Wyrok WSA w Bydgoszczy, sygn. akt I SA/Bd 474/24
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy
Data orzeczenia: 2024-10-15 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6537 Egzekucja należności pieniężnych, do których  nie stosuje się przepisów Ordynacji podatkowej (art. 34 ust. 3  ustawy o f
Hasła tematyczne: Administracyjne postępowanie
Egzekucyjne postępowanie
Podatkowe postępowanie
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: uchylono zaskarżone postanowienie
Powołane przepisy: article: art. 70c, art. 70 par. 6 pkt 1
journal: Dz.U. 2021 poz 1540
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Leszek Kleczkowski Sędziowie Sędzia WSA Tomasz Wójcik (spr.) Asesor WSA Joanna Ziołek po rozpoznaniu na posiedzeniu niejawnym w trybie uproszczonym w dniu 15 października 2024 r. sprawy ze skargi T. W. na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Bydgoszczy z dnia 26 lutego 2021 r., Nr 0401-IEW.711.2.2021 w przedmiocie oddalenia zarzutów w sprawie egzekucji administracyjnej uchyla zaskarżone postanowienie


UZASADNIENIE

Naczelnik Urzędu Skarbowego we [...] prowadził postępowanie egzekucyjne z majątku T. W. (dalej także: Skarżący, Strona) na podstawie tytułu wykonawczego z dnia [...] r. obejmującego zaległości z tytułu podatku od towarów i usług za kwiecień 2014 r. w kwocie należności głównej [...] zł.

Pismem z dnia [...] r. Skarżący wniósł zarzut wystawienia tytułu wykonawczego niezgodnie z decyzją stanowiącą podstawę prawną obowiązku wskazując, że decyzja Dyrektora Izby Administracji Skarbowej z dnia [...] r. nie określa (nie orzeka) zobowiązania w podatku od towarów i usług za kwiecień 2014 r., ale nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy w terminie 60 dni za kwiecień 2014 r. w wysokości [...] zł, co stanowi naruszenie art. 33 § 1 ustawy z dnia 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji – dalej: "u.p.e.a." – a z ostrożności zarzuty przedawnienia, wygaśnięcia, a co za tym idzie nieistnienia obowiązku wynikającego z tytułu wykonawczego. Pozostałe zarzuty, jak dalej wyjaśnił Skarżący, zawarte zostały w "uzasadnieniu zarzutów". W związku z wniesionymi zarzutami Skarżący wniósł o uchylenie tytułu wykonawczego i umorzenie postępowania egzekucyjnego.

Postanowieniem z dnia [...] r. Naczelnik Urzędu Skarbowego we [...] oddalił zarzuty Skarżącego.

W zażaleniu Skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonego postanowienia i umorzenie postępowania egzekucyjnego prowadzonego na podstawie tytułu wykonawczego z dnia [...] r.

Postanowieniem z dnia [...] r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej utrzymał w mocy postanowienie wierzyciela z dnia [...] r. oddalające zarzuty Skarżącego.

W uzasadnieniu organ podał, że w deklaracji za kwiecień 2014 r. Skarżący wskazał do zwrotu kwotę [...]zł. Naczelnik Urzędu Skarbowego we [...] dokonał odmiennego od deklarowanego przez Skarżącego rozliczenia podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia do maja 2014 r. Ustalono, że Skarżący zawyżył kwotę zwrotu o [...] zł (wg deklaracji [...] zł, wg organu [...] zł). W związku z tym Naczelnik Urzędu Skarbowego we [...] decyzją z dnia [...] r. – stosownie do art. 21 § 3a ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa określił prawidłową wysokość podatku naliczonego nad należnym do odliczenia w następnych okresach rozliczeniowych i prawidłową wysokość zwrotu podatku oraz wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług podlegającego wpłacie do urzędu skarbowego. Decyzja ta została utrzymana w mocy przez Dyrektora Izby Administracji Skarbowej decyzją z dnia [...] r., a ta jako decyzja ostateczna w toku instancji stanowi podstawę prawną obowiązku egzekwowanego na podstawie przedmiotowego tytułu wykonawczego.

Kwota wskazana w tytule wykonawczym stanowi różnicę między kwotą wynikającą z deklaracji, a określoną w decyzji. Skoro Skarżący nie dokonał wpłaty kwoty [...]zł to konieczne stało się jej dochodzenie w drodze administracyjnego postępowania egzekucyjnego. Wszczęcie i prowadzenie postępowania egzekucyjnego w niniejszej sprawie nie wymagało, wbrew jego przekonaniu, wydania decyzji, o której mowa w art. 52 § 3 Ordynacji podatkowej. Bezpodstawny jest zatem zdaniem organu zarzut Skarżącego, że tytuł wykonawczy wystawiony został na podstawie "treści uzasadnienia" decyzji, przy czym uzasadnienie decyzji stanowi jej integralną część.

W kwestii zarzutu przedawnienia organ powtórzył, że przedawnienie egzekwowanego obowiązku nie stanowi samodzielnej podstawy zarzutu w sprawie egzekucji. Świadczyć może natomiast o nieistnieniu obowiązku.

Organ podał, że akta sprawy zawierają pismo Naczelnika Urzędu Skarbowego we [...] z dnia [...] r. (doręczone Skarżącemu w dniu [...] r., a więc przed upływem terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego), którym zawiadomiono Skarżącego o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych z tytułu podatku od towarów i usług za miesiące od lutego do maja 2014 r. z dniem wszczęcia postępowania o przestępstwo skarbowe, którego podejrzenie popełnienia wiąże się z niewykonaniem zobowiązań za ww. miesiące, tj. z dniem [...] r.

Zdaniem organu odwoławczego w niniejszej sprawie, wobec spełnienia przesłanki z art. 70c Ordynacji podatkowej. doszło do przerwania biegu terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych Skarżącego. Nieuzasadniony jest również zgłoszony przez Skarżącego, oparty na przedawnieniu, zarzut wygaśnięcia obowiązku.

Przepisy ustawy o postępowaniu egzekucyjnym nie przewidują instytucji "uchylenia tytułu wykonawczego", o co Skarżący wnosił w piśmie zawierającym zarzuty w sprawie egzekucji.

Kwestia umorzenia postępowania egzekucyjnego nie leży w kompetencjach wierzyciela, ale organu egzekucyjnego, który umarza postępowanie egzekucyjne na podstawie powołanego wyżej art. 34 § 4 pkt 3 u.p.e.a. po otrzymaniu zawiadomienia o wydaniu ostatecznego postanowienia o uznaniu zarzutu w sprawie egzekucji administracyjnej, o którym mowa w: art. 33 § 2 pkt 1-5, art. 33 § 2 pkt 6, jeżeli przyczyna braku wymagalności obowiązku ma charakter trwały lub wystąpiła przed wszczęciem egzekucji administracyjnej.

Umorzenie postępowania egzekucyjnego ma miejsce ponadto w przypadkach, o których mowa w art. 59 ustawy o postępowaniu egzekucyjnym, ale organem właściwym do wydania rozstrzygnięcia w tym przedmiocie jest organ egzekucyjny.

W zakresie zarzutu niespełnienia w tytule wykonawczym wymogów określonych w art. 27 u.p.e.a. organ wskazał, że ustawa o postępowaniu egzekucyjnym w administracji w obecnym brzmieniu nie przewiduje takiej podstawy zarzutu. Wyjaśnił, że tytuł wykonawczy powinien zawierać m.in oznaczenie wierzyciela (art. 27 § 1 pkt 1). Tytuł wykonawczy, na podstawie którego prowadzone jest przedmiotowe postępowanie egzekucyjne spełnia ten warunek bowiem wskazuje Naczelnika Urzędu Skarbowego we [...] jako wierzyciela dochodzonej należności w części E poz. 1. W części E poz. 5 wpisuje się natomiast adres siedziby wierzyciela lub jego jednostki organizacyjnej. Jeżeli wierzyciel posiada obsługujący go urząd wpisuje się adres tego urzędu, czego dopełniono w niniejszej sprawie.

W skardze Skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonego postanowienia oraz postanowienia Naczelnika Urzędu Skarbowego we [...] i zaskarżonego tytułu wykonawczego zarzucając:

1) naruszenie art. 33 pkt 1 u.p.e.a. w zw. z art. 59 § 1 pkt 9 Ordynacji podatkowej przez odmowę umorzenia postępowania egzekucyjnego – uchylenia tytułu wykonawczego "na podstawie przesłanki wygaśnięcia obowiązku z przyczyny przedawnienia".

2) określenia egzekwowanego obowiązku niezgodnie z treścią obowiązku wynikającego z orzeczenia, o którym mowa w art. 3 i 4 (art. 33 § 1 pkt 3 u.p.e.a.), ponieważ wskazana podstawa egzekucji nie orzeka o obowiązku zapłaty zaległości w podatku od towarów i usług w kwocie [...]zł,

3) zastosowanie art. 70 § 6 pkt 1 w zw. z art. 70c Ordynacji podatkowej w okolicznościach niespełnienia wymogów prawnych dla zawiadomienia o wszczęciu postępowania kamo-skarbowego stanowiące nadużycie prawa (Skarżący wyraził pogląd, że wszczęcie postępowania kamo-skarbowego i powiadomienie o tym fakcie w dniu [...] r. miało na celu jedynie zawieszenie biegu terminu przedawnienia),

4) naruszenie art. 120 i art. 121 Ordynacji podatkowej oraz art. 6, art. 7 i art. 8 ustawy z dnia 14 czerwca 1960 r. Kodeks postępowania administracyjnego – dalej: "k.p.a." – w zw. z art 18 u.p.e.a. przez powołanie się na zawieszenie biegu terminu przedawnienia zobowiązań w podatku od towarów i usług za 2014 r., co stanowi nadużycie prawa,

5) naruszenie art. 54 § 1 pkt 7 Ordynacji podatkowej przez naliczenie odsetek za zwłokę za okres od dnia wszczęcia postępowania podatkowego do dnia doręczenia decyzji organu pierwszej instancji.

Skarżący zgłosił również zarzut nieistnienia zobowiązana w podatku od towarów i usług za 2014 r. oraz wskazał, że pozostałe zarzuty zawarte zostały w uzasadnieniu skargi. W uzasadnieniu skargi Skarżący stwierdził, że decyzją wskazaną w tytule wykonawczym jako podstawa egzekwowanego obowiązku, tj. decyzją Dyrektora Izby Administracji Skarbowej z dnia [...] r. nie orzeczono o zwrocie kwoty [...]zł. Zdaniem Skarżącego organ podatkowy powinien był wydać decyzję na podstawie art. 52 Ordynacji podatkowej. Wobec jej niewydania brak było podstaw do wystawienia tytułu wykonawczego i prowadzenia postępowania egzekucyjnego. następnie podniósł, że decyzja organu podatkowego pierwszej instancji nie została doręczona Skarżącemu w terminie 3 miesięcy od dnia wszczęcia postępowania podatkowego, a zatem naliczenie odsetek odbyło się z naruszeniem art. 54 § 1 pkt 7 ww. ustawy. Skarżący podał, że postępowanie podatkowe zostało wszczęte w dniu [...] r., a decyzja organu podatkowego pierwszej instancji doręczona w dniu [...] r., za ten okres zatem – zdaniem Skarżącego – nie przysługują odsetki od zaległości podatkowej z tytułu podatku od towarów i usług za kwiecień 2014 r. W dalszej części uzasadnienia skargi Skarżący stwierdził, że tytuł egzekucyjny wystawiony został na wierzytelności "nieistniejące" z uwagi na przedawnienie zobowiązania podatkowego z tytułu podatku od towarów i usług za okres od [...] r. do [...] r. Zobowiązanie podatkowe, o którym mowa przedawniło się zdaniem Skarżącego w dniu [...] r. W kwestii biegu terminu przedawnienia Skarżący podniósł ponadto, że nadużyciem prawa jest powoływanie się przez organ podatkowy pierwszej instancji na przepis art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej. Skarżący zauważył, że organ podatkowy miał 5 lat na podejmowanie działań w sprawie jego zobowiązań podatkowych. Stwierdził ponadto, że zawiadomienie o wszczęciu postępowania kamo skarbowego oznacza, że postępowanie podatkowe i postępowanie kamo skarbowe prowadzone były jednocześnie i na tę okoliczność podniósł, że prowadzenie postępowania karno-skarbowego w 2019 r. było niecelowe, ponieważ "odpowiedzialność" Skarżącego uległa przedawnieniu w 2016 r. Dodał, że zawiadomienie, o którym wyżej mowa otrzymał po ponad czterech latach (w sierpniu 2019 r.). Podniósł również, że nie ma wiedzy na czym polegało prowadzenie postępowania kamo skarbowego i czy zostało zakończone. W opinii Skarżącego, "wydłużenie" terminu przedawnienia wskutek zawieszenia jego biegu powinno stanowić wyjątek uzasadniony szczególnymi okolicznościami. Zauważył przy tym, że organ podatkowy pierwszej instancji prowadzi szereg postępowań podatkowych wobec Skarżącego i we wszystkich przypadkach wszczyna postępowanie karne skarbowe. Zdaniem Skarżącego jedynym powodem wszczęcia postępowania kamo skarbowego było doprowadzenie do zawieszenia biegu terminu przedawnienia, co jego zdaniem stanowi nadużycie prawa. W końcowej części uzasadnienia skargi Skarżący z ostrożności procesowej podniósł zarzut przedawnienia odsetek podatkowych za okres od października 2014 r. do marca 2018 r. Uzasadniając ten zarzut Skarżący zauważył, że odsetki są świadczeniem okresowym i nie ma znaczenia, czy są to odsetki powstałe w związku z zobowiązaniem prywatnym, czy też zobowiązaniem publicznoprawnym, np. podatkowym. Na tę okoliczność powołał się na przepisy art. 118 i 126 Kodeksu cywilnego i zarzucił naruszenie zasady równości wobec prawa (zakazu dyskryminacji) wyrażonej w art. 32 Konstytucji Rzeczpospolitej Polskiej z dnia 2 kwietnia 1997 r. (dalej: Konstytucja) oraz art. 64 ust. 2 Konstytucji. Zarzut naruszenia wskazanych przepisów Skarżący uzasadnił tym, że przepisy Kodeksu cywilnego przewidują krótszy termin przedawnienia niż przepisy Ordynacji podatkowej. Zdaniem Skarżącego, w przepisach ustawy Ordynacja podatkowa istnieje luka, ponieważ "żaden przepis ustawy Ordynacji podatkowej nie nazywa odsetek za zwłokę ustanowionych w art. 53 zobowiązaniem podatkowym i chyba też nie nazywa zaległością podatkową". Stwierdził dalej, że odsetki podatkowe są zobowiązaniem akcesoryjnym tak jak odsetki ustanowione przepisami Kodeksu cywilnego, a więc należy je traktować podobnie (zaznaczając przy tym, że przepisy Kodeksu cywilnego ustanowione zostały wiele lat wcześniej niż przepisy Ordynacji podatkowej). Termin przedawnienia odsetek od zaległości podatkowych nie powinien zdaniem Skarżącego przekraczać 5 lat, prawo podatkowe bowiem nie może dyskryminować podatnika poprzez "naliczanie odsetek w nieskończoność". Następnie Skarżący stwierdził, że podtrzymuje zarzuty złożone w poprzednich pismach, tj. zarzutach w sprawie egzekucji administracyjnej oraz w zażaleniu na rozstrzygnięcie organu pierwszej instancji.

W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie podtrzymując swoje dotychczasowe stanowisko w sprawie.

Wyrokiem z dnia 13 lipca 2021 r., sygn. akt I SA/Bd 257/21 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy uchylił zaskarżone postanowienie. Rozpatrując wniesioną przez Dyrektora Izby Administracji Skarbowej skargę kasacyjną, Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z dnia 11 kwietnia 2024 r., sygn. akt III FSK 5020/21 uchylił zaskarżony wyrok w całości i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Bydgoszczy. NSA stwierdził, że kluczowe z punktu widzenia rozpoznawanej sprawy jest ustalenie czy doszło do zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego przewidzianego w art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej, na podstawie art. 70 § 6 pkt 1 tej ustawy. NSA wskazał, że Sąd I instancji nieprawidłowo ustalił, iż brak jest dowodu doręczenia zawiadomienia dokonanego na podstawie art. 70c Ordynacji podatkowej. W zaleceniach NSA wskazał, że przy ponownym rozpoznaniu sprawy Sąd powinien rozpoznać sprawę merytorycznie w oparciu o całość materiału dowodowego, który został zgromadzony w aktach sprawy. Sąd I instancji przeprowadzi ocenę skuteczności doręczenia zawiadomienia o wszczęciu postępowania dla ziszczenia się materialnoprawnego skutku przewidzianego w art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Ponadto, Sąd powinien odnieść się do stanowiska zaprezentowanego w skardze, czy wszczęcie postępowania karno-skarbowego w stosunku do Skarżącego nie nosiło cech nadużycia prawa, biorąc pod uwagę stan faktyczny sprawy.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Zgodnie z art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz.U. z 2024 r., poz. 1267), sądy administracyjne kontrolują prawidłowość zaskarżonych aktów administracyjnych, między innymi postanowień ostatecznych, przy uwzględnieniu kryterium ich zgodności z prawem. Postanowienie podlega uchyleniu, jeśli sąd stwierdzi naruszenie prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, naruszenie prawa będące podstawą wznowienia postępowania lub inne naruszenie prawa mogące mieć istotny wpływ na wynik sprawy (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a-c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2024 r. poz. 935) – dalej: "p.p.s.a." – lub też naruszenie prawa będące podstawą stwierdzenia nieważności postanowienia (art. 145 § 1 pkt 2 p.p.s.a.).

Na wstępie należy zauważyć, że Sąd rozpoznał niniejszą sprawę na posiedzeniu niejawnym, w trybie uproszczonym. Jak stanowi art. 119 pkt 3 p.p.s.a. sąd może rozpoznać sprawę w trybie uproszczonym, gdy przedmiotem skargi jest postanowienie wydane w postępowaniu administracyjnym, na które służy zażalenie albo kończące postępowanie, a także postanowienie rozstrzygające sprawę co do istoty oraz postanowienie wydane w postępowaniu egzekucyjnym i zabezpieczającym, na które służy zażalenie. W kontrolowanej sprawie zaistniała przesłanka do rozpoznania sprawy w trybie uproszczonym. Przedmiot skargi kwalifikował sprawę do kategorii, o jakich mowa w art. 119 pkt 3 p.p.s.a. Rozpoznanie sprawy w trybie uproszczonym, na podstawie tego przepisu, jest przy tym niezależne od woli stron (por. wyrok NSA z dnia 11 czerwca 2019 r., sygn. akt II OSK 1867/17, publ.: Centralna Baza Orzeczeń Sądów Administracyjnych, www.orzeczenia.nsa.gov.pl – podobnie jak pozostałe wyroki sądów administracyjnych przywołane w dalszej części uzasadnienia). Zgodnie z art. 120 p.p.s.a. w trybie uproszczonym sąd rozpoznaje sprawy na posiedzeniu niejawnym w składzie trzech sędziów. Z powyższych względów nie zachodziły podstawy do przeprowadzenia rozprawy.

W pierwszym rzędzie wskazać należy jednak na skutki, jakie dla oceny niniejszej sprawy wynikają z faktu uwzględnienia przez Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z dnia 11 kwietnia 2024 r., sygn. akt III FSK 5020/21 skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Administracji Skarbowej i w konsekwencji tego uchylenie zaskarżonego wyroku oraz przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Bydgoszczy. Zgodnie bowiem z art. 190 p.p.s.a. sąd, któremu sprawa została przekazana do ponownego rozpoznania, związany jest wykładnią prawa dokonaną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny. Ponadto przepis ten wyklucza oparcie skargi kasacyjnej od orzeczenia wydanego po ponownym rozpoznaniu sprawy na podstawach sprzecznych z wykładnią prawa ustaloną przez Naczelny Sąd Administracyjny. Z tych względów sąd ponownie rozpoznający sprawę i będący związany wykładnią przepisów przedstawioną w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego nie może dokonywać własnej ich interpretacji, a wydane rozstrzygnięcie musi uwzględniać zaprezentowaną przez NSA ocenę prawną. Wojewódzki Sąd Administracyjny może odstąpić od zawartej w orzeczeniu NSA wykładni prawa jedynie w wyjątkowych sytuacjach, w szczególności, gdy stan faktyczny sprawy ustalony w wyniku ponownego jej rozpoznania uległ tak zasadniczej zmianie, że do nowo ustalonego stanu faktycznego należałoby stosować przepisy prawa odmienne niż wyjaśnione przez Naczelny Sąd Administracyjny.

Przez ocenę prawną, o której mowa w przytoczonym art. 190 p.p.s.a. należy rozumieć osąd o prawnej wartości sprawy, a ocena prawna może dotyczyć stanu faktycznego, wykładni przepisów prawa materialnego i procesowego, prawidłowości korzystania z uznania administracyjnego, jak też kwestii zastosowania określonego przepisu prawa jako podstawy do wydania takiego, a nie innego rozstrzygnięcia. Obowiązek podporządkowania się ocenie prawnej wyrażonej w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego ciążący na sądzie ponownie rozpoznającym sprawę, może być wyłączony tylko w przypadku istotnej zmiany stanu prawnego lub faktycznego, co w niniejszym przypadku nie ma miejsca. Z tych też względów w ramach obecnego, ponownego rozpoznania sprawy, Wojewódzki Sąd Administracyjny nie może dokonywać nowych, własnych ocen prawnych dotyczących kwestii będących już uprzednio przedmiotem rozważań czynionych przez Naczelny Sąd Administracyjny w wydanym w sprawie wyroku kasacyjnym, a wyrażone w nim poglądy prawne, muszą zostać w pełni zaakceptowane, ze wszystkimi wynikającymi z nich konsekwencjami prawnymi.

Przedmiot sporu w niniejszej sprawie dotyczy oddalenia zarzutów w sprawie egzekucji administracyjnej, w sytuacji, gdy zdaniem Skarżącego wygaśnięcia zobowiązania podatkowego będącego przedmiotem egzekucji.

Naczelny Sąd Administracyjny analizując zarzuty skargi kasacyjnej Skarżącego w uzasadnieniu powołanego wyżej wyroku z dnia 11 kwietnia 2024 r. wskazał, m.in., że Sąd pierwszej instancji nieprawidłowo ustalił, że w aktach sprawy brak jest dowodu doręczenia zawiadomienia dokonanego na podstawie art. 70c Ordynacji podatkowej.

Wobec stwierdzonych uchybień NSA wskazał, że ponownie rozpoznając sprawę sąd pierwszej instancji obowiązany będzie rozpoznać sprawę w oparci o cały zgromadzony materiał dowodowy i ocenić skuteczności doręczenia zawiadomienia o wszczęciu postępowania dla ziszczenia się materialnoprawnego skutku przewidzianego w art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, a także odnieść się do stanowiska zaprezentowanego w skardze, czy w stanie faktycznym sprawy wszczęcie postępowania karno-skarbowego w stosunku do Skarżącego nie nosiło cech nadużycia prawa.

Oceniając zaskarżone postanowienie z punktu widzenia jego zgodności z prawem stwierdzić należy, że narusza ono prawo w stopniu uzasadniającym wyeliminowanie go z obrotu prawnego.

Zgodnie z art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku. Jednocześnie w myśl art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej bieg terminu przedawnienia nie rozpoczyna się, a rozpoczęty ulega zawieszeniu z dniem wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, o którym podatnik został powiadomiony, jeżeli podejrzenie popełnienia przestępstwa lub wykroczenia wiąże się z niewykonaniem tego zobowiązania. Ponadto art. 70c przewiduje, że organ właściwy w sprawie zobowiązania podatkowego, z którego wykonaniem wiąże się podejrzenie popełnienia przestępstwa skarbowego lub wykroczenia skarbowego, zawiadamia podatnika o nierozpoczęciu lub zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w przypadku, o którym mowa w art. 70 § 6 pkt 1, najpóźniej z upływem terminu przedawnienia, o którym mowa w art. 70 § 1, oraz rozpoczęciu lub dalszym biegu terminu przedawnienia po upływie okresu zawieszenia.

Z akt sprawy wynika, że Naczelnik Urzędu Skarbowego we [...] pismem z dnia [...] r., nr [...] działając na podstawie art. 70c Ordynacji podatkowej skutecznie zawiadomił Skarżącego (doręczając mu zawiadomienie w dniu [...] r.), iż bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług m.in. za kwiecień 2014 r. z dniem [...] r. uległ zawieszeniu na podstawie art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej ze względu na wszczęcie postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe/wykroczenie skarbowe (por. k. 1-4 akt admin.).

Przed przystąpieniem do oceny sprawy w wymiarze merytorycznym, mając na uwadze, że sprawa dotyczy egzekucji administracyjnej podatku od towarów i usług za kwiecień 2014 r. konieczne jest dokonanie oceny kwestii przedawnienia zobowiązania podatkowego za ten okres rozliczeniowy. Oceny tej należy dokonać z uwzględnieniem stanowiska zaprezentowanego przez Naczelny Sąd Administracyjny w uchwale z dnia 24 maja 2021 r., sygn. akt I FPS 1/21.

W uzasadnieniu uchwały wyrażony został pogląd, że sąd administracyjny powinien kontrolować, czy nie doszło do instrumentalnego wykorzystywania art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej ze względu na wszystkie okoliczności sprawy podatkowej, a w szczególności w sytuacji, gdy wykorzystanie tego przepisu związane jest z naruszeniem zasady zaufania do organów podatkowych (art. 121 Ordynacji podatkowej), czy wywodzonej z prawa unijnego oraz art. 2 Konstytucji RP zasady uzasadnionych oczekiwań. Strona nie może być pozbawiona możliwości skontrolowania, czy art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej, nie został zastosowany z nadużyciem prawa. "Analiza dokonywana w ramach rozpatrywania sprawy sądowoadministracyjnej powinna w pierwszym rzędzie koncentrować się na zbadaniu kwestii formalnych związanych z wydaniem we właściwym czasie przez odpowiedni organ postępowania przygotowawczego postanowienia na podstawie art. 303 k.p.k. w zw. z art. 113 § 1 k.k.s. o treści, z której wynika związek podejrzenia popełnienia przestępstwa lub wykroczenia z niewykonaniem zobowiązania podatkowego. Nie można jednak w jej ramach pomijać zagadnienia merytorycznego - czy na tle okoliczności danej sprawy podatkowej, związanych z bytem zobowiązania podatkowego, wszczęcie postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe nie miało pozorowanego charakteru i nie służyło jedynie wstrzymaniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Dokonanie takiej oceny powinno być wcześniej przeprowadzone przez organ podatkowy, stosujący art. 70 § 6 pkt 1 w zw. z art. 70c Ordynacji podatkowej przy rozpatrywaniu sprawy podatkowej. W przypadkach wątpliwych, w szczególności wówczas, gdy moment wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, jest bliski dacie przedawnienia zobowiązania podatkowego, wyjaśnienie tej kwestii powinno znaleźć odzwierciedlenie w uzasadnieniu decyzji podatkowej, stosownie do art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej. Taka informacja jest konieczna, aby z jednej strony zagwarantować podatnikowi, że postępowanie podatkowe jest prowadzone w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych, zgodnie z art. 121 § 1 tej ustawy. Z drugiej zaś jej zamieszczenie umożliwi następnie dokonanie oceny prawidłowości zastosowania tej instytucji przez sąd administracyjny kontrolujący akt wydany przez organ podatkowy".

Z art. 269 § 1 p.p.s.a. wynika, że żaden skład sądu administracyjnego rozstrzygnąć sprawy w sposób sprzeczny ze stanowiskiem zawartym w uchwale powiększonego składu Naczelnego Sądu Administracyjnego. Skład, który nie podziela takiego stanowiska, może jedynie ponownie przedstawić dane zagadnienie odpowiedniemu składowi powiększonemu. Podkreślenia wymaga, że Sąd w składzie rozpatrującym niniejszą skargę podziela stanowisko zaprezentowane w tej uchwale, zgodnie z którą ocena przesłanek zastosowania przez organy podatkowe przy wydawaniu decyzji podatkowej art. 70 § 6 pkt 1 w zw. z art. 70c Ordynacji podatkowej mieści się w granicach sprawy sądowej kontroli legalności tej decyzji.

Wobec powyższego należy zauważyć, że uzasadnienia zaskarżonego postanowienia, jak również znajdujących się w aktach sprawy decyzji wymiarowych organów obu instancji nie zawierają okoliczności istotnych do oceny czy powołaniu się przez organ na art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej miało, czy też nie można przypisać cechę instrumentalności, nadużycia prawa. Motywy tych rozstrzygnięć nie pozwalają na ocenę czy wszczęcie postępowania karnego skarbowego nie służyło jedynie wstrzymaniu biegu terminu przedawnienia w tej sprawie. Organ odwoławczy w uzasadnieniu zaskarżonego postanowienia z dnia [...] r. wskazuje tylko, że Naczelnik Urzędu Skarbowego we [...] pismem doręczonym w dniu [...] r. zawiadomił Skarżącego o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za kwiecień 2014 r. z dniem wszczęcia postępowania w dniu [...] r. postępowania karnego skarbowego, w zakresie niewykonania tego zobowiązania.

Zważywszy na pogląd wyrażony w uzasadnieniu uchwały w sprawie I FPS 1/21 konieczne jest odniesienie się już na etapie postępowania administracyjnego do okoliczności związanych z wszczęciem postępowania karnego skarbowego w kontekście realizacji jego celów. Wyjaśnieniu zatem, już na etapie tego postępowania powinno podlegać to, jakimi przesłankami kierował się organ, wszczynając postępowanie przygotowawcze w sprawie popełnienia przestępstwa skarbowego i jakie czynności podjęto w toku tego postępowania.

Sąd dostrzega przy tym, że zaskarżone postanowienie (a tym bardziej decyzje wymiarowe) zostało wydane przed ogłoszeniem uchwały NSA z dnia 24 maja 2021 r., wskazuje, że okoliczność ta nie ma jednak znaczenia dla rozstrzygnięcia sprawy. Jak już wyżej wyjaśniono uchwała ma moc wiążącą wszystkie sądy administracyjne, co oznacza, że sądy administracyjne muszą ją, co do zasady, respektować. Ponadto konieczność odniesienia się przez organy do kwestii przedawnienia zaistniała na etapie postępowania egzekucyjnego prowadzonego po upływie podstawowego terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych przewidzianego w art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej, pomimo tego, że w decyzjach wymiarowych nie było niezbędne przedstawienie stanowiska w tym zakresie, gdyż wydano je przed upływem powyższego terminu.

Ponownie rozpoznając sprawę organ dokona zatem oceny czy czynność wszczęcia postępowania karnego skarbowego w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe nie została wykorzystana tylko w celu nierozpoczęcia lub zawieszenia biegu terminu przedawnienia i wyjaśnienie tej kwestii w uzasadnieniu wydanego rozstrzygnięcia stosownie do art. 107 § 3 w zw. z art. 219 k.p.a. i art. 18 u.p.e.a. Ocena ta powinna uwzględniać okoliczności konkretnej sprawy podatkowej, związane ze zbliżającym się upływem terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, wskazywać na podejmowane w postępowaniu podatkowym czynności dowodowe oraz na realną aktywność organu prowadzącego postępowanie przygotowawcze.

W związku z tym odniesienie się na obecnym etapie do pozostałych zarzutów skargi byłoby przedwczesne, gdyż pozwoli na to dopiero uprzednie rozważenie kwestii związanych z przedawnieniem zobowiązania podatkowego (czego Sąd na obecnym etapie postępowania, wobec braków w uzasadnieniu postanowienia zrobić nie może).

Odnosząc się natomiast do kwestii wniosków organu o przeprowadzenie dowodów z dokumentów złożonych w postępowaniu kasacyjnym, a znajdujących się w aktach sądowych należy wskazać, że zgodnie z art. 106 § 3 p.p.s.a. sąd może z urzędu lub na wniosek stron przeprowadzić dowody uzupełniające z dokumentów, jeżeli jest to niezbędne do wyjaśnienia istotnych wątpliwości i nie spowoduje nadmiernego przedłużenia postępowania w sprawie. W świetle tego uregulowania przeprowadzenie dowodu przez sąd administracyjny ma charakter wyjątkowy i następuje, gdy jest ono konieczne do wyjaśnienia istotnych wątpliwości, a także nie spowoduje nadmiernego przedłużenia postępowania w danej sprawie, przy czym dopuszczenie nowego dowodu jest uprawnieniem, a nie obowiązkiem sądu. Przepis ten nie służy jednak do zwalczania ustaleń faktycznych poczynionych w postępowaniu, z którymi jego strona się nie zgadza. Postępowanie sądowoadministracyjne nie jest kolejną instancją (trzecią) postępowania administracyjnego. Wszelkie kwestie związane z prawidłowym ustaleniem stanu faktycznego powinny być dokonane w postępowaniu przed organami. Istotny jest stan faktyczny na moment wydania zaskarżonej decyzji. W rezultacie sąd administracyjny nie może wbrew materiałom zgromadzonym w aktach postępowania oraz odmiennie niż wynika to z treści zaskarżonej decyzji, dokonywać ustaleń, które mogłyby służyć merytorycznemu rozstrzygnięciu sprawy. Przyjęcie takiego rozumienia art. 106 § 3 p.p.s.a., które pozwalałoby na przeprowadzanie dowodów nieprzedłożonych przez stronę w toku postępowania przed organami, kłóciłoby się z podstawowymi założeniami dotyczącymi funkcjonowania administracji publicznej i kontroli sądowoadministracyjnej (por. wyroki NSA: z dnia 27 lutego 2019 r., sygn. akt I OSK 699/17; z dnia 24 marca 2009 r., sygn. akt I OSK 441/08; z dnia 16 kwietnia 2019 r., sygn. akt II FSK 1507/17; z dnia 25 lipca 2019 r., sygn. akt II FSK 2458/17; z dnia 27 czerwca 2019 r., sygn. akt I FSK 467/19; z dnia 19 czerwca 2018 r., sygn. akt I FSK 2078/14, publ.: CBOSA; A. Hanusz, Dowód z dokumentu w postępowaniu przed sądami administracyjnymi, Państwo i Prawo 2009, nr 2, str. 42-54).

Jednocześnie Naczelny Sąd Administracyjny zauważył, że powołanie się na określone dowody dopiero na etapie skargi do sądu administracyjnego jest spóźnione i nie może odnieść zamierzonego skutku, gdyż sąd administracyjny ocenia zgodność z prawem zapadłego rozstrzygnięcia administracyjnego, a więc nie może brać pod uwagę dowodów, które zostały zgłoszone już po zakończeniu postępowania administracyjnego i już tylko z tego względu nie mogły stanowić faktycznej podstawy podjętego rozstrzygnięcia (por. wyrok NSA z dnia 13 listopada 2020 r., sygn. akt II FSK 2036/18).

Organ w ponownie prowadzonym postępowaniu będzie mógł dokonać oceny powyższych dokumentów z punktu widzenia nadużycia prawa przy zawieszeniu biegu terminu przedawnienia, którą przedstawi w uzasadnieniu rozstrzygnięcia, co z kolei umożliwi Stronie zapoznanie się ze stanowiskiem organu oraz przedstawienie swojego stanowiska.

Mając na uwadze powyższe Sąd na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. uchylił zaskarżone postanowienie.