Wyrok WSA w Gliwicach, sygn. akt I SA/Gl 434/23
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach
Data orzeczenia: 2024-03-05 00:00:00+01:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 88 ust. 3a pkt 4  lit. a
journal: Dz.U. 2022 poz 931
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r o podatku od towarów i usług (t. j.)
article: art. 70 par. 1, art. 70 par. 6 pkt 1
journal: Dz.U. 2022 poz 2651
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r.  Ordynacja podatkowa (t. j.)

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Dorota Kozłowska (spr.), Sędzia WSA Beata Machcińska, Sędzia WSA Anna Rotter, Protokolant Ewelina Cyroń, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 5 marca 2024 r. sprawy ze skargi G. W. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Katowicach z dnia 16 stycznia 2023 r. nr 2401-IOV4.4103.104.2021.ID-Rz UNP: 2401-22-291459 w przedmiocie podatku od towarów i usług za wybrane miesiące z okresu od kwietnia 2014 r. do stycznia 2016 r. oddala skargę.


UZASADNIENIE

Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Katowicach (dalej: organ odwoławczy) decyzją z 16 stycznia 2023 r. nr 2401-IOV4.4103.104.2021.ID-Rz UNP: 2401-22-291459, na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2022 r. poz. 2651 z późn. zm.), dalej: O.p. a także przepisów ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz.U. z 2022 r. poz. 931 z późn. zm.), dalej: u.p.t.u. w brzmieniu obowiązującym w okresie objętym decyzją, po rozpoznaniu odwołania G.W. (dalej: podatnik, skarżący), utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w C. (dalej: organ pierwszej instancji) z 30 grudnia 2019 r. nr [...] określającą:

- za kwiecień 2014 r. kwotę zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług w wysokości 6.697 zł,

- za maj 2014 r. kwotę zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług w wysokości 2.958 zł,

- za czerwiec 2014 r. kwotę zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług w wysokości 1.380 zł,

- za sierpień 2014 r. kwotę zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług w wysokości 2.923 zł,

- za wrzesień 2014 r. kwotę zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług w wysokości 10.516 zł,

- za listopad 2014 r. kwotę zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług w wysokości 12.306 zł,

- za grudzień 2014 r. kwotę zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług w wysokości 17.791 zł,

- za maj 2015 r. kwotę zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług w wysokości 22.771 zł,

- za sierpień 2015 r. kwotę zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług w wysokości 15.383 zł,

- za grudzień 2015 r. kwotę zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług w wysokości 12.579 zł,

- za styczeń 2016 r. kwotę zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług w wysokości 1.568 zł.

Powyższa decyzja organu odwoławczego została wydana w następującym stanie faktycznym i prawnym:

W wyniku przeprowadzonej przez organ pierwszej instancji kontroli podatkowej w firmie podatnika w zakresie prawidłowości dokonywania rozliczeń w podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące od kwietnia do czerwca

2014 r., od sierpnia do września 2014 r., od listopada do grudnia 2014 r., za maj i sierpień 2015 r. oraz za grudzień 2015 r. i styczeń 2016 r. zakwestionowano wartości podatku VAT wskazane w deklaracjach VAT-7 za poszczególne miesiące.

Decyzją organu pierwszej instancji z 30 grudnia 2019 r. pozbawiano podatnika prawa do odliczenia podatku naliczonego zawartego w fakturach wystawionych przez firmę F.H.U. N, które dotyczyły zakupu towarów (części samochodowych). Organ pierwszej instancji uznał, że przedmiotowe faktury nie dokumentowały żadnych transakcji gospodarczych, a jedynie miały udokumentować u podatnika prawo do odliczenia podatku naliczonego wykazanego w ich treści, zmniejszając tym samym zobowiązania w podatku od towarów i usług.

Podatnik, nie zgadzając się z rozstrzygnięciem organu pierwszej instancji, wniósł odwołanie, zarzucając zaskarżonej decyzji naruszenie:

1. ogólnych zasad postępowania podatkowego zawartych w O.p., tj.:

a) art. 120 O.p. w zw. z art. 7 Konstytucji Rzeczpospolitej Polskiej poprzez niezastosowanie się do obowiązujących przepisów prawa podczas prowadzonej kontroli podatkowej,

b) art. 121 § 1 O.p. w zw. z art. 58 ust. 1 ustawy z dnia 6 marca 2018 r. Prawo przedsiębiorców poprzez nieuwzględnienie w/w przepisów prawa - przeprowadzenie drugiej kontroli podatkowej i dopiero w jej następstwie przeprowadzenie postępowania podatkowego w sposób niebudzący zaufania do organów podatkowych, ponieważ podatnik miał prawo ufać organowi pierwszej instancji, który w czasie pierwszej kontroli podatkowej, przeprowadzonej na mocy upoważnienia z 26 września 2017 r. nr [...] i w jej następstwie wszczętego postępowania podatkowego, nie kwestionował nabywanych przez podatnika materiałów (części zamiennych) od M.C.,

c) art. 123 § 1 O.p. poprzez nieposzanowanie zasady czynnego udziału strony w czasie przeprowadzania kontroli podatkowej oraz na dalszym etapie postępowania, tj. blokowanie podatnikowi dostępu do zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego;

2. przepisów dotyczących wydania protokołu z przeprowadzonej przez organ podatkowy kontroli podatkowej, tj. art. 290 § 2 pkt 6, § 4 oraz § 6 O.p. poprzez niezastosowanie się do wskazanych przepisów prawa, tym samym doręczenie podatnikowi niekompletnego protokołu kontroli podatkowej;

3. przepisów Ordynacji podatkowej dotyczących dowodów w postępowaniu podatkowym, tj.:

a) art. 180 § 1 w zw. z art. 188, art. 181, art. 188 O.p. poprzez niedopuszczenie do przeprowadzenia wniosków dowodowych, tj. przesłuchania podatnika, M.C. i jej wspólników (K.D. i W.S.), jak również nieudostępnienie dokumentów, będących w posiadaniu organu podatkowego,

b) art. 187 § 1 i art. 191 O.p. poprzez dokonanie dowolnej oceny wyselekcjonowanego przez organ podatkowy materiału dowodowego i nierozpatrzenie całego zgromadzonego materiału dowodowego oraz świadome i celowe pomijanie wniosków podatnika, zmierzających do wyczerpującego zebrania i wyczerpującego rozpatrzenia całego materiału dowodowego w przedmiocie niniejszej sprawy;

4. przepisów prawa stanowiących fundamentalną płaszczyznę, umożliwiających podatnikowi prawo do obrony, tj.:

a) orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej - wyrok z 16 października 2019 r. sygn. akt C-189/18 poprzez naruszenie prawa do obrony, jakie przysługuje podatnikowi, w tym poprzez nieudostępnienie zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego,

b) art. 47 i art. 48 ust. 2 Karty Praw Podstawowych Unii Europejskiej poprzez nierzetelne i niekompletne zgromadzenie materiału dowodowego,

c) art. 42 ust. 2 Konstytucji RP (zasady prawa do obrony) w wyniku bezpodstawnego nieudostępnienia zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego, co uniemożliwiono podatnikowi wypowiedzenie się,

d) art. 91 Konstytucji RP poprzez niezastosowanie wyroku Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z 16 października 2019 r., sygn. akt C-189/18 i tym samym ograniczenie podatnikowi prawa do obrony,

e) art. 179 § 1 oraz art. 293 § 1 O.p. w zw. z art. 5 ust. 3 ustawy z dnia 5 sierpnia 2010 r. o ochronie informacji niejawnych poprzez ich błędne zastosowanie, a tym samym ograniczanie dostępu do informacji w przedmiotowej sprawie; według podatnika art. 179 § 1 O.p. jest niezgodny z przepisami prawa Unii Europejskiej, w tym z art. 47 Karty Praw Podstawowych Unii Europejskiej i z orzeczeniem z 16 października 2019 r., sygn. akt C-189/18, ponieważ ogranicza zasadnicze prawo podatnika do obrony, pozostawiając jakiekolwiek środki obrony tylko w postępowaniu odwoławczym,

f) art. 5 ustawy o ochronie informacji niejawnych w zw. z art. 1 ust. 1 ustawy z dnia 6 września 2001 r. o dostępie do informacji publicznej, poprzez niezgodne z niniejszymi przepisami prawa zablokowanie informacji publicznej, jaką jest prawomocna decyzja administracyjna wydana względem M.C.;

5. przepisów prawa dotyczących podatku od towarów i usług, tj.:

a) art. 15 ust. 2 u.p.t.u. poprzez jego błędną wykładnię i w następstwie tego niewłaściwe zastosowanie,

b) art. 86 ust. 1 u.p.t.u. poprzez błędną wykładnię i w następstwie błędnej wykładni niewłaściwe jego zastosowanie.

Organ odwoławczy decyzją z 16 stycznia 2023 r. utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję organu pierwszej instancji z 30 grudnia 2019 r.

Rozpoznając sprawę organ odwoławczy na wstępie wskazał, że uzupełnił materiał dowodowy i postanowieniem z 17 listopada 2022 r. dopuścił jako dowód materiał dowodowy otrzymany z Sądu Rejonowego w C., w tym dokumenty odnoszące się do kwestii związanej z przedawnieniem zobowiązań podatkowych podatnika w podatku od towarów i usług za okres objęty zaskarżoną decyzją. Jednocześnie postanowieniem z tej samej daty wyłączył z akt sprawy, ze względu na interes publiczny, fragmenty dokumentów w zakresie danych wrażliwych oraz danych dotyczących podmiotów jako niezwiązanych z postępowaniem prowadzonym wobec podatnika.

W pierwszej kolejności organ odwoławczy odniósł się do kwestii przedawnienia zobowiązań podatkowych, będących przedmiotem postępowania. W tym zakresie organ odwoławczy wskazał, że termin przedawnienia zobowiązania w podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2014 r.: od kwietnia do czerwca 2014 r., od sierpnia do września 2014 r., od listopada do grudnia 2014 r. przypadałby na 31 grudnia 2019 r., za grudzień 2014 r. oraz za maj i za sierpień 2015 r. - przypadałby na 31 grudnia 2020 r., zaś za grudzień 2015 r. i za styczeń 2016 r. - przypadałby na 31 grudnia 2021 r.

Jednakże Prokurator Rejonowy w C. postanowieniem z 15 lipca

2019 r. wszczął śledztwo w sprawie:

1. zaistniałego w okresie od 1 stycznia 2014 r. do 31 grudnia 2016 r. w O., woj. [...], w celu osiągnięcia korzyści majątkowej, wystawiania przez osoby upoważnione do wystawiania faktur pod firmą F.H.U. N z/s w O., poświadczających nieprawdę faktur VAT na fikcyjną sprzedaż różnego rodzaju towarów na rzecz innych podmiotów, a następnie posłużenia się tymi fakturami poświadczającymi nieprawdę co do zaistnienia zdarzeń gospodarczych z innymi firmami do rozliczenia podatku od towarów i usług przed właściwym miejscowo Naczelnikiem Urzędu Skarbowego w C. w złożonych deklaracjach podatkowych, podając w nich nieprawdę i dane niezgodne ze stanem rzeczywistym, a przez to wprowadzenie w błąd właściwe rzeczowo i miejscowo organy podatkowe w zakresie rzetelności poszczególnych transakcji, skutkiem czego doszło do uszczuplenia podatku od towarów i usług na łączną kwotę (...), stanowiącą mienie wielkiej wartości,

2. zaistniałego w okresie od 1 stycznia 2014 r. do 31 grudnia 2016 r. w C., woj. [...], wystawienia przez właściciela F.H.U. N z/s w O. nierzetelnych, stwierdzających nieprawdę faktur VAT na rzecz podmiotów gospodarczych, a to: (...) FHU W z/s w U. (...), a następnie przedłożenia tak wystawionych faktur właściwemu miejscowo Naczelnikowi Urzędu Skarbowego w C. oraz podania nieprawdy w deklaracjach VAT -7 co skutkowało narażeniem Skarbu Państwa na uszczuplenie podatku od towarów i usług na łączną kwotę (...), stanowiącą mienie znacznej wartości, tj. o przestępstwo skarbowe z art. 62 § 1 k.k.s. i art. 56 § 1 k.k.s. i art. 76 §1 k.k.s. w zw. z art. 37 § 1 pkt 1 i 3 k.k.s. przy zast. art. 7 § 1 k.k.s.,

3. zaistniałego w okresie od kwietnia 2014 r. do stycznia 2016 r. w C., woj. [...], posłużenia się przed właściwym miejscowo Naczelnikiem Urzędu Skarbowego w C. przez G.W. potwierdzającymi nieprawdę fakturami VAT nie dokumentującymi rzeczywistych zdarzeń gospodarczych wystawionymi przez F.H.U. N z/s w O., tj. o przestępstwo z art. 273 k.k.,

4. zaistniałego w okresie od kwietnia 2014 r. do stycznia 2016 r., w C., woj. [...], narażenia przez firmę G.W. na uszczuplenie podatku od towarów i usług poprzez posłużenie się przed Naczelnikiem Urzędu Skarbowego w C. 50 fakturami VAT wystawionymi przez F.H.U. N z/s w O. nie dokumentującymi rzeczywistych zdarzeń gospodarczych oraz podanie nieprawdy w składanych przed Naczelnikiem Urzędu Skarbowego w C. deklaracjach VAT-7 za miesiące 04,05,08,09,11,12/2014 i 05,08,12/2015 czym narażono Skarb Państwa na uszczuplenie podatku VAT w łącznej kwocie 87.830 zł, tj. o przestępstwo skarbowe z art. 56 § 2 k.k.s. w zbiegu z art. 62 § 2 k.k.s. i w zw. z art. 6 § 2 k.k.s. przy zast. art. 7 §1 k.k.s.

Następnie zawiadomieniem z 27 sierpnia 2019 r. (doręczonym 9 września 2019 r. pełnomocnikowi podatnika) w trybie art. 70c O.p. organ pierwszej instancji poinformował, że 15 lipca 2019 r. uległ zawieszeniu bieg terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych z tytułu podatku od towarów i usług od kwietnia 2014 r. do stycznia 2016 r. z uwagi na wszczęcie postępowania w sprawie o przestępstwa skarbowe, związane z niewykonaniem tych zobowiązań.

W toku postępowania przygotowawczego nadzorowanego przez Prokuratora Rejonowego w C. postanowieniem z 18 grudnia 2019 r. przedstawiono podatnikowi zarzuty popełnienia przestępstwa z art. 273 k.k. oraz przestępstwa skarbowego z art. 56 § 2 k.k.s. w zw. z art. 56 § 1 k.k.s. i art. 62 § 2 k.k.s. i art. 76 § 2 k.k.s. w zw. z art. 6 § 2 k.k.s. przy zast. art. 7 §1 k.k.s. Treść powyższego postanowienia ogłoszono podatnikowi 27 grudnia 2019 r., w tym dniu przesłuchano go także w charakterze podejrzanego.

Następnie organ odwoławczy odniósł się do kwestii przedawnienia w kontekście uchwały Naczelnego Sądu Administracyjnego z 24 maja 2021 r., sygn. akt I FPS 1/21.

W ocenie organu odwoławczego wszczęte przez Prokuratora Rejonowego w C. postanowieniem z 15 lipca 2019 r. śledztwo pozostaje w związku z zawiadomieniem z 29 maja 2019 r. o podejrzeniu popełnienia przez podatnika przestępstwa złożonym przez organ pierwszej instancji. Ponadto powyższe śledztwo pozostaje również w związku z postępowaniem podatkowym prowadzonym wobec podatnika przez organ pierwszej instancji, które zakończyło się wydaniem 30 grudnia 2019 r., decyzji w przedmiocie rozliczenia podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące od kwietnia do czerwca 2014 r., od sierpnia do września 2014 r., od listopada do grudnia 2014 r., za maj i za sierpień 2015 r. oraz za grudzień 2015 r. i za styczeń 2016 r. Z powyższej decyzji wynika, że doszło do uszczuplenia należności publicznoprawnej. Tym samym wszczęcie śledztwa uzasadnione było podejrzeniem popełnienia przez podatnika czynu zabronionego.

Organ odwoławczy zauważył, że wszczęcia śledztwa dokonała instytucja niezależna i odrębna od finansowych organów dochodzenia, w tym przypadku Prokuratura Rejonowa w C.. Prokurator w toku śledztwa podejmował liczne czynności, np. przeprowadzał przesłuchanie osób w charakterze świadków i podejrzanych (niektóre protokoły z tych przesłuchań zostały włączone do akt sprawy).

Dalej organ odwoławczy wskazał, że istota sporu w niniejszej sprawie koncentruje się wokół ustalenia, czy transakcje gospodarcze opisane w rozliczonych przez podatnika fakturach zakupu, w których jako wystawca figuruje firma F.H.U. N, miały miejsce w rzeczywistości, a co za tym idzie, czy podatnik miał prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony zawarty w fakturach zakupu.

Podatnik prowadzi działalność gospodarczą od 1 września 1998 r. pod nazwą Firma Handlowo-Usługowa W z/s w U., głównie w zakresie konserwacji i naprawy pojazdów samochodowych, z wyłączeniem motocykli. W rejestrach prowadzonych dla potrzeb podatku od towarów i usług za kwiecień, maj, sierpień, wrzesień, listopad i grudzień 2014 r. oraz za maj, sierpień i grudzień 2015 r., podatnik wykazał 50 faktur nabycia części samochodowych od F.H.U. N. Podatek naliczony wynikający z tych faktur VAT został przez podatnika uwzględniony w deklaracjach VAT-7 za wyżej wskazane miesiące, pomniejszając tym samym podatek należny za te okresy rozliczeniowe.

Powołując się na pismo podatnika z 21 listopada 2017 r. organ odwoławczy wskazał, że z jego treści wynika, że podatnik:

- nie pamięta dokładnej daty nawiązania współpracy z firmą N; zgłosił się przedstawiciel tej firmy - pan K. (nie pamięta nazwiska) oferując współpracę polegającą na sprzedaży części i podzespołów do samochodów ciężarowych,

- nie pamięta danych przedstawiciela firmy N, prawdopodobnie nazywa się K.D.,

- nie została zawarta umowa pisemna z tą firmą, ale ze strony administracyjnej został zweryfikowały wpis tej firmy do ewidencji działalności gospodarczej oraz sprawdzenie w urzędzie skarbowym, czy podatnik jest czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług,

- nigdy nie poznał M.C. i nigdy nie był w jej firmie, towar wraz z dokumentami sprzedaży - fakturami był dostarczany do firmy głównie przez przedstawiciela firmy N - pana K.,

- nie pamięta dokładnie, ale przy dużych gabarytach części towar był przywożony busem, a przy mniejszych zamówieniach samochodem osobowym, dostawa towaru odbywała się na warsztacie lub na placu siedziby firmy, natomiast dokumenty i zapłata czasami (chociaż nie zawsze) miała miejsce w biurze, zapłatę gotówkową odbierał pan K. i wypisywał na miejscu lub miał gotowy dokument KP,

- nabywane części najczęściej były używane,

- zamówienia były składane raczej telefonicznie lub osobiście za pośrednictwem przedstawiciela,

- nie wie, czy były reklamacje zamawianego towaru.

Natomiast z oświadczenia M.C. z 18 października 2017 r., wynikało, że:

- działalność gospodarczą zarejestrowała 3 grudnia 2007 r., którą wykonywała samodzielnie, nikogo nie upoważniła do wykonywania tej działalności w jej imieniu,

- nie zatrudniała żadnych pracowników,

- nie posiadała żadnych magazynów,

- nie dokonywała żadnych zakupów towarów w latach 2014-2015,

- w latach 2014-2015 nie sprzedawała żadnych towarów,

- była jedyną osobą upoważnioną do wypłaty środków z rachunku, z karty bankomatowej również korzystała tylko ona,

- nie posiada żadnego prawa jazdy.

Następnie organ odwoławczy powołał się na treść protokołu przesłuchania M.C. z 23 grudnia 2019 r. w charakterze podejrzanej. M.C. wyjaśniła, że w 2007 r. założyła firmę N z siedzibą w miejscu zamieszkania. Do otwarcia działalności namówił ją jej ówczesny partner W.S.. Nie wie po co mu to było potrzebne. Przez kilka lat ta firma nie prowadziła żadnej działalności. Dokładnie już nie pamięta, ale jakoś z końcem

2013 r. W.S. przyprowadził do niej K.D. i go przedstawił jako wysokiego urzędnika państwowego - nie pamięta już z jakiej instytucji. Powiedział jej, że teraz on będzie prowadził jej firmę jako jej przedstawiciel. On miał być pełnomocnikiem jej firmy. Nie zna się na prowadzeniu firmy i wszystkim miał się zająć K.D., a ona miała tylko wypisywać i podpisywać faktury, które on przyniesie. Faktycznie przez okres chyba do początku 2016 r. K.D. przyjeżdżał pod jej dom. Wtedy ona schodziła do niego do samochodu i tam on jej dawał papiery, z których wypisywała faktury. Te papiery, to były zapiski, jakie faktury, na jaką kwotę i jakiego kontrahenta ma wypisać. Robiła to w przeświadczeniu, że tak działa jej firma. Wie, że ten człowiek nazywał się D. K., bo kiedyś widziała receptę dla niego, którą miał załatwić jej partner. Miała do działalności firmowej przypisane konto osobiste. Na to konto wpływały jakieś kwoty. K.D. nie miał dostępu do konta i nie ma pojęcia skąd on wiedział, że na konto wpłynęły jakieś pieniądze. On każdorazowo przyjeżdżał i zabierał ją do banku, gdzie pobierała pieniądze i od razu mu przekazywała. Wybierała większe kwoty na dowód osobisty przy okienku, a on wypłacał drobniejsze kwoty w bankomacie. Te kwity były w różnej wysokości, najwyższa kwota jaką pamięta to było chyba 40.000 zł. K.D. płacił jej 1,5 % z każdej faktury netto jako wynagrodzenie. To było około 3.000 zł w miesiącu. Nie wie, kto miał prowadzić księgowość jej firmy. Tym miał się zajmować K.D.. Nie wie czy podpisywała coś do urzędu skarbowego. Nie może tego wykluczyć. (...) Jej firma nigdy nie prowadziła działalności gospodarczej z tymi podmiotami, które są wymienione w zarzutach. Nie zajmowała się działalnością związaną z częściami samochodowymi, czy rynkiem samochodowym. Podpisywała te wszystkie faktury bo była naiwna i wierzyła K.D., a też miała z tego wynagrodzenie potrzebne dla utrzymania dzieci i konkubenta.

Sąd Rejonowy w C. wyrokiem z 20 września 2021 r., sygn. akt II K 827/21 uznał M.C. za winną popełnienia czynów zarzucanych w akcie oskarżenia (w okresie od 3 stycznia 2014 r. do 16 września 2016 r., w O. i w C., woj. [...], w krótkich odstępach czasu, w wykonaniu z góry powziętego zamiaru, działając w celu osiągnięcia korzyści majątkowej, jako właściciel F.H.U. N z/s w O., jako osoba uprawniona do wystawiania faktur VAT - wystawiła, poświadczające nieprawdę co do okoliczności mających znaczenie prawne faktury VAT dokumentujące sprzedaż wskazanym firmom części samochodowych, a które nie miały miejsca w rzeczywistości, a to (...) na rzecz FHU W z/s w U.. Wyrok jest prawomocny.

Ponadto organ odwoławczy wskazał, że została wydana dla M.C. decyzja organu pierwszej instancji z 23 sierpnia 2018 r., określająca wysokość zobowiązania podatkowego, o którym mowa w art. 108 ust. 1 u.p.t.u. związanego z wystawieniem faktur VAT, między innymi dla podatnika w kwietniu, w maju, w sierpniu, we wrześniu, w listopadzie i w grudniu 2014 r. oraz w maju, w sierpniu i w grudniu 2015 r. Decyzja jest ostateczna. Organ pierwszej instancji w wydanej decyzji stwierdził, iż M.C. nie prowadziła faktycznie działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 1 i 2 u.p.t.u. Działania M.C. w okresie zgłoszonej działalności gospodarczej ograniczały się wyłącznie do wystawiania faktur VAT i do złożenia za niektóre okresy deklaracji VAT-7, w których wykazano wartości "zerowe". Z decyzji tej wynika, że podmiot ten był w istocie wyłącznie szyldem, a celem i powodem jego działalności było stworzenie jedynie "papierowej", fasadowej dokumentacji, stanowiącej podstawę do dokonywania fikcyjnych rozliczeń podatku od towarów i usług dla odbiorców faktur zakupu.

Organ odwoławczy stwierdził, że zarówno ustalenia zawarte w decyzji organu pierwszej instancji jak i wyroku Sądu Rejonowego w C. dowodzą, że w ramach firmy F.H.U. N, wystawiła faktury VAT na rzecz zarejestrowanych podmiotów gospodarczych, będących podatnikami podatku od towarów i usług, które to faktury poświadczały nieprawdę co do okoliczności mających znaczenie prawne, dokumentujące sprzedaż części samochodowych, a które to transakcje nie miały miejsca w rzeczywistości, w tym na rzecz podatnika.

Organ odwoławczy wskazał, że z art. 11 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U. z 2023 r. poz. 1634 z późn. zm.), dalej: P.p.s.a. wynika, że ustalenia wydanego w postępowaniu karnym prawomocnego wyroku skazującego, co do popełnienia przestępstwa wiążą sąd administracyjny. Wyrok sądowy jest dokumentem urzędowym i stanowi dowód tego co zostało w nim urzędowo stwierdzone.

Dalej organ odwoławczy wskazał na okoliczności nawiązania i przebiegu współpracy podatnika z firmą M.C.. Jednakże z wyjaśnień podatnika nie wynika, że osoba, która zgłosiła się jako przedstawiciel firmy M.C., została przez niego w jakikolwiek sposób zweryfikowana pod kątem umocowania do zawierania transakcji sprzedaży w jej imieniu. Wszystkie sprawy podatnik załatwiał ustnie bez zachowania form pisemnych. Brak było innych, oprócz dowodów KP, dokumentów świadczących o dokonanych transakcjach udokumentowanych fakturami VAT (zamówienia, dowody dostawy, umowy). Podatnik nie podjął jakichkolwiek działań mających na celu zdobycie wiedzy o wiarygodności kontrahenta. Nigdy nie poznał osobiście M.C. i nigdy nie był w siedzibie firmy N, nie podjął także żadnych działań w kierunku ustalenia, gdzie ta firma prowadzi działalność gospodarczą, czy ma pomieszczenia magazynowe i zaplecze gospodarcze. W piśmie z 21 listopada

2017 r. podatnik oświadczył, że został zweryfikowany wpis firmy do ewidencji działalności gospodarczej oraz sprawdzono w urzędzie skarbowym, czy firma jest czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług. Jednak podatnik na potwierdzenie powyższego faktu nie przedłożył żadnego dowodu. Ponadto, jak wynika z zeznań złożonych przez podatnika, próbuje on przerzucić odpowiedzialność za swoją działalność w zakresie pozyskiwania części używanych do naprawy samochodów (a takie części miał nabyć od firmy M.C.) na H.W., który był jego ojcem.(ojciec nie żyje) Wyjaśniając w Prokuraturze Rejonowej w C. 27 grudnia 2019 r. w charakterze podejrzanego stwierdził, iż to H.W. zajmował się zaopatrzeniem oraz płatnościami za części. W jego firmie zaopatrzeniem zajmował się Z.S., który zeznał, że robił to razem z ojcem podatnika. Z.S. zeznał również, że nie przypomina sobie, żeby miał jakiś kontakt z M.C.. W orzecznictwie sądów administracyjnych przyjmuje się, że za działania pracowników, jak i innych osób dopuszczonych do podejmowania czynności związanych z działalnością firmy, odpowiada podatnik. Prowadzenie na własny rachunek i we własnym imieniu działalności gospodarczej związane jest, co naturalne, z ponoszeniem całkowitej odpowiedzialności za jej funkcjonowanie, a zakres zadań zleconych osobie trzeciej i sposób ich realizacji nie zwalniają podatnika z konsekwencji zaistniałych nieprawidłowości (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 28 września 2017 r., sygn. akt I FSK 2309/15).

Organ odwoławczy odnosząc się do zarzutów naruszenia przepisów postępowania podatkowego - art. 120 oraz art. 121 § 1 O.p. w zw. z art. 58 ust. 1 ustawy Prawo przedsiębiorców uznał je za bezzasadne. Jak wynika bowiem z akt sprawy organ pierwszej instancji na podstawie upoważnienia z 26 września 2017 r. wszczął w firmie podatnika kontrolę podatkową, której przedmiotem było ustalenie przebiegu i rzetelności transakcji - w okresie od stycznia 2014 r. do grudnia 2016 r. - udokumentowanych fakturami VAT wystawionymi przez N, z ustaleniem wszelkich okoliczności dotyczących zawartych transakcji. W toku powyższej kontroli ustalono, że faktury wystawione przez firmę N nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, wobec czego nie dają podstaw do odliczenia wykazanego w nich podatku naliczonego. Jednocześnie podatnik został poinformowany o prawie do skorygowania deklaracji VAT-7 po zakończeniu kontroli. Jednak nie skorygował deklaracji VAT-7 w zakresie nabyć od firmy N. Natomiast przedmiotem kontroli podatkowej przeprowadzonej przez organ pierwszej instancji na podstawie upoważnień z 10 i 19 października 2018 r. było sprawdzenie prawidłowości rozliczenia podatku od towarów i usług za okresy od kwietnia 2014 r. do czerwca 2014 r., od sierpnia 2014 r. do września 2014 r., od listopada 2014 r. do grudnia 2014 r., za maj, sierpień i za grudzień 2015 r. oraz za styczeń 2016 r. Powyższa kontrola obejmowała sprawdzenie zgodności dowodów sprzedaży i zakupów z wymogami wynikającymi z ustawy o podatku od towarów i usług, porównanie zapisów dokonanych w rejestrach prowadzonych dla potrzeb podatku od towarów i usług z przedłożonymi dowodami źródłowymi, porównanie danych wynikających z rejestrów sprzedaży i zakupów z danymi ujętymi w deklaracji VAT-7, sprawdzenie prawidłowości stosowania stawek podatku od towarów i usług. Także w toku tej kontroli organ ustalił, że wystawione faktury VAT przez firmę N, a ujęte przez podatnika w ewidencjach nabyć, jak również w deklaracjach podatkowych VAT-7, są fakturami fikcyjnymi, które nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych zaistniałych między podmiotami w nich widniejącymi i nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego.

Reasumując, organ odwoławczy stwierdził, że pierwsza kontrola przeprowadzona w 2017 r. była kontrolą dotyczącą tylko jednego kontrahenta - M.C.. Natomiast kontrola przeprowadzona w 2018 r. była kontrolą kompleksową, obejmującą rozliczenie podatnika w zakresie podatku od towarów i usług za wyżej wskazane okresy rozliczeniowe. Tym samym organ nie naruszył art. 58 ust. 1 ustawy Prawo przedsiębiorców, stosownie do treści którego, organ kontroli nie przeprowadza kontroli, w przypadku gdy ma ona dotyczyć przedmiotu kontroli objętego uprzednio zakończoną kontrolą przeprowadzoną przez ten sam organ. Kontrole podatkowe przeprowadzone w firmie podatnika miały zatem różne zakresy przedmiotowe.

W ocenie organu odwoławczego organ pierwszej instancji nie naruszył również art. 123 O.p., ponieważ jak wynika z akt sprawy podatnik miał zapewniony czynny udział w postępowaniu podatkowym prowadzonym przez organ pierwszej instancji. Na każdym etapie postępowania podatnik miał prawo zapoznać się z materiałem dowodowym, a także wypowiedzieć się - na podstawie art. 200 § 1 O.p. - w sprawie zebranego materiału dowodowego. Korzystając z powyższych praw złożył wniosek o wydanie zeskanowanych i zapisanych w wersji pliku PDF dowodów z akt sprawy oraz wszystkich załączników do protokołu kontroli. Organ pierwszej instancji rozpatrzył powyższy wniosek i przesłał żądane dokumenty (w tym część w formie zanonimizowanej).

Odnosząc się do zarzutu naruszenia art. 290 § 2 pkt 6, § 4 oraz § 6 O.p. poprzez doręczenie podatnikowi niekompletnego protokołu z kontroli podatkowej -organ odwoławczy zauważył, że powyższa kwestia została już podniesiona przez podatnika w zastrzeżeniach do wyżej wskazanego protokołu. Organ pierwszej instancji pismem z 10 maja 2019 r. odniósł się do powyższych zastrzeżeń. Zgodnie z art. 290 § 4 O.p. załącznik do protokołu kontroli stanowią protokoły czynności, o których mowa w art. 289 § 1 ustawy (dowody z zeznań świadków, opinie biegłych, dowody z oględzin). Jak wynika z akt sprawy do protokołu kontroli podatkowej z 29 marca 2019 r. załącznikami było oświadczenie złożone przez podatnika oraz zestawienie danych z deklaracji podatkowych VAT-7. Natomiast pisemne oświadczenia M.C. zostały pozyskane z postępowania podatkowego w zakresie podatku od towarów i usług prowadzonego przez organ pierwszej instancji względem M.C.. Do akt kontroli podatkowej prowadzonej względem podatnika organ pierwszej instancji postanowieniem z 24 stycznia 2019 r. dopuścił ich zanonimizowane wersje. Powyższe postanowienie zawierało również informację o możliwości zapoznania się z aktami kontroli. Jednak z tego prawa podatnik nie skorzystał. Zatem oświadczenia M.C., których treść została powołana w protokole, nie stanowiły załączników do protokołu z kontroli podatkowej, o których mowa w art. 290 § 4 O.p., w związku z tym nie zostały wydane podatnikowi wraz z protokołem z kontroli podatkowej. W trakcie powyższej kontroli podatkowej organ pierwszej instancji nie przeprowadził dowodu z zeznań świadków - K.D. oraz M.C. oraz dowodu z opinii biegłych, o których mowa jest w art. 289 § 1 O.p.

Odnosząc się do kolejnego zarzutu dotyczącego naruszenia art. 180 i art. 181 w zw. z art. 188 O.p. poprzez nieprzeprowadzenie przez organ pierwszej instancji dowodu z przesłuchania świadków: K.D. i W.S. oraz podatnika organ odwoławczy stwierdził, że jest on bezzasadny. Organy podatkowe nie mają obowiązku dopuszczenia każdego dowodu proponowanego przez stronę, jeżeli dla prawidłowego ustalenia stanu faktycznego adekwatne i wystarczające są inne dowody zebrane w toku postępowania (por. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego: z 8 czerwca 2022 r., sygn. akt I FSK 1136/18; z 14 kwietnia

2022 r. o sygn. akt I FSK 144/19).

Zdaniem organu odwoławczego organ pierwszej instancji prawidłowo ustalił stan faktyczny. Wywiódł bowiem trafne wnioski, że transakcje udokumentowane fakturami wystawionymi przez M.C., które dotyczyły zakupu części samochodowych, nie miały w rzeczywistości miejsca, gromadząc w tym zakresie wystarczający materiał dowodowy. Zatem nie musiał uzupełniać tego materiału o dowody z przesłuchania innych świadków oraz podatnika, gdyż istotne dla sprawy okoliczności zostały stwierdzone innymi dowodami i wbrew wywodom odwołania, niemożliwe było z udziałem tych świadków skuteczne zanegowanie ustaleń co do fikcyjności zakwestionowanych faktur.

Prowadząc postępowanie odwoławcze organ odwoławczy ustalił, że w sprawie podatnika prowadzone jest w Sądzie Rejonowym w C. postępowanie o sygn. akt [...], w którym zgromadzony został obszerny materiał dowodowy. W tej sytuacji wystąpił z wnioskiem o przekazanie protokołów z przesłuchań osób, związanych z przedmiotową sprawą, które dodatkowo potwierdziły słuszność zajętego przez organ pierwszej instancji stanowiska. W szczególności do akt włączono: protokół przesłuchania podatnika w charakterze podejrzanego z 30 grudnia 2019 r.; protokoły przesłuchań M.C. w charakterze podejrzanej z 23 grudnia 2019 r., z 8 grudnia 2020 r., prawomocny wyrok Sadu Rejonowego w C. z 20 września 2021 r., sygn. akt [...] w sprawie M.C., protokół przesłuchania w charakterze świadka W.S. z 17 września 2020 r., skrócony akt zgonu K.D., protokoły przesłuchań pracowników podatnika oraz protokoły zeznań złożonych przez L.W. oraz M.W..

Organ odwoławczy wskazał, że podatnik w odwołaniu podniósł, że przesłuchanie M.C., K.D. i W.S. jest konieczne do podjęcia decyzji w niniejszej sprawie. Natomiast w piśmie z 13 marca 2020 r., będącym uzupełnieniem tego odwołania, złożył wniosek o przeprowadzenie dowodu z przesłuchania świadków: Z.S., D.F., M.W. i L.W..

Organ odwoławczy stwierdził, że w sytuacji, gdy do akt sprawy włączono obszerny materiał dowodowy, w tym protokoły przesłuchania osób wnioskowanych przez podatnika, zasadnie negatywnie rozpatrzono powyższy wniosek postanowieniem z 17 listopada 2021 r. W ocenie organu odwoławczego zgromadzony w sprawie materiał dowodowy pozwolił na zrekonstruowanie rzeczywistego przebiegu zdarzeń, co jest celem przeprowadzonego postępowania podatkowego.

Następnie organ odwoławczy wskazał, że podatnik pismem z 12 listopada 2019 r. złożył wniosek o wydanie zeskanowanych dowodów z akt sprawy oraz wszystkich załączników do protokołu kontroli w sprawie prowadzonej przez organ pierwszej instancji. W odpowiedzi organ pierwszej instancji sporządził skany dokumentów, które następnie doręczył podatnikowi 2 grudnia 2019 r. Zatem organ pierwszej instancji udostępnił podatnikowi zgromadzony materiał dowodowy, w tym dowody pozyskane z postępowania prowadzonego wobec M.C.. Niektóre z dokumentów zostały zanonimizowane, z uwagi na treść art. 179 § 1 oraz art. 293 § 1 O.p.

Reasumując, organ odwoławczy stwierdził, że organ pierwszej instancji prawidłowo zastosował art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) u.p.t.u. Podatnik, zgodnie z art. 86 ust. 1 u.p.t.u. może skorzystać z prawa do odliczenia podatku naliczonego z tytułu dostaw towarów lub świadczenia usług przez innego podatnika wyłącznie w odniesieniu do podatku, wynikającego z faktury dokumentującej faktycznie zrealizowaną przez jej wystawcę czynność, podlegającą opodatkowaniu tym podatkiem. Tymczasem w niniejszej sprawie zakwestionowane zostały faktury, które nie odzwierciedlały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, albowiem podatnik w rzeczywistości nie dokonał żadnych transakcji gospodarczych z firmą M.C.. Stąd też nie miał podstaw do odliczenia podatku naliczonego, wynikającego z zakwestionowanych faktur, które służyły wyłącznie uzyskaniu korzyści wynikających z konstrukcji podatku od towarów i usług, o czym podatnik przy zachowaniu należytej staranności powinien wiedzieć.

W skardze na decyzję organu odwoławczego, wniesionej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach, skarżący zastępowany przez pełnomocnika - doradcę podatkowego zaskarżonej decyzji zarzucił naruszenie:

1. przepisów ustawy z dnia 6 marca 2018 r. Prawo przedsiębiorców (t.j. Dz.U. z 2023 r. poz. 221), dalej: ustawa Prawo przedsiębiorców w zw. z art. 291c O.p.:

a) art. 59 ust. 8 w zw. z art. 59 ust. 9 ustawy Prawo przedsiębiorców poprzez nierozpatrzenie sprzeciwu w przedmiocie prowadzenia sześciu równoległych kontroli oraz skargi na działania organu podatkowego,

b) art. 59 ust.7 ustawy Prawo przedsiębiorców poprzez nieuwzględnienie tego przepisu,

c) art. 54 ust. 1 pkt 2 ustawy Prawo przedsiębiorców poprzez błędną interpretację przepisu i jego błędne zastosowanie, w zakresie uznania przez organy kontrolne, że możliwe jest zastosowanie przez organ ww. przepisu jako podstawy do prowadzenia równolegle sześciu kontroli podatkowych,

d) art. 48 ust. 11 pkt 2 ustawy Prawo przedsiębiorców poprzez jego błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie,

e) art. 54 ust. 1 pkt 3 ustawy Prawo przedsiębiorców poprzez jego nieuwzględnienie, w tym samym czasie względem skarżącego prowadzone było sześć odrębnych kontroli podatkowych,

f) art. 46 ust. 3 ustawy Prawo przedsiębiorców poprzez nieuwzględnienie tego przepisu, zgodnie z którym dowody przeprowadzone w toku kontroli z naruszeniem przepisów nie mogą stanowić dowodu w postępowaniu administracyjnym, podatkowym, karnym lub karnym skarbowym - dotyczącym przedsiębiorcy,

g) art. 51 ust. 4 ustawy Prawo przedsiębiorców poprzez oparcie rozstrzygnięć przez organy podatkowe o niezgodnie z prawem pozyskany materiał dowodowy oraz informacje zebrane w toku czynności kontrolnych prowadzonych z naruszeniem przepisów art. 51 ust. 2 i ust. 3 ww. ustawy, w świetle których dowody pozyskane w ten sposób nie stanowią dowodów w postępowaniu podatkowym;

2. przepisów prawa zawartych w ustawie Prawo przedsiębiorców determinujących rozstrzyganie postępowania organów podatkowych wskazanych w przedmiotowej skardze dopiero przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach, na co wskazuje postanowienie Naczelnego Sądu Administracyjnego w z 29 lipca 2020 r., sygn. akt I FSK 1925/19;

3. ogólnych zasad postępowania wyrażonych w O.p., tj.:

a) art. 120 O.p. w zw. z art. 7 oraz art. 87 ust. 1 Konstytucji Rzeczpospolitej Polskiej, poprzez niezastosowanie się organów podatkowych do obowiązujących przepisów prawa w zakresie rzetelności prowadzonego postępowania podatkowego, w tym uniemożliwianie skarżącemu dostępu do akt sprawy i dokumentów, którymi w sprawie dysponowały organy podatkowe oraz kwestionowanie prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur wystawionych przez F.H.U. N, dokumentujących zakup części samochodowych, niezbędnych do naprawy środków transportu, którymi zajmował się skarżący,

b) art. 121 §1 O.p. poprzez prowadzenie postępowania w sposób naruszający zasadę zaufania do organów podatkowych,

c) art. 122 O.p. poprzez niewywiązywanie się przez organy podatkowe z obowiązku podejmowania wszelkich niezbędnych działań w przedmiocie należytego, starannego i rzetelnego wyjaśnienia przedmiotu sprawy w postępowaniu podatkowym, jak również poprzez pochopne wydanie przez organ odwoławczy zaskarżonej decyzji w sytuacji niezakończenia postępowania dowodowego,

d) art. 123 w zw. z art. 200 O.p. poprzez naruszenie prawa strony do czynnego udziału w postępowaniu podatkowym, w tym poprzez uniemożliwianie przez organy podatkowe zapoznania się pełnomocnika skarżącego z dokumentacją zebraną w postępowaniu podatkowym przeciwko M.C., pomimo tego, że na podstawie tej właśnie dokumentacji organ podatkowy wydał niekorzystną dla skarżącego decyzję, która niesłusznie została podtrzymana przez organ odwoławczy;

e) art. 187 § 1 w zw. z art. 191 O.p. poprzez niewyczerpujące rozpatrzenie całego materiału dowodowego oraz naruszenie zasady swobodnej oceny dowodów,

f) art. 178 § 3 O.p. w zw. z art. 5 ustawy z dnia 5 sierpnia 2010 r. o ochronie informacji niejawnych (t.j. Dz.U. z 2019 r. poz. 742) poprzez nieudostępnienie pełnomocnikowi skarżącego dowodów w postaci skanów dokumentów, o których mowa w postanowieniu z 16 stycznia 2023 r.,

g) art. 191 O.p. poprzez przekształcenie zasady swobodnej oceny dowodów w dokonanie oceny dowolnej zebranego materiału dowodowego,

h) art. 188 O.p. poprzez nieuwzględnienie wniosku o przesłuchanie skarżącego oraz Z.S., D.F., M.W. i L.W.;

4. przepisów prawa determinujących problematykę przedawnienia - art. 70 § 1 w zw. z art. 70 § 6 pkt 1 O.p. poprzez instrumentalne traktowanie instytucji postępowania karno-skarbowego przez organy podatkowe, jako przesłanki wstrzymującej bieg terminu przedawnienia w niniejszej sprawie oraz wszczęcie postępowania karno-skarbowego w sprawie skarżącego 15 lipca 2019 r., gdzie termin przedawnienia zobowiązania w podatku od towarów i usług za miesiące; kwiecień, maj, czerwiec, sierpień, wrzesień i listopad przypadałby na 31 grudnia 2019 r. oraz termin przedawnienia zobowiązania w podatku od towarów i usług za grudzień 2014 r. i miesiące: maj, sierpień 2015 r. przypadałby na 31 grudnia 2020 r. a zobowiązania w podatku od towarów i usług za grudzień 2015 r. i za styczeń 2016 r. - przypadałby na 31 grudnia 2021 r.; natomiast zawiadomienie pełnomocnika o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia miało miejsce dopiero 9 września 2019 r.;

5. art. 86 ust. 1 w zw. z art. 88 ust. 3a pkt 4a) u.p.t.u. poprzez kwestionowanie prawa skarżącego do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony z faktur zakupu części samochodowych, wystawionych przez firmę F.H.U. N i dokonanie przez organ podatkowy błędnej wykładni powyższych przepisów prawa.

Skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji organu odwoławczego oraz poprzedzającej ją decyzji organu pierwszej instancji z jednoczesnym umorzeniem sprawy oraz o zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego.

Zdaniem skarżącego, organ podatkowy bezzasadnie kwestionuje rzetelność wystawianych przez M.C. faktur VAT, nie posiadając w tym zakresie rzetelnych dowodów umożliwiających jednoznaczne wykazanie braku wywiązania się przez skarżącego z ciążącego na nim obowiązku uiszczenia podatku od towarów i usług. Zauważa, że transakcjami bezpośrednio zajmował się jego ojciec - H.W.. Podkreśla także, że prowadząc działalność gospodarczą rzetelnie wprowadzał do swojej ewidencji faktury zakupu towarów, w tym również faktury zakupu części samochodowych od firmy F.H.U. N, wypełniał również ciążące na nim obowiązki podatkowe. Skarżący odwołuje się do orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej: TSUE) o sygn. C 349/03 oraz C 425/06 oraz wyroku Trybunału Konstytucyjnego z 25 października 2005 r. o sygn. SK 33/03.

Zdaniem skarżącego organy podatkowe nie wykazały, że zdarzenia potwierdzone fakturami VAT wystawionymi przez F.H.U. N nie miały miejsca, lecz bezpodstawnie i na zasadzie domniemań ukształtowały "swój" punkt widzenia. W zaskarżonej decyzji organ zakwestionował prawidłowość odliczonego przez skarżącego podatku naliczonego tylko i wyłącznie na podstawie wątpliwości o nieistnieniu transakcji kupna - sprzedaży części samochodowych. Zarówno skarżący, jak i M.C., nie prowadzili samodzielnie działalności gospodarczej. Jak wynika bowiem z zeznań złożonych przez M.C. - około 2014 r. przekazała prowadzenie swojej firmy, obecnie nieżyjącemu już K.D., z którym poznał ją W.S.. Rola M.C. ograniczyła się jedynie do wystawiania faktur za usługi, które w jej imieniu świadczył K.D. oraz przekazywania mu pieniędzy, które wpływały na jej prywatny rachunek bankowy, jako zapłata za świadczone usługi.

Skarżący podkreśla, iż prawo do odliczenia podatku naliczonego organy podatkowe zakwestionowały wyłącznie na podstawie zeznań M.C.. Jednocześnie organy podatkowe blokowały dostęp do decyzji wydanej względem M.C., jak również wszelkich jej zeznań podatkowych. Używanie w zaskarżonej decyzji sformułowań, że części samochodowe, którymi być może skarżący dysponował nie pochodziły od w/w firmy lecz ze źródła, które być może miał znać jego ojciec - jest zdaniem skarżącego - władczą formą prezentowania stanowiska, ponieważ ojciec skarżącego, który pomagał skarżącemu w prowadzeniu firmy, mówił o zakupach dokonywanych z firmy M.C., w imieniu której nie tylko występował, ale wręcz dostarczał części samochodowe - nieżyjący już K.D..

Skarżący wywodził, że M.C. miała zarejestrowaną firmę, którą prowadziła w formie "spółki cichej" z K.D. Świadomie w ramach tej spółki uzgodniła, że księgowością i dostawami zajmuje się K.D.. Zdaniem skarżącego M.C. dała jednoznacznie do zrozumienia, że pobierała 1,5% z każdej faktury dokumentującej sprzedaż części samochodowych, a reszta środków pieniężnych z pewnością pokrywała koszty funkcjonowania jej działalności gospodarczej i zysk K.D..

Skarżący w uzasadnieniu skargi odniósł się również do decyzji wydanej wobec M.C. z tytułu niepłacenia podatku od towarów i usług i podatku dochodowego ze swojej działalności gospodarczej oraz do wyroku sądu karnego dotyczącego M.C.. Stwierdził, że M.C. w ogóle nie broniła się przed organem podatkowym, jak również przed sądem karnym. Tym samym procedowanie w przedmiotowych sprawach można jedynie uznać jako szkodliwe dla interesu społecznego, gdyż poświadczają nieprawdę za M.C., a która jest wygodna dla M.C. i Skarbu Państwa.

Organ odwoławczy w odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie, podtrzymując argumentację zawartą w zaskarżonej decyzji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach zważył, co następuje:

Skarga nie zasługuje na uwzględnienie.

Przedmiotem sporu w rozpoznawanej sprawie jest ustalenie, czy transakcje gospodarcze opisane w rozliczonych przez skarżącego fakturach zakupu, w których jako wystawca figuruje firma F.H.U. N, miały miejsce w rzeczywistości, a co za tym idzie, czy skarżący miał prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony zawarty w fakturach zakupu.

Zarzuty skargi koncentrują się wokół czterech obszarów. Po pierwsze dotyczą przedawnienia zobowiązania. Dalej dotyczą możliwości i dopuszczalności prowadzonej wobec podatnika kontroli z naruszeniem ustawy Prawo przedsiębiorców. Konsekwencją powyższego naruszenia, zdaniem skarżącego, jest wadliwość postępowania dowodowego - jego wszczęcia, ale także koncentracji materiału dowodowego w sprawie. Jednocześnie pełnomocnik podatnika upatruje także naruszenia przepisów O.p. w zakresie możliwości obrony praw skarżącego, a to z uwagi na to, że nie zostały mu udostępnione materiały dowodowe w całości, tj. w zarówno w formie nie zanonimizowanej, jak i materiały zgromadzone w innych postępowaniach (dotyczących M.C.). Dodatkowo wskazuje na oddalenie jego wniosków dowodowych. Powyższe uchybienia skutkują, zdaniem skarżącego, wadliwością w zakresie zastosowania przepisów materialnych - tj. przepisów u.p.t.u.

W pierwszej kolejności Sąd odniesie się do zarzutu najdalej idącego, czyli przedawnienia, gdyż jego uwzględnienie czyniłoby bezprzedmiotowymi pozostałe zarzuty skargi.

Zasadą jest, że zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku (art. 70 § 1 O.p.). Termin przedawnienia zobowiązania w podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2014 r.: od kwietnia do czerwca 2014 r., od sierpnia do września 2014 r., od listopada do grudnia 2014 r. przypadałby na 31 grudnia 2019 r., za grudzień 2014 r. oraz za maj i za sierpień 2015 r. - przypadałby na 31 grudnia 2020 r., zaś za grudzień 2015 r. i za styczeń 2016 r. - przypadałby na 31 grudnia 2021 r.

Wobec tego ocenić należy, czy doszło do skutecznego zawieszenia biegu terminu przedawnienia na podstawie art. 70 § 6 pkt 1 O.p.

Zgodnie z art. 70 § 6 pkt 1 O.p. bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego nie rozpoczyna się, a rozpoczęty ulega zawieszeniu, z dniem wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, o którym podatnik został zawiadomiony, jeżeli podejrzenie popełnienia przestępstwa lub wykroczenia wiąże się z niewykonaniem tego zobowiązania.

Prokurator Rejonowy w C. postanowieniem z 15 lipca 2019 r. wszczął śledztwo w sprawie:

- zaistniałego w okresie od kwietnia 2014 r. do stycznia 2016 r. w C., woj. [...], posłużenia się przed właściwym miejscowo naczelnikiem urzędu skarbowego przez podatnika potwierdzającymi nieprawdę fakturami VAT nie dokumentującymi rzeczywistych zdarzeń gospodarczych wystawionymi przez F.H.U. N z/s w O., tj. o przestępstwo z art. 273 k.k.,

- zaistniałego w okresie od kwietnia 2014 r. do stycznia 2016 r., w C., woj. [...], narażenia przez firmę podatnika na uszczuplenie podatku od towarów i usług poprzez posłużenie się przed naczelnikiem urzędu skarbowego 50 fakturami VAT wystawionymi przez F.H.U. N z/s w O. nie dokumentującymi rzeczywistych zdarzeń gospodarczych oraz podanie nieprawdy w składanych przed naczelnikiem urzędu skarbowego deklaracjach VAT-7 za miesiące 04,05,08,09,11,12/2014 i 05,08,12/2015, czym narażono Skarb Państwa na uszczuplenie podatku VAT w łącznej kwocie 87.830 zł, tj. o przestępstwo skarbowe z art. 56 § 2 k.k.s. w zbiegu z art. 62 § 2 k.k.s. i w zw. z art. 6 § 2 k.k.s. przy zast. art. 7 §1 k.k.s.

Organ pierwszej instancji na podstawie art. 70c O.p. zawiadomieniem z 27 sierpnia 2019 r., doręczonym pełnomocnikowi podatnika 9 września 2019 r. poinformował, że z dniem 15 lipca 2019 r. uległ zawieszeniu bieg terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych z tytułu podatku od towarów i usług za okres od kwietnia 2014 r. do stycznia 2016 r. z uwagi na wszczęcie postępowania w sprawie o przestępstwa skarbowe, związane z niewykonaniem tych zobowiązań.

Reasumując, aby z mocy prawa nastąpił skutek w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia muszą łącznie wystąpić trzy przesłanki:

- nastąpić wszczęcie postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe postanowieniem właściwego organu prowadzącego postępowanie karne skarbowe;

- powinien istnieć związek podejrzenia popełnienia przestępstwa skarbowego lub wykroczenia skarbowego, objętego ww. postanowieniem, z niewykonaniem zobowiązania, którego dotyczy przedawnienie;

- zawiadomienie podatnika o tych okolicznościach w sposób wskazany w art. 70c O.p. powinno nastąpić przez upływem terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, objętego postępowaniem podatkowym.

Wszystkie trzy przestanki zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego zostały spełnione.

Mając na uwadze uchwałę siedmiu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z 24 maja 2021 r., sygn. akt I FPS 1/21 (wszystkie wyroki sądów administracyjnych powołane w uzasadnieniu dostępne są w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych) oraz zebrany materiał dowodowy należy zgodzić się z organem odwoławczym, iż nie doszło w niniejszej sprawie do instrumentalnego wszczęcia postępowania karnego skarbowego.

W niniejszej sprawie postępowanie przygotowawcze wszczęte zostało w oparciu o materiał dowodowy, który w sposób dostateczny uzasadniał podejrzenie popełnienia czynu zabronionego, wykluczając wystąpienie przesłanek, o których mowa w art. 17 § 1 k.p.k.

W toku postępowania przygotowawczego nadzorowanego przez Prokuratora Rejonowego w C. postanowieniem z 18 grudnia 2019 r. przedstawiono skarżonemu zarzuty popełnienia przestępstwa z art. 273 k.k. oraz przestępstwa skarbowego z art. 56 § 2 k.k.s. w zw. z art. 56 § 1 k.k.s. i art. 62 § 2 k.k.s. i art. 76 § 2 k.k.s. w zw. z art. 6 § 2 k.k.s. przy zast. art. 7 §1 k.k.s. Treść powyższego postanowienia ogłoszono skarżącemu 27 grudnia 2019 r., w tym dniu przesłuchano go także w charakterze podejrzanego.

Należy zaznaczyć, że wszczęcia postępowania przygotowawczego dokonała instytucja niezależna i odrębna od finansowych organów dochodzenia - Prokuratura Rejonowa w C.. Prokurator w toku śledztwa podejmował liczne czynności, np. przeprowadzał przesłuchanie osób w charakterze świadków i podejrzanych. Następnie sporządził 21 marca 2022 r. akt oskarżenia przeciwko m.in. skarżącemu.

Tak więc postępowanie przygotowawcze przeszło z fazy in rem do fazy in personam. Skarżącemu zostały bowiem przedstawione zarzuty, a następnie wniesiono przeciwko niemu do sądu akt oskarżenia.

Dalej Sąd wskazuje, że uchwała Naczelnego Sądu Administracyjnego w sprawie o sygn. akt I FPS 1/21 nie zakłada automatyzmu przy ocenie zawieszenia biegu terminu przedawnienia przez postępowanie karnoskarbowe. Elementem decydującym winny być okoliczności czynu, a więc to, czy istniały podstawy do wszczęcia postępowania. Jak wskazuje się w orzecznictwie, skoro w sprawie skarżącego postępowanie karnoskarbowe przeszło z fazy in rem do fazy ad personam i organ dochodzeniowy podjął czynności procesowe z udziałem skarżącego, to ocenić należy, że organy przedstawiły stosowne dowody i chronologię czynności karnych procesowych wskazujących, że w sprawie skarżącego wszczęcie postępowania karnego skarbowego nie miało jedynie "instrumentalnego" charakteru (por. wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie z 30 czerwca 2021 r., sygn. akt I SA/Sz 418/21).

W dacie wszczęcia postępowania karnego skarbowego istniały zatem materialnoprawne - podmiotowe i przedmiotowe - podstawy wszczęcia wobec skarżącego postępowania karnoskarbowego. Nie występowały także negatywne przesłanki procesowe wszczęcia postępowania, wymienione w art. 17 § 1 k.p.k., a zatem istniały również procesowe podstawy wszczęcia wobec podatnika postępowania karnoskarbowego. Istniała zatem dostateczna podstawa faktyczna wszczęcia przez finansowy organ postępowania przygotowawczego przeciwko skarżącemu.

W tym miejscu należy podkreślić, że kontrola sądów administracyjnych, w przypadku przesłanki, jaką stanowi wszczęcie postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, nie może być ukierunkowana na wszechstronną i ogólną ocenę prawidłowości jego wszczęcia z punktu widzenia Kodeksu postępowania karnego, czy Kodeksu karnego skarbowego i celów w sferze prawa karnego, realizowanych przez te ustawy. Taka ocena należy bowiem do organów nadzorujących postępowanie przygotowawcze. Sąd administracyjny nie ocenia więc wprost ani czasu, ani zasadności wszczęcia postępowania karnego skarbowego z punktu widzenia sprawy karnej skarbowej. Możliwe i konieczne jest jednak kontrolowanie przez sąd administracyjny, czy organ podatkowy nie odwołał się do wszczęcia postępowania karnego skarbowego w sposób stanowiący nadużycie prawa. Innymi słowy, sąd administracyjny może kontrolować, czy nie doszło do instrumentalnego wykorzystywania art. 70 § 6 pkt 1 O.p. ze względu na wszystkie okoliczności sprawy podatkowej, a w szczególności w sytuacji, gdy wykorzystanie tego przepisu związane jest z naruszeniem zasady zaufania do organów podatkowych (art. 121 O.p.), czy wywodzonej z prawa unijnego oraz art. 2 Konstytucji RP zasady uzasadnionych oczekiwań (por. także wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 30 lipca 2020 r., sygn. akt I FSK 42/20).

Nie może także o pozorności wszczęcia i prowadzenia postępowania karnego skarbowego w niniejszej sprawie automatycznie przesądzać także i moment wszczęcia tego postępowania, tym bardziej, że termin przedawnienia zobowiązania w podatku od towarów i usług za grudzień 2014 r. oraz za maj i za sierpień 2015 r. - przypadałby na 31 grudnia 2020 r., zaś za grudzień 2015 r. i za styczeń 2016 r. - przypadałby na 31 grudnia 2021 r.

Mając powyższe na uwadze, zarzut naruszenia art. 70 § 1 w zw. z art. 70 § 6 pkt 1 O.p. okazał się niezasadny.

W sprawie doszło bowiem do skutecznego zawieszenia biegu terminu przedawnienia na podstawie art. 70 § 6 pkt 1 O.p.

Oceniając dalej zaskarżoną decyzję przypomnieć należy, że postanowieniem z 29 lipca 2020 r., sygn. akt I FSK 1925/19, Naczelny Sąd Administracyjny oddalił skargę kasacyjną podatnika od postanowienia tutejszego Sądu z 26 czerwca 2019 r., sygn. akt I SA/Gl 503/19, w przedmiocie odrzucenia skargi na postanowienie organu odwoławczego z 22 stycznia 2019 r., dotyczące stwierdzenia niedopuszczalności zażalenia na postanowienie organu pierwszej instancji o niedopuszczalności sprzeciwu "w przedmiocie sześciu równoległych kontroli". W postanowieniu tym Naczelny Sąd Administracyjny postawił tezę, że wpadkowe postanowienie organu podatkowego drugiej instancji wydane w toku kontroli podatkowej przedsiębiorcy o niedopuszczalności zażalenia, będące konsekwencją wniesienia przez stronę nieprzewidzianego prawem zażalenia na niezaskarżalne postanowienie o niedopuszczalności sprzeciwu (art. 59 ust. 2 w zw. z art. 48 ust. 11 pkt 2 Prawa przedsiębiorców), nie może być uznane za postanowienie kończące postępowanie, które zostało wydane w postępowaniu administracyjnym w rozumieniu użytym w art. 3 § 2 pkt 2 P.p.s.a., a zatem na tego typu postanowienie skarga do sądu administracyjnego nie przysługuje.

Z powyższego postanowienia wynikają dwie kwestie. Po pierwsze Naczelny Sąd Administracyjny wypowiedział się co do braku rozpoznania sprzeciwu wniesionego przez podatnika w toku kontroli, co czyni zarzut (podniesiony w skardze) nierozpoznania sprzeciwu oraz braku wstrzymania czynności wskutek tego sprzeciwu za bezzasadny. Po drugie wskazano, że sposób prowadzenia kontroli w oparciu o przepisy ustawy Prawo Przedsiębiorców winien nastąpić w toku rozpoznania skargi m.in. na wydaną wobec podatnika decyzję. Z art. 170 P.p.s.a. wynika, że orzeczenie prawomocne wiąże nie tylko strony i sąd, który je wydał, lecz również inne sądy i inne organy państwowe, a w przypadkach w ustawie przewidzianych także inne osoby.

Zatem Sąd był zobligowany dokonać oceny zarzutów w odniesieniu do sposobu prowadzenia kontroli podatkowej u skarżącego w oparciu o przepisy tej ustawy.

Sąd najpierw odniesie się do zarzutu naruszenia art. 48 ust. 11 pkt 2 ustawy Prawo przedsiębiorców. Co do zasady organ kontroli zawiadamia przedsiębiorcę o zamiarze wszczęcia kontroli (art. 48 ust. 1). Wyjątki od tej zasady wymienia ust. 11 art. 48, w którym m.in. przewidziano, że zawiadomienia o zamiarze wszczęcia kontroli nie dokonuje się, w przypadku gdy przeprowadzenie kontroli jest niezbędne dla przeciwdziałania popełnieniu przestępstwa lub wykroczenia, przeciwdziałania popełnieniu przestępstwa skarbowego lub wykroczenia skarbowego lub zabezpieczenia dowodów jego popełnienia (pkt 2 przepisu). Zatem organ kontroli może powołać się na okoliczności przeprowadzenia kontroli bez uprzedzenia w przypadku, gdy wystąpienie takich okoliczności było prawdopodobne. Ustawodawca nie przewidział żadnych rozwiązań prawnych, które umożliwiałyby przedsiębiorcy niedopuszczenie do przeprowadzenia kontroli ze względu na nieprawdopodobieństwo wystąpienia okoliczności, na które powołuje się organ przystępujący do kontroli bez uprzedniego zawiadomienia o niej przedsiębiorcy. (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 15 września 2016 r., sygn. akt I FSK 232/15). Wystarczy, że uzasadnienie o braku zawiadomienia zostanie umieszczone w książce kontroli i w protokole kontroli.

Jak wynika z akt sprawy skarżący nie został zawiadomiony o zamiarze wszczęcia kontroli z uwagi na postanowienia zawarte w art. 48 ust. 11 pkt 2 ustawy Prawo przedsiębiorców. Natomiast po wszczęciu kontroli 11 października 2018 r. doręczono skarżącemu zawiadomienie z 10 października 2018 r. o przyczynie braku zawiadomienia o zamiarze wszczęcia kontroli podatkowej. W protokole z kontroli przeprowadzonej w przedmiotowej sprawie na stronie 28 organ uzasadnił przyczyny braku zawiadomienia o zamiarze wszczęcia kontroli. Organ wskazał, że w stosunku do skarżącego prowadzona była wcześniej kontrola, której przedmiotem było ustalenie przebiegu i rzetelności transakcji udokumentowanych fakturami VAT wystawionymi przez N, z ustaleniem wszelkich okoliczności dotyczących zawartych transakcji, za okres od stycznia 2014 r. do grudnia 2016 r. w zakresie podatku od towarów i usług. W toku powyższej kontroli stwierdzono, że skarżący ujął w rejestrach zakupu VAT faktury wystawione przez N. Organ pierwszej instancji 23 sierpnia 2018 r. wydał decyzję dla M.C., w której stwierdził, iż wystawione przez M.C. faktury na rzecz m.in. skarżącego nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Zatem organ wszczynając kontrolę 11 października 2018 r. w zakresie sprawdzenia prawidłowości rozliczenia podatku od towarów i usług od kwietnia do czerwca 2014 r., od sierpnia do września 2014 r., od listopada do grudnia 2014 r., za maj i sierpień 2015 r. oraz za grudzień 2015 r. i styczeń 2016 r., mógł powołać się na okoliczności przeprowadzenia kontroli bez uprzedzenia, ponieważ uzyskał informację o możliwej współpracy skarżącego z podmiotem, w wyniku których mogło dojść do obniżenia kosztów zobowiązań podatkowych.

Niezasadny okazał się zatem zarzut naruszenia art. 48 ust. 11 pkt 2 ustawy Prawo przedsiębiorców.

Trzeba także zauważyć, że pierwsza kontrola w zakresie podatku od towarów i usług przeprowadzona w 2017 r. była kontrolą dotyczącą tylko jednego kontrahenta - M.C.. Natomiast kontrola przeprowadzona w 2018 r. była kontrolą kompleksową, obejmującą rozliczenie podatnika w zakresie podatku od towarów i usług za wyżej wskazane okresy rozliczeniowe. Tym samym organ nie naruszył art. 58 ust. 1 ustawy Prawo przedsiębiorców. Kontrole podatkowe przeprowadzone w firmie skarżącego miały zatem różne zakresy przedmiotowe.

Wbrew temu co podniesiono w skardze, organy prawidłowo zastosowały art. 54 ust. 1 pkt 2 ustawy Prawo przedsiębiorców. Artykuł 54 ust. 1 ustawy Prawo przedsiębiorców ogranicza ilość kontroli prowadzonych w jednym czasie przez więcej niż jeden organ, natomiast nie ogranicza zakresu przedmiotowego kontroli prowadzonej przez ten sam organ w danym czasie. Wniosek taki wspiera dyspozycja przepisu art. 54 ust. 5 ustawy Prawo przedsiębiorców, zgodnie z którym, jeżeli działalność gospodarcza przedsiębiorcy jest już objęta kontrolą innego organu, organ kontroli odstąpi od podjęcia czynności kontrolnych oraz może ustalić z przedsiębiorcą inny termin przeprowadzenia kontroli, a także przepis art. 54 ust. 3 ustawy Prawo przedsiębiorców, zgodnie z którym w zakładzie lub części przedsiębiorstwa, w której przeprowadzana jest kontrola, dopuszczalne jest równoczesne wykonanie czynności kontrolnych niezbędnych do zakończenia innej kontroli u tego przedsiębiorcy. Nie jest zatem tak, jak wywodzi skarżący, że nie jest możliwe przeprowadzenie u tego samego przedsiębiorcy kontroli, w sytuacji, gdy inna kontrola tego samego organu nie została jeszcze zakończona. Natomiast zgodnie z art. 54 ust. 1 pkt 2 ustawy Prawo przedsiębiorców można równocześnie podejmować i prowadzić więcej niż jedną kontrolę działalności przedsiębiorcy w sytuacji, gdy przeprowadzenie kontroli jest niezbędne dla przeciwdziałania popełnieniu przestępstwa lub wykroczenia, przeciwdziałania popełnieniu przestępstwa skarbowego lub wykroczenia skarbowego lub zabezpieczenia dowodów jego popełnienia. W rozpoznawanej sprawie kontrola została przeprowadzona w takich właśnie okolicznościach. Zatem organ pierwszej instancji, wbrew stanowisku skarżącego, mógł równocześnie podejmować i przeprowadzać więcej niż jedną kontrolę w firmie skarżącego, ponieważ taki limit go nie obowiązywał. Fakt wykorzystania w rozliczeniu podatku od towarów i usług faktur VAT stwierdzających czynności niedokonane niewątpliwie wyczerpuje przesłanki zastosowania art. 54 ust. 1 pkt 2 ustawy Prawo przedsiębiorców.

W konsekwencji za bezzasadny należy także uznać zarzut naruszenia art. 46 ust. 3 ustawy Prawo przedsiębiorców. Skoro bowiem w sprawie nie obowiązywały zakazy podejmowania i prowadzenia więcej niż jednej kontroli działalności prowadzonej przez skarżącego, to brak jest podstaw do przyjęcia, że dowody stanowiące podstawę ustaleń organów w postępowaniu podatkowym zostały zgromadzone w toku kontroli przeprowadzonej z naruszeniem przepisów prawa w zakresie kontroli działalności gospodarczej przedsiębiorcy, mających wpływ na wynik kontroli i nie mogą stanowić dowodu w sprawie.

Nie zasługuje na uwzględnienie również zarzut naruszenia art. 59 ustawy Prawo przedsiębiorców, w zakresie wydania przez organ pierwszej instancji postanowienia w przedmiocie uznania sprzeciwu za niedopuszczalny. Zdaniem skarżącego powyższe postanowienie nie zostało rozpatrzone w ciągu trzech dni i dlatego należało uznać, iż organ przychylił się do stanowiska skarżącego i tym samym powinien odstąpić od czynności kontrolnych na podstawie art. 59 ust. 10 ustawy Prawo przedsiębiorców.

Jak wynika z akt sprawy 25 października 2018 r. (piątek) wpłynęło do organu pierwszej instancji pismo skarżącego, tj. sprzeciw w przedmiocie równoległych sześciu kontroli. Organ pierwszej instancji postanowieniem z 30 października 2018 r. (środa) uznał wniesiony sprzeciw za niedopuszczalny. Wydając postanowienie organ wziął pod uwagę art. 59 ust. 2 ww. ustawy, tj. wniesienie sprzeciwu nie jest dopuszczalne, w przypadku gdy organ przeprowadza kontrolę, powołując się na art. 48 ust. 11 pkt 2 ustawy Prawo przedsiębiorców. Co więcej kwestia ta była już przedmiotem rozstrzygnięcia przez sądy administracyjne. Naczelny Sąd Administracyjny postanowieniem z 29 lipca 2020 r., sygn. akt I FSK 1925/19, oddalił skargę kasacyjną skarżącego od postanowienia tutejszego Sądu z 26 czerwca 2019 r., sygn. akt I SA/Gl 503/19, w przedmiocie odrzucenia skargi na postanowienie organu odwoławczego z 22 stycznia 2019 r., dotyczące stwierdzenia niedopuszczalności zażalenia na postanowienie organu pierwszej instancji o niedopuszczalności sprzeciwu "w przedmiocie sześciu równoległych kontroli".

Skarżący podnosi, że brak było możliwości przeciwdziałania nawet zaistniałego przestępstwa - czynnościami kontrolnymi dokonywanymi 3 lata kalendarzowe po domniemanym lub ewentualnie zaistniałym przestępstwie i tym samym stosowanie niniejszych przepisów prawa przez organy podatkowe było tylko i wyłącznie dokonywanymi czynnościami prawnymi - niezgodnymi z treścią art. 120 i art. 121 §1 O.p.

Podnosząc powyższy zarzut skarżący pomija, że organ kontroli może powołać się na okoliczności przeprowadzenia kontroli bez uprzedzenia w przypadku, gdy wystąpienie takich okoliczności było prawdopodobne. Z tych względów powzięcie przez organ podatkowy informacji o możliwej współpracy podatnika z podmiotem, w wyniku którego mogło dojść do obniżenia zobowiązań podatkowych stanowił faktyczną i wystarczającą podstawę do podjęcia kontroli bez zawiadomienia o zamiarze jej wszczęcia, stosownie do wyłączenia przedmiotowego określonego w art. 48 ust. 11 pkt 2 ustawy Prawo przedsiębiorców.

W tym miejscu wskazać należy na wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 29 czerwca 2023 r., sygn. akt I FSK 806/20, w którym stwierdzono, że art. 59 ust. 2 ustawy Prawo przedsiębiorców wyłącza badanie sprzeciwu wniesionego mimo jego niedopuszczalności również pod kątem zasadności zastosowania art. 48 ust. 11 pkt. 2 ustawy Prawo przedsiębiorców tj. czy rzeczywiście przeprowadzenie kontroli było niezbędne pod kątem przeciwdziałania popełnieniu przestępstwa lub wykroczenia, przeciwdziałania popełnieniu przestępstwa skarbowego lub wykroczenia skarbowego lub zabezpieczenia dowodów jego popełnienia. Przyjęcie odmiennego stanowiska prowadziłoby do sytuacji, w której organ podatkowy musiałby, w postanowieniu o stwierdzeniu niedopuszczalności sprzeciwu, jednocześnie tłumaczyć popełnieniu jakiego przestępstwa pragnie przeciwdziałać i jakie miał ku temu przesłanki.

W świetle powyższych rozważań niezasadne okazały się więc zarzuty, dotyczące naruszenia ustawy Prawo przedsiębiorców.

Następnie Sąd poddał ocenie zarzuty naruszenia przez organy przepisów postępowania zmierzającego do ustalenia stanu faktycznego, pozwalającego na zastosowanie norm prawa materialnego. Tylko bowiem prawidłowo ustalony stan faktyczny daje podstawy do właściwego zastosowania tych ostatnich przepisów.

Przede wszystkim należy wskazać, że w myśl art. 122 O.p., w toku postępowania organy podatkowe podejmują wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym. Z kolei art. 191 O.p. zobowiązuje organ do oceny na podstawie całego zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona.

Co jednak istotne, obowiązek dowodzenia wynikający z art. 122 w zw. z art. 187 § 1 O.p. nie ma nieograniczonego charakteru (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 28 maja 2013 r., sygn. akt II FSK 2078/11), a organ nie ma obowiązku prowadzenia dalszego postępowania dowodowego, jeżeli dana okoliczność zostanie stwierdzona wystarczająco innym dowodem (art. 188 O.p.). Nie jest zatem tak, że należy prowadzić dalej postępowanie dowodowe, mimo że całokształt okoliczności ujawnionych w sprawie wystarcza do podjęcia rozstrzygnięcia (por. np. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 18 lipca 2012 r., sygn. akt I FSK 1534/11).

Zgromadzony w niniejszej sprawie materiał uzasadniał przyjęcie, że wystawione przez M.C. faktury VAT tj. nie odzwierciedlają rzeczywistej dostawy towaru od tegoż podmiotu, co z kolei determinowało konieczność weryfikacji rozliczenia podatku od towarów i usług dokonanego przez skarżącego. Organy obu instancji, nie będąc skrępowanymi przy ocenie dowodów kryteriami formalnymi, oceniły wiarygodność i moc dowodową poszczególnych dowodów, na których oparły swoje decyzje. Kierowały się przy tym zasadami logiki i doświadczenia życiowego, a także wszechstronnością oceny i traktowaniem zebranych dowodów jako zjawisk obiektywnych.

Podkreślenia wymaga również fakt, że podstawą rozstrzygnięć dokonanych decyzjami organów obu instancji był nie tylko pośredni materiał dowodowy, dotyczący kontrahenta skarżącego pochodzący z prowadzonego wobec niej postępowania podatkowego i karnego, ale i dowody bezpośrednie przeprowadzone w niniejszej sprawie.

Odnosząc się do podnoszonego zarzutu nieprzeprowadzenia dowodów w sprawie, zwłaszcza w zakresie dotyczącym przesłuchania W.S. oraz K.D. podkreślić, że zebrano materiał dowodowy wystarczający do obiektywnego stwierdzenia, że firma F.H.U. N była firmą jedynie pozorującą działalność gospodarczą, a transakcje udokumentowane fakturami wystawionymi przez M.C., które dotyczyły zakupu części samochodowych, nie miały w rzeczywistości miejsca.

W tym miejscu należy przypomnieć, że Sąd Rejonowy w C. wyrokiem z 20 września 2021 r., sygn. akt [...] uznał M.C. za winną popełnienia zarzucanych jej w akcie oskarżenia czynów, w tym w zakresie faktur wystawionych dla skarżącego. Wyrok jest prawomocny. Zatem zgodnie z art. 11 P.p.s.a. ustalenia wydanego w postępowaniu karnym prawomocnego wyroku skazującego co do popełnienia przestępstwa wiążą sąd administracyjny. W orzecznictwie sądów administracyjnych na tle art. 11 P.p.s.a. zgodnie przyjmuje się, że związanie sądu ustaleniami co do popełnienia przestępstwa, stwierdzonymi w prawomocnym wyroku wydanym w postępowaniu karnym oznacza obowiązek przyjęcia przez sąd administracyjny, że zaistniały wszystkie okoliczności istotne dla bytu przestępstwa, za które został skazany sprawca, w szczególności wszystkie okoliczności należące do znamion strony przedmiotowej i podmiotowej przestępstwa (por. np. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego: z 4 lutego 2020 r., sygn. akt II OSK 825/18; z 28 listopada 2019 r., sygn. akt II GSK 1875/17; z 17 stycznia 2019 r., sygn. akt I FSK 273/17; z 8 kwietnia 2011 r., sygn. akt II FSK 2070/09 i sygn. akt I FSK 790/10; z 19 lipca 2017 r., sygn. akt I FSK 2204/15 oraz z 30 sierpnia 2017 r., sygn. akt I FSK 2274/15.

Sąd administracyjny nie może zatem badać i we własnym zakresie oceniać, czy ustalenia te były prawidłowe i znajdowały potwierdzenie w zebranym przez sąd karny materiale dowodowym. W orzecznictwie podkreśla się (wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 8 października 2014 r., sygn. akt I FSK 1557/13), że związanie sądu administracyjnego ustaleniami wyroku karnego wynikającymi z art. 11 P.p.s.a. należy rozumieć w ten sposób, że przepis ten zakazuje sądowi podważania ustaleń organu administracji publicznej zgodnych z ustaleniami prawomocnego wyroku skazującego oraz nakazuje akceptację ustaleń organu administracji publicznej zgodnych z ustaleniami wyroku skazującego. Istnienie takiego wyroku musi być więc odczytywane jako ograniczające (pośrednio) także i same organy administracyjne w zakresie możliwego prowadzenia przez nie postępowania dowodowego oraz wywodzonych na jego podstawie ustaleń faktycznych.

Nie można też zgodzić się z zarzutami skargi, że materiał dowodowy został wybiórczo i stronniczo oceniony przez organ odwoławczy. Wręcz przeciwnie organ odwoławczy ocenił dowody we wzajemnym powiązaniu, wyciągając poprawnie logiczne wnioski. Analiza materiału dowodowego przeprowadzona przez organ odwoławczy mieściła się w granicach swobodnej oceny dowodów. Natomiast sam fakt, że materiał dowodowy zebrany w sprawie został przez organy oceniony odmiennie niż oczekiwała tego strona skarżąca, nie świadczy o naruszeniu wskazanych w skardze przepisów postępowania: art. 120, art. 121 § 1, art. 122, i art. 191 O.p.

Niezasadne okazały się zarzuty skargi dotyczące naruszenia art. 187 § 1 i art. 188 O.p.

Zasadnie organy podatkowe odmówiły przeprowadzenia wnioskowanych dowodów, nie było bowiem potrzeby dalszego przeprowadzania dowodów, zważywszy chociażby na ustalenia zawarte w prawomocnym wyroku Sądu Rejonowego w C. z 20 września 2021 r., sygn. akt [...] skazującym M.C..

Co więcej w toku postępowania odwoławczego organ podatkowy dopuścił jako dowód protokoły przesłuchania pracowników firmy skarżącego i jego brata, a także kierowców zatrudnionych przez jego szwagierkę, które nie potwierdziły faktu zakupów od firmy M.C.. Żadna z osób wręcz nie znała jej, tak jak i sam skarżący, czy jego brat, szwagierka czy matka skarżącego. Zatem w sytuacji, gdy organ odwoławczy do akt sprawy włączył obszerny materiał dowodowy, w tym protokoły przesłuchania osób wnioskowanych przez skarżącą nie było potrzeby bezpośredniego i de facto ponownego przesłuchania tych samych osób.

Nie zasługuje na uwzględnienie także zarzut naruszenia art. 123 § 1 w zw. z art. 200 O.p., którego strona skarżąca upatruje poprzez uniemożliwienie zapoznania się z dokumentacją zebraną w postępowaniu podatkowym przeciwko M.C., w szczególności z decyzją wydaną dla M.C..

Jak wynika z akt sprawy skarżący miał zapewniony czynny udział w postępowaniu podatkowym prowadzonym zarówno przez organ pierwszej instancji jak i organ odwoławczy. Na każdym etapie tych postępowań skarżący miał prawo zapoznać się z materiałem dowodowym, a także wypowiedzieć się, na podstawie art. 200 § 1 O.p. w sprawie zebranego materiału dowodowego. Korzystając z tych praw skarżący złożył między innymi pismem z 13 listopada 2019 r. wniosek o wydanie zeskanowanych dowodów z akt sprawy. Organ pierwszej instancji rozpatrzył wniosek i przesłał żądane dokumenty (w tym część w formie zanonimizowanej), wśród których znajdowały się także zanonimizowana kserokopia protokołu przesłuchania M.C. z 4 września 2019 r., zanonimizowana kserokopia decyzji organu pierwszej instancji z 23 sierpnia 2018 r. wydana dla M.C. oraz zanonimizowane uwierzytelnione kserokopie oświadczeń M.C..

Natomiast w toku postępowania odwoławczego pismem z 30 listopada 2022 r. skarżący złożył wniosek o wydanie zeskanowanych dowodów z akt sprawy, tj. wszystkich dowodów dołączonych do akt sprawy przez organ odwoławczy postanowieniem z 17 listopada 2022 r. Organ odwoławczy przesłał skarżącemu wraz z pismem z 7 grudnia 2022 r. - za pośrednictwem platformy e-PUAP - skany dokumentów, tj.:

- zawiadomienie z 29 maja 2019 r. o podejrzeniu pełnienia przestępstwa,

- zanonimizowaną uwierzytelnioną kserokopię postanowienia z 15 lipca 2019 r. o wszczęciu śledztwa,

- zanonimizowaną uwierzytelnioną kserokopię postanowienia o przedstawieniu zarzutów skarżącemu,

- protokół przesłuchania skarżącego w charakterze podejrzanego z 27 grudnia

2019 r.,

- zanonimizowaną uwierzytelnioną kserokopię aktu oskarżenia przeciwko m.in. skarżącemu,

- zanonimizowane uwierzytelnione kserokopie protokołów przesłuchań M.C. w charakterze podejrzanej z 23 grudnia 2019 r., z 8 grudnia 2020 r.,

- zanonimizowaną uwierzytelnioną kserokopię prawomocnego wyroku z 20 września 2021 r., sygn. akt [...] w sprawie M.C.,

- zanonimizowaną uwierzytelnioną kserokopię protokołu przesłuchania w charakterze świadka W.S. z 17 września 2020 r.,

- zanonimizowane uwierzytelnione kserokopie protokołów przesłuchań w charakterze świadka pracowników skarżącego: D.F., D.S., P.K.,

- zanonimizowaną uwierzytelnioną kserokopię protokołu przesłuchania w charakterze podejrzanej L.W. z 30 grudnia 2019 r,

- zanonimizowaną uwierzytelnioną kserokopię protokołu przesłuchania w charakterze podejrzanego M.W. z 30 grudnia 2019 r.

- zanonimizowaną uwierzytelnioną kserokopię protokołu rozprawy głównej o sygn. akt [...] z 23 czerwca 2022 r. – wyjaśniania skarżącego oraz H.W., L.W. i M.W.,

- zanonimizowaną uwierzytelnioną kserokopię protokołu rozprawy głównej o sygn. akt [...] z 31 sierpnia 2022 r. - zeznania: W.Z., Z.S., D.G., M.C.,

- zanonimizowaną kserokopię skróconego aktu zgonu K.D..

Natomiast postanowieniem z 16 stycznia 2023 r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Katowicach odmówił wydania żądanych dokumentów w wersji przed anonimizacją. Uzasadniając zajęte stanowisko organ wskazał, że z dopuszczonych jako dowód w sprawie dokumentów wyłączył, ze względu na interes publiczny, ich fragmenty w zakresie danych wrażliwych oraz danych dotyczących podmiotów jako niezwiązanych z postępowaniem prowadzonym wobec skarżącego.

Dalej wskazać należy, że stosownie do art. 178 § 1 O.p. strona ma prawo wglądu w akta sprawy, sporządzania z nich notatek, odpisów oraz sporządzania kopii przy wykorzystaniu własnych przenośnych urządzeń. Prawo to przysługuje również po zakończeniu postępowania. Z § 2 tego artykułu wynika, że czynności określone w § 1 dokonywane są w lokalu organu podatkowego w obecności pracownika tego organu. W myśl art. 178 § 3 O.p. strona może żądać wydania jej kopii akt sprawy lub uwierzytelnionych odpisów akt sprawy albo uwierzytelnienia kopii akt sprawy. Zatem przepis ten statuuje prawo do zapoznania się z aktami sprawy podatnikowi. Jednakże ustawodawca w art. 179 O.p. wskazał odstępstwo od tej zasady. Zgodnie z art. 179 § 1 O.p. przepisów art. 178 nie stosuje się do znajdujących się w aktach sprawy dokumentów zawierających informacje niejawne, a także do innych dokumentów, które organ podatkowy wyłączy z akt sprawy ze względu na interes publiczny. Stosownie do § 2 i § 3 tego artykułu odmowa umożliwienia stronie zapoznania się z dokumentami, o których mowa w § 1, sporządzania z nich notatek, kopii i odpisów, uwierzytelniania odpisów i kopii lub wydania uwierzytelnionych odpisów następuje w drodze postanowienia, na które służy zażalenie.

Nie mniej jednak oceniając zasadność samego wyłączenia (spełnienia przesłanki interesu publicznego), gdyż ta kwestia podlega weryfikacji podczas sądowej kontroli decyzji kończącej postępowanie podatkowe Sąd wskazuje, że przyczyną odmowy udostępnienia dokumentu (w wersji przed anonimizacją) był ważny interes publiczny rozumiany jako nienaruszalny interes innych podatników - ochrona danych: osobowych w postaci imion i nazwisk; PESEL, NIP, numery dowodu osobistego, dat urodzenia, adresów - miejsca zamieszkania i miejsca wykonywania działalności gospodarczej. Podkreślić zatem należy, że w orzecznictwie sądów administracyjnych wskazuje się, że zasada czynnego udziału strony w postępowaniu podatkowym nie może umożliwiać dostępu do informacji o innym podatniku. W sytuacji gdy organ podatkowy prowadzi postępowanie dotyczące kilku stron, powinien im udostępnić w myśl art. 178 § 1 O.p. materiały dotyczące wspólnej dla nich sytuacji procesowej w granicach określonych przedmiotem orzekania oraz bez ograniczeń materiały dotyczące strony występującej z żądaniem ich udostępnienia. Jeżeli jednak zakres materiałów uzyskanych od różnych stron lub organów przekracza ramy wspólnego dla nich stanu faktycznego, to organ podatkowy ma obowiązek stosownie do art. 179 § 1 zachowania w tajemnicy danych, które nie są dla stron wspólne (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 3 sierpnia 2016 r., sygn. akt II FSK 1835/14).

Dalej, przypomnienia wymaga, że kwestia wpływu wyroku TSUE w sprawie C-189/18 na decyzje podatkowe była już wielokrotnie przedmiotem oceny sądów administracyjnych. Wyroki w tych sprawach zapadły na tle różnych stanów faktycznych, niemniej argumentacja przytoczona w tych wyrokach, pozostaje w znacznej części aktualna również na tle rozpoznawanej sprawy, a Sąd uznając ją za własną posłuży się zawartą w nich argumentacją.

Po pierwsze istotny jest kontekst prawny, w jakim wydawane było orzeczenie TSUE w sprawie C-189/18. Trybunał oceniał w nim gwarancje procesowe podatnika, w tym jego prawo do obrony na gruncie prawa węgierskiego, w którym organy podatkowe związane są ustaleniami faktycznymi i kwalifikacjami prawnymi zawartymi w ostatecznych decyzjach. Z tego powodu węgierski organ podatkowy uznał, że nie ma ponownego obowiązku przedstawienia dowodów oszustwa w postępowaniu toczonym przeciwko skarżącemu podatnikowi. Organ ten zapoznał podatnika w sposób pośredni tylko z częścią dowodów zgromadzonych w sprawie jego kontrahenta oraz przedstawił je podatnikowi w formie streszczenia. Taką praktykę organów podatkowych TSUE ocenił jako naruszającą m.in. zasadę poszanowania prawa do obrony i art. 47 Karty praw podstawowych Unii Europejskiej. Mając na uwadze prawne uwarunkowania wynikające z regulacji prawa węgierskiego TSUE stwierdził, że w przypadku, gdy organ podatkowy zamierza oprzeć swoją decyzję na dowodach uzyskanych, tak jak w postępowaniu głównym, w ramach powiązanych postępowań karnych i postępowań administracyjnych wszczętych przeciwko dostawcom podatnika, zasada poszanowania prawa do obrony wymaga, aby podatnik ten miał możliwość dostępu w trakcie toczącego się przeciwko niemu postępowania do wszystkich tych dowodów oraz dowodów, które mogą być wykorzystane w jego obronie, chyba że cele leżące w interesie ogólnym uzasadniają ograniczenie tego dostępu. Jednocześnie Trybunał wyjaśnił, że zasada poszanowania prawa do obrony w postępowaniu administracyjnym, takim jak toczące się postępowanie główne, nie nakłada na organ podatkowy ogólnego obowiązku zapewnienia pełnego dostępu do akt będących w jego dyspozycji, lecz wymaga, aby podatnik miał możliwość uzyskania, na swój wniosek, informacji i dokumentów zawartych w aktach administracyjnych i uwzględnionych przez ten organ w celu wydania jego decyzji, chyba że cele leżące w interesie ogólnym uzasadniają ograniczenie dostępu do wspomnianych informacji i dokumentów. W tym ostatnim przypadku do organu podatkowego należy zbadanie, czy możliwy jest dostęp częściowy.

W powołanym wyroku z w sprawie C-189/18 TSUE analizował problem na tle odmiennym niż okoliczności niniejszej sprawy. Wskazany wyrok zapadł bowiem na tle takiego stanu prawnego, w którym organ administracji pozostaje związany swoimi ustaleniami (lub ustaleniami innego organu) podjętymi wobec kontrahenta podatnika.

Jednocześnie Trybunał co do zasady dopuścił możliwość "ukrycia" przed podatnikiem jakiejś części materiału dowodowego, gdyż zasada prawa do obrony nie ma charakteru absolutnego, może podlegać ograniczeniom, pod warunkiem, że ograniczenia te odpowiadają celom interesu ogólnego i nie stanowią nieproporcjonalnej ingerencji w istotę prawa do obrony. Trybunał akcentował konieczność udostępnienia podatnikowi tych materiałów, które faktycznie legły u podstaw wydania decyzji, co w rozpatrywanej sprawie miało miejsce.

W świetle powyższych uwag, w ocenie Sądu, ani przepisy postępowania wynikające z O.p., ani stanowisko TSUE wyrażone w orzeczeniu z 16 października 2019 r. w sprawie C-189/18 nie wpływa na ocenę prowadzenia wobec skarżącego postępowania zakończonego wydaniem ostatecznej decyzji, a w konsekwencji – na samą treść tej decyzji. Skarżący miał bowiem możliwość zapoznania się z materiałem dowodowym w sprawie, w tym zanonimizowanymi dokumentami z innych postępowań.

Nie zasługuje zatem na uwzględnienie zarzut naruszenia art. 178 § 3 O.p. w zw. z art. 5 ustawy z dnia 5 sierpnia 2010 r. o ochronie informacji niejawnych, poprzez nieudostępnienie skarżącemu dowodów w postaci skanów dokumentów, o których mowa w postanowieniu z 16 stycznia 2023 r. Powyższym postanowieniem organ odwoławczy odmówił wydania dokumentów w wersji przed anonimizacją, Dokumenty zostały najpierw włączone do akt sprawy prowadzonego postępowania odwoławczego postanowieniem z 17 listopada 2022 r. Jednocześnie kolejnym postanowieniem również z 17 listopada 2022 r. wyłączono, ze względu na interes publiczny, z dopuszczonych jako dowód w sprawie, fragmenty dokumentów w zakresie danych wrażliwych oraz danych dotyczących podmiotów jako niezwiązanych z postępowaniem prowadzonym wobec skarżącego. Organy podatkowe prowadząc postępowanie wobec danego podmiotu nie mogą bowiem ujawniać danych i informacji o innych podmiotach, bądź osobach niezwiązanych ze sprawą, jakie uzyskały w trakcie czynności służbowych. Ochrona danych identyfikujących inne podmioty gospodarcze, czy też osoby niebędące stroną postępowania, jest obowiązkiem organów państwa, w tym podatkowych, i ich nieuprawnione ujawnienie mogłoby zagrażać osobom i podmiotom gospodarczym oraz naruszać ich interesy. Wyłączone fragmenty dokumentów zawierają indywidualne dane, objęte tajemnicą skarbową oraz dane osobowe (numer ewidencyjny PESEL, nr dowodu osobistego, znaki szczególne, imiona rodziców i nazwisko rodowe matki, data i miejsce urodzenia, dane adresowe - miejsca zamieszkania i miejsca wykonywania działalności gospodarczej, numer telefonu i adres e-mail, wykształcenie, stan cywilny, liczba i wiek dzieci, stan zdrowia, wykonywane zajęcie, uposażenie, postawione zarzuty, wartości faktur VAT). Podmioty, których dotyczą przedmiotowe dokumenty mają prawo oczekiwać, że dane zawarte w tych dokumentach nie zostaną ujawnione innym podmiotom.

Mając powyższe na uwadze, dokonane w sprawie ustalenia faktyczne dały podstawę do zastosowania przez organ odwoławczy art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) u.p.t.u., zgodnie z którym podstawy do obniżenia podatku należnego nie stanowią faktury stwierdzające czynności, które nie zostały dokonane - w części dotyczącej tych czynności.

W konsekwencji wykazane przez skarżącego w rozliczeniu faktury nie mogą stanowić podstawy do ujęcia i odliczenia w deklaracjach składanych dla potrzeb podatku od towarów i usług wykazanego w nich podatku naliczonego, wobec treści art. 86 ust. 1 u.p.t.u.

Wynikające bowiem z art. 86 ust. 1 u.p.t.u. prawo podatnika do obniżenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego nie jest uprawnieniem bezwarunkowym. Faktury stanowiące podstawę do odliczenia podatku naliczonego muszą odzwierciedlać rzeczywiste transakcje handlowe, z prawdziwymi elementami nie tylko przedmiotowymi, ale i podmiotowymi. Nie mogą tym samym mieć jedynie charakteru dokumentacyjnego. Prawidłowość materialnoprawna faktury oznacza natomiast, że nie można uznać za dokument księgowy faktury, która sprzecznie z jej treścią, wykazuje zdarzenie gospodarcze, które w ogóle nie zaistniało, zaistniało w innych rozmiarach, albo między innymi podmiotami. Obrót udokumentowany fakturą jest zdarzeniem gospodarczym o skutkach podatkowych. Natomiast nie jest nim dostarczanie, czy wymiana samych dokumentów. W przypadku, gdy podatek wynika jedynie z faktury, która nie dokumentuje faktycznego zdarzenia rodzącego obowiązek podatkowy u jej wystawcy - faktura taka nie daje uprawnienia do odliczenia wykazanego w niej podatku.

Prawo do odliczenia podatku naliczonego służy zapewnieniu neutralności tego podatku. Sama faktura nie tworzy jednak tego prawa. Prawo do odliczenia przysługuje zatem wówczas, gdy podatek naliczony związany jest z faktycznie dokonanymi czynnościami opodatkowanymi. Z orzecznictwa TSUE wynika, że zasada neutralności podatkowej nie stoi na przeszkodzie odmowie odbiorcy faktury prawa do odliczenia podatku VAT naliczonego ze względu na brak czynności podlegającej opodatkowaniu chyba, że działał w dobrej wierze, a taka sytuacja w rozpoznawanej sprawie nie zachodzi.

Orzecznictwo TSUE uznaje bowiem prawo organów podatkowych do odmowy odliczenia podatku w przypadku stwierdzenia na podstawie obiektywnych przesłanek, że podatnik wiedział lub powinien był wiedzieć, że transakcja mająca stanowić podstawę prawa do odliczenia wiązała się z przestępstwem popełnionym przez wystawcę faktury lub inny podmiot na wcześniejszym etapie obrotu (wyrok z 21 czerwca 2012 r. w sprawach połączonych C-80/11 i C-142/11), jak też brak możliwości zastosowania prawa do odliczenia podatku w przypadku, gdyby był on należny wyłącznie z tego powodu, że został wykazany na fakturze (wyrok w sprawie C-342/87). Stąd też nie może ulegać wątpliwości, że samo dysponowanie fakturą nie jest wystarczające do nabycia prawa do odliczenia podatku naliczonego wykazanego w tej fakturze, w sytuacji, gdy chociażby jeden z elementów formalnych faktury nie odpowiada rzeczywistości.

Tymczasem w rozpoznawanej sprawie zakwestionowane zostały faktury, które nie odzwierciedlały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, ponieważ w rzeczywistości skarżący nie dokonał żadnych transakcji gospodarczych z firmą M.C..

Ponadto z analizy faktur VAT i dowodów wpłaty KP wystawionych przez firmę N oraz z wydruków z systemu "i-faktura" wynika, iż przedmiotowe faktury VAT były generowane w systemie i-faktura zawsze w jednym dniu, po zakończeniu miesiąca, w którym przypadała data wystawienia faktury wskazana w jej treści. W tej sytuacji wyjaśnienia skarżącego z 21 listopada 2017 r. zasadnie organy podatkowe uznały za niewiarygodne. Skarżący nie mógł bowiem otrzymywać faktur wystawionych przez M.C. w dniu dostawy towarów wskazanej w treści tych faktur, ponieważ w tym dniu faktury te jeszcze nie istniały. Przedmiotowe faktury zostały bowiem wygenerowane w systemie i-faktura po zakończeniu miesiąca, w którym miała mieć miejsce dostawa towarów wskazanych w treści tych faktur.

Ze zgromadzonego materiału dowodowego wynika, że skarżący nie podjął działań, jakie pozostawały w granicach jego możliwości, by uniknąć udziału w transakcjach noszących charakter oszustwa podatkowego i miał świadomość uczestnictwa w takich transakcjach. Całokształt ustalonych w toku postępowania podatkowego okoliczności związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej przez M.C. oraz towarzyszących rzekomym zakupom przez skarżącego części samochodowych, wskazywały, że skarżący musiał mieć świadomość uczestnictwa w czynnościach będących nadużyciem prawa. Wskazać tutaj należy, że zapłata za towar następowała gotówką poza systemem bankowym, bez sprawdzenia wiarygodności kontrahenta, nie wiadomo dokładnie komu wręczane były pieniądze za zakupione towary. Dokonywanie zapłaty pomiędzy podmiotami gospodarczymi w formie płatności gotówkowych rodzi uzasadnione przypuszczenie o nierzetelności takich transakcji. W czasach, kiedy dominującą formą płatności jest obrót bezgotówkowy, zwłaszcza między przedsiębiorcami oraz szczególnie w przypadku zapłaty znacznych kwot, gotówkowe transakcje mogą wskazywać na możliwość uczestniczenia kontrahentów w nielegalnym obrocie i działanie w celu popełniania oszustw podatkowych. Wątpliwości budzą także okoliczności nawiązania współpracy. Z wyjaśnień skarżącego nie wynika jednak, że osoba, która zgłosiła się jako przedstawiciel firmy M.C., została przez skarżącego w jakikolwiek sposób zweryfikowana pod kątem umocowania do zawierania transakcji sprzedaży w jej imieniu. Natomiast wszystkie sprawy z wyżej wskazanym kontrahentem załatwiał skarżący ustnie bez zachowania form pisemnych. Brak było innych, oprócz dowodów KP, dokumentów świadczących o dokonanych transakcjach udokumentowanych fakturami VAT (zamówienia, dowody dostawy, umowy). Skarżący nie podjął jakichkolwiek działań mających na celu zdobycie wiedzy o wiarygodności kontrahenta, tj. M.C.. Nigdy nie poznał osobiście M.C.. Nigdy nie był w siedzibie firmy N. Nie podjął także żadnych działań w kierunku ustalenia, gdzie wskazana firma prowadzi działalność gospodarczą, czy ma pomieszczenia magazynowe i zaplecze gospodarcze.

Niezasadne zatem okazały się zarzuty naruszenia przepisów prawa materialnego, wskazane w skardze.

Na koniec Sąd wyjaśnia, że nie może odnieść skutku odwoływanie się przez autora skargi do istnienia "spółki cichej" w zakresie działalności K.D.. Polski prawodawca nie zdecydował się po wojnie na wprowadzenie takiego rodzaju działalności. Co więcej, z Rozdziału IX "Spółka cicha" Rozporządzenia Prezydenta Rzeczypospolitej z dnia 27 czerwca 1934 r. Kodeks Handlowy (Dz.U. z 1934 r. Nr 57, poz. 502) wynika, że kto jako wspólnik uczestniczy wkładem w przedsiębiorstwie kupca, prowadzonym przez tegoż w imieniu własnym, jest wspólnikiem cichym (art. 682 ust. 1). Zatem wspólnikiem cichym jest ten, kto przystępuje do kupca (osoby prowadzącej działalność gospodarczą) jedynie wkładem. Co więcej z art. 682 ust. 2 tego rozporządzenia wynika, że wspólnik cichy nie jest odpowiedzialny za zobowiązania kupca, zaś art. 683 stanowił, że do prowadzenia spraw przedsiębiorstwa uprawniony i obowiązany jest kupiec. Zatem w przypadku M.C. i jej działalności - uwzględniając argumentację skargi - K.D. nie mógłby być uznany za wspólnika cichego, skoro to on się miał zajmować prowadzeniem jej spraw.

Biorąc powyższe pod uwagę Sąd na podstawie art. 151 P.p.s.a. oddalił skargę.