Wyrok NSA, sygn. akt I FSK 101/20
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2023-03-31 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Hieronim Sęk, Sędzia NSA Sylwester Golec, Sędzia WSA del. Maja Chodacka (sprawozdawca), , po rozpoznaniu w dniu 31 marca 2023 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Rzeszowie z dnia 8 października 2019 r. sygn. akt I SA/Rz 510/19 w sprawie ze skargi T. P. na postanowienie Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 5 czerwca 2019 r. nr [...] w przedmiocie pozostawienia bez rozpatrzenia wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej w zakresie podatku od towarów i usług oddala skargę kasacyjną.


UZASADNIENIE

1. Wyrok Sądu l instancji.

1.1. Wyrokiem z 8 października 2019 roku, w sprawie o sygn. akt l SA/Rz 510/19, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie (dalej: "WSA") po rozpoznaniu sprawy ze skargi T. P. (dalej: "strona", "wnioskodawca") na postanowienie Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej (dalej: "organ interpretacyjny", "DKIS") z 5 czerwca 2019 roku, nr [...] w przedmiocie pozostawienia bez rozpoznania wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej, w zakresie podatku od towarów i usług, uchylił zaskarżone postanowienie oraz poprzedzające je postanowienie DKIS z 23 kwietnia 2019 roku, nr [...] oraz orzekł w przedmiocie kosztów postępowania. Wymieniony wyrok oraz pozostałe orzeczenia sądów administracyjnych przywołane w niniejszym uzasadnieniu publikowane są na stronach internetowych Naczelnego Sądu Administracyjnego: http://orzeczenia.nsa.gov.pl.

1.2. Sąd pierwszej instancji w uzasadnieniu wyroku wskazał, że istotą sporu w niniejszej sprawie jest zwrócenie się przez wnioskodawcę do DKIS o wydanie dla niego interpretacji przepisów prawa podatkowego, w zakresie podatku od towarów i usług. W opisie stanu faktycznego strona podała, że w 2002 roku wybudowała przyłącze ze swojego domu do miejskiej sieci kanalizacyjnej. Budowa przyłącza nie została przeprowadzona w zakresie prowadzonej działalności gospodarczej.

W stanie faktycznym opisanym w sprawie, Sąd pierwszej instancji wskazał również, że w grudniu 2018 roku M. (dalej: "M.") przejęło przyłącze, na podstawie umowy zawartej przez stronę z wymienionym podmiotem. Za przejęcie przyłącza operator miejski wypłacił stronie kwotę 8.610 zł, która nie pokrywała kosztów jego wybudowania.

W tej sytuacji wnioskodawca zwrócił się do organu interpretacyjnego z pytaniem, czy od kwoty otrzymanej od M., tytułem przejęcia przyłącza, winien odprowadzić podatek od towarów i usług. Zdaniem wnioskodawcy, nie ma on takiego obowiązku, jako że przyłącze zostało wybudowane i przeznaczone na cele prywatne, poza zakresem prowadzonej działalności gospodarczej.

DKIS wezwaniem z 11 marca 2019 roku, zwrócił się do wnioskodawcy o uzupełnienie złożonego przez niego wniosku o wydanie interpretacji, w zakresie opisu stanu faktycznego, między innymi poprzez podanie, czy wnioskodawca udostępniał przyłącze kanalizacyjne na podstawie umów cywilnoprawnych osobom trzecim, a w przypadku pozytywnej odpowiedzi na to pytanie, czy zawierane w ten sposób umowy (najem, dzierżawa) były odpłatne.

Ustosunkowując się do przedmiotowego wezwania, wnioskodawca wyjaśnił między innymi, że z należącego do niego przyłącza nie osiągał przychodów. Dodał także, iż budynek, do którego przyłącze było doprowadzone, był budynkiem mieszkalnym i nie jest przedmiotem działalności gospodarczej. W kwestii odpłatności wnioskodawca zaznaczył, że za odprowadzanie ścieków ponosił jedynie należne z tego tytułu opłaty, takie jak inne osoby fizyczne.

DKIS postanowieniem z 23 kwietnia 2019 roku, pozostawił wniosek skarżącego o wydanie interpretacji bez rozpatrzenia, które to rozstrzygnięcie utrzymał w mocy postanowieniem z dnia 5 czerwca 2019r.

Zdaniem organu interpretacyjnego wnioskodawca uchybił wynikającemu z art. 14 b § 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2019r. poz. 900 ze zm., dalej: "Ordynacja podatkowa") obowiązkowi przedstawienia we wniosku o wydanie interpretacji w sposób wyczerpujący stanu faktycznego, a następnie nie udzielił wyczerpującej i jednoznacznej odpowiedzi na skierowane do niego pytanie, wobec czego, w związku ze znaczeniem tej informacji, wydanie interpretacji stało się niemożliwe. Wyjaśniając swoje stanowisko DKIS stwierdził, że w przedmiotowej sprawie, z wniosku strony o wydanie interpretacji, w pierwszej kolejności należało rozstrzygnąć czy działa on w charakterze podatnika podatku od towarów i usług. Dla DKIS kluczowe znaczenie w tym zakresie miało stwierdzenie, czy wnioskodawca udostępniał przyłącze na podstawie odpłatnych umów cywilnoprawnych. Nieuzupełnienie przez stronę braków wniosku o wydanie interpretacji w tym zakresie uniemożliwiło jej wydanie przez organ interpretacyjny.

Skargę na postanowienie Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 5 czerwca 2019r. wniósł wnioskodawca, kwestionując jego zasadność i wyraźnie wskazując, że w treści złożonego przez siebie zażalenia wyraźnie zaznaczył, że nie udostępniał przyłącza osobom trzecim.

1.3. Sąd pierwszej instancji uchylił zaskarżone postanowienie wskazując, że stanowisko organu interpretacyjnego jest wyrazem bardzo formalistycznego i abstrahującego od przedmiotu i celu całego postępowania interpretacyjnego podejścia do procesowej instytucji uzupełniania braku opisu zdarzenia przyszłego, czy stanu faktycznego. Sąd pierwszej instancji stanął na stanowisku, że możliwość zwrócenia się o uzupełnienie opisu zdarzenia przyszłego, czy stanu faktycznego ma służyć wydaniu interpretacji, a nie być celem samym w sobie, w efekcie realizacji którego, wobec nie do końca przystającego do treści wezwania uzupełnienia, wniosek o wydanie interpretacji zostanie pozostawiony bez rozpatrzenia.

W ocenie Sądu pierwszej instancji, wobec uzupełnionych informacji przez stronę, organ interpretacyjny mógł ustosunkować się do kwestii możliwości przypisania stronie cech podatnika podatku od towarów i usług. Sąd pierwszej instancji w uzasadnieniu wyroku podkreślił, że pozostawiając bez rozpatrzenia wniosek skarżącego o wydanie interpretacji DKIS niezasadnie uznał, że uzupełniony opis stanu faktycznego uniemożliwia wydanie interpretacji. Tym samym dopuścił się naruszenia art. 169 w zw. z art. 14h i art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej pozostawiając wniosek o wydanie interpretacji bez rozpatrzenia. Z uwagi na powyższe WSA, na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c w zw. z art. 135 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2018r., poz. 1302 ze zm., dalej: "ustawa Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi") uchylił zaskarżone postanowienie oraz poprzedzające je postanowienie z 23 kwietnia 2019 roku.

2. Skarga kasacyjna i odpowiedź na skargę kasacyjną.

2.1. DKIS wniósł skargę kasacyjną żądając uchylenia wyroku WSA w całości i oddalenie skargi, ewentualnie o przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania przez sąd pierwszej instancji, a także zasądzenia kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych oraz rozpoznanie skargi kasacyjnej na rozprawie.

2.2. Zaskarżonemu wyrokowi zarzucono:

l. na podstawie art. 174 pkt 2 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, naruszenie przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, tj.:

a) art. 141 § 4 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, przez niedostateczne wskazanie w uzasadnieniu wyroku merytorycznych podstaw, które zdaniem Sądu pozwalają na wydanie indywidualnej interpretacji w zakresie sformułowanego przez stronę wniosku, jak również poprzez niezawarcie w wyroku uwzględniającym skargę wskazań co do dalszego postępowania w sprawie;

b) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) i art. 135 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi w zw. z art. 165a § 1 w zw. z art. 14h w zw. z art. 14b § 1-3 Ordynacji podatkowej, przez uchylenie zaskarżonego postanowienia i poprzedzającego go postanowienia wydanego w pierwszej instancji w wyniku błędnego uznania przez Sąd, że sposób sformułowania stanu faktycznego i stanowiska wnioskodawcy w uzupełnieniu wniosku pozwalały na wydanie indywidualnej interpretacji, gdy tymczasem uzupełnienie opisu sprawy w zakresie podatku dochodowego nie może być brane pod uwagę jako opis stanu faktycznego przedstawiony w celu wydania interpretacji w podatku od towarów i usług.

II. na podstawie art. 174 pkt 1 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi naruszenie przepisów prawa materialnego, tj. art. 169 § 4 w zw. z art. 14h w zw. z art. 14 c § 1 Ordynacji podatkowej oraz art. 14b § 1, 2 i 3 Ordynacji podatkowej z uwagi na błędną wykładnię tych przepisów, a w konsekwencji wadliwą ocenę możliwości zastosowania, polegającą na uznaniu przez Sąd, że skarżący uzupełnił opis zdarzenia przyszłego w sposób umożliwiający wydanie wnioskowanej przez niego interpretacji, podczas gdy - zdaniem organu - skarżący nie uzupełnił braków formalnych wniosku - co obligowało organ - zgodnie z obowiązującymi przepisami Ordynacji podatkowej - do wydania postanowienia o pozostawieniu wniosku bez rozpatrzenia.

2.3. W odpowiedzi na skargę kasacyjną strona wniosła o jej oddalenie.

3. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

3.1. Skarga kasacyjna jest nieuzasadniona i podlega oddaleniu.

W myśl art. 183 § 1 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej (podstaw kasacyjnych), chyba że zachodzą przesłanki nieważności postępowania sądowego wymienione w § 2 powołanego artykułu. Takich jednak przesłanek w niniejszej sprawie z urzędu nie odnotowano. Podobnie w trybie tym nie ujawniono podstaw do odrzucenia skargi ani umorzenia postępowania przed sądem pierwszej instancji, które obligowałyby Naczelny Sąd Administracyjny do wydania postanowienia przewidzianego w art. 189 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (zob. uchwała NSA z 8 grudnia 2009r., sygn. akt II GPS 5/09, ONSAiWSA 2010, nr 3, poz. 40).

3.2. Rozpatrując niniejszą sprawę w granicach zarzutów sformułowanych w treści skargi kasacyjnej stwierdzić należy, że jej istota sprowadza się do rozstrzygnięcia, czy istniały podstawy do wydania postanowienia o pozostawieniu wniosku bez rozpatrzenia, tj. czy - jak twierdzi organ - strona mimo wezwania przez organ - nie usunęła braków formalnych wniosku, tj. nie uzupełniła przedstawionego opisu stanu faktycznego o żądane przez organ wszystkie informacje.

Wynikający z art. 14b § 3 Ordynacji podatkowej wymóg, aby stan faktyczny przedstawiony we wniosku był wyczerpujący wiąże się z koniecznością podania wszystkich jego elementów, istotnych z punktu widzenia możliwości oceny stanowiska wnioskodawcy. Wyczerpująco przedstawiony stan faktyczny, to taki, w którym możliwe jest wydanie bez jakichkolwiek uzasadnionych wątpliwości zgodnej z prawem indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego (por. wyrok NSA z 11 lutego 2014r., sygn. akt II FSK 438/12). Wniosek niespełniający wymogów określonych w art. 14b § 3 Ordynacji podatkowej to wniosek, który nie zawiera przedstawienia stanu faktycznego (zaistniałego bądź przyszłego/przewidywanego) lub nie jest ono wyczerpujące, co uniemożliwia wydanie interpretacji indywidualnej i dokonanie oceny prawnej stanowiska wnioskodawcy na gruncie przepisów prawa podatkowego, czy też nie zawiera stanowiska wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej tego stanu faktycznego (zob. Ordynacja podatkowa, Komentarz, pod red. H. Dzwonkowskiego, C.H. Beck, Warszawa 2011, s. 192). W takim przypadku stosowanie do art. 169 § 1 Ordynacji podatkowej organ podatkowy wzywa wnoszącego podanie do usunięcia braków w terminie 7 dni z pouczeniem, że niewypełnienie tego warunku spowoduje pozostawienie podania bez rozpatrzenia. Jednocześnie w trybie żądania uzupełnienia braków formalnych pisma, jakim jest wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej, organ podatkowy może żądać jedynie uzupełnienia wniosku o takie elementy, bez których nie jest możliwa ocena, czy stanowisko przedstawione we wniosku i ocena prawna są prawidłowe czy też błędne (por. wyrok NSA z 15 maja 2018r., sygn. akt II FSK 1127/16).

3.3. Przypomnieć w tym miejscu należy, że organ interpretacyjny wydając zaskarżone postanowienie przyjął, że wniosek złożony przez stronę nie spełniał wymogów przewidzianych w art. 14b § 3 Ordynacji podatkowej. W uzasadnieniu postanowienia argumentowano, że nie uzupełniła ona przedstawionego opisu stanu faktycznego o żądane przez organ wszystkie informacje, ponieważ w odpowiedzi na pytanie organu: "czy wnioskodawca udostępniał przyłącze kanalizacyjne, o którym mowa we wniosku osobom trzecim na podstawie umów cywilnoprawnych (np. najem, dzierżawa)? Jeśli tak, to w jakim czasie i czy były to umowy odpłatne?", wnioskodawca odpowiedział, że "nie osiągał z tego tytułu żadnych przychodów". W skardze kasacyjnej organ argumentował, że powyższe wyjaśnienie nie może być uznane za adekwatne uzupełnienie stanu faktycznego głównie z tego względu, że pojęcie przychodu nie występuje w ustawie o podatku od towarów i usług i nie jest tam definiowane, a skoro tak, to nie można z informacji o braku uzyskiwania przychodu wywodzić, że przedmiotowe przyłącze nie było odpłatnie udostępniane osobom trzecim. Organ podkreślił, że celem pytania było ustalenie, czy wnioskodawca udostępniał przyłącze na podstawie odpłatnych umów cywilnoprawnych, ponieważ w takim przypadku odpłatne przeniesienie prawa własności do przyłącza byłoby wykonywane w ramach działalności gospodarczej i podlegałoby opodatkowaniu.

3.4. Naczelny Sąd Administracyjny w pełni podziela stanowisko Sądu pierwszej instancji, zgodnie z którym informacje przedstawione we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej oraz w piśmie uzupełniającym pozwalały określić status wnioskodawcy, tj. czy działał on w charakterze podatnika podatku od towarów i usług. Prawdą jest, że wnioskodawca nie ustosunkował się expressis verbis do zadanego mu pytania. Jego odpowiedź zawierała jednak informacje, które wątpliwości organu rozstrzygały. Skoro bowiem wnioskodawca jednoznacznie wskazał, że nie uzyskiwał w związku z eksploatacją przyłącza żadnych przychodów, ewidentne jest, że nie wystąpił element odpłatności, a to właśnie ustalenie było dla organu kluczowe. Nie ma przy tym znaczenia, że pojęcie przychodu jest obce ustawie o podatku od towarów i usług, gdyż ta posługuje się kryterium odpłatności. Wbrew argumentacji zawartej w skardze kasacyjnej, trudno sobie wyobrazić sytuację, gdzie pomimo braku uzyskiwania przychodu, dana czynność miałaby wciąż charakter odpłatny.

Rację miał zatem Sąd pierwszej instancji, że odmawiając udzielenia odpowiedzi na zadane przez wnioskodawcę pytanie, organ wykazał się podejściem nad wyraz formalistycznym i abstrahującym od celu postępowania interpretacyjnego. Analizując treść udzielonej przez wnioskodawcę odpowiedzi należy bowiem zwrócić uwagę nie na to, czy odpowiedź przystaje literalnie do zadanego pytania, lecz na to, czy wynikają z niej istotne dla rozstrzygnięcia fakty, umożliwiające udzielenie odpowiedzi na zadanie przez wnioskodawcę pytanie, a tak w przedmiotowej sprawie było.

Tym samym Sąd pierwszej instancji prawidłowo ocenił, że strona we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej, jak i w piśmie uzupełniającym będącym odpowiedzią na wezwanie do uzupełnienia braków wniosku, przedstawiła zaistniały stan faktyczny w sposób pozwalający na wydanie interpretacji indywidualnej.

Dlatego też podniesione w pkt I b oraz w pkt II skargi kasacyjnej zarzuty naruszenia art. 165a § 1 w zw. z art. 14h w zw. z art. 14b § 1-3 Ordynacji podatkowej oraz art. 169 § 4 w zw. z art. 14h w zw. z art. 14 c § 1 Ordynacji podatkowej i art. 14b § 1, 2 i 3 Ordynacji podatkowej okazały się być pozbawione podstaw.

3.5. Naczelny Sąd Administracyjny nie dopatrzył się również naruszenia art. 141 § 4 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi w zakresie nieprawidłowego uzasadnienia zaskarżonego wyroku. Zarzut ten może być skutecznie postawiony w dwóch przypadkach: gdy uzasadnienie wyroku nie zawiera wszystkich elementów, wymienionych w tym przepisie i gdy w ramach przedstawienia stanu sprawy, wojewódzki sąd administracyjny nie wskaże, jaki i dlaczego stan faktyczny przyjął za podstawę orzekania (por. uchwałę NSA z dnia 15 lutego 2010r., II FPS 8/09, LEX nr 552012; wyrok NSA z dnia 20 sierpnia 2009r., II FSK 568/08, LEX nr 513044). Naruszenie to musi być przy tym na tyle istotne, aby mogło mieć wpływ na wynik sprawy, a samo uchybienie musi uniemożliwiać kontrolę kasacyjną zaskarżonego wyroku (por. wyroki NSA z dnia 28 września 2010r., I OSK 1605/09; z dnia 13 października 2010r., II FSK 1479/09). Za jego pomocą nie można skutecznie zwalczać prawidłowości przyjętego przez sąd stanu faktycznego, czy też stanowiska sądu co do wykładni bądź zastosowania prawa materialnego. Wbrew odmiennemu w tym względzie stanowisku skarżącego kasacyjnie organu, Sąd I instancji nie naruszył art. 141 § 4 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Uzasadnienie zaskarżonego wyroku zostało sporządzone w sposób umożliwiający kontrolę instancyjną, w szczególności zawiera wszystkie elementy konstrukcyjne wymienione w powyższym przepisie prawa i pozwala jednoznacznie ustalić przesłanki, jakimi kierował się wojewódzki sąd administracyjny podejmując zaskarżone orzeczenie. Nie jest prawdą, jakoby Sąd I instancji nie podał merytorycznych podstaw rozstrzygnięcia, a skoro efektem dokonanej przez Sąd oceny jest uznanie, że organ nie miał podstaw do odmowy udzielenia interpretacji indywidualnej, kierunek dalszego procedowania jest oczywisty. Brak wyraźnego zobowiązania organu do wydania interpretacji indywidualnej nie stanowi zatem uchybienia, które mogłoby spowodować uchylenie zaskarżonego rozstrzygnięcia.

3.6. Mając na uwadze powyższe, na podstawie art. 184 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, Naczelny Sąd Administracyjny oddalił skargę kasacyjną organu, jako że nie zawiera ona usprawiedliwionych podstaw. O kosztach postępowania nie orzeczono z uwagi na brak ku temu podstaw faktycznych i prawnych (brak czynności, z którymi wiąże się zwrot kosztów oraz brak wniosku w tym przedmiocie złożonego na podstawie art. 209 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi).

Maja Chodacka Hieronim Sęk Sylwester Golec

(sędzia WSA del.) (sędzia NSA) (sędzia NSA)