Wyrok NSA, sygn. akt I FSK 1457/08
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2009-11-26 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 14 ust. 1 i 2, art. 14 ust. 9 w zw. z art. 87 ust. 2, art. 88 ust. 4
journal: Dz.U. 2004 nr 54 poz 535
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług
article: art. 2 w zw. z art. 64 ust. 1 i 3
journal: Dz.U. 1997 nr 78 poz 483
law: Konstytucja Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 2 kwietnia 1997 r. uchwalona przez Zgromadzenie  Narodowe w dniu 2 kwietnia 1997 r., przyjęta przez Naród w referendum konstytucyjnym w dniu  25 maja 1997 r., podpisana przez Prezydenta Rzeczypospolitej Polskiej w dniu 16 lipca 1997 r.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Sylwester Marciniak, Sędzia NSA Marek Kołaczek, Sędzia NSA Ryszard Pęk (sprawozdawca), Protokolant Karolina Szulc, po rozpoznaniu w dniu 26 listopada 2009 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z dnia 28 maja 2008 r., sygn. akt I SA/Łd 400/08 w sprawie ze skargi M. P. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. z dnia 8 lutego 2008 r., nr [...] w przedmiocie odmowy zwrotu podatku od towarów i usług za kwiecień 2007 r. oddala skargę kasacyjną.


UZASADNIENIE

Zaskarżonym wyrokiem Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi, po rozpoznaniu skargi wniesionej przez M. P. i M. O. – wspólniczek zlikwidowanej spółki cywilnej "M." (dalej: skarżące) – uchylił decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. z dnia 8 lutego 2008 r. (nr [...]) w przedmiocie odmowy zwrotu podatku od towarów i usług za kwiecień 2007 r.

W uzasadnieniu Sąd pierwszej instancji przedstawił następujący stan faktyczny ustalony przez organy podatkowe w niniejszej sprawie.

Zaskarżoną decyzją Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. utrzymał w mocy decyzje Naczelnika Urzędu Skarbowego w P. z dnia 16 listopada 2007 r., odmawiające skarżącym dokonania zwrotu podatku od towarów i usług za kwiecień 2007 r. w kwocie 5.289 zł. W uzasadnieniu decyzji Dyrektor Izby Skarbowej wyjaśnił, że w dniu 14 maja 2007 r. złożono w Urzędzie Skarbowym w P. deklarację podatkową VAT - 7 spółki cywilnej "M." M. O., M. P. za kwiecień 2007 r. z wykazaną kwotą do zwrotu na rachunek bankowy w wysokości 5.289 zł w terminie 60 dni. Na podstawie zgłoszenia o zaprzestaniu wykonywania czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług (VAT-Z) ustalono, że spółka cywilna "M." zaprzestała prowadzenia działalności gospodarczej w dniu 30 kwietnia 2007r. z uwagi na jej likwidację oraz została wykreślona z rejestru podatników VAT. Dyrektor Izby Skarbowej powołał się na art. 87 ust. 2 i art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. nr 54, poz. 535 ze zm.), zwanej dalej "ustawą o VAT z 2004 r." i przyjął, że w przypadku rozwiązania spółki osobowej i uprzedniego wykazania w deklaracji VAT-7 kwoty nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do zwrotu, organ podatkowy nie może dokonać zwrotu różnicy podatku z uwagi na brak uprawnionego podmiotu, tj. podatnika. Podkreślił, że w przedmiotowej sprawie deklarację złożyły wspólniczki rozwiązanej spółki, ale na rzecz tej spółki. Złożona deklaracja dotyczyła bowiem zwrotu nadwyżki na rzecz spółki (nieistniejącej w momencie jej złożenia). Nie była to tym samym deklaracja złożona przez podatnika, którym była spółka cywilna. W dalszej części uzasadnienia Dyrektor Izby Skarbowej przedstawił konsekwencje rozwiązania (likwidacji) spółki cywilnej na gruncie postępowania podatkowego, stwierdzając, że utrata podmiotowości podatkowoprawej, powoduje, że z tym samym momentem spółka traci również zdolność procesową do bycia stroną w postępowaniu podatkowym, prowadzonym na podstawie Ordynacji podatkowej. Podkreślił, że na gruncie tej ustawy, stroną - co do zasady - nie są byli wspólnicy zlikwidowanej spółki, ponieważ nie mają oni "swojego interesu prawnego" (art. 133 § 1 Ordynacji podatkowej), nie są również następcami prawnymi spółki, a jedynie podmiotami zaliczanymi do kręgu "osób trzecich", których odpowiedzialność jest uregulowana w Rozdziale 15 Ordynacji podatkowej. Dlatego też w przypadku rozwiązania spółki cywilnej, za jej zobowiązania wspólnicy odpowiadają w szczególnym trybie (art. 115 Ordynacji podatkowej), gdyż spółka jest odrębnym od wspólników podmiotem w podatku od towarów i usług. W podsumowaniu Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził, że złożona przez skarżące deklaracja VAT-7 z wykazaną kwotą do zwrotu na rzecz tej spółki, wniesiona została przez osoby niemające statusu podatnika, zatem odmowa zwrotu podatku przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w P. była uzasadniona, gdyż rozliczenia z art. 87 ust. 1 ustawy o VAT mogą być dokonywane tylko z podatnikiem.

Decyzja Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. została zaskarżona przez skarżące do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego Łodzi. Zaskarżonej decyzji zarzucono naruszenie prawa materialnego, tj. art. 87 ust. 1 i ust. 2 w związku z art. 96 ust. 1 oraz art. 15 ust. 1 ustawy o VAT z 2004 r., przez błędną wykładnię oraz naruszenie przepisów postępowania, w szczególności art. 121 oraz art. 125 Ordynacji podatkowej, przez niewłaściwe wypełnienie obowiązków przez organy podatkowe.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi, po rozpoznaniu powyższej skargi uchylił zaskarżoną decyzję. W uzasadnieniu wyroku wyjaśnił między innymi, że uprawnienie do zwrotu różnicy podatku w sytuacji, gdy podatnik kończy działalność i w związku z tym podlega również wykreśleniu z rejestru podatników VAT wywoływało wiele kontrowersji. Przyjmowano, że w przypadku gdy stosowny wniosek został złożony przez podatnika przed dniem wykreślenia go z rejestru podatników, nie było wątpliwości, że podatnikowi przysługiwało prawo do zwrotu. Jeżeli zatem w dniu złożenia wniosku podatnik był zarejestrowanym, jeszcze niewykreślonym podatnikiem VAT, to przysługiwało mu uprawnienie do zwrotu nadwyżki podatku, niezależnie od tego, czy później - jeszcze przed dokonaniem zwrotu - został wykreślony z rejestru. Jednakże w rozpoznawanej sprawie – jak podkreślił Sąd – podatnik (spółka cywilna "M.") zakończył działalność i zgłosił ten fakt do urzędu skarbowego za pomocą zgłoszenia VAT-Z, a dopiero później skarżące złożyły wniosek o zwrot nadwyżki podatku. Na tle przepisów poprzednio obowiązującej ustawy przyjmowano, że takiemu podmiotowi nie przysługiwało już uprawnienie do uzyskania zwrotu nadwyżki podatku, gdyż nie był on już wówczas podatnikiem VAT. Według Sądu powyższe poglądy należało jednak zrewidować. Jakkolwiek bowiem art. 15 ustawy o VAT z 2004 r. stanowi, że podatnikami tego podatku są m. in. spółki cywilne, a nie wspólnicy tych spółek, to z art. 14 ust. 1 ustawy o VAT z 2004 r. wynika, że rozwiązanie takiej spółki nie jest dla wspólników podatkowo obojętne. Mają oni bowiem obowiązki: sporządzenia w określonym terminie spisu z natury w zakresie towarów pozostałych po rozwiązaniu spółki (tzw. remanent likwidacyjny), złożenia deklaracji podatkowej i uiszczenia podatku z tego tytułu. Zatem obowiązek podatkowy dotyczący opodatkowania towarów objętych spisem, powstaje po rozwiązaniu spółki (art. 14 ust. 6 ustawy o VAT) i obciąża jej wspólników. Wspólnikom przysługuje też czasowe zwolnienie z opodatkowania w przypadku sprzedaży towarów objętych spisem z natury (art. 14 ust. 7 ustawy o VAT z 2004 r.). W dalszej części uzasadnienia Sąd podkreślił, że w myśl art. 14 ust. 9 ustawy o VAT z 2004 r., w przypadku gdy w rozliczeniu podatku za okres, w którym powstał obowiązek podatkowy od remanentu likwidacyjnego, kwota podatku naliczonego jest wyższa od kwoty podatku należnego, podatnikowi przysługuje prawo zwrotu z urzędu skarbowego różnicy podatku. Zwrot odbywa się na zasadach określonych w art. 87 ust. 2 ustawy. Znamienne jest, że w poszczególnych ustępach art. 14, w tym i w ust. 9 ustawa posługuje się pojęciem podatnika, mimo że treść tych przepisów odnosi się do osób fizycznych, które zaprzestały wykonywania czynności opodatkowanych i spółek które zostały rozwiązane – a zatem do podmiotów, które przestały być podatnikami, o których mowa w art. 15 ust. 1 ustawy o VAT z 2004 r., gdyż nie prowadzą już działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 tej ustawy. To – według Sądu – oznaczało, że we wskazanych sytuacjach, ustawodawca przyjmuje na drodze fikcji prawnej dalsze istnienie spółki osobowej, na potrzeby zrealizowania określonego celu, jakim jest rozliczenie ostatniego miesiąca jej działalności. Skoro z dniem rozwiązania spółki przestaje istnieć (kończy byt prawny) ten podatnik VAT, zaś obowiązek podatkowy powstaje 14 dni po ustaniu podatnika VAT (w tym przypadku - po rozwiązaniu spółki osobowej), zobowiązanie podatkowe obciąża zatem podmiot, który nie ma już cechy podatnika. Skoro – jak zauważył dalej Sąd – ustawa o VAT z 2004 r. nakłada na byłych wspólników określone obowiązki podatkowe, w tym obowiązek zapłaty podatku od towarów objętych spisem z natury oraz przyznaje im prawo do zwrotu różnicy podatku, to wspólnicy ci są podatnikami tego podatku. W konsekwencji oznacza to, że wspólnicy rozwiązanej spółki mogą być stronami postępowania podatkowego (art. 133 § 1 Ordynacji podatkowej) w przedmiocie zobowiązania podatkowego z tytułu remanentu likwidacyjnego lub postępowania w sprawie zwrotu różnicy podatku od towarów i usług. Wprawdzie – jak wyjaśnił Sąd – art. 14 ustawy o VAT z 2004 r. dotyczy remanentu likwidacyjnego i nie ma bezpośredniego odniesienia do stanu faktycznego niniejszej sprawy, wynika z niego jednak, że na gruncie ustawy o VAT z 2004 r. organ podatkowy nie zawsze dokonuje rozliczeń z podatnikiem, jakim w tym przypadku była spółka cywilna, lecz również z jej wspólnikami. Istnienie tego przepisu potwierdza również istotę podatku od towarów i usług, którego celem jest neutralność gospodarcza dla podmiotu, który był podatnikiem w momencie wykonywania czynności podlegających opodatkowaniu. Każdy przedsiębiorca, niezależnie od celu i rezultatu prowadzonej działalności, ma prawo do przerzucania podatku na nabywcę jego towarów i usług, pod warunkiem jednak, że prowadzona przez niego działalność podlega opodatkowaniu. Jest to integralny element konstrukcji podatku VAT, przesądzający o podmiocie, który ponosi rzeczywisty (ekonomiczny) ciężar opodatkowania. Pozbawienie podatnika prawa do odliczenia podatku naliczonego od podatku należnego stanowi de facto nałożenie na niego ciężaru podatkowego - uczynienie go podmiotem ekonomicznym opodatkowania - a tym samym zakłócenie mechanizmu analizowanego podatku oraz celu, jaki przyświecał prawodawcy co do rozkładu ciężaru podatkowego - nałożeniu go na konsumenta. Takie przypadki powinno się, zatem rozpatrywać w tych samych kategoriach co obciążenie określonego podmiotu obowiązkiem podatkowym, które musi być jednoznacznie przewidziane w ustawie. Sąd przyjął w związku z tym, że analiza art. 87 ust. 2 ustawy o VAT z 2004 r. nie może zatem ograniczać się jedynie do wykładni literalnej i eksponowania zawartego w tym przepisie sformułowania, że zwrot podatku następuje na rachunek podatnika - a więc podmiotu istniejącego (w tym wypadku spółki cywilnej). W stosunku do wykładni przepisów mających zastosowanie w stanach faktycznych zaistniałych po przystąpieniu Polski do Unii Europejskiej (a taki przypadek występuje w rozpoznawanej sprawie), szczególnego znaczenia nabiera wykładnia celowościowa. Prowadzi ona do wniosku, że wykreślenie z rejestru będące skutkiem rozwiązania spółki cywilnej lub handlowej niemającej osobowości prawnej oraz zaprzestania wykonywania czynności opodatkowanych przez osobę fizyczną nie pozbawia dobrze nabytego prawa do zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym, które istniało w dacie wykreślenia z rejestru (rozwiązania spółki - zaprzestania wykonywania czynności opodatkowanych). Pogląd taki – jak wyjaśniono w uzasadnieniu wyroku - przyjęto miedzy innymi w wyroku WSA w Lublinie z dnia 21 lutego 2007 r. (I SA/Lu 726/06, LEX 229985) oraz w wyroku WSA w Łodzi z 21 czerwca 2006 r. (I SA/Łd 401/06). Sąd powołał się następnie na regulacje zawarte w prawie wspólnotowym, w szczególności w VI Dyrektywie Rady Unii Europejskiej z 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji przepisów Państw Członkowskich dotyczących podatków obrotowych - wspólny system podatku od wartości dodanej; ujednolicona podstawa wymiaru podatku (77/388 EEC), obowiązującej w dacie zaistnienia stanu faktycznego sprawy.

W skardze kasacyjnej wniesionej do Naczelnego Sądu Administracyjnego pełnomocnik Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. zaskarżył powyższy wyrok w całości.

W skardze kasacyjnej, działając na podstawie art. 174 pkt. 1 i pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, zarzucił, że wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi został wydany z naruszeniem:

1. przepisów postępowania, tj. art. 145 § 1 pkt 1 lit c ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi w związku z art. 14 ust. 1 pkt 1 oraz ust 5, 6, 7, 8 i 9 a także art. 88 ust.4 i art. 96 ustawy o VAT z 2004 r. poprzez błędne ustalenie stanu faktycznego i prawnego sprawy polegające na przyjęciu przez Sąd, że art. 14 ustawy o VAT z 2004 r., dotyczący rozliczenia podatku VAT od towarów objętych spisem remanentowym, który jest przepisem szczególnym dotyczącym tylko i wyłącznie towarów remanentowych pozwalający na dokonywanie rozliczeń po rozwiązaniu spółki ma zastosowanie w sprawie w kontekście uzasadnienia dopuszczalności żądania zwrotu podatku po rozwiązaniu spółki, mimo ustania bytu prawno-podatkowego. Oznaczało to, że Sąd błędnie ustalił, że sytuacja podatnika i sytuacja opisana w art. 14 ustawy o VAT z 2004 r., dotycząca "byłych wspólników" (art. 14 ust. 7) są prawnie tożsame, co jest nieuprawnione, bowiem przepis ten jest wyjątkiem od zasady, zawartej w art. 88 ust. 4 ustawy o VAT z 2004 r. a art. 96 tej ustawy o podatku od towarów i usług i dotyczy tylko towarów objętych remanentem;

2. przepisów postępowania, tj. art. 145 § 1pkt. 1 lit. a i c ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, w związku z art. 93 Ordynacji podatkowej i art. 88 ust. 4 i art. 15 ust. 1 ustawy o VAT z 2004 r. poprzez błędne ustalenie stanu prawnego i faktycznego sprawy, co doprowadziło do uznania, że mimo ustania bytu prawnopodatkowego spółki oraz braku następstwa prawnego, spółka ta istnieje jako zarejestrowany podatnik, mimo, że również zaprzestała działalności. Przez co Sąd naruszył również art. 96 ust 6 i 8 ustawy o VAT z 2004 r. poprzez niezastosowanie tych przepisów w ustalonym stanie faktycznym.

3. przepisów prawa materialnego, tj. art.87 ust 2 i art. 88 ust 4 ustawy o VAT z 2004 r. w związku z art. 145 § 1 pkt 1 lit a ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi poprzez jego niewłaściwe zastosowanie w sprawie zamiast art. 88 ust. 4 ustawy o VAT z 2004 r., który Sąd pominął przy rozstrzygnięciu

4. przepisów postępowania, tj. art. 141 § 4 ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, polegające na niewyjaśnieniu podstawy prawnej rozstrzygnięcia w kontekście zastosowanego przez organy podatkowe obowiązującego przepisu art. 88 ust 4 i art. 96 oraz art. 15 ust. 1 ustawy o VAT z 2004 r., bowiem Sąd ograniczył się jedynie do stwierdzenia, że mechanizm podatku od towaru i usług, nie pozwala do pozbawienia prawa do zwrotu podatku podmiotu, który w momencie wykonywania czynności podlegających opodatkowaniu był podatnikiem zarejestrowanym, ale nie odniósł się do kwestii , że w dacie żądania zwrotu podatnik nie istniał, a zwrotu żądali byli wspólnicy. W zaskarżonym wyroku Sąd dokonał ponadto wybiórczej analizy z zastosowaniem niedopuszczalnej, zdaniem skarżącego wykładni rozszerzającej art. 14 ustawy o VAT z 2004 r., który stanowi wyjątek. Zarzut wybiórczej analizy oparto również na pominięciu przez Sąd brzmienia art. 14 ust.5 w/w ustawy który dopuszcza możliwość sporządzenia spisu remanentowego w dwóch terminach do wyboru podatnika, i że oba terminy mogą być dowolnie przez niego kreowane. Sąd nie odniósł się do braku przeszkody aby podatnik zmieścił się w terminie żądania zwrotu podatku przed wyrejestrowaniem spółki cywilnej jako podatnika VAT, co powoduje, że nie było potrzeby stosowania "fikcji prawnej";

5. przepisów postępowania, tj. art. 3 § 1 i § 2 pkt 1 ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, poprzez błędną kontrolę niniejszej sprawy, oraz błędne zastosowanie środków określonych w ustawie i uznanie skargi za zasadną, w sytuacji, gdy zaskarżona decyzja nie zawierała wad prawnych uzasadniających jej uchylenie, zatem skarga winna być oddalona na podstawie art. 151 tej ustawy

6. prawa materialnego, tj. art. 88 ust 4 w związku z art. 96 i art. 15 ustawy o VAT z 2004 r., w związku z art. 145 § 1 pkt 1 lit a ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi poprzez ich nie zastosowanie w ustalonym i niespornym stanie faktycznym, mimo, że przepisy te obowiązują i wprost dotyczą tego stanu faktycznego, co miało wpływ na wynik sprawy;

7. prawa materialnego, tj. art. 15 ust. 1 i art. 96 ust 6 ustawy o VAT z 2004 r. oraz art. 93 Ordynacji podatkowej w związku z art. 145 § 1 pkt 1 lit a ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi poprzez błędne zastosowanie pierwszego z tych przepisów i uznanie, że zlikwidowana spółka cywilna jest nadal podatnikiem VAT wyniku "fikcji prawnej", co było wynikiem naruszenia art. 96 ust. 1 ustawy o VAT z 2004 r. poprzez niezastosowanie tego przepisu w stanie faktycznym sprawy a to spowodowało w konsekwencji naruszenie art. 93 Ordynacji podatkowej, polegające na zastosowaniu nieuprawnionej interpretacji rozszerzającej następstwa prawnopodatkowego na wspólników zlikwidowanej spółki cywilnej, której byt podatkowy ustał w wyniku wyrejestrowania w następstwie rozwiązania spółki.

Wskazując na powyższe zarzuty pełnomocnik Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. wnosił o uchylenie wyroku w całości i oddalenie skargi ewentualnie o uchylenie wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Łodzi oraz o zasądzenie od strony przeciwnej zwrotu kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego.

W uzasadnieniu skargi kasacyjnej jej autor podniósł między innymi, że uwzględniając skargę Sąd I Instancji Sąd pominął bardzo istotną okoliczność, że podatnik nie istniał a ponadto nie wskazał podstawy prawnej działania byłych wspólników, za byłego podatnika . Zarzucił także, że Sąd I instancji również nie wskazał jaki konkretnie został naruszony przepis przez organy podatkowe, które odmówiły zwrotu byłym wspólnikom podatku VAT należnego Spółce, co w konsekwencji doprowadziło do nieuprawnionej konstatacji, że to organy podatkowe działając zgodnie z prawem naruszyły przepisy prawa materialnego i w sposób nieuprawniony odmówiły zwrotu podatku. Zdaniem skarżącego, Sąd I instancji dokonał "nadinterpretacji przepisów prawa", kierując się względami słusznościowymi, natomiast nie uwzględnił prawnej możliwości uzyskania zwrotu podatku VAT przez podatnika, czyli Spółkę w czasie jej istnienia, bowiem to wspólnicy decydują o dacie jej rozwiązania, i zawsze mają na to termin trzech miesięcy (art. 869 kc) na zakończenie i uregulowanie spraw podatkowych zgodnie z obowiązującymi przepisami Ordynacji podatkowej oraz przepisów prawa materialnego. Skoro – jak argumentował autor skargi kasacyjnej – w sytuacji , gdy wspólnicy spółki cywilnej mieli możliwość kreowania swojej sytuacji, w związku z decyzją o jej rozwiązaniu, a przepis prawa nie przewidywał następstwa podatkowego, to racje jakimi kierował się Sąd były niezgodne z obowiązującymi przepisami. Podkreślił, że dla uzasadnienia tezy, że przepisy dotyczące zwrotu VAT- u, w sytuacji, gdy spółka cywilna nie istniała, pozwalają na zwrot podatku na rachunek byłych wspólników Sąd I instancji dokonał analizy art. 14 ustawy VAT z 2004 r., który dotyczy tylko towarów z remanentu likwidacyjnego a więc sytuacji innej niż sprawa niniejsza, a nadto z treści tego przepisu wynika ,że pojęciem "podatnicy" ustawodawca posługuje się do pewnego etapu, bowiem w ust 7 art. 14 ustawodawca używa określenia "byli wspólnicy" a nie "podatnicy". Oznacza to, że art. 14 ust. 5 i 6 analizowany przez Sąd I instancji dotyczy obowiązków podatnika przed jego wykreśleniem z rejestru podatników VAT. W dalszej części uzasadnienia skargi kasacyjnej jej autor podniósł, że zarzuty dotyczące naruszenia prawa materialnego wskazywały na bezkrytyczne wywiedzenie przez Sąd I instancji z przepisów VI Dyrektywy dotyczących zasady neutralności VAT nieograniczonego prawa byłych wspólników spółki cywilnej do odliczenia podatku naliczonego niezależnie od tego, że byt prawno-podatkowy podatnika ustał. W konsekwencji podnosił, że nie było podstaw prawnych do uznania, że byli wspólnicy są następcami prawnymi spółki cywilnej, gdyż następstwa prawnego nie można wywieść w sposób dowolny, na zasadzie słuszności oraz z VI Dyrektywy dotyczącej zasady neutralności podatku VAT, bowiem winno ono wynikać wprost z przepisu. Skoro zaś ustawodawca nie zamieścił stosownych przepisów w Ordynacji podatkowej lub w ustawie o VAT z 2004 r., to niedopuszczalne było "wyinterpretowanie" tego uprawnienia na zasadzie słuszności oraz o w oparciu o regulacje dotyczące wyjątku. Ponadto – jak argumentował autor skargi kasacyjnej – zasada słuszności oraz przyzwolenie ustawodawcy do dokonywania przez wspólników spółki pewnych rozliczeń po jej likwidacji, z których to przepisów Sąd I instancji wywiódł możliwość zastosowania następstwa prawnego, nie mogą uzasadniać rozstrzygnięcia, ponieważ z analizy tych przepisów wynika, że wspólnicy mogą w dowolny sposób zmierzać do zakończenia działalności spółki, w sposób, który umożliwi im korzystne dla nich rozliczenie się z fiskusem w czasie przed formalnym wyrejestrowaniem spółki jako podatnika. Wywody Sądu I instancji oceniono jako wybiórcze, z pominięciem art. 14 ust. 7 ustawy o VAT z 2004 r., który stanowi nie o "podatnikach" ale o "byłych wspólnikach", co powoduje, że przepis ten powinien być inaczej interpretowany z uwzględnieniem faz postępowania likwidacyjnego, tj. czynności wykonywanych przez podatnika i byłych wspólników.

Skarżące nie skorzystały z możliwości wniesienia odpowiedzi na skargę kasacyjną.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna nie zasługiwała na uwzględnienie.

Chybione były zarzuty naruszenia przepisów postępowania. W pkt 1 i 2 skargi kasacyjnej jej autor, stawiając zarzut naruszenia przepisów postępowania, powiązał zarzut naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit c ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi z naruszeniem przepisów prawa materialnego – art. 14 ust. 1 pkt 1 oraz ust 5, 6, 7, 8 i 9 a także art. 88 ust.4 i art. 96 ustawy o VAT z 2004 r. (pkt 1 skargi kasacyjnej) oraz art. 88 ust. 4 i art. 15 ust. 1 ustawy o VAT z 2004 r. (pkt 2 skargi kasacyjnej). Taki sposób redakcji zarzutów oraz ich uzasadnienie wskazywały na to, że w istocie kwestionowana była przyjęta przez Wojewódzki Sąd Administracyjny wykładnia przepisów prawa materialnego oraz możliwość ich zastosowania do niespornego i – co trzeba dodać - nieskomplikowanego stanu faktycznego sprawy. Podobnie chybione były pozostałe zarzuty naruszenia przepisów postępowania, tj. art. 141 § 4 ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (pkt 4 skargi kasacyjnej) oraz art. 3 § 1 i § 2 pkt 1 ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (pkt 5 skargi kasacyjnej). Także w tych przypadkach – odwołując się do przepisów prawa materialnego – autor skargi kasacyjnej, stawiając wprost zarzut "nadinterpretacji prawa" i kierowanie się względami słusznościowymi, nie zgadzał się z przyjętą przez Sąd I instancji wykładnią art. 87 ust. 2 ustawy o VAT z 2004 r., która (według Sądu) "nie mogła ograniczać się – jak tego chciałyby organy – jedynie do wykładni literalnej (str. 7 in fine uzasadnienia wyroku).

Podkreślenia wymagało przede wszystkim to, że spór w niniejszej sprawie nie był sporem o fakty, lecz sporem o prawo, a zatem właściwą płaszczyzną rozważań i ocen były postawione w skardze kasacyjnej zarzuty naruszenia prawa materialnego. W sprawie – jak niewadliwie ustaliły organy podatkowe, i te ustalenia w pełni zaakceptował Sąd I instancji – w dniu 14 maja 2007 r. złożono w Urzędzie Skarbowym w P. deklarację podatkową VAT - 7 spółki cywilnej "M." M. O., M. P. za kwiecień 2007 r. z wykazaną kwotą do zwrotu na rachunek bankowy w wysokości 5.289 zł w terminie 60 dni. Jednakże, na podstawie zgłoszenia o zaprzestaniu wykonywania czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług (VAT-Z) organy podatkowe ustaliły, że spółka cywilna "M." zaprzestała prowadzenia działalności gospodarczej w dniu 30 kwietnia 2007r. z uwagi na jej likwidację oraz została wykreślona z rejestru podatników VAT. Jedyną kwestią sporną pozostawało w tej sytuacji zatem to, czy w stanie prawnym obowiązującym do 1 grudnia 2008 r., mimo utraty bytu prawnego (rozwiązania spółki cywilnej), spółka cywilna (jej byli wspólnicy) miała prawo do zwrotu różnicy podatku naliczonego na należnym za okres rozliczeniowy, w którym była czynnym podatnikiem podatku VAT. Na tak postawione pytanie odpowiedzi twierdzącej udzielił Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 17 marca 2009 r. (I FSK 148/08 – wyrok wraz z uzasadnieniem jest dostępny w CBOIS), przyjmując, że "Art. 14 ust. 9 w zw. z art. 87 ust. 2 ustawy o VAT z 2004 r., w stanie prawnym obowiązującym do 1 grudnia 2008 r., należy interpretować w ten sposób, że pomimo utraty bytu prawnego, spółka cywilna (jej byli wspólnicy) ma prawo do zwrotu różnicy podatku naliczonego nad należnym za okres rozliczeniowy, w którym była czynnym podatnikiem podatku VAT. Prawo to ze względu na formalną likwidację spółki cywilnej realizowane jest przez byłych wspólników tej spółki". Analogiczny pogląd wyraził Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 4 listopada 2009 r. (I FSK 919/08 – wyrok wraz z uzasadnieniem jest dostępny w CBOIS).

Pogląd powyższy podziela w całości także skład rozpoznający niniejszą skargę kasacyjną.

W uzasadnieniach obu wyroków składy orzekające przede wszystkim zwróciły uwagę na to, że w zakresie praw przysługujących byłym wspólnikom spółki cywilnej istotny pogląd wyraził Trybunał Konstytucyjny w wyroku z dnia 10 marca 2009 r., sygn. akt P 80/08. Trybunał Konstytucyjny orzekł w nim, że art. 75 § 2 pkt 1 lit. b i § 3 oraz art. 81 § 1 Ordynacji podatkowej, w zakresie, w jakim nie regulują trybu złożenia korekty deklaracji i wniosku o stwierdzenie nadpłaty podatku od towarów i usług przez byłych wspólników rozwiązanej spółki cywilnej będącej podatnikiem tego podatku, są niezgodne z art. 2 w związku z art. 64 ust. 1 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej i nie są niezgodne z art. 64 ust. 3 Konstytucji. Trybunał Konstytucyjny zauważył między innymi, że ustawodawca – odmawiając "spółce cywilnej w likwidacji" bądź też jej wspólnikom prawa do złożenia korekty deklaracji i wniosku o zwrot nadpłaty podatku - nie ujmuje statusu podatkowoprawnego tych osób w sposób konsekwentny. Tam bowiem, gdzie wymaga tego interes fiskalny Skarbu Państwa, ustawodawca stworzył mechanizmy jurydyczne, które pozwalają nie tylko na wyegzekwowanie należności podatkowych powstałych w okresie funkcjonowania spółki, ale również na nałożenie nowych obowiązków podatkowych po jej rozwiązaniu. W podsumowaniu Trybunał wskazał, że ustawodawca podatkowy może nadawać spółce cywilnej, występującej jako jednostka organizacyjna wspólników działająca w ich wspólnym imieniu i w oparciu o majątek objęty wspólnością łączną, status podatnika (podmiotowość prawnopodatkową). Powinien jednak wziąć pod uwagę niejednoznaczny sposób regulacji statusu likwidowanej spółki cywilnej. Innymi słowy, przepisy prawa podatkowego powinny w takim przypadku sankcjonować dorobek doktryny cywilistycznej w zakresie dalszego istnienia spółki w likwidacji i respektować wynikające stąd uprawnienia "spółki w likwidacji" albo ściśle odwzorowywać stan regulacji kodeksu cywilnego, wyposażając wówczas w stosowne uprawnienia wspólników rozwiązanej spółki cywilnej.

W tej mierze – co trzeba wyraźnie odnotować – wywody i argumentacja zawarta w uzasadnieniu wyroku Trybunału Konstytucyjnego jest w pełni zbieżna z argumentacją zawartą w uzasadnieniu zaskarżonego w niniejszej sprawie wyroku. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi dokonał wnikliwej i wszechstronnej wykładni mających w tej sprawie zastosowanie przepisów prawa materialnego, akcentując przede wszystkim to, że ograniczenie się jedynie do ich wykładni literalnej nie przeniesie pożądanych rezultatów z punktu widzenia zasady neutralności podatku VAT. Trafne i przekonujące wywody tegoż Sądu odnoszące się do potrzeby kompleksowej wykładni prawa podatkowego w pełni podziela Naczelny Sąd Administracyjny, zaś zarzut zawarty w uzasadnieniu skargi kasacyjnej o "bezkrytycznym wywiedzeniu przez Wojewódzki Sąd Administracyjny z przepisów VI Dyrektywy dotyczących zasady neutralności VAT nieograniczonego prawa byłych wspólników spółki do odliczenia podatku naliczonego" – w świetle argumentacji zawartej chociażby w uzasadnieniu wyroku Trybunału Konstytucyjnego – jest całkowicie bezpodstawny.

Rozważania Trybunału Konstytucyjnego wskazujące na problem konsekwencji podatkowych rozwiązania spółki cywilnej odnoszą się w rezultacie w pełni także do rozpoznawanej sprawy. Nawiązują one wprost do problematyki obowiązków i uprawnień likwidowanych spółek cywilnych lub byłych wspólników tych spółek. Przy czym Trybunał wskazał na fakt wyraźnego uregulowania prawnego obowiązków podatkowych spółki cywilnej w likwidacji, jej wspólników i ich brak w zakresie uprawnień podatkowych, m. in. do zwrotu podatku VAT (do 1 grudnia 2008 r.).

Naczelny Sąd Administracyjny (podobnie jak we wskazanych, wcześniej rozpoznawanych sprawach), mając na uwadze stanowisko Trybunału Konstytucyjnego, który w cytowanym wyroku z dnia 10 marca 2009 r. opowiada się za uznaniem za niekonstytucyjne rozwiązań prawnych, które uniemożliwiały dochodzenie przez byłych wspólników rozwiązanej spółki cywilnej nadpłaty powstałej w czasie istnienia spółki.

Z regulacji zawartych w art. 14 ust. 1 i ust. 2 ustawy o VAT z 2004 r. wynikało, że dla potrzeb wykreowania obowiązku zapłaty podatku od towarów i usług z tytułu likwidacji działalności gospodarczej przyjmuje się, że spółka cywilna pomimo jej formalnej likwidacji zachowuje status podatnika, w stosunku do zobowiązań powstałych w czasie, gdy spółka cywilna była czynnym podatnikiem podatku. Skoro tak, to analogicznie należy dopuścić możliwość rozliczenia podatku od towarów i usług w zakresie nadwyżki podatku naliczonego nad należnym, za okres prowadzonej przez spółkę cywilną działalności. Taka wykładnia przepisów ustawy, w szczególności art. 14 ust. 9 w zw. z art. 87 ust. 2 ustawy VAT z 2004 r., jest ponadto zgodna z podstawową zasadą podatku VAT - zasadą neutralności. Neutralność uważana jest za najważniejszą zasadę podatku od wartości dodanej. Jest ona zapewniona poprzez ustanowienie zasady odliczenia podatku naliczonego. Na zasadę neutralności podatku często powoływał się Europejski Trybunał Sprawiedliwości (np. w orzeczeniach w sprawie Rompelman, 268/03, Elida Gibss C-317/94, Gabalfrisa C-110/98).

Z powyższych względów zarzuty skargi kasacyjnej odnoszące się do naruszenia przepisów prawa materialnego, w tym zwłaszcza art. 14 ust. 9 w zw. z art. 87 ust. 2 ustawy o VAT z 2004 r., poprzez niewłaściwe zastosowanie, należało uznać za nieuzasadnione. Wykładnia tych przepisów nie powinna być dokonywana w sprzeczności z zasadą neutralności podatku VAT (art. 2 I Dyrektywy Rady oraz art. 17 VI Dyrektywy Rady). Biorąc pod uwagę możliwości opodatkowania spółki cywilnej po jej rozwiązaniu, wykładnia systemowa wewnętrzna przepisów ustawy (art. 14 ust. 9 w zw. z art. 14 ust. 1 ustawy o VAT z 2004 r.) nakazuje nie ograniczać prawa do zwrotu podatku VAT za okres, w którym spółka cywilna była czynnym podatnikiem tego podatku. Wykładnia ta pozostaje przy tym w zgodności z konstytucyjną zasadą gwarancji ochrony własności i innych praw majątkowych (art. 2 i 64 ust. 1 i 3 Konstytucji RP).

Biorąc powyższe pod uwagę, uwzględniając także treść wyroku Trybunału Konstytucyjnego, należy powtórzyć za wyrokami NSA z 17 marca 2009 r. i 4 listopada 2009r., że art. 14 ust. 9 w zw. z art. 87 ust. 2 ustawy o VAT z 2004 r., w stanie prawnym obowiązującym do 1 grudnia 2008 r., należy interpretować w ten sposób, że pomimo utraty bytu prawnego, spółka cywilna (jej byli wspólnicy) ma prawo do zwrotu różnicy podatku naliczonego nad należnym za okres rozliczeniowy, w którym była czynnym podatnikiem podatku VAT. Realizacja tego prawa, ze względu na formalną likwidację spółki cywilnej, przysługuje – przy uwzględnieniu wskazań Konstytucji wynikających z jej art. 2 w zw. z art. 64 ust. 1 – byłym wspólnikom tej spółki, którzy mają interes prawny, w zakresie domagania się zwrotu kwoty podatku wynikającej z deklaracji VAT-7 za okres rozliczeniowy, za który spółka nabyła to prawo, będąc zarejestrowanym podatnikiem podatku od towarów i usług. W takich sytuacja nie miał w związku z tym zastosowania art. 88 ust. 4 ustawy o VAT z 2004 r., wedle którego "Obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego nie stosuje się również do podatników, którzy nie są zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni, zgodnie z art. 96, z wyłączeniem przypadków, o których mowa w art. 86 ust. 20". Zarzut naruszenia tego przepisu podniesiony w skardze kasacyjnej był w związku z tym nieuzasadniony, gdy odnosi się on do innego stanu faktycznego, niż ten, który został przyjęty w rozpoznawanej sprawie.

Mając powyższe rozważania na względzie Naczelny Sąd Administracyjny uznając, że skarga kasacyjna wniesiona w niniejszej sprawie nie dostarczyła uzasadnionych podstaw do uwzględnienia zawartych w niej żądań, działając na podstawie przepisów art. 184, orzekł jak w sentencji wyroku.