Wyrok WSA w Szczecinie, sygn. akt I SA/Sz 565/24
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie
Data orzeczenia: 2024-12-04 00:00:00+01:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatkowe postępowanie
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 240 par. 1 pkt 11, art. 180 par. 1, art. 181
journal: Dz.U. 2017 poz 201
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jedn.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Nadzieja Karczmarczyk-Gawęcka (spr.) Sędziowie Sędzia WSA Wiesława Achrymowicz Sędzia WSA Jolanta Kwiecińska Protokolant starszy inspektor sądowy Anna Furtak-Biernat po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 4 grudnia 2024 r. sprawy ze skargi [...] Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w S. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej z dnia 28 czerwca 2024 r. nr 3201-IOV2.603.4.2024.11 w przedmiocie uchylenia decyzji ostatecznej w sprawie podatku od towarów i usług za okresy od października 2013 r. do stycznia 2014 r., po wznowieniu postępowania oddala skargę.


UZASADNIENIE

Zaskarżoną do Sądu decyzją z 28 czerwca 2024 r., nr 3201-IOV2.603.4.2024.11, Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Szczecinie (dalej: "DIAS") utrzymał w mocy własną decyzję z 22 lutego 2024 r., nr [...], odmawiającą uchylenia wydanej wobec P. Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w S. (dalej: "spółka", "strona", "skarżąca") ostatecznej decyzji DIAS z 5 października 2017 r., nr [...], [...], utrzymującej w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w S. z 22 grudnia 2016 r. w sprawie podatku od towarów i usług za okresy od października 2013 r. do stycznia 2014 r.

Stan sprawy przedstawia się następująco:

Organ I instancji wydał, 22 grudnia 2016 r., decyzję [...] [...], w której określił P. w podatku od towarów i usług:

- za październik 2013 r. – kwotę nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny miesiąc w wysokości: [...] zł, oraz podatek do zapłaty na podstawie art. 108 ust. 1 u.p.t.u. w kwocie: [...] zł,

- za listopad 2013 r. - kwotę nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny miesiąc w wysokości: [...] zł, oraz podatek do zapłaty na podstawie art. 108 ust. 1 u.p.t.u. w kwocie: [...] zł,

- za grudzień 2013 r. - kwotę nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny miesiąc w wysokości: [...] zł oraz podatek do zapłaty na podstawie art. 108 ust. 1 u.p.t.u. w kwocie: [...] zł,

- za styczeń 2014 r. - kwotę nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny miesiąc w wysokości: [...] zł oraz podatek do zapłaty na podstawie art. 108 ust. 1 u.p.t.u. w kwocie: [...] zł.

DIAS, decyzją z 5 października 2017 r., nr [...], [...], utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji. Stwierdził, że zgromadzony w toku postępowania materiał dowodowy jednoznacznie wskazuje, że spółka świadomie uczestniczyła w transakcjach karuzelowych jako "bufor" z udziałem G. jako "znikającego podatnika" oraz R. jako "beneficjenta".

Dyrektor IAS stwierdził również, że organ pierwszej decyzji wydał decyzję na podstawie kompletnego materiału dowodowego z prawidłowym zastosowaniem przepisów prawa proceduralnego wyszczególnionych w ustawie z 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r., poz. 201 ze zm.; dalej: "O.p.").

Rola G. i A. K. została jasno określona w prawomocnych decyzjach Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w P., które zgodnie z art. 194 § 1 O.p. stanowią dowód tego, co zostało w nich urzędowo stwierdzone. Ponadto, materiał zebrany w postępowaniu podatkowym w sposób jednoznaczny potwierdza świadome uczestnictwo P. w transakcjach mających na celu wyłudzenie podatku od towarów i usług.

Spółka zaskarżyła tę decyzję do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie, który wyrokiem z 4 października 2018 r. oddalił skargę, a Naczelny Sąd Administracyjny, wyrokiem z 14 lipca 2023 r., sygn. akt I FSK 212/19, oddalił skargę kasacyjną spółki od ww. wyroku sądu I instancji.

W piśmie z 16 stycznia 2020 r. spółka wniosła o wznowienie postępowania, zakończone ostateczną decyzją z 5 października 2017 r. Jako podstawę wznowienia tego postępowania, spółka wskazała na art. 240 § 1 pkt 11 O.p. i wyjaśniła, że bezpośredni wpływ na treść tej decyzji ma orzeczenie Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej: "TSUE"), wydane 16 października 2019 r. w sprawie C-189/18 (opublikowane w Dzienniku Urzędowym Unii Europejskiej w dniu 16.12.2019 r.). Zgodnie z ww. wyrokiem, organ podatkowy nie może włączać do sprawy przeciw przedsiębiorcy dowodów, zebranych przeciw jego kontrahentom w ramach innych postępowań (podatkowych lub karnych), jeśli nie daje kontrolowanemu możliwości odniesienia się do nich bowiem prawo do obrony wymaga, aby podatnik, wobec którego ma zostać wydana decyzja podatkowa, mógł zapoznać się ze wszystkimi dowodami, które leżą u jej podstaw. Jeśli organ podatkowy nie dopełni tych obowiązków to decyzja powinna zostać uchylona. Ewentualne ograniczenia jawności materiałów, które zgromadził organ podatkowy powinny mieć charakter wyjątkowy i dotyczyć okoliczności szczególnie wrażliwych, jak chociażby danych, które stanowią tajemnicę handlową przedsiębiorstwa. Spółka wskazała dalej we wniosku, że organ podatkowy, który wydaje decyzję na podstawie orzeczenia, wydanego w innej sprawie, powinien umożliwić stronie zapoznanie się ze wszystkimi dowodami, które stanowiły podstawę orzeczenia oraz ustosunkowanie się do nich. Brak takiej możliwości jest naruszeniem przepisów Ordynacji podatkowej.

Zdaniem spółki, organ podatkowy nie przeprowadził własnego postępowania ani własnych dowodów, zatem nie mógł więc zweryfikować dokumentów, które pozyskał.

W ocenie spółki, nie miała ona możliwości czynnego udziału w sprawie,

w szczególności nie miała możliwości zapoznania się ze wszystkimi dowodami, które były podstawą decyzji ani ustosunkowania się do nich.

Spółka złożyła we wniosku o wznowienie postępowania wniosek o uchylenie decyzji ostatecznej i orzeczenie co do istoty sprawy oraz umorzenie postępowanie

w sprawie.

DIAS, postanowieniem z 29 stycznia 2022 r., wznowił postępowanie w sprawie.

Po przeprowadzeniu postępowania wznowieniowego, uprzednio zawieszonego i podjętego, DIAS, decyzją z 22 lutego 2024 r., odmówił spółce uchylenia decyzji ostatecznej z 5 października 2017 r.

Organ stwierdził, że nie wystąpiła przesłanka określona w art. 240 § 1 pkt 11 O.p.

W odwołaniu od ww. decyzji spółka zarzuciła naruszenie:

1) art. 7 ust. 8 ustawy o VAT poprzez błędne przyjęcie, że spółka brała udział w zorganizowanej grupie podmiotów, której celem było oszustwo w podatku VAT, podczas gdy spółka zawierała "transakcje łańcuchowe" w rozumieniu ww. przepisu,

2) wskazanych poniżej przepisów O.p.:

- art. 122 z zw. z art. 187 § 1 w zw. z art. 191 poprzez brak zgromadzenia wystarczającego materiału dowodowego, aby prawidłowo ocenić stan faktyczny sprawy, a w konsekwencji, błędne uznanie, że nie zaszły przesłanki, aby uchylić decyzję ostateczną z 5 października 2017 r.,

- art. 241 § 1 w zw. z art. 240 § 1 pkt 11 - poprzez błędne uznanie, że orzeczenie TSUE z 16 października 2019 r., w sprawie C-189/19, nie ma wpływu na treść decyzji ostatecznej z 5 października 2017 r.,

- art. 121 § 1 w zw. z art. 187 § 1 w zw. z art. 191 – poprzez dokonanie oceny stanu faktycznego sprawy z pominięciem całego zebranego w sprawie materiału dowodowego, a w konsekwencji dokonanie jednostronnej oceny materiału dowodowego, wyrażającej się w błędnym przyjęciu, że spółka miała możliwość brać czynny udział w postępowaniu dowodowym; podczas gdy DIAS decyzję z 5 października 2017 r. oparł na dowodach z innego postępowania, w którym spółka nie brała czynnego udziału,

- art. 122 w zw. z art. 181 w zw. z art. 187 § 1, z art. 191 i art. 2a poprzez brak zgromadzenia wystarczającego materiału dowodowego, niewyjaśnienie stanu faktycznego sprawy i rozstrzygnięcie wątpliwości na niekorzyść spółki, podczas gdy dowody, na których organ oparł swoją decyzję, są wewnętrznie sprzeczne i wymagają przesłuchania świadków bezpośrednio przez organ oraz przeprowadzenia konfrontacji, czego organ zaniechał i nie przeprowadził własnego postępowania dowodowego, a oparł się "niemal wyłącznie" na materiałach z innego postępowania, w którym spółka nie brała udziału,

- art. 123 § 1 w zw. z art. 181 w zw. z art. 187 § 1 w zw. z art. 191 w zw. z art. 192 poprzez dokonanie oceny stanu faktycznego sprawy na podstawie dowodów z innych postępowań, przy przeprowadzeniu których spółka nie mała możliwości uczestniczyć, podczas gdy organy podatkowe obowiązane są zapewnić stronie czynny udział w każdym stadium postępowania.

Spółka złożyła nadto w odwołaniu, ponowiony w piśmie z 28 marca 2024 r.:

- wniosek o dopuszczenie i przeprowadzenie dowodów z dokumentów, tj. protokołów przesłuchań w charakterze podejrzanych K. D. i A. K., ze sprawy prowadzonej przez [...] Departamentu do Spraw Przestępczości Zorganizowanej i Korupcji Prokuratury Krajowej

w S. o sygn. [...], Prokuratura Regionalna w [...]

o sygn. [...]

- wniosek o dopuszczenie i przeprowadzenie dowodów z przesłuchania w charakterze świadka: K. D. i A. K. oraz przeprowadzenie konfrontacji między ww. osobami, celem wykazania faktów: wydania przez DIAS w decyzji z 5 października 2017 r. w oparciu o materiał dowodowy, który jest wewnętrznie sprzeczny, wymagający konfrontacji, zaniechania przez organ własnego postępowania dowodowego i oparcie się niemal wyłącznie na materiale dowodowym z innego postępowania, w którym spółka nie brała czynnego udziału, a tym samym przesłanki do wznowienia postępowania na podstawie art. 240 § 1 pkt 11 O.p.

Zaskarżoną do Sądu decyzją z 28 czerwca 2024 r. DIAS utrzymał w mocy opisaną powyżej decyzję z 22 lutego 2024 r.

Uzasadniając swoje stanowisko DIAS wskazał na wstępie na zasadę trwałości decyzji ostatecznych wyrażoną w art. 128 O.p. oraz omówił instytucję wznowienia postępowania, która nie może być wykorzystywana do ponownej, pełnej, merytorycznej kontroli decyzji wydanej w postępowaniu zwykłym.

Przywołał treść art. 240 § 1 pkt 11 O.p. i powołując się na orzecznictwo sądów administracyjnych wyjaśnił treść tego przepisu.

Następnie DIAS przywołał fragmenty wyroku TSUE w sprawie C-189/18 i wyjaśnił, że stan faktyczny i realia sprawy, jakie TSUE rozpatrywał w tym wyroku, odbiegają od tych w sprawie spółki. W wyroku tym TSUE orzekał w sytuacji, w której przepisy prawa węgierskiego przewidywały wprost związanie ustaleniami faktycznymi oraz kwalifikacją prawną dokonaną w postępowaniu prowadzonym przez organy administracyjne względem dostawcy podatnika. Węgierski organ podatkowy zapoznał zaś podatnika w sposób pośredni i tylko z częścią dowodów zgromadzonych w sprawie jego kontrahenta oraz przedstawił je podatnikowi w "formie streszczenia". Wyjaśnił dalej organ, że na gruncie polskiej procedury podatkowej potencjalne dowody, zgromadzone w toku postępowania prowadzonego względem kontrahenta, nie są w żadnej mierze wiążące dla organu, który prowadzi postępowanie względem podatnika. Dowody tego rodzaju mają moc dowodową równą innym środkom dowodowym. Podlegają regułom swobodnej oceny. DIAS wyjaśnił, że z tego powodu, rozważań TSUE nie można przełożyć na reguły polskich postępowań podatkowych czy kontrolnych. DIAS dodał, że TSUE w wyroku C-189/18 nie zakwestionował korzystania przez organy podatkowe z materiałów dowodowych z innych postępowań. Nałożył jedynie na nie obowiązek zapoznania z nimi strony.

Odnosząc się do zarzutów spółki podniesionych we wniosku o wznowienie postępowania w sprawie, DIAS, powołując się na art. 180 § 1 oraz art. 181 O.p., stwierdził, że organ podatkowy uprawniony jest do włączenia w poczet materiału dowodowego dokumentów zebranych w innych postępowaniach, które prowadzone są wobec kontrahentów. Przepisy te wskazują bowiem na otwarty katalog dowodów.

Przywołując orzecznictwo sądów administracyjnych w zakresie stosowania ww. przepisów O.p. oraz art. 123 O.p. wyjaśnił, że wbrew opinii spółki, okoliczność, że nie uczestniczyła ona w postępowaniach - z których materiał dowodowy organ podatkowy włączył do akt sprawy - nie oznacza, że spółka została pozbawiona czynnego udziału w postępowaniu. Włączenie do akt sprawy dokumentów, które pochodzą z innych postępowań podatkowych, nie stanowi naruszenia prawa do możliwości zapoznania ze zgromadzonym w sprawie materiałem i wypowiedzenia się w jego kwestii.

DIAS zaakceptował stwierdzenia zawarte w decyzji organu I instancji, że zarówno organ kontroli skarbowej, jak i organ odwoławczy, umożliwiły spółce w trakcie postępowania "zwykłego" zapoznanie się z całym materiałem dowodowym, na podstawie którego organy te wydały decyzje, w tym, z dowodami z innych postępowań, które zostały włączone do akt sprawy. Organy umożliwiły spółce wypowiedzenie się w ich zakresie, a także przedstawienie kontrdowodów.

DIAS wskazał w uzasadnieniu decyzji na dokumenty potwierdzające powyższe ustalenia, a nadto stwierdził, że decyzję ostateczną z 5 października 2017 r. organ oparł na obszernym materiale dowodowym, w tym. m.in. na:

• ewidencjach zakupu i sprzedaży spółki,

• fakturach VAT,

• umowach (o współpracy, świadczeniu usług przewozowych itp.),

• wyjaśnieniach kontrahentów i przewoźników spółki,

• dowodach z innych postępowań, tj. śledztwa prowadzonego przez Prokuratora z [...] Departamentu do Spraw Przestępczości Zorganizowanej i Korupcji Prokuratury Krajowej w [...] o sygn. [...], Prokuraturę Regionalną w S. o sygn. [...] (poprzednio V Ds. [...] Prokuraturę Okręgową w [...]) oraz w innych postępowaniach kontrolnych.

Dokumenty z innych postępowań, które organ kontroli skarbowej włączył do akt sprawy, nie były jedynymi dowodami, na których organy I i II instancji oparły swoje decyzje w postępowaniu "zwykłym". Dlatego DIAS stwierdził, że zarzut oparcia decyzji ostatecznej "niemal wyłącznie na materiale dowodowym z innych postępowań", w których spółka nie brała czynnego udziału, jest chybiony.

Nadto DIAS zwrócił uwagę, że sądy administracyjne obu instancji dokonały już kontroli decyzji ostatecznej DIAS z 5 października 2017 r. Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z 14 lipca 2023 roku, sygn. akt I FSK 212/19, oddalił skargę kasacyjną spółki od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie z 4 października 2018 r., sygn. akt I SA/Sz 1037/17, w którym prawomocnie przesądził, że spółka świadomie uczestniczyła w transakcjach karuzelowych w zakresie obrotu paliwami oraz olejem napędowym. DIAS wskazał też, że NSA stwierdził, że w sprawie organ włączył do akt protokoły przesłuchań J. P., W. B., A. T., M. S., A. K., K. D.. Korzystanie przez organy z tak uzyskanych zeznań nie narusza zasady czynnego udziału strony w postępowaniu podatkowym (art. 123 O.p.).

W ocenie DIAS, NSA - na postawie materiału dowodowego zgromadzonego w sprawie - nie stwierdził, aby orzeczenie TSUE z 16 października 2019 r. miało wpływ na decyzję ostateczną z 5 października 2019 r.

Odnosząc się do złożonych wraz z odwołaniem wniosków dowodowych, DIAS stwierdził, że część z dokumentów, które spółka złożyła do akt sprawy, znajduje się w aktach sprawy. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w S. włączył je w poczet materiału dowodowego w postępowaniu "zwykłym", a sądy administracyjne obu instancji oceniły je wraz z całym materiałem dowodowym zgromadzonym w sprawie. DIAS podniósł, że z orzeczeń tych sądów nie wynika, aby decyzja ostateczna z 5 października 2017 r. opierała się na sprzecznych, według spółki, zeznaniach. Wskazał dalej, że w postępowaniu "zwykłym", spółka wielokrotnie wnioskowała o przesłuchanie tych osób. Organy podatkowe odmówiły przeprowadzenia tych dowodów, a Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie, w wyroku z 4 października 2018 r., stwierdził, że organy podatkowe słusznie uznały, że:

"(...) nie było przesłanek do przeprowadzenia wnioskowanych przez skarżącą Spółkę dowodów, bowiem nie mogły one mieć wpływu na wynik sprawy i zmierzały wyłącznie do jego przedłużenia. Uzasadniona odmowa przeprowadzenia wnioskowanych dowodów nie stanowi naruszenia art. 123 O.p.".

Natomiast, Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 14 lipca 2023 r., sygn. akt I FSK 212/19, stwierdził, że:

"Organy nie mają obowiązku przeprowadzenia kolejnych dowodów, na okoliczności, które zostały już dostatecznie wyjaśnione innymi dowodami, bądź powtarzania dowodów już przeprowadzonych. Zgodzić się należało również z Sądem pierwszej instancji oceniającym czynności organu w sprawie, że nie było w niej przesłanek do przeprowadzenia wnioskowanych przez Spółkę dowodów, gdyż nie mogły mieć one wpływu na wynik sprawy."(...) "Po analizie decyzji nie sposób jest zgodzić się z motywem Strony jakoby głównym dowodem potwierdzającym świadome uczestnictwo pani J. P. w transakcjach karuzelowych były zeznania pana A. K.". Część zeznań tej osoby w istocie składa się na podstawę oceny organów, jednakże kluczowymi dowodami były oświadczenia "in blanco" o nieposiadaniu zaległości podatkowych z tytułu podatku od towarów i usług (...) oraz wyjaśnienia samej J.. P. odnośnie rozpoczęcia współpracy handlowej ze spółką G. .

Co więcej, z wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie z 4 października 2018 r. wynika, że spółka wskazywała już na nieścisłości w zeznaniach A. K.. Sąd również je rozpatrzył i stwierdził, że:

"(...) zeznania pana A. K., których - pomimo niektórych wskazanych przez Skarżącą nieścisłości - nie można odrzucić w całości. W ocenie Sądu, nie ulega wątpliwości, że zarówno A. K., jak i K. D. nie mieli żadnego wpływu na funkcjonowanie rzekomo kierowanego przez nich podmiotu (...)."

DIAS stwierdził też, powołując się na art. 170 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2024 r. poz. 935 ze zm., dalej: "p.p.s.a."), że wydane przez sądy administracyjne wyroki w sprawie spółki w postępowaniu "zwykłym", mają moc wiążącą. Oznacza to, że organy nie są uprawnione do kwestionowania zarówno tych wyroków, jak i ich treści. DIAS stwierdził, że oznacza to, że kwestie, które były już przedmiotem rozpatrzenia tych sądów, a które spółka ponownie powołała we wniosku o wznowienie postępowania, są dla tego organu wiążące.

DIAS wyjaśnił dalej, że w przypadku wznowienia postępowania na podstawie art. 240 § 1 pkt 11 O.p. postępowanie takie wprawdzie otwiera się na nowo, jednak nie oznacza to, iż można przeprowadzić ponowne postępowanie dowodowe we wszystkich aspektach sprawy. Postępowanie to ogranicza się wyłącznie do zakresu koniecznego dla ustalenia takiego stanu faktycznego i dokonania takich ocen, które będą adekwatne dla wdrożenia wykładni prawa wytyczonej wyrokiem TSUE. Tymczasem, zrealizowanie wniosków spółki o przesłuchanie K. D. i A. K. oraz przeprowadzenie konfrontacji tych osób, skutkowałoby przeprowadzeniem ponownego postępowania dowodowego. Z tych powodów organ odmówił przeprowadzenia wniosków dowodowych.

Z kolei, dowody z postępowania karnego, w postaci protokołów z przesłuchań, które nie znajdowały się w aktach sprawy postępowania "zwykłego", a które spółka dołączyła dopiero do odwołania oraz do pisma z 28 marca 2024 r., nie odnoszą się do przesłanki zawartej w art. 240 § 1 pkt 11 O.p.

DIAS podkreślił jeszcze, że organy I i II instancji nie uznały transakcji spółki za "transakcje łańcuchowe". Za takie transakcje nie uznały ich również sądy administracyjne obu instancji. Orzekły one, że spółka świadomie uczestniczyła w transakcjach karuzelowych w zakresie obrotu paliwami oraz olejem napędowym i jednoznacznie przesądziły o charakterze tych transakcji

DIAS zwrócił uwagę, że spółka podważa w istocie całość postępowania dowodowego i wnioskuje o ponowne przeprowadzenie postępowania dowodowego. W tym kontekście, wyrok TSUE jest jedynie pretekstem, aby DIAS ponownie rozpatrzył sprawę, którą już wcześniej rozpatrywały sądy obu instancji.

W skierowanej do Sądu skardze na opisaną wyżej decyzję spółka zarzuciła:

I. naruszenie prawa materialnego, tj. naruszenie art. 7 ust. 8 ustawy o VAT, w brzmieniu obowiązującym w okresie, w którym ustalony został podatek od towarów i usług wobec skarżącej, poprzez jego niezastosowanie (w ocenie skarżącej całkowite i świadome zignorowanie) i błędne przyjęcie, iż skarżąca brała udział w zorganizowanej grupie podmiotów, której celem było oszustwo w podatku VAT, podczas gdy transakcje zawierane przez Spółkę były "transakcjami łańcuchowymi" w rozumieniu ww. przepisu;

II. naruszenie przepisów postępowania, mające istotny wpływ na wynik sprawy, tj. naruszenie:

1) art. 245 § 1 pkt 1 O.p. w zw. z art. 47 Karty Praw Podstawowych Unii Europejskiej w zw. z art. 190 § 1 i 2, art. 191, art. 194 § 3 i art. 240 § 1 pkt 11 O.p., poprzez uznanie, że w niniejszej sprawie nie zachodzi przesłanka z art. 240 § 1 pkt 11 O.p., bowiem wskazywany przez skarżącą wyrok Trybunału Sprawiedliwości UE o sygn. akt C - 189/18 nie ma rzekomo wpływu na treść decyzji ostatecznej, podczas gdy rzetelnie przeprowadzone postępowanie, zgodnie z regułami postępowania dowodowego (czego w niniejszej sprawie zabrakło), pozwoliłoby dojść organowi do wniosku, że ww. wyrok stanowi w niniejszej sprawie przesłankę wznowieniową, ponieważ ma on bezpośredni wpływ na treść decyzji ostatecznej, a w konsekwencji pozwoliłoby organowi uchylić w całości decyzję dotychczasową i w tym zakresie orzec co do istoty sprawy bądź umorzyć postępowanie w sprawie;

2) art. 245 § 1 pkt 2 w zw. z art. 240 § 1 pkt 11 O.p. poprzez odmowę uchylenia decyzji ostatecznej DIAS z 5 października 2017 r. w sprawie podatku od towarów i usług za okres od października 2013 r. do stycznia 2014 r., pomimo tego, że ze zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego wynika, iż wyrok TSUE C -189/18 ma bezpośredni wpływ na treść wydanej decyzji, przez co wniosek skarżącej o jej uchylenie w całości oraz o umorzenie postępowania należało uznać za uzasadniony;

3) art. 240 § 1 pkt 11 O.p. poprzez bezpodstawne stwierdzenie, że:

a) skoro ww. wyrok dotyczy przepisu, którego brak w polskim porządku prawnym, to wyrok nie może mieć wpływu na treść wydanej decyzji ostatecznej;

b) zawarte w wyroku TSUE rozważania nie mogą zostać przełożone na reguły polskich postępowań podatkowych czy kontrolnych, ponieważ węgierskie przepisy prawne przewidują wprost związanie ustaleniami faktycznymi i kwalifikacją prawną dokonaną w postępowaniu prowadzonym przez organy względem dostawcy podatnika, a takiej regulacji w polskim porządku prawnym nie ma, podczas gdy:

- ww. wyrok dotyczy w szczególności zasady poszanowania prawa do obrony, która niezależnie od regulacji lub praktyki danego państwa członkowskiego (co TSUE wyraźnie podkreślił) powinna być przez organy podatkowe przestrzegana (zgodnie z wytycznymi TSUE),

- prawidłowa interpretacja ww. wyroku prowadzi do wniosku, że nawet jeżeli organy podatkowe nie są związane decyzjami wydanymi względem dostawcy podatnika, to jeżeli zdecydują się skorzystać z materiału dowodowego zgromadzonego w innym postępowaniu (w szczególności w tym, na które podatnik nie ma żadnego wpływu, bo nie jest jego uczestnikiem), to organy powinny zapewnić podatnikowi realizację prawa do obrony (m.in. poprzez przeprowadzenie przeciwdowodów zawnioskowanych przez podatników);

4) art. 120, art. 121, art. 191 oraz art. 210 § 1 pkt 6 O.p. w zw. z art. 7 Konstytucji Rzeczpospolitej Polskiej poprzez podjęcie przez organ rozstrzygnięcia pozbawionego należytego uzasadnienia, w którym organ nie odniósł się do wszystkich podniesionych przez Skarżącą okoliczności zarówno prawnych, jak i faktycznych sprawy. Organ nie ustosunkował się bowiem w sposób wyczerpujący do podnoszonych przez skarżącą w odwołaniu zarzutów oraz ich uzasadnienia, a jedynie powtarzając stanowisko organu I instancji w tej sprawie utrzymał decyzję w mocy;

5) art. 122, art. 123 § 1, art. 180 § 1, art. 187, art. 188 O.p. w zw. z art. 47 Karty Praw Podstawowych Unii Europejskiej poprzez:

a) oparcie decyzji wyłącznie na dowodach przeprowadzonych przez inny organ w toku postępowań dotyczących innych podmiotów niż skarżąca (podmiotów, z którymi nie sposób identyfikować skarżącej),

b) rozstrzygnięcie sprawy wyłącznie w oparciu o dowody przeprowadzone w toku innych postępowań, co do których skarżąca nie miała pełnej wiedzy i na które Skarżąca nie miała żadnego wpływu, bowiem nie brała czynnego udziału w tych postępowaniach (a zatem nie miała możliwości przedstawienia swojej argumentacji ani możliwości podważenia wiarygodności tych dowodów podczas udziału w ich przeprowadzaniu),

c) odmowę przeprowadzenia wnioskowanych przez skarżącą dowodów, które stanowiły w istocie odpowiedź (przeciwdowody) na dowody pozyskane przez organ z innych postępowań (ignorując inicjatywę dowodową skarżącej organ uniemożliwił skarżącej podważenie wiarygodności tych dowodów i przedstawienia kontrargumentacji), co w szczególności skutkowało naruszeniem prawa do obrony, zasady prawdy obiektywnej oraz w wyniku czego wadliwie ustalono stan faktyczny sprawy;

6) art 122 w zw. z art 180, art. 187 § 1, art 188 i art. 191 O.p. polegające na dokonaniu rażąco dowolnych ustaleń faktycznych oraz brak wszechstronnego zebrania i rozważenia materiału dowodowego, a przy tym wyjaśnienia sprawy poprzez:

a) zaniechanie uzupełnienia postępowania dowodowego w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy, w tym pominięcie wniosków dowodowych skarżącej (czyli uniemożliwienie skarżącej czynnego udziału w postępowaniu),

b) wykroczenie poza zakres swobodnej oceny dowodów, w tym pomijanie dowodów korzystnych dla skarżącej i wyciąganie negatywnych wniosków dla skarżącej z dowodów dotyczących jej kontrahentów (a nie dotyczących bezpośrednio skarżącej),

c) dokonywanie ustaleń nieznajdujących odzwierciedlenia w zebranym materiale dowodowym, sprzecznych z zasadami logiki i doświadczenia życiowego, a także świadczących o braku dostatecznej wiedzy organu na temat specyfiki kontrolowanej działalności gospodarczej;

7) art. 2a w zw. z art. 181 w zw. z art. 187 § 1 i w zw. z art. 191 O.p. poprzez brak zgromadzenia wystarczającego materiału dowodowego, niewyjaśnienie stanu faktycznego sprawy i rozstrzygnięcie wątpliwości na niekorzyść skarżącej, podczas gdy dowody stanowiące podstawę decyzji ostatecznej (w tym w szczególności zeznania świadków złożone w innych postępowaniach) są wewnętrznie sprzeczne i wymagają przesłuchania świadków bezpośrednio przez organ oraz przeprowadzenia konfrontacji, czego organ zaniechał i nie przeprowadził własnego postępowania dowodowego, a oparł się wyłącznie na materiałach z innego postępowania, w którym skarżąca nie brała czynnego udziału;

8) art. 2a w zw. z art. 121 § 1 i art. 120 O.p. poprzez prowadzenie postępowania w sposób niebudzący zaufania do organów podatkowych, w szczególności prowadzenie postępowania w sposób mający jedynie na celu udowodnienie "winy" skarżącej, w tym oparcie ustaleń faktycznych na domniemaniach, domysłach i konfabulacjach organu oraz rozstrzyganie wszelkich wątpliwości na niekorzyść skarżącej, a także prowadzenie postępowania z góry założoną tezą o fikcyjności transakcji;

9) art. 123 § 1 w zw. z art. 181 w zw. z art. 187 § 1 w zw. z art. 191 i art. 192 O.p. poprzez dokonanie oceny stanu faktycznego sprawy w oparciu o dowody zebrane w innych postępowaniach, przy przeprowadzeniu których skarżąca nie miała możliwości uczestniczyć, podczas gdy organy podatkowe obowiązane są zapewnić stronie czynny udział w każdym postępowaniu.

W związku z powyższym, spółka wniosła o uchylenie w całości zaskarżonej decyzji oraz decyzji jej poprzedzającej, nadto o uchylenie w całości decyzji ostatecznej DIAS z 5 października 2017 r. w sprawie podatku od towarów i usług za okres od października 2013 r. do stycznia 2014 r. oraz umorzenie postępowania w sprawie.

Złożyła wniosek o zasądzenie od organu na rzecz skarżącej kosztów postępowania wywołanego wniesieniem niniejszej skargi, w tym ewentualnych kosztów zastępstwa procesowego, według norm prawem przewidzianych.

Jednocześnie, w oparciu o art. 106 § 3 p.p.s.a., spółka wniosła o dopuszczenie i przeprowadzenie dowodu z dokumentów, tj. protokołów przesłuchań w charakterze podejrzanych K. D. oraz A. K. z akt postępowania prowadzonego przez [...] Departamentu do Spraw Przestępczości Zorganizowanej i Korupcji Prokuratury Krajowej w [...]

o sygn. [...], Prokuraturę Regionalną w S. o sygn. [...] (poprzednio V Ds. [...] - Prokuratura Okręgowa w [...]) celem wykazania następujących faktów:

- wydania przez DIAS decyzji z 5 października 2017 r. w oparciu o materiał dowodowy, który jest wewnętrznie sprzeczny, wymagający konfrontacji,

- zaniechania przeprowadzenia przez organ własnego postępowania dowodowego,

- oparcie się niemal wyłącznie na materiale dowodowym z innego postępowania,

w którym skarżąca nie brała czynnego udziału,

- istnienia przesłanki do wznowienia postępowania, o której mowa w art. 240 § 1 pkt 11 O.p.

Wniosek dowodowy uzupełniła w piśmie z dnia 2 października 2024 r.

W uzasadnieniu skargi przedstawiła szczegółową argumentację na poparcie postawionych zarzutów w sprawie.

W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie.

Odnosząc się do wniosku dowodowego skarżącej, DIAS stwierdził, że dokumenty, które spółka dołączyła do wniosku, znajdują się w aktach sprawy. Skarżąca przedłożyła je w postępowaniu wznowieniowym wraz z odwołaniem z 21 marca 2024 r. i ponownie w załączeniu do pisma z 28 marca 2024 r. Część

z tych dokumentów Dyrektor UKS w S. włączył w poczet materiału dowodowego w postępowaniu "zwykłym", a sądy administracyjne oceniły je wraz z całym materiałem dowodowym w sprawie. Część dokumentów dołączonych dopiero do odwołania, nie odnosi się do przesłanki określonej w art. 240 § 1 pkt 11 O.p.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie zważył, co następuje:

Dokonując oceny zaskarżonej decyzji, stwierdzić należało, że nie została ona wydana z naruszeniem przepisów prawa, a zatem nie istniały podstawy do jej uchylenia.

W pierwszej kolejności należy podkreślić, że sprawa niniejsza rozpoznawana była przez organ w trybie wznowienia postępowania, czyli w trybie nadzwyczajnym.

Zgodnie z zasadą trwałości decyzji ostatecznych, decyzje, od których nie służy odwołanie w postępowaniu podatkowym są ostateczne. Uchylenie lub zmiana tych decyzji, stwierdzenie ich nieważności oraz wznowienie postępowania mogą nastąpić tylko w przypadkach przewidzianych w O.p. oraz w ustawach podatkowych (art. 128 O.p.). Tylko przyczyny stanowiące o najdalej idących wadliwościach decyzji lub poprzedzającego ją postępowania mogą prowadzić do wzruszenia decyzji ostatecznej (S. Presnarowicz (w:) System prawa finansowego, t. III, Prawo daninowe, red. L. Etel, Warszawa 2010, s. 797). Nie można zatem przesłankom wznowienia przypisywać szerszego znaczenia niż wyrażone wprost w przepisie prawa.

Zgodnie z treścią art. 240 § 1 pkt 11 O.p., w sprawie zakończonej decyzją ostateczną wznawia się postępowanie, jeżeli orzeczenie Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej ma wpływ na treść wydanej decyzji.

Przepis art. 240 § 1 pkt 11 O.p. należy rozumieć w ten sposób, że jego przedmiotem jest orzeczenie TSUE, które jako precedensowe wskazuje na wykładnię określonych norm prawa unijnego rzutujących na praktykę stosowania przepisów krajowych stanowiących podstawę wydania decyzji będącej przedmiotem wniosku o wznowienie postępowania (wyroki NSA: z 29 września 2016 r., sygn. akt I FSK 477/15; z 24 stycznia 2018 r., sygn. I FSK 612/16; powyższe orzeczenie oraz inne powołane w niniejszym uzasadnieniu, są dostępne w CBOSA). W przepisie tym chodzi o taką sytuację, w której decyzja ostateczna została wydana z zastosowaniem przepisów prawa krajowego, będących implementacją do porządku krajowego norm prawa Unii, lub bezpośrednio norm prawa Unii, których wadliwość wykładni wykazał Trybunał Sprawiedliwości w orzeczeniu wydanym już po dniu, w którym decyzja stała się ostateczna (wyrok NSA z 25 lipca 2017 r., sygn. akt I FSK 513/17). Wadliwość ta ma być przy tym tego rodzaju, że uwzględnienie wykładni przedstawionej przez TSUE wymusiłoby wydanie odmiennego rozstrzygnięcia. Zatem, istotny dla sprawy przepis prawa Unii Europejskiej nie musi być bezpośrednio skuteczny. Do wznowienia postępowania jest wystarczające, aby przepis ten, zinterpretowany przez TSUE, odpowiednio głęboko oddziaływał na wykładnię przepisu prawa krajowego.

Powołany w niniejszej sprawie w podstawie wznowienia postępowania podatkowego wyrok TSUE z 16 października 2019 r., sygn. C-189/18, zapadł w sprawie krajowej, w której organ podatkowy uważał, że fakt bycia związanym ustaleniami faktycznymi i kwalifikacjami prawnymi zawartymi w ostatecznych decyzjach wydanych wobec kontrahentów podatnika zwalnia go z obowiązku ponownego przedstawienia dowodów oszustwa w postępowaniu toczonemu przeciwko podatnikowi. Jak wskazano w pkt 26 tego wyroku: "sąd [krajowy] zastanawia się w szczególności, czy dyrektywa VAT i zasada poszanowania prawa do obrony sprzeciwiają się praktyce organu podatkowego polegającej, tak jak w postępowaniu głównym, na nieudzielaniu temu podatnikowi dostępu do akt dotyczących postępowań powiązanych, a w szczególności do wszystkich dokumentów, na których organ ten opiera te ustalenia, do sporządzonych protokołów i do wydanych decyzji, oraz na pośrednim zapoznaniu go w formie streszczenia z częścią tych dowodów, które organ ten wybrał według przyjętych przez siebie kryteriów, nad którymi podatnik nie ma żadnej kontroli". W związku z powyższym zaznaczenia przede wszystkim wymaga, na co trafnie zwrócił uwagę DIAS w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji, że wyrok TSUE w sprawie C-189/18 wydany został na gruncie węgierskich przepisów normujących postępowanie podatkowe, podczas gdy polska Ordynacja podatkowa w sposób odmienny kształtuje sytuację procesową strony w postępowaniu podatkowym.

W ocenie Sądu, w przypadku prawidłowego zastosowania przez organ podatkowy przepisów O.p., stanowiących gwarancje procesowe strony, nie może być mowy o naruszeniu zasady poszanowania prawa do obrony w kształcie zarysowanym w orzecznictwie TSUE, m.in. w analizowanym wyroku o sygn. C-189/18. Przepisy O.p. nie przewidują bowiem, tak jak w prawie węgierskim, związania organów decyzjami wydanymi wobec kontrahentów podatnika. Decyzje te, jak i dowody zgromadzone w toku postępowania prowadzonego wobec kontrahenta nie są wiążące dla organu prowadzącego postępowanie, mają moc dowodową równą innym środkom dowodowym oraz podlegają regułom swobodnej oceny. W polskim postępowaniu podatkowym obowiązuje zasada otwartego katalogu środków dowodowych wywiedziona z art. 180 § 1 oraz art. 181 O.p., a zatem nie ma przeszkód, by organ opierał się na dowodach zebranych w innych postępowaniach, po ich włączeniu do akt sprawy (wyrok NSA z 15 listopada 2023 r., sygn. akt I FSK 2040/22).

Ponadto podkreślenia wymaga, że w analizowanym wyroku TSUE określił warunki dopuszczalności korzystania przez organy podatkowe z materiałów zgromadzonych w innych postępowaniach, orzekając, że "dyrektywę Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej, zasadę poszanowania prawa do obrony oraz art. 47 Karty praw podstawowych Unii Europejskiej należy interpretować w ten sposób, że co do zasady nie sprzeciwiają się one uregulowaniu lub praktyce danego państwa członkowskiego, zgodnie z którymi w trakcie weryfikacji wykonanego przez podatnika prawa do odliczenia podatku od wartości dodanej (VAT) organ podatkowy jest związany ustaleniami faktycznymi i kwalifikacjami prawnymi dokonanymi już przez siebie w ramach powiązanych postępowań administracyjnych wszczętych przeciwko dostawcom tego podatnika, na których zostały oparte decyzje, które stały się ostateczne, stwierdzające istnienie oszustwa w zakresie VAT popełnionego przez dostawców, z zastrzeżeniem, po pierwsze, że nie zwalniają one organu podatkowego z obowiązku zapoznania podatnika z dowodami, w tym z dowodami pochodzącymi z owych powiązanych postępowań administracyjnych, na podstawie których zamierza on wydać decyzję, oraz że podatnik ten nie zostaje w ten sposób pozbawiony prawa do skutecznego zakwestionowania w trakcie toczącego się przeciwko niemu postępowania owych ustaleń faktycznych i kwalifikacji prawnych, po drugie, że wspomniany podatnik może w trakcie tego postępowania uzyskać dostęp do wszystkich dowodów zebranych w trakcie owych powiązanych postępowań administracyjnych lub w jakimkolwiek innym postępowaniu, na których to dowodach wspomniany organ zamierza oprzeć swą decyzję lub które to dowody mogą zostać wykorzystane przy wykonywaniu prawa do obrony, chyba że cele leżące w interesie ogólnym uzasadniają ograniczenie tego dostępu, oraz po trzecie, że sąd rozpoznający skargę na tę decyzję może skontrolować zgodność z prawem uzyskania i wykorzystania owych dowodów oraz ustaleń, które mają decydujące znaczenie dla rozstrzygnięcia skargi, dokonanych w decyzjach administracyjnych wydanych względem wspomnianych dostawców".

Istotne jest także, że TSUE w pkt 55 wyroku zwrócił uwagę, że zasada poszanowania prawa do obrony nie jest prerogatywą absolutną i może być ograniczana. Powołując orzeczenie w sprawie C-298/16 Ispas, TSUE wskazał, że takie ograniczenia ustanowione w uregulowaniu krajowym w szczególności mogą mieć na celu ochronę wymogów poufności lub tajemnicy zawodowej, a także życia prywatnego osób trzecich, dotyczących ich danych osobowych lub skuteczności działania represyjnego, dla których zagrożenie może stanowić dostęp do niektórych informacji i niektórych dokumentów. Zasada poszanowania prawa do obrony w postępowaniu administracyjnym nie nakłada zatem, zdaniem TSUE, na organ podatkowy ogólnego obowiązku zapewnienia pełnego dostępu do akt będących w jego dyspozycji, lecz wymaga, aby podatnik miał możliwość uzyskania, na swój wniosek, informacji i dokumentów zawartych w aktach administracyjnych i uwzględnionych przez ten organ w celu wydania jego decyzji, chyba że cele leżące w interesie ogólnym uzasadniają ograniczenie dostępu do wspomnianych informacji i dokumentów. W tym ostatnim przypadku do organu podatkowego należy zbadanie, czy możliwy jest dostęp częściowy (pkt 56).

Przenosząc powyższe uwagi na grunt rozpoznawanej sprawy, Sąd stoi na stanowisku, że organy podatkowe zasadnie uznały, że w rozpoznawanej sprawie nie wystąpiła przesłanka wznowienia postępowania z art. 240 § 1 pkt 11 O.p., gdyż wyrok w TSUE zapadły w sprawie o sygn. akt C-189/18 nie ma wpływu na rozstrzygnięcie sprawy. Z akt kontrolowanej sprawy wynika bowiem, że w toku postępowania podatkowego organy włączyły do akt sprawy materiały zgromadzone w innych postępowaniach.

Organ I instancji dopuścił jako dowód w sprawie następujące dowody, m.in.:

- wyjaśnienia złożone przez J. P. do protokołu przesłuchania z 17 lutego 2016 r., z których wynika, że to A. T. (udziałowiec R. ) namówił ją do kupowania paliwa od G. , a następnie sprzedawania go do R. mimo, że wcześniej przez wiele miesięcy to R. dostarczała paliwo do P.

- ustalenia poczynione przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w P. w toku postępowań kontrolnych prowadzonych wobec G. nr [...] i nr [...] zakończonych wydaniem decyzji z 11 grudnia 2015 r. i 27 kwietnia 2016 r. nr [...], stwierdzających, że G. nie prowadziła rzeczywistej działalności gospodarczej, a jedynie pełniła rolę "znikającego podatnika" przy transakcjach wewnątrzwspólnotowego nabycia paliw,

- zeznania osób zarządzających G. , tj. A. K. (udziałowca G. ) i K. D. - P. Zarządu G. , z których wynika ich brak podstawowej wiedzy na temat funkcjonowania kierowanej przez nich spółki oraz otrzymywanie poleceń dotyczących prowadzenia spółki z zewnętrznego źródła,

- zeznania A. K. z których wynika, że zarówno on, jak i J. P. mieli świadomość, że A. K., reprezentując G. , pełnił rolę "słupa",

- treść zamówień na paliwo wysyłanych drogą mailową przez P. do G. na podstawie identycznych zamówień otrzymanych kilka minut wcześniej ze skrzynki mailowej R. ,

- wyjaśnienia M. S. - udziałowca R. - z których wynika, że R. nadzorowała cały proces zakupu paliwa z zagranicy, a on sam naciskał na kierowców firm przewozowych, aby każdorazowo przysyłali mu wiadomości SMS dotyczące załadunku i wyładunku paliwa,

- oświadczenie pełnomocnika reprezentującego P. nadesłane pismem z 23 września 2014 r. informujące, że w badanym okresie R. była każdorazowo organizatorem transportu paliwa przy transakcjach z udziałem P. ,

- zeznania właścicieli firm transportowych oraz ich kierowców zajmujących się przewozem paliwa z których wynika, że R. wiedziała o każdej dostawie paliwa przywiezionej z [...]. W ocenie organów G. i P. były pomijane w uzyskaniu tych informacji gdyż faktycznie nie dokonywały obrotu paliwem, a rzeczywisty obrót paliwem dokonywany był przez R. ,

- liczne niewypełnione oświadczenia o zapłacie podatku od towarów i usług opieczętowane firmową pieczątką G. oraz zawierające odręczne podpisy "K. " lub "D. " zabezpieczone w siedzibie P. , które to w opinii organu pierwszej instancji podważają wiarygodność takich oświadczeń i wskazują na świadomy udział strony w procederze fikcyjnego obrotu paliwem z udziałem G. .

W sprawie organ włączył do akt protokoły przesłuchań J. P., W. B., A. T., M. S., A. K., K. D..

Korzystanie przez organy z tak uzyskanych zeznań nie narusza zasady czynnego udziału strony w postępowaniu podatkowym (art. 123 O.p.). Organy nie mają obowiązku przeprowadzania kolejnych dowodów, na okoliczności które zostały już dostatecznie wyjaśnione innymi dowodami, bądź powtarzania dowodów już przeprowadzonych.

Nadto, za słusznością stanowiska organów przemawiało szereg okoliczności, tj.:

- ustalenia poczynione przez Dyrektora UKS w P. w toku postępowań kontrolnych prowadzonych wobec G. zakończonych wydaniem decyzji z 11 grudnia 2015 r. i 27 kwietnia 2016 r. stwierdzających, że G. nie prowadziła rzeczywistej działalności gospodarczej, a jedynie pełniła rolę "znikającego podatnika" przy transakcjach wewnątrzwspólnotowego nabycia paliw,

- brak dochowania przez J. P. należytej staranności przy wyborze kontrahenta - jedynego dostawcy, poprzez niesprawdzenie w ogólnodostępnym Biuletynie Informacji Publicznej ministra właściwego do spraw finansów publicznych faktu niezłożenia kaucji gwarancyjnej przez G. ,

- lakoniczna treść zamówień na paliwo wysyłanych drogą mailową przez stronę do G. na podstawie identycznych zamówień otrzymanych kilka minut wcześniej ze skrzynki mailowej R. ,

- brak przekazywania przez stronę do G. wyników badań laboratoryjnych jakości paliwa, mimo zobowiązującego do tego zapisu w umowie pomiędzy obydwoma podmiotami,

- oświadczenie pełnomocnika reprezentującego Stronę nadesłane pismem z 23 września 2014 r. informujące, że w badanym okresie R. była każdorazowo organizatorem transportu paliwa przy transakcjach z udziałem strony,

- brak infrastruktury niezbędnej do prowadzenia działalności gospodarczej związanej z handlem paliwami zarówno w P. , jak i G. ,

- dokonywanie przez stronę przelewów na konto G. bez określenia w tytule płatności jakiej faktury wpłata dotyczy, najczęściej w tym samym dniu, w którym spółka otrzymała przelew od R. w tej samej kwocie pomniejszonej o 1-3 tysiące zł.

Organ w sprawie skarżącej oparł się zatem, co jest istotne w sprawie w kontekście wyroku TSUE powołanego przez skarżącą jako podstawa wznowienia postępowania podatkowego, nie na streszczeniach dowodów, lecz zeznaniach i dokumentach, w zakresie w jakim to było niezbędne do dokonania ustaleń dotyczących bezpośrednio skarżącej i jej sytuacji prawnopodatkowej. Podkreślić jednocześnie należy, że dokumenty włączone z innych postępowań nie były jedynymi dowodami branymi pod uwagę przy rozstrzygnięciu sprawy. Zostały ocenione łącznie z innymi dowodami przeprowadzonymi bezpośrednio w toku postępowania prowadzonego wobec strony, w ramach swobodnej oceny dowodów. Zatem, organy podatkowe przeprowadziły wobec skarżącej, inaczej niż w sprawie poddanej ocenie TSUE w powołanym wyroku z 16 października 2019 r., odrębne i samodzielne postępowanie dowodowe.

W świetle art. 180 § 1 oraz art. 181 O.p. dowody zaczerpnięte z innych postępowań mogą zostać wykorzystane w postępowaniu podatkowym z uwagi na zasadę otwartego katalogu środków dowodowych, dopuszczającą jako dowód wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem. Podkreślenia wymaga, że takie dowody w sprawie podatniczki zostały, jak to już wyżej wskazano, poddane samodzielnej ocenie organów podatkowych pierwszej i drugiej instancji prowadzących postępowanie wobec podatniczki łącznie z pozostałymi dowodami zebranymi w aktach sprawy, a skarżąca w toku postępowania podatkowego miała możliwość zapoznania się z nimi i podjęcia skutecznej obrony.

Analizując dalej szczegółowo zarzuty skargi, Sąd uważa za istotne wskazanie, że z powołanego we wniosku o wznowienie wyroku TSUE wynikają trzy podstawowe kwestie. Po pierwsze, organy podatkowe orzekając w sprawie podatnika nie mogą przyjąć, że są związane ustaleniami faktycznymi i kwalifikacjami prawnymi przyjętymi w sprawie innych podmiotów (jego kontrahentów); po drugie, podatnik powinien mieć możliwość zapoznania się z dowodami, na podstawie których organ podatkowy zamierza wydać decyzję, w tym dowodami pochodzącymi z innych postępowań, a także możliwość kwestionowania opartych na tych dowodach ustaleń faktycznych i prawnych; po trzecie, podatnik powinien mieć dostęp (na swój wniosek) do wszystkich dowodów zebranych w toku innych postępowań, które mogą zostać przez niego wykorzystane przy wykonywaniu prawa do obrony.

Oceniając możliwość ewentualnego wpływu wyroku TSUE na wydaną wobec skarżącej decyzję ostateczną pod względem tych trzech kryteriów, wskazania wymaga, że niewątpliwie w niniejszej sprawie organy podatkowe nie przyjęły, że są związane ustaleniami faktycznymi i ich oceną dokonaną w innych sprawach, lecz przeprowadziły samodzielnie postępowanie podatkowe i dokonały własnej kwalifikacji prawnej; nie ograniczyły się do analizy materiałów dowodowych zebranych w toku innych postępowań, a wydana decyzja podatkowa nie jest oparta na ustaleniach faktycznych i ocenach prawnych przyjętych w innych postępowaniach podatkowych; nie miał miejsca stan związania ani formalnie (co na gruncie przepisów O.p. jest oczywiste), ani faktycznie, ustaleniami faktycznymi zaczerpniętymi z innych postępowań.

Zdaniem Sądu, w sprawie zapewniono stronie również możliwość zapoznania się z dowodami, na podstawie których organ podatkowy dokonał ustaleń faktycznych, w tym dowodów pochodzących z innych postępowań, a także możliwość kwestionowania opartych na tych dowodach ustaleń faktycznych i prawnych. Akta sprawy zakończonej wydaniem decyzją ostateczną zawierają bowiem materiały, na których swoje ustalenia oparł organ podatkowy. Dowody, na których oparto rozstrzygnięcie, znajdowały się w aktach sprawy i były dostępne do wglądu. Tym samym, organy podatkowe dopełniły powinności określonej w pkt 47 analizowanego wyroku TSUE co do zapoznania podatniczki z dowodami, w tym z dowodami pochodzącymi z tych postępowań.

Nie można też podzielić stanowiska skarżącej co do braku prawnej możliwości kwestionowania ustaleń organów podatkowych na skutek braku przeprowadzenia wnioskowanych przez nią dowodów bezpośrednich, np. z zeznań świadków. Wskazania wymaga, że z wyroku TSUE nie wynika, że organy podatkowe są zobowiązane do powtórzenia dowodów przeprowadzonych w innych postępowaniach (np. powtórnego przesłuchania świadków). Problem umożliwienia stronie zadawania pytań świadkom przesłuchiwanym w innych procedurach nie był artykułowany w analizowanym wyroku TSUE. Wyrok ten nie odnosi się również do kwestii włączenia do akt postępowania dowodu z zeznań podatnika złożonego w toku innego postępowania podatkowego w charakterze świadka.

Istotne w sprawie jest, że organ podatkowy dokonał samodzielnej oceny włączonych dowodów odniesionej do materiału dowodowego zebranego w sprawie podatniczki. Powołał się jedynie na dowody źródłowe zgromadzone w toku innych postępowań wobec innych podmiotów i włączone do akt postępowania podatkowego wobec podatniczki, nie zaś na ustalenia faktyczne i kwalifikacje prawne poczynione w tych innych postępowaniach. W toku postępowania podatkowego podatniczka miała możliwość podważenia opartych na tych dowodach ustaleń faktycznych i nie może aktualnie podnosić, że nie miała prawnej możliwości kwestionowania tych ustaleń wyłącznie z uwagi na nieprzeprowadzenie wnioskowanych przez nią dowodów przed organem podatkowym prowadzącym postępowanie podatkowe. DIAS wskazał w uzasadnieniu decyzji na realizowaną przez podatniczkę inicjatywę dowodową.

Należy w tym miejscu podkreślić, że w postępowaniu wznowieniowym nie ma możliwości badania w sposób kompleksowy prawidłowości postępowania dowodowego, która to kwestia została poddana ocenie w postępowaniu w trybie zwykłym zarówno w toku kontroli instancyjnej, jak i kontroli sądowej. W odniesieniu zatem do zarzutów skargi koncentrujących się na nieuwzględnieniu wniosków dowodowych składanych w toku postępowania podatkowego, nieprawidłowego zgromadzenia dowodów wskazania wymaga, że kwestie te zostały już poddane ocenie w toku kontroli sądowej decyzji ostatecznej (wydane w sprawie wyroki: WSA w Szczecinie, sygn. akt I SA/Sz 1037/17, oddalający skargę skarżącej i wyrok NSA z 14 lipca 2023 r., sygn. akt I FSK 212/19, oddalający skargę kasacyjną skarżącej).

Podkreślenia wymaga, że wyrok TSUE, jak już wskazywał DIAS, nie może być okazją do reasumpcji postępowania dowodowego, w tym do realizowania wniosków dowodowych strony, które nie zostały uwzględnione w postępowaniu zwykłym (wymiarowym) i co do których wypowiedziały się w toku kontroli sądowej decyzji wymiarowej również sądy administracyjne (por. wyrok WSA w Warszawie z 27 maja 2021 r., sygn. akt III SA/Wa 1990/20).

Wreszcie wskazania wymaga, że w świetle też wyroku TSUE podatnik może co do zasady żądać dostępu do akt sprawy powiązanej, w sytuacji gdy dowody mogą zostać wykorzystane przy wykonywaniu prawa do obrony, nawet jeżeli dowody te nie zostały wykorzystane przez organ podatkowy. Strona ma co do zasady prawo wglądu do wszystkich dowodów znajdujących się w aktach, z których czerpie organ podatkowy. Od zasady prawa strony do obrony dopuszczalne są jednak odstępstwa, które są uzasadnione "celami leżącymi w interesie ogólnym", takimi jak ochrona wymogów poufności lub tajemnicy zawodowej, ochrona życia prywatnego i skuteczność działania represyjnego (pkt 55 wyroku).

Jak wskazał TSUE w pkt 54 wyroku, podatnikowi należy zezwolić na dostęp do dokumentów, które nie służą bezpośrednio jako podstawa decyzji organu podatkowego, lecz mogą zostać wykorzystane przy wykonywaniu prawa do obrony, w szczególności do dowodów uniewinniających, jakie organ ten mógł zgromadzić (zob. podobnie wyrok z dnia 13 września 2018 r., UBS Europe i in., C-358/16, EU:C:2018:715, pkt 66 i przytoczone tam orzecznictwo). Jednak, zdaniem TSUE, zasada poszanowania prawa do obrony w postępowaniu administracyjnym nie nakłada na organ podatkowy ogólnego obowiązku zapewnienia pełnego dostępu do akt będących w jego dyspozycji, lecz wymaga, aby podatnik miał możliwość uzyskania, na swój wniosek, informacji i dokumentów zawartych w aktach administracyjnych i uwzględnionych przez ten organ w celu wydania jego decyzji (pkt 56 wyroku).

Uwzględniając powyższe, stwierdzić należy, że ze stanowiska TSUE nie wynika, by organy podatkowe były obowiązane do zapewnienia podatnikowi z urzędu wglądu do pełnych akt postępowań toczących się wobec innych podmiotów. Podatnik ma prawo do wglądu do innych dowodów, na swój wniosek, o ile należycie uzasadni to żądanie, co oczywiście podlega weryfikacji przez organ, a ewentualnie także kontroli sądowej pod względem zapewnienia skarżącemu prawa do obrony wywodzonego z art. 47 Karty praw podstawowych Unii Europejskiej. W przeciwnym razie, przy przyjęciu, że prawo to nie podlega w istocie rzeczy żadnym ograniczeniom, wykraczając poza niezbędny zakres z punktu widzenia okoliczności i specyfiki danej sprawy, przy instrumentalnym traktowaniu dochodziłoby do paraliżowania toku postępowania i prowadziłoby do jego przewlekania (wyrok NSA z 24 października 2023 r., sygn. akt II FSK 314/21).

Należy nadto stwierdzić, że do naruszenia prawa do obrony doszłoby w przypadku, gdyby podatniczka domagała się w zwykłym postępowaniu podatkowym dołączenia do akt jego sprawy konkretnych dokumentów z akt postępowań powiązanych, a organ blokował taki dostęp w sposób nieuzasadniony, czyli odmowa nie miałaby oparcia we wskazanych przez TSUE "celach leżących w interesie ogólnym". W postępowaniu wymiarowym zakończonym wydaniem decyzji ostatecznej podatniczka składała wnioski dowodowe, do których organ szczegółowo się odnosił w toku postępowania. Ocena postępowania podatkowego, w tym, dowodowego, poprzedzającego wydanie ostatecznej decyzji w sprawie, została już poddana ocenie sądu administracyjnego.

Po raz kolejny podkreślić należy, organy nie mają obowiązku przeprowadzenia kolejnych dowodów, na okoliczności, które zostały już dostatecznie wyjaśnione innymi dowodami, bądź powtarzania dowodów już przeprowadzonych.

Wydane przez sądy administracyjne wyroki w sprawie spółki w postępowaniu "zwykłym", mają moc wiążącą. A zatem strona nie może oczekiwać, że kwestie, które były już przedmiotem rozpatrzenia tych sądów, a które spółka ponownie powołała we wniosku o wznowienie postępowania, a następnie w skardze, będą ponownie badane i rozważane, bowiem brak jest jakiejkolwiek podstawy prawnej by w przypadku wznowienia postępowania na podstawie art. 240 § 1 pkt 11 O.p. postępowanie takie prowadzić na nowo i ponawiać postępowanie dowodowe we wszystkich aspektach sprawy.

Sąd ponownie wyjaśnia, że postępowanie w niniejszej sprawie (po wznowieniu postępowania) ogranicza się wyłącznie do zakresu koniecznego dla ustalenia takiego stanu faktycznego i dokonania takich ocen, które będą adekwatne dla wdrożenia wykładni prawa wytyczonej wyrokiem TSUE. Tymczasem, zrealizowanie wniosków dowodowych spółki o przesłuchanie K. D. i A. K. oraz przeprowadzenie konfrontacji tych osób, skutkowałoby przeprowadzeniem ponownego, niedopuszczalnego postępowania dowodowego. Z tych powodów zarzuty skarżącej odnoszące się do prawidłowości prowadzenia postepowania dowodowego w trybie "zwykłym", zasad prowadzenia tego postępowania, a także składane wnioski dowodowe zmierzające de facto do kontynuowania tego postępowania należy ocenić jako bezzasadne i całkowicie chybione na gruncie rozpoznawanej sprawy.

Z wyroku TSUE nie można wyprowadzić wniosku, że organ winien był z urzędu podać w wątpliwość wszystkie informacje i dokumenty źródłowe pochodzące z powiązanych postępowań i pozyskać, a następnie okazać stronie całość z akt pochodzących z postępowań powiązanych lub też kontynuować postępowanie wobec toczących się odrębnych postępowań, np. w sprawach kontrahentów spółki, pomimo zgromadzenia materiału wystarczającego do rozstrzygnięcia sprawy (co zostało przesądzone wyrokami Sądu I instancji, a także Naczelnego Sądu Administracyjnego)

W ocenie Sądu, organy podatkowe przeprowadziły wobec skarżącej, inaczej niż w sprawie poddanej ocenie TSUE, odrębne i samodzielne postępowanie dowodowe. Dokumenty włączone z innych postępowań nie były jedynymi dowodami branymi pod uwagę przy rozstrzygnięciu sprawy i zostały ocenione łącznie z innymi dowodami w ramach swobodnej oceny dowodów. Skarżącej zapewniono możliwość zapoznania się ze wszystkimi dowodami zgromadzonymi w aktach, w tym z dowodami pochodzącymi z innych postępowań. W wyroku w sprawie C-189/18 Trybunał dopuścił możliwość korzystania przez organy z materiałów zgromadzonych w innych postępowaniach, uznając, że działanie takie nie narusza zasady czynnego udziału strony w postępowaniu, jeżeli stronie umożliwiono zapoznanie się z tymi dokumentami i umożliwiono jej wypowiedzenie się w ich zakresie, w tym przedstawianie kontrdowodów oraz zgłaszanie wniosków dowodowych.

Mając na uwadze wszystko powyższe, należało ocenić jako niezasadne wszystkie zarzuty skargi, w tym także dotyczące naruszenia art. 233 § 1 pkt 1 w zw. z art. 240 § 1 pkt 11 O.p.

W związku z powyższym Sąd oddalił skargę na podstawie art. 151 p.p.s.a.