, w ramach umowy dzierżawy z Samorządowym Ośrodkiem Kultury Sportu i Rekreacji. Umowa dzierżawy, której zawarcie rozważa, zostałaby zawarta jeszcze w 2014r. Samorządowy Ośrodek Kultury Sportu i Rekreacji jest samorządową instytucją kultury i działa na podstawie odrębnych przepisów.

Z uwagi na cele projektu Gmina rozważa obciążanie Ośrodka kilkusetzłotowym czynszem rocznie, bowiem korzystanie z niego nadal pozostanie nieodpłatne dla mieszkańców.

W związku z powyższym wnioskodawca zadała następujące pytanie:

czy Gmina będzie uprawniona do odliczenia części podatku naliczonego związanego z przedmiotową inwestycją w związku ze zmianą przeznaczenia do czynności opodatkowanych w proporcji do pozostałego okresu korekty, zgodnie z art. 90-91 ustawy o podatku od towarów i usług?

Gmina stwierdziła, że analiza art. 90 ust. 1 i 2 oraz art. 91 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług jednoznacznie wskazuje, że w przypadku zmiany przeznaczenia środka trwałego, tj. zarówno w sytuacji, gdy podatnik miał prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o całą kwotę podatku naliczonego od wykorzystywanego przez siebie towaru lub usługi i dokonał takiego obniżenia, jak również w sytuacji, gdy nie miał takiego prawa, a następnie zmieniło się prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego od tego towaru lub usługi, podatnik jest obowiązany dokonać korekty podatku.

W ocenie strony w związku z planowaną zmianą przeznaczenia inwestycji, będzie miała prawo do odliczenia części podatku naliczonego w proporcji do pozostałego okresu korekty, zgodnie z art. 90-91 ustawy.

Dyrektor Izby Skarbowej, działający z upoważnienia Ministra Finansów w interpretacji indywidualnej "[...]" nr "[...]" uznał wyrażone we wniosku stanowisko podatnika za nieprawidłowe. Jako podstawę prawną wydawanego aktu podał art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29.08.1997r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U z 2012r. poz. 749 ze zm.), dalej O.p., oraz § 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20.06.2007r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz.U. nr 112, poz. 770 ze zm.).

W uzasadnieniu przytoczył treść art. 15 ust. 1 i 2, art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1, art. 88 ust. 4 ustawy z dnia 11.03.2004r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. z 2011r. nr 177, poz. 1054 ze zm.), dalej ustawa o VAT, art. 2 ust. 1, art. 7 ust. 1 pkt 9 ustawy z dnia 8.03.1990r. o samorządzie gminnym (Dz. U. z 2013r., poz. 594, ze zm., dalej u.s.g.), art. 18 i art. 24 ust. 1 ustawy z dnia 21.08.1997r. o gospodarce nieruchomościami (Dz. U. z 2014r., poz. 518, dalej u.g.n.), art. 9, art. 168 dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28.11.2006r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L Nr 347, str. 1, ze zm., dalej dyrektywa 2006/112/WE). Powołał się także na pkt 24 wyroku Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z 29 kwietnia 2004r. w sprawie C-137/02, pkt 8-9 wyroku TSUE w sprawie C-97/90, jak również pkt 34-36 wyroku z dnia 13 marca 2014r. w sprawie C-204/13.

Organ interpretujący na podstawie okoliczności sprawy wskazał, że w 2012r. Gmina poniosła wydatki na remont i wyposażenie 3 świetlic wiejskich. Nie odliczyła podatku naliczonego od poniesionych wydatków, gdyż przeznaczyła je do czynności nieopodatkowanych. Obecnie planuje zmienić sposób zarządzania majątkiem gminnym i rozważa możliwość oddania ww. świetlic w dzierżawę samorządowej instytucji kultury za odpłatnością w wysokości kilkuset złotych rocznie.

Organ uznał, że analiza przywołanych powyżej regulacji prawnych, a także orzecznictwa TSUE zaprezentowanego w cytowanych wyrokach prowadzi do stwierdzenia, iż Gmina nabywając towary i usługi przeznaczone na remont świetlic i wyposażenie z zamiarem ich nieodpłatnego przekazania samorządowej instytucji kultury, nie nabywała ich do działalności gospodarczej i tym samym nie działała w charakterze podatnika podatku VAT. Skoro bowiem po oddaniu świetlic do użytkowania nie były one wykorzystywane przez Gminę w działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy (były nieodpłatnie eksploatowane przez ww. instytucję), już od momentu rozpoczęcia inwestycji, Gmina wyłączyła świetlice całkowicie z systemu podatku VAT. W tej sytuacji nabywając towary i usługi przeznaczone na remont i wyposażenie świetlic z zamiarem ich nieodpłatnego udostępnienia, nie nabywała ich do działalności gospodarczej i nie działała w charakterze podatnika VAT, o którym mowa w art. 15 ust. 1 ustawy. W konsekwencji, dokonując zakupów towarów i usług związanych z tym remontem i wyposażeniem, nie spełniła przesłanki z art. 86 ust. 1 ustawy, a tym samym nie nabyła prawa do odliczenia podatku naliczonego.

Zatem w ocenie organu Gmina nie mogła dokonać odliczenia podatku naliczonego z faktur dokumentujących wydatki poniesione na remont i wyposażenie świetlic.

W zakresie korekty podatku naliczonego organ, po przedstawieniu treści art. 81 § 1 ustawy z dnia 29.08.1997r. Ordynacja podatkowa (j.t. Dz.U. z 2012r., poz. 749, ze zm., dalej O.p.), podał, że kwestie te regulują przepisy art. 91 ustawy o VAT. Powołał się na treść art. 91 ust. 1, 2, 3, 7, 7a, 7b, 7c tej ustawy wskazując, że jednoznacznie z nich wynika, iż w przypadku zmiany przeznaczenia środka trwałego lub towarów i usług nabytych do wytworzenia środka trwałego, tj. zarówno w sytuacji, gdy podatnik miał prawo do obniżenia kwot podatku należnego o całą kwotę podatku naliczonego od wykorzystywanego przez siebie towaru lub usługi i dokonał takiego obniżenia, jak również w sytuacji, gdy nie miał takiego prawa, a następnie zmieniło się prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego od tego towaru lub usługi, podatnik jest obowiązany dokonać korekty podatku.

Zwrócił uwagę, że na pkt 38, 40 i 44 wyroku TSUE z dnia 2 czerwca 2005r. w sprawie C-378/02 Waterschap Zeeuws Vlaanderen. Na tym tle organ uznał, że jeżeli w momencie nabycia towarów podmiot nie działał w charakterze podatnika VAT, wtedy takiemu podmiotowi nie przysługuje w żadnym momencie prawo do odliczenia VAT naliczonego. Zgodnie bowiem z obowiązującym obecnie art. 167 dyrektywy 2006/112/WE prawo do odliczenia powstaje w momencie, gdy podatek, który podlega odliczeniu, staje się wymagalny. Późniejsza zmiana przeznaczenia takich towarów z działalności niedającej prawa do odliczenia na działalność dającą takie prawo, nie będzie skutkowała dla podatnika nabyciem prawa do odliczenia VAT. Wskazał, że powyższe tezy wyroku w sprawie C-378/02 zachowują aktualność również w odniesieniu do odpowiadających im przepisów dyrektywy 2006/112/WE (art. 167-168 oraz art. 184-192).

Organ uznał, że analiza przedstawionych przez Gminę okoliczności sprawy w kontekście powołanych przepisów art. 91 ustawy i orzeczenia TSUE prowadzi do wniosku, że planowane przez Gminę wykorzystanie od 2014r. wyremontowanych i wyposażonych świetlic do czynności opodatkowanej podatkiem od towarów i usług (dzierżawy), nie oznacza, że w momencie zakupów towarów i usług dla potrzeb realizacji tej inwestycji, Gmina nabyła prawo do odliczenia podatku naliczonego. Wydzierżawienie świetlic nie spowoduje powstania prawa do odliczenia podatku, gdyż prawo takie powstaje w momencie, gdy podatek, który podlega odliczeniu, staje się wymagalny (art. 167 dyrektywy 2006/112/WE). Również przepisy art. 91 ustawy o VAT, regulujące kwestie korekt podatku naliczonego, nie przyznają prawa do odliczenia, ani nie zmienią podatku naliczonego związanego pierwotnie z czynnościami niepodlegającymi opodatkowaniu w podatek podlegający odliczeniu.

Zatem skoro Gmina już na etapie realizacji inwestycji wyłączyła świetlice poza regulacje objęte przepisami ustawy o podatku od towarów i usług, to nawet późniejsze włączenie ich do działalności gospodarczej oraz przeznaczenie do czynności opodatkowanych, nie daje prawa do korekty podatku naliczonego związanego z nabyciem towarów i usług służących wykonaniu inwestycji. Gmina nie nabyła bowiem nigdy prawa do odliczenia podatku naliczonego w związku z tymi zakupami, a zatem nie istnieje podatek, który można odliczyć poprzez dokonanie korekty.

Wobec powyższego, wbrew stanowisku Gminy, w niniejszej sprawie nie znajdą zastosowania przepisy art. 91 ustawy.

Podsumowując organ stwierdził, że w związku z planowanym w 2014r. rozpoczęciem usługi dzierżawy świetlic, Gminie nie przysługuje prawo do dokonania korekty podatku naliczonego, o której mowa w art. 91 ustawy i odliczenia odpowiedniej części podatku od wydatków na remont i wyposażenie świetlic, bowiem nigdy nie nabyła prawa do odliczenia podatku naliczonego w związku z tymi zakupami.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie Gmina, reprezentowana przez adwokata P.B., wniosła o uchylenie indywidualnej interpretacji oraz zasądzenie na jej rzecz kosztów postępowania według norm przepisanych, w tym kosztów zastępstwa procesowego.

Zaskarżonej interpretacji zarzuciła naruszenie art. 13 oraz art. 168 dyrektywy 2006/112/WE i adekwatnie art. 86 ustawy o podatku od towarów i usług, wynikające z przyjęcia, że Gmina nabywając towary i usługi celem wyremontowania świetlicy z zamiarem jej nieodpłatnego przekazania samorządowej instytucji kultury, nie nabywała ich do działalności gospodarczej i tym samym nie działała w charakterze podatnika podatku VAT.

W treści skargi strona wskazała na art. 13 dyrektywy 2006/112/WE, art. 4 ust. 5 VI dyrektywy Rady z dnia 17.05.1977r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw Państw Członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych - wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku (Dz.U.UE L z dnia 13.06.1977r.), którego implementację stanowi art. 15 ust. 6 ustawy o VAT, wyroki TSUE w sprawach C - 4/89 i C-288/07 oraz wyrok WSA z 3 kwietnia 2007r. sygn. akt I SA/Go 2086/05. Podała, że w niniejszej sprawie wykonywane przez Gminę działania, nawet jeżeli są ich zadaniami o charakterze publicznym, mogą konkurować z operacjami wykonywanymi przez zwykłych uczestników rynku (przedsiębiorców), bowiem sam ustawodawca przewidział, że przedsiębiorca może prowadzić świetlicę, w tym przypadku podając kod PKD: 90.04.Z Działalność obiektów kulturalnych Podklasa ta obejmuje: działalność teatrów i sal koncertowych, galerii i salonów wystawienniczych, domów i ośrodków kultury, świetlic oraz pozostałych obiektów kulturalnych.

Strona powołała się na zwolnienie od podatku VAT unormowane w § 13 ust. 1 pkt 12 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 4 kwietnia 2011 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 73, poz. 392 ze zm., dalej rozporządzenie) oraz art. 2 ust. 1, art. 6 ust. 1 i art. 7 ust. 1 pkt 3 u.s.g. Podała, że analiza wskazanych przepisów prowadzi do następujących wniosków:

- wyłączenie organów władzy publicznej i urzędów obsługujących te organy z kategorii podatników podatku od towarów i usług oraz zwolnienie od podatku jednostek samorządu terytorialnego ma charakter wyłącznie podmiotowo - przedmiotowy,

- w celu skorzystania przez ww. podmioty z wyłączenia lub ze zwolnienia od podatku konieczne jest spełnienie dwóch kumulatywnych warunków:

- czynności, co do zasady podlegające opodatkowaniu VAT, muszą być wykonane przez ściśle określone podmioty,

- ponadto czynności te muszą być wykonywane w ramach sprawowanego przez te podmioty władztwa publicznego.

Przy czym tylko spełnienie ww. warunków łącznie daje możliwość legalnego wyłączenia z kategorii podatników podatku od towarów i usług na mocy art. 15 ust. 6 ustawy o VAT, lub zwolnienia realizowanych czynności od podatku, w oparciu o § 13 ust. 1 pkt. 12 powołanego wyżej rozporządzenia.

Ponadto w zakresie zakłócenia konkurencji, do którego prowadziłoby nieopodatkowanie gminy jako podmiotu prawa publicznego, działającego w charakterze organów władzy publicznej, to w świetle przytoczonych już orzeczeń TSUE, a także wyroku Trybunału Sprawiedliwości z dnia 15.05.1990r. sygn. akt C-4/89, strona zaprezentowała stanowisko, że organy prawa publicznego są traktowane jako podatnicy w związku z czynnościami wykonywanymi w charakterze organów publicznych w przypadku, gdy czynności te mogą być również podejmowane, w ramach działań konkurencyjnych, przez prywatnych przedsiębiorców. Organy władzy publicznej oraz urzędy obsługujące te organy są wyłączone z kręgu podatników podatku od towarów i usług wyłącznie przy wykonywaniu czynności nałożonych przepisami prawa, dla realizacji których zostały powołane, a sama działalność jest prowadzona przez sektor publiczny na zasadzie wyłączności, tzn. czynności te nie mogą być podejmowane, w ramach działań konkurencyjnych, przez prywatnych przedsiębiorców. Jest to wyłączenie podmiotowo-przedmiotowe.

Zatem zdarzenia, którym można przypisać znamiona działania na lokalnym lub ponadlokalnym rynku usług, w szczególności oparte o czynności cywilnoprawnej – w szerokim znaczeniu, będą powodowały powstanie obowiązku podatkowego w podatku od towarów i usług. Jako przykładowe - pozostające poza zakresem zwolnienia czy wyłączenia z opodatkowania – strona wymieniła typowe czynności dokonywane przez gminę: oddanie gruntów w użytkowanie wieczyste, gospodarka wodno-ściekowa, dostawa terenów budowlanych oraz przeznaczonych pod zabudowę, sprzedaż nieruchomości, wynajem i dzierżawa lub inne podobne usługi, remont, konserwacja budowa i sprzedaż nowych mieszkań, wnoszenie aportów do spółek handlowych, przejęcie gruntu w zamian za odszkodowanie, czy partycypowanie mieszkańców w kosztach budowy inwestycji.

Skarżąca wskazała, że prawo do odliczenia podatku od towarów i usług zapłaconego przy ich nabyciu przysługuje w zakresie w jakim nabyte towary lub usługi są wykorzystywane do czynności opodatkowanych (art. 168 dyrektywy 2006/112/WE i adekwatnie art. 86 ustawy o podatku od towarów i usług).

Zatem gmina w zakresie swojej działalności jest podatnikiem podatku od towarów i usług, co z kolei jest związane z nabyciem prawa do odliczenia podatku w pełnym zakresie działalności opodatkowanej. Skarżąca podkreśliła, iż prawo do odliczenia podatku naliczonego, jako integralna część systemu podatku od towarów i usług, w zasadzie nie może być ograniczane, ani pod względem czasu, ani też pod względem zakresu przedmiotowego. Nie jest to bowiem wyjątkowy przywilej podatnika, lecz jego fundamentalne prawo. Możliwość wykonania tego prawa powinna być zapewniona niezwłocznie i względem wszystkich kwot podatku, które zostały pobrane (naliczone) od transakcji związanych z zakupami. Decydujące znaczenie dla oceny istnienia prawa do odliczenia ma zamierzony (deklarowany) związek podatku naliczonego z czynnościami opodatkowanymi. Podatnik w momencie nabycia towarów lub usług powinien dokonać ich kwalifikacji do określonych rodzajów sprzedaży, z którymi zakupy te są związane. Najistotniejszym bowiem warunkiem, umożliwiającym podatnikowi skorzystanie z prawa do odliczenia podatku naliczonego, jest związek zakupów z wykonanymi czynnościami opodatkowanymi.

Wskazując na orzeczenie TSUE w sprawie 50/87 Komisja Wspólnot Europejskich przeciw Republika Francuska z dnia 21.09.1988r. autor skargi podał, że jedynym obowiązkiem podatnika w celu nabycia prawa do odliczenia podatku, jest wykazanie związku z działalnością opodatkowaną. Jednocześnie zgodnie z zasadą natychmiastowego odliczenia podatku, podatnik ma prawo rozliczyć podatek niezwłocznie po dokonaniu zakupu towarów i usług. Nie ma znaczenia kiedy zamierza dokonać czynności opodatkowanych z wykorzystaniem zakupionych towarów i usług.

O nabyciu prawa do odliczenia decyduje zatem nie skutek w postaci dokonania czynności opodatkowanych, ale przeznaczenie zakupionych towarów i usług do czynności opodatkowanych (por. wyrok WSA w Warszawie z 9.10.2009r., sygn. akt III SA/Wa 1009/09 oraz wyrok TSUE z 29.11.2012r. w sprawie C-257/11).

Ponadto podstawową zasadą w zakresie terminu odliczenia podatku z tytułu nabycia towarów i usług w transakcjach krajowych jest przyjęty w art. 86 ust. 10 ustawy o VAT moment otrzymania faktury VAT. Termin ten odnosi się zarówno do faktur dokumentujących dokonanie dostawy towarów lub świadczenie usług, faktur potwierdzających otrzymanie płatności zaliczkowych przez sprzedawcę jak i faktur wystawionych przez komitenta z tytułu dostawy towarów będącej przedmiotem umowy komisu. Analogiczny moment podstawowy przewidziany został dla odliczenia podatku wynikającego z dokumentu celnego, a więc w przypadku importu towarów nie rozliczanego w sposób uproszczony przewidziany w art. 33 ustawy o VAT.

Gdyby podatnik nie dokonał rozliczenia VAT w odpowiednim, wskazanym powyżej terminie, wówczas może pomniejszyć o kwotę tego podatku naliczonego podatek należny wykazany w deklaracji za jeden z dwóch następnych okresów rozliczeniowych (art. 86 ust. 11 ustawy o VAT). Skorygowanie deklaracji następuje przez złożenie deklaracji korygującej wraz z dołączonym pisemnym uzasadnieniem przyczyn korekty (art. 81 ust. 2 O.p.). Korekta deklaracji złożona bez wyjaśnienia jej przyczyn nie wywoła oczekiwanych skutków prawnych.

Podatnik ma zatem co do zasady dwa okresy rozliczeniowe (miesiące lub kwartały) na odliczenie podatku naliczonego. W sytuacji, gdy nie dokona tego odliczenia w tych terminach z różnych powodów, ustawodawca umożliwił mu jego odliczenie poprzez złożenie korekty deklaracji podatkowej za okres, w którym wystąpiło prawo do obniżenia podatku należnego (art. 86 ust. 13 ustawy o VAT). Podatnik może taką korektę złożyć nie później niż w ciągu pięciu lat, licząc od początku roku, w którym wystąpiło prawo do obniżenia podatku należnego.

W ten sposób ustawodawca zasadniczo ograniczył możliwość skorzystania z prawa do odliczenia, bowiem w bieżącym roku można korygować deklaracje składane za ostatni okres rozliczeniowy (miesiąc lub kwartał) 2008r. i następne do roku bieżącego.

Powołując się na art. 91 ust. 7 ustawy o VAT skarżąca podała, że w przypadku zmiany przeznaczenia zakupionych towarów i usług podatnik ma prawo i obowiązek skorygować rozliczenie naliczonego podatku od towarów i usług. Może to uczynić na zasadzie art. 91 ust. 2 ustawy o VAT.

W odpowiedzi na skargę Minister Finansów wniósł o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko zawarte w zaskarżonej interpretacji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Zgodnie z treścią art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz.U.2014.1647 j.t. ) sąd administracyjny sprawuje wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem. Stosownie zaś do art. 3 § 2 pkt 4a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r. poz. 270 zwana dalej p.p.s.a.), takiej kontroli podlegają pisemne interpretacje przepisów prawa podatkowego wydawane w indywidualnych sprawach.

W przypadku, gdy ocena legalności zaskarżonej interpretacji doprowadzi do wniosku, że narusza ona prawo w stopniu skutkującym koniecznością wyeliminowania jej z obrotu prawnego, sąd administracyjny uchyla tę interpretację na podstawie art. 146 § 1 p.p.s.a. Przepis ten stanowi bowiem, że sąd uwzględniając skargę na akt lub czynność, o których mowa w art. 3 § 2 pkt 4 i 4a p.p.s.a., uchyla ten akt lub interpretację albo stwierdza bezskuteczność czynności.

W wyniku kontroli legalności zaskarżonej interpretacji prawa podatkowego wydanej w sprawie indywidualnej zainicjowanej wnioskiem Gminy, Wojewódzki Sąd Administracyjny stwierdził, że skarga nie zasługuje na uwzględnienie.

Postępowanie administracyjne, a następnie postępowanie sądowe zainicjowane przez stronę skarżącą, dotyczy pisemnej interpretacji, co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego (art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 2009 r. Ordynacja podatkowa - Dz.U.2012.749 j.t. ).

W przedstawionym stanie faktycznym Gmina, w ramach planów przekształceń w sposobie zarządzania mieniem, rozważa możliwość zmiany formy użytkowania na odpłatną, w ramach umowy dzierżawy z Samorządowym Ośrodkiem Kultury Sportu i Rekreacji. Umowa dzierżawy, której zawarcie rozważa, zostałaby zawarta jeszcze w 2014r. Samorządowy Ośrodek Kultury Sportu i Rekreacji jest samorządową instytucją kultury i działa na podstawie odrębnych przepisów. Z uwagi na cele projektu Gmina rozważa obciążanie Ośrodka kilkusetzłotowym czynszem rocznie, bowiem korzystanie z niego nadal pozostanie nieodpłatne dla mieszkańców.

Należy zwrócić uwagę, że w prezentowanym stanie faktycznym, nie zmieni się przeznaczenie świetlic. W dalszym ciągu będą one wykorzystywane na cele statutowe, które są zwiane z realizacją zadań własnych Gminy. W związku z tym nie można uznać, że przedmiotowe świetlice będą stanowić przedmiot działalności gospodarczej.

W myśl postanowień art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U.2011.177.1054 j.t. ) w zakresie w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do czynności opodatkowanych. Warunkiem umożliwiającym podatnikowi skorzystanie z prawa do odliczenia podatku naliczonego jest bezpośredni i bezsporny związek zakupów z wykonanymi czynnościami opodatkowanymi.

W przypadku gdy organ władzy publicznej wykonuje zadania nałożone odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których został on powołany - z wyłączeniem przypadków gdy zadania te realizuje na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych - w zakresie tym nie ma statusu podatnika podatku od towarów i usług. Oznacza to, że wykonywane czynności nie powodują powstania obowiązku podatkowego w podatku od towarów i usług.

Przepis art. 90 ust. 1 ustawy stanowi, że w stosunku do towarów i usług, które są wykorzystywane przez podatnika do wykonywania zarówno czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, jak i czynności, w związku z którymi takie prawo nie przysługuje, podatnik jest obowiązany do odrębnego określenia kwot podatku naliczonego związanych z czynnościami, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego.

Z powyższej regulacji wynika, że podatnik ma generalny obowiązek wyodrębniania podatku, który związany jest z czynnościami opodatkowanymi. Dotyczyć to będzie przede wszystkim tych transakcji, w przypadku których nabywane dobra w całości służą sprzedaży opodatkowanej. Wówczas bowiem cały taki podatek może być alokowany jako podatek związany z wykonywaniem czynności opodatkowanych i podlegający w związku z tym odliczeniu.

Niekiedy wyodrębnienie możliwe jest także w przypadku czynności (towarów i usług), które jednocześnie służą zarówno sprzedaży opodatkowanej, jak i czynnościom nieopodatkowanym. Wówczas trzeba będzie odpowiednio podzielić podatek wykazany na fakturze (dokumencie celnym) i tę część podatku, która związana jest z czynnościami opodatkowanymi, przypisać do podatku podlegającego odliczeniu. Może to dotyczyć przykładowo podatku związanego z nabyciem wielu sztuk wyrobu, których część jest związana ze sprzedażą opodatkowaną, zaś część służy sprzedaży zwolnionej. Jeśli tylko możliwe jest wyodrębnienie kwot podatku związanego z czynnościami poszczególnego rodzaju, co do zasady, należy go dokonać.

Obowiązek wyodrębnienia kwot podatku przypisywanych do poszczególnych rodzajów czynności (opodatkowane - zwolnione) ma charakter bezwzględny. Podatnik wykonujący wyłącznie czynności dające prawo do odliczenia również dokonuje określenia kwot podatku związanego z czynnościami opodatkowanymi, tyle że w jego przypadku określenie to nie przyjmuje postaci wyodrębnienia.

Przepis art. 91 ust. 2 ustawy określa, jakie środki trwałe oraz wartości niematerialne i prawne podlegają wieloletniej korekcie podatku naliczonego od ich nabycia (odpowiednio 10-letniej dla nieruchomości oraz 5-letniej dla pozostałych środków trwałych). Podatek od wszystkich innych towarów oraz usług, które nie zostały wymienione w niniejszym przepisie, podlega korektom na zasadach ogólnych, co oznacza ewentualną jednorazową korektę po zakończeniu roku podatkowego (o ile towary te były używane zarówno na potrzeby wykonywania czynności dających prawo do odliczenia, jak i niedających tego prawa).

Zasadą ostatecznie uchwaloną w nowej ustawie VAT i dotychczas obowiązującą było to, że wieloletnim korektom w podatku od towarów i usług podlegały towary i usługi zaliczane u nabywcy do środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji, z wyjątkiem tych środków trwałych, których wartość początkowa nie przekraczała 3500 zł.

Art. 4 ust. 5 Dyrektywy Rady 77/388 z 17 maja 1977 stanowił, że " Krajowe, regionalne i lokalne organy władzy i inne instytucje prawa publicznego nie są uważane za podatników w związku z działalnością, które podejmują i transakcjami, które zawierają jako władze publiczne, nawet jeśli pobierają należności, opłaty, składki lub inne płatności w związku z taką działalnością lub transakcjami".

Podmiot prawa publicznego, który nabywa dobro inwestycyjne jako władza publiczna w rozumieniu art. 4 ust. 5 akapit pierwszy szóstej dyrektywy 77/388 w sprawie harmonizacji ustawodawstw państw członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych, a zatem nie działając w charakterze podatnika, i który następnie sprzedaje to dobro, działając w charakterze podatnika, nie korzysta w zakresie tej sprzedaży z prawa do dokonania korekty, na podstawie art. 20 tej dyrektywy, na potrzeby odliczenia podatku od wartości dodanej naliczonego przy nabyciu tego dobra. W rezultacie jedynie charakter, w jakim podmiot działał w chwili nabycia dobra, determinuje istnienie prawa do odliczenia. (wyrok TS z 2005-06-02 , C-378/02, Waterschap Zeeuws Vlaanderen v. Staatssecretaris van Financiën (orzeczenie wstępne).

Krajowe, regionalne i lokalne organy władzy oraz inne podmioty prawa publicznego nie są uważane za podatników w związku z działalnością, którą podejmują lub transakcjami, których dokonują jako organy władzy publicznej, nawet jeśli pobierają należności, opłaty, składki lub płatności w związku z takimi działaniami lub transakcjami. Jednakże w przypadku gdy podejmują one takie działania lub dokonują takich transakcji, są uważane za podatników w odniesieniu do tych działań lub transakcji, gdyby wykluczenie ich z kategorii podatników prowadziło do znaczących zakłóceń konkurencji. W każdych okolicznościach podmioty prawa publicznego są uważane za podatników w związku z czynnościami określonymi w załączniku I, chyba że niewielka skala tych działań sprawia, że mogą być one pominięte. Państwa członkowskie mogą uznać działalność podmiotów prawa publicznego, zwolnioną na podstawie art. 132, 135, 136 i 371, art. 374-377, art. 378 ust. 2, art. 379 ust. 2 lub art. 380-390b, za działalność, którą podmioty te podejmują jako organy władzy publicznej (art. 13 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej, Dz.U.UE.L.2006.347.1).

Na podstawie art. 4 ust. 5 szóstej dyrektywy 77/388 w sprawie harmonizacji ustawodawstw państw członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych - wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku gminy nie są co do zasady uważane za podatników z tytułu podatku VAT w odniesieniu do działalności, którą podejmują jako władze publiczne (C-92/13 wyrok TS 2014-09-10).

Nie ulega wątpliwości, że w przedstawionym przez Gminę stanie faktycznym, nie działa ona w charakterze podatnika podatku VAT. Gmina jako lokalny organ władzy nie może być uważane za podatnika w związku z działalnością, którą podejmują. Nie jest to działalność komercyjna. Nie zmienia tej istoty fakt, że świetlice będą przekazywane w posiadanie gminnej jednostce organizacyjne. Ta jednostka realizować będzie zadania Gminy, jako lokalnego organu władzy. Pobranie kilkuset złotowej opłaty w stosunku rocznym nie oznacza, że udostępnienie tych świetlic jest związane prowadzeniem działalności gospodarczej. Nie można tego typu działania uznać za zakłócenie konkurencji na rynku lokalnym. Zgodnie z treścią art. 693 § 1 kodeksu cywilnego w umowie dzierżawy wydzierżawiający zobowiązuje się oddać dzierżawcy rzecz do używania i pobierania pożytków przez czas oznaczony lub nieoznaczony, a dzierżawca zobowiązuje się płacić wydzierżawiającemu umówiony czynsz. W świetle stanu faktycznego przedstawionego przez stronę skarżącą, udostępnienie świetlic Samorządowemu Ośrodkowi Kultury Sportu i Rekreacji, nie następuje na podstawie umowy dzierżawy. Nie ma takich cech obciążanie Ośrodka kilkusetzłotową opłatą. Ośrodek za korzystanie z świetlic nie będzie pobierał pożytków. Korzystanie z świetlic nadal pozostanie nieodpłatne dla mieszkańców. Ponadto w działalności gospodarczej czynsz jest ustalony miedzy stronami umowy. Natomiast stawki czynszu są wyznaczane w oparciu o kryteria rynkowe.

O kwalifikacji prawnej danego stosunku prawnego decydują jego elementy przedmiotowo istotne. Wysokość czynszu jest określana na podstawie woli stron w umowie dzierżawy (art. 693 k.c.), a w określonych wypadkach na podstawie orzeczenia sądu, tj: 1) w warunkach określonych w art. 664 w zw. z art. 694 k.c. Dzierżawca ma natomiast prawo używania rzeczy i pobierania pożytków.

A zatem w świetle stanu faktycznego podanego przez Gminę ma zastosowanie art. 13 powołanej Dyrektywy. Krajowe, regionalne i lokalne organy władzy oraz inne podmioty prawa publicznego nie są uważane za podatników w związku z działalnością, którą podejmują lub transakcjami, których dokonują jako organy władzy publicznej, nawet jeśli pobierają należności, opłaty, składki lub płatności w związku z takimi działaniami lub transakcjami. W związku z tym, mimo częściowo błędnego uzasadnienia, zaskarżona interpretacja odpowiada prawu. Stwierdzając zatem, że zaskarżona interpretacja nie narusza przepisów prawa materialnego ani reguł postępowania podatkowego Wojewódzki Sąd Administracyjny uznał skargę za nieuzasadnioną i na podstawie art. 151 p.p.s.a., orzekł jak w sentencji wyroku.