Wyrok WSA w Poznaniu, sygn. akt I SA/Po 718/23
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu
Data orzeczenia: 2024-01-11 00:00:00+01:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 1 art. 1   art. 1 § 1 i 2,art. 134 § 1 ,art. 145 § 1,art. 151
journal: Dz.U. 2023 poz 1634
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - t.j.
article: art. 121 § 1, art. 122 i art. 187 § 1,art. 180 § 1 i art. 181,art. 200, art. 210 § 4,6 ,art. 124
journal: Dz.U. 2022 poz 2651
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r.  Ordynacja podatkowa (t. j.)
article: art. 22 ust.1 , art.23
journal: Dz.U. 2016 poz 2032
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jedn.
article: art. 10 ust. 1 i 2
journal: Dz.U. 2021 poz 162
law: Ustawa z dnia 6 marca 2018 r. Prawo przedsiębiorców - t.j.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Izabela Kucznerowicz Sędziowie Sędzia WSA Katarzyna Nikodem Sędzia WSA Barbara Rennert (spr.) Protokolant: specjalista Joanna Świdłowska po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 11 stycznia 2024 r. sprawy ze skargi S. K. i M. K. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia 20 lipca 2023 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2017 rok oddala skargę.


UZASADNIENIE

W dniu 28 sierpnia 2023 r. S. i M. m. K. wnieśli skargę na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z 20 lipca 2023 r. nr [...], utrzymującą w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w [...] z 7 lutego 2023 r. nr [...] w sprawie określenia wysokości zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych 2017 r.

Powyższa skargą została wniesiona na tle stanu faktycznego, w którym po przeprowadzeniu kontroli podatkowej (która wykazała nieprawidłowości w rozliczeniu podatku dochodowego od osób fizycznych za 2017 r., polegające na niewykazaniu w całości przychodu oraz zaniżeniu zawyżeniu kosztów uzyskania przychodów) organ pierwszej instancji wszczął wobec skarżących postępowanie podatkowe zakończone decyzją z 31 maja 2021 r. określającą im zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych za rok 2017 w wysokości [...] zł. Po rozpatrzeniu odwołania skarżących Dyrektor IAS decyzją z 16 grudnia 2021 r. uchylił ww. rozstrzygnięcie, przekazując Naczelnikowi sprawę do ponownego rozpatrzenia.

W ponownie przeprowadzonym postępowaniu podatkowym organ pierwszej instancji ustalił, że M. K. w 2017 r. prowadził działalność gospodarczą w zakresie sprzedaży hurtowej części i akcesoriów do pojazdów samochodowych, z wyłączeniem motocykli, pod nazwą [...] M. K.. Działalność gospodarcza była opodatkowana podatkiem dochodowym od osób fizycznych na zasadach ogólnych określonych w ustawie z dnia 26 lipca 1991 roku o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2016 r. poz. 2032, dalej: "u.p.d.o.f."). We wspólnym zeznaniu podatkowym PIT-36 małżonkowie K. wykazali podatek należny w kwocie [...]zł.

Naczelnik stwierdził, że w podatkowej księdze przychodów i rozchodów niezaewidencjonowano 17 faktur wystawionych dla kontrahentów strony, co spowodowało zaniżenie przychodu o kwotę [...]zł. Ponadto ustalił zawyżenie przychodu: o [...] zł w związku z wystawieniem faktury z 20 lutego 2017 r., dokumentującej sprzedaż części samochodowych wraz z usługą naprawy pojazdu na rzecz na rzecz [...] A. Ć. oraz o [...] zł w związku z błędnym ujęciem faktury wystawionej na rzecz A. K.. Ustalił również zaniżenie przychodu: o kwotę [...]zł wobec wystawienia 20 września 2017 r. dwóch faktur o tym samym numerze; o kwotę [...]zł netto wobec nieujęcia w podatkowej księdze faktury z 1 grudnia 2017 r. dotyczącej transakcji eksportowej części samochodowych W. dla zagranicznej firmy S. T.; o kwotę [...]zł w związku z błędnym wpisaniem w podatkowej księdze wartości faktury nr [...] z 6 grudnia 2017 r. wystawionej na rzecz W. S.. Mając powyższe na uwadze, organ pierwszej instancji wykazał, że przychód podatnika powinien wynieść [...] zł.

Naczelnik stwierdził również zaniżenie kosztów uzyskania przychodów o kwotę [...]zł wobec niewykazania w podatkowej księdze za listopad 2017 r. wypłaconego wynagrodzenia na rzecz pracownika J. S. w wysokości brutto [...] zł. Nadto stwierdził zawyżenie kosztów uzyskania przychodów: o kwotę [...]zł na skutek podwójnego zaewidencjonowania w podatkowej księdze faktur o tym samym numerze, wystawionych na [...] J. W.; o kwotę [...]zł na skutek zaewidencjonowania faktur, które obrazują zakup jednego i tego samego towaru; o kwotę [...]zł na skutek zaewidencjonowania w podatkowej księdze przychodów i rozchodów faktury zakupu w nieprawidłowej wysokości; o kwotę [...]zł z tytułu zaewidencjonowania w podatkowej księdze faktur wystawionych przez firmę [...] R. M.. Zdaniem organu postępowanie podatkowe wykazało w sposób niebudzący wątpliwości, że faktury wystawione przez T. P., zaewidencjonowane w podatkowej księdze dotyczą fikcyjnych transakcji, niemających odzwierciedlenia w rzeczywistości i służyły jedynie do uzyskania korzyści podatkowej w postaci zawyżenia kosztów uzyskania przychodów. Organ powołał się przy tym m.in. na zeznania świadków: R. M., D. H., R. O., R. R. oraz materiał dowodowy zgromadzony w ramach toczącego się śledztwa prowadzonego przez Prokuraturę Okręgową [...] pod sygn. [...].

Dodatkowo organ wskazał, że podatnik przez pomyłkę nie ujął w spisach z natury sporządzonych na dzień 31 grudnia 2016 r.: ciągnika siodłowego marki [...] oraz ciągnika siodłowego marki [...], co spowodowało, że wartość spisu z natury na dzień 31 grudnia 2016 r. zaniżona została o kwotę [...]zł. Stwierdził także, że podatnik nie ujął w spisach z natury sporządzonych na dzień 31 grudnia 2017 r. ciągnika siodłowego marki [...], ciągnika siodłowego marki [...], ciągnika siodłowego marki [...], ciągnika siodłowego marki [...] [...], ciągnika siodłowego marki [...], rok prod. 2010 zatem wartość spisu z natury na 31 grudnia 2017 r. zaniżona została o kwotę [...]zł. Tym samym koszty uzyskania przychodów powinny zostać ustalone na kwotę [...]zł, a nie - jak to uczynił podatnik - na kwotę [...]zł.

W wyniku przeprowadzonego badania ksiąg Naczelnik uznał prowadzoną przez podatnika podatkową księgę przychodów i rozchodów za 2017 r. za nierzetelną w części dotyczącej zaniżenia kwoty przychodu oraz zawyżenia bądź zaniżenia kosztów uzyskania przychodów, tym samym nie uznał jej w części dotyczącej zaniżenia kwoty przychodu oraz zawyżenia bądź zaniżenia kosztów uzyskania przychodów (wskazanych w powyższym zestawieniu) za dowód tego, co wynika z zawartych w nich zapisów. W pozostałym zakresie księgi uzupełnione o zebrane dowody stanowiły dowód tego, co wynika z zawartych w nich zapisów. Ponadto na podstawie art. 23 § 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2022 r. poz. 2651 ze zm.; dalej: "Ordynacja podatkowa") Naczelnik odstąpił od określenia podstawy opodatkowania w drodze szacowania, ponieważ dane wynikające z ksiąg podatkowych, uzupełnione dowodami uzyskanymi w toku postępowania, pozwoliły na określenie tej podstawy. Decyzją z 7 lutego 2023 r. określił skarżącym wysokość zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za rok 2017 w kwocie [...]zł.

W odwołaniu od powyższej decyzji, wnosząc o jej uchylenie i umorzenie postępowania w sprawie, ewentualnie uchylenie i przekazanie sprawy organowi pierwszej instancji do ponownego rozpatrzenia, strona zarzuciła naruszenie art. 120, art. 121, art. 122, art. 123, art. 124, art. 187 § 1, art. 191, art. 193 § 1, art. 200, art. 210 § 6 Ordynacji podatkowej; art. 22 u.p.d.o.f. oraz art. 10 ust. 1 i 2 ustawy z dnia 6 marca 2018 r. Prawo przedsiębiorców (Dz. U. z 2021 r. poz. 162; dalej: "P.p.").

Utrzymując w mocy rozstrzygniecie organu pierwszej instancji decyzji z 20 lipca 2023 r., Dyrektor IAS podkreślił, że do zakwestionowania prowadzonych przez podatnika ksiąg za rok 2017 doszło m.in. w wyniku analizy zebranego materiału dowodowego, z którego wynikało, że wystawione przez firmę T. P. R. M. faktury nie odzwierciedlały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, a zaksięgowane na ich podstawie koszty nie stanowią kosztów uzyskania przychodu. W ocenie Dyrektora ustalenia i wnioski Naczelnika odnoszące się do zakwestionowanych kosztów uzyskania przychodu są prawidłowe, a zgromadzony materiał dowodowy potwierdza nierzetelność księgi podatkowej również w tym zakresie. Z akt sprawy wynika, że R. M. w latach 2016 - 2017 nie składał deklaracji VAT oraz zeznań podatkowych, posiadał zaległości podatkowe w podatku od towarów i usług. Podczas wizji lokalnej stwierdzono brak jakichkolwiek znamion prowadzonej przez niego działalności gospodarczej pod wskazanym adresem. W dniu 13 października 2017 r. firma T. P. R. M. została wykreślona z CEIDG. R. M. na podstawie art. 96 ust. 9 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. nr 177 poz. 1054 ze zm.) został wykreślony z ewidencji podatników tego podatku z dniem 28 marca 2014 r. Dodatkowo z zeznań R. M. jednoznacznie wynika, że wszystkie faktury wystawione przez niego na rzecz firmy [...] M. K. były "pustymi fakturami" i nie odzwierciedlają rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Współpracę z przedsiębiorstwem T. świadek nawiązał przez R. O., polegała ona na wystawianiu pustych faktur kosztowych w regularnych odstępach, co miesiąc, przez lata 2016 - 2017. Wszystkie faktury były gotówkowe i nie były związane z rzeczywistym obrotem lub usługą. Wartość pustych faktur wynosiła ok. [...] zł brutto, wszystkie dotyczyły części samochodowych. Po wystawieniu pustej faktury dla skarżącego, R. M. przekazywał ją zawsze R. O.. On nigdy nie rozliczał się bezpośrednio ze skarżącym. Na pieniądze z wystawionej pustej faktury czekał zazwyczaj około miesiąca. Otrzymywał 10% wartości netto faktury. Ze skarżącym spotkał się raz, pod domem R. O., w 2018 r. w sierpniu czy wrześniu. Poza tym spotkaniem nie miał z nim innego kontaktu, nie rozmawiał z nim telefonicznie. Powyższe znajduje potwierdzenie w zeznaniach R. O.. Opisując proceder wystawiania nierzetelnych faktur wyjaśnił on, że skarżący dzwonił do niego i pytał czy można mu dostarczyć fikcyjnych faktur na daną kwotę. M. K. interesowały tylko faktury, za którymi nie szedł towar. Wówczas, po telefonicznych uzgodnieniach R. M., przywoził faktury, po które przejeżdżał skarżący. Za przekazywanymi fakturami nigdy "nie szedł" żaden towar. Skarżący płacił gotówką za odbierane fikcyjne faktury. Organ odwoławczy podkreślił, że powyższe zeznania R. M. i R. O. są spójne z zeznaniami złożonym w Prokuraturze Okręgowej [...] gdzie świadkowie przyznali się do zarzucanych im czynów, tj. do wystawiania faktur nieodzwierciedlających rzeczywistych zdarzeń gospodarczych i przekazywania ich innym podmiotom.

Z zeznań podatnika przesłuchanego w charakterze strony wynika, że dokonywał on zakupu od kontrahenta T. P. R. M.. Zakupione towary były nowymi częściami do pojazdów [...], [...] lub [...]. R. M. osobiście przyjeżdżał do warsztatu kilka razy w tygodniu (w latach [...]), przywoził części samochodowe, faktury, dowody zapłaty, zabierał gotówkę. W momencie dostawy towarów lista zakupów była przekazywana bezpośrednio R. M.. Skarżący nie posiadał pisemnych umów z żadną firmą, w tym również z T. P., nie posiadał wiedzy czy R. M. w latach 2016-2017 posiadał pomieszczenia magazynowe, czyją były własnością, czy wynajmował je itp. Stwierdził, że R. M. dowoził części zawsze do magazynku w P. samochodem dostawczym. Podatnik nigdy nie był u niego w magazynie. Zapłata za towar wynikający z faktur wystawionych przez tego kontrahenta regulowana była gotówką. S. K. w swoich zeznaniach również potwierdziła, że [...] płacił gotówką przy odbiorze towaru, który przyjechał w danym dniu, a czasami przy następnej dostawie. Transport był w cenie towaru i nigdy nikt nie obciążał za transport. Towar zazwyczaj odbierał [...] skarżącej, ale jeśli go nie było, towar odbierała ona lub pracownicy. Towar dostarczał R. M., który przyjeżdżał do P. , przywożąc towar i faktury. Skarżąca zeznała, że osobiście była przy takich rozładunkach, widziała wypakowywany asortyment, były to części samochodowe. Podkreśliła, że sporne transakcje były transakcjami rzeczywistymi. Organ zaznaczył, że zeznań małżonków K., którzy twierdzą, że R. M. bywał w warsztacie kilka razy w tygodniu, nie potwierdzają jednoznacznie ówcześni pracownicy skarżącego, ani inne osoby przebywający na terenie firmy. R. R. w latach 2016-2017 nie był pracownikiem firmy skarżącego, gdyż został zatrudniony w 2018 r., a w latach 2016 i 2017 mógł być obecny na terenie firmy T., ponieważ naprawiał tam własne samochody. Zeznał, że nie dokonywał - mimo stanowczych twierdzeń podatnika - płatności na rzecz R. M.. Pracownicy zeznali również, że na terenie firmy T. w P. znajdował się magazyn o powierzchni ok. 35-50 m˛ i to tam składowane były części samochodowe. Nie byli oni upoważnieni do odbioru towarów, robili to sporadycznie, raczej pomagali przy rozładunku. J. S. i M. W. w ogóle nie znali firmy T. P., nie kojarzyli samochodów z tej firmy, ani kto przywoził z tej firmy towar. Wskazywali konsekwentnie na inne firmy, od których zakupy nie są kwestionowane. Y. V. i P. S. początkowo kojarzący firmę R. M., przesłuchani przez CBA zmienili zeznania, twierdząc, że nie znają tej firmy. K. B. wskazywany przez małżonków K., a także przez współpracowników jako osoba najczęściej zastępująca skarżącego podczas odbioru towaru od różnych firm, zeznał ostatecznie, że nic nie wie na temat R. M. i jego związku z warsztatem skarżącego. Ponadto organ zwrócił uwagę, że podatnik, ani pracownicy nie zapamiętali marki samochodu R. M., który miałby rzekomo przyjeżdżać do firmy 2-3 razy w tygodniu, łącznie ok. 115 razy. Jedynie wskazywali, że towary do firmy podatników przywoziły dostawcze busy - białe lub niebieskie. Tymczasem z przeprowadzonego postępowania nie wynika, aby R. M. w latach 2017-2018 dysponował takimi samochodami. Organ odwoławczy podkreślił, że skarżący w Prokuraturze zmienił zeznania podnosząc, że praktycznie nie zna R. M., bo widział go kilka razy. O braku rzetelności spornych transakcji i faktur świadczą także przedstawione przez podatnika dowody rzekomej zapłaty, tj. dowody KP. Wynika z nich, że skarżący miałby dwukrotnie płacić za te same towary albo też, że suma wpłat (grudzień 2016 r.) na poczet tych faktur jest znacznie wyższa niż kwot wynikających z tych faktur. Podatnik zatem dysponował różnymi dowodami KP, odnoszącymi się do tych samych transakcji. Świadczyłoby to, że zapłacił podwójnie za te same towary, co jest nieprawdopodobne i potwierdza, że były one sporządzone dla celów prowadzonej kontroli i nie dokumentują rzeczywistego przepływu środków pieniężnych. Świadczą też o tym spójne zeznania R. M. i R. O., dotyczące przekazania pieczątki firmowej skarżącemu w celu wystawienia KP na potrzeby kontroli. Ponadto analiza zakupu asortymentu wykazanego na spornych fakturach i faktur sprzedażowych wystawionych przez skarżącego, wskazuje, że części samochodowe zakupione od R. M. nie zostały wykazane przez podatnika na wystawionych fakturach sprzedaży w latach 2016 i 2017. Nie zostały również uwzględnione w spisie z natury na zakończenie 2016 lub 2017 r., co potwierdza, że nie zostały one nabyte w latach 2016 i 2017.

Jednocześnie organ odwoławczy zaznaczył, że nie uznał, iż skarżący w ogóle nie posiadał towaru w celu wykonania usług lecz, że towaru tego nie nabył od osoby figurującej na spornych fakturach jako sprzedawca. Podkreślił, że materiał dowodowy w postaci oględzin telefonów R. O. i treść sms w zestawieniu z fakturami wystawionymi dla skarżącego wskazuje na "zamawianie" faktur, co potwierdza zeznania R. M. i R. O. o fikcyjność zawieranych przez firmę skarżącego transakcji z R. M..

Ponadto Dyrektor wskazał, że Prokurator Prokuratury Okręgowej [...] uwzględniając dane zebrane w sprawie przedstawił M. i O. zarzuty, m.in. wystawiania kilkuset nierzetelnych faktur sprzedaży i zakupów VAT i przekazywania ich różnym podmiotom, w tym firmie skarżącego. Skarżącemu natomiast przedstawiono zarzuty przyjmowania za pośrednictwem R. O. fikcyjnych faktury sprzedaży VAT, wystawionych przez R. M.. Powyższe dowody i okoliczności przemawiają za stwierdzeniem, że sporne faktury VAT nie dokumentują rzeczywistego przebiegu transakcji nimi udokumentowanych, a fakt ich wystawienia spowodował wprowadzenie do obrotu prawnego fikcyjnych dowodów, wykorzystywanych do obniżenia zobowiązań podatkowych skarżącego.

Odnosząc się do transakcji z zagranicznym przedsiębiorcą S. T., organ odwoławczy podkreślił, że nie zakwestionował współpracy ani rozliczeń skarżącego z tym kontrahentem. Jednakże w sposób prawidłowy ustalony został przychód uzyskany przez skarżącego z tytułu prowadzonej działalności gospodarczej, zgodnie z przepisami u.p.d.o.f. W ocenie organu odwoławczego ustalenia te są poprawne i wynikają wprost z dokumentów dostarczonych m.in. przez skarżącego (dokument przewozowy).

Zarzuty naruszenia przepisów proceduralnych, jak i art. 10 ust. 1 i 2 P.p. Dyrektor uznał za niezasadne. Natomiast biorąc pod uwagę ww. okoliczności i dowody, stwierdził, że sporne faktury nie odzwierciedlają rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, zaś podatnik nie wskazał żadnych wiarygodnych okoliczności nabycia zakwestionowanych towarów od innego podmiotu. Uznał też prawidłowość dokonanej przez Naczelnika oceny ksiąg podatkowych, skutkującej stwierdzeniem ich nierzetelności w zakresie wskazanym w protokole ich badania, a co za tym idzie nieuznaniem ich w tej części za dowód w sprawie oraz zasadność odstąpienia od ustalenia podstawy opodatkowania w drodze oszacowania.

W skardze na opisaną wyżej decyzję, wnosząc o jej uchylenie w całości oraz uchylenie poprzedzającej ją decyzji i zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego w wysokości sześciokrotności stawki minimalnej według norm prawem przepisanych, strona zarzuciła naruszenie:

1. art. 233 § 1 pkt 2 w zw. z art. 123 i 200 Ordynacji podatkowej przez nieudostępnienie skarżącym kompletnych akt sprawy, co uniemożliwiło im wypowiedzenie się co do zebranych dowodów i materiałów przed wydaniem decyzji;

2. art. 120 i 121 Ordynacji podatkowej przez przeprowadzenie postępowania podatkowego w sposób rażąco naruszający zasadę zaufania do organów podatkowych, przejawiające się przede wszystkim dążeniem przez organy do udowodnienia z góry przyjętej tezy, z pominięciem okoliczności podnoszonych przez skarżących, jak również z pominięciem dowodów zgromadzonych w toku postępowania, zwłaszcza zeznań świadków;

3. art. 122 Ordynacji podatkowej przez niepodjęcie wszelkich starań w celu wszechstronnego wyjaśnienia sprawy, w szczególności w zakresie transakcji prowadzonych z R. M.;

4. art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 22 u.p.d.o.f. przez niezebranie oraz nierozpatrzenie w sposób wyczerpujący całego materiału dowodowego i w konsekwencji bezpodstawne uznanie, że skarżącym nie przysługuje prawo do zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wydatków poniesionych na nabycie spornego towaru;

5. art. 191 Ordynacji podatkowej przez dokonanie przez organ dowolnej, a nie swobodnej oceny dowodów;

6. art. 193 § 1 Ordynacji podatkowej przez bezzasadne uznanie, że księgi podatkowe skarżącego są nierzetelne;

7. art. 210 § 6 w zw. z art. 124, art. 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej przez niezgodne z przepisami prawa sporządzenie uzasadnienia decyzji - organy nie wykazały faktów, które uznały za udowodnione, dowodów, którym dały wiarę oraz przyczyn, dla których dowodom odmówiły wiarygodności (ocena wiarygodności zeznań złożonych przez pracowników);

8. art. 10 ust 1 i 2 P.p. przez naruszenie zasady domniemania uczciwości przedsiębiorcy.

W uzasadnieniu skarżący wskazali, że organ podatkowy prowadził postępowanie chaotycznie, w zbytnim pośpiechu, nie analizując czy zebrany materiał jest kompletny i czy prawa skarżących zostały zrealizowane, jedynie pozornie zapewniając stronie prawo czynnego udziału w prowadzonym postępowaniu. Zakończenie postępowania podatkowego było przedwczesne, ponieważ organ nie zrealizował wszystkich czynności, które sam zaplanował, co oznacza, że wydał decyzję kończącą postępowanie bez zebrania kompletnego materiału dowodowego. Tym samy, wbrew dyspozycji art. 121 § 1, art. 122 w zw. z art. 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej, celowo zaniechał ustalenia prawdy obiektywnej, a tym samym sporne rozstrzygnięcie jest przedwczesne i niezasadne. Nie zrealizował również wszystkich zaleceń wynikających z decyzji z 16 grudnia 2021 r. Ponownie prowadząc postępowanie, ograniczył się do włączenia kilku dokumentów z postępowań karnych, zapytań do CEPiK oraz wysłanych zapytań do urzędów skarbowych właściwych dla R. M. i R. O.. Organy podatkowe oparły swoje ustalenia w przeważającej mierze na postępowaniach karnych toczących się w Prokuraturze Okręgowej [...] nie podejmując niezbędnych kroków do dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy, zebrania i rozpatrzenia w sposób wyczerpujący całego materiału dowodowego, a niekiedy pomijając dowody przeprowadzone w postępowaniu podatkowym na rzecz tych samych dowodów przeprowadzonych przez Prokuratora. Przykładowo zeznania świadków są inne w postępowaniu podatkowym i w postępowaniu karnym. Fakt, że R. M. nie był zarejestrowany jako czynny podatnik VAT, nie oznacza, że nie sprzedawał w kontrolowanym okresie na rzecz skarżącego części samochodowych. Nie ustalono, czy T. P. nie prowadził w badanym okresie działalności gospodarczej oraz czy nie posiadał niezbędnego zaplecza w postaci np. pracowników, samochodów do prowadzenia działalności gospodarczej. Brak zatem dowodów wskazujących, że R. M. nie przeprowadził ze skarżącym transakcji. Mając na uwadze zasadę wyrażona w art. 2a Ordynacji podatkowej oraz regulacje art. 10 ust. 1 i 2 P.p., organy podatkowe powinny, przy braku dowodów, wszelkie niedające się usunąć wątpliwości dotyczące stanu faktycznego rozstrzygać na korzyść podatnika.

Ponadto analiza treści uzasadnienia decyzji w sposób jednoznaczny sugeruje, że organy swoje arbitralne twierdzenia oparły wyłącznie na wybranych przez siebie przesłuchaniach, pomijając przy tym zgromadzony materiał dowodowy, jak choćby zeznania pozostałych świadków. W uzasadnieniach decyzji dokonały jedynie pobieżnej oceny zeznań wszystkich przesłuchiwanych w toku postępowania podatkowego pracowników skarżącego, nie wskazały wprost z jakich przyczyn przeprowadzone dowody uznały za wiarygodne bądź dlaczego je odrzuciły. Z zebranego materiału dowodowego w sposób jednoznaczny zaś wynika, że podatnik zawarł transakcje uwidocznione na fakturach dokumentujących zakup części samochodowych. Jednocześnie argumenty, na które powołuje się organ są niezrozumiałe, arbitralne, a wręcz absurdalne, co nie pozwala na uznanie, że sporna decyzja odpowiada prawu. Skarżącym nie są w istocie znane motywy przyjętych przez organ podatkowy rozważań.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor IAS wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie.

Sąd zważył co następuje:

Skarga nie zasługuje na uwzględnienie.

Przystępując do rozpoznania sprawy, Sąd miał na uwadze, że zgodnie z art. 1

§ 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2022 r. poz. 2492 ze zm.; dalej: "P.p.s.a.") sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej, przy czym kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem (legalności), jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Sądy administracyjne, kierując się wspomnianym kryterium legalności, dokonują oceny zgodności treści zaskarżonego aktu oraz procesu jego wydania z normami prawnymi – ustrojowymi, proceduralnymi i materialnymi – przy czym ocena ta jest dokonywana według stanu prawnego i zasadniczo na podstawie akt sprawy istniejących w dniu wydania zaskarżonego aktu.

Stosownie do art. 134 § 1 P.p.s.a. sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną w niej podstawą prawną. Oznacza to, że bierze pod uwagę wszelkie naruszenia prawa, a także wszystkie przepisy, które powinny znaleźć zastosowanie w rozpoznawanej sprawie, niezależnie od żądań i wniosków podniesionych w skardze – w granicach sprawy, wyznaczonych przede wszystkim rodzajem i treścią zaskarżonego aktu.

Dokonując tak rozumianej kontroli zaskarżonej decyzji, Sąd nie dopatrzył się przy jej wydaniu naruszeń prawa, które w świetle art. 145 § 1 P.p.s.a. skutkowałyby koniecznością uchylenia albo stwierdzenia nieważności tego aktu, względnie stwierdzenia jego wydania z naruszeniem prawa. Wbrew zarzutom skargi, w ocenie Sądu, materiał dowodowy zebrany w sprawie pozwalał na zakończenie postępowania w sprawie zaskarżoną decyzją.

W toku postępowania podatkowego organy obu instancji przeprowadziły szereg dowodów, dokonując ich prawidłowej oceny. Ocena ta odpowiada regułom wiedzy, logiki, doświadczenia życiowego. W prowadzonym postępowaniu organy podatkowe mogły korzystać z dowodów przeprowadzonych w innych postępowaniach, szczególnie w postępowaniu karnym skarbowym dotyczącym badanych zdarzeń gospodarczych. Wykorzystanie dowodów przeprowadzonych w innych postępowaniach podatkowych, jak i nie uwzględnienie części wniosków dowodowego strony nie stanowiło naruszenia art. 121 § 1, art. 122 i art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej. Organy podatkowe są uprawione w świetle procedury podatkowej do przeniesienia na grunt postępowania podatkowego dowodów pochodzących z innych postępowań prowadzonych przez organy ścigania czy inne organy podatkowe, na co wskazuje wprost unormowanie wynikające z art. 180 § 1 i art. 181 Ordynacji podatkowej. Nie są też one obowiązane do przeprowadzania wszystkich dowodów wnioskowanych przez stronę. To organ decyduje, kiedy kończy postępowanie dowodowe i rozstrzyga sprawę. Sąd natomiast w toku kontroli decyzji ocenia, czy występują braki w materiale dowodowym. Nieprzeprowadzenie dowodu przez organ pierwszej instancji, który został wskazany w decyzji kasacyjnej Dyrektora IAS, nie powoduje automatycznie, że materiał jest niepełny. Organ odwoławczy, uchylając decyzję organu pierwszej instancji do ponownego rozpatrzenia, stwierdził, że należy uzupełnić materiał dowodowy i ocenić go w zakresie rzetelności faktur wystawionych przez R. M.. Wskazał też, jakie dowody mogą posłużyć do ustalenia stanu faktycznego. W ocenie Sądu organ pierwszej instancji uzupełnił w wystarczającym zakresie materiał dowodowy w celu ustalenia, czy zakwestionowane faktury odzwierciedlają rzeczywiste transakcje.

W niniejszej sprawie w ocenie Sąd materiał dowodowy był wystarczający do wydania rozstrzygnięcia, tym samym zarzuty naruszenia art. 122 i 187 § 1 Ordynacji podatkowej jest niezasadny. Organom obu instancji nie można zarzucać, że pominęły zgromadzone dowody, w tym zeznania świadków. One dokonały ich oceny w powiązaniu z całym zebranym, w sprawie materiałem dowodowym, w szczególności w zakresie zeznań świadków, wskazując którym z nich należy dać wiarę, a które wiarygodne nie są, wyjaśniając przy tym powody takiej oceny. Ocena dokonana w zaskarżonej decyzji jest skrupulatna i precyzyjna, nie można jej zarzucić dowolności czy wybiórczości. Organ odwoławczy precyzyjnie wykazał rozbieżności choćby w samych wyjaśnieniach skarżącego dotyczące rzekomych przyjazdów R. M. z tak ogromną ilością towaru, której dotyczą zakwestionowane faktury. Ocenił również zeznania pracowników skarżącego w tym zakresie w powiązaniu z zeznaniami R. M. i wyjaśnieniami skarżącego oraz jego [...].

W orzecznictwie wielokrotnie już wskazywano, że Ordynacji podatkowej przyjmuje zasadę pośredniości w postępowaniu dowodowym, polegającą na tym, że ustalenie stanu faktycznego jest możliwe na podstawie dowodów przeprowadzonych przez inny organ w innym postępowaniu (por. wyroki NSA z: 1 czerwca 2017 r., II FSK 1387/15; 3 czerwca 2022 r., II FSK 2699/19 - wszystkie przytaczane w niniejszej sprawie orzeczenia sądów administracyjnych dostępne w bazie: publ. CBOSA). Organ podatkowy zatem nie tylko był uprawniony do włączenia do materiału dowodowego rozpoznawanej sprawy dowodów zebranych w innych postępowaniach, lecz wręcz był do tego zobowiązany w celu realizacji zasad prawdy materialnej oraz zupełności materiału dowodowego wynikających z art. 122 i art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej, jak również zgodnie z zasadą szybkości postępowania. Włączony materiał dowodowy z innych postępowań był konfrontowany z materiałem dowodowym zebranym bezpośrednio przez organ prowadzący postępowanie.

Skarżący zarzuca organowi pierwszej, że nie udostępnił mu kompletnych akt administracyjnych, co skarżący zasygnalizował temu organowi i organ ten postanowił ponownie udostępnić mu akta. To zdaniem skarżącego świadczy o chaotyczności prowadzonego postępowania, pośpiechu i braku analizy co do kompletności zebranego materiału dowodowego, konsekwencją czego jest pozorne zapewnienie skarżącemu czynnego udziału w sprawie. Z tak postawionymi zarzutami nie sposób się zgodzić. Skoro organ pierwszej instancji 14 października 2022 r. zawiadomił skarżącego o możliwości wypowiedzenia się przez niego w sprawie zebranego materiału dowodowego, materiał ten został skarżącemu udostępniony, a na skutek zgłaszanych przez niego wątpliwości co do jego kompletności Naczelnik ponownie udostępnił mu akta i do ich kompletności skarżący zarzutów już nie składał, to brak podstaw do przypisania Naczelnikowi chaotyczności w prowadzonym postępowaniu czy pośpiechu, skoro decyzja została przez niego wydana 7 lutego 2023 r. Również organ odwoławczy zawiadomił skarżącego o uprawnieniach z art. 200 Ordynacji podatkowej, a skarżący w piśmie z 7 lipca 2023 r. co do tego materiału się wypowiedział. Nie podnosił w nim jednak żadnych zarzutów dotyczących kompletności akt (tj. braku dokumentów, które w nich znajdowały się wcześniej), a jedynie zarzucał Naczelnikowi, że nie przeprowadził wszystkich koniecznych dowodów. Brak jest zatem podstaw do twierdzenia, że organy jedynie pozornie zapewniły skarżącemu prawo do czynnego udziału w prowadzonym postępowaniu. W skardze strona wskazuje na konieczność przeprowadzenia dowodów z bilingów telefonicznych aparatów należących do skarżącego i R. M., bowiem potwierdzenie telefonicznych rozmów między nimi jednoznacznie przesądziłoby, który z ww. w tej kwestii zeznawał prawdę. Jest to jednak nieistotna dla oceny całego zebranego w sprawie materiału dowodowego okoliczność. Nawet gdyby na podstawie tych bilingów ustalono, że R. M. kontaktował się telefonicznie ze skarżącym, to – jak słusznie zauważył organ odwoławczy – nie potwierdzałoby to jeszcze telefonicznych zamówień towaru. Poza tym na takiej podstawie nie można byłoby ocenić, że R. M. składał nieprawdziwe zeznania w postępowaniu karnym skarbowym (na podstawie m. in. tych zeznań postawiono mu zarzuty popełnienia przestępstwa), czy w postępowaniu podatkowym.

Sąd nie podziela też zarzutu skargi, że uzasadnienie zaskarżonej decyzji narusza art. 210 § 6 Ordynacji podatkowej. Wskazać należy, że takiego przepisu w Ordynacji podatkowej brak. Natomiast kwestię uzasadnienia decyzji reguluje art. 210 § 1 pkt 6 tej ustawy, a precyzuje co powinno zawierać uzasadnienie faktyczne i prawne § 4 tego artykułu. Przepisów tych uzasadnienie zaskarżonej decyzji nie narusza. Organ wskazał fakty, które uznał za udowodnione i dokonał swobodnej oceny zebranych dowodów, wykazując powody dla których niektórym z nich odmówił wiarygodności, a inne uznał za wiarygodne. Ta ocena doprowadziła organ odwoławczy do poczynienia w sprawie prawidłowych ustaleń, jak i zastosowania w sprawie prawidłowych przepisów prawa materialnego. Uzasadnienie jest przy tym jasne, precyzyjne, logiczne. To, że skarżący się z nim nie zgadza, czy kwestionuje poczynione w nim ustalenia, nie oznacza jeszcze, że organ naruszył zasadę wskazaną w art. 124 Ordynacji podatkowej.

Z powyższych rozważań wynika, że niezasadne są również pozostałe zarzuty skargi, jak również zarzut naruszenia art. 10 ust. 1 i 2 P.p. Prawidłowo i kompletnie zebrany materiał dowodowy został swobodnie oceniony przez organ odwoławczy i na podstawie tych ustaleń nie można zgodzić się ze skarżącym, że prowadzone przez niego księgi podatkowe były rzetelne. Należy też mieć na uwadze, że zgodnie z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c P.p.s.a. podstawą do uwzględnienia skargi są takie wady procesowe decyzji, które mogły mieć istotny wpływ na wynik sprawy. W ocenie Sądu organy w takim zakresie nie naruszyły żadnych przepisów postępowania.

Pomimo braku w skardze zarzutów naruszenia prawa materialnego, ustalony przez organy obu instancji stan faktyczny był podstawą oceny przez Sąd zaskarżonej decyzji pod względem zgodności z prawem materialnym. Ustalenia organów wskazują, że skarżący uwzględnił w dokumentacji podatkowej oraz w zeznaniu za 2017 r. nierzetelne faktury wystawione przez R. M..

Wskazać należy, że zgodnie z art. 22 ust.1 u.p.d.o.f. kosztami uzyskania przychodu są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23 u.p.d.o.f. Zwrot "koszty poniesione" oznacza, że ustawodawca w kategorii kosztu podatkowego ujmuje tylko wydatki, które rzeczywiście zostały poniesione przez podatnika na rzecz ujawnionego kontrahenta, mające przy tym charakter ostateczny. W orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego ugruntowany jest już pogląd, że do uznania wydatku za koszt uzyskania przychodu niezbędne jest nie tylko zaistnienie konkretnego zdarzenia gospodarczego, polegającego na zakupie towaru lub usługi u konkretnego sprzedawcy, za konkretną cenę, ale i odpowiednie udokumentowanie tej operacji. Nie wystarczy wykazanie, że podatnik mógł gdziekolwiek nabyć towar lub usługę i wykorzystać je w działalności gospodarczej, aby wydatek ten móc zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów (por. wyroki NSA z: 18 sierpnia 2004 r., FSK 958/04; 19 grudnia 2007 r., II FSK 1438/06; 14 marca 2008 r., II FSK 1755/06; 30 stycznia 2009 r., II FSK 1405/07; 20 lipca 2010 r., II FSK 418/09; 7 czerwca 2011 r., II FSK 462/11).

Tym samym, skoro art. 22 ust.1 u.p.d.o.f. stanowi o kosztach poniesionych, to niewątpliwie chodzi tu o wydatki, które mają charakter rzeczywisty.

Sąd podziela stanowisko organów podatkowych, że faktury wystawione przez R. M. na rzecz firmy [...] M. K. były "pustymi fakturami" i nie odzwierciedlają one rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Potwierdzają to wielokrotne zeznania R. M. i R. O., złożone zarówno przed organami podatkowymi jak i przez Prokuraturą. Przedłożone dowody mające świadczyć o poniesieniu kosztów wykazanych na zakwestionowanych fakturach poprzez zapłatę w gotówce są również nierzetelne. R. M. zeznał, że wydrukowane KP bez podpisu były przekazywane R. O., który następnie przekazywał je skarżącemu. Wskazał też, że skarżący posiadał również pieczątkę wystawioną na firmę R. M. w celu wystawiania KP. Zeznał, że za wystawianie faktur otrzymywał raz w miesiącu 10% wartości netto faktur w gotówce. Zeznania złożone przed organem podatkowym są spójne ze złożonymi zeznaniami w Prokuraturze Okręgowej [...] oraz z zeznaniami R. O., który potwierdził, że pośredniczył w dostarczaniu faktur wystawionych przez R. M. i wskazał, że faktury odbierał od niego zawsze M. K.. Potwierdził, że faktury były fikcyjne oraz, że skarżący płacił mu 10% wartości faktury.

Podkreślenia wymaga fakt, że R. M. i R. O. przyznali się do zarzucanych im przez Prokuraturę Okręgową [...] czynów, tj. do wystawiania faktur nieodzwierciedlających rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, następnie przekazywania ich innym podmiotom, wśród których była firma skarżącego.

Jak wynika z pisma Naczelnika Urzędu Skarbowego [...] z 24 sierpnia 2018 r. oraz 28 listopada 2018 r. w latach 2016 – 2017 R. M. nie składał żadnych deklaracji, nie był zarejestrowanym czynnym podatnikiem VAT. W dniu 7 lipca 2017 r. pracownicy Urzędu Skarbowego [...] przeprowadzili oględziny pod wskazanym adresem działalności firmy T.P. R. M., stwierdzając brak jakichkolwiek oznak prowadzenia działalności gospodarczej. W toku ponownych oględzin, które odbyły się 23 listopada 2018 r., pracownicy organu ustalili, że pod wskazanym adresem R. M. nie przebywa od 5 lat.

Skarżący, składając zeznania, twierdził, że zakwestionowane faktury są rzetelne i odzwierciedlają rzeczywiste transakcje. Organ dokonał jednak prawidłowej oceny dowodów, uznając zeznania skarżącego za nierzetelne. Świadczą o tym nie tylko zeznania świadków, dowody włączone do akt sprawy z Prokuratury, ale również analiza przedłożonych przez stronę dowodów KP, analiza faktur zakupu, sprzedaży oraz sporządzonych spisów z natury.

Analiza zakupu asortymentu wykazanego na fakturach wystawionych przez R. M. na rzecz skarżącego i faktur sprzedażowych wystawionych przez skarżącego, wskazuje, że części samochodowe zakupione od R. M. nie zostały wykazane przez skarżącego na wystawionych fakturach sprzedaży w 2017 r. Nie zostały również uwzględnione w spisie z natury na zakończenie roku 2017. Ta okoliczność dowodzi również, że towar nie został nabyty.

Ze znajdującego się w aktach sprawy pisma z 16 maja 2023 r. nr [...] Prokuratury Okręgowej [...] wynika, że akty oskarżenia przeciwko:

- R. M., zawierają zarzuty m.in. o wystawianie nierzetelnych faktur sprzedaży VAT, w tym dla [...] M. K.,

- R. O., zawierają zarzuty o zlecanie ich wystawiania i dalsze przekazywanie różnym podmiotom, w tym firmie skarżącego,

- M. K., zawierają zarzuty m.in. przyjmowania w latach

2016-2017 za pośrednictwem R. O. nieodzwierciedlajacych rzeczywistych zdarzeń gospodarczych nierzetelnych faktur sprzedaży VAT, wystawione przez R. M., a następnie ujęcia ich w ewidencji księgowej i podania nieprawdy w deklaracji.

Zarówno R. O., jak i R. M. przyznali się do zarzucanych czynów.

Zdaniem Sądu dowody zebrane przez Prokuraturę Okręgową [...] przekazane organowi i włączone do akt sprawy, zwłaszcza zeznania R. M. i R. O., akty oskarżenia, w połączeniu z dowodami zebranymi w postępowaniu podatkowym świadczą, że faktury VAT wystawione przez R. M. nie dokumentują rzeczywistych transakcji. Zatem faktury zakwestionowane przez organy podatkowe obu instancji są fakturami "pustymi" i nie mogą stanowić podstawy do uwzględnienia w kosztach uzyskania przychodu firmy.

W tym stanie rzeczy Sąd na podstawie art. 151 P.p.s.a. skargę oddalił.