Wyrok WSA w Poznaniu, sygn. akt I SA/Po 435/24
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu
Data orzeczenia: 2024-10-29 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6113 Podatek dochodowy od osób prawnych
6560
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób prawnych
Interpretacje podatkowe
Skarżony organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną interpretację
Powołane przepisy: article: art. 17 ust. 1 pkt 34a
journal: Dz.U. 2023 poz 2805
law: Ustawa z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych
article: art. 14c § 2
journal: Dz.U. 2023 poz 2383
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j.)

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Barbara Rennert Sędziowie Sędzia WSA Katarzyna Nikodem Asesor sądowy WSA Michał Ilski (spr.) Protokolant: st.sekr.sąd. Anna Piotrowska-Żyła po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 29 października 2024 r. sprawy ze skargi H. Ś. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 18 kwietnia 2024 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych I. uchyla zaskarżoną interpretację; II. zasądza od Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej na rzecz strony skarżącej kwotę [...]- zł ([...]) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

Pismem z 29 stycznia 2024 r. H. sp. z o.o. (dalej zwana również skarżącą lub wnioskodawczynią) wystąpiła z wnioskiem o wydanie indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych.

Skarżąca wyjaśniła, że należy do grupy kapitałowej H. (dalej: "grupa"). Działalność skarżącej skupia się na dwóch obszarach:

– działalności handlowej, obejmującej sprzedaż baterii i akumulatorów przemysłowych oraz prostowników nabywanych od grupy, która opodatkowana jest na zasadach ogólnych;

– działalności produkcyjnej, obejmującej produkcję i sprzedaż baterii [...] (dalej: "baterie [...]"), która podlega zwolnieniu z podatku dochodowego od osób prawnych w związku z wydaną 30 czerwca 2020 r. przez Zarząd K.-S. S. S. E. S.A. decyzją o wsparciu nr [...].

Decyzja obejmuje działalność produkcyjną, handlową i usługową w zakresie następujących wyrobów wytworzonych lub usług świadczonych na terenie w niej określonym:

- baterie i akumulatory (PKWiU [...]),

- barwniki i pigmenty (PKWiU [...]),

- pozostałe podstawowe chemikalia nieorganiczne (PKWiU [...]),

- odpady, inne niż niebezpieczne, nadające się do recyklingu (PKWiU [...]),

- niebezpieczne odpady chemiczne (PKWiU [...]),

- oleje odpadowe (PKWiU [...]),

- odpady i braki ogniw i akumulatorów elektrycznych; zużyte ogniwa i baterie galwaniczne oraz akumulatory elektryczne (PKWiU [...]),

- odpady rozpuszczalników organicznych (PKWiU [...]),

- usługi demontażu wyrobów zużytych (PKWiU [...]),

- usługi w zakresie odzysku surowców z materiałów segregowanych; surowce wtórne (PKWiU [...]),

- magazynowanie i przechowywanie towarów (PKWiU [...]),

- usługi w zakresie inżynierii i związane z nimi doradztwo techniczne (PKWiU [...]),

- usługi w zakresie badań i analiz technicznych (PKWiU [...]),

- usługi w zakresie badań naukowych i prac rozwojowych w dziedzinie pozostałych nauk przyrodniczych i technicznych (PKWiU [...]).

Wnioskodawczyni oferuje ponadto sprzedaż tzw. akcesoriów do ww. produktów, a także wykonuje regenerację zużytych baterii i akumulatorów. Dodatkowo skarżąca zajmuje się prostym montażem z gotowych elementów (np. składaniem baterii akumulatorów niklowo-kadmowych z dostarczonych komponentów w postaci skrzyń i ogniw).

Zasadniczo skarżąca realizuje zatem zamówienia w następujących obszarach:

1) sprzedaż baterii, akumulatorów przemysłowych i prostowników:

a) baterie stacjonarne (R. P.) - akumulatory przemysłowe stosowane w energetyce zawodowej, telekomunikacji, przemyśle;

b) baterie trakcyjne (M. P.) - akumulatory przemysłowe napędowe w wózkach widłowych oraz stacje ładowania baterii i systemy wymiany dla producentów wózków widłowych i transportowych, firm spedycyjnych, logistycznych, produkcyjnych;

c) baterie akumulatorów dla kolejnictwa (S. P.) dla spółek z grupy [...], producentów taboru, komunikacji miejskiej;

d) dodatkowo - w ramach transakcji zbycia baterii - skarżąca dokonuje sprzedaży akcesoriów, których producentem są zarówno podmioty z grupy jak również firmy zewnętrzne/podmioty trzecie. Akcesoria te stanowią niezbędne elementy służące do połączenia ze sobą pojedynczych bloków baterii zwanych monoblokami, takich jak kable, zatyczki, folie, łączniki, stojaki czy śruby, które nie są produkowane w zakładzie wnioskodawczyni (dalej łącznie: "akcesoria"). W związku z tym skarżąca nabywa akcesoria od wskazanych podmiotów a następnie odprzedaje je swoim klientom. Akcesoria przeznaczone są do łączenia monobloków baterii w tzw. zestawy/pakiety baterii pozwalających na wykorzystanie łącznej (a nie pojedynczej) mocy baterii. Ze względu na specyfikę działalności klientów wnioskodawczyni (wiążącą się z zapotrzebowaniem na baterie o dużej mocy) skarżąca zasadniczo produkuje i dostarcza im monobloki baterii wraz z akcesoriami, w celu ich złożenia w pakiet baterii o dużej mocy (bez akcesoriów nie byłoby to możliwe). Kontrahenci skarżącej nie są zasadniczo zainteresowani pojedynczymi monoblokami baterii, które nie zaspokajają ich potrzeb energetycznych. Akcesoria służą również do prawidłowego i bezpiecznego użytkowania produktu końcowego (zestawów baterii). Produkty te zasadniczo sprzedawane są łącznie z produktem podstawowym (bateriami). Niemniej zdarzają się również sytuacje, w których nabywane są one przez kontrahentów oddzielnie - jako uzupełnienie głównego zamówienia, którego przedmiotem były baterie. Akcesoria nie stanowią zatem przedmiotu samodzielnego obrotu, a ich sprzedaż jest nierozerwalnie związana ze sprzedażą baterii.

2) dostawa (transport) baterii;

3) serwis - z uwagi na konieczność utrzymania stałej gotowości operacyjnej sprzedawanych baterii;

4) montaż, instalacja i uruchomienie baterii, rozdzielnic prądu stałego oraz prostowników - gwarantujące kompleksowość usług.

Z uwagi na charakter sprzedawanych produktów, ich specyficzne gabaryty oraz specjalistyczną technikę ich instalacji skarżąca w ramach realizacji umów z kontrahentami zapewnia klientowi możliwość skorzystania z montażu zamówionego produktu. Usługi montażowe świadczone są zarówno przez pracowników skarżącej (w przypadku, gdy montaż odbywa się/będzie się odbywał na terytorium krajui), jak również przez firmy zewnętrzne/podmioty trzecie (w sytuacji, gdy montaż odbywa się/będzie się odbywał poza terytorium kraju). Dotychczas prace montażowe oferowane były wyłącznie w zakresie baterii nabywanych przez skarżącą od grupy. Natomiast produkowane przez skarżącą baterie [...], w związku z faktem, że sprzedawane były wyłącznie na rynki zagraniczne montowane były przez spółki z grupy bądź zewnętrzne podmioty. Aktualnie wnioskodawczyni rozważa rozszerzenie działalności na rynkach zagranicznych o montaż sprzedawanych baterii [...]. Dodatkowo, w ostatnim czasie rozszerzeniu uległ zakres działalności prowadzonej przez dział R. P. o sprzedaż na krajowym rynku baterii [...]. Co za tym idzie zdarzają się sytuacje, w których skarżąca dokonuje montażu tych baterii u klientów, w takim zakresie jak dokonywała go dotychczas dla baterii nabywanych od grupy. Montaż stanowi integralny element świadczenia wykonywanego na rzecz klientów skarżącej, z uwagi na fakt, iż jako wyłączny przedstawiciel producenta na terytorium [...] lub też, w zakresie baterii [...], jako ich producent, dysponując odpowiednią wiedzą techniczną i znając dokładną specyfikę produktów oraz szczególne wymagania dotyczące instalacji baterii może zapewnić montaż zgodny z (1) normami technicznymi, (2) zasadami bezpieczeństwa oraz (3) warunkami gwarancji. Możliwość skorzystania z kompleksowej obsługi w zakresie sprzedaży i zamontowania nabytego towaru jest szczególnie istotna dla wymagających klientów. Wartość montażu baterii nie jest wykazywana jako osobna pozycja na wystawianych fakturach sprzedaży. Skarżąca szacuje, że cena za tą usługę stanowi 10-20% wartości zamówienia, gdzie 60-80% tej kwoty to wartość sprzedawanej baterii. Analogicznie sytuacja będzie wyglądać w przypadku montażu baterii [...].

Na wezwanie organu wyjaśniono m. in., że producentem akcesoriów, są podwykonawcy skarżącej, którymi są zarówno podmioty z grupy (podmioty powiązane) jak również podmioty trzecie (niepowiązane).

Wnioskodawczyni postawiła następujące pytania:

1) Czy wartość montażu baterii [...] wliczona w cenę sprzedaży wytworzonego produktu, ze sprzedaży którego dochód podlega zwolnieniu na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 34a ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz. U. z 2023 r. poz. 2805 z późn. zm. – dalej w skrócie: "ustawa o PDOP"), stanowi przychód z realizacji nowej inwestycji określonej w decyzji o wsparciu i w konsekwencji podlega zwolnieniu z opodatkowania na podstawie tego przepisu?

2) Czy wartość akcesoriów do baterii [...] wliczona w cenę sprzedaży wytworzonego produktu, ze sprzedaży którego dochód podlega zwolnieniu na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 34a ustawy o PDOP, stanowi przychód z realizacji nowej inwestycji określonej w decyzji o wsparciu i w konsekwencji podlega zwolnieniu z opodatkowania na podstawie wskazanego przepisu?

W ocenie skarżącej na postawione przez nią pytania należy udzielić odpowiedzi twierdzących.

W ocenie wnioskodawczyni nawet jeśli pojedyncze czynności w ramach procesu produkcyjnego odbywają się poza terenem określnym w decyzji o wsparciu, nie ma przeciwwskazań, aby działalność podatnika nadal traktować jako działalność wykonywaną na terenie określonym w decyzji o wsparciu. Działalność gospodarczą należy bowiem oceniać z perspektywy jej celu jako całości. Działalność gospodarcza określona w decyzji o wsparciu to szereg czynności przedsiębiorcy, na które składa się wiele procesów, poczynając od pozyskania surowców, ich adaptacji do procesu produkcyjnego po wyprodukowanie gotowego wyrobu objętego decyzją i jego sprzedaż. Nie wszystkie procesy muszą odbywać się na terenie określonym w decyzji. Podkreślono również, że w ramach działalności gospodarczej prowadzonej na podstawie decyzji o wsparciu i wcześniej na terenie specjalnej strefy ekonomicznej i na podstawie zezwolenia strefowego, wyróżnić można działalność podstawową oraz niezbędną do jej prowadzenia działalność pomocniczą. Przyjmuje się, że wykonanie poszczególnych czynności poza terenem określonym w decyzji o wsparciu czy w zezwoleniu strefowym nie wyklucza możliwości zakwalifikowania przychodu uzyskanego ze sprzedaży wyprodukowanego przy ich wykorzystaniu wyrobu w całości do przychodu zwolnionego, tak długo jak czynności te stanowią działalność pomocniczą. W ocenie skarżącej czynności polegające na świadczeniu usług montażowych wykonywane poza terenem wskazanym w decyzji o wsparciu przez podwykonawców, jak i sprzedaż akcesoriów, które produkowane są poza terenem wskazanym w tej decyzji, mogą zostać uznane za działalność pomocniczą.

Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej w interpretacji indywidualnej z 18 kwietnia 2024 r., nr [...] uznał przedstawione przez skarżącą stanowisko za nieprawidłowe.

W ocenie organu z art. 17 ust. 1 pkt 34a i art. 17 ust. 4 ustawy o PDOP wynika, że ulgą może zostać objęty wyłącznie dochód uzyskany z działalności gospodarczej prowadzonej w ramach inwestycji objętej decyzją o wsparciu. Dochód zwolniony (strefowy) to dochód, jaki jest bezpośrednio generowany w ramach prowadzonej działalności gospodarczej w strefie, albo też stanowi nieodłączne (nie dające się uniknąć ze względu na naturę stosunku prawnego) następstwo działalności gospodarczej. Dochodem uzyskiwanym bezpośrednio z działalności są dochody w postaci należności uzyskiwanych od kontrahentów, jeżeli zakres świadczonych w ramach umów czynności objęty jest zakresem decyzji o wsparciu.

W ocenie Dyrektora nie można zgodzić się z twierdzeniem, że przychód z montażu zamówionych produktów wykonywany przez pracowników skarżącej ma wpływ na dochód zwolniony z opodatkowania na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 34a ustawy o PDOP. W tym kontekście wskazano, że działalność w zakresie usług montażowych nie została wskazana w treści decyzji o wsparciu. Usługi montażowe nie stanowią również usług niezbędnych do sprzedaży wytworzonych baterii [...], skoro mogą być wykonywane również przez firmy zewnętrzne/podmioty trzecie, a nie tylko przez pracowników skarżącej. Z kolei w przypadku usług montażu wykonywanego przez firmy zewnętrzne/podmioty montaż jest odrębną usługą. Nie można zatem uznać, że dochód z tego tytułu jest dochodem uzyskanym z działalności gospodarczej prowadzonej przez skarżącą na podstawie posiadanej decyzji o wsparciu.

Uznano również, że skoro akcesoria nie są produkowane w zakładzie skarżącej w ramach nowej inwestycji, a nabywane są od innych podmiotów w ramach odrębnej transakcji zakupu to nie można uznać, że dochód z tego tytułu jest dochodem uzyskanym z działalności gospodarczej prowadzonej na podstawie decyzji o wsparciu. W konsekwencji przychody z tytułu sprzedaży akcesoriów, nie wpływają na dochód podlegający zwolnieniu z opodatkowania na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 34a ustawy o PDOP.

Skarżąca, reprezentowana przez profesjonalnego pełnomocnika wniosła skargę na omówioną powyżej interpretację. Wniesiono o uchylenie zaskarżonej interpretacji w całości oraz o zasądzenie od organu na rzecz skarżącej kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm prawem przepisanych.

Zaskarżonej interpretacji zarzucono:

1) naruszenie przepisów prawa materialnego, tj. art. 17 ust. 1 pkt 34a ustawy o PDOP, poprzez jego błędną wykładnię, a w konsekwencji również niewłaściwą ocenę co do ich zastosowania, które to naruszenie skutkowało uznaniem za nieprawidłowe stanowiska skarżącej zgodnie, z którym:

– wartość montażu baterii [...] wliczona w cenę wytworzonego produktu, ze sprzedaży którego dochód podlega zwolnieniu na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 34a ustawy o PDOP, stanowi przychód z realizacji nowej inwestycji określonej w decyzji o wsparciu i w konsekwencji podlega zwolnieniu z opodatkowania na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 34a ustawy o PDOP;

– wartość akcesoriów do baterii [...] wliczona w cenę wytworzonego produktu, ze sprzedaży którego dochód podlega zwolnieniu na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 34a ustawy o PDOP, stanowi przychód z realizacji nowej inwestycji określonej w decyzji o wsparciu i w konsekwencji podlega zwolnieniu z opodatkowania na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 34a ustawy o PDOP;

2) przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy tj., w szczególności:

– art. 14c § 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2023 r. poz. 2383 z późn. zm. – dalej w skrócie: "O.p.") poprzez brak sformułowania przez organ prawidłowego uzasadnienia prawnego oceny stanowiska skarżącej;

– art. 121 § 1 w zw. z art. 14h O.p. poprzez brak oceny całości stanowiska skarżącej przedstawionego we wniosku o wydanie interpretacji, a w konsekwencji poprzez działanie naruszające zasadę pogłębiania zaufania do organów podatkowych ze względu na nieprzeprowadzenie pełnej wykładni przepisów powołanych w interpretacji.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej podtrzymał swoje dotychczasowe stanowisko w sprawie wnosząc o oddalenie skargi.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu zważył, co następuje:

Skarga okazała się zasadna.

Rozstrzygnięcie sporu wymagało dokonania kontroli legalności zaskarżonej interpretacji. W ocenie organu wartość montażu oraz wartość akcesoriów do baterii [...] wliczona w cenę ich sprzedaży nie będzie objęta zwolnieniem, o którym mowa w art. 17 ust. 1 pkt 34a ustawy o PDOP. Skarżąca kwestionuje powyższe zapatrywanie. W jej ocenie wskazane ostatnio czynności mogą zostać uznane za działalność pomocniczą względem jej podstawowej działalności i w konsekwencji przychody z tych czynności mogą zostać objęte spornym zwolnieniem podatkowym.

Zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 34a ustawy o PDOP, wolne od podatku są: dochody podatników, z zastrzeżeniem ust. 4-6d, z działalności gospodarczej osiągnięte z realizacji nowej inwestycji określonej w decyzji o wsparciu, o której mowa w ustawie z dnia 10 maja 2018 r. o wspieraniu nowych inwestycji (Dz. U. z 2023 r. poz. 74, 1688 i 2005), i uzyskane na terenie określonym w tej decyzji o wsparciu, przy czym wielkość pomocy publicznej udzielanej w formie tego zwolnienia nie może przekroczyć wielkości pomocy publicznej dla przedsiębiorcy, dopuszczalnej dla obszarów kwalifikujących się do uzyskania pomocy w największej wysokości, zgodnie z odrębnymi przepisami.

Jak stanowi zaś art. 17 ust. 4 powołanej ustawy podatkowej, zwolnienia podatkowe, o których mowa w ust. 1 pkt 34 i 34a, przysługują podatnikowi wyłącznie odpowiednio z tytułu dochodów uzyskanych z działalności gospodarczej prowadzonej na terenie określonym w zezwoleniu lub z tytułu dochodów uzyskanych z realizacji nowej inwestycji na terenie określonym w decyzji o wsparciu.

W realiach niniejszej sprawy należy również wskazać na postanowienia art. 17 ust. 1 pkt 34 ustawy o PDOP. Zgodnie z tym przepisem, wolne od podatku są: dochody, z zastrzeżeniem ust. 4-6d, uzyskane z działalności gospodarczej prowadzonej na terenie specjalnej strefy ekonomicznej na podstawie zezwolenia, o którym mowa w art. 16 ust. 1 ustawy z dnia 20 października 1994 r. o specjalnych strefach ekonomicznych (Dz. U. z 2023 r. poz. 1604), przy czym wielkość pomocy publicznej udzielanej w formie tego zwolnienia nie może przekroczyć wielkości pomocy publicznej dla przedsiębiorcy, dopuszczalnej dla obszarów kwalifikujących się do uzyskania pomocy w największej wysokości, zgodnie z odrębnymi przepisami.

W ocenie Sądu przy wykładni pojęcia "działalności gospodarczej" użytego w art. 17 ust. 1 pkt 34a ustawy o PDOP należy kierować się orzecznictwem wyjaśniającym znaczenie tego pojęcia zapadłym na gruncie art. 17 ust. 1 pkt 34 powołanego aktu.

Zwolnienie wyrażone w art. 17 ust. 1 pkt 34a ustawy o PDOP ma charakter przedmiotowy i odnosi się do dochodów uzyskanych z określonego źródła, tj. dochodów z działalności gospodarczej osiągniętych z realizacji nowej inwestycji określonej w decyzji o wsparciu i uzyskanych na terenie, określonym w tej decyzji. Dokonując oceny możliwości zastosowania spornego zwolnienia należy zatem każdorazowo ustalić czy dochody aspirujące do objęcia zwolnieniem osiągane są z realizacji nowej inwestycji określonej w decyzji o wsparciu oraz czy zostały one uzyskane na terenie określonym w tej decyzji.

Dokonując powyżej oceny należy mieć jednak na uwadze, że art. 17 ust. 1 pkt 34a ustawy o PDOP nie zwalnia od opodatkowania "czynności" wykonywanych na terenie określonym w decyzji o wsparciu, ale "działalność gospodarczą", co jest pojęciem szerszym [por. wyrok WSA w Krakowie z 9 stycznia 2015 r., I SA/Kr 1701/14]. Sąd podziela pogląd głoszący, że w pojęciu działalności gospodarczej mieści się szereg czynności składających się na ogół działań przedsiębiorcy. Oczywistym jest przy tym, że niektóre z nich faktycznie mogą lub nawet muszą być wykonywane poza terenem określonym w decyzji o wsparciu. Wszystkie one są jednak niewątpliwie kosztem prowadzonej działalności i ostatecznie wpływają na kalkulację ceny produkcji prowadzonej w ramach nowej inwestycji [por. wyrok WSA we Wrocławiu z 08 grudnia 2016 r., I SA/Wr 963/16].

W dotychczasowym orzecznictwie wypracowanym na tle art. 17 ust. 1 pkt 34 ustawy o PDOP przyjmuje się, że zakwalifikowanie danych czynności do działalności gospodarczej prowadzonej na terenie strefy może nastąpić wówczas, gdy pomiędzy tymi czynnościami a działalnością podstawową istnieje ścisły i nierozerwalny, funkcjonalny związek, a zatem wówczas, gdy stanowią one integralną część działalności strefowej. Zaznacza się przy tym, że istotne jest również aby spełniony był wymóg subsydiarności, w tym wypadku świadczonej usługi do produktu głównego wytworzonego w strefie [tak: wyrok NSA z 17 kwietnia 2019 r., II FSK 1149/17]. Przyjmuje się ponadto, że dochody z czynności pomocniczych, w sytuacji gdy pomiędzy tego rodzaju czynnościami a działalnością podstawową zachodzi ścisły i nierozerwalny i funkcjonalny związek stanowią dochody mieszczące się w zakresie zwolnienia strefowego [por. wyrok NSA z 14 czerwca 2017 r., II FSK 1438/15]. Zaznaczana się przy tym, że zwyczaje handlowe lub charakter produkcji, wymogi bezpieczeństwa wpływają na to, że w niektórych przypadkach to na dostawcy (producencie) ciąży obowiązek dostarczenia i zamontowania przedmiotu zamówienie w miejscu wskazanym przez zamawiającego. Podnosi się w tym kontekście, że czasami specyfika konkretnych produktów powoduje, że ich odbiorca nie jest w stanie samodzielnie przetransportować i zamontować przedmiotu zamówienia zgodnie z jego funkcją i przeznaczeniem [tak: wyrok WSA w Krakowie z 9 stycznia 2015 r., I SA/Kr 1701/14]. Wskazuje się również, że analizując procesy produkcyjne w obecnych realiach życia gospodarczego można zaobserwować ich wysoką specjalizację, co powoduje, że nie sposób zakwestionować potrzeby a wręcz niezbędności korzystania z towarów czy usług dostarczanych przez inne podmioty [tak: wyrok WSA w Lublinie z 23 października 2019 r., I SA/Lu 508/19]. Trudno sobie wyobrazić jakąkolwiek działalność gospodarczą, w której podmiot nie korzysta z zakupu towarów i usług od podmiotów działających poza strefą. W zakresie usług, każdy podmiot korzysta przecież z dostarczanych: wody, prądu i innych mediów. Poza tym podmioty kupują usługi: transportowe, ochrony mienia, obsługi rachunkowej czy prawnej, które świadczą podmioty spoza specjalnej strefy ekonomicznej [tak: wyrok NSA z 19 listopada 2014 r., II FSK 2750/12].

Na gruncie spornego zwolnienia wyrażonego w art. 17 ust. 1 pkt 34a ustawy o PDOP uznać należy (analogicznie jak w przypadku zwolnienia wyrażonego w art. 17 ust. 1 pkt 34 ustawy o PDOP), że spełnienie warunku zwolnienia dochodów uzyskanych z działalności gospodarczej prowadzonej na terenie określonym w decyzji o wsparciu nie może odbywać się wyłącznie poprzez kryterium geograficzne. Zastrzec przy tym jednak należy, że dopuszczenie do udziału w dochodzie korzystającym ze zwolnienia towarów i usług spoza terenu określonego w decyzji o wsparciu nie może prowadzić do utraty przez daną działalność charakteru działalności prowadzonej na tym terenie. Dlatego korzystanie ze zwolnienia wymaga każdorazowo oceny, jaki charakter miały tzw. «zewnętrzne» materiały czy usługi wykorzystane do zasadniczego procesu produkcyjnego wyrobów gotowych wskazanych w zezwoleniu [por. wyrok NSA z 5 marca 2019 r., II FSK 780/17]. W dotychczasowym orzecznictwie zapadłym na tle art. 17 ust. 1 pkt 34a ustawy o PDOP wskazuje się przy tym, że za działalność pomocniczą powinna być uznana działalność, która nie powinna być kluczowa z punktu widzenia wartości wyrobu gotowego oraz istotności procesu produkcyjnego [tak: wyrok NSA z 16 lutego 2024 r., II FSK 707/21].

W ocenie Sądu, kierując się powyższymi rozważaniami należy uznać, że organ dokonał błędnej wykładni art. 17 ust. 1 pkt 34a ustawy o PDOP. Prawidłowa wykładnia wskazanego przepisu prowadzi do wniosku, że wyrażone w nim zwolnienie rozciąga się również na czynności pomocnicze w sytuacji gdy pomiędzy tego rodzaju czynnościami a działalnością podstawową zachodzi ścisły i nierozerwalny i funkcjonalny związek.

Okoliczność, że działalność w zakresie usług montażowych nie została wskazana w treści otrzymanej przez skarżącą decyzji o wsparciu nie może w świetle powyższych rozważań stanowić wystarczającego argumentu przemawiającego za wykluczeniem stosowania spornego zwolnienia do wartości montażu baterii wliczonej w cenę ich sprzedaży. Zamierzonego rezultatu nie może wywrzeć również argument organu podnoszący, że usługi montażowe nie stanowią usług niezbędnych do sprzedaży wytworzonych baterii. Zamierzonego rezultatu nie mógł również wywrzeć argument podnoszący, że w przypadku usług montażu wykonywanych przez firmy zewnętrzne stanowią one odrębną usługę. Zamierzonego rezultatu nie może również wywrzeć argument podnoszący, że akcesoria nie są produkowane w zakładzie skarżącej w ramach nowej inwestycji, a jedynie są one nabywane od innych podmiotów.

Powtórzyć w tym miejscu należy, że w orzecznictwie zwrócono uwagę na konieczność korzystania w obecnych realiach życia gospodarczego z towarów i usług dostarczanych przez innej podmioty. Dla oceny możliwości zastosowania spornego zwolnienia w odniesieniu do wartości montażu baterii wliczonych w cenę ich sprzedaży konieczne było rozważenie czy pomiędzy montażem baterii a działalnością polegającą na ich produkcji istnieje ścisły i nierozerwalny, funkcjonalny związek. Ustalenie powyższej okoliczności w realiach postępowania interpretacyjnego wymagało zaś wnikliwego odniesienia się do przedstawionej we wniosku argumentacji ukierunkowanej na wykazanie, że czynności montażowe stanowią w istocie działalność pomocniczą. W tym zakresie należało w szczególności odnieść się do argumentów podnoszących, że usługi montażowe są wykorzystywane w działalności skarżącej związanej ze sprzedażą baterii. Odnieść należało się również do argumentów wskazujących, że skarżąca organizuje montaż baterii wyłącznie na rzecz ich odbiorcy. Odnieść należało się również do argumentów podnoszących, że czynności związane z montażem stanowią uzupełnienie działalności podstawowej prowadzonej na terenie określonym w decyzji o wsparciu i stanowią integralny elementem procesu handlowo-usługowego. Odnieść należało się również do argumentów podnoszących, że specyfika wytwarzanych przez skarżącą wyrobów implikuje, w celu zapewnienia właściwego ich używania, konieczność ich instalacji.

Również w odniesieniu do zbywanych przez skarżącą akcesoriów do baterii [...] wliczonych w cenę ich sprzedaży konieczne było rozważanie czy pomiędzy zbyciem przez skarżącą wskazanych akcesoriów a działalnością polegającą na produkcji baterii istnieje ścisły i nierozerwalny, funkcjonalny związek. W tym kontekście należało w szczególności odnieść się do argumentów podnoszących, że sprzedaż akcesoriów jest nierozerwalnie związana ze sprzedażą baterii [...]. W tym zakresie uwzględnić należało zwłaszcza, że jak wynika ze stanowiska skarżącej bez akcesoriów brak jest możliwości łączenia baterii w ich zestawy charakteryzujące się większą mocą względem pojedynczej baterii. Należało odnieść się do argumentacji podnoszącej, że sprzedaż akcesoriów stanowi uzupełnienie działalności podstawowej prowadzonej na terenie określonym w decyzji o wsparciu i jest integralnym elementem procesu produkcyjnego. Odnieść należało się do stanowiska podkreślającego, że specyfika wytwarzanych przez skarżącą wyrobów implikuje, w celu zapewnienia odpowiednich - tj. wymaganych przez kontrahenta - parametrów oraz właściwego ich używania, konieczność połączenia wielu pojedynczych monobloków baterii [...] w jeden zestaw o istotnie większej mocy. W tym zakresie uwzględnić należało zwłaszcza, że akcesoria służą do połączenia monobloków baterii w pakiet, a tym samym uzyskania przez kontrahentów skarżącej mocy zgodnej z aktualnym zapotrzebowaniem. Uwzględnić również należało, że w związku ze specyfiką działalności kontrahentów wnioskodawczyni są oni zasadniczo zainteresowani całymi zestawami baterii, a nie ich pojedynczymi monoblokami.

W ocenie Sądu organ winien również dostrzec, jak i odnieść się do tego, że decyzja o wsparciu skarżącej obejmuje działalność produkcyjną, handlową i usługową m. in. w zakresie baterii i akumulatorów. Decyzja o wsparciu nie odnosi się zatem wyłącznie do działalności produkcyjnej w zakresie baterii i akumulatorów lecz obejmuje również działalność handlową i usługową.

Z uwagi na dokonanie przez organ błędnej wykładni art. 17 ust. 1 pkt 34a ustawy o PDOP za trafny należało uznać również zarzut naruszenia zasady działania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych (art. 121 § 1 O.p.).

Za trafne należało uznać również zarzuty naruszenia art. 14c § 2 O.p. Zgodnie z art. 14c § 1 powołanego aktu, interpretacja indywidualna zawiera wyczerpujący opis przedstawionego we wniosku stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego oraz ocenę stanowiska wnioskodawcy wraz z uzasadnieniem prawnym tej oceny. Można odstąpić od uzasadnienia prawnego, jeżeli stanowisko wnioskodawcy jest prawidłowe w pełnym zakresie. Jak stanowi zaś art. 14c § 2 analizowanej ustawy, w razie negatywnej oceny stanowiska wnioskodawcy interpretacja indywidualna zawiera wskazanie prawidłowego stanowiska wraz z uzasadnieniem prawnym. W orzecznictwie sądów administracyjnych przytoczony ostatnio przepis interpretowany jest jednolicie jako nakaz odniesienia się w całości do zadanego pytania/pytań, przedstawionego we wniosku stanu faktycznego oraz motywów, jakimi organ kierował się, uznając stanowisko wnioskodawcy za nieprawidłowe. Podnosi się przy tym, że uzasadnienie interpretacji powinno być na tyle wyczerpujące, aby wynikało z niego, że organ ocenił wszystkie istotne dla sprawy elementy stanu faktycznego oraz argumenty strony [tak: wyrok NSA z 16 marca 2022 r., II FSK 1662/19]. W realiach niniejszej sprawy organ nie dokonał prawidłowej wykładni art. 17 ust. 1 pkt 34a ustawy o PDOP. Dokonując wykładni wskazanego przepisu w szczególności nie odniesiono się w jakikolwiek sposób do powołanych przez skarżącą orzeczeń sądów administracyjnych potwierdzających jej zapatrywania prawne. W ocenie Sądu w sytuacji, gdy strona powołuje stanowisko sądu administracyjnego stanowiące istotny element wykładni prawa, mające zastosowanie do przedstawionego zdarzenia przyszłego, będące jednocześnie elementem stanowiska strony, obowiązkiem organu w myśl art. 14c § 1 O.p. jest dokonanie oceny tego stanowiska [tak: wyrok NSA z 17 grudnia 2020 r., II FSK 2218/18]. Wskazać również należy, że zgodnie z art. 14e § 1 pkt 1 O.p., Szef K. A. S. może z urzędu: zmienić wydaną interpretację indywidualną, jeżeli stwierdzi jej nieprawidłowość, uwzględniając w szczególności orzecznictwo sądów, T. K. lub T. S. U. E.. Jeśli możliwa jest zmiana interpretacji indywidualnej na skutek stwierdzenia jej wadliwości w świetle orzecznictwa sądowego, to oznacza, że organ interpretacyjny winien analizować orzecznictwo sądów w postępowaniu zmierzającym do wydania takiej interpretacji, a zwłaszcza w przypadku, gdy na takie orzecznictwo powołuje się podmiot składający wniosek o jej wydanie [tak: wyrok WSA we Wrocławiu z 25 lutego 2020 r., I SA/Wr 851/19]. Niemożliwe jest przyjęcie takiej wykładni przepisów art. 14a § 1 i art. 14e § 1 O.p., według której z jednej strony ustawodawca nie nakłada na organ wydający interpretacje indywidualne obowiązku analizowania orzecznictwa zapadłego w innych sprawach dotyczącego analogicznych sytuacji prawnopodatkowych, a z drugiej strony przyjmuje jednocześnie, że pominięcie takiego orzecznictwa może być przyczyną zmiany tak wydanej interpretacji [tak: wyrok NSA z 21 listopada 2012 r., II FSK 545/11].

Wydając zaskarżoną interpretację nie rozważano w żaden sposób tego czy sporne czynności skarżącej związane z montażem jak i sprzedażą akcesoriów do baterii [...] należy uznać za działalność pomocniczą względem zasadniczej działalności skarżącej polegającej na ich produkcji. W tym zakresie nie odniesiono się do argumentów skarżącej ukierunkowanych na wykazanie tego, że sporne czynności mają charakter pomocniczy względem jej zasadniczej działalności, która w sposób bezsporny korzysta ze zwolnienia z opodatkowania.

Konkludują całokształt powyższych rozważań należy stwierdzić, że zaskarżona interpretacja została wydana z naruszeniem art. 17 ust. 1 pkt 34a ustawy o PDOP jak i naruszeniem powołanych w petitum skargi przepisów O.p.

W toku powtórnego postępowania obowiązkiem organu będzie uwzględnienie wykładni prawa przedstawionej w niniejszym wyroku oraz dokonanie przez jej pryzmat powtórnej oceny wniosku o wydanie interpretacji. Obowiązkiem organu będzie w szczególności wnikliwe i odnoszące się do argumentacji skarżącej rozważenie przez pryzmat przedstawionej powyżej wykładni prawa tego czy działalność polegająca na montażu oraz sprzedaży akcesoriów do baterii [...] może być uznana za działalność pomocniczą względem zasadniczej działalności skarżącej polegającej na działalności produkcyjnej, handlowej i usługowej w zakresie baterii i akumulatorów. Czynienie definitywnych rozważań w powyższym zakresie przez Sąd jest na obecnym etapie postępowania niedopuszczalne. Kompleksowa ocena kwestii pomocniczości spornych czynności względem zasadniczego fragmentu działalności skarżącej z uwzględnieniem argumentacji wnioskodawczyni podniesionej we wniosku o wydanie interpretacji nie może być po raz pierwszy przeprowadzona dopiero na etapie postępowania sądowoadministracyjnego. Rolą Sądu administracyjnego nie jest zastępowanie organów administracji publicznej w realizacji obciążających je zadań a jedynie dokonywanie kontroli legalności ich aktów.

Mając powyższe na uwadze na podstawie art. 146 § 1 w zw. art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2024 r. poz. 935) należało orzec, jak w sentencji. O kosztach orzeczono na podstawie art. 200 i art. 205 § 4 i 2 powołanego aktu. Na kwotę zasądzonych kosztów postępowania składa się: wpis od skargi w kwocie [...]zł, równowartość opłaty skarbowej od dokumentu pełnomocnictwa procesowego w kwocie [...]zł oraz wynagrodzenie pełnomocnika skarżącej w kwocie [...]zł należne na podstawie § 2 ust. 1 pkt 2 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 16 sierpnia 2018 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. poz. 1687).