Wyrok WSA w Szczecinie, sygn. akt I SA/Sz 236/20
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie
Data orzeczenia: 2020-08-19 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6115 Podatki od nieruchomości, w tym podatek rolny, podatek leśny oraz łączne zobowiązanie pieniężne
Hasła tematyczne: Podatek od nieruchomości
Skarżony organ: Samorządowe Kolegium Odwoławcze
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 1 a ust. 2 a pkt 4
journal: Dz.U. 2019 poz 1170
law: Ustawa z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych - t.j.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Anna Sokołowska (spr.) Sędziowie Sędzia WSA Marzena Kowalewska Sędzia WSA Kazimierz Maczewski Protokolant starszy sekretarz sądowy Joanna Zienkowicz po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu [...] r. sprawy ze skargi P. C. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie stwierdzenia nadpłaty w podatku od nieruchomości za 2018 r. oddala skargę.


UZASADNIENIE

Zaskarżoną decyzją z dnia [...] r. nr [...] Samorządowe Kolegium Odwoławcze utrzymało w mocy decyzję Burmistrza B. z dnia [...] r. nr [...] w sprawie odmowy stwierdzenia nadpłaty Skarbowi Państwa P. C. w podatku od nieruchomości za 2018 r. w kwocie [...]zł.

Decyzję wydano w następującym stanie faktycznym sprawy:

Pismem z dnia [...] r. Nadleśnictwo wystąpiło do organu I instancji o stwierdzenie nadpłaty w podatku od nieruchomości za [...] co do położonych w gminie B. gruntów, przedkładając skorygowaną deklarację obejmującą nieruchomości zajęte pod napowietrzne linie elektroenergetyczne, obciążone służebnością przesyłu na rzecz E. z siedzibą w G. .

W uzasadnieniu wniosku Nadleśnictwo wskazało, że nienależnie zapłaciło za ww. grunty podatek od nieruchomości z zastosowaniem stawki przewidzianej dla gruntów zajętych na działalność gospodarczą, ponieważ faktycznie z umowy zawartej z operatorem energetycznym wynika, że operator uzyskał prawo do sporadycznego korzystania z gruntów w celu wykonania jedynie wymienionych w umowie czynności związanych z utrzymaniem urządzeń przesyłowych, nie pozbawiając jednak Nadleśnictwa możliwości korzystania z gruntów, gdyż ograniczenie korzystania z części nieruchomości nie wiąże się z całkowitym uniemożliwieniem korzystania z tych nieruchomości przez podmiot, który zgodnie z prawem nim zarządza.

Według Nadleśnictwa, nie doszło do przeniesienia posiadania gruntów pod liniami i urządzeniami elektroenergetycznymi, ponieważ operator energetyczny jedynie korzysta z nich w ściśle wskazanym w umowie zakresie, co dowodzi, że sposób wykorzystywania gruntu przez operatora energetycznego nie wpływa na możliwość korzystania z niego przez Nadleśnictwo. Nadleśnictwo wskazało również, że z tytułu posadowienia na jego gruncie infrastruktury elektroenergetycznej nie czerpie żadnych korzyści związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej

i jedyne, co uzyskuje od operatora energetycznego, to wyrównanie uiszczonych podatków.

Burmistrz B. wydał ww. decyzję z dnia [...] r., w której odmówił stwierdzenia nadpłaty w podatku od nieruchomości za 2018 r. i stwierdził bezskuteczność korekty deklaracji na podatek od nieruchomości za rok 2018.

Organ I instancji stwierdził, że zapłacony podatek był należny w wysokości zadeklarowanej przez Nadleśnictwo w deklaracji DN-1 z dnia [...] r., wobec czego, nie wystąpiła podstawa do stwierdzenia nadpłaty w podatku od nieruchomości za 2018 r.

Nadleśnictwo złożyło odwołanie od decyzji organu I instancji, w którym podniosło zarzut naruszenia przepisów postępowania w stopniu mającym istotny wpływ na wynik sprawy, tj. art. 72 § 1 ust. 1, art. 73 § 1 ust. 1, art. 75 § 4 a, 122, art.180 § 1, 187 § 1, art. 191 i art. 210 § 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2019 r. poz. 900 ze zm.); dalej: O.p." oraz naruszenie przepisów prawa materialnego, tj. art. 2 ust. 2 w zw. z art. 1a ust. 1 pkt 4 i pkt 7 oraz ust. 3 pkt 2 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (Dz. U. z 2019 r. poz. 1170 ze zm.); dalej: "u.p.o.l.", a także art. 1 ust. 1,2 i 3 ustawy z dnia 20 października 2002 r. o podatku leśnym (Dz. U. z 2019 r. poz. 888 ze zm.); dalej: "u.p.l." i wniosło o uchylenie decyzji w całości oraz orzeczenie co do istoty sprawy ewentualnie o przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia organowi I instancji.

W wyniku rozpoznania odwołania Nadleśnictwa od decyzji organu I instancji, organ odwoławczy stwierdził, że grunty pod liniami napowietrznymi zajęte są na prowadzenie działalności gospodarczej przez ww. operatora, który prowadzi działalność w zakresie przesyłu energii elektrycznej, tj. działalność inną niż działalność leśna. Celem wykonywania wskazanej działalności, operator wykorzystuje w sposób trwały, dla potrzeb tej działalności, pasy techniczne pod napowietrznymi liniami energetycznymi, które zostały wytyczone w związku z przebiegającą przez las linią energetyczną, są niezbędne do prowadzenia przesyłu energii, a nadto przedsiębiorstwo energetyczne jest zobowiązane utrzymywać wskazane grunty w sposób umożliwiający bezpieczne i bezawaryjne funkcjonowanie linii napowietrznej.

Organ odwoławczy, odnosząc się do zarzutów odwołania dotyczących naruszenia prawa procesowego, stwierdził że zakres i rodzaj czynności wykonywanych na gruntach przez operatora sieci elektroenergetycznych określają umowy ustanowienia służebności przesyłu raz definicja służebności przesyłu (art. 3051 k.c.), do której umowy przesyłu nawiązują. Nadto, według organu, w okresie objętym zaskarżoną decyzją na pasach technicznych nie była prowadzona gospodarka leśna w jej pełnym, nieograniczonym zakresie. Wskazując na ograniczenia w wykorzystywaniu przez podatnika gruntów pod liniami elektroenergetycznymi, organ odwoławczy wskazał również, że na spornych gruntach związanych z przesyłem energii elektrycznej nie jest wykluczona działalność leśna, a jedynie, że działalność ta doznaje znacznego ograniczenia poprzez konieczność spełnienia wymogów przedsiębiorstwa energetycznego w zakresie zapewnienia bezpiecznego i bezawaryjnego przesyłu energii elektrycznej.

W kwestii opinii biegłych, organ odwoławczy wskazał, że jacykolwiek biegli nie wnieśliby do sprawy żadnej takiej wiedzy, której nie da się wyczytać z istniejących dowodów.

W konsekwencji, organ odwoławczy stwierdził, że decyzja organu podatkowego I instancji nie uchybiała żadnym przepisom prawa materialnego ani prawa procesowego.

W skardze do Sądu, Nadleśnictwo zaskarżonej decyzji zarzuciło naruszenie:

1) przepisów prawa materialnego, tj. art. 2 ust. 2 w zw. z art. 1a ust. 1 pkt 4 i pkt 7 oraz ust. 3 pkt 2 u.p.o.l., a także art. 1 ust. 1,2 i 3 u.p.l., poprzez ich błędną wykładnię i przyjęcie, że zajęcie lasu na prowadzenie działalności gospodarczej oznacza również sytuację, gdy na gruncie leśnym stanowiącym pas techniczny pod napowietrznymi liniami elektroenergetycznymi znajdują się te urządzenia, a operator linii wykonuje sporadycznie czynności związane z konserwacją urządzeń przesyłowych, co nie wyłącza prowadzenia na tym terenie działalności leśnej, pomimo że prawidłowa wykładnia tych przepisów powinna prowadzić do wniosku, iż:

a) o zajęciu gruntu na prowadzenie działalności gospodarczej można mówić dopiero wtedy, gdy wykonywanie działalności gospodarczej wyklucza całkowicie prowadzenie na danym obszarze działalności leśnej; zatem obowiązek zapłaty podatku od nieruchomości za grunt leśny powstaje dopiero w sytuacji, gdy ten grunt jest stale zajęty na prowadzenie działalności gospodarczej w sposób wyłączający możliwość prowadzenia choćby ograniczonej gospodarki leśnej, a nie jedynie sporadycznie zajmowany w celu dokonania czynności mających zawiązek z prowadzaniem działalności gospodarczej;

b) w świetle ustawy z dn. 20 lipca 2018 r. o zmianie ustawy i podatku rolnym, ustawy o podatkach i opłatach lokalnych oraz ustawy o podatku leśnym (Dz.U. z 2018 r. poz. 1588) zwanej dalej Ustawą Zmieniającą, grunty pod liniami energetycznymi (przesyłowymi) nie są związane z działalnością gospodarczą, a uzasadnienie do tej ustawy wskazuje, że zmiany mają charakter doprecyzowujący brzmienie dotychczasowych przepisów i dotychczasowe rozstrzygnięcia niektórych sądów administracyjnych, prezentujących niekorzystną dla podatników wykładnię - nie są prawidłowe.

2) Naruszenie przepisów postępowania w stopniu mającym istotny wpływ na wynik sprawy, to jest art. 122, art. 187 § 1, art. 191 i art. 210 § 4 O.p. poprzez:

a) niezebranie całego istotnego dla sprawy materiału dowodowego, a w konsekwencji nieustalenie istotnych okoliczności faktycznych dotyczących w szczególności następującej okoliczności - czy grunt leśny w zarządzie Nadleśnictwa, stanowiący pas techniczny pod napowietrznymi liniami elektroenergetycznymi, jest zajęty na prowadzenie działalności gospodarczej i czy ten stan wyklucza wykonywanie na tym gruncie działalności leśnej;

b) zaniechanie samodzielnego rozpatrzenia zebranego w sprawie materiału dowodowego i niedokonanie samodzielnie ustaleń faktycznych dotyczących istotnych dla sprawy okoliczności, w tym tego, czy grunt leśny w zarządzie Nadleśnictwa, stanowiący pas techniczny pod napowietrznymi liniami elektroenergetycznymi, jest zajęty na prowadzenie działalności gospodarczej i czy ten stan wyklucza wykonywanie na tym gruncie działalności leśnej; oparcie rozstrzygnięcia na domniemaniu, jakoby prowadzona na spornym gruncie przez przedsiębiorcę energetycznego działalność miała charakter dominujący, podczas gdy wniosek taki winien być rezultatem postępowania dowodowego i czynności procesowych podjętych w indywidualnej sprawie podatnika;

3) Naruszenie przepisów postępowania w stopniu mającym istotny wpływ na wynik sprawy, to jest art. 197 § 1 w z w. z art. 180 § 1, art. 122 i art. 187 § 1 O.p., poprzez:

a) nieprzeprowadzenie dowodu z opinii biegłego z dziedziny gospodarki leśnej, pomimo że ocena, czy na gruncie leśnym w zarządzie Nadleśnictwa stanowiącym pas położony pod napowietrznymi liniami elektroenergetycznymi, możliwe jest prowadzenie działalności (gospodarki) leśnej oraz czy była tam i w jakim zakresie taka działalność prowadzona w okresie objętym zakresem decyzji podatkowej, wymagało posiadania informacji specjalnych;

b) nieprzeprowadzenie dowodu z opinii biegłego z dziedziny energetyki pomimo, że ocena, jakie czynności, z jaką częstotliwością oraz o jakim czasie trwania są konieczne do wykonania przez operatora sieci na terenach będących

w zarządzie podatnika w ramach eksploatacji i utrzymania linii, wymagała posiadania informacji specjalnych.

4). Naruszenie przepisów postępowania w stopniu mającym istotny wpływ na wynik sprawy, tj. art. 233 § 1 pkt 1) w zw. z art. 120, art. 121 § 1 w zw. z art. 187 § 1

i § 3 w związku z art. 191 oraz art. 210 § 1 pkt 6 O.p. oraz art. 210 § 4 O.p. poprzez niewłaściwe zastosowanie, polegające na utrzymaniu w mocy zaskarżonej decyzji organu I instancji, pomimo, iż decyzja organu nie zawiera prawidłowego uzasadnienia faktycznego i prawnego, w tym poprzez brak zebrania i rozpatrzenia kompletnego materiału dowodowego przez organy obu instancji, przy uwzględnieniu:

a) treści uzasadnienia do Ustawy Zmieniającej które wskazuje, że grunty pod liniami energetycznymi (przesyłowymi) nie są związane z działalnością gospodarczą.

b) skutków społeczno-gospodarczych rozstrzygnięcia organów,

c) istoty zawierania umów ustanowienia służebności przesyłu, które mają charakter przymusowy i odszkodowawczy, a nie dobrowolny i odpłatny.

d) ustaleń w zakresie możliwości wykorzystania gruntów leśnych przez skarżącego w ramach prowadzonej działalności leśnej.

5). Naruszenie przepisów postępowania w stopniu mającym istotny wpływ na wynik sprawy, tj. art. 233 § 1 pkt 1) w zw. z art. 2a, art. 121 § 1 w zw. z art. 124 O.p. poprzez niewłaściwe zastosowanie, polegające na utrzymaniu w mocy zaskarżonej decyzji organu I instancji, pomimo tego, że decyzja narusza zasadę zaufania do organów podatkowych i zasadę przekonywania, w tym poprzez naruszenie zasady zaufania do organów podatkowych przez SKO.

W uzasadnieniu skargi Skarżący przedstawił argumentację na poparcie stawianych zarzutów.

W odpowiedzi na skargę, organ odwoławczy wniósł o jej oddalenie, w pełni podtrzymując stanowisko wyrażone w zaskarżonej decyzji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie z w a ż y ł, co następuje:

Skarga jest bezzasadna.

Spór w rozpoznawanej sprawie dotyczy zasadności odmowy przez organ podatkowy, stwierdzenia nadpłaty w podatku od nieruchomości za 2018 r., w związku z opodatkowaniem, znajdujących się w zarządzie Skarżącego, gruntów leśnych pod napowietrznymi liniami energetycznymi należącymi do Operatora, stawką podatku od nieruchomości jak od gruntu zajętego na działalność gospodarczą.

Skarżący stanął na stanowisku, że obowiązek zapłaty podatku od nieruchomości za grunt leśny powstaje dopiero w sytuacji, gdy ten grunt jest stale zajęty na prowadzenie działalności gospodarczej w sposób wyłączający możliwość prowadzenia działalności leśnej, a nie w przypadku sporadycznego (incydentalnego) wykonywania przez Operatora, czynności związanych z konserwacją urządzeń przesyłowych. Podkreślił również, że w rzeczywistości grunty nie są w posiadaniu Operatora, zatem grunty te nie są związane z działalnością gospodarczą ani zajęte na taką działalność.

Zdaniem organów podatkowych, grunty leśne i rolne położone pod liniami energetycznymi jako zajęte na działalność gospodarczą Operatora energetycznego, podlegają opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości. Pogląd taki uzasadnia wprost treść umów ustanowienia służebności przesyłu zawartych przez Skarżącego

z Operatorem. Na podstawie ww. umów ustalono, że na pasach gruntu leśnego wyznaczonego na zabezpieczenie działalności gospodarczej Operatora, która to działalność jest realizacją celów publicznych polegających na zaopatrzeniu kraju w energię elektryczną, nie jest wykluczona działalność leśna, a jedynie doznaje znacznego ograniczenia, poprzez konieczność zapewnienia bezpiecznego

i bezawaryjnego przesyłu energii elektrycznej odbywającej się nad przeznaczonymi na ten cel pasami gruntu.

W ocenie Sądu, w zaistniałym sporze rację należy przyznać organom podatkowym.

W związku z tym, iż postępowanie Sądu prowadzone jest w przedmiocie odmowy stwierdzenia nadpłaty w podatku od nieruchomości zasadne jest odwołanie się do przepisów prawa regulujących kwestię nadpłaty na gruncie prawa podatkowego.

Jak wynika z art. 75 § 1 O.p., jeżeli podatnik kwestionuje zasadność pobrania przez płatnika podatku albo wysokość pobranego podatku, może złożyć wniosek o stwierdzenie nadpłaty podatku. Przy czym, w myśl art. 75 § 3 O.p., jeżeli z przepisów prawa podatkowego wynika obowiązek złożenia zeznania (deklaracji), to podatnik, płatnik lub inkasent równocześnie z wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty jest obowiązany złożyć skorygowane zeznanie (deklarację).

Stosownie zaś do art. 75 § 4 O.p., jeżeli prawidłowość skorygowanego zeznania (deklaracji) nie budzi wątpliwości, organ podatkowy zwraca nadpłatę bez wydawania decyzji stwierdzającej nadpłatę. W takim przypadku korekta wywołuje skutki prawne. Na podstawie art. 75 § 4a O.p., w decyzji stwierdzającej nadpłatę organ podatkowy określa wysokość zobowiązania podatkowego w prawidłowej wysokości w takim zakresie, w jakim powstanie nadpłaty jest związane ze zmianą wysokości zobowiązania podatkowego. W zakresie, w jakim wniosek jest niezasadny, organ odmawia stwierdzenia nadpłaty.

Istota nadpłaty sprowadza się do tego, że podatnik płaci wówczas, gdy nie musi tego robić (nie istnieje obowiązek podatkowy), albo płaci za dużo (kwota podatku zapłaconego przewyższa kwotę należną). W obu przypadkach świadczenie podatnika dokonane na rzecz wierzyciela podatkowego przewyższa to, czego wymaga od niego przepis prawa. Podatnik płaci więcej niż powinien nie dlatego, że jest taki obowiązek ustawowy, ale z innych przyczyn. Przyczyną powstania nadpłaty musi być zawsze przekonanie podatnika, że to, co płaci, jest realizacją ciążącego na nim obowiązku podatkowego. Jest to jedna z cech charakterystycznych nadpłaty. Kwota uiszczona nienależnie lub wyższa od należnej może być traktowana jako nadpłata podatkowa jedynie wówczas, gdy powodem jej zapłacenia było przekonanie podatnika, że wpłacając ją, realizuje ciążące na nim zobowiązanie do zapłacenia podatku (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 9 maja 2019 r., sygn. akt I GSK 36/17 - tezowany).

Ponadto, jak wskazuje się w orzecznictwie (uchwała Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 27 stycznia 2014 r., sygn. akt II FPS 5/13), wniosek o stwierdzenie nadpłaty podatku, o którym mowa w art. 75 § 1 O.p., wszczyna postępowanie w przedmiocie jej stwierdzenia, zgodnie z art. 165 § 1 i 3 O.p. Złożenie równocześnie z wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty skorygowanego zeznania (deklaracji) nie wszczyna jednak postępowania w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w rozumieniu art. 21 § 3 O.p. W przypadku zakwestionowania prawidłowości skorygowanej deklaracji podatkowej, złożonej wraz z wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty, zgodnie z art. 75 § 3 O.p., organ podatkowy nie ma obowiązku przed rozpatrzeniem tego wniosku wszczynać w każdej sprawie postępowania w celu określenia wysokości zobowiązania podatkowego, o którym mowa w art. 21 § 3 O.p. Zakwestionowanie skorygowanego zeznania (deklaracji) sprowadza się zaś do oceny, że budzi ono uzasadnione wątpliwości, które polegać mogą na nieprawidłowościach formalnych sporządzenia dokumentu, czy też błędach w przedstawionych w nim obliczeniach, a także na niepotwierdzeniu się określonych jednostkowych zdarzeń i subsumcji prawnych, na których wnioskujący o stwierdzenie nadpłaty opiera swoje żądanie.

W rozpoznawanej sprawie, Skarżący w wystąpił o stwierdzenie nadpłaty w podatku od nieruchomości za 2018 r. i złożył korektę deklaracji na ten podatek, prezentując stanowisko, że obowiązek zapłaty podatku od nieruchomości za grunt leśny powstaje dopiero w sytuacji, gdy ten grunt jest stale zajęty na prowadzenie działalności gospodarczej w sposób wyłączający możliwość prowadzenia działalności leśnej, a nie w przypadku sporadycznego (incydentalnego) wykonywania przez Operatorów czynności związanych z konserwacją urządzeń przesyłowych. Skarżący podkreślił również, że w rzeczywistości grunty nie są w posiadaniu Operatorów, zatem grunty te nie są ani związane z działalnością gospodarczą, ani zajęte na taką działalność.

Organy podatkowe odmówiły stwierdzenia nadpłaty w żądanym zakresie i nie uwzględniły korekty deklaracji. W ich ocenie bowiem, grunty leśne i rolne położone pod liniami energetycznymi, jako zajęte na działalność gospodarczą Operatorów, podlegają opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości i to według stawki najwyższej.

Sąd rozpoznający sprawę zauważa, że sporna w sprawie kwestia związana z opodatkowaniem gruntów leśnych, znajdujących się pod napowietrznymi liniami elektroenergetycznymi, była przedmiotem analizy Naczelnego Sądu Administracyjnego w wielu wyrokach, w tym m.in.: z 9 czerwca 2016 r., II FSK 1156/14, II FSK 1157/14 i II FSK 1238/14; z 17 czerwca 2016 r., II FSK1315/14, II FSK 1391/14, II FSK 1392/14 i II FSK 1387/14; z 4 lipca 2017 r., II FSK 1541/15; z 11 sierpnia 2017 r., II FSK 2177/15; z 15 listopada 2017 r., II FSK 795/07; z 22 października 2018 r., II FSK 1844/18; z 28 października 2019 r., II FSK 1652/19; z 19 grudnia 2019 r., II FSK 1847/19. Naczelny Sąd Administracyjny wskazywał, że grunty pozostające w zarządzie Nadleśnictw są zajęte na prowadzenie działalności gospodarczej w zakresie przesyłu energii przez przedsiębiorstwa energetyczne, co skutkuje ich opodatkowaniem podatkiem od nieruchomości, a konstatacji takiej nie stoi na przeszkodzie możliwość prowadzenia na tych gruntach w ograniczonym zakresie, określonych czynności w ramach działalności leśnej. Jakkolwiek ww. orzeczenia zapadły w sprawach, których przedmiot nie dotyczył stwierdzenia nadpłaty w podatku od nieruchomości, lecz wymiaru tego podatku, to pozostają one aktualne na gruncie tej sprawy. Sąd w składzie orzekającym w niniejszej sprawie podziela stanowisko przedstawione w tych orzeczeniach, stąd zawarte w niniejszym uzasadnieniu odniesienia do ich treści.

Przechodząc do rozpoznania zarzutów skargi w zakresie naruszenia przepisów prawa materialnego, Sąd stwierdza, że zarzutów tych nie podzielił.

Zgodnie z art. 2 ust. 1 u.p.o.l., opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości podlegają następujące nieruchomości lub obiekty budowlane: 1) grunty; 2) budynki lub ich części; 3) budowle lub ich części związane z prowadzeniem działalności gospodarczej. W myśl ust. 2 tego artykułu, opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości nie podlegają użytki rolne lub lasy, z wyjątkiem zajętych na prowadzenie działalności gospodarczej.

Stosownie natomiast do art. 1 ust. 1 u.p.l., opodatkowaniu podatkiem leśnym podlegają określone w ustawie lasy, z wyjątkiem lasów zajętych na wykonywanie innej działalności gospodarczej niż działalność leśna. Przy czym, lasem w rozumieniu ustawy są grunty leśne sklasyfikowane w ewidencji gruntów i budynków jako lasy (art. 1 ust. 2 u.p.l.).

Podobna regulacja znalazła się w art. 1 ustawy z dnia 15 listopada 1984 r.

o podatku rolnym (Dz. U. z 2017 r., poz. 1892 ze zm.) – dalej: "u.p.r.", zgodnie

z którym opodatkowaniu podatkiem rolnym podlegają grunty sklasyfikowane

w ewidencji gruntów i budynków jako użytki rolne lub jako grunty zadrzewione

i zakrzewione na użytkach rolnych, z wyjątkiem gruntów zajętych na prowadzenie działalności gospodarczej innej niż działalność rolnicza.

Na podstawie art. 7 ust. 1 pkt 10 u.p.o.l., zwalnia się od podatku od nieruchomości grunty stanowiące nieużytki, użytki ekologiczne, grunty zadrzewione

i zakrzewione, z wyjątkiem zajętych na prowadzenie działalności gospodarczej.

Stosownie do art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l., określenie " grunty, budynki

i budowle związane z prowadzeniem działalności gospodarczej" oznacza - grunty, budynki i budowle będące w posiadaniu przedsiębiorcy lub innego podmiotu prowadzącego działalność gospodarczą, z zastrzeżeniem ust. 2 a.

Na podstawie art. 1a ust.1 pkt 4 u.p.o.l. w brzmieniu do dnia 29 kwietnia

2018 r., pojęcie "działalność gospodarcza" oznacza - działalność, o której mowa

w ustawie z dnia 2 lipca 2004 r. o swobodzie działalności gospodarczej (Dz. U.

z 2016 r. poz. 1829, 1948, 1997 i 2255 oraz z 2017 r. poz. 460 i 819), z zastrzeżeniem ust. 2. Przepis ten od dnia 30 kwietnia 2018 r. posiada brzmienie: "działalność gospodarcza" - działalność, o której mowa w ustawie z dnia 6 marca 2018 r. - Prawo przedsiębiorców (Dz. U. z 2018 r. poz. 646).

Zgodnie z art. 1a ust. 2 pkt 1 w zw. z art. 1a ust. 1 pkt 6 i 7 u.p.o.l., za działalność gospodarczą w rozumieniu ustawy nie uważa się:

– działalności rolniczej, do której zalicza się produkcję roślinną i zwierzęcą,

w tym również produkcję materiału siewnego, szkółkarskiego, hodowlanego oraz reprodukcyjnego, produkcję warzywniczą, roślin ozdobnych, grzybów uprawnych, sadownictwo, hodowlę i produkcję materiału zarodowego zwierząt, ptactwa i owadów użytkowych, produkcję zwierzęcą typu przemysłowego fermowego oraz chów

i hodowlę ryb;

– działalności leśnej, do której zalicza się działalność właścicieli, posiadaczy lub zarządców lasów w zakresie urządzania, ochrony i zagospodarowania lasu, utrzymywania i powiększania zasobów i upraw leśnych, gospodarowania zwierzyną, pozyskiwania - z wyjątkiem skupu - drewna, żywicy, choinek, karpiny, kory, igliwia, zwierzyny oraz płodów runa leśnego, a także sprzedaż tych produktów w stanie nieprzerobionym.

Stosownie do art. 1a ust. 3 u.p.o.l., przez użyte w ustawie określenia: 1) użytki rolne, 2) lasy, 3) nieużytki, 4) użytki ekologiczne, 5) grunty zadrzewione

i zakrzewione, 6) (uchylony), 7) grunty pod wodami powierzchniowymi stojącymi oraz grunty pod wodami powierzchniowymi płynącymi, 8) grunty pod morskimi wodami wewnętrznymi - rozumie się grunty sklasyfikowane w ten sposób w ewidencji gruntów i budynków.

Mając na uwadze powyższe regulacje prawne, uznać zatem należy, że pierwszym i podstawowym kryterium decydującym o zaliczeniu gruntu jako przedmiotu opodatkowania podatkiem od nieruchomości, rolnym czy też leśnym, jest jego klasyfikacja w ewidencji gruntów i budynków. Sklasyfikowanie gruntu ma podstawowe znaczenie w kontekście prawidłowego wymiaru podatku, co wynika również z art. 21 ust. 1 ustawy z dnia 17 maja 1989 r. Prawo geodezyjne

i kartograficzne (Dz. U. z 2017 r., poz. 1509 ze zm.). Zgodnie z tym przepisem, podstawę wymiaru podatków i świadczeń, oznaczania nieruchomości w księgach wieczystych, statystyki publicznej, gospodarki nieruchomościami oraz ewidencji gospodarstw rolnych stanowią dane zawarte w ewidencji gruntów i budynków. To na podstawie danych zawartych w ewidencji gruntów i budynków organ podatkowy wymierza odpowiedni podatek i tymi danymi jest związany. Stanowią one podstawę wymiaru podatków. Zgodnie także z § 67 rozporządzenia Ministra Rozwoju Regionalnego i Budownictwa z dnia 29 marca 2001 r. w sprawie ewidencji gruntów

i budynków (Dz. U. z 2016 r., poz. 1034 ze zm.), użytki gruntowe wykazywane

w ewidencji dzielą się na grupy obejmujące m.in.: 1) grunty rolne, 2) grunty leśne oraz zadrzewione i zakrzewione, 3) użytki ekologiczne, oznaczone symbolem złożonym z litery "E" oraz symbolu odpowiedniego użytku gruntowego określającego sposób zagospodarowania lub użytkowania tereny. W myśl natomiast § 68 ust. 1 pkt 1 lit. a oraz pkt 2 ww. rozporządzenia, grunty rolne dzielą się na, m.in. na użytki rolne, do których zalicza się grunty orne (oznaczone symbolem – R), sady (S), łąki trwałe (Ł), pastwiska trwałe (Ps) oraz nieużytki, oznaczone symbolem - N. Na podstawie § 68 ust. 2 tego rozporządzenia, grunty leśne oraz zadrzewione i zakrzewione dzielą się na: 1) lasy, oznaczone symbolem - Ls, 2) grunty zadrzewione i zakrzewione, oznaczone symbolem – Lz.

Od powyżej wskazanej reguły istnieje wyjątek i jest nim okoliczność zajęcia gruntu na prowadzenie działalności gospodarczej (art. 2 ust. 2 u.p.o.l., art. 1 ust. 1 u.p.l., art. 1 u.p.r., art. 7 ust. 1 pkt 10 u.p.o.l.). W tej sytuacji, kluczowe staje się wyjaśnienie terminu: "zajęcie gruntów na prowadzenie działalności gospodarczej", spornego w sprawie, które nie zostało zdefiniowane w przywołanych ustawach podatkowych. Termin ten służy jako kryterium rozgraniczające opodatkowanie gruntów podatkiem od nieruchomości albo podatkiem leśnym lub rolnym.

Sąd wyjaśnia, że akceptuje wykładnię pojęcia "zajęcia" na prowadzenie działalności gospodarczej zaprezentowaną w powołanych na wstępie wyrokach Naczelnego Sądu Administracyjnego, a w których wskazano, że przez pojęcie gruntów "zajętych" na prowadzenie działalności gospodarczej, należy rozumieć faktyczne wykonywanie konkretnych czynności, działań na gruncie, powodujących dokonanie zamierzonych celów lub osiągnięcie konkretnego rezultatu, związanych z prowadzoną działalnością gospodarczą. Przedsiębiorstwa energetyczne, prowadząc działalność w zakresie przesyłu energii elektrycznej, wykorzystują w sposób trwały dla potrzeb tej działalności pasy techniczne pod napowietrznymi liniami energetycznymi, które zostały wytyczone w związku z przebiegającymi przez las liniami energetycznymi i które są niezbędne do prowadzenia przesyłu energii. Ponadto przedsiębiorstwa te jako operatorzy są zobowiązane utrzymywać wskazane grunty w sposób umożliwiający bezpieczne i bezawaryjne funkcjonowanie linii napowietrznych przy uwzględnieniu szeregu przepisów prawa regulujących m.in. kwestie bezpieczeństwa, funkcjonowania i posadowienia linii energetycznych. Obowiązki te wynikają nie tylko z umów służebności przesyłu, ale przede wszystkim z ustawy z dnia 10 kwietnia 1997 r. Prawo energetyczne (Dz. U. z 2012 r., poz. 1059 ze zm.) (wyrok NSA z dnia 28 października 2019 r., sygn. akt II FSK 1652/19).

W uzupełnieniu powyższego wywodu należy dodać, że w uzasadnieniu uchwały Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 9 grudnia 2019 r., sygn. akt II FPS 3/19, stwierdzono, że: "w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego prezentowany jest jednolity pogląd, zgodnie z którym grunty leśne, nad którymi przebiegają linie elektroenergetyczne, są zajęte na prowadzenie działalności gospodarczej w zakresie przesyłu energii przez przedsiębiorstwo energetyczne. To skutkuje ich opodatkowaniem podatkiem od nieruchomości według najwyższych stawek, a konstatacji takiej nie stoi na przeszkodzie możliwość prowadzenia na tych gruntach, w ograniczonym zakresie, określonych czynności w ramach działalności leśnej".

Odnosząc zatem powyższe regulacje prawne i oceny prawne do okoliczności rozpoznawanej sprawy, przypomnieć należy, że z akt sprawy wynika, iż zarządcą gruntów jest Skarżący jako jednostka Lasów Państwowych, który jest podatnikiem podatku od nieruchomości i podatku leśnego w stosunku do zarządzanych przez niego gruntów. Skarżący na spornych gruntach nie prowadzi działalności gospodarczej w rozumieniu art. 1a ust. 1 pkt 4 u.p.o.l., lecz taką działalność prowadził w roku 2018 Operator E. m.in. w zakresie dystrybucji energii elektrycznej. Na gruntach będących w zarządzie Skarżącego posadowione były w tym czasie linie elektroenergetyczne będące własnością tego Operatora. Spółka ta korzystała z gruntów Skarżącego pod liniami. Korzystanie z gruntów odbywało się na zasadach określonych w umowie o ustanowieniu służebności przesyłu. Według zapisów umowy ustanowienia służebności przesyłu (akt notarialny z dnia [...] r. załączony do akt sprawy), uprawnienia Operatora polegały m.in. na: prawie utrzymywania urządzeń elektroenergetycznych w postaci napowietrznych linii energetycznych służących dystrybucji energii, korzystania z nieruchomości obciążonej w zakresie niezbędnym do dokonywania konserwacji, remontów, modernizacji, usuwania awarii oraz przebudowy urządzeń i instalacji elektroenergetycznych, wycinki drzew bądź krzewów lub ich podkrzesywaniu w zakresie niezbędnym dla utrzymania urządzeń i instalacji elektroenergetycznych w należytym stanie celem uniknięcia zagrożenia dla funkcjonowania tych urządzeń wraz z prawem wejścia i wjazdu na teren odpowiednim sprzętem przez pracowników spółki oraz przez wszystkie podmioty i osoby, którymi Operator się posługuje w związku z prowadzoną działalnością. Te postanowienia umowne przesądzają o tym, że trafnie uznały organy podatkowe, iż grunty pod liniami napowietrznymi są związane z prowadzeniem działalności gospodarczej przez Operatora, który prowadząc działalność w zakresie przesyłu energii elektrycznej, wykorzystuje w sposób trwały, dla potrzeb tej działalności, pasy techniczne pod napowietrznymi liniami energetycznymi, które zostały wytyczone w związku z przebiegającą linią energetyczną i które są niezbędne do prowadzenia przesyłu energii. Operator był zobowiązany utrzymywać wskazane grunty w sposób umożliwiający bezpieczne i bezawaryjne funkcjonowanie linii napowietrznej. Zatem, przedmiotowe grunty były nie tylko związane, ale i zajęte na prowadzenie działalności gospodarczej w zakresie przesyłu energii elektrycznej, co oczywiście nie stoi na przeszkodzie możliwości prowadzenia na tych gruntach, jednakże w ograniczonym zakresie, działalności leśnej, czy też działalności związanej z działalnością leśną.

Ustosunkowując się zatem do argumentu zawartego w skardze, że Skarżący wykorzystuje grunty na cele związane z prowadzeniem gospodarki leśnej, należy raz jeszcze powtórzyć, że zajęcie gruntów leśnych na potrzeby prowadzenia działalności gospodarczej nie wyklucza równoczesnego prowadzenia na nich ograniczonej działalności leśnej. Mając bowiem na uwadze fakt, że przesył energii oddziałuje na grunt jedynie w ograniczonym zakresie, to nie można przyjmować, że wyklucza to całkowicie prowadzenie na nim innego rodzaju działalności. Mając na uwadze powyższe okoliczności, w szczególności zakres uprawnień Operatora wynikający z prawa służebności przesyłu, Sąd nie zgodził się również z twierdzeniem Skarżącego, że ustanowienie na gruncie leśnym ww. służebności przesyłu pozostaje bez wpływu na zakres działalności leśnej prowadzonej przez Skarżącego na gruntach obciążonych tą służebnością, tzn., że Skarżący nadal prowadzi na opodatkowanych gruntach działalność leśną bez ograniczeń, w pełnym, ustawowym zakresie.

Skład orzekający podziela również argumentację uzasadnienia ww. uchwały z dnia 9 grudnia 2019 r., dotyczącą ograniczonego prawa rzeczowego, którym jest służebność przesyłu. W uchwale jasno wyjaśniono, powołując się na art. 352 k.c., że swoisty charakter służebności wyraża się w tym, że osoba, która wykonuje służebność z reguły nie włada rzeczą w ścisłym tego słowa znaczeniu, lecz z niej korzysta w określonym zakresie, na przykład co jakiś czas przejeżdża, przechodzi przez cudzą nieruchomość. Służebność ogranicza prawo własności każdoczesnego właściciela nieruchomości obciążonej w korzystaniu z niej, lecz nie pozbawia go władztwa nad nieruchomością. Każdy, kto faktycznie korzysta z cudzej nieruchomości w zakresie odpowiadającym treści służebności, jest posiadaczem służebności. Jest to posiadanie swoiste, gdyż nie łączy się z władztwem nad rzeczą w dosłownym znaczeniu. Podmiot wykonujący służebność korzysta z cudzej rzeczy tylko w oznaczonym zakresie, nierzadko bardzo wąskim, nie władając nią. W odniesieniu do posiadania służebności nie można posługiwać się zatem pojęciem posiadania samoistnego lub zależnego nieruchomości z art. 336 k.c. Posiadacz służebności nie włada nieruchomością, ale faktycznie z niej korzysta. Ponadto korzystanie takie jest sporadyczne, zachodzi od czasu do czasu, a także występuje w różnym nasileniu, a co najważniejsze, nie pozbawia właściciela władztwa nad rzeczą. Jest to skutkiem między innymi użycia przez ustawodawcę w art. 352 § 1 k.c. sformułowania "korzysta", gdy tymczasem przy posiadaniu rzeczy (samoistnym lub zależnym) użyte zostało sformułowanie "włada" (art. 336 k.c.). Władanie jest pojęciem zdecydowanie szerszym od korzystania. Jeżeli dany podmiot "włada" określoną rzeczą, to znaczy, że inny podmiot takiego władania jest pozbawiony. Tymczasem "korzystanie" z rzeczy nie przekreśla możliwości władania nią przez kogo innego, lecz jedynie wskazuje na prawo do wykonywania określonych czynności w stosunku do rzeczy, która nie musi pozostawać we władaniu korzystającego. Wystarczy, że władający rzeczą nie będzie czynił przeszkód w czasowym korzystaniu z niej. Posiadanie służebności to zatem posiadanie prawa, a nie rzeczy.

W powołanej uchwale skład NSA wskazał na artykuł 3 ust. 1 pkt 4 u.p.o.l., który dotyczy posiadania rzeczy (nieruchomości), nie zaś praw z nieruchomością związanych, w tym służebności przesyłu. Podatek od nieruchomości jako podatek o charakterze majątkowym obciąża nieruchomość, nie zaś prawa z nią związane. Podatnikiem podatku od nieruchomości, w sytuacji określonej w art. 3 ust. 1 pkt 4 lit. a u.p.o.l., będzie zatem podmiot, który zawarł umowę ze Skarbem Państwa, bądź też posiada nieruchomość na podstawie innego tytułu prawnego, jako posiadacz zależny. Jeżeli natomiast zawarta umowa wskazuje, że nie przeniesiono na taki podmiot posiadania, któremu można przypisać cechę posiadania zależnego, lecz ma on jedynie prawo korzystania z nieruchomości Skarbu Państwa w zakresie odpowiadającym posiadaniu służebności, nie będzie mógł on być uznany za podatnika tego podatku. W związku z tym przedsiębiorca przesyłowy, który zawarł z Państwowym Gospodarstwem Leśnym Lasy Państwowe umowę o ustanowienie służebności przesyłu na gruntach Skarbu Państwa, znajdujących się w zarządzie tego gospodarstwa, nie jest podatnikiem podatku od nieruchomości od tych gruntów w rozumieniu art. 3 ust. 1 pkt 4 lit. a u.p.o.l., w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2018 r.

Art. 269 § 1 p.p.s.a. ustanawia zasadę ogólnej mocy wiążącej uchwały, co oznacza, że wszystkie sądy administracyjne są związane wyrażonym w niej stanowiskiem. Jeżeli natomiast jakikolwiek skład sądu administracyjnego rozpoznający sprawę nie podziela stanowiska zajętego w uchwale składu siedmiu sędziów, całej izby albo w uchwale pełnego składu Naczelnego Sądu Administracyjnego, przedstawia powstałe zagadnienie prawne do rozstrzygnięcia odpowiedniemu składowi. Skład orzekający w sprawie podziela w pełni tezę wskazanej uchwały i nie znajduje podstaw do jej kwestionowania w trybie art. 269 § 1 p.p.s.a.

W konsekwencji uznać należało, że - wbrew stanowisku skargi - okoliczność, iż grunty leśne, na których ustanowiono służebność przesyłu nie znajdują się

w posiadaniu przedsiębiorcy lub innego podmiotu prowadzącego działalność gospodarczą, o czym stanowi art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l., nie oznacza że nie są zajęte na prowadzenie działalności gospodarczej.

Trafne było zatem stanowisko organów podatkowych, że zajęcie gruntów na prowadzenie działalności gospodarczej o powierzchni wskazanej w zawartych umowach ustanowienia służebności przesyłu spowodowało, że grunty te podlegały opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości według stawek najwyższych przewidzianych dla gruntów związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej, a podatnikiem - stosownie do art. 3 ust. 2 u.p.o.l. - jest Skarżący.

Odnosząc się natomiast do argumentacji skargi dotyczącej uchwalenia w dniu 20 lipca 2018 r. ustawy o zmianie ustawy o podatku rolnym, ustawy o podatkach i opłatach lokalnych oraz ustawy o podatku leśnym która zdaniem Skarżącego, uporządkowała i ujednoliciła kwestię opodatkowania gruntów, na których posadowiona jest infrastruktura energetyczna, podnieść należy, że według Sądu wprowadzona ustawą zmieniającą zmiana przepisów ma charakter normatywny i wprowadza nowy stan prawny, który nie może mieć zastosowania do wcześniejszych stanów faktycznych. Treść uzasadnienia do projektu wskazanych zmian nie przesądza przy tym o wykładni dotychczas obowiązujących przepisów i może mieć jedynie pomocnicze znaczenie dla poparcia wyniku wykładni przeprowadzonej zgodnie ze stosowanymi regułami wykładni, w tym przede wszystkim z wykładnią językową, a także systemową.

I tak, przepisem art. 2 pkt 1 ustawy zmieniającej, w art. 1a ust. 2a u.p.o.l., stanowiącym, że: "Do gruntów, budynków i budowli związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej nie zalicza się:", dodano pkt 4 w brzmieniu:

"4) gruntów:

a) przez które przebiegają urządzenia, o których mowa w art. 49 § 1 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny (Dz. U. z 2018 r. poz. 1025 i 1104), wchodzące w skład przedsiębiorstwa przedsiębiorcy prowadzącego działalność telekomunikacyjną, działalność w zakresie przesyłania lub dystrybucji płynów, pary, gazów lub energii elektrycznej lub zajmującego się transportem wydobytego gazu ziemnego lub ropy naftowej,

b) zajętych na pasy technologiczne stanowiące grunt w otoczeniu urządzeń,

o których mowa w lit. a, konieczny dla zapewnienia właściwej eksploatacji tych urządzeń,

c) zajętych na strefy bezpieczeństwa oraz strefy kontrolowane urządzeń,

o których mowa w lit. a, służących do przesyłania lub dystrybucji ropy naftowej, paliw ciekłych lub paliw gazowych, lub transportu wydobytego gazu ziemnego lub ropy naftowej, które zostały określone w odrębnych przepisach

- chyba że grunty te są jednocześnie związane z prowadzeniem działalności gospodarczej innej niż działalność, o której mowa w lit. a.".

Równocześnie przepisem art. 3 ustawy zmieniającej w art. 1 u.p.l. dodano (m.in.) ust. 4 stanowiący, że: "Za lasy zajęte na wykonywanie innej działalności gospodarczej niż działalność leśna nie uznaje się lasów:" – dalsza treść tego przepisu identyczna jak w cytowanym powyżej nowym przepisie art. 1a ust. 2a pkt 4 u.p.o.l. po wyrazie "gruntów:", z tym, że zamiast oznaczeń punktów "a, b, c", użyto oznaczeń "1, 2, 3".

Ustawodawca w cytowanych przepisach wprowadził zasadę, że posadowienie infrastruktury w postaci (m.in.) napowietrznych linii elektroenergetycznych na gruntach leśnych, z których przedsiębiorstwo będące właścicielem tej infrastruktury korzysta w sposób ograniczony (na podstawie służebności przesyłu, innej umowy lub bezumownie), nie jest (od 1 stycznia 2019 r., tj. od wejścia w życie tych przepisów) uznawane za zajęcie lasu na wykonywanie innej działalności gospodarczej niż działalność leśna. Przy czym zasada ta nie odnosi się jedynie do gruntów, przez które przebiegają ww. urządzenia wchodzące w skład przedsiębiorstw przedsiębiorców prowadzących wskazaną działalność (w tym m.in. działalność w zakresie przesyłania lub dystrybucji energii elektrycznej) – art. 1 ust. 4 pkt 1 u.p.l. w nowym brzmieniu, ale także gruntów "zajętych na pasy technologiczne stanowiące grunt w otoczeniu urządzeń, o których mowa w pkt 1, konieczny dla zapewnienia właściwej eksploatacji tych urządzeń" - art. 1 ust. 4 pkt 2 u.p.l., a ponadto również "zajętych na strefy bezpieczeństwa oraz strefy kontrolowane urządzeń, o których mowa w pkt 1, służących do przesyłania lub dystrybucji ropy naftowej, paliw ciekłych lub paliw gazowych, lub transportu wydobytego gazu ziemnego lub ropy naftowej" – pkt 3 ust. 4.

Brzmienie nowych przepisów u.p.o.l. i u.p.l. (w tym szczególnie art. 1 ust. 4 pkt 2 u.p.l. mówiący o lasach zajętych na pasy technologiczne, stanowiące grunt konieczny dla zapewnienia właściwej eksploatacji urządzeń umieszczonych na takich terenach), potwierdziło zatem, zdaniem Sądu, że nie tylko grunt, na którym posadowione są słupy sieci elektroenergetycznej i przez który (nad którym) przebiegały przewody takiej sieci, ale także tereny pasów technicznych (technologicznych) zajęte były na potrzeby właściwej eksploatacji tych urządzeń (sieci elektroenergetycznej).

Powyższe zmiany weszły w życie z 1 stycznia 2019 r., a więc z tym dniem - zgodnie z art. 1a ust. 2a u.p.o.l. - gruntów takich nie zalicza się do gruntów związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej.

Zdaniem Sądu, przepisy wprowadzone ustawą zmieniającą pozostają więc bez wpływu na wykładnię przepisów obowiązujących w dacie wcześniejszej. W tym okresie nie było regulacji wyłączających z pojęcia lasów zajętych na wykonywanie innej działalności gospodarczej niż działalność leśna - lasów, przez które przebiegają napowietrzne linie elektroenergetyczne. W stanie prawnym obowiązującym w analizowanym okresie sporne grunty należało uznawać za zajęte na prowadzenie działalności gospodarczej w zakresie przesyłu energii przez przedsiębiorstwo energetyczne.

Za stanowiskiem, że nowelizacja ma charakter normatywny, a nie jedynie doprecyzowujący, przemawia także okoliczność, iż zmiana przepisów weszła w życie z początkiem nowego okresu (roku) podatkowego, a więc zamiarem ustawodawcy było właśnie dostosowanie terminu wejścia w życie tych zmian do (rocznego) okresu podatkowego. Ustanowienie pięciomiesięcznego okresu vacatio legis zmian byłoby w przeciwnym razie niezrozumiałe, rodzące dodatkowe wątpliwości, czy w tym okresie "zawieszenia" przez ustawodawcę mocy wiążącej tych przepisów również obowiązywała (skoro tak miało być już przed uchwaleniem "doprecyzowania") zasada niezwiązania tych gruntów z działalnością gospodarczą, a tym samym nieopodatkowania ich podatkiem od nieruchomości.

Sąd podziela jednocześnie pogląd wyrażony przez Naczelny Sąd Administracyjny w wyrokach z dnia 29 listopada 2019 r. (m.in. II FSK: 1891-93/19, 1910-11/19, 1563-4/19), że art. 1a ust. 2a pkt 4 u.p.o.l. ma zastosowanie wyłącznie do tych zdarzeń powodujących powstanie obowiązku podatkowego w podatku od nieruchomości, które zaszły począwszy od 1 stycznia 2019 r. Nie ma natomiast zastosowania do zdarzeń powodujących powstanie obowiązku podatkowego w tym podatku przed tą datą.

W konsekwencji Sąd za niezasadne uznał zarzuty w powyższym zakresie.

Przyjęcie wskazanego sposobu rozumienia poddanych analizie przepisów prawa materialnego przesądzało o zakresie postępowania dowodowego

w postępowaniu podatkowym. Wykładnia tych przepisów miała w związku z tym decydujące znaczenie dla oceny sformułowanych w skardze zarzutów naruszenia prawa procesowego. Przyjęcie, że grunt leśny obejmujący pas techniczny pod napowietrznymi liniami energetycznymi jest zajęty na działalność gospodarczą i podlega opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości przez sam fakt ustanowienia na nim służebności przesyłu, co jednak nie wyklucza prowadzenia na tym gruncie

w pewnym zakresie gospodarki leśnej sprawiało, że zbędne było podejmowanie innych czynności postępowania dowodowego. W sprawie brak było sporu co do okoliczności faktycznych, mających istotne znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy, gdyż nie było kwestionowane, że nad gruntami leśnymi o określonej powierzchni przebiegają linie elektroenergetyczne.

Bez znaczenia natomiast, w świetle przeprowadzonej wykładni przepisów prawa materialnego było, w jaki sposób Skarżący wykorzystuje te grunty.

Nie sposób zatem zarzucić organom podatkowym naruszenia zasady prawdy obiektywnej wyrażonej w art. 122 O.p. i uszczegółowionej w art. 187 § 1 O.p., czy też naruszenia zasady swobodnej oceny dowodów, o której mowa w art. 191 O.p., jak

i prowadzenia postępowania w sposób sprzeczny z zasadą zaufania do organów podatkowych, określonej w art. 121 § 1 O.p. Nie sposób również uznać, że organy podatkowe nie wyjaśniły Skarżącemu zasadności przesłanek, którymi kierowały się przy załatwieniu sprawy w myśl art. 124 O.p. lub że nie dopuściły dowodów niezbędnych do wyjaśnienia sprawy w myśl art. 180 O.p.

Sąd zauważa również, że w sprawie brak było konieczności – celem zupełnego ustalenia stanu faktycznego – przeprowadzania opinii z dowodu biegłego na okoliczności dotyczące faktu, możliwości i rozmiaru prowadzenia gospodarki leśnej na gruntach położonych pod napowietrznymi liniami elektroenergetycznymi jak i na okoliczności dotyczące zakresu czynności w ramach eksploatacji i utrzymania ww. linii. Tym samym w sprawie nie doszło również do naruszenia art. 197 § 1 w zw. z art. 180 § 1 i art. 187 § 1 O.p.

Nie sposób także uznać, aby uzasadnienie zaskarżonej decyzji organu II instancji naruszało art. 210 O.p., w tym § 1 pkt 6 i § 4 O.p. i wskazany w zarzutach skargi § 4 tego przepisu. Zaskarżona decyzja zawiera uzasadnienie, które zostało sporządzone zgodnie z wymogami zawartymi w tym przepisie. Wskazano w nim stan faktyczny przyjęty za podstawę rozstrzygnięcia, dowody na podstawie których został on ustalony, jak również podano argumentację prawną, która w sposób pełny, usystematyzowany i logiczny wyjaśnia przyjęty przez organ II instancji sposób rozstrzygnięcia. Sam zaś fakt, że Skarżący nie zgadza się z przedstawioną argumentacją organu II instancji, czy też uważa ją za błędną, nie może jeszcze świadczyć o naruszeniu art. 210 § 4 O.p.

Na marginesie zauważenia wymagało, że zgodnie z art. 81b § 2a O.p., korekta złożona wraz z wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty nie wywołuje skutków prawnych w razie odmowy stwierdzenia nadpłaty w całości lub w części oraz w razie umorzenia postępowania w związku z wycofaniem wniosku. W niniejszej sprawie zaś organ I instancji w sentencji swojej decyzji, w której odmówiono stwierdzenia przedmiotowej nadpłaty, zawarł dodatkowo rozstrzygnięcie o bezskuteczności złożonej przez Skarżącego korekty. Umieszczenie tego rozstrzygnięcia w sentencji decyzji było zbędne, lecz nie miało to wpływu na prawidłowość wydanej decyzji.

Reasumując, przeprowadzona w sprawie kontrola zaskarżonej decyzji w zakresie podniesionych w skardze zarzutów oraz przesłanek wziętych przez Sąd pod uwagę z urzędu wykazała, że decyzja ta jest zgodna z prawem, nie narusza bowiem ani przepisów prawa materialnego, ani przepisów postępowania w stopniu mającym lub mogącym mieć wpływ na wynik sprawy.

Z tych względów, na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2019 r., poz. 2325 ze zm.), Sąd orzekł o oddaleniu skargi.

Orzeczenia sądów administracyjnych przytoczone w uzasadnieniu dostępne są na: www.orzeczenia.nsa.gov.pl.