Wyrok WSA w Olsztynie, sygn. akt I SA/Ol 271/23
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie
Data orzeczenia: 2023-09-14 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: journal: Dz.U. 2018 poz 1369
law: Konwencja Wilestronna implementująca środki traktatowego prawa podatkowego mające na celu zapobieganie erozji podstawy opodatkowania i  przenoszeniu zysku, sporządzona w Paryżu dnia 24 listopada 2016 r.
article: art. 27g
journal: Dz.U. 2022 poz 2647
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - t.j.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Przemysław Krzykowski Sędziowie sędzia WSA Katarzyna Górska asesor WSA Anna Janowska (sprawozdawca) po rozpoznaniu w trybie uproszczonym w dniu 14 września 2023 r. na posiedzeniu niejawnym sprawy ze skargi P. K. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Olsztynie z dnia 6 czerwca 2023r., nr 2801-IEW.4132.4.2023 w przedmiocie odmowy ograniczenia poboru zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych w 2023 r. oddala skargę.


UZASADNIENIE

P. K. (dalej: "skarżący", "strona", "podatnik") wniósł do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie skargę na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Olsztynie z 6 czerwca 2023 r., którą utrzymano w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w Olsztynie z 10 marca 2023 r. w przedmiocie odmowy ograniczenia poboru zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych w 2023 r.

Z przedstawionych Sądowi wraz ze skargą akt administracyjnych sprawy wynika, że wnioskiem z 17 lutego 2023 r. podatnik zwrócił się o ograniczenie poboru należnych zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych w 2023 r., wskazując, że jest marynarzem i w 2023 r. będzie wykonywał pracę najemną na pokładzie jednostek eksploatowanych poza terytorium lądowym (na wodach międzynarodowych) przez przedsiębiorstwo z faktycznym zarządem w Norwegii.

Odmawiając ograniczenia poboru zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych w 2023 r., organ pierwszej instancji wskazał, że w sprawie nie została uprawdopodobniona przesłanka wykonywania przez stronę pracy najemnej na pokładzie statku eksploatowanego w transporcie międzynarodowym.

Utrzymując w mocy decyzję organu pierwszej instancji, Dyrektor Izby Administracji Skarbowej powołał brzmienie przepisów art. 22 § 2a ustawy z dnia

19 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn.: Dz. U. z 2021 r. poz. 1540 ze zm., dalej: "O.p."), art. 3 ust. 1 i ust. 1a, art. 4a, art. 27 ust. 1, ust. 9 i ust. 9a, art. 27g ust. 1, ust. 2 i ust. 5, art. 44 ust. 1a, ust. 3 i ust. 7 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych z dnia 26 lipca 1991 r. (tekst jedn.: Dz. U. z 2022 r. poz. 2647 ze zm., dalej: u.p.d.o.f.), a także art. 14 ust. 1-3 oraz art. 22 Konwencji zawartej między Rzecząpospolitą Polską a Królestwem Norwegii w sprawie unikania podwójnego opodatkowania i zapobiegania uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu z dnia 9 września 2009 r., zmienionej Protokołem z dnia 5 lipca 2012 r. (Dz. U. z 2010 r. nr 134, poz. 889, dalej: "Konwencja") oraz art. 5 ust. 6 Wielostronnej Konwencji Podatkowej (Multilateral Instrument to Modify Bilateral Tax Treaties), tzw. Konwencji MLI, podpisanej 7 czerwca 2017 r. (Dz. U. z 2018 r., poz. 1369).

Zdaniem organu, niezasadny był zarzut odwołania, że podatnik nie powoływał się na przesłankę eksploatacji statku w komunikacji międzynarodowej, tylko na fakt eksploatacji statku poza terytorium lądowym (na wodach międzynarodowych),

w sytuacji gdy podatnik sam we wniosku wskazał na art. 14 ust. 3 Konwencji oraz dołączył do wniosku dowody, które zawierają stwierdzenia dotyczące wykonywania pracy najemnej na pokładzie statku eksploatowanego w transporcie międzynarodowym, a nie poza terytorium państw.

W ocenie organu, przedłożone przez podatnika dowody wskazują,

że w 2022 r. świadczył pracę na statku [...], na stanowisku AB (starszy marynarz), a w okresie 23 listopada - 21 grudnia 2022 r. dodatkowo jako operator dźwigu, co potwierdzała treść książeczki żeglarskiej oraz dokumentu pt.: "Potwierdzenie zatrudnienia" z 9 grudnia 2022 r. W ww. dokumencie oraz w zaświadczeniu kapitana statku z 10 grudnia 2022 r. wskazano, że jednostka [...] była eksploatowana w transporcie międzynarodowym przez S. AS z efektywnym zarządem w Norwegii w różnych lokalizacjach. Statek przewoził różne ładunki lub osoby zgodnie z umową wiążącą armatora z osobami trzecimi. Przykładowe porty, do których zawijał statek, to: Aberdeen, Rotterdam, Eemshaven, Tomrefjord. W dokumencie wystawionym przez kapitana statku wskazano, że statek był używany do transportu ładunku lub pasażerów w żegludze międzynarodowej. Statek jest określany jako Other Cargo Ship (statek przewożący ładunek, tankowiec, itp.). Z ostatnich informacji na stronie internetowej [...] (na dzień 2 czerwca 2023 r.) wynika, że statek jest typu Offshore Support Vessel, aktualnie pływa pod banderą Norwegii i wpływał do portów: Dusavik, i Haugesund (Norwegia). Natomiast według informacji na stronie internetowej S. AS, statek jest przeznaczony do zadań związanych z operacjami podmorskimi, takimi jak prace budowlane i instalacyjne, inspekcyjne i konserwacje. Powyższe dane statku potwierdzono również na stronie internetowej [...].

Zdaniem organu, w sprawie została spełniona przesłanka wykonywania pracy najemnej na statku eksploatowanym przez przedsiębiorstwo mające siedzibę

i faktyczny zarząd na terytorium Norwegii. Natomiast organ nie zgodził się ze stanowiskiem podatnika, że statek jest eksploatowany w transporcie międzynarodowym. Odwołał się do art. 3 ust. 1 lit. g) Konwencji normującego pojęcie "transportu międzynarodowego". Wskazał, że zgodnie ze Słownikiem języka polskiego (http://sjp.pwn.pl/), transport to "przewóz ludzi i ładunków różnymi środkami lokomocji; środki lokomocji służące do przewozu ludzi i ładunków; ogół środków i działań związanych z przewozem ludzi i ładunków", natomiast "międzynarodowy" to "dotyczący wielu narodów". Dodał, że zgodnie z definicją

z Internetowej Encyklopedii PWN, poprzez transport należy rozumieć zespół czynności związanych z przemieszczaniem osób i dóbr materialnych za pomocą odpowiednich środków (https://encyklopedia.pwn.pl). Zatem, w ocenie organu, transport międzynarodowy statkiem morskim oznacza przewóz osób i ładunków pomiędzy portami położonymi w różnych państwach (wyrok WSA w Olsztynie z 7 marca 2018 r., sygn. akt I SA/OI 22/18, Lex nr 2462567). Uznając

za nieuprawnione posiłkowanie się pojęciami zaczerpniętymi z regulacji z zakresu ustawy z dnia 18 września 2001 r. - Kodeks morski (tekst jedn.: Dz. U. z 2018 r., poz. 2175), organ odwołał się do znaczenia słownikowego i stwierdził, że "statek" to "duży obiekt pływający, przeznaczony do przewozu ludzi i ładunków", natomiast "przewóz" to "przewiezienie kogoś lub czegoś z jednego miejsca na drugie".

Następnie organ odwoławczy wskazał, że statek [...] został wybudowany w 2014 r. i jest jednostką typu Offshore Supply Vessel (OSV), tj. morski statek pomocniczy. Parametry statku są następujące: długość 120,80 m, szerokość 23 m, powierzchnia pokładu ładunkowego 1.300 m², nośność 5.000 t. Według informacji na stronie internetowej S. AS statek jest przeznaczony do zadań związanych z operacjami podmorskimi, takimi jak prace budowlane i instalacyjne, inspekcyjne i konserwacje. Ponadto w toku postępowania ustalono, że S. AS obsługuje i zarządza flotą morską statków wsparcia i wydobycia ropy i gazu. Zdaniem organu, powyższe potwierdza, że statek, pomimo eksploatacji na wodach międzynarodowych, nie jest przeznaczony do transportu międzynarodowego. Oczywistym jest, że statek ten musi co pewien czas zawinąć do portu, a wykonywanie prac wiązać się musi z transportem odpowiedniej liczby osób oraz materiałów niezbędnych do prawidłowego funkcjonowania statku i jego załogi do miejsca przeznaczenia na morzu. Jednak tego typu przemieszczania się nie można uznać za transport międzynarodowy, gdyż statek tego typu nie przewozi towarów ani pasażerów, nie prowadzi handlu, a wykonuje inne zadania. Zdaniem organu odwoławczego, mimo że w zaświadczeniach kapitana statku z 9 i 10 grudnia 2022 r. wskazano, że statek był używany do transportu ładunku lub pasażerów w żegludze międzynarodowej, to nie przedstawiono szczegółowego sposobu wykorzystania statku ani wykonywanych przez niego czynności transportowych. Ani w umowie zatrudnienia, ani w zaświadczeniach o zatrudnieniu nie podano jednoznacznych informacji dotyczących eksploatacji statku.

Jako bezzasadne organ ocenił zarzut odwołania. Wskazał, że organ pierwszej instancji nie podważył wiarygodności przedłożonych przez podatnika dokumentów, lecz uznał, że nie uprawdopodobniły one spełnienia przesłanki eksploatacji statku

w transporcie międzynarodowym. Organ podniósł również, że zastosowanie ulgi,

o której mowa w art. 27g u.p.d.o.f., uzależnione jest od spełnienia przesłanek

z art. 14 ust. 3 Konwencji. Przepis art. 27g ust. 5 u.p.d.o.f., który odnosi się do dochodów osiąganych poza terytorium lądowym, dotyczy limitu odliczeń z tytułu ulgi abolicyjnej. Dopiero w przypadku nabycia prawa do ulgi abolicyjnej, po spełnieniu przesłanek z art. 14 ust. 3 Konwencji, ograniczenie tej ulgi nie będzie wywierać wpływu na dochody marynarzy uzyskiwane poza terytorium lądowym państw i będą oni uprawnieni do odliczania ulgi abolicyjnej w pełnej wysokości. Skoro zaś

w sprawie nie została spełniona przesłanka eksploatacji statku w transporcie międzynarodowym, to nie ma podstaw do rozważenia możliwości zastosowania przewidzianej w art. 27g u.p.d.o.f. ulgi abolicyjnej. Wskazał też, że objaśnienia podatkowe z 10 sierpnia 2021 r. dotyczące ulgi abolicyjnej zawierają ogólne zasady stosowania ulgi abolicyjnej i nie są źródłem prawa.

Organ odwoławczy nie podzielił zarzutów odwołania dotyczących naruszenia: art. 2, art. 6 i art. 19 ust. 1 i 2 Traktatu o Unii Europejskiej, art. 41 i art. 47 Karty Praw Podstawowych, art. 13, art. 14 Konwencji o ochronie prawa człowieka

i podstawowych wolności, art. 41 Karty Praw Podstawowych Unii Europejskiej, art. 26 w zw. z art. 27 i art. 31 Konwencji Wiedeńskiej o Prawie Traktatów, art. 2, art. 7, art. 32 ust. 2, art. 83, art. 84, art. 87 ust. 1, art. 91 i art. 217 ustawy z 2 kwietnia 1997 r. - Konstytucja Rzeczypospolitej Polskiej (Dz. U. z 1997 r., Nr 78, poz. 483, ze zm., dalej jako: "Konstytucja RP") oraz art. 2a i art. 22 § 2a O.p. oraz art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 187, art. 188, art. 191 O.p. Organ podniósł również, że Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie wyrokiem z 9 grudnia 2021 r., sygn. akt I SA/Ol 679/19, oddali skargę podatnika w sprawie, w której świadczył on pracę na tożsamym statku.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie podatnik, wnosząc o uchylenie w całości decyzji organów obu instancji oraz o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania sądowego, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych, zarzucił naruszenie:

I przepisów prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, a mianowicie:

1) art. 9 Traktatu o Unii Europejskiej (dalej jako: "TUE") w zw. z art. 47 Karty Praw Podstawowych Unii Europejskiej w zw. z art. 2 i w zw. z art. 6 TUE w zw. z art. 91 Konstytucji RP, tj. naruszenie zasad praworządności, prawa człowieka i demokracji oraz równości obywateli UE wobec prawa oraz ochrony praw człowieka poprzez dyskryminację osób fizycznych wykonujących pracę najemną na pokładzie statku poprzez rozróżnianie ich sytuacji prawnej wyłącznie ze względu na typ statku/jednostki pływającej oraz ze względu na miejsce położenia siedziby przedsiębiorstwa, w oparciu o bezpodstawną urzędniczą interpretację wykreowaną bez wyraźnej podstawy prawnej i wbrew oficjalnej definicji transportu międzynarodowego wynikającej z umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania, tworząc tzw. pułapkę interpretacyjną, która wynika z pułapki normatywnej,

2) art. 9 TUE w zw. z art. 6 w zw. z art. 13 i art. 14 Europejskiej Konwencji

o Ochronie Praw Człowieka i Podstawowych Wolności w zw. z art. 2 TUE oraz art. 91 Konstytucji RP poprzez naruszenie prawa strony do rzetelnego postępowania, prawa do obrony swoich racji, prawa do postępowania w rozsądnym terminie oraz prawa do uzyskania decyzji, z której w sposób jasny i logiczny wynikają motywy działania przejawiające się m.in. w niejednolitości orzecznictwa i praktyki administracyjnej (tworzenia prawa urzędniczego), które prowadzą do naruszenia prawa do rzetelnego postępowania, które ma gwarantować każdemu obywatelowi UE zakaz dyskryminacji,

3) art. 47 Karty Praw Podstawowych Unii Europejskiej w zw. z art. 2 TUE oraz art. 91 Konstytucji RP poprzez różnicowanie praw i obowiązków oraz sytuacji podatkowej marynarzy (obywateli UE) wykonujących pracę na statkach przeznaczonych ściśle do przewozu towarów lub pasażerów z sytuacją marynarzy wykonujących pracę na innych rodzajach statków całkowicie zdatnych do żeglugi międzynarodowej (other cargo ship), a których to zadania polegają stricte na wykonywaniu działalności wspomagającej transport morski, która w oparciu o definicje wynikające

z międzynarodowego zwyczaju oraz międzynarodowych konwencji stanowi transport międzynarodowy, przez co narusza ogólne zasady Unii Europejskiej oraz narusza prawa człowieka i podstawowe jego wolności,

4) art. 41 Karty Praw Podstawowych Unii Europejskiej w zw. z art. 6 Kodeksu Dobrej Praktyki Administracyjnej w zw. z art. 2 TUE oraz art. 91 Konstytucji RP poprzez podjęcie działań sprzecznych z prawem do dobrej administracji polegających

na bezzasadnym różnicowaniu praw i obowiązków marynarzy (obywateli UE) wykonujących pracę na statkach przeznaczonych ściśle do przewozu towarów lub pasażerów, z sytuacją marynarzy wykonujących pracę na innych rodzajach statków całkowicie zdatnych do żeglugi międzynarodowej i uczestniczących w transporcie międzynarodowym,

5) art. 26 w zw. z art. 27 i w zw. z art. 31 Konwencji Wiedeńskiej o Prawie Traktatów w zw. z postanowieniami umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania z Norwegią w zw. z art. 2 TUE oraz art. 91 Konstytucji RP poprzez niestosowanie postanowień umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania w zakresie ustalenia definicji legalnych dotyczących m.in. transportu międzynarodowego (art. 3 ust. 1 lit. g) umowy) oraz arbitralne tworzenie definicji w oparciu o pozanormatywne źródła

(np. słownik języka polskiego), co skutkuje naruszeniem zasady przestrzegania zawartych przez strony i wiążących ich umów, interpretowania ich postanowień

w dobrej wierze oraz powszechnego zakazu powoływania się na postanowienia prawa wewnętrznego dla usprawiedliwienia niewykonywania przez stronę traktatu,

6) art. 9 TUE w zw. z art. 1 rozporządzenia Parlamentu Europejskiego i Rady (WE) nr 391/2009 z 23 kwietnia 2009 r. w sprawie wspólnych reguł i norm dotyczących organizacji dokonujących inspekcji i przeglądów na statkach w związku

z postanowieniami Konwencji SOLAS poprzez wskazanie, że statek nie jest przeznaczony do przewozu ładunku i wykonywania transportu międzynarodowego, pomimo że statkiem cargo jest statek o kadłubie wielopokładowym lub jednopokładowym, przeznaczony głównie do przewozu ładunków - other cargo ship przewozi ładunki nazwane jako specjalne (został wskazany wprost [...]) a przepisy te mają na celu bezpieczeństwo statku w zakresie zaopatrzenia ładunku i załogi co wprost potwierdza wykonywanie transportu i przewozu ładunku, co znajduje potwierdzenie w Konwencji SOLAS (prawidłowo 2 punkt f i g),

7) art. 1 Protokołu 1 Europejskiej Konwencji o Ochronie Praw Człowieka

i Podstawowych Wolności w zw. z art. 14 Europejskiej Konwencji o Ochronie Praw Człowieka i Podstawowych Wolności w zw. z art. 2 TUE oraz art. 91 Konstytucji RP polegający na odebraniu podatnikowi możliwości skorzystania z ulgi abolicyjnej, poprzez prowadzenie postępowania podatkowego w sposób jednostronny, kierunkowy, nieproporcjonalny i zmierzający do wymierzenia podatku bez podstawy prawnej, a tym samym uszczuplenia majątku strony, naruszając tym samym przepisy UE, przepisy prawa międzynarodowego oraz przepisy krajowe,

8) art. 14 ust. 3 w zw. z art. 22 ust. 1 lit. b) Konwencji w zw. z art. 5 ust. 6 Konwencji MLI poprzez uznanie, że nie znajduje ona zastosowania z uwagi na nieuprawdopodobnienie wykonywania pracy na statku morskim eksploatowanym

w transporcie międzynarodowym, podczas gdy skarżący składał wniosek na okoliczność wykonywania pracy na pokładzie statku eksploatowanego na terytorium poza lądowym państwa (na wodach międzynarodowych) pomimo dostarczenia przez podatnika dokumentów wystarczających do wydania pozytywnej decyzji,

9) art. 3 ust. 1 lit. g) Konwencji poprzez uznanie, że statek nie jest eksploatowany

w transporcie międzynarodowym, pomimo przedłożenia dokumentów potwierdzających eksploatację statku w transporcie międzynarodowym przez przedsiębiorstwo z siedzibą i faktycznym zarządem w Norwegii,

10) art. 2 w zw. z art. 7 w zw. z art. 32 ust. 2 oraz w zw. z art 83, art. 84, art. 87 ust. 1 i art. 91 Konstytucji RP poprzez niejednolite i nierówne traktowanie podatników, niejednolite, nierzetelne i niespójne odniesienie się do wniosku, działanie organu

w oparciu o stanowisko wypracowane na skutek zastosowania tzw. partykularyzmu interpretacyjnego w zakresie ustalenia sytuacji podatkowej podatnika, dopuszczenie się dyskryminacji i nierównego traktowania podatnika, ze względu na wykonywany przez niego zawód oraz naruszenie obowiązku przestrzegania prawa poprzez niezastosowanie się do dyspozycji powszechnie obowiązujących przepisów prawa,

tj. hierarchii źródeł prawa obowiązujących w Polsce, w tym przepisów bilateralnych umów o unikaniu podwójnego opodatkowania, przepisów Karty Praw Podstawowych, Europejskiej Konwencji o Ochronie Praw Człowieka i Podstawowych Wolności, przepisów prawa UE, które stosowane są wprost, oraz zwyczaju międzynarodowego, który stanowi jedno ze źródeł prawa UE,

11) art. 217 Konstytucji RP poprzez rozpoznanie sprawy w sposób zmierzający

do niezgodnego z prawem nałożenia na podatnika obciążeń podatkowych,

12) art. 27g ust 5 u.p.d.o.f. poprzez jego niezastosowanie i błędne uznanie,

że marynarz wykonujący pracę poza terytorium lądowym państw nie może korzystać z ulgi abolicyjnej oraz pominięcie, że podatnik opłaca podatek poza granicami kraju - na co przedłożył stosowne dowody,

13) art. 2a O.p. poprzez nierozstrzygnięcie niedających się usunąć wątpliwości co do treści przepisów prawa podatkowego na korzyść podatnika,

14) art. 22 § 2a O.p. poprzez niezastosowanie i uznanie, że podatnik nie uprawdopodobnił eksploatacji statku przez podmiot z faktycznym zarządem

w Norwegii, tym samym organ wydał decyzję w oparciu o swoją indywidualną ocenę

i określił sytuację prawnopodatkową podatnika na przyszłość, co bezwzględnie stanowi o wadliwości decyzji i konieczności wyeliminowania jej z obrotu prawnego,

II prawa procesowego, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, tj.:

1) błąd w ustaleniach faktycznych polegający na przyjęciu, że podatnikowi nie przysługuje ulga abolicyjna z uwagi na niewyczerpanie przesłanki pracy na statku oraz eksploatacji statku w transporcie międzynarodowym, podczas gdy skarżący skierował wniosek o ograniczenie poboru zaliczek w podatku dochodowym od osób fizycznych w 2023 r. w oparciu o samodzielną przesłankę wykonywania pracy najemnej na statku morskim eksploatowanym poza terytorium lądowym państw (na wodach międzynarodowych), którą to okoliczność organ całkowicie pominął,

2) art. 233 § 1 pkt 1 w zw. z art. 22 § 2a O.p. poprzez jego niewłaściwe zastosowanie, tj. utrzymanie w mocy wadliwej decyzji organu I instancji,

3) art. 120, art. 121 § 1, art. 122 O.p. poprzez podjęcie działań niezgodnych

z przepisami prawa, rozstrzygnięcie na niekorzyść podatnika wszystkich niejasności co do interpretacji przepisów prawa, jak również stosowanie wykładni przepisów prawa krzywdzącej dla podatnika oraz uporczywe twierdzenie, że nie ma jasnych przesłanek pozwalających na ustalenie, jaką umowę dotyczącą podwójnego opodatkowania należy stosować oraz poprzez podjęcie działań, które nie zmierzały do wyjaśnienia stanu faktycznego, co więcej stosowanie wykładni przepisów prawa krzywdzącej dla podatnika,

4) art. 180 w zw. z art. 187 oraz w zw. z art. 191 O.p. poprzez:

- nieuwzględnienie jako dowodu w sprawie wyjaśnień podatnika,

- wyprowadzenie nielogicznych wniosków na skutek pseudointerpretacji przepisów prawa dokonanej na podstawie własnej oceny i uznania organów,

- niewyczerpujące i nierzetelne rozpatrzenie materiału przedstawionego przez stronę,

- dokonanie oceny dowodów w sposób dowolny, nielogiczny, nierzetelny i niespójny,

- przerzucenie ciężaru dowodu na podatnika oraz ustalenie nowych definicji terminów bez podania podstawy prawnej bądź rzetelnego źródła pozyskania tychże definicji.

Ponadto skarżący wniósł o przeprowadzenie na podstawie art. 106 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn.: Dz. U. z 2023 r. poz. 1654), dalej: "p.p.s.a.", dowodu z Certyfikatu Bezpieczeństwa z 15 lutego 2020 r. na okoliczność eksploatacji statku morskiego

w transporcie międzynarodowym.

W uzasadnieniu powyższych zarzutów wskazano, że decyzje organów obu instancji są wadliwe, bowiem organy dokonały błędu w ustaleniach faktycznych, ignorując treść wniosku podatnika, z którego jednoznacznie wynika, że wykonuje on pracę najemną na pokładzie statku eksploatowanego poza terytorium lądowym państw (na wodach międzynarodowych). Wbrew twierdzeniom organu, podatnik nie powoływał się we wniosku na przesłankę transportu międzynarodowego. Wskazano, że podatnik wraz z wnioskiem przedstawił dokumenty urzędowe o podwyższonej mocy dowodowej, z których wynikało, że statek jest eksploatowany na wodach międzynarodowych. Organy nie mogą przeciwstawiać tym dokumentom urzędowym informacji znalezionych na nieaktualnych stronach internetowych. Nieprawidłowe jest kwestionowanie typu statku określonego w DNV Świadectwie Bezpieczeństwa. Świadectwa takie są bowiem wydawane na podstawie uregulowań prawnych

z zakresu prawa morskiego i nie można przeciwstawiać tych informacji w kontrze do informacji zawartych na nieaktualizowanych stronach internetowych. Ponadto organy całkowicie pominęły treść art. 27g ust. 5 u.p.d.o.f., zgodnie z którym ulga abolicyjna przysługuje w sytuacji, gdy marynarz otrzymuje wynagrodzenie z tytułu pracy lub usług wykonywanych na statku eksploatowanym poza terytorium lądowym państw (na wodach międzynarodowych) i niekoniecznie eksploatowanym w transporcie międzynarodowym. Powyższe potwierdzają objaśnienia podatkowe z 10 sierpnia 2021 r., w treści których na s. 11 wskazano, że do rozliczenia dochodów

z uwzględnieniem ulgi abolicyjnej w pełnej wysokości uprawnieni są podatnicy osiągający zagraniczne dochody poza terytorium lądowym państw, np. marynarze. Ponadto w przykładzie nr 7 objaśnień wskazano, że prawo do ulgi abolicyjnej

w pełnej wysokości przysługuje podatnikowi zatrudnionemu przez przedsiębiorstwo mające siedzibę w Norwegii na platformie wiertniczej znajdującej się na Morzu Północnym w obszarze morza terytorialnego Norwegii. Stanowisko to potwierdzają również interpretacje indywidualne Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej

z 6 sierpnia 2020 r., z 24 września 2020 r., z 25 września 2020 r., z 28 września 2020 r., z 29 września 2020 r., z 7 października 2020 r. oraz z 5 maja 2021 r.,

w których wprost wskazano, że typ statku nie może mieć wpływu na fakt oraz możliwość eksploatacji statków w transporcie międzynarodowym.

Zdaniem skarżącego, również książeczka marynarska stanowi dokument urzędowy, który stosownie do art. 194 § 1 O.p. ma zwiększoną moc dowodową. Bez przeprowadzenia przeciwdowodu, organ nie mógł zatem odrzucić istnienia faktu stwierdzonego w dokumencie urzędowym. Skarżący odwołał się do wyroków NSA

z 30 sierpnia 2018 r., sygn. akt II FSK 2222/16, oraz z 17 kwietnia 2018 r., sygn. akt II FSK 1070/16, a także WSA w Gdańsku z 6 czerwca 2018 r., sygn. akt. I SA/Gd 352/18, wskazując, że przedłożone przez niego dokumenty są wystarczające

do uprawdopodobnienia, że statek jest eksploatowany poza terytorium lądowym

(na wodach międzynarodowych) przez przedsiębiorstwo z faktycznym zarządem

w Norwegii. W jego ocenie, bezzasadne było zawężanie przez organ przesłanki korzystania z ulgi abolicyjnej jedynie do marynarzy wykonujących pracę na statkach eksploatowanych w transporcie międzynarodowym.

W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie zważył, co następuje:

Sprawa została rozpoznana w trybie uproszczonym stosownie do art. 119

pkt 2 p.p.s.a., zgodnie z którym sprawa może być rozpoznana w trybie uproszczonym, jeżeli strona zgłosi wniosek o skierowanie sprawy do rozpoznania

w trybie uproszczonym, a żadna z pozostałych stron w terminie 14 dni od zawiadomienia o złożeniu wniosku nie zażąda przeprowadzenia rozprawy.

Zgodnie z art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (tekst jedn.: Dz. U. z 2021 r. poz. 137 ze zm.) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości poprzez kontrolę działalności administracji publicznej, przy czym kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem. Z kolei przepis art. 3 § 2 pkt 1 p.p.s.a. stanowi, że kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg na decyzje administracyjne.

Oceniając zaskarżoną decyzję z punktu widzenia wskazanych powyżej kryteriów, stwierdzić należy, że nie narusza ona prawa w stopniu powodującym konieczność wyeliminowania jej z obrotu prawnego.

Skarżący postawił w skardze zarzuty zarówno naruszenia przepisów postępowania, jak i prawa materialnego, ale poprzez wszystkie wniesione zarzuty dąży do osiągnięcia celu, jakim jest podważenie stanowiska organów podatkowych, według którego nie uprawdopodobnił istnienia podstaw do ograniczenia poboru zaliczek na podatek dochodowy. Jak wskazał skarżący, we wniosku nie powołał się na przesłankę eksploatacji statku w transporcie międzynarodowym, lecz wykonywania pracy najemnej na pokładzie statku eksploatowanego poza terytorium lądowym państw (na wodach międzynarodowych), co w świetle art. 27g ust. 5 u.p.d.o.f. uprawniało go do skorzystania z ulgi abolicyjnej w pełnej wysokości.

W związku z powyższym Sąd w pierwszej kolejności odniósł się do zarzutu zignorowania przez organy podatkowe treści wniosku o ograniczenie poboru zaliczek na podatek. Jak wynika z treści tego wniosku, skarżący wyraźnie wskazał w nim

na zamiar skorzystania z tzw. ulgi abolicyjnej określonej w art. 27g u.p.d.o.f., przy czym prawidłowo zidentyfikował, że warunkiem skorzystania z tej ulgi jest uprzednie spełnienia warunków zawartych w Konwencji, w tym przesłanek z art. 14 ust. 3 Konwencji, statuujących wymóg wykonywania pracy najemnej na pokładzie statku morskiego eksploatowanego w transporcie międzynarodowym przez przedsiębiorstwo Umawiającego się Państwa. Zatem organy podatkowe prawidłowo uwzględniły wskazaną przez samego podatnika podstawę prawną wniosku, tj. art. 14 ust. 3 Konwencji, który odsyła do analizy m.in. przesłanki eksploatacji statku

w transporcie międzynarodowym. Na zasadność powyższej kwalifikacji wniosku wskazywały również dołączone do wniosku dowody, np. zaświadczenia kapitana statku, które zawierały stwierdzenia dotyczące wykonywania pracy najemnej na pokładzie statku eksploatowanego w transporcie międzynarodowym, a nie poza terytorium państw. Ponadto twierdzeniu skarżącego, że nie powoływał się on na przesłankę eksploatacji statku w transporcie międzynarodowym, przeczyły dołączone do wniosku dokumenty w postaci listy portów oraz listy pasażerów. Na uwadze należy mieć również, że w uzasadnieniu wniosku podatnik powołał interpretacje indywidualne i orzeczenia sądowe dotyczące wykładni przesłanki eksploatacji statku w transporcie międzynarodowym.

Odnosząc się w tym miejscu do powiązanego z powyższą kwestią zarzutu naruszenia art. 27g ust. 5 u.p.d.o.f. oraz pominięcia treści objaśnień podatkowych

z 10 sierpnia 2021 r., Sąd uznał, że zastosowanie ulgi abolicyjnej uzależnione jest

w pierwszej kolejności od spełnienia wszystkich przesłanek wynikających z umowy międzynarodowej o unikaniu podwójnego opodatkowania, tj. wykonywania pracy najemnej na pokładzie statku morskiego eksploatowanego w transporcie międzynarodowym przez przedsiębiorstwo umawiającego się państwa. Dopiero ich łączne spełnienie aktualizuje możliwość zastosowania przepisów umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania, a w konsekwencji również art. 27g ust. 5 u.p.d.o.f.,

tj. ulgi abolicyjnej w pełnej wysokości. Czym innym jest bowiem kwestia istnienia przesłanek z art. 27 ust. 9 i ust. 9a u.p.d.o.f., a czym innym kwestia, czy ulga abolicyjna przysługuje w pełnej wysokości, czy też jedynie do limitu odliczenia, tj. do kwoty 1.360 zł. Przepis art. 27g ust. 5 u.p.d.o.f. dotyczy bowiem braku limitu odliczenia w sytuacji osiągania dochodów z tytułu pracy lub usług wykonywanych poza terytorium lądowym państw. Regulacja ta znajdzie zatem zastosowanie dopiero w sytuacji spełnienia przesłanek określonych w art. 14 ust. 3 Konwencji.

Następnie wskazania wymaga, że zgodnie z art. 22 § 2a O.p. organ podatkowy, na wniosek podatnika, ogranicza pobór zaliczek na podatek, jeżeli podatnik uprawdopodobni, że zaliczki obliczone według zasad określonych

w ustawach podatkowych byłyby niewspółmiernie wysokie w stosunku do podatku należnego od dochodu przewidywanego na dany rok podatkowy.

W przepisie art. 22 § 2a O.p. zawarta jest kompetencja organu podatkowego do ograniczania pobierania zaliczek samodzielnie wyliczanych i opłacanych przez podatnika. Jeżeli podatnik uprawdopodobni, że zaliczki byłyby niewspółmiernie wysokie w stosunku do podatku należnego za cały rok podatkowy, organ podatkowy jest zobligowany do podjęcia decyzji ograniczającej wysokość pobieranych zaliczek. W postępowaniu zainicjowanym wnioskiem na podstawie art. 22 § 2a O.p. nie przeprowadza się pełnego postępowania dowodowego jak w postępowaniu wymiarowym. Podatnik, składając wniosek o ograniczenie poboru zaliczek, jest inicjatorem tego postępowania, co wymaga jego szczególnego zaangażowania, gdyż to on posiada wiedzę co do okoliczności, które mogą uprawdopodobnić, że zaliczki obliczone według zasad określonych w ustawach podatkowych byłyby niewspółmiernie wysokie w stosunku do podatku należnego od dochodu przewidywanego za dany rok.

Przez uprawdopodobnienie rozumieć należy taką czynność procesową, która stwarza większy lub mniejszy stopień przekonania o prawdopodobieństwie istnienia lub nie istnienia określonego faktu lub wystąpienia pewnych okoliczności. Uprawdopodobnienie jest swoistym środkiem zastępczym w relacji do dowodu,

w znaczeniu ścisłym, nie dającym całkowitej pewności co do faktów, ale pozwalającym na stwierdzenie, że ich istnienie w takiej czy innej formule jest prawdopodobne. W doktrynie prawa podatkowego akcentuje się,

że z uprawdopodobnieniem wiąże się ustalenie jakiegoś faktu w oparciu

o wiarygodne środki dowodowe, pozwalające na przekonanie się przez organ podatkowy o zgodności danych faktów z rzeczywistością (A.Hanusz, Podstawa faktyczna rozstrzygnięcia podatkowego a rozkład ciężaru dowodu, [w:] Podstawa faktyczna rozstrzygnięcia podatkowego, Lex/el.). Przy czym podkreślenia wymaga, że same tylko oświadczenia czy twierdzenia podatnika są, w aspekcie uznania określonego faktu za uprawdopodobniony, niewystarczające (wyroki NSA: z 30 maja 2017 r., sygn. akt II FSK 1361/15; z 6 lipca 2021 r., sygn. akt II FSK 41/19; opubl.: CBOSA, http://orzeczenia.nsa.gov.pl, podobnie jak inne orzeczenia sądowe powołane poniżej).

Zgodnie z art. 3 ust. 1 u.p.d.o.f., osoby fizyczne, jeżeli mają miejsce zamieszkania na terytorium Rzeczpospolitej podlegają obowiązkowi podatkowemu od całości swoich dochodów (przychodów) bez względu na miejsce położenia źródeł - przychodów (nieograniczony obowiązek podatkowy).

W świetle art. 3 ust. 1a ww. ustawy, za osobę mającą miejsce zamieszkania na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej uważa się osobę fizyczną, która:

1) posiada na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej centrum interesów osobistych lub gospodarczych (ośrodek interesów życiowych) lub

2) przebywa na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej dłużej niż 183 dni w roku podatkowym.

W myśl postanowień art. 4a u.p.d.o.f., powołany przepis stosuje się

z uwzględnieniem umów w sprawie unikania podwójnego opodatkowania, których stroną jest Rzeczpospolita Polska.

Stosownie do treści art. 44 ust. 1a pkt 1 u.p.d.o.f. podatnicy osiągający dochody bez pośrednictwa płatników ze stosunku pracy z zagranicy są obowiązani bez wezwania wpłacać w ciągu roku podatkowego zaliczki na podatek dochodowy, według zasad określonych w ust. 3a.

Zgodnie zaś z art. 1 Konwencji, niniejsza Konwencja dotyczy osób, które mają miejsce zamieszkania lub siedzibę w jednym lub w obu Umawiających się Państwach.

Jak stanowi art. 3 ust. 1 lit. c), f) i g) ww. Konwencji, w rozumieniu niniejszej Konwencji, jeżeli z kontekstu nie wynika inaczej:

(c) określenie "osoba" obejmuje osobę fizyczną, spółkę oraz każde inne zrzeszenie osób;

(f) określenia "przedsiębiorstwo Umawiającego się Państwa" oraz "przedsiębiorstwo drugiego Umawiającego się Państwa" oznaczają odpowiednio przedsiębiorstwo prowadzone przez osobę mającą miejsce zamieszkania lub siedzibę w jednym Umawiającym się Państwie i przedsiębiorstwo prowadzone przez osobę mającą miejsce zamieszkania lub siedzibę w drugim Umawiającym się Państwie;

(g) określenie "transport międzynarodowy" oznacza wszelki transport statkiem morskim lub statkiem powietrznym, za wyjątkiem przypadku, gdy statek morski lub statek powietrzny jest eksploatowany wyłącznie między miejscami położonymi

w Umawiającym się Państwie.

Z treści art. 14 ust. 1 Konwencji wynika, że z zastrzeżeniem postanowień artykułów 15 oraz 17 i 18, wynagrodzenia, pensje oraz inne podobne świadczenia uzyskane przez osobę mającą miejsce zamieszkania w Umawiającym się Państwie w związku z wykonywaniem pracy najemnej podlegają opodatkowaniu tylko w tym Państwie, chyba że praca wykonywana jest w drugim Umawiającym się Państwie. Jeżeli praca jest tam wykonywana, to otrzymane za nią wynagrodzenie może być opodatkowane w tym drugim Państwie.

W art. 14 ust. 2 Konwencji przewidziano z kolei, że bez względu na postanowienia ustępu 1, wynagrodzenie, pensja lub inne podobne świadczenie uzyskane przez osobę mającą miejsce zamieszkania w Umawiającym się Państwie w związku z wykonywaniem pracy najemnej w drugim Umawiającym się Państwie podlega opodatkowaniu tylko w pierwszym wymienionym Państwie, jeżeli:

a) odbiorca wynagrodzenia przebywa w drugim Państwie przez okres lub okresy nieprzekraczające łącznie 183 dni w każdym dwunastomiesięcznym okresie rozpoczynającym się lub kończącym w danym roku podatkowym;

b) wynagrodzenie jest wypłacane przez pracodawcę lub w imieniu pracodawcy, który nie posiada miejsca zamieszkania lub siedziby w drugim Państwie;

c) wynagrodzenie nie jest ponoszone przez zakład, który pracodawca posiada

w drugim Państwie;

d) praca najemna nie stanowi przypadku wynajmowania siły roboczej.

Z kolei w myśl art. 14 ust. 3 Konwencji, bez względu na poprzednie postanowienia tego artykułu, wynagrodzenie uzyskane w związku z wykonywaniem pracy najemnej na pokładzie statku morskiego eksploatowanego w transporcie międzynarodowym przez przedsiębiorstwo Umawiającego się Państwa, może być opodatkowane w tym Państwie.

W niniejszej sprawie nie było kwestionowane przez organy, że skarżący wykonuje pracę najemną na statku eksploatowanym przez przedsiębiorstwo mające siedzibę i faktyczny zarząd na terytorium Norwegii. Istotne dla możliwości ograniczenia poboru zaliczek na podatek było natomiast, czy jednostka ta jest eksploatowana w transporcie międzynarodowym.

Kluczowe znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy, a więc i oceny, czy w sprawie znajduje zastosowanie art. 14 ust. 3 Konwencji, ma zatem wykładnia pojęcia "statku morskiego eksploatowanego w transporcie międzynarodowym".

W świetle stanowiska organu odwoławczego wyrażonego w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji, polskie ustawy podatkowe, których dotyczy Konwencja, nie zawierają definicji transportu. Zgodnie zaś ze Słownikiem języka polskiego PWN, transport to "przewóz ludzi i ładunków różnymi środkami lokomocji; środki lokomocji służące do przewozu ludzi i ładunków; ogół środków i działań związanych

z przewozem ludzi i ładunków", natomiast "międzynarodowy" to "dotyczący wielu narodów". Natomiast zgodnie z definicją z Internetowej Encyklopedii PWN, poprzez transport (w tym transport międzynarodowy) należy rozumieć zespół czynności związanych z przemieszczaniem osób i dóbr materialnych za pomocą odpowiednich środków. Zatem, zgodnie ze stanowiskiem DIAS, transport międzynarodowy statkiem morskim oznacza przewóz osób i ładunków pomiędzy portami położonymi w różnych państwach.

Zdaniem Sądu, powyższe stanowisko organu należy uznać za prawidłowe. Powołana powyżej definicja "transportu międzynarodowego" z art. 3 ust. 1 lit. g) Konwencji nie może być rozstrzygająca w niniejszej sprawie, gdyż nie wyjaśnia ona, na czym w istocie transport ma polegać (wyrok NSA z 11 maja 2018 r., sygn. akt

II FSK 1256/16). Z definicji tej wynika jedynie, że za międzynarodowy można uznać taki transport statkiem morskim lub powietrznym, który nie odbywa się wyłącznie między miejscami położonymi w Umawiającym się Państwie. W związku

z powyższym poprzez transport (w tym transport międzynarodowy) należy rozumieć zespół czynności związany z przemieszczaniem osób i dóbr materialnych za pomocą odpowiednich środków (definicja z Internetowej Encyklopedii PWN). Transport morski oznacza przewóz statkami, w celach zarobkowych, pasażerów i ładunków przez wody morskie. Podobnie kwestia ta jest rozstrzygana w orzecznictwie sądowoadministracyjnym (przykładowo wyroki: NSA z 6 września 2022 r., sygn. akt

II FSK 523/22; NSA z 26 października 2021 r., sygn. akt II FSK 172/21; NSA

z 2 września 2021 r. sygn. akt II FSK 190/19; NSA z 25 września 2018 r., sygn. akt

II FSK 652/18; NSA z 25 września 2018 r., sygn. akt II FSK 652/18, Lex nr 2610634; WSA w Gdańsku z 28 lutego 2017 r., sygn. akt I SA/Gd 1514/16, Lex nr 2268810;

z 28 lutego 2017 r., sygn. akt I SA/Gd 1514/16; czy z 8 lutego 2017 r., sygn. akt

I SA/Gd 1502/16). W związku z powyższym na uwzględnienie nie zasługiwał zarzut skargi dotyczący naruszenia art. 26 w zw. z art. 27 i w zw. z art. 31 Konwencji Wiedeńskiej o Prawie Traktatów w zw. z postanowieniami umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania z Norwegią w zw. z art. 2 TUE oraz art. 91 Konstytucji RP.

Z dokumentów dołączonych do wniosku wynika, że statek [...] (IMO [...]) klasyfikowany jest jako Other Cargo Ship, choć oznaczenie na pieczęci statku, tj. OCSV, sugeruje też Offshore Construction Support Vessel. Natomiast

w świetle ustaleń organu, statek, na którym skarżący wykonuje pracę, stanowi jednostkę typu Offshore Supply Vessel, tj. morski statek pomocniczy (źródło: [...]). Parametry statku, tj.: długość 120,80 m, szerokość 23 m, powierzchnia pokładu ładunkowego 1.300 m², nośność 5.000 t, potwierdzają, że statek pełni funkcję wielozadaniowego statku pomocniczego. Według informacji na stronie internetowej S. AS, statek jest przeznaczony do zadań związanych z operacjami podmorskimi, takimi jak prace budowlane i instalacyjne, inspekcyjne i konserwacje, przy czym S. AS obsługuje i zarządza flotą morską statków wsparcia i wydobycia ropy i gazu. Zatem z założenia analizowana jednostka nie jest przeznaczona do transportu towarów oraz pasażerów. Nie jest też statkiem wspomagającym (zabezpieczającym) transport. Pomimo że statek może przemieszczać się między różnymi portami, co nie było przez organy kwestionowane, nie skutkuje to jednak uznaniem, że wykonuje on transport międzynarodowy z uwagi na jego charakter i przeznaczenie. I choć ustalenia w tym zakresie organy oparły na ogólnie dostępnych danych ze stron internetowych, to wskazania wymaga, że strona tych ustaleń tych nie kwestionowała, a jedynie podnosiła, że dla oceny przesłanki eksploatacji w transporcie międzynarodowym nie może być decydujący typ statku. Przedstawiona w skardze argumentacja nie może być jednak uznana za prawidłową. Wskazania bowiem wymaga, że morski statek pomocniczy nie jest przeznaczony do transportu i nie przewozi pasażerów i ładunków przez wody morskie w celach zarobkowych. Nie można zatem uznać, że wykonuje on transport międzynarodowy z uwagi na jego charakter i przeznaczenie. W ocenie Sądu, definicji "transportu międzynarodowego" w tym przypadku nie można utożsamiać z jakimkolwiek przemieszczaniem się jednostki poza wody terytorialne danego państwa, bowiem przemieszczanie się takiego statku może się wiązać wyłącznie z koniecznością dotarcia do miejsca wykonywania podmorskich prac budowlanych i instalacyjnych, inspekcji i konserwacji, a nie z wykonywaniem transportu.

Sąd rozpoznający sprawę podziela stanowisko prezentowane w orzecznictwie sądów administracyjnych, że morskie statki pomocnicze (OSV) służą do wykonywania różnych operacji niezbędnych dla pływających platform wiertniczych,

a także zacumowanych lub stałych platform produkcyjnych. Statki OSV można podzielić na kilka typów w zależności od wykonywanych operacji: statki do badań sejsmicznych, statki dostawcze platform (PSV), holowniki do obsługi kotwic, holowniki do obsługi kotwic i statki dostawcze (AHTS), statki konstrukcyjne offshore (OCV), ROV statki pomocnicze, statki pomocnicze do nurkowania, statki rezerwowe, statki inspekcyjne, konserwacyjne i naprawcze (IMR) oraz różne ich kombinacje. Zasadniczym zadaniem tego typu obiektów są działania pomocnicze i wsparcie platform, a nie transport osób i dóbr. Pomimo że tego typu jednostka może przemieszczać się między różnymi portami, nie można uznać, że źródłem przychodów statku jest przewóz towarów lub osób (por. wyrok WSA w Gdańsku

z 20 września 2022 r., sygn. akt I SA/Gd 292/22). Również sama okoliczność,

że w niektórych dokumentach statek zakwalifikowany jest other cargo ship (inny statek towarowy) nie może być interpretowana jako fakt świadczący o przeznaczeniu tego statku do transportu towarów (por. wyrok NSA z 3 sierpnia 2022 r., sygn. akt

II FSK 2243/20). Istotne jest natomiast to, że z informacji pozyskanych przez organ wynika, że głównym celem statku [...] są zadania związane z operacjami podmorskimi, takimi jak prace budowlane i instalacyjne, inspekcyjne i konserwacje.

Negatywna ocena co do istnienia w sprawie przesłanek określonych w art. 14 ust. 3 Konwencji, wykluczała dokonywanie ustaleń co do możliwości skorzystania przez podatnika z ulgi abolicyjnej przewidzianej w art. 27g u.p.d.o.f.,

a w konsekwencji rozstrzygnięcie, czy zachodzą przesłanki do ograniczenia poboru zaliczek na podatek dochodowy na podstawie art. 22 § 2a O.p. Tym samym, chybione były zarzuty naruszenia: art. 1 protokołu 1 Europejskiej Konwencji

o Ochronie Praw Człowieka i Podstawowych Wolności w zw. z art. 14 Europejskiej Konwencji o Ochronie Praw Człowieka i Podstawowych Wolności w zw. z art. 2 TUE oraz art. 91 Konstytucji RP. Skarżący upatrywał naruszenia tych przepisów

w nieuprawnionym (a z takim nie mamy do czynienia w kontrolowanej sprawie) odebraniu podatnikowi możliwości z przysługującego mu prawa podmiotowego tj. ulgi abolicyjnej. Z tego też powodu chybione były zarzuty naruszenia art. 217 Konstytucji RP oraz art. 22 § 2a Op.

W kwestii zaś zarzutu dotyczącego dyskryminującego traktowania podatnika na skutek zróżnicowania sytuacji prawnej pracowników z uwagi na typ statku, na którym jest wykonywana praca najemna, wskazać należy, że zasada równości wobec prawa polega na tym, że wszystkie podmioty charakteryzujące się daną cechą istotną mają być traktowane tak samo. W świetle treści art. 14 ust. 3 Konwencji nie można wywodzić o dyskryminującym traktowaniu podatnika niespełniającego przesłanek uregulowanych w tej normie. Za bezzasadne należało zatem uznać zarzuty naruszenia przepisów: art. 2 w zw. z art. 7, art. 32 ust. 2,

art. 83, art. 84, art. 87 ust. 1 i art. 91 Konstytucji RP; a także art. 41 Karty Praw Podstawowych Unii Europejskiej w zw. z art. 6 Kodeksu Dobrej Praktyki Administracyjnej w zw. z art. 2 TUE oraz art. 91 Konstytucji RP, art. 47 Karty Praw Podstawowych Unii Europejskiej w zw. z art. 2 TUE oraz art. 91 Konstytucji RP, jak również art. 9 TUE powiązanego oraz z art. 47 Karty Praw Podstawowych Unii Europejskiej w zw. z art. 2 i art. 6 TUE oraz w zw. z art. 91 Konstytucji RP, a także art. 9 TUE w zw. z art. 6 w zw. z art. 13 i 14 Europejskiej Konwencji o Ochronie Praw Człowieka i Podstawowych Wolności w zw. z art. 2 TUE oraz art. 91 Konstytucji RP.

Sąd nie podzielił również zarzutów naruszenia norm konstytucyjnych. Interpretacja zwrotów użytych w treści normy prawnej z odwołaniem

do obowiązujących reguł wykładni prawa nie jest urzędniczym kreowaniem, jak sugeruje skarżący, dodatkowych przesłanek obowiązku podatkowego poprzez arbitralne tworzenie definicji w oparciu o pozanormatywne źródła.

Sąd nie znalazł również podstaw do uwzględnienia zarzutu naruszenia art. 2a O.p. Norma prawna wyrażona w art. 2a O.p. jest możliwa do zastosowania w sytuacji "niedających się usunąć wątpliwości co do treści przepisów prawa podatkowego", mających charakter obiektywny (wyrok TK z 13 grudnia 2017 r. o sygn. SK 48/15, OTK-A 2018/2). W ocenie Sądu, naruszenie zasady in dubio pro tributario byłoby aktualne, gdyby wyniki wykładni doprowadziły do wyłonienia kilku hipotez interpretacyjnych, z których żadna nie byłaby przekonująca, przy jednoczesnym wyborze przez sąd opcji niekorzystnej dla podatnika (B. Brzeziński, O wątpliwościach wokół zasady rozstrzygania wątpliwości na korzyść podatnika, PP nr 4/2015, s. 17). W rozpoznawanej sprawie sytuacja taka nie miała miejsca.

Sąd nie uznał ponadto za zasadny zarzutu naruszenia art. 9 TUE w zw. z art. 1 rozporządzenia Parlamentu Europejskiego i Rady (WE) nr 391/2009 z 23 kwietnia 2009 r. Przepis ten nie mógł znaleźć zastosowania w sprawie, jako

że rozporządzenie to dotyczy środków, jakie mają być stosowane przez organizacje, którym powierzono dokonywanie inspekcji i przeglądów statków oraz wydawanie certyfikatów zgodności z konwencjami międzynarodowymi dotyczącymi bezpieczeństwa na morzu i zapobieganiu zanieczyszczaniu mórz.

Odmawiając uwzględnienia pozostałych zarzutów skargi, wskazać należy,

że ustalony przez organy stan faktyczny nie budzi wątpliwości, przy czym dokonana przez organy ocena dowodów nie wykraczała poza ramy określone w art. 191 O.p.

W myśl zasady swobodnej oceny dowodów organy podatkowe nie były skrępowane regułami dotyczącymi wartości poszczególnych dowodów, orzekają na podstawie własnego przekonania, popartego zasadami wiedzy i doświadczenia życiowego. Organy nie zakwestionowały dowodów przedłożonych przez stronę. Poddały je jednak ocenie, wskazując na własne ustalenia w sprawie. Zgodnie z art. 180 § 1 O.p., jako dowód należy dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem. Przedłożone przez skarżącego w toku postępowania dokumenty, w tym zaświadczenie wydane przez kapitana statku oraz certyfikat bezpieczeństwa, podlegały ocenie organów, jak pozostałe dokumenty zgromadzone w aktach sprawy, w oparciu o które organy podatkowe uznały,

że statek nie jest eksploatowany w transporcie międzynarodowym. Dowody te organy poddały ocenie, wskazując na własne ustalenia odnośnie tej jednostki. Ocena ta nie budzi zastrzeżeń Sądu. Z zaświadczeń nie wynika bowiem, na jakiej podstawie ich wystawca oparł swoje twierdzenie o eksploatacji jednostki w transporcie międzynarodowym (brak podstawy prawnej lub źródła pochodzenia definicji). Pisma te zawierają jedynie opinie, nie dokonano w nich oceny działalności statku przez pryzmat przepisów podatkowych. Natomiast w odniesieniu do przedłożonego wraz z wnioskiem o ograniczenie poboru zaliczek na podatek certyfikatu bezpieczeństwa zauważyć należy, że potwierdza on jedynie, że statek [...] może się bezpiecznie przemieszczać, a także że posiada techniczną możliwość przechowywania ładunku, co nie oznacza jednak, że jednostka ta jest eksploatowana w transporcie międzynarodowym.

W świetle brzmienia przepisu art. 180 § 1 O.p. informacje, wydruki

z ogólnodostępnych stron internetowych, dotyczących armatorów, typów statków, ich ruchu, mogą stanowić dowód w sprawie, mający na celu dokładne wyjaśnienie stanu faktycznego sprawy. Skarżący nie negował dokonanych na podstawie tych informacji ustaleń co do charakteru pomocniczego statku, a to ustalenie, w świetle przyjętej przez organ i zaakceptowanej przez Sąd wykładni pojęcia transport międzynarodowy, przesądza o prawidłowości podjętego rozstrzygnięcia. Zarzut błędu w ustaleniach faktycznych nie może sprowadzać się do samej tylko polemiki

z ustaleniami opisanymi w uzasadnieniu rozstrzygnięcia organu, czy do odmiennej oceny materiału dowodowego, lecz powinien polegać na wykazaniu, jakich uchybień dopuściły się organy. W tych okolicznościach nieuprawnione są zarzuty skargi dotyczące naruszenia przepisów postępowania, tj.: art. 233 § 1 pkt 1 w zw. z art. 22 § 2a, art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 180 w zw. z art. 187 w zw. z art. 191 O.p.

W odniesieniu zaś do zawartego w skardze wniosku dowodowego wskazania wymaga, że zgodnie z art. 106 § 3 p.p.s.a. w postępowaniu przed sądem administracyjnym dopuszczalne jest przeprowadzenie uzupełniającego dowodu

z dokumentów, ale tylko w sytuacji, jeżeli jest to niezbędne dla wyjaśnienia istotnych wątpliwości i nie spowoduje nadmiernego przedłużenia postępowania sądowego. Zgłoszony w skardze wniosek o przeprowadzenie dowodu z Certyfikatu Bezpieczeństwa z 15 lutego 2020 r. na okoliczność eksploatacji statku morskiego

w transporcie międzynarodowym nie zasługiwał na uwzględnienie, gdyż do wniosku o ograniczenie poboru zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych za 2023 r. strona dołączyła już Certyfikat Bezpieczeństwa z 7 września 2020 r. kwalifikujący

w identyczny sposób statek [...] jako Other Cargo Ship. Wprawdzie certyfikaty przedłożone wraz ze skargą oraz z wnioskiem nosiły inną datę (odpowiednio: 15 lutego 2020 r. i 7 września 2020 r.), to jednak były identyczne w swej treści co do kwalifikacji statku. Zatem okoliczność, na jaką wnioskowany dowód miał być przeprowadzony, była już znana w toku postępowania podatkowego i podlegała ocenie organów podatkowych.

Mając na uwadze przedstawiony stan prawny oraz zgromadzone dowody, jak również biorąc pod uwagę zakres zarzutów podniesionych w skardze, Sąd stwierdził, że organy podjęły niezbędne działania w celu dokonania wyczerpujących ustaleń faktycznych, umożliwiających merytoryczne rozstrzygnięcie wniosku w przedmiocie ograniczenia poboru zaliczek na podatek dochodowy. Ocena dowodów, jakiej dokonał organ odwoławczy, nie wykraczała poza ramy swobodnej oceny dowodów

i jako taka korzysta z ochrony przewidzianej w art. 191 O.p. W ocenie Sądu to,

że treść kwestionowanej decyzji nie odpowiada oczekiwaniom strony, w żaden sposób nie stanowi o naruszeniu przepisów prawa.

W tym stanie rzeczy Sąd na podstawie art. 151 ustawy - Prawo

o postępowaniu przed sądami administracyjnymi oddalił skargę.