Wyrok WSA w Gdańsku, sygn. akt I SA/Gd 884/23
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku
Data orzeczenia: 2024-01-16 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną decyzję
Powołane przepisy: article: art. 14k § 1, art. 120, art. 121 § 1, art. 124, art. 127, art. 210 § 1 pkt 6, § 4
journal: Dz.U. 2022 poz 2651
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r.  Ordynacja podatkowa (t. j.)

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Alicja Stępień, Sędziowie Sędzia NSA Małgorzata Gorzeń (spr.), Sędzia NSA Sławomir Kozik, Protokolant Specjalista Dorota Zawiślińska, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 16 stycznia 2024 r. sprawy ze skargi M.R. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Gdańsku z dnia 3 sierpnia 2023 r., nr 2201-IOD-2.4102.23.2023 w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2017 r. 1. uchyla zaskarżoną decyzję; 2. zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Gdańsku na rzecz strony skarżącej kwotę 2155 (dwa tysiące sto pięćdziesiąt pięć) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania.


UZASADNIENIE

1. Zaskarżoną decyzją z dnia 3 sierpnia 2023 r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Gdańsku (dalej jako "Dyrektor IAS"), działając na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 w zw. z art. 220 § 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2022 r. poz. 2651 ze zm., dalej "O.p."), art. 3 ust. 1 i 1a, art. 4a, art. 9 ust. 1, art. 10 ust. 1, art. 11a ust. 1, art. 12 ust. 1, art. 21 ust. 1 pkt 20, art. 22 ust. 2 pkt 1, art. 27 ust. 1, 9 i 9a, art. 27g ust. 1 i 2, art. 44 ust. 6 oraz art. 45 ust. 1 i 6 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U. z 2016 r. poz. 2032 ze zm., dalej "u.p.d.o.f."), po rozpatrzeniu odwołania M. R. (dalej jako "Skarżący"), od decyzji Naczelnika Drugiego Urzędu Skarbowego w Gdańsku (dalej jako "Naczelnik US") z dnia 28 lutego 2023 r. w przedmiocie określenia zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2017 r. w kwocie 8.440 zł, utrzymał w mocy decyzję organu I instancji.

2. Rozstrzygnięcie zapadło na tle następującego stanu faktycznego sprawy:

2.1. Skarżący złożył wniosek o ograniczenie poboru zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych za 2017 r., z uwagi na zamiar skorzystania z ulgi abolicyjnej, w związku z wykonywaniem pracy najemnej na pokładzie statku T. eksploatowanego w komunikacji międzynarodowej przez przedsiębiorstwo z faktycznym zarządem w Norwegii. Decyzją z dnia 31 maja 2017 r. Naczelnik US odmówił ograniczenia poboru zaliczek. Dyrektor IAS postanowieniem z dnia 1 sierpnia 2017 r. stwierdził uchybienie terminu do wniesienia odwołania. Podatnik nie dokonał w 2017 r. jakiejkolwiek wpłaty tytułem zaliczki na podatek dochodowy od osób fizycznych.

Skarżący złożył zeznanie o wysokości osiągniętego dochodu w 2017 r. PIT-36 wraz z załącznikami PIT/ZG i PIT/O, w którym wykazał państwo uzyskania dochodu – Norwegię oraz dochód z art. 27 ust. 9 i 9a u.p.d.o.f. w kwocie 49.122,49 zł i ulgę abolicyjną w wysokości 8.285,94 zł. Postanowieniem z dnia 11 sierpnia 2022 r. Naczelnik US wszczął postępowanie podatkowe w sprawie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2017 r.

2.2. Naczelnik US decyzją z dnia 28 lutego 2023 r. określił Skarżącemu zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2017 r. w wysokości 8.440 zł, stwierdzając, że Skarżący podlegał w Polsce nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu, był zatrudniony na statku T. pod banderą Malty, nie jest rezydentem norweskim, nie zapłacił podatku od osiągniętego w 2017 r. dochodu z tytułu wykonywanej pracy na pokładzie statku T., nie korzystał ze zwolnienia z opodatkowania na podstawie wewnętrznych przepisów prawa norweskiego. Z tej przyczyny dochody Podatnika z pracy najemnej wykonywanej na tym statku podlegają opodatkowaniu wyłącznie w kraju rezydencji podatkowej, czyli w Polsce, na zasadach określonych w art. 27 ust. 1 u.p.d.o.f. Zdaniem Naczelnika US do rozliczenia tych dochodów nie mogą mieć zastosowania przepisy art. 27 ust. 9 albo 9a u.p.d.o.f., ponieważ Skarżący: nie zapłacił podatku za granicą, nie korzystał ze zwolnienia z opodatkowania na podstawie wewnętrznych przepisów prawa norweskiego. W konsekwencji Podatnikowi nie przysługuje odliczenie z tytułu tzw. "ulgi abolicyjnej", o której mowa w art. 27g u.p.d.o.f.

2.3. W wyniku rozpatrzenia odwołania wniesionego przez Skarżącego, reprezentowanego przez profesjonalnego pełnomocnika, Dyrektor IAS decyzją z dnia 3 sierpnia 2023 r. utrzymał w mocy decyzję organu I instancji.

W uzasadnieniu organ odwoławczy stwierdził, że nie zasługują na uwzględnienie zarzuty naruszenia procedury postępowania. Istota sporu sprowadza się do rozstrzygnięcia, czy Skarżącemu jako polskiemu rezydentowi podatkowemu (mieszka na stałe w Polsce) - uzyskującemu dochody z pracy najemnej wykonywanej na rzecz podmiotu zagranicznego - przysługuje prawo do skorzystania z ulgi abolicyjnej, o której mowa w art. 27g w zw. z art. 27 ust. 9 i 9a u.p.d.o.f. Przywołując treść art. 3 ust. 1 i 1a, art. 4a u.p.d.o.f., art. 14 ust. 3 Konwencji między Rzecząpospolitą Polską a Królestwem Norwegii w sprawie unikania podwójnego opodatkowania i zapobiegania uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu, podpisana w Warszawie dnia 9 września 2009 r. zmieniona Protokołem z dnia 5 lipca 2012 r. (Dz.U. z 2013 r. poz. 680, dalej "Konwencja z Norwegią") organ stwierdził, że możliwość opodatkowania w Norwegii dochodu z pracy najemnej na statkach, występuje pod warunkiem, że statek na którym świadczona jest praca jest eksploatowany w transporcie międzynarodowym oraz jest eksploatowany przez przedsiębiorstwo norweskie.

W przedmiotowej sprawie zgromadzono materiał dowodowy obejmujący m. in.: umowy o pracę, potwierdzenia przelewów wynagrodzeń, zapisy w książeczce żeglarskiej, dwujęzyczne oświadczenie kapitana statku, jak i wyjaśnienia norweskiej administracji podatkowej. Ze zgromadzonego w aktach sprawy materiału dowodowego wynika, że: Skarżący w 2017 r. był zatrudniony przez S. AS z siedziba z Norwegii; statek T. to zbiornikowiec do przewozu produktów chemicznych, eksploatowany w transporcie międzynarodowym w 2017 r. na wodach europejskich (Morze Północne, Kanał La Manche, Ocean Atlantycki, Morze Śródziemne); S. AS została wskazana w umowie o pracę jako zatrudniający Podatnika; S1 AS z siedzibą w Norwegii został wskazany jako m.in. podmiot eksploatujący we własnym imieniu statek T.; S2 AS z siedzibą w Norwegii zajmuje się eksploatacją statków w imieniu innych firm, w tym techniczną i komercyjną eksploatacją, obsadzaniem załogi; S3 AS z siedzibą w Norwegii sprawuje zarząd techniczny statkiem T.; S4 AS z siedzibą w Norwegii zajmuje się załogowaniem statku T.; K. z siedzibą w Norwegii jest rejestrowym właścicielem statku.

Dyrektor IAS uznał, że bezsporna jest okoliczność, iż Podatnik w 2017 r. świadczył pracę na pokładzie statku T., który był wykorzystywany w transporcie międzynarodowym. Wskazane wyżej podmioty miały ponadto swoje siedziby w Norwegii. Fakt ten nie jest jednak wystarczający dla uznania, że dochody Podatnika podlegały opodatkowaniu w Norwegii.

Przytaczając treść art. 22 ust. 1 Konwencji z Norwegią, organ stwierdził, że Skarżący nie jest rezydentem podatkowym Norwegii - nie ciąży na nim w Norwegii ani nieograniczony obowiązek podatkowy ani ograniczony obowiązek podatkowy. Zatem zarówno: stan prawny (regulacje prawa norweskiego), jak i stan faktyczny, w tym w szczególności informacje uzyskane z administracji norweskiej, wyklucza istnienie obowiązku podatkowego w Norwegii od dochodów osiągniętych z pracy na statku T. eksploatowanego w transporcie międzynarodowym. Dlatego podatnik nie był zobowiązany do zapłaty podatku w Norwegii, podatku w tym kraju nie zapłacił.

Organ zaznaczył, że akceptowana w wyroku WSA w Gdańsku z dnia 23.03.2021 r. sygn. akt I SA/Gd 63/21 oraz w wyroku NSA z dnia 22.03.2022 r. sygn. akt II FSK 689/21 ocena prawna jest zgodna z tezą zawartą w interpretacji ogólnej Ministra Rozwoju i Finansów z 31.10.2016 r., nr DD10.8201.1.2016.GOJ (Dz. Urz. MRiF z 2016 r. poz. 12). Zdaniem Dyrektora IAS zarówno przytoczone wyroki, jak i wskazana interpretacja ogólna potwierdzają, że dla ustalania sposobu opodatkowania dochodów uzyskanych przez marynarza za granicą istotne jest, czy we wskazanym przez podatnika kraju źródła dochodu (Norwegii) powstał obowiązek podatkowy. Organ wskazał, że pojęcia: brak obowiązku podatkowego i brak obowiązku zapłaty podatku z powodu zwolnienia podatkowego, czyli zwolnienia z opodatkowania (o takiej sytuacji mowa jest w interpretacji ogólnej z 31.10.2016 r.),to całkowicie odmienne sytuacje prawne. Zwolnienie z opodatkowania może wystąpić wyłącznie w sytuacji, gdy występuje obowiązek podatkowy (nie można bowiem zwolnić z opodatkowania dochodu/przychodu, który w ogóle nie podlega opodatkowaniu).

Przytaczając informacje uzyskane od norweskiej administracji podatkowej, w tym treść przepisów prawa norweskiego, Dyrektor IAS uznał, że dla powstania obowiązku podatkowego w Norwegii dla osób zamieszkałych poza regionem skandynawskim ma znaczenie gdzie statek, na którym pracują nierezydenci (polscy marynarze), jest zarejestrowany (jaką podnosi banderę). Norweska administracja podatkowa wielokrotnie podkreślała w ramach wymiany informacji podatkowych, że ustawodawstwo norweskie wyklucza opodatkowanie w Norwegii dochodów nierezydentów z tytułu pracy na statkach zarejestrowanych pod obcymi banderami i operujących poza norweskim szelfem kontynentalnym. Natomiast w przedmiotowej sprawie norweska administracja podatkowa jednoznacznie potwierdziła, że dochody uzyskane w 2017 roku przez Skarżącego z pracy na statku T. nie podlegają opodatkowaniu w Norwegii. Organ podkreślił, że informacja z administracji podatkowej, która odpowiada za realizację przepisów podatkowych w swoim kraju, jest kluczowa, na co przywołał szereg orzeczeń sądów administracyjnych.

Dyrektor IAS stwierdził, że skoro dochody Podatnika nie podlegały opodatkowaniu w Norwegii (nie wystąpił tam obowiązek podatkowy) bowiem nie jest on rezydentem norweskim, wykonywał pracę na statku operującym poza obrębem norweskiego szelfu kontynentalnego, wykonywał pracę na statku podnoszącym banderę Malty, to dochody te podlegają opodatkowaniu w Polsce według takich samych zasad, jak obowiązujące tego podatnika, który jest rezydentem podatkowym w Polsce i osiąga dochód za granicą, ale z danym państwem brak jest umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania. W związku z tym uzyskany przez Skarżącego w 2017r. dochód nie generował obowiązku podatkowego w Norwegii (brak było podstaw prawnych do opodatkowania dochodu w tym państwie), a tym samym do dochodów tych nie mają zastosowania przepisy Konwencji z Norwegią.

W konsekwencji, z uwagi na stanowisko norweskiej administracji podatkowej brak jest podstaw do przeprowadzenia dowodu z ekspertyzy "właściwych biegłych", specjalizujących się w wykładni norweskiego prawa podatkowego.

Organ odwoławczy wskazał, że Podatnik nie zapłacił podatku w obcym państwie, a zatem nie może dokonać odliczenia takiego podatku na podstawie art. 27 ust. 9a w związku z ust. 9 u.p.d.o.f. Podatnik nie może również skorzystać z ulgi abolicyjnej, o której mowa w art. 27g u.p.d.o.f. W przypadku Skarżącego Konwencja z Norwegią nie znajduje zastosowania. Nie doszło do kolizji obowiązków podatkowych w różnych krajach (nie zachodzi podwójne opodatkowanie osiągniętych dochodów). Jednocześnie z przepisów art. 27 ust. 9a w zw. z art. 27 ust. 9 u.p.d.o.f. wynika, że w przypadku, gdy podatnik uzyskuje wyłącznie dochody z tytułu działalności wykonywanej poza terytorium RP lub ze źródeł przychodów znajdujących się poza terytorium RP, a z państwem, w którym dochody są osiągane, Polska nie zawarła umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania, to do rozliczenia podatkowego tych dochodów w Polsce zastosowanie znajduje metoda zaliczenia proporcjonalnego. W tej sytuacji do nabycia prawa do skorzystania z ulgi abolicyjnej konieczna jest zapłata podatku w obcym państwie. W przedmiotowej sprawie taka sytuacja nie miała miejsca.

Dyrektor IAS dokonał wyliczenia zobowiązania podatkowego Skarżącemu z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych za 2017 r., uznając za nieuzasadnione zarzuty odwołania, w tym pominięcia ochrony prawnej podatnika wynikającej z interpretacji indywidualnej, bowiem przedstawiony we wniosku stan faktyczny odbiega od rzeczywistego stanu faktycznego, dlatego Naczelnik US w Pucku nie zastosował się do niej i decyzją z 31.05.2017 r. odmówił Podatnikowi ograniczenia poboru zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych w 2017 r.

3. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku Skarżący, reprezentowany przez profesjonalnego pełnomocnika, wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz zasądzenie kosztów postępowania, w tym zastępstwa procesowego, zarzucając:

I. naruszenie przepisów prawa materialnego, tj.:

1) niewłaściwe zastosowaniu art. 3 ust.1 i 1a w z w. z art. 4a i inne u.p.d.o.f., podczas gdy w sprawie mają zastosowanie przepisy polsko-norweskiej konwencji o unikaniu podwójnego opodatkowania, gdyż nie ulega wątpliwości, że dochody uzyskanie przez Skarżącego były dochodami zagranicznymi osiągniętymi z pracy wykonywanej poza terytorium lądowym na rzecz przedsiębiorstwa z siedzibą w Norwegii;

2) niezastosowanie w sprawie norm zawartych w konwencji polsko-norweskiej zmienionej Protokołem sporządzonym w Oslo z dnia 05.07.2012 r. (Dz.U. z 2013 r. poz. 680 - zwanego dalej: Protokołem), mylnie zakładając, że ww. umowa o unikaniu podwójnego opodatkowania nie będzie miała zastosowania, podczas gdy wobec Skarżącego istniało i nadal istnieje zagrożenie podwójnego opodatkowania jego dochodów uzyskanych z pracy na statku operującym na rzecz norweskiego przedsiębiorstwa;

3) art. 27 ust. 8, 9 i 9a u.p.d.o.f. poprzez ich niezastosowanie w sprawie, podczas gdy z okoliczności sprawy wynika, że Skarżący osiągnął dochód z pracy najemnej za granicą wykonywanej poza terytorium lądowym na rzecz kraju, z którym Polska ma zawartą umowę o unikaniu podwójnego opodatkowania, jak również istniało wysokie ryzyko podwójnego opodatkowania, zatem Skarżący jest uprawniony do skorzystania z ulgi abolicyjnej;

4) art. 27g w zw. z art. 27 ust. 8, 9 i 9a, a także art. 44 ust. 1a pkt 1 i ust. 7 i 3a u.p.d.o.f. poprzez jego błędną wykładnię oraz uznanie, że Skarżący nie podlegał podwójnemu opodatkowaniu, ponieważ nie zapłacił na rzecz Umawiającego się państwa podatku, mimo, że jedyną przesłanką do skorzystania z ulgi abolicyjnej jest wykonywanie pracy za granicą poza terytorium lądowym, przy czym, jeśli praca świadczona jest na rzecz kraju, z którym Polska ma zawartą umowę o unikaniu podwójnego opodatkowania, nie ma znaczenia, czy podatek na rzecz tego kraju rzeczywiście był zapłacony; w niniejszej sprawie nie ulega wątpliwości, że praca była wykonywana na rzecz Norwegii, z którą Polska zawarła umowę o unikaniu podwójnego opodatkowania.

5) art. 14 ust. 3 oraz art. 22 ust. 1 lit. b i d Konwencji oraz Protokołu poprzez interpretację Konwencji sprzeczną z wolą jej stron, a w związku z tym: naruszenie art. 27 ust. 8, 9 i 9a w zw. z art. 27g u.p.d.o.f. w zw. z art. 32 ust. 1 Konstytucji RP poprzez bezpodstawne uznanie, że Skarżącemu w 2017 r. nie przysługiwała ulga określona w art. 27g u.p.d.o.f. (tzw. ulga abolicyjna) oraz naruszenie art. 22 § 2a O.p. poprzez ustalenie Skarżącemu zobowiązania podatkowego za 2017 r. na kwotę 8.440 zł pomimo przysługującej Skarżącemu ulgi abolicyjnej;

6) art. 2 w zw. z art. 7 w zw. z art. 32 ust. 2 w zw. z art. 83 Konstytucji RP poprzez niejednolite i nierówne traktowanie podatników, działanie organu w oparciu o stanowisko wypracowane na skutek stosowania tzw. partykularyzmu interpretacyjnego, w szczególności w zakresie ustaleń, czy statek, na którym Podatnik wykonywał pracę był eksploatowany w transporcie międzynarodowym przez przedsiębiorstwo norweskie;

7) art.14k oraz art. 14m O.p. poprzez pominiecie przez organy podatkowe ochrony prawnej podatnika wynikającej z indywidualnej interpretacji podatkowej Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 27 lutego 2017 r. nr 0461-ITPB2;4511.959.2016.3.NP wydanej wobec Skarżącego, jak również całkowite pominiecie Interpretacji ogólnej Ministra Rozwoju i Finansów wydanej w sprawie DD10.8201.1.2016.GOJ w dniu 31 października 2016 r., w których potwierdzono objęcie Skarżącego normami prawnymi zawartymi w konwencji polsko-norweskiej, co oznacza, że Skarżący, który dokonał rozliczenia podatku za rok 2017 zgodnie z ww. interpretacjami, objęty jest ochroną prawną i nie musi płacić podatku w zakresie wynikającym ze zdarzenia będącego przedmiotem interpretacji; do dnia wydania decyzji interpretacja ta nie została uchylona, zmieniona, bądź wygaszona, co oznacza, że Skarżący podlega ochronie prawnej wynikającej z przedmiotowej interpretacji, dopóki jest ona w obrocie prawnym, nawet, jeśli interpretacji nie uwzględniono w rozstrzygnięciu sprawy podatkowej; bez względu na twierdzenia organu odwoławczego co do rzekomo odmiennego stanu faktycznego będącego podstawą interpretacji indywidualnej, nie ulega wątpliwości, że ustawodawca wprowadził indywidualną ochronę podatnika, który zastosował się do interpretacji w dobrej wierze, przy czym ochrona indywidualna podatnika następuje także wtedy, gdy interpretacja nie została uwzględniona w rozstrzygnięciu sprawy podatkowej;

II. naruszenie przepisów postępowania mających istotny wpływ na wynik sprawy:

1) art.120, art. 121 i art. 122 O.p. w zw. z art. 2a, art. 22 § 2a O.p., art. 27 ust. 8, 9 i 9a u.p.d.o.f. poprzez ich rażące naruszenie poprzez:

a) dokonanie oceny sytuacji faktycznej i prawnej Skarżącego przez pryzmat prawa obcego, tj. z naruszeniem zasady praworządności, która zakłada stosowanie wyłącznie powszechnie obowiązujących źródeł prawa określonych w Konstytucji oraz powszechnie obowiązującego prawa wspólnotowego, a nie prawa innego kraju; stanowi to również poważne naruszenie zasady zaufania do organów skarbowych;

b) ustalenie sytuacji podatkowej Skarżącego w oparciu o dowolną interpretację prawa norweskiego, tj. interpretację dokonaną przez pryzmat terminologii polskiego prawa - konkretnie pojęcia "obowiązek podatkowy" i założenie, bez jakichkolwiek podstaw, że pojęcie "obowiązku podatkowego" w prawie norweskim i polskim ma takie samo znaczenie;

c) pominięcia przez organy zarzutu co do wszczęcia postępowania przez organy pod koniec okresu przedawnienia zobowiązania, po niemal trzyletniej bezczynności organu, dopuszczając się tym samym do tzw. "hodowania odsetek i przedłużania postępowania", doprowadzając do ustalenia zobowiązania wobec Skarżącego wraz z odsetkami podatkowymi za blisko 6 lat;

d) niewłaściwego zastosowania zasady rozstrzygania wątpliwości na korzyść podatnika, wskutek czego doszło do negatywnego dla Skarżącego rozstrzygnięcia, podczas gdy zgodnie z ww. zasadą jakiekolwiek wątpliwości interpretacyjne co do kwestii związanych z krajem opodatkowania oraz w efekcie z podmiotem zatrudniającym Skarżącego powstałe na kanwie ustalonego stanu faktycznego, winny być rozstrzygnięte na korzyść Skarżącego, zwłaszcza w świetle zebranych w sprawie dowodów;

2) art. 180, art. 187-188, art. 191 oraz art. 197 O.p. poprzez:

a) nieprzeprowadzenie dowodu z zebranych w sprawie dokumentów prywatnych, w szczególności dowodu złożonego przy odwołaniu oraz całkowite jego pominiecie w swych rozważaniach, podczas gdy dowody złożone przez Skarżącego, jako dowód z dokumentu prywatnego, winny być poddane takiej samej ocenie, jak każdy inny dowód zebrany w sprawie, co nie spowodowałoby przedłużenia postępowania;

- organy podatkowe oparły swoje rozważania na ocenie wyłącznie dokumentów w postaci informacji z administracji norweskiej, permanentnie przy tym lekceważąc wszystkie pozostałe dowody przedłożone przez Skarżącego w toku postępowania podatkowego, podczas gdy dowód załączony do odwołania potwierdza intencję ustawodawcy zawarcia Protokołem sporządzonym w Oslo z dnia 05.07.2012 r.;

b) błędną ocenę zebranych w sprawie dowodów, w szczególności poprzez pominięcie, iż w przypadku Skarżącego zaistniało ryzyko podwójnego opodatkowania, podczas gdy jednocześnie ustalono, że Skarżący świadczył pracę na rzecz norweskiego przedsiębiorstwa, co wprost oznacza, że Skarżący mógł być opodatkowany na rzecz państwa norweskiego, zatem będzie miała wobec niego zastosowanie polsko-norweska umowa o unikaniu podwójnego opodatkowania;

- organ błędnie uznał, że w celu skorzystania z ulgi abolicyjnej w stanie umownym, niezbędna jest zapłata podatku na rzecz Umawiającego się państwa, podczas gdy judykatura oraz stanowisko organów rządowych wprost wskazuje, iż w stanach, gdzie zawarta jest umowa o unikaniu podwójnego opodatkowania ulga abolicyjna przysługuje także wtedy, gdy zapłata podatku w Umawiającym się państwie nie następuje; należy podkreślić, że statek T. operował na rzecz państwa norweskiego, zatem miała zastosowanie umowa o unikaniu podwójnego opodatkowania zawarta z Norwegią, co potwierdzają dokumenty prywatne "payslip";

c) pominięcie faktu, że norweski organ podatkowy, jak i armator (zarządca) statku klasyfikowały działalność statku jako transport międzynarodowy, skoro nie były pobierane zaliczki na podatek dochodowy od pracowników ww. statku do organów podatkowych norweskich, mimo operowania statku poza wodami norweskimi, ale na rzecz norweskiego przedsiębiorstwa, co oznacza, że ziściły się przesłanki wskazane w art. 14 ust. 3 umowy polsko-norweskiej;

d) pozbawienie przez organ mocy dowodowej wydruków ze strony Bazy Komisji Europejskiej Equasis potwierdzających efektywny zarząd statkiem sprawowany przez S4 AS, gdzie przedsiębiorcę tego wskazano jako ISM Manager statku T., jak również pozostałych dokumentów prywatnych zebranych w poczet materiału dowodowego, potwierdzających powyższy zarząd statkiem;

e) dokonanie przez organy podatkowe wybiórczej własnej interpretacji informacji otrzymanych z administracji podatkowej norweskiej w oparciu o samodzielną interpretację norweskich przepisów prawa norweskiego oraz ich zastosowanie w niniejszej sprawie, podczas gdy, zgodnie z Konstytucją RP źródłem prawa w Polsce - nie są wewnętrzne przepisy innego (obcego) kraju,

f) nieprzeprowadzenie przez organ dowodu z ekspertyzy właściwych biegłych specjalizujących się w wykładni prawa norweskiego podatkowego, w tym konwencji polsko-norweskiej, w celu ustalenie statusu prawno-podatkowego Skarżącego, zamiast dokonywać wykładni prawa innego kraju samodzielnie w dodatku w oparciu o wątpliwe tłumaczenia informacji z norweskich organów podatkowych; jedynie ekspertyza właściwych biegłych winna stanowić podstawę uznania, czy mają bądź nie zastosowanie w sprawie przepisy dotyczące unikania podwójnego opodatkowania;

- prawo do skorzystania z ulgi abolicyjnej przez polskiego rezydenta zatrudnionego na statkach z banderą inną niż norweska, operujących w transporcie międzynarodowym z faktycznym zarządem w Norwegii, w świetle zapisów konwencji polsko-norweskiej, zostało już wielokrotnie potwierdzone we właściwym orzecznictwie sądowym, jak i interpretacje indywidualne, mimo braku zapłaty podatku na rzecz Norwegii; jeśli organy podatkowe kwestionują powyższe, winny przeprowadzić dowód z opinii biegłego, ażeby wykluczyć bądź potwierdzić swoje stanowisko.

4. W odpowiedzi na skargę Dyrektor IAS wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku zważył, co następuje:

5.1. Skarga zasługuje na uwzględnienie.

5.2. Przepis art. 3 § 2 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo

o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U. z 2023 r. poz. 1634, dalej "p.p.s.a."), stanowi, że kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg na decyzje administracyjne. W wyniku takiej kontroli decyzja podlega uchyleniu w razie stwierdzenia, że naruszono przepisy prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy lub doszło do takiego naruszenia przepisów prawa procesowego, które mogłoby w istotny sposób wpłynąć na wynik sprawy, ewentualnie w razie wystąpienia okoliczności mogących być podstawą wznowienia postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a, b i c p.p.s.a.).

Z przepisu art. 134 § 1 p.p.s.a. wynika z kolei, że Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Wykładnia powołanego wyżej przepisu wskazuje, że Sąd ma prawo ale i obowiązek dokonania oceny zgodności z prawem zaskarżonego aktu administracyjnego, nawet wówczas, gdy dany zarzut nie został w skardze podniesiony.

Badając sprawę w tak oznaczonych granicach Sąd uznał skargę za zasadną. Sąd za słuszny uznał bowiem przede wszystkim zarzut nieuwzględnienia w zaskarżonej decyzji wydanej wobec Skarżącego interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego z dnia 27 lutego 2017 r., do której zastosowanie się nie może szkodzić wnioskodawcy i naruszenie tym samym zasady legalizmu oraz zasady prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych.

5.3. Interpretacja indywidualna jest aktem, w którym organ poprzez dokonanie oceny stanowiska wnioskodawcy zawartego we wniosku o wydanie interpretacji przyznaje lub odmawia przyznania określonych uprawnień przez zagwarantowanie, że zastosowanie się do stanowiska organu podatkowego nie może podatnikowi szkodzić, niezależnie od prawidłowości tego stanowiska (por. wyrok WSA w Warszawie z 15 marca 2017 r. sygn. akt III SA/Wa 894/16, wszystkie przywołane orzeczenia dostępne w CBOSA na stronie internetowej orzeczenia.nsa.gov.pl).

Przepisy Ordynacji podatkowej przewidują ochronę prawną przysługującą wnioskodawcy w przypadku zastosowania się do indywidualnej interpretacji. W szczególności art. 14k § 1 O.p. przewiduje, że zastosowanie się do interpretacji indywidualnej przed jej zmianą, stwierdzeniem jej wygaśnięcia lub przed doręczeniem organowi podatkowemu odpisu prawomocnego orzeczenia sądu administracyjnego uchylającego interpretację indywidualną nie może szkodzić wnioskodawcy, jak również w przypadku nieuwzględnienia jej w rozstrzygnięciu sprawy podatkowej. Użyty w tym przepisie zwrot "nie może szkodzić" należy rozumieć w ten sposób, że w stosunku do podmiotu, który zastosował się do indywidualnej interpretacji przed jej zmianą, w określonych w dalszych przepisach, sytuacjach następuje wyłączenie odpowiedzialności karnej, naliczania odsetek (art. 14k § 3 O.p.) a nawet zwolnienie z obowiązku zapłaty podatku w zakresie wynikającym ze zdarzenia będącego przedmiotem interpretacji (por. wyrok NSA z 20 stycznia 2015 r. sygn. akt I FSK 2050/13). Prawo w postaci ochrony wynikającej z art. 14k, art. 14m i art. 14l O.p. powstaje w momencie zastosowania się przez zainteresowanego do interpretacji przed jej zmianą bądź uchyleniem (por. wyrok NSA z 27 maja 2015 r. sygn. akt II FSK 884/13).

Wskazać zatem należy, że w orzecznictwie akcentuje się, że instytucja indywidualnych interpretacji przepisów prawa podatkowego pełni dwie funkcje:

1) informacyjną, ponieważ ma na celu usunięcie ewentualnych wątpliwości, co do prawno-podatkowych skutków dotyczących zastosowania konkretnego przepisu prawa podatkowego w konkretnym stanie faktycznym oraz

2) gwarancyjną, ponieważ chroni podmiot, który zastosował się do wydanej w jego sprawie interpretacji indywidualnej przed ewentualnymi negatywnymi skutkami wynikającymi z zastosowania się do jej treści.

Jak wskazał NSA w wyroku z dnia 28 stycznia 2019 r. sygn. akt I FSK 293/17, wydanie interpretacji indywidualnej powinno oznaczać nie tylko, że zainteresowany pozna zapatrywania organu podatkowego w zakresie rozumienia określonych przepisów prawa podatkowego na tle sytuacji faktycznej opisanej we wniosku, ale również to, że ów zainteresowany będzie miał realną możliwość powołania się na to stanowisko w razie ewentualnych sporów z organami podatkowymi. Wyrażona w art. 14k § 1 O.p. zasada nieszkodzenia, jako mająca swoje źródło w konstytucyjnej zasadzie zaufania do organu, realizuje gwarancyjny charakter interpretacji podatkowych. Odstępstwo od zasady z art. 14k § 1 O.p. powinno być zatem wyjątkiem a nie regułą. W każdym innym przypadku narusza to zasadę pewności co do stosowania prawa. Podobnie wskazał NSA w wyroku z dnia 21 marca 2019 r. sygn. akt I FSK 2082/18 wyjaśniając, że "określona w art. 14k § 1 O.p. tzw. zasada nieszkodzenia, uwzględniając treść art. 14p w zw. z art. 14m § 1 i 3 O.p., skutkuje uwolnieniem podatnika od wszelkich negatywnych skutków związanych z zastosowaniem się przez niego do wydanej przez organy podatkowe interpretacji".

Ochrona prawna podatnika stosującego się do otrzymanej interpretacji jest w pełni uzasadniona nie tylko na gruncie zasad prawa podatkowego, lecz całego porządku prawnego funkcjonującego w Polsce. Skoro bowiem indywidualna interpretacja prawa stanowiła przyczynę sprawczą podjęcia przez podatnika określonych działań (faktycznych lub prawnych) wpływających na wysokość należności podatkowej, to ochrona podatnika wynikająca z tych działań powinna być pełna, a nie wybiórcza czy cząstkowa. Stosowanie instytucji prawnej (interpretacji) mającej z założenia zapewnić bezpieczeństwo prawne wnioskodawcy nie powinno generować nowych wątpliwości co do jego sytuacji prawnej i przysługującej mu ochrony (por. wyrok WSA w Warszawie z 18 kwietnia 2018 r. sygn. akt III SA/Wa 2329/17, wyrok NSA z 29 września 2010 r., sygn. akt II FSK 668/09).

Zgodnie z art. 121 § 1 O.p., postępowanie podatkowe powinno być prowadzone w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych. W orzecznictwie sądów administracyjnych podkreśla się, że postępowanie budzące zaufanie to przede wszystkim postępowanie staranne. Za takie należy uznać postępowanie prowadzone dokładnie i rzetelnie, to jest z należytą dbałością o każdy istotny w sprawie szczegół oraz wyjaśniające wszystkie kwestie faktyczne i prawne.

Zasada dwuinstancyjności postępowania podatkowego polega na tym, że organ odwoławczy jest zobowiązany oprócz odniesienia się do zarzutów zawartych w odwołaniu także – a w zasadzie w pierwszej kolejności – do ponownego rozparzenia sprawy. Istotą zasady dwuinstancyjności jest prawo do dwukrotnego rozpoznania sprawy. Działanie organu odwoławczego nie może zatem ograniczać się do kontroli decyzji organu pierwszej instancji (por. wyrok NSA z 5 października 2010 r. sygn. akt I GSK 360/09, wyrok WSA w Łodzi z 7 października 2009 r. sygn. akt I SA/Łd 441/09).

W ocenie Sądu rozpoznającego skargę, zasada przekonywania oraz zasada dwuinstancyjności nie zostaną zrealizowane, gdy organ pominie milczeniem zarzuty i wywody wskazane w treści odwołania. Jak słusznie przyjęto w wyroku WSA w Bydgoszczy z dnia 1 kwietnia 2011 r. sygn. akt I SA/Bd 30/11: "obowiązek odniesienia się do stawianych przez stronę postępowania zarzutów wiąże się z regułą uczciwego procesowania, która oznacza powinność wyczerpującego odniesienia się do wszystkich wysuniętych przez odwołujący się podmiot zarzutów i żądań". "Nieustosunkowanie się do zarzutów odwołania i skwitowanie ich stwierdzeniem, że są bezzasadne, narusza ten sam przepis w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy" (wyrok NSA z 25 czerwca 1999 r., sygn. akt III SA 7760/98, LEX nr 46794). Z kolei w wyroku z 5 stycznia 2011 r. sygn. akt II FSK 1561/09) NSA zauważył, że "nie może być tak, że odesłanie do uzasadnienia decyzji organu pierwszej instancji zastępuje w tym przypadku ocenę, którą winien dokonać ponownie organ odwoławczy. Tworzy to obowiązek dwukrotnego przeprowadzenia postępowania wyjaśniającego, dwukrotnego ustalenia stanu faktycznego i dwukrotnej wykładni przepisów prawa".

Godzi się podkreślić, że zasada przekonywania zyskuje szczególnego znaczenia w rozstrzygnięciach negatywnych dla strony. Strona powinna być przekonana, że organ ma rację w aspekcie prawnym, a stan faktyczny sprawy został dokładnie wyjaśniony. Przemilczenie istotnych dla strony argumentów podnoszonych w odwołaniu i jego zarzutów powoduje, że strona po zakończeniu postępowania nie może zostać przekonana co do prawidłowości rozstrzygnięcia.

Na podstawie art. 124 O.p. organy podatkowe powinny wyjaśniać stronom zasadność przesłanek, którymi kierują się przy załatwianiu sprawy, aby w miarę możliwości doprowadzić do wykonania przez stronę decyzji bez stosowania środków przymusu. Elementem decydującym o przekonaniu strony o trafności rozstrzygnięcia jest uzasadnienie postanowienia. Przepis art. 210 § 4 O.p., wymaga, aby uzasadnienie faktyczne wskazywało: fakty, które organ uznał za udowodnione, dowody, na których organ się oparł oraz przyczyny, dla których innym dowodom odmówił wiarygodności. Zasada informowania o motywach rozstrzygnięcia organu i przekonywania o zasadności tego rozstrzygnięcia, wynikająca z art. 210 § 4 O.p. oznacza, że uzasadnienie powinno wyczerpująco informować stronę o motywach, którymi kierował się organ załatwiając sprawę, odzwierciedlać tok rozumowania organu, a w szczególności powinno zawierać ocenę zebranego w postępowaniu materiału dowodowego, dokonaną przez organ wykładnię zastosowanych przepisów oraz ocenę przyjętego stanu faktycznego w świetle obowiązującego prawa. Na organie podatkowym ciąży obowiązek wyjaśnienia motywów podjętego rozstrzygnięcia w taki sposób, który umożliwi nie tylko samej stronie zapoznanie się ze stanowiskiem organu, ale także pozwoli na przeprowadzenie kontroli sądowej zaskarżonego orzeczenia w sytuacji, gdy strona postępowania zażąda tego, poprzez wniesienie skargi do sądu. Prawidłowo sporządzone uzasadnienie powinno zawierać nie tylko opis stanu faktycznego, ustalonego przez organ, ale także wskazanie, w jakim stopniu został on przyjęty przez organ i dlaczego. Uzasadnienie o treści odpowiadającej wymogom art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 O.p. obejmuje nie tylko przytoczenie ustaleń faktycznych zmierzających do wykazania stanu faktycznego, przyjętego przez organ do swoich rozważań, ale musi obejmować także ocenę poczynionych ustaleń z punktu widzenia przepisów regulujących postępowanie przed tym organem. Jeżeli ocena zawarta w uzasadnieniu jest niespójna, a przedstawiony stan faktyczny nieczytelny, uzasadnienie nie może spełnić wskazanych wcześniej funkcji, co również musi skutkować uchyleniem takiej decyzji (por. wyrok WSA w Łodzi z 26 października 2016 r. sygn. akt I SA/Łd 665/16).

Przenosząc powyższe rozważania na grunt rozpatrywanej sprawy, Sąd stwierdza, że organ odwoławczy nie dokonał oceny ziszczenia się funkcji ochronnej wydanej wobec Skarżącego interpretacji indywidualnej z dnia 27 lutego 2017 r., a dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie zastosowania postanowień umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania oraz metody proporcjonalnego odliczenia, a zatem wydanej w zakresie zagadnienia relewantnego dla istoty sporu w niniejszej sprawie. Brak odniesienia się przez organ odwoławczy do przywoływanej przez Skarżącego interpretacji indywidualnej, włączonej do akt administracyjnych już na etapie postępowania pierwszoinstancyjnego przed organem podatkowym (postanowieniem z dnia 4 października 2022 r.), nadto kolejno przywoływanej przez pełnomocnika Skarżącego we wniesionym odwołaniu, uchybia przepisom proceduralnym regulującym postępowanie podatkowe. W rozpatrywanej sprawie kluczowe było prawidłowe określenie, czy Skarżącemu przysługiwała ochrona wynikająca z zastosowania się do wydanej wobec niego interpretacji indywidualnej.

Pomimo przywołania wprost w odwołaniu zarzutu naruszenia art. 14 oraz art. 14m O.p. poprzez pominięcie ochrony prawnej podatnika wynikającej z interpretacji indywidualnej z dnia 27 lutego 2017 r. wydanej wobec Skarżącego, jak również interpretacji ogólnej Ministra Rozwoju i Finansów nr DD10.8201.1.2016.GOJ z dnia 31 października 2016 r., Dyrektor IAS w zaskarżonej decyzji nie odniósł się do powyższego zarzutu w sposób umożliwiający ocenę prawidłowości zajętego przezeń stanowiska. Organ odwoławczy wskazał bowiem, że "przedstawiony we wniosku stan faktyczny odbiega od rzeczywistego stanu faktycznego dlatego Naczelnik Urzędu Skarbowego w Pucku nie zastosował się do wydanej Podatnikowi interpretacji i decyzją nr 2215-SEW.4132.12.2017.4 (MS) z 31.05.2017 r. odmówił Podatnikowi ograniczenia poboru zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych w roku 2017" (str. 27 zaskarżonej decyzji). Tak sformułowana odpowiedź na powyższy zarzut strony odwołującej nie może ostać się w kontekście obowiązujących organ odwoławczy zasad dwuinstancyjności, przekonywania oraz prawidłowości sporządzania uzasadnień aktów prawnych. Dyrektor IAS nie wskazał bowiem, jakie okoliczności przesądziły o uznaniu, że stan faktyczny przedstawiony przez Skarżącego we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej odbiega od rzeczywistego stanu faktycznego, odtworzonego w prowadzonym przezeń postępowaniu wymiarowym na podstawie zgromadzonego materiału dowodowego. Co więcej, odmienność stanów faktycznych została przedstawiona jako uzasadniająca podjęte przez inny organ (Naczelnika US w Pucku), aniżeli przez wydającego zaskarżoną decyzję Dyrektora IAS, rozstrzygnięcie w przedmiocie sprawy o innym zakresie rozpatrzenia (dot. odmowy ograniczenia poboru zaliczek). Użycie powyższego sformułowania i ujęty w nim tok rozumowania nie przystaje do treści podniesionego w odwołaniu zarzutu i jako takie wymyka się spod kontroli sądu administracyjnego.

Co więcej, organ odwoławczy nie odniósł się do wydanego wobec Skarżącego postanowienia Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy z dnia 27 lutego 2017 r., w którym stwierdzono, że do stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego opisanego we wniosku z dnia 15 listopada 2016 r., uzupełnionym w dniu 20 stycznia 2017 r. o wydanie interpretacji indywidualnej w części dotyczącej zastosowania ulgi, o której mowa w art. 27g w związku z art. 27 ust. 9 i 9a u.p.d.o.f. w stosunku do wnioskodawcy uzyskującego zwolnienie z opodatkowania w Norwegii zgodnie z prawem wewnętrznym tego państwa dochody z tytułu pracy najemnej na pokładach statków morskich eksploatowanych w transporcie międzynarodowym, zastosowanie znajduje interpretacja ogólna Ministra Rozwoju i Finansów z dnia 31 października 2016 r. nr DD10.8201.1.2016.GOJ, w związku z czym ww. wniosek w tym zakresie jest bezprzedmiotowy.

W kontekście powyższego za niewystarczające Sąd uznaje stwierdzenie przez organ odwoławczy w zaskarżonej decyzji (str. 15-16), że ww. interpretacja ogólna potwierdza, że dla sposobu dla ustalania sposobu opodatkowania dochodów uzyskanych przez marynarza za granicą istotne jest, czy we wskazanym przez podatnika kraju źródła dochodu (Norwegii) powstał obowiązek podatkowy. W żaden sposób organ nie odniósł się do wskazanego w powyższym postanowieniu zastosowania tejże interpretacji ogólnej do przedstawionego przez Skarżącego we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnego stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego.

Nieustosunkowanie się do podniesionych w odwołaniu zarzutów poprzez ich całkowite zignorowanie, bądź lakoniczne odrzucenie ich zasadności, stanowi naruszenie uregulowanej w art. 121 § 1 O.p. zasady prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych oraz wyrażonej w art. 124 O.p. zasady wyjaśniania stronom zasadności przesłanek, którymi kierują się organy przy załatwianiu sprawy, czyniąc tym samym uzasadnienie decyzji odwoławczej niespełniającym warunków określonych w art. 210 § 1 pkt 6 w zw. z § 4 w zw. z art. 235 O.p. i prowadząc do naruszenia zasady dwuinstancyjności. Jednocześnie Sąd stwierdza naruszenie art. 14k § 1, art. 120, art. 121 § 1, art. 124, art. 127, art. 210 § 1 pkt 6 w zw. z § 4 O.p. wskutek zaniechania przez organ odwoławczy dokonania oceny wydanej Skarżącemu interpretacji indywidualnej, a w efekcie powyższego brak uzasadnienia w przedmiocie odmowy zastosowania ochrony prawnej wynikającej z wydanej wobec Skarżącego interpretacji indywidualnej. Naruszenia tych przepisów miały istotny wpływ na wynik sprawy.

Zdaniem Sądu wskazane wyżej procesowe przyczyny uchylenia decyzji spowodowały, iż przedwczesne było odnoszenie się do pozostałych zarzutów skargi.

Ponownie rozpoznając sprawę organ uwzględni powyższe rozważania i wyda w tym względzie po przeprowadzeniu postępowania stosowne rozstrzygnięcie, mając na uwadze, iż dopóki w obrocie pozostaje interpretacja indywidualna z dnia 27 lutego 2017 r., musi mieć ją na uwadze przy wydawaniu rozstrzygnięcia, rozważając skutki wynikające z przepisów Ordynacji podatkowej dotyczących indywidualnych interpretacji podatkowych, a mających na celu ochronę podatnika któremu interpretacja została udzielona. Rozważania te winny znaleźć odzwierciedlenie w treści uzasadnienia decyzji.

W konsekwencji, wobec stwierdzonych powyżej naruszeń przepisów postępowania w stopniu mającym istotny wpływ na rozstrzygnięcie sprawy, zaskarżona decyzja podlegała wyeliminowaniu z obrotu prawnego.

W tym stanie rzeczy, na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a., Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku uchylił zaskarżoną decyzję.

W związku z uwzględnieniem skargi, Sąd na podstawie art. 200 i art. 205 § 2 p.p.s.a., zgodnie ze złożonym wnioskiem, zasądził na rzecz strony skarżącej zwrot kosztów postępowania w wysokości 2.155 zł, w tym kwotę 338 zł tytułem uiszczonego w sprawie wpisu sądowego, kwotę 17 zł tytułem uiszczonej opłaty skarbowej od pełnomocnictwa oraz kwotę 1.800 zł tytułem kosztów wynagrodzenia pełnomocnika, którego wysokość ustalono na podstawie § 14 ust. 1 pkt 1 lit. a) w zw. z § 2 pkt 4 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (t.j. Dz. U. z 2023 r. poz. 1935).