Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 536/21
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2024-05-23 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 21 ust. 21, art. 21 ust. 1 pkt 126
journal: Dz.U. 2000 nr 14 poz 176
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jednolity
article: art. 247 § 1 pkt 3
journal: Dz.U. 2019 poz 900
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jedn.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Tomasz Zborzyński, Sędzia NSA Jerzy Płusa, Sędzia WSA (del.) Artur Kot (spr.), Protokolant Natalia Simaszko, po rozpoznaniu w dniu 23 maja 2024 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej J. S. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z dnia 24 listopada 2020 r., sygn. akt I SA/Gd 388/20 w sprawie ze skargi J. S. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Gdańsku z dnia 25 lutego 2020 r., nr 2201-IOD-2.611.1.2020.4 w przedmiocie stwierdzenia nieważności decyzji w sprawie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2009 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od J. S. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Gdańsku kwotę 480 (słownie: czterysta osiemdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

1. Wyrokiem z 24 listopada 2020 r., sygn. akt I SA/Gd 388/20, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku (dalej także jako "WSA" lub "sąd pierwszej instancji") oddalił skargę J. S. (dalej jako "skarżąca") na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Gdańsku (dalej: "Dyrektor IAS", "organ podatkowy", "DIAS") z 25 lutego 2020 r. w przedmiocie stwierdzenia nieważności decyzji w sprawie podatku dochodowego od osób fizycznych. Tekst powyższego wyroku wraz uzasadnieniem

(a także innych orzeczeń sądów administracyjnych przywołanych poniżej) dostępny jest

w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych (zwana w skrócie "CBOSA", adres: http://orzeczenia.nsa.gov.pl).

2.1. Od powyższego wyroku sądu pierwszej instancji skargę kasacyjną wniósł pełnomocnik skarżącej (radca prawny). Wystąpił o uchylenie zaskarżonego wyroku

w całości i przekazanie sprawy WSA do ponownego rozpoznania względnie o uchylenie wyroku i decyzji DIAS, a także o zasądzenie od organu na rzecz skarżącej zwrotu kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego, według norm przepisanych. Na podstawie art. 174 pkt 1 i 2 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. – Prawo

o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2019 r., poz. 2325 ze zm.; zw. dalej "ppsa") autor skargi kasacyjnej postawił zaskarżonemu wyrokowi zarzuty naruszenia przepisów: postępowania w stopniu mającym istotny wpływ na wynik sprawy (1) oraz prawa materialnego (2), tj.:

1) art. 145 § 1 pkt 1 Iit. c ppsa w związku z art. 247 § 1 pkt 3 ustawy z 29 sierpnia

1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2019 r., poz. 900 ze zm.; zw. dalej "Op"), jak również tego przepisu Op samodzielnie, w związku ze wskazanymi niżej (w pkt 2) jako naruszone przepisami prawa materialnego - poprzez wadliwą ocenę o braku przesłanki rażącego naruszenia prawa w ostatecznej decyzji wymiarowej i oddaleniu skargi

na nieuzasadnioną odmowę stwierdzenia nieważności tej decyzji;

2) art. 21 ust. 1 pkt 126 i ust. 21 ustawy z 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym

od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 r. nr 14 poz. 176 ze zm.; dalej "updof") w zw. z art. 8 ust. 3 ustawy z 6 listopada 2008 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. nr 209, poz. 1316 ze zm.; dalej: "nowelizacja PIT") w zw. z art. 2 i art. 31 ust. 3 Konstytucji RP poprzez ich niewłaściwe zastosowanie, tj. przyjęcie za podstawę oceny rażącego naruszenia prawa w decyzji ostatecznej treści normatywnej przepisów bez pominięcia ich elementów sprzecznych z normami Konstytucji RP (ust. 22), gdy prawidłowo (przy prawidłowej wykładni systemowej) norma ta treści tych nie zawiera.

2.2. W odpowiedzi na skargę kasacyjną pełnomocniczka DIAS (radca prawny) wystąpiła o jej oddalenie oraz o zasądzenie na rzecz DIAS kosztów postępowania kasacyjnego, w tym kosztów zastępstwa procesowego, według norm przepisanych. Uczestnik postępowania (Fundacja [...]) wniósł o uchylenie decyzji DIAS.

3. Naczelny Sąd Administracyjny uznał, że skargę kasacyjną należy oddalić, zgodnie z art. 184 ppsa, jako pozbawioną usprawiedliwionych podstaw.

3.1. Na podstawie art. 193 zdanie drugie ppsa uzasadnienie wyroku ogranicza się do oceny zarzutów skargi kasacyjnej. Istota sporu w rozpoznawanej sprawie sprowadza się do rozstrzygnięcia, czy ostateczna decyzja DIAS z 11 września 2015 r. określająca skarżącej zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych

z tytułu odpłatnego zbycia nieruchomości została wydana z rażącym naruszeniem prawa w rozumieniu art. 247 § 1 pkt 3 Op. Tytułem przypomnienia wskazać też należy, że skarżąca zbyła w 2009 r. udziały w nieruchomości zabudowanej budynkiem mieszkalnym. DIAS przyjął, że skarżąca nie nabyła prawa do skorzystania z ulgi podatkowej, o której mowa w art. 21 ust. 1 pkt 126 updof, gdyż nie spełniła warunku przewidzianego w art. 21 ust. 21 updof, tj. nie złożyła oświadczenia o zameldowaniu

w zbytym lokalu. W ocenie skarżącej normę prawną wynikającą z tych przepisów należało rozumieć w ten sposób, że wystarczającym warunkiem skorzystania z tzw. ulgi meldunkowej był sam fakt zameldowania w lokalu na pobyt stały przez okres nie krótszy od 12 miesięcy. Oświadczenie potwierdzające fakt zameldowania należy zaś oceniać wyłącznie jako czynność o charakterze formalnym, a nie jako materialną przesłankę omawianego zwolnienia podatkowego. W kontekście art. 247 § 1 pkt 3 Op strona skarżąca akcentowała zaś, że skoro do treści normy dotyczącej zwolnienia od podatku (ulgi meldunkowej) nie należy wymóg złożenia oświadczenia o zamiarze korzystania

z ulgi meldunkowej – ponieważ wymóg taki jest sprzeczny z normami wyższego rzędu (konstytucyjnymi) – tak odczytaną normę należało zestawić z treścią decyzji ostatecznej. Innymi słowy, wzorcem kontroli tej decyzji i oczywistości naruszenia prawa jest norma a nie przepis jako jej materialny nośnik.

W ocenie DIAS decyzja ostateczna, której wzruszenia w trybie nadzwyczajnym przewidzianym w art. 247 § 1 pkt 3 Op domaga się skarżąca, została wydana w zgodzie z rezultatem odczytywania art. 21 ust. 1 pkt 126 updof, aprobowanym w orzecznictwie sądowym. Czyli, że oświadczenie o zameldowaniu złożone w ustawowym terminie stanowi jedną z przesłanek warunkujących zastosowanie ulgi meldunkowej. Możliwość prowadzenia różnych interpretacji danego przepisu prawa i wybór jednej z nich nie może zostać odczytany jako wydanie decyzji z rażącym naruszenia prawa.

3.2. Należy zatem wskazać, że tożsamy problem prawny był już przedmiotem orzekania przez Naczelny Sąd Administracyjny, np. w wyroku z 12 lipca 2023 r. (II FSK 2543/20) oraz w wyroku z 29 września 2023 r. (II FSK 261/21). Sąd w składzie rozpoznającym niniejszą sprawę podziela argumentację zawartą w ww. wyrokach, korzystając z niej w dalszej części rozważań. Istota zarzutów skargi kasacyjnej obejmuje sposób rozumienia przesłanki rażącego naruszenia prawa, o której mowa

w art. 247 § 1 pkt 3 Op. Zgodnie z tym przepisem, organ podatkowy stwierdza nieważność decyzji ostatecznej, która została wydana z rażącym naruszeniem prawa. Należy zatem podkreślić, że postępowanie w sprawie stwierdzenia nieważności decyzji jako postępowanie nadzwyczajne nie służy ponownej ocenie prawidłowości wydanej

w sprawie ostatecznej decyzji, ale wyłącznie ocenie, czy przy jej wydaniu nie doszło

do nadzwyczajnych, tzw. kwalifikowanych naruszeń prawa, które uzasadniają podważenie mocy decyzji ostatecznej. Rolą sądu administracyjnego w prowadzonym wskutek skargi strony postępowaniu sądowoadministracyjnym jest zaś zbadanie, czy odmowa stwierdzenia nieważności była uzasadniona i zgodna z prawem. Sąd nie może natomiast oceniać decyzji, której stwierdzenia nieważności odmówiono. Nie ma zatem obowiązku (ani podstaw) do badania legalności decyzji ostatecznej bowiem wówczas wykroczyłby poza granice sprawy, poza zakres naruszeń prawa zakreślony wnioskiem strony o stwierdzenie nieważności decyzji (por. wyrok NSA z 21 listopada 2012 r., II FSK 714/11).

Postępowanie w sprawie stwierdzenia nieważności decyzji jest postępowaniem odrębnym od postępowania wymiarowego. Nie może być poświęcone ponownej ocenie zasadności dokonanych rozstrzygnięć merytorycznych w zakresie określenia wysokości zobowiązań podatkowych i może dotyczyć tylko ustalenia, czy decyzje, których wniosek dotyczy, obarczone są wadami enumeratywnie przewidzianymi w przepisach art. 247

§ 1 Op. Jedną z tych wad jest wydanie decyzji z rażącym naruszenie prawa, o czym stanowi art. 247 § 1 pkt 3 Op. W orzecznictwie przyjęto, że naruszenie to musi mieć charakter oczywisty, przejawiający się w tym, że treść decyzji pozostaje w wyraźnej

i narzucającej się prima facie sprzeczności z treścią przepisu. Istnienie tej sprzeczności da się ustalić przez proste ich zestawienie, tj. wówczas, gdy dochodzi do przekroczenia prawa w sposób jasny i oczywisty. Naruszenie prawa musi być tak jednoznaczne,

że nie daje się pogodzić z zasadą praworządności (art. 120 Op). Stąd też niejako "kosztem" zasady trwałości decyzji ostatecznych z art. 128 Op uzasadnione jest jej wyeliminowanie z obrotu prawnego. Nie można jednak traktować jako rażącego naruszenia prawa rozstrzygnięcia wynikającego z możliwej interpretacji danego przepisu, nawet jeżeli wykładnia ta zostanie następnie zmieniona w dominującej linii orzeczniczej sądów administracyjnych. Gdyby przyjąć, że pod pojęciem rażącego naruszenia prawa należy rozumieć również odmienność wykładni danego przepisu, to przestałaby istnieć jakakolwiek różnica między zwykłym naruszeniem prawa polegającym na jego błędnej wykładni i/lub niewłaściwym zastosowaniu, a naruszeniem kwalifikowanym – czyli rażącym, niezależnym od jego wykładni. W konsekwencji postępowanie o stwierdzenie nieważności decyzji na podstawie przesłanki rażącego naruszenia prawa utraciłoby status postępowania nadzwyczajnego, gdyż zarówno organ podatkowy jak i podatnik mogliby w każdym czasie i wielokrotnie, pomimo uzyskania przez decyzję waloru ostateczności, inicjować postępowanie o stwierdzenie nieważności decyzji dowodząc rażącego naruszenia prawa w kontekście zmienionej linii orzeczniczej sądów administracyjnych, również w sytuacji, gdy dopuszczalna była wykładnia dotychczasowa (zob. wyrok NSA z 4 grudnia 2018 r., II FSK 3528/16).

3.3. W przypadku tak rozumianej przesłanki "rażącego naruszenia prawa", wówczas gdy zestawi się ją z treścią art. 21 ust. 1 pkt 126 updof, należy dojść

do wniosku, że sąd pierwszej instancji prawidłowo ocenił zaskarżoną decyzję. Skoro bowiem decyzja, której stwierdzenia nieważności domaga się strona skarżąca, oparta była na literalnym odczytaniu przywołanego przepisu, tj. zakładającym formalistyczne podejście do kwestii przyznania ulgi meldunkowej, to znaczy, że nie wystąpiła przesłanka z art. 247 § 1 pkt 3 Op. W orzecznictwie sądów administracyjnych ukształtowały się trzy linie orzecznicze, w których sporny przepis wykładano odmiennie.

Zgodnie z pierwszą z nich, skoro w art. 21 ust. 1 pkt 126 updof ustawodawca posługuje się zwrotem "z zastrzeżeniem ust. 21 i 22", to oznacza, że regulacja zawarta w art. 21 ust. 1 pkt 126 updof nie jest jedyną, która normuje ustanowioną tym przepisem ulgę podatkową. Kluczowe znaczenie ma zatem art. 21 ust. 21 updof, według którego zwolnienie przewidziane w ust. 1 pkt 126, ma zastosowanie do przychodów podatnika, który w terminie 14 dni od dnia dokonania odpłatnego zbycia nieruchomości lub prawa majątkowego, złoży oświadczenie, że spełnia warunki do zwolnienia, w urzędzie skarbowym, którym kieruje naczelnik urzędu skarbowego właściwy według miejsca zamieszkania podatnika. Określony przytoczonym przepisem termin został zmieniony mocą art. 8 ust. 3 ustawy zmieniającej z 2008 r. Z powyższego wyprowadzany jest wniosek, że ustawodawca możliwość skorzystania ze zwolnienia od podatku uzależnił od spełnienia dwóch warunków, tj. zameldowania w zbytym lokalu mieszkalnym przez okres nie krótszy niż 12 miesięcy przed datą jego zbycia oraz złożenia oświadczenia

w terminie zakreślonym przepisem prawa we właściwym urzędzie skarbowym. Przepisy ustanawiające zwolnienia podatkowe są przepisami prawa materialnego, kreują one bowiem prawa i obowiązki podatnika. Z prawem podatnika do zwolnienia od podatku powiązany jest jego obowiązek rozumiany jako konieczność spełnienia ustawowych przesłanek zwolnienia, jeśli takowe ustawodawca ustanowił (por. wyroki NSA z: 2 lutego 2018 r., sygn. akt II FSK 203/16; 27 listopada 2018 r., II FSK 3152/16; 27 marca 2014 r., II FSK 1064/12; 8 września 2016 r., II FSK 2012/14; 17 listopada 2016 r., II FSK 2765/14; 7 kwietnia 2017 r., II FSK 670/15).

Drugi nurt orzeczniczy wskazuje, że z uwagi na brak określenia jakichkolwiek warunków dotyczących tak formy, jak i treści oświadczenia o spełnieniu warunków ulgi meldunkowej, w każdej sprawie ocenie należy poddać całokształt okoliczności faktycznych w celu ustalenia, czy podatnik wyraził w jakikolwiek sposób swoją wolę

o zamiarze skorzystania z tej ulgi. Przeanalizować należy zatem wszystkie dokumenty mogące mieć znaczenie z punktu widzenia wymogu przewidzianego w art. 21 ust. 1

pkt 126 w zw. z art. 21 ust. 21 updof (art. 8 ustawy zmieniającej z 2008 r.), które zostały złożone do urzędu skarbowego, a wątpliwości należy tłumaczyć na korzyść podatnika (por. wyroki NSA z: 11 kwietnia 2018 r., sygn. akt II FSK 1960/17; 5 września 2018 r.,

II FSK 3325/15; 27 września 2018 r., II FSK 2556/16; 20 grudnia 2017 r., II FSK 3378/15; 13 kwietnia 2018 r., II FSK 1019/16; 22 stycznia 2019 r., II FSK 167/17).

Zgodnie zaś z najnowszym orzecznictwem sądów administracyjnych warunkiem wystarczającym do skorzystania z tzw. ulgi meldunkowej jest samo zameldowanie podatnika w lokalu lub budynku stanowiącym przedmiot odpłatnego zbycia na pobyt stały przez okres nie krótszy niż 12 miesięcy. Jeżeli w sprawie nie budzi wątpliwości,

że podatnik był zameldowany pod danym adresem przez wymagane co najmniej 12 miesięcy przed zbyciem lokalu lub budynku, to samo niezłożenie oświadczenia

o spełnieniu tego warunku nie może pozbawiać prawa do takiej ulgi (por. wyroki NSA z: 15 grudnia 2022 r., sygn. akt II FSK 1112/20; 8 kwietnia 2022 r., II FSK 1915/19; 8 marca 2022 r., II FSK 1509/19; 5 grudnia 2019 r., II FSK 43/18; 3 grudnia 2019 r., II FSK 112/18; 26 listopada 2019 r., II FSK 1712/19; 19 września 2019 r., II FSK 2906/17, 3 września 2019 r., II FSK 3474/17; 31 lipca 2019 r., II FSK 3684/18 i 3685/18; 3 marca 2019 r., II FSK 3474/17; 10 stycznia 2019 r., II FSK 457/18).

Powyższe obrazuje problematyczność interpretacji art. 21 ust. 1 pkt 126 i art. 21 ust. 21 updof. Była ona wykładana początkowo w literalny sposób. Natomiast ostatecznie – odwołując się między innymi do wyrażonej w art. 31 ust. 3 Konstytucji RP zasady proporcjonalności oraz wymogów precyzyjnej legislacji przewidzianej w art. 2 Konstytucji RP – sądy administracyjny przyjęły zupełnie inne rozumienie tego przepisu. Skoro zatem w ciągu wielu lat przedstawiane były liczne argumenty przemawiające

za poszczególnymi wynikami wykładni przepisów ustawy podatkowej i spotykały się one z aprobatą sądów administracyjnych – oznacza to, że budziły one liczne wątpliwości interpretacyjne. Stąd też sąd pierwszej instancji nie miał wystarczających podstaw, aby stwierdzić, że decyzja wymiarowa została wydana z rażącym naruszeniem prawa.

3.4. Odnosząc się końcowo do argumentacji przedstawionej w uzasadnieniu skargi kasacyjnej oraz prezentowanej przez uczestnika postępowania należy wskazać, że istotne rozbieżności w interpretowaniu przepisów prawa materialnego, które stanowiły podstawę decyzji, świadczą o tym, że rozstrzygnięcie to nie zostało wydane

z rażącym naruszeniem prawa. Wszak przyjęty ostatecznie sposób rozumienia art. 21 ust. 1 pkt 126 oraz art. 21 ust. 21 updof wymagał podważenia jednoznacznego wyniku wykładni językowej poprzez zastosowanie wykładni funkcjonalnej oraz powołanie się

na zasadę proporcjonalności wyrażoną w art. 31 ust. 3 Konstytucji RP. Raz jeszcze zatem należy podkreślić: wówczas gdy treść przepisów prawa wskazuje na możliwość różnej ich wykładni, zaś właściwe odkodowanie normy prawnej zawartej w danym przepisie wymaga skorzystania z innych metod wykładni (i często jest kwestią wyboru pomiędzy różnie określonymi celami i wartościami), to wówczas rozstrzygnięcie bazujące na jednej z takich możliwych interpretacji przepisów, szczególnie opartej

na wykładni językowej (literalnej), nie może być uznane za rażące naruszenie prawa. Rozważanie kwestii skutków, które wywołuje sama decyzja, musi mieć miejsce łącznie z oczywistością naruszenia prawa w powyższym znaczeniu. Innymi słowy, oczywistość ta stanowi warunek sine qua non dla uznania, że badana decyzja została wydana

z rażącym naruszeniem prawa.

Dodać należy, że skład orzekający w niniejszej sprawie nie dopatrzył się podstaw do zastosowania art. 264 § 2 ppsa. Nie podziela również stanowiska uczestnika postępowania odnośnie do sposobu rozumienia pojęcia "rażące naruszenie prawa" jako przesłanki, o której mowa w art. 247 § 1 pkt 3 Op. Podstawę tego stanowiska stanowi błędne założenie, że w realiach rozpoznawanej sprawy w kompetencjach Naczelnego Sądu Administracyjnego mieści się orzekanie o konsekwencjach prawnych naruszenia przez ustawodawcę przepisów ustawy zasadniczej. Co więcej, wbrew argumentacji uczestnika postępowania nie każde uchybienie przepisom ustawy zasadniczej stanowi rażące naruszenie prawa, dające podstawę do stwierdzenia nieważności decyzji. Natomiast w przypadku uznania przez Trybunał Konstytucyjny przepisu podatkowego za niekonstytucyjny właściwym trybem nadzwyczajnym jest wznowienie postępowania podatkowego (zob. wyrok NSA z 21 lutego 2024 r., II FSK 2603/20).

4. Mając na uwadze powyższe rozważania Naczelny Sąd Administracyjny oddalił skargę kasacyjną jako pozbawioną usprawiedliwionych podstaw, zgodnie z art. 184 ppsa. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono zaś zgodnie z art. 204 pkt 1

w zw. z art. 205 § 2 i art. 209 ppsa w zw. z art. 207 § 1 ppsa oraz w zw. z § 14 ust. 1

pkt 2 lit. a w zw. z ust. 1 pkt 1 lit. c rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz. U. z 2018 r., poz. 265), mając na uwadze wynik rozpoznawanej sprawy.