Wyrok WSA w Bydgoszczy, sygn. akt I SA/Bd 295/06
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy
Data orzeczenia: 2006-09-06 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: oddalono skargę
Powołane przepisy: journal: Dz.U. 2002 nr 153 poz 1270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia WSA Dariusz Dudra Sędziowie: Sędzia WSA Halina Adamczewska-Wasilewicz (spr.) Asesor sądowy Urszula Wiśniewska Protokolant Asystent sędziego Daniel Łuczon po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 06 września 2006 r. sprawy ze skargi Zbigniewa Z. "G." Zakład Pracy Chronionej w B. na decyzję Izby Skarbowej w B. z dnia [...] 2003 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące od stycznia do czerwca 2000 r. oddala skargę


UZASADNIENIE

Decyzją z dnia [...] 2002 r., nr [...] Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w B. określił Zbigniewowi Z. "G." Z.P.Chr. w B. zobowiązanie w podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia do czerwca 2000 r., zaległości podatkowe w tym podatku oraz odsetki za zwłokę od tych zaległości.

Od decyzji organu I instancji strona złożyła odwołanie wnosząc o jej uchylenie w całości. Zaskarżonej decyzji zarzuciła naruszenie postanowień art. 19 ust. 1 i 2 ustawy z dnia 08 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 11, poz. 50 ze zm.).

Decyzją z dnia [...] 2003 r., nr [...] Izba Skarbowa w B. utrzymała w mocy zaskarżoną decyzję organu I instancji.

W uzasadnieniu organ wskazał, iż w wyniku przeprowadzonego postępowania w zakresie prawidłowości rozliczeń z budżetem z tytułu podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia do grudnia 2000 r. organ podatkowy stwierdził zawyżenie podatku naliczonego poprzez nieudokumentowanie oryginałami lub duplikatami faktur nabycia towarów i usług oraz zawyżenie podatku naliczonego na skutek odliczenia podatku z faktur zakupu opisujących czynności skutkujące nieważnością, tj. do których mają zastosowanie przepisy art. 58 i art. 83 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. Nr 16, poz. 93 ze zm.). Ponadto, uwzględnienie w podatku naliczonym za styczeń 2000 r. niesłusznie wykazanej w rozliczeniu podatku za grudzień 1999 r. nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia za następny miesiąc w kwocie 779.435 zł.

Organ podał, iż brak dokumentacji podatkowej strona uzasadniła pożarem pomieszczeń archiwum firmy, w wyniku czego utracono dokumenty i ewidencje dotyczące działalności za lata 1997-2000. Do dnia kontroli nie podjęto jednak prób odtworzenia utraconej dokumentacji. W trakcie toczącego się postępowania kontrolnego odtworzono 95 % faktur zakupu, które Inspektor Kontroli Skarbowej - za wyjątkiem duplikatów faktur zakupu wystawionych przez P.U.H. "C." Ludwika S. w B. - uznał jako podstawę obniżenia podatku należnego o podatek naliczony w nich zawarty. Organ wskazał, iż w 2000 r. firma podatnika dokonywała przede wszystkim zakupów od osób fizycznych nieprowadzących działalności gospodarczej - ogółem wartość tych zakupów wynosiła ok. 11.000.000 zł. Zakupy z firmy "C.", jako jedynego dostawcy, który był podatnikiem podatku od towarów i usług w okresie od lutego do czerwca 2000 r. wynosiły netto 2.729.192,48 zł i dotyczyły 86.128,49 g wyrobów ze złota i złomu złota. Na podstawie faktur zakupu podatnik odliczył w deklaracjach VAT-7 za te miesiące podatek VAT w wysokości łącznie 600.422,34 zł.

Organ zaznaczył, iż transakcje pomiędzy firmą strony, a firmą "C." stanowiły końcowe ogniwo łańcucha transakcji dotyczących obrotu metalami szlachetnymi, dlatego w postępowaniu uwzględniono materiał dowodowy zebrany w czasie kontroli podmiotów uczestniczących w tych transakcjach, tj. w P.U.H. "C." Ludwika S. w B., w P.W. "G." s. c. Piotr P. Arkadiusz G. w B., w P.H.U. "GE." Janusz S. w W. oraz w P.H.U. "BE." Czesław S. w G. Inspektor wykorzystał także dowody uzyskane z Prokuratury Okręgowej w B., która prowadziła za lata 1997-2000 dochodzenie w sprawie poświadczenia nieprawdy w dokumentach związanych z obrotem złotem, a które to dowody miały istotne znaczenie dla oceny prawidłowości rozliczenia podatku od towarów i usług za 2000 r.

Organ wskazał, iż z protokołu z badania dokumentów bezpośredniego dostawcy strony - firmy "C." wynika, że obroty tej firmy w 98 % dotyczyły działalności w zakresie handlu hurtowego złotem. Z kolei dostawcą dla tej firmy była firma "G.", która w okresie od lutego do czerwca 2000 r. fakturowała sprzedaż towarów z zapasów wykazanych w inwentaryzacji na dzień 31 grudnia 1999 r., a które zakupiła w 1999 r. od firmy "GE," - w kwocie netto 2.718.792,97 zł, w ilości 86.128,49 g, dokładnie tyle samo ile następnie "C," sprzedał do firmy strony, przy czym firma "G." w 2000 r. przeprowadzała operacje polegające na zwrocie firmie "GE." części wykazanych w spisie z natury towarów oraz na ponownym ich zakupie - zawsze w tej samej ilości i asortymencie. Firma "GE." nie dokonywała w 2000 r. zakupów towarów, wystawiała jedynie faktury korygujące i faktury sprzedaży dla firmy "G.". Skoro zakupy w firmie strony pochodziły za pośrednictwem firmy "C.", z zapasów na dzień [...] 1999 r. istniejących w firmie "G.", która zaopatrywała się w 1999 r. w firmie "GE.", w związku z tym zbadano źródła nabycia tych towarów w 1999 r. przez firmę "GE.". Dostawcą towarów i wystawcą faktur dla firmy "GE." w 1999 r. była firma "BE." z G. Inspektor Kontroli Skarbowej Urzędu Kontroli Skarbowej w G. z powodu braku pełnego udokumentowania zdarzeń gospodarczych w firmie "BE." - w szczególności braku dokumentów zakupu i ewidencji zakupu dokonał przesłuchania księgowej zatrudnionej w okresie od kwietnia 1999 r. do maja 2000 r. w P. Spółce Handlowej Spółka z o. o. w S., która to Spółka została wskazana przez Czesława S. - właściciela firmy "BE." - jako dostawca do jego firmy. Jedynym udziałowcem i prezesem Spółki z S. był zmarły [...] 2000 r. Leszek R. Księgowa zeznała, że w P. Spółce Handlowej prowadziła księgi handlowe, ewidencje dla celów rozliczeń podatku od towarów i usług, sporządzała deklaracje VAT-7. Przedmiotem działalności Spółki, w której pracowała były wyłącznie usługi remontowo-budowlane, żadna sprzedaż nie była fakturowana na P.H.U. "BE.", nic jej nie wiadomo, aby Spółka posiadała koncesję Ministra Gospodarki na handel metalami i kamieniami szlachetnymi, a firma "BE." i jej właściciel Czesław S. nie był jej znany. Również z informacji uzyskanych z Ministerstwa Gospodarki - Departament Obrotu Towarami i Usługami wynika, że P.S.H. z S. nie figurowała w ewidencji wydanych przez Ministerstwo Gospodarki koncesji wymaganych na prowadzenie działalności w zakresie przetwórstwa i obrotu metalami szlachetnymi. Wykazana w deklaracjach VAT-7 sprzedaż netto P.S.H. z S. jest znacznie niższa od wartości zakupów netto wykazanych w deklaracjach VAT-7 firmy "BE". Fakty te bezsprzecznie wskazują, że dostawcą metali i kamieni szlachetnych dla firmy Czesława S. "BE." nie była Spółka z S.

Inspektor uznał, że skoro właściciel firmy "BE." nie uwiarygodnił źródła pochodzenia towaru (złota, srebra) i jego dostaw do P.H.U. "GE." Janusz S. w W., to firma "BE." nie mogła być dostawcą metali i kamieni szlachetnych do firmy "GE.", ta nie mogła dostarczyć towaru do firmy "G", a ta z kolei do P.U.H. "C.", która nie mogła skutecznie sprzedać towaru firmie "G.".

Posiadanie przez stronę faktur zakupu wystawionych przez firmę handlową "C." nie było wystarczającym dowodem dla potwierdzenia czynności zakupu towarów przez wymienione podmioty. Organ wskazał, iż zgromadzony materiał dowodowy dowodzi bowiem, że nie było pierwszego podmiotu, który sprzedawałby metale szlachetne, będące przedmiotem dalszego obrotu, a więc strona będąc ostatnią w łańcuchu powiązań wymienionych firm nie mogła nabyć towaru od wskazanego dostawcy P.U.H. "C.".

Dodatkowo organ wskazał także na brak zasobów kadrowych i lokalowych we współpracujących firmach (niewielkie wynajmowane pomieszczenia, działalność prowadzona w mieszkaniu prywatnym), na odbiegające od powszechnie obowiązujących norm okoliczności kupna i sprzedaży towaru (miejsca publiczne), niesprawdzanie towaru pod względem ilościowym i jakościowym, towar dostarczany w workach, reklamówkach, bez jakiegokolwiek zabezpieczenia towarów o milionowej wartości. Operacje finansowe w wyniku uzgodnień stron budziły także wątpliwości.

Organ uznał, na podstawie całokształtu zebranego materiału, że faktury zakupu z P.U.H. "C." nie odzwierciedlały zdarzeń gospodarczych opisanych w tych fakturach. Opisywane w tych dokumentach transakcje zawarte były wyłącznie dla pozoru. Stwierdzały bowiem czynności, które nie zostały dokonane i dlatego na podstawie art. 19 ust. 1 i 2 cyt. ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym w związku z § 50 ust. 4 pkt 5 lit. c rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 grudnia 1999 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 109, poz. 1245 ze zm.) nie mogły stanowić podstawy do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony zawarty w tych fakturach.

Podkreślił, iż istotnym było udokumentowanie nabycia towaru przez firmę "BE.", która w deklaracjach VAT-7 za 1999 r. (towar będący przedmiotem obrotu w 2000 r. pochodził z zakupów z 1999 r.) wykazała podatek naliczony od zakupów, nie przedstawiła jednak faktur nabycia towarów, a wskazana P.S.H. z Sopotu nie ujęła w ewidencji i deklaracjach VAT-7 podatku należnego, który uwzględniła do odliczenia firma "BE.". Powyższe stanowiło podstawę do zbadania rzetelności transakcji pomiędzy wymienionymi firmami.

Organ podatkowy badając zasadność odliczenia podatku naliczonego, nie mógł ograniczyć się do samego dokumentu zakupu, w którym ten podatek został wykazany, lecz przedmiotem kontroli było zbadanie stanu faktycznego związanego z tą fakturą.

Organ podniósł, iż z ustalonego stanu faktycznego wyraźnie wynikało, że pierwszy podatnik rozpoczynający proces naliczeń i potrąceń nie odprowadził podatku do budżetu, zatem każdy kolejny podmiot nie nabył prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony zawarty w fakturach dokumentujących czynności, które w istocie nie miały miejsca.

Organ II instancji podniósł, iż oczywistym jest, że w niniejszej sprawie nie mamy jednoznacznego – jedynego dowodu na pozorność przeprowadzonych transakcji, lecz jej stwierdzenie nastąpiło w wyniku szczegółowej analizy i oceny szeregu faktów mających znaczenie dla sprawy. Jednak nadrzędnym było wskazanie i udowodnienie, że podatnik rozpoczynający proces naliczeń i potrąceń należnego do budżetu podatku nie odprowadził. Podmioty biorące udział w łańcuchu pozornych transakcji nie ponosiły w zasadzie żadnych obciążeń podatkowych. Firma "BE." w 1999 r. podatek należny równoważyła podatkiem naliczonym od fikcyjnych zakupów. Towar sprzedawany w 2000 r. pochodził z zakupów z 1999 r. Firma "GE." za miesiące od stycznia do czerwca 2000 r. deklarowała zerowy podatek należny i naliczony, ponieważ wystawiała w tym czasie faktury korygujące i faktury sprzedaży dla firmy "G.", która zwracała towar w części wykazany w spisie z natury na dzień [...] 1999 r., by ponownie go zakupić zawsze w tej samej cenie, ilości i asortymencie. Firma "G." w badanym okresie także fakturowała sprzedaż (dla P.U.H. "C.") towarów pochodzących z zapasów na dzień [...] 1999 r. W efekcie firma "G.." wykazywała w deklaracjach VAT-7 za miesiące od stycznia do czerwca 2000 r. kwoty do przeniesienia. Bezpośredni dostawca firmy strony - firma "C." za miesiące od stycznia do czerwca 2000 r. wykazywała kwoty do przeniesienia, w maju i czerwcu nawet z żądaniem w części do zwrotu bezpośredniego, jedynie niewielką wpłatę wykazywała za miesiąc marzec 2000 r. - 884 zł.

Powyższe spowodowało, że podatek naliczony, o który obniżyła swój podatek należny firma strony nie został nigdy wpłacony do budżetu państwa, przy czym prowadzący zakład pracy chronionej na podstawie art. 14a ust. 1-6 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym za miesiące od lutego do czerwca 2000 r po uprzedniej wpłacie zobowiązania za dany miesiąc otrzymał zwrot wnioskowanej kwoty odpowiednio: 45.539,90 zł, 200.229,50 zł, 232.051 zł, 292.110 zł, 289.744 zł.Za miesiąc styczeń 2000 r. z deklaracji wynikała kwota do przeniesienia w wysokości 283.570 zł.

Dlatego w ocenie organu odwoławczego nie znajduje uzasadnienia twierdzenie, że strona nie może ponosić konsekwencji tego, że na wcześniejszym etapie obrotu towarem podatek nie został odprowadzony do budżetu państwa, ponieważ wywodzi skutki prawne w postaci pomniejszenia podatku należnego o podatek naliczony z faktu zakupu towaru od firmy "C.", a nie z faktu zakupu przez dostawcę tej firmy, czy przez dostawcę tego dostawcy. Brak bowiem możliwości odliczenia niezapłaconego przez podmiot podatku z poprzedniego szczebla obrotu podatku dotyczy nie tylko przypadku, gdy tego podatku nie uiścił bezpośredni dostawca towarów, ale również, gdy nie uczynili tego podatnicy we wcześniejszych fazach obrotu.

Organ zaznaczył, że stworzony łańcuch podmiotów: "BE.", "GE.", "G.", "C.", w celu uzyskania korzyści podatkowych przez stronę, jako ostatecznego odbiorcę, tworzący pozory obrotu metalami szlachetnymi posiada wiele cech wspólnych. Przykładowo organ wymienił brak wystarczającej bazy materialnej i organizacyjnej do prowadzenia obrotu metalami szlachetnymi w rozmiarze wykazanym w wystawionych fakturach, współpracujące firmy wykazywały obrót pieniężny i rzeczowy prawie wyłącznie między sobą, a sposób przeprowadzania transakcji budził uzasadnione wątpliwości. W rozpatrywanej sprawie istotne jest to, że szereg odbiegających od norm obrotu okoliczności występuje jednocześnie w całym obrocie towarem pomiędzy współpracującymi podmiotami, przy czym, jak wcześniej wykazano w postępowaniu kontrolnym, wykluczono przeprowadzenie transakcji pomiędzy pierwszym dostawcą P.S.H. z Sopotu a firmą "BE.".

Organ podkreślił, iż mechanizm współpracy wymienionych firm doskonale był znany stronie. To z inicjatywy strony powstała firma handlowa "GE." Janusz S. z G., która w okresie od września 1997 r. do lipca 1999 r. była jedynym rzekomym dostawcą firmy "G.". Janusz S., podobnie jak Czesław S. - właściciel firmy "BE." (od sierpnia 1999 r., kiedy przestała istnieć "GE." z G., był pierwszym w łańcuchu transakcji), nie posiadał żadnego dowodu na nabycie towarów będących przedmiotem zakupu w firmie strony. Obaj właściciele utracili dokumenty zakupu swoich firm w wyniku napadu rabunkowego w dniu [...] 1999 r., przy czym podatnik, który był ostatecznym "odbiorcą" utracił dokumentację swojej firmy w wyniku pożaru w dniu [...] 2000 r. Żaden z właścicieli tych firm nie przystąpił do odtworzenia utraconej dokumentacji przed rozpoczęciem kontroli w grudniu 2000 r. Od sierpnia 1999 r. firma Janusza S. zaczęła działać jako P.H.U. "GE." z siedzibą w W., w tym samym czasie rozpoczęli działalność czterej bezpośredni dostawcy strony "G.", "B.", "S." i "C.". Organ wskazał, iż wszystkie firmy uczestniczące w łańcuchu transakcji powiązane były personalnie.

O tym, że świadomie strona uczestniczyła w kwestionowanych transakcjach obrotu metalami szlachetnymi świadczą rozliczenia finansowe, które w okresie sierpień-grudzień 1999 r. były dokonywane w Banku S. w O. – zapłata dostawcy następowała wówczas, gdy odbiorca przelał pieniądze na konto tj. firma strony dokonała wpłaty pieniędzy na konta firm "G.", "C.", "S.", "B.", te w tym samym dniu dokonywały przelewu na rzecz firmy "GE.", a ta z kolei do firmy "BE.", aby jej właściciel Czesław S. mógł podjąć poszczególne wpłaty czekiem gotówkowym. Nie posiadał dowodów zapłaty za pośrednictwem banku dostawcom swoich towarów. Utrzymywał, że płacił gotówką, ale dowodów nie przedstawił. Oznacza to, że wszyscy wiedzieli o wzajemnych zobowiązaniach. Podobnie wyglądały rozliczenia finansowe za badany okres pomiędzy firmą strony, firmami "C.", "G.", "GE.", "B.", tzn. zapłata "dostawcy" następowała dopiero wówczas, gdy odbiorca przelał pieniądze na rachunek bankowy.

Nieuregulowane w ten sposób kwoty, rozliczone zostały poprzez cesję wierzytelności dokonaną pomiędzy każdym kolejnym podmiotem biorącym udział w łańcuchu

wzajemnych należności i zobowiązań (wynikających z wystawionych faktur). W efekcie uzgodnień stron, firma podatnika przekazała pieniądze firmie inicjującej łańcuch omawianych transakcji zamiast swemu bezpośredniemu kontrahentowi – P.U.H. "C.". Pozostałą zaś należność rozdysponowała pomiędzy wszystkie podmioty pośredniczące w kwotach równych wykazanym przez te podmioty marżom na sprzedaży. Wykonanie płatności pomiędzy firmą strony, a firmą "BE." nastąpiło w okresie wrzesień-listopad 2000 r. głównie za pośrednictwem Banku S. w O., w którym rachunki obie firmy otworzyły dnia [...] 2000 r., a zamknięcie nastąpiło dnia [...] 2000 r., przy czym już wcześniej firma podatnika posiadała rachunek w tym banku w okresie wrzesień-grudzień 1999 r., a firma "BE." w okresie sierpień-grudzień 1999 r. Schemat rozliczeń był taki sam jak w 1999 r., mianowicie strona dokonywała wpłaty gotówki jako "wpłata własna" udokumentowanej bankowym dowodem wpłaty, następnie dokonywała przelewu gotówki na rachunek firmy "BE.", a na końcu następowała wypłata gotówki z rachunku firmy "BE.L" fizycznie tych samych pieniędzy, dokładnie w tej samej kwocie co "wpłata własna" dokonana przez stronę. Przy czym wypłaty gotówki z rachunku firmy "BE." dokonywał na podstawie czeków gotówkowych właściciel firmy "GE." - Janusz S., którego Czesław S. - właściciel firmy "BE." upoważnił notarialnie do wszystkich czynności związanych z założeniem i obsługą rachunku bankowego. Powyższe świadczy, że Zbigniew Z. wiedział o istnieniu łańcucha transakcji obrotu złotem oraz metalami szlachetnymi i świadomie w nich uczestniczył.

Ustosunkowując się do podniesionego w odwołaniu zarzutu, iż przy założeniu, że podatnik nie mógł nabyć towaru od wskazanego dostawcy powinno się również stwierdzić brak sprzedaży tego towaru, organ wskazał, iż przedmiotem postępowania

dowodowego było zbadanie prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony z zakwestionowanych faktur zakupu w związku z naruszeniem art. 19 ust. 1 i 2 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym. W sprawie istotne jest to, że istnieją dowody na to, że firma "C." nie była rzeczywistym dostawcą dla strony i dlatego wystawione przez nią faktury nie mogły stanowić podstawy do odliczenia podatku VAT. Okoliczności te bezsprzecznie wskazują, że podatnik dysponował towarem niewiadomego pochodzenia, a wymieniony dostawca był dostawcą fikcyjnym nie ponosząc w tej firmie obciążeń finansowych z tytułu podatku od towarów i usług, ponieważ podatek należny był równoważony podatkiem naliczonym od fikcyjnych zakupów metali szlachetnych.

Tak więc w ocenie organu przedstawione okoliczności wskazują na takie układanie interesów przez współpracujące firmy, które pozwoliły na zawieranie transakcji tylko dla pozoru, w celu obejścia przepisów ustawy o podatku od towarów i usług, do których to czynności mają zastosowanie przepisy art. 58 i art. 83 Kodeksu cywilnego.

Organ wskazał, iż w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego utrwalił się pogląd, że z uwagi na autonomiczność prawa podatkowego organy podatkowe nie tylko są uprawnione, lecz wręcz zobowiązane do badania rzeczywistej treści umów cywilnoprawnych, a więc są zobowiązane do badania czy określona czynność została dokonana w celu obejścia prawa lub dla pozoru (art. 58 i 83 k.c.). Organy podatkowe nie mając przeto uprawnień do orzekania w przedmiocie nieważności czynności cywilnoprawnych, o ile w ich ocenie zachodzą przesłanki nieważności określone w prawie cywilnym mogą przyjąć, że czynności te nie mogą wywierać zamierzonych skutków na gruncie prawa podatkowego. W ocenie Izby wystawienie faktur przez P.U.H. "C." miało jedynie na celu utwierdzenie osób trzecich, co do przeprowadzonych transakcji, stworzyć wiarygodną dokumentację zakupu dla firmy strony. Dlatego organ nie zgodził się z poglądem, że dopóki nie zostanie udowodnione podatnikowi, że zaopatrywał się u innego źródła obowiązuje domniemanie, że zaopatrywał się we wskazanej firmie. Przeprowadzona kontrola nie zakwestionowała wielkości wykazanej przez stronę sprzedaży metali szlachetnych. Oznacza to, że strona sprzedawała towar niewiadomego pochodzenia, którego zakup dokumentowała zakwestionowanymi fakturami zakupu wystawionymi przez swoich rzekomych dostawców. Skoro organy podatkowe zakwestionowały zasadność obniżenia podatku należnego o podatek naliczony w okresie objętym postępowaniem, to zgodnie z orzecznictwem Naczelnego Sądu Administracyjnego na podatniku spoczywa ciężar wykazania, że spełnił wszystkie warunki określone przepisami dającymi prawo do tego odliczenia. Strona tego nie uczyniła. Przyjęcie przez nią faktur VAT niepotwierdzających nabycia towarów stanowi obejście przepisu art. 19 ust. 1 i 2 ustawy o podatku od towarów i usług, który daje podatnikowi prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony przy nabyciu towarów, przy czym kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot określonych w fakturach stwierdzających nabycie towarów.

Powyższe ustalenia pozwoliły organowi I i II instancji stwierdzić, że zakwestionowane faktury nie potwierdzają faktycznie dokonanych operacji gospodarczych, a więc opisują czynności, do których mają zastosowanie przepisy art. 58 i art. 83 Kodeksu cywilnego, co skutkuje w świetle przepisu § 50 ust. 4 pkt. 5 lit. c cyt. rozporządzenia z dnia 22 grudnia 1999 r., pozbawieniem prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony z faktur dokumentujących nabycie towarów.

Na decyzję organu II instancji strona złożyła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy. Zaskarżonej decyzji podatnik zarzucił naruszenie art. 120 i art. 122 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. Nr 137, poz. 926 ze zm.) oraz art. 19 ust. 1 i 2 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym. Skarżący wniósł o uchylenie decyzji w całości.

W uzasadnieniu skargi podatnik wskazał, iż w wyniku pożaru w firmie utracono dokumenty księgowe, dotyczące stycznia, lutego oraz marca 2000 r. Odtworzono przeważającą część faktur dokumentujących zakup towarów i usług poprzez uzyskanie duplikatów tych faktur od wystawców. Proces ten nie został zakończony, ponieważ skarżący przebywał w areszcie śledczym, obecnie nie zatrudnia pracowników, a jego działalność gospodarcza została zawieszona. Skarżący nie posiadał środków ani możliwości dla kontynuowania prac. Okoliczność, iż do daty wydania zaskarżonej decyzji nie przedłożono wszystkich duplikatów faktur nie oznacza zdaniem strony, iż faktury takie nie istniały w dacie dokonania odliczenia podatku naliczonego oraz że nie można uzyskać ich duplikatów. Oznacza to wyłącznie, iż skarżący został pozbawiony możliwości ich odtworzenia. Całość podatku naliczonego została przez skarżącego odliczona na podstawie posiadanych w dacie odliczenia oryginałów faktur dokumentujących zakup towarów i usług.

Skarżący nie podzielił stanowiska organu, iż faktury zakupu towarów z firmy "C." dokumentują transakcje pozorne. Podtrzymał, iż dokonał od wymienionej firmy zakupów towarów, towary te faktycznie otrzymał i zapłacił za nie uzgodnioną cenę zatem stosownie do postanowień art. 19 ust. 1 i 2 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym przysługuje mu prawo pomniejszenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z faktur dokumentujących dokonanie zakupów. Skarżący podtrzymał swoje stanowisko, iż zgromadzony w trakcie postępowania materiał nie zawiera jednoznacznego dowodu, iż zakup towaru z wymienionej firmy nie miał miejsca, a reprezentowane w decyzjach obu instancji stanowisko jest poglądem własnym organów podatkowych.

Zaprzeczył, jakoby utworzenie firmy "GE." czy innej firmy wymienionej w zaskarżonej decyzji odbyło się z jego inicjatywy w celu pozyskiwania faktur VAT. Wskazana w zaskarżonej decyzji okoliczność, iż skarżący, właściciel firmy "GE." oraz właściciele innych firm uczestniczących w obrocie znali się wcześniej, przed podjęciem kontaktów handlowych nie uzasadnia takiego wniosku.

Skarżący podniósł, iż organy podatkowe i skarbowe nie są upoważnione do rozstrzygania o istnieniu stosunku cywilnoprawnego, oceniają jedynie skutki podatkowe takiego stosunku. Upoważnienia takiego nie zawiera, i nie może zawierać przepis wykonawczy do ustawy podatkowej, ponieważ Minister Finansów nie posiada umocowania do udzielenia organom podatkowym i skarbowym uprawnień sądów powszechnych. Strona wskazała na wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 11 kwietnia 1997 r., sygn. akt SA/Rz 1454/96, w którym stwierdzono, iż "kwestia oceny ważności i zgodności z prawem czynności cywilnoprawnych nie może być przedmiotem rozstrzygnięcia decyzji administracyjnej - wobec generalnej zasady orzekania w takich sprawach przez sądy powszechne." Powołał sie również na wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 29 maja 2002 r., sygn. akt III SA 2602/00, w którym Sąd stwierdził, że przepisy prawa podatkowego nie zawierają norm nakazujących określone zachowania, lecz jedynie normy określające konsekwencje zachowań podatnika na gruncie tego prawa. W prawie podatkowym nie może znaleźć zastosowania art. 58 § 1 Kodeksu cywilnego. W treści uzasadnienia wyroku Naczelny Sąd Administracyjny wskazał, iż w powyższym zakresie w orzecznictwie sądowym ukształtowały się dwa różne stanowiska. Pierwsze ze stanowisk podziela w mniejszej sprawie zaskarżony organ, drugie natomiast Naczelny Sąd Administracyjny w cytowanym wyroku.

Skarżący powołał się również na wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 31 stycznia 2002 r., sygn. akt I SA/Gd 771/01 oraz wyrok Sądu Najwyższego z dnia 19 października 2000 r., sygn. akt III RN 55/00 i wskazał, iż w prawie podatkowym nie istnieje generalna zasada nakładająca na podatnika obowiązek działania dla powstania zobowiązania w najwyższej możliwej wysokości. Sąd opowiadając się za tym właśnie stanowiskiem podał, iż prezentowane jest ono również w doktrynie. Skarżący zaznaczył, iż stanowisko takie zajął również w glosie do wymienionego wyroku B. Brzeziński wskazując, iż nie wyjaśniono właściwie, co teza o autonomii prawa podatkowego ma oznaczać, a w szczególności gdzie należy szukać jej podstaw normatywnych, czy choćby ontologicznych.

Strona podniosła, iż zaistnienie wymienionych w zaskarżonej decyzji firm na rynku podyktowane było chęcią zainteresowanych uczestniczenia w obrocie metalami szlachetnymi. Faktury sprzedaży wystawione skarżącemu były zaewidencjonowane w ich rejestrach sprzedaży, a podatek należny ujęty w deklaracjach podatku od towarów i usług VAT-7 wymienionych podmiotów. Prawidłowość rozliczeń z budżetem skarżącego była wielokrotnie przedmiotem badania [...] Urzędu Skarbowego w B., który nie miał zastrzeżeń do tych transakcji.

Skarżący nie podzielił stanowiska, że o ile zachodzi podejrzenie, iż pierwszy podatek rozpoczynający proces naliczeń i potrąceń nie został odprowadzony do budżetu, to w dalszych etapach obrotu opodatkowanym towarem automatycznie mamy do czynienia z działaniami pozornymi, mającymi na celu obejście przepisów w celu uzyskania nienależnych korzyści. Skarżący wywodzi skutki prawne w postaci pomniejszenia podatku należnego o naliczony z faktu zakupu przez siebie metali szlachetnych, a nie z faktu zakupu metali przez firmę "C.", czy też dostawcę tej firmy. Zatem ciąży na nim obowiązek wskazania swojego dostawcy, a nie dokumentowania i udowadniania, skąd nabyły towar wymienione wyżej podmioty. Założenie, iż kupujący odpowiada nie tylko za prawidłowość transakcji zawartej przez niego, ale również za prawidłowość transakcji zawartych wcześniej przez sprzedającego i inne podmioty, czy osoby dokonujące obrotu towarem oznaczałoby, iż na kupującego nakładana jest odpowiedzialność za zdarzenia, na które nie tylko nie posiadał żadnego wpływu, ale o przebiegu których nie mógł wiedzieć. Skarżący zaznaczył, iż nie było jego przyzwolenia na obejście postanowień ustawy podatkowej, ani również na działania z tym zamiarem osób trzecich, zatem zarzut taki nie może być adresowany do niego.

Podniósł, iż znaczna część uzasadnienia zaskarżonej decyzji odnosi się do ewentualnych nieprawidłowości stwierdzonych w działaniu podmiotów innych niż jego firma. Okoliczności wskazane w zaskarżonej decyzji mogą świadczyć wyłącznie o tym, iż istnieją wątpliwości, czy towary sprzedane przez firmę "C." firmie skarżącego pochodzą ze źródeł przez niego podanych, brak natomiast jednoznacznych dowodów na potwierdzenie tezy, iż skarżący nie zaopatrywał się we wskazanych firmach. Z kolei kwestia rzetelności transakcji zakupów innych wymienionych w decyzji podmiotów winna być przedmiotem oddzielnych postępowań, skierowanych w stosunku do tych podmiotów.

Zdaniem skarżącego nie odpowiada on za to skąd pochodziły towary nabyte przez jego dostawcę. Powołał się na art. 169 § 1 Kodeksu cywilnego, zgodnie z którym, jeżeli osoba nieuprawniona do rozporządzenia rzeczą zbywa rzecz i wydaje ją nabywcy, nabywca uzyskuje własność z chwilą objęcia rzeczy w posiadanie, chyba że działał w złej wierze. Podniósł, iż nie nabył przedmiotowych metali w złej wierze, zatem nabył własność towaru. Ponieważ nabycie zostało udokumentowane fakturą VAT - przysługiwało mu prawo do odliczenia tego podatku.

Skarżący stwierdził, iż skuteczne przeprowadzenie transakcji nie jest uzależnione od takich elementów jak udział pracowników ochrony, przystosowanych pojazdów, komisyjne liczenie, ważenie i lokowanie w sejfie. Nie istniały żadne powody, aby skarżący, a tym bardziej jego kontrahent informowali personel firmy skarżącego o tym, iż przywieziono złoto oraz okazywali towar tym osobom. Zauważył, że jeden ze świadków - Andrzej K., który uczestniczył w transakcjach, potwierdza fakt kupowania towaru. Wskazał, iż rozważania Inspektora na temat, czy będąc wielokrotnie w mieszkaniu właścicielki firmy "C." mógł on dostrzec szafę pancerną oraz ile towaru mogło zmieścić się w jego teczce nie stanowią żadnego argumentu potwierdzającego pozorność zawartych transakcji.

W odpowiedzi na skargę Izba Skarbowa w B. wniosła o oddalenie skargi podtrzymując argumentację zawartą w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji.

Pismem z dnia [...] 2003 r. w nawiązaniu do złożonej skargi skarżący poinformował o nowych okolicznościach mających istotne znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy. Wskazał, iż postanowieniem z dnia [...] 2003 r., sygn. akt [...] Prokuratura Okręgowa w B. na podstawie art. 322 § 1 oraz art. 17 § 1 pkt 4 Kodeksu postępowania karnego umorzyła śledztwo wobec Zbigniewa Z W uzasadnieniu postanowienia wskazano: "Pomimo więc podejrzeń, że "G." Z.P.Chr. nabył złoto w okolicznościach innych niż opisane przez podejrzanych w postępowaniu nie doprowadzono do podważenia wyjaśnień podejrzanych, ani przez ustalenie innego niż wskazywali źródła pochodzenia złota, ani przez udowodnienie pozorności transakcji i ustalenie przestępczego pochodzenia pieniędzy transferowanych przez podejrzanych."

W ocenie skarżącego w świetle powyższego, zawarte w decyzji twierdzenie o pozorności transakcji zakupu złota należało uznać za bezprzedmiotowe. Ponieważ w treści postanowienia o umorzeniu śledztwa stwierdzono, iż podejrzanym nie udowodniono pozorności transakcji obrotu złotem, niedopuszczalne jest, aby ta sama czynność w decyzji podatkowej była przyjmowana jako udowodniona oraz aby w oparciu o tę okoliczność pozbawiano podatnika uprawnienia wynikającego z art. 19 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym.

Pismem z dnia [...] 2003 r. Dyrektor Izby Skarbowej w B. w nawiązaniu do pisma skarżącego podtrzymał swoje stanowisko zawarte w odpowiedzi na skargę i ponowił wniosek o jej oddalenie. Organ wskazał, iż postępowanie podatkowe jest całkowicie odrębnym postępowaniem opartym na przepisach prawa podatkowego, wynikającym z obowiązujących ustaw i przepisów wykonawczych. Dlatego umorzenie wobec skarżącego śledztwa przez Prokuraturę pozostaje bez wpływu na rozstrzygnięcie w przedmiocie podatku od towarów i usług za okresy objęte postępowaniem. Organy podatkowe powadziły odrębne postępowanie podatkowe, jak również korzystały z materiałów zabezpieczonych przez Prokuraturę, ale oceny tego materiału dokonały we własnym zakresie na podstawie przepisów prawa podatkowego.

Naczelny Sąd Administracyjny Ośrodek Zamiejscowy w Bydgoszczy postanowieniem z dnia 28 października 2003r. zawiesił postępowanie w przedmiotowej sprawie.

Postanowieniem z dnia 10 kwietnia 2006 r. tut. Sąd podjął z urzędu postępowanie ze względu na rozpatrzenie skargi kasacyjnej przez Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z dnia 17 listopada 2005 r., sygn. akt I FSK 204/05 od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego z dnia 24 listopada 2004 r. sygn. akt I SA/Gd 1011/02.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Sąd administracyjny bada zgodność zaskarżonej decyzji organu odwoławczego tylko z punktu widzenia jej legalności, tj. z punktu widzenia zgodności tej decyzji z przepisami powszechnie obowiązującego prawa. Z brzmienia art. 145 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) wynika zaś, że zaskarżona decyzja ulega uchyleniu wtedy, gdy Sąd stwierdzi naruszenie prawa materialnego, naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania oraz inne naruszenie przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

W ocenie Sądu zaskarżona decyzja nie narusza przepisów prawa, w związku z tym nie ma podstaw do wyeliminowaniu jej z obrotu prawnego.

W pierwszej kolejności należy odnieść się do zagadnienia zawyżenia podatku naliczonego na skutek odliczenia podatku od towarów i usług, pomimo nieprzedłożenia w postępowaniach oryginałów faktur zakupu bądź duplikatów tych faktur, z powodu jak wskazał podatnik pożaru oraz faktu jego aresztowania i braku możliwości odtworzenia dokumentacji podatkowej.

Nie budzi wątpliwości, w oparciu o zebrany przez organy materiał dowodowy, że skarżący nie dysponował wszystkimi fakturami, na podstawie których dokonał odliczenia podatku naliczonego. Nie przystąpił - po pożarze - do odtworzenia dokumentacji i tym samym nie przedłożył również duplikatów faktur. Na podstawie art. 19 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym podatnik ma prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług. Zgodnie z art. 19 ust. 2 tej ustawy kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku określonych w fakturach stwierdzających nabycie towarów i usług. Stosownie do § 50 ust. 3 rozporządzenia Ministra Finansów z 22 grudnia 1999 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym podstawę do obniżenia przez nabywcę kwoty podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego stanowią wyłącznie oryginały faktur lub faktur korygujących albo ich duplikaty, o których mowa w § 51.

W związku z powyższym należy stwierdzić, iż nie ma podstaw do zastosowania wobec skarżącego dyspozycji art. 19 ust. 1 i 2 ww. ustawy, a tym samym brak prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony. Sąd w tym zakresie podziela stanowisko organu podatkowego. Bez znaczenia dla sprawy są okoliczności wskazane przez skarżącego, iż nie zdołał do czasu wydania decyzji przez organ odwoławczy uzyskać wszystkich duplikatów faktur. Obowiązek legitymowania się oryginałem faktury lub jego duplikatem obciąża podatnika, a ich brak skutkuje pozbawieniem prawa do odliczenia podatku naliczonego, niezależnie od tego jakie przyczyny legły u podstaw nieprzedłożenia ww. dokumentów podatkowych.

Zasadniczy spór między stroną skarżącą a organem sprowadza się do ustalenia, czy zgodne z prawem jest stanowisko organu, że brak było podstaw do odliczenia podatku naliczonego z faktur wystawionych przez firmę "C." – Ludwika S. Faktury te miały potwierdzać sprzedaż metali szlachetnych w ilości 84.128,49 g, o wartości 3.329.614,82 zł, w tym podatek VAT w nich wykazany wyniósł – 600.422,34 zł. Przy czym firma "C." miała nabywać towar od spółki cywilnej "G.", ta firma od "GE.", natomiast firma "GE." od "BE.".

Analiza bardzo szczegółowo zebranego materiału dowodowego pozwala na stwierdzenie, że w sprawie wystąpiły przesłanki, które pozbawiają skarżącego prawa do odliczenia podatku naliczonego z faktur wystawionych przez ww. podmiot.

Zgodnie z § 50 ust. 4 pkt 5 lit. c) ww. rozporządzenia Ministra Finansów, w przypadku, gdy wystawiono faktury, faktury korygujące lub dokumenty celne potwierdzające czynności, do których mają zastosowanie przepisy art. 58 i art. 83 Kodeksu cywilnego, faktury te i dokumenty celne nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego.

Przepisy Kodeksu cywilnego, do których odsyła cyt. rozporządzenie dotyczą czynności prawnych nieważnych w wyniku sprzeczności z ustawą lub z zasadami współżycia społecznego albo mających na celu obejście ustawy, jak również składanych dla pozoru oświadczeń woli.

Stosownie do art. 58 § 1 Kodeksu cywilnego czynność prawna sprzeczna z ustawą albo mająca na celu obejście ustawy jest nieważna, chyba że właściwy przepis przewiduje inny skutek, w szczególności ten, iż na miejsce nieważnych postanowień czynności prawnej wchodzą odpowiednie przepisy ustawy.

Na podstawie art. 83 § 1 Kodeksu cywilnego nieważne jest oświadczenie woli złożone drugiej stronie za jej zgodą dla pozoru.

Sąd zauważa, iż organ podatkowy nie ma uprawnienia do stwierdzenia, że czynność prawna jest nieważna. Prawdą jest, iż takie uprawnienie leży w kompetencjach sądu powszechnego. Organ podatkowy jest jednak uprawniony ocenić skutki, które dana czynność wywołuje na gruncie prawa podatkowego.

Warunkiem wystarczającym do zastosowania § 50 ust. 4 pkt 5 lit. c) ww. rozporządzenia jest stwierdzenie, że do danej czynności mają zastosowanie przepisy jednego z wymienionych w nim artykułów Kodeksu cywilnego (por. wyrok NSA z dnia 16 września 2004 r., sygn. akt FSK 488/04; wyrok NSA z dnia 17 listopada 2005 r., sygn. akt I FSK 204/05).

W ocenie Sądu organy prawidłowo zastosowały przepisy prawa podatkowego do stanu faktycznego ustalonego w sprawie.

Sąd podziela stanowisko organu, że okoliczności ustalone w postępowaniu kontrolnym i podatkowym pozwalają stwierdzić, że ww. firmy występujące w łańcuchu powiązań tak układały interesy, by pod pozorem dokonanych transakcji zakupu metali szlachetnych od firmy "C.", skarżący uzyskał jako zakład pracy chronionej korzyści finansowe, polegające na zwrocie wpłaconej kwoty podatku od towarów i usług.

Wskazać należy choćby na takie okoliczności, jak:

- powstanie i funkcjonowanie firm "BE.", "GE.", "G." oraz "C.", które były powiązane personalnie,

- brak dowodów potwierdzających możliwości pozyskania dla skarżącego towaru objętego zakwestionowanymi fakturami,

- brak jakichkolwiek dowodów w P. Spółce Handlowej w S. potwierdzających dokonywanie sprzedaży na rzecz firmy Czesława S. – "BE.",

- niewskazanie wiarygodnego źródła pochodzenia towaru,

- brak u podanych podmiotów warunków do obrotu metalami i kamieniami szlachetnymi, nieposiadanie przez niektórych z nich kwalifikacji do wykonywania tego obrotu,

- wskazanie miejsca transakcji w restauracjach, hotelach, na stacjach benzynowych, w mieszkaniu prywatnym, na trasach przejazdu,

- niesprawdzanie towaru, tj. ilości oraz prób,

- przewożenie złota, srebra, kamieni szlachetnych w reklamówkach, pudełkach, w workach foliowych,

- brak jakichkolwiek zabezpieczeń towaru zarówno w trakcie przewozu, jak i w mieszkaniu,

- dokonywanie rozliczeń przez wszystkich ww. kontrahentów w jednym banku, tj. Banku S.w O.,

- dokonywanie wpłat gotówkowych jako "wpłaty własnej" na rachunek bankowy firmy skarżącego, przelew tych pieniędzy na rachunek kolejno następującej w łańcuchu powiązanej firmy i jednoczesna wypłata czekiem gotówkowym tych samych pieniędzy (po uwzględnieniu niezbędnych kosztów na funkcjonowanie firm) przez Czesława S.

W konsekwencji całokształt ustalonych okoliczności pozwala na stwierdzenie, że ma oparcie w materiale dowodowym stanowisko organów, iż rzeczywistym celem pozorowanych transakcji z firmą "C.", tej z "G.", następnie "G." z "GE.", a tej z "BE." było uzyskanie przez skarżącego nienależnych zysków z obowiązującego wówczas systemu podatku od towarów i usług dotyczącego zakładów pracy chronionej, a nie prowadzenie rzeczywistej działalności handlowej pomiędzy ww. firmami. Należy zatem stwierdzić, iż skarżący bezpodstawnie korzystał z dobrodziejstwa uregulowania zawartego w art. 14 a ww. ustawy, przewidzianego dla zakładów pracy chronionej.

Mając na uwadze powyższe należy podkreślić, że organy prawidłowo zakwestionowały prawo do odliczenia podatku naliczonego, a tym samym niezasadne są zarzuty skargi, iż decyzja narusza art. 19 ust. 1 i 2 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym, jak również przepisy wykonawcze do tej ustawy.

Zaznaczenia wymaga, iż podatek od towarów i usług jest tzw. podatkiem fakturowym. Zrealizowanie prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wymaga z jednej strony spełnienia sformalizowanych czynności, a z drugiej strony musi dotyczyć transakcji, które miały miejsce w rzeczywistości i to w takim rozmiarze jaki wynika z treści dokumentów stanowiących podstawę do rozliczenia podatku (vide: wyrok NSA z dnia 17 listopada 2005 r., sygn. akt I FSK 204/05).

Nie ma w sprawie znaczenia okoliczność, że prokurator Prokuratury Okręgowej w B. postanowieniem z dnia [...] 2003 r. umorzył śledztwo wobec Zbigniewa Z. Podkreślić należy, że prawo podatkowe i prawo karne, to różne gałęzie prawa, które kierują się innymi zasadami, regułami. Dla oceny danego zdarzenia na gruncie prawa podatkowego w celu dokonania prawidłowego rozliczeni z budżetem państwa nie ma znaczenia np. wina podatnika, czy jego kontrahenta. Organ podatkowy prowadzi postępowanie na podstawie odrębnych przepisów, ma prawo samodzielnie zebrać materiał dowodowy i ocenić go z punktu zastosowania prawa podatkowego. Zgodnie z art. 180 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa jako dowód należy dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem. Organ zatem był uprawniony do włączenia do akt administracyjnych sprawy dowody zgromadzone przez Prokuraturę. Zwrócić jednak należy uwagę, że zasadniczy materiał dowodowy, w oparciu o który dokonano ustaleń, a następnie wydano rozstrzygnięcie został zgromadzony w skrupulatnie przeprowadzonych postępowaniach (kontrolnym i podatkowym) nie tylko w firmie skarżącego, ale również u kontrahentów oraz w dalszych podmiotach, które rzekomo miały sprzedawać metale w opisanym łańcuchu powiązań podmiotów. Organ we własnym zakresie przeprowadził wiele czynności procesowych w tym badanie dokumentów, czy choćby przesłuchanie skarżącego oraz szeregu świadków, pomimo że dysponował zeznaniami z przesłuchań dokonanych przez organ ścigania.

Nie zasługują na uwzględnienie również zarzuty w zakresie art. 33 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym, zgodnie z którym "W przypadku gdy osoba prawna, jednostka organizacyjna nie mająca osobowości prawnej lub osoba fizyczna wystawi fakturę, w której wykaże kwotę podatku, jest obowiązana do jego zapłaty także wówczas, gdy dana sprzedaż nie była objęta obowiązkiem podatkowym albo została zwolniona od podatku." Zauważyć należy, iż organ kontroli skarbowej oraz organ podatkowy nie stosowały ww. przepisu w zakresie rozliczeń podatku od towarów usług za okres objęty zaskarżoną decyzją. Sąd w tut. składzie podziela pogląd wyrażony w uchwale NSA z dnia 22 kwietnia 2002 r., sygn. akt FPS 2/02 (ONSA 2002/4/136, LEX 52307).

W przedmiotowej sprawie mamy jednak do czynienia z niepodważalną przez stronę skarżącą i organ podatkowy sprzedażą towaru przez skarżącego. Organ tych czynności nie zakwestionował. Z akt administracyjnych wynika, że Zbigniew Z. jest profesjonalnym złotnikiem działającym w oparciu o koncesję na prowadzenie działalności gospodarczej w zakresie przetwórstwa i obrotu metalami szlachetnymi i kamieniami szlachetnymi, a jego firma uzyskała status zakładu pracy chronionej przy zatrudnieniu sięgającym kilkudziesięciu pracowników. Z wyjaśnień skarżącego wynika, że dokonywał zakupów od osób fizycznych nieprowadzących działalności gospodarczej. W toku kontroli nie zakwestionowano zakupu metali szlachetnych poza nabyciem od firmy "C.". Fakt wytwarzania wyrobów ze złota i srebra potwierdzili także pracownicy zakładu. Podatnik ponosił także liczne wydatki choćby w zakresie zabezpieczenia towaru, ochrony firmy, zatrudnienia pracowników.

W związku z tym nie ma podstaw do kwestionowania wielkości sprzedaży oraz zadeklarowanego przez skarżącego podatku należnego.

Zdaniem Sądu nie zasługuje na uwzględnienie także zarzut naruszenia przepisów proceduralnych (art. 120, art. 122 Ordynacji podatkowej). W celu poczynienia ustaleń faktycznych organy obu instancji podejmowały niezbędne działania, realizując w ten sposób zasadę prawdy obiektywnej wynikającą z art. 122, art. 187 § 1 ustawy Ordynacja podatkowa. Podstawowym narzędziem realizacji zasady prawdy obiektywnej jest postępowanie dowodowe w celu przesądzenia o zastosowaniu określonej normy prawa materialnego. Organ podatkowy prowadzący postępowanie musi dążyć do ustalenia prawdy materialnej i według swej wiedzy, doświadczenia oraz przekonania ocenić wartość dowodową poszczególnych środków dowodowych, wpływ udowodnienia jednej okoliczności na inne okoliczności (wyrok NSA z dnia 08 lipca 1999 r. sygn. akt III SA 5417/98, LEX 39706). Organy przeprowadziły postępowania w niniejszej sprawie z wnikliwością, dokładnie i przejrzyście gromadziły materiał dowodowy w sprawie, umożliwiając stronie czynny udział na każdym ich etapie.

W ocenie Sądu Izba Skarbowa dokonała wszechstronnego rozważenia zebranego w sprawie materiału w tym znaczeniu, że uwzględniła wszystkie dowody przeprowadzone w postępowaniu podatkowym, jak i uwzględniła wszystkie okoliczności towarzyszące przeprowadzeniu poszczególnych dowodów, a mających znaczeni dla oceny ich mocy i wiarygodności. Organ odwoławczy niektórym dowodom odmówił wiary, ale wyraźnie to zaznaczył i wskazał, z jakiej to przyczyny. Ponadto przeanalizował każdy przeprowadzony dowód, uwzględniając także rodzaj tego dowodu i z tej analizy wyciągnął spójne wnioski oraz powiązał je w logiczną całość.

Mając powyższe na uwadze na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi orzeczono jak w sentencji.