Wyrok WSA w Gliwicach, sygn. akt I SA/Gl 869/23
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach
Data orzeczenia: 2024-03-08 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6118 Egzekucja świadczeń pieniężnych, zabezpieczenie zobowiązań podatkowych
Hasła tematyczne: Zabezpieczenie zobowiązań podatkowych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 33 par. 1, art. 33 par. 2 pkt 2, art. 70 par. 1, art. 70 par. 4, art. 120, art. 122, art. 187 par. 1, art. 191, art. 233 par 1 pkt 1
journal: Dz.U. 2022 poz 2651
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r.  Ordynacja podatkowa (t. j.)

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Paweł Kornacki, Asesor WSA Mikołaj Darmosz (spr.), Sędzia WSA Borys Marasek, Protokolant starszy specjalista Anna Oklecińska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 8 marca 2024 r. sprawy ze skargi F. sp. z o.o. w K. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Katowicach z dnia 11 kwietnia 2023 r. nr 2401-IEW1.4253.19.2023.18 UNP: 2401-23-087673 w przedmiocie określenia przybliżonej kwoty podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące z okresu od stycznia do grudnia 2018 r. i kwoty odsetek za zwłokę należnych od tego zobowiązania oraz zabezpieczenie wykonania tych zobowiązań na majątku podatnika oddala skargę.


UZASADNIENIE

Przedmiot kontroli Sądu stanowiła decyzja Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Katowicach (zwanego dalej: "Dyrektor", "DIAS", "organ odwoławczy") z 11 kwietnia 2023 r. Nr 2401-IEW1.4253.19.2023.18 UNP: 2401-23-087673 wydana na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 w zw. z art. 13 § 1 pkt 2 lit. a) oraz art. 33 § 1, § 2 pkt 2, 3 i § 4 pkt 2 ustawyz 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tj. Dz. U. z 2022 r., poz. 2651 ze zm. – zwana dalej: "o.p.") uchylającą w części decyzję Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w S. (zwany dalej: "Naczelnik", "organ podatkowy I instancji") z 29 września 2022 r., nr [...] określającą F sp. z o.o. w K. (zwana dalej: "spółką", "stroną", "skarżącym") przybliżoną kwotę zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za okresy od stycznia do grudnia, 2018 r. wraz z kwotą odsetek za zwłokę oraz przybliżoną kwotę podatku do wpłaty z tytułu wystawionych faktur VAT w miesiącach od stycznia do grudnia 2018 r. zgodnie z art. 108 ust. 1 ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz.U. z 2022 r. poz. 931 ze zm., dalej: "u.p.t.u.") i zabezpieczającą wspomniane zobowiązania na majątku Spółki.

Zaskarżona decyzja zapadła w następującym stanie faktycznym i prawnym:

Naczelnik działając w trybie art. 33 o.p. decyzją z 29 września 2022 r. określił Spółce przybliżone kwoty zobowiązania podatkowego z tytułu podatku od towarów i usług (dalej "p.t.u.") za miesiące od stycznia do grudnia 2018 r. i przybliżoną kwotę p.t.u. do wpłaty z tytułu wystawionych faktur VAT w miesiącach od stycznia do grudnia 2018 r. z art. 108 ust. 1 u.p.t.u. Równocześnie organ podatkowy orzekł o zabezpieczeniu na majątku Spółki kwoty 84 456 zł tytułem zobowiązań podatkowych stanowiących p.t.u. za styczeń, marzec, maj, czerwiec 2018 r. oraz zabezpieczeniu kwoty zobowiązania podatkowego na podstawie art. 108 ust. 1 u.p.t.u. w wysokości 2 097 216,61 zł.

Organ podatkowy opierając się na ustaleniach kontroli przeprowadzonej przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w K1. (zakończonej protokołem kontroli z 9 marca 2022 r.) w W Sp. z o.o. w 2018 r. oraz kontroli przeprowadzonej w Spółce stwierdził, że strona uczestniczyła w oszustwie podatkowym w zakresie obrotu komponentami do produkcji tworzyw sztucznych. Według organu podatkowego I instancji Spółka była bezspornym i świadomym uczestnikiem oszustwa jako główny nabywca towaru od W Sp. z o.o. Oszustwo miało na celu wprowadzenie na rynek krajowy wyrobów chemicznych bez odprowadzania p.t.u. Ustalono, że dostawcy towaru do W Sp. z o.o. nie posiadali miejsca prowadzenia działalności, zaplecza magazynowego, nie zatrudniali pracowników, a wskazane na fakturach adresy były nieaktualne lub były adresami "wirtualnym". Zebrane materiały dowodowe potwierdzały, że uczestnicy łańcucha dostaw (w tym skarżąca Spółka), nie tylko znali się doskonale, ale również mieli z góry ustalone miejsca przeznaczenia granulatu. Organizacją transportu, na każdym etapie, zajmowała się W Sp. z o.o., która jednocześnie znała ostatecznego nabywcę towarów. Ustalono, że dokumenty przewozowe, towarzyszące tym transakcjom były zanonimizowane i zawierają nieprawdziwe zapisy. Działania takie miały zdaniem organów podatkowych na celu ukrycie pozorności transakcji zawieranych m.in. przez F Sp. z o.o. i W Sp. z o.o. przy jednoczesnym uwiarygodnieniu ich rzetelności.

W rezultacie organ podatkowy I instancji na podstawie art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) u.p.t.u. zakwestionował ujęte w ewidencji zakupów 12 faktur wystawionych przez W Sp. z o.o. na rzecz Spółki (wymienione na s. 3-7 decyzji organu podatkowego I instancji). Zakwestionowano również na podstawie art. 108 ust. 1 u.p.t.u., 11 faktur dotyczących dalszej odsprzedaży towaru na rzecz kontrahentów wskazanych przez Spółkę (wymienione na s. 8-9 decyzji).

Naczelnik uzasadniając zabezpieczenie zobowiązań na majątku Spółki przytoczył i przedstawił wykładnię art. 33 o.p. Wskazał, że wymogami wydania decyzji zabezpieczającej na majątku podatnika jest z jednej strony określenie przybliżonej wysokości zobowiązania podatkowego oraz z drugiej strony ustalenie istnienia uzasadnionej obawy, że zobowiązanie może nie zostać wykonane. Uzasadniona obawa to pojęcie, którego ustawodawca nie sprecyzował. Wskazał jedynie dwie przykładowe sytuacje, które mogą świadczyć o uzasadnionej obawie: trwałe nieuiszczanie wymagalnych zobowiązań o charakterze publicznoprawnym oraz zbywanie majątku, które może utrudnić lub udaremnić egzekucję. Wskazał, że wyliczenie to ma charakter przykładowy i organy podatkowe mogą za pomocą wszystkich argumentów, popartych ustalonymi okolicznościami, wykazywać, że istnieje realna groźba niewykonania zobowiązania podatkowego w przyszłości uzasadniająca sięgnięcie do instytucji zabezpieczenia.

Naczelnik uzyskał od Spółki oświadczenie o nieruchomościach oraz prawach majątkowych, które mogą być przedmiotem hipoteki przymusowej i rzeczach ruchomych oraz zbywalnych prawach majątkowych, które mogą być przedmiotem zastawu skarbowego, na formularzu ORD-HZ. Jednak stwierdził, że oświadczenie złożone przez Spółkę 7 lipca 2022 r. nie spełnia kryteriów wynikających z treści art. 41 § 1 o.p.

Organ podatkowy ustalił, że Spółka nie jest właścicielem nieruchomości ani pojazdów, w zeznaniu CIT-8 za 2021 r. spółka wykazała przychód w wysokości 20.630.738,98 zł, a rok podatkowy zakończyła dochodem w kwocie 1.301.064,12 zł. Organ podatkowy przeprowadził analizę sprawozdania finansowego Spółki, w oparciu o którą stwierdził, że wysokość pozycji "należności" w bilansie może wskazywać na trudności z odzyskiwaniem należności spółki od kontrahentów. Znacząca wartość zapasów pozwala przyjąć stanowisko o istniejących trudnościach ze zbywaniem towarów i tym samym uzasadnieniu obawy o niskiej płynności bieżącej podmiotu. Spółka w sprawozdaniu finansowym wskazała na zaciągnięte zobowiązania z jednostkami powiązanymi. Fakt ten uprawdopodobnia zdaniem organu podatkowego stanowisko, że "obce" podmioty gospodarcze nie decydują się na udzielenie pomocy finansowej Spółce zarówno w formie kredytu (bank) czy w formie przyjęcia na siebie zobowiązania z tytułu nabycia towaru handlowego.

Biorąc pod uwagę brak majątku trwałego Spółki mogącego stanowić przedmiot zabezpieczenia lub zastawu skarbowego organ podatkowy I instancji uznał, że zachodzi uzasadniona obawa wystąpienia trudności w dobrowolnym i przymusowym uregulowaniu zobowiązań. Obraz sprawozdania finansowego przy wykazanym zysku za 2021 r. w kwocie 1.089.276,47 zł budzi wątpliwości, co do realnej płynności finansowej podmiotu. Bilans jako aktywa obrotowe - środki pieniężne w kasie i na rachunkach, wykazuje kwotę 1.972.738,27 zł. Naczelnik wskazał, że zabezpieczenie przybliżonych zobowiązań wraz z odsetkami za zwłokę opiewa na kwotę 3.398.414,00 zł. wobec czego uznał, że istnieje uzasadniona obawa, iż potencjalne przyszłe zobowiązania ustalone w wyniku przeprowadzonej kontroli nie zostaną wykonane.

Od powyższej decyzji Spółka wniosła dwa odwołania sporządzone przez jej pełnomocników. W odwołaniu sporządzonym z datą 16 października 2022 r. zarzucono, że decyzja organu podatkowego I instancji wydano z naruszeniem:

art. 33 § 1 i § 2 pkt 2, § 2 pkt 3, § 3, § 4 pkt 2, art. 33c § 2 o.p poprzez przeprowadzenie postępowania podatkowego z rażącym naruszeniem przepisów prawa, pominięciem aktualnej sytuacji finansowej, co doprowadziło do błędnego rozstrzygnięcia o zabezpieczeniu na majątku w sytuacji, gdy brak było obiektywnych przesłanek do wydania decyzji o zabezpieczeniu, gdyż elementy stanu faktycznego sprawy wskazują na nieistnienie uzasadnionej obawy niewykonania przez Spójkę zobowiązania. W ocenie skarżącej brak majątku trwałego nie może stanowić przesłanki zastosowania zabezpieczenia. W szczególności, że sytuacja finansowa podatniczki jest dobra i dysponuje zapasami (towarem na magazynie), które mogłyby stanowić zabezpieczenie w przyszłości zaległości podatkowych;

art. 121 § 1 i 2 oraz art. 124 o.p. poprzez prowadzenie postępowania i kontroli podatkowej w sposób, który podważa zaufanie do organów podatkowych, co polegało na kierowaniu się wyłącznie interesem organu podatkowego, a nadto rozstrzygnięcie wszelkich pojawiających się wątpliwości i niejasności na niekorzyść podatnika;

art. 122, art. 180, art. 187 § 1 i art. 191 o.p. poprzez niezebranie całego materiału dowodowego w sprawie oraz nierozpatrzenie istniejącego materiału dowodowego w sposób bezstronny, rzetelny i zgodny z zasadami prawidłowego rozumowania, a w konsekwencji niewyjaśnienie wszystkich okoliczności faktycznych istotnych dla rozstrzygnięcia sprawy, nieprzeprowadzenie postępowania wyjaśniającego dotyczącego aktualnej sytuacji finansowej, a także - rozstrzygnięcie sprawy wbrew istniejącemu materiałowi dowodowemu, z którego wynika, że sytuacja majątkowa Spółki jest dobra i dysponuje ona majątkiem (choćby zapasy, środki pieniężne, dodatni kapitał własny), który umożliwi zapłatę ewentualnych przyszłych zobowiązań podatkowych;

art. 120, art. 121, art. 122, art. 123, art. 124, art. 181, art. 187, art. 191, art. 192 o.p.

podatkowej poprzez:

- błędne i nieuzasadnione uznanie, że zakwestionowane przez organ podatkowy faktury VAT nie dokumentowały rzeczywistych transakcji w sytuacji, gdy: towar będący przedmiotem obrotu każdorazowo istniał, mieli Państwo prawo rozporządzać nim jak właściciel, podmioty będące stronami transakcji posiadały wymagane przez prawo rejestracje w KRS, NIP oraz VAT UE, a żaden z rejestrujących je organów nie ujawnił na datę transakcji żadnych nieprawidłowości w ich działaniu w taki sposób, aby mieli możliwość zapoznania się z nimi;

- błędne i nieuzasadnione, dokonane z naruszeniem zasady bezpośredniości, oparcie decyzji jedynie na ustaleniach innych organów w postępowaniach, w których Spółka nie miała możliwości uczestniczenia, co do działalności innych podatników szczególności na protokole kontroli z 9 marca 2022 r., sporządzonym przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w K1.;

art. 120, art. 121, art. 122, art. 123, art. 124, art. 180, art. 187, art. 191 o.p. poprzez nienależyte prowadzenie postępowania dowodowego, brak wymaganej od organu I instancji inicjatywy w zakresie przeprowadzenia dowodów (na dzień wydania przedmiotowej decyzji nawet nie przesłuchano prezesa zarządu Spółki ani jej pracowników oraz kontrahentów, którym był dostarczany przez sprzedawany towar oraz osób z ich strony odpowiedzialnych za realizacje zamówień i kontakty), dowolną ocenę materiału dowodowego, co ostatecznie doprowadziło do wydania decyzji na podstawie nieprawidłowo ustalonego stanu faktycznego;

art. 210 § 4 o.p. poprzez brak uzasadnienia i oceny zasadności rozstrzygnięcia oraz powołanie się w decyzji jedynie na protokół z kontroli z 9 marca 2022 r. w innym podmiocie (W Sp. z o.o.)., co jest niewystarczające, by utrzymać w mocy wydaną decyzję, a także brak uzasadnienia przyjęcia faktycznej wysokości ustalonej kwoty zabezpieczenia, co ma istotny wpływ na wynik sprawy. Organ podatkowy nie wskazał żadnych podstaw prawnych ani faktycznych, dlaczego kwestionuje wszystkie transakcje zakupu granulatu od W Sp. z o.o. i następnie jego odsprzedaży, które wystąpiły w 2018 r.

Na podstawie art. 180 § 1 w zw. z art. 188 o.p. Spółka wniosła o dopuszczenie dowodów z przesłuchania świadków – osób prowadzących sprawy finansowe u kontrahentów Spółki, którzy mieli nabyć towary. Nadto wniesiono o przeprowadzenie dowodów z dokumentów ilustrujących sytuację finansową Spółki, w tym sprawozdania finansowego za okres I- III kwartał 2022 r., stanów magazynowych, zaświadczenia o niezaleganiu W Sp. z o.o., umowy z E - weryfikowanie odbiorców, poprzez udzielenie im tzw. limitu kredytowego w celu ubezpieczenia należności na wypadek np. bankructwa odbiorców lub zachwiania ich sytuacji finansowej, umowy na najmu powierzchni magazynowych (z G i z R), umowy kredytowej z Bankiem I.

W uzasadnieniu zanegowano wystąpienie nieprawidłowości w rozliczeniach podatkowych Spółki, a tym samym zasadność określenia przybliżonej kwoty zobowiązań podatkowych.

Zarzucono, że organ podatkowy I instancji nie wykazał w sposób dostateczny wystąpienia przesłanki "uzasadnionej obawy niewykonania zobowiązania podatkowego", gdyż powinien porównać wysokość ewentualnego zobowiązania podatkowego do aktualnej sytuacji podatkowej na podstawie najbardziej aktualnego sprawozdania

finansowego za trzy kwartały 2022 r., a nie do sytuacji materialnej sprzed ponad 9 miesięcy (bo z 31 grudnia 2021 r.). Dodatkowo podniesiono, że Naczelnik miał obowiązek ocenić całokształt, a nie jedynie wybrane elementy sytuacji finansowej Spółki, przeprowadzić analizę tendencji w sytuacji finansowej oceniając obawy przyszłego nieuregulowania zobowiązań podatkowych w kontekście aktualnej i długofalowej sytuacji ekonomicznej.

Spółka podniosła, że jej kondycja finansowa (sytuacja ekonomiczna) jest dobra. W sprawozdaniu finansowym za 2021 r., na którym opierał się organ podatkowy oraz w sprawozdaniu finansowym za III kwartały 2022 r., w szczególności: wynika m.in., że kapitał własny Spółki (podstawowy + zapasowy) wynosi 1976 750,02 zł, wartość zapasu wynosiła 2.211 599, 65 zł, dodatkowo na rachunku bankowym Spółka dysponowała kwotą 1 972 738,27 zł. W zeznaniach podatkowych CIT za lata poprzednie (obroty w latach poprzednich kształtują się na wysokim poziomie; 2021 r. - dochód 1.301.064,20 zł, przy obrotach w wysokości 20.630.738,98 zł). Zysk netto za III kwartały 2022 r. wynosił 587.186,30 zł, przy przychodach na poziomie 14 939 657,50 zł, a środki pieniężne wynosiły 2 038 020,78 zł, natomiast zgromadzone środki pieniężne na rachunku bankowym zarówno na koniec 2021r., jak na koniec września 2022r. wynoszą stale ok. 2 min zł.

W odwołaniu datowanym na 18 października 2022 r. zarzucono, że decyzja Naczelnika wydana została z naruszeniem:

art. 33 § 1 i 2 o.p. poprzez wydanie decyzji w sytuacji, gdy nie istnieje uzasadniona obawa, że ewentualne zobowiązanie podatkowe nie zostanie wykonane, a w szczególności nie zaprzestali trwale uiszczać wymagalnych zobowiązań publicznoprawnych ani nie dokonują czynności polegających na zbywaniu majątku lub jakichkolwiek innych działań, które mogłyby doprowadzić do utrudnienia lub udaremnienia egzekucji. Ocena wypłacalności Spółki została dokonana wyłącznie w oparciu o dane pochodzące ze sprawozdania finansowego za 2021 r., które na moment wydania decyzji straciły na aktualności. W szczególności nie wezwano Państwa do przedłożenia aktualnego rachunku zysków i strat. Podniesiono, że rzeczywistym celem zaskarżonej decyzji nie było zabezpieczenie interesów finansowych Skarbu Państwa, ale przerwanie biegu terminu przedawnienia rzekomych zobowiązań. W świetle rzeczywistej i aktualnej sytuacji majątkowej, wskazano że majątek Spółki wystarcza na pokrycie hipotetycznego zobowiązania podatkowego arbitralnie określonego przez Naczelnika. W szczególności wartość środków na rachunku bankowym Spółki, wierzytelności wobec kontrahentów oraz wartość towarów znajdującym się na stanie magazynu przekracza wartość rzekomych zobowiązań podatkowych.

Spółka wskazała, że zgodnie z bilansem na dzień 30 września 2022 r. aktywa Spółki łącznie wynoszą 7.866.390,03 zł, tj.:

a) aktywa trwałe Spółki wynoszą 1.223,78 zł,

b) aktywa obrotowe Spółki wynoszą razem 7.865.166,25 zł, w tym: zapasy wynoszą 3.462.077,41 zł (w tym towary 3.098.644,99 zł), należności krótkoterminowe wynoszą 2.363.537,45 zł (w tym środki pieniężne w kasie i na rachunkach wynoszą 2.038.020,78 zł), inwestycje krótkoterminowe wynoszą 2.038.020,78 zł, krótkoterminowe rozliczenia międzyokresowe wynoszą 1.530,61 zł, wartość towarów na stanie magazynu Spółki na dzień 12 października 2022 r. wynosi 2.745.875,09 zł.

Spółka wyjaśniła, że organ podatkowy I instancji w ogóle nie uzasadnił w zaskarżonej decyzji skąd pojawiła się obawa niewykonania zobowiązania podatkowego ani tym bardziej dlaczego miałaby ona być uzasadniona.

art. 122, art. 191 w związku z art. 187 § 1 o.p. poprzez niewyjaśnienie stanu faktycznego sprawy i dowolną oraz niewyczerpującą ocenę materiału dowodowego w szczególności poprzez

- przekroczenie granic zasady swobodnej oceny materiału dowodowego, która przybrała cechy oceny dowolnej, w zakresie uznania, że okoliczności, w których Spółka działała odbiegały od normalnych stosunków handlowych oraz wskazywały na to, że wiedzieli podatniczka miała lub mogła mieć świadomość, że dostawca dopuścił się nieprawidłowości na poprzednich etapach obrotu;

- prowadzenie kontroli podatkowej w sposób mający na celu jedynie udowodnienia wątpliwej tezy przyjętej przez organ pierwszej instancji, że Spółka była bezspornym i świadomym uczestnikiem ewentualnego oszustwa podatkowego.

art. 121 § 1 w zw. z art. 2a o.p. poprzez prowadzenie kontroli podatkowej w sposób skutkujący naruszeniem zaufania do organu;

art. 86 ust. 112 pkt 1 lit. a w zw. z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a u.p.t.u. poprzez uznanie przez Naczelnika, że faktury otrzymane od dostawcy nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, a w konsekwencji, uznanie, że Spółce należy odmówić prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z tych faktur w sytuacji, gdy Naczelnik w żaden sposób nie wykazał w decyzji, że odliczenie przez podatku naliczonego wiąże się z oszustwem lub nadużyciem przepisów prawa podatkowego;

art. 108 u.p.t.u. poprzez uznanie przez Naczelnika, że przepis ten znajdzie zastosowanie w sprawie i uznanie, że na Spółce może ciążyć obowiązek zapłaty podatku z faktur wystawionych w okresie od stycznia do grudnia 2018 r. na rzecz jej kontrahentów na podstawie tego przepisu, podczas gdy podatniczka dokonała nabycia, a następnie dostawy towarów w rozumieniu art. 5 ust. 1 pkt 1 i art. 7 ust. 1 u.p.t.u. i miała w konsekwencji prawo do wykazania p.t.u. w deklaracji podatkowej na zasadach ogólnych, w tym do obniżenia go o kwotę podatku naliczonego na podstawie art. 86 ust. 1 u.p.t.u.

Dyrektor decyzją z 11 kwietnia 2023 r. uchylił decyzję organu podatkowego I instancji w części dotyczącej zabezpieczenia przybliżonych kwot zobowiązania podatkowego za okresy rozliczeniowe od stycznia do grudnia 2018 r. i w tym zakresie orzekł, co do istoty sprawy poprzez zabezpieczenie przybliżonych kwot zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za miesiące styczeń, marzec, maj i czerwiec 2018 r., w pozostałym zakresie utrzymał zaskarżoną decyzję w mocy.

Organ odwoławczy prowadząc wyjaśnienia na tle art. 33 o.p. zaznaczył, że organ podatkowy nie musi dowodzić spełnienia przesłanki obawy, że zobowiązanie podatkowe nie zostanie wykonane, lecz wystarczy jedynie aby uprawdopodobnił, że "uzasadniona" obawa istnieje w dacie wydania decyzji o zabezpieczeniu. Uprawdopodobnienie nie prowadzi do pewności, lecz jedynie daje lub wskazuje na prawdopodobieństwo istnienia lub nieistnienia faktu. Organy podatkowe mogą wykazywać ziszczenie się przesłanek ustawowych zabezpieczenia przy użyciu wszelkich dostępnych i możliwych środków, a także w oparciu o wszelkie okoliczności faktyczne uprawdopodabniające możliwość niewykonania zobowiązania (por. wyrok NSA z 26 lutego 2015 r., sygn. akt I FSK 63/14).

DIAS podzielił stanowisko organu podatkowego I instancji, co do tego że skarżąca Spółka nie działała w dobrej wierze biorąc udział w zorganizowanej grupie podmiotów stworzonej w celu wprowadzenia na rynek krajowy komponentów do produkcji tworzyw sztucznych bez odprowadzania p.t.u. Jedyny dostawca W Sp. z o.o., nie dysponowała towarem będącym przedmiotem obrotu jak właściciel, a jej rola ograniczała się jedynie do wystawienia kolejnych faktur sprzedaży. Odbiorcami towaru w większości przypadków byli producenci wyrobów z tworzyw sztucznych lub kolejni dystrybutorzy komponentów, będący równocześnie bezpośrednimi odbiorcami towaru od W Sp. z o.o.

Organ odwoławczy wskazał w szczególności na okoliczności świadczące, o braku dobrej wiary w działaniach Spółki, a mianowicie to, że wątpliwości podatniczki nie wzbudziły:

- niezgodność danych widniejących na dokumentach przewozowych odnośnie nadawcy

towaru oraz miejsca jego załadunku, po "neutralizacji" dokumentów CMR;

- niska cena "oryginalnego towaru" od W Sp. z o.o., w przeciwieństwie do tego oferowanego w nieatrakcyjnej cenie dla F Sp. z o.o. i jej klientów przez firmy dystrybucyjne,

- brak certyfikatów towaru,

- brak wiedzy prezesa zarządu o pochodzeniu towaru od W Sp. z o.o., z uwagi na tajemnicę handlowa, co jednak nie były tajemnicą dla dostawców towarów, w tym M Sp. z o.o. SKA i W Sp. z o.o., dane odbiorców na rzecz których F Sp. z o.o. wystawiła faktury dokumentujące ich dalszą odsprzedaż.

W ślad za organem podatkowy I instancji Dyrektor stwierdził, że stosownie do treści art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a u.p.t.u. faktury wystawione w okresie od 1 stycznia 2018 r. do 31 grudnia 2018 r. przez W Sp. z o.o. nie stanowiły podstawy do obniżenia podatku należnego o wynikający z nich podatek naliczony.

Organ odwoławczy podzielił ocenę Naczelnika odnośnie tego, że faktury wystawione na rzecz 11 podmiotów, w istocie nie dokumentują czynności opodatkowanej stanowiącej dostawę o jakiem mowa w art. 5 ust. 1 i art. 7 ust. 1 u.p.t.u. Jak również potwierdził zasadność zastosowania art. 108 ust. 1 u.p.t.u. przewidującego, że podatek wykazany w fakturach niedokumentujących faktycznych transakcji jest podatkiem do zapłaty.

Wskazał, że Spółka nabyła granulat do produkcji tworzyw sztucznych na podstawie faktur, które nie dokumentowały faktycznych operacji gospodarczych (transakcji handlowych). W konsekwencji - na wstępnym etapie kontroli stwierdzono (co potwierdził późniejszy protokół kontroli podatkowej) - że nie przysługuje Spółce prawo do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur wystawionych przez W sp. z o.o. na podstawie art. 88 ust. 3a pkt. 4 lit. a u.p.t.u.

Równocześnie nie uwzględniono w rozliczeniach podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2018 r. faktur dotyczących dalszej odsprzedaży towaru na rzecz 11 kontrahentów Spółki kontrahentów wskazanych. Skoro podatniczka uwzględniła w swoich rozliczeniach faktury wystawiane na rzecz ww. firm, znajdzie do nich zastosowanie art. 108 ust. 1 u.p.t.u.

Dyrektor wyjaśnił, że zmienił sentencję decyzji organu podatkowego I instancji dostrzegając, że zabezpieczeniu w zakresie przybliżonej kwoty zobowiązania podatkowego podlegają tylko kwoty faktycznie nieuiszczonego zobowiązania. Organ podatkowy I instancji w uzasadnieniu decyzji prawidłowo wskazał w jakich miesiącach wpłaty dokonane przez Spółkę nie pokrywały przybliżonych zobowiązań lecz nie znalazło to odzwierciedlenia w sentencji jego decyzji. Naczelnik w tabeli na stronie 41 decyzji przedstawił zestawienie "Kwot objętych zabezpieczeniem" z kwotami ,"Przybliżone zobowiązanie" oraz "Wykazane i uiszczone zobowiązanie", w rubryce "Różnica podlegająca zabezpieczeniu" kwoty przybliżonego zobowiązania podlegającego zabezpieczeniu jedynie za styczeń, marzec, maj i czerwiec 2018 r. w wysokościach odpowiednio: 13.977,00 zł, 13.872,00 zł, 34.888,00 zł i 21.719,00 zł. Z tych względów Dyrektor uchylił w części zaskarżoną decyzję i w rozstrzygnięciu wskazał, że określa przybliżoną kwotę zobowiązania podatkowego za miesiące styczeń, marzec, maj, czerwiec 2018 r. podlegającą zabezpieczeniu.

Przechodząc do przesłanek zabezpieczenia Dyrektor wskazał, że Spółka nie posiada trwałych zaległości podatkowych, ale zachodzi duże prawdopodobieństwo że powstaną one w następstwie wydania wymiarowych decyzji podatkowych. Dostrzegł, że wykazane jako majątek ruchomy surowce chemiczne różnych typów (ABS, SAN, EVA, PA) nie posiadają wymaganego przez oświadczenie opisu w postaci numerów seryjnych lub fabrycznych, a ich stan posiadania z istoty jest zmienny, dlatego nie można przyjąć, że fakt ich posiadania w danym momencie znosi obawę organu podatkowego, co do wykonania przewidywanych zobowiązań (zaktualizowana na 12 października 2022 r. wartość stanów magazynowych magazynowanych towarów wyniosła 2 745 875,09 zł.).

DIAS na podstawie analizy zasobów własnych oraz dokumentów złożonych przez Spółkę stwierdził, że jest ona w nienajgorszej, choć niestabilnej sytuacji finansowej. Zauważył, że przez sześć poprzednich lat Spółka łącznie nie osiągnęła dochodów w kwocie przewyższającej wartość stwierdzonego uszczuplenia p.t.u. za 2018 r. Dyrektor porównał dochody z przybliżoną wysokością zabezpieczonych zobowiązań podatkowych wraz z odsetkami w łącznej kwocie 3 398 414 zł stwierdzając, że zachodziła uzasadniona obawa, że zobowiązania (określone w przybliżonej kwocie wraz z odsetkami w zaskarżonej decyzji) nie zostaną wykonane, ponieważ w złożonych zeznaniach podatkowych Spółka nie wykazała wystarczających dochodów, a analiza tych dochodów na przestrzeni ostatnich kilku lat nie daje poczucia, że są one stabilne. Również kapitał własny spółki, choć bardzo wysoki (2 563 936,32 zł), również nie pokrywa wartości potencjalnych zobowiązań wraz z odsetkami. Spółka nie posiada też majątku trwałego, który mógłby pokryć ww. zaległości łącznie z odsetkami.

Organ odwoławczy zwrócił uwagę, że Spółka operuje dużymi kwotami, jednak jej zobowiązania krótkoterminowe spółki (5 231 873,71 zł) na 30 września 2022 r. znacznie przekraczały krótkoterminowe należności (2 363 537,45 zł).

Dyrektor wskazał, że pomimo ciążącego na organach obowiązku uprawdopodobnienia, że zaległość w określonej w sposób przybliżony wysokości istnieje, postępowanie poprzedzające wydanie decyzji o zabezpieczeniu nie ma charakteru zastępczego wobec postępowania wymiarowego. Z tych względów nie przeprowadza się w jego ramach pełnego postępowania dowodowego (wyrok NSA z dnia 14 marca 2017 r. sygn. akt II FSK 1705/15). Oznacza to, że wydanie decyzji o zabezpieczeniu w żadnym razie nie przesądza o ostatecznej wysokości tego zobowiązania i nie pozbawia Spółki możliwości kwestionowania przeprowadzonego postępowania dowodowego oraz ustaleń dokonanych w postępowaniu wymiarowym, przy czym kwestie związane z wymiarem danego podatku nie mogą być przedmiotem szczegółowej analizy w postępowaniu w sprawie zabezpieczenia zobowiązania podatkowego, gdzie określa się je tylko czasowo i w przybliżonej wysokości" (wyrok NSA z dnia 15 grudnia 2016 r. sygn. akt II FSK 3449/14). Dlatego tez organ odwoławczy odmówił przeprowadzenia dowodów na okoliczności dotyczące rzeczywistego przebiegu transakcji i prawidłowości rozliczeń p.t.u.

Spółka reprezentowana przez doradcę podatkowego wniosła skargę z 23 maja 2023 r. na powyższą decyzję Dyrektora. W skardze zarzucono, że decyzja organu odwoławczego została wydana z naruszeniem:

art. 33 § 1 § 2 pkt 2, § 3 i § 4 pkt 2 o.p. poprzez błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie, polegające na przyjęciu, że w odniesieniu do Spółki zachodzi uzasadniona obawa, że ewentualne zobowiązanie podatkowe, określone przez Naczelnika w Decyzji I instancji nie zostanie wykonane, podczas gdy stan faktyczny sprawy nie wskazuje na możliwość zaistnienia uzasadnionej obawy, że ewentualne zobowiązanie podatkowe nie zostanie przez Spółkę wykonane, w szczególności Spółka uiszcza wymagalne zobowiązania o charakterze publicznoprawnym oraz nie dokonuje czynności polegających na zbywaniu majątku, które mogą utrudnić lub udaremnić egzekucję;

art. 122 i art. 191 w zw. z art. 187 § 1 o.p. poprzez niewyjaśnienie stanu faktycznego sprawy i dowolną oraz niewyczerpującą ocenę materiału dowodowego, w szczególności zaś poprzez:

a) przekroczenie granic zasady swobodnej oceny materiału dowodowego, która przybrała cechy oceny dowolnej, w zakresie uznania, że Spółka posiada trwale zaległości podatkowe, a sytuacja majątkowa i finansowa Spółki, a także okoliczność złożenia zastrzeżeń do protokołu kontroli, czy okoliczność stwierdzenia przez Naczelnika rzekomego wystawiania przez Spółkę faktur, o których mowa w art. 108 Ustawy o VAT, świadczy o uzasadnionej obawie niewykonania przez Spółkę ewentualnego zobowiązania podatkowego;

b) pominięcie możliwości dobrowolnego wykonania przez Spółkę ewentualnego zobowiązania podatkowego, podczas gdy ze zgromadzonego materiału dowodowego oraz okoliczności sprawy, w szczególności z postępowania Spółki wynika, że nie zachodziły podstawy, aby przyjąć, że Spółka nie będzie w stanie zgromadzić niezbędnych środków na zapłatę potencjalnego zobowiązania podatkowego i w konsekwencji dobrowolnie je wykonać;

art. 121 § 1 w zw. z art. art. 33 §1, § 2 pkt 2, § 3 i § 4 pkt 2 o.p., poprzez wydanie decyzji z naruszeniem zasady pogłębiania zaufania do organu podatkowego, ze względu na brak merytorycznej poprawności i staranności rozstrzygnięcia oraz uznanie stanowiska Spółki za nieprawidłowe, co doprowadziło do bezzasadnego stwierdzenia, że w sprawie zachodzą przesłanki do zastosowywania zabezpieczenia wykonania zobowiązania podatkowego;

art. 233 § 1 pkt 1 i pkt 2 lit. a w zw. z art. 33 §1, § 2 pkt 2, § 3 i § 4 pkt 2 w zw. z art. 121 § 1, art. 122 i art. 191 w zw. z art. 187 § 1 o.p., poprzez błędnie wykonaną funkcję kontrolną w stosunku do decyzji organu podatkowego I instancji i jej utrzymanie w mocy, pomimo oczywistego naruszenia w decyzji I instancji wskazanych w odwołaniu przepisów prawa materialnego i przepisów postępowania.

Spółka wniosła o:

a) uchylenie zaskarżonej decyzji w całości oraz poprzedzającej ją decyzji I instancji i umorzenie postępowania w całości jako bezprzedmiotowego,

b) rozpoznanie skargi na rozprawie,

c) zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych.

Rozwijając zarzuty skargi wskazano, że Dyrektor manipuluje danymi podatkowymi, majątkowymi oraz finansowymi Spółki w taki sposób, aby za wszelką cenę wykazać, że Spółka nie będzie w stanie wykonać ewentualnej decyzji określającej zobowiązanie podatkowe. Dyrektor pomija także, że zabezpieczenie przebiegło w drodze zajęcia rachunków bankowych, na których znajdowały się środki pieniężne stanowiące składniki majątkowe Spółki.

Dyrektor pomija okoliczność, że Spółka jest w stanie wygenerować środki pieniężne na zapłatę potencjalnego zobowiązania podatkowego, w szczególności w oparciu o posiadane zapasy, należności krótkoterminowe wobec kontrahentów oraz środki pieniężne zgromadzone na rachunku bankowym, których łączna wartość znacząco przekracza wartość zabezpieczonego ewentualnego zobowiązania podatkowego. Spółka wskazała, że łącznie środki pieniężne na rachunku, wartość zapasów, należności krótkoterminowe wynoszą 7 147 433, 32 zł, a kwota zabezpieczonych zobowiązań podatkowych 3 398 414,00 zł.

W skardze wskazano, że zapasy w postaci surowców stanowią rzeczy oznaczone, co do gatunku i jako takie nie posiadają cech indywidualizujących jak numery seryjne. Jednocześnie podniesiono, że zostały one wykazane przez Spółkę w oświadczeniu, rzeczywiście istnieją i mogą stanowić przedmiot zabezpieczenia. Zapasy te są aktywami, które mogą być sprzedane, a w ten sposób pozyskana może być gotówka.

W skardze wyjaśniono, że strata wykazana za 2019 r. była następstwem czynników od Spółki niezależnych związanych z problemami produkcyjnymi u dostawców, rozwojem zagranicznym. Zaznaczono, że Spółka po okresie przestoju spowodowanego pandemią Covid-19 notuje dynamiczny wzrost dochodów.

Zaakcentowano, z powołaniem się na orzecznictwo sądów administracyjnych, że przyczyny określenia przybliżonej kwoty zobowiązania podatkowego są obojętne dla oceny zasadności ustanowienia zabezpieczenia. Nie powinno mieć wpływu na ocenę poprawności decyzji o zabezpieczeniu to, z jakiego powodu organy podatkowe zakwestionowały rozliczenia strony.

W skardze podkreślono, że Spółka prowadzi rzeczywistą działalność w Polsce od wielu lat (od 2007 r.). Podczas kontroli podatkowej Spółka we wszystkich aspektach współpracowała z Naczelnikiem, co potwierdza protokół kontroli, prowadząc przy tym dalej w sposób niezakłócony swoją działalność operacyjną. Ponadto, pomimo dokonania zabezpieczenia i pozbawienia Spółki znaczących środków pieniężnych, które to są kluczowe dla jej funkcjonowania. Spółka w dalszym ciągu prowadzi działalność operacyjną. Nie ma zatem podstaw i przesłanek, aby twierdzić, że Spółka nie wykona dobrowolnie ewentualnego zobowiązania podatkowego, które potencjalnie zostanie jej określone.

Skarżąca zauważyła, że celem ustanowienia zabezpieczenia mogło nie być zapewnienie wykonania hipotetycznego zobowiązania podatkowego. Daje to podstawy do przyjęcia, że rzeczywistym celem wydania decyzji I instancji nie było zabezpieczenie interesów finansowych Skarbu Państwa w zakresie możliwości dochodzenia rzekomych zaległości podatkowych, lecz przerwanie biegu przedawnienia rzekomych zobowiązań podatkowych Spółki.

Dyrektor pismem z 21 czerwca 2023 r. odpowiedział na skargę Spółki. Organ odwoławczy podtrzymał swoje dotychczasowe stanowisko wnosząc o oddalenie skargi.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach zważył, co następuje:

Zaskarżona decyzja podlegała kontroli sądowej stosownie do art. 3 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2023 r. poz. 1634, dalej p.p.s.a.). Zgodnie z art. 1 § 1 i § 2 ustawy z 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (t.j. Dz. U. z 2022 r. poz. 2492) w zw. z sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem, co oznacza, że sąd zobowiązany jest zbadać, czy organy administracji w toku postępowania nie naruszyły przepisów prawa materialnego w sposób, który miał wpływ na wynik sprawy bądź przepisów postępowania w stopniu, który mógł mieć istotny wpływ na wynik sprawy, a także stosują środki określone w ustawie.

W rozpoznawanej sprawie spornym była zasadność wydania decyzji o zabezpieczeniu na majątku skarżącej przybliżonej kwoty zobowiązania podatkowego. W szczególności kwestionowana było wystąpienie uzasadnionej obawy niewykonania zobowiązania podatkowego przez skarżącą.

Podstawę wydania decyzji organów obu instancji stanowił art. 33 § 1 o.p., zgodnie z którym zobowiązanie podatkowe przed terminem płatności może być zabezpieczone na majątku podatnika, jeżeli zachodzi uzasadniona obawa, że nie zostanie ono wykonane, a w szczególności, gdy podatnik trwale nie uiszcza wymagalnych zobowiązań o charakterze publicznoprawnym lub dokonuje czynności polegających na zbywaniu majątku, które mogą utrudnić lub udaremnić egzekucję.

Z kolei w myśl § 2 tego przepisu zabezpieczenia w okolicznościach wymienionych w § 1 można dokonać również w toku postępowania podatkowego lub kontroli podatkowej, przed wydaniem decyzji:

1) ustalającej wysokość zobowiązania podatkowego;

2) określającej wysokość zobowiązania podatkowego;

3) określającej wysokość zwrotu podatku.

Art. 33 § 3 wskazuje, że w przypadku, o którym mowa w § 2 pkt 2, zabezpieczeniu, z zastrzeżeniem art. 54 § 1 pkt 1, podlega również kwota odsetek za zwłokę należnych od zobowiązania na dzień wydania decyzji o zabezpieczeniu.

Zgodnie z § 4 w przypadku, o którym mowa w § 2 pkt 2 organ podatkowy na podstawie posiadanych danych co do wysokości podstawy opodatkowania określa w decyzji o zabezpieczeniu:

1) przybliżoną kwotę zobowiązania podatkowego, jeżeli zabezpieczenie następuje przed wydaniem decyzji, o której mowa w § 2 pkt 1;

2) przybliżoną kwotę zobowiązania podatkowego oraz kwotę odsetek za zwłokę należnych od tego zobowiązania na dzień wydania decyzji o zabezpieczeniu, jeżeli zabezpieczenie następuje przed wydaniem decyzji, o której mowa w § 2 pkt 2.

Przesłanką zabezpieczenia jest "uzasadniona obawa" niewykonania zobowiązania podatkowego. Zdarzenia w postaci trwałego nieuiszczania wymagalnych zobowiązań publicznoprawnych lub zbywanie majątku są tylko przykładami zachowania sugerującego zaistnienie przesłanki ustawowej. Zatem skoro wyliczenie zawarte w art. 33 § 1 o.p. stanowi jedynie egzemplifikację przykładowo wybranych okoliczności, które mogą uzasadniać stan obawy niewykonania zobowiązania podatkowego, to organy podatkowe mogą za pomocą wszelkich argumentów, popartych ustalonymi w sprawie okolicznościami, wykazywać, że istnieje groźba niewykonania zobowiązania podatkowego w przyszłości, uzasadniająca sięgnięcie do instytucji zabezpieczenia (por. wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z 18 grudnia 2019 r., sygn. akt I SA/Gl 711/19 - wszystkie wyroki sądów administracyjnych powołane w uzasadnieniu dostępne są w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych).

W orzecznictwie sądów administracyjnych wskazuje się, że określone działania podatnika, takie jak ukrywanie dochodów, uczestnictwo w procederze wystawiania pustych faktur, nierzetelne prowadzenie ewidencji służących do kontroli wykonania obowiązków podatkowych mogą usprawiedliwiać ustanowienie zabezpieczenia (por. np. wyroki: Naczelnego Sądu Administracyjnego z 25 maja 2018 r., sygn. akt I FSK 495/18; z 27 marca 2013 r., sygn. akt I FSK 761/12; Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie z 8 lutego 2018 r., sygn. akt I SA/Ol 917/17; Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z 12 stycznia 2018 r., sygn. akt I SA/Po 473/17).

Zauważyć należy, że organ podatkowy, chcąc zastosować art. 33 o.p. musi uprawdopodobnić, a nie udowodnić możliwość spełnienia się przesłanki niewykonania zobowiązania podatkowego przez stronę. Powyższe potwierdza orzecznictwo sądów administracyjnych, które wskazuje, że organy podatkowe nie są obowiązane do udowodnienia faktu, iż zobowiązanie nie zostanie wykonane, lecz do jego uprawdopodobnienia.

Uprawdopodobnienie nie prowadzi do pewności, lecz jedynie wskazuje na prawdopodobieństwo ziszczenia się określonego zdarzenia. Niemniej jednak obowiązek uprawdopodobnienia występuje z reguły wówczas, gdy dokładne przeprowadzenie postępowania dowodowego, a więc dającego pewność co do istnienia faktów prawotwórczych, nie jest praktycznie możliwe lub celowe, co ma miejsce w instytucji zabezpieczenia przewidzianej w art. 33 o.p. Tym bardziej, że celem zabezpieczenia nie jest wyegzekwowanie należności, lecz zagwarantowanie środków na późniejsze wykonanie zobowiązań podatkowych.

Instytucja zabezpieczenia ma służyć realizacji podstawowej fiskalnej funkcji podatku. Wierzyciel publicznoprawny winien bowiem zachować ostrożność w ocenie możliwości wykonania zobowiązania przez podatnika, chodzi o przeciwdziałanie sytuacji gdy należność nie zostanie pokryta. W obrocie cywilnym wierzyciel prywatny posłużyć się może różnymi formami zabezpieczeń (rzeczowych, osobowych, ubezpieczeniem transakcji) jeszcze przed powstaniem zobowiązania, na wypadek gdyby jego dłużnik nie wywiązał by się ze swoich powinności. Podobnie jak ostrożny wierzyciel prywatny, tak też organ podatkowy nie może zakładać, że każde zobowiązanie podatkowe zostanie dobrowolnie i w terminie wykonane. Organ podatkowy powinien uwzględniać również możliwość (uzasadnioną obawę) rozwoju zdarzeń w niepomyślnym dla niego kierunku, rodzącą konieczność zastosowania przymusu w celu realizacji zobowiązań podatkowych. Zaznaczenia jednak wymaga, że podstawowym celem zabezpieczenia nie jest przymusowy pobór podatku (celowi temu służy postępowanie egzekucyjnego), lecz ochrona przyszłych interesów wierzyciela, poprzez zagwarantowanie środków finansowych na zaspokojenie zobowiązań podatkowych.

W ocenie Sądu organy podatkowe wykazały, że w sprawie występowała uzasadniona obawa niewykonania zobowiązania podatkowego, o jakiem mowa w art. 33 § 1 o.p.

W realiach rozpoznawanej sprawy wysokość zabezpieczonych zobowiązań podatkowych wraz z odsetkami wynosiła 3.398.414,00 zł. Spółka na 30 września 2022 r. posiadała na rachunku bankowym 2.038.020,78 zł, należności krótkoterminowe wobec kontrahentów 2.363.537,45 zł oraz towary w magazynie o wartości 2.745.875,09 zł (wg. stanu na dzień 31 października 2022 r.). Równocześnie Spółka posiadała zobowiązania krótkoterminowe o wartości 5.231.873,71 zł oraz długoterminowe 70.580 zł. Łącznie kwota zgromadzona na rachunku bankowym, wartość należności krótkoterminowych od kontrahentów oraz wartość towarów w magazynie dawała 7.799.972,23 zł, co po pomniejszeniu o kwotę zobowiązań krótkoterminowych dawało 1.915.559,61 zł. Ostatnia wartość wskazuje na realną możliwość wygenerowania, w krótkim czasie środków na pokrycie zobowiązań podatkowych.

W ocenie Sądu nieuzasadnione byłoby dla oceny możliwości zaspokojenia wierzyciela publicznoprawnego, uwzględnienie samej kwoty aktywów jakimi dysponowała Spółka. Należało wziąć pod uwagę również pasywa, w tym przypadku zobowiązania krótkoterminowe. Przekazanie całości aktywów obrotowych na pokrycie należności podatkowych trudno uznać za rzeczywistą alternatywę, biorąc pod uwagę że pozbawiłoby Spółkę możliwości prowadzenia działalności operacyjnej, narażało na dodatkowe zobowiązania. Jako wątpliwe w tych okolicznościach jawi się uzyskania finansowania zewnętrznego (kredytu) dla Spółki skoro ewentualny podmiot finansujący miałby trudności z uzyskaniem zabezpieczenia na aktywach trwałych. Kwota 1.915.559,61 zł jest wyraźnie niższa od przewidywanej wysokości zobowiązania podatkowego wraz z odsetkami. Nawet po uwzględnieniu funduszu zapasowego wynoszącego 1.0810.589,73 zł, uzyskane kwoty nie pokrywają przybliżonej kwoty zobowiązania podatkowego wraz z odsetkami. Pokrycie zobowiązań podatkowych w przybliżonej wysokości określonej w decyzji, czyniłoby nierzeczywistym oczekiwanie uzyskania dochodu jaki Spółka odnotowała w 2021 r. (1.301.064,20 zł).

Należy mieć na uwadze również strukturę majątku Spółki, która wykazuje aktywa trwałe (1223,78 zł) o znikomej wartości w porównaniu do ogólnej wartości aktywów (7.866.390,03 zł). Powyższe oznacza, że gros majątku Spółki cechuje się tym, że podlega łatwej utracie czy upłynnieniu. Fakt posiadania w dacie wydania decyzji o zabezpieczeniu znacznych środków zdeponowanymi na rachunku bankowym albo w postaci towarów o znacznej wartości, sam w sobie nie daje pewności, że: po pierwsze Spółka dobrowolnie ureguluje należności, po drugie w dacie wymagalności ewentualnych zobowiązań majątek ten nadal będzie w dyspozycji Spółki i pokryje on kwotę zobowiązania. Brak istotnego majątku nie pozwala na ustanowienie pewnego zabezpieczenia, w drodze zastawu czy hipoteki.

Wyznacznikiem występowania stanu uzasadnionej obawy niewykonania zobowiązania podatkowego jest przede wszystkim relacja pomiędzy wartością przybliżonej kwoty zobowiązania podatkowego, a realnymi możliwościami płatniczymi podmiotu. Wcześniejsze terminowe regulowanie zobowiązań publicznoprawnych oraz długoletnie funkcjonowanie na rynku. nie stanowi samoistnej okoliczności powalającej przyjąć, że również przyszłe zobowiązanie podatkowe będące przedmiotem zabezpieczenia zostanie wykonane.

Przechodząc do zagadnienia określenia przybliżonej kwoty zobowiązania podatkowego wskazać należy, że zabezpieczenia ma charakter tymczasowy w stosunku do postępowania wymiarowego. W związku z tym organ wydając decyzję o zabezpieczeniu nie ma obowiązku udowodnienia ponad wszelką wątpliwość nierzetelności transakcji, prowadzić postępowania w celu ustalenia prawdy materialnej. Wystarczające jest uprawdopodobnienie istnienia tych zobowiązań i ich przybliżonej wysokości oraz uzasadnionej obawy, o czym mowa była wcześniej.

Organy podatkowe w oparciu o materiał zebrany, w toku kontroli przeprowadzonej w Spółce oraz u jej kontrahenta podały okoliczności, z których wywodzą o nierzetelności rozliczeń podatkowych związanych z sprecyzowanymi transakcjami. Organy podatkowe nie działały przy tym dowolnie. Oparły swoje twierdzenia o występowaniu nieprawidłowości w rozliczeniach z tytułu p.t.u. o sprecyzowane okoliczności, dokumenty i wyliczenia. Strona skarżąca nie neguje udziału w kwestionowanych transakcjach, lecz stanowczo zaprzecza temu, że transakcje te miały charakter nierzeczywisty oraz, że świadomie uczestniczyła w dostawach towaru, którym towarzyszył element oszustwa.

W zaskarżonej decyzji i poprzedzającej ją decyzji pierwszoinstancyjnej wskazano, że zakwestionowano transakcje z uwagi na ich pozorność. Organy podatkowe podały przy tym szereg okoliczności, z których wywodziły o nierzeczywistym charakterze transakcji: dostawcy towarów nie dysponowali odpowiednim zapleczem dla pozyskania i przechowywania towarów mających stanowić przedmiot dostawy, dane adresowe z dokumentów nabycia były nieaktualne lub dotyczyły tzw. wirtualnych biur, dostawy odbywały się w systemie przedpłaconym, dokumenty przewozowe były "neutralizowane" pomimo, że uczestnicy łańcucha dostaw byli sobie znani, a dane z dokumentów przewozowych nie pokrywały się z rzeczywistością (np. Spółka nie dysponowała magazynem w K.), ceny towaru były atrakcyjne i odbiegały od cen towaru pochodzącego od uznanych producentów. Transakcje koordynowane były przez W, który to kontrahent odpowiedzialny był za dostawy towarów realizowane pomiędzy podmiotami uczestniczącymi w łańcuchu, a jego pełnomocnik znał podmioty będące dostawcami i odbiorcami towarów. Działania te według organów podatkowych podejmowane były w celu wprowadzenia do obrotu towarów bez odprowadzania należnego p.t.u., z wykorzystaniem renomy Spółki, jako dystrybutora wiodących producentów surowców do wyrobu tworzyw sztucznych.

Weryfikacja słuszności twierdzeń organów podatkowych, co do nieprawidłowości w rozliczeniach Spółki skutkujących odmową uprawnienia do odliczenia podatku naliczonego z zakwestionowanych faktur ujętych w rejestrze zakupów (art. 88 ust. 3 pkt 4 lit. a) u.p.t.u.) oraz określeniem zobowiązania z tytułu p.t.u. od wystawionych faktur ujętych w ewidencji sprzedaży nastąpi w toku właściwego postępowania podatkowego (art. 108 ust. 1 u.p.t.u).

Z uwagi na przedstawione wyżej okoliczności nie mogły odnieść skutku zarzuty skargi dotyczące naruszenia przepisów postępowania tj. art. 122, art. 191 w zw. z art. 187 § 1 o.p. Organy podatkowe obu instancji podjęły czynności w celu ustalenia sytuacji finansowej Spółki, przedstawiły ją w uzasadnieniach decyzji i poddały ocenie. Wbrew zarzutom Skargi organy podatkowe nie pominęły w analizie parametrów finansowych jakie wynikały z przedłożonej przez stronę dokumentacji. Organy podatkowe wyciągnęły natomiast odmienne wnioski od prezentowanych przez Spółkę i przedstawiając przy tym rzeczową argumentację. O wadliwości tej oceny nie świadczy przy tym stwierdzenie, że kondycja finansowa Spółki jest dobra oraz odnotowanie, iż Spółka wygenerowała dochód za poprzedni okres rozliczeniowy (2021 r.). Organy podatkowe wskazały bowiem na istotne czynniki ryzyka niewykonania zobowiązania, takie jak przede wszystkim znacząca kwota przybliżonego zobowiązania podatkowego, ale również wysoka kwota zobowiązań krótkoterminowych, rosnącą kwota zobowiązań długoterminowych wobec jednostek powiązanych, brak aktywów trwałych mogących stanowić przedmiot zabezpieczenia, rosnącą wartość zapasów znamionująca trudności w ich upłynnianiu, niewystarczająca kwota środków zgromadzonych na rachunku bankowym.

Nadto Sąd wskazuje, że nie można organom podatkowym czynić zarzutu z tego, że korzystają z instrumentów prawnych służących zabezpieczeniu wykonania zobowiązania podatkowego. W tym kontekście nietrafny jest podniesiony w skardze zarzut instrumentalnego zastosowania decyzji o zabezpieczeniu, co polegać miało na dążeniu nie do zabezpieczenia wykonania zobowiązania podatkowego lecz doprowadzeniu zawieszenia jego biegu, a następnie przerwania.

Czytelne jest nawiązanie przez skarżąca, do tez uchwały NSA z 24 maja 2021 sygn. akt I FPS 1/21 zapadłej na tle stosowania art. 70 § 6 pkt 1 o.p. Dostrzeżenia jednak wymaga, że problem nad jakim pochylił się NSA w tym judykacie, dotyczył stosowania (uruchamiania) postępowań karnych skarbowych nie dla realizacji celów represji karnej, lecz dla osiągnięcia potrzeb procesowych organów podatkowych. Organy wykorzystywały (nadużywały) możliwość wszczęcia postępowań karnych, dla zapewnienia sobie możliwości kontynuowania postępowania podatkowego ze względu na zawieszenie biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Tymczasem decyzja o zabezpieczeniu stanowi narzędzie właściwe prawu podatkowemu i ze swej istoty ma służyć zagwarantowaniu wykonania zobowiązania podatkowego jeszcze przed ostatecznym rozstrzygnięciem, co do jego wysokości. W szerszym ujęciu obejmuje to również modyfikacje biegu terminu przedawnia, co zapewnia możliwość prowadzenia postępowań rozpoznawczych i efektywne wygaszenie zobowiązań podatkowych.

Ustawodawca skonstruował regulację w sposób komplementarny. Otóż, zachowując gwarancje ochrony interesów podatników (w tym możliwość poddania kontroli sądowej działań organów podatkowych), umożliwił przekształcenie zabezpieczenia, w zajęcie egzekucyjne (art. 164 § 1 pkt 1, art. 154 § 4, § 5, § 6 ustawy z 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji - t.j. Dz. U. z 2023 r. poz. 2505 ze zm.). Z kolei zastosowanie środka egzekucyjnego spowodować może, na warunkach określonych w art. 70 § 4 o.p. przerwanie biegu terminu przedawnienia. Rozwiązania prawne dotyczące ustanowienia zabezpieczenia przyszłych zobowiązań podatkowych nie są przypadkowe, lecz stworzono je dla zapewnienia sprawnego i realnego wykonania zobowiązań.

Nie doszło w ocenie Sądu do naruszenia przepisów postępowania wskazanych w skardze, a to art. 233 § 1 pkt 1 i pkt 2 lit. a w zw. z art. 33 §1, § 2 pkt 2, § 3 i § 4 pkt 2 w zw. z art. 121 § 1, art. 122 i art. 191 w zw. z art. 187 § 1 o.p. Dyrektor wywiązał się z zadań jakie spoczywały na nim jako na organie odwoławczym dokonując ponownej i całościowej analizy sprawy. Odmienna od skarżącej ocena materiału sprawy, nie stanowi o naruszeniu przez organy odwoławczy powołanych przepisów postępowania.

Biorąc pod uwagę, otwarty katalog okoliczności jakie w świetle art. 33 § 1 o.p. stanowić mogą podstawę do ustanowienia zabezpieczenia, również i nadchodzący termin przedawnienia zobowiązania podatkowego może być identyfikowany jako jedna z okoliczności wskazujących na obawę niewykonania zobowiązania podatkowego.

W realiach niniejszej sprawy w dacie wydania decyzji o zabezpieczeniu okres pozostały do upływu terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych wynosił dla należności za okres od stycznia do listopada 2018 r. ponad rok (nominalny termin przedawnienia 31 grudnia 2023 r.), a dla należności za grudzień 2018 r. ponad dwa lata (termin przedawnienia 31 grudnia 2024 r.). Ustanowienie zabezpieczenia trudno uznać, w tych warunkach, za działanie pod ewidentną presją czasu i motywowane wyłącznie zapewnieniem przerwania biegu terminu przedawnienia. Należy mieć również na uwadze, że decyzja Naczelnika o zabezpieczeniu została wydana i doręczona w toku kontroli dotyczącej podatku od towarów i usług za okres od 1 stycznia 2018 r. do 31 grudnia 2018 r., na co pozwala art. 33 § 2 o.p. Kontrola podatkowa prowadzona wobec skarżącej zakończyła się protokołem 21 listopada 2022 r. (protokół kontroli - w aktach administracyjnych).

W tym stanie rzeczy skarga nie zasługiwała na uwzględnienie, wobec czego na podstawie art. 151 p.p.s.a. została przez Sąd oddalona.