Wyrok WSA w Poznaniu, sygn. akt I SA/Po 641/22
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu
Data orzeczenia: 2023-03-30 00:00:00+02:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Naczelnik Urzędu Celno-Skarbowego
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 3 § 1, art. 134 § 1, art. 151, art. 223 § 2
journal: Dz.U. 2023 poz 259
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - t.j.
article: art. 70 § 1, art. 70 § 6 pkt 1, art. 70c, art. 210 § 4, art. 121, art. 122, art. 180 § 1, art. 181, art. 191, art. 235, art. 193 § 4 i § 6, art. 187 § 1
journal: Dz.U. 2022 poz 2651
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r.  Ordynacja podatkowa (t. j.)
article: art. 103 ust. 1, art. 42, art. 5 ust. 1 pkt 5, art. 13 ust. 1, art. 41 ust. 3
journal: Dz.U. 2016 poz 710
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Barbara Rennert Sędziowie Sędzia WSA Katarzyna Wolna-Kubicka Sędzia WSA Małgorzata Bejgerowska (spr.) Protokolant: st. sekr. sąd. Joanna Świdłowska po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 16 marca 2023 r. sprawy ze skargi E. K. na decyzję Naczelnika [...] Urzędu Celno- Skarbowego [...] z dnia 24 czerwca 2022 r. nr [...] w przedmiocie określenia kwoty nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy za poszczególne miesiące od stycznia 2014 roku do stycznia 2015 roku I. oddala skargę w całości; II. nakazuje ściągnąć od E. K. kwotę [...]- zł (słownie[...]) tytułem nieuiszczonej części należnego wpisu od skargi.


UZASADNIENIE

1. Zaskarżoną decyzją z dnia 24 czerwca 2022 r., nr [...], wydaną po ponownym rozpatrzeniu odwołania od decyzji Naczelnika [...] Urzędu Celno-Skarbowego w P. z dnia 4 grudnia 2019 r., nr [...], określającej E. Sp. z o.o. (dalej jako: "Podatniczka", "Strona", "Skarżąca") kwoty nadwyżek podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy za poszczególne miesiące 2014 r. i styczeń 2015 r., Naczelnik [...] Urzędu Celno-Skarbowego w P. uchylił decyzję organu I instancji w całości i określił w podatku od towarów i usług kwoty nadwyżek podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy za następujące miesiące w następujących wysokościach: styczeń 2014 r. - [...] zł; luty 2014 r. - [...] zł; marzec 2014 r. - [...] zł; kwiecień 2014 r. - [...] zł; maj 2014 r. - [...] zł; czerwiec 2014 r. - [...] zł; lipiec 2014 r. - [...] zł; sierpień 2014 r. - [...] zł; wrzesień 2014 r. - [...] zł; październik 2014 r. - [...] zł; listopad 2014 r. - [...] zł; grudzień 2014 r. - [...] zł oraz styczeń 2015 r. - [...] zł.

1.1. Z akt sprawy wynika, że sprawa była przedmiotem rozpoznania przez WSA w Poznaniu w wyroku z dnia 30 listopada 2021 r., o sygn. akt I SA/Po 262/21, jedynie w zakresie terminu przedawnienia.

Przeprowadzona w Spółce kontrola celno-skarbowa w zakresie rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczania podatku od towarów i usług za kolejne miesiące od stycznia do grudnia 2014 r. i styczeń 2015 r. objętym hurtową sprzedaż (głównie) napojów alkoholowych, papierosów, napojów, w punktach sprzedaży w: K. , L., M., R., S., S. K. i S.. Kontrola wykazała, że w miesiącach od stycznia 2014 r. do stycznia 2015 r. Strona dokonywała sprzedaży towarów konsumpcyjnych (artykuły spożywcze i przemysłowe) przede wszystkim na rzecz podmiotów krajowych, stosując opodatkowanie podatkiem od towarów i usług wg stawek 5%, 8% i 23%. W kontrolowanym okresie wystawiono także faktury sprzedaży towarów (na alkohole, wyroby tytoniowe i napoje oraz w znikomej części produkty nazwane - chemia, ręczniki papierowe), na rzecz kontrahentów zagranicznych (unijnych), w których sprzedaż opodatkowana była preferencyjną stawką VAT w wysokości 0%. W toku kontroli zgromadzono materiał dowodowy, a następnie poddano sprawdzeniu dowody źródłowe dotyczące dostaw wewnątrzwspólnotowych, tj.: faktury VAT, rejestry VAT, dowody WZ, dokumenty CMR, dokumenty WDT (oświadczenie nabywcy o przyjęciu towarów w kraju innym niż P. ), dowody KP, sporządzone w związku ze sprzedażą, uznawaną przez Spółkę za wewnątrzwspólnotową dostawę towarów. Przeanalizowano informacje [...] dotyczące kontrahentów podatnika, sporządzone przez zagraniczne organy administracji podatkowej. Przeanalizowano również informacje dotyczące zagranicznego podmiotu R. s.r.o., pozyskane przez Dyrektora Izby Skarbowej we W. w ramach realizacji zadań Centrum Analiz Planowania Administracji Podatkowej. Zweryfikowano zeznania pracowników zatrudnionych w punktach sprzedaży oraz zeznania jednego z kontrahentów podatnika, tj. udziałowca/dyrektora zagranicznego podmiotu R. s.r.o. W ocenie organu z całokształtu zebranego w sprawie materiału dowodowego wynika, że towary (głównie: alkohol, wyroby tytoniowe, napoje) wyszczególnione na fakturach VAT wystawionych na rzecz podmiotów, tj.: firm E., R. , C. i R. S.R.O., nigdy nie opuściły kraju. Dostawy wynikające z zakwestionowanych faktur wystawionych na rzecz wskazanych podmiotów w rzeczywistości nie stanowiły wewnątrzwspólnotowych dostaw na ich rzecz, a tym samym na fakturach bezpodstawnie zastosowano preferencyjną stawkę podatku w wysokości 0%. Przyjęto, że sporne dostawy miały miejsce na terenie kraju, a odbiorcą towarów były bliżej nieskonkretyzowane podmioty na terenie kraju i dlatego zostały opodatkowane według stawki VAT 23%, właściwej dla krajowej sprzedaży tych produktów. Zdaniem organu podatkowego Zarząd Spółki miał, a co najmniej powinien był mieć świadomość, że stosując stawkę VAT 0% do sprzedaży na rzecz wskazanych podmiotów dokonuje nadużycia prawa. Uwzględniając powyższe uznano, że Spółka zaniżyła kwoty podatku należnego wykazanego w ewidencjach prowadzonych dla podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia 2014 r. do stycznia 2015 r. Decyzją z dnia 4 grudnia 2019 r. Naczelnik [...] Urzędu Celno-Skarbowego określił Spółce kwoty nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy za kolejne miesiące 2014 r. i styczeń 2015 r. w wartościach niższych od zadeklarowane przez Podatniczkę. W uzasadnieniu rozstrzygnięcia organ szczegółowo opisał, iż w przypadku dostaw uznanych przez Spółkę za WDT na rzecz podmiotów unijnych firm : R. S.R.O., C. ,R. R. S. G., E. R. P. (w przypadku tego kontrahenta organ I instancji częściowo uznał prawo do zastosowania stawki 0%, w zakresie dotyczącym nabycia towarów przez ten podmiot na kwotę [...]zł, potwierdzonego przez administrację [...]) Spółka nie nabyła prawa do opodatkowania tych transakcji preferencyjną stawką VAT 0%. Brak jest jednoznacznych dowodów, które potwierdzałyby, że towar wykazany w fakturach został wywieziony z terytorium kraju. Organ stwierdził, że Spółka naruszyła przepisy ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2016 r., poz. 710 ze zm. – dalej w skrócie: "u.p.t.u.") w ten sposób, że w ewidencjach sprzedaży VAT zaniżyła kwoty podatku należnego przez zaewidencjonowanie faktur, mających dokumentować dostawy według stawki VAT 0%, które to dostawy winny być opodatkowane, zgodnie z art. 41 ust. 1 u.p.t.u., podstawową stawką VAT - 23%. Strona złożyła deklaracje podatkowe VAT-7 za kolejne miesiące 2014 r. i styczeń 2015 r., w których wykazała podatek należny w nieprawidłowej (zaniżonej) wysokości, a w konsekwencji zawyżyła deklarowaną nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny miesiąc. W związku z powyższym, organ I instancji zgodnie z art. 193 § 4 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2022 r., poz. 265 ze zm. – dalej w skrócie: "O.p.") nie uznał ewidencji sprzedaży VAT za wskazane okresy rozliczeniowe w zakresie dotyczącym zakwestionowanych faktur VAT za dowód tego, co wynika z zawartych w nich zapisów, ponieważ prowadzone były nierzetelnie - nie odzwierciedlały stanu faktycznego. Na podstawie art. 23 § 2 pkt 2 O.p. odstąpił od określenia podstawy opodatkowania w drodze oszacowania, gdyż dane wynikające z ksiąg podatkowych, uzupełnione zgromadzonymi w sprawie dowodami, pozwoliły na jej określenie. Nie kwestionując faktu sprzedaży towarów (zakwestionowano stronę transakcji), przyjęto dane wynikające z ewidencji dotyczące wartości obrotu, które pozwalają na określenie podstawy opodatkowania. Zdaniem organu podatkowego Strona nie miała prawa do zastosowania preferencyjnej stawki VAT w wysokości 0% do dostaw (w łącznej wysokości [...] zł) wykazanych w zakwestionowanych fakturach, gdyż dokonana sprzedaż nie posiadała waloru wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów. Spółka nie przedłożyła dokumentacji, która jednoznacznie potwierdzałaby wywóz towaru poza terytorium RP i dostawę pod adres wskazany na wystawionych dokumentach sprzedaży i dokumentach przewozowych. Zdaniem organu dostawa towarów miała faktycznie miejsce, lecz stanowiła dostawę, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 u.p.t.u. (na terytorium kraju) na rzecz nieskonkretyzowanego odbiorcy, który pozostaje nieznany. W konsekwencji przyjęto, że sporne dostawy towarów powinny podlegać opodatkowaniu według stawki 23%, a Strona była świadomym uczestnikiem procederu mającego na celu oszustwo podatkowe.

1.2. Po rozpoznaniu odwołania Spółki decyzją z dnia 31 grudnia 2020 r. organ odwoławczy uchylił w całości decyzję organu I instancji i określił skarżącej w podatku od towarów i usług za kolejne miesiące 2014 r. styczeń 2015 r. kwoty nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy w wartościach wyższych w stosunku do wartości wynikających z zaskarżonej decyzji.

1.3. Powyższa decyzja została uchylona przez WSA w Poznaniu wyrokiem z dnia 30 listopada 2021 r., o sygn. akt I SA/Po 262/21. W motywach powyższego orzeczenia organ podatkowy został zobowiązany do wyjaśnienia i ocenienia, czy wszczęcie postępowania karnego skarbowego, na które się powołuje przy stwierdzeniu zawieszenia biegu terminu przedawnienia spornego zobowiązania podatkowego, nie prowadziło w istocie do instrumentalnego wykorzystania instytucji zawieszenia biegu tego terminu. Sąd zalecił konieczność przedstawienia przez organ stosownych dowodów i opisu czynności procesowych wskazujących, że wszczęcie postępowania karnoskarbowego było uzasadnione podejrzeniem popełnienia czynu zabronionego przez podatnika, z uwzględnieniem wskazań zawartych w uchwale Naczelnego Sądu Administracyjnego w składzie siedmiu sędziów I FPS 1/21 (treść uchwały i innych powołanych poniżej wyroków dostępna jest w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych, [...] Zobowiązano organ do wyjaśnienia, czy na tle okoliczności prowadzonej przez niego sprawy, wszczęcie postępowania karnego skarbowego nie służyło jedynie wstrzymaniu biegu terminu przedawnienia spornego zobowiązania podatkowego.

2. Powołaną na wstępie zaskarżoną decyzją z 24 czerwca 2022 r. organ odwoławczy, po ponownym rozpatrzeniu odwołania, uchylił w całości decyzję organu I instancji i określił Spółce w podatku od towarów i usług za kolejne miesiące od stycznia 2014 r. do stycznia 2015 r. kwoty nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy. W uzasadnieniu decyzji powołano się na treść art. 70 § 1 oraz art. 70 § 6 pkt 1, art. 70c O.p. i art. 103 ust. 1 u.p.t.u. i wyjaśniono, że ustawowy termin przedawnienia zobowiązania w podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia do listopada 2014 r. upływałby z końcem 2019 r., a za grudzień 2014 r. i styczeń 2015 r. - z końcem 2020 r. W dniu 24 czerwca 2019 r., Naczelnik [...] Urzędu Celno-Skarbowego w P. wszczął dochodzenie w sprawie wystawienia w okresie od stycznia 2014 r. do stycznia 2015 r. nierzetelnych faktur VAT dokumentujących zdarzenia gospodarcze, które nie miały miejsca, w których jako wystawca figuruje E. Sp. z o.o., zaś jako odbiorcy figurują podmioty zagraniczne: R. S.R.O., E. , R. R. S. G., C. , a które to faktury zostały ujęte w rejestrach sprzedaży, nierzetelnych ze względu na dokumentowanie fikcyjnych zdarzeń gospodarczych, co skutkowało zawyżeniem kwot nadwyżki podatku naliczonego nad należnym w łącznej wysokości [...] zł, w deklaracjach podatkowych za poszczególne miesiące od stycznia 2014 r. do stycznia 2015 r., tj. o przestępstwo skarbowe z art. 62 § 2 w zbiegu z art. 61 § 1 ustawy z dnia 10 września 1999 r. Kodeks karny skarbowy (Dz. U. z 2023 r., poz. 654 – dalej w skrócie: "k.k.s.") Na podstawie art. 70c O.p. Strona została zawiadomiona pismem z dnia 2 lipca 2019 r. (doręczonym 5 lipca 2019 r.), że z dniem 24 czerwca 2019 r. został zawieszony bieg terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych za okresy od stycznia 2014 r. do stycznia 2015 r. Organ podał, że w sprawie brak jest negatywnych przesłanek, o których mowa w art. 17 ustawy z dnia 6 czerwca 1997 r. Kodeks postępowania karnego (Dz. U. z 2022 r., poz. 1375 ze zm. – dalej w skrócie: "k.p.k."), a postępowanie znajduje się w fazie ad personam, tj. przeciwko P. M., K. O. i K. J., którzy w imieniu Spółki wystawili nierzetelne faktury VAT, i którym zostały ogłoszone zarzuty (postanowienia o przedstawieniu zarzutów wydano w dniach 17 i 18 grudnia 2019 r., a zarzuty ogłoszono w styczniu 2020 r.). Organ opisał, że kontrolę celno-skarbową zakończono wynikiem kontroli w grudniu 2018 r., a w dniu 1 kwietnia 2019 r. akta sprawy przekazano do Działu Dochodzeniowo - Śledczego ze względu na stwierdzone nieprawidłowości. Postępowanie podatkowe rozpoczęto w dniu 23 kwietnia 2019 r., natomiast dochodzenie zostało wszczęte w dniu 24 czerwca 2019 r. - zatem na krótko po przesłaniu akt sprawy i zawiadomieniu o możliwości popełnienia czynu zabronionego. Decyzja podatkowa organu I instancji została wydana w dniu 4 grudnia 2019 r., a w sprawie karnej skarbowej w dniach 17 i 18 grudnia 2019 r. wydano postanowienia o przedstawieniu zarzutów, które to zarzuty ogłoszono w styczniu 2020 r. W toku kontroli celno-skarbowej i postępowania podatkowego, w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy podatkowej, organ I instancji zgromadził obszerny materiał dowodowy (17 tomów akt, liczących 3 251 kart), co oznacza, że aktywnie podejmował czynności zmierzające do wyjaśnienia sprawy. Na podstawie przytoczonej powyżej sekwencji zdarzeń uznano, iż wydanie przedmiotowego postanowienia o wszczęciu dochodzenia nie miało charakteru instrumentalnego. Zwrócono uwagę, że jeszcze przed rozpoczęciem postępowania podatkowego przekazano materiał dowodowy do Działu Dochodzeniowo-Śledczego, a postępowanie karne skarbowe zostało wszczęte w czerwcu 2019 r., niespełna pół roku przed upływem ustawowego terminu przedawnienia. Konkretnym osobom przedstawione zostały zarzuty karne, zatem działania podjęte w sprawie karnej skarbowej nie sprowadzały się jedynie do samego wszczęcia postępowania, ale organ postępowania przygotowawczego zgromadził materiały, które pozwoliły na postawienie zarzutów karnych. Wszczęcie postępowania o przestępstwo skarbowe w zakresie zobowiązań w podatku VAT Spółki było uzasadnione podejrzeniem popełnienia czynu zabronionego, gdyż postępowanie kontrolne i podatkowe wykazało, że pracownicy Spółki w jej imieniu wystawili nierzetelne faktury VAT. Zdaniem organu zebrane w sprawie dowody dostatecznie uzasadniają podejrzenie popełnienia czynu karalnego, który zawiera znamiona czynu zabronionego. Organ uznał, że nie można zarzucić mu braku realnej aktywności zmierzającej do ustalenia sprawcy w celu jego ewentualnego oskarżenia i skazania i wbrew twierdzeniem Strony, działanie Spółki nie może być kwalifikowane co najwyżej jako czyn nieumyślny, co oznaczałoby niedopuszczalność wszczęcia postępowania karnego skarbowego w przedmiotowej sprawie. Zdaniem organu odwoławczego, w przedmiotowej sprawie wszczęcie postępowania karnego skarbowego nie miało pozorowanego charakteru, lecz służyło realizacji celu tego postępowania, tj. zidentyfikowania i ewentualnego skazania sprawcy oraz wyrównania uszczerbku finansowego Skarbu Państwa, spowodowanego czynem zabronionym.

W uzasadnieniu decyzji powołano się na treść przepisów: art. 13 ust. 1, art. 42 ust. 1, ust. 2-4 i ust. 11-12 u.p.t.u. i wskazano, że możliwe jest przyznanie zwolnienia, nawet gdy nie zostały spełnione przesłanki jego zastosowania, jeżeli podatnik nie mógł sobie z tego zdawać sprawy, nawet przy dołożeniu wszelkiej staranności sumiennego kupca. Jednakże dostawca musi przedsięwziąć wszystkie środki, których zastosowania można od niego racjonalnie żądać w celu zagwarantowania, by dokonywana przez niego czynność nie prowadziła do udziału w oszustwie. Organ zwrócił uwagę, że dostawca powinien z zachowaniem należytej staranności upewnić się, czy wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów rzeczywiście nastąpiła, a należyta staranność jest określana przy uwzględnieniu zawodowego charakteru prowadzonej przez dany podmiot działalności gospodarczej. Dla zastosowania zerowej stawki podatnik musi pozostawać w dobrej wierze, że dokonywana czynność nie prowadzi do udziału w oszustwie. Dla przyjęcia dobrej wiary podatnika oraz uznania, że podjął on wszelkie możliwe działania pozwalające wykluczyć udział w oszustwie podatkowym, nie jest wystarczający sam fakt zapłaty należności za towar, podjęcie działań w celu ustalenia numeru identyfikacyjnego nabywcy dla transakcji wewnątrzwspólnotowych, czy dysponowanie dokumentami przewozowymi, a więc nie tylko spełnienie przez nabywcę warunków formalnych istotnych dla wewnątrzwspólnotowej dostawy, ale także ustalenie jego wiarygodności. Organ wyjaśnił, że na przykład Strona mogła zażądać dokumentów założycielskich spółek, sprawdzić, co mieści się pod adresem wskazanym jako siedziba firmy kontrahenta, sprawdzić miejsca dokonywania dostaw towarów, możliwości odbioru tego towaru, z uwzględnieniem umocowania podmiotu do odbioru towaru, możliwości płatnicze danego podmiotu, a w szczególności, czy kontrahent rozlicza podatek w państwie, w którym działa. Wskazano, że zaniechanie tych obowiązków może pozbawić podatnika w przyszłości możliwości powołania się na dobrą wiarę, a tym samym skorzystania z możliwości nabycia prawa do preferencyjnej stawki podatku.

Organ odwoławczy podkreślił, że z zebranego materiału dowodowego wynika, iż Skarżąca, wchodząca w skład znanej na rynku krajowym grupy kapitałowej, nie zastosowała skutecznych mechanizmów weryfikacyjnych dla poszczególnych transakcji realizowanych z nabywcą wewnątrzwspólnotowym, nie podjęła żadnych środków mających na celu nawiązanie kontaktu handlowego z kontrahentem w celu jego identyfikacji i ograniczenia skutków związanych z ewentualną nierzetelnością przeprowadzanej transakcji. Strona w kontaktach handlowych z odbiorcami unijnymi nie stosowała zasady ograniczonego zaufania i tym samym nie zapewniła ochrony swoich interesów, skupiając się wyłącznie na spełnieniu warunków formalnych warunkujących zawarcie danej transakcji i zakwalifikowanie jej jako WDT. Podjęte przez Skarżącą działania zmierzające do zgromadzenia dokumentów rejestracyjnych (których jednak nie przedłożono w prowadzonym postępowaniu, mimo twierdzenia strony i jej pracowników o dokonywaniu weryfikacji klientów na podstawie dokumentów rejestrowych), sprawdzenia aktywności VAT-UE danego kontrahenta w systemie V. oraz skompletowania wypełnionych dokumentów przewozowych CMR i WDT, w ocenie organu odwoławczego, są niewystarczające do spełnienia warunków z art. 42 ust. 1 pkt 2 u.p.t.u. Z akt sprawy wynika jednoznacznie, że podatnik nie sprawdzał wiarygodności swoich kontrahentów, przedmiotu ich działalności, umiejscowienia siedziby, jakie posiada możliwości odbioru towaru, nie interesował się tym, czy towary zostały rzeczywiście dostarczone do odbiorców wskazanych na fakturach. W trakcie współpracy nie nawiązywał kontaktu listowego, telefonicznego, przez stronę internetową, czy mailowego. Nie weryfikował, czy osoby, z którymi zawierano transakcje rzeczywiście reprezentowały kontrahentów. Zdaniem organu, taka weryfikacja jest szczególnie istotna w przypadku, gdy tak jak w rozpatrywanym przypadku, płatności za towary dokonywane są w gotówce, a nabywca transportuje zakupione towary własnym środkiem transportu. Podatniczka ograniczyła się jedynie do pozyskania wymaganych ustawą dokumentów oraz sprawdzenia w systemie V., czy podmioty zagraniczne na dzień transakcji występują jako aktywne. Przezorny przedsiębiorca powinien zasięgnąć szerszych informacji na temat swojego kontrahenta. Natomiast analiza materiału dowodowego wykazała jednoznacznie, że Strona nie podjęła żadnych ze wskazanych działań weryfikujących wiarygodność. W zakresie dotyczącym R., C. , R. i E. ustalono, że towar nie opuścił terytorium kraju, co potwierdzają dowody otrzymane od unijnych administracji podatkowych, jak i zeznania świadków. Organ odwoławczy szczegółowo opisał ustalenia dotyczące powyższych kontrahentów:

- R. (dla której Strona wystawiła 190 faktur VAT na ogólną kwotę netto [...] zł) nie prowadziła działalności gospodarczej na terenie [...], jej siedziba znajdowała się pod wirtualnym adresem, nie można było skontaktować się ze spółką ani pod adresem jej siedziby ani telefonicznie. Spółka nie składała deklaracji VAT, nie zapłaciła podatku od nabyć zarejestrowanych w systemie V.. Spółce nadano status "nierzetelnego podatnika". J. D. W. (dyrektor wykonawczy R. S.R.O.) zaprzeczyła, aby znała E. i zaprzeczyła także współpracy z tą Spółką;

- firma C. (dla której Strona wystawiła 44 faktury VAT na łączną kwotę netto [...] zł) również nie działała pod adresem wskazanym w rejestrze handlowym. Korespondencja nie była odbierana od połowy 2012 r. Pod żadnym z podanych adresów firmy nie stwierdzono prowadzonej działalności gospodarczej i nie ma tam możliwości magazynowania dużych ilości towarów. Za lata 2014 i 2015 firma C. nie złożyła deklaracji podatkowych i nie można się z nią skontaktować. Spółka jako podmiot bez aktywów została z urzędu wykreślona z sądowego rejestru handlowego. W miejscu siedziby firmy znajdował się pusty budynek w stanie jak po remoncie/wyburzeniu;

- w odniesieniu do R. R. S. G. (dla którego Spółka wystawiła 142 faktury VAT na łączną kwotę netto [...] zł) ustalono, że ten zagraniczny podmiot od początku nie wypełniał swoich obowiązków podatkowych i nie był osiągalny pod adresem rzekomej siedziby - budynek wielorodzinny, gdzie brak jest jakichkolwiek oznak prowadzonej działalności gospodarczej. Ze względu na niemożliwość ustalenia prowadzonej działalności pod adresem siedziby, konto podatkowe zostało zlikwidowane. R. G. nie był przedsiębiorcą w okresie od stycznia 2014 r. do stycznia 2015 r. i nie był na niego zarejestrowany samochód z numerem rejestracyjnym [...];

- w przypadku E. (dla której Spółka wystawiła 28 faktur VAT na łączną kwotę [...]zł) ustalono, że główną działalnością tej firmy jest handel samochodami. Profil prowadzonej działalności firmy E. nie wskazuje na to, żeby podmiot ten nabywał towary - papierosy i alkohol do celów prowadzonej działalności, a z faktur VAT wynika nabycie ich w hurtowej ilości. Co więcej dyrektor tej Spółki zdecydowanie zaprzeczył jakoby jego firma miała realizować ze Skarżącą jakiekolwiek transakcje.

Reasumując powyższe ustalenia dotyczące transakcji z R. S.R.O., C. UG, R. R. S. G. i E., ustalono, że nastąpiło wydanie towaru, przyjęcie zapłaty, lecz stroną tych czynności nie były wymienione podmioty. Faktury dokumentujące te czynności nie odzwierciedlały zatem rzeczywistego przebiegu zdarzeń, co oznacza, że były nierzetelne. Z kolei ujęcie nierzetelnych dokumentów w księgach podatkowych powoduje uznanie tych ksiąg za nierzetelne w zakresie w jakim zostały w nich zaewidencjonowane te nierzetelne dokumenty. Dokonując zatem oceny całokształtu zebranych w sprawie dowodów w ich wzajemnej łączności, stwierdzono, że transakcji udokumentowanych zakwestionowanymi fakturami nie można uznać za WDT. Zdaniem organów podatkowych brak jest wiarygodnych dowodów wskazujących, że nastąpił wywóz towarów z terytorium kraju w wykonaniu czynności określonych w art. 7 u.p.t.u. na terytorium kraju państwa członkowskiego innego niż terytorium kraju. Skoro towar zadeklarowany jako WDT nie został dostarczony do nabywców wskazanych na fakturach, to tym samym nie zaistniały przesłanki do zastosowania stawki VAT 0%, a sprzedaż towarów nie może być uznana za WDT i powinna być zakwalifikowana jako dostawa towarów na terytorium kraju i opodatkowana według podstawowej stawki podatku VAT w wysokości 23%. Podkreślono, że warunkiem koniecznym do skorzystania z uprzywilejowanej stawki 0% VAT przez dostawcę towaru jest rzeczywista dostawa towaru na rzecz nabywcy wskazanego na fakturze stwierdzającej tę dostawę oraz posiadanie dokumentacji potwierdzającej jednoznacznie dostarczenie towaru do nabywcy znajdującego się na terytorium państwa członkowskiego innym niż terytorium kraju. W ocenie organu Strona zachowała tylko jeden warunek umożliwiający zastosowanie stawki 0 % VAT, tj. dopełniła jedynie weryfikacji formalnej.

Natomiast w odniesieniu do R. P. analiza zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego wykazała, że ten podatnik rzeczywiście prowadził gastronomiczną działalność gospodarczą w B. , tj. bar B. i choć nie rozliczył wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów zakupionych od Skarżącej, to jednak dowody zgromadzone w sprawie uprawdopodobniają tezę, że towary (ujęte w 169 fakturach VAT na ogólną wartość netto [...] zł) zostały przez podatnika zakupione i przetransportowane z kraju do [...]. W oparciu o powyższe organ uznał, że w przypadku tego kontrahenta Spółka ma prawo do zastosowania stawki VAT 0% z tytułu WDT w odniesieniu do transakcji wynikających z zakwestionowanych w decyzji organu I instancji faktur VAT. W powyższym zakresie uznano zatem prawo do opodatkowania powyższych transakcji jako wewnątrzwspólnotowe i skorygowano podatek należny.

3.1. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu Skarżąca, reprezentowana przez adwokata, wniosła o uchylenie decyzji w całości na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2023 r., poz. 259 – dalej w skrócie: "P.p.s.a.") oraz umorzenie postępowania, na podstawie art. 145 § 3 P.p.s.a., a także o zasądzenie na rzecz Spółki kosztów postępowania, na podstawie art. 200 i art. 205 § 2 P.p.s.a. W skardze sformułowano zarzuty naruszenia przepisów prawa materialnego oraz przepisów postępowania, a mianowicie:

1) naruszenie przepisów prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, tj. art. 5 ust. 1 pkt 5, art. 13 ust. 1 i 2, art. 41 ust. 3 w zw. z art. 42 ust. 1 - 4 i 11 u.p.t.u. poprzez zakwestionowanie istnienia transakcji wewnątrzwspólnotowych dostaw towarów na rzecz: R. S.R.O., C. UG, E. i R. R. S. G. i odmówienie Spółce prawa do zastosowania 0% stawki VAT w sytuacji, gdy posiadane przez Spółkę dokumenty wskazują na wywóz towaru poza granice kraju, a organ nie wykazał, że wewnątrzwspólnotowe dostawy towarów nie miały miejsca;

2) naruszenie przepisów postępowania, które mogły mieć wpływ na wynik sprawy:

a) art. 70 § 1 w zw. z art. 70 § 6 pkt 1 O.p. w zw. z art. 303 k.p.k. poprzez ich błędną wykładnię polegającą na uznaniu, że wszczęcie postępowania karnego w sprawie nie miało charakteru instrumentalnego, podczas gdy okoliczności wszczęcia oraz przebieg postępowania karnego, świadczą o instrumentalnym wykorzystaniu tej instytucji, tj. wyłącznie w celu zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. W tym kontekście wskazano m.in., że 28 sierpnia 2020 r. dochodzenie zostało zawieszone, a mimo wydania ostatecznej decyzji podatkowej postępowanie karne skarbowe nadal jest zawieszone i nie są w nim podejmowane jakiekolwiek czynności;

b) art. 122 w zw. z art. 181 i art. 191 w zw. z art. 235 O.p. (w zw. z art. 94 ust. 2 ustawy z dnia 16 listopada 2016 r. o Krajowej Administracji Skarbowej (Dz. U. z 2023 r., poz. 615 ze zm. – dalej w skrócie: "ustawy o KAS") tj. naruszenie zasady prawdy obiektywnej przez:

- brak zebrania oraz rozpatrzenia całości materiału dowodowego skutkujące błędnym ustaleniem stanu faktycznego i bezpodstawnym uznaniem, że Spółka nie dokonywała rzeczywistych transakcji sprzedaży towarów do wskazanych na fakturach odbiorców w ramach WDT, oraz Spółka nie dochowała należytej staranności w transakcjach z kontrahentami; podczas gdy materiał dowodowy zgromadzony w postępowaniu nie świadczy o tym, że towary ujęte na zakwestionowanych fakturach nie opuściły terytorium kraju, a Spółka nie wiedziała i przy dochowaniu należytej staranności nie mogła mieć podejrzeń, że towar faktycznie nie wyjechał poza granice kraju;

- dowolną (tj. przekraczającą granice swobodnej oceny) ocenę materiału dowodowego zgromadzonego w postępowaniu, w szczególności poprzez działanie nastawione wyłącznie na udowodnienie tezy o braku spełnienia przez Spółkę warunków do zastosowania 0% stawki VAT, oraz naruszenie zasady równej mocy środków dowodowych;

c) art. 180 § 1 i art. 181 w zw. z art. 187 w zw. z art. 235 O.p. w zw. z art. 94 ust. 2 ustawy o KAS poprzez naruszenie zasady równej mocy środków dowodowych, a w konsekwencji przyznanie szczególnego znaczenia w sprawie dokumentom [...] i oparcie swoich tez na pośrednich środkach dowodowych, podczas gdy wielokrotnie inne dowody o bezpośrednim charakterze stanowiły przeciwdowód dla ustaleń wynikających z tych dokumentów;

d) art. 121 O.p. w zw. z art. 235 w zw. z art. 94 ust. 2 ustawy o KAS poprzez przekroczenie zasady prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów kontroli skarbowej w związku z dokonaniem wskazanych powyżej uchybień;

e) art. 2a w zw. z art. 235 O.p. w zw. z art. 94 ust. 2 ustawy o KAS przez rozstrzygnięcie wątpliwości na niekorzyść podatnika wobec oczywistej niejednoznaczności materiału dowodowego zgromadzonego w sprawie;

f) art. 233 § 1 pkt 2 lit. a) O.p. przez błędne zastosowanie i określenie na jego podstawie nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy za okresy od stycznia 2014 r. do stycznia 2015 r. pomimo wystąpienia przesłanek do umorzenia postępowania z uwagi na naruszenia przepisów prawa podatkowego materialnego i procesowego, tj.: art. 13 i art. 41 ust. 3 w zw. z art. 42 ust. 1 - 4 i 11 u.p.t.u., art. 70 § 1 w związku z art. 70 § 6 pkt 1; art. 193 § 6 O.p. w zw. z art. 94 ust. 2 ustawy o KAS, art. 122 w zw. z art. 181 i art. 191 O.p. w zw. z art. 94 ust. 2 ustawy o KAS, art. 180 § 1 i art. 181 w zw. z art. 187 O.p. oraz art. 121 O.p. w zw. z art. 94 ust. 2 ustawy o KAS;

g) art. 193 § 6 w zw. z art. 235 O.p. oraz w zw. z art. 94 ust. 2 ustawy o KAS poprzez uznanie ksiąg Spółki za nierzetelne, a tym samym odmówienie im waloru dowodu w sprawie w związku z kwestionowaniem prawa do zastosowania przez Spółkę 0% stawki VAT pomijając fakt, że zapisy ksiąg odzwierciedlają udokumentowany przebieg analizowanych operacji gospodarczych (w braku podstaw dla ich innego ujęcia).

3.2. W odpowiedzi na skargę Naczelnik [...] Urzędu Celno-Skarbowego w P. wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko i argumentację w sprawie.

3.3. Podczas rozprawy przed Sądem pełnomocnicy stron postępowania podtrzymali stanowiska i argumentację przedstawioną w powyższych pismach procesowych. Pełnomocnik Skarżącej wskazał, że dopiero wniesienie aktu oskarżenia byłoby dowodem na brak instrumentalności wszczęcia postępowania karnego skarbowego, a inne postępowanie podatkowe zostało umorzone ze względu na nieudowodnienie, że towary nie wyjechały z kraju. Pełnomocnik Skarżącej podał, że część kontrahentów nie została w ogóle przesłuchana, a ci przesłuchani zaprzeczyli, że otrzymali towar, co Spółka kwestionuje.

W załączniku do protokołu rozprawy Spółka opisała przebieg postępowań podatkowych w przedmiocie podatku od towarów i usług za okres od stycznia 2012 r. do lutego 2013 r. oraz za miesiąc marzec 2013 r., które zostały przez organ umorzone z uwagi na upływ terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego (załączając kopie rozstrzygnięć w tym przedmiocie) .

Wojewódzki Sąd Administracyjny rozważył, co następuje:

4. Skarga nie zasługuje na uwzględnienie.

Stosownie do art. 3 § 1 P.p.s.a. sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej i stosują środki określone w ustawie. W ramach swej kognicji sąd bada, czy przy wydaniu zaskarżonego aktu nie doszło do naruszenia prawa materialnego lub przepisów postępowania. Zgodnie z art. 134 § 1 P.p.s.a. sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Zobowiązany jest natomiast do wzięcia z urzędu pod uwagę wszelkich naruszeń prawa, w tym także tych niepodnoszonych w skardze, które są związane z materią zaskarżonych aktów administracyjnych. Orzekanie odbywa się z uwzględnieniem wówczas obowiązujących przepisów prawa. Uwzględnienie skargi następuje w przypadku stwierdzenia naruszenia przepisów prawa, dającego podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego, innego naruszenia przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, bądź uchybienia prawu materialnemu. W sytuacji braku powyższych uchybień, na podstawie art. 151 P.p.s.a., sąd oddala skargę w całości albo w części.

4.1. Badając zaskarżoną decyzję według opisanych kryteriów, Sąd nie stwierdza naruszeń prawa, które uzasadniałyby konieczność wyeliminowania jej z obrotu prawnego. Odnosząc się do najdalej idącego zarzutu, zdaniem Sądu, organ słusznie uznał, że w sprawie nie doszło do przedawnienia zobowiązania podatkowego za kolejne miesiące od stycznia 2014 r. do stycznia 2015 r.

Zgodnie z art. 70 § 1 O.p. zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku. W przypadku podatku od towarów i usług, terminem do obliczania i wpłacania podatku za okresy miesięczne jest 25. dzień miesiąca następującego po miesiącu, w którym powstał obowiązek podatkowy (art. 103 ust. 1 u.p.t.u.). Natomiast na podstawie art. 70 § 6 pkt 1 O.p. termin przedawnienia zobowiązania podatkowego ulega zawieszeniu z dniem wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, o którym podatnik został zawiadomiony, jeżeli podejrzenie popełnienia przestępstwa lub wykroczenia wiąże się z niewykonaniem tego zobowiązania. Stosownie do postanowień art. 70c O.p., organ podatkowy zawiadamia podatnika o nierozpoczęciu lub zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w przypadku, o którym mowa w art. 70 § 6 pkt 1 O.p. najpóźniej z upływem terminu przedawnienia, o którym mowa w art. 70 § 1 O.p.

W przedmiotowej sprawie w stosunku do zobowiązania podatkowego za okres od stycznia 2014 r. do stycznia 2015 r., co do zasady przedawnienie następowało 31 grudnia 2019 r. (za okres od stycznia do listopada 2014 r.) oraz 31 grudnia 2020 r. (za grudzień 2014 r. i styczeń 2015 r.). Jednak w dniu 24 czerwca 2019 r. zostało wszczęte postępowanie karne skarbowe pozostające w związku niewykonaniem zobowiązań podatkowych przez Spółkę. O zawieszeniu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego Podatniczka została zawiadomiona pismem z dnia 2 lipca 2019 r. (doręczonym w dniu 5 lipca 2019 r.). Wszczęcie postępowania karnego skarbowego miało więc miejsce pół roku przed upływem terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego za okres od stycznia do listopada 2014 r., ale w stosunku do zobowiązania za grudzień 2014 r. i styczeń 2015 r. już 18 miesięcy przed upływem terminu przedawnienia.

Organ odwoławczy, realizując zalecenia WSA w Poznaniu zawarte w wyroku z dnia 30 listopada 2021 r., o sygn. akt I SA/Po 262/21, uwzględnił w zaskarżonej decyzji rozważania uchwały Naczelnego Sądu Administracyjnego w składzie siedmiu sędziów o sygn. akt I FPS 1/21, z które wynika, że ocena przesłanek zastosowania przez organy podatkowe przy wydawaniu decyzji podatkowej art. 70 § 6 pkt 1 w zw. z art. 70c O.p. mieści się w granicach sprawy sądowej kontroli legalności tej decyzji. Analiza przesłanki wszczęcia postępowania karnego skarbowego dokonywana w ramach rozpatrywania sprawy sądowoadministracyjnej powinna w pierwszym rzędzie koncentrować się na zbadaniu kwestii formalnych związanych z wydaniem we właściwym czasie przez odpowiedni organ postępowania przygotowawczego postanowienia, na podstawie art. 303 k.p.k w zw. z art. 113 § 1 k.k.s. o treści, z której wynika związek podejrzenia popełnienia przestępstwa lub wykroczenia z niewykonaniem zobowiązania podatkowego. Zdaniem Sądu w składzie orzekającym, w zaskarżonej decyzji organ przedstawił okoliczności niniejszej sprawy podatkowej, związanych z bytem zobowiązania podatkowego wykazując, że wszczęcie postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe nie miało pozorowanego charakteru i nie służyło jedynie wstrzymaniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Jak wspomniano powyżej moment wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe w niniejszej sprawie nie jest bliski dacie przedawnienia zobowiązania podatkowego, co zostało szczegółowo opisane w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji podatkowej, stosownie do art. 210 § 4 O.p. Organ odwoławczy wykazał, że wbrew twierdzeniom Skarżącej w niniejszej sprawie nie zachodzi instrumentalne wszczęcie postępowania karnego skarbowego, np. z powodu braku przyczyn podmiotowych lub przedmiotowych (art. 1 k.k.s.) lub istnienia negatywnych przesłanek procesowych, wymienionych w art. 17 § 1 k.p.k. Szczegółowo opisana sekwencja czynności podjętych w toku postępowania karnego skarbowego świadczy o realnej aktywności organów postępowania przygotowawczego po wszczęciu tego postępowania. Tym samym wykluczono sztuczne wykorzystanie instrumentu z tego postępowania do przedłużenia terminu przedawnienia przedmiotowego zobowiązania podatkowego. Organ odwoławczy przedstawił stosowne dowody i czynności procesowe wskazujące, że wszczęcie postępowania karnoskarbowego było uzasadnione podejrzeniem popełnienia czynu zabronionego. Kluczowym jest, że jeszcze przed wszczęciem postępowania podatkowego zostało złożone do [...] Referatu Dochodzeniowo - Śledczego zawiadomienie o możliwym popełnieniu przestępstwa w związku z ustalonymi nieprawidłowościami w wyniku przeprowadzonej kontroli celno-skarbowej. Wobec powyższego, zdaniem Sądu w składzie orzekającym, organ odwoławczy w zaskarżonej decyzji zadośćuczynił wskazaniom sformułowanym w wyroku WSA w Poznaniu z dnia 30 listopada 2021 r., o sygn. akt I SA/Po 262/21, a opisane w uzasadnieniu decyzji wydarzenia wskazują na brak instrumentalnego charakteru wszczęcia postępowania karnego skarbowego, ukierunkowanie na rzeczywisty jego cel oraz na wystąpienie przesłanek przedmiotowo-podmiotowych uzasadniających wszczęcie. W tej sytuacji uprawniony jest wniosek, że w przedmiotowej sprawie ustalenia faktyczne wynikające z kontroli celno-skarbowej stanowiły obligatoryjną podstawę do wszczęcia postępowania przygotowawczego, gdyż w sprawie wystąpiła przesłanka uzasadnionego podejrzenia popełnienia przestępstwa skarbowego (por. wyrok NSA z dnia 13 października 2022 r., o sygn. akt I FSK 2397/21). Sekwencja dat nie wskazuje na instrumentalny charakter wszczęcia wskazanego postępowania, gdyż niedługo po złożeniu zawiadomienia o popełnieniu przestępstwa nastąpiło jego wszczęcie, natomiast postanowienie o przedstawieniu zarzutów podejrzanym nastąpiło w krótkim czasie od wydania decyzji wymiarowej w postępowaniu podatkowym przez organ I instancji. Należy zwrócić uwagę, że oba postępowania (podatkowe i karne skarbowe) zostały wszczęte w podobnym czasie (różnica jest 2 miesięcy), zatem nie można uznać, aby wszczęcie postępowania karnego skarbowego podyktowane było wyłącznie zawieszeniem przedawnienia zobowiązania podatkowego. Wbrew oczekiwaniom Skarżącej umorzenie postępowań podatkowych przez organ odwoławczy za wcześniejsze okresy rozliczeniowe, pozostaje bez wpływu w okolicznościach niniejszej sprawy.

Zauważyć należy, że kontrola sądów administracyjnych, w przypadku przesłanki, jaką stanowi wszczęcie postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, nie może być ukierunkowana na wszechstronną i ogólną ocenę prawidłowości jego wszczęcia z punktu widzenia przepisów k.p.k. czy k.k.s. i celów w sferze prawa karnego, realizowanych przez te ustawy. Taka ocena należy bowiem do organów nadzorujących postępowanie przygotowawcze. W istocie sąd administracyjny bada w tej sytuacji zastosowanie przez organy art. 70 § 6 pkt 1 O.p. Nie kontroluje prawidłowości postępowania organów prowadzących postępowanie przygotowawcze. Brak wystarczającej dynamiki prowadzonych czynności procesowych w postępowaniu karnym skarbowym sam w sobie nie świadczy o instrumentalnym wszczęciu postępowania w sprawie o przestępstwo lub wykroczenie skarbowe. W tym kontekście nie można również zapominać o treści art. 114a k.k.s., który to przepis nie uzależnia możliwości zawieszenia postępowania w sprawie o przestępstwo lub wykroczenie skarbowe od postępu czynności procesowych w tym postępowaniu (por. uchwała NSA z dnia 24 maja 2021 r., o sygn. akt I FPS 1/21 oraz wyrok NSA z dnia 15 lipca 2022 r., o sygn. akt I FSK 2519/21).

W odniesieniu do twierdzenia Skarżącej, że postępowanie karne skarbowe w ogóle nie powinno zostać wszczęte przez organ, gdyż po stronie zarządu Spółki występował brak umyślności - znamienia czynu zabronionego, uznać należy, że wniosek ten jest chybiony. Organ bowiem na etapie wszczęcia postępowania przygotowawczego nie jest obowiązany do badania umyślności popełnienia czynu zabronionego. Wobec tego, okoliczność podnoszona przez Skarżącą nie stanowiła przeszkody dla wszczęcia dochodzenia, a więc nie miała wpływu na zawieszenie biegu terminu przedawnienia. Co więcej, wbrew wywodom pełnomocnika Strony, przedstawienie zarzutów podejrzanym pracownikom Spółki nie stanowi czynności o charakterze techniczno-formalnym, ale jest czynnością procesową, mającą kluczowe znaczenie w postępowaniu karnym skarbowym, bowiem zmierza do wykrycia sprawcy i pociągnięcia go do odpowiedzialności, co stanowi cel postępowania karnego (art. 2 § 1 pkt 1 k.p.k. w zw. z art. 113 § 1 k.k.s.). Chybiony jest pogląd Skarżącej, że wyłącznie wniesienie aktu oskarżenia byłoby potwierdzeniem tezy o braku instrumentalnego charakteru wszczęcia postępowania karnego skarbowego. W analizowanej sprawie organ wykazał szereg okoliczności, opisanych powyżej, które obalają twierdzenie Spółki o instrumentalności wszczęcia postępowania karnego skarbowego. Reasumując, zdaniem Sądu w składzie orzekającym, na skutek wszczęcia postępowania karnego skarbowego w dniu 24 czerwca 2019 r., które zdaniem Sądu nie miało instrumentalnego charakteru i skutecznie zawiesiło bieg terminu przedawnienia, nie doszło do przedawnienia zobowiązań podatkowych odpowiednio z końcem 2019 r. i 2020 r. według przepisów ogólnych o przedawnieniu zobowiązań podatkowych. Wobec powyższego zarzuty skargi dotyczące przedawnienia (art. 70 §1 i § 6 O.p.) uznać należy za pozbawione podstaw.

4.2. Za niezasadne uznać należy także zarzuty procesowe skargi dotyczące postępowania dowodowego, albowiem materiał dowodowy zebrany w toku postępowania administracyjnego jest kompletny i wystarczający do wydania rozstrzygnięcia, a jego ocena została przeprowadzona prawidłowo. Zakres podjętych działań świadczy o wszechstronnym dokonaniu analizy materiału dowodowego. Organy podatkowe przeprowadziły postępowanie, działając na podstawie i w granicach prawa, bez uchybienia zasadzie prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie. Organy podatkowe dokonały analizy działalności prowadzonej przez Skarżącą oraz przez jej kontrahentów, a w szczególności dokonywanych między tymi podmiotami transakcji. Słusznie przyjęto, że transakcje wykazane w zakwestionowanych fakturach VAT wystawionych przez Skarżącą na rzecz podmiotów, tj.: E., R. R. S. G., C. i R. [...] nie odzwierciedlały rzeczywistego stanu faktycznego, gdyż dostawa towaru nie posiadała waloru wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów. Nie zostały zatem spełnione przesłanki uznania spornych dostaw za WDT, w rozumieniu art. 42 u.p.t.u. Uwzględniając zgromadzony materiał dowodowy w sprawie, Sąd ocenia go jako zupełny, zebrany z zachowaniem zasad postępowania podatkowego. Zdaniem Sądu organ odwoławczy zgromadził materiał dowodowy w sposób możliwie wyczerpujący oraz rzetelnie odniósł się do poszczególnych dowodów w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji, wnikliwie badając okoliczności wpływające na ocenę przedmiotowych faktur jako stwierdzających nierzeczywiste zdarzenia gospodarcze i nie uprawniające do zastosowania stawki VAT 0%. Nie została również naruszona zasada swobodnej oceny dowodów, gdyż wnioski organu powzięte na podstawie całokształtu zgromadzonego materiału dowodowego są spójne, logiczne i racjonalne. Zdaniem Sądu organy podatkowe miały podstawy przyjąć, że faktury stwierdzające dostawy na rzecz rzekomych kontrahentów Spółki są nierzetelne, towar nie opuścił kraju, a stwierdzone w nich dostawy w rzeczywistości nie stanowiły wewnątrzwspólnotowych dostaw towarów. Wobec powyższego zasadnie skorygowano wysokość nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następy miesiąc, w stosunku do kwot zadeklarowanych przez Stronę.

Wbrew zarzutom procesowym (w szczególności naruszenia art. 121, art. 122, art. 180 § 1, art. 181 i art. 191 w zw. z art. 235 O.p. i w zw. z art. 94 ust. 2 ustawy o KAS), Sąd stwierdza, że przedstawione przez organy podatkowe ustalenia dotyczące transakcji z R. S.R.O., C., R. R. S. G. i E., potwierdzają wprost, że towar nie opuścił terytorium kraju, a stroną tych czynności nie były wymienione podmioty. Analiza materiału dowodowego wykazała jednoznacznie, że Strona nie podjęła żadnych ze działań weryfikujących wiarygodność swoich rzekomych kontrahentów (poza weryfikacją formalną) i nie przedstawiła jednoznacznych dowodów potwierdzających fakt, że sporny towar opuścił kraj. I tak postępowanie podatkowe wykazało, że:

- R. S.R.O. nie prowadziła działalności gospodarczej na terenie [...], jej siedziba znajdowała się pod wirtualnym adresem i nie można było skontaktować się ze spółką ani pod adresem jej siedziby ani telefonicznie. Spółka nie składała deklaracji VAT, nie zapłaciła podatku od nabyć zarejestrowanych w systemie V.. Spółce nadano status "nierzetelnego podatnika", a J. D. W. (dyrektor wykonawczy R. S.R.O.) zaprzeczyła, aby znała Skarżącą, zaprzeczając współpracy z nią;

- firma C. również nie działała pod adresem wskazanym w rejestrze handlowym. Korespondencja nie była odbierana od połowy 2012 r. Pod żadnym z podanych adresów firmy nie stwierdzono prowadzonej działalności gospodarczej i nie ma tam możliwości magazynowania dużych ilości towarów. Za lata 2014 i 2015 firma C. nie złożyła deklaracji podatkowych i nie można się z nią skontaktować. Spółka jako podmiot bez aktywów została z urzędu wykreślona z sądowego rejestru handlowego. W miejscu siedziby firmy znajdował się pusty budynek w stanie jak po remoncie/wyburzeniu;

- w odniesieniu do R. R. S. G. ustalono, że ten zagraniczny podmiot od początku nie wypełniał swoich obowiązków podatkowych i nie był osiągalny pod adresem rzekomej siedziby - budynek wielorodzinny, gdzie brak jest jakichkolwiek oznak prowadzonej działalności gospodarczej. Ze względu na niemożliwość ustalenia prowadzonej działalności pod adresem siedziby, konto podatkowe zostało zlikwidowane. R. G. nie był przedsiębiorcą w okresie od stycznia 2014 r. do stycznia 2015 r. i nie był na niego zarejestrowany samochód z numerem rejestracyjnym [...]

- w przypadku E. ustalono, że główną działalnością tej firmy jest handel samochodami. Profil prowadzonej działalności firmy E. nie wskazuje na to, żeby podmiot ten nabywał towary - papierosy i alkohol do celów prowadzonej działalności, a z faktur VAT wynika nabycie ich w hurtowej ilości. Co więcej dyrektor tej Spółki zdecydowanie wykluczył jakoby jego firma miała realizować ze Skarżącą jakiekolwiek transakcje. Pełnomocnik Spółki kwestionując wiarygodność świadków (dyrektora wykonawczego R. S.R.O. i dyrektora E. zaprzeczających współpracy ze Skarżącą, nie przedstawił żadnych kontrdowodów w tym zakresie.

Uwzględniając powyższe organy podatkowe słusznie także odmówiły księgom podatkowym Spółki waloru dowodu ze względu na zastosowanie art. 193 § 4 i § 6 O.p. Zgodnie z tymi przepisami organ nie uznaje za dowód ksiąg podatkowych, które są prowadzone nierzetelnie lub w sposób wadliwy. Jeżeli organ podatkowy stwierdzi powyższą okoliczność, to w protokole badania ksiąg określa, za jaki okres i w jakiej części nie uznaje ksiąg za dowód tego, co wynika z zawartych w nich zapisów. Ze względu na stwierdzenie przez organ w przedmiotowej sprawie, że sporne faktury są nierzetelne, należało w tym zakresie przyjąć również, że księgi podatkowe, w których zaewidencjonowano wskazane faktury, są prowadzone nierzetelnie i nie uznać ksiąg za dowód tego, co wynika z zawartych w nich zapisów.

4.3. Materialnoprawną podstawę rozstrzygnięcia w niniejszej sprawie stanowiły przepisy ustawy u.p.t.u. dotyczące wewnątrzwspólnotowej dostawy towaru. Stosownie do art. 5 ust. 1 pkt 5 u.p.t.u. opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlega wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów. Przez WDT rozumie się wywóz towarów z terytorium kraju w wykonaniu czynności określonych w art. 7 na terytorium państwa członkowskiego inne niż terytorium kraju (art. 13 ust. 1 u.p.t.u.). Przepis ten stosuje się pod warunkiem, że nabywca towarów jest m.in. podatnikiem podatku od wartości dodanej zidentyfikowanym na potrzeby transakcji wewnątrzwspólnotowych na terytorium państwa członkowskiego innym niż terytorium kraju. Na podstawie art. 41 ust. 3 u.p.t.u., w wewnątrzwspólnotowej dostawie towarów stawka podatku wynosi 0 %, z zastrzeżeniem art. 42 u.p.t.u. Stosownie do art. 42 ust. 1 u.p.t.u., wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów podlega opodatkowaniu według stawki podatku 0%, pod warunkiem że: 1) podatnik dokonał dostawy na rzecz nabywcy posiadającego właściwy i ważny numer identyfikacyjny dla transakcji wewnątrzwspólnotowych, nadany przez państwo członkowskie właściwe dla nabywcy, zawierający dwuliterowy kod stosowany dla podatku od wartości dodanej; 2) podatnik przed upływem terminu do złożenia deklaracji podatkowej za dany okres rozliczeniowy, posiada w swojej dokumentacji dowody, że towary będące przedmiotem wewnątrzwspólnotowej dostawy zostały wywiezione z terytorium kraju i dostarczone do nabywcy na terytorium państwa członkowskiego inne niż terytorium kraju; 3) podatnik składając deklarację podatkową, w której wykazuje tę dostawę towarów, jest zarejestrowany jako podatnik VAT UE. Dalej ustawa określa katalog dokumentów podstawowych (art. 42 ust. 3 i 4) oraz uzupełniających (art. 42 ust. 11), za pomocą których możliwe jest wykazanie faktu wywozu towarów i ich dostawy na terytorium innego państwa członkowskiego. Zgodnie z art. 42 ust. 11 ustawy VAT, w przypadku gdy dokumenty, o których mowa w ust. 3-5, nie potwierdzają jednoznacznie dostarczenia do nabywcy znajdującego się na terytorium państwa członkowskiego innym niż terytorium kraju towarów, dowodami, o których mowa w ust. 1 pkt 2, mogą być również inne dokumenty wskazujące, że nastąpiła dostawa wewnątrzwspólnotowa.

Z przytoczonych powyżej regulacji wynika, że prawo podatnika do zastosowania stawki podatku VAT w wysokości 0 % dla wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów jest ściśle uzależnione od posiadania dokumentów potwierdzających jednoznacznie, że doszło do wywozu towaru z kraju na terytorium innego państwa członkowskiego, który to wywóz towarów następuje w wyniku transakcji dokonanej z ustalonym nabywcą, w celu przeniesienia na ten konkretny podmiot prawa do rozporządzania wywożonym towarem jak właściciel. Przy czym, biorąc pod uwagę fakt, że dostawa wewnątrzwspólnotowa uprawnia dostawcę do zastosowania stawki VAT 0 %, czyli stawki preferencyjnej, to podatnik zobowiązany jest do udowodnienia wskazanych wyżej okoliczności w sposób nie budzący wątpliwości. Z treści przytoczonych przepisów wynika także, że dla uznania danej transakcji za wewnątrzwspólnotową dostawę towarów, konieczne jest łączne spełnienie dwóch przesłanek – wynikającej z art. 42 u.p.t.u. (należycie udokumentowany wywóz towarów z terytorium kraju i jego dostawa do odbiorcy unijnego) i art. 13 u.p.t.u. (zarówno dostawca, jak i nabywca są podatnikami zidentyfikowanymi dla transakcji wewnątrzwspólnotowych dla potrzeb tego podatku).

Odnosząc powyższe rozważania na grunt niniejszej sprawy należy wskazać, że przedmiotem sporu jest kwestionowane przez organ wywiezienie towaru na terytorium innego państwa członkowskiego niż R. P., których dostawa została stwierdzona w spornych fakturach. Organy podatkowe ustaliły, że towary zostały przez Skarżącą sprzedane innym podmiotom niż wskazane na fakturach i towary te nigdy nie opuściły terytorium kraju. W związku z czym, odmówiono uznania przedmiotowych dostaw za wewnątrzwspólnotowe dostawy towaru i objęcie ich preferencyjną stawką 0%. Sąd w składzie orzekającym przyznaje rację organom podatkowym, że w niniejszej sprawie Spółka, która oczekuje stosowania preferencyjnej stawki VAT, nie wykazała w sposób niebudzący wątpliwości, że doszło do wewnątrzwspólnotowej dostawy towaru, w szczególności w odniesieniu do przesłanki z art. 42 ust. 1 pkt 2, tj. wywiezienia towaru z terytorium kraju i dostarczenia go do nabywcy na terytorium państwa członkowskiego inne niż terytorium kraju. Materiał dowodowy potwierdza, że rzekomi nabywcy towaru od Strony albo nie prowadzili działalności, albo zaprzeczyli dostawie spornego towaru. Uzasadnione wątpliwości organu wzbudził brak zapłaty należności podatkowych od towarów rzekomo nabytych od Skarżącej w ramach WDT. Dodatkowo organy ustaliły brak możliwości skontaktowania się z 2 kontrahentami Skarżącej. Już pierwsza ze wskazanych okoliczności samodzielnie może wskazywać na brak wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów. Rozpatrywane łącznie te okoliczności podważają twierdzenie Skarżącej co do rzeczywistego przebiegu wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów i dają pełne podstawy do ich zakwestionowania. Powyższe stanowisko znajduje pełne uzasadnienie w treści dokumentów [...] przesłanych przez administrację zagraniczna dwóch państw, które stanowią dowód w rozumieniu art. 180 § 1 O.p.

4.4. Odnosząc się do sposobu udokumentowania WDT Naczelny Sąd Administracyjny w uchwale składu siedmiu sędziów z dnia 11 października 2010 r., o sygn. akt I FPS 1/10, dopuścił, że dla zastosowania stawki 0 % przy WDT wystarczające jest, aby podatnik posiadał jedynie niektóre dowody, o jakich mowa w art. 42 ust. 3 u.p.t.u., uzupełnione dokumentami wskazanymi w art. 42 ust. 11 u.p.t.u. lub innymi dowodami w formie dokumentów, o których mowa w art. 180 § 1 O.p., o ile łącznie potwierdzają one fakt wywiezienia i dostarczenia towarów będących przedmiotem wewnątrzwspólnotowej dostawy do nabywcy znajdującego się na terytorium państwa członkowskiego innym niż terytorium kraju. W niniejszej sprawie brak jest jednak takich przekonywujących dowodów. Skarżąca twierdząc, że dokonywała w poszczególnych miesiącach 2014 r. i w styczniu 2015 r. zakwestionowanych transakcji WDT, nie przedstawiła bowiem organom takich dokumentów, które pozwoliłyby łącznie zakwalifikować sporne dostawy jako WDT. Nie doszło zatem do wykazania przez Stronę okoliczności dostaw w sposób nie budzący wątpliwości, co nie świadczy o oparciu zaskarżonej decyzji na domysłach. W przedmiotowej sprawie nie wystarczyły wyłącznie niektóre dokumenty, o których mowa w art. 42 ust. 3 u.p.t.u. Wbrew stanowisku Skarżącej nie można stwierdzić, aby dokumenty przedstawione przez Stronę łącznie potwierdzały fakt wywiezienia i dostarczenia towarów będących przedmiotem wewnątrzwspólnotowej dostawy do nabywcy znajdującego się na terytorium państwa członkowskiego innym niż terytorium kraju. Nie kwestionując twierdzenia Skarżącej, że nie miała ona obowiązku przechowywać dokumentów weryfikacyjnych kontrahentów po 4 latach od transakcji, wskazać należy, że ich brak powoduje skutki niekorzystne dla Skarżącej, skoro sporne jest, czy dokonywała właściwej weryfikacji kontrahentów. W interesie Spółki jest więc przechowywanie takich dokumentów, których przedstawienie w postępowaniu podatkowym przyczyni się do udowodnienie prawa do zastosowania preferencyjnej stawki podatkowej.

Wprawdzie ciężar dowodu w postępowaniu podatkowym, stosownie do art. 122 i art. 187 § 1 O.p. spoczywa na organach podatkowych. Nie mniej nie jest to jednak obowiązek nieograniczony, w szczególności, jeżeli podatnik usiłuje wywieść korzystne dla siebie skutki podatkowe. W sytuacji, gdy podatnik kwestionuje ustalenia organów, to na nim ciąży obowiązek wykazania, że są one nieprawdziwe, nieprawidłowe lub niekompletne (por. wyrok WSA w Szczecinie z dnia 10 czerwca 2020 r., o sygn. akt I SA/Sz 954/19). Jak wynika z akt rozpoznawanej sprawy dokumentowanie przebiegu transakcji zawieranych z kontrahentami unijnymi odbywało się jedynie na poziomie dotyczącym dokumentów, takich jak faktury VAT, dokumenty potwierdzające ważność numeru VAT-UE, dokumenty przewozowe CMR i WDT, a w późniejszym okresie też oświadczenia nabywców towarów. Skarżąca nie przedstawiła jednak dowodów, które jednoznacznie potwierdziłyby jej twierdzenia co do materialnej prawdziwości zakwestionowanych faktur VAT odnośnie dostawy konkretnego towaru do unijnego odbiorcy, który został wykazany w dokumentach jako wewnątrzwspólnotowy nabywca towarów i z tego tytułu został rozliczony należny podatek VAT. W tej sytuacji stanowisko organów podatkowych kwestionujące WDT uznać należy za prawidłowe.

4.5. Wprawdzie możliwe jest, iż dostawca będzie mógł zastosować stawkę VAT 0 %, pomimo że nie doszło do przemieszczenia towarów i dostawy na rzecz zagranicznego kontrahenta, w sytuacji gdy nabywca nie wykonał umownego obowiązku wysyłki lub transportu towarów. Jednakże będzie do tego tylko wówczas uprawniony, jeżeli ustalone zostanie, że dochował należytej staranności w swoich poczynaniach i działał w dobrej wierze (por. wyroki TSUE: Telos, C-409/04 pkt 67, Mecsek - Gabona C-273/11 pkt 43, Euro Tyre Holding C -430/09, pkt 38). To determinuje obowiązek organów podatkowych prowadzenia postępowania podatkowego niejako w dwóch płaszczyznach. W pierwszej kolejności organy muszą ustalić, czy spełnione zostały warunki do zastosowania stawki VAT 0 %, zaś w przypadku, gdy warunki te nie zostały dochowane, powinny również zbadać, czy po stronie dostawcy zaistniała dobra wiara, która pomimo braku spełnienia warunków uprawnia go do zastosowania stawki VAT 0 %. W przedmiotowej sprawie ustalono brak spełnienia warunków do zakwalifikowania dostawy jako WDT, co pozwoliło na rozpatrzenie wystąpienia przesłanki należytej staranności i dobrej wiary Skarżącej.

Jak wyżej wskazano, dla zachowania prawa do zastosowania preferencyjnej stawki podatku VAT, w przypadku, gdy nie są spełnione ustawowe warunki, konieczne jest pozostawanie w dobrej wierze przez podatnika, że nie uczestniczy w procederze oszustwa podatkowego. W tym kontekście należy zauważyć, że wbrew twierdzeniom Skarżącej organ nie oczekiwał od Strony "nieograniczonych czynności sprawdzających" kontrahentów, ale podstawowej weryfikacji polegającej przykładowo na: zażądaniu dokumentów założycielskich spółek, sprawdzeniu, co mieści się pod adresem wskazanym jako siedziba firmy (m.in. na mapach internetowych), legitymowaniu kierowców i weryfikowanie dowodów rejestracyjnych pojazdów transportujących towar, sprawdzeniu miejsca dokonywania dostaw towarów, możliwości odbioru tego towaru, z uwzględnieniem umocowania podmiotu do odbioru towaru, możliwości płatniczych kontrahenta, a w szczególności, czy rozlicza podatek w państwie, w którym działa, a także prowadzenia korespondencji mailowej. Żadnej z tych czynności weryfikacyjnych Skarżąca nie dokonywała w kontaktach z kontrahentami. Natomiast fakt, że transakcje z danym kontrahentem były zawierane stosunkowo często, nie usprawiedliwia braku weryfikacji danych osobowych kierowców. Brak kompleksowej weryfikacji kontrahentów można uznać za zaniedbanie, za które Strona ponosi konsekwencje. Na brak dbałości wskazuje jedynie spisywanie numerów rejestracyjnych z tablic rejestracyjnych samochodów, którymi odbierano towar, zamiast z dowodów rejestracyjnych pojazdów. Uwzględniając całokształt powyższych okoliczności stwierdzić należy, że Skarżąca nie dochowała należytej staranności w weryfikacji kontrahentów, wobec czego nie jest możliwe zachowanie przez nią prawa do zastosowania preferencyjnej stawki VAT 0% w odniesieniu do zakwestionowanych transakcji sprzedaży.

4.6. W odniesieniu do kontrahenta B. R. P. należy stwierdzić, że w ustalonych okolicznościach organ właściwie przyjął, że doszło do WDT i uznał prawo Strony do zastosowania preferencyjnej stawki podatku VAT 0%, co nie było też kwestionowane w skardze.

4.7. Reasumując Sąd nie stwierdza w niniejszej sprawie naruszeń prawa procesowego, które miałyby istotny, a nie jakikolwiek wpływ na wynik sprawy oraz obrazy przepisów prawa materialnego, stanowiących podstawę do wyeliminowania z obrotu zaskarżonej decyzji. Mając powyższe na względzie Sąd, na podstawie art. 151 P.p.s.a., w punkcie I sentencji, oddalił skargę w całości jako niezasadną.

Stosownie do art. 223 § 2 P.p.s.a., jeżeli nie została uiszczona należna opłata sąd w orzeczeniu kończącym postępowanie w danej instancji nakaże ściągnąć tę opłatę od strony, która obowiązana była ją uiścić albo od innej strony, gdy z orzeczenia tego wynika obowiązek poniesienia kosztów postępowania przez tę stronę. W niniejszej sprawie wpis od skargi w prawidłowej wysokości wynosił [...] zł (1% od wartości przedmiotu sporu - [...] zł), a Skarżąca uiściła kwotę [...]zł. Wobec powyższego, na podstawie 223 § 2 P.p.s.a., Sąd nakazał ściągnąć od Skarżącej nieuiszczoną część należnego wpisu od skargi (w kwocie [...]zł), orzekając jak w punkcie II sentencji.