Wyrok WSA w Gliwicach, sygn. akt I SA/Gl 352/24
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach
Data orzeczenia: 2024-08-19 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną decyzję
Powołane przepisy: article: art. 70c, art. 70 § 6 pkt 1
journal: Dz.U. 2011 nr 177 poz 1054
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Monika Krywow (spr.), Sędziowie WSA Paweł Kornacki, Dorota Kozłowska, Protokolant st. sekretarz sądowy Halina Modliszewska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 19 sierpnia 2024 r. sprawy ze skargi P. S.A. w K. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z dnia 27 lutego 2015 r. nr PT I/1/440700/0228/14/BP w przedmiocie podatku od towarów i usług za grudzień 2008 r. 1) uchyla zaskarżoną decyzję, 2) zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Katowicach na rzecz strony skarżącej kwotę 16.636 (szesnaście tysięcy sześćset trzydzieści sześć) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania.


UZASADNIENIE

Decyzją z 27 lutego 2015 r. nr PT 1/1/440700/0228/14/BP Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Katowicach (dalej jako organ odwoławczy, Dyrektor), działając na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa ( t.j. Dz. U. z 2017 r. poz. 201, dalej jako O.p) oraz art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) i art. 108 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. nr 177, poz. 1054 ze zm., dalej jako u.p.t.u.), po rozpatrzeniu odwołania K S.A. z siedzibą w K., której następcą prawnym jest P S.A. w K. (zwanej dalej: Spółką, Skarżącą lub Stroną), utrzymał w mocy decyzję Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w S. (dalej jako organ podatkowy) z 29 września 2014 r. nr [...], określającą Spółce w podatku od towarów i usług za grudzień 2008 r. kwotę do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy w wysokości 242.666 zł oraz kwotę podatku podlegającego wpłacie na podstawie art. 108 ust. 1 u.p.t.u. w wysokości 24.585 zł.

Powyższa decyzja zapadła w następującym stanie faktycznym i prawnym:

Organ podatkowy ustalił w toku postępowania podatkowego w zakresie rozliczenia podatku od towarów i usług za grudzień 2008 r. u podmiotu, którego następcą prawnym była K S.A., a obecnie jest Strona - tj. K1:

1. zawyżenie podatku naliczonego, gdyż podatnik obniżył podatek należny o podatek naliczony w fakturach wystawionych przez S sp. z o.o.: nr [...], VAT: 290.400 zł dot. dostawy elementów składowych do linii produkcji rur i nr [...], VAT: 266.849 zł dot. dostawy elementów do linii produkcji worków - stwierdzających czynności, które nie zostały dokonane;

2. zawyżenie podatku należnego, gdyż wystawione przez podatnika faktury nr: [...], [...], [...], [...], [...], [...], [...] dot. umów leasingu urządzeń nie dokumentowały rzeczywistych transakcji, a pozostając w obiegu implikowały konieczność zastosowania przez organ podatkowy art. 108 u.p.t.u.

Powyższe wynikało z ustaleń organu pierwszej instancji, który na podstawie zebranego materiału dowodowego stwierdził, że:

- maszyny i urządzenia sprzedane przez S Sp. z o.o. Spółce w 2008 r., zostały następnie przez Stronę wtórnie leasingowane; zapis znajdujący się w protokołach zdawczo-odbiorczych wskazywał, że maszyny i urządzenia zostały korzystającemu (S Sp. z o.o.) wydane w siedzibie Spółki;

- maszyny i urządzenia były w większości montowane w Zakładzie w B, z wyjątkiem belownicy i podnośnika SWED-TRUCK udźwig 15t., montowanych w Szwecji, co wynikało z umów okazanych w trakcie postępowania prowadzonego przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w L.; w umowach leasingu i w protokołach przekazania przedmiotów leasingu podano jedynie ogólnikowe nazwy urządzeń, nie wskazując dokumentacji, z której mogły wynikać szczegóły co do ich zidentyfikowania i utożsamienia nazwy lub wyglądu;

- linie technologiczne będące w grudniu 2008 r, przedmiotem nabycia przez Stronę, zostały na fakturze oznaczone jedynie co do gatunku, pomimo że jako rzeczy nie produkowane seryjnie, ani masowo, czy też różniące się elementami składowymi powinny zostać oznaczone co do tożsamości; brak było jakiejkolwiek dokumentacji technicznej spornych maszyn i urządzeń stanowiących linie technologiczne objęte leasingiem; Strona i S Sp. z o.o. nie wskazały producentów ani danych rozpoznawczych dla leasingowanych maszyn;

- Spółka jako finansujący nie zadbała o prawidłową identyfikację przedmiotu leasingu, który był zaliczony do jej środków trwałych oraz przez nią ubezpieczony; umowa z dnia 15 września 2008 r. na dostarczenie maszyn, urządzeń i linii technologicznych została zawarta pomiędzy Stroną, a W.P. jako osobą fizyczną, mimo że był on prezesem S;

- w dniu 31 marca 2010 r. Strona sprzedała leasingowane maszyny i urządzenia technologiczne S Sp. z o.o., natomiast zapłaty za pośrednictwem rachunku bankowego S Sp. z o.o. dokonał faktycznie W.P., użyczając środków pieniężnych; w grudniu 2008 r. S Sp. z o.o. dostarczyła dwie linie technologiczne do Spółki (objęte zakwestionowanymi fakturami zakupu);

- W.P. w 2008 r. nie użyczał S Sp. z o.o. patentów do tworzenia linii technologicznych; pomimo iż W.P. twierdził, że maszyny i urządzenia odsprzedane Spółce przez S Sp. z o.o. były wytworzone z części składowych przekazanych przez W.P. dla S, to Strona nie przedłożyła żadnych dowodów w tym zakresie;

- w wyniku oględzin miejsca prowadzenia działalności w B., przeprowadzonych w dniach 29 i 30 maja 2012 r., nie stwierdzono tam maszyn, urządzeń i linii produkcyjnych wykazanych w fakturach wystawionych na rzecz Spółki w związku z zawartymi umowami leasingu zwrotnego;

- istniały powiązania osobowe pomiędzy S Sp. z o.o. a K1 Sp. z o.o. i jej następcą prawnym w 2008 r.; zeznania pracowników S Sp. z o.o. nie potwierdzały tezy o wytworzeniu linii technologicznych przez S Sp. z o.o.;

- z zeznań świadków złożonych w toku śledztwa nadzorowanego przez Prokuraturę Apelacyjną w L. wynika, iż maszyny i urządzenia, którymi dysponowała Spółka S były w złym stanie technicznym, były sprowadzane jedynie w celu okazania ich kontrolującym, sprzedaż foli wg wyliczenia nie pokrywała kosztów jej produkcji.

Poza tym analiza zebranego materiału dowodowego potwierdziła stanowisko Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w L. oraz Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach wyrażone w decyzji z 30 kwietnia 2014 r., nr PT-I-1/440701/63-70/14/ AWE1, w której organ podatkowy stanął na stanowisku, że S Sp. z o.o. nie dokonała faktycznej sprzedaży maszyn i urządzeń, linii produkcyjnych wykazanych na fakturach wystawionych dla Strony, S Sp. z o.o. nie przedstawiła dowodów pozwalających na ustalenie tożsamości towarów.

Zatem organ podkreślił, że skoro Strona nie przedstawił dowodów, dokumentów umożliwiających stwierdzenie istnienia maszyn i urządzeń technologicznych będących przedmiotem obrotu to organ pierwszej instancji wskazał na treść art. 108 ust 1 u.p.t.u., stwierdzając, że skoro Spółka wystawiła fakturę, w której wykazała kwotę podatku, to jest obowiązana do jej zapłaty. Zwrócił także uwagę na realizację uprawnienia określonego w art. 86 ust. 1 i ust. 2 ww. ustawy, które ogranicza przepis art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT, wyłączając możliwość obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego, w sytuacji gdy wystawiono faktury stwierdzające czynności, które nie zostały dokonane. Zatem skonkludowano, że ustalony stan faktyczny sprawy wskazał, iż nie doszło ze strony Spółki do zakupu od S Sp. z o.o. w grudniu 2008 r. dwóch linii technologicznych do produkcji worków i do produkcji rur więc w rozliczeniu Strony w podatku od towarów i usług za ten okres nie doszło do możliwości dokonania odliczenia podatkowego oraz powstał obowiązek zapłaty podatku należnego z tytułu rzekomego świadczenia usług leasingu operacyjnego na rzecz S Sp. z o.o.

Kwestionując powyższą decyzję Spółka wniosła odwołanie żądając jej uchylenia i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania organowi pierwszej instancji; zarzuciła naruszenie:

1. art. 122, art. 123 § 1, art. 187 § 1, art. 188, art. 191, art. 197, art. 199a § 1 i art. 210 § 4 O. p. poprzez brak zgromadzenia całego materiału dowodowego (m.in. oddalenie wniosku dowodowego strony o przesłuchanie M.L., nie przesłuchanie biegłego mgr. inż. M.S.) i jego dowolną ocenę oraz naruszenie zasady czynnego udziału strony w postępowaniu podatkowym. Organ podatkowy ograniczył zakres postępowania dowodowego do kopii protokołów i dokumentów wytworzonych w innych postępowaniach, nie uwzględniając odrębnego charakteru prowadzonego postępowania. Ponadto pełnomocnik przedstawił jako dowód w sprawie dokumentację odnoszącą się do maszyn i linii technologicznych, która miała potwierdzać, iż spółka S była w 2008 r. w posiadaniu ww. urządzeń, będących następnie przedmiotem transakcji ze Stroną, jak również opinię i oświadczenia biegłego, w których dokonał on powiązania wskazanych na zdjęciach urządzeń z wymienionymi na zakwestionowanych fakturach i będących ich podstawą umowach. Wskazano, że Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w S. nie podjął żadnych działań zmierzających do ustalenia świadomości podatnika, czy podejmowane przez niego działania mogą skutkować niemożnością dokonania odliczenia podatku od towarów i usług;

2. art. 108 ust. 1 u.p.t.u. poprzez określenie dla Strony kwot podlegających wpłacie z tytułu wystawionych w grudniu 2008 r. faktur VAT o łącznej kwocie podatku 24.585 zł;

3. art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a u.p.t.u. poprzez błędne zastosowanie.

Organ odwoławczy utrzymując zaskarżoną decyzję w mocy podzielił ustalenia organu podatkowego. Ponadto, w kwestii możliwości przedawnienia zobowiązania wynikającego z art. 70 § 1 O. p. organ odwoławczy stwierdził, że przed upływem terminu przedawnienia właściwy organ podatkowy doręczył podatnikowi zawiadomienie z 30 października 2014 r. r. informujące na podstawie art. 70c O. p., że 16 października 2014 r. nastąpiło zawieszenie biegu terminu przedawnienia m.in. w podatku od towarów i usług za grudzień 2008 r., co skutkowało zawieszeniem biegu przedawnienia.

W skardze Strona wniosła o uchylenie w całości decyzji obu instancji lub alternatywnie umorzenie postępowania, bądź przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia organowi podatkowemu pierwszej lub drugiej instancji oraz zwrot kosztów postępowania. Zaskarżonej decyzji zarzuciła naruszenie:

1. art. 70 § 1 i § 6 pkt 1 O.p. poprzez wydanie decyzji po upływie terminu przedawnienia, gdyż skarżąca nie została poinformowana o przedstawieniu zarzutów M.L., z czym wiąże ona możliwość zawieszenia biegu terminu przedawnienia, natomiast czynności dotyczące postępowania skarbowego prowadzonego przez [...] Urząd Skarbowy w K. uznano za pozorne i nie wpływające na bieg terminu przedawnienia w niniejszej sprawie;

2. art. 121 § 1, art. 122, art. 123 § 1, art. 187 § 1, art. 188, art. 191, art. 290 § 1 i 2 O. p. poprzez brak zgromadzenia i rozpatrzenia całego materiału dowodowego, a więc nie podjęcie wszelkich niezbędnych działań zmierzających do dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego, a także dowolną ocenę zebranego już materiału oraz naruszenie zasady czynnego udziału strony w postępowaniu podatkowym. Wskazano, że organ podatkowy ograniczył zakres postępowania dowodowego do kopii protokołów i dokumentów wytworzonych w innych postępowaniach, nie uwzględniając odrębnego charakteru prowadzonego postępowania. Zwrócono też uwagę, że na skutek błędnego sporządzenia protokołu kontroli podatkowej przez organ pierwszej instancji skarżąca nie miała wiedzy co do zakresu podjętej kontroli i wywiedzionych na jej podstawie nieprawidłowości. Pełnomocnik zarzucił także, iż nie podjęto żadnych działań zmierzających do ustalenia świadomości podatnika. Powyższe spowodowało, iż uznano, że sprawa była prowadzona w sposób niebudzący zaufania do organów podatkowych;

3. art. 86 ust. 1 i 3, art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a oraz art. 108 ust. 1 u.p.t.u. poprzez błędne zastosowanie.

W uzasadnieniu skargi pełnomocnik Spółki przytoczył w przeważającej części argumentację zawartą w odwołaniu.

Zaakcentował, że w sprawie doszło do przedawnienia zobowiązania podatkowe na mocy art. 70 § 1 O. p., gdyż w dniu 4 listopada 2014 r. Skarżąca otrzymała datowane na dzień 30 października 2014 r. pismo zawiadamiające o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w niniejszej sprawie od dnia 16 października 2014 r. i wskazał, iż miało to miejsce w dniu wszczęcia postępowania karnoskarbowego w fazie in rem. Postanowienie o przedstawieniu M.L. zarzutów karnoskarbowych w tej sprawie sporządzono natomiast dopiero 23 października 2014 r., przesłuchanie w charakterze podejrzanego przeprowadzono natomiast 31 października 2014 r. i wtedy też, przedstawiono M.L. stawiane mu zarzuty. Skarżąca w dniu 27 października 2014 r. została wezwana do osobistego stawiennictwa w siedzibie [...] Urzędu Skarbowego w K. w związku z pociągnięciem jej do odpowiedzialności posiłkowej w sprawie przeciwko M.L., któremu zarzucono, że pełniąc funkcję prezesa zarządu Strony w dniu 6 marca 2009 roku podał nieprawdziwe dane w korekcie deklaracji dla podatku od towarów i usług VAT-7 za miesiąc grudzień 2008 roku. Dlatego podkreślono, że nie zasługuje na akceptację sytuacja, w której wszczęcie i prowadzenie postępowania w sprawie karnej albo w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, których podejrzenie popełnienia nie zasadza się na istnieniu bezpośredniego związku z niewykonaniem konkretnego zobowiązania podatkowego i nie odnosi się do strony podmiotowej tego zobowiązania, tj. konkretnego podatnika, miałoby być postrzegane jako okoliczność powodująca zawieszenie biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, które nie zostało wykonane. Skoro więc Skarżąca nie została poinformowana o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia w związku z postawieniem zarzutów M.L. to z tego względu nie można uznać, iż w niniejszej sprawie doszło do skutecznego zawieszenia biegu terminu przedawnienia. Na poparcie tego stanowiska przywołano orzecznictwo sądowe.

Organ w odpowiedzi na skargę stwierdził, iż skarga i sformułowane w niej zarzuty nie były zasadne i nie zasługują na uwzględnienie bo powielają argumentację odwołania. Podtrzymał dotychczasowe stanowisko. W zakresie kwestii upływu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego organ odwoławczy ponownie stwierdził, że przed upływem tego terminu właściwy organ podatkowy doręczył podatnikowi zawiadomienie z dnia 30 października 2014 r. r., informujące na podstawie art. 70c O. p., że w dniu 16 października 2014 r. nastąpiło zawieszenie biegu terminu przedawnienia m.in. w podatku od towarów i usług za grudzień 2008 r. Organ odwoławczy wyjaśnił, iż art. 70 § 6 pkt 1 O.p. wiąże zawieszenie biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego z dniem wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, o którym podatnik został zawiadomiony, jeżeli podejrzenie popełnienia przestępstwa lub wykroczenia wiąże się z niewykonaniem tego zobowiązania, a nie jak sugeruje Strona z przedstawieniem zarzutów konkretnej osobie. Na poparcie tego stanowiska organ przywołał wyrok Trybunału Konstytucyjnego z dnia 17 lipca 2012 r., sygn. akt P 30/11 oraz orzecznictwo sadów administracyjnych.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach wyrokiem z 13 marca 2019 r., sygn. akt I SA/Gl 911/15 oddalił skargę Spółki. W ocenie Sądu organy podatkowe dokonały w sprawie prawidłowej wykładni przepisów art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a) oraz art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a u.p.t.u., okoliczności faktyczne i prawne zostały obszernie przedstawione przez organy podatkowe obu instancji. Ponadto zdaniem Sądu zebrany materiał mógł być uznany za pełny, ponieważ w sposób kompletny, czyli niezbędny do zastosowania określonych norm prawnych, wyjaśnił stan faktyczny sprawy, wzajemne zależności i łańcuch poszczególnych transakcji. W aktach znajdują się protokoły z przesłuchań świadków, dokumentacja kontrolna i tym samym nie zasadne są podnoszone zarzuty.

Ponadto Sąd odniósł się do kwestii przedawnienia wskazując, że organ odwoławczy dokonał analizy stanu faktycznego pod kątem możliwości prowadzenia postępowania za przedmiotowy okres z uwzględnieniem regulacji art. 70 O.p. i ustalił, że przed upływem 5-letniego terminu właściwy organ podatkowy doręczył podatnikowi zawiadomienie z dnia 30 października 2014 r. r., informujące na podstawie art. 70c O.p., że w dniu 16 października 2014 r. nastąpiło zawieszenie biegu terminu przedawnienia m.in. w podatku od towarów i usług za grudzień 2008 r., co w świetle wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 17 lipca 2012 r. sygn. akt P 30/11 wywarło skutek w postaci zawieszenia postępowania umożliwiając jego kontynuowanie. Zresztą kwestia przedawnienia została obszernie wyjaśniona przez organ i Sąd podziela to stanowisko. Z żadnej normy nie wynika, że postępowanie musi być skonkretyzowane ad personam, a utrwalona już linia orzecznicza w sposób wiążący wyznacza treść art. 70 § 6 pkt 1 O.p. w ten sposób, że zawieszenie biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego następuje z dniem wszczęcia postępowania w sprawie, a nie przeciwko konkretnej osobie – co w tej sprawie zaistniało.

Od powyższego wyroku Spółka wywiodła skargę kasacyjną zarzucając m.in. naruszenie przepisów prawa materialnego tj.:

1) art. 70c O.p. przez błędną wykładnię, na skutek przyjęcia, że zawiadomienie, o którym mowa w tym przepisie, należy doręczyć bezpośrednio stronie, a nie jej pełnomocnikowi, który został ustanowiony w postępowaniu kontrolnym lub podatkowym,

2) art. 70 § 6 pkt 1 O.p. przez niewłaściwe zastosowanie na skutek stwierdzenia, że termin przedawnienia zobowiązania podatkowego skarżącej za grudzień 2009 roku uległ zawieszeniu z dniem wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe,

3) art. 70 § 1 O.p. przez niewłaściwe zastosowanie na skutek stwierdzenia, że zobowiązanie podatkowe skarżącej za grudzień 2008 r. nie uległo przedawnieniu.

W odpowiedzi na skargę kasacyjną pełnomocnik Dyrektora oświadczył, że znana jest mu treść uchwały Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 18 marca 2019 r. sygn. akt I FPS 3/18 i jej uzasadnienie, niemniej jednak zdając sobie sprawę z konsekwencji, jakie obowiązujące przepisy p.p.s.a. wiążą z wnioskami płynącymi z tejże uchwały, zobowiązany jest do przedstawienia argumentacji przemawiającej za słusznością stanowiska Dyrektora. Tym samym Organ odwoławczy zdecydował się podtrzymać swoją dotychczasową argumentację w sprawie i wniósł o oddalenie skargi kasacyjnej oraz zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych.

Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z 28 listopada 2023 r., sygn. akt I FSK 1577/19, uchylił zaskarżony wyrok i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach zważył, co następuje:

Skarga podlega uwzględnieniu.

Na wstępie należy zaznaczyć, że Sąd orzeka w niniejszej sprawie, będąc związany wyrokiem Naczelnego Sądu Administracyjnego z 28 listopada 2023 r., sygn. akt I FSK 1577/19, na mocy którego uchylono wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z 13 marca 2019 r., sygn. akt III SA/Gl 911/15.

Zgodnie z art. 190 ustawy z dnia 30 serpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2023 r. poz. 1634, dale jako p.p.s.a.) sąd, któremu sprawa została przekazana, związany jest wykładnią prawa dokonaną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny. Nie można oprzeć skargi kasacyjnej od orzeczenia wydanego po ponownym rozpoznaniu sprawy na podstawach sprzecznych z wykładnią prawa ustaloną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny. Istotą związania wykładnią prawa wyrażoną przez sąd odwoławczy jest zapewnienie większej jednolitości orzecznictwa oraz ograniczenie ponownego zaskarżenia orzeczenia wydanego przez sąd pierwszej instancji.

W kontekście art. 190 p.p.s.a. należy podkreślić, że przy ponownym rozpoznaniu sprawy przez wojewódzki sąd administracyjny granice sprawy podlegają zaś zawężeniu do granic, w jakich NSA rozpoznał skargę kasacyjną (por. B. Dauter [w:] A. Kabat, M. Niezgódka-Medek, B. Dauter, Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz, wyd. II, LEX/el. 2021, art. 190).

We wskazanym wyroku Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że "poza kontrolą realizowaną przez Sąd pierwszej instancji pozostała kluczowa w świetle uchwały I FPS 3/18 kwestia doręczenia zawiadomienia pełnomocnikowi Skarżącej. Sąd pierwszej instancji nie zbadał bowiem, czy doszło jednocześnie do doręczenia zawiadomienia pełnomocnikowi, który został ustanowiony w postępowaniu kontrolnym lub podatkowym. Tymczasem, jak słusznie zauważa Skarżąca kasacyjnie, do kwestii prawidłowości doręczenia odniósł się wprost Naczelny Sąd Administracyjny w uchwale I FPS 3/18 z 18 marca 2019 r, stwierdzając, że "[d]la skuteczności zrealizowania obowiązku wynikającego z art. 70c ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r. poz. 613 ze zm., dalej: Ordynacja podatkowa) zawiadomienie, o którym mowa w tym przepisie należy doręczyć pełnomocnikowi, który został ustanowiony w postępowaniu kontrolnym lub podatkowym, nawet jeżeli zawiadomienia tego dokonuje organ podatkowy, przed którym nie toczy się żadne postępowanie z udziałem pełnomocnika strony". Nie jest zatem trafne stanowisko DIAS, który podnosi, że w dniu 16 października 2014 r. nastąpiło zawieszenie biegu terminu przedawnienia m.in. w podatku od towarów i usług za grudzień 2008 r., co w świetle wyroku Trybunału Konstytucyjnego z 17 lipca 2012 r. sygn. akt P 30/11 wywarło skutek w postaci zawieszenia postępowania umożliwiając jego kontynuowanie. Orzekając w przedmiotowej sprawie Naczelny Sąd Administracyjny w pełni podziela stanowisko wyrażone w uchwale I FPS 3/18 z 18 marca 2019 r., zwracając jednocześnie uwagę na to, że niemożliwy do zaakceptowania, jako sprzeczny z treścią przywołanej, jest w istocie rzeczy pogląd Organu podatkowego, jakoby doręczenie zawiadomienia stronie z pominięciem jej pełnomocnika nie mogło być jednoznacznie uznane za wadliwe, gdyż doręczenie takie nie wymaga żadnej reakcji procesowej strony. Do kwestii tej w uchwale I FPS 3/18 Naczelny Sąd Administracyjny odniósł się bowiem wprost stwierdzając, że "[u]chybienie w realizacji powyższego obowiązku winno być traktowane jako brak ziszczenia się materialnoprawnego skutku przewidzianego w art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej." Podniesiony przez Organ podatkowy w odpowiedzi na skargę kasacyjną argument o rzekomej sprzeczności tego stanowiska z wyrokiem Trybunału Konstytucyjnego w sprawie P 30/11 nie jest trafny. DIAS wskazuje bowiem, że doręczenie zawiadomienia pełnomocnikowi w jego przekonaniu nie gwarantuje tego, że podatnik przed upływem okresu przedawnienia zobowiązania podatkowego poweźmie w rzeczywistości informację o tym, iż bieg terminu przedawnienia został zawieszony. Zdaniem Organu podatkowego nie zawsze bowiem jest tak, że pisma doręczane pełnomocnikom są na czas przekazywane podatnikowi, gdy tymczasem zgodnie z treścią uchwały I FPS 3/18 to właśnie pełnomocnik został obciążony obowiązkiem informacyjnym wobec podatnika, którego reprezentuje, a co za tym idzie trudno dociec w jaki sposób w takiej sytuacji spełnione zostaną założenia, jakie przyświecały Trybunałowi Konstytucyjnemu wydającemu wyrok w sprawie P 30/11 oraz ustawodawcy wprowadzającemu do polskiego porządku prawnego przepis art. 70c O.p.. W odpowiedzi na tak sformułowane stanowisko Organu podatkowego podnieść należy, że nie jest ono trafne. W orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego wskazuje się bowiem na liczne argumenty przemawiające na rzecz rozwiązania przyjętego w uchwale I FPS 3/18, wskazując w szczególności, że "przepisy Ordynacji podatkowej dotyczące doręczeń (w tym art. 145 § 2 O.p.) mają m.in. funkcje gwarancyjne dla strony. Tak je należy postrzegać. Strona po to ustanawia pełnomocnika, aby ten prowadził jej sprawę. Jest to wyraz staranności w zakresie prowadzenia swych spraw. To pełnomocnik procesowy ma w sposób profesjonalny pilnować w toku postępowania interesów podatnika. Strona może nie mieć świadomości, a przede wszystkim wiedzy w zakresie skutków prawnych otrzymanej informacji, że z określonym co do daty dniem, na skutek przesłanki z art. 70 § 6 pkt 1 O.p., nastąpiło zawieszenie biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego podatnika za wskazany okres rozliczeniowy. Stąd też wszelkie pisma kierowane przez organ podatkowy powinny być kierowane do pełnomocnika. Doręczenie wprawdzie jest czynnością materialno-techniczną, regulowaną przez przepisy procesowe. Wywołuje jednak daleko idące skutki materialnoprawne. W przypadku bowiem doręczenia zawiadomienia o prawidłowej treści, które spełnia przesłanki formalne oraz przesłanki materialnoprawne, co do rzeczywistego przebiegu zdarzeń, przed upływem terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, dochodzi do zawieszenia biegu terminu przedawnienia. W żaden sposób zatem nie można uchybienia w zakresie naruszenia art. 145 § 2 O.p. oceniać w charakterze wpływu na wynik sprawy. Brak prawidłowego doręczenia zawsze w sposób istotny rzutuje na rozstrzygnięcie. Przyjęcie zaś odmiennej tezy, że naruszenie tego przepisu w określonym stanie faktycznym może nie mieć wpływu na wynik sprawy, niweczyłoby funkcje gwarancyjne art. 145 § 2 O.p." (por. wyrok NSA z 25 maja 2023 r. sygn. akt I FSK 232/19).

Ponadto w odpowiedzi na skargę kasacyjną Spółki DIAS podnosi, że na dzień wydania zaskarżonej decyzji właściwy organ podatkowy nie mógł znać stanowiska zawartego w przedmiotowej uchwale, natomiast był obowiązany uwzględnić wskazania wynikające z art. 70c O.p., a tym samym zawiadomić podatnika o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia. W odpowiedzi zauważyć należy, że co prawda uchwała Naczelnego Sądu Administracyjnego I FPS 3/18 z 18 marca 2019 r. faktycznie wydana została po dacie doręczenia Skarżącej zawiadomienia, co nastąpiło 30 października 2014 r., a także już po wydaniu zaskarżonego wyroku przez Sąd pierwszej instancji, a zatem nie mogła być wcześniej znana Organowi podatkowemu ani uwzględniona przez WSA w Gliwicach w ramach przeprowadzonej kontroli sądowo administracyjnej, to jednak należy zauważyć, że uchwały Naczelnego Sądu Administracyjnego co do zasady mają moc wiążącą od chwili ich podjęcia, a co za tym idzie, sąd administracyjny winien stosować uchwałę, jeżeli została ona wydana przed datą orzekania, nawet w sytuacji gdy akty poddane sądowej kontroli zostały wydane jeszcze przed jej podjęciem. Tym samym należy przyjąć, że uchwała ta w świetle art. 269 § 1 p.p.s.a., wiąże sądy administracyjne we wszystkich sprawach, w których miałyby być stosowane interpretowane przepisy, w sytuacji zaś gdyby któryś ze składów sądu administracyjnego rozpoznający sprawę nie podzielał stanowiska zajętego w przedmiotowej uchwale, byłby on zarazem zobowiązany do przedstawienia powstałego zagadnienie prawnego do rozstrzygnięcia odpowiedniemu składowi Naczelnego Sądu Administracyjnego. Tym samym za trafne należy uznać stanowisko wyrażone w skardze kasacyjnej co do tego, że w niniejszej sprawie w wyniku zawiadomienia jedynie Skarżącej, nie nastąpiło w rzeczywistości skuteczne jej zawiadomienie, informujące ją na podstawie art. 70c O.p. o zawieszeniu terminu biegu przedawnienia zobowiązania podatkowego m.in. w podatku od towarów i usług za grudzień 2008 r. Należy także zauważyć, że istotą zarzutu zawartego w skardze kasacyjnej nie była kwestia skuteczności doręczenia owego zawiadomienia jako podatnikom, a raczej kwestia dotycząca tego, czy o wszczęciu postępowania karnego skarbowego, organy podatkowe winny były zawiadomić w trybie art. 70c O.p. pełnomocnika Skarżącej kasacyjnie, a jeśli tak, czy to uczyniły. Temu problemowi Sąd pierwszej instancji nie poświęcił siłą rzeczy żadnej refleksji, orzekając w 13 marca 2019 r., a zatem tuż przed wydaniem uchwały Naczelnego Sądu Administracyjnego I FPS 3/18 z 18 marca 2019 r. Świadczy o tym okoliczność, że zarówno Organ podatkowy w treści uzasadnienia decyzji, jak również Sąd pierwszej instancji w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku nie zawarł jakichkolwiek uwag w tym przedmiocie, a nadto nie przeanalizował akt sprawy w celu zbadania kwestii reprezentacji Skarżącej spółki w przedmiotowym postępowaniu, a co za tym idzie skuteczności doręczenia zawiadomienia, o którym mowa w art. 70c O.p., zarówno Skarżącej jak i ewentualnie jej pełnomocnikowi. Materiał dowodowy nie był wystarczający do poczynienia stanowczych ustaleń w tym przedmiocie, zaś Sąd pierwszej instancji nie poddał go ocenie. Co za tym idzie w przedmiotowej sprawie konieczne jest przeprowadzenie przez Sąd pierwszej instancji ponownej analizy skuteczności doręczenia przedmiotowego zawiadomienia, tym razem z uwzględnieniem treści uchwały Naczelnego Sądu Administracyjnego I FPS 3/18 z 18 marca 2019 r. Tym samym Naczelny Sąd Administracyjny za zasadne uznał zarzuty skargi kasacyjnej podnoszące naruszenie przepisów wskazanych w punkcie 2.1. uzasadnienia skargi kasacyjnej. Uwzględnienie wskazanych zarzutów z kolei powoduje, że bezprzedmiotowe jest odnoszenie się do pozostałych zarzutów rozpatrywanej skargi kasacyjnej".

Z powyższego wynika, że Naczelny Sąd Administracyjny po pierwsze stwierdził, że doręczenie zawiadomienia w trybie art. 70c w zw. z art. 70 6 pkt 1 O.p. jedynie Spółce nie spowodowało skutecznego zawieszenia biegu terminu przedawnienia, po drugie zaś rolą Sądu jest przeprowadzenie ponownej analizy skuteczności doręczenia przedmiotowego zawiadomienia, tym razem z uwzględnieniem treści uchwały Naczelnego Sądu Administracyjnego I FPS 3/18 z 18 marca 2019 r.

Należy przypomnieć, że zgodnie z treścią art. 70 § 1 O.p. zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku. Z art. 70 § 6 pkt 1 O.p. bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego nie rozpoczyna się, a rozpoczęty ulega zawieszeniu, z dniem wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, o którym podatnik został zawiadomiony, jeżeli podejrzenie popełnienia przestępstwa lub wykroczenia wiąże się z niewykonaniem tego zobowiązania. Natomiast stosownie do art. 70c ww. ustawy organ podatkowy właściwy w sprawie zobowiązania podatkowego, z którego niewykonaniem wiąże się podejrzenie popełnienia przestępstwa skarbowego lub wykroczenia skarbowego, zawiadamia podatnika o nierozpoczęciu lub zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w przypadku, o którym mowa w art. 70 § 6 pkt 1, najpóźniej z upływem terminu przedawnienia, o którym mowa w art. 70 § 1 i 1a, oraz o rozpoczęciu lub dalszym biegu terminu przedawnienia po upływie okresu zawieszenia.

W świetle powyższego nie budzi wątpliwości, że dla skutecznego zawieszenia biegu terminu przedawnienia koniecznym jest zawiadomienie podatnika o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w przypadku wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, jeżeli podejrzenie popełnienia przestępstwa lub wykroczenia wiąże się z niewykonaniem tego zobowiązania.

Na tym tle koniecznym jest wskazanie na uchwałę Naczelnego Sądu Administracyjnego z 18 marca 2019 r., sygn. akt I FSK 3/18, zgodnie z którą "Dla skuteczności zrealizowania obowiązku wynikającego z art. 70c ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r. poz. 613 ze zm., dalej: Ordynacja podatkowa) zawiadomienie, o którym mowa w tym przepisie należy doręczyć pełnomocnikowi, który został ustanowiony w postępowaniu kontrolnym lub podatkowym, nawet jeżeli zawiadomienia tego dokonuje organ podatkowy, przed którym nie toczy się żadne postępowanie z udziałem pełnomocnika strony".

W niniejszej sprawie nie jest sporne to, że zawiadomienie z 30 października 2014 r. r., informujące na podstawie art. 70c O.p., że w dniu 16 października 2014 r. nastąpiło zawieszenie biegu terminu przedawnienia m.in. w podatku od towarów i usług za grudzień 2008 r. zostało doręczone Spółce. Okoliczność ta, w świetle wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego, którym Sąd jest związany, nie wpłynęła na bieg terminu przedawnienia.

Należy jednocześnie zauważyć, że postępowanie podatkowe wobec Spółki zostało wszczęte postanowieniem z 27 maja 2014 r. (doręczonym Stronie 29 maja 2014 r.). Następnie 11 czerwca 2014 r. do organu podatkowego wpłynęło pismo informujące o udzieleniu pełnomocnictwa z 6 czerwca 2014 r. wraz z pełnomocnictwem Spółki dla adwokata K.R. Z akt sprawy nie wynika, by pełnomocnictwo to zostało wypowiedziane, a wręcz decyzja organu podatkowego została skierowana do ww. pełnomocnika i jemu doręczona 16 października 2014 r. Natomiast zawiadomienie z 30 października 2014 r. doręczone zostało jedynie Spółce. Sąd zwraca uwagę, że organ podatkowy przy piśmie z 1 grudnia 2014 r. (w ślad za stanowiskiem tego organu w sprawie odwołania) przesłał ponownie ww. zawiadomienie wraz z potwierdzeniem odbioru przez samą Spółkę dołączając stosowne kserokopie wskazanych dokumentów. W aktach sprawy brak jest bowiem jakiegokolwiek dokumentu, z którego można by wywieźć okoliczność, że stosowne zawiadomienie zostało skierowane także do ustanowionego przez Spółkę pełnomocnika.

Zatem w świetle powyższego, uwzględniając treść zarówno wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 28 listopada 2023 r., sygn. akt I FSK 1577/19, jak i treść uchwały I FPS 2/18, Sąd stwierdza, że nie doszło do skutecznego zawieszenia biegu terminu przedawnienia w oparciu o treść art. 70 § 6 pkt 1 w zw. z art. 70c O.p.

Powyższe oznacza, że zaskarżona decyzja nie odpowiada prawu i jako taka musi zostać uchylona.

Ponownie rozpoznając sprawę organ odwoławczy ustali, czy w sprawie wystąpiły inne przesłanki skutkujące zawieszeniem, bądź też przerwaniem biegu terminu przedawnienia, a następnie w oparciu o te ustalenia wyda stosowną decyzję.

Mając powyższe na względzie, Sąd działając na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a p.p.s.a. orzekł jak w sentencji.

O kosztach orzeczono na podstawie art. 200 i 205 p.p.s.a.