Wyrok WSA w Gliwicach, sygn. akt III SA/Gl 1266/12
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach
Data orzeczenia: 2012-09-05 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
6560
Hasła tematyczne: Interpretacje podatkowe
Skarżony organ: Minister Finansów
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 29 ust. 1, ust. 4a i 4c
journal: Dz.U. 2004 nr 54 poz 535
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług
article: art. 14c, e, h
journal: Dz.U. 2005 nr 8 poz 60
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - tekst jedn.
article: par. 16 ust. 4
journal: Dz.U. 2005 nr 95 poz 798
law: Rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 25 maja 2005 r. w sprawie zwrotu podatku niektórym podatnikom, zaliczkowego zwrotu podatku,  wystawiania faktur, sposobu ich przechowywania oraz listy towarów i usług, do których nie mają zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i  usług
journal: Dz.U.UE.L 2006 nr 347 poz 1 art. 73, 79, 90
law: Dyrektywa Rady z dnia  28 listopada 2006 r. Nr 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Mirosław Kupiec, Sędziowie Sędzia WSA Małgorzata Herman, Sędzia WSA Iwona Wiesner (spr.), Protokolant Monika Rał, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 5 września 2012 r. przy udziale – sprawy ze skargi "A" S.A. z siedzibą w Ż. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług oddala skargę.


UZASADNIENIE

W dniu 12 marca 2010 r. do Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach wpłynął wniosek "A" S.A. z Z. o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie stwierdzenia czy w przypadku wystawienia faktury korygującej dokumentującej sprostowanie pomyłki w cenie lub w ilości sprzedanego towaru Wnioskodawca jest uprawniony do obniżenia obrotu oraz kwoty podatku należnego na podstawie wystawionej faktury korygującej w rozliczeniu za okres, w którym wystawiona została taka faktura, także wówczas, gdy w ustawowo określonym terminie do złożenia deklaracji VAT za dany okres rozliczeniowy nie uzyskał on potwierdzenia otrzymania faktury korygującej przez kontrahenta (nabywcę towarów).

We wniosku tym został przedstawiony następujący stan faktyczny:

Wnioskodawca utrzymując stosunki handlowe z wieloma kontrahentami wystawia znaczną ilość faktur dokumentujących sprzedaż towarów oraz faktur korygujących do faktur pierwotnych. Faktury korygujące są wystawiane przez Wnioskodawcę z określonych przyczyn, w tym w szczególności w związku z udzieleniem rabatów, dokonanym zwrotem towarów czy też w sytuacji, gdy faktura pierwotna zawierała omyłki, które należy wyeliminować.

Po wystawieniu faktury korygującej, jest ona przekazywana (przesyłana) odpowiedniemu nabywcy towaru.

Niejednokrotnie Wnioskodawca wystawia faktury korygujące, poprzez które dokonuje obniżenia pierwotnej podstawy opodatkowania (a co za tym idzie - również podatku należnego). Częstokroć zdarzają się sytuację, w których Wnioskodawca otrzymuje od nabywcy potwierdzenie odbioru faktury korygującej ze znacznym opóźnieniem (nawet po kilku miesiącach), bądź takiego potwierdzenia w ogóle nie otrzymuje. Otrzymanie potwierdzenia faktury korygującej wiąże się często z koniecznością podejmowania dodatkowych czynności przez Wnioskodawcę (ponawianie próśb skierowanych do nabywców o potwierdzenie odbioru faktury korygującej, dodatkowa korespondencja, konieczność bieżącego monitorowania wpływu potwierdzeń odbioru do Wnioskodawcy).

Wnioskodawca podkreślił, iż nawet w sytuacji, gdy nie otrzyma on potwierdzenia odbioru faktury korygującej, możliwe jest zweryfikowanie zasadności oraz przyczyny wystawienia takiego dokumentu, jak również jego powiązanie z fakturą pierwotną w oparciu o prowadzoną przez Wnioskodawcę analizę rozliczeń finansowych z kontrahentami oraz sposób dokumentowania transakcji gospodarczych.

W uzupełnieniu wniosku, w piśmie z dnia [...]r. stwierdził, że przyczynami wystawiania przez Wnioskodawcę faktur korygujących, zmniejszających obrót (zarówno w zakresie zaistniałego stanu faktycznego, jak i zdarzenia przyszłego) są następujące okoliczności:

- zwrot zafakturowanych opakowań zwrotnych;

- udzielenie rabatu na sprzedane towary (obniżenie ceny);

- sprostowanie pomyłki w cenie lub ilości sprzedanego towaru.

Wnioskodawca jest zarejestrowanym podatnikiem VAT czynnym od 1 lipca 1993 r. (od dnia wejścia w życie ustawy o podatku od towarów i usług i podatku akcyzowym). Powodem rejestracji Wnioskodawcy było uczynienie zadość wymogom tej ustawy, która obligowała Wnioskodawcę do takiego działania w związku z prowadzeniem sprzedaży opodatkowanej VAT. Wnioskodawca składał deklaracje podatkowe VAT-7. Począwszy od 1 kwietnia 2009 r. Wnioskodawca rozliczał się z podatku VAT kwartalnie, składając deklaracje VAT-7D. Ponadto dany kontrahent Wnioskodawcy jest zarejestrowanym podatnikiem VAT. Ten kontrahent Wnioskodawcy odbiera fakturę korygującą, przy czym najczęściej w ustawowo określonym terminie do złożenia deklaracji VAT za dany okres rozliczeniowy Wnioskodawca nie uzyskuje potwierdzenia otrzymania faktury korygującej przez kontrahenta (nabywcę towarów).

Przekazanie faktury korygującej kontrahentom następuje najczęściej:

- za pośrednictwem poczty;

- poprzez odbiór osobisty przez pracownika kontrahenta;

- poprzez przekazanie faktury pracownikowi kontrahenta przez przedstawiciela handlowego Wnioskodawcy.

Wnioskodawca najczęściej uzyskuje potwierdzenie odbioru faktury korygującej, jednakże często następuje to dopiero po upływie kilku miesięcy od zamknięcia okresu rozliczeniowego po dokonaniu przez Wnioskodawcę kilku monitów w tej sprawie. Zdarzają się przypadki, że kontrahent nie potwierdza otrzymania faktury korygującej, bo w międzyczasie zlikwidował działalność gospodarczą albo ją zawiesił lub zwyczajnie zapomniał odesłać potwierdzoną kopię.

W przypadku drobnych kontrahentów Wnioskodawca nie jest w stanie monitorować odsyłania wszystkich kopii potwierdzanych faktur korygujących ze względu na dużą ilość takich kontrahentów (około kilkadziesiąt tysięcy). W tym wypadku bowiem koszt monitu jest często wyższy od kwoty korygowanego podatku.

Innego rodzaju dokumenty potwierdzające istnienie okoliczności będących przyczyną wystawienia faktury korygującej to umowy handlowe, z których wynika udzielony rabat, potwierdzenia sald, dokumenty magazynowe w połączeniu z uzgodnieniem ilości towarów i opakowań, dokumenty bankowe potwierdzające zapłatę.

Strona podkreśliła, że w związku z zakreśleniem 3 przyczyn dokonywania korekty, na gruncie tej sprawy występują 3 stany faktyczne (oraz 3 zdarzenia przyszłe). Tego rodzaju przyczyny wystawienia faktur korygujących zarówno miały już miejsce, jak i będą mieć miejsce w przyszłości. Jednocześnie podkreślił, iż pozostałe z opisanych okoliczności (w szczególności sposób doręczania faktur) są dla każdego z tych stanów (zdarzeń) identyczne.

Dodatkowo Strona podkreśliła, iż dla każdej z przyczyn wystawienia faktur korygujących, jak i pozostałych okoliczności wystawienia faktury korygującej pytanie podatnika oraz własne stanowisko w sprawie pozostają wspólne. Niezależnie bowiem od przyczyny, jak i pozostałych okoliczności wystawienia faktury korygującej Wnioskodawca w ustawowo określonym terminie do złożenia deklaracji VAT za dany okres rozliczeniowy bardzo często nie uzyskuje potwierdzenia otrzymania faktury korygującej przez kontrahenta (nabywcę towarów).

W związku z powyższym zadano pytanie:

Czy Wnioskodawca w przypadku wystawienia faktury korygującej dokumentującej sprostowanie pomyłki w cenie lub ilości sprzedanego towaru jest uprawniony do obniżenia obrotu oraz kwoty podatku należnego na podstawie wystawionej faktury korygującej w rozliczeniu za okres, w którym wystawiona została faktura, także wówczas, gdy w ustawowo określonym terminie do złożenia deklaracji VAT za dany okres rozliczeniowy nie uzyskał on potwierdzenia otrzymania faktury korygującej przez kontrahenta (nabywcę towarów)?

Zdaniem Wnioskodawcy jest on uprawniony do obniżenia obrotu oraz kwoty podatku należnego na podstawie wystawionej faktury korygującej w rozliczeniu za okres, w którym wystawiona została taka faktura, także wówczas, gdy w ustawowo określonym terminie do złożenia deklaracji VAT za dany okres rozliczeniowy nie uzyskał on potwierdzenia otrzymania faktury korygującej przez kontrahenta (nabywcę towarów).

W dniu [...]r. Dyrektor Izby Skarbowej w K. działający z upoważnienia Ministra Finansów wydał dla Wnioskodawcy indywidualną interpretację znak: [...] uznając, że stanowisko Strony w całym zakresie będącym przedmiotem wniosku jest nieprawidłowe.

W świetle przedstawionego przez Skarżącego opisu stanu faktycznego, planowane postępowanie Skarżącego polegające na obniżeniu podstawy opodatkowania oraz podatku należnego na podstawie faktur korygujących (zmniejszających podstawę opodatkowania, w stosunku do podstawy opodatkowania określonej w fakturze pierwotnej) wystawionych w związku ze sprostowaniem pomyłki w cenie lub ilości sprzedanego towaru, przy jednoczesnym braku potwierdzenia odbioru tej faktury korygującej przez nabywcę, uznać należy za nieprawidłowe w oparciu o art. 29 ust. 4a ustawy o VAT.

Jak zauważył, sam fakt wystawienia faktury korygującej nie jest wystarczający by Skarżący mógł dokonać obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego. Zgodnie bowiem z treścią art. 29 ust. 4a ustawy o VAT w przypadku gdy podstawa opodatkowania ulega zmniejszeniu w stosunku do podstawy określonej w wystawionej fakturze, obniżenia podstawy opodatkowania podatnik dokonuje pod warunkiem posiadania, przed upływem terminu do złożenia deklaracji podatkowej za dany okres rozliczeniowy, w którym nabywca towaru lub usługi otrzymał korektę faktury potwierdzenia otrzymania korekty faktury przez nabywcę towaru lub usługi, dla którego wystawiono fakturę.

Dokonanie obniżenia podstawy opodatkowania i kwoty podatku należnego nie będzie możliwe w rozliczeniu za okres, w którym zostanie wystawiona przez Skarżącego faktura korygująca, jeśli okres ten nie będzie również okresem w którym nabywca otrzymał tę fakturę korygującą oraz bez uzyskanego potwierdzenia jej odbioru przez kontrahenta. Warunkiem bezwzględnym, dającym prawo do dokonania omawianego obniżenia, jest bowiem fakt posiadania przez Skarżącego potwierdzenia odbioru faktury korygującej przez kontrahenta Wnioskodawcy.

Zatem, według organu, dopiero w sytuacji kiedy przed upływem terminu do złożenia deklaracji podatkowej za dany okres rozliczeniowy Skarżący będzie posiadał potwierdzenie odbioru faktury korygującej, może dokonać obniżenia podstawy opodatkowania lub kwoty podatku należnego.

Uzyskanie potwierdzenia otrzymania przez nabywcę towaru lub usługi korekty faktury po terminie złożenia deklaracji podatkowej za dany okres rozliczeniowy, uprawnia podatnika do uwzględnienia korekty faktury za okres rozliczeniowy, w którym potwierdzenie to uzyskano.

Jednocześnie organ podatkowy podkreślił, iż mimo prawa do dokonywania przez organy podatkowe kontroli podatkowych u podatników w celu sprawdzenia prawidłowości zadeklarowanych przez podatników kwot, które to prawo wynika z odpowiednich przepisów ustawy Ordynacja podatkowa, w żadnej mierze nie zwalnia bezpośrednio podatnika od posiadania kopii faktury korygującej spełniającej wymogi określone przepisami prawa (ustawą o VAT czy rozporządzeniem wykonawczym).

Przy czym dostępność i powszechność środków komunikacji (łączności) między podmiotami gospodarczymi (m. in. fax, poczta elektroniczna), przy jednoczesnym braku sprecyzowania przez ustawodawcę w jakiej formie nabywca ma dokonać potwierdzenia odbioru faktury korygującej powoduje, że nie można uznać za zasadne stwierdzenie, iż wprowadzone w art. 29 ust. 4a ustawy o VAT wymogi poprzez swój nieuprawniony formalizm oraz niemożność ich spełnienia, stanowią naruszenie celów i zasad wyznaczonych w przepisach Dyrektywy VAT i jako takie nie powinny być stosowane.

Skarżąca Spółka formułując stanowisko stwierdziła, że art. 29 ust. 4a ustawy o VAT, nakładający na podatnika wymóg poosiadania potwierdzenia otrzymania faktury korygującej przez kontrahenta i uzależnia od jego otrzymania możliwości obniżenia kwoty podatku VAT należnego narusza zasady neutralności oraz proporcjonalności (współmierności) określone w postanowieniach Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej i w związku z tym przy interpretacji przepisu art. 29 ust. 4a ustawy o VAT, według Spółki, należy odwołać się do interpretacji pro-unijnej.

Zdaniem Spółki interpretacja pro-unijna skutkować będzie uznaniem, ze prawo do obniżenia kwoty podatku VAT należnego, w związku z wystawieniem faktury korygującej zmniejszającej podstawę opodatkowania w stosunku do podstawy opodatkowania określonej w fakturze pierwotnej, nie jest uzależnione od otrzymania potwierdzenia odbioru faktury korygującej od kontrahenta.

Zgodnie z art. 1 ust. 2 zdanie pierwsze Dyrektywy 112, zasada wspólnego systemu VAT polega na zastosowaniu do towarów i usług ogólnego podatku konsumpcyjnego dokładnie proporcjonalnego do ceny towarów i usług, niezależnie od liczby transakcji, które mają miejsce w procesie produkcji i dystrybucji poprzedzającym etap obciążenia tym podatkiem.

Stosownie do art. 73 Dyrektywy 112, podstawę opodatkowania w odniesieniu do dostaw towarów i świadczenia usług, innych niż wymienione w artykułach 74-77, obejmuje wszystko, co stanowi zapłatę, które dostawca albo usługodawca otrzymał od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej z tytułu tych czynności, włączając subwencje bezpośrednio związane z ich ceną.

Zgodnie z art. 79 Dyrektywy 112, podstawa opodatkowania nie obejmuje:

- obniżek cen w formie rabatu z tytułu wcześniejszej zapłaty;

- upustów i obniżek cen udzielonych nabywcy lub usługobiorcy i uwzględnionych

w momencie transakcji;

- kwot otrzymanych przez podatnika od nabywcy lub usługobiorcy jako zwrot wydatków poniesionych w imieniu i na rachunek tego nabywcy lub usługobiorcy zaksięgowanych na koncie przejściowym.

Podatnik musi przedstawić dowód na rzeczywistą kwotę kosztów, o których mowa w akapicie pierwszym lit. c), i nie może odliczyć VAT, który w danym przypadku mógł zostać naliczony.

Natomiast zgodnie z art. 90 ust. 1 i 2 Dyrektywy 112 w przypadku anulowania, wypowiedzenia, rozwiązania, całkowitego lub częściowego niewywiązania się z płatności lub też w przypadku obniżenia ceny po dokonaniu dostawy, podstawa opodatkowania jest stosownie obniżana na warunkach określonych przez państwa członkowskie.

W przypadku całkowitego lub częściowego niewywiązania się z płatności państwa członkowskie mogą odstąpić od zastosowania ust. 1.

Organ nie zgodził się z twierdzeniem Spółki stanowiącym o niezgodności obowiązku otrzymania potwierdzenia odbioru korekty faktury z postanowieniami Dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej. Wskazane przepisy określają w sposób ogólny podstawę opodatkowania, nie wskazując szczegółowych zasad lub ograniczeń dla państw członkowskich w celu jego implementacji, tym bardziej dotyczących korygowania tej podstawy. Zatem regulacja zawarta w art. 29 ustawy o VAT nie narusza postanowień art. 1 ust. 2, art. 73 i art. 79 Dyrektywy gdyż w zasadniczej części jest ich odzwierciedleniem.

Przy czym przepis art. 90 Dyrektywy 112 daje nawet prawo do obniżania podstawy opodatkowania na warunkach określonych przez poszczególne państwa członkowskie.

Tym samym powołany art. 90 ust. 1 Dyrektywy 112 stanowi upoważnienie dla państwa członkowskiego m.in. Polski do wprowadzenia obwarowania formalnego uzależniającego zmianę przez podatnika sprzedawcę podstawy opodatkowania (obrotu), o którym traktuje art. 29 ust. 4a ustawy o VAT.

Ponadto odnosząc się do podniesionych przez Skarżącego argumentów. organ zwrócił uwagę, iż organy podatkowe jak każde organy władzy publicznej, są zobowiązane działać na podstawie przepisów prawa (art. 120 O.p.).

Pojęcie prawa w sprawach podatkowych wykracza poza definicję przepisów prawa podatkowego zawartą w art. 3 pkt 2 O.p., rozumianej jako przepisów ustaw podatkowych oraz wydanych na ich podstawie aktów wykonawczych.

Źródłami prawa, w tym prawa podatkowego, według art. 87 Konstytucji, jest sama Konstytucja, ustawy, ratyfikowane umowy międzynarodowe, rozporządzenia i akty prawa miejscowego. Od dnia 1 maja 2004 r. Polska stała się stroną Traktatu ustanawiającego Wspólnotę Europejską, wobec czego zobowiązała się przestrzegać postanowień traktatów założycielskich i aktów przyjętych przez Instytucje Wspólnoty na zasadach określonych w tych traktatach. Wśród aktów prawnych obowiązujących w Unii Europejskiej da się wyróżnić dwie kategorie: prawo pierwotne i prawo wtórne. Pierwsza kategoria obejmuje traktaty założycielskie (Traktaty Rzymskie, Jednolity Akt Europejski, Traktat z Maastricht, Traktat Amsterdamski, Traktat Nicejski) oraz ich uzupełnienia i modyfikacje. Natomiast druga kategoria to akty prawne wydawane przez organy Unii.

Do aktów prawa wtórnego zaliczane są rozporządzenia, dyrektywy, decyzje, opinie i zalecenia. Rozporządzenia, wydawane przez Radę Unii Europejskiej bądź Komisję Europejską, mają charakter ogólny, to znaczy nie są adresowane do konkretnego państwa członkowskiego, lecz wprowadzają przepisy dotyczące wszystkich. Są wiążące zarówno dla państw członkowskich, organów Unii, jak i wszystkich osób prawnych i fizycznych. Bezpośredniość rozporządzeń polega na tym, iż nie muszą być umieszczane w prawie krajowym, lecz działają "same z siebie".

Dyrektywy są natomiast kierowane do konkretnych państw. W stosunku do prawa pierwotnego zastosowanie ma zasada pierwszeństwa i bezpośredniego stosowania. Jednakże przepisy takie jak dyrektywy, które nie są wystarczająco precyzyjne i bezwarunkowe nie odznaczają się bezpośrednią skutecznością. Dyrektywa nakazuje cel działania (na przykład skoordynowanie przepisów dotyczących wspólnego systemu podatku od wartości dodanej), natomiast pozostawia adresatowi swobodę doboru metod i środków realizacji. Stosując się do dyrektywy, państwo członkowskie uchwala, zmienia bądź uchyla prawo krajowe w danej dziedzinie. Zatem adresatami dyrektyw są wyłącznie państwa i nie mogą one być kierowane do innych podmiotów prawa - osób fizycznych i prawnych.

W związku z tym organ podatkowy, na co zwrócił uwagę, wydając zaskarżoną interpretację indywidualną zobowiązany był do zastosowania przepisów prawa krajowego, czyli unormowania zawartego w art. 29 ust. 4a ustawy o VAT, który to przepis, zgodnie z dyspozycją zawartą w wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 11 grudnia 2007 r. Sygn. akt U 6/06 został zamieszczony w obowiązującej od dnia 1 grudnia 2008 r. ustawie o podatku od towarów i usług.

Zgodnie z art. 22 ust. 8 Szóstej Dyrektywy Rady z dnia 17 maja 1977r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw Państw Członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych - wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku (77/388/EEC) Państwa Członkowskie mogą wprowadzić inne obowiązki, które uznają za konieczne w celu prawidłowego poboru podatku oraz wyeliminowania przypadków uchylania się od opodatkowania, z zachowaniem zasady równego traktowania transakcji krajowych i transakcji dokonywanych przez podatników między Państwami członkowskimi, pod warunkiem, iż obowiązki te nie będą powodować w przypadku transakcji handlowych pomiędzy Państwami Członkowskimi powstania wymogów formalnych związanych z przekraczaniem granicy.

Możliwość przewidziana w akapicie pierwszym nie może być wykorzystana do nałożenia dodatkowych obowiązków w stosunku do obowiązków określonych w ustępie 3.

Podobne uregulowania zawarto w art. 273 obecnie obowiązującej Dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej. Zgodnie z tym przepisem Państwa Członkowskie mogą nałożyć inne obowiązki, jakie uznają za niezbędne dla zapewnienia prawidłowego poboru VAT i zapobieżenia oszustwom podatkowym, pod warunkiem równego traktowania transakcji krajowych i transakcji dokonywanych między państwami członkowskimi przez podatników oraz pod warunkiem, że obowiązki te, w wymianie handlowej między państwami członkowskimi, nie będą prowadzić do powstania formalności związanych z przekraczaniem granic.

Możliwość przewidziana w akapicie pierwszym nie może zostać wykorzystana do nałożenia dodatkowych obowiązków związanych z fakturowaniem poza obowiązkami, które zostały określone w rozdziale 3.

Powołane przepisy pozwalają zatem Państwom Członkowskim wprowadzić wymogi, które uznają za konieczne w celu prawidłowego poboru podatku oraz wyeliminowania przypadków uchylania się od opodatkowania. Wymóg potwierdzenia odbioru faktury korygującej ustanowiony przez polskiego ustawodawcę, mający na celu zapobieżenie nieuzasadnionym i samowolnym obniżkom podstawy opodatkowania u dostawcy, bez jednoczesnego obniżenia odliczonego podatku naliczonego u nabywcy zawiera się w granicach zakreślonych powołanymi przepisami poprzednio obowiązującego art. 22 ust. 8 Szóstej Dyrektywy Rady oraz art. 273 obecnie obowiązującej Dyrektywy 112.

Zatem w ocenie organu podatkowego przepisy prawa krajowego - tu art. 29 ust. 4a ustawy o VAT są zgodne z przepisami art. 73, art. 90 czy art. 273 Dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej.

Przy czym wskazać należy, że art. 249 Traktatu ustanawiającego Wspólnotę Europejską (Dziennik Urzędowy C 340 z 10 listopada 1997r.; dalej: "TWE") stwierdza, iż ogólnie obowiązujący charakter posiadają tylko rozporządzenia, które są "we wszystkich swoich częściach wiążące i obowiązują bezpośrednio w każdym z państw członkowskich". Z Dyrektywą Traktat takich skutków nie wiąże, i jedynie w art. 249 ust. 3 wspomina się, iż dyrektywa jest wiążąca dla każdego państwa członkowskiego, do którego została skierowana i to tylko ze względu na pozostający do osiągnięcia cel. Co do zasady państwo to ma wybór formy i środków odpowiednich dla osiągnięcia tego celu. Innymi słowy z regulacji ww. Traktatu nie wynika wprost, aby dyrektywa mogła być stosowana bezpośrednio i żeby miała korzystać z pierwszeństwa przed ustawami. Możliwość stosowania wprost przepisów dyrektywy wynika z orzecznictwa ETS. Orzecznictwo ETS nie dopuszcza jednak bezpośredniego stosowania dyrektywy bezwarunkowo, uzależniając zastosowanie norm dyrektywy od spełnienia co najmniej dwóch przesłanek; po pierwsze dyrektywa, której normy mają być stosowane bezpośrednio, nie została - pomimo upływu terminu do implementacji - przetworzona do prawa krajowego, po drugie, normy te muszą być na tyle precyzyjne i bezwarunkowe, że nadają się do zastosowania w konkretnym przypadku.

W przedmiotowym przypadku normy Szóstej Dyrektywy Rady oraz Dyrektywy Rady 2006/112/WE pozwalają wprowadzić Państwom Członkowskim wymogi, które uznają za konieczne w celu prawidłowego poboru podatku oraz wyeliminowania przypadków uchylania się od opodatkowania. Polski ustawodawca, mając na celu zapobieżenie nieuzasadnionym i samowolnym obniżkom podstawy opodatkowania u dostawcy, bez jednoczesnego obniżenia odliczonego podatku naliczonego u nabywcy, przepisami art. 29 ust. 4a-4c ustawy o VAT dokonał przetworzenia norm dyrektywy wprowadzając wymóg potwierdzenia faktury korygującej. Niespełnienie przesłanki nieprzetworzenia do prawa krajowego norm dyrektywy powoduje, że przepisy dyrektywy w przedmiotowym zakresie nie mogą być stosowane bezpośrednio.

Organ zwrócił uwagę, że w orzeczeniu w połączonych sprawach C-123/87 i C-330/87, Lea Jorion, née Jeunehomme i Société anonyme d'étude et de gestion immobilière 'EGI' przeciwko Państwu belgijskiemu ETS stwierdził, że Państwo członkowskie, zgodnie z art. 22(8) VI Dyrektywy, mogą nakładać inne obowiązki, jakie uznają za konieczne w celu zapewnienia prawidłowego nakładania i poboru podatku oraz zapobiegania nadużyciom.

W orzeczeniu ETS stwierdził, że aby być uprawnionym do odliczenia podatku od wartości dodanej należnego do zapłaty lub zapłaconego w odniesieniu do towarów i usług, jakie zostały lub zostaną dostarczone przez innego podatnika, podatnik musi posiadać fakturę sporządzoną zgodnie z art. 22 (3) VI Dyrektywy.

Wskazał również, że gdy chodzi o wykonywanie prawa do odliczenia w okolicznościach określonych powyżej, będących okolicznościami występującymi w tej sprawie, VI Dyrektywa nie wymaga niczego więcej niż faktury zawierającej określone informacje. Państwa Członkowskie mogą wymagać ujęcia dodatkowych informacji w celu zapewnienia prawidłowego poboru podatku od wartości dodanej oraz umożliwienia nadzoru ze strony organów skarbowych, pod warunkiem, ze przedmiotowe wymogi nie prowadzą do sytuacji, ze prawo do odliczenia staje się praktycznie niemożliwym lub nazbyt trudnym.

Analogicznie stwierdzenie zawarte zostały w wyroku Trybunału Sprawiedliwości z dnia 9 czerwca 1992 r. w sprawie C-96/91 pomiędzy Komisją Europejską a Królestwem Hiszpanii, w którym stwierdzone zostało "... Prawdą jest, iż artykuł 22 VI Dyrektywy, dotyczący obowiązków podatników w ramach systemu wewnętrznego i odnoszący się między innymi do szczegółowych zasad fakturowania, zawiera przepis upoważniający Państwa członkowskie do wprowadzenia obowiązków nieprzewidzianych w Dyrektywie. Ustęp 8 tego artykułu brzmi " Państwa Członkowskie mogą wprowadzić inne obowiązki, które uznają za konieczne w celu prawidłowego poboru podatku oraz wyeliminowania przypadków uchylania się od opodatkowania". jednakże, zgodnie ze stwierdzeniem Trybunału zawartym w orzeczeniu cytowanym przez obie strony skorzystanie z tego prawa musi ograniczać się do tego, co jest konieczne do zapewnienia właściwego stosowania podatku VAT i do umożliwienia organom skarbowym sprawowania nadzoru, a szczegółowe wymogi dotyczące fakturowania nie mogą prowadzić do sytuacji, w której skorzystanie z prawa do odliczenia podatku jest praktycznie niemożliwe lub bardzo utrudnione.

Ponadto organ wskazał, że w powołanym we wniosku orzeczeniu ETS w sprawie C-86/99 Freemans dotyczącym przypadku, gdy dostawca udziela klientowi obniżki w miarę tego jak płacone są raty temu dostawcy – a obniżką ta może być wówczas natychmiast wycofana lub wykorzystana w inny sposób przez klienta, ETS stwierdził, że podstawa opodatkowania może zostać pomniejszona dopiero w momencie, gdy klient wykorzysta przysługujący mu rabat.

Zatem również przedmiotowy wyrok, wbrew stanowisku zawartemu we wniosku potwierdza stanowisko organu, że orzecznictwo ETS dopuszcza stosowanie przez państwa członkowskie wymogów (ograniczeń) w zakresie korekty kwoty obrotu i podatku należnego.

Również Trybunał Konstytucyjny w wyroku z dnia 11 grudnia 2007 r. sygn. akt U 6/06 w sprawie z wniosku Rzecznika Praw Obywatelskich o zbadanie zgodności: § 16 ust. 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 25 maja 2005r. w sprawie zwrotu podatku niektórym podatnikom, zaliczkowego zwrotu podatku, wystawiania faktur, sposobu ich przechowywania oraz listy towarów i usług, do których nie mają zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 95, poz. 798, ze zm.) z art. 29 ust. 4 ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535, ze zm.) oraz z art. 92 ust. 1 i art. 217 Konstytucji, stwierdził, "...że nie sposób bowiem kwestionować słuszności twierdzenia Ministra Finansów, że nałożenie na podatnika - sprzedawcę obowiązku posiadania potwierdzenia odbioru faktury korygującej przez nabywcę wiąże się z koniecznością zapewnienia właściwej kontroli rozliczania przez podatników tego podatku. W sytuacji gdy wystawienie faktury korygującej wiąże się ze zmniejszeniem obrotu, wartość ujęta w fakturze korygującej rzeczywiście jest istotna z perspektywy zarówno zobowiązania podatkowego sprzedawcy, jak i nabywcy towarów lub usług. Kontrola ta, w sytuacjach, gdy podatnik-sprzedawca bez swej winy nie może uzyskać takiego potwierdzenia, może być zapewniona w inny sposób, niemodyfikujący niekorzystnie dla podatnika podstawy opodatkowania podatkiem od towarów i usług...".

Jak zwrócił uwagę organ podatkowy wynika w sposób jednoznaczny, że postanowienia Dyrektywy Rady 2006/112/WE pozwalają wprowadzić Państwom Członkowskim wymogi, które uznają za konieczne w celu prawidłowego poboru podatku oraz wyeliminowania przypadków uchylania się od opodatkowania. Przedmiotowego prawa Państw Członkowskich w tym Polski nie kwestionuje orzecznictwo ETS jak i Trybunał Konstytucyjny w wyroku z dnia 11 grudnia 2007 r. sygn. akt U 6/06.

Organ na poparcie takiego stanowiska uznał za zasadne przywołanie orzeczenia ETS z dnia 18 czerwca 2009r. w sprawie C-566/07, które wprawdzie dotyczyło kwestii zwrotu podatku, jednakże potwierdza ono odpowiedzialność wystawcy faktury za zapłatę wynikającego z niej podatku. Trybunał stwierdził bowiem, że uzależnienie zwrotu VAT od skorygowania pierwotnej faktury nie jest środkiem, który wykraczałby poza dozwolone środki, które mogą być wprowadzone dla ograniczenia ryzyka utraty wpływów podatkowych i nie narusza to zasady neutralności.

Zatem stanowisko Spółki, że w celu dokonania obniżenia obrotu w konsekwencji kwoty podatku należnego w związku z wystawieniem faktury korygującej powodującej zmniejszenie podstawy opodatkowania w stosunku do podstawy opodatkowania określonej w fakturze pierwotnej, wystarczające będzie wystawienie faktury korygującej dokumentującej taką okoliczność bez konieczności posiadania potwierdzenia jej odbioru przez nabywcę, uznać należy za nieprawidłowe.

Na marginesie można także stwierdzić, że przytoczony przez Spółkę wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 20 marca 2007r. sygn. akt I SA /Wr 1625/06 zapadł w innym stanie faktycznym i dotyczy braku uprawnienia do odliczenia podatku naliczonego zawartego w fakturach wystawionych przez kontrahentów niezarejestrowanych jako podatnicy VAT.

Natomiast orzeczenie ETS z dnia 22 czerwca 1989 r. w sprawie C-103/88 Fratelli Constanzo v. Comune di Milano dotyczy innego stanu faktycznego niż wskazany w niniejszym wniosku, tj. sytuacji sprzeczności ustawodawstwa krajowego (włoskiego) z art. 29(5) Dyrektywy Rady 71/305/EWG.

Z kolei przytoczone przez Wnioskodawcę wyroki Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 19 września 2008 r., sygn. akt III SA/Wa 1587/08, z dnia 14 maja 2008 r., sygn. akt III SA/Wa 172/08, z dnia 2 grudnia 2008 r., sygn. akt III SA/Wa 1656/08, z dnia 26 czerwca 2008r. sygn. akt III SA/Wa 655/08, WSA w Bydgoszczy z dnia 30 lipca 2008 r. sygn. akt I SA/Bd 249/08 oraz WSA we Wrocławiu z dnia 3 września 2008 r., sygn. akt I SA/Wr 399/08 dotyczą podważenia przepisu ograniczającego uprawnienie do odliczenia podatku naliczonego z faktury korygującej, dla której podatnik nie posiada potwierdzenia odbioru w sytuacji, gdy przepis ustanawiający to ograniczenie zawarty był w rozporządzeniu Ministra Finansów obowiązującym do dnia 30 listopada 2008 r. Wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej w przedmiotowej sprawie, datowany na dzień [...] r., złożony został w stanie prawnym, gdy ograniczenie powyższe nałożone jest przepisem aktu normatywnego o randze ustawy (art. 29 ust. 4a ustawy o VAT). Stąd nie można uznać, iż powołane wyroki wydane zostały w stanie faktycznym i prawnym tożsamym do stanu przedstawionego przez Spółkę.

Przy czym organ zauważył, że w wyroku z dnia 16 lutego 2010r. sygn. akt I FSK 2075/08 Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że "niezgodność z Konstytucją przepisu prawa i odroczenie utraty obowiązującej oznacza, że do upływu terminu wskazanego w orzeczeniu TK przepis ten nie tylko nie korzysta z domniemania niekonstytucyjności, lecz obowiązuje - na zasadzie wyjątku - jako przepis, którego niezgodność z konstytucją nie budzi żadnych wątpliwości i nie może być w żaden sposób podważona, została bowiem stwierdzona ostatecznym orzeczeniem TK (zob. A. Wróbel, "Odroczenie" przez Trybunał Konstytucyjny utraty mocy obowiązującej przepisu niezgodnego z Konstytucją. Zagadnienia wybrane [w:] Ratio est anima legis, Księga jubileuszowa ku czci Profesora Janusza Trzcińskiego, wyd. NSA, Warszawa 2007, s. 112). Odpowiadając zatem na postawione uprzednio pytania należy stwierdzić, że w niniejszej sprawie organy podatkowe nie były uprawnione i nie miały żadnej możliwości w procesie wydawania spornej interpretacji do pomijania normatywnej treści § 16 ust. 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 25 maja 2005r. w sprawie zwrotu podatku niektórym podatnikom, zaliczkowego zwrotu podatku, wystawiania faktur, sposobu ich przechowywania oraz listy towarów i usług, do których nie mają zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 95, poz. 798 i Nr 102, poz. 860) skoro czyniły to w czasie, kiedy sporny przepis obowiązywał.

Również sąd pierwszej instancji dokonując kontroli zaskarżonych aktów z uwzględnieniem kryterium zgodności z prawem nie był uprawniony do kwestionowania konsekwencji płynących z wyroku TK sygn. U 6/06, (opubl. OTK-A 2007/11/156, Dz.U.RP 2007/235/1735) dotyczących utraty mocy obowiązującej treści § 16 ust. 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 25 maja 2005 r.".

Zatem stanowisko Spółki, że Trybunał Konstytucyjny w wyroku z dnia 11 grudnia 2007 r. sygn. akt U 6/06 stwierdził, iż postanowienia § 16 ust. 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 25 maja 2005 r. w sprawie zwrotu podatku niektórym podatnikom, zaliczkowego zwrotu podatku, wystawiania faktur, sposobu ich przechowywania oraz listy towarów i usług, do których nie mają zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług są niezgodne z przepisami prawa wspólnotowego oraz z wynikającymi z tych przepisów zasadami prawa, w tym w szczególności z zasadą neutralności oraz zasadą proporcjonalności nie można uznać za zasadne.

Należy podkreślić także, iż na ocenę prawidłowości przedmiotowej kwestii nie mogą wpłynąć powołane przez Spółkę orzeczenia Wojewódzkich Sądów Administracyjnych, które zapadły w stanie prawnym obowiązującym od 1 grudnia 2008 r. (wyroki WSA w Warszawie z dnia 5 października 2009 r. sygn. akt III SA/Wa 851/09 i z dnia 30 września 2009 r. sygn. akt III SA/Wa 742/09, wyrok WSA we Wrocławiu z dnia 12 listopada 2009 r. sygn. akt I SA/Wr 1155/09, wyrok WSA w Warszawie z dnia 28 października 2009 r. sygn. akt III SA/Wa 712/09 oraz wyrok tegoż sądu z dnia 12 listopada 2009 r. sygn. akt III SA/Wa 1255/09).

Wskazane wyroki stanowią bowiem rozstrzygnięcia w konkretnych sprawach, osadzonych w określonych stanach faktycznych odmiennych od stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego) będącego przedmiotem niniejszej interpretacji, a ponadto zapadły na tle nieobowiązującego już stanu prawnego.

Na marginesie organ zwrócił uwagę, że problemy techniczne polegające na tym, że Wnioskodawca nie jest w stanie monitorować odsyłania wszystkich kopii potwierdzanych faktur korygujących ze względu na dużą ilość takich kontrahentów (około kilkadziesiąt tysięcy) nie mogą determinować obowiązków wynikających z przepisów prawa podatkowego.

Ponadto Wnioskodawca nie może przenosić na Skarb Państwa ciężaru finansowania podatku naliczonego odliczonego przez nabywcę w kwocie wyższej od należnej, co miałoby miejsce w sytuacji obniżenia przez sprzedawcę podatku należnego od razu po wystawieniu faktury korygującej, bez zaakceptowania tej sytuacji przez nabywcę i obniżenia przez niego kwoty odliczonego wcześniej podatku naliczonego.

Pismem z dnia [...]r. Strona wezwała organ do usunięcia naruszenia prawa poprzez zmianę indywidualnej pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego z dnia [...]r. znak: [...].

W odpowiedzi na to wezwanie Dyrektor Izby Skarbowej w K. podtrzymał swoje stanowisko przedstawione w interpretacji indywidualnej z dnia [...]r. znak: [...].

Na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego z dnia [...]r. znak: [...]Strona złożyła skargę.

W skardze Skarżący zaskarżył w całości interpretację indywidualną wydaną przez Dyrektora Izby Skarbowej w K. działającego w imieniu Ministra Finansów, podnosząc naruszenie:

- Przepisów prawa materialnego polegające na błędnej wykładni przepisu art. 29 ust. 4a i 4c ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.) oraz § 16 ust. 4 Rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 25 maja 2005r. w sprawie zwrotu niektórym podatnikom, zaliczkowego zwrotu podatku, wystawiania faktur, sposobu ich przechowywania oraz listy towarów i usług, do których nie mają zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 95, poz. 798 ze zm.), w zw. z art. 73, art. 79 i art. 90 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. U. UE L347/1), poprzez przyjęcie, iż Spółce nie przysługuje prawo do obniżenia obrotu na podstawie wystawionych faktur korygujących w rozliczeniu za okres rozliczeniowy, w którym faktury te wystawiono, jeżeli w dacie złożenia deklaracji za ten okres nie dysponuje ona potwierdzeniem odbioru faktury korygującej przez kontrahenta.

- Przepisów prawa materialnego polegające na niezastosowaniu art. 91 ust. 2 i 3 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 2 kwietnia 1997r. (Dz. U. Nr 78, poz. 483 ze zm.) w zw. z art. 249 zdanie 3 Traktatu ustanawiającego Wspólnotę Europejską (Dz. Urz. UE C z 10 listopada 1997r.) (aktualnie art. 288 zdanie 3 Traktatu o funkcjonowaniu Unii Europejskiej) i odmowie pierwszeństwa zastosowania ratyfikowanego przez Polskę traktatu międzynarodowego przed niezgodnymi z przepisami prawa unijnego przepisami prawa krajowego.

- Przepisów postępowania, wynikające z niezastosowania zasady wyrażonej w art. 120 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. Nr 137, poz. 926 ze zm.- zwana dalej O.p.), w związku z art. 14h O.p., nakazującej organowi prowadzenie postępowania na podstawie przepisów prawa.

- Przepisów postępowania, wynikające z niezastosowania zasady wyrażonej w art. 14c § 1 oraz 2 O.p., nakazującej organowi sformułowanie prawidłowego uzasadnienia prawnego oceny stanowiska Spółki.

- Przepisów postępowania, wynikające z niezastosowania zasady wyrażonej w art. 14e § 1 O.p., nakazującej organowi uwzględnienie ocen prawnych, formułowanych w orzecznictwie.

- Przepisów postępowania, wynikające z niezastosowania zasady wyrażonej w art. 121 § 1 O.p., w związku z art. 14h O.p., nakazującej organowi prowadzenie postępowania podatkowego w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych.

Skarżący wniósł o:

- uchylenia zaskarżonej interpretacji indywidualnej w całości, zasądzenia na rzecz Skarżącego kosztów postępowania, wraz z kosztami zastępstwa procesowego, według norm prawem przepisanych, zarządzenia, na zasadzie art. Ill § 2 p.p.s.a., połączenia niniejszej sprawy ze skargami z dnia [...]r. na interpretacje[...] oraz [...]z dnia [...]r. celem łącznego rozpoznania i rozstrzygnięcia obu tych spraw.

Z powyższego wynika, że skoro będący podstawą opodatkowania obrót zmniejsza się o kwoty udokumentowanych i prawnie dopuszczalnych rabatów oraz o kwoty wynikające: ze zwrotu zaliczek, przedpłat, zadatków lub rat podlegających opodatkowaniu, ze zwrotu towarów w ramach reklamacji lub z innych przyczyn, ze zwrotu nabywcom kwot nienależnych, stwierdzenia pomyłki w kwocie podatku na fakturze, wykazania kwoty podatku wyższej niż należna z innych przyczyn, to czynność taka dokonywana przez sprzedawcę towarów i usług powoduje konieczność zmniejszenia kwoty podatku naliczonego u nabywcy. W przeciwnym razie dochodziłoby do obniżenia kwoty lub zwrotu podatku, który w rzeczywistości nie został zapłacony. Oznacza to, że faktura korygująca musi dotrzeć do nabywcy, nabywca musi potwierdzić ten fakt, by wystawca miał możliwość obniżenia podatku należnego w związku z wystawieniem tej faktury.

Skoro z art. 90 ust. 1 i 2 Dyrektywy 112 wynika, iż w przypadku anulowania, wypowiedzenia, rozwiązania, całkowitego lub częściowego niewywiązania się z płatności lub też w przypadku obniżenia ceny po dokonaniu dostawy, podstawa opodatkowania jest stosownie obniżana na warunkach określonych przez państwa członkowskie, to znaczy, że państwa członkowskie mogą stosować określony model korekty w przypadkach wskazanych w tym przepisie nie naruszając tym samym postanowień Dyrektywy, która w sposób oczywisty pozwala państwom członkowskim na takie działania.

Jednocześnie w kontekście tego przepisu konieczność wystawienia faktury korygującej nie może być uznana za nadmierny rygoryzm i formalizm prawny. W ocenie organu jednolity, spójny unormowany system dokonywania korekt jest mniej sformalizowany a jednocześnie mniej uciążliwy dla podatników im. in. z uwagi na oczywistość reguł postępowania') od sytuacji w której każdy dokument odnoszący się do faktury pierwotnej w sposób wyraźny i jednoznaczny stanowiłby podstawę do korygowania podstawy opodatkowania i podatku należnego a konsekwencji podatku naliczonego u nabywcy. Przy czym oczywistym jest, że każdy dostawca jest jednocześnie nabywcą towarów i usług.

Ustawodawca nie sprecyzował, w jakiej formie nabywca ma dokonać potwierdzenia odbioru faktury korygującej. Zatem, potwierdzenie może mieć dowolną formę, jednakże forma ta musi pozwolić na jednoznaczne stwierdzenie, iż sprzedawca to potwierdzenie otrzymał. Dopiero posiadanie takiego potwierdzenia uprawnia sprzedawcę do stosownego obniżenia podstawy opodatkowania oraz podatku należnego w rozliczeniu za odpowiedni okres rozliczeniowy, zgodnie z przepisem art. 29 ust. 4a ustawy o VAT.

W uzasadnieniu skargi strona skarżąca odwołała się do faktów i okoliczności podniesionych wcześniej we wniosku o wydanie interpretacji oraz w wezwaniu do usunięcia naruszenia prawa.

Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o oddalenie skargi, nie znajdując w niej podstaw do zmiany swego stanowiska.

Organ odnosząc się do zarzutów wobec interpretacji indywidualnej zawartych w skardze stwierdził, że w jego ocenie art. 29 ust. 4a ustawy o VAT stanowiący podstawę wydanej interpretacji z dnia [...]r. znak [...] jest jasny, bowiem z literalnej analizy art. 29 ust. 4a ustawy o VAT wynika wprost, iż kwoty, o które zmniejsza się podstawę opodatkowania oraz podatku należnego muszą zostać udokumentowane fakturą korygującą. Potwierdzenie odbioru faktury korygującej przez nabywcę spowoduje akceptację zmiany wartości zawartych na fakturze i da prawo do takiego obniżenia. Przedmiotowy przepis określa zatem warunki jakie należy spełnić aby dokonać korekt określonych w art. 29 ust. 4 ustawy o VAT.

Stanowisko to zostało zawarte w zaskarżonej interpretacji, z jednoczesnym wskazaniem dlaczego stanowisko Wnioskodawcy, iż nie ma konieczności uzyskania potwierdzenia odbioru faktury korygującej dla prawidłowego ujęcia korekty obrotu, której można dokonać w terminie wystawienia faktury korygującej, jest nieprawidłowe.

W świetle powyższego za bezzasadny należało uznać zawarty w skardze zarzut, że organ rozpatrując przedmiotowa sprawę, zarówno na etapie wydania interpretacji indywidualnej jak na etapie rozpatrywania wezwania Spółki do usunięcia naruszenia prawa, naruszył obowiązek, określony w art. 120 O.p., zgodnie z którym organy podatkowe (w tym również tut. organ w oparciu o post. art. 14h O.p.) działają na podstawie przepisów prawa.

Jednocześnie fakt, iż w zaskarżonej interpretacji zajął stanowisko odmienne od stanowiska Skarżącego nie może stanowić samoistnej podstawy do uznawania, ze interpretacja ta została wydana w sposób sprzeczny z art. 120 O.p.

W ocenie organu podatkowego wobec oczywistego sensu regulacji prawnych zawartych w art. 29 ust. 4a ustawy o VAT, zbędne jest jak sugeruje Skarżący w skardze wchodzenie na grunt analizy prawnej przedmiotowego przepisu.

Na potwierdzenie swojego stanowiska odmiennego od zajętego przez tut. organ podatkowy Skarżący powołał orzeczenia sądów administracyjnych sugerując naruszenie przepisów postępowania, wynikające z niezastosowania zasady wyrażonej w art. 14e § 1 O.p., nakazującej organowi uwzględnienie ocen prawnych, formułowanych w orzecznictwie.

Odnosząc się do powyższego organ pragnie zauważyć, iż w kwestii konieczności posiadania przez sprzedawcę potwierdzenia odbioru faktury korygującej oraz zgodności tych postanowień z uregulowaniami i zasadami wynikającymi z Dyrektywy VAT, zapadły orzeczenia potwierdzające prawidłowość stanowiska tut. organu, przykładowo wyrok WSA w Krakowie z dnia 30 listopada 2009r., sygn. akt I SA/Kr 1413/09 oraz wyroki WSA w Poznaniu: m.in. z dnia 9 września 2009r., sygn. akt I SA/Po 632/09; z dnia 9 marca 2010r., sygn. akt I SA/Po 1104/09;.

Przykładowo Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie w wyroku z dnia 30 listopada 2009r., sygn. akt I SA/Kr 1413/09 stwierdził, że "... nie podziela opinii strony skarżącej o sprzeczności regulacji art. 29 ust 4a ustawy o VAT z zacytowanymi wyżej przepisami Dyrektywy 112, albowiem zakwestionowany przepis wpisuje się w system polskiej ustawy o VAT w sposób zgodny z regulacjami wspólnotowymi, w oparciu

zawarte w nich upoważnienie. Art. 90 Dyrektywy 112 statuuje bowiem prawo państwa członkowskiego do określenia warunków tego obniżenia.

Przepis ten stanowi, iż w przypadku anulowania, wypowiedzenia, rozwiązania, całkowitego lub częściowego niewywiązania się z płatności lub też w przypadku obniżenia ceny po dokonaniu dostawy, podstawa opodatkowania jest stopniowo obniżana na warunkach określonych przez państwo członkowskie.

Określenie tych warunków nastąpiło właśnie w zakwestionowanym przepisie art. 29 ust. 4a ustawy o VAT i zdaniem Sądu, jest to regulacja nie naruszająca w swej istocie zasady neutralności i proporcjonalności podatku od towarów i usług.

Przepisy nie precyzują w jakiej formie ma nastąpić potwierdzenie odbioru faktury korygującej, a zatem należy przyjąć, iż może to nastąpić w każdej niebudzącej wątpliwości faktycznych formie. Obowiązek posiadania potwierdzenia odbioru faktury korygującej trudno więc uznać - co do zasady - za uciążliwy warunek proceduralny, trudny lub niemożliwy do spełnienia przez podatników.

Przypomnieć w tym miejscu, po raz kolejny należy, iż w przedstawionym do interpretacji stanie faktycznym podatnik nie napotyka żadnych trudności w realizacji swego prawa i nie istnieją obiektywne trudności w uzyskiwaniu potwierdzeń odbioru faktur korygujących od kontrahentów...".

Natomiast Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w wyroku z dnia 9 marca 2009r. sygn. akt I SA/Po 1103/09 stwierdził, że "...Podatek VAT jest wielofazowym podatkiem obrotowym, który funkcjonuje w oparciu o mechanizm opodatkowania i odliczenia podatku, realizowany poprzez zastosowanie metody fakturowej. Podstawą odliczenia podatku naliczonego może być wyłącznie faktura (wyjątek stanowi import towaru). Sąd nie podziela argumentacji skarżącej, że wykładnia prawa dokonana przez Ministra Finansów w zaskarżonej interpretacji narusza zasadę neutralności podatku VAT. Zasada neutralności podatku od towarów i usług realizowana jest poprzez naliczanie podatku od kwoty należnej z tytułu dostawy towarów lub świadczenia usług, przy jednoczesnej możliwości odliczania podatku naliczonego związanego z zakupem towarów lub usług związanych z czynnościami opodatkowanymi. Taka konstrukcja podatku powoduje, że ciężar podatku VAT zostaje przerzucony na ostatecznego konsumenta. Sąd nie dopatruje się, aby regulacja art. 29 ust. 4a ustawy VAT, która stanowi o konieczności posiadania dowodu potwierdzenia odbioru faktury korygującej przez kontrahenta, naruszała zasadę neutralności i burzyła konstrukcję podatku od towarów i usług. Należy bowiem mieć na uwadze, co pomija strona skarżąca, że system podatku VAT opiera się na procedurze odliczeń podatku naliczonego wynikających z faktury. Otrzymanie faktury przez nabywcę towaru lub usługi stanowi podstawę do odliczenia podatku VAT, który u wystawcy faktury stanowi podatek należny (art. 86 ust. 2 pkt 1 ustawy VAT). Oparcie systemu podatku od towarów i usług na metodzie fakturowej w celu realizacji zasady - podatek należny wynikający z faktury jest podatkiem naliczonym u odbiorcy towaru lub usługi - wymaga precyzyjnej regulacji prawnej w przypadku zmiany umowy dokonanej po dostawie towarów lub usług, które wiążą się z obniżeniem podstawy opodatkowania. Pierwotna faktura wystawiona kontrahentowi wykazywała kwotę należną z tytułu sprzedaży (była co do zasady podstawą opodatkowania) i stanowiła jednocześnie dla odbiorcy towarów lub usług podstawę odliczenia podatku naliczonego. Korekta faktury, w wyniku której następuje obniżenie podstawy opodatkowania jest zmianą kwoty należnej za dostarczony towar lub usługę (zmiana wartości zapłaty). Dlatego tak istotne jest (przy akceptowaniu zasady, że podatek VAT oparty jest na metodzie fakturowej), aby faktura korekta została doręczona odbiorcy. W przeciwnym wypadku kontrahent mógłby zawsze skutecznie zaprzeczyć otrzymaniu faktury korygującej, która obliguje go do skorygowania in minus podatku naliczonego. Przepis art. 90 § 1 Dyrektywy VAT stanowi, że w przypadku anulowania, wypowiedzenia, rozwiązania, całkowitego lub częściowego niewywiązywania się z płatności lub też w przypadku obniżenia ceny po dokonaniu dostawy, podstawą opodatkowania jest stosowanie obniżenia na warunkach określonych przez państwa członkowskie. Regulacja ta jest wyrazem zasady wyrażonej w art. 86 Dyrektywy, że podstawa opodatkowania nie może przewyższać kwoty wynagrodzenia należnego i stanowi upoważnienie dla państwa członkowskiego m.in. Polski do wprowadzenia obwarowania formalnego uzależniającego zmianę przez podatnika - sprzedawcę podstawy opodatkowania (obrotu). Norma ta ma zastosowanie, gdy kwota wynagrodzenia należnego podatnikowi ulegnie zmniejszeniu po dokonaniu dostawy. Skoro polski ustawodawca przyjął zasadę wystawiania faktur po dokonaniu czynności, art. 106 ustawy o VAT stanowi bowiem, że podatnicy, o których mowa w art. 15, są obowiązani wystawić fakturę stwierdzającą w szczególności dokonanie sprzedaży, to art. 90 Dyrektywy odnosić się będzie do przypadków obniżenia podstawy opodatkowania po wystawieniu faktury. Zdaniem Sądu przepis art. 29 ust. 4a ustawy o VAT mieści się w granicach określonych w art. 90 ust. 1 Dyrektywy i stanowi warunki, które podatnik jest obowiązany spełnić by dokonać obniżenia podstawy opodatkowania. Wbrew poglądowi strony skarżącej omawiany przepis nie narusza zarówno zasady neutralności jak i proporcjonalności. Powołany przepis nie ogranicza prawa do odliczenia podatku naliczonego, jednocześnie przyznaje podatnikowi prawo do obniżenia podstawy opodatkowania we wskazanych przypadkach. Określony przez ustawodawcę warunek posiadania potwierdzenia odbioru faktury korygującej (dokumentu określającego kwotę należną za dostawę towarów czy świadczenie usług) nie utrudnia nadmiernie czy jak sądzi strona skarżąca nie uniemożliwia obniżenia podstawy opodatkowania. Wprowadza jedynie porządek do systemu VAT. Należy bowiem zauważyć, że dopuszczalna jest każda forma tego potwierdzenia: przekazanie faktury korygującej listem poleconym za zwrotnym potwierdzeniem odbioru, drogą elektroniczną czy przesyłką kurierską, w każdym przypadku wystawca faktury korygującej będzie posiadał potwierdzenie odbioru...".

Zatem z uwagi na wykazaną rozbieżność stanowisk w kwestii zgodności przepisów art. 29 ust. 4a ustawy o VAT z przepisami Dyrektywy Rady 2006/112/WE brak podstaw do stwierdzenia, wbrew zawartemu w skardze stanowisku, że tut. organ podatkowy naruszył wskazane przez Skarżącą w skardze, przepisy prawa procesowego.

Ponadto Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie w wyroku z dnia 30 listopada 2009r., sygn. akt I SA/Kr 1413/09 stwierdził, że "...Sąd nie kwestionuje jednolicie wyrażanego w orzecznictwie polskich sądów administracyjnych, orzecznictwie ETS oraz w piśmiennictwie, poglądu wedle, którego podatnik ma prawo do obniżenia podstawy opodatkowania, jeżeli zaistnieją przesłanki do jej obniżenia np. gdy obniżono cenę czy udzielono rabatu. Państwo członkowskie jest w związku z tym zobligowane do ustanowienia takich instrumentów prawnych, które umożliwią podatnikowi zrealizowanie tego prawa, przy poszanowaniu zarówno zasady neutralności podatku, jak proporcjonalności podatku do ceny.

Problem ewentualnej sprzeczności zakwestionowanego przepisu art. 29 ust 4a ustawy o VAT ze wskazanymi przepisami prawa wspólnotowego pojawić się jednak może w przypadku gdy uzyskanie potwierdzenia odbioru faktury korygującej napotyka obiektywnie trudne lub niemożliwe do przezwyciężenia przeszkody wynikające w szczególności z likwidacji firmy kontrahenta lub jego złej woli, wyrażającej się w odmowie potwierdzenia odbioru faktury korygującej w jakiejkolwiek formie. Niestety przepisy polskiej ustawy o VAT nie dają podatnikowi żadnych instrumentów do działania w takim przypadku. Zdaniem Sądu, tylko w takim konkretnym przypadku można rozważać czy dochodzi do sytuacji w której podstawowe zasady prawa wspólnotowego w zakresie prawa do obniżenia VAT należnego, zostały naruszone.

Powyższe rozważania prowadzą więc do jednoznacznej konstatacji, że ewentualne rozważania czy komentowane przepisy naruszają zasadę neutralności czy proporcjonalności prowadzić można na tle konkretnego stanu faktycznego w odniesieniu do konkretnej faktury korygującej co do której otrzymanie potwierdzenia jej doręczenia kontrahentowi jest niemożliwe lub nadmiernie utrudnione. Okoliczności te nie były jednak przedmiotem analizy w niniejszej sprawie z uwagi sposób sformułowania wniosku interpretacyjnego.".

Zgodnie z art. 14c § 1 i § 2 Ordynacji podatkowej interpretacja indywidualna zawiera ocenę stanowiska wnioskodawcy wraz z uzasadnieniem prawnym tej oceny. Można odstąpić od uzasadnienia prawnego, jeżeli stanowisko wnioskodawcy jest prawidłowe w pełnym zakresie. W razie negatywnej oceny stanowiska wnioskodawcy interpretacja indywidualna zawiera wskazanie prawidłowego stanowiska wraz z uzasadnieniem prawnym.

W niniejszej sprawie organ uczynił zadość temu obowiązkowi. Dokonał oceny stanowiska podatnika przedstawionego we wniosku wskazując, że nie jest prawidłowe. Organ powołał również mające zastosowanie w sprawie przepisy prawa podatkowego zarówno Wspólnotowe jak i krajowe, dokonując jednocześnie ich wykładni. Było to szczególnie istotne, wobec negatywnej oceny stanowiska Skarżącego, ponieważ w tej sytuacji uzasadnienie prawne nie może ograniczać się jedynie do zacytowania treści przepisów.

W konsekwencji bezpodstawny jest zarzut, że organ podatkowy dokonał błędnej interpretacji art. 29 ust. 4 i ust. 4a ustawy o VAT gdyż nie uwzględnił w zaskarżonej interpretacji postanowień Dyrektywy 2006/112/WE Rady Unii Europejskiej z dnia 28 listopada 2006r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej. Organ podatkowy wskazał z jakich powodów uznał, że regulacja zawarta w art. 29 ustawy o VAT nie narusza postanowień art. 1 ust. 2, art. 73 i art. 79 Dyrektywy, wskazując przy tym dlaczego w jego ocenie regulacje zawarte w art. 29 ustawy o VAT w zasadniczej części są ich odzwierciedleniem.

Za bezpodstawny należy uznać zarzut dowolności (oderwanie od podstawy prawnej) oraz arbitralności rozstrzygnięcia dokonanego w zaskarżonej interpretacji, skutkujące naruszeniem zasady określonej w art. 121 § 1 O.p. (która na mocy art. 14h O.p. również ma w przedmiotowej sprawie zastosowanie), który nakazuje organom prowadzenie postępowania podatkowego w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych.

W ocenie organu Skarżący argumentując powyższe bezpodstawnie stwierdza, że w jego ocenie, tut. organ w zaskarżanej interpretacji przyjął wnioski, które nie wynikają z przepisów prawa, a wręcz stanowią ich nieuzasadnione zaprzeczenie oraz, że organ nie uwzględnił przy rozstrzyganiu również faktu, że w obrocie prawnym istnieje wyraźne stanowisko sądów administracyjnych, potwierdzające stanowisko Spółki.

Reasumując, Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach działający w imieniu Ministra Finansów podtrzymuje swoje stanowisko, przedstawione w interpretacji indywidualnej z dnia [...] r. znak: [...].

Organ wskazał również, że Naczelny Sąd Administracyjny postanowieniem z dnia 16 września 2010r. sygn. akt I FSK 104/10 po rozpatrzeniu na rozprawie w Izbie

Finansowej skargi kasacyjnej Ministra Finansów od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 12 listopada 2009r. sygn. akt III SA/WA 1255/09 w sprawie ze skargi K.F.P. S.A. z siedzibą w W. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia [...] r. w przedmiocie podatku od towarów i usług postanowił na podstawie art. 267 Traktatu o funkcjonowaniu Unii Europejskiej (Dz. Urz. U.E. C 115 z 9 maja 2008r.) skierować do Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej pytanie prejudycjalne dotyczące wykładni przepisów prawa wspólnotowego: "Czy w sytuacji, gdy art. 90 ust. 1 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. U. UE.L.06.347.1 ze zm.) stanowi, że w przypadku obniżenia ceny po dokonaniu dostawy, podstawa opodatkowania jest stosownie obniżana na warunkach określonych przez państwa członkowskie, mieści się w pojęciu tych warunków i nie narusza zasady neutralności VAT oraz proporcjonalności warunek taki jak przewidziany w art. 29 ust. 4a ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.) uzależniający prawo do obniżenia podstawy opodatkowania w stosunku do podstawy określonej w wystawionej fakturze, od posiadania przed upływem terminu do złożenia deklaracji podatkowej za dany okres rozliczeniowy, w którym nabywca towaru lub usługi otrzymał korektę faktury, potwierdzenia otrzymania korekty faktury przez nabywcę towaru lub usługi, dla którego wystawiono fakturę?".

Wojewódzki Sąd Administracyjny zajął w tej sprawie następujące stanowisko:

Skargę należało oddalić jako nie mającą usprawiedliwionych podstaw.

Zgodnie z art. 1 § 1 oraz art. 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. nr 153, poz. 1269 z późn. zm.) sąd administracyjny sprawuje wymiar sprawiedliwości poprzez m. in. kontrolę administracji publicznej. Kontrola ta jest sprawowana pod względem zgodności z prawem wydawanych przez nią decyzji, postanowień bądź innych aktów. Stosownie zaś do art. 3 § 1 i § 2 pkt 4a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270 – zwana dalej p.p.s.a.) kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg m. in. na pisemne interpretacje przepisów prawa podatkowego wydawane w indywidualnych sprawach. Sąd uwzględniając skargę na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego uchyla taką interpretację (art. 146 § 1 cytowanej ustawy).

Specyfika postępowania w sprawie wydania pisemnej interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego polega między innymi na tym, że właściwy organ interpretujący odnosi się tylko i wyłącznie w obrębie stanu faktycznego przedstawionego przez wnioskodawcę oraz wyrażonej przez niego oceny prawnej (stanowisko) – art. 14b § 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. nr 8, poz. 60 z późn. zm. zwana dalej O.p.). Organ interpretujący nie przeprowadza w tego rodzaju sprawach postępowania dowodowego, ograniczając się jedynie do analizy okoliczności podanych we wniosku. Ponadto, zgodnie z art. 14c § 1 O.p. interpretacja indywidualna musi zawierać ocenę stanowiska wnioskodawcy wraz z uzasadnieniem prawnym tej oceny. Przy czym stanowisko organu zawsze musi być ustosunkowaniem się do poglądu, stanowiska prezentowanego w danej sprawie przez wnioskodawcę. Uzasadnienie prawne musi natomiast stanowić rzetelną informację dla wnioskodawcy, dlaczego w jego sprawie znajdują zastosowanie określone przepisy, a także, dlaczego wyrażony przez niego pogląd nie zasługuje na uwzględnienie. Innymi słowy, w uzasadnieniu prawnym organ winien wytłumaczyć wnioskodawcy z jakich przyczyn zastosował w danym stanie faktycznym konkretny przepis. Dopiero ocena stanowiska wnioskodawcy i stanowisko własne organu podatkowego składają się na interpretację, przy czym ocena z istoty swej musi, obok krytyki lub aprobaty stanowiska wnioskodawcy, zawierać wyjaśnienie, dlaczego takie a nie inne stanowisko zostało zajęte. Reasumując, w ocenie Sądu, wydanie zaskarżonej interpretacji nastąpiło zgodnie z przepisami zawartymi w Dziale II Rozdziału 1a Ordynacji podatkowej.

Zgodnie z treścią wniosku o wydanie indywidualnej interpretacji prawa podatkowego kwestią podlegającą rozstrzygnięciu w niniejszej sprawie jest zagadnienie, czy w konkretnych okolicznościach stanu faktycznego przedstawionego we wniosku o udzielenie interpretacji, kwoty wynikające z dokonywanych korekt faktur obniżają podstawę opodatkowania w rozliczeniu za miesiąc wystawienia faktury korygującej, także w przypadku nieposiadania przez Wnioskodawcę potwierdzenia otrzymania faktury korygującej przez nabywcę towaru lub usługi, dla którego wystawiono fakturę.

Odnosząc się do podnoszonych zarówno przez Skarżącego jak i przez organ wydający interpretację wątpliwości w zakresie interpretacji art. 29 ust. 4a ustawy o VAT w świetle treści art. 90 ust. 1 Dyrektywy 2006/112/WE należy odwołać się do odpowiedzi Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej pytanie prejudycjalne zadane przez Naczelny Sąd Administracyjny w postanowieniu z dnia 16 września 2010 r. w sprawie sygn. akt I FSK 104/10 dotyczące wykładni przepisów prawa wspólnotowego: "Czy w sytuacji, gdy art. 90 ust. 1 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. U. UE.L.06.347.1 ze zm.) stanowi, że w przypadku obniżenia ceny po dokonaniu dostawy, podstawa opodatkowania jest stosownie obniżana na warunkach określonych przez państwa członkowskie, mieści się w pojęciu tych warunków i nie narusza zasady neutralności VAT oraz proporcjonalności warunek taki jak przewidziany w art. 29 ust. 4a ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.) uzależniający prawo do obniżenia podstawy opodatkowania w stosunku do podstawy określonej w wystawionej fakturze, od posiadania przed upływem terminu do złożenia deklaracji podatkowej za dany okres rozliczeniowy, w którym nabywca towaru lub usługi otrzymał korektę faktury, potwierdzenia otrzymania korekty faktury przez nabywcę towaru lub usługi, dla którego wystawiono fakturę?".

Odpowiedź na powyższą kwestię została udzielona wyrokiem Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z dnia 26 stycznia 2012r. w sprawie C-588/10 Kraft Foods Polska SA przeciwko Ministrowi Finansów (publ. Lex nr 110543), wydanym w wyniku rozpoznania przywołanego wyżej pytania prejudycjalnego, w którym to sąd orzekający w niniejszej sprawie jest związany.

W powyższym wyroku Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej zajął następujące stanowisko w sprawie:

Po pierwsze, wymóg polegający na uzależnieniu obniżenia podstawy opodatkowania wynikającej z pierwotnej faktury od posiadania przez podatnika potwierdzenia otrzymania korekty faktury doręczonego przez nabywcę towarów lub usług mieści się w pojęciu warunków, o którym mowa w art. 90 ust. 1 Dyrektywy 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej.

Po drugie, zasady neutralności podatku od wartości dodanej oraz proporcjonalności, co do zasady nie sprzeciwiają się takiemu wymogowi. Jednakże, jeżeli uzyskanie przez podatnika, będącego dostawcą towarów lub usług, tego rodzaju potwierdzenia jest w rozsądnym terminie niemożliwe lub nadmiernie utrudnione, to nie można mu odmówić innych środków, po pierwsze, że dochował on należytej staranności w okolicznościach danej sprawy celem upewnienia się, że nabywca towarów lub usług jest w posiadaniu korekty faktury i że zapoznał się z nią oraz, po drugie, że dana transakcja została w rzeczywistości zrealizowana na warunkach określonych w owej korekcie faktury.

W uzasadnieniu zajętego stanowiska Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej wskazał, że przepisy art. 90 ust. 1 oraz art. 273 Dyrektywy 112, poza określonymi w nich ograniczeniami, nie precyzują ani warunków, ani obowiązków, które mogą nałożyć państwa członkowskie, Trybunał stwierdził, że przepisy te przyznają państwom członkowskim zakres swobodnego uznania, w szczególności w odniesieniu do formalności, które muszą zostać dochowane przez podatników względem organów podatkowych owych państw celem stosownego obniżenia podstawy opodatkowania w wypadku obniżenia ceny po dokonaniu dostawy ( teza 23). W konsekwencji wymóg polegający na uzależnieniu obniżenia podstawy opodatkowania wynikającej z pierwotnej faktury od posiadania przez podatnika potwierdzenia otrzymania korekty faktury doręczonego przez nabywcę towarów w ocenie Trybunału mieści się zarówno w pojęciu warunków, zawartym w art. 90 ust. 1 Dyrektywy 2006/112/WE, jak również w pojęciu obowiązków zawartym w art. 273 tej Dyrektywy ( teza 25). Jednocześnie Trybunał zwrócił uwagę, że posiadanie przez dostawcę towarów lub usług potwierdzenia otrzymania korekty faktury doręczonego przez nabywcę towarów lub usług nadaje się do tego, by wykazać, iż ów nabywca został poinformowany o fakcie, że powinien on obliczyć zakres swego ewentualnego prawa do odliczenia podatku VAT na podstawie wskazanej korekty faktury ( teza 32). Nie może być zatem wątpliwości, że sporny wymóg posiadania faktury potwierdzenia odbioru faktury korygującej zmierza do realizacji zgodnych z prawem celów ustanowionych w art. 90 ust. 1 i art. 273 Dyrektywy 2006/112/WE, ponieważ może przyczynić się do zapewnienia prawidłowego poboru podatku VAT, zapobiegania oszustwom, jak również do wyeliminowania ryzyka utraty wpływów podatkowych ( teza 33). Niemniej Trybunał zobowiązał sąd krajowy do zbadania, jakie są formy potwierdzenia odbioru akceptowane przez organy podatkowe jako dowód poszanowania wymogu spornego w postępowaniu krajowym ( teza 36). Trybunał wskazał, że skoro posiadanie potwierdzenia odbioru umożliwia dostawcom towarów i usług obliczenie należnego podatku VAT na podstawie kwot wskazanych na korekcie faktury lub uzyskanie zwrotu całości nadwyżki podatku VAT uiszczonej na rzecz organów podatkowych, wymóg ten, co do zasady nie podważa neutralności podatku VAT ( teza 37). Równocześnie Trybunał stwierdził, że neutralność podatku VAT jest naruszona jedynie w takim zakresie, w jakim dla dostawcy towarów lub usług jest niemożliwe lub nadmiernie utrudnione uzyskanie tego rodzaju potwierdzenia odbioru w rozsądnym terminie ( teza 38). Jeżeli uzyskanie. w rozsądnym terminie, przez dostawcę towarów lub usług zwrotu nadwyżki podatku VAT uiszczonej na rzecz organów podatkowych na podstawie pierwotnej faktury jest niemożliwe lub nadmiernie utrudnione ze względu na warunek sporny w postępowaniu krajowym, to zasady neutralności podatku VAT i proporcjonalności wymagają, by dane państwo członkowskie umożliwiło podatnikowi wykazanie przed organami podatkowymi przy użyciu innych środków, po pierwsze, że dochował on należytej staranności w okolicznościach danej sprawy celem upewnienia się, że nabywca towarów lub usług jest w posiadaniu korekty faktury i że zapoznał się z nią oraz, po drugie, że dana transakcja została w rzeczywistości zrealizowana na warunkach określonych w owej korekcie faktury ( teza 40). W tym celu mogą posłużyć kopie korekty faktury i pisma z przypomnieniem skierowane do nabywcy towarów lub usług celem wysłania potwierdzenia odbioru oraz, co nie zostało w tym aspekcie zakwestionowane, dowody zapłaty lub przedłożenie dokumentów księgowych umożliwiających określenie kwoty rzeczywiście zapłaconej na rzecz podatnika z tytułu danej transakcji przez nabywcę towarów lub usług ( teza 41).

Odnosząc powyższe rozważania do zakresu rozpoznawanej sprawy należy podkreślić, że przedmiotem kontroli Sądu jest interpretacja indywidualna, z której skutki prawne może wywodzić jedynie podmiot, który wystąpił o jej wydanie. W wydanej w rozpatrywanej sprawie interpretacji indywidualnej organ podatkowy wskazał, że ustawodawca nie sprecyzował w jakiej formie nabywca ma dokonać potwierdzenia odbioru faktury korygującej, zatem potwierdzenie może mieć dowolną formę, która pozwoli na jednoznaczne stwierdzenie, że Spółka to potwierdzenie otrzymała. W przedmiotowej sprawie nie jest również kwestionowane, że dopuszczalna jest każda forma potwierdzenia. Art. 29 ust. 4a i 4c ustawy o VAT należy interpretować w ten sposób, że obniżenie za dany okres rozliczeniowy podstawy opodatkowania, wynikającej z pierwotnej faktury, zależne jest od posiadania przez podatnika, przed upływem terminu do złożenia deklaracji podatkowej za ten okres, potwierdzenia otrzymania korekty faktury przez nabywcę towarów lub usług. Jednakże, co wynika z przytoczonej treści wyroku Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej, że jeżeli uzyskanie takiego potwierdzenia, w rozsądnym terminie, jest niemożliwe lub nadmiernie utrudnione, to obniżenie podstawy opodatkowania jest możliwe, jeżeli podatnik wykazał, że dochował należytej staranności w okolicznościach danej sprawy celem upewnienia się, że nabywca towarów lub usług jest w posiadaniu korekty faktury i że zapoznał się z nią oraz że dana transakcja została w rzeczywistości zrealizowana na warunkach określonych w owej korekcie faktury ( wyrok NSA z dnia 24.05.2012 r. sygn. akt I FSK 203/12, www.orzeczeniansa.gov.pl ). W tym miejscu należy odwołać się do treści pytania, które zadał Skarżący oraz wskazanego przez niego stanu faktycznego. W przedstawionym stanie faktycznym Skarżący wskazuje jedynie, iż faktury korygujące przesyła swym kontrahentom, a następnie dokonuje obniżenia pierwotnej podstawy opodatkowania, a potwierdzenia odbioru tych faktur zwracane są do ich wystawcy niejednokrotnie z opóźnieniem, sięgającym nawet paru miesięcy lub też takiego potwierdzenia w ogóle nie otrzymuje. W opisanej sytuacji Skarżący zmuszony jest do podejmowania czynności dodatkowych takich jak monitorowanie korespondencji czy też jej ponawianie. Natomiast Skarżący nie wskazuje jakiego rodzaju środki są przez niego stosowane dla uzyskania potwierdzenia odbioru faktury korygującej, czy też ustalenia, że skutki sporządzenia i dostarczenia faktury korygującej odniosły skutek w działaniach kontrahenta Skarżącej poprzez stosowne korekty w podatku. Powyższe kwestie nie zostały również uzupełnione w odpowiedzi na wezwanie do uzupełnienia wniosku o wydanie interpretacji. Należy zatem stwierdzić, iż treść pytania Skarżącego nie odnosi się do czynności jakie strona ta zmuszona jest wykonać po wystawieniu faktury korygującej. Odwołując się więc do przywołanego orzeczenia Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej należy stwierdzić, iż stanowisko zawarte w pierwszej tezie orzeczenia, że wymóg polegający na uzależnieniu obniżenia podstawy opodatkowania wynikającej z pierwotnej faktury od posiadania przez podatnika potwierdzenia otrzymania korekty faktury doręczonego przez nabywcę towarów mieści się w pojęciu warunków, o których mowa w art. 90 ust. 1 Dyrektywy Rady 2006/ 112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego podatku od wartości dodanej znajduje w pełni zastosowanie w rozpoznawanej sprawie i przemawia za prawidłowością zajętego przez organ wydający interpretację stanowiska. Natomiast teza druga wyroku, gdzie wskazano, że zasady neutralności podatku od wartości dodanej oraz proporcjonalności co do zasady nie sprzeciwiają się takiemu wymogowi. Jednakże, jeżeli uzyskane przez podatnika, będącego dostawcą towarów lub usług, tego rodzaju potwierdzenia jest w rozsądnym terminie niemożliwe lub nadmiernie utrudnione, to nie można mu odmówić wykazania przed organami podatkowymi danego państwa członkowskiego przy użyciu innych środków, po pierwsze, że dochował on należytej staranności w okolicznościach danej sprawy celem upewnienia się, że nabywca towarów lub usług jest w posiadaniu korekty faktury i że zapoznał się z nią oraz po drugie, że dana transakcja została w rzeczywistości zrealizowana na warunkach określonych w owej korekcie faktury, nie ma odniesienia do stanu faktycznego przedstawionego przez Skarżącego, gdyż nie odnosił się on do kwestii zakresu środków jakimi może wykazywać dochowanie należytej staranności w upewnieniu się, że nabywca jest w posiadaniu korekty faktury i że zapoznał się z nią, zaś transakcja została w rzeczywistości zrealizowana na warunkach określonych w korekcie faktury. Treść pytania przedstawionego we wniosku o wydanie interpretacji nie dotyczy, więc działań Skarżącego po wystawieniu korekty faktury, a zatem stanowisko organu wydającego interpretacje nie mogło obejmować tych kwestii, a to zgodnie z dyspozycją art. 14b § 3 O.p. Podkreślenia wymaga, iż zaburzenia w przepływie faktur i ich korekt, szczególnie gdy te ostatnie nie dotarłyby do kontrahenta powodowałoby zaburzenia w funkcjonowaniu systemu podatku od wartości dodanej, a w opisanym stanie faktycznym organy prawidłowo zastosowały art. 29 ust. 4a ustawy o VAT.

Biorąc powyższe pod uwagę należy stwierdzić, iż stanowisko Skarżącej zaprezentowane we wniosku o udzielenie indywidualnej interpretacji prawa podatkowego nie zasługuje na uwzględnienie, a skarga winna ulec odwołaniu na mocy art. 151 .p.p.s.a.