Wyrok WSA w Gdańsku, sygn. akt I SA/Gd 468/23
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku
Data orzeczenia: 2023-07-19 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
6560
Hasła tematyczne: Interpretacje podatkowe
Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono indywidualną interpretację
Powołane przepisy: article: art. 5a pkt 38 i pkt 40, art. 30ca
journal: Dz.U. 2021 poz 1128
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych -t.j.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Elżbieta Rischka, Sędziowie Sędzia NSA Małgorzata Gorzeń, Sędzia NSA Joanna Zdzienicka – Wiśniewska (spr.), Protokolant Starszy Sekretarz Sądowy Beata Jarecka, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 19 lipca 2023 r. sprawy ze skargi P.K. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 27 marca 2023 r., nr 0115-KDIT3.4011.116.2021.11.MJ w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych 1. uchyla zaskarżoną interpretację indywidualną; 2. zasądza od Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej na rzecz strony skarżącej kwotę 697(sześćset dziewięćdziesiąt siedem) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania.


UZASADNIENIE

W dniu 1 lutego 2021 r. P. K. złożył do Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej (dalej w skrócie zwanego Dyrektorem) wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych. We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawca prowadzi jednoosobową działalność gospodarczą od 01 lipca 2013 i pod firmą P. P. K. prowadzoną pod adresem ul. [...] [...] G. zarejestrowaną w CElDG pod numerem NIP [...] i numerem REGON [...] pod kodami PKD 62.01.Z, 58.21.Z, 58.29.Z, 59.11.Z, 59.12.Z, 62.02.Z, 62.03.Z, 62.09.Z, 63.12.Z, 63.99.Z, 68.20.Z, 74.10.Z, 74.30.Z, 77.29.Z, 77.33.Z, 77.39.Z, 77.40.Z. Przedmiotowa działalność dotyczy tworzenia oprogramowania od lipca 2013 r.

Wnioskodawca ma nieograniczony obowiązek podatkowy w Polsce w rozumieniu art 3 ust 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U. 2020 poz. 1428 ze zm. dalej zwana "ustawą o PIT") i rozlicza się na podstawie podatkowej księgi przychodów i rozchodów a wybrana przez Niego forma opodatkowania to podatek liniowy 19%.

Wnioskodawca nie posiada statusu centrum badawczo-rozwojowego określonego w ustawie z dnia 30 maja 2008 r o niektórych formach wspierania działalności innowacyjnej (Dz. U. z 2019 r. poz. 1402 ze zm). Głównym przedmiotem działalności jest wytwarzanie, rozwijanie programów komputerowych. W wyniku rozwijana oprogramowana są tworzone nowe kody, algorytmy w językach oprogramowania, dzięki czemu zakres jego funkcjonowania oraz użyteczności ulega rozszerzeniu. Wobec czego należy stwierdzić, że Wnioskodawca realizuje projekty w zakresie opracowywania nowych, ulepszonych lub zmienionych produktów, systemów, funkcjonalności oraz rozwiązań w zakresie produktów programistycznych.

Wnioskodawca realizuje projekty programistyczne począwszy od etapu analizy potrzeb Kontrahenta, poprzez projektowanie, implementację, testy, wdrożenie oraz asystę przy uruchomieniach testowych i produkcyjnych. W dalszych etapach świadczone są usługi wsparcia technicznego i modernizacji wdrożonych systemów. Zlecenia programistyczne realizowane przez Wnioskodawcę w ramach prowadzonej działalności gospodarczej, nie są wykonywane pod kierownictwem oraz w miejscu i czasie wyznaczonym przez Kontrahenta. Wnioskodawca ma możliwość wykonywania zleceń zdalnie, w różnych miejscach oraz czasie a także nie jest On związany sztywnymi godzinami pracy.

W związku z tak wykonywaną działalnością Wnioskodawca ponosi ryzyko gospodarcze zarówno w kontekście odpowiedzialności za jakość i ewentualne wady świadczonych usług, jak i zmian Kontrahentów, niepewności efektu i metod dojścia do umówionego rezultatu. W ekonomii definiuje się ryzyko jako możliwość wystąpienia wyników odmiennych od założonych celów. Natomiast sposób wykonywania czynności oraz użyte rozwiązania są wyborem Wnioskodawcy. Ponadto, w związku z nienależytym wykonaniem umowy, Kontrahenci mają prawo wystąpi do Wnioskodawcy z roszczeniem regresowym.

W ramach prowadzonej działalności gospodarczej Wnioskodawca na podstawie posiadanej wiedzy z zakresu technologii informatycznych oraz doświadczeniu w zakresie przygotowywania rozwiązań związanych z tworzeniem programów komputerów, realizuje zlecenia programistyczne na rzecz swoich Kontrahentów oraz własne projekty deweloperskie. Na potrzeby opisu stanu faktycznego Wnioskodawca podzielił swoją działalność na poszczególne etapy:

1. Planowanie analiza i projektowanie oprogramowana - szczegółowa analiza indywidualnych potrzeb danego Kontrahenta lub użytkownika programu, zapoznanie się ze specyfiką jego branży oraz zbadanie i zaprojektowanie możliwych rozwiązań, dobranie odpowiednich technologii do wytworzenia oprogramowania i metod jego implementacji.

2. Prace eksperymentalne, badanie teorii i hipotez programistycznych - prace badawcze mające na celu zidentyfikowanie problemów występujących w procesie biznesowym Kontrahenta lub użytkownika programu i opracowanie systemu optymalizacji, włączając w to Opracowanie lub usprawnienie algorytmów, sposobu przepływu danych, czy też prowadzenie procesów automatyzujących czynności wykonywanych ręcznie.

3. Praca nad wytworzeniem programu i jego implementacja - tworzenie nowych lub rozwijanie istniejących funkcjonalności w oparciu o wyniki analizy potrzeb Kontrahenta lub użytkownika programu komputerowego, przygotowywanie koncepcji rozwiązania z uwzględnieniem języków programowania i technologii wybranych na etapie projektowana oprogramowania. Wsparcie Kontrahenta podczas wdrażania oprogramowania oraz świadczenie pomocy technicznej w trakcie użytkowania oprogramowania związane z analizą potencjalnych błędów na etapie produkcyjnego działania oprogramowania oraz poprawą tychże błędów.

4. Integracja oprogramowania z innymi systemami oraz wsparcie wdrożenia aktualizacji systemu - Wnioskodawca pracuje również nad kompatybilnością wytworzonego programu z różnymi systemami zewnętrznego odbiorcy, a wraz z dalszym rozwojem funkcjonalności związanych z oprogramowaniem wymagane jest dostosowanie każdej aktualizacji do różnych systemów.

Wnioskodawca realizuje zlecenia programistyczne na rzecz swoich Kontrahentów, a w szczególności:

a) korzystając z silnika Unity stworzono grę mobilną D. na platformy Appstore, Google Play oraz Samsung Galaxy Store. Stworzono pomysł na grę a następnie szczegółowy plan projektu przedstawiający proces wdrożenia wszystkich składowych danej gry (np. sterowanie, styl graficzny, mechanizmy monetyzacyjne oraz retencyjne, tryby rozgrywki, interfejs użytkownika oraz wiele innych), który następnie został wdrożony przez nadzorowany przez Wnioskodawcę zespół programistów, grafików, animatorów, Ievel designerów itp. Gra po wydaniu jest wspierana do dnia dzisiejszego i udoskonalana o nowe mechanizmy monetyzacyjne (np. systemy spersonalizowanych specjalnych ofert), jak i poprawiające zaangażowanie graczy (np. nowe tryby gry), jak i poprawiające zaangażowanie graczy.

b) korzystając z silnika Unity stworzono grę mobilną A. na platformy Appstore, Google Play oraz Samsung i Galaxy Store. Stworzono pomysł na grę, a następnie szczegółowy plan projektu przedstawiający proces wdrożenia wszystkich składowych danej gry (np. sterowanie, styl graficzny mechanizmy monetyzacyjne oraz retencyjne, tryby rozgrywki, interfejs użytkownika oraz wiele innych), który następnie został wdrożony przez nadzorowany przez Wnioskodawcę zespół programistów, grafików, animatorów, level designerów itp. Gra po wydaniu jest wspierana do dnia dzisiejszego i udoskonalana o nowe mechanizmy monetyzacyjne (np. systemy spersonalizowanych specjalnych ofert) jak i poprawiające zaangażowanie graczy (np. nowe tryby gry).

c) korzystając z silnika Unity stworzono i są tworzone na bieżąco gry mobilne na platformy Appstore, Google Play, Samsung Galaxy Store i Huaweii Store. Na podstawie badań rynku i konkurencji stworzono i tworzy się na bieżąco pomysły na gry a następnie na podstawie planów projektu koordynowane przez Wnioskodawcę zespoły programistów, grafików itp. wdrażają te plany w życie. Gry po wydaniu są szczegółowo analizowane dzięki narzędziom analitycznym i na podstawie obserwacji i statystyk rozwijane na podstawie pomysłów Wnioskodawcy lub zespołu o dodatkowe mechanizmy monetyzacyjne, retencyjne i poprawiające zaangażowanie graczy.

W wyniku prowadzonych prac powstają programy Komputerowe - utwory na gruncie art 1 ustawy z dnia 4 lutego 1994 r. o prawie autorskimi prawach pokrewnych (tj. Dz.U z 2019 r. poz. 1231 z późn. zm. - dalej jako ustawa o PAIPP) będące utrwaleniem przejawu działalności twórczej o indywidualnym charakterze. Zgodnie z art. 1 ust 2 pkt 1 ustawy o PAIPP programy komputerowe mogą być wyrażone słowem, symbolami matematycznymi, znakami graficznymi. Na podstawie art. 8 ustawy o PAIPP twórcy przysługują autorskie prawa majątkowe do utworu jaki jest rezultatem jego działalności intelektualnej, jednocześnie w świetle art. 17 ww. ustawy Wnioskodawca ma prawo do korzystania z niego, rozporządzania nim oraz wynagrodzenia za korzystanie z niego.

Podkreślenia wymaga, że przedmiotem ochrony na zasadach przewidzianych w powyższych regulacjach jest również utwór w wersji nieukończonej od momentu utrwalenia.

Przedmioty praw autorskich jakimi są programy komputerów podlegają ochronie na podstawie art. 74 ustawy o PAIPP. Zgodnie z objaśnieniami podatkowymi z dnia 15 lipca 2019 r. Ministerstwa Finansów dotyczącego preferencyjnego opodatkowania dochodów wytwarzanych przez prawa własności intelektualnej - IP BOX: pojęcie "program komputerowy" nie powinno być rozumiane wąsko lecz szeroko, w szczególności obejmując interfejs, gdy ten spełnia warunek interoperacyjności programu komputerowego z oprogramowaniem i sprzętem komputerowym, co musi być ustalone w każdym przypadku oddzielnie na podstawie rzeczywistych ustaleń, a nie tylko formalnych postanowień, na przykład umownych. Holistycznie i funkcjonalnie, program komputerowy obejmuje wiec jego funkcjonalne części składowe, takie jak: kod źródłowy, opis procedur operacyjnych, zestawienie danych w informacjach konwersacyjnych i dialogowych oraz kod wynikowy i interfejs, a także tezami znajdującymi się w doktrynie naukowej jak i w orzecznictwie, stanowiącymi, że:

• "materiały są traktowane jako jeden ze sposobów wyrażenia programu komputerowego, pod warunkiem, że są szczegółowe w stopniu umożliwiającym postępującemu rutynowo programiście "zakodować" je do postaci kodu źródłowego bądź przeprowadzić tę operację za pomocą odpowiedniego oprogramowania (A. Michalak red. Ustawa o Prawie autorskim i prawach pokrewnych. Komentarz. Warszawa 2019 - art. 74);

• Nie ma natomiast znaczenia, jaki kształt bądź formułę przybiorą w konkretnym przypadku przygotowawcze materiały projektowe, przykładowo mogą być to odręczne notatki, wydruk, dokumentacja techniczna, wytwórcza bądź użytkowa (wyr. SA w Łodzi z 4.2.2010 r., l ACa 912/09. niepubl.; wyr. SA w Łodzi z 27.2.2013 r., I ACa 1157/12).

W związku z tak przedstawionym stanem faktycznym Wnioskodawca zadał następujące pytania:

1) Czy podejmowana przez Wnioskodawcę działalność polegająca na tworzeniu programów komputerowych stanowi prace rozwojowe w rozumieniu art 5a pkt 40 ustawy o PIT, a tym samym czy stanowi działalność badawczo-rozwojową w rozumieniu art. 5a pkt 38 ustawy o PIT?

2) Czy odpłatne przeniesienie prawa autorskiego do programu komputerowego przez Wnioskodawcę w ramach wykonywanych zleceń programistycznych stanowi sprzedaż kwalifikowanego prawa własności intelektualnej w rozumieniu art 30ca ust. 7 pkt 2 ustawy o PIT, a tym samym Wnioskodawca osiąga kwalifikowany dochód z kwalifikowanego prawa własność intelektualnej?

3) Które z wydatków ponoszonych przez Wnioskodawcę w ramach prowadzonej działalności gospodarczej na:

a) sprzęt elektroniczny;

b) leasing samochodu i koszty jego eksploatacji;

c) usługi księgowe

d) składki na Fundusz Pracy

w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów w rozumieniu art 22 ust 1 w zw. z art 23 ust 1 ustawy o PIT przy zachowaniu odpowiedniej metodyki alokacji, należy uznać za koszty do obliczenia wskaźnika Nexus o których mowa w art 30ca ust 4 w zw. z art. 30ca ust. 5 ustawy o PIT, na potrzeby wyliczenia kwalifikowanego dochodu z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej?

4) Czy w przedstawionym powyżej stanie faktycznym oraz stanowiskach Wnioskodawcy do zadanych pytań możliwe jest zastosowanie stawki opodatkowania 5% do osiągniętego kwalifikowanego dochodu z kwalifikowanych praw własności intelektualnej, wyliczonego zgodnie z art 30ca ustawy o PIT?

Wezwaniem z dnia 12 marca 2021 r. Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej (dalej w skrócie zwany Dyrektorem lub organem) zobowiązał Wnioskodawcę do udzielenia jednoznacznych odpowiedzi na następujące pytania:

1. Czy wobec wskazania we wniosku m.in., że: "Głównym przedmiotem działalności Wnioskodawcy jest wytwarzanie, rozwijanie programów komputerowych. W wyniku rozwijania oprogramowania są tworzone nowe kody algorytmy w językach programowania, dzięki czemu zakres jego funkcjonowania oraz użyteczności ulega rozszerzeniu." - oznacza, że podejmowana bezpośrednio przez Pana działalność, o której mowa we wniosku, w okresie którego ma on dotyczyć obejmuje:

- prace rozwojowe w rozumieniu art. 4 ust. 3 ustawy - Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce), tj. nabywanie, łączenie, kształtowanie i wykorzystywanie dostępnej aktualnie wiedzy i umiejętności do planowania produkcji oraz projektowania i tworzenia zmienionych, ulepszonych lub nowych produktów, procesów lub usług?

- badania naukowe w rozumieniu art. 4 ust. 2 ustawy z dnia 20 lipca 2018 r. Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce (Dz.U. z 2020 r., poz. 85)? Jeśli tak to należy wyjaśnić konkretnie czy są i będą to:

- badania podstawowe w rozumieniu art. 4 ust. 2 pkt 1 ww. ustawy (rozumiane jako prace empiryczne lub teoretyczne mające przede wszystkim na celu zdobywanie nowej wiedzy o podstawach zjawisk i obserwowalnych faktów bez nastawienia na bezpośrednie zastosowanie komercyjne)?

- badania aplikacyjne w rozumieniu art. 4 ust. 2 pkt 2 ww. ustawy (rozumiane jako prace mające na celu zdobycie nowej wiedzy oraz umiejętności, nastawione na opracowywanie nowych produktów, procesów lub usług lub wprowadzanie do nich znaczących ulepszeń)?

2. Czy wszystkie efekty Pana prac, w związku z którymi uzyskuje/będzie uzyskiwał Pan dochody, których dotyczy wniosek, zostały/zostaną przez Pana wytworzone w związku z działalnością obejmującą ww. działania?

3. W związku ze wskazaniem, że: "Umowy zawarte pomiędzy Wnioskodawcą a danym Kontrahentem wskazują, że w zakresie związanym z wytwarzaniem Oprogramowania przenoszone są wszelkie prawa autorskie do nich w zamian za wynagrodzenie. Wobec tego otrzymywane przez Wnioskodawcę należności będą przychodem z tytułu sprzedaży majątkowych praw autorskich do programu komputerowego." - czy w okresie, którego ma dotyczyć wniosek w ramach prowadzonych prac rozwojowych lub badań naukowych, których dotyczą zadane pytania we wniosku, uzyskiwał /będzie uzyskiwał Pan dochody:

a) ze sprzedaży kwalifikowanego prawa własności intelektualnej?

b) z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej uwzględnionego w cenie sprzedaży produktu lub usługi? - Jeśli tak, to czy w wynagrodzeniu wyodrębniono tą część, która dotyczy kwalifikowanego prawa własności intelektualnej?

4. W związku z zawarciem w opisie sprawy treści: " (...) mając na względzie szeroką definicję programu komputerowego Wnioskodawca twierdzi, że każdy ze wskazanych efektów prac stanowi utwór i jest objęty ochroną w rozumieniu art. 74 ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych. W związku z tym, Wnioskodawca śmie twierdzić, że każdorazowy wynik jego pracy stanowić będzie osobny element podlegający ochronie ww. przepisu." -proszę o jednoznaczne wskazanie, czy w efekcie wszystkich podejmowanych przez Pana przedsięwzięć których dotyczy wniosek, powstały/powstaną (w okresie którego ma dotyczyć wniosek) programy komputerowe podlegające ochronie określonej art. 74 ustawy z dnia 4 lutego 1994 r. o prawie autorskim i prawach pokrewnych?

5. Jak należy rozumieć, informację z opisu sprawy "Wartość wynagrodzenia za przeniesienie poszczególnych praw autorskich do Oprogramowania bądź części Oprogramowania jest każdorazowo określana na koniec okresu rozliczeniowego na podstawie zaangażowania Wnioskodawcy w prace nad określonym programem komputerowym"? Na jakiej podstawie (w oparciu o jakie kryteria) jest ustalane Pana "zaangażowanie w prace nad określonym programem komputerowym? Czy taki sposób określania wynagrodzenia dotyczy sytuacji, gdy prace nad programem komputerowym są prowadzone wyłącznie przez Pana czy o sytuacje, gdy jest Pan zaangażowany w prace nad programem komputerowym tworzonym w ramach zespołu?

6. Dochody osiągnięte z jakiego tytułu określonego w art. 30ca ust. 7 pkt 1-4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych zamierza Pan, w okresie którego ma dotyczyć wniosek, objąć preferencyjną 5% stawką podatkową?

7. W związku z treścią opisu sprawy oraz pytania nr 3 należy wskazać, czy wszystkie wymienione koszty są kosztami uzyskania przychodu faktycznie poniesionymi, funkcjonalnie związanymi z przychodami osiąganymi z poszczególnych kwalifikowanych praw własności intelektualnej? Które z nich przyczyniły się w sposób bezpośredni, a które w sposób pośredni - do powstania przychodu z poszczególnych kwalifikowanych praw własności intelektualnej? Odpowiedź należy odnieść do każdego z kosztów. Jaki związek mają ww. wydatki z uzyskiwaniem przez Wnioskodawcę dochodów z kwalifikowanych praw własności intelektualnej?

8. Czy jest Pan w stanie przyporządkować konkretną wartość kosztów wymienionych w opisie zdarzenia do wytworzenia konkretnego prawa własności intelektualnej?

9. W związku ze wskazaniem, że ponosi Pan koszty leasingu samochodu:

- o jakich dokładnie kosztach leasingu mowa jest w przedstawionych we wniosku okolicznościach? W szczególności czy ma Pan na myśli opłaty/raty leasingowe oraz/lub koszty ew. ubezpieczenia?

- jeśli opłaty dotyczą kosztów ubezpieczenia, czy chodzi o obowiązkowe ub. OC oraz NNW, czy może ubezpieczenie AC?

- czy umowa leasingowa została zawarta w ramach prowadzonej przez Pana działalności gospodarczej?

- czy umowa ta dotyczy leasingu samochodu osobowego?

- jeśli tak, to czy samochód osobowy wykorzystywany jest wyłącznie w działalności gospodarczej?

- jeśli tak, czy ustalając koszty uzyskania przychodów z tytułu kosztów leasingu samochodu osobowego i ew. ubezpieczenia tego samochodu, stosuje Pan ewentualne ograniczenia wynikające z art. 23 ust. 1 pkt 46 - 47a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych?

- kiedy zawarto tą umowę leasingu i czy stanowi ona umowę leasingu finansowego, czy leasingu operacyjnego spełniającą warunki określone w art. art. 23b ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, czy leasingu finansowego ?

10. O jakich konkretnych kosztach eksploatacji samochodu mowa jest w przedstawionych we wniosku okolicznościach?

11. W odniesieniu do kosztów uzyskania przychodów, które Pan poniósł/poniesie w ramach prowadzonej działalności gospodarczej, o których mowa we wniosku, o wskazanie, które z nich chciałby Pan uwzględnić we wskaźniku nexus, o którym mowa w art. 30ca ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, które są przedmiotem pytania oznaczonego we wniosku nr 3 (po uzupełnieniu ww. zakresu, należy wskazać, co do których z wymienionych we wniosku kosztów ma Pan taki zamiar)?

12. Czy opisane i wyeksponowane we wniosku oraz uzupełnieniu (na skutek niniejszego wezwania) informacje/dane/warunki - będą miały miejsce, czy też dojdzie do ich spełnienia w tym okresie, którego ma dotyczyć sprawa zdarzenia przyszłego/zdarzeń przyszłych? Jakich lat podatkowych dotyczy przedmiotowy wniosek?

Ponadto organ wezwał stronę do przeformułowania i doprecyzowania zakresu żądania wynikającego z postawionego we wniosku pytania nr 1 poprzez jednoznaczne wskazanie, czy przedmiotem tego zapytania jest możliwość uznania prowadzonej bezpośrednio przez Pana działalności za prace rozwojowe w rozumieniu art 5a pkt 40 ustawy o PIT, a tym samym, czy stanowi działalność badawczo-rozwojową w rozumieniu art 5a pkt 38 ustawy o PIT.

W zakresie pytania nr 3 Dyrektor wskazał na konieczność przeformułowania pytania w taki sposób, aby Wnioskodawca w jego treści wskazał, jakie koszty ma zamiar uwzględnić we wskaźniku nexus, aby organ mógł odnieść się co do prawidłowości stanowiska, w zakresie skonkretyzowanych zamiarów Wnioskodawcy. Ponadto organ zwrócił się o wyjaśnienie, czy właściwie odczytuje intencje Wnioskodawcy, że jego zamiarem jest uzyskanie informacji - czy w przypadku braku możliwości alokowania kosztów (doprecyzowanych w wyniku niniejszego wezwania), poniesionego przez Wnioskodawcę w ramach działalności gospodarczej bezpośrednio do przychodów uzyskiwanych ze sprzedaży autorskiego prawa do programu komputerowego, koszt ten może zostać uwzględniony przy obliczaniu dochodu (straty) z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej w rozumieniu art. 30ca ust. 7 ustawy o PIT, proporcjonalnie w stosunku w jakim pozostaje wysokość przychodów ze sprzedaży kwalifikowanych praw własności intelektualnej do łącznych przychodów Wnioskodawcy?

P. K. udzielił odpowiedzi na powyższe pytania w piśmie z dnia 19 marca 2021 roku.

Postanowieniem z dnia 13 maja 2021 r. Dyrektor pozostawił wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej bez rozpatrzenia. Powyższe postanowienie, po rozpatrzeniu wniesionego przez stronę zażalenia, zostało utrzymane w mocy postanowieniem Dyrektora z dnia 16 lipca 2021 roku.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku, po rozpoznaniu skargi, wyrokiem z dnia 9 listopada 2021 r., wydanym w sprawie sygn. akt I SA/Gd 1296/21 uchylił postanowienie Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 16 lipca 2021 r. oraz poprzedzające je postanowienie Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 13 maja 2021 r.

Naczelny Sąd Administracyjny, po rozpoznaniu skargi kasacyjnej wniesionej przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej, wyrokiem z dnia 19 października 2022 r., sygn. akt II FSK 116/22 oddalił skargę kasacyjną.

Ponownie rozpoznając sprawę Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej w interpretacji indywidualnej z dnia 27 marca 2023 r. stwierdził, że stanowisko wnioskodawcy w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego w podatku dochodowym od osób fizycznych jest nieprawidłowe.

Uzasadniając rozstrzygnięcie organ interpretacyjny, przywołując treść przepisu art. 30 ca ust. 1-2, ust. 4 i ust. 7 u.p.d.o.f. wskazał, że kwalifikowanym prawem własności intelektualnej (tzw. kwalifikowanym IP) jest więc prawo własności intelektualnej, które spełnia wszystkie następujące warunki:

- jest jednym z rodzajów praw własności intelektualnej, które ustawodawca wymienił w art. 30ca ust. 2;

- podlega ochronie prawnej na podstawie odrębnych przepisów;

- jego przedmiot ochrony został wytworzony, rozwinięty lub ulepszony przez podatnika w ramach prowadzonej przez niego działalności badawczo-rozwojowej.

Jednym z rodzajów praw własności intelektualnej wymienionych w art. 30ca ust. 2 ustawy jest autorskie prawo do programu komputerowego. Ustawa o podatku dochodowym nie zawiera definicji "programu komputerowego" ani też nie odsyła w tym zakresie do żadnych konkretnych regulacji. W języku powszechnym, program komputerowy to zestaw instrukcji, zaimplementowanych interfejsów i zintegrowanych danych, przeznaczonych dla komputera do realizacji wyznaczonych celów. Program komputerowy jest więc pewną odrębną całością, która pozwala użytkownikowi komputera na realizację określonych działań. Co istotne, tak rozumiany program komputerowy jest przedmiotem prawa autorskiego, jeśli spełnia definicję "utworu" będącego przedmiotem prawa autorskiego z art. 1 ust. 1 ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych. Stosownie do tego przepisu, przedmiotem prawa autorskiego jest każdy przejaw działalności twórczej o indywidualnym charakterze, ustalony w jakiejkolwiek postaci, niezależnie od wartości, przeznaczenia i sposobu wyrażenia (utwór). Ustawa o prawie autorskim i prawach pokrewnych nie definiuje "programu komputerowego". Wymienia "programy komputerowe" jako rodzaj utworów będących przedmiotem prawa autorskiego wyrażanych słowem, symbolami matematycznymi, znakami graficznymi (art. 1 ust. 2 pkt 1 tej ustawy).

Autorskie prawo do programu komputerowego objęte jest ochroną na mocy art. 74 ustawy z dnia 4 lutego 1994 r. o prawie autorskim i prawach pokrewnych (Dz. U. z 2019 r. poz. 1231 ze zm.).

Ochrona przyznana programowi komputerowemu obejmuje wszystkie formy jego wyrażenia. Ochronie nie podlegają natomiast idee i zasady będące podstawą jakiegokolwiek elementu programu komputerowego (art. 74 ust. 2 ww. ustawy). A zatem, program komputerowy zawsze jest funkcjonalną całością. Jednak nie każdy tak rozumiany program polega ochronie prawno-autorskiej. Program, który jest napisany z wykorzystaniem powtarzalnych schematów, którego wytworzenie wymagało wiedzy i umiejętności programistycznych, ale nie wiązało się z prowadzeniem działań twórczych o indywidualnym charakterze, nie będzie przedmiotem praw autorskich.

Autorskie prawo do programu komputerowego podlegające ochronie prawnej może być uznane za kwalifikowane prawo własności intelektualnej w rozumieniu art. 30ca ust. 2 pkt 8 ustawy wyłącznie wówczas, gdy przedmiot ochrony został wytworzony, rozwinięty lub ulepszony przez podatnika w ramach prowadzonej przez niego działalności badawczo-rozwojowej. A zatem, warunkiem skorzystania z omawianej preferencji IP Box jest:

- prowadzenie działalności badawczo-rozwojowej przez podatnika który chce skorzystać z tej preferencji;

- wytworzenie, rozwinięcie lub ulepszenie przez podatnika przedmiotu ochrony autorskim prawem do programu komputerowego w ramach tej działalności badawczo-rozwojowej.

Następnie, przywołując treść art. 5a pkt 38 u.p.d.d.o.f. oraz art. 4 ust. 2 pkt 1 – 3 ustawy z dnia 20 lipca 2018 r. - Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce (Dz. U. poz. 1668 ze zm.), Dyrektor wskazał, że przez działalność badawczo-rozwojową rozumieć należy działalność twórczą obejmującą:

- badania podstawowe w rozumieniu art. 4 ust. 2 pkt 1 Prawa o szkolnictwie wyższym i nauce, a więc prace empiryczne lub teoretyczne mające przede wszystkim na celu zdobywanie nowej wiedzy o podstawach zjawisk i obserwowalnych faktów bez nastawienia na bezpośrednie zastosowanie komercyjne; lub

- badania aplikacyjne w rozumieniu art. 4 ust. 2 pkt 2 Prawa o szkolnictwie wyższym i nauce, czyli prace mające na celu zdobycie nowej wiedzy oraz umiejętności, nastawione na opracowywanie nowych produktów, procesów lub usług lub wprowadzanie do nich znaczących ulepszeń; lub

- prace rozwojowe w rozumieniu art. 4 ust. 3 Prawa o szkolnictwie wyższym i nauce, czyli działalność obejmująca nabywanie, łączenie, kształtowanie i wykorzystywanie dostępnej aktualnie wiedzy i umiejętności, w tym w zakresie narzędzi informatycznych lub oprogramowania, do planowania produkcji oraz projektowania i tworzenia zmienionych, ulepszonych lub nowych produktów, procesów lub usług, z wyłączeniem działalności obejmującej rutynowe i okresowe zmiany wprowadzane do nich, nawet jeżeli takie zmiany mają charakter ulepszeń, podejmowana w sposób systematyczny w celu zwiększenia zasobów wiedzy oraz wykorzystania zasobów wiedzy do tworzenia nowych zastosowań. Działalność badawczo rozwojowa musi być działalnością twórczą.

Działalność badawczo rozwojowa może obejmować badania podstawowe w rozumieniu Prawa o szkolnictwie wyższym i nauce, a więc: prace empiryczne - czyli prace doświadczalne lub prace teoretyczne - czyli oparte na teorii naukowej, a nie na doświadczeniu, mające przede wszystkim na celu zdobywanie nowej wiedzy o podstawach zjawisk i obserwowalnych faktów bez nastawienia na bezpośrednie zastosowanie komercyjne. Organ podkreślił, że aby prowadzone przez podmiot działania miały status badań podstawowych w rozumieniu Prawa o szkolnictwie wyższym, muszą być prowadzone z zachowaniem odpowiednich standardów.

Działalność badawczo rozwojowa może również obejmować badania aplikacyjne w rozumieniu Prawa o szkolnictwie wyższym i nauce, czyli prace mające na celu zdobycie nowej wiedzy oraz umiejętności, nastawione na opracowywanie nowych produktów, procesów lub usług lub wprowadzanie do nich znaczących ulepszeń. Aplikacja to m.in. "zastosowanie czegoś w praktyce". Przedmiotem badań aplikacyjnych jest więc pozyskanie nowej wiedzy i umiejętności (opartych na wiedzy i doświadczeniu) dla potrzeb praktyki produkcyjnej lub usługowej w określonym zakresie. Podmiot podejmujący prace aplikacyjne - mając wiedzę o określonych produktach, procesach lub usługach (ich cechach, wadach) - podejmuje działalność badawczą, której celem jest zdobycie nowej wiedzy i umiejętności po to, aby: opracować nowe produkty, procesy lub usługi lub wprowadzić znaczące ulepszenia do istniejących produktów, procesów lub usług.

Celem prac aplikacyjnych jest zdobycie nowej wiedzy oraz umiejętności - czyli takiej wiedzy i takich umiejętności, których podmiot prowadzący prace (pomimo bycia specjalistą w danej dziedzinie) wcześniej nie posiadał.

Nowym produktem, procesem lub usługą może być:

- produkt, proces lub usługa, które nie istniały wcześniej, czyli takie, które zostały opracowane po raz pierwszy w wyniku badan aplikacyjnych;

- produkt, proces lub usługi, które istniały już jako rodzaj produktu, procesu lub usługi, ale w wyniku badań aplikacyjnych opracowano ich nową koncepcję.

Ulepszenie natomiast to "to, co usprawniło funkcjonowanie czegoś". Ulepszać to "zmienić coś tak, żeby stało się bardziej użyteczne lub funkcjonalne". Celem prac aplikacyjnych dotyczących istniejących produktów, procesów lub usług nie są jakiekolwiek ulepszenia, ale ulepszenia znaczące - czyli mające duże znaczenie, dużą wagę, istotne z punktu widzenia funkcji i dotychczasowych cech ulepszanych produktów, procesów lub usług. Jednocześnie jednak, skala zmian wprowadzonych do produktu, procesu lub usługi nie powoduje, ze mówimy o nowym produkcie, procesie lub usłudze, ale o produkcie, procesie lub usłudze znacząco ulepszonych.

Analogicznie jak w przypadku badań podstawowych, także badania aplikacyjne muszą być prowadzone z zachowaniem odpowiednich standardów.

Zdaniem Dyrektora pojęcie działalności badawczo rozwojowej obejmuje również prace rozwojowe w rozumieniu Prawa o szkolnictwie wyższym i nauce. Prace rozwojowe polegają na nabywaniu, łączeniu, kształtowaniu i wykorzystywaniu dostępnej aktualnie wiedzy i umiejętności - przy czym użyty przez ustawodawcę spójnik "i" wskazuje, że aby uznać działania za prace rozwojowe konieczne jest zaistnienie wszystkich tych czynności, tj.:

- nabycia dostępnej aktualnie wiedzy i umiejętności;

- łączenia dostępnej aktualnie wiedzy i umiejętności;

- kształtowania dostępnej aktualnie wiedzy i umiejętności; i

- wykorzystania dostępnej aktualnie wiedzy i umiejętności.

Prace rozwojowe bazują zatem na dostępnej wiedzy - w zależności od celów, jakie przyjęto dla prowadzenia prac, będzie to wiedza z określonej dziedziny lub dziedzin. Prace te obejmują kolejno:

- nabycie wiedzy i umiejętności, czyli pozyskanie wiedzy/umiejętności, zapoznanie się z wiedzą, zrozumienie jej;

- łączenie wiedzy i umiejętności, czyli znalezienie takich zależności pomiędzy wiedzą z różnych zakresów, dziedzin lub wiedzą wynikającej z różnych badań naukowych oraz pomiędzy umiejętnościami, które są istotne z punktu widzenia postawionych celów badan rozwojowych;

- kształtowanie wiedzy i umiejętności, czyli takie "ułożenie" efektów nabywania

i łączenia wiedzy i umiejętności lub takie sformułowanie wniosków płynących z tych procesów, aby można je było wykorzystać dla realizacji postawionych celów prac rozwojowych;

- wykorzystanie wiedzy i umiejętności, czyli ich użycie, posłużenie się nimi dla osiągnięcia celów prac rozwojowych.

Co istotne, całość wskazanych czynności służy planowaniu produkcji oraz projektowaniu i tworzeniu zmienionych, ulepszonych lub nowych produktów, procesów lub usług. Chodzi przy tym o konkretne produkty, konkretne procesy lub konkretne usługi albo konkretne rodzaje produktów, procesów lub usług. Podmiot prowadzący prace rozwojowe organizuje je z uwzględnieniem specyfiki konkretnych produktów, procesów lub usług - od niej zależą potrzeby prowadzenia prac rozwojowych i ich zakres.

Jednocześnie, ustawodawca wyłączył z definicji prac rozwojowych działalność obejmującą rutynowe i okresowe zmiany wprowadzane do produktów, procesów lub usług, nawet jeżeli takie zmiany mają charakter ulepszeń. O tym, jakie zmiany do produktów, procesów lub usług mają charakter rutynowy (wykonywany często i niemal automatycznie) i okresowy (powtarzający się, występujący co pewien czas), będzie każdorazowo decydował charakter konkretnych produktów, procesów bądź usług.

Działalność badawczo-rozwojowa jest podejmowana w sposób systematyczny oraz w celu zwiększenia zasobów wiedzy oraz wykorzystania zasobów wiedzy do tworzenia nowych zastosowań.

Z uwagi na charakter działań, jakie obejmuje działalność badawczo-rozwojowa, pojęcia systematyczności tych działań nie należy ograniczać wyłącznie do ich zwykłego organizacyjnego uporządkowania i częstotliwości podejmowanych czynności. Znaczenie pojęcia "systematyczności" będzie także wynikową przedmiotu prowadzonych działań (badań naukowych lub prac rozwojowych) - musi uwzględniać specyfikę podejmowanych badań lub prac.

Celem działalności badawczo-rozwojowej jest: zwiększenie zasobów wiedzy oraz wykorzystanie zasobów wiedzy do tworzenia nowych zastosowań. Punktem wyjściowym dla działalności badawczo-rozwojowej jest więc posiadanie pewnego poziomu (określonych zasobów) wiedzy w konkretnym temacie. Aby stwierdzić, czy podjęte działania prowadzą do zwiększenia poziomu wiedzy oraz służą wykorzystywaniu zasobów wiedzy do tworzenia nowych zastosowań, koniecznym jest określenie poziomu wiedzy "wyjściowej" i "wyjściowego" stanu wykorzystywania zasobów wiedzy, "wyjściowego" stanu jej zastosowań. Bez takiego nakreślenia "punktu wyjścia" dla działalności badawczo-rozwojowej, nie da się nakreślić celów podejmowanych działań.

W art. 30 ca ust. 7 u.p.d.o.f. ustawodawca określił zamknięty katalog tytułów, z jakich może być osiągany dochód uznawany za uzyskany z kwalifikowanego IP, jest zamknięty. Wśród nich wymienił uwzględnienie kwalifikowanego prawa własności intelektualnej w cenie sprzedaży produktu lub usługi (art. 30ca ust. 7 pkt 3 ustawy). Przepis ten dotyczy sytuacji, gdy podatnik wykorzystuje posiadane kwalifikowane prawo własności intelektualnej dla potrzeb wytwarzania produktów lub dla potrzeb świadczenia usług, które oferuje w swojej działalności gospodarczej. Produkt lub usługa oferowane przez podatnika są wynikiem posiadania przez niego kwalifikowanego prawa własności intelektualnej. Kształt, cechy, właściwości produktów lub usług są efektem wykorzystania w praktyce gospodarczej podatnika wartości intelektualnych, które powstały w wyniku prowadzonych przez niego prac badawczo-rozwojowych i które podlegają ochronie prawnej jako "przypisane" do podatnika.

W przypadku uwzględnienia kwalifikowanego prawa własności intelektualnej w cenie sprzedaży produktu lub usługi nie dochodzi do sprzedaży kwalifikowanego prawa własności intelektualnej. Sprzedaż kwalifikowanego IP to odrębny tytuł uzyskiwania przychodów z kwalifikowanego IP (art. 30ca ust. 7 pkt 2 ustawy).

Użyte przez ustawodawcę pojęcie dochodu (straty) z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej odnosi się do dochodu (straty) z konkretnego kwalifikowanego prawa własności intelektualnej. Tym samym, w celu skorzystania z ulgi IP Box podatnik nie ustala łącznego dochodu (straty) ze wszystkich posiadanych kwalifikowanych praw własności intelektualnej, ale odrębne dochody (straty) z poszczególnych praw.

Dochód ustala się według zasad z art. 9 ust. 2 ustawy. Przy ustalaniu przychodów należy mieć na względzie przepisy o momentach rozpoznawania przychodów. Jako koszty uzyskania przychodów z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej należy rozpoznać koszty funkcjonalnie związane z działalnością podatnika, które w sposób bezpośredni albo pośredni przyczyniły się do powstania takiego przychodu. Należy mieć również na względzie obowiązujące podatnika zasady potrącalności kosztów.

Dochód o którym mowa w art. 30ca ust. 7 ustawy jest jednym z elementów, które służą ustaleniu przedmiotu opodatkowania preferencyjną stawką opodatkowania 5%, tj. ustaleniu kwalifikowanego dochodu z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej. Zasadę obliczania kwalifikowanego dochodu z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej określa art. 30ca ust. 4 ustawy. Kwalifikowanym dochodem z kwalifikowanego IP jest iloczyn dochodu z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej osiągniętego w roku podatkowym i wskaźnika obliczonego według wzoru podanego w przepisie (tzw. wskaźnika nexus).

Dopiero tak ustalony dochód jest przedmiotem opodatkowania preferencyjną stawką 5%.

Celem wskaźnika nexus nie jest "podatkowe rozliczenie" wydatków ponoszonych przez podatników (kwestia możliwości uznania danego wydatku za koszt uzyskania przychodu z kwalifikowanego IP jest rozstrzygana na etapie ustalania dochodu z kwalifikowanego IP, o którym mowa w art. 30ca ust. 7 ustawy). Wskaźnik nexus służy określeniu, czy za kwalifikowany dochód z kwalifikowanego IP można uznać całość dochodu z kwalifikowanego IP, czy tylko jego część. Istotna jest tu proporcja wykazywanych przez podatnika wartości.

Suma ustalonych we wskazany sposób kwalifikowanych dochodów z kwalifikowanych praw własności intelektualnej osiągniętych w roku podatkowym jest podstawą opodatkowania preferencyjną stawką opodatkowania 5% (art. 30ca ust. 3 ustawy). Podatnik, który chce skorzystać z ulgi IP-Box musi również spełnić obowiązki ewidencyjne, o których mowa w art. 30cb ustawy.

W świetle powyższego, w ocenie organu interpretacyjnego działalność opisana we wniosku nie ma charakteru badań podstawowych w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Wnioskodawca nie prowadzi prac doświadczalnych ani prac teoretycznych, których celem jest zdobywanie nowej wiedzy o podstawach zjawisk i obserwowalnych faktów, bez nastawienia na bezpośrednie zastosowanie komercyjne.

Działalność wnioskodawcy nie obejmuje również badań aplikacyjnych w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Strona prowadzi działalność, która wymaga bieżącego pozyskiwania wiedzy - zdobywa doświadczenie w zakresie rodzajów prowadzonych prac. Nie ma to jednak charakteru prowadzenia badań opartych na wiedzy z danej dziedziny i na doświadczeniu w zakresie realizowanych procesów - dla potrzeb opracowywania nowych produktów, procesów lub usług lub wprowadzanie do nich znaczących ulepszeń.

Wnioskodawca nie prowadzi również prac rozwojowych w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Działania strony bazują na ogólnie dostępnej wiedzy, w tym wiedzy specjalistycznej z dziedziny, którą się zajmuje: nabywa wiedzę i umiejętności i wykorzystuje je w swojej pracy. Przy prowadzeniu działań selekcjonuje wiedzę i umiejętności i łączy je dla celów wykonania zleconych usług.

Zdaniem organu z opisu sprawy nie wynika natomiast, że działania wnioskodawcy polegają na kształtowaniu wiedzy, że ich efektem jest powstanie wartości dodanej w sferze wiedzy z zakresu tematyki tworzenia lub funkcjonowania oprogramowań, w tym oprogramowań wykorzystywanych do tworzenia gier komputerowych.

Prace rozwojowe z definicji obejmują także łączenie i kształtowanie wiedzy, którego efektem powinna być wartość dodana w zakresie wiedzy i umiejętności.

W niniejszej sprawie wnioskodawca, jak sam wskazał, już na etapie zawierania umowy ze Kontrahentem musiał być przygotowany - pod względem wiedzy i umiejętności - do jej wykonywania.

Zdaniem organu, okoliczność, że w toku wykonywania umowy wnioskodawca wykorzystuje wiedzę (w tym wiedzę praktyczną, która wynika z codziennych doświadczeń w pracy) w swojej dalszej pracy, nie jest samo w sobie przesłanką uznania strony działań za prace rozwojowe. Wnioskodawca działa w branży, która wymaga bieżącego aktualizowania wiedzy, nadążania za nowymi rozwiązaniami i technologiami. Bez takich działań nie utrzymałby poziomu swoich kwalifikacji.

Okoliczności, że każdy nowy program komputerowy wymaga od wnioskodawcy indywidualnego podejścia, tj. w szczególności odpowiedniego zasobu wiedzy i znajomości technologii oraz ma dotyczyć innego środowiska programowego, sprzętowego lub biznesowego, świadczą o jakości działań strony, a nie ich charakterze jako prac rozwojowych.

Podobnie, fakt stosowania silnika Unity do tworzenia gier nie oznacza, że wnioskodawca prowadzi prace rozwojowe - jest to obecnie ogólnie dostępny zestaw narzędzi do tworzenia wieloplatformowych gier.

W ocenie organu powyższe wskazuje, że podejmowana przez wnioskodawcę aktywność wpisuje się w zwykłą praktykę zawodu programisty, w ramach której wykonuje zlecone w ramach umów z Kontrahentami zadania, za które otrzymuje uzgodnione wynagrodzenie. Skoro działania w ramach wykonywanych zleceń opierają na już posiadanej wiedzy i doświadczeniu, a zdobywanie "nowej" wiedzy nie wiąże z pracami nad programem komputerowym, ale pozyskiwaniem jej z zewnętrznych źródeł, oznacza to, że w ramach prowadzonej działalności (zadań programistycznych) nie dochodzi ani do zwiększenia zasobów wiedzy ani wykorzystania zasobów wiedzy do tworzenia nowych zastosowań.

W analizowanych okolicznościach faktycznych w celu wykonania zlecenia, którego wymagania końcowe określa Kontrahent, wnioskodawca wykorzystuje poznane już języki programowania oraz istniejące rozwiązania. Z wniosku nie wynika jednak, aby w efekcie podejmowanych prac powstała "nowa wiedza", którą wnioskodawca zastosował przy tworzeniu programów komputerowych.

Organ uznał, całość opisanych przez wnioskodawcę działań, tj.: wytwarzanie i rozwijanie programów komputerowych, jak i pozostałe działania (usługi wsparcia technicznego) nie są działalnością badawczo-rozwojową w rozumieniu art. 5a pkt 38 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

W rezultacie - w ocenie organu interpretacyjnego – wnioskodawca, w ramach opisanej działalności, nie prowadzi działalności badawczo-rozwojowej w rozumieniu art. 5a pkt 38 u.p.d.o.f., tym samym nie wytwarza kwalifikowanych praw własności intelektualnej. W konsekwencji wnioskodawca nie spełnia zatem podstawowych warunków dla skorzystania z ulgi IP-Box.

A zatem, w opisanych okolicznościach sprawy wnioskodawca nie jest uprawniony do uznania dochodów za dochody z kwalifikowanych praw własności intelektualnej w rozumieniu art. 30ca ust. 7 u.p.d.o.f. Brak jest podstaw do uwzględnia wyliczonych przez stronę wydatków dla potrzeb ustalania wskaźnika Nexus, ponieważ wskaźnik ten w ogóle nie jest/nie będzie w opisanej sytuacji wyliczany (art. 30ca ust. 4 ustawy), a dochody wnioskodawcy nie mogą podlegać opodatkowaniu według preferencyjnej 5% stawki podatku, o której mowa w art. 30ca ustawy.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku pan P.K. wniósł o uchylenie zaskarżonej interpretacji indywidualnej oraz o zasądzenie kosztów postępowania w tym kosztów zastępstwa procesowego. Zaskarżonej interpretacji podatkowej zarzucił naruszenie:

1) art. 5a pkt 38 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych poprzez błędną wykładnię przedmiotowego przepisu polegającą na stwierdzeniu, że Skarżący nie prowadzi działalności badawczo-rozwojowej z uwagi na nieprawidłowe przyjęcie przesłanek prowadzących do uznania działalności za badawczo-rozwojową oraz nieuprawnione rozszerzenie definicji legalnej tego pojęcia;

2) art. 14b § 1, 2 i 3 w zw. z art. 14c § 1 i 2 Ordynacji podatkowej poprzez naruszenie przepisów postępowania, polegające na wydaniu interpretacji nieuwzględniającej wszystkich informacji (okoliczności) dotyczących stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego wskazanego przez skarżącego, w tym wydanego wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku (sygn. I SA/Gd 1296/21) oraz Naczelnego Sądu Administracyjnego (sygn. II FSK. 116/22), co doprowadziło do uznania, że działalność skarżącego nie nosi znamion działalności badawczo-rozwojowej w rozumieniu art. 5a pkt 38 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych i tym samym nie jest i nie będzie uprawniony do zastosowania wobec osiągniętych dochodów preferencyjnej 5% stawki podatku;

3) art. 120 i 121 § 1 w zw. z art. 14h, art. 14c § 2 i art. 169 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez naruszenie przepisów postępowania, w wyniku czego doszło do wydania indywidualnej interpretacji zawierającej nieprawidłowe stanowisko, gdzie organ zaniechał wszechstronnej i kompleksowej analizy stanu faktycznego;

4) art. 14c § 1 i 2 w zw. z art. 121 § 1 w zw. z art. 14h Ordynacji podatkowej poprzez nieprzedstawienie wyczerpującej oceny stanowiska Skarżą :ego oraz brak należytego uzasadnienia prawnego wydanej interpretacji.

W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko prezentowane w zaskarżonej interpretacji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku zważył, co następuje:

Zaskarżona interpretacja indywidualna podlega uchyleniu.

Zgodnie z art. 57a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. jedn. Dz. U. z 2023 r. poz. 259), dalej jako: "p.p.s.a.", skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

W niniejszym przypadku skarżący, kwestionując zgodność z prawem zaskarżonej indywidualnej interpretacji, sformułował zarzuty dotyczące naruszenia zarówno regulacji prawa procesowego, jak i materialnego. Po dokonaniu oceny ich zasadności, sąd stwierdził, że na uwzględnienie zasługują te dotyczące naruszenia art. 121 § 1 w zw. z art. 14h O.p. oraz art. 5a pkt 38 u.p.d.o.f. W opinii składu orzekającego, pomimo rozbudowanej treści wniosku oraz szerokiego zakresu pytań uzupełniających organu i skorelowanych z nimi odpowiedziami skarżącego, z uzasadnienia zaskarżonej interpretacji nie wynika, że organ dokonał wnikliwego zbadania okoliczności wskazywanych przez stronę, które wskazywałyby czy jego działalność nosi cechy działalności badawczo-rozwojowej.

Sąd rozpoznający niniejszą sprawę podziela pogląd wyrażony w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Białymstoku z dnia 17 lutego 2023 r., sygn. akt I SA/Bk 34/23, Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z dnia 12 kwietnia 2023 r., sygn. akt I SA/Gd 103/23 oraz w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z dnia 20 czerwca 2023 r. sygn. akt I SA/Łd 361/23.

Zgodnie z art. 5a pkt 38 u.p.d.o.f., działalność badawczo-rozwojowa to działalność twórcza obejmująca badania naukowe lub prace rozwojowe, podejmowana w sposób systematyczny w celu zwiększenia zasobów wiedzy oraz wykorzystania zasobów wiedzy do tworzenia nowych zastosowań.

Pojęcie "badań naukowych" zdefiniowano w art. 5a pkt 39 u.p.d.o.f. Są to a) badania podstawowe w rozumieniu art. 4 ust. 2 pkt 1 ustawy prawo o szkolnictwie wyższym i nauce; b) badania aplikacyjne w rozumieniu art. 4 ust. 2 pkt 2 ustawy prawo o szkolnictwie wyższym i nauce. Jak wynika z przepisu art. 4 ust. 2 pkt 1 i 2 ustawy z dnia 20 lipca 2018 r. - Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce (Dz. U. z 2021 r., poz. 478 ze zm., dalej: P.s.w.n.), badania naukowe są działalnością obejmującą: 1) badania podstawowe rozumiane jako prace empiryczne lub teoretyczne mające przede wszystkim na celu zdobywanie nowej wiedzy o podstawach zjawisk i obserwowalnych faktów bez nastawienia na bezpośrednie zastosowanie komercyjne; 2) badania aplikacyjne rozumiane jako prace mające na celu zdobycie nowej wiedzy oraz umiejętności, nastawione na opracowywanie nowych produktów, procesów lub usług lub wprowadzanie do nich znaczących ulepszeń.

Skarżący deklarował, że nie prowadzi badań naukowych. Wskazywał natomiast, że prowadzi działalność twórczą obejmującą prace rozwojowe, podejmowaną w sposób systematyczny w celu wykorzystania zasobów wiedzy do tworzenia nowych zastosowań - wytwarza nowe, nieistniejące wcześniej funkcjonalności, na podstawie posiadanej wiedzy, które wpływają na innowacyjność wytwarzanych rozwiązań programistycznych. Czyni to na podstawie nabywanej, łączonej, kształtowanej i wykorzystywanej dostępnej aktualnie wiedzy w zakresie narzędzi informatycznych lub oprogramowania, do planowania produkcji oraz projektowania i tworzenia nowych produktów, procesów lub usług, z wyłączeniem działalności obejmującej rutynowe i okresowe zmiany wprowadzane do nich, nawet jeżeli takie zmiany mają charakter ulepszeń.

Definicja "prac rozwojowych" ujęta jest w art. 5a pkt 40 u.p.d.o.f. Są to prace rozwojowe w rozumieniu art. 4 ust. 3 P.s.w.n., a więc działalność obejmująca nabywanie, łączenie, kształtowanie i wykorzystywanie dostępnej aktualnie wiedzy i umiejętności, w tym w zakresie narzędzi informatycznych lub oprogramowania, do planowania produkcji oraz projektowania i tworzenia zmienionych, ulepszonych lub nowych produktów, procesów lub usług, z wyłączeniem działalności obejmującej rutynowe i okresowe zmiany wprowadzane do nich, nawet jeżeli takie zmiany mają charakter ulepszeń.

O prowadzeniu działalności badawczo-rozwojowej można zatem mówić, gdy realizowane prace: mają twórczy charakter, są prowadzone w systematyczny sposób, zostały zrealizowane w określonym celu - zwiększenia zasobów wiedzy oraz ich wykorzystania do tworzenia nowych zastosowań oraz obejmują badania naukowe lub prace rozwojowe.

Każde z tych pojęć zostało trafnie zidentyfikowane w interpretacji indywidualnej Dyrektora KIS z dnia 15 lutego 2023 r. 0112-KDWL.4011.1075.2022.2.PS (lex/el). Wskazano w niej, że pojęcie "twórczy" zgodnie z definicją słownikową oznacza - mający na celu tworzenie, będący wynikiem tworzenia, zaś "tworzyć" – to powodować powstawanie czegoś. Można zatem uznać, że działalność podejmowana przez podatnika musi mieć na celu opracowanie, wytworzenie, skonstruowanie czegoś. Ustawa nie precyzuje co ma być wynikiem owego procesu twórczego. Można zatem przyjąć, że może to być przykładowo produkt, materiał, usługa, narzędzie czy też program. Ponadto, wśród synonimów terminu "twórczy" można wymienić takie przymiotniki jak: "kreatywny" czy "konstruktywny". Pojęcie "systematyczny" oznacza z kolei - robiący coś regularnie i starannie - oraz w przypadku działań - prowadzony w sposób uporządkowany, według pewnego systemu. Przez to pojęcie należy rozumieć nie tylko bieżące prowadzenie prac badawczo-rozwojowych rozpoczętych w przeszłości, ale także rozpoczęcie działalności w tym zakresie przy założeniu, że podatnik w przyszłości planuje wykonywać tego rodzaju prace. Prace te zaś powinny charakteryzować się stosowną regularnością. Poza tym działalność badawczo-rozwojowa musi mieć określony cel, tj. powinna być nakierowana na zwiększenie zasobów wiedzy oraz ich wykorzystanie do tworzenia nowych zastosowań. Wreszcie działalność musi mieć charakter badań naukowych lub prac rozwojowych – za te ostatnie uznano aktywność polegającą na kształtowaniu i wykorzystywaniu wiedzy i umiejętności z dziedziny nauk i technologii do tworzenia i projektowania nowych, zmienionych lub ulepszonych produktów, technologii i rozwiązań.

Działalność wnioskodawcy jest twórcza, gdy ma charakter twórczy/innowacyjny, jako nakierowana na wypracowanie lub wykorzystanie dostępnych zasobów wiedzy do tworzenia nowych lub istotnie zmodyfikowanych narzędzi informatycznych.

Działalność ma charakter twórczy, gdy jest podejmowana w sposób systematyczny. Działalność twórcza ma określony cel – jest nakierowana na zwiększenie zasobów wiedzy oraz ich wykorzystanie do tworzenia nowych zastosowań. Działalność spełnia warunki uznania jej za "prace rozwojowe", gdy twórca wykorzystuje dotychczas istniejącą wiedzę oraz opracowuje nową wiedzę z dziedziny technologii i informatyki do tworzenia nowych lub ulepszonych produktów, technologii i rozwiązań.

W rozpoznawanej sprawie organ uznał, że skarżący nie prowadzi działalności badawczo-rozwojowej, gdyż jego działalność nie spełnia warunku celu w postaci zwiększenia zasobów wiedzy oraz ich wykorzystania do tworzenia nowych zastosowań.

Sąd stanowiska tego nie podziela, gdyż wytworzenie oprogramowania jest wynikiem "wykorzystania zasobów wiedzy do tworzenia nowych zastosowań". Wystarczy więc element nowości zastosowania oprogramowania w rezultacie pracy twórczej wnioskodawcy, podjętej przy wykorzystaniu zasobów już dostępnej wiedzy. Efektem prac rozwojowych nie musi być "nowa wiedza" w sensie odkryć naukowych.

Ukierunkowanie na ten cel – jak wynika z przepisów – może mieć miejsce w ramach badań naukowych lub prac rozwojowych. Prace rozwojowe, jak wspomniano, to działalność obejmująca nabywanie, łączenie, kształtowanie i wykorzystywanie dostępnej aktualnie wiedzy i umiejętności, w tym w zakresie narzędzi informatycznych lub oprogramowania, do planowania produkcji oraz projektowania i tworzenia zmienionych, ulepszonych lub nowych produktów, procesów lub usług, z wyłączeniem działalności obejmującej rutynowe i okresowe zmiany wprowadzane do nich, nawet jeżeli takie zmiany mają charakter ulepszeń.

Zdaniem organu przedstawiony we wniosku opis sytuacji faktycznej nie był wyczerpujący, dlatego pod rygorem pozostawienia wniosku bez rozpatrzenia zwrócił się do skarżącego m.in. o doprecyzowanie okoliczności sprawy poprzez udzielenie odpowiedzi na liczne pytania, w tym czy działalność jest działalnością twórczą obejmującą badanie naukowe lub prace rozwojowe.

W odpowiedzi na wezwanie skarżący wskazał m.in., że prowadzona przez niego działalność w zakresie tworzenia i ulepszania programów komputerowych lub ich części obejmuje wykorzystanie dostępnej aktualnie wiedzy i umiejętności, w celu zwiększenia funkcjonalności, co przesądza o elemencie "twórczym" tej działalności, działania te posiadają cechę nowości, której stopień nie ma znaczenia; stworzone programy stanowią przejaw twórczej działalności i są one innowacyjne. W efekcie realizacji zleceń programistycznych powstają autorskie prawa do programów komputerowych przysługujące skarżącemu, podlegające ochronie na podstawie art. 74 ustawy o PAIPP, co stanowi formę własności intelektualnej w rozumieniu art. 30 ca ust.2 pkt 8 u.p.d.o.f.

Tym samym, zdaniem Sądu, nie ma racji organ, że działalność skarżącego nie spełnia warunków uznania jej za działalność badawczo-rozwojową. Zarzut naruszenia art. 5a pkt 38 u.p.d.o.f. był więc w pełni zasadny.

W tym kontekście ocena pozostałych zarzutów skargi ma drugorzędne znaczenie, jednak Sąd przyznaje, że rzeczywiście zasadny był również zarzut naruszenia art 120 i 121 § 1 w zw. z art. 14h Ordynacji podatkowej, gdyż organ nie przeanalizował w sposób wyczerpujący stanu faktycznego, nie uzasadnił należycie interpretacji (jego argumentacja ograniczała się do wykazania, że w działalności skarżącego nie ma elementu nowości, ale takiego, jaki może być osiągnięty w ramach badań naukowych, a nie prac rozwojowych, które w istocie skarżący prowadzi i co wielokrotnie podkreślał), a także nie odniósł się do innych interpretacji, wydawanych na korzyść podatników w zbliżonym stanie faktycznym i prawnym.

W tym stanie rzeczy Sąd uchylił zaskarżoną interpretację jako wydaną z naruszeniem prawa materialnego (art. 5a pkt 38 u.p.d.o.f.) w stopniu mającym wpływ wynik sprawy (art. 146 § 1 zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a p.p.s.a.).

Wydając interpretację ponownie organ jest związany oceną prawną przedstawioną w niniejszym wyroku (art. 153 p.p.s.a.).

Na wniosek strony skarżącej Sąd zasądził na jej rzecz zwrot kosztów postępowania sądowego w wysokości obejmującej wpis, opłatę skarbową od pełnomocnictwa oraz koszty zastępstwa procesowego (art. 200, art. 205 § 2 i 4, art. 209 p.p.s.a.).