Wyrok WSA w Gliwicach, sygn. akt I SA/Gl 156/22
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach
Data orzeczenia: 2022-03-23 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
6560
Hasła tematyczne: Interpretacje podatkowe
Skarżony organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono postanowienie I i II instancji
Powołane przepisy: article: art. 14b par. 1, art. 14g par. 1 w zw. z art. 14b par. 3, art. 169 par. 1
journal: Dz.U. 2021 poz 1540
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Anna Tyszkiewicz-Ziętek, Sędziowie WSA Wojciech Gapiński, Anna Rotter (spr.), po rozpoznaniu w trybie uproszczonym w dniu 23 marca 2022 r. sprawy ze skargi R. B. na postanowienie Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia [...] nr [...] w przedmiocie pozostawienia bez rozpatrzenia wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych 1) uchyla zaskarżone postanowienie oraz poprzedzające je postanowienie Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia [...] nr [...] , 2) zasądza od Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej na rzecz strony skarżącej kwotę 100 (sto) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania.


UZASADNIENIE

Zaskarżonym postanowieniem nr z dnia [...] nr [...] Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej (dalej: organ) utrzymał w mocy postanowienie organu z dnia [...] nr [...] o pozostawieniu bez rozpatrzenia wniosku R.B. (dalej: Podatnik, Skarżący) z dnia 6 września 2021r. o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie opodatkowania dochodów z kwalifikowanych praw własności intelektualnej preferencyjną stawką podatkową. Postanowienie zostało wydane na podstawie art. 13 § 2a ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. - Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2021r., poz.1540 ze zm., dalej: O.p.), art. 221, art. 233 § 1 pkt 1 i art. 239 O.p. w zw. z art. 14h O.p.

Stan sprawy:

Skarżący w dniu 6 września 2021r. złożył wniosek do organu o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie opodatkowania dochodów z kwalifikowanych praw własności intelektualnej preferencyjną stawką podatkową. Skarżący poinformował, iż w ramach działalności gospodarczej w roku podatkowym 2021r. zawarł umowę na świadczenie usług tworzenia specjalistycznych programów komputerowych. W ramach umowy świadczy on na rzecz zleceniodawcy usługi związane z wytwarzaniem i rozwijaniem oprogramowania, tworzy programy, elementy systemu informatycznego w dziedzinie sztucznej inteligencji, buduje i projektuje innowacyjne modele uczenia maszynowego w oparciu o dane posiadane przez kontrahenta. We wniosku w sposób szczegółowy opisano podejmowane w ramach umowy czynności. Podatnik pokreślił, iż przysługują mu prawa autorskie do wytwarzanego oprogramowania, które podlegają ochronie prawnej zgodnie z art. 74 ustawy z dnia 4 lutego 1994r. o prawie autorskim i prawach pokrewnych (t.j. Dz. U. z 2021r poz. 1062, dalej: ustawa o prawie autorskim i prawach pokrewnych). W oparciu o zawarta umowę o świadczenie usług Podatnik przenosi całość praw autorskich do opracowanych programów komputerowych na nabywcę, a z chwilą zapłaty wynagrodzenia traci prawa do wytworzonych utworów.

Wobec tak przedstawionego stanu faktycznego Skarżący zadał poniższe pytania:

1. Czy podejmowana przez Podatnika działalność polegająca na tworzeniu programów komputerowych stanowi prace rozwojowe w rozumieniu art. 5a pkt 40 ustawy z dnia 26 lipca 1991r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. Dz. U. z 2021r., poz. 1128 ze zm., dalej u.p.d.o.f.), a działalność prowadzona przez Podatnika w tym zakresie stanowi działalność badawczo - rozwojową w rozumieniu art. 5a pkt 38 u.p.d.o.f.,

2. Czy w świetle opisanego stanu faktycznego Podatnik spełnia przesłanki uprawniające do zastosowania stawki 5% od dochodu uzyskiwanego z tytułu przenoszenia autorskich praw majątkowych do oprogramowania wytwarzanego lub rozwijanego przez Podatnika w ramach prowadzonej działalności gospodarczej.

Skarżący wyraził przekonanie, że podejmowana przez niego działalność polegająca na tworzeniu programów komputerowych stanowi prace rozwojowe w rozumieniu art. 5a pkt 40 u.p.d.o.f., a działalność prowadzona przez Skarżącego w tym zakresie stanowi działalność badawczo-rozwojową w rozumieniu art. 5a pkt 38 u.p.d.o.f.

Zdaniem Podatnika spełnia on także wymagania ustawowe dotyczące możliwości skorzystania z preferencyjnej stawki opodatkowania w wysokości 5 % od dochodu osiągniętego z kwalifikowanych praw własności intelektualnej w postaci autorskich praw do programów komputerowych, a co za tym idzie uprawniony jest do zastosowania stawki 5 % od dochodu uzyskiwanego z tytułu przenoszenia autorskich praw majątkowych do oprogramowania wytworzonego lub rozwijanego przez Podatnika w ramach prowadzonej działalności gospodarczej.

Z uwagi na to, iż wniosek, w przekonaniu organu, nie spełniał wymogów formalnych, Skarżący został na podstawie art. 169 § 1 w zw. z art. 14h O.p. wezwany do uzupełnienia wniosku.

W wezwaniu organu zawarto szereg pytań, Podatnik został wezwany w szczególności do jednoznacznego wskazania czy prowadzona przez niego działalność to badania naukowe czy prace rozwojowe w rozumieniu art. 4 ust. 2 i ust. 3 ustawy z dnia 20 lipca 2018r. Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce (t.j. Dz. U. z 2022r., poz. 574 ze zm., dalej: p.s.w.n.).

Organ stanął na stanowisku, że informacja czy dana działalność wypełnia definicję działalności badawczo – rozwojowej z art. 5a pkt 38 u.p.d.o.f. winna stanowić element stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego, a organ nie jest uprawniony do interpretacji p.s.w.n.

Organ poinformował Podatnika, że należy udzielić jednoznacznej odpowiedzi, nie zawierającej własnej oceny prowadzonej działalności czy też subiektywnej opinii. Wyjaśniono, że odpowiedzi na pytania dotyczące okoliczności faktycznych sprawy nie mogą wyrażać subiektywnej opinii wnioskodawcy. W odwołaniu podkreślono, że własną opinię w sprawie zadanego pytania Podatnik przedstawia dopiero we własnym stanowisku. Organ wezwał Skarżącego do przeformułowania pytania oznaczonego we wniosku jako pytanie nr 1 w taki sposób, aby dotyczyło ono wyłącznie wykładni przepisów u.p.d.o.f. regulujących kwestię będącą przedmiotem zapytania. Według organu, kwalifikacja wskazanych we wniosku czynności jako badań naukowych czy prac rozwojowych leży po stronie Skarżącego, gdyż pojęcia te poprzez odesłanie zawarte w art. 5a pkt 39 i 40 u.p.d.o.f. są definiowane przez przepisy p.s.w.n., które jako niebędące przepisami podatkowymi nie podlegają interpretacji organu. Organ wezwał również do ponownego sformułowania własnego stanowiska w zakresie przesformułowanego pytania nr 1 w taki sposób, aby stanowiło jednoznaczną, prawidłową odpowiedź na to pytanie.

W odpowiedzi na powyższe wezwanie Podatnik wskazał, iż organ jest zobowiązany do interpretacji definicji, do których odsyła ustawa podatkowa, gdyż w takiej sytuacji ustawa pozapodatkowa staje się, na skutek odesłania, elementem ustawy podatkowej. Jak podniósł Skarżący, określenie charakteru prowadzonej przez niego działalności pod kątem prowadzenia prac naukowych lub rozwojowych stanowi przesłankę prawną możliwości skorzystania przez niego z ulgi badawczo – rozwojowej oraz zastosowania stawki opodatkowania w wysokości 5 %. Jak wyjaśniono w odpowiedzi, z uwagi na fakt, że określenie czy dana działalność ma charakter naukowy lub rozwojowy, stanowi w istocie element definicyjny działalności badawczo – rozwojowej, co wynika wprost z siatki pojęciowej ustawy. W konsekwencji Podatnik stanął na stanowisku, że organ na podstawie art. 14b § 1 w zw. z art. 14b § 3 O.p. zobowiązany jest do dokonania interpretacji przepisów u.p.d.o.f. W kontekście oceny charakteru działalności Skarżącego pod kątem definicji prac rozwojowych czy prac naukowych, nie mając w tym zakresie podstaw prawnych do przerzucania ciężaru dokonania kwalifikacji prawnej pod kątem prawnopodatkowym na Skarżącego. Podatnik podał sygnatury interpretacji indywidualnych wydanych wcześniej przez Dyrektora KIS, w których przedmiotem była ocena było prowadzenie przez podatników prac rozwojowych lub badań naukowych.

Skarżący stwierdził, że nie przeformułuje pytania zawartego we wniosku z przyczyn wskazanych przez organ i zawnioskował o wydanie interpretacji w zakresie sformułowanego zapytania.

W dniu [...] organ wydał postanowienie, w którym pozostawił bez rozpatrzenia wniosek Podatnika z dnia 6 września 2021r. uzupełniony pismem z dnia 6 października 2021r. o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych.

Jak zaznaczył organ, Podatnik nie przeformułował pytania nr 1 w taki sposób, aby dotyczyło zapytania o wykładnię przepisów u.p.d.o.f. Organ ponownie podniósł, że treść art. 5a pkt 39 i 40 u.p.d.o.f. nie może podlegać interpretacji z uwagi na fakt, że przepisy te odsyłają do przepisów odrębnych ustaw tj. u.o.s.w. Kwalifikacja opisanych czynności jako badań naukowych, czy prac rozwojowych "leży", w przekonaniu organu, po stronie Skarżącego. Pojęcia te są definiowane przez p.s.w.u., które jako niebędące przepisami podatkowymi, nie podlegają interpretacji organu, a żądane przez organ informacje powinny być elementem stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego. Organ zaznaczyła, że Podatnik nie przeformułował pytania nr 1 oraz nie przedstawił stanowiska w sprawie do przeformułowanego pytania nr 1. Powyższe, zdaniem organu, prowadzi do wniosku, że nie uzupełniono wezwania w terminie, co uniemożliwia wydanie interpretacji indywidualnej w żądanym zakresie. W rezultacie organ na zasadzie art. 14g § 1 O.p. w zw. z art. 169 § 4 w zw. z art. 14h O.p. pozostawił wniosek Skarżącego bez rozpatrzenia.

Pismem z dnia 2 listopada 2021r. Podatnik wniósł w terminie zażalenie na powyższe postanowienie, w którym zarzucił naruszenie poniższych przepisów:

1. art. 14g § 1 oraz art. 169 § 1 i § 4 O.p. w zw. z art. 14h O.p. poprzez pozostawienie wniosku o wydanie interpretacji bez rozpatrzenia w sytuacji, gdy wniosek wraz z uzupełniającym pismem Podatnika spełniał wszystkie wymogi określone przepisami prawa, w szczególności zawierał wszelkie informacje umożliwiające jego rozpatrzenie oraz obejmował swoim zakresem pytanie dotyczące przepisów, co do których organ zobowiązany był dokonać ich wykładni;

2. art. 14b § 3 w zw. z art. 14g § 1 O.p. poprzez przyjęcie przez organ podatkowy, iż Skarżący nie usunął wszystkich braków w wezwaniu w taki sposób by możliwe było wydanie interpretacji indywidualnej w niniejszej sprawie, podczas, gdy wniosek wraz z uzupełniającym pismem Skarżącego zawierał sprecyzowany i dokładny stan faktyczny, w tym obejmował niezbędne informacje pozwalające na ocenę prawną stanowiska Podatnika oraz obejmował swoim zakresem kwestie pozostające w ramach uprawnień interpretacyjnych organu;

3. art. 121 § 1 O.p., czyli naruszenie zasady ogólnej pogłębiania zaufania do organów, poprzez nieuzasadnioną odmowę wydania interpretacji indywidualnej w przedmiotowym zakresie, podczas, gdy organ w analogicznych sprawach dotychczas wydawał interpretacje indywidualne w zakresie pytań sformułowanych w dokładnie taki sam sposób.

Podatnik wniósł o uchylenie zaskarżonego postanowienia w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia.

Skarżący wyjaśnił, że to na organie ciąży obowiązek udzielenia jednoznacznej odpowiedzi na pytanie, czy prowadzone są badania naukowe i/lub badania rozwojowe. Odpowiedź na powyższe stanowi, według Skarżącego, klucz do stwierdzenia, czy Podatnik prowadzi działalność badawczo – rozwojową w rozumieniu art. 5a pkt 38 u.p.d.o.f. Zaznaczono, że organ może od Podatnika wymagać opisów faktów, ale już nie ocen i kwalifikacji prawnej w zakresie w jakiej dotyczą one przedmiotu wniosku.

Postanowieniem z dnia [...] organ utrzymał w mocy postanowienie organu z dnia [...] o pozostawieniu bez rozparzenia wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych.

W uzasadnieniu do powyższego postanowienia organ wskazał, iż to Podatnik zobowiązany był do konfrontacji cech prowadzonej przez siebie działalności z przepisami p.s.w.n., która definiuje pojęcie badań naukowych i prac rozwojowych i w konsekwencji do przedstawienia w sposób jednoznaczny charakter prowadzonej działalności po dokonanej analizie przepisów tej ustawy.

Według organu, w związku z tym, że wniosek Podatnika nie spełniał wymogów formalnych, organ zobowiązany był do skierowania wezwania do Skarżącego celem doprecyzowania wniosku. Odnosząc się do powołanych przez Podatnika orzeczeń, organ wyjaśnił, że są one rozstrzygnięciami w konkretnych sprawach, osadzonych w konkretnych stanach faktycznych.

W rezultacie organ uznał, że żaden z przywołanych przez Podatnika przepisów nie został naruszony i utrzymał w mocy zaskarżone postanowienie organu z dnia [...]

Na powyższe postanowienie Skarżący złożył skargę do tut. Sądu, zarzucając organowi naruszenie:

- art. 14b § 3, art. 14c § 1, art. 14g § 1, art. 14h w zw. z art. 169 § 4 O.p. poprzez utrzymanie w mocy, a przez to zaaprobowanie postanowienia o pozostawieniu bez rozpatrzenia wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej, w którym organ bezpodstawnie przerzucił ciężar interpretacyjny na Skarżącego, podczas, gdy wniosek Podatnika spełniał wszystkie wymogi formalne określone przepisami prawa,

- art. 120 i art. 121 § 1 w zw. z art. 169 § 4 O.p. poprzez pozostawienie bez rozpatrzenia wniosku, pomimo że wcześniej w odniesieniu do analogicznych stanów faktycznych/zdarzeń przyszłych, ten sam organ interpretacyjny wydawał interpretacje indywidualne w podobnych przypadkach, merytorycznie rozpoznając wnioski dotyczące takich zagadnień jak m. in. wypełnianie znamion działalności badawczo-rozwojowej, a tym samym prowadzenie prac rozwojowych lub badań naukowych na gruncie przepisów o podatku dochodowym od osób fizycznych,

- art. 32 Konstytucji RP poprzez naruszenie zasady równego traktowania obywateli, gdyż organ podatkowy wydawał uprzednio interpretacje indywidualne bez uzależnienia tego od faktu samookreślenia charakteru prowadzonej działalności.

Skarżący wniósł o uchylenie w całości zaskarżonego postanowienia oraz poprzedzającego go postanowienia, zasądzenie kosztów postępowania sądowego, a także o rozpoznanie skargi na posiedzeniu niejawnym.

W uzasadnieniu do skargi Skarżący zwrócił uwagę, że pomimo szczegółowego opisania swojej działalności, to pod postacią żądania uzupełnienia opisu stanu faktycznego, organ w istocie oczekiwał dokonania oceny prawnej przez wnioskodawcę. Wskazano, iż pytania skierowane do Skarżącego w istocie zmierzały nie do uzupełnienia stanu faktycznego, ale do udzielenia odpowiedzi na zagadnienia będące przedmiotem wątpliwości Podatnika. Tymczasem, w przekonaniu Podatnika, to na organie ciąży obowiązek udzielenia jednoznacznej odpowiedzi na pytanie, czy Skarżący prowadzi badania naukowe lub badania rozwojowe, ze względu na fakt, że jest to klucz do stwierdzenia czy Podatnik prowadzi działalność badawczo – rozwojową w rozumieniu art. 5a pkt 38 u.p.d.o.f. Skarżący, powołując liczne sygnatury interpretacji indywidualnych, w których organ w analogicznych pod względem prawnym sprawach zajął merytoryczne stanowisko, podniósł, że ma prawo w takich okolicznościach oczekiwać pewnej powtarzalności w wydawaniu interpretacji indywidualnych.

W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach zważył, co następuje:

Skarga zasługiwała na uwzględnienie. Sąd doszedł bowiem do przekonania, że wydane w toku postępowania interpretacyjnego postanowienia naruszają prawo w stopniu uzasadniającym ich wyeliminowanie z obrotu prawnego.

Podnieść należy, że sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przede wszystkim w drodze kontroli działalności administracji publicznej, która realizowana jest co do zasady pod kątem zgodności z prawem. Kompetencja w tym przedmiocie wynika z art. 184 Konstytucji RP w związku z art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (t.j. Dz. U. z 2021 r., poz. 137 ze zm.; dalej w skrócie: "P.u.s.a.").

Szczegółowy katalog aktów i czynności, mogących stanowić przedmiot skargi do sądu administracyjnego został z kolei sformułowany w art. 3 § 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2022r. poz. 329, dalej: "P.p.s.a."), w ramach którego w zakresie kognicji tych sądów przewidziano m. in. orzekanie w sprawach dotyczących pisemnych interpretacji prawa podatkowego wydawanych w indywidualnych sprawach (por. pkt 4a), jak również postanowień wydanych w postępowaniu administracyjnym, na które służy zażalenie albo kończących postępowanie, a także postanowień rozstrzygających sprawę co do istoty (por. pkt 2).

Spór pomiędzy stronami sprowadza się do tego czy we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej w przedmiocie opodatkowania dochodów z kwalifikowanych praw własności intelektualnej preferencyjną stawką podatkową (art. 30ca ust. 2 u.p.d.o.f.), twierdzenie wnioskodawcy o tym, że prowadzona przez niego działalność jest działalnością twórczą obejmującą badania naukowe lub prace rozwojowe, podejmowaną w sposób systematyczny w celu zwiększenia zasobów wiedzy oraz wykorzystania zasobów wiedzy do tworzenia nowych zastosowań – stanowić winno element stanu faktycznego, czy też twierdzenie powyższe należy kwalifikować wyłącznie jako własne stanowisko podatnika w przedmiocie zagadnienia objętego wnioskiem strony.

Zdaniem Skarżącego powyższe twierdzenie stanowi jedynie stanowisko w sprawie oceny prawnej stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego zaprezentowanego we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej. Skarżący stanął na stanowisku, że skoro ustawodawca posłużył się w treści art. 30ca u.p.d.o.f. pojęciem "działalność badawczo-rozwojowa", zaś w art. 5a pkt 38 oraz pkt 39 i 40 u.p.d.o.f., odwołuje się do jego rozumienia w kontekście ustawy pozapodatkowej, oczywistym jest, że organ uprawniony jest do interpretowania charakteru prowadzonej działalności.

Odmiennego zdania jest organ, według którego omawiane twierdzenie Skarżącego stanowić powinno element stanu faktycznego wniosku, które nie podlega wykładni organu i jako takie warunkuje wydanie interpretacji indywidualnej w przedmiocie możliwości skorzystania z tzw. ulgi IT BOX. Organ wyraził przekonanie, że pojęcia: "badania naukowe" oraz "prace rozwojowe" poprzez odesłania zawarte w art. 5a pkt 39 i 40 u.p.d.o.f. są definiowane przez przepisy p.s.w.n., które jako nie będące przepisami podatkowymi, nie podlegają interpretacji organu.

Racje w powyższym sporze należało przyznać Skarżącemu.

Warto w tym miejscu poruszyć problematykę specyfiki postępowania w sprawie udzielenia pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego, wynikającej w szczególności z przepisów zawartych w Rozdziale 1a. Działu II O.p. Zgodnie z art. 14b § 1 i 3 O.p., na wniosek zainteresowanego, wydaje się w jego indywidualnej sprawie, interpretację przepisów prawa podatkowego (interpretację indywidualną), zaś składający wniosek obowiązany jest do przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego oraz do przedstawienia własnego stanowiska w sprawie oceny prawnej tego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Reguły prawidłowej interpretacji ustawodawca zawarł w art. 14c § 1 i 2 O.p. Z przepisów tych wynika, że interpretacja indywidualna zawiera ocenę stanowiska wnioskodawcy wraz z jej uzasadnieniem prawnym, a w przypadku oceny negatywnej - także wskazanie prawidłowej wykładni wraz z jej prawnym uzasadnieniem.

Podkreślenia wymaga, iż w postępowaniu interpretacyjnym organ rozpatruje sprawę wyłącznie na podstawie stanu faktycznego przedstawionego przez wnioskodawcę oraz wyrażonej przez niego oceny prawnej. Nie czyni w tym zakresie własnych ustaleń. Interpretacja indywidualna może dotyczyć zarówno zdarzeń już zaistniałych, jak i dopiero planowanych (przyszłych). Wniosek niespełniający wymogów określonych w art. 14b § 3 O.p., stosownie do treści art. 14g § 1 O.p., pozostawia się bez rozpatrzenia. Uprzednio należy jednak zastosować art. 169 § 1 O.p., zgodnie z którym jeżeli podanie nie spełnia wymogów określonych przepisami prawa, organ podatkowy wzywa wnoszącego podanie do usunięcia braków w terminie 7 dni z pouczeniem, że niewypełnienie tego warunku spowoduje pozostawienie podania bez rozpatrzenia.

Prawna doniosłość interpretacji indywidualnych wynika z art. 14k O.p., który stanowi, że zastosowanie się do niej przed zmianą, stwierdzeniem wygaśnięcia lub doręczeniem organowi podatkowemu odpisu prawomocnego orzeczenia sądu administracyjnego uchylającego daną interpretację nie może szkodzić wnioskodawcy, jak również w przypadku nieuwzględnienia jej w rozstrzygnięciu sprawy podatkowej (por. § 1).

Przystępując następnie do oceny legalności zaskarżonego rozstrzygnięcia, należy zauważyć, iż dotyczyło ono pozostawienia bez rozpatrzenia wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych, odnośnie stosowania w szczególności art. 30ca w zw. z art. 5a pkt 38-40 u.p.d.o.f. Jako przyczynę wydania tego rodzaju rozstrzygnięcia powołano się na okoliczność, że z treści wniosku nie wynikało, czy wykonywana przez wnioskodawcę działalności stanowi działalność twórczą obejmującą badania naukowe lub prace rozwojowe, zaś brak ten nie został wypełniony pomimo wystosowania w tym względzie wezwania. Jednocześnie Skarżący wskazywał, iż nie może być mowy o tym, że definicje badań naukowych oraz prac rozwojowych nie stanowią przepisów podatkowych.

Przystępując do zidentyfikowania regulacji istotnych z perspektywy niniejszego postępowania, należy w pierwszej kolejności zwrócić uwagę na art. 30ca ust. 1 u.p.d.o.f., zgodnie z którym podatek od osiągniętego przez podatnika w ramach prowadzonej działalności gospodarczej kwalifikowanego dochodu z kwalifikowanych praw własności intelektualnej wynosi 5% podstawy opodatkowania. Art. 30ca ust. 2 pkt 8 u.p.d.o.f. zalicza z kolei do kwalifikowanych praw własności intelektualnej autorskie prawo do programu komputerowego, podlegające ochronie prawnej (...), którego przedmiot ochrony został wytworzony, rozwinięty lub ulepszony przez podatnika w ramach prowadzonej przez niego działalności badawczo-rozwojowej. Stosownie do treści art. 5a pkt 38, 39 i 40 u.p.d.o.f., ilekroć w ustawie mowa jest o:

- działalności badawczo-rozwojowej – oznacza to działalność twórczą obejmującą badania naukowe lub prace rozwojowe, podejmowane w sposób systematyczny w celu zwiększenia zasobów wiedzy oraz wykorzystania zasobów wiedzy do tworzenia nowych zastosowań,

- badaniach naukowych – oznacza to badania podstawowe lub aplikacyjne w rozumieniu art. 4 ust. 2 pkt 1 lub pkt 2 p.s.w.n.,

- pracach rozwojowych – oznacza to prace rozwojowe w rozumieniu art. 4 ust. 3 p.s.w.n.

Celem zdefiniowania ww. pojęć u.p.d.o.f. odsyła zatem do odrębnej ustawy, która sama w sobie nie ma charakteru podatkowego. I tak zgodnie z art. 4 ust. 2 p.s.w.n. badania naukowe są działalnością obejmującą:

1) badania podstawowe rozumiane jako prace empiryczne lub teoretyczne mające przede wszystkim na celu zdobywanie nowej wiedzy o podstawach zjawisk i obserwowalnych faktów bez nastawienia na bezpośrednie zastosowanie komercyjne;

2) badania aplikacyjne rozumiane jako prace mające na celu zdobycie nowej wiedzy oraz umiejętności, nastawione na opracowywanie nowych produktów, procesów lub usług lub wprowadzanie do nich znaczących ulepszeń.

Z kolei w myśl art. 4 ust. 3 p.s.w.n. prace rozwojowe są działalnością obejmującą nabywanie, łączenie, kształtowanie i wykorzystywanie dostępnej aktualnie wiedzy i umiejętności, w tym w zakresie narzędzi informatycznych lub oprogramowania, do planowania produkcji oraz projektowania i tworzenia zmienionych, ulepszonych lub nowych produktów, procesów lub usług, z wyłączeniem działalności obejmującej rutynowe i okresowego zmiany wprowadzane do nich, nawet jeżeli takie zmiany mają charakter ulepszeń.

Powstaje zatem zagadnienie czy wymienione w art. 5a pkt 38-40 u.p.d.o.f. przepisy mieszczą się w definicji przepisów prawa podatkowego, czy też nie, a przez to czy podlegają interpretacji indywidualnej w rozumieniu art. 14b O.p. Ponadto, czy brak w tym przedmiocie podlega uzupełnieniu w trybie art. 169 O.p., a w razie braku takiego uzupełnienia wniosek pozostawia się bez rozpoznania zgodnie z art. 14g O.p. Organ interpretacyjny wyraził w tym względzie pogląd, że sama kwalifikacja opisanych czynności jako badań naukowych bądź prac rozwojowych leży po stronie wnioskodawcy, ponieważ pojęcia te zostały zdefiniowane w ramach przepisów p.s.w.n., nie będących przepisami podatkowymi i tym samym niepodlegającymi interpretacji.

Ustawodawca konstruując w art. 5a pkt 38 u.p.d.o.f. definicję działalności badawczo – rozwojowej, w zakresie pojęć "badania naukowe" i "prace rozwojowe" odsyła do definicji obu tych wyrażeń zawartych w p.s.w.n. Definiując powyższe pojęcia ustawodawca zastosował zabieg legislacyjny polegający na odesłaniu do innej niż podatkowa ustawy. Przy czym normodawca podatkowy mógł równie dobrze powtórzyć w całości w u.p.d.o.f. treść omawianych definicji funkcjonujących na gruncie p.s.w.n. Byłoby to jednak działanie nieracjonalne. W miejsce tego ustawodawca odwołał się do p.s.w.n., co nie zmienia faktu, iż w tym wąskim zakresie definicje te stanowią w istocie część regulacji u.p.d.o.f. Bez zastosowania, dokonania wykładni omawianych definicji do określonych stanów faktycznych, nie można udzielić odpowiedzi czy podejmowane przez podatników czynności objęte są dyspozycja art. 30ca ust. 1 u.p.d.o.f. Tym samym sporne definicje warunkują prawidłowe zastosowanie powyższej normy i jako takie stanowią przepisy prawa podatkowego w rozumieniu art. 3 pkt 2 O.p.

Omawiane zagadnienie było już przedmiotem rozpoznania tut. Sądu, który wydał w tym przedmiocie m. in. wyroki w dniach 5 marca 2021 r. (sygn. akt I SA/Gl 24/21), 18 marca 2021 r. (sygn. akt I SA/Kr 178/21) oraz 9 września 2021 r. (sygn. akt I SA/Gl 544/21). Również inne sądy administracyjne zajmowały się analizowaną w toku niniejszego postępowania problematyką, finalnie orzekając o uchyleniu postanowień obu instancji w przypadkach pozostawienia bez rozpatrzenia wniosków o wydanie interpretacji z uwagi na nieprzesądzenie przez wnioskodawców kwalifikacji swojej działalności z perspektywy działalności badawczo-rozwojowej. Tytułem przykładu wymienić można w tym miejscu: wyroki WSA w Gdańsku z dnia 9 września 2021 r. (sygn. akt I SA/d 631/21) oraz z dnia 7 września 2021 r. (sygn. akt I SA/Gd 876/21), wyrok WSA w Rzeszowie z dnia 5 sierpnia 2021 r. (sygn. akt I SA/Rz 425/21), wyrok WSA w Bydgoszczy z dnia 3 sierpnia 2021 r. (sygn. akt I SA/Bd 348/21). Bogate orzecznictwo sądowoadministracyjne na bazie zbliżonych stanów faktycznych sformułowało argumentację krytyczną wobec takiego sposobu załatwienia sprawy przez organ interpretacyjny, którą tut. Sąd zaaprobował w realiach niniejszej sprawy.

W celu udzielenia odpowiedzi na pytanie, czy organ interpretacyjny jest zobowiązany do dokonywania wykładni przepisów, które co prawda składają się na definicje zawarte w ustawach podatkowych, lecz zostały ulokowane poza ich obrębem – jak ma to miejsce w przypadku badań naukowych i prac rozwojowych, w przypadku których u.p.d.o.f. odsyła do odpowiednich przepisów p.s.w.n. – warto odwołać się do orzecznictwa Naczelnego Sądu Administracyjnego. W wydanym pod sygn. akt II FSK 345/18 wyroku z dnia 15 stycznia 2020 r. wskazał on, że nie można obowiązku udzielania przez organ podatkowy pisemnej interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego zawężać wyłącznie do ustaw zawierających w tytule pojęcie prawa podatkowego, ponieważ nie tylko w tych ustawach uregulowano elementy, od których zależy opodatkowanie i jego wysokość. Wiele przepisów podatkowych uzależnia powstanie zobowiązań podatkowych, a zazwyczaj także wysokość tych zobowiązań od zdarzeń czy czynności prawnych uregulowanych bądź zdefiniowanych w przepisach nie będących przepisami prawa podatkowego w rozumieniu art. 3 pkt 2 w zw. z art. 3 pkt 1 Ordynacji podatkowej. Pod pojęciem prawa podatkowego należy więc rozumieć wszelkie normy prawne, które regulują elementy konstrukcyjne, tj. podmiotowe i przedmiotowe podatku, zatem także normy prawne nie znajdujące się w ustawach podatkowych.

Z kolei w ramach wyroku z dnia 16 grudnia 2020 r., sygn. akt II FSK 2201/18, Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że interpretacja może odnosić się nie tylko do aktów, których rodzaje wprost wymienione zostały w definicji zawartej w art. 3 pkt 2 Ordynacji podatkowej, ale chodzi o takie sytuacje, gdy brak odniesienia do innych przepisów (wciąż w ramach interpretacji przepisów prawa podatkowego) powodować mogłoby, że nie zostanie zrealizowany cel tej instytucji. Niejednokrotnie więc interpretacja Ministra Finansów będzie odnosiła się do innych dziedzin - np. interpretacja co do podatku od nieruchomości może powoływać się na rozumienie przepisów prawa budowlanego, interpretacja co do podatku od czynności cywilnoprawnych - prawa zobowiązań, interpretacja co do podatku dochodowego od osób prawnych - prawa spółek kapitałowych itp. Nie ulega jednak wątpliwości, że odniesienia te mają charakter pomocniczy, służący właściwej interpretacji przepisów podatkowych w rozumieniu art. 3 pkt 2 Ordynacji podatkowej. Minister nie dokonuje bowiem wykładni np. prawa budowlanego, a jedynie ocenia, jakie skutki wykładnia prawa budowlanego ma dla określenia przedmiotu czy wysokości zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości i to przepisów prawa podatkowego dotyczy w konsekwencji jego interpretacja. Oznacza to, że zarówno w opisie stanu faktycznego, jak i w pytaniu, czy też w stanowisku wnioskodawcy mogą pojawić się wątpliwości dotyczące innych dziedzin prawa niż prawo podatkowe, ale zawsze sednem sprawy ma być ustalenie prawidłowej wykładni przepisów prawa podatkowego w rozumieniu art. 3 pkt 2 Ordynacji podatkowej. Podobnie i Minister nie może pominąć tych kwestii, jeśli służą one celowi, jakim jest interpretacja przepisów prawa podatkowego, o której mowa w art. 14b § 1 O.p.

Naczelny Sąd Administracyjny zajął się również problematyką przyczyn uzasadniających odmowę wszczęcia postępowania przez organ interpretacyjny. W tym kontekście zauważył, iż tego rodzaju rozstrzygnięcie jest uzasadnione, gdy żądanie nie dotyczy przepisów prawa podatkowego w rozumieniu art. 3 pkt 2 O.p, przy czym brak przedstawienia we wniosku wyraźnego i zindywidualizowanego stanu faktycznego sprawy, tylko wtedy uzasadnia odmowę wszczęcia postępowania o wydanie interpretacji, gdy powyższej wady nie da się usunąć w trybie art. 169 § 1 w związku z art. 144 O.p. (por.: wyrok NSA z dnia 21 stycznia 2016 r., sygn. akt I FSK 2644/13, Lex nr 2033489). Jakkolwiek niewątpliwie na gruncie postępowania o wydanie indywidulanej interpretacji podatkowej, do zakresu "innych przyczyn" z art. 14g O.p. należy sytuacja, w której żądanie wydania interpretacji dotyczy przepisów innych niż podatkowe (por.: wyrok NSA z dnia 8 grudnia 2020 r. sygn. akt I FSK 924/19, Lex nr 3108976), to jednak w trybie żądania uzupełnienia braków formalnych pisma, jakim jest wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej, organ podatkowy może żądać jedynie uzupełnienia wniosku o takie elementy, bez których nie jest możliwa ocena, czy stanowisko przedstawione we wniosku i ocena prawna są prawidłowe czy też błędne (por.: wyrok NSA z dnia 15 maja 2018 r. sygn. akt II FSK 1127/16, Lex nr 2517625). W tym kontekście zaaprobować należy również stwierdzenie WSA w Warszawie, sformułowane na kanwie wyroku z dnia 8 listopada 2018 r., zapadłego w sprawie o sygn. akt III SA/Wa 871/18, iż wezwanie wnioskodawcy do uzupełnienia stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego) opisanego we wniosku organ wydający interpretację indywidualną zobowiązany jest ograniczyć do takich danych, które nie doprowadzą do przerzucenia ciężaru wykładni przepisów prawa na wnioskodawcę, a jedynie pozwolą na uzyskanie informacji niezbędnych do oceny prawidłowości stanowiska wnioskodawcy.

Przenosząc powyższe rozważania na realia analizowanego przypadku, Sąd zauważa, że zaprezentowany we wniosku opis stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego) zawierał informacje, które umożliwiały organowi interpretacyjnemu odniesienie się do wymienionych tam okoliczności w zakresie wypełniania, w ich ramach, znamion działalności badawczo-rozwojowej, o której mowa w art. 5a ust. 38-40 u.p.d.o.f. Jednocześnie Skarżący przedstawił w tym zakresie własne stanowisko, z którego w sposób jasny wynika, iż w jego ocenie przedmiotowa działalność stanowi działalność badawczo-rozwojową. Organ interpretacyjny był natomiast zobowiązany do zbadania sprawy, oceny stanowiska i stwierdzenia, czy opisane przez Skarżącego prace programistyczne odpowiadają one definicjom przedstawionym w powołanym przepisie. Skoro normy te odsyłają do innej ustawy celem wyjaśnienia znaczenia użytych w ustawie podatkowej pojęć, to tym samym w istocie stanowią one przepisy, które należy uwzględnić przy ocenie stanowiska wnioskodawcy.

Innymi słowy, okoliczność, że właściwe definicje działalności naukowej oraz prac rozwojowych zostały umieszczone w ustawie niemającej podatkowego charakteru, nie zwalnia organu z obowiązku dokonania ich wykładni, ponieważ regulacje te są niezbędne do pełnego zdekodowania znaczenia pojęć zawartych w ustawie podatkowej. Stwierdzenie, czy w danych okolicznościach sprawy podejmowane czynności mieszczą się w pojęciu działalności badawczo-rozwojowej, czy też nie, należy do organu, który przepis ten będzie interpretował, a nie do strony, która jedynie wskazuje własne stanowisko i wątpliwości w tej sprawie. Organ nie może bowiem przerzucać ciężaru dokonania prawidłowej wykładni tego pojęcia na Podatnika ani też domagać się od niego podania jako stanu faktycznego, czy zdarzenia przyszłego czegoś co w istocie należy do sfery prawnej, a więc takiej, która tyczy obowiązków organu wydającego indywidualne interpretacje.

Skoro ustawodawca posłużył się w treści art. 30ca ust. 2 u.p.d.o.f. pojęciem działalności badawczo-rozwojowej to oczywistym jest, że dokonując jego interpretacji konieczne było, z uwagi na definicje z art. 5a pkt 38–40 tej ustawy, odniesienie się do przepisów tam wskazanej ustawy. Zwrócić należy przy tym uwagę, iż stwierdzenie, czy opisana we wniosku działalność spełnia przesłanki wynikające z ww. definicji, ma istotne znaczenie z perspektywy dalszej oceny, czy przychody z przedmiotowej działalności podlegają uldze IP Box. Zdaniem Sądu wymaganie od Skarżącego kategorycznego oświadczenia w przedmiocie klasyfikacji swojej działalności z perspektywy art. 5a pkt 38-40 w zw. z art. 4 ust. 2 i 3 p.s.w.n. czyniłoby iluzoryczną ochronę wynikającą z wydanej na tej podstawie interpretacji podatkowej. Przeniesienie omawianej problematyki do stanu faktycznego uczyniłoby z niej bowiem założenie wstępne, którego ewentualna negatywna weryfikacja przez organy skarbowe, polegająca na uznaniu, że świadczone przez wnioskodawcę usługi jednak nie wchodzą w zakres działalności badawczo-rozwojowej, powodowałaby, że Skarżący nie mógłby powoływać się na treść interpretacji dla uchronienia się przed negatywnymi skutkami wynikającymi z zastosowania się do wyrażonych w niej zapatrywań prawnych. W dużej mierze niweczyłoby to cel wprowadzenia przez ustawodawcę tego rodzaju aktów, co stanowi kolejną przesłankę świadczącą o nieprawidłowości działania organu interpretacyjnego w niniejszej sprawie.

Żądanie od Skarżącego uzupełnienia stanu faktycznego poprzez informację czy jego działalność jest działalnością twórczą obejmującą badania naukowe lub prace rozwojowe, podejmowaną w sposób systematyczny w celu zwiększenia zasobów wiedzy oraz wykorzystania zasobów wiedzy do tworzenia nowych zastosowań, wykraczało zatem poza ramy zakreślone w art. 14b § 3 O.p., a zarazem naruszało w tym zakresie przepis art. 169 § 1 w związku z art. 14h O.p. Oznacza to, że wezwanie do sprecyzowania wniosku nie mogło prowadzić do żądania, aby to sam wnioskodawca przesądził rzeczoną kwestię, o którą wszak wprost zapytał, lecz jedynie do sprecyzowania danych faktycznych dotyczących prowadzonej działalności niezbędnych do ich oceny w kontekście definicji owej działalności.

Pozostawienie wniosku bez rozpoznania dopuszczalne byłoby tylko w przypadku, jeśli nie przedstawiono by wystarczająco danych do oceny. Skoro wnioskodawca dokładnie opisał swoją działalność przez pryzmat cech działalności badawczo-rozwojowej, to organ miał obowiązek udzielić odpowiedzi na przedstawioną wątpliwość.

Wezwanie do uzupełnienia braków wniosku zostało więc nieprawidłowo sformułowane, gdyż – jak wskazano wyżej – zmierzało do przerzucania ciężaru interpretacji na Skarżącego. W szczególności brak było podstaw do żądania od Skarżącego przeformułowania pytania nr 1. Wniosek już w swej pierwotnej treści zawierał informacje, które pozwalały na zrekonstruowanie prowadzonej przez Skarżącego działalności w sposób wystarczająco drobiazgowy, aby można było dokonać stosownej wykładni stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego) przez pryzmat przepisów kształtujących ulgę IP Box, a następnie ocenić zaprezentowane przez wnioskodawcę stanowisko i ostatecznie przedstawić prawne zapatrywania organu interpretacyjnego. Jak już wskazano wyżej, w trybie uzupełnienia wniosku organ jest uprawniony do żądania jedynie takich danych, bez których ocena prawidłowości stanowiska zainteresowanego nie jest możliwa.

Poza powyższym Sąd stwierdził również, że Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej nie odniósł się należycie w zaskarżonym postanowieniu do wskazywanej przez Skarżącego okoliczności, że w podobnych sprawach wielokrotnie wydawano interpretacje indywidualne, w których udzielał odpowiedzi na pytania wnioskodawców, czy prowadzona przez nich działalność stanowi działalność badawczo-rozwojową w rozumieniu powyższych przepisów. Jakkolwiek prawdą jest, że interpretacje indywidualne generalnie nie wiążą organów w innych postępowaniach, to jednak zarówno ogólne reguły procedury podatkowej, jak i specyfika postępowania interpretacyjnego wymagają, aby w przypadku powołania się przez stronę na zaistniałą w praktyce linię orzeczniczą organ podatkowy przynajmniej ustosunkował się do takiego stanu rzeczy, wyjaśniając, dlaczego w stanie faktycznym konkretnej sprawy należało od niej w jego ocenie odstąpić. W niniejszej sprawie byłoby to tym bardziej pożądane, biorąc pod uwagę, że wskazane przez Skarżącego akty w zasadzie tworzą spójną linię interpretacyjną. Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej powinien był więc ją dostrzec i wziąć pod uwagę w procesie analizy postawionego przez Skarżącego zagadnienia i wykładni odnośnych przepisów, a następnie – w związku z m. in. zasadą budzenia zaufania – uzasadnić przyczynę ewentualnego odstąpienia od uprzednio zajętych stanowisk. Tymczasem organ interpretacyjny poprzestał na zdawkowym twierdzeniu, że każda sprawa przedstawiona mu do oceny przez jest sprawą jednostkową, indywidualną, a jej rozpatrzenie nie jest uzależnione od istnienia (bądź nie) zbliżonego lub tożsamego stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego), czego nie sposób uznać za działanie właściwe od strony proceduralnej.

Końcowo należy zatem stwierdzić, iż zarówno zaskarżone postanowienie, jak i postanowienie je poprzedzające, wydano z naruszeniem art. 169 § 1 i art. 14h O.p. w zw. z art. 3 pkt 1 O.p. Stwierdzone w toku niniejszego postępowania uchybienia przepisów proceduralnych miały przy tym istotny wpływ na wynik sprawy, gdyż zamknęły Skarżącemu możliwość uzyskania interpretacji indywidualnej pomimo prawidłowego złożenia wniosku. W konsekwencji wydane w niniejszej sprawie postanowienia zostały uchylone na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i c w związku z art. 135 P.p.s.a. Przy ponownym rozpoznaniu sprawy organ interpretacyjny powinien uwzględnić zaprezentowane przez Sąd konkluzje.

O kosztach postępowania Sąd orzekł na podstawie art. 200 i art. 205 § 1 P.p.s.a. Na zasądzoną kwotę 100 zł złożyła się równowartość wpisu sądowego.