Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 1711/18
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2019-04-15 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6113 Podatek dochodowy od osób prawnych
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób prawnych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną decyzję
Powołane przepisy: article: art. 74, art. 75, art. 78
journal: Dz.U. 2018 poz 800
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - t.j.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Jarosław Trelka, Sędziowie sędzia WSA Jacek Kaute, sędzia WSA Agnieszka Olesińska (sprawozdawca), Protokolant referent stażysta Agnieszka Dominiak, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 15 kwietnia 2019 r. sprawy ze skargi E. z siedzibą w Stanach Zjednoczonych Ameryki na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. z dnia [...] maja 2018 r. nr [...] w przedmiocie odmowy wypłaty oprocentowania nadpłaty w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób prawnych 1) uchyla zaskarżoną decyzję, 2) zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. na rzecz E. z siedzibą w Stanach Zjednoczonych Ameryki kwotę 6 917 zł (słownie: sześć tysięcy dziewięćset siedemnaście złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w W. decyzją z [...] maja 2018 r. – po rozpatrzeniu odwołania E. (dalej: "Skarżąca" lub "Spółka") od decyzji Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w W. z [...] stycznia 2018 r. odmawiającej wpłaty oprocentowania zryczałtowanego podatku dochodowego od osób prawnych stwierdzonej decyzjami z [...] kwietnia 2017 r. i z [...] sierpnia 2017 r. za okres wskazany we wniosku tj. od dnia pobrania podatku przez płatników – utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji.

Z uzasadnienia zaskarżonej decyzji wynika, że wnioskiem z 12 października 2017 r. Skarżąca wystąpiła do Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w W. o zwrot nadpłaty w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób prawnych stwierdzonych decyzjami Naczelnika [...] US z dnia [...] kwietnia 2017 r. w związku z dokonaniem przez Naczelnika Urzędu Skarbowego zwrotu przedmiotowych nadpłat w niepełnej wysokości, tj. zwrotem jedynie części kwoty należnego Spółce oprocentowania stwierdzonej nadpłaty.

W złożonym wniosku Strona zwróciła uwagę, iż nie zgadzając się z faktem poboru podatku pobranego przez polskich płatników z tytułu dywidend wypłaconych Spółce, w dniach 20 grudnia 2010 r. oraz 12 lipca 2013 r. złożyła do Naczelnika [...] US wniosku o stwierdzenie nadpłaty. Naczelnik Urzędu Skarbowego nie zgodził się z opinią Funduszu w stosunku do podatku pobranego od dywidend wypłaconych w latach 2007-2008 oraz 2009-2011 i odmówił stwierdzenia nadpłaty. Od powyższych decyzji Strona złożyła odwołania do Dyrektora Izby Skarbowej, który utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji. Fundusz wniósł skargi do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie (dalej także WSA), który uchylił decyzje wydane przez Dyrektora Izby Skarbowej oraz przekazał sprawy do ponownego rozpatrzenia. Dyrektor Izby Skarbowej zaś uchylił decyzje Naczelnika Urzędu Skarbowego i przekazał sprawy do ponownego rozpatrzenia przez ten organ.

Fundusz wskazał, że Naczelnik [...] US po ponownym rozpatrzeniu dokumentacji zgromadzonej w toku postępowania zwrócił Funduszowi nadpłatę w kwocie wynikającej z wyżej wymienionych decyzji wraz z oprocentowaniem za okres od dnia złożenia wniosków o stwierdzenie nadpłaty, tj. 20 grudnia 2010 r. oraz 12 lipca 2013 r. Zdaniem Spółki wyrażonym we wniosku z dnia 12 października 2017 r. przedmiotowa nadpłata stwierdzona decyzjami powstała na skutek wydania przez TSUE wyroku z dnia 10 kwietnia 2014 r. w sprawie C-190/12 Emerging Markets Series, w związku z czym powinna podlegać oprocentowaniu od dnia jej powstania, czyli poboru podatku przez płatników do dnia jej faktycznego zwrotu w pełnej wysokości, zgodnie z art. 78 § 5 pkt 1 w zw. z art. 73 § 1 pkt 2 i art. 78a Ordynacji podatkowej, bowiem wnioski Spółki o stwierdzenie nadpłaty zostały złożone przed dniem publikacji ww. orzeczenia TSUE w Dzienniku Urzędowym Unii Europejskiej.

W dalszej części uzasadnienia wniosku z dnia 12 października 2017 r., Fundusz podniósł, że skoro w niniejszej sprawie nadpłata powstała w wyniku orzeczenia TSUE z dnia 10 kwietnia 2014 r. w sprawie C-190/12, powinna ona podlegać oprocentowaniu, zgodnie z zasadami wskazanymi w art. 78 § 5 pkt 1 Ordynacji podatkowej, który przewiduje, że w sytuacji, gdy nadpłata powstała w wyniku orzeczenia TSUE, oprocentowanie przysługuje za okres: od dnia powstania nadpłaty do dnia jej zwrotu - pod warunkiem złożenia przez podatnika wniosku o zwrot nadpłaty w terminie 30 dni od dnia publikacji sentencji orzeczenia TSUE w Dzienniku Urzędowym Unii Europejskiej. Dzień powstania nadpłaty określony jest zaś w art. 73 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej, zgodnie z którym nadpłata powstaje z dniem pobrania przez płatnika podatku nienależnego lub w wysokości większej od należnej.

Jednocześnie Pełnomocnik Strony zauważył, że w niniejszej sprawie wnioski o stwierdzenie nadpłaty (te, w rezultacie których zostały wydane decyzje stwierdzające nadpłatę na rzecz Funduszu) zostały złożone jeszcze przed publikacją sentencji wyroku TSUE z dnia 10 kwietnia 2014 r. w sprawie C-190/12, a nawet przed jego wydaniem. W związku z powyższym Strona powołała się na interpretację ogólną Ministra Finansów z dnia 5 marca 2009 r. (nr PK.4/8012/25/ZAP/09/AP-291), w której wskazano, że w przypadku złożenia wniosku przed opublikowaniem sentencji orzeczenia ETS w Dzienniku Urzędowym Unii Europejskiej oprocentowanie nadpłaty przysługuje za okres od dnia jej powstania (stosownie do art, 73 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej) do dnia jej zwrotu, analogicznie do przepisu art. 78 § 5 pkt 1 Ordynacji podatkowej.

Podsumowując powyższe, w opinii Strony, obowiązujące przepisy nakazują zwrócić podatnikowi nadpłatę podatku wraz z oprocentowaniem w każdym przypadku uznania przez TSUE (przed wydaniem decyzji przez organy podatkowe) przepisów krajowych (lub ich interpretacji) za niezgodne z prawem wspólnotowym, niezależnie od tego, czy podatnik wprost wyraził żądanie zwrotu nadpłaty podatku wraz z oprocentowaniem we wniosku o stwierdzenie nadpłaty.

Z ostrożności procesowej - w przypadku uznania przez Naczelnika Urzędu Skarbowego, że ww. wyrok TSUE wyeliminował jedynie sprzeczną z prawem wspólnotowym interpretację przepisów prawa krajowego odmawiającą funduszom inwestycyjnym z państw trzecich zwolnienia z opodatkowania w podatku dochodowym od osób prawnych - Fundusz przywołał wyrok NSA z dnia 18 grudnia 2014 r. (I FSK. 1203/14). Wyrok ten potwierdza, wg Pełnomocnika, że nawet gdyby uznać, że wyrok TSUE z dnia 10 kwietnia 2014 r. w sprawie C-190/12 jedynie zakazuje wykładni prawa krajowego sprzecznej z prawem wspólnotowym, to i taka sytuacja objęta jest zakresem pojęcia "nadpłaty powstałej w wyniku orzeczenia Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości". W konsekwencji i w ten sposób powstała nadpłata podlega oprocentowaniu zgodnie z art. 78 § 5 pkt 1 Ordynacji podatkowej.

We wniosku Spółka przedstawiła własną kalkulację oprocentowania oraz zaliczenia zwróconej kwoty nadpłaty podatku proporcjonalnie na poczet kwoty głównej nadpłaty i oprocentowania, wyliczając jednocześnie kwotę niezwróconej nadpłaty będącej przedmiotem wniosku w wysokości 108.764,16 zł. Dodatkowo Spółka zaznaczyła, że niespłacona kwota główna nadpłaty podlega dalszemu oprocentowaniu. Podsumowując wniosek Pełnomocnik Strony podał, że nadpłata stwierdzona ww. decyzjami z dnia [...] kwietnia 2017 r. i [...] sierpnia 2017 r. powstała w dniu pobrania przez płatników podatku od wypłaconej Spółce dywidendy i podlega oprocentowaniu od dnia jej powstania do dnia jej faktycznego zwrotu.

Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w W., po rozpatrzeniu wniosku Strony oraz dokonaniu oceny stanu faktycznego i prawnego przedmiotowej sprawy, decyzją z dnia [...] stycznia 2018r. odmówił wypłaty oprocentowania zryczałtowanego podatku dochodowego od osób prawnych stwierdzonej ww. decyzjami z dnia [...] kwietnia 2017 r. i [...] sierpnia 2017r., za okres wskazany we wniosku, tj. od dnia pobrania podatku przez płatników.

Organ pierwszej instancji w przyjętym rozstrzygnięciu uzasadnił, że w powołanym wyroku TSUE w sprawie C-190/12 Trybunał nie stwierdził, że w latach 2007-2008 i 2009-2011 miała miejsce niezgodność art. 6 ust. 1 pkt 10 u.p.d.o.p. z prawem wspólnotowym. W orzeczeniu brak jest również jakiegokolwiek stwierdzenia, że przepis będący podstawą obowiązku zapłaty zryczałtowanego podatku dochodowego od osób prawnych (art. 22 u.p.d.o.p.) był niezgodny z przepisami wspólnotowymi. Wobec powyższego, w ocenie Naczelnika Urzędu Skarbowego, brak było zatem przesłanek do zastosowania w przedmiotowej sprawie postanowień art. 74 Ordynacji podatkowej, a konsekwencji brak było także przesłanek do zastosowania art. 78 § 5 pkt 1 ww. ustawy i wypłaty oprocentowania nadpłaty za okres wskazany we wniosku od dnia pobrania podatku przez płatnika.

W odwołaniu Skarżąca wniosła o uchylenie decyzji organu pierwszej instancji, której zarzuciła

naruszenie przepisów prawa materialnego, tj.:

a) art. 78 § 5 pkt 1 i 2 w zw. z art. 74 Ordynacji podatkowej poprzez uznanie, że tryb ten nie ma zastosowania w niniejszej sprawcie z uwagi na fakt, że nadpłata stwierdzona decyzjami z dnia 25 kwietnia 2017r. i 30 sierpnia 2017r. stwierdzającymi nadpłatę nie powstała w wyniku orzeczenia Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej "TSUE") z dnia 10 kwietnia 2014 r. w sprawie C-190/12 Emerging Markets Senes, mimo że ww. wyrok dotyczył sytuacji takich jak rozstrzygnięte w ww. decyzjach stwierdzających nadpłatę, a Naczelnik oparł rozstrzygnięcia, co do nadpłaty na tezach wynikających z orzeczenia Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z dnia 10 kwietnia 2014 r. w sprawie C-190/12 Emerging Markets Series;

b) art. 4 ust. 3 TUE w związku z tezami wyroków TSUE z dnia 12 grudnia 2006 r. w sprawie C- 446/04 Test Claimants in the Fil Group Litigation, z dnia 19 lipca 2012 r. w sprawie C- 591/10 Littlewoods Retail i in., z dnia 27 września 2012 r. w sprawach połączonych C-113/10, C-147/10 i C-234/10 Zuckerfabrik Jiilich i in. oraz z dnia 8 kwietnia 2013 r. w sprawie C- 565/11 Mariana Irimie poprzez niezwrócenie nadpłaty wrraz z należnym oprocentowaniem, co stanowi naruszenie zasady skuteczności prawa wspólnotowego, zgodnie z którym należy zwrócić nadpłatę wraz z oprocentowaniem za okres od dnia poboru podatku do dnia jego faktycznego zwrotu, jeśli podatek pobrany był niezgodnie z prawem wspólnotowym;

2. wadliwość formalnoprawną wynikającą z naruszenia art. 120 Ordynacji podatkowej oraz art. 210 § 4 w zw. z art. 124 i art. 121 § 1 ww. ustawy poprzez niezastosowanie w sprawie art. 78 § 5 pkt 1 i 2 Ordynacji podatkowej, co narusza zasadę zaufania oraz zasadę przekonywania oraz poprzez brak odniesienia się w uzasadnieniu skarżonej decyzji do całości argumentacji Funduszu, co nie może przekonać Strony o słuszności podjętego rozstrzygnięcia.

W uzasadnieniu powołanej na wstępie, zaskarżonej decyzji Dyrektor Izby Administracji Skarbowej powołał się na art. 72 § 1 pkt 2, art. 77, art. 78 Ordynacji podatkowej oraz orzecznictwo sądów administracyjnych i Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej i stwierdził, że nie można uznać, że wyrok w sprawie C-190/12 miał charakter rozstrzygający w przedmiotowej sprawie i że na jego podstawie Stronie przysługiwała nadpłata zryczałtowanego podatku dochodowego od osób prawnych. Wyrok TSUE nie może być zatem uznany za determinant przesądzający o zasadności zastosowania art. 74 Ordynacji podatkowej. Istotne jest, że z wyrokach WSA, które zapadły w sprawie Funduszu oraz decyzjach Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia [...] kwietnia 2017r. I [...] sierpnia 2017r. nie wynika, żeby na postawie wyroku TSUE Stronie automatycznie przysługiwała nadpłata. Co więcej organ pierwszej instancji przeprowadził analizę porównywalności, która stała u podstaw stwierdzenia nadpłaty w sprawie. Wyrok TSUE nie był zatem przełomowy w swoim oddziaływaniu, a jedynie precyzował podejście do niektórych zagadnień związanych ze skomplikowaną kwestią podatkową zagranicznych funduszy inwestycyjnych. Skoro nadpłata w rozpatrywanej sprawie nie powstała w wyniku orzeczenia TSUE, to w sprawie nie będą miały także zastosowania przepisy art. 78 § 5 Ordynacji podatkowej dotyczące oprocentowania nadpłaty od dnia jej powstania.

Ustosunkowując się do stanowiska Strony, że obowiązek zwrotu podatku wraz z oprocentowaniem wynika także z orzecznictwa TSUE, Dyrektor Izby Administracji Skarbowej podkreślił, iż przepisy prawa unijnego w sposób wyraźny nie określają skutków wyroku TSUE. Z orzecznictwa TSUE wynika jednak - co do zasady - prawo do zwrotu podatku pobranego z naruszeniem prawa wspólnotowego wraz z należnymi odsetkami. Podkreślenia jednakże wymaga, że w przypadku braku przepisów na poziomie Unii Europejskiej, do państw członkowskich należy ustanowienie w krajowym porządku prawnym przesłanek, zgodnie z którymi odsetki powinny być wypłacone, w tym stawek i sposobu ich obliczania. W Ordynacji podatkowej kwestie te są uregulowane w rozdziale 9 "nadpłata", działu III "zobowiązania podatkowe".

Zdaniem Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w rozpatrywanej sprawie podstawowe znaczenie ma fakt, że mające zastosowanie w sprawie stwierdzenia nadpłaty przepisy u.p.d.o.p. w brzmieniu obowiązującym w latach 2007-2011r. nie zostały uznane, w jakimkolwiek postępowaniu, jako naruszające prawo Unii Europejskiej, czy też Konstytucji RP. Również TSUE nie zakwestionował tych przepisów jako niezgodnych z prawem unijnym (powyższe stanowisko podzielił również WSA w wyroku z dnia 28 września 2016 r. sygn. akt III SA/W a 2227/15, który zapadł w analogicznym stanie faktycznym).

Organ odwoławczy podkreślił, że wyrok TSUE w sprawie C-190/12 nie miał takiego skutku, że na jego podstawie Stronie automatycznie przysługiwała nadpłata za lata 2007-2011. Organ pierwszej instancji, uwzględniając wskazania WSA, przeprowadził w niniejszej sprawie analizę porównywalności, która stała u podstaw stwierdzenia nadpłaty w CIT za ww. okresy. Zatem wyrok TSUE nie był przełomowy w swoim oddziaływaniu, lecz precyzował podejście do niektórych zagadnień związanych ze skomplikowaną kwestią podatkową zagranicznych funduszy inwestycyjnych z siedzibą w państwie trzecim.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie Skarżąca wniosła o uchylenie decyzji organów obu instancji. Zaskarżonej decyzji zarzuciła:

1. naruszenie przepisów prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, a mianowicie:

a) art. 78 § 5 pkt 1 Ordynacji podatkowej poprzez uznanie, że przedmiotowy przepis nie ma zastosowania w niniejszej sprawie z uwagi na fakt, że nadpłata w sprawie dotyczącej stwierdzenia nadpłaty nie powstała w wyniku orzeczenia TSUE z dnia 10 kwietnia 2014 r, w sprawie C-190/12 Emerging Markets Series, mimo że ww. wyrok dotyczył sytuacji takich jak rozstrzygnięte w decyzjach stwierdzających nadpłatę, a zatem nadpłata stwierdzona decyzjami stwierdzającymi nadpłatę powstała w wyniku orzeczenia Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z dnia 10 kwietnia 2014 r. w sprawie C-190/12 EmergingMarkets Series:

b) art. 4 ust. 3 Traktatu o Unii Europejskiej z dnia 7 lutego 1992 r. (dalej: "TUE") w związku z tezami wyroków TSUE z dnia 12 grudnia 2006 r. w sprawie C-446/04 Test Claimants in the FIl Group Litigation, z dnia 19 lipca 2012 r. w sprawie C-591/10 Littlewoods Retail i in., z dnia 27 września 2012 r. w sprawach połączonych C-113/10, C-147/10 i C-234/10 Zuckerfabrik Jülich i in. oraz z dnia 8 kwietnia 2013 r. w sprawie C-565/11 Mariana Irimie poprzez niezwrócenie nadpłaty wraz z należnym oprocentowaniem, co stanowi naruszenie zasady skuteczności prawa wspólnotowego, zgodnie z którym należy zwrócić nadpłatę wraz z oprocentowaniem za okres od dnia poboru podatku do dnia jego faktycznego zwrotu, jeśli podatek pobrany był niezgodnie z prawem wspólnotowym:

2. wadliwość formalnoprawną wynikającą z naruszenia przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, a mianowicie art. 120 Ordynacji podatkowej oraz art. 210 § 4 w zw. z art. 124 i art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez niezastosowanie w sprawie art. 78 § 5 pkt 1 Ordynacji podatkowej oraz brak odniesienia się w uzasadnieniu decyzji do całości argumentacji Spółki, co nie może przekonać Spółki o słuszności podjętego rozstrzygnięcia.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w W. podtrzymał stanowisko zawarte w zaskarżonej decyzji i wniósł o oddalenie skargi.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył co następuje:

Skarga jest zasadna.

Okoliczności faktyczne niniejszej sprawy są w istocie niesporne, zostały one ustalone prawidłowo, a spór pomiędzy Stronami dotyczy tego, czy nadpłata w podatku dochodowym od osób prawnych (jej istnienie nie było sporne), powinna być oprocentowana od daty jej powstania, na podstawie art. 78 § 5 pkt 1 Ordynacji podatkowej.

Nadpłata była stwierdzona decyzjami z [...] kwietnia 2017 r. i z [...] sierpnia 2017 r. Organy upatrywały podstawy prawnej dla tej nadpłaty w art. 75 § 1 Ordynacji podatkowej, nie zgadzając się z tezą Spółki, że stwierdzenie nadpłaty miało swoje źródło w wyroku TSUE z 10 kwietnia 2014 r. o sygn. C-190/12 Emerging Markets. Jako podstawę prawną stwierdzenia nadpłaty Skarżąca postrzega art. 74 pkt 3 O.p., dlatego też zdaniem Skarżącej oprocentowanie przysługuje za czas już od powstania nadpłaty, stosownie do art. 78 § 5 pkt 1 Ordynacji podatkowej. Organy natomiast nie widzą podstaw do zastosowania w tej sprawie art. 78 § 5 pkt 1 Ordynacji podatkowej.

W ocenie Sądu nadpłata w podatku dochodowym z tytułu dywidend wypłaconych w roku 2010 i 2013 r. powstała w wyniku ww. orzeczenia TSUE C-190/12. Niezależnie od tego należy stwierdzić, że zwrócona Skarżącej nadpłata (stwierdzona dwoma powołanymi wcześniej decyzjami) powstała niewątpliwie na skutek tego, że podatek pobrano niezgodnie z prawem wspólnotowym – o czym pisze sam Organ w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Organ przyznaje (s. 8 decyzji DIAS na samym dole), że nadpłatę stwierdzono mając na względzie zasadę swobody przepływu kapitału, która nakazywała uznać, że dochody z dywidend wypłacanych przez polskiego płatnika w latach 2007-8 i 2009-11 są zwolnione z opodatkowania podatkiem dochodowym od osób prawnych. Sam Organ przyznaje zatem, że prawo wspólnotowe nakazywało określone płatności (dywidendy) zwolnić z opodatkowania – podczas gdy polska ustawa wyłączała je ze zwolnienia, a zatem że w świetle polskiej ustawy wbrew prawu unijnemu podlegały opodatkowaniu, podczas kiedy powinny były być zwolnione. Stwierdzenie nadpłat oraz ich zwrot Skarżącej był zatem rezultatem ostatecznego uznania przez organ (po kilkuletnim sporze), że podatek pobrano od Skarżącej z naruszeniem prawa wspólnotowego i dlatego stanowi on nadpłatę.

Zdaniem Sądu wyczerpana jest przesłanka określona w art. 78 § 5 pkt 1 O.p.

Dyrektor DIAS w zaskarżonej w tym postępowaniu decyzji (s. 14 uzasadnienia) wskazuje, że w decyzjach z [...] sierpnia 2017 r. i z [...] kwietnia 2017 r. (stwierdzających nadpłatę wobec Skarżącej) powoływał się co prawda na wyrok TSUE C-190/12, ale "w zasadzie tylko w kontekście zapadłych w sprawach wyroków WSA". Trzeba zatem przypomnieć, że dwoma wspomnianymi decyzjami stwierdzono ostatecznie istnienie nadpłaty Skarżącej dopiero po tym, jak wcześniej wydane decyzje odmowne uchylił WSA w Warszawie wyrokami z 20 maja 2015 r. (III SA/Wa 2804/14) oraz z dnia 20 maja 2015 r. (III SA/Wa 3779/14).

Kontekst niezgodności z prawem unijnym wynikający z wyroku TSUE był widoczny na etapie rozstrzygania sporu co do samego istnienia nadpłaty. W powołanych wyrokach WSA, które dotyczyły sporu w kwestii samego istnienia nadpłaty, stwierdzono: "Kluczowe znaczenie dla rozstrzygnięcia rozpatrywanej sprawy mają wywody Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej zawarte w wyroku z dnia 10 kwietnia 2014r. w sprawie Emerging Markets Series of DFA Investment Trust Company przeciwko Dyrektorowi Izby Skarbowej w Bydgoszczy (C-190/12)", po czym Sąd wyłożył szczegółowo jakie jest przełożenie tego wyroku na kwestię, czy Skarżąca ma nadpłatę, czy też nie. Przesądzając ostatecznie o istnieniu nadpłaty Organ zastosował się bezpośrednio do wskazówek Sądu sformułowanych dla potrzeb spraw dotyczących tych konkretnych nadpłat, o których oprocentowanie obecnie toczy się spór. Gdy WSA raz już przesądził, że kluczowe dla stwierdzenia nadpłat są wskazania płynące z wyroku TSUE z dnia 10 kwietnia 2014 r. w sprawie Emerging Markets Series of DFA Investment Trust Company przeciwko Dyrektorowi Izby Skarbowej w Bydgoszczy (C-190/12), to obecnie Organ nie może twierdzić, że stosując się do zaleceń WSA, czyli m.in. odnosząc się do wskazań płynących z wyroku C-190/12 nadpłatę co prawda stwierdził, ale już jeśli chodzi o jej oprocentowanie – to wspomniany wyrok TSUE nie generował tu nadpłaty. Zdaniem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego stanowisko Organu jest w tej mierze nieprawidłowe.

Art. 74 pkt 3 Ordynacji podatkowej wskazuje, że znajduje on zastosowanie w takiej sytuacji, kiedy nadpłata powstała "w wyniku" orzeczenia TSUE. Z utrwalonego orzecznictwa sądowego wynika, że pod użytym w tym przepisie pojęciem "w wyniku", zakresowo pojemnym, należy rozumieć taki przypadek, gdy bez orzeczenia TSUE utrzymywałaby się dotychczasowa nieprawidłowa wykładnia przepisów prawa podatkowego, skutkująca odmową stwierdzenia nadpłaty (vide np. wyrok NSA z dnia 12 września 2017 r., sygn. akt I FSK 323/17, a także inne, liczne przywołane tam wyroki tego Sądu). W niniejszej sprawie przyjąć należy oczywiste, że bez wyroku TSUE w prawie krajowym nadal obowiązywałaby norma (abstrahując od "przepisu" prawa pozytywnego), na mocy której instytucje wspólnego inwestowania z krajów spoza Unii Europejskiej nie korzystałyby ze zwolnienia podatkowego, niezależnie od jakiegokolwiek wyniku tzw. testu porównywalności. Dlatego zdaniem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie rozpatrującego niniejszą sprawę, uznać należy, że spełniona jest przesłanka powstania nadpłaty "w wyniku orzeczenia Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej" w rozumieniu art. 74 pkt 3 O.p., co otwiera drogę do zastosowania art. 78 § 5 pkt 1 O.p.

Zgodnie z art. 267 Traktatu o Funkcjonowaniu Unii Europejskiej, Trybunał orzeka w trybie prejudycjalnym o wykładni traktatów i aktów przyjętych przez instytucje Unii. Trybunał jest więc sądem prawa – nie ustala faktów, nie prowadzi klasycznego postępowania dowodowego rozumianego jako gromadzenie i ocenianie dowodów. Trybunał nie działa tak, jak krajowy Trybunał Konstytucyjny, a jedynie dostarcza sądowi pytającemu odpowiedzi na pytanie o treść prawa wspólnotowego, natomiast ocena co do tego, czy pomiędzy tym prawem, a prawem krajowym, istnieje sprzeczność, należy do sądu krajowego, którego Trybunał w Luksemburgu nie może wyręczyć w roli interpretatora prawa krajowego.

Odnosząc to do tej konkretnej sprawy, wyrok Trybunału nie mógł więc automatycznie przyznawać nadpłaty instytucjom wspólnego inwestowania z krajów trzecich, takim jak Skarżąca. Wynika z tego, że po wyroku C-190/12 indywidualne sprawy podatników – funduszy z krajów trzecich w oczywisty sposób wymagały standardowego postępowania podatkowego i sądowego, w którym stosując wykładnię prawa wspólnotowego (art. 63 i 65 TFUE) zaprezentowaną w tym wyroku organy podatkowe i sądy administracyjne przeanalizują, czy w konkretnym przypadku dany fundusz powinien podlegać zwolnieniu podatkowemu. Wstępnym, koniecznym warunkiem takiej analizy był jednak wyrok C-190/12. Dlatego pozytywne ustalenie, że Skarżąca nadpłaciła podatek, poprzedzone być musiało wydaniem tego wyroku, na który powołuje się Skarżąca.

Nadpłata powstała więc "w wyniku" orzeczenia TSUE w rozumieniu art. 74 pkt 3 O.p. Bez tego wyroku podatek od wypłaconych Spółce dywidend nie zostałby uznany za nadpłatę – w sytuacji, gdy wyraźny przepis prawa pozytywnego nie przewidywał zwolnienia takich dywidend. Zwolnienie zostało wywiedzione ze stanowiska Trybunału, i w tym sensie nadpłaty są wynikiem orzeczenia TSUE.

Fakt, że decyzja stwierdzająca nadpłatę została oparta na art. 75 § 1 Ordynacji podatkowej, nie pozbawił Skarżącej uprawnienia do żądania oprocentowania nadpłaty na podstawie art. 74 pkt 3 Op. Po pierwsze bowiem, żądanie samej nadpłaty, a także jej oprocentowania, jest tylko uprawnieniem, a nie obowiązkiem podatnika. Żądanie takie można ograniczyć tylko do części obiektywnie przysługującego roszczenia, można żądać samej nadpłaty, albo jej części, można też żądać samego oprocentowania nadpłaty, albo jego części. Świadczy to o tym, że takie odrębne żądania mogą być przedmiotem odrębnych postępowań podatkowych. Wynika z tego, po drugie, że Skarżąca, po otrzymaniu decyzji stwierdzających nadpłatę na podstawie art. 75 § 1 O.p., zgodnej co do zasady ze sformułowanym żądaniem, nie miała powodów do jej kwestionowania tylko dlatego, że jej podstawa prawna była inna, niż wskazana we wniosku. Inną kwestię stanowiło natomiast żądanie oprocentowania nadpłaty. Ta właśnie kwestia stała się przedmiotem sporu w niniejszej sprawie.

Powyższe rozważania prowadzą do następujących wniosków:

1) Skarżąca nadpłaciła podatek,

2) ustalenie, że Skarżąca nadpłaciła podatek, nastąpiło dopiero w wyniku wydania wyroku C-190/12 Emerging Markets przez TSUE (po długotrwałym sporze, w trakcie którego WSA potwierdził znaczenie tego wyroku dla oceny czy wystąpiła nadpłata);

3) nadpłata podlegała oprocentowaniu, zaś podstawą ustalenia wysokości oprocentowania jest art. 78 § 5 pkt 2 Ordynacji podatkowej.

Wnioski o zwrot nadpłaty zgłoszono w tym wypadku jeszcze przed publikacją sentencji wyroku TSUE w Dzienniku Urzędowym UE, a nawet jeszcze przed jego wydaniem. Zdaniem Sądu rozpatrującego niniejszą sprawę nie stoi to na przeszkodzie uznaniu, że w sprawie ma zastosowanie art. 78 § 5 pkt 1 O.p. Z powodu odmowy jego zastosowania zaskarżona decyzja narusza prawo materialne, dlatego należało ją uchylić na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.

Rozpatrując sprawę ponownie organ będzie zobowiązany zastosować się do wyrażonego wyżej stanowiska Sądu, że w sprawie ma zastosowanie art. 78 § 5 pkt 1 O.p.

Dodatkowo Sąd zauważa, że jeśli przepis, na podstawie którego podatnik zapłacił podatek, naruszał prawo unijne, to nawet wówczas gdy nie ma w tym względzie orzeczenia TSUE – wówczas oprocentowanie nadpłaty powinno przysługiwać podatnikowi od dnia złożenia wniosku o jej zwrot.

To, że pobranie podatku od Skarżącej nastąpiło z naruszeniem prawa unijnego (zasady swobody przepływu kapitału), organ stwierdza w zaskarżonej decyzji wprost (m.in. na s. 8 na dole, dokończenie na s. 9), i nie ma co do tego wątpliwości mając na względzie treść decyzji stwierdzających nadpłaty. Spór o to, czy nadpłata jest rezultatem konkretnego wyroku TSUE, czy też po prostu rezultatem tego, że pobranie podatku nastąpiło z niewątpliwym i przyznanym przez organ naruszeniem prawa unijnego – schodzi na dalszy plan w sytuacji, gdy orzecznictwo dawno ten problem przesądziło opowiadając się za oprocentowaniem nadpłaty w przypadku, gdy jest ona rezultatem niezgodności krajowych regulacji z prawem unijnym.

Kwestia ta była przedmiotem analizy w wyrokach Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 2 lutego 2017 r. sygn. akt: II FSK 506/16, II FSK 535/16, II FSK 536/16, II FSK 758/16 i II FSK 759/16. Poglądy wyrażone przez NSA w tych rozstrzygnięciach Sąd rozpatrujący niniejszą sprawę w pełni podziela. Stanowisko wyrażone poniżej jest zgodne ze stanowiskiem WSA w Warszawie zaprezentowanym w wyroku z 5 grudnia 2017 r., sygn. akt III SA/Wa 3070/16.

Punktem wyjścia w tego typu sprawach powinna być analiza orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej w zakresie wypracowanych w nim standardów oprocentowania nadpłat powstałych w taki sposób. Spośród orzeczeń Trybunału, zasadnicze znaczenie mają wyroki: z dnia 13 marca 2007 r. (C-524/04), z dnia 19 listopada 2012 r. (C-591/10), z dnia 18 kwietnia 2013 r. (C-565/11) oraz z dnia 15 października 2014 r. (C-331/13).

W pierwszym z nich (C-524/04) Trybunał orzekł, że jeżeli naruszenie prawa wspólnotowego można przypisać państwu członkowskiemu, jest ono zobowiązane do naprawienia szkód, wyrządzonych jednostkom, gdy: naruszona norma prawna jest dla nich źródłem uprawnień, naruszenie prawa jest wystarczająco istotne oraz zachodzi bezpośredni związek przyczynowy między naruszeniem ciążącego na państwie zobowiązania a szkodą poniesioną przez jednostkę. Z zastrzeżeniem prawa do odszkodowania, którego podstawę stanowi bezpośrednio prawo wspólnotowe, naprawienie szkody powinno nastąpić zgodnie z prawem krajowym, regulującym zasady odpowiedzialności, przy czym zasady ustanowione przez prawo krajowe nie mogą być mniej korzystne niż zasady dotyczące podobnych krajowych środków prawnych oraz nie mogą być tak skonstruowane, by w praktyce czynić otrzymanie odszkodowania niemożliwym lub nadmiernie utrudnionym. W celu ustalenia szkody sąd krajowy może zbadać, czy poszkodowany wykorzystał we właściwym czasie wszystkie dostępne mu środki prawne.

W drugim z wymienionych wyroków (C-591/10) Trybunał orzekł - w odniesieniu do zharmonizowanego na poziomie wspólnotowym podatku od wartości dodanej - że pobranie podatku z naruszeniem prawa Unii nakłada na państwo członkowskie obowiązek jego zwrotu oraz wypłaty odsetek, z poszanowaniem zasad skuteczności i równoważności. Zasada skuteczności zakazuje państwom członkowskim praktycznego uniemożliwiania lub nadmiernego utrudniania wykonywania praw przyznanych porządkiem prawnym Unii, tak, by krajowe przepisy dotyczące obliczania ewentualnie należnych odsetek nie skutkowały pozbawieniem podatnika stosownego odszkodowania z tytułu straty, spowodowanej nienależną zapłatą podatku. Z kolei przestrzeganie zasady równoważności zakłada, że norma krajowa znajduje zastosowanie zarówno do skarg, opartych na naruszeniu prawa Unii, jak i do skarg, opartych na naruszeniu prawa wewnętrznego, mających podobny przedmiot i podstawę. Nie oznacza to jednak obowiązku państwa członkowskiego do rozciągnięcia najkorzystniejszego systemu wewnętrznego na wszystkie skargi, wnoszone w danym obszarze prawa.

W trzecim z wymienionych wyroków (C-565/11) Trybunał orzekł, że prawo Unii stoi na przeszkodzie krajowym przepisom, które ograniczają odsetki, przyznane w ramach zwrotu podatku pobranego z naruszeniem prawa Unii, do odsetek naliczanych od dnia następującego po dniu wystąpienia z wnioskiem o zwrot tego podatku. Jednakże, wobec braku odpowiednich przepisów na poziomie Unii, do państw członkowskich należy ustanowienie w krajowym porządku prawnym przesłanek, zgodnie z którymi takie odsetki powinny być wypłacane, a w szczególności stawek i sposobu ich obliczania, z zastrzeżeniem przestrzegania zasad równoważności i skuteczności. Nie spełnia wymogu zgodności z zasadą skuteczności system ograniczający odsetki do naliczonych od dnia następującego po dniu wystąpienia o zwrot nienależnie pobranego podatku, gdyż pozbawia podatnika odszkodowania z tytułu straty spowodowanej nienależną zapłatą podatku, która to strata zależy od czasu trwania niedostępności nienależnie zapłaconej kwoty i zachodzi - co do zasady - w okresie między dniem nienależnej zapłaty a dniem zwrotu podatku.

Wreszcie, w czwartym z wymienionych wyroków (C-331/13) Trybunał orzekł, że wynikające z przepisów krajowych zwolnienie państwa członkowskiego z obowiązku uwzględnienia przysługujących podatnikowi odsetek za okres pomiędzy nienależnym pobraniem podatku a jego zwrotem, nie spełnia wymogu wskazanego w wyroku C-591/10 (pkt 26), to jest obowiązku zwrotu wraz z odsetkami kwot podatków pobranych z naruszeniem prawa Unii.

Analiza treści powyższych wyroków TSUE, w których nie tylko nie zanegowano twierdzeń, zawartych w wyrokach wcześniejszych, ale wprost na nie się powoływano, upoważnia do uznania, że muszą one być oceniane łącznie, jako zasadniczo niesprzeczne rozwinięcie wcześniej wyrażonych zapatrywań prawnych. Prowadzi to do wniosku, że w ocenie Trybunału obowiązek naliczenia odsetek od podatków pobranych niezgodnie z prawem wspólnotowym (unijnym), dotyczy zasadniczo okresu pomiędzy dniem ich pobrania a dniem zwrotu (C-331/13) i zasadniczo nie może być ograniczony do okresu od dnia następującego po dniu złożenia wniosku o zwrot podatku, z zastrzeżeniem jednak, że jego celem jest zapewnienie podatnikowi odszkodowania z tytułu straty spowodowanej niedostępnością nienależnie zapłaconej kwoty oraz z zastrzeżeniem przestrzegania zasad równoważności i skuteczności (C-565/11).

Realizacja tych zasad stoi na przeszkodzie temu, by krajowe przepisy, dotyczące obliczania ewentualnie należnych odsetek, skutkowały pozbawieniem podatnika stosownego odszkodowania z tytułu straty, spowodowanej nienależną zapłatą podatku oraz wymaga, by norma krajowa znajdowała zastosowanie bez różnicy do skarg opartych na naruszeniu prawa Unii, jak i naruszeniu prawa wewnętrznego, mających podobny przedmiot i podstawę. Nie oznacza to jednak obowiązku państwa członkowskiego do rozciągnięcia najkorzystniejszego systemu wewnętrznego na wszystkie skargi, wnoszone w danym obszarze prawa (C-591/10) oraz nie zwalnia uprawnionego podatnika od obowiązku wykorzystania we właściwym czasie wszystkich dostępnych mu środków prawnych (C-524/04).

W wyrokach Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 2 lutego 2017 r. sygn. akt: II FSK 506/16, II FSK 535/16, II FSK 536/16, II FSK 758/16 i II FSK 759/16 wskazano, że do nadpłaty podatku, powstałej wskutek sprzeczności prawa krajowego z prawem wspólnotowym (unijnym), która nie została wprawdzie stwierdzona wyrokiem TSUE, ale jest oczywista i potwierdzona nowelizacją prawa krajowego, zmierzającą do jej usunięcia, należy odpowiednio stosować przepisy regulujące zasady stwierdzania, zwrotu i oprocentowania nadpłat, powstałych w wyniku orzeczeń TSUE, a w szczególności: art. 74, art. 77 § 1 pkt 4 oraz art. 78 § 5 O.p.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w niniejszej sprawie w pełni podziela oraz przyjmuje powyższe stanowisko, a także stanowisko i argumentację uzasadnienia zawarte w wyroku z 22 listopada 2017 r. (III SA/Wa 3008/16) i z 5 grudnia 2017 r., sygn. akt 3070/16 wydanych w podobnych sprawach. Sąd podziela też i przyjmuje stanowisko i argumentację zawarte w wyrokach Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu (wyroki z dnia 4 sierpnia 2017 r. sygn. akt: I SA/Wr 314/17, I SA/Wr 295/17 i I SA/Wr 288/17).

A zatem, w przypadku pobrania podatku z naruszeniem prawa wspólnotowego, także w sytuacji, nawet gdy naruszenia tego prawa nie stwierdza wprost wyrok TSUE, ale jest ono oczywiste, niedopuszczalne jest ograniczenie oprocentowania powstałej w ten sposób nadpłaty do okresu następującego po zgłoszeniu wniosku o stwierdzenie nadpłaty, a także uzależnienie tego oprocentowania od braku zwrotu nadpłaty w określonym terminie. Ponadto dla realizacji standardów wspólnotowych, wynikających z wyżej powołanych orzeczeń TSUE, w tym w obszarze oprocentowania nadpłat, powstałych na skutek niezgodności prawa krajowego z prawem wspólnotowym, sąd krajowy uprawniony jest do odpowiedniej modyfikacji zastanej procedury krajowej, jeżeli realizacji tych standardów ona nie zapewnia. Z tych wszystkich powodów, organy winny były zastosować art. 78 § 5 pkt 1 O.p., a nie ograniczać oprocentowania nadpłaty do okresu od dnia złożenia wniosku o jej zwrot, tak jak to miało miejsce w niniejszej sprawie (vide ostatnia strona decyzji DIAS).

Zgodnie z art. 73 § 1 pkt 2 O.p. nadpłata powstaje, z zastrzeżeniem § 2, z dniem pobrania przez płatnika podatku nienależnego lub w wysokości większej od należnej.

Jeżeli podatnik kwestionuje zasadność pobrania przez płatnika podatku albo wysokość pobranego podatku, może złożyć wniosek o stwierdzenie nadpłaty podatku (art. 75 § 1 O.p.).

Artykuł 74 O.p. stanowi, że jeżeli nadpłata powstała w wyniku orzeczenia Trybunału Konstytucyjnego lub orzeczenia Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości), a podatnik, którego zobowiązanie podatkowe powstaje w sposób przewidziany w art. 21 § 1 pkt 1:

1) złożył jedną z deklaracji, o których mowa w art. 73 § 2, lub inną deklarację, z której wynika wysokość zobowiązania podatkowego - wysokość nadpłaty określa podatnik we wniosku o jej zwrot, składając równocześnie skorygowaną deklarację;

2) został rozliczony przez płatnika - wysokość nadpłaty określa podatnik we wniosku o jej zwrot, składając równocześnie zeznanie (deklarację), o którym mowa w art. 73 § 2 pkt 1;

3) nie był obowiązany do składania deklaracji - wysokość nadpłaty określa podatnik we wniosku o jej zwrot.

Nadpłata podlega zwrotowi w terminie 30 dni od dnia złożenia wniosku, o którym mowa w art. 74 (art. 77 § 1 pkt 4 O.p.).

Z dniem 1 stycznia 2016 r. wprowadzono przepis, zgodnie z którym nadpłata podlega zwrotowi w terminie 30 dni od dnia wejścia w życie orzeczenia Trybunału Konstytucyjnego lub publikacji sentencji orzeczenia Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej w Dzienniku Urzędowym Unii Europejskiej lub od dnia, w którym uchylono lub zmieniono w całości lub w części akt normatywny, jeżeli wniosek, o którym mowa w art. 74, został złożony przed terminem wejścia w życie orzeczenia Trybunału Konstytucyjnego lub publikacji sentencji orzeczenia Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej w Dzienniku Urzędowym Unii Europejskiej (art. 77 § 1 pkt 4a O.p.)

Zgodnie z art. 78 § 5 O.p. (w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 grudnia 2015 r.) w przypadku przewidzianym w art. 77 § 1 pkt 4 oprocentowanie przysługuje za okres:

1) od dnia powstania nadpłaty do dnia jej zwrotu - pod warunkiem złożenia przez podatnika wniosku o zwrot nadpłaty w terminie 30 dni od dnia wejścia w życie orzeczenia Trybunału Konstytucyjnego lub publikacji sentencji orzeczenia Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości w Dzienniku Urzędowym Unii Europejskiej lub od dnia, w którym uchylono lub zmieniono w całości lub w części akt normatywny;

2) od dnia powstania nadpłaty do 30 dnia od dnia wejścia w życie orzeczenia Trybunału Konstytucyjnego lub publikacji sentencji orzeczenia Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości w Dzienniku Urzędowym Unii Europejskiej lub od dnia, w którym uchylono lub zmieniono w całości lub w części akt normatywny - jeżeli wniosek o zwrot nadpłaty został złożony po upływie 30 dni od dnia wejścia w życie orzeczenia Trybunału Konstytucyjnego lub publikacji sentencji orzeczenia Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości w Dzienniku Urzędowym Unii Europejskiej lub od dnia, w którym uchylono lub zmieniono w całości lub w części ten akt.

Z dniem 1 stycznia 2016 r. przepis ten zmieniono, wskazując, że stosuje się go przypadkach przewidzianych w art. 77 § 1 pkt 4 i 4a O.p.

W polskim porządku prawnym istnieją przepisy regulujące zarówno procedurę stwierdzania, jak i zwrotu oraz oprocentowania nadpłaty, powstałej w wyniku orzeczenia TSUE (odpowiednio: art. 74, art. 77 § 1 pkt 4, a od dnia 1 stycznia 2016 r. - także pkt 4a oraz art. 78 § 5 O.p.).

Brak jest natomiast regulacji, które odnosiłyby się wprost do drugiego z opisanych przypadków stwierdzenia sprzeczności prawa krajowego z prawem wspólnotowym, to jest do przypadku, gdy sprzeczność tę dostrzega sam ustawodawca i usuwa ją poprzez dokonanie odpowiedniej nowelizacji przepisów krajowych. W orzecznictwie wypracowano zasadę, zgodnie z która wskazana luka konstrukcyjna powinna być wypełniona w celu zrealizowania zasady skuteczności, ale także równoważności prawa wspólnotowego (unijnego), a ponadto winna być wypełniona w sposób najbardziej odpowiadający modelowi funkcjonalnemu oraz celowi instytucji prawnej oprocentowania nadpłaty. Modyfikacja procedury krajowej może polegać także na odpowiednim zastosowaniu przepisu regulującego sytuację podobną pod istotnymi prawnie względami. Zastosowanie analogii (analogii legis) dla wypełnienia luki konstrukcyjnej aktu prawnego, także aktu prawa podatkowego, nie budzi przy tym wątpliwości, zarówno w orzecznictwie (wyrok NSA z 5 września 2013 r. sygn. akt II FSK 1926/13), jak i w literaturze przedmiotu (B. Brzeziński, Podstawy wykładni prawa podatkowego, Gdańsk 2008, s. 128-130).

Za zastosowaniem analogii legis przemawia przy tym wzgląd na wymóg kompletności uregulowań, tworzących określoną instytucję prawną, a także adekwatność tej reguły rozumowania prawniczego do rozwiązania problemu z uwagi na nawiązanie do porównywalnego, obowiązującego przepisu lub grupy przepisów, w zasadzie bez rozszerzania, względnie z racjonalnie ograniczonym, limitowanym celem stosowanego zabiegu interpretacyjnego, rozszerzeniem przedmiotowego lub podmiotowego zakresu istniejących instytucji prawnych (analogia intra legem, tamże).

Zdaniem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie w niniejszej sprawie istniały wszelki podstawy do uznania, że nadpłata jest wynikiem wyroku TSUE, na który powołuje się Skarżąca. Jednak nawet gdyby tak nie było, czyli gdyby niezgodność z prawem unijnym nie wynikała wprost z wyroku TSUE, to w sytuacji gdy niezgodność ta została dostrzeżona i gdy organ stwierdził nadpłatę stwierdzając istnienie takiej niezgodności – to zdaniem Sądu istniałyby co najmniej przesłanki zastosowania analogii legis, a rozszerzenie przedmiotowego zakresu istniejącej instytucji prawnej (art. 74 O.p.) byłoby w istocie niewielkie i odpowiadałoby zarówno ratio legis tego przepisu, jak i aksjologicznej podstawie skodyfikowanej nim instytucji prawnej.

Uprawnia to do postawienia tezy, że w przypadku nadpłaty podatku, powstałej wskutek sprzeczności pomiędzy prawem krajowym a prawem wspólnotowym (unijnym), która nie została jednak stwierdzona orzeczeniem TSUE, za najbardziej uzasadnione należy uznać odpowiednie stosowanie przepisów, regulujących zasady stwierdzania, zwrotu i oprocentowania nadpłat, powstałych w wyniku orzeczeń TSUE.

Możliwość wypełnienia luki w polskiej procedurze podatkowej w proponowany sposób zasygnalizowano już w literaturze przedmiotu (H. Filipczyk, Oprocentowanie nadpłat z tytułu nienależnej zapłaty podatku na podstawie przepisu krajowego, niezgodnego z prawem Unii Europejskiej, "Monitor Podatkowy" Nr 1/2014, s.27). W wypowiedzi tej uznano dopuszczalność określenia terminu na złożenie wniosku o zwrot nadpłaty, od dotrzymania którego uzależnione jest otrzymanie oprocentowania nadpłaty za cały okres od dnia pobrania podatku do jego zwrotu.

Następstwem takiego rozwiązania jest, że również do wymienionej nadpłaty należy stosować: w zakresie stwierdzania nadpłaty - art. 74 O.p., w zakresie terminu zwrotu nadpłaty – art. 77 § 1 pkt 4 (a od dnia 1 stycznia 2016 r. - także art. 4a) O.p., a w zakresie oprocentowania takiej nadpłaty – art. 78 § 5 O.p.

Oznacza to, że jeżeli podatnik został rozliczony przez płatnika, na podstawie art. 74 pkt 2 O.p. jest obowiązany do złożenia wniosku o zwrot nadpłaty. Po drugie, że zgodnie z art. 78 § 5 O.p. początkową datą oprocentowania nadpłaty jest data pobrania podatku, co w niniejszej sprawie było przedmiotem sporu.

Reasumując, należy powtórzyć, że powodem uchylenia decyzji było stwierdzone przez Sąd naruszenie art. 78 § 5 pkt 1 O.p. poprzez jego niezastosowanie w niniejszej sprawie.

Zdaniem Sądu nadpłata powstała w wyniku wyroku TSUE z dnia 10 kwietnia 2014 r. w sprawie Emerging Markets Series of DFA Investment Trust Company przeciwko Dyrektorowi Izby Skarbowej w Bydgoszczy (C-190/12), jednak nawet gdyby nie była rezultatem wyroku TSUE, lecz gdyby była tylko wynikiem oczywistej i przyznanej przez organ niezgodności z zasadą swobody przepływu kapitału - to również na zasadzie analogii miałby zastosowanie art. 78 § 5 pkt 1 O.p.

Dlatego zaskarżoną decyzję należało uchylić na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.

Rozpatrując sprawę ponownie organ będzie zobowiązany zastosować się do wyrażonego wyżej stanowiska Sądu, że w sprawie ma zastosowanie art. 78 § 5 pkt 1 O.p.

O zwrocie kosztów na rzecz Skarżącej rozstrzygnięto na podstawie art. 200 i art. 205 § 2 P.p.s.a. Na koszty te złożył się uiszczony wpis od skargi (1500 zł), wynagrodzenie pełnomocnika będącego radcą prawnym (5.400 zł) oraz opłata skarbowa od pełnomocnictwa (17 zł).