Wyrok WSA w Szczecinie, sygn. akt I SA/Sz 170/23
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie
Data orzeczenia: 2023-11-23 00:00:00+01:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Naczelnik Urzędu Celno-Skarbowego
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną decyzję
Powołane przepisy: article: art. 145 § 1 pkt 1 lit. c, art. 200, art. 205 § 2, art. 206
journal: Dz.U. 2023 poz 1634
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - t.j.
article: art. 121 § 1, art. 122, art. 180 § 1, art. 181, art. 187 § 1, art. 191
journal: Dz.U. 2023 poz 2383
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j.)
article: art. 5 ust. 1 pkt 1, art. 15, art. 6 pkt 2, art. 112b, art. 112c ust. 1, art. 86 ust. 1, ust. 2 pkt 1 lit. a, art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a, art. 99 ust. 12, art. 106a i n
journal: Dz.U. 2018 poz 2174
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jedn.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Marzena Kowalewska Sędziowie Sędzia WSA Wiesława Achrymowicz (spr.) Sędzia WSA Bolesław Stachura Protokolant starszy inspektor sądowy Joanna Zienkowicz po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu [...] listopada 2023 r. sprawy ze skargi [...] Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w G. na decyzję Naczelnika Urzędu Celno-Skarbowego z dnia [...] grudnia 2022 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za okresy od lutego do listopada 2019 r. I. uchyla zaskarżoną decyzję; II. zasądza od Naczelnika Urzędu Celno-Skarbowego na rzecz strony skarżącej [...] Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w G. kwotę [...]([...]) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

Zaskarżoną decyzją Naczelnik Z. Urzędu Celno -Skarbowego w S. (organ) utrzymał w mocy decyzję organu z [...] grudnia 2021 r. zmieniającą S. S. K. B. S. z ograniczoną odpowiedzialnością w G. (spółka) rozliczenie podatku od towarów i usług (VAT) za okresy od lutego do listopada 2019 r. oraz ustalającą spółce dodatkowe zobowiązanie podatkowe za okresy od lutego do maja i od lipca do listopada 2019 r.

W uzasadnieniu tej treści rozstrzygnięcia organ wyjaśnił, że spółka:

- ujęła w rejestrach zakupu VAT za okres od lutego do maja 2019 r. faktury wystawione na jej rzecz przez F. Spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością w W. (spółka F.), które nie dokumentują faktycznych zdarzeń gospodarczych,

- nie zaewidencjonowała faktury, dokumentującej sprzedaż samochodu przez spółkę na rzecz spółki F.;

- nie skorygowała VAT naliczonego w związku z niezapłaceniem należności ujętych w zaewidencjonowanych i rozliczonych fakturach;

- nie skorygowała VAT naliczonego zgodnie z fakturą korygującą wystawioną na rzecz spółki przez B. S. W. Ł. (firma BS).

Według ustaleń organu, spółka w rozpatrywanym czasie zajmowała się sprzedażą detaliczną materiałów budowlanych, kostki brukowej, drobnych wyrobów metalowych. Z Krajowego Rejestru Sądowego (KRS) wynika, że wspólnikami spółki są: S. T. - prezes zarządu, P. M. - wiceprezes zarządu oraz Ł. B.. Do składania oświadczeń w imieniu spółki upoważniony jest każdy z członków zarządu. Prokurentem spółki był Ł. B..

Przechodząc bezpośrednio do poszczególnych, zakwestionowanych elementów rozliczenia VAT deklarowanego przez spółkę organ motywował, że:

1. Od lutego do maja 2019 r. spółka odliczyła VAT na podstawie 14 faktur wystawionych na jej rzecz przez spółkę F., w których wykazano usługi o wartości netto [...] zł, VAT [...] zł. W omawianych fakturach przedmiot czynności opisano jako "usługi zgodnie z umową" (w 13 fakturach) oraz "usługi transportowe zgodnie z umową" (w 1 fakturze).

Z rachunków bankowych wynika, że kwoty przelewane przez spółkę na rzecz spółki F. nie są adekwatne do wielkości opisywanych w wymienionych fakturach. Poszczególnych kwot nie można było przyporządkować do konkretnych faktur. Ponadto suma przelewów na rachunek bankowy spółki F. wyniosła [...] zł i obejmowała w części płatności dotyczące 2018 r. ([...] zł). Natomiast łączna wartość zaewidencjonowanych faktur wystawionych na rzecz spółki przez spółkę F. wyniosła netto [...] zł, VAT [...] zł.

Spółka nie udzieliła wyjaśnień dotyczących przedmiotu usług opisanych w fakturach wystawionych na jej rzecz przez spółkę F., a więc konkretnie kto, gdzie, kiedy i co miał wykonywać. Nie posiadała żadnych dokumentów na te okoliczności.

Także spółka F. i prokurent obu spółek - Ł. B. nie wyjaśnili, jakie rzeczywiste zdarzenia gospodarcze miały być udokumentowane tymi fakturami.

Zatrudniona w spółce A. K. oraz zatrudniona w spółce F. K. G. również nie wiedziały, czego konkretnie miały dotyczyć omawiane faktury.

Według twierdzeń członków zarządu spółki, to Ł. B. prowadził faktycznie spółkę - zarządzał ludźmi, działalnością i płatnościami. Zarząd nie miał realnego wpływu na funkcjonowanie spółki. Ł. B. był tak naprawdę prezesem i zarządzał wszystkim. Spółka nie miała z nim kontaktu od aresztowania w lipcu 2019 r. W sierpniu 2019 r. prokura udzielona Ł. B. została odwołana. Zarząd nie kontrolował czynności Ł. B.. Nie sprawdzał kont bankowych. Po aresztowaniu i przelaniu środków z rachunku bankowego przez żonę Ł. B., zarząd podjął decyzję o otworzeniu nowego rachunku bankowego spółki.

W tych okolicznościach organ przyjął, że wymienione faktury wystawione przez spółkę F. na rzecz spółki nie dokumentują rzeczywistych transakcji. W związku z tym spółka nie miała prawa do odliczenia VAT w wysokości [...] zł za okresy od lutego do maja 2019 r. zgodnie z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o podatku od towarów i usług (Dz.U.2018.2174 ze zm. w brzmieniu obowiązującym w rozpatrywanych okresach rozliczeniowych - ustawa o VAT).

2. Zgodnie z fakturą nr [...] z [...] sierpnia 2019 r. spółka miała sprzedać na rzecz spółki F. samochód R. M. (samochód RM) o numerze rejestracyjnym [...] za kwotę netto [...] zł, VAT [...] zł. Spółka nie rozliczyła VAT, wynikającego z tej faktury.

Według spółki, wymieniona faktura została wystawiona drogą elektroniczną w trakcie pobytu Ł. B. w więzieniu przez pracownika spółki F. - K. G., która przesłała wystawioną fakturę do biura rachunkowego. Po aresztowaniu Ł. B. (18 lipca 2019 r.) spółka podjęła czynności zmierzające do odwołania prokury udzielonej Ł. B. (22 sierpnia 2019 r.). Nigdy nie uznała tej sprzedaży. Sprawa była przedmiotem zawiadomienia o podejrzeniu popełnienia przestępstwa, polegającego na działaniu K. G. w zmowie przestępczej z Ł. B. w celu pozbawienia majątku spółki poprzez: - bezprawne spreparowanie faktury [...] sierpnia 2019 r. przez K. G. - pracownika spółki F. na polecenie przebywającego w tym czasie w więzieniu Ł. B.; - bezprawne uzyskanie dostępu do poczty elektronicznej spółki w trakcie urlopu A. K. zatrudnionej w spółce, przesłanie faktury na skrzynkę poczty elektronicznej spółki F. i do biura rachunkowego G. M.; - potwierdzenie przez K. G. nieprawdy w tej fakturze i stwierdzenie w jej treści, że "zapłacono [...] zł", mimo że te pieniądze nigdy nie wpłynęły do spółki.

W rezultacie, zdaniem spółki, samochód RM został bezprawnie wydany z jej majątku pod pretekstem sprzedaży.

Organ odnotował, że w aktach sprawy znajdują się między innymi:

- pełnomocnictwo z 17 września 2019 r. do podjęcia przewidzianych prawem działań koniecznych do odzyskania do majątku spółki samochodu RM (s. 702 akt organu I instancji);

- wiadomość z 18 września 2019 r. radcy prawnego J. Z. skierowana do K. G. na adres poczty elektronicznej spółki F. z wezwaniem do wydania tego samochodu (s. 704 akt organu I instancji),

- oświadczenie z 17 października 2019 r. P. M. skierowane do W. Z.-B. ze spółki F., w którym stwierdzono, że samochód pozostaje własnością spółki, pomimo że znajduje się w posiadaniu W. Z.-B., bowiem faktura nr [...] z [...] sierpnia 2019 r. wystawiona przez K. G. nie wywołuje żadnych skutków prawnych (s. 708 akt organu I instancji).

W świetle powyższego organ ustalił, że samochód RM był przedmiotem dostawy w rozumieniu ustawy o VAT. Doszło do przeniesienia prawa do dysponowania towarem jak właściciel. "Nabywca" towaru - spółka F. bezspornie dysponowała tym samochodem jak właściciel. Jak wynika z CEPIK samochód ten był przedmiotem dalszego obrotu. Pojęcie dostawy towarów w rozumieniu ustawy o VAT obejmuje, co do zasady, wszelkiego rodzaju faktyczne rozporządzenie towarem. Do takiego rozporządzenia doszło, o czym zdecydował Ł. B., który pomimo przebywania w areszcie, był w dalszym ciągu prokurentem obu spółek.

W ocenie organu, zgodnie z art. 109 § 1 ustawy Kodeks cywilny (aktualnie Dz.U.2023.1610 ze zm.) Ł. B. jako ówczesny prokurent spółki mógł rozporządzić samochodem należącym do spółki. Fakt, że fakturę wystawił pracownik spółki F. na polecenie prokurenta spółki, nie daje podstaw do zakwestionowania transakcji na gruncie podatkowym. "Zlecenie tego pracownicy nabywcy może budzić wątpliwości co do intencji prokurenta, jednak pozostaje bez wpływu na kwalifikację tej czynności." Czynności określone w ustawie o VAT podlegają opodatkowaniu niezależnie od tego, czy zostały wykonane z zachowaniem warunków oraz form określonych przepisami prawa. Dla stwierdzenia, czy faktycznie doszło do odpłatnej dostawy towarów w rozumieniu ustawy o VAT nie jest również istotne rozliczenie z tytułu transakcji. Spółka posiada możliwość dochodzenia zapłaty za samochód przykładowo na drodze powództwa cywilnego.

W konsekwencji, według organu, wymieniona faktura dokumentuje odpłatną dostawę towaru przewidzianą w ustawie o VAT.

3. Spółka odliczyła VAT naliczony z tytułu nabyć w lutym, kwietniu, maju i lipcu 2019 r. Jednak należności ujęte w fakturach nie zostały zapłacone przez spółkę w ciągu 90 dni od daty płatności określonej w poszczególnej fakturze.

Dotyczy to faktur wystawionych przez: M. D. z terminem płatności 26 lutego 2019 r., M.-B. z terminem płatności 26 kwietnia 2019 r., L.-P. z terminem płatności 16 kwietnia 2019 r., E. spółki z ograniczoną odpowiedzialnością z terminami płatności 7 czerwca 2019 r., 19 lipca 2019 r., 31 lipca 2019 r., G. spółki z ograniczoną odpowiedzialnością z terminami płatności 30 sierpnia 2019 r.

W związku z tym organ stwierdził, że spółka miała obowiązek zmniejszyć pierwotnie odliczony VAT naliczony w sumie o [...] zł (za maj 2019 r. o [...] zł, za lipiec 2019 r. o [...] zł, za wrzesień 2019 r. o [...] zł, za październik 2019 r. o [...] zł, za listopad 2019 r. o [...] zł) na zasadzie art. 89b ust. 1 - ust. 4 ustawy o VAT.

4. Spółka zawyżyła VAT naliczony za lipiec 2019 r. o [...] zł. Nie skorygowała bowiem VAT naliczonego w związku z fakturą korygującą nr [...] wystawioną [...] lipca 2019 r. przez firmę BS.

W deklaracji VAT-7 za kwiecień 2019 r. spółka odliczyła VAT na podstawie faktur zaliczkowych, w związku z którymi została wystawiona faktura końcowa o numerze [...] z [...] maja 2019 r. Firma BS przesłała organowi faktury dotyczące tych transakcji. Okazało się, że spółka nie uwzględniła faktury korygującej nr [...] z [...] lipca 2019 r. na kwotę netto [...] zł, VAT -[...] zł.

Firma BS wykazała fakturę korygującą w rejestrze sprzedaży za lipiec 2019 r.

Z korespondencji elektronicznej wynika, że 22 lipca 2019 r. do spółki zostały przesłane faktury korygujące, w tym faktura nr [...] z [...] lipca 2019 r. z prośbą o podpis i odesłanie, a 19 października 2021 r. spółka przesłała fakturę korygującą podpisaną przez A. K. - pracownika spółki.

W tej sytuacji, organ stwierdził, że spółka w lipcu 2019 r. uzyskała wymienioną fakturę korygującą, ale nie zastosowała się do obowiązku korekty VAT naliczonego stosownie do art. 86 ust. 19a ustawy o VAT.

W tym stanie sprawy, zdaniem organu, należało ustalić spółce dodatkowe zobowiązanie podatkowe:

- w przypadku faktur wystawionych przez spółkę F. w wysokości 100% VAT naliczonego, wynikającego z nierzetelnych faktur, na podstawie art. 112c pkt 2 w związku z art. 112b ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT;

- w odniesieniu do pozostałych nieprawidłowości jako 30% kwoty zaniżenia zobowiązania podatkowego bądź zawyżenia różnicy podatku przy zastosowaniu art. 112b ust. 1 lit. a, lit. c, lit. d ustawy o VAT (por. s. 24-26 decyzji organu z 17 grudnia 2021 r.).

Spółka złożyła skargę na powyższą decyzję organu.

Zarzuciła naruszenie:

- art. 121 § 1, § 2, art.122, art. 180 § 1, art. 187 § 1, art.191, art. 199a § 3, art. 210 ustawy Ordynacja podatkowa (aktualnie Dz.U.2023.2383 - O.p.) z powodu: - dowolnej oceny niepełnego materiału dowodowego; - nieuwzględnienia znaczenia toczącego się postępowania karnego, dowodów zebranych w tym postępowaniu; - niewystąpienia z powództwem do sądu powszechnego i w efekcie nieustalenia "rzeczywistej relacji gospodarczej pomiędzy Spółką F. Sp. z o.o., a Kontrolowaną Spółką co do kwestionowanych przez Organ faktur i co do faktury sprzedaży samochodu";

- art. 89b ustawy o VAT przez jego błędne zastosowanie z pominięciem społeczno -gospodarczego celu tego przepisu;

- art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT ze względu na błędne zastosowanie.

W następstwie spółka wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji organu wraz z decyzją organu z 17 grudnia 2021 r., umorzenie postępowania oraz przyznanie prawa pomocy.

W uzasadnieniu zarzutów i wniosków zawartych w skardze spółka zasadniczo wykazywała, że Ł. B. (właściciel udziałów w spółce F.) od [...] lipca 2019 r. przebywał w więzieniu, skazany prawomocnym wyrokiem na 2,5 roku pozbawienia wolności za popełnione oszustwa. Wyrokiem sądu I instancji został skazany na 10 lat więzienia, lecz z powodu przewlekłości postępowania apelacyjnego przedawniła się część zarzutów.

W ocenie spółki, do organu należało ustalenie stanu faktycznego sprawy. Organ nie był uprawniony ograniczyć się do stwierdzenia, że nikt nie złożył wyjaśnień, a przesłuchani świadkowie nie dysponują wiedzą. Co kluczowe, organ dowolnie nie wziął pod uwagę materiału dowodowego zgromadzonego w postępowaniu karnym obejmującym działalność na szkodę spółki Ł. B., jego żony W. Z. - B. oraz prowadzącego biuro rachunkowe G. M.. Osoby te zmierzają do likwidacji spółki. Organ powinien był wstrzymać się z decyzjami przynajmniej do zakończenia śledztwa i prac eksperckich prowadzonych przez biegłych.

Zarząd spółki był pozbawiony dostępu do dokumentów i środków pieniężnych.

Wbrew stanowisku organu, prokurent nie miał prawa wydać z więzienia (lub z każdego innego miejsca) polecenia włamania się do komputera (tylko w ten sposób mogła być wystawiona faktura sprzedaży) i kradzieży rzeczy. Prokurent nie był umocowany do takiego działania.

Spółka jest stroną pokrzywdzoną przez podejrzanych, działających w zmowie przestępczej, którzy przyznali się do winy.

Biuro rachunkowe E. spółka z ograniczoną odpowiedzialnością, należąca do G. M. i przez niego prowadzona, była aktywnym uczestnikiem zmowy przestępczej przeciwko spółce.

Brak wiedzy zarządu spółki był skutkiem działania wspomnianej wyżej zorganizowanej grupy przestępczej, a nie zaniedbania lub niedopełnienia obowiązków. Metody działania tej grupy całkowicie pozbawiły zarząd spółki możliwości wpływania na bieg spraw.

Spółka podsumowała swoją argumentację stwierdzeniem, że w niniejszej sprawie mamy do czynienia z brakiem dowodów, a nie z dowodami. Za brak takich dowodów w oczywisty sposób winę ponosi zorganizowana grupa przestępcza, a nie spółka.

Organ, odpowiadając na skargę, wniósł o jej oddalenie. Podtrzymał w całości stanowisko i argumenty przedstawione w zaskarżonej decyzji.

W toku postępowania sądowego spółka wniosła o przeprowadzenie dowodów z dokumentów sporządzonych w toku postępowań karnych, w tym z aktów oskarżenia, na okoliczność nierzetelności byłego prokurenta spółki Ł. B. (pisma spółki z 4 i 12 września 2023 r. k. 54 akt sądowych i następne).

Na rozprawie 23 listopada 2023 r. sąd uwzględnił powyższe wnioski dowodowe spółki (k. 164 akt sądowych).

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie zważył, co następuje:

Skarga spółki zasługuje na uwzględnienie, gdyż kontrolowana decyzja organu nie jest zgodna z prawem, przy czym nie wszystkie zarzuty spółki są trafne.

Rozważania prawne należy rozpocząć od spornego prawa spółki do odliczenia VAT naliczonego na podstawie 14 faktur pochodzących od spółki F..

W tej materii, na tle adekwatnych stanów faktycznych, wielokrotnie wypowiadał się Naczelny Sąd Administracyjny i nawiązując do orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (TSUE) konsekwentnie wyjaśniał, że art. 86 ust. 1 i 2 ustawy o VAT stanowi implementację poprzednio obowiązującego art. 17 ust. 2 lit. a Szóstej Dyrektywy Rady 77/388/EWG w sprawie harmonizacji ustawodawstw Państw Członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych - wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku (Dz.U.UE.L.77.145.1 ze zm. - szósta dyrektywa), obecnie art. 168 Dyrektywy 2006/112/WE Rady w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.U.UE.L.2006.347.1 ze zm. - dyrektywa 112).

Powyższy przepis dyrektywy 112 stanowi, że o ile towary i usługi są używane do celów zawieranych transakcji podlegających opodatkowaniu, podatnik jest uprawniony do odliczenia od podatku, który zobowiązany jest zapłacić, kwot należnego lub zapłaconego podatku od wartości dodanej od towarów lub usług dostarczonych lub, które mają być podatnikowi dostarczone przez innego podatnika.

Zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem niemającym znaczenia w tej sprawie.

Stosownie zaś do art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a tej ustawy kwotę podatku naliczonego stanowi, z zastrzeżeniem niemającym w tym przypadku znaczenia, suma kwot podatku określonych w fakturach otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług.

Prawo do odliczenia podatku naliczonego nie jest prawem bezwzględnym. W art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT ustawodawca między innymi określił, że nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku gdy wystawione faktury, faktury korygujące lub dokumenty celne stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane - w części dotyczącej tych czynności.

Prawo do odliczenia podatku naliczonego, o którym mowa w art. 86 ust. 1 i 2 ustawy o VAT wiąże się z otrzymaniem faktury, która dokumentuje rzeczywisty obrót gospodarczy. Celem faktury jest bowiem dokumentowanie zaistniałych zdarzeń gospodarczych. Faktura powinna więc odzwierciedlać zdarzenie gospodarcze zarówno pod względem przedmiotowym, jak i podmiotowym. Jak wynika z orzecznictwa TSUE, w celu skorzystania z prawa do odliczenia zainteresowany ma być podatnikiem podatku od wartości dodanej, a towary i usługi, które mają być podstawą tego prawa, powinny być wykorzystywane przez podatnika na dalszym etapie obrotu na potrzeby jego własnych opodatkowanych transakcji, jednocześnie nabywane towary i usługi powinny być dostarczone przez innego podatnika znajdującego się na wcześniejszym etapie obrotu (por. sprawy C-33/13, C-285/11).

W orzeczeniach tych TSUE stwierdził, że krajowe organy administracyjne i sądy powinny odmówić prawa do odliczenia, jeżeli zostanie udowodnione na podstawie obiektywnych przesłanek, że skorzystanie z tego prawa wiązałoby się z przestępstwem lub nadużyciem.

Podkreślił też, że niezgodne z zasadami funkcjonowania prawa do odliczenia przewidzianymi we wskazanych wyżej przepisach dyrektywy jest sankcjonowanie odmową możliwości skorzystania z prawa do odliczenia podatnika, który nie wiedział i nie mógł wiedzieć, że transakcja ta wiąże się z przestępstwem czy nadużyciem. TSUE wskazał również, że nie jest sprzeczne z prawem Unii Europejskiej wymaganie, by podmiot przedsięwziął wszystkie działania, jakich można od niego racjonalnie oczekiwać, w celu upewnienia się, że dokonywana przez niego transakcja nie prowadzi do udziału w przestępstwie podatkowym (por. sprawy C-271/06 czy C-499/10).

W wyroku w sprawach połączonych C-80/11 i C-142/11 TSUE przyjął, że określenie działań, jakich podjęcia w konkretnym przypadku można w sposób uzasadniony oczekiwać od podatnika, który zamierza skorzystać z prawa do odliczenia VAT, w celu upewnienia się, że dokonywane przez niego transakcje nie wiążą się z popełnieniem przestępstwa przez podmiot działający na wcześniejszym etapie obrotu, zależy przede wszystkim od okoliczności rozpatrywanego przypadku. To na podstawie okoliczności danej sprawy oceniać należy czy nabywca towarów i usług miał, czy też mógł mieć świadomość, że transakcje stanowią nadużycie. Jednocześnie TSUE konsekwentnie sprzeciwia się odpowiedzialności zbiorowej podmiotów uczestniczących w oszustwie karuzelowym. Wielokrotnie przy tym podkreślał, że to rolą organów podatkowych jest wychwycenie podmiotów działających świadomie w takim procederze, a zarazem przyznanie ochrony prawnej tym podatnikom, którzy padli ofiarą takiego przestępstwa.

W sprawach C-354/03, C-355/03 oraz C-484/03 TSUE wyjaśnił, że prowadzenie przez organ podatkowy postępowania wyjaśniającego celem określenia zamiaru podatnika byłoby sprzeczne z celami wspólnego systemu VAT, którymi są zagwarantowanie pewności prawa i ułatwienie dokonywania czynności związanych ze stosowaniem VAT poprzez uwzględnienie, prócz przypadków wyjątkowych, obiektywnego charakteru danej transakcji. Tym bardziej byłby sprzeczny z tymi celami obowiązek organów podatkowych uwzględnienia - w celu określenia czy dana transakcja jest dostawą dokonaną przez podatnika działającego w takim charakterze oraz działalnością gospodarczą - zamiaru innego podatnika niż dany podatnik, uczestniczącego w tym łańcuchu dostaw lub ewentualnego oszukańczego charakteru, o którym podatnik ten nie wiedział lub nie mógł wiedzieć, innej transakcji, wcześniejszej lub późniejszej w stosunku do dokonanej przez owego podatnika, wchodzącej w skład tego łańcucha. Każda transakcja powinna być rozpatrywana per se, a charakteru danej transakcji w łańcuchu dostaw nie mogą zmienić wcześniejsze lub późniejsze wydarzenia (pkt 43-47). Transakcje, które same nie są oszustwem w zakresie VAT, stanowią dostawy towarów dokonywane przez podatnika działającego w takim charakterze oraz stanowią działalność gospodarczą w rozumieniu art. 2 pkt 1, art. 4 oraz art. 5 ust. 1 szóstej dyrektywy, ponieważ spełniają obiektywne kryteria, na których opierają się te pojęcia, niezależnie od zamiaru podmiotu innego niż dany podatnik, uczestniczącego w tym samym łańcuchu dostaw lub od ewentualnego oszukańczego charakteru, o którym podatnik ten nie wiedział lub nie mógł wiedzieć, innej transakcji wchodzącej w skład owego łańcucha dostaw, wcześniejszej lub późniejszej w stosunku do tej, której dokonał ten podatnik. Prawo podatnika dokonującego takich transakcji do odliczenia naliczonego VAT nie może ucierpieć wskutek tego, że w łańcuchu dostaw, którego część stanowią owe transakcje, o czym podatnik ten nie wie lub nie może wiedzieć, inna transakcja, wcześniejsza lub późniejsza w stosunku do tej, która została dokonana przez niego, stanowi oszustwo w zakresie VAT.

Podobne zapatrywanie TSUE zawarł w sprawach C-643/11 (pkt 60), czy C-563/11 (pkt 38). Z kolei w sprawie C-255/02 TSUE wywiódł, że nie zostają spełnione obiektywne kryteria dostaw towarów zrealizowanych przez podatnika działającego w takim charakterze oraz działalności gospodarczej, gdy oszustwo podatkowe zostało popełnione przez samego podatnika (pkt 59).

W sprawach C-439/04 i C-440/04 TSUE przypomniał nadto, że zwalczanie oszustw podatkowych, unikania opodatkowania i ewentualnych nadużyć jest celem uznanym i propagowanym przez szóstą dyrektywę (zob. też orzeczenia C-487/01 oraz C-7/02 pkt 76), a podsądni nie mogą powoływać się na normy prawa wspólnotowego (aktualnie unijnego) w celach nieuczciwych lub stanowiących nadużycie (zob. w szczególności sprawy C-367/96, C-373/97, C-32/03). Jeżeli zatem organ podatkowy stwierdzi, że w świetle obiektywnych okoliczności nadużyto prawa do odliczenia lub że było ono wykonywane w sposób nieuczciwy, oszukańczy jest on uprawniony do wystąpienia z mocą wsteczną z wnioskiem o dokonanie zwrotu odliczonych kwot (zob. też wyroki w sprawach C-110/94, od C-110/98 do C-147/98).

W sprawach C-439/04 oraz C-440/04 TSUE stwierdził też, że podatnik, który wiedział lub powinien był wiedzieć o tym, że nabywając towar uczestniczył w transakcji wykorzystanej do popełnienia oszustwa w VAT dla celów szóstej dyrektywy powinien zostać uznany za osobę biorącą udział w tym oszustwie bez względu na to czy czerpie on korzyści z odsprzedaży dóbr. W rzeczywistości w takiej sytuacji podatnik pomaga sprawcom oszustwa i staje się w konsekwencji jego współsprawcą. TSUE podkreślił, że wykładnia utrudniająca przeprowadzanie transakcji stanowiących oszustwo będzie stanowić przeszkodę w ich realizowaniu. W sytuacji, gdy na podstawie obiektywnych okoliczności zostanie ustalone, że dostawa została zrealizowana na rzecz podatnika, który wiedział lub powinien był wiedzieć, że nabywając towar uczestniczył w transakcji wykorzystanej do popełnienia oszustwa w VAT, stwierdzenie niemożności skorzystania z prawa do odliczenia należy do sądu krajowego.

W przypadku, gdy oszustwo to (co do którego podatnik nie działa w dobrej wierze) jest tak zwaną karuzelą podatkową, w której transakcje pozbawione są celu gospodarczego, a dokonywane są wyłącznie w celu wyłudzenia VAT, podatnik taki, dokonując dostawy towarów nabytych wcześniej od poprzedniego ogniwa w łańcuchu podmiotów biorących udział w tej karuzeli na rzecz kolejnego ogniwa w tym łańcuchu, świadomie przyczynia się do popełnienia oszustwa podatkowego, tym samym jest jego współsprawcą.

W myśl stanowiska TSUE organy podatkowe są uprawnione odmówić prawa do odliczenia, jeżeli w świetle obiektywnych przesłanek podatnik wiedział lub powinien był wiedzieć, że transakcja mająca stanowić podstawę prawa do odliczenia wiązała się z przestępstwem lub nadużyciem w zakresie VAT (por. wyroki w sprawach C-80/11 i C-142/11 czy C-643/11).

Zgodnie z wyrokiem TSUE w sprawie C-18/13 dyrektywę 112 należy interpretować w ten sposób, że sprzeciwia się ona temu, aby podatnik dokonywał odliczenia podatku od wartości dodanej znajdującego się na fakturach wystawionych przez dostawcę, jeżeli pomimo że usługa została wyświadczona, okazuje się, że nie została ona w rzeczywistości wykonana przez danego usługodawcę lub przez jego podwykonawcę, w szczególności ponieważ nie dysponowali oni koniecznym personelem, materiałami ani majątkiem, że koszty usługi nie zostały udokumentowane w ich księgowości oraz że nie zgadza się tożsamość osób, które podpisały niektóre dokumenty jako dostawcy, o ile spełnione zostały dwa warunki: że okoliczności te stanowią oszukańcze zachowanie i że wykazano na podstawie obiektywnych dowodów przedstawionych przez organy podatkowe, że podatnik wiedział lub powinien wiedzieć, iż transakcja przywoływana w celu uzasadnienia prawa do odliczenia związana była z tym oszustwem, czego ocena należy do sądu odsyłającego.

Z wyroku TSUE w sprawie C-277/14 wynika, że przepisy szóstej dyrektywy (poprzedzającej dyrektywę 112) należy interpretować w ten sposób, że sprzeciwiają się one przepisom krajowym, które odmawiają podatnikowi prawa do odliczenia VAT należnego lub zapłaconego od dostarczonych mu towarów z uwagi na to, iż faktura została wystawiona przez podmiot, który w świetle kryteriów przewidzianych przez te przepisy należy uważać za podmiot nieistniejący i nie ma możliwości ustalenia tożsamości rzeczywistego dostawcy towarów, chyba że zostanie wykazane, w świetle obiektywnych przesłanek i bez wymagania od podatnika ustaleń, do których nie jest on zobowiązany, że ów podatnik wiedział lub powinien był wiedzieć, iż rzeczona dostawa wiązała się z przestępstwem w zakresie VAT, czego zbadanie należy do sądu odsyłającego. Stanowisko wyrażone w przywołanym wyroku stanowi kontynuację wcześniejszego poglądu TSUE, który podkreślał, że główny ciężar dowodzenia spoczywa na organach podatkowych, ale wskazywał również na konieczność walki z nadużyciami w VAT i możliwość uzależnienia prawa do odliczenia od należytej staranności podatnika. Ta zaś zasadza się nie tylko na tym co podatnik wiedział, ale także na tym o czym mógł wiedzieć. W związku z tym, należycie dbający o własne interesy podatnik powinien upewnić się w choćby podstawowym zakresie, że nie uczestniczy w wątpliwych prawnie operacjach gospodarczych. Postawę taką wymusza konstrukcja VAT, gdyż brak zgodności faktury z rzeczywistością (podmiotowy lub przedmiotowy) zasadniczo wyłącza prawo do odliczenia, chyba że podatnik działał z należytą starannością, a usługa lub dostawa towaru faktycznie miały miejsce (por. też sprawy sygn. I FSK 664/14, I FSK 676/15, I FSK 2011/14 czy I FSK 1865/15).

Na kanwie spornego w analizowanej sprawie art. 86 ust. 1, ust. 2 pkt 1 lit. a ustawy o VAT w orzecznictwie sądowym wielokrotnie już stwierdzano, że podatnik może korzystać z prawa do odliczenia z tytułu dostaw towarów lub świadczenia usług dokonanych przez innego podatnika wyłącznie w odniesieniu do podatku wynikającego z faktury dokumentującej faktycznie zrealizowaną przez jej wystawcę czynność podlegającą opodatkowaniu tym podatkiem. W przypadku gdy podatek wynika jedynie z faktury, która nie dokumentuje faktycznego zdarzenia rodzącego obowiązek podatkowy u jej wystawcy, faktura taka nie daje uprawnienia do odliczenia wykazanego w niej podatku. Przyznanie bowiem prawa do odliczenia VAT w takim przypadku oznaczałoby, że prawo do odliczenia przysługuje z tytułu samego posiadania faktury z wykazanym podatkiem, który nie jest należny od podmiotu wystawiającego taką fakturę, gdyż faktycznie nie realizował czynności w niej opisanej. Tymczasem prawo do odliczenia VAT jest następstwem powstania obowiązku podatkowego z tytułu faktycznej czynności podatnika wystawiającego fakturę, czyli obowiązku podatkowego powstałego na poprzednim etapie obrotu. Jeżeli brak jest takiej faktycznej czynności u wystawcy faktury, nie może z jej tytułu powstać obowiązek podatkowy, a tym samym brak jest prawa do odliczenia podatku. Względy obiektywne powodują, że nie można odliczyć podatku z faktury, która nie odzwierciedla faktycznego zobowiązania podatkowego podmiotu wskazanego w niej jako jej wystawca (por. przykładowo sprawa sygn. I SA/Bd 201/14 i powołane tam orzecznictwo).

Trafne stosowanie prawa materialnego w kontekście omówionej wyżej dobrej wiary wymaga rozważenia, jakie skutki prawne dla prawidłowego rozliczenia VAT wywołuje wystawienie tak zwanej pustej faktury.

W orzecznictwie sądowym jednolicie wskazuje się, że w każdej tego rodzaju sprawie jednoznacznie ustalić należy, jaki stan faktyczny miał miejsce. Istotne zatem jest, czy mamy do czynienia z:

- tak zwaną pustą fakturą sensu stricto, czyli jedynie samym dokumentem, któremu w rzeczywistości w ogóle nie towarzyszy transakcja w nim wskazana;

- taką pustą fakturą, której w tle towarzyszy realna transakcja, ale z udziałem innego podmiotu niż wystawca tej faktury (jeden podmiot faktycznie realizuje transakcję, a zupełnie inny podmiot wystawia fakturę mającą rzekomo dokumentować tę transakcję);

- fakturą wystawioną przez firmanta, a zatem dotyczącą w istocie rzeczywistego obrotu towarami lub usługami, ale z zatajeniem wobec osób trzecich (nabywców) prawdziwego podmiotu realizującego tenże obrót (por. szerzej sprawa sygn. I FSK 1687/13).

Kluczowe znaczenie ma każdorazowe precyzyjne ustalenie, czy w rozpatrywanej sprawie wystąpił rzeczywisty obrót, ale zupełnie odrębnie udokumentowany tak zwaną pustą fakturą, czy też udokumentowany na zasadzie firmanctwa. W tym celu zgromadzony materiał dowodowy należy ocenić w całokształcie, ale jednocześnie w sposób zindywidualizowany, a więc w odniesieniu do każdego kontrahenta/podmiotu z osobna (zob. sprawy sygn. I FSK 1201/11, I FSK 1542/11, I FSK 509/13, I FSK 390/13, I FSK 517/13, I FSK 576/13).

Jednocześnie w świetle orzecznictwa TSUE w sytuacjach braku rzeczywistych transakcji w obrocie gospodarczym, podlegających opodatkowaniu jako dostawy towarów czy świadczenie usług, wykluczone jest - co do zasady - prawo do odliczenia bez względu na przekonanie podatnika (por. sprawy: C-255/02, C-419/02, C-223/03, C-354/03 i C-355/03, C-484/06, C-439/04 i C-440/04, C-80/11 i C-142/11, C-324/11, C-285/11, C-642/11, C-643/11, C-107/13 czy C-33/13).

Kierując się omówionym wyżej stanowiskiem prawnym, sąd ocenia, że analizowane postępowanie podatkowe zostało przeprowadzone w sposób, który pozwolił organowi stanowczo wyjaśnić i trafnie rozstrzygnąć istotę sprawy. Jego rezultat uprawniał organ do jednoznacznego stwierdzenia, że spółka posłużyła się fakturami opisującymi fikcję, wystawianymi w ramach oszukańczego procederu.

Wyczerpujące postępowanie wyjaśniające w tym zakresie, które nie nosi znamion dowolności i odpowiada standardom wyznaczonym przez ustawę Ordynacja podatkowa, dało organowi podstawę do prawidłowego zweryfikowania rozliczeń VAT deklarowanych przez spółkę, w zgodzie z prawdą obiektywną.

Wymaga przypomnienia, że zgodnie z art. 120 i art. 122 O.p. organy podatkowe działają na podstawie przepisów prawa, a w toku postępowania podatkowego podejmują wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy. Powyższe zasady postępowania podatkowego wyznaczają kierunek wykładni dalszych przepisów ustawy Ordynacja podatkowa, dotyczących gromadzenia i oceny materiału dowodowego. W myśl art. 180 § 1 O.p. jako dowód organ podatkowy zobowiązany jest dopuścić wszystko, co może przyczynić się do ustalenia prawdy obiektywnej, a nie jest sprzeczne z prawem. Otwarty katalog dowodów zawiera art. 181 O.p., który stanowi, że dowodami w postępowaniu podatkowym mogą być w szczególności księgi podatkowe, deklaracje złożone przez stronę, zeznania świadków, opinie biegłych, materiały i informacje zebrane w wyniku oględzin, informacje podatkowe oraz inne dokumenty zgromadzone w toku działalności analitycznej Krajowej Administracji Skarbowej, czynności sprawdzających, kontroli podatkowej lub kontroli celno-skarbowej oraz materiały zgromadzone w toku postępowania karnego albo postępowania w sprawach o przestępstwa skarbowe lub wykroczenia skarbowe. Z kolei według art. 187 § 1 O.p. organ podatkowy jest obowiązany zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy. Następnie art. 191 O.p. mówi o tym, że organ podatkowy ocenia na podstawie całego zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona. Natomiast stosownie do art. 210 § 4 O.p. w uzasadnieniu decyzji organ ma obowiązek jasno, spójnie i wyczerpująco wyjaśnić, w jakim zakresie i z jakich powodów pozyskane dowody mają przymiot wiarygodności, jakie okoliczności faktyczne wynikają z wiarygodnego materiału dowodowego, dlaczego organ nie dał wiary pozostałym dowodom, w jaki sposób, a w szczególności przy przyjęciu jakiej wykładni organ zastosował przepisy materialnego prawa podatkowego.

Zgodnie z przytoczonymi wyżej ustawowymi standardami organ wyprowadził ustalenia faktyczne z kompletnego materiału dowodowego. Jego zawartość pozwoliła organowi na obiektywną rekonstrukcję zdarzeń w zakresie istotnym dla przesądzenia, czy rzeczywiście spółka nabywała usługi zgodnie z treścią faktur zakwestionowanych przez organ. Adekwatnie do treści całokształtu zgromadzonych dowodów, a następnie logiki i doświadczenia życiowego organ stwierdził, że w analizowanym zakresie spółka przyjmowała faktury, opisujące fikcję. Przedstawiciele spółki nic konkretnego o tych transakcjach nie wiedzieli. Jednocześnie spółka, poza spornymi fakturami, nie dysponowała żadnymi innymi dokumentami dotyczącymi czynności opisanych w tych fakturach. Rola spółki polegała na wykorzystaniu w deklarowanych rozliczeniach VAT faktur, w których ujęta została fikcja.

W tym stanie sprawy - kierując się logiką i doświadczeniem życiowym - prawidłowo organ skonstatował, że zakwestionowane faktury były jedynie instrumentem służącym uszczupleniom podatkowym między innymi w zakresie VAT. W realiach analizowanej sprawy mamy do czynienia z fakturami wystawianymi na rzecz spółki, które nie opisują rzeczywistości gospodarczej. Wykazane w nich kwoty tylko pozorują istnienie VAT. Przyjmowanie przez spółkę faktur w takich warunkach było działaniem nielegalnym, pozostającym poza standardami obrotu gospodarczego i w konsekwencji poza systemem VAT. Nie miało nic wspólnego z czynnościami opodatkowanymi tym podatkiem, z obrotem gospodarczym.

Dlatego ewidencje prowadzone na potrzeby rozliczenia VAT, w omawianym zakresie, nie miały waloru dowodowego na zasadzie art. 193 § 1 - § 6 O.p.

Spółka oczekiwała od organu odliczenia VAT naliczonego wyłącznie na podstawie faktur, które zostały wystawione w warunkach procederu oszukańczego. Wystarczyły jej same faktury. W istocie spółka przekonywała organ i sąd, że nie wie konkretnie za co, w jakich okolicznościach i na podstawie jakich rynkowych uzgodnień miała zapłacić kwoty netto w sumie rzędu [...] zł, VAT na poziomie [...] zł.

Powyższe okoliczności - zgodnie z logiką i doświadczeniem życiowym - wprost prowadzą do wniosku, w myśl którego spółka bazowała tylko na fakturach, bez jakiejkolwiek ich weryfikacji z rzeczywistością, bo zaangażowała się w oszukańczy proceder, w ramach którego sporne faktury nie miały żadnego związku z obrotem gospodarczym, a jedynie kreowały fikcyjny obraz zdarzeń.

Niezależnie od tego, kto konkretnie z przedstawicieli spółki był bezpośrednim organizatorem tego oszukańczego procederu, jaki był podział ról, spółka nie miała prawa odliczyć VAT na podstawie faktur opisujących fikcję, a wykorzystując w deklarowanych rozliczeniach VAT faktury dotknięte materialnym fałszem stała się nie biernym, ale aktywnym uczestnikiem tego procederu. W takiej sytuacji omawiane faktury stały się wyłącznie instrumentem służącym uszczupleniom podatkowym. Trudno racjonalnie przyjąć, że zarząd spółki od lutego do maja 2019 r. nie mógł obiektywnie ustalić, z czego wynikają rzekome wydatki spółki w kwocie brutto sięgającej [...] zł. Bierność członków zarządu w tej mierze oznacza świadome przyzwolenie na odliczanie VAT w ramach procederu oszukańczego.

Przyjmowanie faktur opisujących transakcje o wartości w sumie rzędu [...] zł brutto bez konkretnej, realnej, a przede wszystkim rzetelnie i wyczerpująco udokumentowanej weryfikacji poszczególnych świadczeń wprost wskazuje na działania o znamionach oszukańczych.

W kontekście powołanego wyżej orzecznictwa organ słusznie zwrócił uwagę, iż działalność gospodarcza powinna być podejmowana i wykonywana przez przedsiębiorcę w sposób zawodowy, a pojęcie zawodowości, czyli profesjonalizmu wiąże się z należytą starannością. Interesy uczestników obrotu gospodarczego wymagają bowiem bezpieczeństwa oraz profesjonalizmu. Przedsiębiorca nie może czuć się zwolniony od powinności dołożenia należytej staranności, a w jej ramach od sprawdzenia skąd pochodzi towar, kto faktycznie wykonuje usługi, czy kontrahenci rzeczywiście prowadzą działalność gospodarczą i gdzie, czy mają do tego warunki organizacyjne, lokalowe. Co więcej, jeśli czynności między rzekomymi kontrahentami są tak przeprowadzane, że podatnik nie musi w żaden sposób angażować się w poszukiwanie kontrahentów, w pozyskiwanie środków na zapłatę, w nadzór nad transportem towaru, czy wykonaniem usługi, a jednocześnie w grę wchodzą kwoty sięgające miliona złotych, czy więcej, to z punktu widzenia logiki i zasad doświadczenia życiowego nie można mieć jakichkolwiek wątpliwości co do świadomego i aktywnego udziału takiego podatnika w zaplanowanym i zorganizowanym procederze oszukańczym.

Wymaga podkreślenia, że możliwość zawarcia transakcji z podmiotem uczestniczącym w procederze oszukańczym to także element ryzyka związanego z prowadzeniem działalności gospodarczej, z którym w obecnych realiach obrotu gospodarczego muszą liczyć się przedsiębiorcy. Ryzyko to znacząco wzrasta w określonych obszarach gospodarki. Zwrócić bowiem należy uwagę, że narastające zjawisko oszustw podatkowych, w tym wyłudzeń w zakresie VAT, stało się już faktem notoryjnym (por. szerzej Sprawozdanie z kontroli NIK nr P/13/042 "Zwalczanie oszustw w podatku od towarów i usług", dostępne na stronie internetowej www.nik.gov.pl; Raport Komisji Europejskiej dot. zmniejszenia wpływów z podatku VAT, powołany w artykule "Budżet traci coraz więcej na podatku od towarów i usług", dziennik Rzeczpospolita z 28 października 2014 r.).

Tymczasem - co wymaga podkreślenia - nikt ze strony spółki bądź spółki F. nie miał żadnej wiedzy o transakcjach opisywanych w spornych fakturach. Ich wiedza ograniczała się do faktu wystawienia faktur.

Odmienne stanowisko prezentowane przez spółkę pozostaje w sprzeczności z treścią całokształtu dostępnego w sprawie materiału dowodowego z perspektywy zasad logiki i doświadczenia życiowego.

Należy wyjaśnić, że faktury - co do zasady - mają walor jedynie dokumentów prywatnych, a więc nie korzystają z domniemania zgodności z rzeczywistością (por. art. 194 § 1 do § 3 O.p.). Spółka zasadniczo skoncentrowała się na gromadzeniu faktur, które są dokumentami prywatnymi. Zatem, jeśli organ powziął uzasadnione wątpliwości co do zgodności treści faktur z rzeczywistym przebiegiem zdarzeń w obrocie gospodarczym, niewątpliwie właśnie spółka miała obowiązek przedstawić wiarygodne dowody, w komplecie, potwierdzające rzeczywiste zrealizowanie poszczególnych transakcji w obrocie gospodarczym, których konsekwencją są analizowane przez organ faktury. W okolicznościach kontrolowanego postępowania podatkowego tak się nie stało.

Dla prawa do odliczenia VAT naliczonego nie są istotne jakiekolwiek wymogi formalne, a więc rejestracje wymagane przez prawo podatkowe, czy z szerszej perspektywy przez prawo administracyjne. Kluczowe i rozstrzygające znaczenie ma bowiem rzeczywisty przebieg zdarzeń, o którym spółka albo nic nie wiedziała, albo nie chciała przedstawić swojej wiedzy. W realiach analizowanej sprawy zasady logiki i doświadczenia życiowego wprost prowadzą do stwierdzenia, słusznie przyjętego przez organ, a mianowicie, że wszelkie dopełnianie wymogów formalnych przez wystawcę spornych faktur na rzecz spółki miało na celu jedynie stworzyć fikcyjny obraz legalnego obrotu, aby w ten sposób uniemożliwić bądź co najmniej utrudnić organom podatkowym ujawnienie oszukańczego procederu i w efekcie uszczupleń podatkowych, w tym w sferze VAT.

Wymaga odnotowania, że ogólnikowe uzasadnienie zarzutów skargi dowodzi, że spółka nie dysponuje konkretnymi argumentami, które mogłyby podważać ustalenia faktyczne organu. Nie wykazała w skardze żadnych konkretnych okoliczności faktycznych, które mogłyby zmieniać obraz sprawy. Jednocześnie organ wyczerpująco i trafnie omówił dowody, faktyczne tło oraz tok argumentacji prawnej wprost prowadzące do rozstrzygnięcia innego niż oczekiwane przez spółkę.

Zasady logiki i doświadczenia życiowego nie pozwalają zaakceptować sytuacji, w której spółka jako strona transakcji opiewających na kwotę na poziomie [...] zł miała nic nie wiedzieć o ich przebiegu, nie dokumentować konkretnie co, kiedy i przez kogo zostało wykonane, odebrane, choćby na potrzeby dochodzenia ewentualnych wzajemnych roszczeń.

Powyższe prowadzi do jednoznacznej konstatacji, że w omawianym zakresie spółka działała poza obrotem gospodarczym. W tych przypadkach przedmiotem "obrotu" były wyłącznie faktury wystawiane przez spółkę F., którym nie towarzyszyły żadne transakcje, zdarzenia gospodarcze, tylko cel w postaci wyłudzenia VAT.

Swoją argumentację organ przedstawił spójnie i wyczerpująco, zgodnie z logiką narzuconą przez wiarygodny materiał dowodowy. Właśnie dlatego, że spółka była uczestnikiem wyłudzenia VAT nie potrafiła konkretnie opisać organowi podstawowych okoliczności faktycznych dotyczących przebiegu poszczególnych transakcji. Nie dysponowała w tym zakresie żadnymi wiarygodnymi dokumentami. Brak takiej podstawowej wiedzy i dokumentacji w świetle logiki i doświadczenia życiowego oznacza, że uczestnicy oszukańczego procederu nie dostrzegali żadnego realnego ryzyka ekonomicznego. Wiedzieli bowiem, że wyłącznie wystawianie faktur takiego ryzyka nie niosło. Faktury miały na celu stworzyć jedynie fikcyjny obraz współpracy gospodarczej na potrzeby deklarowania VAT.

Nie stanowi naruszenia prawa wydanie decyzji o treści innej niż oczekiwana przez stronę. Zadaniem i obowiązkiem organu jest bowiem działanie na podstawie prawa i w celu jego realizacji (art. 7 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej - Dz.U.1997.78.483 ze zm., art. 120 O.p.), nie zaś bezkrytyczna akceptacja stanowiska strony, prowadząca do uszczupleń w sferze podatkowej.

Lektura argumentacji organu i analiza przyjętego toku rozumowania odniesione do treści zgromadzonego materiału dowodowego pozwoliły jednoznacznie stwierdzić, że zaskarżona decyzja nie została wydana przy naruszeniu przepisów postępowania podatkowego, czy materialnego prawa podatkowego w zakresie odliczenia VAT naliczonego przy instrumentalnym, oszukańczym wykorzystaniu faktur pochodzących od spółki F..

Stanowisko organu dowodzi respektowania zasad, jakimi rządzi się procedura podatkowa oraz system VAT. W następstwie - co najistotniejsze - realizuje obowiązek eliminowania przypadków instrumentalnego wykorzystywania konstrukcji VAT w celu osiągania nieuprawnionych korzyści majątkowych, zakłócania funkcjonowania systemu tego podatku.

W rezultacie prawidłowo organ przyjął, że analizowane działanie spółki polegało na instrumentalnym wykorzystaniu mechanizmów przewidzianych w systemie VAT, sprzecznie z celami, dla realizacji których je ustanowiono. W związku z tym nie sposób mówić o dobrej wierze spółki.

Sama faktura - z racji jej dokumentacyjnego znaczenia według art. 106a i nast. ustawy o VAT - nie daje prawa do odliczenia VAT naliczonego i nie powoduje powstania VAT należnego. Trzeba podkreślić, że faktura, według art. 106a i nast. ustawy o VAT, ma dokumentować fakt dokonania czynności opodatkowanej bądź czynności opodatkowanych od strony podmiotowej i przedmiotowej. Dlatego wielkości, jakie wynikają z faktur nieopisujących rzeczywistości, z istoty VAT i z racji dokumentacyjnego znaczenia faktur, nie stanowią ani VAT naliczonego, ani VAT należnego.

W związku z tym, że przede wszystkim sama spółka ani spółka F. nie znały okoliczności transakcji opisywanych w spornych fakturach nie było potrzebne poszukiwanie jakichkolwiek dodatkowych dowodów na okoliczność stwierdzonego działania oszukańczego. W istocie rzeczy spółka od organu chciała się dowiedzieć, jakie konkretne zdarzenia miały dokumentować sporne faktury. Tej treści tok argumentacji spółki pozostaje w sprzeczności z logiką, doświadczeniem życiowym i wprost wskazuje na jej niewiarygodność, na pozyskiwanie faktur w warunkach całkowicie odbiegających od legalnego obrotu gospodarczego, na jej zaangażowanie w oszukańczy proceder.

W myśl ugruntowanego orzecznictwa Naczelnego Sądu Administracyjnego, jeżeli podatnik, dążąc do realizacji swoich uprawnień, powołał się na określone faktury, a organy podatkowe ustaliły, że wystawcy tych faktur nie mogli obiektywnie sprzedać tego właśnie towaru, wówczas podatnik ma obowiązek wskazać rzeczywisty przebieg zdarzeń, jeśli chce skorzystać z prawa do odliczenia VAT naliczonego (por. między innymi wyrok sygn. I FSK 1490/14).

W efekcie organ trafnie ustalił, że zakwestionowane faktury, które spółka przyjęła od spółki F., nie opisywały rzeczywistych zdarzeń w obrocie gospodarczym. Faktury te w istocie rzeczy opisywały fikcję. Były jedynie instrumentem służącym do wyłudzenia VAT z aktywnym udziałem spółki, która na ich podstawie odliczała VAT naliczony od lutego do maja 2019 r.

Twierdzenia spółki o działaniu byłego już prokurenta na jej szkodę, o odpowiedzialności karnej byłego prokurenta, w istocie rzeczy potwierdzają stanowisko organu, w myśl którego spółka, odliczając VAT na podstawie spornych faktur wystawionych przez spółkę F., uzyskała w obrocie prawnym status aktywnego uczestnika oszukańczego procederu na gruncie VAT. Wewnętrzne relacje między członkami zarządu spółki a jej byłym już prokurentem nie mają istotnego znaczenia z punktu widzenia prawidłowego, niezakłóconego funkcjonowania systemu VAT. Jest to kwestia wzajemnych roszczeń między członkami zarządu spółki a byłym prokurentem, które pozostają poza systemem omawianego podatku.

W świetle przedstawionych rozważań zmiana spółce rozliczenia VAT mocą kontrolowanej decyzji przez wyeliminowanie VAT naliczonego opisanego w fakturach pochodzących od spółki F. jest rezultatem prawidłowego rozumienia przez organ art. 5 ust. 1 pkt 1, art. 15 ust. 1, ust. 2, art. 86 ust. 1, ust. 2 pkt 1 lit. a, art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a w związku z art. 99 ust. 12 ustawy o VAT na gruncie prawidłowo zrekonstruowanych okoliczności faktycznych, w jakich spółka przyjmowała nierzetelne faktury.

Nie sposób również postrzegać decyzję organu jako naruszającą art. 121 § 1 O.p. Organ, stwierdzając uwzględnienie przez spółkę w deklarowanych rozliczeniach VAT nierzetelnych faktur, miał obowiązek wydać decyzję zastępującą nieprawidłowe deklaracje podatkowe i w ten sposób przywrócić stan zgodny z prawem.

Należy wyjaśnić, że w myśl art. 7 Konstytucji RP organy władzy publicznej działają na podstawie i w granicach prawa. Do tej konstytucyjnej zasady nawiązuje z kolei art. 120 O.p. stanowiąc, że organy podatkowe działają na podstawie przepisów prawa. Wobec tego, skoro spółka deklarowała VAT w oparciu o faktury opisujące fikcję w celu wyłudzenia tego podatku, na organie spoczął obowiązek zastosowania art. 99 ust. 12 ustawy o VAT w związku z art. 21 § 3, § 3a O.p. Zatem kontrolowana decyzja organu odpowiada art. 120, art. 121 § 1, art. 122 O.p.

Prawidłowo organ stwierdził, że spółka dowolnie nie zastosowała art. 89b ustawy o VAT i nie pomniejszyła VAT naliczonego w rozpatrywanych okresach rozliczeniowych.

Poza sporem pozostawała okoliczność, że spółka odliczyła VAT naliczony na podstawie faktur, ale następnie nie zapłaciła należności w nich opisanych. Dotyczy to faktur wystawionych przez: M. D. z terminem płatności 26 lutego 2019 r., M.-B. z terminem płatności 26 kwietnia 2019 r., L.-P. z terminem płatności 16 kwietnia 2019 r., E. spółki z ograniczoną odpowiedzialnością z terminami płatności 7 czerwca 2019 r., 19 lipca 2019 r., 31 lipca 2019 r., G. spółki z ograniczoną odpowiedzialnością z terminami płatności 30 sierpnia 2019 r.

W stanie prawnym, obowiązującym w 2019 r., art. 89b ustawy o VAT przewidywał, że w przypadku nieuregulowania należności wynikającej z faktury dokumentującej dostawę towarów lub świadczenie usług na terytorium kraju w terminie 90 dni od dnia upływu terminu jej płatności określonego w umowie lub na fakturze, dłużnik jest obowiązany do korekty odliczonej kwoty podatku wynikającej z tej faktury, w rozliczeniu za okres, w którym upłynął 90 dzień od dnia upływu terminu płatności określonego w umowie lub na fakturze (art. 89b ust. 1).

Przepisu ust. 1 nie stosuje się, jeżeli dłużnik uregulował należność najpóźniej w ostatnim dniu okresu rozliczeniowego, w którym upłynął 90 dzień od dnia upływu terminu płatności tej należności (art. 89b ust. 1a).

Przepisu ust. 1 nie stosuje się również w przypadku, gdy dłużnik w ostatnim dniu miesiąca, w którym upływa 90 dzień od dnia upływu terminu płatności, jest w trakcie postępowania restrukturyzacyjnego w rozumieniu ustawy z dnia 15 maja 2015 r. - Prawo restrukturyzacyjne, postępowania upadłościowego lub w trakcie likwidacji (art. 89b ust. 1b).

W przypadku częściowego uregulowania należności w terminie 90 dni od dnia upływu terminu jej płatności określonego w umowie lub na fakturze, korekta dotyczy podatku naliczonego przypadającego na nieuregulowaną część należności. Przepis ust. 1a stosuje się odpowiednio (art. 89b ust. 2, art. 89b ust. 3 uchylony).

W przypadku uregulowania należności po dokonaniu korekty, o której mowa w ust. 1, podatnik ma prawo do zwiększenia kwoty podatku naliczonego w rozliczeniu za okres, w którym należność uregulowano, o kwotę podatku, o której mowa w ust. 1. W przypadku częściowego uregulowania należności podatek naliczony może zostać zwiększony w odniesieniu do tej części (art. 89b ust. 4).

Przytoczone brzmienie art. 89b ustawy o VAT zostało wprowadzone do porządku prawnego od 1 stycznia 2019 r. na mocy ustawy o zmianie niektórych ustaw w celu wprowadzenia uproszczeń dla przedsiębiorców w prawie podatkowym i gospodarczym (Dz.U.2018.2244 - ustawa nowelizująca). Zgodnie zaś z art. 46 ustawy nowelizującej przepisy art. 89a ust. 1a i art. 89b ust. 1-2 ustawy zmienianej w art. 20 w brzmieniu nadanym niniejszą ustawą stosuje się również do wierzytelności powstałych przed dniem 1 stycznia 2019 r., których nieściągalność została, zgodnie z art. 89a ust. 1a ustawy zmienianej w art. 20 w brzmieniu nadanym niniejszą ustawą, uprawdopodobniona po dniu 31 grudnia 2018 r.

W świetle powyższego spółka wprost nie zastosowała się do obowiązku określonego w art. 89b ust. 1 ustawy o VAT.

Trafnie również organ zmniejszył spółce wysokość VAT naliczonego, podlegającego odliczeniu, na podstawie faktury korygującej wystawionej przez firmę BS. Spółka otrzymała tę fakturę korygującą w lipcu 2019 r., a firma BS ujęła ją w deklarowanym rozliczeniu VAT także za lipiec 2019 r.

Stosownie do art. 86 ust. 19a ustawy o VAT w przypadku obniżenia podstawy opodatkowania, o którym mowa w art. 29a ust. 13, lub stwierdzenia pomyłki w kwocie podatku na fakturze, o którym mowa w art. 29a ust. 14, nabywca towaru lub usługi jest obowiązany do zmniejszenia kwoty podatku naliczonego w rozliczeniu za okres, w którym warunki obniżenia podstawy opodatkowania dla dostawy towarów lub świadczenia usług lub kwoty podatku wykazanego na fakturze zostały uzgodnione z dostawcą towarów lub usługodawcą, jeżeli przed upływem tego okresu rozliczeniowego te warunki zostały spełnione. W przypadku gdy warunki obniżenia podstawy opodatkowania dla dostawy towarów lub świadczenia usług lub kwoty podatku wykazanego na fakturze zostały spełnione po upływie okresu rozliczeniowego, w którym te warunki zostały uzgodnione, nabywca towaru lub usługi jest obowiązany do zmniejszenia kwoty podatku naliczonego w rozliczeniu za okres, w którym te warunki zostały spełnione. Jeżeli podatnik nie obniżył kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego określonego w fakturze, której korekta dotyczy, a prawo do takiego obniżenia mu przysługuje, zmniejszenie kwoty podatku naliczonego uwzględnia się w rozliczeniu za okres, w którym podatnik dokonuje tego obniżenia.

W realiach analizowanej sprawy warunki obniżenia podstawy opodatkowania dla dostawy towarów lub świadczenia usług lub kwoty podatku wykazanego na fakturze zostały uzgodnione z dostawcą towarów lub usługodawcą i spełnione najdalej w lipcu 2019 r. Spółka w tym zakresie nie przedstawiła żadnych konkretnych twierdzeń ani dowodów, które mogłyby uzasadniać odniesienie omawianej korekty VAT naliczonego do innego okresu rozliczeniowego tego podatku.

W powyższym zakresie organ adekwatnie zastosował instytucję dodatkowego zobowiązania podatkowego.

W stanie prawnym obowiązującym do 5 czerwca 2023 r. art. 112b ustawy o VAT stanowił, że w razie stwierdzenia, że podatnik:

1) w złożonej deklaracji podatkowej wykazał: a) kwotę zobowiązania podatkowego niższą od kwoty należnej, b) kwotę zwrotu różnicy podatku lub kwotę zwrotu podatku naliczonego wyższą od kwoty należnej, c) kwotę różnicy podatku do obniżenia kwoty podatku należnego za następne okresy rozliczeniowe wyższą od kwoty należnej, d) kwotę zwrotu różnicy podatku, kwotę zwrotu podatku naliczonego lub kwotę różnicy podatku do obniżenia kwoty podatku należnego za następne okresy rozliczeniowe, zamiast wykazania kwoty zobowiązania podatkowego podlegającej wpłacie do urzędu skarbowego,

2) nie złożył deklaracji podatkowej oraz nie wpłacił kwoty zobowiązania podatkowego

- naczelnik urzędu skarbowego lub naczelnik urzędu celno-skarbowego określa odpowiednio wysokość tych kwot w prawidłowej wysokości oraz ustala dodatkowe zobowiązanie podatkowe w wysokości odpowiadającej 30% kwoty zaniżenia zobowiązania podatkowego, kwoty zawyżenia zwrotu różnicy podatku, zwrotu podatku naliczonego lub różnicy podatku do obniżenia podatku należnego za następne okresy rozliczeniowe (art. 112b ust. 1).

Jeżeli po zakończeniu kontroli podatkowej lub kontroli celno-skarbowej w przypadkach, o których mowa w:

1) ust. 1 pkt 1, podatnik złożył korektę deklaracji uwzględniającą stwierdzone nieprawidłowości i najpóźniej w dniu złożenia tej korekty deklaracji wpłacił kwotę zobowiązania podatkowego lub zwrócił nienależną kwotę zwrotu,

2) ust. 1 pkt 2, podatnik złożył deklarację podatkową i najpóźniej w dniu złożenia tej deklaracji wpłacił kwotę zobowiązania podatkowego,

- wysokość dodatkowego zobowiązania podatkowego wynosi 20% kwoty zaniżenia zobowiązania podatkowego, kwoty zawyżenia zwrotu różnicy podatku, zwrotu podatku naliczonego lub różnicy podatku do obniżenia podatku należnego za następne okresy rozliczeniowe (art. 112b ust. 2).

Jeżeli w przypadku, o którym mowa w ust. 1 pkt 1, podatnik skorygował deklarację zgodnie z art. 62 ust. 4 ustawy z dnia 16 listopada 2016 r. o Krajowej Administracji Skarbowej i najpóźniej w dniu złożenia tej korekty deklaracji wpłacił kwotę zobowiązania podatkowego lub zwrócił nienależną kwotę zwrotu, wysokość dodatkowego zobowiązania podatkowego wynosi 15% kwoty zaniżenia zobowiązania podatkowego, kwoty zawyżenia zwrotu różnicy podatku, zwrotu podatku naliczonego lub różnicy podatku do obniżenia podatku należnego za następne okresy rozliczeniowe (art. 112b ust. 2a).

Przepisów ust. 1-2a nie stosuje się:

1) jeżeli przed dniem wszczęcia kontroli podatkowej lub kontroli celno-skarbowej podatnik:

a) złożył odpowiednią korektę deklaracji podatkowej albo

b) złożył deklarację podatkową z wykazanymi kwotami podatku

- oraz wpłacił na rachunek urzędu skarbowego kwotę wynikającą ze złożonej deklaracji albo korekty deklaracji podatkowej wraz z odsetkami za zwłokę;

2) w zakresie ustalania dodatkowego zobowiązania podatkowego, w przypadku gdy zaniżenie kwoty zobowiązania podatkowego lub zawyżenie kwoty zwrotu różnicy podatku, zwrotu podatku naliczonego lub różnicy podatku do obniżenia podatku należnego za następne okresy rozliczeniowe, wiąże się z: a) popełnionymi w deklaracji błędami rachunkowymi lub oczywistymi omyłkami, b) nieujęciem podatku należnego lub podatku naliczonego w rozliczeniu za dany okres rozliczeniowy, a podatek należny lub podatek naliczony został ujęty w poprzednich okresach rozliczeniowych lub w okresach następnych po właściwym okresie rozliczeniowym, jeżeli nastąpiło to przed dniem wszczęcia kontroli podatkowej lub kontroli celno-skarbowej;

3) w zakresie ustalenia dodatkowego zobowiązania podatkowego w stosunku do osób fizycznych, które za ten sam czyn ponoszą odpowiedzialność za wykroczenie skarbowe albo za przestępstwo skarbowe (art. 112b ust. 3).

W wyniku nowelizacji od 6 czerwca 2023 r. (Dz.U.2023.1059 - ustawa nowelizująca) art. 112b ustawy o VAT przewiduje, że w razie stwierdzenia, że podatnik:

1) w złożonej deklaracji podatkowej wykazał: a) kwotę zobowiązania podatkowego niższą od kwoty należnej, b) kwotę zwrotu różnicy podatku lub kwotę zwrotu podatku naliczonego wyższą od kwoty należnej, c) kwotę różnicy podatku do obniżenia kwoty podatku należnego za następne okresy rozliczeniowe wyższą od kwoty należnej, d) kwotę zwrotu różnicy podatku, kwotę zwrotu podatku naliczonego lub kwotę różnicy podatku do obniżenia kwoty podatku należnego za następne okresy rozliczeniowe, zamiast wykazania kwoty zobowiązania podatkowego podlegającej wpłacie do urzędu skarbowego,

2) nie złożył deklaracji podatkowej oraz nie wpłacił kwoty zobowiązania podatkowego - naczelnik urzędu skarbowego lub naczelnik urzędu celno-skarbowego określa odpowiednio wysokość tych kwot w prawidłowej wysokości oraz ustala dodatkowe zobowiązanie podatkowe w wysokości do 30% kwoty zaniżenia zobowiązania podatkowego, kwoty zawyżenia zwrotu różnicy podatku, zwrotu podatku naliczonego lub różnicy podatku do obniżenia podatku należnego za następne okresy rozliczeniowe (art. 112b ust. 1).

Jeżeli po zakończeniu kontroli podatkowej lub kontroli celno-skarbowej w przypadkach, o których mowa w:

1) ust. 1 pkt 1, podatnik złożył korektę deklaracji uwzględniającą stwierdzone nieprawidłowości i najpóźniej w dniu złożenia tej korekty deklaracji wpłacił kwotę zobowiązania podatkowego lub zwrócił nienależną kwotę zwrotu,

2) ust. 1 pkt 2, podatnik złożył deklarację podatkową i najpóźniej w dniu złożenia tej deklaracji wpłacił kwotę zobowiązania podatkowego,

- naczelnik urzędu skarbowego lub naczelnik urzędu celno-skarbowego ustala dodatkowe zobowiązanie podatkowe w wysokości do 20% kwoty zaniżenia zobowiązania podatkowego, kwoty zawyżenia zwrotu różnicy podatku, zwrotu podatku naliczonego lub różnicy podatku do obniżenia podatku należnego za następne okresy rozliczeniowe (art. 112b ust. 2).

Jeżeli w przypadku, o którym mowa w ust. 1 pkt 1, podatnik skorygował deklarację zgodnie z art. 62 ust. 4 ustawy z dnia 16 listopada 2016 r. o Krajowej Administracji Skarbowej i najpóźniej w dniu złożenia tej korekty deklaracji wpłacił kwotę zobowiązania podatkowego lub zwrócił nienależną kwotę zwrotu, naczelnik urzędu celno-skarbowego ustala dodatkowe zobowiązanie podatkowe w wysokości do 15% kwoty zaniżenia zobowiązania podatkowego, kwoty zawyżenia zwrotu różnicy podatku, zwrotu podatku naliczonego lub różnicy podatku do obniżenia podatku należnego za następne okresy rozliczeniowe (art. 112b ust. 2a).

Ustalając dodatkowe zobowiązanie podatkowe, o którym mowa w ust. 1-2a, naczelnik urzędu skarbowego lub naczelnik urzędu celno-skarbowego bierze pod uwagę: 1) okoliczności powstania nieprawidłowości; 2) rodzaj i stopień naruszenia ciążącego na podatniku obowiązku, które skutkowało powstaniem nieprawidłowości; 3) rodzaj, stopień i częstotliwość stwierdzanych dotychczas nieprawidłowości dotyczących nieprzedawnionych zobowiązań w podatku; 4) kwotę stwierdzonych nieprawidłowości, w tym kwotę zaniżenia zobowiązania podatkowego, kwotę zawyżenia zwrotu różnicy podatku, zwrotu podatku naliczonego lub różnicy podatku do obniżenia podatku należnego za następne okresy rozliczeniowe; 5) działania podjęte przez podatnika po stwierdzeniu nieprawidłowości w celu usunięcia skutków nieprawidłowości (art. 112b ust. 2b).

Przepisów ust. 1-2a nie stosuje się:

1) jeżeli przed dniem wszczęcia kontroli podatkowej lub kontroli celno-skarbowej podatnik:

a) złożył odpowiednią korektę deklaracji podatkowej albo

b) złożył deklarację podatkową z wykazanymi kwotami podatku

- oraz wpłacił na rachunek urzędu skarbowego kwotę wynikającą ze złożonej deklaracji albo korekty deklaracji podatkowej wraz z odsetkami za zwłokę;

2) w zakresie ustalania dodatkowego zobowiązania podatkowego, w przypadku gdy zaniżenie kwoty zobowiązania podatkowego lub zawyżenie kwoty zwrotu różnicy podatku, zwrotu podatku naliczonego lub różnicy podatku do obniżenia podatku należnego za następne okresy rozliczeniowe, wiąże się z: a) popełnionymi w deklaracji błędami rachunkowymi lub oczywistymi omyłkami, b) nieujęciem podatku należnego lub podatku naliczonego w rozliczeniu za dany okres rozliczeniowy, a podatek należny lub podatek naliczony został ujęty w poprzednich okresach rozliczeniowych lub w okresach następnych po właściwym okresie rozliczeniowym, jeżeli nastąpiło to przed dniem wszczęcia kontroli podatkowej lub kontroli celno -skarbowej;

3) w zakresie ustalenia dodatkowego zobowiązania podatkowego w stosunku do osób fizycznych, które za ten sam czyn ponoszą odpowiedzialność za wykroczenie skarbowe albo za przestępstwo skarbowe (art. 112b ust. 3).

Następnie w brzmieniu obowiązującym do 5 czerwca 2023 r. art. 112c ust. 1 ustawy o VAT mówił o tym, że w zakresie, w jakim w przypadkach, o których mowa w art. 112b ust. 1 pkt 1, ust. 2 pkt 1 oraz ust. 2a, odpowiednio zaniżona kwota zobowiązania podatkowego, zawyżona kwota zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego, zawyżona kwota różnicy podatku do obniżenia kwoty podatku należnego za następne okresy rozliczeniowe, lub wykazanie kwoty zwrotu różnicy podatku lub kwoty zwrotu podatku naliczonego, lub kwoty różnicy podatku do obniżenia za następne okresy rozliczeniowe, w miejsce wykazania kwoty zobowiązania podatkowego podlegającego wpłacie na rachunek urzędu skarbowego, wynikają w całości lub w części z obniżenia kwoty podatku należnego o kwoty podatku naliczonego wynikające z faktur, które:

1) zostały wystawione przez podmiot nieistniejący,

2) stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane - w części dotyczącej tych czynności,

3) podają kwoty niezgodne z rzeczywistością - w części dotyczącej tych pozycji, dla których podane zostały kwoty niezgodne z rzeczywistością,

4) potwierdzają czynności, do których mają zastosowanie przepisy art. 58 i art. 83 Kodeksu cywilnego - w części dotyczącej tych czynności

- wysokość dodatkowego zobowiązania podatkowego w części dotyczącej podatku naliczonego wynikającego z powyższych faktur wynosi 100%.

W rezultacie nowelizacji, poczynając od 6 czerwca 2023 r. (Dz.U.2023.1059 - ustawa nowelizująca), art. 112c ust. 1 ustawy o VAT stanowi, że w przypadkach, o których mowa w art. 112b ust. 1 pkt 1, ust. 2 pkt 1 oraz ust. 2a, w zakresie, w jakim nieprawidłowość była skutkiem celowego działania podatnika lub jego kontrahenta, o którym podatnik miał wiedzę, i wynika w całości lub w części z obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wynikającą z faktury, która:

1) została wystawiona przez podmiot nieistniejący,

2) stwierdza czynności, które nie zostały dokonane - w części dotyczącej tych czynności,

3) podaje kwoty niezgodne z rzeczywistością - w części dotyczącej tych pozycji, dla których podane zostały kwoty niezgodne z rzeczywistością,

4) potwierdza czynności, do których mają zastosowanie przepisy art. 58 i art. 83 Kodeksu cywilnego - w części dotyczącej tych czynności

- wysokość dodatkowego zobowiązania podatkowego w części dotyczącej podatku naliczonego wynikającego z powyższej faktury wynosi 100%.

Jednocześnie stosownie do art. 25 ustawy nowelizującej do postępowań podatkowych, kontroli podatkowych lub kontroli celno-skarbowych, wszczętych i niezakończonych przed dniem wejścia w życie niniejszego przepisu, stosuje się przepisy art. 112b i art. 112c ustawy zmienianej w art. 1, w brzmieniu nadanym niniejszą ustawą. Kontrolowana decyzja została wydana 30 grudnia 2022 r.

W sprawie C-935/19 (orzeczenie dostępne w elektronicznym systemie LEX) TSUE wyjaśnił, że zgodnie z art. 273 dyrektywy 112 państwa członkowskie są upoważnione do przyjęcia przepisów w celu zapewnienia prawidłowego poboru VAT i zapobiegania oszustwom podatkowym. To państwa członkowskie mają kompetencję do dokonania wyboru sankcji, które uznają za odpowiednie. Państwa członkowskie są jednak zobowiązane wykonywać swe kompetencje z poszanowaniem prawa Unii Europejskiej, w tym z poszanowaniem zasady proporcjonalności (to co niezbędne do osiągnięcia celu). Dla dokonania oceny, czy sankcja jest zgodna z zasadą proporcjonalności, należy uwzględnić w szczególności charakter i wagę naruszenia, którego ukaraniu służy ta sankcja, oraz sposób ustalania jej kwoty.

Na kanwie powyższego zapatrywania prawnego TSUE w uzasadnieniu projektu omawianej ustawy nowelizującej (druk sejmowy IX.3025 dostępny w elektronicznym systemie LEX) stwierdzono, że "(...) Kluczowym zatem aspektem dla implementacji wyroku TSUE C-935/19, w obszarze sentencji, jest zatem likwidacja sytuacji, w której podatnicy dokonujący błędów (mniej lub bardziej istotnych), są na gruncie sankcji VAT traktowani identycznie jak podatnicy dokonujący oszustw. Natomiast w warstwie argumentacyjnej TSUE wskazał na potrzebę skonstruowania regulacji w taki sposób, by stawkę można obniżyć stosownie do okoliczności danej sprawy. Podkreślić nadto należy, że TSUE nie stwierdził jednoznacznie, że sytuacja opisana w stanie faktycznym nie może (nie powinna) być objęta sankcją VAT. Sąd ten wskazał, na konieczność rozróżnienia przy stosowaniu sankcji przypadków jak w sprawie będącej przedmiotem rozpatrywania i przypadków, w których dochodzi do oszustw (i w konsekwencji uszczupleń należności podatkowych). Rozróżnienie to zdaniem TSUE powinno dawać swobodę decyzyjną organom tak, aby mogły obniżyć sankcję stosownie do okoliczności danej sprawy.

Pomimo że wyrok TSUE dotyczył sankcji z art. 112b, zmianami należy objąć również art. 112c ustawy o VAT, tak by 100% sankcji VAT odnosiło się tylko do podmiotów, których celem jest doprowadzenie do nieprawidłowości, co w założeniu stanowi, co do zasady, wynik uczestniczenia w oszustwie, aby osoby, które nie dopełnią należytej staranności mogły zostać objęte sankcją z art. 112b ustawy o VAT. Stosowanie bowiem wobec tej grupy podatników sankcji tożsamej co względem osób, których celem było doprowadzenie do nieprawidłowości, w świetle przedstawionych wyżej tez wyroku nie może mieć miejsca. Nie powoduje to zarazem konieczności dalszych/szerszych zmian w art. 112c ustawy o VAT. Celem wyroku TSUE nie było bowiem w żadnym razie objęcie ochroną podmiotów biorących w sposób świadomy udział w oszustwie.

W wyroku sygn. I FSK 489/21 Naczelny Sąd Administracyjny wyjaśnił, że "6.5. Przenosząc powyższe uwagi Trybunału Sprawiedliwości na grunt niniejszej sprawy i regulacji zawartej w art. 112c ustawy o VAT należy wskazać, że norma ta nie różnicuje stanów faktycznych, uzasadniających nałożenie dodatkowego zobowiązania podatkowego. Ustawodawca przyjął automatyzm. W każdej sytuacji określonej w tym przepisie, gdy obniżenie kwoty podatku należnego o kwoty podatku naliczonego wynika z faktur, które: 1) zostały wystawione przez podmiot nieistniejący, 2) stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane - w części dotyczącej tych czynności, 3) podają kwoty niezgodne z rzeczywistością - w części dotyczącej tych pozycji, dla których podane zostały kwoty niezgodne z rzeczywistością, 4) potwierdzają czynności, do których mają zastosowanie przepisy art. 58 i art. 83 Kodeksu cywilnego - w części dotyczącej tych czynności, wysokość dodatkowego zobowiązania podatkowego określa się w wysokości 100% podatku naliczonego wynikającego z powyższych faktur. Zatem sankcja ta dotyczy każdej sytuacji faktycznej bez względu na sposób postępowania podatnika. Takie same konsekwencje miałoby zachowanie podatnika polegające na świadomym udziale w oszustwie podatkowym poprzez jego organizowanie i kierowanie, jak i niedopełnienie aktów staranności, podmiotu, który w ten proceder został wciągnięty przez nieuczciwych kontrahentów.

(...) Jak wskazano wyżej zapewnienie zgodności prawa polskiego z orzeczeniem TSUE wymaga również dokonania zmiany w art. 112c ustawy o VAT. Zmiana w tym artykule spowoduje, że najbardziej dotkliwa sankcja będzie miała zastosowanie tylko w przypadku stwierdzenia, że działanie podatnika było skutkiem celowego działania podatnika lub jego kontrahenta, o którym podatnik miał wiedzę. W ten sposób przypadki, w których dojdzie co prawda do odliczenia z wadliwych faktur, ale będzie to związane z brakiem należytej staranności, nie będą objęte taką samą sankcją jak w przypadku, gdy dojdzie do oszustwa. W tym zakresie zmiana zrealizuje założenia TSUE i wspomniane przypadki zostaną tym samym objęte podstawową regulacją dotyczącą dodatkowego zobowiązania podatkowego, jaką stanowi art. 112b ustawy o VAT. Należy mieć na względzie, że art. 112c stanowi lex specialis względem art. 112b ustawy o VAT. (...)"

W tym stanie sprawy organ prawidłowo zastosował wobec spółki art. 112b ust. 1 pkt 1 według stawki 30%. Spółka nie zastosowała się do ustawowych obowiązków dotyczących korekty VAT naliczonego w jednoznacznych okolicznościach faktycznych i stanie prawnym. W realiach analizowanej sprawy nie zaistniały żadne okoliczności, które mogłyby obiektywnie tłumaczyć zaniechania spółki w tym zakresie. W konsekwencji nie wystąpiły przesłanki faktyczne, które mogłyby uzasadniać odejście od stawki dodatkowego zobowiązanie podatkowego przewidzianej w ustawie o VAT w wysokości stałej, to jest 30% (por. wyliczenie wysokości dodatkowego zobowiązania podatkowego na s. 25-26 decyzji organu z 17 grudnia 2021 r.).

Biorąc pod uwagę prawotwórczy charakter orzeczenia TSUE w sprawie C-935/19, wcześniej w sprawie C-564/15, nie może ulegać wątpliwości, że nowelizacja art. 112c ust. 1 ustawy o VAT od 6 czerwca 2023 r. miała charakter jedynie doprecyzowujący, w tym znaczeniu, że także przed jej wejściem w życie zastosowanie najwyższej stawki dodatkowego zobowiązania podatkowego wymagało od organu rzetelnego, wszechstronnego i jednoznacznego ustalenia:

- czy w indywidualnych okolicznościach konkretnej, rozpatrywanej sprawy podatnik świadomie zaangażował się w nadużycie konstrukcji VAT, w działania oszukańcze;

- czy miał wiedzę o tym, że jego aktywność, sposób ułożenia relacji z kontrahentami w rzeczywistości były wpisane w zakłócenie sytemu VAT, pozbawione celu gospodarczego, ukierunkowane na instrumentalne posłużenie się konstrukcją tego podatku.

Ocena faktycznej roli podatnika w indywidualnych okolicznościach każdej rozpatrywanej sprawy wiąże się z obowiązkiem organu zrekonstruowania znamion zewnętrznych, które w efekcie pokażą zobiektywizowany obraz rzeczywistej roli, rzeczywistego charakteru aktywności podatnika, w zgodzie z regułami logiki i doświadczenia życiowego, a tym samym z prawdą obiektywną.

Analiza toku argumentacji organu dotyczącego treści materiału dowodowego, wzajemnych powiązań między poszczególnymi dowodami, ich oceny, wynikających z nich ustaleń faktycznych wprost prowadzi do jednoznacznego stwierdzenia, że organ wykazał świadomy udział spółki w procederze oszukańczym, w ramach którego spółka odliczała jako VAT naliczony kwoty jedynie opisane w nierzetelnych fakturach, pozbawione jakiegokolwiek związku z rzeczywistym obrotem gospodarczym. W takiej sytuacji organ miał obowiązek ustalić spółce dodatkowe zobowiązanie podatkowe jako 100% kwot VAT ujętych w fakturach, stanowiących element oszustwa podatkowego, które spółka świadomie wykorzystała do obniżenia deklarowanego VAT należnego. Na tym polegało realizowanie przez spółkę bezprawnych korzyści majątkowych, uszczuplenie VAT.

Tak, jak w przypadku art. 108 ust. 1 ustawy o VAT podatnik ma obowiązek zapłacić kwoty podatku opisane w fakturach wystawionych przez podatnika w ramach procederu oszukańczego, tak konsekwentnie organ na mocy art. 112c ust. 1 pkt 2 ustawy o VAT ma obowiązek ustalić podatnikowi dodatkowe zobowiązanie podatkowe jako 100% VAT odliczonego przez podatnika, który wykorzystał do tego nierzetelne faktury jako świadomy uczestnik działań oszukańczych. W art. 112c ust. 1 pkt 2 ustawy o VAT ustawodawca wprost odnosi wysokość dodatkowego zobowiązania podatkowego do podatku naliczonego, który wynika z faktury stanowiącej instrument świadomego, celowego działania podatnika niezgodnego z rzeczywistością. Tylko w ten sposób organ realnie eliminuje ryzyko uszczuplenia VAT.

Natomiast sąd uchylił zaskarżoną decyzję, bowiem na obecnym etapie kontrolowanego postępowania podatkowego organ dowolnie przyjął, że spółka dokonała odpłatnej dostawy towaru w postaci samochodu RM na rzecz spółki F..

Organ nie rozważył znaczenia okoliczności, na ile skutecznie Ł. B. mógł działać jako prokurent spółki, przenosić ekonomiczne władztwo nad składnikami mienia spółki w warunkach pozbawienia wolności. Istotny jest przy tym nie tyle formalny status prokurenta spółki, co rzeczywista zdolność Ł. B. jako osoby pozbawionej wolności do aktywności w obrocie gospodarczym.

Równie ważna jest okoliczność, że faktura miała zostać wystawiona nie przez spółkę, czy jej pracownika, ale przez pracownika spółki F. w warunkach całkowicie odbiegających od legalnego trybu wystawiania takiego dokumentu. Tymczasem fakturę wystawia dostawca towaru, o czym stanowi art. 106b ust. 1 ustawy o VAT.

Organ nie wyjaśnił również, kiedy, w jakich okolicznościach, konkretnie kto i komu (z imienia i nazwiska) fizycznie przekazał władztwo nad samochodem RM.

Co więcej, według aktu oskarżenia sporządzanego 25 sierpnia 2023 r., pozbawienie spółki władztwa nad samochodem RM zostało zakwalifikowane jako przestępstwo przywłaszczenia z art. 284 § 1 ustawy Kodeks karny (k. 56 - 61 akt sądowych).

Natomiast art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT odnosi się do odpłatnych dostaw towarów podejmowanych w obrocie gospodarczym.

W myśl art. 15 ustawy o VAT podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności (art. 15 ust. 1).

Działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych (art. 15 ust. 2).

Pozbawienie władztwa nad rzeczą wbrew woli podatnika, bez wynagrodzenia, w celu bezprawnego uszczuplenia majątku podatnika nie odpowiada odpłatnej dostawie towarów opodatkowanej VAT, w ramach której uczestnicy obrotu gospodarczego dochodzą do konsensusu i dobrowolnego wydania towaru w zamian za umówione wynagrodzenie.

Sfera przestępstw przeciwko mieniu podatnika, podlegających odpowiedzialności karnej, nie może być zasadnie utożsamiana z obrotem gospodarczym. System VAT obejmuje swoim zakresem wyłącznie działalność gospodarczą w rozumieniu art. 15 ust. 1 i ust. 2 ustawy o VAT.

Trzeba też zauważyć, że przywłaszczenie mienia należy do czynności, które ze swej istoty nie mogą być przedmiotem prawnie skutecznej umowy w rozumieniu art. 6 pkt 2 ustawy o VAT. Przepis ten wymienia czynności, do których nie stosuje się ustawy o VAT, a z szerszej perspektywy, które pozostają poza systemem tego podatku.

W tej materii sąd w składzie orzekającym podziela konsekwentne stanowisko prawne Naczelnego Sądu Administracyjnego przyjęte między innymi w sprawach sygn.: I FSK 739/07, I FSK 1259/09, I FSK 616/10, I FSK 1089/19 (por. też Leksykon VAT. J. Zubrzycki, Unimex 2018, t. I , s. 106-107).

W podsumowaniu tej ostatniej części rozważań sąd ocenia, że w zakresie dotyczącym samochodu RM organ naruszył art. 121 § 1, art. 122, art. 180 § 1, art. 181, art. 187 § 1, art. 191 O.p. w sposób, który może istotnie wpłynąć na wynik sprawy, na rozliczenie VAT i ustalenie dodatkowego zobowiązania podatkowego.

W dalszym postępowaniu organ będzie zobowiązany uwzględnić powyższe stanowisko prawne sądu i rzetelnie wyjaśnić, na podstawie kompletnego materiału dowodowego, czy pozbawienie spółki władztwa nad samochodem RM mieściło się w ramach obrotu gospodarczego i tym samym systemu VAT, czy też było działaniem przestępczym objętym odpowiedzialnością karną, pozostającym poza systemem omawianego podatku.

Z tych powodów zaskarżona decyzja organu podlegała uchyleniu na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U.2023.1634 ze zm. - P.p.s.a.).

Orzeczenie o kosztach postępowania sądowego (2.700 zł) uzasadnia art. 200, art. 205 § 2, art. 206 P.p.s.a. oraz § 14 ust. 1 pkt 1 lit. a, § 2 pkt 7 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz.U. 2023.1935).

Obejmują one wynagrodzenie pełnomocnika w wysokości Ľ kwoty [...]zł. Sąd miarkował wynagrodzenie pełnomocnika spółki, biorąc pod uwagę, że tylko w jednej kwestii - spośród czterech spornych - zaskarżona decyzja nie odpowiadała prawu.