Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 3261/17
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2018-06-14 00:00:00+02:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono decyzję I i II instancji
Zasądzono zwrot kosztów postępowania

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Ewa Radziszewska-Krupa, Sędziowie sędzia WSA Dorota Dziedzic - Chojnacka (sprawozdawca), sędzia WSA Aneta Trochim-Tuchorska, , Protokolant referent stażysta Anna Chołuj, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 14 czerwca 2018 r. sprawy ze skargi A. S. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w [...] z dnia [...] lipca 2017 r. nr [...] w przedmiocie określenia przybliżonej kwoty zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za sierpień 2010 r. 1) uchyla zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego [...] z dnia [...] marca 2017 r. nr [...], 2) zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w [...] na rzecz A. S. kwotę 980 zł (słownie: dziewięćset osiemdziesiąt złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

Pismem z dnia 24 sierpnia 2017 r. A. S. (dalej: "Skarżąca" lub "Strona") wniosła do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie skargę na wydaną przez Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. ("DIAS" lub "organ odwoławczy") decyzję z dnia [...] lipca 2017 r. w przedmiocie określenia przybliżonej kwoty zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za sierpień 2010 r.

Zaskarżona decyzja została wydana w następujących okolicznościach faktycznych i prawnych sprawy:

Decyzją z dnia [...] marca 2017 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego W.(dalej: "NUS" lub "organ pierwszej instancji") postanowił określić przybliżoną kwotę zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za sierpień 2010 r. w postępowaniu zabezpieczającym na majątku Skarżącej, prowadzącej działalność gospodarczą pod firmą A. S.[...], w wysokości 1.210.000,00 zł wraz z odsetkami za zwłokę naliczonymi na dzień wydania decyzji w kwocie 611.912,00 zł przed wydaniem decyzji określającej wysokości zobowiązania podatkowego.

Uzasadniając wystąpienie obawy niewykonania zobowiązania, NUS odwołał się do sytuacji majątkowej i finansowej Skarżącej oraz okoliczności dotyczących powstania przedmiotowego zobowiązania, tj. wykorzystywanie w prowadzonej działalności gospodarczej faktur nieodzwierciedlających rzeczywistych zdarzeń gospodarczych.

Przedmiotowa decyzja została doręczona osobiście przez pracownika organu podatkowego w dniu 30 marca 2017 r. na adres kancelarii, wskazany przez ustanowionego w sprawie pełnomocnika, tj. radcy prawnemu P. K.

Od powyższej decyzji w dniu 13 kwietnia 2017 r. Skarżąca złożyła odwołanie, w którym podniosła wadliwość doręczenia decyzji pierwszej instancji, polegającą na dokonaniu doręczenia pod nieaktualnym adresem pełnomocnika. Strona przywołała również wyrok NSA z dnia 6 września 2016 r. sygn. akt I FSK 310/15 dotyczący sprawy wymiarowej, w którym stwierdzono uchybienia procesowe postępowania podatkowego.

DIAS decyzją z dnia [...] lipca 2017 r. utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję NUS. Przedmiotowa decyzja została doręczona bezpośrednio Stronie w dniu 26 lipca 2017 r.

Odnosząc się w pierwszej kolejności do kwestii wadliwego doręczenia decyzji pierwszej instancji, organ odwoławczy wskazał, że co prawda korespondencję doręczono na poprzedni adres pełnomocnika Skarżącej, jednakże z przeprowadzonego postępowania wyjaśniającego wynika, że w przypadku korespondencji kierowanej do r. pr. P. K. na adres S.D.P. "M." Sp. z o.o. w W., przy ul. [...]w okresie bezpośrednio poprzedzającym zmianę ww. adresu oraz w dniach następnych nie odnotowano przypadków, by korespondencja nie była podejmowana czy też pozostawała bez reakcji ze strony adresata. Powyższe wskazuje, że mimo zmiany adresu, korespondencja trafiała do zainteresowanego.

Ponadto DIAS zauważył, że nieprawidłowość w doręczeniu decyzji pierwszej instancji nie miała wpływu na wynik sprawy, ponieważ decyzja dotarła do Skarżącej, o czym świadczy złożenie odwołania przez nią w ustawowym terminie.

Zdaniem organu odwoławczego w niniejszej sprawie wadliwe doręczenie zaskarżonej decyzji nie uniemożliwiło ani w żaden sposób nie ograniczyło w sensie prawnym i faktycznym możliwości skorzystania przez Stronę ze środka zaskarżenia, tym samym uprawnionym jest przyjęcie, że zaskarżona decyzja weszła do obrotu prawnego.

Rozważając następnie kwestię przedawnienia zobowiązania podatkowego, którego przybliżoną wysokość określono w zaskarżonej decyzji, organ odwoławczy stwierdził, że bieg terminu przedawnienia zobowiązań objętych postępowaniem pozostawał w zawieszeniu na podstawie art. 70 § 6 pkt 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r. poz. 201 ze zm., dalej w skrócie: "O.p.") w okresie od 13 listopada 2013 r. do 19 października 2016 r. z uwagi na toczące się postępowanie sądowoadministracyjne. Tym samym zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za miesiąc sierpień 2010 r. nie uległo przedawnieniu.

Następnie organ odwoławczy odniósł się do zasadności dokonania zabezpieczenia przedwymiarowego. Wskazał, że w przedmiotowej sprawie przybliżona kwota zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług (bez odsetek) określona na 1.210.000 zł jest wynikiem wstępnych ustaleń NUS dokonanych w toku ponownie prowadzonego postępowania podatkowego wobec Skarżącej.

Przywołując ustalenia organu I instancji zawarte w zaskarżonej decyzji, organ odwoławczy zauważył, że w ramach prowadzonej działalności gospodarczej Strona wystawiła w dniu 9 sierpnia 2010 r. na rzecz A. Sp. z o. o. dwie faktury VAT: nr [...](wartość netto 1.000.000 zł, VAT 220.000 zł) tytułem zadatek według umowy z dnia 25 maja 2010 r. oraz nr [...](wartość netto 4.500.000 zł, VAT 990.000 zł) tytułem zapłata według umowy z dnia 25 maja 2010 r. Strona rozliczyła wynikający ze wskazanych faktur podatek należny w deklaracji VAT-7 za sierpień 2010 r., a następnie wobec nieotrzymania ze strony odbiorcy usługi zapłaty ww. należności, na podstawie art. 89a ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011, Nr 54, poz. 535 ze zm., dalej: "ustawa o VAT"), skorygowała go w deklaracji VAT-7 za październik 2011 r.

DIAS stwierdził, że analiza dotychczas zgromadzonego w sprawie materiału wskazuje jednak na prawdopodobieństwo, że wystawione przez Stronę faktury nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Wnioski takie wyprowadzono m.in. w oparciu o ustalenia kontroli podatkowej, zakończonej w dniu 20 stycznia 2012 r.

W ocenie organu odwoławczego w rozpoznawanej sprawie organ podatkowy pierwszej instancji wystarczająco uprawdopodobnił okoliczność, iż objęta przedmiotowym zabezpieczeniem kwota zobowiązania podatkowego, może zostać określona przez ten organ w decyzji wymiarowej. Nadto ustalone okoliczności uznać należy za wystarczające do wydania decyzji zabezpieczającej.

DIAS zauważył, że w rozpoznawanej sprawie podstawą wydania decyzji był przede wszystkim stan majątkowy Skarżącej. Zgodnie z wiedzą organu Strona nie dysponuje majątkiem, na którym można byłoby ustanowić zabezpieczenie należności w postaci hipoteki przymusowej lub zastawu, który dawałby gwarancję wykonania zobowiązania. Z zebranego przez organ I instancji materiału wynika, że Skarżąca posiada spółdzielcze własnościowe prawo do lokalu mieszkalnego o powierzchni 75 m2, położonego w W. Nieruchomość ta obciążona jest hipoteką umowną zwykłą w wysokości 385.000 zł oraz hipoteką umowną kaucyjną na sumę 84.700 zł - ustanowionych na rzecz P.S.A. jako zabezpieczenie spłaty kredytu, a także hipoteką przymusową na kwotę 255.764.44 zł ustanowioną na rzecz Spółdzielni Mieszkaniowej "P." w W. Łączna suma ujawnionych w księdze wpisów hipotecznych wynosi 725.464,44 zł. Biorąc zaś pod uwagę, że średnie ceny mieszkań w W. na G., tj. obszarze należącym do dzielnicy P. oscylują w granicach od 7.394,37 zł do 8.720,93 zł za m2 (według danych najpopularniejszych serwisów ogłoszeniowych: domiporta.pl, metrohause.pl. otodom.pl) organ odwoławczy uznał, że wartość posiadanego składnika majątku wahająca się w granicach 554.577,75 zł - 654.069,75 zł jest nieadekwatna do sumy wysokości należności obciążających nieruchomość oraz przybliżonej kwoty zobowiązania podatkowego, jakie w przypadku potwierdzenia dotychczasowych ustaleń może zostać określone po zakończeniu postępowania podatkowego, tj. sumy 1.210.000 zł w raz z odsetkami w wysokości 611.912,00 zł.

W ocenie organu drugiej instancji obawę niewykonania w przyszłości zobowiązań, jakie mogą zostać określone decyzją NUS, zwiększa ponadto fakt relatywnie niskich dochodów Strony oraz okoliczność, iż Skarżąca posiada niewykonane zobowiązania podatkowe z tytułu podatku od towarów i usług za lipiec 2010 r. w wysokości 693,00 zł i marzec 2011 r. w wysokości 1.126,51 zł. Znamienne w sprawie jest również to, że Strona nie wykonała pierwotnie zadeklarowanego zobowiązania z tytułu podatku od towarów i usług za sierpień 2010 r. w wysokości 1.206.843 zł.

W przywołanej na wstępie skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie Skarżąca sformułowała żądanie uchylenia powyższej decyzji DIAS z dnia [...] lipca 2017 r. oraz zasądzenia na jej rzecz zwrotu kosztów postępowania według norm przepisanych.

W skardze podniesiono, że decyzja pierwszej instancji nie została doręczona zgodnie z przepisami O.p., z związku z czym organ odwoławczy powinien był stwierdzić niedopuszczalność odwołania, czym naruszył art. 228 § 1 pkt 1 O.p. Zarzucono również naruszenie art. 145 § 2 O.p. poprzez doręczenie decyzji Skarżącej zamiast jej pełnomocnikowi.

W uzasadnieniu skargi wskazano, że z uwagi na nieprawidłowości w doręczeniu decyzja drugiej instancji nie weszła do obrotu prawnego. Zdaniem Skarżącej, wbrew stanowisku organu odwoławczego, uchybienie to miało istotny wpływ na wynik sprawy z uwagi na nieznajomość prawa podatkowego przez Skarżącą.

Ponadto Skarżąca podniosła, że nie można twierdzić, że istnieją obawy, że nie wykona zobowiązania podatkowego w wysokości "oscylującej w wysokości 1.210.00 zł", jeżeli Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 6 września 2016 r., stwierdził, że decyzja określająca takie zobowiązanie jest nieprawidłowa i nie było do tego podstaw.

Organ w odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie, podtrzymując argumentację zawartą w zaskarżonej decyzji.

Na rozprawie w dniu 14 czerwca 2018 r. pełnomocnik Skarżącej wniósł o odrzucenie skargi z uwagi na brak przedmiotu zaskarżenia oraz o zasądzenie na jego rzecz kosztów postępowania. W uzasadnieniu wniosku o odrzucenie skargi pełnomocnik uwypuklił kwestię braku doręczenia decyzji obu instancji pełnomocnikowi, którego ustanowiono w sprawie. Zdaniem pełnomocnika błędne było też uzasadnienie decyzji organów podatkowych obu instancji o tym, że na nieruchomości Skarżącej była ustanowiona hipoteka. Uchylenie decyzji o zabezpieczeniu powodowało, że hipotekę należało wykreślić.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje.

Zgodnie z art. 184 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej w związku z art. 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (t.j. Dz. U. z 2017 r. poz. 1369, z późn. zm., dalej zwanej "P.p.s.a.") sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości poprzez kontrolę działalności administracji publicznej, przy czym kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem. Innymi słowy, kontrola aktów lub czynności z zakresu administracji publicznej dokonywana jest pod względem ich zgodności z prawem materialnym i przepisami procesowymi, nie zaś według kryteriów słuszności. Oznacza to, że kontrola ta sprowadza się do badania, czy organ administracji wydając zaskarżony akt nie naruszył prawa. W wyniku takiej kontroli decyzja lub postanowienie mogą zostać uchylone w razie stwierdzenia, że naruszono przepisy prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy lub doszło do takiego naruszenia przepisów prawa procesowego, które mogłoby w istotny sposób wpłynąć na wynik sprawy, ewentualnie w razie wystąpienia okoliczności naruszających prawo i przez to mogących być podstawą wznowienia postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a-c P.p.s.a.) lub też wystąpiło naruszenie prawa będące podstawą stwierdzenia jej nieważności (art. 145 § 1 pkt 2 P.p.s.a.).

Stosownie zaś do treści art. 134 P.p.s.a. sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Sąd nie może przy tym wydać orzeczenia na niekorzyść strony skarżącej, chyba że dopatrzy się naruszenia prawa skutkującego stwierdzeniem nieważności zaskarżonego aktu lub czynności.

Wniesiona w tej sprawie skarga zasługuje na uwzględnienie, aczkolwiek z uwagi na zasadność innych uchybień niż podniesione przez Skarżącą.

W pierwszej kolejności jednak Sąd odniesie się do sformułowanego przez Skarżącą wniosku o odrzucenie skargi wobec niedoręczenia jej prawidłowo umocowanemu pełnomocnikowi strony.

Przepisy regulujące udział pełnomocnika w postępowaniu podatkowym zlokalizowane są przede wszystkim w Dziale IV Rozdziale 3a Ordynacji podatkowej. Zgodnie z art. 138o O.p., w zakresie nieuregulowanym w tym rozdziale stosuje się przepisy Kodeksu cywilnego oraz Kodeksu postępowania cywilnego. Są to zatem art. 98-109 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny (Dz. U. z 2014 r. poz. 121, dalej jako k.c.) oraz art. 86-97 ustawy z dnia 17 listopada 1964 r. - Kodeks postępowania cywilnego (Dz. U. z 2014 r. poz. 101 z późn. zm., dalej jako k.p.c.). Regulacje O.p. odnoszące się do udziału pełnomocnika w postępowaniu podatkowym mają oczywiście pierwszeństwo przed przepisami prawa cywilnego.

W sprawie bezspornym jest, że w stosunku do Skarżącej stoczyło się postępowanie podatkowe dotyczące podatku VAT za okres sierpień 2010 r. – luty 2011 r. W trakcie tego postępowania strona ustanowiła pełnomocnika procesowego – radcę prawnego P. K. Następnie decyzją pierwszoinstancyjną NUS określił przybliżoną kwotę zobowiązań podatkowych w podatku VAT. NUS decyzję pierwszoinstancyjną wysłał do pełnomocnika Skarżącej, ale na nieaktualny adres. DIAS natomiast wysyłał pisma w sprawie, jak i decyzję drugoinstancyjną bezpośrednio stronie. Z odpowiedzi na skargę DIAS wynika, iż organ uznał, że wcześniej udzielone pełnomocnictwo w postepowaniu wymiarowym nie obejmuje tego postępowania zabezpieczającego.

Z tym stanowiskiem nie sposób się zgodzić i to z wielu powodów.

Po pierwsze podatnik, który w postępowaniu określającym zobowiązanie podatkowe ustanowił pełnomocnika, oczekuje pomocy prawnej w toku całego postępowania dotyczącego podatku od towarów i usług za poszczególne okresy rozliczeniowe. Odnosi się to więc nie tylko do tego postępowania podatkowego. Udzielone pełnomocnictwo obejmuje również postępowanie zabezpieczające, jeśli stosownie do treści art. 33 § 2 O.p. następuje ono w toku postępowania podatkowego. Za tym wnioskiem przemawiają przepisy Ordynacji podatkowej. Zgodnie z art. 165 § 5 pkt 4 O.p. w sprawie o zabezpieczenie nie wydaje się postanowienia w przedmiocie wszczęcia postępowania, czy też stosownie do treści art. 200 § 2 pkt 2 O.p. przed wydaniem decyzji organ podatkowy nie wyznacza stronie siedmiodniowy termin do wypowiedzenia się w sprawie zebranego w sprawie materiału dowodowego, właśnie przemawia za tezą, że postępowanie zmierzające do wydania decyzji o zabezpieczeniu ma charakter pomocniczy względem postępowania wymiarowego. Podobnie fakt, że zgodnie z art. 33 § 4 O.p. organ podatkowy w toku postępowania podatkowego orzeka o zabezpieczeniu w postaci decyzji nie przesądza o samodzielności postępowania zabezpieczającego. Ingerencja w sytuację prawną strony, przed wydaniem decyzji ustalającej, czy też określającej wysokość zobowiązania podatkowego musi mieć podstawy prawne w postaci decyzji. Zatem te unormowania w istocie potwierdzają, że postępowanie zmierzające do wydania decyzji w przedmiocie zabezpieczenia ma charakter pomocniczy względem postępowania podatkowego, w którym określone zostanie zobowiązanie podatkowe. Postępowanie zabezpieczające, jak sama nazwa wskazuje, służy zagwarantowaniu prawidłowego toku postępowania, przede wszystkim w aspekcie efektywności wykonania wydanej w przyszłości decyzji. Po drugie w judykaturze dominuje pogląd, że pełnomocnik strony postępowania w sprawie ustalenia lub określenia wysokości zobowiązania podatkowego jest także pełnomocnikiem w postępowaniu o nadanie decyzji podatkowej rygoru natychmiastowej wykonalności, chyba że treść udzielonego pełnomocnictwa możliwość taką wyłącza (zob. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z: 15 kwietnia 2014 r., II FSK 825/12, II FSK 825/12, 16 stycznia 2014 r., II FSK 718/13, CBOSA). Przyjmuje się, że postępowanie zakończone wydaniem postanowienia o nadaniu rygoru natychmiastowej wykonalności ma charakter wpadkowy w stosunku do toczącego się postępowania podatkowego. Postępowanie o nadanie rygoru natychmiastowej wykonalności nieostatecznej decyzji wymiarowej jest fragmentem ogólnego postępowania podatkowego, w którym taka decyzja jest wydawana, podobnie jak w przypadku postępowania w sprawie wydania decyzji zabezpieczającej (zob. J. Brolik, Postępowanie w sprawie nadania nieostatecznej decyzji podatkowej rygoru natychmiastowej wykonalności, Jur. Podat. 2012/3/22-34. Zatem analogicznie decyzja o zabezpieczeniu jest fragmentem ogólnego postępowania podatkowego (ma charakter wpadkowy).

Po trzecie, Ordynacja podatkowa nie określa zakresu ustawowego pełnomocnictwa. Każdorazowo wynika ono przede wszystkim z treści oświadczenia mocodawcy, które jest odzwierciedlone w pełnomocnictwie. Zgodnie z art. 138o O.p. w zakresie nieuregulowanym w rozdziale 3a stosuje się przepisy Kodeksu cywilnego oraz Kodeksu postępowania cywilnego. Zgodnie z art. 91 pkt 2 k.p.c. pełnomocnictwo procesowe obejmuje z samego prawa umocowanie do wszelkich czynności dotyczących zabezpieczenia i egzekucji. Oczywiście przepis ten może mieć na gruncie Ordynacji podatkowej zastosowanie odpowiednie z uwzględnieniem przepisów wskazanego Rozdziału 3a. Tym niemniej wskazuje jednoznacznie, że w przypadku, gdy w toku postępowania podatkowego wydano decyzję o zabezpieczeniu, rozstrzygnięcie to powinno zostać doręczone ustanowionemu w toczącym się postępowaniu podatkowemu pełnomocnikowi.

Reasumując, należy zgodzić się z zarzutami skargi, że wydana w toku postępowania podatkowego decyzja o zabezpieczeniu wykonania zobowiązań podatkowych (art. 33 § 2 O.p. w związku z art. 33 § 1 O.p.) powinna zostać doręczona pełnomocnikowi strony, ustanowionemu w postępowaniu wymiarowym, a nie bezpośrednio stronie, chyba że z treści pełnomocnictwa wynikają ograniczenia w zakresie reprezentacji. Zaznaczyć należy, iż podobny pogląd jest powszechnie podzielany w orzeczeniach sądów administracyjnych – por. np. wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z dnia 20 stycznia 2017 r., I SA/Łd 824/16, CBOSA.

Powyższe nie oznacza, że w każdym przypadku naruszenie powołanych przepisów równoznaczne będzie z niedoręczeniem decyzji. Należy bowiem odróżnić brak doręczenia od doręczenia wprawdzie wadliwego, ale dokonanego. W rozróżnieniu tym uprawnione jest oparcie się na fakcie terminowego złożenia odwołania lub skargi. Złożenie odwołania lub skargi oznacza bowiem, że decyzja do osoby tej dotarła w terminie i w sposób umożliwiający jej uczynienie tego. Jakkolwiek wadliwie, ponieważ z naruszeniem wskazanych przepisów Ordynacji podatkowej, to jednak decyzje wydane w niniejszej sprawie zostały doręczone.

Konieczność odróżnienia braku doręczenia decyzji od wadliwości tego doręczenia wskazywana jest w orzecznictwie (np. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 19 lutego 2008 r. sygn. akt I FSK 282/07; wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 18 lutego 2005 r. sygn. akt III SA 1895/02 - POP 2005/2/37). Orzeczenia te zapadły właśnie w stanach faktycznych, gdzie decyzję doręczono stronie zamiast pełnomocnikowi. W ocenie Sądu decyzja DIAS została zatem skutecznie doręczona Skarżącej, która złożyła od niej w terminie skargę, co oznacza, iż decyzja weszła ona do obrotu prawnego. Dlatego też wniosek pełnomocnika Skarżącej o odrzucenie skargi z powodu wadliwości jej doręczenia nie mógł zostać uwzględniony.

Odnosząc się z kolei do meritum sprawy, wskazać należy, iż zgodnie z art. 33 O.p.:

"§ 1. Zobowiązanie podatkowe przed terminem płatności może być zabezpieczone na majątku podatnika, a w przypadku osób pozostających w związku małżeńskim także na majątku wspólnym, jeżeli zachodzi uzasadniona obawa, że nie zostanie ono wykonane, a w szczególności gdy podatnik trwale nie uiszcza wymagalnych zobowiązań o charakterze publicznoprawnym lub dokonuje czynności polegających na zbywaniu majątku, które mogą utrudnić lub udaremnić egzekucję. W przypadku zabezpieczenia na majątku wspólnym małżonków przepis art. 29 § 2 stosuje się odpowiednio.

§ 2. Zabezpieczenia w okolicznościach wymienionych w § 1 można dokonać również w toku postępowania podatkowego, kontroli podatkowej lub kontroli celno-skarbowej, przed wydaniem decyzji:

1) ustalającej wysokość zobowiązania podatkowego;

2) określającej wysokość zobowiązania podatkowego;

3) określającej wysokość zwrotu podatku.

§ 3. W przypadku, o którym mowa w § 2 pkt 2, zabezpieczeniu, z zastrzeżeniem art. 54 § 1 pkt 1, podlega również kwota odsetek za zwłokę należnych od zobowiązania na dzień wydania decyzji o zabezpieczeniu.

§ 4. W przypadku, o którym mowa w § 2, organ podatkowy na podstawie posiadanych danych co do wysokości podstawy opodatkowania określa w decyzji o zabezpieczeniu:

1) przybliżoną kwotę zobowiązania podatkowego, jeżeli zabezpieczenie następuje przed wydaniem decyzji, o której mowa w § 2 pkt 1;

2) przybliżoną kwotę zobowiązania podatkowego oraz kwotę odsetek za zwłokę należnych od tego zobowiązania na dzień wydania decyzji o zabezpieczeniu, jeżeli zabezpieczenie następuje przed wydaniem decyzji, o której mowa w § 2 pkt 2".

Zważyć należy, iż wydana w niniejszej sprawie dnia [...] marca 2017 r. przez NUS decyzja tym różni się od innych decyzji wydanych na podstawie przytoczonego art. 33 O.p., iż nie zawiera w swym rozstrzygnięciu jej głównego elementu – tj. orzeczenia o zabezpieczeniu. Decyzja z dnia [...] marca 2017 r. określa wyłącznie przybliżoną kwotę zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za sierpień 2010 r. Podkreślić należy, iż samo określenie kwoty zobowiązania (aczkolwiek obligatoryjne na podstawie art. 33 § 4 pkt 2 O.p.), bez dokonania w tejże decyzji zabezpieczenia, powoduje, iż decyzja ta jest wadliwa, naruszając przepis art. 33 § 1 O.p. Organ w istocie nie wydał decyzji zabezpieczającej, bo takiej treści w wydanym akcie prawnym nie można się doszukać.

Z uwagi na fakt, iż powyższa wadliwość dotyczyła zarówno decyzji wydanej przez NUS, jak i utrzymującej ją w mocy decyzji DIAS, uchyleniu na podstawie art. 135 P.p.s.a. podlegają obie te decyzje.

Jak podniesiono zatem powyżej, skarga jest zasadna. W sprawie zaistniały bowiem naruszenia przepisów prawa materialnego, które miały wpływ na wynik sprawy. W tym stanie rzeczy postanowienie podlega uchyleniu na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a P.p.s.a., co orzeczono w sentencji wyroku.

Ponownie rozpoznając sprawę, organy podatkowe uwzględnią zaprezentowane przez Sąd powyżej stanowisko, w szczególności dotyczące prawidłowego rozumienia regulacji art. 33 § 1 w zw. z art. 33 § 2 i art. 33 § 4 pkt 2 O.p. w zakresie rozstrzygnięć zawartych w decyzji wydanej na podstawie powyższych przepisów. Organ ponadto w toku postępowania będzie zobligowany do prawidłowego doręczania wszelkich swoich pism i orzeczeń prawidłowo ustanowionemu pełnomocnikowi strony, zgodnie z powyższymi wytycznymi. Organ będzie także zobligowany do prawidłowego ustalenia majątku Skarżącej oraz ustosunkowania się do jej stanowiska w tym zakresie.

Na wniosek strony skarżącej Sąd zasądził na jej rzecz zwrot kosztów postępowania sądowego (980 zł) w wysokości obejmującej wpis w wysokości 500 zł i koszty zastępstwa procesowego w wysokości 480 zł (art. 200, art. 205 § 2 i art. 209 P.p.s.a. w związku z § 14 ust. 1 pkt 1 lit c Rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (tekst jedn. Dz.U. z 2018 r. poz. 265)).