Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt VI SA/Wa 6203/23
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2024-03-27 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 652  Sprawy ubezpieczeń zdrowotnych
657
Hasła tematyczne: Ubezpieczenia
Skarżony organ: Prezes Narodowego Funduszu Zdrowia
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną decyzję
Powołane przepisy: article: art. 176, art. 201 par. 1, art. 3
journal: Dz.U. 2020 poz 1526
law: Ustawa z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych - t.j.
article: art. 34
journal: Dz.U. 2023 poz 221
law: Ustawa z dnia 6 marca 2018 r. - Prawo przedsiębiorców (t. j.)
article: art. 66
journal: Dz.U. 2020 poz 1398
law: Ustawa z dnia 27 sierpnia 2004 r. o świadczeniach opieki zdrowotnej finansowanych ze środków publicznych.
article: art. 3 par. 1, art. 145 par. 1, art. 134, art. 200, art. 205 par. 2, art. 209
journal: Dz.U. 2023 poz 259
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - t.j.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Tomasz Sałek Sędziowie Sędzia WSA Urszula Wilk Sędzia WSA Barbara Kołodziejczak - Osetek (spr.) po rozpoznaniu na posiedzeniu niejawnym w trybie uproszczonym w dniu 27 marca 2024 r. sprawy ze skargi T. Sp. z o.o. z siedzibą w W. na decyzję Prezesa Narodowego Funduszu Zdrowia z dnia [...] października 2023 r. nr [...] w przedmiocie interpretacji indywidualnej w zakresie podlegania obowiązkowemu ubezpieczeniu zdrowotnemu 1. uchyla zaskarżoną decyzję; 2. zasądza od Prezesa Narodowego Funduszu Zdrowia na rzecz skarżącej T. Sp. z o.o. z siedzibą w W. kwotę 697 (sześćset dziewięćdziesiąt siedem) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania.


UZASADNIENIE

T. Sp. o.o. z siedzibą w W. (dalej: "Skarżąca", "Strona", "Wnioskodawca") wnioskiem z dnia 11 września 2023 r. zwróciła się do Prezesa Narodowego Funduszu Zdrowia (dalej: "Organ", "Prezes NFZ") o wydanie interpretacji indywidualnej w zakresie podlegania ubezpieczeniu zdrowotnemu. Wnioskodawca przedstawił stan faktyczny, zgodnie z którym wspólnicy Wnioskodawcy zamierzają zmienić umowę spółki, poprzez dodanie do niej następującego paragrafu:

1. Wspólnik H. C. zobowiązuje się do wykonywania, za wynagrodzeniem rynkowym i bezterminowo, powtarzających się świadczeń niepieniężnych na rzecz Spółki w trybie art. 176 § 1 ustawy z dnia 15 września 2000 r. - Kodeks spółek handlowych (tj. Dz. U. z 2022 r. poz. 1467, z póżn. zm.), dalej: "k.s.h." polegających na:

a) przygotowaniu i opracowaniu 2 w miesiącu postów udostępnionych na firmowych mediach społecznościowych,

b) jednej w tygodniu windykacji płatności Klientów wraz ze sporządzeniem raportu podsumowującego,

c) jednej na kwartał kompletacji dokumentacji przetargowej wraz z jej archiwizacją,

d) udziale w przynajmniej jednych na półrocze targach branżowych wraz ze sporządzeniem raportu podsumowującego na ich temat,

2. Wspólnik M. M. zobowiązuje się do wykonywania, za wynagrodzeniem rynkowym i bezterminowo, powtarzających się świadczeń niepieniężnych na rzecz Spółki w trybie art. 176 § 1 k.s.h. polegających na:

a) jednej w miesiącu aktualizacji treści, w tym galerii zdjęć, na stronie Spółki,

b) jednej w miesiącu aktualizacji prezentacji sprzedażowej, z uwzględnieniem rozszerzenia portfolio,

c) jednej w miesiącu aktualizacji bazy Klientów wraz ze sporządzeniem raportu podsumowującego,

d) jednej w miesiącu archiwizacji i organizacji danych na firmowych dyskach sieciowych Spółki, ej jednej na kwartał inwentaryzacji stanów magazynowych,

f) jednej na rok analizie ofert polis ubezpieczeniowych Spółki wraz ze sporządzeniem raportu podsumowującego.

3. Obowiązki, o których mowa w ust. obciążają wszystkie udziały Wspólnika. Zbycie udziałów, które są obciążone powtarzającymi się świadczeniami niepieniężnymi, jest możliwe za zgodą Spółki tylko na rzecz nabywcy, który będzie zdolny do wykonywania świadczeń niepieniężnych w taki sam sposób jak zbywca, który był do nich zobowiązany. Obowiązek przechodzi na nabywcę i wygasa tylko w przypadku zwolnienia Wspólnika z tego obowiązku przez Zgromadzenie Wspólników.

4. Wynagrodzenie z tytułu wykonywania powtarzających się świadczeń niepieniężnych jest określane przez Zarząd, na poziomie nieprzewyższającym stawek przyjętych w obrocie gospodarczym.

5. Wynagrodzenie za powtarzające się świadczenia niepieniężne jest wypłacane co miesiąc z dołu, do 10 dnia następnego miesiąca kalendarzowego po wykonanym świadczeniu.

We wniosku Wnioskodawca zwrócił się do Prezesa NFZ z prośbą o potwierdzenie prawidłowości stanowiska, że wspólnik otrzymujący wynagrodzenie z tytułu powtarzających się świadczeń niepieniężnych zgodnie z prezentowanym brzmieniem umowy spółki (o których mowa wart. 176 k.s.h.), wykonywanych na podstawie umowy spółki sp. z o.o., nie podlega obowiązkowi ubezpieczenia zdrowotnego na podstawie przepisu art. 66 ustawy z dnia 27 sierpnia 2004 r. o świadczeniach opieki zdrowotnej finansowanych ze środków publicznych (t.j. Dz. U. z 2022 r., poz. 2561 ze zm.), zwanej dalej: "ustawa o świadczeniach".

Prezes NFZ decyzją nr [...] z dnia [...] października 2023 r. wydaną na podstawie art. 109a ust. 1 i 2 ustawy o świadczeniach w zw. z art. 34 ust. 5 ustawy z dnia 6 marca 2018 r. Prawo przedsiębiorców (Dz. U. z 2023 r. poz. 221, z późn. zm.), zwanej dalej: "Prawem przedsiębiorców" uznał za nieprawidłowe stanowisko Przedsiębiorcy, dotyczące niepodlegania obowiązkowemu ubezpieczeniu zdrowotnemu wspólnika Sp. z o. o. z tytułu wynagrodzenia otrzymywanego w zamian za wykonywanie na rzecz spółki świadczeń niepieniężnych o charakterze powtarzającym się, oznaczonych co do zakresu i rodzaju w umowie spółki, do których stosuje się przepisy ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks Cywilny (t.j. Dz.U. z 2022 r. poz. 1360 ze zm.), dalej: "k.c.". W uzasadnieniu Organ wskazał, że stosunek prawny, łączący wspólników ze Spółką, opisany w stanie faktycznym nie mieści się w hipotezie normy ustanowionej w art. 176 k.s.h, ponieważ Wspólnicy realizować będą świadczenia polegające na prowadzeniu spraw Spółki, które z założenia są świadczeniami o charakterze ciągłym.

Skarżąca pismem z dnia 9 listopada 2023 r. wniosła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie na decyzję Prezesa NFZ nr [...] z dnia [...] października 2023 r., zarzucając:

1) naruszenie przepisów postępowania w sposób mający wpływ na wynik sprawy, tj.:

a. art. 8 Ustawy z dnia 14 czerwca 1960 r. Kodeks postępowania administracyjnego (t.j. Dz. U. z 2023 r. poz. 775 z późn. zm.), dalej: "k.p.a." poprzez przeprowadzenie postępowania w sposób niebudzący zaufania jego uczestników do organów;

b. art. 7, art. 77 § 1 i art. 80 k.p.a., poprzez nienależyte ustalenie stanu faktycznego z pominięciem aspektu słusznego interesu strony skarżącej, a następnie dokonanie przez organ dowolnej a nie swobodnej oceny materiału dowodowego;

2) naruszenie przepisów prawa materialnego, tj.:

a. art. 66 ust. 1 pkt 1 lit. a oraz art. 66 ust. 1 pkt 1 lit. e ustawy o świadczeniach poprzez ich niewłaściwe zastosowanie do stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i w konsekwencji uznanie przez Prezesa NFZ za nieprawidłowe stanowiska Wnioskodawcy przedstawionego we wniosku z dnia 11 września 2023 roku;

b. art. 176 k.s.h. poprzez jego niewłaściwe zastosowanie do stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i w konsekwencji błędne uznanie przez Prezesa NFZ, że opisane przez Wnioskodawcę we wniosku z dnia 11 września 2023 roku świadczenia wspólnika mają charakter ciągły i tym samym nie mieszczą się w hipotezie normy ustanowionej w art. 176 k.s.h.;

c. art. 201 § 1 k.s.h. poprzez jego niewłaściwe zastosowanie do stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i w konsekwencji błędne uznanie przez Prezesa NFZ, że opisane przez Wnioskodawcę we wniosku z dnia 11 września 2023 roku świadczenia wspólnika są tożsame z prowadzeniem spraw spółki w sposób zorganizowany i ciągły, a tym samym nie mieszczą się w hipotezie normy ustanowionej w art. 176 k.s.h.;

d. art. 750 k.c. poprzez jego błędne zastosowanie i przyjęcie przez Prezesa NFZ, że opisane przez Wnioskodawcę we wniosku z dnia 11 września 2023 r. świadczenia wspólnika wypełniają znamiona umowy o świadczenie usług na warunkach zlecenia, przez co stosuje się do nich przepisy o zleceniu.

Mając na uwadze powyższe zarzuty, Strona wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz zasądzenie od organu na jej rzecz kosztów postępowania wraz z kosztami zastępstwa radcy prawnego i opłatą od pełnomocnictwa, według norm przepisanych.

Organ w odpowiedzi na skargę wniósł o oddalenie skargi i rozpoznanie sprawy w trybie uproszczonym.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje:

Skarga zasługuje na uwzględnienie.

Zgodnie z art. 3 § 1 oraz art. 145 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2022 r. poz.329 z późn. zm. )- dalej "p.p.s.a." wojewódzkie sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem, co oznacza, że w zakresie dokonywanej kontroli sąd zobowiązany jest zbadać, czy organy administracji w toku postępowania nie naruszyły przepisów prawa materialnego i przepisów postępowania w sposób, który miał lub mógł mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Sądowa kontrola legalności zaskarżonych orzeczeń administracyjnych sprawowana jest przy tym w granicach sprawy, a sąd nie jest związany zarzutami, wnioskami skargi, czy też powołaną w niej podstawą prawną (art. 134 § 1 p.p.s.a.).

Przeprowadzona przez Sąd kontrola według kryterium zgodności z prawem, zaskarżonej decyzji wykazała, że skarga zasługuje na uwzględnienie bowiem Organ naruszył przepisy postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy (art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a.).

Zaskarżona decyzja została wydana w postępowaniu o wydanie interpretacji indywidualnej w trybie art. 34 ustawy Prawo przedsiębiorców. W myśl art. 34 ust. 1 ustawy Prawo przedsiębiorców przedsiębiorca może złożyć do właściwego organu lub właściwej państwowej jednostki organizacyjnej wniosek o wydanie wyjaśnienia co do zakresu i sposobu stosowania przepisów, z których wynika obowiązek świadczenia przez przedsiębiorcę daniny publicznej lub składek na ubezpieczenia społeczne lub zdrowotne, w jego indywidualnej sprawie (interpretacja indywidualna). Wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej może dotyczyć zaistniałego stanu faktycznego lub zdarzeń przyszłych (art. 34 ust. 2 ustawy Prawo przedsiębiorców). Przedsiębiorca we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej przedstawia zaistniały stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe oraz własne stanowisko w sprawie (art. 34 ust. 3 ustawy Prawo przedsiębiorców). Stosownie do art. 34 ust. 5 ustawy Prawo przedsiębiorców udzielenie interpretacji indywidualnej następuje w drodze decyzji, od której służy odwołanie. Interpretacja indywidualna zawiera wyczerpujący opis przedstawionego we wniosku zaistniałego stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego oraz wskazanie prawidłowego stanowiska wraz z uzasadnieniem prawnym oraz z pouczeniem o prawie wniesienia środka zaskarżenia.

Do postępowań o wydanie interpretacji indywidualnej stosuje się przepisy Kodeksu postępowania administracyjnego, chyba że odrębne przepisy stanowią inaczej (art. 34 ust. 16 p.p.).

Postępowanie, którego przedmiotem jest wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej w trybie art. 34 ustawy Prawo przedsiębiorców może dotyczyć zaistniałego stanu faktycznego lub zdarzeń przyszłych przedstawionego przez wnioskodawcę. Tylko w stosunku do tak określonego stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego) wyrażana jest ocena prawna, tak przez samego wnioskodawcę, jak i przez organ. Przy czym granice oceny prawnej stanowiska wnioskodawcy zawartej w indywidualnej interpretacji zakreślone są treścią pytania postawionego we wniosku o interpretację oraz stanowiska wnioskodawcy. To treść wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej wyznacza przedmiotowy zakres postępowania interpretacyjnego.

W sprawach o wydanie pisemnej interpretacji specyfika postępowania sprowadza się między innymi do tego, że organ rozpatruje sprawę w ramach przedstawionego przez wnioskodawcę stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego oraz wyrażonej przez niego oceny prawnej. Stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe muszą mieć charakter kompleksowy, a tym samym zawierać wszystkie jego elementy, istotne z punktu widzenia możliwości oceny stanowiska wnioskodawcy. Oznacza to, że przedsiębiorca żądający udzielenia interpretacji ma obowiązek wyczerpującego przedstawienia stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego tak, aby sam mógł zająć stanowisko wobec prezentowanego stanu rzeczy, a uprawniony organ udzielić na tej podstawie jednoznacznej odpowiedzi. Prawidłowo zredagowany wniosek o wydanie interpretacji powinien opisywać stan faktyczny, wskazywać przepisy, z których wynika obowiązek świadczenia przez przedsiębiorcę składek na ubezpieczenia społeczne, budzące w ramach podanego stanu faktycznego wątpliwości oraz przedstawiać własne stanowisko (interpretację) podmiotu występującego z wnioskiem, celem uznania jej za właściwą i obowiązującą w ramach ustalania obciążających autora wniosku obowiązków.

Treść tegoż wniosku konstytuuje postępowanie o udzielenie interpretacji w formie decyzji administracyjnej. Aczkolwiek interpretacja ta nie rozstrzyga o prawach i obowiązkach, jedynie stanowi potwierdzenie istnienia lub nieistnienia określonych uprawnień i obowiązków w sferze prawa poprzez wskazanie prawidłowego stanowiska w sprawie wraz z uzasadnieniem prawnym, tym samym nie jest pozbawiona składników władztwa. (wyrok NSA z dnia 9 września 2014 r II GSK 998/13)

Opisane we wniosku zdarzenie przyszłe, którego dotyczy niniejsza sprawa, odnosi się do działań planowanych przez wnioskodawcę. Z tego powodu organ nie przeprowadza w tego rodzaju sprawach postępowania dowodowego, ograniczając się do analizy okoliczności podanych we wniosku. W stosunku do tych tylko okoliczności wyraża swoje stanowisko, które musi być jednak ustosunkowaniem się do poglądu (stanowiska) prezentowanego w danej sprawie przez wnioskodawcę. Rolą organu rozpatrującego wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej nie jest więc polemizowanie z każdym argumentem wnioskodawcy, czy rozstrzyganie wątpliwości co do zaistniałego stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego przedstawionego we wniosku, lecz wydanie, jak stanowi art. 34 ust. 5 ustawy Prawo przedsiębiorców, decyzji zawierającej wyczerpujący opis przedstawionego we wniosku zaistniałego stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego oraz wskazanie prawidłowego stanowiska wraz z uzasadnieniem prawnym oraz z pouczeniem o prawie wniesienia środka zaskarżenia

Ogólnie rzecz ujmując, wykładnia prawa to nic innego jak wyjaśnienie, objaśnienie, ustalenie znaczenia, sensu interpretowanej normy prawa, to osąd odnośnie do prawnej wartości sprawy. Wykładnia prawa to wypowiedź odnoszącą się do sposobu interpretacji przepisów prawnych, co do ustalenia jednoznacznego rozumienia określonego przepisu prawa materialnego lub procesowego, przypisywania im odpowiedniego znaczenia.(por. wyrok NSA z dnia 3 grudnia 2021 r. II GSK 2267/21) Podkreślenia wymaga, że zgodnie z art.34 ust.7 p.p. jeżeli wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej nie spełnia wymogów określonych w art. 34 ust. 1, 3, 4 lub 6 p.p., wzywa się przedsiębiorcę do usunięcia braków w terminie 7 dni, z pouczeniem, że nieusunięcie braków spowoduje pozostawienie wniosku bez rozpatrzenia. Jeżeli braki nie zostaną usunięte w tym terminie, wniosek pozostawia się bez rozpatrzenia. W sprawie pozostawienia wniosku bez rozpatrzenia wydaje się postanowienie, na które służy zażalenie.

Zaznaczenia wymaga, że w tym trybie organ może żądać jedynie uzupełnienia wniosku o takie elementy, bez których nie jest możliwa ocena, czy stanowisko przedstawione we wniosku i ocena prawna są prawidłowe, czy też błędne. Elementy, które wnioskodawca winien uzupełnić, organ wydający interpretację indywidualną, winien wskazać w wezwaniu, wyjaśniając dlaczego ich brak uniemożliwia wydanie interpretacji. Interpretacja indywidualna ma bowiem na celu uzyskanie stanowiska organu w zakresie rozumienia przepisów prawa na gruncie przedstawionego przez wnioskodawcę, a nie ustalonego przez organ podatkowy, stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego. Wezwanie wnioskodawcy do uzupełnienia stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego) opisanego we wniosku, organ wydający interpretację indywidualną zobowiązany jest ograniczyć do takich danych, które nie doprowadzą do przerzucenia ciężaru wykładni przepisów prawa na wnioskodawcę, a jedyne pozwolą na uzyskanie informacji niezbędnych do oceny prawidłowości stanowiska wnioskodawcy.

Z powyższego wynika, że jeżeli wniosek przedsiębiorcy nie zawiera wszystkich elementów ustawowych Organ ma obowiązek wezwać do ich uzupełnienia, ale nie prowadzi ustaleń faktycznych w sprawie. Wydaje bowiem interpretację indywidualną, która mimo formy procesowej decyzji, nie rozstrzyga o prawach i obowiązkach stron.

W rozpoznawanej sprawie Strona, złożyła do Prezesa Narodowego Funduszu Zdrowia wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej w przedmiocie obowiązku odprowadzania składek na ubezpieczenie zdrowotne od wypłacanego wspólnikom Spółki wynagrodzenia z tytułu powtarzających się świadczeń niepieniężnych, o których mowa w art. 176 k.s.h. wykonywanych na podstawie umowy spółki. We wniosku Spółka przedstawiła stanowisko, zgodnie z którym: "wynagrodzenia wypłacane wspólnikom z tytułu świadczenia na rzecz spółki powtarzających się świadczeń niepieniężnych nie stanowią podstawy do naliczania składek na ubezpieczenie zdrowotne.".

Prezes NFZ uznał stanowisko Spółki za nieprawidłowe, uznając, że świadczenia, które mają być wykonywane przez wspólników Spółki, są świadczeniami o charakterze ciągłym, które nie mieszczą się w hipotezie normy art. 176 k.s.h., a ponadto zakres wymienionych przez Spółkę we wniosku przykładowych czynności oraz sposób ich wykonania świadczy o tym, że jest to stałe, bieżące wykonywanie wskazanych czynności., odpowiadające pełnionym przez wspólników funkcjom- członkom zarządu.

Przechodząc do zarzutów skargi, mając na uwadze zdarzenie przyszłe i zadane przez Stronę pytanie, wyjaśnienia wymaga, że wspólnicy zobowiązani są jedynie do świadczeń określonych w umowie spółki (art. 151 § 3 k.s.h.). Regulacja art. 176 k.s.h. odnosi się do ich szczególnej odmiany, jaką są powtarzające się świadczenia niepieniężne na rzecz spółki. Jako przykład podawane są między innymi dostawy określonych surowców lub produktów niezbędnych do prowadzenia przez spółkę działalności (zob. m.in. A. Kidyba, Kodeks..., t. I, 2019, s. 807). Mogą to być również różnego rodzaju usługi, wykonywane w sposób powtarzalny. Źródłem zobowiązania wspólnika do wykonywania tych świadczeń jest umowa spółki, która w takim przypadku powinna określać zarówno ich rodzaj, jak i zakres (częstotliwość i wymiar, w jakim mają być realizowane).

Artykuł 176 k.s.h. nie jest przeszkodą w zobowiązaniach wspólnika, które mają inny charakter niż wskazane w tym przepisie. Wspólnik może być zobowiązany do spełnienia określonych świadczeń jednorazowo (na przykład przygotowanie dokumentacji projektowej), może być obciążony obowiązkiem znoszenia określonych zachowań spółki (na przykład wspólnik właściciel nieruchomości – większego hałasu). Pamiętać należy, że jeżeli na wspólnika mają być nałożone dodatkowe obowiązki wobec spółki, należy to pod rygorem bezskuteczności wobec spółki dokładnie określić w umowie spółki (art. 159 k.s.h.). Obowiązki takie mogą zostać nałożone w pierwotnej umowie spółki, jak również przez zmianę umowy.

W doktrynie przeważa stanowisko, zgodnie z którym obowiązek powtarzających się świadczeń niepieniężnych, o którym mowa w art. 176 k.s.h., związany jest z udziałem, a nie ściśle z osobą wspólnika, a co za tym idzie – przechodzi na nabywcę udziału (tak m.in.: A. Kidyba, Kodeks..., t. I, 2019, s. 806 i n.; T. Siemiątkowski, R. Potrzeszcz [w:] Kodeks..., t. II, red. T. Siemiątkowski, R. Potrzeszcz, 2011, s. 113; J.A. Strzępka, E. Zielińska [w:] Kodeks..., red. J.A. Strzępka, 2012, s. 386; W. Pyzioł [w:] Kodeks spółek handlowych. Komentarz, red. W. Pyzioł, Warszawa 2008, s. 360–361). Słusznie jednak wskazuje się, że intencje ustawodawcy są w tym zakresie wyjątkowo niejasne, skoro wymóg zgody spółki z art. 176 § 3 k.s.h. dotyczy również obciążenia udziału, z którą to czynnością nie wiąże się przejście na inną osobę udziału i związanego z nim obowiązku powtarzających się świadczeń niepieniężnych (tak M. Rodzynkiewicz, Kodeks..., 2018, s. 357–358).Ponieważ obowiązek jest przypisany do udziału, konieczna będzie zgoda wspólnika posiadacza udziałów na zmianę umowy spółki w tym kierunku.

Konieczność dokładnego określenia udziałów, do których przywiązany jest obowiązek powtarzających się świadczeń niepieniężnych, ma swoje źródło w zróżnicowaniu statusu udziałów w spółce. Część z nich może być obciążona obowiązkiem, a część nie. Konieczność dokładnego określenia udziałów, do których przypisany jest obowiązek powtarzających się świadczeń niepieniężnych, wiąże się z indywidualizacją udziałów i ma swoje źródło w zróżnicowaniu statusu udziałów, a tym samym wspólników w spółce (na temat indywidualizacji i identyfikacji udziałów por. A. Kidyba, Spółka z o.o. Komentarz, 2005, s. 329 i n.). Nie można rozumieć "rodzaju i zakresu świadczeń" ogólnie i odesłać w tym zakresie do uchwał wspólników czy zarządu spółki.

Ponadto wynagrodzenie za świadczenie związane z realizacją obowiązku powtarzających się świadczeń niepieniężnych musi być wypłacone nawet wówczas, gdy sprawozdanie finansowe nie wykaże czystego zysku. Także roszczenia przysługujące z wykonania obowiązków określonych w umowie spółki muszą być zaspokojone przed podziałem majątku spółki między wspólników, a w przypadku upadłości wspólnik jest traktowany tak jak każdy inny wierzyciel spółki.

Rodzaj świadczenia należy rozumieć jako określenie, na czym świadczenie wspólnika będzie polegać, co będzie jego przedmiotem i w jaki sposób będzie ono spełniane. Innymi słowy rodzaj świadczenia to wskazanie zachowania wspólnika, do którego zostaje zobowiązany. Natomiast określenie zakresu świadczenia polega na wskazaniu jego rozmiarów, dookreśleniu czynności składających się na usługę będącą przedmiotem świadczenia, ich wartości, a także – skoro jest to świadczenie periodyczne – okresów, w jakich świadczenie powinno być spełniane. Zakres świadczeń należy też odnieść do zakresu czasowego świadczeń, spełnianych w określonych odstępach czasu, ewentualnie także ogólnego wskazania terminu, w ciągu którego taki obowiązek na wspólniku spoczywa, jeżeli umowa spółki przewiduje spełnianie świadczeń przez określony w niej czas (J. Namitkiewicz, Kodeks handlowy..., s. 78). W braku takiego dookreślenia obowiązek ten zostaje zastrzeżony bezterminowo i – o ile nie zostanie wcześniej zniesiony – spoczywa na wspólniku przez cały okres normalnego funkcjonowania spółki, a także w fazie jej likwidacji, jeżeli jest to uzasadnione z uwagi zwłaszcza na cele likwidacji i okoliczności dotyczące danego przypadku likwidacji spółki. Określenie zakresu świadczeń może też przybrać postać wskazania wartości dóbr będących przedmiotem świadczenia wspólnika.

Natomiast obowiązek powtarzających się świadczeń niepieniężnych, realizowany przez wspólnika nieodpłatnie na rzecz spółki, pociąga za sobą konsekwencje podatkowe dla spółki. Jak przyjął Naczelny Sąd Administracyjny w Warszawie w wyroku z dnia 5 lipca 2016 r. (II FSK 1889/14, Mon. Pod. 2016, nr 10, s. 37–39), jeżeli wspólnik spółki z o.o. w ramach zobowiązania wynikającego z umowy spółki i zgodnie z art. 159 i art. 176 § 1 k.s.h. świadczy na jej rzecz dodatkowe usługi (powtarzające się świadczenia niepieniężne) bez wynagrodzenia, to spółka ta otrzyma nieodpłatnie świadczenia podlegające opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych.

Zobowiązanie wspólnika do oznaczonych w umowie spółki powtarzających się świadczeń niepieniężnych za wynagrodzeniem nie powoduje natomiast włączenia go do ubezpieczenia społecznego (zob. uzasadnienie wyroku SN z dnia 7 marca 2018 r., I UK 575/16, LEX nr 2488094). O włączeniu do ubezpieczenia społecznego decyduje bowiem przynależność do grupy podmiotów określonej w art. 6 ustawy o systemie ubezpieczeń społecznych. Samo przystąpienie do ubezpieczenia i opłacanie składki przez podmiot nienoszący cech podmiotu ubezpieczenia nie stanowi zaś przesłanki objęcia – z mocy ustawy – tym ubezpieczeniem. W orzecznictwie Sądu Najwyższego utrwaliło się stanowisko, zgodnie z którym objęcie obowiązkowym ubezpieczeniem zdrowotnym następuje z mocy prawa po spełnieniu określonych warunków i jest konsekwencją podlegania obowiązkowo ubezpieczeniom społecznym z tytułów wskazanych w art. 66 ust. 1 pkt 1 ustawy o świadczeniach opieki zdrowotnej (por. wyrok Sądu Najwyższego z 29 stycznia 2014 r., II UK 257/13, LEX nr 1438803) lub gdy decyzję organu rentowego wymierzającą składki na ubezpieczenie zdrowotne poprzedza wydana przez uprawniony organ deklaratoryjna decyzja o objęciu ubezpieczeniem zdrowotnym (por. postanowienie Sądu Najwyższego z 19 listopada 2009 r., I UZ 84/09, LEX nr 1663529). Przyjmuje się bowiem wtórny charakter obowiązkowego ubezpieczenia zdrowotnego, podkreślając, że objęcie nim z mocy prawa jest skutkiem podlegania obowiązkowi ubezpieczeń społecznych z konkretnego tytułu, zaś stwierdzenie braku przesłanek do podlegania obowiązkowym ubezpieczeniom społecznym powoduje skutek w postaci braku z mocy prawa podstaw do objęcia obowiązkowym ubezpieczeniem zdrowotnym (por. wyrok Sądu Najwyższego z 17 lutego 2015 r., I UK 231/14, OSNP 2016 Nr 10, poz. 131 i przywołane w nim orzecznictwo, a także uzasadnienie uchwały składu siedmiu sędziów Sądu Najwyższego z dnia 26 kwietnia 2018 r., III UZP 9/17, OSNP 2018 Nr 11, poz. 150).

W ocenie Sądu co do zasady, wykonywanie przez wspólników świadczeń powtarzających się w rozumieniu art.176 k.s.h., nie podlega również obowiązkowi ubezpieczenia zdrowotnego, bowiem są to świadczenia wynikające z umowy spółki, a nie ogólnej umowy cywilnoprawnej np. zlecenia, zawartej ze wspólnikiem, o której mowa w art.66 ust.1 pkt 1 lit. e ustawy o świadczeniach jak wskazał organ.

Wynagrodzenia wypłacane wspólnikom z tytułu świadczenia na rzecz spółki powtarzających się świadczeń niepieniężnych nie stanowią podstawy do naliczania składek na ubezpieczenie zdrowotne, gdyż art. 66 ustawy o świadczeniach zawierający katalog osób objętych ubezpieczeniem zdrowotnym, nie wymienia wspólników wykonujących powtarzające się świadczenia niepieniężne na podstawie art. 176 k.s.h. W konsekwencji nie podlegają one także obowiązkowi uiszczania składki zdrowotnej.

Kwestią sporną jednak w tej sprawie, jest rozstrzygnięcie, czy świadczenia wymienione przez Spółkę we wniosku są świadczeniami powtarzającymi się w rozumieniu art.176 k.s.h.

Jak już zostało wyżej powiedziane, świadczenia muszą mieć charakter niepieniężny (nie mogą to więc być takie, które mają mieszany charakter). Cechą istotną wskazanego w art. 176 k.s.h. obowiązku jest jego powtarzalność. Nie będą więc spełniały tego warunku świadczenia jednorazowe ani mające charakter ciągły czy też stały (J. Tomkiewicz, J. Bloch, Spółki..., op. cit., s. 46; inaczej J. Namitkiewicz, Kodeks..., op. cit., s. 77). Świadczenie ciągłe nie ma charakteru powtarzającego się, gdy jest realizowane bez przerwy, w ciągłym procesie powtarzających się czynności. Jeżeli świadczenie ciągłe realizowane będzie na przykład przez okres 12 miesięcy raz w miesiącu, nie będzie to działanie stałe. Jeżeli jest ono jednak realizowane permanentnie, a tak jest na przykład z odpłatnym korzystaniem przez spółkę z określonej infrastruktury technicznej, urządzeń i sprzętu, to warunek polegający na powtarzalności świadczenia nie będzie spełniony.

Pełnienie jednak funkcji członka zarządu (rady nadzorczej), nie podpada pod hipotezę normy zawartej w art. 176 k.s.h. Pełnienie funkcji, nawet nieodpłatnie, ma charakter trwały, realizowany na podstawie stosunku organizacyjnego. Nie jest więc możliwe pełnienie funkcji z otrzymywaniem wynagrodzenia dodatkowo za powtarzające się świadczenia niepieniężne. Podobnie rzecz się ma z osobami zatrudnionymi (główny księgowy, rewident, kasjer – tak J. Namitkiewicz, Kodeks..., op. cit., s. 77; J. Tomkiewicz, J. Bloch, Spółka..., op. cit., s. 46). Jeżeli jednak osoba, która ma uprawnienia architekta, będzie okresowo korygowała plany przygotowywane przez pracowników spółki, nie będzie zatrudnionym w spółce, można uznać takie działania za powtarzające się świadczenia niepieniężne.(por. komentarz do art.176 k.s.h.(por. komentarz do k.s.h. Kidyba Andrzej (red.), Kodeks spółek handlowych. Tom II. Komentarz do art. 151-300 Opublikowano: WKP 2018).

Jak wskazuje się w piśmiennictwie świadczenia o których mowa w art.176 k.s.h. są to głównie świadczenia polegające na zachowaniu czynnym wspólnika, czyli działaniu, daniu (facere, dare), ale możliwe jest również zastrzeżenie obowiązku świadczenia polegającego na zaniechaniu czy znoszeniu określonych działań spółki (non facere, pati). Ponieważ zobowiązanie do powtarzających się świadczeń niepieniężnych stanowi przejaw współdziałania dla osiągnięcia wspólnego celu (art. 3 k.s.h.), charakter takiego obowiązku powinien być związany z przedmiotem działalności spółki. Jego realizacja może mieć nawet w konkretnym przypadku zasadnicze znaczenie dla osiągnięcia przez spółkę założonego celu. Wprowadzenie obowiązku powtarzających się świadczeń niepieniężnych stanowi wyraz pewnej kooperacji pomiędzy spółką a wspólnikiem, której źródłem jest wyłącznie stosunek prawny spółki z o.o. Może ona jednocześnie być związana z wykonywaniem przez niego we własnym imieniu działalności gospodarczej lub zawodowej. Współpraca taka powoduje powstanie korzyści zarówno po stronie spółki, jak i wspólnika (zob. A. Kidyba, Kodeks..., t. 1, 2017, s. 785–786).

Przykładami świadczeń, które mogą być objęte omawianym obowiązkiem, są: dostarczanie przez wspólnika spółce prowadzącej działalność produkcyjną surowców potrzebnych do tej produkcji (np. chmielu, ziemniaków, buraków, drewna), dostarczanie produktów czy materiałów potrzebnych do działalności spółki (np. węgla), okresowe udostępnianie spółce maszyn lub urządzeń, potrzebnych w działalności spółki, okresowe udostępnianie pomieszczeń, w szczególności w celu przechowania produktów, świadczenie okresowo usług w postaci dokonywania pewnych czynności w spółce, na przykład kontrolowania księgowości, konserwacji sieci komputerowej (zob. przykłady prezentowane w doktrynie przez M. Allerhanda, Kodeks handlowy..., t. 2, s. 25; A. Kidybę, Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością..., 2014, s. 295; A. Szajkowskiego, M. Tarską (w:) S. Sołtysiński i in., Kodeks..., t. 2, 2014, s. 268; J. Tomkiewicza, J. Blocha, Spółki..., s. 46; zob. też R. Pabis, Powtarzające się świadczenia niepieniężne wspólników spółki z o.o., cz. I, PPH 2000, nr 4, s. 2, cz. II, PPH 2000, nr 5, s. 10).

Zauważenia wymaga, że, przepis art.176 k.s.h. nie zawiera żadnych ograniczeń przedmiotowych co do rodzaju świadczeń powtarzających się, oprócz wskazania, że chodzi o świadczenia powtarzające się czyli bardzo szerokie pojęcie świadczeń, które muszą być wskazane w umowie spółki. Nie mogą to być więc czynności wynikające z pełnionej funkcji członka zarządu czy też wskazane w uchwale wspólników, a nie w umowie spółki.

Obowiązek powtarzających się świadczeń niepieniężnych (art. 176 k.s.h.) jest obowiązkiem składającym się na treść stosunku uczestnictwa łączącego wspólnika ze spółką, a więc jego podstawą jest stosunek prawny spółki. Należy od niego odróżnić analogiczne w swej treści obowiązki, które mogą obciążać wspólnika na podstawie zawartej na ogólnych zasadach umowy pomiędzy tym wspólnikiem a spółką, odrębnej od umowy spółki (M. Allerhand, Kodeks handlowy..., t. 2, s. 25; T. Dziurzyński (w:) T. Dziurzyński, Z. Fenichel, M. Honzatko, Kodeks handlowy..., s. 201), w szczególności umowy sprzedaży, dostawy, kontraktacji, o dzieło, zlecenia, o świadczenie usług, czy też umowy w zakresie pośrednictwa handlowego (umowa agencyjna, komisu), przewozu czy spedycji, podlegającej przepisom kodeksu cywilnego. Umowa taka może zostać zawarta zarówno w fazie spółki w organizacji, jak i po wpisie spółki do rejestru. Niektóre ze wskazanych umów będą mogły zostać zawarte, o ile wspólnik spełnia wymagane przez przepisy kryteria podmiotowe lub przedmiotowe, w szczególności jest przedsiębiorcą świadczącym w zakresie swojej działalności określonego rodzaju usługi. Ponadto między wspólnikiem a spółką mogą również być zawierane umowy podlegające innym przepisom, jak umowa licencyjna, a także umowy nienazwane, dla zawarcia których podstawą jest art. 3531 k.c., w szczególności umowa faktoringu. Do takich umów, a więc również praw i obowiązków stron mają zastosowanie na ogólnych zasadach właściwe przepisy i nie są one objęte stosunkiem spółki. Wspólnik występuje w takich umowach jako odrębny od spółki podmiot prawa i na wykonanie umowy nie wpływa łączący go ze spółką stosunek członkostwa (w szczególności nie ma zastosowania art. 189 § 2 k.s.h.).

Umowę spółki należy więc odróżnić od umów o których mowa art.66 ust.1 pkt 1 lit. e) ustawy o świadczeniach, stanowiących, podstawę prawną do objęcia obowiązkiem ubezpieczenia zdrowotnego. Ponadto świadczenia powtarzające się mają być związane z działalnością prowadzoną przez spółkę.

We wniosku Strona wskazała, że opisane przez nią czynności będą realizowane powtarzalnie stosownie do potrzeb spółki. Wspólnicy zobowiązani będą w umowie spółki do realizowania czynności w przedziale czasowym wskazanym wyraźnie w umowie Spółki. Organ w interpretacji stwierdził, arbitralnie, że są to czynności o charakterze ciągłym. Organ wywiódł że nie są to świadczenia powtarzające się, nie dokonując całościowej analizy okoliczności wskazywanych przez Stronę. Jak zostało na wstępie wskazane, Organ wydaje interpretację, na podstawie opisu zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Stronę, we wniosku o interpretację, a Strona ponosi odpowiedzialność, za dane jakie w nim podaje. Organ ma przedstawić własną interpretację przepisów i przedstawić uzasadnienie prawne swojego stanowiska, w kontekście zadanego przez Stronę pytania, a nie prowadzić polemikę ze Stroną w tym zakresie. W ocenie Sądu określając, częstotliwość powtarzających się świadczeń, Spółka, wskazała sztywno terminy w jakich miałyby te czynności być wykonywane. W opisie zdarzenia przyszłego Wspólnicy Wnioskodawcy wskazali, ze planują zmienić umowę Spółki i wprowadzić do niej następujący paragraf:

Wspólnik H. C. zobowiązuje się do wykonywania, za wynagrodzeniem rynkowym i bezterminowo; powtarzających się świadczeń niepieniężnych na rzecz Spółki w trybie art. 176 § 1Kodeksu Spółek Handlowych polegających na:

a) przygotowaniu i opracowaniu 2 w miesiącu postów udostępnionych na firmowych mediach społecznościowych.

b) jednej w tygodniu windykacji płatności Klientów wraz ze sporządzeniem raportu podsumowującego;

cj jednej na kwartał kompletacji dokumentacji przetargowej wraz z jej archiwizacją,

d) udziale w przynajmniej jednych na półrocze targach branżowych wraz ze sporządzeniem raportu podsumowującego na ich temat,

2. Wspólnik M. M. zobowiązuje się do wykonywania, za wynagrodzeniem rynkowymi bezterminowo, powtarzających się świadczeń niepieniężnych na rzecz Spółki w trybie art. 176 § 1 Kodeksu Spółek Handlowych polegających na:

aj jednej w miesiącu aktualizacji treści, w tym galerii zdjęć, na stronie Spółki,

b) jednej w miesiącu aktualizacji prezentacji sprzedażowej, z uwzględnieniem rozszerzenia portfolio,

c) jednej w miesiącu aktualizacji bazy Klientów wraz ze sporządzeniem raportu podsumowującego,

d) jednej w miesiącu archiwizacji i organizacji danych nafirmowych dyskach sieciowych Spółki,

e) jednej na kwartał inwentaryzacji stanów magazynowych,

f) jednej na rok analizie ofert polis ubezpieczeniowych Spółki wraz ze sporządzeniem raportu podsumowującego.

Organ, nie miał więc podstaw do uznania, iż są to świadczenia o charakterze ciągłym. Organ nie wyjaśnił Stronie jak rozumie te dwa pojęcia (powtarzalność i ciągłość) i jaka jest między nimi różnica, a taki jest cel postępowania interpretacyjnego. Z treści interpretacji, nie sposób wywieść toku rozumowania Organu w tym zakresie .

Ponadto jeszcze raz należy podkreślić, iż w tego rodzaju postępowaniach Organ rozpatruje sprawę w ramach przedstawionego przez wnioskodawcę stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego oraz wyrażonej przez niego oceny prawnej.

Jednakże Organ w uzasadnieniu interpretacji nie odniósł się kompleksowo do stanowiska Wnioskodawcy w kontekście zadanego w interpretacji pytania, który wskazał również, że: "świadczenia Wspólników nie mogą sprowadzać się do wykonywania przedmiotu działalności Spółki, a także do stałego prowadzenia Jej spraw. Wskazywane w przedmiotowym stanie faktycznym świadczenia dotyczą strategii marketingowych, sprzętów informatycznych lub technicznych, a także tłumaczeń. Głównym przedmiotem działalności Wnioskodawcy jest m.in.: obróbka mechaniczna elementów metalowych (PKD 25.62.Z), w związku z czym omawiane świadczenia z całą pewnością się z nią nie pokrywają. Nie można ich również powiązać z prowadzeniem spraw Spółki, ponieważ żaden z obszarów, w których mieszczą się planowane świadczenia nie może być utożsamiany z działaniami, które podejmuje Zarząd Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, który jest zobowiązany do prowadzenia jej spraw". Ponadto "Zdaniem Wnioskodawcy przedstawione powyżej propozycje zmian w umowie spółki:

a) nie wypełniają znamion prowadzenia spraw Spółki, czyli uprawnienia zastrzeżonego wyłącznie dla Zarządu spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, na podstawie art. 201 § 1 k.s.h.;

b) nie są świadczeniami o charakterze ciągłym i tym samym mieszczą się w hipotezie normy ustanowionej w art. 176 k.s.h, spełniając wymóg powtarzalności."

W skardze natomiast wskazano, że " akurat złożyło się tak, że Wspólnicy posiadają wiedzę i doświadczenie z zakresu organizacji turystyki, co postanowili wykorzystać, działając zgodnie z przepisami k.s.h., nakładając na siebie obowiązek powtarzających się świadczeń niepieniężnych, dostarczając tym samym Spółce korzyści".

Stwierdzenie to stoi w sprzeczności z danymi podanymi we wniosku Spółki, że przeważającym elementem działalności spółki jest obróbka mechaniczna elementów metalowych (PKD 25.62.Z).

Jeżeli zdarzenie przyszłe nie ma charakteru kompleksowego, a tym samym nie zawiera wszystkich elementów, istotnych z punktu widzenia możliwości oceny stanowiska wnioskodawcy, Organ zobowiązany jest wezwać Stronę do uzupełnienia wniosku, a w razie jego nieuzupełnienia przez Stronę, pozostawić wniosek bez rozpoznania. Nie jest natomiast uprawniony do tworzenia domniemań lub snucia przypuszczeń co do sformułowań użytych przez Stronę. Nie prowadzi też postępowania dowodowego, w związku z wnioskiem o interpretację, opierając się wyłącznie na danych wskazanych przez Stronę, za których zgodność ze stanem rzeczywistym ponosi Strona. Organ może podjąć w tym zakresie stosowne środki prawne, w odrębnym postępowaniu. W sytuacji zatem gdy Strona podaje sprzeczne informacje Organ może ja wezwać so sprostowania lub uzupełnienia wniosku, ale nie może sam prowadzić postepowania dowodowego i pouczyć o konsekwencjach prawnych.

Podkreślenia jednak wymaga, że w wydanej decyzji Organ skoncentrował się w zasadzie tylko na uzasadnieniu stanowiska co do ciągłości świadczeń wymienionych przez Stronę i aktualnych funkcji wspólników, pomijając inne istotne aspekty sprawy wskazane wyżej.

Zgodzić się jednak należy z Organem, który stwierdził w interpretacji, że "...w celu skutecznego ustanowienia instytucji opisanej w art. 176 § 1 k.s.h., strony umowy spółki powinny oznaczyć co najmniej rodzaj i zakres świadczeń. Pod pojęciem rodzaju należy przy tym rozumieć przedmiot świadczenia. Ustawodawca nie ustanawia ograniczeń co do rodzaju świadczeń będących przedmiotem zobowiązania, wobec czego przyjąć należy, iż przedmiotem zobowiązania wspólnika może być każdy typ świadczenia (dare – danie czegoś, facere – czynienie czegoś, non facere – nie czynienie czegoś, pati – znoszenie czegoś).

Według tych kryteriów jak i wskazanych wyżej, w świetle przepisów art.176 k.s.h oraz art.66 ustawy o świadczeniach, Organ ponownie rozpoznając sprawę, zobowiązany będzie odnieś się do charakteru świadczeń wskazanych przez Stronę indywidualnie (do każdego z osobna) z uwzględnieniem okoliczności wskazanych w opisie zdarzenia przyszłego w kontekście zadanego pytania przez Stronę oraz z uwzględnieniem oceny prawnej wyrażonej przez Sąd.

Zaskarżona w sprawie interpretacja, została wydana z naruszeniem art.34 ust.5 p.p., bowiem nie zawiera pełnej oceny stanowiska Strony oraz niepełne uzasadnienie prawne, odnoszące się tylko do niektórych aspektów sprawy wybranych przez Organ, z uwzględnieniem okoliczności, nie wskazanych we wniosku o interpretację, omówionych wyżej, a uchybienia te mogły mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

Z tych wszystkich względów na podstawie art.145 §1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. Sąd orzekł jak w sentencji.

O zwrocie kosztów postępowania Sąd rozstrzygnął na podstawie art. 200 p.p.s.a., w związku z art. 205 § 2 p.p.s.a. oraz art. 209 p.p.s.a. w związku z § 14 ust.1 pkt 1 lit. c rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (tekst jedn. Dz.U. z 2018 r. poz. 265 ze zm.), zasądzając na rzecz Strony kwotę 697 złotych na którą złożyły się: kwota 480 zł tytułem wynagrodzenia profesjonalnego pełnomocnika - radcy prawnego, 17 zł opłaty skarbowej od udzielonego pełnomocnictwa oraz kwotę 200 zł tytułem uiszczonego wpisu sądowego .