Wyrok WSA w Krakowie, sygn. akt I SA/Kr 1558/15
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie
Data orzeczenia: 2015-11-19 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
6560
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Minister Finansów
Treść wyniku: oddalono skargę
Powołane przepisy: article: Art. 173 ust. 1, art. 178 ust. 1, art. 33 ust.1 i ust.2 pkt 3
journal: Dz.U. 2012 poz 572
law: Ustawa z dnia 27 lipca 2005 r. Prawo o szkolnictwie wyższym - tekst jednolity.
article: art. 7a ust. 1 i 2
journal: Dz.U. 2012 poz 406
law: Ustawa z dnia 25 października 1991 r. o organizowaniu i prowadzeniu działalności kulturalnej - tekst jednolity
article: art. 9 ust. 1, art. 10 ust. 1 pkt 9, art. 11 ust. 1, art. 20 ust. 1 pkt 3b-3c
journal: Dz.U. 2012 poz 361
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jednolity
article: art. 146 par 1
journal: Dz.U. 2012 poz 270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jednolity.

SENTENCJA

|Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie | w składzie następującym:, Przewodniczący Sędzia: WSA Maja Chodacka, Sędzia: WSA Waldemar Michaldo (spr.), Sędzia: WSA Urszula Zięba, Protokolant: sekr. sąd. Anna Boczkowska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 19 listopada 2015 r. sprawy ze skargi F. A. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia 1 czerwca 2015 r. Nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych - skargę oddala -


UZASADNIENIE

F.A. (wnioskodawca) zwrócił się o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie opodatkowania nagrody Ministra Kultury i Dziedzictwa Narodowego.

W ramach stanu faktycznego wnioskodawca wyjaśnił, że jest studentem Akademii Muzycznej w rozumieniu art. 2 ust. 1 pkt 26 ustawy z dnia 27 lipca 2005 r. Prawo o szkolnictwie wyższym.

Wnioskodawca wskazał, że zgodnie z art. 173 ust. 1 pkt 4 ww. ustawy w listopadzie 2014 r. złożył, jako student, do Rektora uczelni, za pośrednictwem Dziekana Wydziału, wniosek o nagrodę Ministra Kultury i Dziedzictwa Narodowego przeznaczoną dla studentów uczelni artystycznych za osiągnięcia w twórczości artystycznej. W listopadzie 2014 r., podczas Rady Wydziału Akademii Muzycznej została przegłosowana kandydatura wnioskodawcy, jako studenta zgłoszonego do nagrody Ministra Kultury i Dziedzictwa Narodowego za wybitne osiągnięcia naukowe i artystyczne. Następnie kandydatura została zgłoszona do Rektoratu Akademii. Rektor, który na podstawie przedstawionych wniosków i portfolio decydował o przedstawieniu odpowiednich kandydatów do wyróżnienia nagrodą Ministra, również poparł kandydaturę wnioskodawcy. W dniu 5 grudnia 2014 r. uroczyście wręczono nagrody. Wnioskodawca został wyróżniony nagrodą Ministra w kwocie 20.000 zł.

W 2015 r. wnioskodawca otrzymał informację PIT-8C ze wskazaniem tytułu w części D, poz. 24 "nagroda ministra", a w poz. 25 wykazano kwotę nagrody.

Wnioskodawca wskazał, iż zgodnie z Regulaminem Przyznawania Nagród, "Nagroda Ministra Kultury i Dziedzictwa Narodowego dla studentów uczelni artystycznych za wybitne osiągnięcia w twórczości artystycznej", przyznawana jest studentom uczelni artystycznych za wybitne osiągnięcia w twórczości artystycznej na podstawie art. 7a ust. 1 i 2 ustawy z dnia 25 października 1991 r. o organizowaniu i prowadzeniu działalności kulturalnej (Dz.U. z 2012 r., poz. 406) oraz § 2 ust. 1 rozporządzenia Ministra Kultury i Dziedzictwa Narodowego z dnia 24 maja 2012 r. w sprawie warunków i trybu przyznawania dorocznych nagród za osiągnięcia w dziedzinie twórczości artystycznej, upowszechniania i ochrony kultury (Dz.U. z 2012 r., poz. 610). Celem nagrody jest wyróżnienie i uhonorowanie studentów uczelni nadzorowanych przez ministra właściwego ds. kultury i dziedzictwa narodowego za wybitne osiągnięcia artystyczne, zaś adresatami są studenci uczelni artystycznych, czyli uczelni opisanych w art. 2 ust. 1 pkt 26 ustawy Prawo o szkolnictwie wyższym.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie:

Czy jednorazowo otrzymana ww. nagroda korzysta ze zwolnienia podatkowego zgodnie z art. 21 ust. 1 pkt 40 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U. z 2012 r. poz. 361 ze zm., dalej także jako u.p.d.o.f.).

Zdaniem wnioskodawcy nagroda Ministra Kultury i Dziedzictwa Narodowego przyznana i wypłacona wnioskodawcy na podstawie art. 173 ust. 1 pkt 4 ustawy Prawo o szkolnictwie wyższym, jako pomoc materialna, wpisuje się w rozumienie art. 21 ust. 1 pkt 40 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Wnioskodawca uważa, że jest to jednorazowe stypendium w formie nagrody, które spełnia kryteria wskazane w ww. przepisie i korzysta ze zwolnienia z opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych.

Uzasadniając swoje stanowisko wnioskodawca wskazał, że zasady przyznawania pomocy materialnej dla studentów określa m.in. ustawa Prawo o szkolnictwie wyższym. Stosownie do art. 173 ust. 1 pkt 4 ww. ustawy student może ubiegać się o pomoc materialną ze środków przeznaczonych na ten cel w budżecie państwa w formie stypendium ministra za wybitne osiągnięcia. Z treści art. 178 ust. 1 powyższej ustawy wynika, iż stypendia ministra za wybitne osiągnięcia przyznaje studentom minister właściwy do spraw szkolnictwa wyższego na wniosek rektora uczelni zaopiniowany przez radę podstawowej jednostki organizacyjnej, a w przypadku uczelni nieposiadającej podstawowej jednostki organizacyjnej przez senat uczelni.

Stosownie do art. 21 ust. 1 pkt 40 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, wolne od podatku dochodowego są świadczenia pomocy materialnej dla uczniów, studentów, uczestników studiów doktoranckich i osób uczestniczących w innych formach kształcenia, pochodzące z budżetu państwa, budżetów jednostek samorządu terytorialnego oraz ze środków własnych szkół i uczelni przyznane na podstawie przepisów o systemie oświaty oraz Prawo o szkolnictwie wyższym.

Zatem zwolnienie z opodatkowania świadczeń pomocy materialnej na podstawie przywołanego wyżej art. 21 ust. 1 pkt 40 u.p.d.o.f. uzależnione jest od spełnienia następujących warunków: pomoc materialna musi być przyznana na podstawie przepisów o systemie oświaty lub ustawy Prawo o szkolnictwie wyższym, beneficjentem pomocy może być wyłącznie: uczeń, student, uczestnik studiów doktoranckich i osoba uczestnicząca w innych formach kształcenia, mające charakter pomocy materialnej dla studentów. Wskazana nagroda Ministra spełnia - zdaniem wnioskodawcy - opisane kryteria, zatem powinna być objęta zwolnieniem przedmiotowym.

Na potwierdzenie swojego stanowiska wnioskodawca przywołał interpretację podatkową wydaną w imieniu Ministra Finansów przez Dyrektora Izby Skarbowej znak: [...]

W interpretacji indywidualnej z dnia 1 czerwca 2015 r. nr [...] Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach działający z upoważnienia Ministra Finansów uznał stanowisko wnioskodawcy za nieprawidłowe.

Organ wyjaśnił, że na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 40 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wolne od podatku dochodowego są świadczenia pomocy materialnej dla uczniów, studentów, uczestników studiów doktoranckich i osób uczestniczących w innych formach kształcenia, pochodzące z budżetu państwa, budżetów jednostek samorządu terytorialnego oraz ze środków własnych szkół i uczelni - przyznane na podstawie przepisów o systemie oświaty oraz Prawo o szkolnictwie wyższym.

Organ przytoczył następnie treść art. 173 ust. 1 pkt 4 oraz art. 178 ust. 1 i ust. 2 ustawy z dnia 27 lipca 2005 r. Prawo o szkolnictwie wyższym. Wskazał także, że stosownie do art. 7a ust. 1 i 2 ustawy z dnia 25 października 1991 r. o organizowaniu i prowadzeniu działalności kulturalnej (Dz.U. z 2012 r., poz. 406, ze zm.) minister właściwy do spraw kultury i dziedzictwa narodowego oraz inni ministrowie, w odniesieniu do podległych im ośrodków i instytucji kultury, w uzgodnieniu z ministrem właściwym do spraw kultury i ochrony dziedzictwa narodowego, a także jednostki samorządu terytorialnego mogą ustanawiać i przyznawać doroczne nagrody za osiągnięcia w dziedzinie twórczości artystycznej, upowszechniania i ochrony kultury. Nagrody mogą być przyznawane osobom fizycznym lub prawnym, a także innym podmiotom na podstawie oceny całokształtu działalności lub osiągnięć o istotnym znaczeniu.

Z kolei w myśl § 1 ust. 1 i 2 rozporządzenia Ministra Kultury i Dziedzictwa Narodowego w sprawie warunków i trybu przyznawania dorocznych nagród za osiągnięcia w dziedzinie twórczości artystycznej, upowszechniania i ochrony kultury z dnia 24 maja 2012 r. (Dz.U. z 2012 r., poz. 610) minister właściwy do spraw kultury i ochrony dziedzictwa narodowego oraz inni ministrowie, zwani dalej "właściwymi ministrami", mogą przyznawać doroczne nagrody, zwane dalej "nagrodami", biorąc pod uwagę znaczenie i uznanie dorobku, oryginalny charakter osiągnięć lub wspieranie i promocję działalności istotnej dla twórczości artystycznej, upowszechniania lub ochrony kultury. Nagrody mogą być przyznawane jako indywidualne lub zbiorowe. W myśl § 2 ust. 1 cyt. rozporządzenia nagrody mogą być przyznawane w trybie pozakonkursowym z własnej inicjatywy właściwego ministra lub w trybie konkursu ogłaszanego przez właściwego ministra.

Minister Finansów zauważył, iż z przedłożonego wniosku wynika, że wnioskodawca od 2013 r. jest studentem Akademii Muzycznej Zgodnie z art. 173 ust. 1 pkt 4 ww. ustawy w listopadzie 2014 r. wnioskodawca złożył, jako student, do Rektora uczelni, za pośrednictwem Dziekana Wydziału, wniosek o nagrodę Ministra Kultury i Dziedzictwa Narodowego przeznaczoną dla studentów uczelni artystycznych za osiągnięcia w twórczości artystycznej. W listopadzie 2014 r. podczas Rady Wydziału Akademii Muzycznej została przegłosowana kandydatura wnioskodawcy, jako studenta zgłoszonego do nagrody Ministra Kultury i Dziedzictwa Narodowego za wybitne osiągnięcia naukowe i artystyczne. Następnie kandydatura została zgłoszona do Rektoratu Akademii. Rektor również poparł kandydaturę wnioskodawcy. W dniu 5 grudnia 2014 r. uroczyście wręczono nagrody. Wnioskodawca został wyróżniony nagrodą Ministra w kwocie 20.000 zł.

Minister Finansów podkreślił, że zgodnie ze stanowiskiem utrwalonym zarówno w orzecznictwie, jak i w doktrynie prawa - zwolnienia podatkowe (ulgi, preferencje) stanowią wyłom od zasady powszechności opodatkowania oraz mają charakter przywileju, z którego podatnik ma prawo, a nie obowiązek korzystania. Muszą one być zatem interpretowane bez dokonywania wykładni rozszerzającej, a także zawężającej danego przepisu prawa podatkowego. Nadto przy wszelkiej interpretacji przepisów prawa podatkowego i próbach odkodowania zawartych w nich norm prawnych należy posługiwać się przede wszystkim wykładnią językową.

Z brzmienia powołanego przepisu art. 21 ust. 1 pkt 40 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wynika wprost, że zwolnieniu z podatku podlegają świadczenia pomocy materialnej m.in. dla studentów, pochodzące z budżetu państwa, budżetów jednostek samorządu terytorialnego lub ze środków własnych szkół i uczelni - przyznane na podstawie przepisów o systemie oświaty bądź ustawy Prawo o szkolnictwie wyższym.

Mając na uwadze powyższą regulację Minister Finansów nie podzielił stanowiska wnioskodawcy, że przyznana mu nagroda za wybitne osiągnięcia, wypłacona na podstawie art. 173 ust. 1 pkt 4 ustawy Prawo o szkolnictwie wyższym, jako pomoc materialna, wpisuje się w rozumienie art. 21 ust. 1 pkt 40 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Zdaniem organu interpretacyjnego z wniosku wynika wprost, że nagroda została przyznana na podstawie ustawy o organizowaniu i prowadzeniu działalności kulturalnej, która to ustawa nie należy do przepisów o systemie oświaty. Tymczasem zwolnienie z opodatkowania zapewnia przyznanie nagrody na podstawie przepisów o systemie oświaty bądź ustawy Prawo o szkolnictwie wyższym, a nie na podstawie innych przepisów. Wynika to wprost z treści art. 21 ust. 1 pkt 40 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Nadto treść analizowanego przepisu jednoznacznie wskazuje, że dotyczy on świadczeń pomocy materialnej. Przepisy ustawy z dnia 25 października 1991 r. ustawy o organizowaniu i prowadzeniu działalności kulturalnej oraz rozporządzenia wykonawczego z dnia 24 maja 2012 r. nie zawierają w swej treści uregulowań dotyczących "pomocy materialnej"; nie operują takim pojęciem. Z ich treści wynika, iż beneficjent otrzymuje nagrodę za wybitne osiągnięcia w twórczości artystycznej.

Mając na uwadze przedstawiony powyżej stan faktyczny Minister Finansów stwierdził, że wbrew stanowisku wnioskodawcy przyznana mu jednorazowa nagroda Ministra Kultury i Dziedzictwa Narodowego za wybitne osiągnięcia artystyczne nie spełnia przesłanek do zwolnienia z opodatkowania, o których mowa w art. 21 ust. 1 pkt 40 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Tym samym otrzymana kwota nagrody stanowi przychód podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych, który należy wykazać i opodatkować w zeznaniu podatkowym za 2014 rok.

Po uprzednim wezwaniu organu do usunięcia naruszenia prawa, F.A. wniósł skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie. Zaskarżonej interpretacji zarzucił naruszenie przepisów prawa materialnego polegające na:

1. niewłaściwej ocenie co do zastosowania przepisów prawa materialnego:

- art. 173 ust. 1 pkt 4 ustawy Prawo o szkolnictwie wyższym, poprzez niesłuszne przyjęcie, że nagroda Ministra Kultury i Dziedzictwa Narodowego przeznaczona dla studentów uczelni artystycznych za wybitne osiągnięcia w twórczości artystycznej nie jest pomocą materialną w rozumieniu cyt. przepisu, oraz

- art. 7a ust. 1 i 2 ustawy z dnia 25 października 1991 r. o organizowaniu i prowadzeniu działalności kulturalnej oraz § 2 ust. 1 rozporządzenia Ministra Kultury i Dziedzictwa Narodowego z dnia 24 maja 2012 r. w sprawie warunków i trybu przyznawania dorocznych nagród za osiągnięcia w dziedzinie twórczości artystycznej, upowszechniania i ochrony kultury;

2. błędnej wykładni art. 21 ust. 1 pkt 40 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych poprzez bezpodstawne przyjęcie, że nagroda Ministra Kultury i Dziedzictwa Narodowego przeznaczona dla studentów uczelni artystycznych za wybitne osiągnięcia w twórczości artystycznej nie mieści się w pojęciu świadczeń pomocy materialnej przyznanych na podstawie przepisów o systemie oświaty bądź ustawy Prawo o szkolnictwie wyższym, a zatem nie podlega zwolnieniu od podatku dochodowego od osób fizycznych na podstawie cyt. przepisu.

W oparciu o powyższe zarzuty skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonej interpretacji oraz o zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych.

W uzasadnieniu skargi skarżący podniósł, że zaskarżona interpretacja (w przeciwieństwie do interpretacji nr [...]) ignoruje fakt, że celem nagrody jest wyróżnienie i uhonorowanie studentów uczelni nadzorowanych przez ministra właściwego ds. kultury i dziedzictwa narodowego za wybitne osiągnięcia artystyczne, zaś adresatami są studenci uczelni artystycznych, czyli uczelni opisanych w art. 2 ust. 1 pkt 26 ustawy z dnia 27 lipca 2005 r. Prawo o szkolnictwie wyższym. Co więcej zaskarżona interpretacja ignoruje fakt, że nagroda ministra za wybitne osiągnięcia, przyznana i wypłacona została skarżącemu jako studentowi na podstawie art. 173 ust. 1 pkt 4 ustawy Prawo o szkolnictwie wyższym.

Przedmiotowy przepis zawiera bowiem enumeratywny katalog podstaw na jakich student otrzymać może pomoc materialną. W przypadku przedmiotowej nagrody art. 173 ust. 1 pkt 4 ustawy Prawo o szkolnictwie wyższym stosowany jest odpowiednio. Skarżący podkreślił, że skutkiem złożenia wniosku o nagrodę przez skarżącego nie było bezpośrednio jej przyznanie przez Ministra, lecz szereg czynności dokonywanych przez Radę Wydziału oraz Rektora Akademii Muzycznej Wszystkie te organy podjęły czynności z uwagi na fakt, że wnioskodawca złożył wniosek o nagrodę, a zatem wniosek w rozumieniu art. 173 ust. 1 pkt 4 ustawy Prawo o szkolnictwie wyższym. W wydanej interpretacji organ pominął całkowicie okoliczność, że jest to również podstawa prawna przyznania skarżącemu przedmiotowej nagrody. Nie istnieje inny przepis, w oparciu o który wnioskodawca mógłby się o przedmiotową nagrodę, jako student, ubiegać. To ten fakt leży u podstaw uznania przez liczne organy podatkowe, że nagroda podlega przedmiotowemu zwolnieniu. Organ wydający interpretację niewłaściwie uznał zatem implicite, że do opisanego przez skarżącego stanu faktycznego nie ma zastosowania art. 173 ust. 1 pkt 4 ustawy Prawo o szkolnictwie wyższym.

W dalszej kolejności skrzący podniósł, że kwestionowanie przez organ, iż nagroda mieści się pojęciu "pomoc materialna", jest sprzeczne zarówno z elementarną wykładnią językową prawa podatkowego, a także z celem przyświecającym przyznawaniu nagrody, który jest identyczny z celami, jakie leżą u podstaw przyznawania np. różnego rodzaju stypendiów za wybitne osiągnięcia studentom uczelni innych niż artystyczne. Nagroda powinna być traktowana jako pomoc materialna, także z uwagi na szerszy kontekst ekonomiczny, kontekst stanu kultury polskiej i średnich zarobków w działalności artystycznej i kulturalnej.

Skarżący podniósł w dalszej kolejności, że zgodnie z utrwalonymi poglądami w doktrynie i orzecznictwie pojęcia prawne występujące w przepisach ustaw podatkowych powinny być interpretowane w sposób autonomiczny, z uwzględnieniem ratio legis tych przepisów - w niniejszej sprawie przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Tymczasem w niniejszej sprawie organ zinterpretował pojęcie pomocy materialnej w sposób niejako mechaniczny, uznając, że przepisy ustawy o organizowaniu i prowadzeniu działalności kulturalnej nie posługują się pojęciem "pomoc materialna".

Ponadto całkowicie arbitralnie i w sposób dorozumiany organ uznał, że przepisy art. 7a ust. 1 i 2 ustawy z dnia 25 października 1991 r. o organizowaniu i prowadzeniu działalności kulturalnej oraz przepisy § 2 ust. 1 rozporządzenia Ministra Kultury i Dziedzictwa Narodowego z dnia 24 maja 2012 r. nie należą do "przepisów o systemie oświaty", co niezależnie od powołanej przez skarżącego we wniosku o wydanie interpretacji podstawy przyznania stypendium określonej w art. 173 ust. 1 pkt 4 ustawy Prawo o szkolnictwie wyższym - należało również uzasadnić, biorąc pod uwagę, że przedmiotem interpretacji zgodnie z wnioskiem skarżącego miała być kompleksowa odpowiedź na pytanie, czy jego nagroda korzysta ze zwolnienia określonego w art. 21 ust. 1 pkt 40 u.p.d.o.f. Skarżący podniósł, że na gruncie przepisów podatkowych pojęcie "przepisów o systemie oświaty" nie powinno być rozumiane zawężająco - tylko do samych przepisów ustawy o systemie oświaty oraz przepisów wykonawczych wydanych na jej podstawie.

Skarżący zwrócił uwagę, że porównanie procedur, formularzy wniosków oraz trybu rozpatrywania kandydatur do nagród tego samego rodzaju co nagroda uzyskana przez skarżącego, prowadzi do wniosku, że mają one charakter taki sam jak inne świadczenia pomocy materialnej o charakterze motywacyjnym.

Końcowo skarżący zwrócił uwagę, że w analogicznych stanach faktycznych były wydawane indywidualne interpretacje, w których uznawano zasadność zwolnienia z podatku dochodowego od osób fizycznych dla tego samego rodzaju nagród, co nagroda otrzymana przez skarżącego. Jako przykład autor skargi przywołał interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej nr [...]

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach działający z upoważnienia Ministra Finansów wniósł o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko zaprezentowane w uzasadnieniu zaskarżonej interpretacji.

Równocześnie w nawiązaniu do przywołanej w treści skargi interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej ] nr [...] autor odpowiedzi na skargę wskazał, iż interpretacją z 14 września 2015 r. znak: [...]Minister Finansów zmienił ww. interpretację Dyrektora Izby Skarbowej znak: [...] W interpretacji tej Minister Finansów uznał, że nagroda Ministra Kultury i Dziedzictwa Narodowego za osiągnięcia w dziedzinie twórczości artystycznej, upowszechniania i ochrony kultury udzielona - przyznana na podstawie art. 7a ustawy z dnia 25 października 1991 r. o organizowaniu i prowadzeniu działalności kulturalnej (Dz.U. z 2012 r. poz. 406, z późn. zm.) nie jest świadczeniem pomocy materialnej dla studentów udzielonym na podstawie Prawa o szkolnictwie wyższym. Nie jest również świadczeniem pomocy materialnej przyznanym na podstawie przepisów o systemie oświaty, tj. ustawy z dnia 7 września 1991 r. o systemie oświaty (Dz.U. z 2004 r. Nr 256, poz. 2572, z późn. zm.) lub aktów wykonawczych wydanych na jej podstawie, gdyż ze swej istoty system oświaty nie dotyczy szkół wyższych oraz kształceniu studentów. Powyższe wyklucza zatem możliwość zastosowania względem nagrody Ministra Kultury i Dziedzictwa Narodowego zwolnienia, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 40 ustawy PIT, bowiem nagroda ta nie spełnia jednego z warunków, tj. nie została przyznana na podstawie przepisów o systemie oświaty lub Prawa o szkolnictwie wyższym.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie zważył, co następuje:

Zgodnie z art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz.U. 2014 poz. 1647) sąd administracyjny sprawuje wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem. Takiej kontroli podlegają m.in. pisemne interpretacje przepisów prawa podatkowego wydawane w indywidualnych sprawach zgodnie z art. 3 § 2 punkt 4a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2012 r., poz. 270 ze zm., dalej p.p.s.a.). Zakres tej kontroli, jak wyjaśnił Naczelny Sąd Administracyjny w uchwale z dnia 08.01.2007 r. sygn. I FPS 1/06 (ONSAiWSA 2007/2/27), obejmuje poprawność procesową, ustrojową i merytoryczną udzielonych interpretacji. W myśl art. 146 § 1 p.p.s.a. Sąd uchyla zaskarżoną interpretację w razie stwierdzenia naruszenia prawa, orzekając przy tym niezależnie od zarzutów i wniosków skargi oraz powołanej w niej podstawy prawnej (art. 134 § 1 p.p.s.a.).

Badając zaskarżoną interpretację w tak zakreślonej kognicji należy stwierdzić, że skarga nie jest zasadna bowiem zaskarżona interpretacja nie narusza prawa.

Kwestią wymagająca rozstrzygnięcia w przedmiotowej sprawie było ustalenie, czy otrzymane przez skarżącego środki pieniężne w wysokości 20.000 zł przyznane z tytułu nagrody Ministra Kultury i Dziedzictwa Narodowego za wybitne osiągnięcia artystyczne podlegają opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych.

Zdaniem Ministra Finansów środki otrzymane przez skarżącego nie podlegają zwolnieniu od opodatkowania na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 40 u.p.d.o.f., bowiem na podstawie tego przepisu wolne od opodatkowania są świadczenia pomocy materialnej przyznane m.in. studentom na podstawie przepisów o systemie oświaty oraz ustawy Prawo o szkolnictwie wyższym. Skarżący tymczasem otrzymał nagrodę za wybitne osiągnięcia artystyczne, która została mu przyznana na podstawie ustawy z dnia 25 października 1991 r. o organizowaniu i prowadzeniu działalności kulturalnej.

Skarżący uważa natomiast, że nagroda została mu przyznana na podstawie art. 173 ust. 1 pkt 4 ustawy Prawo o szkolnictwie wyższym, jako pomoc materialna (jednorazowe stypendium) i tym samym spełnia kryteria wskazane w art. 21 ust. 1 pkt 40 u.p.d.o.f., a zatem powinna podlegać zwolnieniu od opodatkowania.

Podstawowe znaczenie dla rozstrzygnięcia powyższego sporu ma treść art. 21 ust. 1 pkt 40 u.p.d.o.f. Zgodnie z tym przepisem, wolne od podatku dochodowego są świadczenia pomocy materialnej dla uczniów, studentów, uczestników studiów doktoranckich i osób uczestniczących w innych formach kształcenia, pochodzące z budżetu państwa, budżetów jednostek samorządu terytorialnego oraz ze środków własnych szkół i uczelni - przyznane na podstawie przepisów o systemie oświaty oraz Prawo o szkolnictwie wyższym.

Z powyższego przepisu wynika zatem, że zwolnienie z opodatkowania świadczeń pomocy materialnej jest uzależnione od łącznego spełnienia następujących przesłanek:

1. pomoc materialna musi być przyznana na podstawie przepisów o systemie oświaty oraz Prawo o szkolnictwie wyższym;

2. beneficjentem pomocy może być wyłącznie: uczeń, student, uczestnik studiów doktoranckich i osoba uczestnicząca w innych formach kształcenia;

3. źródłem ich pochodzenia może być tylko: budżet państwa, budżety jednostek samorządu terytorialnego oraz środki własne szkół i uczelni.

Tym samym brak spełnienia którejkolwiek z powyższych przesłanek uniemożliwia stronie skorzystanie ze zwolnienia podatkowego na podstawie powołanego przepisu.

Nie ulega przy tym wątpliwości, iż powyższy przepis jako kreujący zwolnienie od zasady powszechności opodatkowania, stanowiącej wyłom od zasady powszechności opodatkowania, nie podlega wykładni rozszerzającej, a jego treść należy interpretować ściśle oraz zgodnie z jego literalnym brzmieniem, nadając przy tym prymat wykładni językowej (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 15 września 2004 r. sygn. akt FSK 478/04, wyrok Wojewódzkiego Sąd Administracyjnego w Warszawie z dnia 23 stycznia 2014 r. sygn. akt III SA/Wa 2387/13).

Wskazać w tym miejscu należy także na treść uchwały składu siedmiu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 4 grudnia 2012 r. sygn. akt II FPS 3/12, w której Sąd zwrócił uwagę, że odstąpienie w procesie interpretacji przepisów dotyczących ulg podatkowych od leksykalnego rozumienia poszczególnych zwrotów legislacyjnych, może mieć miejsce dopiero wówczas, gdy przemawiają za tym ważne powody, a zwłaszcza:

- konieczność respektowania podstawowych zasad konstytucyjnych, w tym zawierających gwarancje zaspokojenia określonych praw podmiotowych adresatom norm ustawowych;

- uwzględnienie istotnych zmian stosunków gospodarczych, jakie wystąpiły po wejściu w życie interpretowanych przepisów;

- potrzeba eliminacji sprzeczności treści analizowanego przepisu z innymi unormowaniami tej samej rangi, regulującymi te same kwestie i odnoszącymi się do tej samej grupy adresatów;

- potrzeba zapewnienia zgodności norm prawa polskiego z prawem unijnym (lub szerzej międzynarodowym), a także norm hierarchicznie niższych z normami hierarchicznie wyższymi;

- brak możliwości wyjaśnienia treści normy prawnej przy zastosowaniu wykładni językowej lub sytuacja, kiedy wykładnia ta prowadzi do niejednoznacznych rezultatów, niedających się pogodzić z założeniem racjonalności ustawodawcy;

- konieczność uwzględnienia kontekstu określonej wypowiedzi normatywnej, jej związków z innymi elementami regulacji prawnej (wykładnia systemowa).

Za podstawową zasadę wykładni przepisów prawa podatkowego należy zatem uznać wykładnię językową (gramatyczną) i to zarówno wówczas, gdy wynikają z nich obowiązki podatkowe, jak i wtedy, gdy przepisy te zawierają zwolnienia. Wynika to z wymogu, by przepisy podatkowe były formułowane jasno i czytelnie (zob. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 12 kwietnia 2000 r. sygn. akt III SA 696/99).

Mając na względzie wskazane powyżej zasady wykładni przepisów zawierających ulgi podatkowe zauważyć należy, że zgodnie z powołanym na wstępie art. 21 ust. 1 pkt 40 u.p.d.o.f. jedną z przesłanek warunkujących możliwość zastosowania opisanego tam zwolnienia od podatku, jest m.in. przyznanie podatnikowi świadczenia na podstawie przepisów Prawo o szkolnictwie wyższym.

Zgodnie z art. 173 ust. 1 ustawy Prawo o szkolnictwie wyższym student może ubiegać się o pomoc materialną ze środków przeznaczonych na ten cel w budżecie państwa w formie: stypendium socjalnego (1), stypendium specjalnego dla osób niepełnosprawnych (2), stypendium rektora dla najlepszych studentów (3), stypendium ministra za wybitne osiągnięcia (4). Przepis art. 178 ust. 1 powołanej ustawy stanowi, że stypendia ministra za wybitne osiągnięcia przyznaje studentom minister właściwy do spraw szkolnictwa wyższego na wniosek rektora uczelni zaopiniowany przez radę podstawowej jednostki organizacyjnej, a w przypadku uczelni nieposiadającej podstawowej jednostki organizacyjnej - przez senat uczelni. Zgodnie z art. 33 ust. 1 ustawy minister właściwy do spraw szkolnictwa wyższego sprawuje nadzór nad zgodnością działań uczelni z przepisami prawa i statutem oraz z treścią udzielonego pozwolenia na utworzenie uczelni niepublicznej, a także nad prawidłowością wydatkowania środków publicznych. Zgodnie natomiast z ust. 2 pkt 3 powołanego artykułu uprawnienia ministra właściwego do spraw szkolnictwa wyższego w zakresie nadzoru, o którym mowa w ust. 1, sprawują odpowiednio minister właściwy do spraw kultury i ochrony dziedzictwa narodowego - w odniesieniu do uczelni artystycznych.

Stosowanie natomiast do treści art. 7a ustawy z dnia 25 października 1991 r. o organizowaniu i prowadzeniu działalności kulturalnej (Dz.U. z 2012, poz. 406) Minister właściwy do spraw kultury i ochrony dziedzictwa narodowego oraz inni ministrowie, w odniesieniu do podległych im ośrodków i instytucji kultury, w uzgodnieniu z ministrem właściwym do spraw kultury i ochrony dziedzictwa narodowego, a także jednostki samorządu terytorialnego mogą ustanawiać i przyznawać doroczne nagrody za osiągnięcia w dziedzinie twórczości artystycznej, upowszechniania i ochrony kultury (ust. 1). Nagrody mogą być przyznawane osobom fizycznym lub prawnym, a także innym podmiotom na podstawie oceny całokształtu działalności lub osiągnięć o istotnym znaczeniu (ust. 2). Minister właściwy do spraw kultury i ochrony dziedzictwa narodowego, w drodze rozporządzenia, a organy stanowiące jednostek samorządu terytorialnego, w drodze uchwały, określą szczegółowe warunki i tryb przyznawania nagród, o których mowa w ust. 1 i 2, biorąc pod uwagę charakter działalności osoby fizycznej lub prawnej lub rangę osiągnięcia w zakresie twórczości artystycznej oraz upowszechniania lub ochrony kultury (ust. 3).

Na podstawie powyższej delegacji ustawowej (powołany art. 7a ust. 3) Minister Kultury i Dziedzictwa Narodowego wydał rozporządzenie z dnia 24 maja 2012 r. w sprawie warunków i trybu przyznawania dorocznych nagród za osiągnięcia w dziedzinie twórczości artystycznej, upowszechniania i ochrony kultury (Dz.U. z 2012 r., poz. 610).

W § 1 tego rozporządzenia wskazano, że minister właściwy do spraw kultury i ochrony dziedzictwa narodowego oraz inni ministrowie, zwani dalej "właściwymi ministrami", mogą przyznawać doroczne nagrody, zwane dalej "nagrodami", biorąc pod uwagę znaczenie i uznanie dorobku, oryginalny charakter osiągnięć lub wspieranie i promocję działalności istotnej dla twórczości artystycznej, upowszechniania lub ochrony kultury. Zgodnie z ust. 2 nagrody mogą być przyznawane jako indywidualne lub zbiorowe, zgodnie z ust. 3 nagrody mogą mieć charakter pieniężny lub honorowy. W myśl § 2 ust. 1 nagrody mogą być przyznawane w trybie pozakonkursowym z własnej inicjatywy właściwego ministra lub w trybie konkursu ogłaszanego przez właściwego ministra. Stosownie do regulacji §2 ust.3 pkt 1 do ogłoszenia o konkursie załącza się mi.n obowiązkowo regulamin konkursu. Jak wynika z opisanego we wniosku stanu faktycznego skarżący jest studentem Akademii Muzycznej w Krakowie i jako student złożył do rektora uczelni wniosek o nagrodę Ministra Kultury i Dziedzictwa Narodowego przeznaczoną dla studentów uczelni artystycznych za osiągnięcia w twórczości artystycznej.

Zgodnie z Regulaminem Przyznawania Nagród, "Nagroda Ministra Kultury i Dziedzictwa Narodowego dla studentów uczelni artystycznych za wybitne osiągnięcia w twórczości artystycznej są przyznawane na podstawie art. 7a ust. 1 i 2 ustawy z dnia 25 października 1991 roku o organizowaniu i prowadzeniu działalności kulturalnej (Dz. U. z 2012 r. poz. 406) oraz § 2 ust. 1 rozporządzenia Ministra Kultury i Dziedzictwa Narodowego z dnia 24 maja 2012 r. w sprawie warunków i trybu przyznawania dorocznych nagród za osiągnięcia w dziedzinie twórczości artystycznej, upowszechniania i ochrony kultury (Dz. U. 2012 poz. 610). Mając na uwadze przedstawione powyżej regulacje oraz stan faktyczny sprawy stwierdzić należy, że skarżący otrzymał środki pieniężne (nagrodę) w oparciu o przepisy ustawy o organizowaniu i prowadzeniu działalności kulturalnej (art. 7a ust. 1 i 2 ) oraz wydane na jej podstawie przepisy wykonawcze (tj. rozporządzenia w sprawie warunków i trybu przyznawania dorocznych nagród za osiągnięcia w dziedzinie twórczości artystycznej, upowszechniania i ochrony kultury) nie zaś w oparciu o przepisy ustawy z dnia 27 lipca 2005 r. Prawo o szkolnictwie wyższym (Dz.U. 2012.572 j.t. ) Dla rozstrzygnięcia niniejszej sprawy nie ma przy tym znaczenia zawarte przez skarżącego w opisie stanu faktycznego stwierdzenie, że wniosek o nagrodę Ministra Kultury i Dziedzictwa Narodowego złożył na podstawie art. 173 ust. 1 pkt 4 ustawy Prawo o szkolnictwie wyższym. Z przytoczonych regulacji wynika jasno, że w analizowanym przypadku podstawę do przyznawania nagród studentom uczelni artystycznych stanowią regulacje ustawy organizowaniu i prowadzeniu działalności kulturalnej, a nie zaś ustawy Prawo o szkolnictwie wyższym

Jak już to zaakcentowano powyżej, w powołanym przepisie art. 21 ust. 1 pkt 40 u.p.d.o.f. ustawodawca wskazał konkretne akty prawne, w tym ustawę Prawo o szkolnictwie wyższym, na podstawie których muszą zostać przyznane dane środki, aby mogły skorzystać z opisanych w tych przepisach zwolnień podatkowych. W okolicznościach rozpoznawanej sprawy warunek wynikający z art. 21 ust. 1 pkt 40 u.p.d.o.f., jak słusznie przyjął organ interpretujący, nie został spełniony. Nagroda przyznawana przez Ministra Kultury i Dziedzictwa Narodowego nie spełnia bowiem kryteriów z art. 21 ust. 1 pkt 40.

Jednocześnie zauważyć należy, że na mocy art. 21 ust. 1 pkt 40 u.p.d.o.f., zwolnieniem przedmiotowym objęto zarówno stypendia, jak również inne świadczenia mające charakter pomocy materialnej dla studentów. W ocenie Sądu organy podatkowe trafnie przyjęły, że stan faktyczny sprawy nie daje podstaw do przyjęcia, wbrew twierdzeniom skarżącego, że otrzymane przez niego środki stanowiły którąkolwiek z wymienionych w art. 173 ust. 1 ustawy o szkolnictwie wyższym form pomocy materialnej przyznawanej studentom. W konsekwencji zatem organy zasadnie uznały, że środki te stanowią zupełnie inne świadczenie.

Odnosząc się do zarzutu skargi, że Minister Finansów w sposób dorozumiany uznał, że przepisy art. 7a ust. 1 i 2 ustawy o organizowaniu i prowadzeniu działalności kulturalnej oraz przepisy § 2 ust. 1 rozporządzenia Ministra Kultury i Dziedzictwa Narodowego z dnia 24 maja 2012 r. nie należą do "przepisów o systemie oświaty", zauważyć w pierwszej kolejności należy, że w przypadku skarżącego możemy rozważać zastosowanie jedynie ustawy Prawo o szkolnictwie wyższym, skarżący jest bowiem studentem wyższej uczelni tj. Akademii Muzycznej. Funkcjonowanie wyższych uczelni uregulowane zostało w ustawie Prawo o szkolnictwie wyższym. Ustawa o systemie oświaty reguluje materię związaną z edukacją przedszkolną oraz szkolną (do szkół ponadgimnazjalnych włącznie) co z natury rzeczy przesadza, iż w analizowanym stanie faktycznym nie będzie ona miała zastosowania.

Dalej wskazać należy, że w art. 21 ust. 1 pkt 40 u.p.d.o.f. ustawodawca wskazał, że przesłanką, warunkującą możliwość zastosowania opisanego tam zwolnienia od podatku, jest m.in. przyznanie podatnikowi świadczenia na podstawie przepisów - Prawo o szkolnictwie wyższym. Ustawodawca nie wskazał przy tym ani daty uchwalenia, ani też miejsca publikacji przepisów, do których się odwołuje. Nie oznacza to jednak, że pod pojęciem "Prawo o szkolnictwie wyższym" można rozumieć wszelkie akty prawne normujące zagadnienia częściowo powiązane z funkcjonowaniem szkolnictwa wyższego, w tym przepisy ustawy o organizowaniu i prowadzeniu działalności kulturalnej oraz wydane na jej podstawie przepisy wykonawcze. Kłóciłoby się to z założeniem racjonalnego ustawodawcy. Jak zauważył Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w wyroku z dnia 23 stycznia 2014 r. sygn. akt III SA/Wa 2387/13, czy też Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku w wyroku z dnia 12 sierpnia 2011 r. sygn. akt I SA/Bk 214/11 stosownie do § 7 załącznika do rozporządzenia Prezesa Rady Ministrów z 20 czerwca 2002 roku "Zasady techniki prawodawczej" (Dz. U. Nr 100, poz. 908 ze zm.), zdania w ustawie redaguje się zgodnie z powszechnie przyjętymi regułami składni języka polskiego. W świetle zaś powszechnie przyjętych reguł stosowania języka polskiego nazwy ustaw piszemy zasadniczo małą literą (np. ustawa o izbach lekarskich, ustawa o systemie oświaty), chyba że dany akt prawny ma konkretną nazwę (np. ustawa Kodeks cywilny, ustawa Prawo o szkolnictwie wyższym).

Daje to podstawę do stwierdzenia, że w art. 21 ust. 1 pkt 40 u.p.d.o.f. ustawodawca podatkowy wskazał konkretne akty prawne, w tym ustawę - Prawo o szkolnictwie wyższym, na podstawie których muszą zostać przyznane dane środki, aby mogły skorzystać z opisanych w tych przepisach zwolnień podatkowych. Przemawia za tym również fakt, iż obowiązujące brzmienie art. 21 ust. 1 pkt 40 u.p.d.o.f. w części dotyczącej sformułowania "Prawo o szkolnictwie wyższym" jest wynikiem zmian wprowadzonych na mocy art. 236 pkt 2 ustawy z 27 lipca 2005 r. - Prawo o szkolnictwie wyższym (Dz. U. z 2005 r., Nr 164, poz. 1365 ze zm.), a zatem przez akt prawny, do którego bezpośrednio odwołują się wskazane przepisy podatkowe.

Trzeba też podkreślić, że ustawa - Prawo o szkolnictwie wyższym w art. 103 i art. 104 reguluje zasady tworzenia funduszy i udzielania pomocy materialnej dla studentów, doktorantów oraz pracowników naukowych. Mamy więc tu do czynienia z dopełnieniem treściowym norm prawnych wynikających z art. 21 ust. 1 pkt 40 u.p.d.o.f. i dlatego nie znajduje uzasadnienia odwoływanie się do przepisów innych aktów prawnych.

Podsumowując stwierdzić należy, że Minister Finansów prawidłowo uznał, że środki pieniężne otrzymane przez skarżącego w związku z przyznaniem nagrody Ministra Kultury i Dziedzictwa Narodowego nie podlegają zwolnieniu od opodatkowania na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 40 u.p.d.o.f. ponieważ nie zostały spełnione łącznie warunki, o których mowa w tym przepisie.

Sąd podziela stanowisko Ministra Finansów, że przyznana skarżącemu nagroda pieniężna nie została wypłacone na podstawie przepisów ustawy Prawo o szkolnictwie wyższym. Otrzymane środki pieniężne stanowią zatem przychód z innych źródeł, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 9 w zw. z art. 20 ust. 1 ww. ustawy, podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych.

W uzupełnieniu należy dodać, iż choć niewątpliwie w przypadku zwłaszcza studenta wskazana nagroda może pełnić rolę pomocy materialnej w szerokim, potocznym tego słowa znaczeniu, to jednak okoliczność ta jest irrelewantna albowiem jak wskazano to powyżej istotne jest znaczenie normatywne dla tego pojęcia uregulowane w art. 173 ust. 1 ustawy o szkolnictwie wyższym.

Stwierdzając zatem, że zaskarżona interpretacja nie narusza prawa materialnego, a przeprowadzone postępowanie zainicjowane wnioskiem o udzielenie pisemnej interpretacji prawa podatkowego spełnia określone w Ordynacji podatkowej wymogi postępowania interpretacyjnego, Sąd działając na podstawie art. 151 p.p.s.a. oddalił skargę.