Wyrok NSA, sygn. akt III FSK 4409/21
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2023-08-18 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6115 Podatki od nieruchomości, w tym podatek rolny, podatek leśny oraz łączne zobowiązanie pieniężne
Hasła tematyczne: Podatek od nieruchomości
Skarżony organ: Samorządowe Kolegium Odwoławcze
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 78 § 3 pkt 1 i 2
journal: Dz.U. 2018 poz 800
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - t.j.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Sławomir Presnarowicz, Sędzia NSA Stanisław Bogucki (sprawozdawca), Sędzia WSA (del.) Mirella Łent, Protokolant asystent sędziego Jakub Witan, po rozpoznaniu w dniu 18 sierpnia 2023 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej O. S.A. z siedzibą w W. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Rzeszowie z dnia 27 kwietnia 2021 r., sygn. akt I SA/Rz 101/21 w sprawie ze skargi O. S.A. z siedzibą w W. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Rzeszowie z dnia 27 października 2020 r., nr SKO.4141/56/2020 w przedmiocie podatku od nieruchomości za 2009 r. oddala skargę kasacyjną.


UZASADNIENIE

1. Wyrokiem z 27.04.2021 r. o sygn. I SA/Rz 101/21 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie oddalił skargę O. S.A. z siedzibą w W. (dalej: skarżąca) na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Rzeszowie z 27.10.2020 r., nr SKO.4141/56/2020, wydaną w przedmiocie podatku od nieruchomości za 2009 r. Jako podstawę prawną powołano art. 151 ustawy z 30.08.2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2019 r. poz. 2325 ze zm., dalej: p.p.s.a.). Wyrok (podobnie, jak pozostałe powołane w uzasadnieniu orzeczenia) jest dostępny na stronie internetowej http://orzeczenia.nsa.gov.pl/.

2. Przebieg postępowania przed organami podatkowymi (przedstawiony przez WSA w Rzeszowie).

2.1. Po rozpatrzeniu wniosku skarżącej, decyzją z 29.06.2020 r. Wójt Gminy Z. stwierdził nadpłatę w podatku od nieruchomości za 2009 r. w kwocie 134.099,85 zł za okres od dnia 28.01.2020 r. do dnia 11.03.2020 r. i postanowił o zwrocie oprocentowania od powstałej za ten okres nadpłaty w kwocie 1263,83 zł oraz odmówił oprocentowania nadpłaty za okres od dnia 31.12.2014 r. do dnia 27.01.2020 r.

2.2. Po rozpoznaniu odwołania od decyzji organu pierwszej instancji SKO w Rzeszowie utrzymało tę decyzję w mocy. W uzasadnieniu organ odwoławczy podzielił w całości ustalenia i przyjętą przez Wójta interpretację przepisów prawa.

3. Postępowanie przed Wojewódzkim Sądem Administracyjnym w Rzeszowie.

3.1. Skarżąca złożyła skargę na powyższą decyzję, zaskarżając ją w całości i domagając się jej uchylenia w całości, zarzucając naruszenie następujących przepisów:

(1) art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 ustawy z 29.08.1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2015 r. poz. 613 ze zm., dalej: o.p.) przez brak prawidłowego uzasadnienia, co powoduje, że decyzja nie poddaje się kontroli instancyjnej;

(2) art. 77 § 1 pkt 1 w związku z art. 78 § 1 i § 2 w związku z art. 122 i art. 187 § 1 o.p. przez odmowę przez brak określenia i zwrotu oprocentowania nadpłaty za okres od dnia wyegzekwowania podatku 31.12.2014 r. do dnia wydania decyzji przez SKO w Rzeszowie z 28.01.2020 r. w sytuacji, w której nie można przyjąć, iż do powstania przesłanki uchylenia decyzji nie przyczynił się organ podatkowy;

(3) art. 78 § 3 pkt 1 i 2 o.p. przez błędną wykładnię, polegającą na przyjęciu, że organ podatkowy nie może przyczynić się do uchylenia decyzji w sytuacji, w której przesłanką uchylenia jest przedawnienie, podczas gdy organ może przyczynić się do przesłanki uchylenia decyzji w sytuacji stwierdzenia przedawnienia, bowiem decyzja może być obarczona również innymi wadami, które i tak skutkowałyby umorzeniem postępowania, nawet w sytuacji, gdyby organ wydał i doręczył decyzję przed przedawnieniem i te okoliczności powinny podlegać badaniu w postępowaniu w przedmiocie oprocentowania nadpłaty.

3.2. W odpowiedzi na skargę SKO w Rzeszowie wniosło o oddalenie skargi oraz podtrzymało stanowisko wyrażone w zaskarżonej decyzji.

4. Wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Rzeszowie.

Sąd pierwszej instancji uznał skargę za niezasadną. Wydanie decyzji uchylającej nie było związane z wadliwością decyzji organu pierwszej instancji. Przesłanki określone w art. 78 § 3 pkt 1 i pkt 2 o.p. nie mają żadnego związku z przewlekłością postępowania podatkowego i w związku z tym bezzasadne jest powoływanie się na tę okoliczność w zakresie sporu dotyczącego wysokości oprocentowania nadpłaty. Wskazane przesłanki wiążą oprocentowanie nadpłaty z uchyleniem (zmianą) decyzji wadliwej, a zatem z wadą tkwiącą w samej decyzji, z której wynikała nadpłata, a nie z czasem trwania postępowania w tym przedmiocie. Sąd pierwszej instancji stwierdził, że podstawą uchylenia decyzji wymiarowej był upływ terminu przedawnienia (w wyniku czego powstała nadpłata), co jest okolicznością obiektywną, wynikającą z przepisów prawa podatkowego, a co za tym idzie — niezależną od organów podatkowych.

5. Stanowiska stron w postępowaniu przed Naczelnym Sądem Administracyjnym.

5.1. Skargę kasacyjną od ww. wyroku WSA w Rzeszowie do Naczelnego Sądu Administracyjnego wniosła skarżąca (reprezentowana przez pełnomocnika – adwokata), która zaskarżyła ten wyrok w całości. Sformułowała również wniosek o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania przez Sąd pierwszej instancji, a także zasądzenie kosztów postępowania sądowego.

Na podstawie art. 174 pkt 1 i 2 p.p.s.a. skarżąca zarzuciła Sądowi pierwszej instancji naruszenie prawa materialnego i przepisów postępowania, tj.:

1) art. 151 w związku z art. 141 § 4 p.p.s.a. i z art. 15zzs4 ust. 3 ustawy z 2.03.2020 r. o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych (Dz.U. z 2021 r. poz. 2095 ze zm., dalej: uCOVID) w związku z art. 45 ust. 1 Konstytucji RP przez rozpoznanie sprawy na posiedzeniu niejawnym, w sytuacji gdy skarżąca nie wyraziła na to zgody i wnosiła o rozpoznanie sprawy na rozprawie;

2) art. 141 § 4 p.p.s.a. przez nienależyte wyjaśnienie podstawy prawnej rozstrzygnięcia Sądu pierwszej instancji w kwestii przyczynienia się organu podatkowego do skutkującego powstaniem nadpłaty uchylenia decyzji określającej (pierwszoinstancyjnej), co miało wpływ na wynik sprawy, gdyż z jednej strony uniemożliwia w tym zakresie sformułowanie merytorycznych zarzutów kasacyjnych wobec zaskarżonego wyroku, z drugiej zaś wskazuje na niedostateczne wyjaśnienie zastosowanej normy prawnej;

3) art. 141 § 4 w związku z art. 3 § 1 i z art. 133 § 1 p.p.s.a. przez niedostateczne wyjaśnienie podstawy prawnej rozstrzygnięcia, tj. przez nieodniesienie się merytorycznie do argumentacji zawartej w skardze, co miało wpływ na wynik sprawy, gdyż uniemożliwia precyzyjne odniesienie się do braku uwzględnienia zarzutów podniesionych w sprawie;

4) art. 151 p.p.s.a. w związku z art. 122 i art. 187 § 1 o.p. oraz w związku z art. 78 § 3 pkt 1 i 2 o.p. (w brzmieniu obowiązującym do 31.12.2015 r.) przez ich niewłaściwe zastosowanie, polegające na oddaleniu skargi w sytuacji, w której wymagała ona uwzględnienia ze względu na to, że wbrew stanowisku SKO w Rzeszowie (i Sądu) nie wykazano, iż do powstania przesłanki uchylenia decyzji określającej wydanej w pierwszej instancji nie przyczynił się organ podatkowy, oraz że badając przyczynienie się organu podatkowego do powstania nadpłaty nie dokonano oceny przyczynienia się do "powstania przesłanki" uchylenia decyzji, poprzestając tylko na ocenie samej przesłanki tego uchylenia;

5) art. 78 § 3 pkt 1 i 2 o.p. (w brzmieniu obowiązującym do 31.12.2015 r.) przez ich błędną wykładnię, polegającą na błędnym przyjęciu, że decyzja SKO w Rzeszowie, nie mogła stanowić podstawy do uznania, że organ podatkowy przyczynił się do powstania nadpłaty, podczas gdy decyzja ta została wydana i doręczona po upływie terminu przedawnienia, co de facto powinno skutkować naliczeniem oprocentowania od nadpłaty, gdyż winę za taki stan ponosi organ podatkowy.

5.2. Samorządowe Kolegium Odwoławcze w Rzeszowie nie skorzystało z możliwości wniesienia odpowiedzi na skargę kasacyjną.

6. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

6.1. Skarga kasacyjna jest niezasadna, ponieważ wyrok WSA w Rzeszowie odpowiada prawu.

6.2. Jako niezasadny należało ocenić zarzut naruszenia art. 151 w związku z art. 141 § 4 p.p.s.a. i z art. 15zzs4 ust. 3 uCOVID w związku z art. 45 ust. 1 Konstytucji RP przez rozpoznanie sprawy na posiedzeniu niejawnym, w sytuacji gdy skarżąca nie wyraziła na to zgody i wnosiła o rozpoznanie sprawy na rozprawie.

Przywołany art. 45 ust. 1 Konstytucji RP statuuje prawo do sądu, które stanowi jeden z najistotniejszych elementów kontynentalnej kultury prawnej. Prawo do sądu definiuje się jako prawo do ochrony sądowej, wyprowadzane z prawa do ochrony prawnej. Prawo to jest instytucjonalną gwarancją ochrony materialnych, konstytucyjnych praw i wolności obywatelskich (por. F. Geburczyk, Szczegółowe wymogi formalne skargi do sądu administracyjnego w ujęciu komparatystycznym – prawo do sądu, między dowolnością a formalizmem, "Przegląd Prawa Publicznego" 2019, nr 7, s. 118; A. Wróbel, Prawo do sądu [w:] Konferencja naukowa: Konstytucja RP w praktyce, Warszawa 1999, s. 220). Trybunał Konstytucyjny uznaje, że syntezą prawa do sądu jest dostęp obywateli do sądu w celu umożliwienia im obrony ich interesów przed niezawisłym organem kierującym się wyłącznie obowiązującym prawem (por. wyrok TK z 12.03.2002 r., P 9/01, OTK – A 2002/2, poz. 14). Obok art. 45 ust. 1 Konstytucji RP, który nie stanowi pełnej regulacji, także art. 31 ust. 3 Konstytucji RP znajduje zastosowanie do prawa do sądu. Na zasadach określonych w art. 31 ust. 3 Konstytucji RP prawo do sądu może być ograniczone: zarówno przy wykorzystaniu odesłania z art. 176 ust. 2 Konstytucji RP, jak i na zasadach ogólnych, jako możliwość ograniczenia każdego w zasadzie spośród wolności i praw jednostki. (zob. P. Sarnecki, Konstytucja Rzeczypospolitej Polskiej. Komentarz, Warszawa 2016, t. II, s. 235 i n.).

Zgodnie z art. 45 ust. 1 Konstytucji RP, każdy ma prawo do sprawiedliwego i jawnego rozpatrzenia sprawy przez właściwy, niezależny, bezstronny i niezawisły sąd. Jednym z elementów składowych konstrukcji prawa do sądu jest prawo do jawnego postępowania sądowego oraz prawo do uzyskania wyroku sądowego po przeprowadzeniu publicznej rozprawy. Jawność postępowania sądowego należy postrzegać w kategoriach zasady konstytucyjnej, stanowiącej komponent prawa do sądu. Prawo do jawnego rozpatrzenia sprawy jest standardem prawnym, o którym mowa także w międzynarodowych dokumentach ochrony praw człowieka (por. art. 6 ust. 1 EKPC, art. 14 ust. 1 Międzynarodowego Paktu Praw Obywatelskich i Politycznych, a także art. 47 Karty praw podstawowych Unii Europejskiej).

Konstytucyjna zasada jawności postępowania sądowego znajduje odzwierciedlenie w licznych przepisach rangi ustawowej, w tym w przepisach ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Stosownie do art. 10 p.p.s.a. rozpoznanie spraw odbywa się jawnie, chyba że przepis szczególny stanowi inaczej. Zgodnie z art. 90 § 1 p.p.s.a., jeżeli przepis szczególny nie stanowi inaczej, posiedzenia sądowe są jawne, a sąd orzekający rozpoznaje sprawy na rozprawie. Sąd może skierować sprawę na posiedzenie jawne i wyznaczyć rozprawę także wówczas, gdy sprawa podlega rozpoznaniu na posiedzeniu niejawnym (§ 2). Powyższe rozwiązania legislacyjne, zarówno rangi międzynarodowej, konstytucyjnej, jak i ustawowej, wskazują na prymat rozprawy jako formy przeprowadzenia postępowania sądowego (zob. wyrok NSA z 12.04.2022 r., II OSK 1652/21).

O warunkach jawności postępowania oraz dopuszczalności jej ograniczeń stanowi art. 6 ust. 1 Europejskiej Konwencji o Ochronie Praw Człowieka. Dopuszczalnymi przez Konwencję ograniczeniami jawności rozprawy są wymogi porządku publicznego lub bezpieczeństwa państwowego w społeczeństwie demokratycznym, jeżeli wymaga tego dobro małoletnich lub gdy służy to ochrony życie prywatnego stron albo też w okolicznościach szczególnych, w granicach uznanych przez sąd za bezwzględnie konieczne, kiedy jawność mogłaby przynieść szkodę interesom wymiaru sprawiedliwości. W orzecznictwie Europejskiego Trybunału Praw Człowieka jawność procesu sądowego nie jest utożsamiana z bezwzględnym obowiązkiem rozpoznawania spraw na rozprawach. Trybunał formułuje w tym zakresie standard, zgodnie z którym strona ma prawo do bycia wysłuchanym przynajmniej w jednej instancji, a rezygnacja z tego wysłuchania przez prawodawcę lub sąd jest dopuszczalna ze względu na swoisty charakter postępowania, np. kwestie uboczne (wpadkowe), rozpoznanie apelacji czy też kasacji. W odniesieniu do tej ostatniej kwestii Trybunał przyjmuje, że jeżeli przedmiotem sprawy są wyłącznie zagadnienia prawne, postępowanie apelacyjne lub kasacyjne będzie spełniać wymogi art. 6 ust. 1 EKPC nawet bez wysłuchania strony na tym etapie, mając na względzie zasadę ekonomiki procesowej (zob. szerzej A. Paduch, glosa do wyroku NSA z 26 kwietnia 2021 r., sygn. akt I OSK 2870/20, "Orzecznictwo Sądów Polskich" 2022, z. 1, poz. 11 oraz powoływane tam orzecznictwo Europejskiego Trybunału Praw Człowieka).

W Konstytucji RP w art. 45 ust. 2 określono sytuacje, kiedy jawność rozprawy może być wyłączona. Zgodnie z tym przepisem wyłączenie jawności rozprawy może nastąpić ze względu na moralność, bezpieczeństwo państwa i porządek publiczny oraz ze względu na ochronę życia prywatnego stron lub inny ważny interes prywatny. Prawo do jawnego rozpatrzenia sprawy przez sąd może być ograniczane na ogólnych warunkach z art. 31 ust. 3 Konstytucji RP z zastosowaniem tzw. testu proporcjonalności ograniczeń. Według tego przepisu konstytucyjnymi przesłankami ograniczenia praw jednostki może być bezpieczeństwo lub porządek publiczny oraz zdrowie i prawa innych osób. Unormowania te wskazują, że prawo do jawnego rozpatrzenia sprawy nie powinno być absolutyzowane, bowiem w szczególnych sytuacjach prawodawca zwykły na poziomie stanowionych ustaw został przez prawodawcę uprawniony - i zobowiązany jednocześnie - do stanowienia przepisów oraz podejmowania inicjatyw, które mają na celu ochronę wartości nadrzędnych z punktu widzenia całego społeczeństwa, do których zaliczyć należy zdrowie i życie obywateli, a które mogą wchodzić w potencjalny konflikt z niektórymi wartościami ze sfery interesu indywidualnego. W warunkach stanów zagrożeń o skali masowej Konstytucja RP dopuszcza, aby działania prawodawcy ukierunkowane zostały na ochronę dóbr publicznych, do których zalicza się zdrowie publiczne. Nie w każdym przypadku ochrona tak rozumianej wartości, choć wspólnej dla wszystkich członków społeczeństwa, pozostawać będzie w pełnej "symbiozie" z interesem indywidualnym jednostki, a przynajmniej nie ze wszystkimi jego aspektami (por. szerzej P. Kardas, Konstytucyjne podstawy rozstrzygania kolizji obowiązków i konfliktów dóbr w czasie epidemii, "Palestra" 2020, nr 6, s. 5-28). Prawodawca, a następnie organy stosujące prawo, są zobowiązane w tego typu warunkach nadzwyczajnych dokonać procesu ważenia wartości konstytucyjnych, skorelowanego z zasadą proporcjonalności, i rozstrzygnąć możliwe konflikty interesów prywatnych i publicznych na rzecz wartości uznanych za nadrzędne w danych okolicznościach faktycznych i w określonym układzie stosunków. Dokonując ograniczenia konkretnego prawa bądź wolności w imię ochrony porządku publicznego prawodawca, jak i organy stosujące prawo, kierują się przy tym troską o należyte współżycie członków społeczeństwa, która obejmuje zarówno ochronę interesów poszczególnych osób, jak i określonych dóbr społecznych.

Dodatkowo należy podkreślić, że nakazu publicznego ogłaszania wyroku, jaki wypływa z art. 45 ust. 2 zd. 2 Konstytucji RP nie należy odnosić do każdej sytuacji, a jedynie do przypadków wymienionych w ust. 2, tj. wyłączenia jawności rozprawy ze względu na moralność, bezpieczeństwo państwa i porządek publiczny oraz ze względu na ochronę życia prywatnego stron lub inny ważny interes prywatny. W razie natomiast ograniczenia prawa do jawnego rozpatrzenia sprawy na ogólnych warunkach z art. 31 ust. 3 Konstytucji RP dopuszczalną formę upublicznienia orzeczeń uznaje się, poza ich ustnym odczytaniem, także złożenie w sekretariacie sądu i umożliwienie zainteresowanym zapoznanie się z nim (por. wyrok NSA z 20.07.2021 r., II FSK 136/21). Wydany na posiedzeniu niejawnym wyrok wraz z pisemnym uzasadnieniem jest przesyłany do stron z urzędu na podstawie art. 139 § 4 i art. 142 § 1 w związku z art. 193 p.p.s.a. Według powołanej regulacji, odbycie w sprawie posiedzenia niejawnego uznaje się za dopuszczalne, niemniej jednak niezbędne jest zachowanie wymogów rzetelnego procesu sądowego. Posiedzenie niejawne powinno być wyjątkiem i znajdować wyraźną podstawę ustawową.

Przechodząc na grunt polskiej procedury sądowoadministracyjnej, warto zwrócić uwagę, że podstawę rozpoznawania spraw na posiedzeniach niejawnych zawierają już ogólne przepisy ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Rozpoznanie sprawy w tym trybie prawodawca przewidział w przypadku postępowania uproszczonego (art. 120 p.p.s.a.), postępowania ze sprzeciwu od decyzji kasacyjnej (art. 64d p.p.s.a.), czy rozpoznania skargi kasacyjnej w przypadkach, o których mowa w art. 182 p.p.s.a. Forma posiedzenia niejawnego została zatem przewidziana przez prawodawcę jako praktyka rozpatrywania spraw sądowoadministracyjnych dla niektórych, uzasadnionych przypadków, wyliczonych już w samej ustawie.

Szczególną natomiast podstawę ustawową do rozpoznawania spraw na posiedzeniu niejawnym ustanawiają przepisy ustawy uCOVID. Zgodnie z art. 15zzs4 ust. 2 uCOVID, w brzmieniu obowiązującym na dzień wydania zarządzenia o skierowaniu sprawy na posiedzenie niejawne oraz w dniu wydania wyroku przez WSA w Rzeszowie, "w okresie obowiązywania stanu zagrożenia epidemicznego albo stanu epidemii ogłoszonego z powodu COVID-19 oraz w ciągu roku od odwołania ostatniego z nich wojewódzkie sądy administracyjne oraz Naczelny Sąd Administracyjny przeprowadzają rozprawę przy użyciu urządzeń technicznych umożliwiających przeprowadzenie jej na odległość z jednoczesnym bezpośrednim przekazem obrazu i dźwięku, z tym że osoby w niej uczestniczące nie muszą przebywać w budynku sądu, chyba że przeprowadzenie rozprawy bez użycia powyższych urządzeń nie wywoła nadmiernego zagrożenia dla zdrowia osób w niej uczestniczących". Zgodnie zaś z art. 15zzs4 ust. 3 uCOVID, przewodniczący może – również poza sytuacjami wskazanymi w ust. 1 tego artykułu – zarządzić przeprowadzenie posiedzenia niejawnego, jeżeli zostaną łącznie spełnione następujące warunki: przewodniczący uzna rozpoznanie sprawy za konieczne, przeprowadzenie wymaganej przez ustawę rozprawy mogłoby wywołać nadmierne zagrożenie dla zdrowia osób w niej uczestniczących, rozprawy nie można przeprowadzić na odległość z jednoczesnym przekazem obrazu i dźwięku.

Przewidziane w art. 15zzs4 uCOVID ograniczenie prawa do jawnego rozpoznania sprawy jest dopuszczalne ze względu na art. 45 oraz art. 31 ust. 3 Konstytucji RP, odnosi się bowiem do sytuacji wyjątkowej - stanu zagrożenia epidemicznego lub stanu epidemii, a więc służy tym samym ochronie zdrowia publicznego, porządku publicznego, wolności i praw jednostek, a także realizacji zadań władzy publicznej, wynikających z art. 68 ust. 4 Konstytucji RP, zgodnie z którym władze publiczne są obowiązane do zwalczania chorób epidemicznych, równoważąc wartości indywidualne i publiczne w stanach wyjątkowych.

Naczelny Sąd Administracyjny w swoim orzecznictwie wyjaśnił, że art. 15zzs4 uCOVID należy traktować jako "szczególny" w rozumieniu art. 10 i art. 90 § 1 p.p.s.a. Prawo do publicznej rozprawy nie ma charakteru absolutnego i może podlegać ograniczeniu, w tym także ze względu na art. 31 ust. 3 Konstytucji RP, w której jest mowa o ograniczeniach w zakresie korzystania z konstytucyjnych wolności i praw, gdy jest to unormowane w ustawie oraz tylko wtedy, gdy jest to konieczne w demokratycznym państwie m.in. dla ochrony zdrowia. Celem stosowania konstrukcji przewidzianych przepisami uCOVID jest m.in. ochrona życia i zdrowia ludzkiego w związku z zapobieganiem i zwalczaniem zakażenia wirusem COVID-19, a istnieją takie okoliczności, które w zarządzonym stanie zagrożenia epidemicznego, nakazują uwzględnienie rozwiązań powyższej ustawy w praktyce działania organów wymiaru sprawiedliwości (zob. uchwała składu siedmiu sędziów NSA z 30.11.2020 r., II OPS 6/19, ONSAiWSA 2021, nr 3, poz. 35).

Odnosząc się do argumentacji skarżącej, która prezentuje pogląd, że WSA w Rzeszowie był związany żądaniem spółki przeprowadzenia rozprawy, wyjaśnić należy, że każda z poszczególnych jednostek redakcyjnych (ustępów) art. 15zzs4 uCOVID, w brzmieniu obowiązującym na dzień wydania zarządzenia o skierowaniu sprawy na posiedzenie niejawne, odnosi się do innego przypadku i nie można wywodzić, że w każdej sytuacji dla zarządzenia posiedzenia niejawnego i możliwości jego odbycia konieczna jest zgoda stron, o której stanowi jedynie ust. 1 tego artykułu. Zastosowanie poszczególnych regulacji z kolejnych jednostek redakcyjnych art. 15zzs4 uCOVID zależne było od rozwoju bieżącej sytuacji pandemicznej i uwarunkowań infrastruktury technicznej, która umożliwiałaby przeprowadzenie rozprawy zdalnej. Uzależnienie rozpoznania skargi kasacyjnej na posiedzeniu niejawnym od zgody stron, o którym mowa w art. 15zzs4 ust. 1 uCOVID, dotyczyło postępowania kasacyjnego. Nie pozbawiało zatem na podstawie art. 15zzs4 ust. 2 uCOVID możliwości w szczególnych przypadkach skorzystania przez wojewódzki sąd administracyjny, najpierw przez przewodniczącego, a następnie skład orzekający w konkretnej sprawie, z jej rozpatrzenia na posiedzeniu niejawnym w szczególnych okolicznościach przewidzianych w art. 15zzs4 ust. 3 uCOVID (por. wyrok NSA z 20.07.2021 r., II FSK 136/21).

Powierzenie w art. 15zzs4 ust. 3 uCOVID przewodniczącemu kompetencji do skierowania sprawy na posiedzenie niejawne jest zasadne, gdyż wiąże się z dynamiką charakteryzującą rozprzestrzenianie się zagrożenia epidemicznego w danym obszarze. Przewodniczący jest w stanie bowiem na bieżąco ocenić - ewentualnie uwzględniając rekomendacje właściwych organów państwa (np. Ministra Sprawiedliwości, Ministra Zdrowia czy Głównego Inspektoratu Sanitarnego) - czy aktualne ryzyka związane z epidemią wirusa COVID-19 pozwalają na przeprowadzenie rozprawy, czy też zachodzi potrzeba rozpoznania sprawy na posiedzeniu niejawnym.

W uzasadnieniu skargi kasacyjnej skarżąca argumentuje, że sprawa została skierowana na posiedzenie niejawne zarządzeniem przewodniczącego wydziału. Skarżąca zwróciła uwagę, że art. 15zzs4 ust. 3 uCOVID stanowi lex specialis w stosunku do przepisów ustawy – Prawo postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Wszelkie pojęcia, którym prawodawca posłużył się przy konstruowaniu tego przepisu należy zatem interpretować w rozumieniu nadanym im przez ustawę - Prawo postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Zakres obowiązków przewodniczącego wydziału określa art. 62 p.p.s.a. Wszędzie więc tam, gdzie prawodawca posługuje się pojęciem "przewodniczącego", a wskazane czynności wchodzą w zakres kompetencji opisanych w art. 62 p.p.s.a. - pod pojęciem przewodniczącego należy rozumieć przewodniczącego wydziału. W pozostałym zakresie - pojęcie "przewodniczącego" w ustawie – Prawo postępowaniu przed sądami administracyjnymi będzie odnosić się do przewodniczącego składu orzekającego. Jednym z obowiązków przewodniczącego wydziału jest wprawdzie wyznaczanie posiedzeń niejawnych i rozpraw, jednak w tym przypadku - opisanym w art. 15zzs4 ust. 3 uCOVID - zakres czynności przekracza kompetencje przewodniczącego wydziału. Wynika to stąd, że nie jest to przypadek czynności o charakterze jedynie technicznym (wyznaczenie terminu), ale "przewodniczący", o którym mowa w art. 15zzs4 ust. 3 uCOVID, musi też dokonać analizy sprawy pod kątem tego, czy przeprowadzenie rozprawy jest konieczne. Oznacza to ocenę sprawy już pod kątem jej przedmiotu, a więc jest to czynność wykraczająca poza kompetencje przewodniczącego wydziału, określone w art. 62 p.p.s.a. W konsekwencji, "przewodniczący", o którym mowa w art. 15zzs4 ust. 3 uCOVID, to przewodniczący składu orzekającego, gdyż tylko on może (ma kompetencje) do takiej analizy sprawy. A zatem skierowanie sprawy na posiedzenie niejawne przez przewodniczącego wydziału pozbawione było podstawy prawnej.

Odnosząc się do tej argumentacji należy podkreślić, że wykładnia skarżącej art. 15zzs4 ust. 3 uCOVID jest nietrafna. Świadczy o tym zawarcie w tym ustępie drugiego zdania, które wraz z pierwszym ustępem tworzy jedną normę, na podstawie której uprawnienie w niej zawarte realizuje przewodniczący wydziału, który po dokonanej ocenie zagrożenia przeprowadzenia rozprawy, zarządza przeprowadzenie posiedzenia niejawnego w składzie trzech sędziów – wyznacza zatem skład sądu do rozpoznania skargi na posiedzeniu niejawnym. Dopiero po wyznaczeniu takiego posiedzenia niejawnego w składzie trzech sędziów powstaje kompetencja do podejmowania czynności dla składu sądu oraz jego przewodniczącego.

Należy także poddać ocenie, czy pomimo uprawnionego skierowania sprawy przez przewodniczącego do jej rozpoznania na posiedzeniu niejawnym z uwagi na ogłoszony stan epidemii, skarżąca zachowała swoje uprawnienia w toku postępowania przed Sądem pierwszej instancji, przede wszystkim przedstawienia swojego stanowiska w sprawie. Dopuszczalne przepisami szczególnymi odstępstwo od rozpoznania sprawy przez sąd administracyjny na posiedzeniu jawnym na rzecz posiedzenia niejawnego winno bowiem następować z zachowaniem standardu ochrony praw stron i uczestników, jakim jest powiadomienie ich o zmianie trybu rozpoznania sprawy i umożliwienie pisemnego zajęcia stanowiska w sprawie w określonym terminie.

I tak stwierdzić trzeba, że zarządzenie o skierowaniu sprawy do rozpoznaniu na posiedzeniu niejawnym zostało wydane przez przewodniczącego 31.03.2021 r. i doręczone pełnomocnikowi skarżącej 7.04.2021 r. W odpowiedzi na powyższe zarządzenie pismem z 16.04.2021 r. pełnomocnik skarżącej podtrzymał swój wniosek o przeprowadzenie rozprawy. Tym samym skarżąca miała możliwość wypowiedzenia się w sprawie, z której nie skorzystała, a więc nie zostały naruszone jej uprawnienia do wypowiedzenia się w sprawie. Skarżącej umożliwiono w sprawie skuteczną obronę swoich praw, zaś ograniczenie prawa do jawnego rozpoznania sprawy nastąpiło z uwagi na konieczność ochrony zdrowia i życia w związku z zapobieganiem i zwalczaniem zakażenia wirusem COVID-19. Zauważyć również należy, że rozpoznanie sprawy w tej szczególnej sytuacji na posiedzeniu niejawnym stanowiło rozsądny kompromis pomiędzy prawem stron do jawnego rozpoznania sprawy, a prawem do rozpoznania sprawy bez nieuzasadnionej zwłoki, o których również mowa w art. 45 Konstytucji RP i art. 77 zdanie drugie Karty Praw Podstawowych oraz zasadą proporcjonalności, z której wynika możliwość ograniczenia konstytucyjnych praw z uwagi na konieczność ochrony zdrowia.

6.3. W skardze kasacyjnej skarżąca wskazała jako naruszone art. 78 § 3 pkt 1 i 2 o.p. (w brzmieniu obowiązującym do 31.12.2015 r.) przez ich błędną wykładnię, polegającą na błędnym przyjęciu, że decyzja SKO w Rzeszowie nie mogła stanowić podstawy do uznania, że organ podatkowy przyczynił się do powstania nadpłaty, podczas gdy decyzja ta została wydana i doręczona po upływie terminu przedawnienia, co de facto powinno skutkować naliczeniem oprocentowania od nadpłaty, gdyż winę za taki stan ponosi organ podatkowy.

Zgodnie z art. 78 § 3 pkt 1 i 2 o.p. oprocentowanie przysługuje: 1) w przypadkach przewidzianych w art. 77 § 1 pkt 1 lit. a-d o.p., z zastrzeżeniem art. 77 § 1 pkt 2 o.p., oraz w przypadku, o którym mowa w art. 77 § 1 pkt 3 o.p. - od dnia powstania nadpłaty;

(2) w przypadkach przewidzianych w art. 77 § 1 pkt 1 lit. a-d o.p. - od dnia wydania decyzji o zmianie lub uchyleniu decyzji, jeżeli organ podatkowy nie przyczynił się do powstania przesłanki zmiany lub uchylenia decyzji, a nadpłata nie została zwrócona w terminie. Z kolei według art. 77 § 1 pkt 1 lit. a-d o.p., nadpłata podlega zwrotowi w terminie 30 dni od dnia wydania decyzji o zmianie, uchyleniu lub stwierdzeniu nieważności decyzji: ustalającej wysokość zobowiązania podatkowego, określającej wysokość zobowiązania podatkowego, c) o odpowiedzialności podatkowej płatnika lub inkasenta, o odpowiedzialności podatkowej osoby trzeciej lub spadkobiercy, z zastrzeżeniem art. 77 § 3 o.p.

W rozpatrywanej sprawie zachodził przypadek z art. 77 § 1 pkt 1 lit. a o.p., w którym nadpłata podlegała zwrotowi w terminie 30 dni od dnia wydania decyzji o uchyleniu decyzji. Wymaga podkreślenia, że skarżąca nie sformułowała zarzutów w zakresie niedochowania 30-dniowego terminu zwrotu nadpłaty, a także co do dnia wydania decyzji o uchyleniu decyzji. W tej sytuacji należy uznać, że oprocentowanie z uwagi na niedochowanie 30-dniowego terminu zwrotu nadpłaty nie przysługuje.

Brak jest również dostatecznych podstaw do uzasadnionego twierdzenia, że ostateczne uchylenie decyzji podatkowej i umorzenie postępowania podatkowego nastąpiło w wyniku przewlekłości postępowania podatkowego lub bezczynności organów podatkowych. Przesłanki sformułowane w art. 78 § 3 pkt 1 i 2 o.p. nie mają normatywnego związku z przewlekłością postępowania podatkowego. Przesłanki te są związane z wadami decyzji podatkowej, z której wynikała nadpłata, a nie z czasem trwania postępowania w tym przedmiocie.

Ustalenie natomiast, czy organ podatkowy przyczynił się do powstania przesłanki zmiany lub uchylenia decyzji wymaga ustaleń faktycznych i ocen poczynionych na tle konkretnych okoliczności danej sprawy. Jednocześnie wykazanie owego przyczynienia wymaga współdziałania strony w zakresie ciężaru dowodu. "Przyczynienie się" należy rozumieć jako każde działanie lub zaniechanie, które wpływa na wynik postępowania podatkowego. Nie muszą to być błędy popełnione przez organ podatkowy, które doprowadziły do uchylenia decyzji, czyli nie muszą one tkwić w decyzji, bądź też wynikać z uchybień w zakresie prowadzonego postępowania podatkowego. Przesłanka uchylenia danej decyzji czy jej charakter, nie mogą być podstawą do arbitralnego przesądzenia o braku przyczynienia się organu podatkowego do jej powstania. W zakresie oprocentowania nadpłaty art. 78 § 3 pkt 2 o.p. odwoływał się do przyczynienia się do "powstania przesłanki" uchylenia decyzji, a nie samego uchylenia. Nie chodzi więc o to, co było podstawą uchylenia decyzji, np. przedawnienie, lecz o to co doprowadziło do zaistnienia takiej podstawy. W tym kontekście istotnym elementem dokonywanej w świetle art. 78 § 3 pkt 2 w związku z pkt 1 o.p. oceny działania organów podatkowych i jego wpływu na zaistnienie okoliczności powodujących uchylenie decyzji, był sposób prowadzenia postępowania. Nie można przy tym postawić generalnej tezy, że w każdym przypadku uchylenia decyzji organu podatkowego pierwszej instancji i umorzenia postępowania podatkowego z uwagi na przedawnienie, możliwym będzie przypisanie organowi "przyczynienia się do uchylenia decyzji". Zawsze należy badać konkretne okoliczności, które spowodowały, że wydanie ostatecznego rozstrzygnięcia przed upływem terminu przedawnienia było niemożliwe. W razie sformułowania zarzutu, że z uwagi na przedawnienie jest możliwe przypisanie organowi "przyczynienia się do uchylenia decyzji", konieczne jest w tych ramach powołanie przez skarżącą odpowiedniego przepisu prawa materialnego regulującego przedawnienie. W rozpatrywanym przypadku skarżąca tego nie uczyniła.

Oprocentowanie nadpłaty podatku nie jest rekompensatą za czas prowadzenia postępowania podatkowego, że sprawy niniejszej nie wynika natomiast, że czas trwania tego postępowania miał realny wpływ na wady decyzji, które były uchylane, tak że w rezultacie doszło do upływu przewidzianego przez prawo okresu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Oprocentowanie nadpłaty stanowi formę zrekompensowania podatnikowi uprawnionemu do otrzymania zwrotu nadpłaty, dysponowania przez wierzyciela podatkowego nieprzysługującymi mu środkami finansowymi. Nadpłaty podlegają oprocentowaniu, co przewiduje art. 78 § 1 o.p, jednak nie można pomijać, że od tej reguły prawodawca przewidział wyjątek, uregulowany w art. 78 § 3 pkt 2 o.p. (w brzmieniu obowiązującym przed 1.01.2016 r.). Oprocentowanie nadpłaty nie jest zatem ogólnym uprawnieniem podatnika do wskazanej rekompensaty, lecz przewidzianą przez przepisy obowiązującego prawa w ściśle określonych sytuacjach specyficzną formą wynagrodzenia podatnika w drodze postępowania podatkowego. Chociaż art. 78 § 1 pkt 1 i 2 o.p. może sugerować, że oprocentowaniu podlega każda nadpłata, to jednak faktycznie oprocentowanie przysługuje jedynie w ściśle określonych przez prawo przypadkach.

6.4. Z tych wszystkich względów jako nieuzasadnione należy uznać wszystkie podniesione w skardze kasacyjnej zarzuty, w tym przede wszystkim zarzuty naruszenia art. 78 § 3 pkt 1 i 2 o.p., a w konsekwencji jako niezasadne należało uznać także zarzuty naruszenia art. 151 p.p.s.a. w związku z art. 122 i art. 187 § 1 o.p. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego niezasadny jest także zarzut dotyczący naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a. Uzasadnienie zaskarżonego wyroku spełnia wymogi, o których stanowi art. 141 § 4 p.p.s.a. Z motywów wyroku wynika tok rozumowania Sądu pierwszej instancji, pozwalający ustalić przesłanki, jakimi kierował się WSA w Rzeszowie podejmując zaskarżone rozstrzygnięcie i tym samym wyrok poddaje się kontroli instancyjnej. W uzasadnieniu zaskarżonego wyroku przedstawiono stan faktyczny przyjęty za podstawę rozstrzygnięcia oraz stanowiska stron postępowania. Sąd pierwszej instancji powołał również regulacje prawne, pozwalające mu na zrekonstruowanie podstaw do wywiedzenia normy prawnej, stanowiącej podstawę rozstrzygnięcia oraz przedstawił motywy podjęcia zaskarżonego rozstrzygnięcia. Za pomocą zarzutu naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a. nie można natomiast zwalczać stanowiska wojewódzkiego sądu administracyjnego w zakresie kontroli zgodności z prawem respektowania przez organy podatkowe przepisów postępowania, czy też zastosowania przepisów prawa materialnego.

6.5. W tym stanie rzeczy Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art. 184 p.p.s.a., oddalił skargę kasacyjną jako pozbawioną usprawiedliwionych podstaw.

sędzia WSA M. Łent sędzia NSA S. Presnarowicz sędzia NSA S. Bogucki