Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 1458/21
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2022-02-24 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: Art. 14 ust. 1
journal: Dz.U. 2010 nr 134 poz 899
law: Konwencja między Rzecząpospolitą Polską a Królestwem Norwegii w sprawie unikania podwójnego opodatkowania i zapobiegania uchylaniu się  od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu oraz Protokół do tej Konwencji, podpisane w Warszawie dnia 9 września 2009 r.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Tomasz Kolanowski, Sędzia NSA Jerzy Płusa, Sędzia NSA Jolanta Strumiłło (sprawozdawca), po rozpoznaniu w dniu 24 lutego 2022 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej P.J. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z dnia 19 lutego 2021 r. sygn. akt I SA/Kr 1020/20 w sprawie ze skargi P.J. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Krakowie z dnia 13 sierpnia 2020 r. nr 1201-IOD-3.4102.25.2020.6 w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2015 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od P.J. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Krakowie kwotę 4.050 (słownie: cztery tysiące pięćdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie wyrokiem z dnia 19 lutego 2021 r., o sygn. akt I SA/Kr 1020/20, oddalił skargę P.J. (dalej jako: strona, skarżący) na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Krakowie (dalej jako: organ, organ interpretacyjny) z dnia 13 sierpnia 2020 r. w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2015 r. Pełna treść uzasadnienia zaskarżonego orzeczenia, jak i innych wyroków powołanych poniżej, dostępna jest na stronie internetowej https://orzeczenia.nsa.gov.pl/.

Sąd pierwszej instancji wskazał w uzasadnieniu swojego orzeczenia, że kwestią sporną w sprawie jest poprawność opodatkowania w Polsce podatkiem dochodowym od osób fizycznych, dochodów uzyskanych przez skarżącego (mającego miejsce zamieszkania w Polsce) w 2015 roku, z tytułu umów o pracę na rzecz trzech norweskich spółek: E. AS, P. AS oraz E.2 AS. W latach 2012-2015 skarżący był zatrudniony na podstawie umowy o pracę przez trzy ww. norweskie firmy, dla których wykonywał pracę zarówno w Norwegii, jak i w Polsce. Ponadto był też zatrudniony w Polsce w E. Spółce z o.o. oraz prowadził w Polsce indywidualną pozarolniczą działalność gospodarczą oraz uzyskiwał dochody z najmu. Za prawidłowy Wojewódzki Sąd Administracyjny uznał przedstawiony przez organ podatkowy sposób wyliczenia dochodu skarżącego za 2015 r.

Skargę kasacyjną od powyższego wyroku złożył skarżący zarzucając:

I. naruszenie przepisów prawa procesowego, mające istotny wpływ na wynik sprawy, tj.:

1. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c ustawy z 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2019 r., poz. 2325) – zwanej dalej "p.p.s.a." poprzez nieuwzględnienie skargi, mimo rażącego naruszenia przez organ przepisu art. 122 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2018 r., poz. 800 ze zm.) – zwanej dalej "O.p.", poprzez naruszenie zasady prawdy materialnej i niepodjęcie wszelkich czynności niezbędnych do dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego w zakresie ustalenia miejsca uzyskania przez skarżącego dochodu;

2. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. poprzez nieuwzględnienie skargi, mimo rażącego naruszenia przez organ przepisu art. 121 § 1 O.p., poprzez naruszenie zasady zaufania podatnika do organów podatkowych, w zakresie w jakim przepis te winien znaleźć zastosowanie w ramach kontroli instancyjnej decyzji organu I instancji, a polegające na nieuwzględnieniu zgłoszonych przez skarżącego zarzutów odwołania;

3. art. 141 § 4 i art. 135 p.p.s.a. wyrażające się w zaniechaniu przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie wyjaśnienia podstawy faktycznej i prawnej rozstrzygnięcia wyroku, tj. niewskazaniu, dlaczego podzielił on stanowisko organu w zakresie wysokości osiągniętego przez skarżącego dochodu pomimo nieprzeprowadzenia przez organ postępowania dowodowego w takim zakresie, w szczególności wobec braku ustalenia kwot, jakie faktycznie tytułem wynagrodzeń otrzymał skarżący;

4. art. 141 § 4 p.p.s.a. poprzez brak odniesienia się do wszystkich wskazanych zarzutów skargi skierowanej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie, w szczególności brak merytorycznego odniesienia się do zarzutu skarżącego dotyczącego naruszenia art. 14 ust. 1 Konwencji między Rzeczpospolitą Polską a Królestwem Norwegii z dnia 9 września 2009 r. w sprawie unikania podwójnego opodatkowania i zapobiegania uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu (Dz. U. z 2010 r. Nr 134, poz. 899 ze zm.).

II. Naruszenie prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie, to jest art. 145 § 1 pkt 1 lit. a p.p.s.a. poprzez nieuwzględnienie skargi, mimo rażącego naruszenia przez organ art. 14 ust. 1 Konwencji między Rzeczpospolitą Polską a Królestwem Norwegii w sprawie unikania podwójnego opodatkowania i zapobiegania uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu, poprzez jego niewłaściwe zastosowanie.

W oparciu o powyższe zarzuty skarżący wniósł o uchylenie w całości zaskarżonego wyroku i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania oraz o orzeczenie o kosztach postępowania na jego rzecz.

W odpowiedzi na skargę kasacyjną organ wniósł o jej oddalenie oraz o zasądzenie od skarżącego na swoją rzecz kosztów postępowania.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Oceniając zasadność zarzutów zawartych w skardze kasacyjnej wskazać należy, że nie posiadają on usprawiedliwionej podstawy.

Na wstępie należy wskazać, że zgodnie z art. 193 zd. drugie p.p.s.a., uzasadnienie wyroku oddalającego skargę kasacyjną zawiera jedynie ocenę zarzutów skargi kasacyjnej. W ten sposób wyraźnie określony został zakres, w jakim Naczelny Sąd Administracyjny uzasadnia z urzędu wydany wyrok, w sytuacji, gdy oddala skargę kasacyjną. Regulacja ta, jako mająca charakter szczególny, wyłącza przy tego rodzaju rozstrzygnięciach odpowiednie stosowanie do postępowania przed tym Sądem wymogów dotyczących elementów uzasadnienia wyroku, przewidzianych w art. 141 § 4 w związku z art. 193 zd. pierwsze p.p.s.a. Mając to na uwadze, Naczelny Sąd Administracyjny może sprowadzić swoją dalszą wypowiedź już tylko do rozważań oceniających zarzuty postawione wobec zaskarżonego wyroku.

W pierwszej kolejności należy odnieść się do podniesionych w skardze kasacyjnej zarzutów procesowych, ponieważ dopiero po przesądzeniu, że w postępowaniu sądowoadministracyjnym zachowano prawidłowy tok postępowania, nie uchybiając przepisom w stopniu, który mógłby wpłynąć na wynik sprawy, możliwe jest przejście do ocen o charakterze materialnoprawnym.

Zauważyć należy, że skarżący formułując zarzuty naruszenia przepisów postępowania (w szczególności art. 145 § 1 pkt 1 lit c) oraz art. 141 § 4 p.p.s.a.), powielił ich brzmienie formułowane już na etapie odwołania oraz skargi do sądu. Wbrew twierdzeniom zawartym w uzasadnieniu skargi kasacyjnej, zarzuty te były przedmiotem rozważań zarówno organów podatkowych jak i w zaskarżonym wyroku sądu pierwszej instancji. Wbrew twierdzeniom skargi kasacyjnej, Sąd pierwszej instancji właściwie ocenił, że czynności postępowania wyjaśniającego zostały przeprowadzone prawidłowo. Nie narusza prawa zwłaszcza to, że organy podatkowe skorzystały z informacji nadesłanych przez norweskie władze podatkowe. Zasadnie przyjęto, że ich wiarygodność, jak i przydatność dla poczynienia ustaleń w tej sprawie nie budzi wątpliwości. W toku postępowania nie pojawiły się żadne okoliczności, które mogłyby podważyć walor tych danych; w szczególności skarżący nie dostarczył materiału podważającego ich moc dowodową. Uznanie za dowód w sprawie tych informacji nie wymagało ich potwierdzenia w kolejnym źródle. Nie można wobec tego zgodzić się z twierdzeniami skarżącego, zgodnie z którymi należało na okoliczności wskazane w pismach władz norweskich przeprowadzić dodatkowe dowody. Nie ma żadnego racjonalnego powodu do tego, by kwestionować ustalenia poczynione przez norweskie władze podatkowe. Uzasadnienie wyroku Sądu pierwszej instancji spełnia wymagania stawiane przez art. 141 § 4 p.p.s.a. Zawiera podstawę prawną i jej wyjaśnienie. Sąd pierwszej instancji odniósł się do wszystkich istotnych w tej sprawie kwestii, a także zarzutów skargi. Zaprezentowana argumentacja jest spójna i logiczna. Podkreślić należy, że zarzut naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a. może usprawiedliwiać uchylenie zaskarżonego wyroku jedynie wówczas, gdy orzeczenie to nie poddaje się kontroli instancyjnej, czy to z powodu istotnych braków w wywodzie prawnym sądu, czy też istotnych nieprawidłowości w przedstawieniu stanu faktycznego kontrolowanej sprawy. Natomiast na gruncie tej podstawy kasacyjnej nie można badać zasadności przyjętej podstawy rozstrzygnięcia oraz trafności samego wyroku.

Należy zauważyć, że zakres postępowania dowodowego w rozważanej sprawie uzależniony został od stosowania w sprawie uregulowania zawartego w art. 14 ust. 1 Konwencji z dnia 9 września 2009 r. między Rzeczpospolitą Polską a Królestwem Norwegii w sprawie podwójnego opodatkowania i zapobiegania uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu (dalej jako: Konwencja). Zgodnie z tym przepisem: "z zastrzeżeniem postanowień artykułów 15 oraz 17 i 18 niniejszej Konwencji, wynagrodzenia, pensje oraz inne podobne świadczenia uzyskane przez osobę mającą miejsce zamieszkania w Umawiającym się Państwie w związku z wykonywaniem pracy najemnej podlegają opodatkowaniu tylko w tym Państwie, chyba że praca wykonywana jest w drugim Umawiającym się Państwie. Jeżeli praca jest tam wykonywana, to otrzymane za nią wynagrodzenie może być opodatkowane w tym drugim Państwie.".

Dla prawidłowego określenia państwa, w którym dochody z pracy najemnej będą opodatkowane konieczne jest przesądzenie, w którym to państwie praca rzeczywiście była wykonywana. W zakresie wykładni art. 14 Konwencji aktualne pozostają rozważania zawarte w wyroku NSA z dnia 29 kwietnia 2021 r., sygn. akt II FSK 2242/20. Wyrok ten dotyczył konwencji zawartej z Danią, ale wobec jednobrzmiących uregulowań z mającą zastosowanie w niniejszej sprawie Konwencją zawartą z Norwegią, poglądy zaprezentowane w uzasadnieniu cytowanego wyroku zachowują swoją aktualność dla rozpoznawanej sprawy.

Przepisy art. 14 Konwencji odpowiadają art. 15 Konwencji Modelowej OECD (dalej KM OECD). W literaturze przyjmuje się, że umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania "należą do prawa międzynarodowego i jako takie podlegają regułom wykładni określonym w Konwencji Wiedeńskiej o Prawie Traktatów z 1969 r. Należy przy tym uwzględnić fakt, że umowy międzynarodowe oparte na KM OECD zawierają zwykle postanowienie (bazujące na art. 3 ust. 2 KM OECD) stanowiące, że jeżeli z kontekstu nie wynika inaczej, każde określenie niezdefiniowane w Konwencji Modelowej będzie miało takie znaczenie, jakie ma ono według prawa państwa stosującego KM OECD w zakresie podatków, do których Konwencja Modelowa ma zastosowanie. Przy tym znaczenie wynikające z ustawodawstwa podatkowego tego państwa ma pierwszeństwo przed znaczeniem nadanym danemu określeniu przez inne przepisy prawne tego państwa. Oznacza to, że pierwszeństwo należy przypisać tym znaczeniom pojęć, które nadaje im umowa. W przypadku gdy dane pojęcie nie jest zdefiniowane w konkretnej umowie o UPO, dopiero gdy kontekst nie wskazuje inaczej, należy odwołać się do znaczenia nadanego przez prawo podatkowe państwa będącego stroną umowy." (D. Koreń, Charakter Konwencji Modelowej OECD o unikaniu podwójnego opodatkowania, "Monitor Podatkowy" 2013/8). Wskazuje się także, że "Podobnie stanowi ogólna reguła interpretacji, określona w art. 31 ust. 1 Konwencji Wiedeńskiej: traktat należy interpretować w dobrej wierze, zgodnie ze zwykłym znaczeniem, jakie należy przypisywać użytym w nim wyrazom w ich kontekście, oraz w świetle jego przedmiotu i celu. Konwencja Wiedeńska wskazuje, że do celów interpretacji traktatów kontekst obejmuje, oprócz tekstu, wstępu czy załączników, każde porozumienie dotyczące traktatu, osiągnięte między wszystkimi stronami w związku z zawarciem traktatu oraz każdy dokument sporządzony przez jedną lub więcej stron w związku z zawarciem traktatu, przyjęty przez inne strony jako dokument odnoszący się do traktatu. Łącznie z kontekstem należy brać pod uwagę każde późniejsze porozumienie między stronami, dotyczące interpretacji traktatu lub stosowania jego postanowień, każdą późniejszą praktykę stosowania traktatu, ustanawiającą porozumienie stron co do jego interpretacji oraz wszelkie odpowiednie normy prawa międzynarodowego, mające zastosowanie w stosunkach między stronami. Specjalne znaczenie należy przypisywać wyrazowi wówczas, gdy ustalono, że taki był zamiar stron." (D. Koreń, tamże).

Przechodząc do zagadnienia spornego występującego w rozpoznawanej sprawie wskazać należy, że zgodnie z Komentarzem do KM OECD, "art. 15 ustęp 1 ustala ogólną zasadę w zakresie opodatkowania dochodu z tytułu pracy najemnej, z wyjątkiem emerytur, zgodnie z którą taki dochód podlega opodatkowaniu w państwie, w którym praca jest rzeczywiście wykonywana. Praca jest wykonywana w miejscu, w którym osoba fizycznie przebywa, gdy wykonuje pracę, za którą otrzymuje wynagrodzenie. Konsekwencją wymienionych wyżej faktów jest to, że osoba mająca miejsce zamieszkania w jednym umawiającym się państwie i otrzymująca wynagrodzenie z tytułu pracy najemnej ze źródeł pochodzących z drugiego państwa nie może być opodatkowana w tym drugim państwie tylko z tej przyczyny, że wyniki jej pracy są tam wykorzystywane."

Z powyższego należy wyprowadzić wniosek, że jeżeli pracownik który fizycznie przebywa w Państwie A, będąc jego rezydentem, jest zatrudniony w Państwie B, uzyskany przez niego dochód z tytułu pracy najemnej nie podlega opodatkowaniu w Państwie B, pomimo że wyniki jego pracy są tam wykorzystywane. Z taką sytuacją mamy do czynienia w rozpoznawanej sprawie. Skarżący, będąc rezydentem polskim fizycznie przebywa w Polsce i tutaj świadczy pracę. Fakt przebywania w związku z wykonywaną pracą kilku dni w ciągu roku w Norwegii nie stwarza stanu, w którym można byłoby twierdzić, że skarżący nie spełnia warunku wykonywania pracy w Polsce.

Na wątpliwości interpretacyjne w dosłownym rozumieniu "fizycznego" przebywania w danym kraju zwrócił uwagę W. Morawski (zob. W. Morawski, Opodatkowanie dochodów z pracy najemnej w świetle umów o unikaniu podwójnego opodatkowania (1), "Przegląd Podatkowy", 2006/9, s. 5 – 13). Autor słusznie podkreślił, że dokonywanie wykładni art. 15 ust. 1 KM OECD poprzez szczegółowe rozliczanie podatku według miejsca wykonywania pracy w danym dniu prowadziłoby "do znacznego skomplikowania poboru podatku. Podatek należałoby uiszczać w miejscu wykonywania pracy, co mogłoby powodować konieczność opodatkowania w danym państwie prac wykonywanych przez krótki okres.".

W. Morawski wskazał na przykład odbywania podróży służbowej przez terytorium kilku państw. Stwierdził, że "w świetle wyżej przedstawionego sposobu rozumienia pojęcia "wykonywania pracy" można byłoby, w skrajnym wypadku, wymagać opodatkowania dochodu za czas podróży służbowej we wszystkich krajach, przez które przebiegała jej trasa. Sens opodatkowania takich niewielkich kwot byłby dyskusyjny. Jednocześnie pociągałoby to za sobą poważne problemy organizacyjne. Należałoby bowiem pobrać podatek od dochodu wypłaconego przez pracodawcę, który nie ma siedziby w danym państwie i nie jest z nim w żaden sposób powiązany, osobie, która przebywa w danym państwie tylko okazjonalnie." Autor w dalszej części opracowania odwołuje się do art. 15 ust. 2 KM OECD, który to nakazuje opodatkować w Państwie rezydencji dochody uzyskane przez pracownika w Państwie, w którym wykonywana jest praca, m.in. jeżeli przebywa w danym Państwie przez okres lub okresy nieprzekraczające łącznie 183 dni w okresie dwunastu miesięcy rozpoczynającym się lub kończącym w danym roku podatkowym. To dla potrzeb obliczania wskazanego 183-dniowego terminu istotnym jest fizyczny pobyt osoby w danym Państwie. Dla obliczenia tego terminu faktycznie istotny jest każdy dzień fizycznego pobytu w danym Państwie, nie jest istotny powód nieobecności na terytorium danego kraju.

W rozpoznawanej sprawie spór nie dotyczy zasad obliczania 183-dniowego terminu. Niespornym jest, że skarżący przebywał ponad 183 dni w Polsce. Jest rezydentem polskim. W Polsce świadczył pracę. Uzyskany z Norwegii dochód z pracy najemnej podlega zatem opodatkowaniu w Polsce. W takim wypadku pracodawca norweski nie powinien pobierać podatku. Od dochodu uzyskanego u pracodawcy norweskiego podatek powinien zostać wykazany przez skarżącego w Polsce.

Przyjmując wykładnię przepisów Konwencji w zakresie opodatkowania pracy najemnej proponowaną przez skarżącego, należałoby dopuścić sytuację, w której jej przepisy służyłyby nie tyle unikaniu podwójnego opodatkowania, a zwalnianiu dochodów uzyskanych z tytułu wykonywania pracy najemnej. Skarżący nie zapłaciłby bowiem podatku w żadnym z państw będących stronami Konwencji. Wymiana informacji podatkowych pomiędzy państwami służy zapobieganiu takim sytuacjom i rozpoznawana sprawa jest przykładem skuteczności tej formy współpracy.

W związku z powyżej przedstawioną argumentacją, Naczelny Sąd Administracyjny uznał za niezasadne zarzuty naruszenia prawa materialnego tj. art. 14 ust. 1 Konwencji.

Biorąc powyższe pod uwagę, Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 p.p.s.a. oddalił skargę kasacyjną.

O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono zgodnie z art. 204 pkt 1 p.p.s.a.