Wyrok WSA w Krakowie, sygn. akt I SA/Kr 1060/23
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie
Data orzeczenia: 2024-02-20 00:00:00+01:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6113 Podatek dochodowy od osób prawnych
Skarżony organ: Naczelnik Urzędu Celno-Skarbowego
Treść wyniku: oddalono skargę

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia: WSA Wiesław Kuśnierz Sędziowie: WSA Paweł Dąbek WSA Jarosław Wiśniewski (spr.) Protokolant Marcin Mastej po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 30 stycznia 2024 r. sprawy ze skargi C. S.A. w K. na decyzję Naczelnika Małopolskiego Urzędu Celno-Skarbowego w Krakowie z 25 marca 2021 r. nr 358000-COP1.4110.1.2021.27 w przedmiocie zryczałtowanego podatku dochodowego od osób prawnych za lata 2014-2017. skargę oddala.


UZASADNIENIE

Naczelnik Małopolskiego Urzędu Celno-Skarbowego w Krakowie (także jako NMUCS) prowadził wobec C. S.A. (dalej także C., strona Skarżąca, Skarżąca spółka) kontrolę celno-skarbową w zakresie przestrzegania przepisów prawa podatkowego odnośnie rzetelności wywiązywania się w 2014, 2015, 2016, 2017 r. z obowiązku płatnika podatku dochodowego od osób prawnych, od przychodów o których mowa w art. 22 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych w brzmieniu obowiązującym w latach 2014-2017 (dalej: ustawa o p.d.o.p.).

W efekcie przeprowadzonej kontroli celno-skarbowej i w jej następstwie postępowania podatkowego organ I instancji stwierdził, że C. S.A., pomimo ciążącego na niej obowiązku nie obliczyła, nie pobrała i nie wpłaciła na rachunek właściwego urzędu skarbowego, należnego, zryczałtowanego podatku dochodowego od dywidend wypłaconych w latach 2014-2017 na rzecz G. s.a.r.l. z siedzibą w L. (dalej także - G. ), które w złożonych informacjach (deklaracjach) IFT-2R za lata 2014-2017 zostały wykazane przez C. jako dochód zwolniony z opodatkowania.

Decyzją nr 358000-CKK3-3.4110.1.2019.8 z 6 sierpnia 2020 r., Naczelnik Małopolskiego Urzędu Celno-Skarbowego w Krakowie określił C. S.A., zobowiązanie z tytułu niepobranego, zryczałtowanego podatku dochodowego od osób prawnych od dywidendy wypłaconej na rzecz G. s.a.r.l. z siedzibą w L.: - w grudniu 2014 r. w kwocie 9.978.927,00 zł, - w sierpniu 2015 r. w kwocie 28.329.000,00 zł, - w listopadzie 2016 r. w kwocie 30.400.000,00 zł, - w grudniu 2017 r. w kwocie 30.400.000,00 zł oraz orzekł o odpowiedzialności podatkowej C. S.A. jako płatnika zryczałtowanego podatku dochodowego od osób prawnych za wyżej określone kwoty niepobranego zryczałtowanego podatku dochodowego od osób prawnych.

Organ ustalił, że C. S.A. jest podmiotem dominującym Grupy Kapitałowej C.. Głównym przedmiotem działalności C. jest produkcja aluminiowych puszek i wieczek napojowych realizowana w dwóch fabrykach w [...] i jednej w [...]. Poza produkcją, C. będąc główną jednostką Grupy, pełni liczne funkcje centralne, w szczególności, w zakresie zarządzania i ładu korporacyjnego, finansów i ubezpieczeń, zaopatrzenia, sprzedaży i marketingu, logistyki, inwestycji, badań i rozwoju, wprowadzania innowacyjnych rozwiązań technologicznych oraz wielu innych funkcji.

Z danych zawartych w sprawozdaniach finansowych C. wynika, że w latach 2014-2017 C. była spółką dominującą, dla co najmniej 21 spółek zależnych w 20 krajach, co oznacza, posiadała co najmniej 20% udziałów w kapitale lub ogólnej liczbie głosów w organie stanowiąc) każdej spółki.

Zgodnie z informacjami zamieszczonymi w Krajowym Rejestrze Sądowym, w okresie od stycznia 2010 r. do 28 sierpnia 2013 r. jedynym akcjonariuszem C. była F. Inc. z/s w B. ([...]) (dalej także F.).

Podczas nadzwyczajnego zgromadzenia wspólników, w dniu 9 sierpnia 2013r. w/w jedyny akcjonariusz C. wniósł aportem do G. s.a.r.l. (dalej jako G. ) wszystkie posiadane akcje C. S.A.

Tym samym, G. s.a.r.l. z/s w L. stała się jedynym akcjonariuszem C..

G. została zawiązana w dniu 25 lipca 2013 r., a następnie zarejestrowana w luksemburskim rejestrze przedsiębiorców w dniu 7 sierpnia 2013 r. Kapitał zakładowy G. wynosił 18.000 USD i składał się z 18.000 udziałów o wartości nominalnej 1 USD każdy. Właścicielem 100% udziałów była F. z siedzibą [...] w [...]. F. jest w całości własnością G. Inc., której jedynym udziałowcem oraz prezesem jest P.G.

W skład zarządu G. , w dacie wniesienia udziałów C. wchodzili: P.G. (dyrektor klasy A) i A.B. (dyrektor klasy B). Od 01.01.2016r. do zarządu G. został powołany J.B. (dyrektor klasy B).

Już w 2014 r. wszyscy członkowie zarządu G. byli jednocześnie członkami Rady Nadzorczej C.: P.G. jako Przewodniczący Rady, A.B. - jako Wiceprzewodniczący Rady oraz J.B. - jako Członek Rady.

A.B. oraz J.B. są prawnikami prowadzącymi Kancelarię Prawną B. w L., która oferuje pomoc prawną dla luksemburskich podmiotów gospodarczych, zarówno w sektorze prywatnym i publicznym, jak i międzynarodowych grup przemysłowych i finansowych. Jak wynika ze strony internetowej tej Kancelarii, pomaga ona klientom w tworzeniu struktur holdingowych, finansowych i handlowych w L.. Obaj Dyrektorzy, we wnioskach o dokonanie wpisu zmian dotyczących G. w Rejestrze RSC, podali adres kontaktowy do Kancelarii: [...]. Ten sam adres jest adresem siedziby G.

Jak wynika z danych zawartych w luksemburskim Rejestrze Spółek, J.B. w latach 2010-2020, oprócz pełnienia funkcji Dyrektora G. występował również w co najmniej 15 innych spółkach zarejestrowanych w L., pełniąc w nich głównie funkcje dyrektora zarządzającego, a także menadżera i komisarza.

A.B. w latach 2010-2020, oprócz pełnienia funkcji Dyrektora G. występował również w co najmniej 24 innych spółkach zarejestrowanych w L., pełniąc w nich głównie funkcję likwidatora, a także dyrektora zarządzającego.

Główny przedmiot działalności G. został wskazany w punkcie 2 Aktu Założycielskiego z dnia 27.07.20 13r., w którym zapisano, że Spółka może:

przeprowadzać wszystkie transakcje dotyczące bezpośrednio lub pośrednio nabycia udziałów w każdym przedsiębiorstwie, firmie lub inny podmiocie w jakiejkolwiek formie oraz administracja, zarządzanie, kontrola i rozwój tych udziałów,

ustanawiać, zarządzać, rozwijać i zbywać portfel papierów wartościowych i patentów jakiegokolwiek pochodzenia; może także nabywać papiery wartościowe i patenty w drodze inwestycji, subskrypcji, gwarantowania emisji lub opcji oraz realizować je w drodze sprzedaży,

jedynym składnikiem majątkowym G. były akcje C. Wniesione aportem przez F. o wartości księgowej 670 000 000 USD,

jedyną istotną pozycją w aktywach obrotowych G. były należności od podmiotów powiązanych, tj. z tytułu dywidendy należnej od C., z tytułu pożyczki udzielonej C., a od 2015r. także z tytułu pożyczki udzielonej F.,

-jedynym źródłem przychodów G. w poszczególnych latach były dywidendy wypłacone przez C. oraz stosunkowe niewielkie wielkie kwoty odsetek od udzielonych pożyczek należnych od C. oraz od 2015r. należnych od F., odsetek od środków na rachunkach bankowych, dodatnich różnic kursowych,

wykazane przez G. koszty działalności dotyczą: opłat księgowych, prawnych, administracyjnych, honorariów, kwot podatku dochodowego i innych podatków oraz ujemnych różnic kursowych,

G. nie wykazała kosztów wynagrodzeń zatrudnianych pracowników oraz związanych z tym składek na ubezpieczenia społeczne.

Od wypłaconych w latach 2011-2012 dywidend na rzecz F., C. pobrała należny zryczałtowany podatek dochodowy, według stawki 5%, określonej w art. 11 ust. 2 lit. a Umowy z dnia 8 października 1974r. zawartej między Rządem Polskiej Rzeczypospolitej Ludowej a Rządem Stanów Zjednoczonych Ameryki o uniknięciu podwójnego opodatkowania i zapobieżeniu uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu podpisana w Waszyngtonie dnia 8 października 1974r. Dz.U.1976.31.178 z dnia 1976.09.18 ze zm. (zwana dalej także umową o U PO z USA)

Od wypłaconych dywidend za lata 2013-2017 na rzecz G. s.a.r.l., C. nie pobrała zryczałtowanego podatku dochodowego od osób prawnych, a w składanych informacjach IFT-2R za ww. okresy wykazała powyższe wypłaty, jako dochód zwolniony z opodatkowania.

Zdaniem C., podstawą zwolnienia z opodatkowania wypłaconych w latach 2013-2017 dywidend, był przepis art. 22 ust. 4 ustawy o p.d.o.p. Ponadto, zdaniem C., była ona uprawniona do niepobierania podatku od dokonywanych wypłat dywidend na rzecz G. s.a.r.l. na podstawie art. 10 ust. 2 lit. a Konwencji zawartej między Rzeczpospolitą Polską a Wielkim Księstwem Luksemburga w sprawie unikania podwójnego opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i majątku sporządzonej w L. dnia 14 czerwca 1995 r. Dz.U. 1996.110.527 z dnia 1996.09.18 ze zm. (dalej także: Konwencja o UPO z Luksemburgiem).

Naczelnik Małopolskiego Urzędu Celno - Skarbowego w Krakowie, działający jako organ pierwszej instancji, stanął na stanowisku, iż C., jako płatnik obowiązana była do naliczenia, poboru i odprowadzenia na rachunek właściwego organu podatkowego zryczałtowanego podatku dochodowego od osób prawnych określonego na podstawie art. 22 ustawy o p.d.o.p. w brzmieniu obowiązującym w latach objętych postępowaniem.

Jak wskazano powyżej, od dywidend wypłaconych w latach 2011 - 2012 na rzecz F. Inc., C. pobierała należny zryczałtowany podatek dochodowy, według stawki 5% określonej w art. 11 ust. 2 lit. a umowy o UPO z USA. Natomiast, od wypłaconych w latach 2013 - 2017 r. dywidend na rzecz G. s.a.r.l., C. S.A. nie pobrała zryczałtowanego podatku dochodowego, co wynikło z okoliczności zmian właścicielskich i wprowadzenia pomiędzy wypłacającego a F. - G. s.a.r.l. (G. )

Organ I instancji, w swoim rozstrzygnięciu, zwrócił uwagę na moment utworzenia G. w kontekście daty wprowadzenia zmian zapisów Konwencji o UPO z Luksemburgiem w kontekście daty wprowadzenia zmian zapisów Konwencji o UPO z Luksemburgiem. G. s.a.r.l. powstała 25 lipca 2013 r. (jej rejestracja nastąpiła 7 sierpnia 2013 r.). Tego samego dnia, na podstawie Protokołu zawartego między Rzeczpospolitą Polską a Wielkim Księstwem Luksemburga, dokonano również zmian w treści art. 10 ust. 2 Konwencji u unikaniu podwójnego opodatkowania dopuszczając możliwość opodatkowania wypłacanych dywidend "także w Umawiającym się Państwie, w którym spółka wypłacająca dywidendy ma swoją siedzibę i zgodnie z prawem tego Państwa, ale jeżeli właściciel dywidend ma miejsce zamieszkania lub siedzibę w drugim Umawiającym się Państwie, to podatek tak ustalony nie może przekroczyć 0 procent kwoty dywidend brutto, jeżeli właścicielem jest spółka (inna niż spółka osobowa), której bezpośredni udział w kapitale spółki wypłacającej dywidendy wynosi co najmniej 10 procent i posiadała ona ten udział przez nieprzerwany 24 miesięczny okres poprzedzający dzień wypłaty dywidend". Do dnia wejścia w życie w/w zmiany dla opodatkowania wypłat dywidend wyczerpujących normę zawartą w art. 10 ust. 2, w brzmieniu dotychczasowym, strony Konwencji o UPO z Luksemburgiem przewidziały stawkę podatku, która nie mogła przekroczyć 5 % kwoty dywidend brutto.

Jak wynika z materiału dowodowego zgromadzonego w sprawie (m.in. z informacji przekazanych przez luksemburską administrację podatkową, jak i sprawozdań finansowych w/w spółki), jedynym źródłem przychodów G. s.a.r.l. w latach 2014-2017 były dywidendy otrzymywane z C. S.A., jedynym składnikiem majątku (aktywem) w/w spółki były akcje C. wniesione aportem przez F. Inc. o wartości księgowej 670.000.000 USD, natomiast koszty działalności tejże luksemburskiej spółki wiązały się w szczególności z opłatami za wynajem, wydatkami księgowymi, prawnymi, administracyjnymi, honorariami, kosztami podatku dochodowego i innych podatków. G. s.a.r.l. nie wykazywała kosztów wynagrodzeń zatrudnianych pracowników oraz związanych z tym składek na ubezpieczenia społeczne co oznacza, że nie zatrudniała pracowników.

Z pisma luksemburskiej administracji podatkowej z dnia 25.11.2019r., wynika, iż otrzymywane dywidendy, były w Księstwie Luksemburga zwolnione z opodatkowania zgodnie z artykułem 166 LIR luksemburskich przepisów o podatku dochodowym oraz zgodnie z dyrektywą 2011-96/UE z dnia 30 listopada 2011 r. w sprawie wspólnego systemu opodatkowania mającego zastosowanie w przypadku spółek dominujących i spółek zależnych różnych państw członkowskich.

W dniu 16.12.2013r. została zawarta umowa pożyczki pomiędzy G. jako pożyczkodawcą, a C. jako pożyczkobiorcą. Z treści umowy wynika, że Walne Zgromadzenie C. S.A. w dniu 14 czerwca 2013 r. podjęło uchwałę w sprawie podziału zysku, na podstawie której G. s.a.r.l. została uprawniona do otrzymania dywidendy w wysokości 407.387.233,60 zł, po spełnieniu określonych warunków zawieszających jej wypłatę. Pierwszym warunkiem zawieszającym było wydanie zgody na wypłatę dywidendy, a także na warunki umowy pożyczki przez Europejski Bank Odbudowy i Rozwoju oraz posiadaczy określonych obligacji opatrzonych kodem [...] . Natomiast drugi warunek zawieszający polegał na wyrażeniu zgody przez C. na zawarcie umowy pożyczki z G. s.a.r.l.

Ponadto, Zarząd C. S.A. podjął uchwałę o wypłacie zaliczki na dywidendę w wysokości 54.212.766,40 zł dla G. s.a.r.l., która miała zostać wypłacona do dnia 20 grudnia 2013 r. Z wyjaśnień C. z dnia 21 listopada 2019 r., wynika m.in., że wskazana w umowie pożyczka miała na celu "umożliwienie Spółce wypłat dywidend bez szkody dla bieżącej działalności handlowej i inwestycyjnej oraz w celu utrzymania odpowiedniego poziomu środków finansowych niezbędnych do wywiązywania się ze zobowiązań związanych z prowadzoną działalnością gospodarczą".

Z treści pkt. 1.1 powyższej umowy pożyczki wynika, że G. zobowiązała się udzielić C. pożyczki o równowartości 346.600.000,00 PLN, a C. przyjęła pożyczkę oraz zobowiązała się ją zwrócić (wraz z naliczonymi odsetkami), na warunkach przewidzianych w umowie pożyczki. Kwota pożyczki jest równa części Dywidendy w wysokości 292.387.233,60 PLN podwyższonej o zaliczkę, tj. kwotę 54.212.766,40 zł. Ponadto, zgodnie z pkt. 2 umowy, Pożyczkodawca i Pożyczkobiorca wzajemnie skompensowali swoje zobowiązania, tj. zobowiązanie Pożyczkobiorcy do przekazania Pożyczkodawcy części Dywidendy w wysokości 292.387.233,60 PLN podwyższonej o zaliczkę ze zobowiązaniem Pożyczkodawcy przekazania pożyczki Pożyczkobiorcy. Pozostała kwota Dywidendy, w wysokości

000,00 PLN miała zostać wypłacona bezwarunkowo przelewem na rzecz Pożyczkodawcy.

Pierwotnie pożyczka została udzielona do dnia 20.12.2015r., jednak do powyższej umowy pożyczki podpisano trzy aneksy:

nr 2 z dnia 21.11.2014r. - w związku z podjęciem uchwały o wypłacie zaliczki na dywidendę w wysokości 50.000.000 zł, która miała zostać wypłacona do dnia 30.12.2014r"

nr 2 z dnia 6.08.2015r. - w związku z przeznaczeniem części zysku za 2014r. na dywidendę w wysokości 149.100.000 zł, która miała zostać wypłacona do dnia 25.08.2015r.,

nr 3 z dnia 10.11.2016r. - w związku z przeznaczeniem części zysku netto za 2015r. na wypłatę dywidendy w kwocie 160.000.000 zł, która miała zostać wypłacona do dnia 16.11.2016r.

Ostatecznie termin spłaty pożyczki został ustalony na dzień 20.01.2017r., z tym, że częściowe uregulowania należności zostały ustalone na następujące terminy:

w dniu 20.12.2014r.: 32% kwoty Transzy U, w wysokości 27.200.000 USD i 32% kwoty Transzy P, w wysokości 28.136.960 PLN,

w dniu 20.12.2015 r.: 52% kwoty Transzy U, w wysokości 45.722.560 PLN,

w dniu 20.12.2016 r.: 30% kwoty Transzy U, w wysokości 25.500.000 USD i 16% kwoty Transzy P, w wysokości 14.068.480 PLN,

w dniu 20.01.2017 r.: 38% kwoty Transzy U, w wysokości 32.300.000

USD.

Ponadto, zgodnie z pkt. 2 ww. umowy, pożyczkodawca i pożyczkobiorca wzajemnie skompensowali swoje zobowiązania, tj. zobowiązanie pożyczkobiorcy do przekazania pożyczkodawcy części dywidendy w wysokości 292.387.233,60 zł podwyższonej o zaliczkę ze zobowiązaniem pożyczkodawcy przekazania tej kwoty C. S.A. Pozostała kwota dywidendy w wysokości 115.000.000 zł miała zostać wypłacona bezwarunkowo przelewem na rzecz pożyczkodawcy. Ostateczny termin spłaty pożyczki został ustalony na dzień 20 stycznia 2017 r. (pierwotny termin spłaty, ustalony na dzień 20 grudnia 2015 r., był trzykrotnie przesuwany na mocy zawieranych przez strony przedmiotowej umowy pożyczki aneksów).

W latach objętych zakresem postępowania, G. s.a.r.l. dokonywała płatności na rzecz F. Inc., których przedmiotem była spłata nadwyżki akcji, której źródłem powstania było objęcie w 2013 r. przez F. Inc. wszystkich akcji w G. s.a.r.l. i sfinansowaniem powstałych w ten sposób zobowiązań, poprzez wniesienie do tej ostatniej, akcji C. S.A.

Jak wskazuje C. w złożonych wyjaśnieniach, transakcje te zostały wykonane zgodnie z luksemburskim prawem spółek i decyzjami udziałowca G. , a nie na podstawie jakiejkolwiek umowy zawartej przez G.

Podsumowując: w 2013r. F. objęła wszystkie udziały w kapitale G. oraz sfinansowała te udziały poprzez wniesienie wkładu rzeczowego w postaci akcji C.. Nadwyżka akcji w według przepisów obowiązujących w Księstwie Luksemburga zdefiniowana jest jako nadwyżka ceny emisyjnej nad wartością nominalną udziałów wyemitowanych na rzecz wnoszących przy nabywaniu nowych udziałów (np. z okazji zwiększenia kapitału). Nadwyżka akcji jest powszechnie uważana za uzupełnienie wkładu (np. różnica pomiędzy wartością nominalną oraz ceną emisyjną udziałów). W rocznych sprawozdaniach finansowych, nadwyżka akcji jest zaksięgowana oddzielnie od kapitału zakładowego oraz uzyskanych zysków zatrzymanych. W momencie transakcji, łączna wartość księgowa udziałów C. znacznie przekroczyła wartość nominalną tych udziałów, co spowodowało powstanie nadwyżki akcji na rachunkach G. Przedmiot wkładu został bowiem wyceniony na kwotę 670.000.000 USD, a nadwyżka wartości wkładu ponad wartość obejmowanych przez F. Inc. udziałów w G. s.a.r.L, tj. kwota 663.300.000 USD została odniesiona na kapitał zapasowy G. (share premium).

W tym stanie rzeczy, F. Inc., według informacji C., zdecydowała się na finansowanie kapitałowe poprzez spłatę nadwyżki akcji po to, aby zapewnić większą elastyczność, mniejsze ograniczenia w zobowiązaniach ustawowej rezerwy oraz przystosować się do inicjatyw korporacyjnych. W ramach luksemburskiego prawa spółek, spłata nadwyżki akcji jest równoznaczna z odzyskaniem uprzednio zainwestowanego kapitału natomiast nie jest równoznaczna z dywidendą. W ten sposób, co wynika z treści pisma G. s.a.r.l. z 18 listopada 2019 r. adresowanego do luksemburskiej administracji podatkowej, F. Inc. zdecydowała się, za zgodą G. s.a.r.L, odzyskać część kapitału, który pierwotnie zainwestowała poprzez redukcję nadwyżki akcji, tj. redukuję kapitału zapasowego w G. s.a.r.l.

Z informacji przekazanych przez luksemburską administrację podatkową wynika, że w latach 2014-2017 obniżenie wysokości nadwyżki akcji wynosiła około 20% początkowego wkładu z tytułu nadwyżki akcji, tj. 152,7 min USD.

W tym stanie sprawy, Naczelnik Małopolskiego Urzędu Celno - Skarbowego w Krakowie, działając jako organ pierwszej instancji ustalił na podstawie:

kwot dywidend wypłaconych przez C. S.A. na rzecz G. s.a.r.L,

spłat poszczególnych transzy pożyczki,

obniżenia kapitału zapasowego G. s.a.r.L, że ok. 64 % środków finansowych, wypłaconych przez C. S.A. na rzecz G. s.a.r.l. tytułem dywidendy, bądź spłaty pożyczki, zostało w latach 2013 -2017 dalej przetransferowane do F. Inc. tytułem obniżenia kapitału zapasowego (share premium) G. s.a.r.l. oraz tytułem udzielonej pożyczki. To bowiem dywidendy przekazane przez C. S.A. ha rzecz G. s.a.r.l. pozwoliły tej ostatniej na wpłatę środków z tytułu redukcji kapitału zapasowego dla amerykańskiej spółki F. Inc. Kapitał zapasowy, z którego dokonywane były wypłaty, powstał w formie wkładu niepieniężnego (akcji) C. S.A., których 99% wartości zostało odniesione w kapitał zapasowy (share premium) G. s.a.r.l.

Tym samym, zdaniem Organu I instancji, wniesienie aportem akcje C. S.A. nie generowało dla G. s.a.r.L pozyskania środków pieniężnych, które następnie zostały wykorzystane na dokonanie wypłaty wcześniej zainwestowanego kapitału. Z uwagi niepieniężny charakter ww. wkładu, dopiero przekazanie dywidendy przez C. S.A., bez potrącania podatku u źródła w Polsce czy w L. (podwójne nieopodatkowanie), pozwoliło na przekazanie środków do F. Inc. tytułem zmniejszenia kapitału zapasowego oraz pożyczki. Nadmienić należy, że ww. dywidenda była jedynym przychodem G. s.a.r.l.

Zdaniem Naczelnika Małopolskiego Urzędu Celno - Skarbowego w Krakowie, wyrażonym w omawianym rozstrzygnięciu, wprowadzenie pomiędzy F. Inc. a C. S.A. spółki pośredniczącej w przekazywaniu dywidendy, tj. G. s.a.r.l., pozwoliło na dokonywanie transferów pieniężnych z C. do spółki amerykańskiej F. bez pobierania podatku u źródła.

C. S.A. złożyła odwołanie o ww. decyzji, w którym wniosła o: przeprowadzenie na podstawie art. 229 ordynacji podatkowej (o.p.), dodatkowego postępowania w celu uzupełnienia dowodów i materiałów w sprawie poprzez przeprowadzenie dowodów z przesłuchania świadków: P.I., A.B. i J.B. na okoliczności wskazane we wniosku spółki z 27 lipca 2020 r.; uchylenie decyzji I instancji w całości oraz umorzenie postępowania w sprawie na podstawie art. 233 § 1 pkt 2 lit. a) o.p.; względnie, o uchylenie ww. decyzji oraz przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia przez organ na podstawie art. 233 § 2 o.p., bądź alternatywnie przekazanie sprawy do rozpatrzenia przez organy właściwe w sprawie na podstawie art. 233 § 1 pkt 2 lit. b) o.p. Skarżąca spółka zarzuciła rażące naruszenie szeregu przepisów postępowania, jak i prawa materialnego.

W wyniku powyższego Naczelnik Małopolskiego Urzędu Celno-Skarbowego w Krakowie decyzją z 25 marca 2021 r, nr 358000-COP1.4110.1.2021.27, utrzymał w mocy decyzję nr 358000-CKK3-3.4110.1.2020.26 z 6 sierpnia 2020 r., określającą stronie Skarżącej wysokość zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób prawnych za lata 2014-2017.

W uzasadnieniu decyzji NMUCS rozważył w pierwszej kolejności kwestię przedawnienia, jak i zarzut instrumentalnego wszczęcia postępowania karnoskarbowego. W ocenie organu niezasadne są zarzuty Skarżącej, że do zastosowania art. 70a § 1 o.p. niezbędne jest uprzednie wydanie decyzji o odpowiedzialności płatnika. Zatem w ocenie organu wskazanie w wydanej decyzji, że zostały spełnione wszystkie przesłanki konieczne do zastosowania w niniejszej sprawie art. 70a w zw. z art. 71 pkt 1 o.p. i w związku z powyższym bieg terminu przedawnienia należności płatnika na podstawie ww. artykułu został zawieszony, jest prawidłowe. Nadmieniono także, że jak stanowi art. 70a § 2 o.p. zawieszenie terminu przedawnienia, o którym mowa w § 1, następuje od dnia wystąpienia przez organ podatkowy z wnioskiem do organu innego państwa do dnia uzyskania przez organ podatkowy żądanej informacji - jednak nie dłużej niż przez okres 3 lat. Wystąpienie do organów podatkowych Luksemburga było niezbędne dla ustalenia wysokości zobowiązania podatkowego w momencie wystosowania stosownych wniosków oraz istniał bezpośredni związek przedmiotu postępowania, co do którego nastąpiło zawieszenie. W ocenie organu dla zastosowania procedury pozyskania informacji od organów podatkowych obcego państwa nie jest konieczne wyczerpanie "krajowych środków dowodowych", a wystąpienie do luksemburskiej administracji podatkowej, zostało dokonane w celu jak najdokładniejszego ustalenia stanu faktycznego.

W ocenie organu w niniejszej sprawie należy wziąć pod uwagę treść art. 10 ust. 2 Konwencji zawartej pomiędzy Rzecząpospolitą Polską a Wielkim Księstwem Luksemburga z 14 czerwca 1995 r. w sprawie unikania podwójnego opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i majątku (konwencja o UPO), który przyznaje prawo opodatkowania dywidend państwu źródła, to znaczy państwu, w którym znajduje się siedziba spółki córki wypłacającej dywidendy spółce matce a także, pod kilkoma warunkami, przyznaje korzystniejsze warunki opodatkowania tak wypłacanych dywidend, przewidując stawki podatku dla tego typu czynności prawnych w wysokości 0% i 15%. W ocenie organu wszystkie ww. przesłanki zostały w niniejszej sprawie spełnione: w sprawie istnieje umowa dwustronna Polska- Luksemburg, w rozumieniu art 70a § 2 o.p., właściwy instancyjnie jest organ podatkowy, który wystąpił z zapytaniem, a następnie otrzymał na nie odpowiedź, a wystąpienie do organów podatkowych Luksemburga było niezbędne dla ustalenia wysokości zobowiązania podatkowego w momencie wystosowania stosownego wniosku.

Odnośnie zarzutów dotyczących tzw. instrumentalnego wykorzystania art. 70 § 6 pkt 1 o.p. organ podkreślił, że w niniejszej sprawie postępowanie karno-skarbowe zostało wszczęte nie w trakcie trwającego postępowania podatkowego, lecz po wydaniu przez organ I instancji decyzji, w której stwierdzono naruszenie obowiązków płatnika i określono ich konsekwencje. Tym samym wszczęcie postępowania karnego skarbowego było konsekwencją wydania rozstrzygnięcia nie zaś, jak twierdzi Skarżąca, upływ terminu przedawnienia. NMUCS decyzję podatkową wydał w dniu 06.08.2020 r. W dniu 20.08.2020 przekazano do referatu dochodzeniowo-śledczego zawiadomienie o możliwości popełnienia czynu zabronionego, a więc czynność ta podjęta została bez zbędnej zwłoki, zgodnie z przyjętymi zasadami działania. Po wstępnej analizie dokumentów, z uwagi na fakt, iż przekazane materiały wskazywały na uzasadnione podejrzenie naruszenia przepisów prawa podatkowego, w dniu 14 września 2020 r. wszczęto śledztwo ws. C. S.A. Powyższe nastąpiło w zgodzie z treścią art. 303 k.p.k. Ponadto, zachowane zostały standardy określone w art. 305 § 1 k.p.k., zgodnie z którym niezwłocznie po otrzymaniu zawiadomienia o przestępstwie organ powołany do prowadzenia postępowania przygotowawczego obowiązany jest wydać postanowienie o wszczęciu bądź o odmowie wszczęcia śledztwa. Postępowanie przygotowawcze jest nadal w toku i jest objęte nadzorem Prokuratury Rejonowej Kraków-Prądnik Biały. W dniu 08 października 2020 r. akta sprawy, na polecenie prokuratury, przesłane zostały do tamt. jednostki i przed tamt. organem ścigania prowadzone są dalsze czynności. NMUCS podkreślił, że niniejszej sprawie postępowanie karno-skarbowe nie zostało wszczęte w sposób instrumentalny, lecz nastąpiło w związku z wydaniem przez NMUCS decyzji, na podstawie której możliwe było podjęcie decyzji o wszczęciu takiego postępowania.

Biorąc powyższe pod uwagę, zarzuty Spółki odnośnie naruszenia art. 70 § 6 pkt 1 o.p. poprzez jego niewłaściwe zastosowanie nie zasługują na uwzględnienie. NMUCS, na podstawie art. 70c o.p., zawiadomił Skarżącą o zawieszeniu w dniu 14 września 2020 r. biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego zryczałtowanego podatku dochodowego od osób prawnych od dywidendy wypłaconej na rzecz G. s.a.r.l. z siedzibą na terytorium Luksemburga za lata 2014-2017 r. oraz odpowiedzialności podatkowej C. S.A. jako płatnika zryczałtowanego podatku dochodowego od osób prawnych za wyżej określone kwoty niepobranego zryczałtowanego podatku dochodowego od osób prawnych z uwagi na wszczęcie postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe określone w art 78 § 1 w zw. z art. 38 § 2 pkt 1 k.k.s.

Odnośnie natomiast podstaw do wydania decyzji o odpowiedzialności płatnika, w ocenie Skarżącej płatnik nie jest zobowiązany do weryfikacji warunków zwolnienia wskazanych w art. 22 ust. 4 u.p.d.o.p. w latach 2014-2015. Podobnie w latach 2016-2017 r., kiedy obowiązywał art. 22c u.p.d.o.p., który nie był jednak adresowany do płatnika.

W ocenie organu powyższe twierdzenia nie zasługują na uwzględnienie. W wydanych rozstrzygnięciach organy wskazały wyraźnie, że na podstawie art. 3 ust. 2, art. 22 ust. 1 oraz art. 26 ust. 1 i 7 i 22 ust. 4 u.p.d.o.p. podatek dochodowy od dochodów (przychodów) z dywidend oraz innych przychodów z tytułu udziału w zyskach osób prawnych, mających siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej ustala się w wysokości 19% uzyskanego przychodu, a funkcję płatnika pełni podmiot wypłacający te należności. Ponadto w sposób szczegółowy uzasadniono, że Skarżącej nie przysługuje zwolnienie z art. 22 ust. 4 ww. ustawy. Zdaniem organu nieuprawnione jest twierdzenie Skarżącej o "odrębnym i w zasadzie niezależnym" unormowaniu w zakresie warunków zwolnienia od podatku w zależności czy sprawa dotyczy podatnika, czy też płatnika. Polskie podmioty wypłacające należności na rzecz podmiotów zagranicznych są obowiązane - w określonych sytuacjach - jako płatnicy do poboru podatku u źródła. Tak zwany podatek u źródła dotyczy głównie dochodów zagranicznych podatników (nierezydentów), którzy podlegają w Polsce ograniczonemu obowiązkowi podatkowemu. Podatek ten obejmuje przedmiotowo ograniczony zakres przychodów zagranicznych podatników, tj. wymienionych w art. 21 i 22 u.p.d.o.p. Pojęcie podatku u źródła związane jest ze szczególnym trybem jego rozliczenia. Jakkolwiek bowiem podatnikiem jest podmiot zagraniczny (osoba prawna lub fizyczna), to rozliczenie podatku w Polsce dokonywane jest przez płatnika, czyli polski podmiot, który wypłaca świadczenie, będące przychodem zagranicznego podmiotu. To na płatniku zatem ciążą obowiązki związane z prawidłowym naliczeniem, pobraniem, odprowadzeniem do urzędu i udokumentowaniem podatku u źródła. To zaś wymaga sporej skrupulatności i odpowiedniego postępowania zależnie od tego, czy podatnikiem jest osoba prawna, czy fizyczna, czego dotyczy wypłata oraz jaka jest suma wypłat dokonanych przez danego płatnika na rzecz tego samego podatnika zagranicznego. Podatek u źródła dotyczy głównie płatności dokonywanych na rzecz podmiotów zagranicznych. Faktycznie jednak podatkiem u źródła jest także podatek, który co do zasady jest należny od dywidend wypłacanych przez polskie spółki swoim polskim udziałowcom (akcjonariuszom) oraz ewentualnie od innych przychodów z tytułu udziału w zyskach polskich osób prawnych. Jak zatem wynika z powyższego płatnik może skorzystać ze zwolnienia wskazanego w art. 22 ust. 4 ustawy, jednakże po spełnieniu warunków wskazanych w ww. przepisie. Jednakże jak wykazano szczegółowo na stronach od 36-41 zaskarżonej decyzji, w niniejszej sprawie brak było możliwości skorzystania przez Skarżącą ze zwolnienia wskazanego w art. 22 ust. 4 u.p.d.o.p.

Odnośnie relacji pomiędzy art. 26 a 22 ust. 4 u.p.d.o.p. organ wskazał, że w ramach art. 26 u.p.d.o.p. z obowiązku poboru podatku przez płatnika - w bardzo precyzyjnie wyliczonych przypadkach - zwalnia sama ustawa. Jednakże co do zwolnienia z poboru podatku przy wypłacie zagranicznym podmiotom należności z tytułu odsetek, praw autorskich i innych należności wymienionych w art. 21 ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p. oraz dywidend z dochodów z udziałów w zyskach osób prawnych na mocy art. 22 ust. 1 u.p.d.o.p. zastosowanie znajduje art. 21 ust. 3 oraz odpowiednio art. 22 ust. 4 u.p.d.o.p. Organ nadmienił, że funkcja płatnika nie ogranicza się do pośredniczenia pomiędzy podatnikiem a organem podatkowym, gdyż to na płatniku spoczywa główny ciężar prawidłowej identyfikacji wypłacanego świadczenia i jego kwalifikacji do określonego źródła przychodów, a co za tym idzie do prawidłowego wykonania ewentualnych obowiązków związanych z odprowadzeniem podatku (zaliczki na podatek) na rachunek właściwego organu podatkowego.

Z uwagi na fakt, że odbiorcą dywidend wypłacanych przez C. była G. z siedzibą w L., w niniejszej sprawie zastosowanie znajdą postanowienia Konwencji o UPO z Luksemburgiem która w artykule 10 opisuje zasady opodatkowania dywidend. Zgodnie z treścią art. 10 ust. 1 ww. Konwencji o UPO z Luksemburgiem: "dywidendy wypłacane przez spółkę mającą siedzibę w Umawiającym się Państwie osobie mającej miejsce zamieszkania lub siedzibę w drugim Umawiającym się Państwie mogą być opodatkowane w tym drugim Państwie". Jednakże, zgodnie z art. 10 ust. 2 Konwencji o UPO z Luksemburgiem: "dywidendy takie mogą być opodatkowane także w Umawiającym się Państwie, w którym spółka wypłacająca dywidendy ma swoją siedzibę, i zgodnie z prawem tego Państwa, ale jeżeli właściciel dywidend (podkreślenie tut. organu) ma miejsce zamieszkania lub siedzibę w drugim Umawiającym się Państwie, to podatek tak ustalony nie może przekroczyć:

0 procent kwoty dywidend brutto, jeżeli właścicielem jest spółka (inna niż spółka osobowa), której bezpośredni udział w kapitale spółki wypłacającej dywidendy wynosi co najmniej 10 procent i posiadała ona ten udział przez nieprzerwany 24 miesięczny okres poprzedzający dzień wypłaty dywidend;

15 procent kwoty dywidend brutto we wszystkich pozostałych przypadkach.

Postanowienia niniejszego ustępu nie dotyczą opodatkowania spółki w odniesieniu do zysków, z których dywidendy są wypłacane".

Definicja dywidendy została określona w art. 10 ust. 3 Konwencji o U PO z Luksemburgiem, zgodnie z którym, "użyte w tym artykule określenie "dywidendy" oznacza dochód z akcji, akcji gratisowych lub prawa do pobierania korzyści, akcji w kopalnictwie, akcji członków założycieli lub innych praw, z -wyjątkiem wierzytelności, do udziału w zyskach, jak również dochód z innych praw spółki, które według prawa podatkowego Państwa, w którym spółka wydzielająca dywidendy ma siedzibę, zrównane są z wpływami z akcji".

Powyższe oznacza niewątpliwie, że w niniejszej sprawie należy wziąć pod uwagę treść art. 10 ust. 2 Konwencji o UPO z Luksemburgiem, który przyznaje prawo opodatkowania dywidend państwu źródła, to znaczy państwu, w którym znajduje się siedziba spółki córki wypłacającej dywidendy spółce matce a także, pod kilkoma warunkami, przyznaje korzystniejsze warunki opodatkowania tak wypłacanych dywidend, przewidując stawki podatku dla tego typu czynności prawnych w wysokości 0% i 15%.

Jednym z warunków zastosowania korzystnych stawek podatku jest posiadanie przez spółkę będącą odbiorcą dywidend statusu właściciela dywidend.

Zgodnie Konwencją OECD oraz oficjalnym komentarzem do niej, uprawnionym odbiorcą/rzeczywistym beneficjentem "beneficial owner" jest podmiot, który swobodnie dysponuje danym dochodem. Identyfikacja rzeczywistego beneficjenta powinna polegać na ustaleniu, czy posiada on prawo do decydowania o przeznaczeniu tego dochodu, czy zobligowany jest przekazać go innemu podmiotowi lub dysponować nim zgodnie z zaleceniami osoby trzeciej.

Ponadto, klauzula "beneficial owner" została wprowadzona do dyrektywy Rady nr 2003/49/WE z dnia 3 czerwca 2003r. w sprawie wspólnego systemu opodatkowania stosowanego do odsetek oraz należności licencyjnych między powiązanymi spółkami różnych Państw Członkowskich (Dyrektywa IR). W świetle definicji zawartej w art. 1 ust. 4 Dyrektywy IR, centralnym kryterium oceny statusu prawnego spółki osiągającej dochody z odsetek i należności licencyjnych jest uzyskanie ich "dla własnej korzyści" ("for its own benefit"). Powyższe wskazuje na konieczność interpretacji pojęcia rzeczywistego beneficjenta głownie w aspekcie ekonomicznym danej transakcji.

Organ stwierdził, że podmiot niemający prawa do pełnego decydowania, kto i w jakim zakresie używa lub ma prawo dysponować danym majątkiem - nie może być uznany za "beneficial owner", tak w rozumieniu postanowień umów o unikaniu podwójnego opodatkowania, jak i w odniesieniu do celów, dla których takie umowy są zawierane. Za faktycznego odbiorcę należy uznać podmiot mający prawo do dysponowania kapitałem, którego udostępnienie warunkuje powstanie dywidendy i dysponujący prawem do zagospodarowania uzyskanego przychodu.

Przedstawione wyżej tłumaczenie klauzuli "beneficial owner" znajduje potwierdzenie w orzecznictwie sądów administracyjnych. Przykładowo w wyrokach z dnia 16 września 2016r., sygn. akt. II FSK 2299/14, oraz 2 lutego 2016r., sygn. akt II FSK 3666/13, Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że "kluczowym elementem pojęcia "beneficial owner" powinien być zakres uprawnień odbiorcy dochodów z dywidend, odsetek i należności licencyjnych względem uzyskiwanych świadczeń z tego tytułu. Chodzi tu przede wszystkim o prawo do rozporządzania dochodem, tj. o rzeczywiste dysponowanie według własnego uznania, a nie dysponowanie jedynie w znaczeniu formalnym".

Przekładając powyższą definicję na stan faktyczny mniejszej sprawy Organ stwierdził, że G. s.a.r.l. (G. ) nie posiadała statusu rzeczywistego beneficjenta otrzymanych od C. dywidend (właściciela dywidend), a była jedynie spółką pośredniczącą, wykreowaną na potrzeby związane z przekazywaniem środków przez C. na rzecz F. Inc.co, co wynika z następujących okoliczności:

Struktura majątkowa G. :

G. nie posiadała żadnych środków pieniężnych do czasu otrzymania w grudniu 2013r. od C. kwoty 115.000.000 zł tytułem wypłaty dywidendy,

jedynym składnikiem majątku (aktywem) G. były akcje C. S.A. wniesione aportem przez F. o wartości księgowej 670.000.000 USD,

G. fizycznie nie dysponowała środkami, które mogłaby przekazać do F., gdyż kapitał zapasowy, z którego dokonywane były wypłaty, powstał w formie wkładu niepieniężnego w postaci akcji C. S.A., których 99% wartości zostało odniesione w kapitał zapasowy (share premium),

G. nie wykazywała w poddanym kontroli okresie kosztów wynagrodzeń zatrudnianych pracowników oraz związanych z tym składek na ubezpieczenia społeczne co oznacza, że nie zatrudniała pracowników,

-jedynym źródłem przychodów G. w poszczególnych latach były dywidendy wypłacone przez C. S.A. oraz stosunkowo niewielkie kwoty: odsetek od udzielonych pożyczek należnych C. oraz, od 2015r. należnych od F., odsetki od środków na rachunkach bankowych, dodatnie różnice kursowe,

środki finansowe, które C. S.A. przekazała na rzecz G. tytułem dywidendy oraz spłaty pożyczki wraz z odsetkami, zostały wykorzystane przez G. do dokonania wypłat na rzecz F. tytułem obniżenia kapitału zapasowego oraz tytułem pożyczki,

Nadzór nad G. i kwestie zarządcze:

wszyscy członkowie zarządu G. s.a.r.l.: A.B. oraz J.B. w 2014 r. byli również członkami Rady Nadzorczej C. S.A.,

członek Rady Nadzorczej w C. S.A. A.B. przy wnoszeniu akcji C. do G. s.a.r.i., występował u notariusza także jako reprezentant F. działając na podstawie udzielonego pełnomocnictwa. Oprócz pełnienia funkcji Dyrektora G. s.a.r.l., A.B. występował również w co najmniej 24 innych spółkach zarejestrowanych w L., pełniąc w nich głównie funkcję likwidatora, a także dyrektora zarządzającego,

członek Rady Nadzorczej w C. S.A. – J.B. w latach 2010-2020, oprócz pełnienia funkcji Dyrektora G. s.a.r.l. występował również w co najmniej 15 innych spółkach zarejestrowanych w L., pełniąc w nich głównie funkcje dyrektora zarządzającego, a także menadżera i komisarza,

A.B. oraz J.B. są prawnikami prowadzącymi Kancelarię Prawną B. w L., która oferuje pomoc prawną dla luksemburskich podmiotów gospodarczych, zarówno w sektorze prywatnym i publicznym, jak i dla międzynarodowych grup przemysłowych i finansowych. Obaj Dyrektorzy, we wnioskach o dokonanie wpisu zmian dotyczących G. s.a.r.l. w luksemburskim rejestrze przedsiębiorców, podali adres kontaktowy do Kancelarii: [...] . Ten sam adres jest adresem siedziby G. s.a.r.l. Ponadto, z zestawienia wysokości wynagrodzeń pobieranych przez osoby mające sprawować zarząd nad ww. spółkami wynika, że działalność A.B. i J.B. należy przyporządkować do działalności członków Rady Nadzorczej C. SA, a nie dyrektorów G. s.a.r.l. Osoby te były wynajętymi prawnikami posiadającymi wiedzę w zakresie zakładania spółek na terytorium Luksemburga, które nie miały rzeczywistego wpływu na prowadzenie spraw G. s.a.r.l., na co wskazuje ich zaangażowanie w inne projekty, jak również wysokość uzyskiwanego z tego tytułu wynagrodzenia,

utworzenie luksemburskiej spółki nie zmieniło nadzoru nad C. S.A., który w dalszym ciągu sprawowany był przez P.G. - jedynego akcjonariusza F. Inc., a później Dyrektora G. s.a.r.l., będącego niezmiennie (od 2011 r.) członkiem Rady Nadzorczej C. S A., jedynym akcjonariuszem F. Inc. i poprzez to, osobą będącą jedynym faktycznym właścicielem C. S A.,

wynagrodzenia ww. członków zarządu G. s.a.r.l. za lata 2015 - 2017 wynosiły 5.000 euro rocznie, natomiast P.G. nie pobierał z tej spółki wynagrodzenia. W tych samych latach średnie roczne wynagrodzenie w L., zgodnie z danymi Organizacji Współpracy Gospodarczej i Rozwoju (https://stats.oecd.org) wynosiło ponad 60.000 euro rocznie,

z danych zawartych w sprawozdaniach finansowych C. S.A. za lata 2014 - 2017, organom nadzorczym w kontrolowanym okresie zostało wypłacone wynagrodzenie w następujących kwotach: za 2014 r. - 982.000 zł, za 2015 r. - 1.255.000 zł, za 2016 r. - 1.133.000 zł, za 2017 r. - 1.253.000 zł.

Jak widać z przedstawionych powyżej okoliczności, biorąc pod uwagę zarówno fakt, iż rzeczywistym decydentem w zakresie zarządzania zarówno G. , jak i C. S.A. był P.G. , rolę w G. A.B. i J.B. oraz strukturę przychodów i kosztów ww. spółki należy uznać, że G. s.a.r.l. jedynie formalnie była odbiorcą przedmiotowych dywidend, gdyż w praktyce, z uwagi na powiązania kapitałowe i osobowe występujące pomiędzy P.G., G. Inc., F., G. i C. S.A., w rzeczywistości posiadała tylko ograniczone możliwości dysponowania dywidendami.

Fakt powołania G. i utworzenia wskazanej struktury głównie w celu uzyskania korzyści podatkowych, potwierdza również komunikat ze strony internetowej C. S.A. z dnia 22.08.2013r., według którego "zmiana akcjonariusza miała charakter czysto organizacyjny, została dokonana w celu powierzenia nadzoru korporacyjnego nad zagranicznymi spółkami zależnymi od F. Co., Inc. nowoutworzonej spółce celowej (G. s.a.r.l.) zarejestrowanej w L.". Z treści tego komunikatu wynika, że nowoutworzona "spółka celowa" miała objąć nadzór korporacyjny nad zagranicznymi spółkami zależnymi od F. Inc., tymczasem jedyną spółką nad którą mogła objąć bezpośredni nadzór była C. S.A., co wynikało bezpośrednio z powiązań kapitałowych i osobowych.

Na marginesie, zwrócono uwagę na datę powstania G. , która była zbieżna z datą zmian opodatkowania dywidend w Konwencji o UPO z Luksemburgiem.

Fakt zmiany zasad rozliczania dywidendy, który nastąpił nie w efekcie długotrwałych przygotowań do zmian strukturalnych ale ad hoc, na skutek chęci skorzystania z udogodnień podatkowych potwierdza również chronologia uchwał podejmowanych na Walnym Zgromadzeniu Akcjonariuszy C. S.A.;

15 maja 2013 r. - po dokonaniu zmiany porządku obrad, zrealizowano 14 z 15 punktów porządku obrad, natomiast przed przystąpieniem do realizacji ostatniego punktu porządku obrad, tj. "dokonanie podziału zysku netto za rok obrotowy trwający od 1 stycznia 2012 r. do 31 grudnia 2012 r." podjęto uchwałę nr 29 w sprawie zarządzenia przerwy w obradach Zwyczajnego Walnego Zgromadzenia do dnia 14 czerwca 2013 r., (protokół zawarty w akcie notarialnym [...] ),

17 maja 2013 r. - uchwałą nr 3 dodano do § 8 Statutu C. postanowienie § 8 ust. 5 w brzmieniu "Walne zgromadzenie upoważnione jest do określenia dnia, według którego ustala się listę akcjonariuszy uprawnionych do dywidendy za rok obrotowy (dzień dywidendy)". Do tego momentu obowiązywały w Spółce zasady ogólne wynikające z art. 193 § 1 ksh, zgodnie z którym uprawnionymi do dywidendy za dany rok obrotowy byli wspólnicy, którym udziały przysługiwały w dniu powzięcia uchwały o podziale zysku,

14 czerwca 2013 r. - została podjęta uchwała w sprawie podziału zysku, na podstawie której, akcjonariusz uprawniony jest m.in. do dywidendy w wysokości 407.387.233,60 zł, po spełnieniu określonych warunków zawieszających wypłatę dywidendy.

W sytuacji nieprzerwania Zwyczajnego Walnego Zgromadzenia Akcjonariuszy C. w dniu 15 maja 2013 r. i zrealizowania porządku obrad co oznaczałoby uchwałę o podziale zysku - jedynym podmiotem uprawnionym do dywidendy wypłaconej w 2013 r. i latach następnych byłaby F. Inc., a od dywidendy wypłaconej na rzecz tej amerykańskiej spółki, C. S.A. musiałaby pobrać podatek u źródła w wysokości 5% kwoty dywidendy. Dokonanie zmian w statucie C. upoważniających zgromadzenie wspólników do określenia dnia, według którego ustala się listę wspólników uprawnionych do dywidendy, pozwoliło na zapisanie w uchwale o podziale zysku za 2012 r. z dnia 14 czerwca 2013 r. ([...]), że wypłata dywidendy będzie dokonana "na rzecz podmiotu będącego akcjonariuszem C. S.A. w Dniu Dywidendy". Dzień Dywidendy został określony na 12 sierpnia 2013 r. Na 3 dni przed tą datą, tj. 9 sierpnia 2013 r. dokonano zmiany jedynego akcjonariusza na G.

Zdaniem organu skutek w postaci zwolnienia dywidendy z podatku u źródła w Polsce był głównym celem podmiotów opisanych w przedmiotowej decyzji, choć niewątpliwie opisany schemat działania wywołał również inne efekty, jakkolwiek miały one tylko charakter subsydiarny.

W złożonym odwołaniu, C. wskazała ponadto, że A.B. oraz J.B. byli "zaufanymi doradcami właściciela" P.G. W ocenie organu głównym celem utworzenia G. było skorzystanie z możliwości zwolnienia z opodatkowania wypłaconych dywidend. Był to efekt oczywisty i najbardziej widoczny, gdyż C. zamiast pobierać podatek w wysokości 5% od wypłacanych na rzecz akcjonariusza dywidend, wraz z utworzeniem G. przestała go pobierać. Utworzenie G. nie spowodowało żadnych ograniczeń w możliwości dysponowania środkami z zysku przez właściciela F., który poprzez ukształtowanie nadzoru nad spółka luksemburską poprzez zaufanych doradców miał pełen wpływ na dysponowanie dywidendami. Wskazywane przez C. cele powołania G. , takie jak efektywny nadzór właścicielski, stewardship inwestycyjny i biznesowy czy też wyznaczanie kierunków biznesowych było praktycznie niemożliwe do zrealizowania przez spółkę nie posiadającą pracowników, do 2018r. nie posiadającej własnego biura, a której osobami zarządzającymi były osoby prowadzące własne praktyki prawnicze i zaangażowane w działalność wielu innych podmiotów. A.B. oraz J.B. zostali określeni jako zaufani doradcy P.G. co, zdaniem organu w okolicznościach niniejszej sprawy wskazuje na specyfikę funkcjonowania G. W tym kontekście, stosunkowo niskie wynagrodzenie ww. osób również przemawia za tym, że ich rola miała charakter typowo doradczy (nadzorczy) a nie organizacyjny czy zarządczy. Wobec powyższego, organ uznał, że przedstawione przez C. wyjaśnienia w zakresie rzeczywistych powodów powołania spółki G. nie zasługują na uwzględnienie.

Wybór kraju, w którym umiejscowiono podmiot mający być formalnym odbiorcą dywidend został, w ocenie organu, dokonany ze względu na wskazane powyżej zapisy Konwencji o UPO z Luksemburgiem. Powyższe potwierdza przeprowadzona przez organ I instancji analiza stawek opodatkowania dywidend, obowiązujących we Francji, Belgii, Holandii i Niemczech, która, jak wynika z umów o unikaniu podwójnego opodatkowania zawartych przez Polskę z ww. państwami, wynosiła we wszystkich tych krajach 5%.

Organ nie kwestionuje, że powstanie G. , w perspektywie czasu mogło wiązać się z innymi korzyściami, tym niemniej podstawowy, zasadniczy cel, jaki przyświecał zawiązaniu tego podmiotu było uniknięcie zapłaty podatku u źródła. Struktura, w której pojawiła się w 2013 r. G. została sztucznie wydłużona o jeden podmiot, a jej efektem była zmiana zasad poboru podatku, co było celem osób zarządzających w F. i C..

Zatem, wobec wykazania, że G. nie posiadała statusu rzeczywistego właściciela otrzymanych dywidend, w niniejszej sprawie brak było możliwości skorzystania przez C. z zapisów art. 10 ust. 2 Konwencji o UPO z Luksemburgiem. Tym samym, nieposiadanie przez G. statusu właściciela przekazywanych jej dywidend nie wypełnia dyspozycji określonej treścią art. 10 ust. 2 ww. umowy, co z kolei stanowi o braku możliwości przyznania C. korzyści przewidzianych treścią tego przepisu.

Zdaniem organu przedstawiciel, pośrednik czy spółka podstawiona, będąc bezpośrednim odbiorcą dywidendy nie jest "rzeczywistym właścicielem", ponieważ prawo takiego odbiorcy do korzystania i dysponowania dywidendą jest ograniczone w wyniku obowiązku kontraktowego lub ustawowego do przekazania uzyskanej wypłaty osobie trzeciej. Ten obowiązek wynika zazwyczaj z odnośnych dokumentów prawnych, lecz może również istnieć na podstawie faktów i okoliczności, które wskazują, że zasadniczo odbiorca w sposób oczywisty nie ma prawa korzystać, rozporządzać dywidendą, nie będąc ograniczonym obowiązkiem kontraktowym lub ustawowym do przekazania uzyskanej wypłaty. Ten rodzaj zobowiązania nie obejmuje zobowiązań kontraktowych lub ustawowych, które nie zależą od otrzymania wypłaty przez odbiorcę bezpośredniego, tak jak zobowiązania, które nie zależą od otrzymania wypłaty, a którym to zobowiązaniom bezpośredni odbiorca może podlegać w charakterze dłużnika lub strony w transakcji finansowej, lub zobowiązania o charakterze ogólnym wynikające ze świadczeń emerytalnych oraz zobowiązania instytucji zbiorowego inwestowania korzystające z przywilejów płynących z konwencji zgodnie z zasadami zawartymi w ustępach od 6.8 do 6.34 komentarza do artykułu 1. Jeżeli odbiorca dywidendy ma faktyczne prawo do korzystania i dysponowania bez zobowiązań kontraktowych lub ustawowych do przekazania jej osobie drugiej, wówczas jest on "rzeczywistym właścicielem". (K. Bany, Modelowa Konwencja w sprawie podatku od dochodu i majątku - komentarz do art. 10, ABC.)

W świetle powyższego, biorąc pod uwagę konieczność uwzględnienia w niniejszej sprawie przepisów Konwencji o UPO z Luksemburgiem (wynikającą z treści art. 22a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych), stwierdzono, że w ustalonym stanie faktycznym zastosowania nie znajdzie art. 10 ust. 2 Konwencji o UPO z Luksemburgiem w zakresie uprawnienia do obniżonej stawki podatku, wobec nieposiadania przez G. statusu właściciela dywidend otrzymanych od C. a także art. 29 Konwencji o UPO z Luksemburgiem ze względu na niepodleganie stwierdzonego stanu faktycznego pod dyspozycję tego przepisu.

W niniejszej sprawie brak również możliwości skorzystania przez C. ze zwolnienia wskazanego w art. 22 ust. 4 ustawy o p.d.o.p.

Ponadto artykułem nr I dyrektywy nr (UE) 2015/121 z dnia 27 stycznia 2015 r. (Dz.U.UE.L.2015.21.1) zmieniono Dyrektywę 2011/96/UE z dniem 17 lutego 2015 r. W ramach ww. nowelizacji do art. 1 Dyrektywy 2011/96/UE dodano ust 2 i 3.

Zgodnie z art. 1 ust. 2 dyrektywy państwa członkowskie nie przyznają korzyści wynikających z niniejszej dyrektywy jednostkowemu uzgodnieniu ani seryjnym uzgodnieniom, w przypadku których głównym celem lub jednym z głównych celów wprowadzenia było uzyskanie korzyści podatkowej naruszającej przedmiot lub cel niniejszej dyrektywy, w związku z czym - zważywszy na wszystkie stosowne fakty i okoliczności - takie jednostkowe lub seryjne uzgodnienie nie jest rzeczywiste. Jednostkowe uzgodnienie może obejmować więcej niż jeden etap lub część.

Z kolei, na podstawie art. 1 ust. 3 dyrektywy do celów ust. 2 uznaje się, że jednostkowe lub seryjne uzgodnienie nie jest rzeczywiste w zakresie, w jakim nie jest ono wprowadzane z uzasadnionych powodów handlowych, które odzwierciedlają rzeczywistość gospodarczą. Ponadto, w art. 1 ust. 4 zaznaczono, że dyrektywa nie uniemożliwia stosowania przepisów krajowych lub postanowień umownych niezbędnych do zapobiegania uchylaniu się od opodatkowania, oszustwom podatkowym lub nadużyciom.

Zatem, w ocenie Organu, pomimo, iż szczegółowe zasady dotyczące wyłączenia korzyści przyznawanych przez ww. Dyrektywę ze względu na ustalenie, że podjęte działania naruszają przedmiot lub cel niniejszej dyrektywy poprzez dokonanie transakcji których głównym celem lub jednym z głównych celów wprowadzenia było uzyskanie korzyści podatkowej, zostały wprowadzone od 17 lutego 2015r., to ze względu na cele ogólne Dyrektywy 2011/96/UE oraz poprzedzających ją aktów prawnych, należy uznać, że w sytuacji stwierdzenia, iż dokonane transakcje zostały dokonane bez uzasadnionych powodów handlowych w celu uzyskania korzyści podatkowych, ww. korzyści wynikające z Dyrektywy 2011/96/UE nie mogą być przyznane stronom takich transakcji.

Organ powołał się również na wyrok TSUE w sprawach połączonych C- 116/16 i C-117/16, gdzie stwierdzono również, że pojęcie "właściciela dywidend" wyklucza spółki pośredniczące i powinno być rozumiane w sposób pozwalający uniknąć podwójnego opodatkowania i zapobiec oszustwom oraz uchylaniu się od opodatkowania. Dlatego też utworzenie struktury wypłat dywidend, w której należności te są wypłacane na rzecz podmiotu, który nie jest ich właścicielem, gdyż np. przekazuje te kwoty kolejnym podmiotom w strukturze, niewątpliwie stanowi w ocenie Trybunału, nadużycie prawa podatkowego. Jak bowiem stwierdził Trybunał w wydanym wyroku, zakaz stosowania praktyk stanowiących nadużycie prawa do zwolnienia z podatku stanowi zasadę ogólną prawa Unii Europejskiej. Na taką zasadę ogólną można powołać się wobec podmiotu, który korzysta z przepisów unijnych przewidujących korzyści podatkowe w sposób niezgodny z celem takich przepisów. Bowiem "w przypadku praktyk stanowiących oszustwo lub nadużycie, władze i sądy krajowe powinny odmówić podatnikowi możliwości skorzystania z przewidzianego w art. 5 rzeczonej dyrektywy zwolnienia z podatku u źródła z tytułu zysków wypłaconych spółce dominującej przez jej spółkę zależną nawet w braku przepisów prawa krajowego lub postanowień umownych przewidujących taką odmowę" (teza 95 ww. wyroku Trybunału). Ponadto, w ww. wyroku wskazano, że "spółek pośredniczących", czyli spółek, które chociaż formalnie są właścicielami dochodu, dysponują w praktyce jedynie bardzo ograniczonymi uprawnieniami, czyniąc z nich zwykłych powierników lub zarządców działających na rzecz zainteresowanych stron nie można uważać za właścicieli tego dochodu.

Za lata 2016, 2017 dokonano odrębnego uzasadnienia prawnego. Organ podniósł, że od 1 stycznia 2016 r. został wprowadzony do ustawy o p.d.o.p. przepis szczególny art. 22 c dotyczący zapobiegania nadużyciu prawa do zwolnienia z opodatkowania - tzw. mała klauzula o unikaniu opodatkowania.

Art. 22 c p.d.o.p. stanowi w ust 1 " Przepisów art. 20 ust. 3 oraz art. 22 ust. 4 nie stosuje się, jeżeli:

1 .osiągnięcie dochodów (przychodów) z dywidend oraz innych przychodów z tytułu udziału w zyskach osób prawnych następuje w związku z zawarciem umowy lub dokonaniem innej czynności prawnej, lub wielu powiązanych czynności prawnych, których głównym lub jednym z głównych celów było uzyskanie zwolnienia od podatku dochodowego na podstawie art. 20 ust. 3 lub art. 22 ust. 4, a uzyskanie tego zwolnienia nie skutkuje wyłącznie wyeliminowaniem podwójnego opodatkowania tych dochodów (przychodów), oraz

2.czynności, o których mowa w pkt 1, nie mają rzeczywistego charakteru.

W ust. 2 : Dla celów ust. 1 uznaje się, że umowa lub inna czynność prawna nie ma rzeczywistego charakteru w zakresie, w jakim nie jest dokonywana z uzasadnionych przyczyn ekonomicznych. W szczególności dotyczy to sytuacji, gdy w drodze czynności, o których mowa w ust. 1, przenoszona jest własność udziałów (akcji) spółki wypłacającej dywidendę lub spółka osiąga przychód (dochód), wypłacany następnie w formie dywidendy łub innego przychodu z tytułu udziału w zyskach osób prawnych.

W uzasadnieniu projektu ustawy wprowadzającej art. 22c (ustawa z dnia 5 października 2015 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz niektórych innych ustaw (Dz.U. z 2015.1932) wskazano, że klauzula ta ma służyć wyeliminowaniu fikcyjnych uzgodnień, które nie odzwierciedlają rzeczywistości gospodarczej i stosowane są wyłącznie w celu uzyskania korzyści podatkowej, naruszającej istotę dyrektywy istoty dyrektywy 2011/96/UE. Klauzula przeciwko nadużyciom skutkuje ograniczeniem możliwości skorzystania z preferencji podatkowych, przysługujących na podstawie dyrektywy o spółkach dominujących i zależnych, w sytuacji gdy na skutek działań podatnika wypaczony zostaje cel ich wprowadzenia. Ma to miejsce wtedy, gdy zamiast wyeliminowania podwójnego opodatkowania, zastosowanie preferencji podatkowej prowadzi wbrew intencji dyrektywy do nieopodatkowania dochodu w ogóle. Dążąc do minimalizacji obciążeń podatkowych, podatnik wykorzystuje luki prawne powstające w wyniku istnienia rozbieżności między krajowymi systemami podatkowymi, a podjętych przez niego działań nie można uznać za typową, powszechnie używaną drogę do realizacji danego celu gospodarczego. Jeżeli zatem, jednym z głównych celów wprowadzenia spółki luksemburskiej jako spółki pośredniczącej w przekazywania dywidendy pomiędzy C. S.A. a spółkę F., było uzyskanie zwolnienia od podatku dochodowego przewidzianego w art. 22 ust. 4 ustawy o p.d.o.p., nie było to przy tym dokonane z uzasadnionych przyczyn ekonomicznych i doprowadziło do podwójnego nieopodatkowania przychodów z dywidend (co jest sprzeczne z celem ww. Dyrektywy) to można uznać, że spełnione były przesłanki przewidziane w art. 22c ustawy o p.d.o.p.

Zgodnie ze stanowiskiem Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej zaprezentowanym w powołanym, omówionym szczegółowo wyżej wyroku, organy podatkowe mogą kwestionować transakcje, które zostały dokonane przed wejściem w życie powyższych regulacji na podstawie zasady ogólnej prawa unijnego. Tym samym data wprowadzenia do polskiego porządku prawnego tzw. małej klauzuli przeciwko unikaniu opodatkowania nie ma istotnego wpływu na sytuacje podmiotów - klauzula ta stanowi bowiem potwierdzenie już istniejącej zasady, do przestrzegania której zostały zobligowane wszystkie kraje wchodzące w skład UE.

Organ stwierdził, że w latach 2016-2017 przepis art. 22c ustawy o pdop stanowi samodzielną podstawę do zakwestionowania zwolnienia C. z poboru podatku u źródła co jednak nie decyduje o braku możliwości tożsamego działania w latach poprzedzających wprowadzenie tego przepisu.

Dalej organ wyjaśnił, że w niniejszym postępowaniu oparto się na dowodzie z przesłuchania – W.S. byłego prezesa C.. Zdaniem C. zeznanie ww. ma znikomą wartość w odniesieniu do przyczyn utworzenia G. przez akcjonariusza i nie ma kompletnie znaczenia w zakresie prowadzenia działalności przez G. w okresie objętym kontrolą podatkową za lata 2014-2017. Jednak zdaniem organu W.S. jest istotnym świadkiem w sprawie, z uwagi na fakt, iż to on był prezesem zarządu C. w momencie powołania G. w 2013r. i przeniesienia akcji C. do G. , a więc to on powinien dysponować wiedzą w tym zakresie. Jednak, jak wynika z protokołu przesłuchania W.S. z dnia 14 stycznia 2020r., decyzje w powyższym zakresie podejmował samodzielnie akcjonariusz, a ówczesny prezes zarządu C. nie miał wiedzy na temat przyczyn powstania i działalności G. , co wynika z jego wypowiedzi.

W decyzji organ (na str. 47-56) odnosił się także szeroko do przedstawianych przez stronę ekspertyz prawnych (prywatnych opinii), w tym do opinii sporządzonej przez prof, dr hab. X.Y., dr hab. X.Y.2 prof. [...] oraz dr hab. X.Y.3 prof. [...] oraz do opinii sporządzonej przez prof, dr X.Y.4 z L. W ocenie organu opinie ekspertów nie odnoszą się jednak do całości ustalonego w niniejszym postępowaniu podatkowym stanu faktycznego. Wszystkie przedłożone opinie w swej treści uznają za element ustalonego i bezspornego stanu faktycznego stwierdzenie, że wprowadzenie do struktury podmiotów powiązanych G. nie miało sztucznego charakteru.

W przedmiotowych opiniach, opiniujący dokonali własnej oceny danych okoliczności wyprowadzając z tego wnioski, sprzeczne z ustaleniami organu. Tym samym, zasadniczo, opinie miały charakter opinii nie co do prawa, ale co do oceny okoliczności faktycznych. Przedłożone przez C. dokumenty są opiniami prywatnymi, nie stanowiącymi opinii biegłego. W ocenie organu, w tym zakresie osoby sporządzające przekroczyły ramy opinii, skoro miały one mieć charakter opinii, co do prawa (opinii prawnej).

Ponadto żadna z nich nie odnosi się do celu umowy pożyczki zwartej przez G. z C. w dniu 16.12.2013r., jakim było umożliwienie spółce wypłat dywidend bez szkody dla bieżącej działalności handlowej i inwestycyjnej oraz w celu utrzymania odpowiedniego poziomu środków finansowych niezbędnych do wywiązania się ze zobowiązań związanych z prowadzoną działalnością gospodarczą. Eksperci traktowali tę pożyczkę, jako formę finansowego wspierania C. przez G. , tymczasem w jej wykonaniu C. nie dostała żadnej wpłaty, gdyż G. nie posiadała środków finansowych do jej dokonania, a celem tej umowy pożyczki było pozostawienie środków z formalnie wypłaconej dywidendy w dyspozycji C..

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie C. SA, zarzuciła zaskarżonej decyzji:

1. rażące naruszenie art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 123 § 1, art. 124, art. 187 §1, art. 188, art. 191 oraz art. 210 § 1 pkt 4-6 i § 4 o.p. w zw. z art. 30 § 1, § 3- § 5 o.p. oraz art. 26 ust. 1 ustawy 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych wg stanu obowiązującego odpowiednio 23 grudnia 2014 r.. 21 sierpnia 2015 r, 10 listopada 2016 r. (t.j. z 2014 r. poz, 851 ze zm.) i 4 grudnia 2017 r. (tj. r., poz. 1888 zm., dalej: u.p.d.o.p.):

a) przez wydanie decyzji o odpowiedzialności płatnika, mimo nieprzeprowadzenia w pełnym zakresie postępowania wyjaśniająco-dowodowego na okoliczność niewykonania obowiązków przez płatnika oraz pominięcie dowodów, pozwalających na uznanie, że płatnik wykonał obowiązki określone w art. 26 ust. 1 ustawy, co oznacza, że rozstrzygnięcie zapadło przy selektywnym i arbitralnym ustaleniu okoliczności faktycznych, stanowiących podstawę faktyczną rozstrzygnięcia, czego skutkiem jest dowolna ocena dowodów;

b) przez wydanie decyzji o odpowiedzialności płatnika bez uprzedniego wykluczenia winy podatnika i arbitralne uznanie, że odpowiedzialność za niepobranie podatku obciąża płatnika;

c) przez wydanie decyzji o odpowiedzialności płatnika, w której rozstrzygnięto o wysokości zobowiązania podatkowego, tak jak przy odpowiedzialności podatnika (art. 21 § 3 o.p.) a nie o wysokości należności tj. stanie kasowym każdej należności, za którą odpowiada płatnik na dzień wydania decyzji o odpowiedzialności płatnika;

d) przez naruszenie zasady swobodnej oceny materiału dowodowego zgromadzonego w sprawie i dokonanie oceny dowolnej, w sposób wybiórczy i nieobiektywny oraz umniejszanie znaczenia wiarygodności dowodów korzystnych dla spółki, co spowodowało, że postępowanie podatkowe prowadzono w sposób niebudzący zaufania do organu i bez zapewnienia Skarżącej czynnego udziału w postępowaniu;

naruszenie art. 233 § 1 pkt 1 o.p. przez błędne zastosowanie i art. 233 § 1 pkt 2 lit. a) o.p. przez niezastosowanie w zw. z wymienionymi niżej przepisami, na podstawie których strona przeciwna bezpodstawnie uznała, że doszło do zawieszania biegu terminu przedawnienia i w rezultacie wydanie decyzji w II instancji po upływie terminu, o którym mowa w art. 68 § 1 o.p.;

z ostrożności procesowej - naruszenie art. 22 ust. 4 u.p.d.o.p., poprzez bezpodstawną odmowę jego zastosowania polegającą, na uznaniu, dywidendy wypłacone przez Skarżącą nie podlegają zwolnieniu od zryczałtowanego podatku dochodowego.

Skarżąca wniosła o uchylenie całości zaskarżonej decyzji oraz decyzji I instancji, jak i o umorzenie postępowania w sprawie oraz o zasądzenie na rzecz Skarżącej zwrotu koszów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w wyroku z 29 listopada 2021 r., sygn. akt I SA/Kr 715/21 uchylającym zaskarżoną decyzję wskazał, że spór w sprawie dotyczy kwestii przedawnienia i związanego z nim instrumentalnego wszczęcia postępowania karnego skarbowego, jak również naruszenia przez Skarżącą obowiązków określonych w art. 26 u.p.d.o.p. Następnie, odnosząc się do najdalej idącego zarzutu skargi, tj. dotyczącego przedawnienia zobowiązania podatkowego i naruszenia art. 70 § 6 pkt 1 O.p. poprzez stwierdzenie, że organy podatkowe rozstrzygające w sprawie były uprawnione do wydania decyzji, podczas gdy w sprawie nie doszło do zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania, Sąd podzielił stanowisko zaprezentowane w uchwale Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 24 maja 2021 r. sygn. akt I FPS 1/21 i wskazał, że wszczęcie postępowania karnego skarbowego, oceniane przez pryzmat tej uchwały, nie miało charakteru instrumentalnego, a uzasadnione było ustaleniami dokonanymi przez organy podatkowe. Istotne znaczenie w kwestii terminów koniecznych ustaleń dokonywanych przez organ w sprawie miał fakt, że sprawa dotyczy nierezydentów polskich, spółki z siedzibą w L., co wydłuża istotnie czas rozpoznania sprawy. Sąd podzielił stanowisko organów szczegółowo uzasadnione w zaskarżonej decyzji, iż w sprawie doszło do zawieszenia biegu terminu przedawnienia, o czym Skarżąca została zawiadomiona.

Przechodząc do oceny kwestii obowiązków Skarżącej jako płatnika, sąd pierwszej instancji za prawidłową uznał argumentację Skarżącej, że płatnik podatku nie jest uprawniony do badania rzeczywistego stanu faktycznego, tj. weryfikacji, czy podmiot uzyskujący dywidendę będzie jej rzeczywistym właścicielem lub innych warunków zwolnienia, zaś ustalenia wysokości podatku i jego poboru oraz wpłaty dokonuje zgodnie z posiadanymi dokumentami i obowiązującymi przepisami prawa podatkowego.

WSA wskazał, że obowiązki płatnika zostały uregulowane w art. 26 u.p.d.o.p. Po przedstawieniu zmian brzmienia art. 26 u.p.d.o.p. w latach 2014 - 2019 spowodowanych jego kolejnymi nowelizacjami, Sąd stwierdził, że analiza tego przepisu prowadzi do wniosku, iż zakres obowiązków płatnika do 2017 r., w przypadku zastosowania stawki podatku wynikającej z właściwej umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania albo niepobranie podatku, zgodnie z taką umową, ograniczał się do sprawdzenia czy podatnik udokumentował miejsce swojej siedziby dla celów podatkowych w innym niż Rzeczpospolita Polska państwie członkowskim Unii Europejskiej lub w innym państwie należącym do Europejskiego Obszaru Gospodarczego uzyskanym od podatnika certyfikatem rezydencji.

Nadto, według Sądu, dopiero od 1 stycznia 2019 r. ustawodawca wprowadził warunek, zgodnie z którym przy weryfikacji warunków zastosowania stawki podatku, innej niż określona w art. 21 ust. 1 lub art. 22 ust. 1 u.p.d.o.p., zwolnienia lub warunków niepobrania podatku, wynikających z przepisów szczególnych lub umów o unikaniu podwójnego opodatkowania, płatnik jest obowiązany do dochowania należytej staranności. Przy ocenie dochowania należytej staranności uwzględnia się charakter oraz skalę działalności prowadzonej przez płatnika. Przed tą datą nie było natomiast podstaw do nakładania na płatnika takiego obowiązku.

W ocenie Sadu, przepis art. 22c u.p.d.o.p. należy do grupy przepisów regulujących warunki zwolnienia od podatku dochodowego co do dochodów (przychodów) z tytułu udziału w zyskach osób prawnych. Adresatem tego przepisu są niewątpliwie podatnicy uzyskujący dochody (przychody) z tytułu udziału w zyskach osób prawnych. Przepis ten nie został natomiast skierowany do płatników podatku od ww. dochodów (przychodów), w związku z czym nie może być źródłem jakichkolwiek obowiązków, które na nich spoczywają.

W konsekwencji WSA uznał, że w sprawie zaskarżoną decyzją naruszono przepisy prawa materialnego, tj. art. 26 ust. 1 w zw. z art. 22 ust. 4 u.p.d.o.p., co spowodowało konieczność wyeliminowania z obrotu prawnego zaskarżonej decyzji, bowiem Skarżąca - jako płatnik podatku CIT - nie miała obowiązku sprawdzać, czy istnieją okoliczności uniemożliwiające spełnienie przesłanek, o których mowa w tym przepisie. Sąd wskazał, aby organ odwoławczy, ponownie rozpoznając sprawę, wziął pod uwagę rozważania Sądu i prawidłowo je zastosował.

Od wyroku skargę kasacyjną wywiódł organ oraz Skarżąca.

Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z dnia 6 października 2023 r. sygn. akt II FSK 1333/22 uchylił zaskarżony wyrok w całości i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Krakowie, oraz oddalił skargę kasacyjną C. S.A. z siedzibą w Krakowie.

W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego zasadnie sąd pierwszej instancji podzielił stanowisko organów podatkowych, gdyż w sprawie doszło do skutecznego zawieszenia biegu terminu przedawnienia, o czym Skarżąca została prawidłowo zawiadomiona. Prawidłowo również sąd pierwszej instancji stwierdził, że wszczęcie postępowania karnego skarbowego, oceniane w kontekście uchwały NSA z dnia 24 maja 2021 r. sygn. akt I FPS 1/21, nie miało charakteru instrumentalnego, a uzasadnione było ustaleniami dokonanymi przez organy podatkowe. Trafnie sąd zwrócił uwagę, że istotne znaczenie w kwestii ustalenia terminów przez organ w sprawie miał fakt, że sprawa dotyczy nierezydenta polskiego, tj. spółki z siedzibą w L., co wydłuża istotnie czas rozpoznania sprawy. Reasumując, postępowanie karne skarbowe zostało wszczęte w terminie, w którym organ mógł jeszcze prowadzić postępowanie podatkowe i wydać decyzję określającą zobowiązania podatkowe, a postępowanie karne skarbowe miało przede wszystkim na celu stwierdzenie popełnienia przestępstwa, a nie przedłużenie możliwości orzekania o zobowiązaniu podatkowym.

W ocenie NSA za nieprawidłowe należało uznać stanowisko Sądu pierwszej instancji, że wypłacając dywidendę zagranicznemu podmiotowi z siedzibą w L., Skarżąca jako płatnik była zwolniona z obowiązku weryfikacji warunków zwolnienia określonych w art. 22 ust. 4 u.p.d.o.p.

Adresatem przepisu (art. 22 ust. 4 u.p.d.o.p.), który Sąd pierwszej instancji uznał za skierowany wyłącznie do podatnika, jest również płatnik. Przy czym płatnik, aby zastosować to zwolnienie, nie może pominąć art. 22c u.p.d.o.p. który uzupełnia normę wynikającą z art. 22 ust. 4 u.p.d.o.p. Zgodnie bowiem z brzmieniem art. 22c ust. 1 u.p.d.o.p. (w brzmieniu z lat 2016 i 2017), przepisów art. 20 ust. 3 oraz art. 22 ust. 4 nie stosuje się, jeżeli: 1) osiągnięcie dochodów (przychodów) z dywidend oraz innych przychodów z tytułu udziału w zyskach osób prawnych następuje w związku z zawarciem umowy lub dokonaniem innej czynności prawnej, lub wielu powiązanych czynności prawnych, których głównym lub jednym z głównych celów było uzyskanie zwolnienia od podatku dochodowego na podstawie art. 20 ust. 3 lub art. 22 ust. 4, a uzyskanie tego zwolnienia nie skutkuje wyłącznie wyeliminowaniem podwójnego opodatkowania tych dochodów (przychodów), oraz 2) czynności, o których mowa w pkt 1, nie mają rzeczywistego charakteru. Ustawodawca w art. 22c u.p.d.o.p. wyłączył zatem możliwość zastosowania zwolnienia przewidzianego w art. 22 ust. 4 u.p.d.o.p. w przypadku, gdy zachodzą okoliczności w nim wskazane.

Zdaniem NSA stwierdzone naruszenie prawa materialnego, powoduje konieczność uchylenia zaskarżonego wyroku na podstawie art. 185 § 1 p.p.s.a. i przekazania sprawy Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Krakowie do ponownego rozpoznania, z obowiązkiem uwzględnienia na podstawie art. 190 p.p.s.a. dokonanej przez Naczelny Sąd Administracyjny wykładni prawa w zakresie zasad poboru zryczałtowanego podatku od przychodów z dywidend, zgodnie z którą ustawodawca nie ograniczył obowiązku płatnika do ustalenia całokształtu okoliczności, które są istotne dla obliczenia wysokości zobowiązania podatkowego, a który to obowiązek wynika z istoty funkcji płatnika określonej w art. 8 O.p. oraz że przepisy art. 26 ust. 1, 1 c i 1f u.p.d.o.p. nie regulują jedynych, a dodatkowe warunki formalne, które powinien spełnić płatnik stosujący zwolnienia przewidziane w art. 22 ust. 4 u.p.d.o.p., aby móc odstąpić od pobrania podatku u źródła. Sąd pierwszej instancji przedstawi swoje stanowisko co do poprawności ustalonego przez organ stanu faktycznego sprawy w zakresie sposobu ustalenia wysokości zryczałtowanego podatku dochodowego od osób prawnych od dywidendy, a w swoich rozważaniach uwzględni brzmienie art. 8 oraz art. 30 § 1 i 4 O.p. z uwzględnieniem wykładni (co do obowiązków oraz odpowiedzialności płatnika) zaprezentowanej w niniejszym wyroku. Sąd ponownie rozpoznając sprawę weźmie także pod uwagę zaprezentowaną wykładnię art. 22c u.p.d.o.p., zgodnie z którą ustawodawca wyłączył możliwość zastosowania zwolnienia przewidzianego w art. 22 ust. 4 u.p.d.o.p. w przypadku, gdy zachodzą okoliczności wskazane w art. 22c u.p.d.o.p. W związku z tym, w sytuacji, gdy płatnik posiada wiedzę o zaistnieniu przesłanek z art. 22c u.p.d.o.p. (a w konsekwencji nie można zastosować zwolnienia przewidzianego w art. 22 ust. 4 u.p.d.o.p.), nie może odstąpić od pobrania podatku.

W piśmie z dnia 18 stycznia 2024 r. Skarżąca powołując się na ww. wyrok NSA podniosła , że warunek niezbędny dla określenia odpowiedzialności płatnika, w szczególności wobec braku obowiązywania w latach 2014 - 2017 domniemań, które obecnie przewidziane są w art. 30 § 5a ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa, t.j. Dz. U. z 2023 r. poz. 2383., "Ordynacja podatkowa" lub "Op") jest wiedza płatnika co do okoliczności skutkujących obowiązkiem odmowy zastosowania zwolnienia, w tym w szczególności wiedza płatnika o zaistnieniu przesłanek z art. 22c ustawy. Nie powinno ulegać wątpliwości, że dokonanie takich ustaleń nie jest możliwe bez uprzedniego przeprowadzenia postępowania dowodowego ukierunkowanego na element subiektywny, tj. wiedzę osób zarządzających Spółką o braku istnienia przesłanek stosowania zwolnienia z obowiązku pobrania zryczałtowanego podatku od dywidend wypłacanych na rzecz G.

Zdaniem Skarżącej zasadnym jest zatem uchylenie zaskarżonej decyzji w II instancji i poprzedzającej ją decyzji I instancji i wskazanie, że w dalszym postępowaniu konieczne jest uzupełnienie materiału dowodowego, w tym w szczególności przez przesłuchanie osób mających odpowiednią wiedzę oraz związanych ze Stroną i G. w badanym okresie, odpowiednio w charakterze świadków lub strony, tj. p. A.B. i p. J.B., . Również dowód z zeznań p. S. został przeprowadzony w sposób nieobiektywny.

Wobec powyższego Skarżąca sformułowała zarzuty wydania decyzji z naruszeniem następujących przepisów prawa:

art. 121 § 1 i art. 122 Op w zw. z art. 94 ust. 2 ustawy z dnia 16 listopada 2016 r. o Krajowej Administracji Skarbowej (odpowiednie teksty jednolite: Dz.U. z 202 r. poz. 505, Dz.U. z 2021 r. poz. 422, ze zm., w wersjach obowiązujących odpowiednio w 2020 - 2021 r., dalej powoływanych łącznie jako "Ustawa o KAS"), poprzez naruszenie zasady zaufania do organów podatkowych i zasady prawdy obiektywnej polegające na stworzeniu własnej "historii" dotyczącej przyczyn powstania i działania G. niezgodnej z faktami, bezpodstawne zarzucanie Stronie, jako płatnikowi, niedochowania należytej staranności w zakresie weryfikacji statusu G. jako rzeczywistego właściciela (beneficial owner) dywidend i rzekomego nadużycia zastosowania zwolnienia od podatku u źródła przy jednoczesnym pozbawieniu Skarżącej możliwości udowodnienia jej należytej staranności jako płatnika, co przejawiało się w zaniechaniu przesłuchania w charakterze świadków (ewentualnie strony postępowania) osób, które faktycznie miały wiedzę na temat ww. okoliczności, zaniechaniu zebrania innych kluczowych dowodów, uwzględnieniu wyłączenie wybranych i niezweryfikowanych informacji, nie w celu ustalenia rzeczywistego stanu faktycznego spraw, ale pod z góry przyjętą tezą (zgodnie z którą w przedmiotowej sprawie wystąpiły transakcje o sztucznym charakterze, skierowane na osiągnięcie korzyści), opieraniu się na niekompletnym i zgromadzonym wybiórczo materiale dowodowym, nieobiektywnej ocenie materiału dowodowego, rozstrzyganiu wszystkich wątpliwości co do stanu faktycznego i prawnego na niekorzyść Strony;

art. 122 Op w zw. z art. 94 ust. 2 Ustawy o KAS, poprzez naruszenie zasady prawdy materialnej, m.in. przejawiające się w niepodejmowaniu niezbędnych działań w celu ustalenia rzeczywistego stanu faktycznego, w tym zbieraniu materiału dowodowego pod z góry przyjętą tezę (zgodnie z którą w przedmiotowej sprawie wystąpiły transakcje o sztucznym charakterze, skierowane na osiągnięcie korzyści), bez zebrania i analizy kluczowych dowodów w sprawie i z celowym pominięciem okoliczności przeczących tej tezie, np. pominięciem wykonywania rzeczywistej działalności nadzorczo - stewardshipowej przez G. Ponadto - zasadniczo - Organ podatkowy USC oparł się na uzyskaniu wybiórczych informacji na temat G. i zasadniczo pominął odpowiedź organu luksemburskiego potwierdzającą obiektywne przyczyny utworzenia G. i wykonywanie przez niego rzeczywistych funkcji spółki holdingowej. Ponieważ przedmiotem postępowania - w świetle wyroku NSA z dnia 6 października 2023 r., sygn. akt II FSK 1333/22 - powinno być stwierdzenie należytej staranności płatnika lub jej braku należy uznać, że stan faktyczny ustalony z pominięciem perspektywy płatnika jest oczywiście ustalony błędnie;

art. 123 § 1 Op w zw. z art. 94 ust. 2 Ustawy o KAS., poprzez naruszenie zasady czynnego udziału strony w postępowaniu. W zakresie zapewnienia czynnego udziału w kontroli celno-skarbowej (art. 123 § 1 oraz art. 192 Op) należy wspomnieć, że Organ podatkowy nie tylko zaniechał ustalenia, ale również uniemożliwił Stronie jako płatnikowi wypowiedzenie się i wykazanie w jakikolwiek sposób i na jakimkolwiek etapie kontroli celno-skarbowej i postępowania podatkowego, że dopełniła należytej staranności w zakresie weryfikacji statusu G. jako rzeczywistego właściciela otrzymanych dywidend i braku jakiegokolwiek nadużycia w zakresie zastosowania zwolnienia z podatku u źródła do wypłaconej dywidendy;

art. 187 § 1 Op w zw. z art. 94 ust. 2 Ustawy o KAS, poprzez oparcie się w decyzjach na niekompletnym materiale dowodowym; "Sztandarowym" przejawem tego podejścia — stanowiącego przykład dowolnego dobierania dowodów pod z góry założoną tezę - jest brak przeprowadzenia w toku kontroli celno-skarbowej, której celem jest zweryfikowanie należytej staranności płatnika - jakiegokolwiek dowodu ze źródła osobowego zawiązanego z podatnikiem lub w szczególności płatnikiem, który choćby potencjalnie mógł mieć informacje o przyczynach utworzenia, wykonywaniu funkcji przez G. czy też mógłby potwierdzić należytą staranność płatnika w latach 2014 - 2017, w których nastąpiły wypłaty dywidend. Jedynym dowodem osobowym jest przesłuchanie W.S. — byłego prezesa zarządu Strony, który przestał pełnić tę funkcję w 2013 r. Biorąc pod uwagę, że decyzje dotyczą lat 20142017, Strona ze zdziwieniem odnotowuje ograniczenie się do analizy zeznań świadka, który w momencie wypłat dywidend nie był już członkiem zarządu C. i oświadczył, że nie miał wiedzy na temat przyczyn powstania G. i odnotowywał wykonywanie przez G. działalności właścicielskiej wobec C. przed jego zdymisjonowaniem, przy jednoczesnym zaniechaniu przesłuchania jakichkolwiek osób piastujących w Spółce stanowiska wyższego szczebla w chwili wypłaty. "Należyta staranność" w zakresie weryfikacji przesłanek zastosowania zwolnienia w latach 2014 - 2018 nie może być oceniana przez pryzmat wiedzy i świadomości byłego członka zarządu C., niepełniącego tej funkcji w badanym okresie, zwłaszcza gdy deklaruje on w zeznaniach brak wiedzy o przyczynach powstania i o działaniu G. ;

art. 191 Op w zw. z art. 94 ust. 2 Ustawy o KAS, poprzez zastosowanie błędnej i wybiórczej analizy przedstawionej przez Stronę dokumentacji oraz pomijanie przy ocenie materiału dowodowego dowodów korzystnych dla Strony.

Ewidentnie nieprzesłuchanie przedstawicieli G. na okoliczności rzeczywistych przyczyn powstania G. i wykonywania funkcji przez spółkę luksemburską, które potwierdziłyby faktyczne powody powstania G. i jej statusu rzeczywistego właściciela otrzymanych dywidend, jak również przedstawicieli Strony na okoliczność jej należytej staranności jako płatnika w weryfikacji informacji o ww. faktach stanowi błędne ustalenie stanu faktycznego;

6. art. 12 ustawy z dnia 6 marca 2018 r. Prawo przedsiębiorców (t.j. Dz. U. z 2023 r. poz. 221 ze zm, "u.p.p."), poprzez naruszenie zasady zaufania do organów władzy publicznej z uwagi na wskazane błędne ustalenie stanu faktycznego i stawianie Stronie nieuzasadnionych zarzutów

7. art. 10 ust. 1 i 2 u.p.p., poprzez prowadzenie kontroli celno-skarbowej w sposób nieobiektywny, z pominięciem zasady zaufania do przedsiębiorcy i nakierowany na określenie zaległości podatkowej bez względu na okoliczności niniejszej sprawy i bez ich należytej weryfikacji.

Spółka wykazała że w latach 2014 - 2017 G. nie przekazywała środków finansowych z dywidend otrzymanych od Strony do spółki F. ani w całości, ani w bardzo krótkim czasie po ich otrzymaniu, czy też w sposób automatyczny lub na podstawie jakichkolwiek zawartych porozumień. Płatności te odbywały się jako obniżenia kapitału zapasowego G. (share premium reduction) w celu zwrotu kapitału do F.. Środki wniesione na kapitał zapasowy G. były należne spółce F., ponieważ stanowiły one zwrot uprzednio wniesionego kapitału. Spółka ta, w zamian za wniesione aportem akcje w kapitale zakładowym Skarżącej, nie objęła bowiem udziałów w G. o ich równoważnej wartości nominalnej. Tytułem do realizowanych przez G. płatności była zatem instytucja w swojej konstrukcji zbliżona do dobrowolnego umorzenia akcji przewidzianego przepisami KSH. Na gruncie umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania pomiędzy Polską a USA dochody z tego rodzaju transakcji są klasyfikowane jako zyski kapitałowe, które nie podlegają opodatkowaniu w kraju źródła. Zwrócono również uwagę , że za utworzeniem spółki G. na terytorium Luksemburga oraz wniesieniem do niej akcji Skarżącej, była m in. konieczność zwiększenia płynności zarządzanych przez grupę kapitałową środków. Potrzeba elastyczności w alokacji/przenoszeniu kapitału, a jednocześnie elastyczności w powrotnym finansowaniu C. (w razie potrzeby) wynikała z licznych uciążliwości spoczywających na grupie w przypadku, gdyby rolę taką miała pełnić spółka holdingowa z siedzibą w Stanach Zjednoczonych lub C. S.A., ze względu na przepisy prawa handlowego i zobowiązania finansowe.

Celem utworzenia G. było również sprawowanie przez nią bardziej tradycyjnych funkcji holdingowych i finansowych, oddzielone od ryzyka operacyjnego (m.in. ryzyka odpowiedzialności za produkt).

Ponadto przyczyny utworzenia G. miały związek z ogólną zmianą sytuacji prawnej związanej z umieszczeniem spółki dominującej na terytorium UE, co wiąże się ze stosowaniem regulacji unijnych w obszarach zharmonizowanych i korzyściami, które z tego wynikają, a ujawniają się na gruncie wielu gałęzi prawa. W celu ściślejszego wykonywania działalności nadzorczo - stewardshipowej Dyrektorzy G. zostali i pozostawali członkami Rady Nadzorczej C..

Ponadto zauważono, że od momentu powstania G. i wprowadzenia nowego modelu corporate governance Dyrektorzy G. m.in. poprzez efektywny nadzór właścicielski i wyznaczanie kierunków rozwoju, stewatdshipu inwestycyjnego i biznesowego wpłynęli na intensyfikację rozwoju Grupy C.. Dyrektorzy G. również analizowali plany inwestycyjne i zatwierdzali wszystkie strategiczne inwestycje dla Grupy C.. Decyzje były podejmowane przez Dyrektorów G. osobiście, często w Polsce, bez pośredników, a każda decyzja poprzedzona była dyskusją na jej temat. W ramach nadzoru strategicznego zatwierdzili oni od 2013 r. kilkadziesiąt projektów inwestycyjnych, w tym siedem fabryk. Dyrektorzy G. pracowali na podstawie umów cywilnoprawnych, tak jak inne osoby albo firmy wykonujące funkcje pomocnicze, co jest typowe w L., szczególnie w przypadku osób sprawujących funkcje zarządcze w spółkach.

Strona zauważyła, że J.B. i A.B., dyrektorzy spółki G. , zasiadają jako niezależni dyrektorzy w organach nadzorczych i zarządczych ograniczonej ilości spółek prestiżowych międzynarodowych grup, włączając G.

Wszyscy Dyrektorzy G. posiadają zarówno wykształcenie, jak i doświadczenie prawno-biznesowe umożliwiające im sprawne wykonywanie funkcji nadzorczych, zarządczych i finansowych G.

A.B. i J.B. byli i są zatrudnieni na podstawie kontraktów menadżerskich, otrzymując stosowne do funkcji wynagrodzenie.

Od momentu założenia G. w 2013 roku Dyrektorzy G. pełnili aktywne funkcje holdingowe, nadzorcze i finansowe.

Ustalenia w powyższym zakresie nie znalazły się z zaskarżonej decyzji, tj. organ podatkowy nie zastosował jakichkolwiek środków dowodowych w celu potwierdzenia lub zaprzeczenia pełnieniu opisanej wyżej roli przez G. Oczywistym środkiem dowodowym na ww. okoliczności są zeznania świadków ew. osób zeznających w charakterze strony. Nie chodzi jednak o osoby mające jakakolwiek związek z Grupą C., lecz o osoby, które - z uwagi na faktycznie sprawowane w badanym okresie funkcje zarządcze w G. z jednej strony oraz C. z drugiej - miały lub powinny mieć szeroką wiedzę na ten temat. Zamiast uwzględnić wnioski dowodowe Strony zmierzające do przesłuchania tych właśnie osób. Organ podatkowy poprzestał na przesłuchaniu osoby, która owszem, miała związek z C.. ale nie w okresie będącym przedmiotem postępowania (!).

Powołując się na wyrok TSUE z dnia 26 lutego 2019 r. w sprawach połączonych C-115/16, C-118/16, C-119/16 i C-299/16 stwierdzono, że dowód nadużycia wymaga, po pierwszy, kombinacji obiektywnych okoliczności, w których pomimo formalnego przestrzegania warunków określonych w przepisach UE cel tych przepisów nie został osiągnięty, a po drugie, subiektywny element polegający na zamiarze uzyskania korzyści z przepisów UE poprzez sztuczne stworzenie warunków do jej uzyskania. Obecność pewnej liczby wskazań może świadczyć o nadużyciu prawa, o ile wskazania te są obiektywne i spójne.

Jeżeli chodzi o element subiektywny, to jak wykazano we wcześniejszej części niniejszego pisma, organ podatkowy nie przeprowadził podstawowych czynności dowodowych, na podstawie których byłby w stanie zrekonstruować stan wiedzy osób decyzyjnych w Skarżącej oraz G. , jak również czy występowała po ich stronie intencja uzyskania korzyści podatkowej i intencja ta stanowiła główny powód powołania do życia spółki G. , a także jej funkcjonowania.

Organ nie przeprowadził jednak jakichkolwiek dowodów ze świadków mających wiedzę o okolicznościach powstania i działania G. jak również dochowania należytej staranności przez płatnika. Zaniechać w powyższymi zakresie nie sposób jest przerzucić na Skarżącą która w toku całego postępowania lojalnie i sumiennie współpracowała z Organem podatkowym, przedstawiając obszerny materiał dowodowy.

W ocenie Skarżącej literalne brzmienie części uzasadnienia wyroku NSA zawierającej ocenę prawną w zakresie obowiązków płatnika odnoszących się do oceny, czy spełnione zostały warunki zwolnienia z art. 22 ust. 4 Updop, a także czy zastosowanie tego zwolnienia nie stanowi nadużycia, nie daje jasności co do istoty tej oceny i jest sprzeczny z prawem Unii Europejskiej co szeroko uzasadniono.

Odpowiedzi organ udzielił w piśmie z dnia 10 stycznia 2024 r. podkreślając, że zgodnie z art. 190 p.p.s.a. "Sąd, któremu sprawa została przekazana, związany jest wykładnią prawa dokonaną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny. A zatem przedstawianie w piśmie procesowym Skarżącej stanowisk sprzecznych z wykładnią prawa dokonaną w wyroku NSA oraz zawartymi w nim wskazaniami nie może mieć wpływu na rozstrzygnięcie WSA w Krakowie w niniejszej sprawie.

Organ nie zgodził się z twierdzeniem Skarżącej, że z wyroku NSA wynika, że warunkiem niezbędnym do określenia odpowiedzialności płatnika jest wiedza płatnika co do okoliczności skutkujących obowiązkiem odmowy zastosowania zwolnienia i że wiedzę taką ustalić można jedynie poprzez odebranie zeznań od osób zarządzających Spółką. NSA wskazał w wyroku, że w sytuacji gdy płatnik posiada wiedzę o zaistnieniu przesłanek z art. 22c u.p.d.o.p. to nie może odstąpić od pobrania podatku. Stanowisko Sądu jest jak najbardziej słuszne i nie powinno podlegać żadnej dyskusji, nie oznacza ono jednak, że wiedzy takiej dowieść można w toku postępowania tylko dowodem osobowym (przesłuchaniem świadków bądź strony), nie oznacza ono jednocześnie także i tego, że tylko taka wiedza osób zarządzających spółką oznacza, że spółka nie zachowała należytej staranności w wypełnianiu obowiązków płatnika.

W zaskarżonej decyzji organ, dokonując ustalenia, że Skarżąca nie dochowała należytej staranności i posiadała wiedzę odnośnie tego, że odbiorca odsetek nie był rzeczywistym ich właścicielem, oparł się na całości zgromadzonego materiału dowodowego. Organ wykazał fakt istnienia ścisłych powiązań kapitałowych i osobowych pomiędzy płatnikiem i podatnikiem, a także innymi podmiotami w grupie. W transakcjach opisanych w zaskarżonej decyzji brały udział osoby decyzyjne w Skarżącej, a zatem wiedziały one w jaki sposób te transakcje były realizowane. Skarżąca nie może także twierdzić, że jako płatnik posiadała wyłącznie ograniczony zasób wiedzy o podatniku i jego działaniach, który nie pozwał jej ocenić czy podatnik - odbiorca należności - był rzeczywistym właścicielem należności oraz że nie miała możliwości weryfikacji spełnienia przez płatnika przesłanek zwolnienia podatkowego. Ze względu bowiem na wykazane powiązania należy stwierdzić, że zasób wiedzy płatnika podatniku (w tym o jego rzeczywistej działalności, jego strukturze majątkowej i osobowej) był pełny.

Zarzut Skarżącej, że przesłuchano tylko jednego świadka - W.S. - którego związek ze sprawą był w ocenie Skarżącej "luźny", należy uznać za nieuzasadniony, gdyż zdaniem organu W.S. był istotnym świadkiem w sprawie, z uwagi na fakt, że był prezesem zarządu Skarżącej w momencie powołania G. w 2013r. i przeniesienia akcji C. S.A. do G. , a więc powinien dysponować szeroką wiedzą w tym zakresie. Strona ocenia jednocześnie, że dowód zeznań p. S. został przeprowadzony sposób nieobiektywny, bowiem organ zadawał pobieżne pytania, nie pogłębiał wiedzy na temat stanu faktycznego. Odnośnie powyższego zwrócono uwagę na fakt, że w przywołanej czynności uczestniczyło trzech profesjonalnych pełnomocników Skarżącej i jak wynika z treści protokołu przesłuchania nie skorzystali oni z prawa do zadawania świadkowi pytań.

Organ nie zgodził się również z zarzutem, że naruszono zasadę czynnego udziału strony w postępowaniu i uniemożliwiono jej wypowiedzenie się. Skarżąca miała nieograniczone prawo wglądu do akt prowadzonej kontroli celno-skarbowej, które realizowała. Odmowa przeprowadzenia wnioskowanych dowodów była w realiach niniejszej sprawy uzasadniona, a Skarżąca przedkładała szereg wyjaśnień i pism procesowych, do których organ odniósł się w wydanych rozstrzygnięciach w I i II instancji.

Organ podkreślił, że dokonując ustaleń w zakresie braku posiadania przez G. statusu rzeczywistego właściciela oraz w zakresie nadużycia prawa do zwolnienia, Organ odwoływał się m.in. do kryteriów wynikających z orzeczeń TSUE (tzw. wyroków w sprawach duńskich). Prawidłowość odwołania się do tych wyroków potwierdzona została w wyroku NSA. Organ w zaskarżonej decyzji wykazał zarówno osiągnięcie przez Podatnika korzyści podatkowej oraz spełnienie elementów obiektywnych jak i subiektywnych do których odnosi się ww. orzecznictwo TSUE. Organ odniósł stan faktyczny odnoszący się do G. do cech charakteryzujących spółkę pośredniczącą, jednocześnie poprzez wykazanie ścisłych powiązań osobowych pomiędzy podatnikiem i płatnikiem organ wykazał ich ścisłą współpracę i pełną wzajemną wiedzę o swojej sytuacji i działaniach. Organ, na podstawie zgromadzonego materiału dowodowego, ustalił że główną przesłanką utworzenia struktury, z wprowadzeniem G. jako podmiotu pośredniczącego w przekazywaniu dywidend, było uzyskanie korzyści podatkowych (zwolnienia) a także wskazał na elementy stanu faktycznego świadczącego o woli podatnika uzyskania tej korzyści.

Na rozprawie w dniu 30 stycznia 2024 r. pełnomocnik Skarżącej P.K. skupił się głównie na wykazaniu błędów w zakresie kompletności ustaleń faktycznych, tj. nieuwzględnieniu wniosków dowodowych w zakresie przesłuchania członków zarządu G.

Z kolei drugi pełnomocnik Skarżącej radca prawny D.S. w swoim wystąpieniu podjęła polemikę z wyrokiem Naczelnego Sądu Administracyjnego sygn. akt II FSK 1332/22 w zakresie przedawnienia wskazując, że doszło do braku możliwości uznania, iż nastąpił skutek zawieszenia biegu terminu przedawnienia. W ocenie pełnomocnika można mieć wątpliwości, co do prawdziwości stwierdzenia "że wszczęcie postępowania karnego skarbowego w kontekście uchwały NSA z 24 maja 2021 r., sygn. akt I FPS 1/21 nie miało charakteru instrumentalnego, gdy zestawimy daty wydania zaskarżonej decyzji - 25 marca 2021 r. i podjęcia uchwały w dniu 24 maja 2021 r. - uchwałę podjęto 2 miesiące później. Jednocześnie podniosła, iż w sprawie Prokuratura Rejonowa wydała postanowienie o umorzeniu śledztwa w dniu 30 czerwca 2021 r. i o tym fakcie Sąd nie został powiadomiony.

W odpowiedzi pełnomocnik organu podniósł, że na etapie postępowania sądowego postanowienie o umorzeniu śledztwa było doręczone Sądowi i zalega w aktach sprawy.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie zważył, co następuje:

Skarga nie zasługuje na uwzględnienie.

Dla porządku należy przypomnieć, że niniejsza sprawa jest rozpoznawana w następstwie uchylenia przez Naczelny Sąd Administracyjny opisanym wyżej wyrokiem z dnia 6 października 2023 r., sygn. akt II FSK 1333/22 i przekazania sprawy do ponownego rozpoznania.

Zgodnie z art. 190 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sadami administracyjnymi (Dz. U. z 2023 r. poz. 1634; dalej: p.p.s.a.) Sąd, któremu sprawa została przekazana, związany jest wykładnią prawa dokonaną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny. Zgodnie zaś zart. 153 p.p.s.a. ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu sądu wiążą w sprawie organy, których działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania było przedmiotem zaskarżenia, a także sądy, chyba że przepisy prawa uległy zmianie.

Przez ocenę prawną, o której mowa wart. 190 i art. 153 p.p.s.a., należy rozumieć osąd o prawnej wartości sprawy, nadto ocena prawna może dotyczyć stanu faktycznego, wykładni przepisów prawa materialnego i procesowego, prawidłowości korzystania z uznania administracyjnego, jak też kwestii zastosowania określonego przepisu prawa jako podstawy do wydania takiej, a nie innej decyzji. Wykładnia prawa obejmuje zarówno prawo materialne, jak i procesowe.

Nie można oprzeć skargi kasacyjnej od orzeczenia wydanego po ponownym rozpoznaniu sprawy na podstawach sprzecznych z wykładnią prawa ustaloną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny. Powołany przepis w sposób jednoznaczny wyznacza kierunek postępowania sądu pierwszej instancji, który nie posiada już na tym etapie postępowania sądowoadministracyjnego swobody w zakresie wykładni prawa, jak również nie może odstąpić od wskazań co do dalszego postępowania, zawartych w wyroku NSA. Mimo uchylenia orzeczenia i przekazania sprawy do ponownego rozpoznania, określone kwestie sporne uważać trzeba bowiem za ostatecznie przesądzone. Powoduje to w konsekwencji zawężenie granic ponownego rozpoznania sprawy do granic, w jakich Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznał skargę kasacyjną (por. wyrok NSA z dnia 2 grudnia 2014 r., sygn. akt I FSK 1448/13 - powoływane orzeczenia sądowe dostępne są na stronie internetowej orzeczenia.nsa.gov.pl).

W konsekwencji przy ponownym rozpoznaniu sprawy Sąd pierwszej instancji zobligowany jest uwzględnić wskazania wyrażone w wyroku NSA z 6 października 2023 r. sygn. akt II FSK 1333/22.

Przystępując do rozpoznania skargi należało w pierwszej kolejności odnieść się do ponowie podniesionego przez Skarżącą spółkę zarzutu przedawnienia zobowiązania podatkowego oraz zarzutu instrumentalnego wykorzystania wszczęcia postępowania karnoskarbowego. Spółka w skardze zarzuciła, że organy nadużyły instytucji wszczęcia postępowania karnoskarbowego wyłącznie w celu zawieszenia biegu przedawnienia.

Przede wszystkim Sąd zauważa, że problem przedawnienia podlega badaniu przez Sąd zawsze i z urzędu - niezależnie od zarzutów skargi. Wynika to z art. 134 § 1 p.p.s.a., zgodnie z którym sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Nie można jednak zapominać, że w sprawie wiąże prawomocny wyrok z dnia 6 października 2023 r. , sygn. akt II FSK 1333/22 , w którym zasadności pozostającego w związku z wszczęciem postępowania karno-skarbowego zawieszenia biegu terminu przedawnienia na podstawie art. 70 § 6 pkt 1 O.p. nie zakwestionowano, a Sąd w tym wyroku wypowiedział się w kwestii przedawnienia.

Tak więc, skoro wypowiedział się w tym zakresie NSA w prawomocnym wyroku, to uznać należy, że jest to kwestia przesądzona i związku z powyższym, zarzut wydania decyzji podatkowej po upływie terminu przedawnienia jest nieuzasadniony. Wyrok ten jest wiążący w niniejszej sprawie na zasadzie określonej w art. 170 p.p.s.a., zgodnie z którym orzeczenie prawomocne wiąże nie tylko strony i sąd, który je wydał, lecz również inne sądy i inne organy państwowe, a w przypadkach w ustawie przewidzianych także inne osoby.

O tym aspekcie sprawy przypomniał NSA w wyroku z dnia 21 kwietnia 2022r., sygn. akt I FSK 1666/18, w końcowej części uzasadnienia, zwracając uwagę na obowiązek Sądu I instancji rozpoznania sprawy merytorycznie "z uwzględnieniem ograniczeń wynikających żart. 153, art. 170 i art. 190 p.p.s.a.". Sąd orzekający w sprawie rozpoznanej stwierdził, że w ramach tych ograniczeń, mieści się kwestia przedawnienia. Dotyczy to również kwestii instrumentalnego wszczęcia postępowania karno-skarbowego, mimo że była ona przedmiotem wydanej dużo później uchwały NSA z dnia 24 maja 2021 r., sygn. akt I FPS 1/21.

Zgodnie z tą uchwałą kontrola zgodności z prawem zastosowania przez organy podatkowe art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej powinna obejmować także ocenę, czy nie doszło do instrumentalnego zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, poprzez sztuczne wykorzystanie instytucji wszczęcia postępowania karnego skarbowego.

Nie można zgodzić się ze stanowiskiem Skarżącej, że wpływ na ocenę wyroku NSA może mieć brak zawiadomienia Sądu o umorzeniu śledztwa.

Postanowienie o umorzeniu śledztwa z dnia 30 czerwca 2021 r. sygn. akt [...] zostało bowiem doręczone Sądowi pismem z dnia 19 lipca 2021 r., a więc jeszcze przed zapadnięciem wyroku pierwszej instancji. Zatem zarówno WSA w Krakowie, jak i NSA, wypowiadając się na temat przedawnienia zapoznały się z postanowieniem o umorzeniu śledztwa.

Jak wskazano w wyroku NSA z dnia 25 maja 2023 r., sygn. akt I FSK 220/23 skutek zawieszenia biegu terminu przedawnienia na podstawie art. 70 § 6 pkt 1 O.p. nie wystąpi, w przypadku umorzenia postępowania karnego skarbowego na podstawie art. 17 § 1 pkt 2 k.p.k., jeżeli o braku znamion czynu zabronionego organ dochodzenia wiedział już w momencie wszczęcia postępowania karnego skarbowego. Natomiast późniejsze stwierdzenie braku znamion czynu zabronionego, w toku postępowania karnego, nie niweczy skutku z art. 70 § 6 pkt 1 O.p. Dotyczy to sytuacji, w których w toku postępowania podatkowego lub w toku kontroli podatkowej przed wszczęciem postępowania karnego skarbowego zebrano dowody potwierdzające okoliczności, które w sposób obiektywny uzasadniały podejrzenie popełnienia przestępstwa.

Należy przy tym zaznaczyć, że sąd administracyjny nie jest związany oceną prawną zawartą w postanowieniu o umorzeniu postępowania karnego skarbowego, gdyż na podstawie art. 11 p.p.s.a. sąd administracyjny wiążą ustalenia wydanego w postępowaniu karnym prawomocnego wyroku skazującego co do popełnienia przestępstwa.

Bez znaczenia dla uznania skuteczności zawieszenia biegu terminu przedawnienia pozostaje również uniewinnienie Skarżącego w postępowaniu karnym. Literalne brzmienie art. 70 § 6 pkt 1 O.p. wskazuje, że zdarzeniem prawnym powodującym zawieszenie biegu przedawnienia jest wszczęcie postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe związane z niewykonaniem tego zobowiązania. (...) Natomiast sposób zakończenia postępowania nie ma znaczenia dla określenia czy doszło do skutecznego zawieszenia biegu terminu przedawnienia (por. wyroki NSA z dnia: 1 grudnia 2017 r., sygn. akt II FSK 1667/17; 20 grudnia 2017 r., sygn. akt I FSK 853/17; 23 czerwca 2017 r., sygn. akt I FSK 329/17).

Jednocześnie okoliczność, że zaskarżona decyzja została wydana w dniu 25 marca 2021 r., czyli na dwa miesiące przed uchwałą sygn. akt I FPS 1/21 z dnia 24 maja 2021 r. nie ma najmniejszego znaczenia dla prawidłowości zaskarżonej decyzji.

W ww. uchwale podkreślono m.in., że sądy administracyjne pierwszej instancji w ramach zakreślonych przez art. 134 § 1 p.p.s.a. mają obowiązek badać, czy proceduralna czynność wszczęcia postępowania karnego skarbowego w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe nie została wykorzystana tylko w celu nierozpoczęcia lub zawieszenia biegu terminu przedawnienia. Przeprowadzenie takiego badania jest w istocie możliwe na gruncie sprawy podatkowej. Dopiero w świetle wszechstronnej analizy okoliczności konkretnej sprawy podatkowej, związanych najczęściej ze zbliżającym się upływem terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, podejmowanymi wcześniej w postępowaniu podatkowym czynnościami dowodowymi i aktywnością prowadzącego je organu podatkowego, można ustalić, czy instytucji wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe nie wykorzystano jedynie do instrumentalnego wywołania skutku w postaci nierozpoczęcia lub zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego.

Sąd administracyjny kwestię instrumentalności wszczęcia postępowania karno-skarbowego władny jest samodzielnie ocenić, jeżeli dysponuje w tym zakresie stosownym materiałem dowodowym. W niniejszej sprawie zgromadzony materiał dowodowy, jak i stanowisko organu zaprezentowane w zaskarżonej decyzji były wystarczające, aby w kwestii instrumentalności wypowiedział się WSA w Krakowie w wyroku z 29 listopada 2021 r. , sygn. akt I SA/kr 715/21, jak i NSA w wyroku sygn. akt II FSK 1333/22.

Biorąc pod uwagę treść i uzasadnienie uchwały siedmiu sędziów NSA z dnia 24 maja 2021r. o sygn. I FPS 1/21, na wstępie, należy przedstawić chronologię podejmowanych czynności, która świadczy o konsekwencji podejmowanych kroków i zachowaniu zgodnym z procedurą, która zakłada rzetelne, sprawne i skuteczne działania zarówno organu podatkowego jak i finansowego organu postępowania przygotowawczego. I tak:

w dniu 06 sierpnia 2020r. została wydana decyzja organu I instancji,

w dniu 20 sierpnia 2020r. przekazano do referatu dochodzeniowo- śledczego informację w tym zakresie,

- w dniu 14 września 2020r., wobec stwierdzenia uzasadnionego podejrzenia popełnienia przestępstwa, wszczęto śledztwo w sprawie C. S.A.,

w dniu 17 września 2020r. Naczelnik Małopolskiego Urzędu Celno- Skarbowego w Krakowie wystosował do C. S.A pismo, w którym poinformował, że działając na podstawie art. 70c ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2020r. poz. 1325 ze zm.) bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego zryczałtowanego podatku dochodowego od osób prawnych od dywidendy wypłaconej na rzecz G. s.a.r.l. z siedzibą na terytorium L. za lata 2014-2017 r. oraz odpowiedzialności podatkowej C. S.A., jako płatnika zryczałtowanego podatku dochodowego od osób prawnych za wyżej określone kwoty niepobranego zryczałtowanego podatku dochodowego od osób prawnych został zawieszony z uwagi na wszczęcie w dniu 14 września 2020r. postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe określone w art. 78 S 1 w zw. z art. 38 § 2 pkt 1 ustawy z dnia 10 września 1999r. Kodeks karny skarbowy,

ze względu na objęcie śledztwa nadzorem prokuratora, w dniu 8 października 2020r. dokumenty zgromadzone w toku postępowania karnego skarbowego zostały przesłane do Prokuratury Rejonowej Kraków-Prądnik Biały, która prowadziła dalsze czynności w toku tego postępowania (wskazane czynności zostały podjęte przed okresem przedawnienia, który - w stosunku do należności płatnika z tytułu niepobranego zryczałtowanego podatku dochodowego od osób prawnych od dywidendy wypłaconej w grudniu 2014r. i w sierpniu 2015r. - upływał 12 marca 2021 r., gdyby nie uwzględniać skutku, jaki wywołało wszczęcie postępowania karnego skarbowego),

w dniu 25 marca 2021r. została wydana zaskarżona decyzja organu II instancji.

w toku prowadzonego postępowania karnego skarbowego, co wynika z

treści postanowienia o umorzeniu śledztwa, dokonano szeregu czynności. Prokurator prowadząca zapoznała się z informacją dla komórki dochodzeniowo-śledczej, decyzjami Naczelnika MUCS, odwołanie od decyzji, a także aktami kontroli i postępowania, wydrukami IFT-2R za lata od 2014 do 2017, wydrukami CIT za lata 2019 do 2019 i zestawieniem wpłat dokonanych przez płatnika tytułem należności publicznoprawnych. Ponadto prokurator przesłuchała Wiceprezes spółki C. - M.P.

Wszystkie te okoliczności były podstawą do sformułowania przez NSA wiążącego dla Sądu wniosku, że wszczęcie postępowania karno-skarbowego nie miało charakteru instrumentalnego, a uzasadnione było ustaleniami dokonanymi przez organy podatkowe. Postępowanie karne skarbowe zostało wszczęte w terminie, w którym organ mógł jeszcze prowadzić postępowanie podatkowe i wydać decyzję określającą zobowiązania podatkowe, a postępowanie karne skarbowe miało przede wszystkim na celu stwierdzenie popełnienia przestępstwa, a nie przedłużenie możliwości orzekania o zobowiązaniu podatkowym.

Przechodząc do oceny zasadności zarzutów naruszenia przepisów postępowania, na wstępie należy podkreślić, że uchylenie przez sąd administracyjny decyzji z powodu naruszenia przepisów postępowania (art. 145§1 pkt 1 lit. c p.p.s.a.), może nastąpić jedynie wtedy, jeżeli to naruszenie mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. A zatem nie każde naruszenie przepisów postępowania powoduje konieczność wyeliminowania decyzji z obrotu prawnego. Tylko takie naruszenie przepisów, które mogło spowodować, że wynik sprawy mógłby być inny, gdyby do tego naruszenia nie doszło, powoduje konieczność uchylenia decyzji przez sąd (por. uchwała NSA z dnia 25 kwietnia 2005r. sygn. akt: FPS 6/04, ONSAiWSA 2005/4/6).

Warunkiem zastosowania prawa materialnego jest ustalenie faktów istotnych dla rozstrzygnięcia z dokładnością pozwalającą na trafne zastosowanie tego prawa przy zachowaniu gwarancji procesowych strony postępowania.

Zgodnie natomiast z zasadą prawdy obiektywnej (art. 122 i art. 187 § 1 O.p.) organ podatkowy jest zobowiązany zebrać i wyczerpująco rozpatrzyć cały materiał dowodowy, co powinno polegać m.in. na koncentracji materiału dowodowego oraz jego ocenie w kontekście analizy przesłanek norm prawa materialnego. Co istotne, obowiązek dowodzenia wynikający z art. 122 w związku z art. 187 § 1 O.p. nie ma nieograniczonego charakteru (por. wyrok NSA z 28 maja 2013r., sygn. akt: II FSK 2078/11; wszystkie przywoływane orzeczenia sądów administracyjnych dostępne w internetowej bazie orzeczeń NSA na stronie: http://orzeczenia.nsa.gov.pl), a organ nie ma obowiązku prowadzenia dalszego postępowania dowodowego, jeżeli dana okoliczność zostanie stwierdzona wystarczająco innym dowodem (art. 188 O.p.). Nie jest zatem tak, że należy prowadzić dalej postępowanie dowodowe, mimo że całokształt okoliczności ujawnionych w sprawie wystarcza do podjęcia rozstrzygnięcia (zob. np. wyrok NSA z 18 lipca 2012r., I FSK 1534/11).

Odnosząc powyższe do okoliczności rozpoznawanej sprawy, Sąd uznaje ustalony w sprawie stan faktyczny za prawidłowy, a w konsekwencji nie do zaakceptowania jest stanowisko autorów skargi, iż doszło do naruszenia przepisów postępowania przez nich wskazanych oraz jakichkolwiek innych przepisów traktujących o postępowaniu podatkowym, które to naruszenia jeśli wystąpią a strona ich nie wskaże, sąd bierze pod uwagę z mocy wskazanego wcześniej art. 134 § 1 p.p.s.a., rozstrzygając w granicach danej sprawy.

Nie ma też podstaw by przyjąć, że pozostały poza zakresem zainteresowania organów niewyjaśnione okoliczności, a pojawiające się wątpliwości rozstrzygnięto na niekorzyść strony. Organy podatkowe, w zakresie niezbędnym dla prawidłowego rozstrzygnięcia sprawy, zebrały materiał dowodowy, a następnie, bez przekroczenia ustawowych granic, poddały go szczególnie drobiazgowej oraz wnikliwej analizie i ocenie, wyciągając logicznie poprawne i merytorycznie uzasadnione wnioski. Ustalenia te znalazły odzwierciedlenie w całościowym i kompletnym uzasadnieniu faktycznym zaskarżonej decyzji, podobnie jak wcześniej decyzji organu I instancji. Przytaczanie ponownie zawartych tam ustaleń faktycznych byłoby bezcelowe i praktycznie łączyło by się z wprowadzeniem do niniejszego uzasadnienia Sądu kilkudziesięciu stron opisu stanu faktycznego, co zapewne nie służyłoby przejrzystości tego dokumentu.

W ocenie Sądu nie zasługuje na uwzględnienie również podniesiony w skardze i mocno akcentowany na rozprawie zarzut, nieprzeprowadzenia wszystkich wnioskowanych dowodów, które zdaniem Skarżącej pozwoliłyby wykazać, że firma G. nie była jedynie pośrednikiem, aktywnie występowała na rynku i prowadziła realną działalność gospodarczą.

W ocenie Sądu trafnie zatem odmówiono przeprowadzenia dowodu z przesłuchania świadków. Zgodnie bowiem z art. 180 § 1 O.p. jako dowód w postępowaniu podatkowym należy dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem. Żądanie strony dotyczące przeprowadzenia dowodu należy uwzględnić, jeżeli przedmiotem dowodu są okoliczności mające znaczenie dla sprawy, chyba, że okoliczności te stwierdzone są wystarczająco innym dowodem (art. 188 O.p.). Ponadto w myśl art. 187 O.p. organ jest obowiązany zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy.

Jednakże zasada wynikająca z powołanego art. 187 O.p. nie ma charakteru bezwzględnego, co oznacza, że organ jest obowiązany do zgromadzenia dowodów tylko w takim zakresie, w jakim jest to niezbędne do ustalenia stanu faktycznego. Jeżeli organ podatkowy, na podstawie zebranych dowodów w toku postępowania może dokonać niebudzącego wątpliwości ustalenia stanu faktycznego, tak jak miało miejsce to na gruncie niniejszej sprawy, wówczas dalsze prowadzenie postępowania dowodowego nie jest zasadne (por. wyrok WSA w Szczecinie z dnia 28 października 2009 r, sygn. akt I SA/Sz 455/09).

Organy podatkowe mają wprawdzie obowiązek gromadzenia i uzupełniania materiału dowodowego, ale jedynie do momentu uzyskania pewności w zakresie stanu faktycznego sprawy. Obowiązek ten nie jest więc nieograniczony i bezwzględny. Natomiast dokonanie przez organ podatkowy odmiennej od oczekiwań strony oceny niektórych z dowodów, czy też nieprzeprowadzenie pewnych dowodów nie oznacza, że doszło do naruszenia przepisów postępowania podatkowego. Organ może odstąpić od dalszego procedowania, o ile zgromadzony w sprawie materiał jest kompletny w tym znaczeniu, że pozwala na podjęcie prawidłowego rozstrzygnięcia (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 19 października 2018r. sygn. akt: I GSK 824/16).

Zdaniem Sądu, dowód musi być istotny, w sensie przyczynienia się do wyjaśnienia sprawy i niezbędny do ustalenia stanu faktycznego. Oznacza to, że można odmówić przeprowadzenia dowodu, gdy przedmiotem dowodu są okoliczności błahe, nieistotne, które nie mogą wnieść żadnej nowej jakości do toczącego się postępowania. Organy odmówiły przeprowadzenia dowodu prawidłowo uzasadniając, że zawnioskowane dowody nie mogą przyczynić się do wyjaśnienia sprawy.

Zgodnie z art. 188 O.p. żądanie strony dotyczące przeprowadzenia dowodu należy uwzględnić, jeżeli przedmiotem dowodu są okoliczności mające znaczenie dla sprawy, chyba że okoliczności te stwierdzone są wystarczająco innym dowodem. W utrwalonym orzecznictwie Naczelnego orzekający aprobuje, wskazuje się, że samo zgłoszenie wniosków dowodowych Sądu Administracyjnego, które skład przez stronę nie powoduje automatycznie konieczności ich uwzględnienia i przeprowadzenia przez organ podatkowy. Nakaz taki nie wynika z brzmienia art. 188 O.p. Organy podatkowe nie mają obowiązku dopuszczenia każdego dowodu proponowanego przez stronę, jeżeli dla prawidłowego ustalenia stanu faktycznego adekwatne i wystarczające są inne dowody (por. wyroki NSA z 14 stycznia 2016 r., II FSK 3063/13; wyrok NSA z 9 grudnia 2020 r., II FSK 2066/18). Zasada zupełności materiału dowodowego żart. 187 § 1 O.p. nie oznacza, że należy prowadzić postępowanie dowodowe nawet wówczas, gdy całokształt okoliczności ujawnionych w sprawie wystarcza do podjęcia rozstrzygnięcia, a także wówczas, gdy należyta ocena zebranego materiału dowodowego prowadziłaby do nieodmiennej konstatacji, iż z innych dowodów poza ujawnionymi nie należy oczekiwać zmiany ustalonego stanu faktycznego. Gromadzenie materiału dowodowego nie może polegać na zbieraniu wszelkich informacji dotyczących zjawisk i zdarzeń. Skuteczność prawna żądania przeprowadzenia dowodu, uzależniona jest od stwierdzenia, że przedmiotem dowodu jest okoliczność mająca znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy, a jednocześnie okoliczność ta nie została potwierdzona innym dowodem. Organ podatkowy jest zobowiązany do zgromadzenia dowodów w takim zakresie, w jakim jest to niezbędne do ustalenia stanu faktycznego.

Skarżąca w trakcie toczącego się postępowania wnosiła o przesłuchanie P.I., członka zarządu C. pełniącego funkcję od 29 listopada 2013 r. oraz A.B. i J.B. na okoliczność istnienia przyczyn ekonomicznych i celu utworzenia G. oraz rzeczywistego charakteru działalności G.

Organ podatkowy pierwszej instancji na str. 65-71 swojej decyzji szczegółowo odniósł, się do ww. wniosków podnosząc, że okoliczności te zostały udowodnione innymi dowodami.

Wykazano, że okoliczności mające być przedmiotem dowodu, tj. przyczyny i cel utworzenia G. , rzeczywisty charakter działalności G. , czy wykonywanie przez dyrektorów G. w ramach pełnienia ww. funkcji czynności nadzoru, zarządzania strategicznego i wyznaczania kierunków biznesowych w odniesieniu do C. S.A. i jej spółek zależnych, zostały wystarczająco wskazane w informacji luksemburskiej administracji podatkowej oraz wyjaśnione przez C. w piśmie z dnia 06.12.2019r., z dnia 31.03.2020r. i w załączonych do tych pism dokumentach. Ponadto, przesłuchanie P.I., który funkcję prezesa zarządu C. pełnił od 28.11.2013r., na okoliczność istnienia przyczyn ekonomicznych i celu utworzenia G. (w lipcu 2013r.) uznano za bezcelowe, zwłaszcza w sytuacji, gdy przesłuchano prezesa zarządu C. pełniącego tę funkcję w momencie powstania G. , tj. W.S. i nie miał on wiedzy na temat przyczyn powstania G. , a ponadto stwierdził, że to była decyzja akcjonariusza, czyli F. Sąd w pełni podziel tę argumentację.

Po rozpatrzeniu wniosków o przesłuchanie w charakterze świadka P.I., A.B. i J.B. na wskazane okoliczności, Naczelnik Małopolskiego Urzędu Celno-Skarbowego w Krakowie, postanowieniami z dnia 20.07.2020r. i 31.07.2020r. odmówił przeprowadzenia wnioskowanych dowodów, gdyż okoliczności mające być przedmiotem dowodu, tj. przyczyny i cel utworzenia G. , rzeczywisty charakter działalności G. , czy wykonywanie przez dyrektorów G. w ramach pełnienia ww. funkcji czynności nadzoru, zarządzania strategicznego i wyznaczania kierunków biznesowych w odniesieniu do C. S.A. i jej spółek zależnych, zostały już wystarczająco ustalone we wskazanych powyżej dowodach zgromadzonych w trakcie kontroli celno-skarbowej I postępowania podatkowego.

Z uwagi na fakt, że wyjaśnienia i zastrzeżenia Skarżącej do zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego nie zawierały nowych, istotnych w sprawie, nieznanych dotychczas organowi informacji i dokumentów, organ odwoławczy utrzymał dotychczasowy osąd w niniejszej sprawie.

W ocenie Sądu w świetle zebranego materiału dowodowego, organy podatkowe zasadnie odmówiły przeprowadzenia wnioskowanych dowodów skoro prawidłowo uznały, że zgromadzony materiał dowodowy wystarczająco potwierdza, że spółka G. nie jest rzeczywistym właścicielem dywidend, co zostanie rozwinięte niżej.

Jednocześnie zwrócić należy uwagę, że prezes zarządu C. P.I. od listopada 2013 r. w niniejszej sprawie mógł występować w charakterze strony postępowania, jako osoba upoważniona do reprezentowania spółki i tylko w takim charakterze mógł być przesłuchany.

W Ordynacji podatkowej brak jest uregulowań odnoszących się wprost do przesłuchania w charakterze strony podmiotu, który nie jest osobą fizyczną. Regulacje takie zawarte są w przepisach kodeksu postępowania cywilnego. Stosownie do art. 300 § 1 i 2 k.p.c. przesłuchanie strony niebędącej sobą fizyczną następuje przez przesłuchanie osób wchodzących w skład jej organów uprawnionych do reprezentacji. W piśmiennictwie prezentowany jest pogląd, że w postępowaniu podatkowym i postępowaniu administracyjnym ogólnym, w charakterze strony może być przesłuchana osoba prawna a przesłuchanie to następuje przez przesłuchanie osoby lub osób wchodzących w skład organu uprawnionego do reprezentowania osoby prawnej (zob. L. Etel, R. Dowgier, P. Pietrasz, M. Popławski, S. Presnarowicz, W. Stachurski, K. Teszner, Ordyancja podatkowa, Komentarz, LEX 2022; S. Babiarz, B. Dauter, R. Hauser, A. Kabat, M. Niezgódka-Medek, J Rudowski, Ordyancja podatkowa, Komentarz, LEX 2019; M. Jaśkowska, M. Wilbrandt-Gotowicz, A. Wróbel, Komentarz aktualizowany do Kodeksu postępowania administracyjnego, LEX 2023).

Sąd w składzie rozpoznającym niniejszą sprawę poglądy te w pełni podziela. Okoliczność, że w przepisie art. 199 O.p. nie wskazano wprost, że odnosi się on do przesłuchania stron niebędących osobami fizycznymi, nie może być odczytywana jako wskazówka, że przepis ten nie ma zastosowania do tych podmiotów. Wniosek ten uzasadniony jest tym, że przepis ten tak samo nie wskazuje wprost osób fizycznych jako podmiotów, do których ma zastosowanie instytucja przesłuchania strony, a pomimo tego nie ulega wątpliwości, że ma on zastosowanie do osób fizycznych. W tej sytuacji ogólne odwołanie się przez ustawodawcę wart. 199 O.p. do pojęcia strony oznacza, że zakresem tego pojęcia są objęte wszystkie podmioty, które stosownie do art. 133 O.p. mogą być stronami postępowania podatkowego.

Na gruncie przepisów Ordynacji podatkowej przesłuchanie strony i przesłuchanie świadka, stanowią dwie odrębne instytucje procesowe. Przesłuchanie świadka uregulowane jest w art. 195-196 O.p., a przesłuchanie strony w art. 199 O.p. Pomiędzy tymi czynnościami zachodzą istotne różnice w zakresie odmowy złożenia zeznań.

Zgodnie z art. 199 O.p. Organ podatkowy może przesłuchać stronę po wyrażeniu przez nią zgody. Do przesłuchania strony stosuje się przepisy dotyczące świadka, z wyłączeniem przepisów o środkach przymusu. W postępowaniu podatkowym art. 199 O.p. pozostawia ocenę potrzeby przeprowadzenia dowodu z przesłuchania strony czynnemu podmiotowi stosunku podatkowoprawnego, czyli organowi, co wynika z użytych w nim słów "może przesłuchać stronę", (podkreślenie Sądu)

W trybie art. 199 można przesłuchać wyłącznie osobę fizyczną. W przypadku gdy stroną jest osoba prawna, przesłuchać można członka władz statutowych upoważnionych do reprezentowania osoby prawnej.

Powszechnie natomiast przyjmuje się, że przesłuchanie strony jest rzadko wykorzystywanym środkiem dowodowym. Podkreśla się bowiem kontrowersyjność tego dowodu.

Z jednej strony podatnik jest dobrze zorientowany w stanie faktycznym sprawy i posiada pełne informacje w jej zakresie, ale z drugiej strony jest podmiotem bezpośrednio zainteresowanym wynikiem postępowania dowodowego i rozstrzygnięciem całej sprawy. Z założenia przyjmuje się bowiem w praktyce, że strona nie może wnieść do sprawy takich nowych informacji, które mogłyby sprzyjać celom postępowania podatkowego, a w szczególności ustaleniu dodatkowego zobowiązania podatkowego. Jeżeli zatem organ uzna, że stan faktyczny jest dostatecznie ustalony nie ma obowiązku przeprowadzenia dowodu, nawet jeżeli wnioskuje o to strona (wyrok WSA w Krakowie I SA/Kr 1029/22 z 8 lutego 2023 r.). Stanowisko to podzielił NSA uznając, że dowód z przesłuchania strony jest dowodem subsydiarnym, organ ze względu na źródło i możliwość pozyskania informacji może przeprowadzić ten dowód jeżeli uzna, iż jest on niezbędny do ustalenia stanu faktycznego. Ponadto należy podkreślić, że nie ma przeszkód procesowych, by strona na każdym etapie postępowania składała wyjaśnienia dotyczące okoliczności faktycznych sprawy (wyrok NSA z dnia 21 grudnia 2023 r., sygn. akt I FSK 1692/23).

W orzecznictwie zwraca się uwagę, że co prawda strona jest dobrze zorientowana w stanie faktycznym sprawy i posiada pełne informacje w jej zakresie, lecz równocześnie jest podmiotem bezpośrednio zainteresowanym wynikiem postępowania dowodowego i rozstrzygnięciem całej sprawy. Rodzi to zatem obawa, że strona nie będzie przedstawiać stanu faktycznego zgodnego z prawdą. Podkreśla się również, że zgodnie z art. 181 Ordynacji dowodami w postępowaniu podatkowym mogą być w szczególności księgi podatkowe, deklaracje złożone przez stronę, zeznania świadków, opinie biegłych, materiały i informacje zebrane w wyniku oględzin, informacje podatkowe oraz inne dokumenty zgromadzone w toku czynności sprawdzających lub kontroli podatkowej oraz materiały zgromadzone w toku postępowania karnego albo postępowania w sprawach o przestępstwa skarbowe lub wykroczenia skarbowe. Z treści przytoczonego przepisu wyprowadzić można wniosek, że przesłuchanie strony jest środkiem dowodowym, który może być stosowany wówczas, gdy wyliczone w art. 181 Ordynacji środki dowodowe nie dały dostatecznych podstaw do ustalenia stanu faktycznego sprawy. Wobec tego przyjmuje się, że przesłuchanie strony nie może zastąpić dokumentów ani stać się dowodem zmieniającym ich treść. Natomiast dowody z zeznań stron mogą być uwzględnione jako środek dowodowy tylko w przypadku wyjaśnienia wątpliwości związanej z treścią istniejącego dowodu źródłowego, (wyrok WSA w Lublinie z dnia 7 maja 2015 r. , sygn. akt III SA/Lu 1107/14)

Dowód z przesłuchania strony nie może zastąpić wymaganych przez prawo dokumentów, czyli faktur, czy ich duplikatów, niezbędnych do prawa skorzystania z możliwości odliczenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego (wyrok NSA w Białymstoku z 28.08.2001 r, SA/Bk 1298/00, LEX nr 53985).

Sąd podziela stanowisko organu, że okoliczności, które miałyby być udowodnione dowodem z przesłuchania strony zostały stwierdzone wystarczająco innymi dowodami. Jak już była o tym mowa, organ przeprowadził dowody z dokumentów, z których jednoznacznie wynika, że G. miała status spółki pośredniczącej, a główną przyczyną jej powstania było uzyskanie korzyści podatkowych, o czym pełną świadomość miała C. będąc częścią grupy powiązanej kapitałowo i osobowo.

Ww. okoliczności są dodatkową przesłanką, która ma wpływ na pozytywną ocenę odmowy przesłuchania prezesa P.I.

Podobnie należy ocenić odmowę przesłuchania A.B. i J.B.. Osoby te z kolei były członkami zarządu, osobami uprawnionymi do reprezentowania spółki G. , która była głównym beneficjentem zastosowania przez C. zwolnienia. Zwrócić jednak należy uwagę, że C. występuje w niniejszej sprawie jedynie jako płatnik. Podatek obciąża zaś G. Zatem osoby te na równi ze stroną postępowania są bezpośrednio zainteresowane korzystnym dla strony rozstrzygnięciem. Jednocześnie podkreślić należy, że przedmiotem dowodzenia były okoliczności związane z charakterem struktury i sposobem funkcjonowania spółki G. , nie zaś z aktywnością jej prezesów. G. była spółką prawa Luksemburskiego - Societe a Responsabilite Limitee (SARL), która jest odpowiednikiem polskiej spółki z ograniczoną odpowiedzialnością i jej działalność jest sformalizowana i powinna znajdować odzwierciedlenie w stosownej dokumentacji, potwierdzającej określone transakcje, zawierane kontrakty, wystawiane faktury itp. Jeżeli Dyrektorzy G. pełnili aktywne funkcje holdingowe, nadzorcze i finansowe, to tego typu działalność winna znaleźć odzwierciedlenie w stosownej dokumentacji.

Dowód z zeznania członków zarządu G. w ocenie Sądu nie może zastąpić tych dokumentów, tym bardziej, że zeznań członków zarządu, bez takiej dokumentacji potwierdzającej rzeczywistą działalność Spółki nie można zweryfikować, mając na uwadze dodatkowo szczególną sytuację procesową członków zarządu tj. bezpośrednie zainteresowanie wynikiem sprawy, zainteresowanie mające podłoże finansowe co w niniejszej sprawie ma odzwierciedlenie w niebagatelnej kwocie ok. 100mln zł. zobowiązania podatkowego.

Natomiast wszystkie dowody z dokumentów przedstawione przez stronę zostały dopuszczone i prawidłowo ocenione.

Odmowa przeprowadzenia wnioskowanych dowodów była w realiach niniejszej sprawy uzasadniona, a Skarżąca przedkładała szereg wyjaśnień i pism procesowych, do których organ odniósł się w wydanych rozstrzygnięciach w I i II instancji.

Sąd zwraca uwagę, że to do organów podatkowych należy ocena tego, jakie konkretnie działania należy podjąć i jakie zastosować środki dowodowe aby w sposób najbardziej efektywny zapewnić realizację zasady zupełności postępowania, określonej w analizowanym powyżej przepisie. Nie stanowi zarazem naruszenia tej zasady brak ustalenia wszystkich okoliczności, jeśli całokształt okoliczności ujawnionych w sprawie wystarcza do podjęcia rozstrzygnięcia (por wyrok NSA z dnia 21 sierpnia 2018r. sygn. akt: I FSK 1226/16).

Reasumując - w ocenie Sądu przeprowadzona przez organ podatkowy odmienna ocena ustalonego stanu faktycznego nie dowodzi, że naruszono nałożony na organy obowiązek działania w granicach i na podstawie obowiązującego prawa.

Odnosząc się do warstwy merytorycznej rozpoznawanej skargi, to zaznaczyć należy, że będzie się ona opierała o wytycznej NSA zawarte w wyroku sygn. akt II FSK 1333/22. W wyroku tym NSA przesądził kwestię odpowiedzialności płatnika za niepobrany podatek od wypłaconej dywidendy oraz prawidłowość zastosowanych w sprawie przepisów.

Według Naczelnego Sądu Administracyjnego, należy zgodzić się z organem odwoławczym, że w celu prawidłowego wypełniania swoich obowiązków wynikających z art. 8 O.p. płatnik ma obowiązek ustalenia stanu faktycznego i prawnego w takim zakresie, jaki jest niezbędny do obliczenia podatku obciążającego podatnika, jego poboru i wpłacenia go na rachunek bankowy organu podatkowego. Jeżeli płatnik nie pobiera podatku ze względu na zastosowanie zwolnienia podatkowego, to powinien zweryfikować przesłanki takiego zwolnienia.

To na płatniku ciążą obowiązki związane z prawidłowym naliczeniem, pobraniem, odprowadzeniem do urzędu i udokumentowaniem podatku u źródła. Czynności te wymagają sporej skrupulatności i odpowiedniego postępowania zależnie od tego czy podatnikiem jest osoba prawna, czy osoba fizyczna, czego dotyczy wypłata oraz jaka jest suma wypłat dokonanych przez danego płatnika na rzecz tego samego podatnika zagranicznego. Dlatego to właśnie na płatniku spoczywa główny ciężar prawidłowej identyfikacji wypłacanego świadczenia i jego kwalifikacji do określonego źródła przychodów, a co za tym idzie do prawidłowego wykonania ewentualnych obowiązków związanych z odprowadzeniem podatku (zaliczki na podatek) na rachunek właściwego organu podatkowego.

Jednocześnie NSA dokonał wykładni warunków zwolnienia przewidzianych zarówno w ustawie o p.d.o.p., jak konwencji UPO w powiązaniu z orzecznictwem TSUE

Zatem, dla prawidłowego zastosowania ww. zwolnienia Skarżąca, jako płatnik zobowiązana była do ustalenia, czy w sprawie zaistniały nie tylko formalne przesłanki jego zastosowania, tj. posiadania przewidzianych w art. 26 ust. 1, ust. 1c i ust. 1f u.p.d.o.p. dokumentów (certyfikatu rezydencji oraz oświadczenia, że w stosunku do wypłacanych należności spełnione zostały warunki, o których mowa w art. 22 ust. 4 pkt 4 u.p.d.o.p.), ale także prawidłowej identyfikacji wypłacanego świadczenia i jego kwalifikacji do określonego źródła przychodów, a co za tym idzie - do prawidłowego wykonania obowiązków związanych z odprowadzeniem podatku (zaliczki na podatek) na rachunek właściwego organu podatkowego. W konsekwencji, Skarżąca jako płatnik podatku w sprawie była zobowiązana do badania rzeczywistego stanu faktycznego, tj. weryfikacji czy podmiot uzyskujący dywidendę (w sprawie: G. s.a.r.l. z siedzibą w L.) będzie jej właścicielem (beneficial owner) oraz innych warunków zwolnienia, jak też ustalenia, czy wypłacana dywidenda nie stanowi dochodu otrzymanego lub osiąganego w związku ze sztuczną strukturą (artificial arrangement).

Powyższe regulacje dotyczące uznania podmiotu, na rzecz którego wypłacane są dywidendy i związane z tym obowiązki płatnika w zakresie poboru podatku u źródła, zmierzają do zapobiegania wypłatom dywidend na rzecz podmiotów, które nie prowadzą faktycznie działalności gospodarczej lub też ich aktywność jest marginalna w stosunku do uczestnictwa w przedsięwzięciu, które ma na celu unikanie opodatkowania.

Szczegółową analizę pojęcia właściciela (rzeczywistego właściciela; beneficial owner) przedstawił Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej w wyroku (wielkiej izby) z dnia 26 lutego 2019 r. w sprawach połączonych C-115/16, C-118/16, C-119/16 i C-299/16 dotyczących opodatkowania stosowanego do odsetek oraz należności licencyjnych, w którym sformułował tezę, że: "Art. 1 ust. 1 dyrektywy 2003/49 w sprawie wspólnego systemu opodatkowania stosowanego do odsetek oraz należności licencyjnych między powiązanymi spółkami różnych państw członkowskich w związku z art. 1 ust. 4 tej dyrektywy należy interpretować w ten sposób, że przewidziane przez ten przepis zwolnienie płatności odsetek z wszelkich podatków jest zastrzeżone wyłącznie do właścicieli takich odsetek, czyli podmiotów, które rzeczywiście korzystają z tych odsetek pod względem ekonomicznym i które dysponują zatem uprawnieniem do swobodnego decydowania o ich przeznaczeniu.".

Powyższy wyrok Trybunału został wydany na gruncie opodatkowania odsetek oraz należności licencyjnych między powiązanymi spółkami różnych państw członkowskich, jednak analiza terminu rzeczywistego właściciela (beneficial owner), dowodzi, że kwestia ta ma także zasadnicze znaczenia przy ocenie przez płatnika możliwości stosowania zwolnienia podatkowego i niepobrania podatku u źródła.

Sąd zwrócił uwagę, że obowiązek ciążący na płatniku, co do weryfikacji warunków zwolnienia przewidzianego w art. 22 ust. 4 u.p.d.o.p. wynikał z art. 8 O.p. i istniał także przed datą wskazaną przez sąd pierwszej instancji, na co trafnie zwrócił uwagę organ, wskazując na uzasadnienie do projektu ustawy o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy - Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (druk sejmowy nr 2830 cz. 1 z dnia 25 września 2018 r.), którą to ustawą zmieniono art. 26 ust. 1 u.p.d.o.p. W uzasadnieniu do art. 2 pkt 32 lit. a ww. projektu, którym wprowadzono ww. zmianę, wskazano, że: "w przepisie tym (w art. 26 ust. 1 u.p.d.o.p.) doprecyzowano również normatywnie - istniejący również obecnie - obowiązek płatnika dochowania staranności w ramach weryfikowania uprawnienia do zastosowania preferencji podatkowych w momencie wypłaty należności.". Natomiast, w uzasadnieniu do art. 1 pkt 31 lit. b ww. projektu wprowadzającego zmiany w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych (dodanie art. 41 ust. 4aa o treści: "Przy weryfikacji warunków zastosowania obniżonej stawki podatku albo zwolnienia lub warunków niepobrania podatku, wynikających z przepisów prawa podatkowego, płatnik jest obowiązany do dochowania należytej staranności. Przy ocenie dochowania należytej staranności uwzględnia się charakter oraz skalę działalności prowadzonej przez płatnika") zaznaczono, że: "już w świetle obecnych zasad, w tym zasad odpowiedzialności płatnika, powinni oni weryfikować warunki do zastosowania preferencyjnych zasad rozliczania ".

Ponadto NSA podkreślił, że analizowane unormowanie z art. 22 ust. 4 u.p.d.o.p. dotyczy szczególnego przypadku zwolnienia, a mianowicie wypłat należności pomiędzy podmiotami powiązanymi kapitałowo, co wynika z pkt 3 tego przepisu. Tym samym wypłacający dywidendę płatnik nie tylko powinien być zorientowany co do statusu uprawionego do dywidendy, lecz także z uwagi na wskazane powiązania może uzyskać od niego stosowne dane i informacje niezbędne do zastosowania zwolnienia. O możliwości stosowania zwolnienia z opodatkowania przez płatnika w państwie źródła stanowi także art. 1 ust. 7 dyrektywy 2003/49, który pozwala na jego zastosowanie tylko wówczas, gdy wypłacający należności płatnik jest spółką powiązaną ze spółką, która jest właścicielem tych płatności. Obydwie zatem wskazane regulacje (krajowa w powiązaniu z przepisami Konwencji i unijna) zakładają ipso iure konieczność weryfikacji przez płatnika statusu uprawionego do dywidendy jako rzeczywistego właściciela (beneficial owner), na etapie wypłaty należności.

Istotne w rozpoznawanej sprawie było zatem skontrolowanie ustaleń poczynionych przez organy, co do oceny, czy G. s.a.r.l. była spółką pośredniczącą i nie mogła być uznana za rzeczywistego właściciela (beneficial owner) dywidend oraz czy podjęte przez spółki zagraniczne czynności miały na celu jedynie uzyskanie zwolnienia od zapłaty podatku dochodowego od wypłaconych dywidend, oraz czy C. wypłacając dywidendę posiadał wiedzę o zaistnieniu przesłanek wyłączjących zwolnienie.

Podkreślić bowiem należy, że adresatem przepisu (art. 22 ust. 4 u.p.d.o.p.), jest również płatnik, przy czym płatnik, aby zastosować to zwolnienie, nie może pominąć art. 22c u.p.d.o.p. który uzupełnia normę wynikającą z art. 22 ust. 4 u.p.d.o.p. Ustawodawca w art. 22c u.p.d.o.p. wyłączył zatem możliwość zastosowania zwolnienia przewidzianego w art. 22 ust. 4 u.p.d.o.p. w przypadku, gdy zachodzą okoliczności w nim wskazane.

Przy tak zarysowanej wykładni, dokonanej przez NSA stwierdzić należy, że zaskarżona decyzja nie narusza prawa.

Organ w zaskarżonej decyzji wykazał zarówno osiągnięcie przez podatnika korzyści podatkowej oraz spełnienie elementów obiektywnych, jak i subiektywnych do których odnosi się ww. orzecznictwo TSUE

Będąc związanym wykładnią zawartą w wyroku NSA dodać należy, że w pojęciu beneficial owner nie mieszczą się nie tylko (pośrednicy sensu stricto), ale także podmioty, które wprawdzie faktycznie korzystają z dochodu, ale mają nad nim bardzo ograniczone władztwo. "Rzeczywistym beneficjentem" dywidendy, będzie ten, któremu przysługuje uprawnienie do dysponowania dywidendą według własnej woli. Chodzi tu przede wszystkim o prawo do rozporządzania, tj. o rzeczywiste dysponowanie według własnego uznania, a nie dysponowanie jedynie w znaczeniu formalnym.

Organy podatkowe w sposób szczegółowy wykazały natomiast, że spółka G. takie pełnego władztwa nad dywidendami nie miała, co jednoznacznie wynika ze struktury organizacyjnej podmiotów zaangażowanych w utworzeniu G. i przekazywaniu dywidendy , wzajemnych powiązań oraz okoliczności związanych z utworzeniem G. .

Organ wykazał fakt istnienia ścisłych powiązań kapitałowych i osobowych pomiędzy płatnikiem i podatnikiem, a także innymi podmiotami w grupie. Na kwestię tę zwracał również NSA w ww. wyroku

Z całokształtu zgromadzonego materiału dowodowego jednoznacznie wynika, że G. nie była właścicielem (w sensie ekonomicznym) dywidend wypłacanych przez C., a w strukturze podmiotów uczestniczących w ich przekazywaniu pełniła rolę pośrednika.

Poprzez wprowadzenie pomiędzy faktycznego właściciela C., tj. F. będącej własnością G. Inc. i pośrednio P.G., a C. podmiotu pośredniczącego, tj. G. z siedzibą na terytorium L., wykorzystując przepis art. 22 ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz zmianę przepisów dotyczących stawki podatku u źródła stosowaną do dywidend określoną w art. 10 ust. 2 umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania zawartej przez Polskę z Luksemburgiem, C. począwszy od 2013 r. zaczęła wypłacać dywidendę na rzecz G. bez potrącania od tych wypłat podatku u źródła, a zatem F. na całej konstrukcji zyskała 5% wartości brutto wypłaconej dywidendy w stosunku do lat 2011 i 2012, kiedy według tej stawki potrącany był podatek u źródła.

Dlatego też nie można zgodzić się ze Skarżącą, że obiektywną przyczyną powstania była nagła potrzeba akcjonariusza związana z koniecznością zwiększenia płynności finansowej Skarżącej, bo takich możliwości finansowych spółka G. nie posiadała .

Zwrócić uwagę należy, że G. tylko w ograniczonym zakresie działała, jako podmiot finansowy, zabezpieczający C.. W latach 2013-2017 jedyną pożyczką, jaką G. udzielił C. była pożyczka udzielona w dniu 16.12.2013r., w celu skompensowania części dywidendy wypłaconej w tym miesiącu do G. Istotne w sprawie jest, że pożyczka ta nie została udzielona w celu sfinansowania działalności operacyjnej (produkcyjnej, handlowej, inwestycyjnej) C. lecz w celu rozliczenia wypłaty przez C. części dywidendy, a więc de facto odroczenia w czasie wypłaty dywidendy za cenę jej oprocentowania. Co więcej, z danych zawartych w sprawozdaniach finansowych C. za lata 2013-2017 wynika, że to C., a nie G. pełniła w grupie C. funkcję zaplecza finansowego (wewnętrznego banku oraz zabezpieczenia finansowego) gdyż C. podmiotom (spółkom) powiązanym z grupy C. udzieliła pożyczek, gwarancji i poręczeń za zobowiązania oraz objęła akcje i udziały w spółkach powiązanych

Zwrócić ponadto należy uwagę, że poza ogólnymi tezami, gołosłownymi stwierdzeniami, w sposób przekonywujący Skarżąca nie wykazała, że powstała struktura nie miała charakteru sztucznego lub li tylko formalnego. Nie podważono przy tym żadnych ustaleń organu, iż rzeczywistym decydentem w zakresie zarządzania zarówno G. jak i C. S.A. był P.G.

Natomiast stanowisko statusu G. zostało skutecznie obalone w decyzji organu pierwszej instancji gdzie podważono tezy o działalności finansowej bądź holdingowej G.

Również fakt, że dywidendy nie zostały od razu przekazane do F. nie przeczy tezie, że mieliśmy do czynienia z konstrukcją sztuczną, a G. nie był rzeczywistym właścicielem.

Z uwagi na strukturę właścicielską podmiotów uczestniczących w przekazywaniu dywidend wypłacanych przez C., a jednocześnie tworzących Grupę G., której jedynym właścicielem (udziałowcem), a przez to hipotetycznie (przy założeniu wypłat dywidend przez wszystkie podmioty w grupie ) był P.G. , uznać należy że faktycznym beneficjentem dywidend wypłaconych przez C. była F. i pośrednio P.G. , który w pełni kontrolował G. Inc. będącej jedynym właścicielem (udziałowcem) F., która z kolei była jedynym udziałowcem G. W pełni należy zgodzić się z organami, że zasady logiki i doświadczenia życiowego wskazują, że dochody z działalności różnych podmiotów gospodarczych przekazywane są do ich właściciela, który może nimi rozporządzać według własnego uznania.

Zarówno przed, jak i po powstaniu G. i wstawieniu tej spółki do struktury podmiotów uczestniczących w przekazywaniu dywidend wypłacanych przez C. i tak faktycznym beneficjentem tych dywidend (przy założeniu ich transferu) była F., a pośrednio P.G. , który jako właściciel grupy G., a jednocześnie członek zarządu (dyrektor) G. oraz członek rady nadzorczej C. mógł swobodnie i bez ograniczeń dysponować dochodami grupy, w tym dywidendami wypłacanymi przez C..

W związku z powyższym G. , jako spółki pośredniczącej nie można uznać za właściciela (w sensie ekonomicznym) dywidend wypłacanych przez C., chociaż formalnie była odbiorcą tych dywidend, gdyż w praktyce z uwagi na powiązania kapitałowe i osobowe występujące pomiędzy P.G., G. Inc., F., G. i C., w rzeczywistości posiadała tylko ograniczone możliwości dysponowania tymi dywidendami.

Dodatkowo zauważyć należy, iż C. w Centralnym Rejestrze Beneficjentów Rzeczywistych wskazała P.G., rezydenta Stanów Zjednoczonych Ameryki, jako beneficjenta wypłacanych dywidend.

Należy mieć na uwadze, że przed powstaniem G. , F. była bezpośrednim właścicielem (jedynym akcjonariuszem) C., a po powstaniu G. była pośrednio właścicielem C., natomiast P.G. zarówno przed jak i po powstaniu G. był/jest członkiem Rady Nadzorczej C..

Zdaniem Sądu słusznie organy uznały rolę w G. A.B. i J.B. i strukturę przychodów i kosztów G. s.a.r.l. za sztuczną, prawidłowo uznając, że G. jedynie formalnie była odbiorcą przedmiotowych dywidend, gdyż w praktyce, z uwagi na powiązania kapitałowe i osobowe występujące pomiędzy P.G., G. Inc., F., G. i C. S.A., w rzeczywistości posiadała tylko ograniczone możliwości dysponowania dywidendami nie spełniając przesłanki beneficial owner.

Jak ustalił natomiast organ w sprawozdaniu finansowym C. za poszczególne lata okresu objętego postępowaniem, to C. a nie G. pełniła funkcje holdingowe wobec spółek zależnych oraz w aspekcie gospodarczym bezpośrednio ponosiła ryzyka związane z prowadzoną działalnością inwestycyjną, produkcyjną i handlową. Natomiast G. nie prowadziła działalności operacyjnej, nie zatrudniała żadnych pracowników, a wszystkie funkcje nadzoru właścicielskiego, wyznaczania kierunków rozwoju, stewarshipu inwestycyjnego i biznesowego nad C. i grupą C. wykonywane były przez dyrektorów (członków zarządu) G. będących jednocześnie członkami Rady Nadzorczej C.. Z powyższego wynika, że dyrektorzy (członkowie zarządu) G. , tj. P.G. oraz powołani przez niego A.B. i J.B. mogli swobodnie wykonywać powyższe funkcje wobec grupy C. bez konieczności powoływania do tego celu spółki celowej, którą była G. Również utworzenie G. nie przyczyniło się do nawiązania przez C. współpracy z nowymi kontrahentami, albowiem po utworzeniu G. , C. nadal dokonywała sprzedaży wyrobów bezpośrednio do swoich odbiorców. Zwrócić przy tym należy uwagę na ograniczone możliwości panów A.B. i J.B., którzy występowali w wielu innych spółkach na terenie L. ( stosownie w 15 i 24 spółkach) pełniąc w nich głównie funkcje dyrektora zarządzającego, likwidatora a także menadżera i komisarza.

Oczywiście występowanie w tak wielu spółkach automatycznie nie dyskwalifikuje ich funkcji w takim zakresie w jakim przypisuje im Skarżąca, ale przy braku zatrudnienia pracowników, mocno ogranicza ich możliwości i podważa ich wiarygodność, wskazując na główną funkcję rejestracyjną na terenie Luksemburga.

Dlatego też Sąd podzielił stanowisko organu, że prowadzenie G. s.a.r.l. pomiędzy C. S.A., a jej dotychczasowego jedynego akcjonariusza F. Inc. wyczerpuje znamiona utworzenia sztucznej struktury. Główną bowiem przesłanką jej utworzenia, zdaniem Sądu, była chęć uniknięcia zapłaty podatku potrącanego u źródła z tytułu wypłat dywidend bezpośrednio do F..

Sąd w pełni natomiast podziela stanowisko Skarżącej, że warunkiem niezbędnym do określenia odpowiedzialności płatnika jest wystąpienie elementu subiektywnego czyli wiedzy płatnika co do okoliczności skutkujących obowiązkiem odmowy zastosowania zwolnienia. Niemniej jednak, zdaniem Sądu wiedzę taką ustalić można nie tylko poprzez odebranie zeznań od osób zarządzających spółką. Wiedze tę należy bowiem łączyć, na co zwrócił NSA, z obowiązkiem badania rzeczywistego stanu faktycznego, tj. weryfikacji czy podmiot uzyskujący dywidendę (w sprawie: G. s.a.r.l. z siedzibą w L.) będzie jej właścicielem (beneficial owner) oraz innych warunków zwolnienia, jak też ustalenia, czy wypłacana dywidenda nie stanowi dochodu otrzymanego lub osiąganego w związku ze sztuczną strukturą (artificial arrangement).

Wiedzę co do okoliczności warunkujących zwolnienie z opodatkowania dywidendy można uzyskać i ocenić na podstawie każdego dowodu, który może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy a nie jest sprzeczny z prawem. W niniejszej sprawie w ocenie Sądu organy zebrały wystarczający a jednocześnie bardzo obszerny materiał dowodowy, który został oceniony w sposób prawidłowy zgodnie z zasadami wiedzy, doświadczenia życiowego i logiki.

Nie można zgodzić się natomiast ze stanowiskiem Skarżącej że organy nie dokonały jakichkolwiek ustaleń w zakresie elementu "subiektywnego", tj. istnienia wiedzy osób zarządzających spółką o braku istnienia przesłanek stosowania zwolnienia z obowiązku pobrania zryczałtowanego podatku od dywidend wypłacanych na rzecz G. , na którego -obowiązek zbadania taki nacisk został położony w wyroku NSA. Weryfikacji takiej w niniejszej sprawie zabrakło. Skarżąca nie wywiązała się z ww. obowiązku co w powiązaniu w pełną świadomością wzajemnych zależności i powiązań między spółkami, udziału w jej zarządzie osób decyzyjnych, mających bezpośredni wpływ daje podstawę sadzić, że była świadoma, że G. nie spełnia ww. warunków a już na pewno nie dochowała w tym zakresie należytej staranności. Okoliczność te, wbrew zarzutom skargi były przedmiotem rozważań organów co ma odzwierciedlenie w uzasadnieniu decyzji.

Podkreślenia wymaga fakt, że analizowane unormowanie z art. 22 ust. 4 u.p.d.o.p. dotyczy szczególnego przypadku zwolnienia, a mianowicie wypłat należności pomiędzy podmiotami powiązanymi kapitałowo, co wynika z pkt 3 tego przepisu. Tym samym wypłacający dywidendę nie tylko powinien być zorientowany co do statusu uprawionego do dywidendy, lecz także z uwagi na wskazane powiązania może uzyskać od niego stosowne dane i informacje niezbędne do zastosowania zwolnienia. Kwestia ta była również podkreślana przez NSA.

Skarżąca oraz podmiot, na rzecz którego dokonano wypłaty odsetek, posiadały liczne powiązania osobowe i kapitałowe, a przeprowadzone transakcje zostały ułożone i przeprowadzone w sposób zmierzający do zmniejszenia obciążeń podatkowych. W transakcjach tych brały udział osoby decyzyjne w Skarżącej spółce a zatem wiedziały w jaki sposób były realizowane transakcje. Podkreślić jeszcze raz należy, że mieliśmy do czynienia ze spółką zależną powiązaną zarówno kapitałowo jak i osobowo bezpośrednio nadzorowaną przez P.G., który był jednocześnie członkiem rady nadzorczej C.!!!.

Organ wykazał fakt istnienia ścisłych powiązań kapitałowych i osobowych pomiędzy płatnikiem i podatnikiem, a także innych podmiotów w grupie. Opisał również przebieg Walnego Zgromadzenia Akcjonariuszy Skarżącej które odbyło się w 2013 r., którego przerwanie z jednoczesną zmianą Statutu Skarżącej i ustalenie dnia dywidendy w późniejszym terminie umożliwiło wypłatę dywidendy nowo zawiązanej Spółce (G. ) już bez konieczności pobrania podatku u źródła. Organ opisał także związaną z wypłatą dywidendy za 2013 r. umowę pożyczki jaką G. udzieliła Skarżącej - zobowiązanie G. do wypłaty kwoty pożyczki skompensowane zostało z znaczną częścią należnej dywidendy. Zauważyć należy, że dywidenda wypłacona w 2013r., która obejmowała częściowo wypłatę z zysku za 2011 r., za 2012r. oraz zaliczkę na dywidendę za 2013r. w łącznej kwocie 461,6 mln zł, była wartościowo największą dywidendą wypłaconą przez Skarżącą, na przestrzeni lat 2010-2018 (w stosunku do 75 min zł w 2011 r. i 72,8 min zł w 2012r. i 52,52 min zł w 2014r.), pomimo, że Skarżąca nie dysponowała wolnymi środkami na wypłatę tej dywidendy. Skarżąca wyjaśniła, bowiem, że pożyczka została udzielona przez G. w celu umożliwienia Skarżącej w 2013r. wypłat dywidendy bez szkody dla bieżącej działalności handlowej i inwestycyjnej oraz w celu utrzymania odpowiedniego poziomu środków finansowych niezbędnych do wywiązania się ze zobowiązań związanych z prowadzoną działalnością gospodarczą. W wykonaniu powyższej umowy pożyczki skarżąca nie uzyskała żadnych środków pieniężnych, gdyż takimi nie dysponowała G. - po powstaniu w lipcu 2013r. G. nie posiadała praktycznie żadnych środków pieniężnych do czasu otrzymania w grudniu 2013r. od Skarżącej kwoty 115.000.000,00 zł tytułem wypłaty dywidendy. Kompensata dokonana w wykonaniu umowy pożyczki pozwoliła Skarżącej na odroczenie realnych transferów pieniężnych za cenę oprocentowania pożyczki.

Nie bez znaczenia, na co słusznie zwrócił organ, była także treść komunikatu opublikowanego na stronie internetowej Skarżącej z dnia 22.08.2013r. według którego "zmiana akcjonariusza miała charakter czysto organizacyjny". Nadto w ocenie organu komunikat ten miał charakter informacji wskazującej zachowanie status quo i wskazywał, że powstanie nowej struktury nie stwarzało znaczących zmian w organizacji i nie miało waloru istotnego dla kontrahentów podmiotu i pracowników Skarżącej.

Przedstawione przez organ sytuacje wskazują, że Skarżąca spółka nie tyko miała wiedzę co do charakteru i celu przekształceń w analizowanych spółkach, ale była również czynnym podmiotem tych przekształceń.

Jak wynika z ustalonego stanu faktycznego, Skarżąca była świadoma roli podmiotu mającego siedzibę na terytorium L., o czym świadczą opisane w zaskarżonej decyzji powiązania, w szczególności osobowe i podjęte przez nią działania. Nie zachodziła tu również sytuacja, w której spółka mogłaby uniknąć odpowiedzialności ze względu na brzmienie art. 30 O.p. . Skarżąca nie wskazała ponadto na czym miałaby polegać wina G. natomiast wszystkie niezbędne elementy konieczne do pobrania podatku były w dyspozycji Skarżącej. Nie było zatem potrzeby badania winy podatnika, gdyż zebrany materiał dowodowy w zupełności wystarczał do podjęcia decyzji o odpowiedzialności podatkowej płatnika. Skarżąca jako płatnik nie wykonała swoich ustawowych obowiązków, nie pobrała i nie wpłaciła organowi podatkowemu podatku, co stanowi przesłankę do wydania decyzji orzekającej o odpowiedzialności podatkowej płatnika. Nie zaistniała tu również sytuacja, w której płatnik zostałby wprowadzony w błąd przez podatnika (G. ). Doszło natomiast do sytuacji, w której płatnik wypłacając dywidendę nie pobrał należnego podatku dochodowego.

Niezasadny jest zatem zarzut uniemożliwienie Stronie jako płatnikowi wypowiedzenie się i wykazanie w jakikolwiek sposób i na jakimkolwiek etapie kontroli celno-skarbowej i postępowania podatkowego, że dopełniła należytej staranności w zakresie weryfikacji statusu G. jako rzeczywistego właściciela otrzymanych dywidend. Całe postępowanie było bowiem ukierunkowane na ustalenie rzeczywistego charakteru G. , i na każdym etapie postępowania strona miała możliwość przedstawienia stosowanych dowód na tę okoliczność. Jeszcze raz bowiem należy podkreślić, że dochowanie należytej staranności, czy też stosowną wiedzę na temat charakteru G. można było wykazać na podstawie wszelkich dowodów, a nie tylko i wyłącznie, co stara się sugerować Skarżąca, w oparciu o osobowe źródła dowodowe.

Ponadto wszystkie te okoliczności w sposób jednoznaczny wykazały, że przeprowadzone transakcje zostały ułożone i przeprowadzone w sposób zmierzający do zmniejszenia obciążeń podatkowych.

Należy bowiem mieć na uwadze, że omawiane przepisy realizują cel dyrektywy Rady 2011/96/UE z dnia 30 listopada 2011 r. w sprawie wspólnego systemu opodatkowania mającego zastosowanie w przypadku spółek dominujących i spółek zależnych różnych państw członkowskich (Dz.U. L 345 z 29.12.2011, s. 8). Jest nim zwolnienie dywidendy i innych form podziału zysku, wypłacanych przez spółki zależne na rzecz ich spółek dominujących, od podatków potrącanych u źródła dochodu oraz eliminacja podwójnego opodatkowania takiego dochodu na poziomie spółki dominującej. W preambule dyrektywy Rady 2015/121 z dnia 27 stycznia 2015 r. zmieniającej dyrektywę 2011/96/UE podkreślono, że: "Niezbędne jest zapewnienie, aby dyrektywa 2011/96/UE nie była nadużywana przez podatników objętych zakresem jej stosowania".

TSUE zwrócił uwagę, że "państwo członkowskie musi odmówić możliwości skorzystania z przepisów prawa Unii, jeżeli przepisy te są powoływane nie po to, aby realizować ich cele, lecz aby uzyskać korzyści z prawa Unii, podczas gdy przesłanki uzyskania tej korzyści są spełnione jedynie formalnie." (pkt 72 wyroku).

Z wyroków duńskich (wyrok TSUE C-l 16-117/16),) jednoznacznie wynika, że mechanizmy stworzone w dyrektywie nie mogą być stosowne niezgodnie z jej celem. Z pewnością nie mogą one być stosowane w sytuacji, gdy odbiorcą dywidendy nie będzie jej rzeczywisty beneficjent. Za zgodne z przepisami dyrektywy należy zatem uznać przepisy krajowe, które przy poborze podatku u źródła uzależniają stosowanie preferencji podatkowej od zachowania należytej staranności przez płatnika poprzez przeprowadzenie weryfikacji tego, czy odbiorcą dywidendy jest jej rzeczywisty beneficjent. Przy czym zdaniem Sądu w składzie rozpoznającym sprawę, nawet brak wyraźnego uregulowania w zakresie weryfikacji podmiotu będącego odbiorcą dywidendy nie zwalniałby płatnika od sprawdzenia, czy podatnik jest jej rzeczywistym beneficjentem. Nie do zaakceptowania byłaby teza, zgodnie z którą przed wprowadzeniem regulacji art. 26 ust. 1 u.p.d.o.p. w brzmieniu obowiązującym w 2019r. płatnik przy stosowaniu zwolnienia z podatku u źródła mógł działać bez zachowania należytej staranności. Bez znaczenia dla tej oceny pozostaje to, że ani w art. 22 ust. 4 u.p.d.o.p., ani w dyrektywie nie zawarto expressis verbis tego wymogu, bo wypłata dywidendy bez poboru podatku u źródła byłaby traktowana jako nadużycie prawa. Przeciwstawianie tej regulacji przepisom odnoszącym się do zwolnienia z podatku u źródła na podstawie art. 21 ust. 3 u.p.d.o.p. i dyrektywy nr 2011/96, czyli przepisom regulującym zasady zwolnienia z podatku u źródła m.in. odsetek od pożyczek i należności licencyjnych nie przesądza, że brak jest obowiązku weryfikacji statusu podatnika przy wypłacie dywidendy. ( wyrok NSA z 31.01.2023 r., sygn. akt II FSK 1588/20).

W rezultacie organ zasadnie przyjął, iż Skarżąca pomimo ciążącego na niej obowiązku nie obliczyła, nie pobrała i nie wpłaciła na rachunek właściwego urzędu skarbowego, należnego zryczałtowanego podatku dochodowego od osób prawnych od dywidendy wypłaconej wypłaconych w latach 2014-2017 na rzecz G. s.a.r.l. z siedzibą w L., którą to dywidendę wykazała w złożonej informacji IFT-2R za ww. lata rok jako dochód zwolniony z opodatkowania.

Zdaniem Sądu organ nie naruszył przepisów postępowania w sposób mogący mieć wpływ na wynik sprawy. Organ w sposób dogłębny i kompleksowy zebrał dowody w sprawie, dokonał ich szczegółowej analizy i wyprowadził z tak zebranych dowodów zasadne wnioski. Decyzja zawiera szczegółowe odniesienie się do zawartych w odwołaniu zarzutów Spółki oraz zawiera wymagane treścią art. 210 § 1 uzasadnienie faktyczne i prawne.

Mając powyższe na uwadze Sąd, na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2022 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2023 r. poz. 1634 z późn. zm.) orzekł, jak w sentencji.

-----------------------

Sygn. akt I SA/Kr 1060/23

Sygn. akt I SA/Kr 1060/23

Sygn. akt I SA/Kr1060/23

Sygn. akt I SA/Kr 1060/23

Sygn. akt I SA/Kr1060/23

i

i

Sygn.akt I SA/Kr1060/23