Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 1616/18
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2020-08-18 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6115 Podatki od nieruchomości, w tym podatek rolny, podatek leśny oraz łączne zobowiązanie pieniężne
Hasła tematyczne: Podatek od nieruchomości
Skarżony organ: Samorządowe Kolegium Odwoławcze
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 4 ust. 1 pkt 3
journal: Dz.U. 1991 nr 9 poz 31
law: Ustawa z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący: Sędzia NSA Stanisław Bogucki, Sędzia NSA Jan Grzęda (sprawozdawca), Sędzia WSA (del.) Marek Olejnik, Protokolant Natalia Zawadka, po rozpoznaniu w dniu 18 sierpnia 2020 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej O.[...] S.A. z siedzibą w W. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 9 czerwca 2017 r., sygn. akt III SA/Wa 1661/16 w sprawie ze skargi O.[...] S.A. z siedzibą w W. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Warszawie z dnia 5 kwietnia 2016 r., nr [...] w przedmiocie podatku od nieruchomości za 2007 r. oddala skargę kasacyjną.


UZASADNIENIE

UZASADNIENIE Wyrokiem z 9 czerwca 2017 r., sygn. akt III SA/Wa 1661/16, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie uwzględnił skargę O. [...] S.A. z siedzibą w W. (dalej: ,,spółka" lub ,,skarżąca") i uchylił zaskarżoną decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Warszawie z 5 kwietnia 2016 r. w przedmiocie podatku od nieruchomości za 2007 r. Skargę kasacyjną od powołanego wyroku wniosła skarżąca (reprezentowana przez pełnomocnika - adwokata), który zaskarżył ten wyrok w całości, domagając się jego uchylenia w całości i przekazania sprawy do ponownego rozpoznania WSA w Warszawie, a także o zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych. Zaskarżonemu wyrokowi zarzucono, na podstawie art. 174 pkt 1 i 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. ‒ Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2016 r. poz. 718, ze zm.; dalej: p.p.s.a.) naruszenie przepisów postępowania oraz prawa materialnego, tj.: - art. 134 § 2 p.p.s.a. przez orzeczenie na niekorzyść Skarżącej ze względu na ocenę prawną w zakresie ustalenia podstawy opodatkowania, ujawnioną w uzasadnieniu kwestionowanego wyroku i wiążącą na podstawie art. 153 p.p.s.a. organ odwoławczy w trakcie ponownego rozpatrywania odwołania Skarżącego od decyzji wymiarowej wydanej przez Prezydenta W. w przedmiocie podatku od nieruchomości za 2007 r. - art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) w związku z art. 153 p.p.s.a. oraz w związku z art. 127 i art. 122, art. 187 § 1 , art. 191 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2017 r. poz. 201 ze zm., dalej: "Op"), przez błędną ocenę niezbędnego zakresu i sposobu postępowania organu odwoławczego w celu prawidłowego ustalenia podstawy opodatkowania podatkiem od nieruchomości za 2007 r. - art. 4 ust. 1 pkt 3 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (Dz.U. z 2006 r., nr. 245, poz. 1775 z zm. dalej: "u.p.o.l.") w związku z art. 153 p.p.s.a., przez niewłaściwe zastosowanie, polegające na przyjęciu, że organ odwoławczy może uwzględnić w sprawie dotyczącej 2007 r. wartość spornych linii kablowych zadeklarowaną przez Skarżącą w 2006 r. oraz ma ocenić zmiany, które zaszły w "kilku przypadkach". - art. 70 § 1 i 4 Op, przez niewłaściwe zastosowanie, polegające na nieuwzględnieniu, że doszło do przedawnienia zobowiązania podatkowego Skarżącej za 2007 r. wobec braku skutecznego przerwania biegu terminu przedawnienia wskutek zastosowania środka egzekucyjnego polegającego na zajęciu rachunku bankowego Skarżącej. Samorządowe Kolegium Odwoławcze w Warszawie nie wniosło odpowiedzi na skargę kasacyjną.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie.

Zgodnie z art. 183 § 1 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpatruje sprawę w granicach skargi kasacyjnej biorąc z urzędu pod rozwagę nieważność postępowania, której przesłanki określono w § 2 art. 183 p.p.s.a. Nieważność postępowania w rozpatrywanej sprawie nie zachodzi. Zgodnie z art. 193 zdanie drugie p.p.s.a. (w brzmieniu aktualnie obowiązującym) uzasadnienie wyroku oddalającego skargę kasacyjną zawiera ocenę zarzutów tej skargi. Regulacja ta wyłącza odpowiednie stosowanie w postępowaniu przed Naczelnym Sądem Administracyjnym wymogów dotyczących koniecznych elementów uzasadnienia wyroku wynikających z art. 141§4 w zw. z art. 193 zdanie pierwsze p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny nie przedstawił zatem w uzasadnieniu wyroku ustaleń faktycznych i argumentacji prawnej podawanej przez organy administracji i sąd pierwszej instancji. Spór jaki należało rozstrzygnąć rozpoznając zarzuty skargi kasacyjnej w niniejszej sprawie dotyczy wysokości podstawy opodatkowania w zakresie budowli, a konkretnie wartości spornych linii kablowych, oraz skontrolowania, czy doszło do przedawnienia zobowiązania podatkowego skarżącej za 2007 r. Naczelny Sąd Administracyjny za chybiony uznaje zarzut naruszenia przepisów art. 70 § 1 i 4 Op. Prawidłowo Sąd pierwszej instancji stwierdził, że zgodnie art. 70 § 1 Op., zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem 5 lat, licząc od tego roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku. Dla upływu okresu nie mają znaczenia czynności organu podatkowego takie jak: wszczęcie postępowania podatkowego czy wydanie decyzji deklaratoryjnej na podstawie art. 21 § 1 pkt 1 i § 3 Op. która określa wysokość zobowiązania podatkowego powstałego z mocy prawa. Ponadto, zgodnie z art. 70 § 4 O.p, bieg terminu przedawnienia zostaje przerwany wskutek zastosowania środka egzekucyjnego, o którym podatnik został zawiadomiony. Po przerwaniu biegu terminu przedawnienia, biegnie on na nowo od dnia następującego po dniu, w którym zastosowano środek egzekucyjny. Bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego nie rozpoczyna się, a rozpoczęty ulega zawieszeniu, z dniem doręczenia postanowienia o przyjęciu zabezpieczenia, o którym mowa w art. 33d § 2 O.p., lub doręczenia zarządzenia zabezpieczenia w trybie przepisów o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (art. 70 § 6 pkt 4 O.p) W myśl tego przepisu zobowiązanie podatkowe Spółki w podatku od nieruchomości za 2007 r. przedawniało się wraz z upływem 31 grudnia 2012 r. W rozpatrywanej sprawie, Prezydent W. przyjął postanowieniem z 30 listopada 2012 r., gwarancję bankową stanowiącą zabezpieczenie wykonania decyzji z 12 listopada 2012 r., która określa T. S.A. wysokość zobowiązania podatkowego z tytułu podatku od nieruchomości za 2007 r. Przyjęcie przez organ podatkowy zabezpieczenia, na podstawie art. 33d § 2 O.p., nie spowodowało zawieszenia biegu terminu przedawnienia. Przepisy regulujące nowe przesłanki zawieszenia biegu terminu przedawnienia, wskazane w art. 70 § 6 pkt 4) O.p, nie znajdują zastosowania w tym postępowaniu. Podkreślenia wymaga fakt, że pismem z 18 grudnia 2012 r. Prezydent m.st. Warszawy wystąpił do Banku N. S.A. z żądaniem zapłaty z gwarancji bankowej. Z uwagi na przedłużające się postępowanie mające na celu realizację gwarancji bankowej, zostało wszczęte postępowanie egzekucyjne. Z akt sprawy wynika, że 31 grudnia 2012 r. zarówno Spółce jak i bankowi w którym Spółka posiada rachunek bankowy, zostało doręczone zawiadomienie o zajęciu prawa majątkowego stanowiącego wierzytelność z rachunku bankowego (art. 26 § 5 pkt 2 ustawy z dnia 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji Dz. U. z 1966 r., nr. 24, poz. 151 ze zm., dalej zwana " u.p.e.a." ). Zajęcie wierzytelności z rachunku bankowego zobowiązanego następuje z chwilą doręczenia bankowi zawiadomienia o zajęciu, o którym mowa w art. 80 § 1 u.p.e.a. i obejmuje również kwoty, które nie były na rachunku bankowym w chwili zajęcia, a zostały wpłacone na ten rachunek po dokonaniu zajęcia. Jednocześnie organ egzekucyjny zawiadamia zobowiązanego o zajęciu jego wierzytelności z rachunku bankowego, doręczając mu odpis tytułu wykonawczego, o ile nie został wcześniej doręczony, i odpis zawiadomienia skierowanego do banku o zakazie wypłaty zajętej kwoty z rachunku bankowego bez zgody organu egzekucyjnego. Zatem słusznie Sąd stwierdził, że do wszczęcia egzekucji doszło przed upływem terminu przedawnienia, a bieg terminu przedawnienia został skutecznie przerwany, 31 grudnia 2012 r., przez zastosowanie środka egzekucyjnego, o czym 31 grudnia 2012 r. skarżąca została powiadomiona. Ponadto decyzji Prezydenta W. określającej wysokość zobowiązania w podatku od nieruchomości za 2007 r. nadano rygor natychmiastowej wykonalności ze względu na krótki okres przedawnienia. Sąd pierwszej instancji prawidłowo uznał, że w rozpatrywanej sprawie można było egzekwować należność podatkową wynikającą z decyzji Prezydenta W. oraz, że nie doszło do zawieszenia biegu terminu przedawnienia, przez przyjęcie zabezpieczenia. Nie zasługiwały na uwzględnienie zarzuty naruszenia przez sąd pierwszej instancji przepisów postępowania, tj. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) w związku z art. 153 p.p.s.a oraz w związku z art. 127, art. 122, art. 187 § 1, art. 191 O.p. Wbrew twierdzeniu spółki, nie doszło do naruszenia przepisów postępowania, materiał dowodowy zgromadzono w sposób poprawny i poddano go wszechstronnej analizie. Sąd pierwszej instancji zawarł w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku wywody, w których w dostatecznym stopniu wyjaśnił swoje stanowisko co do przyjętej przez organy podatkowe podstawy opodatkowania budowli oraz podał powody, dla których uznał - uwzględniając również działania samej spółki - że postępowanie organów podatkowych w tym zakresie było prawidłowe i nie naruszało wskazywanych przez spółkę przepisów ustawy - Ordynacja podatkowa. Sąd pierwszej instancji opisał czynności organów podatkowych zmierzające do uzyskania od spółki wyjaśnień oraz dowodów dotyczących podstawy opodatkowania, zwłaszcza zaś powodów powstania różnicy pomiędzy wykazaną przez spółkę wartością podlegających opodatkowaniu budowli w deklaracjach podatkowych oraz wyjaśnił, jakie dowody dawały podstawę do określenia podstawy opodatkowania w zgodzie z przepisami u.p.o.l. Podstawa prawna rozstrzygnięcia została zatem wyjaśniona w sposób dostateczny. Nie budzi wątpliwości, że zgodnie z art. 122 i art. 187 § 1 ord. pod. do organu podatkowego należy wyjaśnienie wszystkich okoliczności niezbędnych dla rozstrzygnięcia sprawy. To on określa, jakie fakty winny być ustalone, za pomocą jakich dowodów, on też przeprowadza te dowody. Obowiązany jest przy tym przeprowadzić wszelkie możliwe dowody, a następnie wszystkie je rozpatrzyć. Ustawodawca przyjął otwarty system środków dowodowych i zasadę równej ich mocy, nie wprowadzając ograniczenia dowodów, którym należy przyznać pierwszeństwo w zakresie wykazania określonych faktów. Zakres postępowania dowodowego wyznacza treść hipotezy normy prawnej, która w danej sprawie ma mieć zastosowanie. W przypadku opodatkowania budowli podatkiem od nieruchomości jedną z istotnych kwestii, jakie winny być ustalone, jest wartość budowli, o której mowa w przepisach o podatkach dochodowych. Odnosząc się do zarzutu naruszenia art. 4 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l., należy stwierdzić, że organ odwoławczy mógł uwzględnić w sprawie dotyczącej 2007 r. wartość spornych linii kablowych zadeklarowaną przez spółkę w 2006 r. w celu ustalenia podstawy opodatkowania. Zgodnie z tym przepisem, podstawę opodatkowania stanowi dla budowli lub ich części związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej, z zastrzeżeniem ust. 4-6 - wartość, o której mowa w przepisach o podatkach dochodowych, ustalona na dzień 1 stycznia roku podatkowego, stanowiąca podstawę obliczania amortyzacji w tym roku, niepomniejszona o odpisy amortyzacyjne, a w przypadku budowli całkowicie zamortyzowanych - ich wartość z dnia 1 stycznia roku, w którym dokonano ostatniego odpisu amortyzacyjnego. W niniejszej sprawie brak jest podstaw prawnych do szacowania wartości budowli. Wartość początkowa budowli lub ich części jako środków trwałych wynika z ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, prowadzonych przez podatnika na potrzeby podatku dochodowego (art. 16d ust. 2 u.p.d.o.p). Skarżąca będąc podmiotem profesjonalnym taką ewidencję posiada. Ponadto, ma obowiązek posiadać dane z 2006 r. zawarte w ewidencjach, ponieważ zgodnie z art. 86 § 1 O.p. podatnik jest zobowiązany do przechowywania dokumentów źródłowych przez cały okres dokonywania odpisów amortyzacyjnych plus okres przedawnienia zobowiązań podatkowych. Wartość budowli, przyjęta do amortyzacji, nie zmienia się poza wyjątkami, kiedy ustawodawca zdecyduje o możliwości przeszacowania, co nie miało miejsca w 2006 lub 2007 r. Skarżąca dokonała zmiany wartości budowli wyłączając z budowli przede wszystkim linie kablowe. Definicję pojęcia "budowla" zawiera art. 1a) u.p.o.l., który w ust. 1 pkt 2 stanowi, że budowla to obiekt budowlany w rozumieniu przepisów prawa budowlanego niebędący budynkiem lub obiektem małej architektury, a także urządzenie budowlane w rozumieniu przepisów prawa budowlanego związane z obiektem budowlanym, które zapewnia możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem. Z definicji tej wynika, że budowlą jest każdy obiekt budowlany z wyłączeniem budynku lub obiektu małej architektury. W świetle przywołanych przepisów zdefiniowanie pojęcia budowli dla potrzeb opodatkowania podatkiem od nieruchomości musi nastąpić z uwzględnieniem art. 3 ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. - Prawo budowlane (Dz. U. z 2010 r. Nr 243, poz. 1623 ze zm. – zwanej dalej: u.Pr.bud.) Natomiast w załączniku do powyższej ustawy (kategoria XXVI), do obiektów budowlanych zaliczone zostały między innymi sieci telekomunikacyjne. W świetle powyższego obiekt budowlany, jakim jest sieć techniczna (w niniejszej sprawie sieć telekomunikacyjna) stanowi zorganizowaną całość użytkową, sieć składającą się z funkcjonalnie powiązanych elementów (w tym linii kablowych umieszczonych w kanalizacji). Tym samym sieć techniczna jest obiektem budowlanym w rozumieniu art. 3 u.Pr.bud. oraz przedmiotem opodatkowania podatkiem od nieruchomości według art. 2 ust. 1 pkt 3 w związku z art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l., jako budowla. Sieć telekomunikacyjna stanowi budowlę i podlega opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości, z uwzględnieniem każdego z jej elementów. Jeżeli zatem kable są położone w kanalizacji kablowej, wówczas oba te elementy tworzą jedną całość techniczno-użytkową, a tym samym stanowią jedną budowlę. Sama kanalizacja kablowa, bez wypełnienia jej kablami, nie mogłaby służyć celowi świadczenia usług telekomunikacyjnych. Ta złożona z kanalizacji kablowej i kabli wraz z urządzeniami oraz instalacjami budowla stanowi przedmiot opodatkowania podatkiem od nieruchomości, jeżeli jest związana z prowadzeniem działalności gospodarczej. Taki też pogląd był prezentowany w orzecznictwie sądowoadministracyjnym (por. m.in. wyroki NSA z dnia 27 maja 2010 r., II FSK 1674/09 i II FSK 1673/09; z dnia 13 kwietnia 2011 r., II FSK 144/10; z dnia 5 października 2010 r., II FSK 1240/10; publ. CBOSA). Sąd pierwszej instancji w uzasadnieniu dokonał prawidłowej analizy całości materiału dowodowego i wskazując kierunek postępowania organu przy ponownym rozpoznaniu sprawy, nie dopuścił się naruszenia dyspozycji przepisu art. 153 i art. 134 § 2 p.p.s.a. Wskazania zawarte w uzasadnieniu Sądu pierwszej instancji zmierzają do właściwego zebrania i rozpatrzenia zgromadzonego materiału dowodowego. Słusznie Sąd wskazał, że informacje udzielone przez skarżącą spółkę, co do przyczyny spadku wartości budowli w 2007 r., nie prowadzą w istocie do wyjaśnienia sprawy. Odmienne stanowisko wyrażone w skardze kasacyjnej przez spółkę, nie znajduje uzasadnienia biorąc pod uwagę opisane wyżej wskazania Sądu pierwszej instancji. Mając powyższe na uwadze, Naczelny Sąd Administracyjny orzekł jak w sentencji na podstawie art. 184 p.p.s.a.