Wyrok WSA w Gdańsku, sygn. akt I SA/Gd 413/24
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku
Data orzeczenia: 2024-10-08 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6119 Inne o symbolu podstawowym 611
Hasła tematyczne: Podatkowe postępowanie
Skarżony organ: Samorządowe Kolegium Odwoławcze
Treść wyniku: Uchylono postanowienie I i II instancji
Powołane przepisy: article: art. 138c par. 1, art. 144 par. 5, art. 169 par. 1 i par. 4
journal: Dz.U. 2023 poz 2383
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j.)

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Sławomir Kozik, Sędziowie Sędzia WSA Marek Kraus (spr.), Sędzia NSA Alicja Stępień, , po rozpoznaniu w Wydziale I w trybie uproszczonym w dniu 8 października 2024 r. sprawy ze skargi P. S.A. z siedzibą w W. na postanowienie Samorządowego Kolegium Odwoławcze w Gdańsku z dnia 3 kwietnia 2024 r., Sygn. akt SKO Gd/4694/23 w przedmiocie pozostawienia bez rozpoznania wniosku o wznowienie postępowania 1. uchyla zaskarżone postanowienie oraz poprzedzające je postanowienie Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Gdańsku z dnia 10 lipca 2023 r. sygn. akt SKO Gd 4125/22, 2. zasądza od Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Gdańsku na rzecz strony skarżącej kwotę 580 zł (pięćset osiemdziesiąt złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania.


UZASADNIENIE

1. Zaskarżonym postanowieniem z dnia 3 kwietnia 2024 r., sygn. akt SKO Gd/4694/23, Samorządowe Kolegium Odwoławcze w Gdańsku (dalej, jako: "Kolegium", ,, SKO" lub "organ odwoławczy" ), działając na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 w zw. z art. 169 § 1 i § 4 oraz art. 144 § 1a i § 5 w zw. z art. 222 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz.U. z 2023 r., poz. 2383, dalej jako "O.p."), po rozpatrzeniu zażalenia P. S.A. z siedzibą w W. (dalej, jako: "Skarżąca", "Strona", ,,Spółka"), utrzymało w mocy postanowienie Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Gdańsku z dnia 10 lipca 2023 r. sygn. akt SKO Gd/4125/22 o pozostawieniu bez rozpoznania wniosku o wznowienie postępowania zakończonego postanowieniem z dnia 10 stycznia 2022 r., sygn. akt SKO Gd/4740/21, utrzymującego w mocy postanowienie Wójta Gminy [...] w sprawie pozostawienia bez rozpatrzenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty w podatku od nieruchomości za lata 2016 – 2020.

2. Rozstrzygnięcie zapadło na tle następującego stanu faktycznego i prawnego sprawy:

2.1. Wnioskiem z dnia 21 lipca 2022 r., który wpłynął w dniu 28 lipcu 2022 r. pełnomocnik Spółki zwrócił się do Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Gdańsku o wznowienie postępowania zakończonego postanowieniem tego organu z dnia 10 stycznia 2022 r., sygn. akt SKO Gd/4740/21, utrzymującym w mocy postanowienie Wójta Gminy [...] w sprawie pozostawienia bez rozpatrzenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty w podatku od nieruchomości za lata 2016 – 2020. Do wniosku dołączone zostało pełnomocnictwo ogólne dla r. pr. [...] oraz dwa pełnomocnictwa dla wymienionych w nim osób do podpisywania deklaracji (UPL – 1P).

W związku ze złożonym wnioskiem o wznowienie postepowania pismem z dnia 31 marca 2023 r. Samorządowe Kolegium Odwoławcze w Gdańsku wezwało pełnomocnika – r. pr. [...] do usunięcia braków formalnych podania poprzez przedłożenie zgodnego z przepisami rozdziału 3a działu IV Ordynacji podatkowej pełnomocnictwa do działania w imieniu Spółki. W wezwaniu Kolegium wskazało, że do złożonego wniosku nie załączono właściwego pełnomocnictwa, tj. zgodnego ze wskazanymi przepisami Ordynacji podatkowej.

W dniu 24 kwietnia 2023 r. do organu wpłynęło przy piśmie z dnia 18 kwietnia 2023 r. dołączone potwierdzone za zgodność z oryginałem pełnomocnictwo szczególne na druku PPS-1.

Postanowieniem z dnia 10 lipca 2023 r., sygn. akt SKO Gd/4125/23, Samorządowe Kolegium Odwoławcze w Gdańsku pozostawiło wniosek

Skarżącej o wznowienie postępowania w sprawie bez rozpoznania.

W uzasadnieniu organ stwierdził, że wniosek o wznowienie postępowania dotknięty był brakiem formalnym w postaci braku wykazania właściwego umocowania do reprezentacji Spółki przez osobę, która go podpisała tj. wymienionego w treści radcę prawnego.

Organ przywołał art. 138c § 1 O.p. Następnie wskazał, że przepis ten określa zakres informacji, które muszą być zawarte w dokumencie pełnomocnictwa. Przepis

w sposób jednoznaczny nakazuje, aby adwokat, radca prawny lub doradca podatkowy podał adres do doręczeń elektronicznych. Wymóg ten połączony jest z nakazem,

o którym mowa w art. 144 § 5 O.p. Jednocześnie wyraził, że ustawodawca nie wprowadził w przypadku profesjonalnych pełnomocników odesłania do przepisu art. 144 § 1b O.p., który przewiduje możliwość pisemnego doręczenia pism w sytuacji braku możliwości doręczenia elektronicznego.

Dalej, przytaczając treść art. 138e § 1 oraz § 2 O.p., organ wskazał, iż pełnomocnictwo szczególne udzielone na piśmie oraz zawiadomienie o jego zmianie, odwołaniu lub wypowiedzeniu w przypadku, gdy zostały utrwalone w postaci papierowej, składa się do akt sprawy według wzoru określonego w przepisach wydanych na podstawie art. 138j § 1 pkt 2 O.p., w oryginale lub jego notarialnie poświadczony odpis (art. 138e § 3 O.p.). Na podstawie art. 138j § 1 pkt 2 Minister właściwy do spraw finansów publicznych określił, w drodze rozporządzenia wzór pełnomocnictwa szczególnego, co nastąpiło w rozporządzeniu z dnia 28 grudnia 2015 r. w sprawie wzorów pełnomocnictwa szczególnego i pełnomocnictwa do doręczeń oraz wzorów zawiadomienia o zmianie, odwołaniu lub wypowiedzeniu tych pełnomocnictw (Dz. U. z 2018 r. poz. 974). Organ zwrócił uwagę, że zawarty w ww. akcie wykonawczym wzór pełnomocnictwa szczególnego przewiduje obligatoryjność wskazania w poz. 47 adresu elektronicznego. Adres elektroniczny oznacza adres

w systemie teleinformatycznym wykorzystywanym przez organ podatkowy (np. ePUAP). Pkt 12 pouczenia do wzoru pełnomocnictwa szczególnego klarowanie stanowi, że: "Wypełnienie poz. 47 jest obowiązkowe w przypadku zgłoszenia pełnomocnika (dalszego pełnomocnika) będącego adwokatem, radcą prawnym lub doradcą podatkowym. Doręczanie pism pełnomocnikowi będącemu adwokatem, radcą prawnym lub doradcą podatkowym następuje za pomocą środków komunikacji elektronicznej albo w siedzibie organu podatkowego (art. 144 § 5 ustawy)".

Organ stwierdził, że wezwanie do uzupełnienia braków formalnych nie zostało wykonane w sposób umożliwiający organowi podatkowemu kontynuowanie rozpatrywania sprawy. Pełnomocnik nie wskazał bowiem adresu do doręczeń elektronicznych, co jest bezwzględnie wymagane przez art. 138c § 1 O.p. oraz art. 144 § 5 O.p. Dodał, że pełnomocnik nie wskazał także swojego identyfikatora podatkowego w poz. 36, co także jest obowiązkowe. Powołując się na wyrok WSA w Gdańsku

z 13.12.2022 r., I SA/Gd 957/22, organ wyraził, iż zaliczenie niewskazania adresu do doręczeń elektronicznych do kategorii braków formalnych uzasadnione jest określonym brakiem, który dotyczy dokumentu pełnomocnictwa. Brak ten uniemożliwia legalne wprowadzenie do obrotu prawnego decyzji podatkowej, a skoro do wniosku nie zostało złożone pełnomocnictwo sporządzone zgodnie z wymogami wynikającymi z Ordynacji podatkowej - wniosek nie mógł otrzymać prawidłowego biegu. Organ przypomniał, że zwróciło się o przedłożenie pełnomocnictwa szczególnego, które to działanie miało podstawę prawną w art. 169 § 1 O.p.

SKO powołując wyrok WSA w Gliwicach z 14.01.2022 r., I SA/GI1172/21, organ stwierdził, że doręczenia pism dla stron reprezentowanych w postępowaniu podatkowym przez profesjonalnych pełnomocników następować ma za pomocą środków komunikacji elektronicznej, a pełnomocnik będący m.in. radcą prawnym powinien dysponować odpowiednim adresem elektronicznym. Taki obowiązek wynika

z art. 144 § 5 O.p., a także z powołanego wcześniej art. 138c § 1 O.p. W przedmiotowej sprawie, jak podał organ, pełnomocnik mimo doręczonego mu prawidłowo wezwania, nie uzupełnił w terminie określonym w powyższym przepisie braku formalnego polegającego na złożeniu pełnomocnictwa szczególnego, które jest wymagane przepisami Ordynacji podatkowej. W związku z nieuzupełnieniem w terminie braku formalnego wniosku, postanowiono o jego pozostawieniu bez rozpoznania, zgodnie z art. 169 § 1 i § 4 O.p.

Końcowo organ pierwszej instancji wskazał, że pełnomocnictwo obejmuje jedynie upoważnienie do występowania przed organami II instancji, a wniosek o wznowienie postępowania jest rozpatrywany przez SKO w Gdańsku w pierwszej i drugiej instancji.

2.3. Na wydane przez Samorządowe Kolegium Odwoławcze w Gdańsku postanowienie, Strona skarżąca złożyła zażalenie, po rozpoznaniu którego, postanowieniem z dnia 3 kwietnia 2024 r., sygn. akt SKO GD/4694/23, organ utrzymał w mocy zaskarżone postanowienie.

Na wstępie swojego stanowiska Kolegium chronologicznie przedstawiło zdarzenia, które wystąpiły w sprawie. Następnie stwierdziło, że pełnomocnik podatnika będący radcą prawnym, nie wykonał wezwania do uzupełnienia braków formalnych poprzez podanie adresu na platformie ePUAP, co stanowiło brak formalny

i uniemożliwiło kontynuowanie postępowania, w szczególności doręczenie decyzji.

Kolegium rozpatrując zażalenie oceniło, iż stanowisko pełnomocnika Strony kwestionujące obowiązek wskazania adresu elektronicznego do doręczeń w sprawie jest niezasadne.

Organ wskazał na przepis art. 145 § 1a O.p. Następnie podał, że wyjątki od zawartej w nim zasady przewidziane zostały w § 1b i 1c O.p., które nie znajdują zastosowania w odniesieniu do pełnomocnika fachowego, któremu z mocy § 5 tego przepisu pisma doręcza się za pomocą środków komunikacji elektronicznej albo

w siedzibie organu podatkowego.

W przypadku doręczania pełnomocnikom pism za pomocą środków komunikacji elektronicznej w grę wchodzi wyłącznie doręczenie na adres do doręczeń elektronicznych oraz na konto w systemie teleinformatycznym organu podatkowego (art. 144 § 1a O.p.) Tylko te dwa sposoby doręczania pism za pomocą środków komunikacji elektronicznej przewiduje ustawa. Adres do doręczeń elektronicznych wskazany został przez art. 144 § 1a O.p., a o adresie tym mowa w art. 2 pkt 1 ustawy

z 18 listopada 2020 r. o doręczeniach elektronicznych (Dz.U.2023.285). Adres do doręczeń elektronicznych nie jest adresem e-mailowym. Wejście zaś w życie wskazanej ustawy - w zakresie jej stosowania przez organy administracji publicznej, zostało przesunięte do dnia 1 stycznia 2025 r. (ustawa z 12 grudnia 2023 r. (Dz.U.2023.2699)). Z kolei, pojęcie systemu teleinformatycznego zostało uregulowane w art. 3 pkt 3 ustawy z 2005 r. o informatyzacji działalności podmiotów realizujących zadania publiczne. Organ podał, iż konto w systemie teleinformatycznym organu podatkowego jakim jest SKO to konto na platformie ePUAP. Platforma jest systemem teleinformatycznym,

w którym instytucje publiczne, w tym także samorządowe organy podatkowe, udostępniają usługi przez pojedynczy punkt dostępowy w sieci internetowej. System ten można traktować jako system teleinformatyczny organu administracji publicznej (P. Pietrasz, Nowe zasady doręczania pism drogą elektroniczną przez samorządowe organy podatkowe w postępowaniu podatkowym, Przegląd Podatków Lokalnych

i Finansów Samorządowych, Nr 10 z 2023 r., str. 19). Platforma ww. spełnia wszelkie wymogi pozwalające na ustalenie daty nadania i doręczenia przesyłki podmiotom z niej korzystającym. Korzystanie z niej jest bezpłatne i powszechnie dostępne. Z tego powodu Kolegium wyraziło, iż podziela pogląd zawarty w uzasadnieniu wyroku NSA

z 9.05.2023 r., III FSK 2059/21, zgodnie z którym przepisy Ordynacji podatkowej nie przewidują doręczania pism w postępowaniu podatkowym na adres poczty elektronicznej inny niż na profilu ePUAP. Jego zdaniem, brak tego adresu uniemożliwia prawidłowe doręczenie za pomocą środków komunikacji elektronicznej, co wynika

z wyroku NSA z dnia 22 października 2020 r., sygn. akt II GSK 67/18).

Ponadto powołując się na wyrok NSA z 19.05.2022 r. o sygn. akt I FSK 112/22, LEX nr 3382534, a także wyrok NSA z dnia 5 kwietnia 2023 r., o sygn. akt I FSK 2396/18, niepubl., organ wskazał, że doręczanie rozstrzygnięć w sposób nieznany ustawie procesowej rodzi ryzyko uznania tak zakomunikowanego aktu za nieistniejący. Organ wskazał także, że pogląd odrzucający adres e-mailowy, jako adres do doręczeń elektronicznych ma umocowanie także w aktualnym piśmiennictwie prawniczym, w którym wskazuje się, że dokonując wykładni art. 145 § 2 o.p, należy mieć na uwadze, że inne adresy umożliwiające doręczanie pism za pomocą środków komunikacji elektronicznej, np. adres poczty elektronicznej, nie mogą być wskazywane w pełnomocnictwie na podstawie art. 145 § 2 o.p. jako adresy gwarantujące skuteczne doręczenie pisma (P. Pietrasz, Nowe zasady doręczania pism droga elektroniczną przez samorządowe organy podatkowe w postepowaniu podatkowym, Przegląd Podatków Lokalnych i Finansów Samorządowych Nr 10 z 2023 r., str. 19).

Kolegium nie zgodziło się także ze stanowiskiem, w którym Skarżąca zauważyła, że brak wskazania adresu ePUAP wiąże się wyłącznie z przewidzianą w art. 144 § 5 O.p. zasadą doręczania pism pełnomocnikom profesjonalnym za pomocą środków komunikacji elektronicznej zaś jego nieposiadanie przez pełnomocnika profesjonalnego nie stanowi naruszenia przepisu prawa powszechnie obowiązującego i nie jest brakiem, który uniemożliwia nadania podaniu właściwego biegu. Gdy radca prawny takiego adresu nie posiada jest on związany z sytuacją problemu technicznego w rozumieniu art. 144 § 3 O.p.

Zdaniem Kolegium, przywołany przez Skarżącą art. 144 § 3 O.p. nie obwiązuje od października 2021 r., kiedy został uchylony przez art. 84 pkt 28 lit. e) ustawy z dnia 18 listopada 2020 r. o doręczeniach elektronicznych, dalej "u.d.e." Aktualnie ustawodawca całkowicie porzucił ten sposób doręczenia.

W podsumowaniu Kolegium wskazało, że wezwanie fachowego pełnomocnika do podania adresu na platformie ePUAP celem doręczenia pisma w systemie teleinformatycznym organu w formie elektronicznej, miało podstawę prawną w art. 144 § 1a oraz § 5 O.p. Brak wskazania tegoż adresu kwalifikuje się do kategorii braków formalnych. Konsekwencją procesową natomiast niewykonania wezwania do uzupełnienia braku formalnego podania jest jego pozostawienie bez rozpoznania.

3. Skarżąca reprezentowana przez profesjonalnego pełnomocnika – radcę prawnego w skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku zaskarżyła w całości postanowienie Kolegium. Wnosząc o jego uchylenie i zasądzenie od organu podatkowego na rzecz Strony kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych oraz o przeprowadzenie sprawy

w trybie uproszczonym, zarzuciła, iż nie wszystkie zarzuty podniesione w treści zażalenia zostały rozpatrzone przez organ drugiej instancji:

- w punkcie a) Strona zanegowała dopuszczalność wystosowania wezwania

w trybie art. 169 § 1 w zw. z art. 222 Ordynacji podatkowej podając stosowne argumenty, z których jedno wskazywało m.in. na to, że właściwą podstawą prawną winien być art. 155 § 1 O.p. Organ podatkowy natomiast nie ustosunkował się w treści uzasadnienia do tego wątku. Nie rozważył też podniesionej kwestii bezpośredniego udziału Strony w postępowaniu z pominięciem pełnomocnika. Zdaniem pełnomocnika Skarżącej, jeżeli organ podatkowy kwestionuje umocowanie pełnomocnika, powinien konsekwentnie przyjąć, że strona działa bez pełnomocnika (bezpośrednio) i do niej skierować wezwanie do usunięcia braków, choćby było to wezwanie, po wezwaniu pełnomocnika do usunięcia braku. Wspomniano też, że w sprawie, organ drugiej instancji nie informował pełnomocnika o tym, że w przypadku niewykonania wezwania postanowienie zostanie doręczone bezpośrednio Stronie, a przede wszystkim tego nie uczynił, a taką możliwość zaakceptował w wyroku z dnia 13.12.2023 r. NSA w sprawie o sygn. akt FSK 1013/23.

- punkcie c) Strona powołała się na okoliczność, że (w kilku konkretnie wskazanych postępowaniach dotyczących trzech różnych gmin toczących się przed SKO w Gdańsku), pełnomocnik posłużył się analogicznymi umocowaniami, jak

w rozpatrywanej sprawie, które nie budziły żadnych wątpliwości organu podatkowego -SKO w Gdańsku. Po stronie Skarżącej wystąpiły zatem uzasadnione podstawy do uznania prawidłowości swojego postępowania. Organ podatkowy drugiej instancji nie ustosunkował się do zarzutu, czym doprowadził do naruszenia art. 121 § 1 O.p.

Pełnomocnik Skarżącej podał, że w rozpatrywanej sprawie mamy do czynienia z wezwaniem do usunięcia braku formalnego w postaci uzupełnienia poz. 47 druku PPS-1 poprzez wskazanie adresu elektronicznego. Adres poczty elektronicznej e-mail został wskazany w rubryce 61 druku. Strona skarżąca podała, iż niezmiennie prezentuje pogląd, że niewskazanie adresu elektronicznego przez pełnomocnika na ePUAP przy jednoczesnym wskazaniu adresu poczty elektronicznej e-mail nie jest równoznaczne

z jego niewskazaniem. Jeżeli organ nie dysponował możliwościami technicznymi do doręczenia pisma za pomocą środków komunikacji elektronicznej, powinien był o tym zawiadomić pełnomocnika, dając mu tym samym możliwość odbioru korespondencji wysyłanej za pośrednictwem operatora pocztowego. Można też było zawiadomić go

o możliwości odbioru korespondencji w siedzibie organu podatkowego. Działań takich

w sprawie nie podjęto, a na taką możliwość wskazał NSA w wyrokach z dnia 27.10.2023 r. - sygn. akt III FSK 2929/21 oraz z dnia 20.04.2023 r. - sygn. akt. III FSK 1924/21.

O tym, że niewskazanie adresu elektronicznego pełnomocnika na ePUAP przy jednoczesnym wskazaniu adresu poczty elektronicznej e-mail nie jest równoznaczne

z niewskazaniem tego adresu, zdaniem Skarżącej wskazywało natomiast starsze orzecznictwo sądowoadministracyjne, którego przykładem jest wyrok z 20.09.2017 r., sygn. akt I SA/G1 14/17, w uzasadnieniu którego WSA w Gliwicach z kolei zawarł, że mając na uwadze postanowienia art. 138c § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2017 r., poz. 201 ze zm.) oraz art. 144 § 3 i 5 O.p., niewskazanie w pełnomocnictwie szczególnym adresu elektronicznego przez pełnomocnika profesjonalnego nie sposób zaliczyć do braków, które uniemożliwiają nadanie podaniu właściwego biegu. Od wskazanego wyroku, wniesiona została skarga kasacyjna, która wyrokiem z dnia 22 stycznia 2020 r. została oddalona w sprawie

o sygn. akt II FSK 533/18. W uzasadnieniu wyroku NSA uznał, że treść urzędowego wzoru pełnomocnictwa PPS-1, stanowiącego załącznik do rozporządzenia Ministra z dnia 28 grudnia 2015 r. w sprawie w sprawie wzorów pełnomocnictwa szczególnego i pełnomocnictwa do doręczeń oraz wzorów zawiadomienia o zmianie, odwołaniu lub wypowiedzeniu tych pełnomocnictw (Dz.U. z 2015r. poz. 2330), w którym w wyjaśnieniu do rubryki 44 wskazano, że w przypadku adwokata, radcy prawnego lub doradcy podatkowego adres elektroniczny oznacza adres elektroniczny w systemie teleinformatycznym organu podatkowego został opracowany przez Ministra Finansów na podstawie ustawowego upoważnienia, zawartego w art. 138j § 1 pkt 2 O.p. Upoważnienie ustawowe do wydania rozporządzenia nie zawierało w swej treści umocowania do zdefiniowania pojęcia adresu elektronicznego profesjonalnego pełnomocnika. Z tego względu wskazanie we wzorze, że ma to być adres elektroniczny w systemie teleinformatycznym organu podatkowego wykracza poza zakres upoważnienia ustawowego i nie jest - z mocy art. 178 w zw. z art. 92 ust. 1 Konstytucji RP- wiążące dla sądu. Sąd ten powołał się na dwa orzeczenia; wyrok NSA z 1 lipca 2005 r., sygn. akt II FSK 2034/04, z 24 stycznia 2012 r., sygn. akt I FSK 71/11).

Z kolei w dalszej części uzasadnienia skargi pełnomocnik Skarżącej podał, że we wcześniejszym orzeczeniu z dnia 20.09.2017 r. w sprawie o sygn. akt I SA/G114/17 wypowiedziano pogląd, że brak formalny w pełnomocnictwie w postaci niepodania przez profesjonalnego pełnomocnika adresu elektronicznego, co stanowi naruszenie art. 138c § 1 O.p., nie podlega usunięciu na zasadzie i pod rygorem określonym w art. 169 § 1 O.p. i to niezależnie od tego, czy pełnomocnictwo złożono razem, czy też odrębnie z podaniem. W takim przypadku zastosowanie może znaleźć art. 155 § 1 o.p. Brak w postaci adresu elektronicznego w pełnomocnictwie udzielonym pełnomocnikowi profesjonalnemu nie stanowi przeszkody w prowadzeniu postępowania. Taki brak w żadnej mierze nie niweczy skuteczności udzielonego pełnomocnictwa. Wymóg wskazania w pełnomocnictwie, które nie jest podaniem w rozumieniu art. 168 O.p., adresu elektronicznego nie dotyczy istoty stosunku prawnego pełnomocnictwa.

Pełnomocnik Strony wskazał także na inne orzeczenia sądów administracyjnych przemawiające za tezą, że nieposiadanie adresu elektronicznego nie stanowi naruszenia prawa i nie jest brakiem uniemożliwiającym nadania podaniu właściwego biegu jak i na orzecznictwo NSA, który zaakceptował adres e-mail pełnomocnika odpowiada pojęciu adresu elektronicznego.

Zdaniem pełnomocnika Skarżącej, z najnowszego orzecznictwa wynika, że obowiązek posiadania adresu elektronicznego przez pełnomocnika, będącego radcą prawnym dotyczy adresu elektronicznego w systemie teleinformatycznym, jednakże dla potrzeb doręczenia adres ten może być w jakimkolwiek systemie umożliwiającym porozumiewanie się za pośrednictwem środków komunikacji elektronicznej, co wynika z wyroku NSA z dnia 20.04.2023 r. o sygn. akt. III FSK 1924/21. Wyrok ten ma dodatkowe znaczenie, bowiem uwzględnił wniesioną skargę kasacyjną od wyroku WSA w Gdańsku z dnia 9.10.2019 r. sygn. akt SA/Gd 1091/19.

Podsumowując, Skarżąca wniosła o uwzględnienie wniesionej skargi przyjmując, że SKO w Gdańsku opowiedziało się w zaskarżonym postanowieniu za zbyt restrykcyjnie pojmowanym poglądem, że podany w pełnomocnictwie adres elektroniczny e-mail nie spełnia warunków adresu, by doręczyć pisma w systemie teleinformatycznym, połączonym z odstąpieniem od doręczenia aktu administracyjnego w trybie zastępczym, czy to bezpośrednio Stronie, czy pełnomocnikowi i przerzuceniem na podatnika, skutków ewentualnych błędów wynikających m.in. z braku upoważnienia ustawowego do utożsamiania w formularzu PPS-1 adresu elektronicznego z e-PUAP.

4. W odpowiedzi na skargę Samorządowe Kolegium Odwoławcze w Gdańsku wniosło o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku zważył, co następuje:

5.1. Skarga zasługuje na uwzględnienie.

5.2. Na wstępie rozważań należy wskazać, że zgodnie z art. 1 § 1 i 2 ustawy

z dnia 25 lipca 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2024 r. poz. 1267) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości poprzez kontrolę działalności administracji publicznej, przy czym kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem.

W świetle art. 3 § 2 pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo

o postępowaniu przez sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2024 r., poz. 935, dalej jako: "p.p.s.a."), kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje m. in. orzekanie w sprawach skarg na postanowienia wydane w postępowaniu administracyjnym, na które służy zażalenie albo kończące postępowanie, a także na postanowienie rozstrzygające sprawę co do istoty. Zaskarżone postanowienie podlega uchyleniu jeżeli sąd stwierdzi: naruszenie prawa materialnego, w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, w razie wystąpienia okoliczności mogących być podstawą wznowienia postępowania, lub gdy doszło do takiego naruszenia przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a, b i c p.p.s.a.).

Z przepisu art. 134 § 1 p.p.s.a. wynika z kolei, że Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną, z zastrzeżeniem art. 57a.

Rozpoznanie niniejszej sprawy nastąpiło na posiedzeniu niejawnym, w trybie uproszczonym, na podstawie art. 119 pkt 3 p.p.s.a. Jak stanowi przepis, sąd może rozpoznać sprawę w trybie uproszczonym, gdy przedmiotem skargi jest postanowienie wydane w postępowaniu administracyjnym, na które służy zażalenie albo kończące postępowanie, a także postanowienie rozstrzygające sprawę co do istoty oraz postanowienie wydane w postępowaniu egzekucyjnym i zabezpieczającym, na które służy zażalenie. W kontrolowanej sprawie zaistniała przesłanka do rozpoznania sprawy w trybie uproszczonym. Przedmiot skargi kwalifikował sprawę do kategorii, o jakich mowa w art. 119 pkt 3 p.p.s.a.

Badając rozpoznawaną sprawę w tak zakreślonej kognicji, w trybie uproszczonym Sąd stwierdził, że doszło do naruszeń prawa, które skutkowały koniecznością wyeliminowania z obrotu prawnego zaskarżonego postanowienia oraz

poprzedzającego je postanowienia organu pierwszej instancji.

5.3. W rozpoznawanej sprawie istota sporu sprowadza się do odpowiedzi na pytanie, czy Samorządowe Kolegium Odwoławcze w Gdańsku, prawidłowo orzekło

o pozostawieniu bez rozpatrzenia wniosku Skarżącej o wznowienie postępowania zakończonego postanowieniem tego organu z dnia 10 stycznia 2022 r., sygn. akt SKO Gd/4740/21 w sprawie pozostawienia bez rozpatrzenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty w podatku od nieruchomości za lata 2016 – 2020.

5.4. Dokonując oceny tak zaistniałej kwestii spornej, w pierwszej kolejności należy wskazać na błędne ustalenia faktyczne, będące podstawą wydanego rozstrzygnięcia.

Mianowicie wbrew temu co stwierdziło SKO w zaskarżonym postanowieniu wraz z wnioskiem Skarżącej o wznowienie postępowania zakończonego postanowieniem tego organu z dnia 10 stycznia 2022 r., sygn. akt SKO Gd/4740/21, utrzymującym w mocy postanowienie Wójta Gminy [...] w sprawie pozostawienia bez rozpatrzenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty w podatku od nieruchomości za lata 2016 – 2020, zostało złożone pełnomocnictwo ogólne.

Pełnomocnik Spółki – radca prawny do przedmiotowego wniosku dołączył pełnomocnictwo z dnia 22 lutego 2013 r. udzielone do reprezentowania Spółki m.in. przed organami administracji rządowej i samorządowej. Wprawdzie nie było to pełnomocnictwo złożone w formie przewidzianej przepisami Ordynacji podatkowej, niemniej organ błędnie stwierdził w zaskarżonym postanowieniu, że do złożonego wniosku o wznowienie postępowania ,,nie dołączono żadnego pełnomocnictwa dla r.pr. [...].

Ponadto SKO opisując stan faktyczny sprawy wskazało, iż pismem organu z dnia 31 marca 2023r. pełnomocnik został wezwany do usunięcia braków formalnych wniosku

w postaci przedłożenia zgodnego z przepisami rozdziału 3a działu IV Ordynacji podatkowej pełnomocnictwa do działania w imieniu Spółki, ze wskazaniem na konieczność uzupełnienia poz. 47 druku pełnomocnictwa poprzez wskazanie adresu elektronicznego, który zgodnie z drukiem jest adresem ePUAP.

Tymczasem, treść pisma z dnia 31 marca 2023 r. skierowanego do pełnomocnika Skarżącej wydanego na podstawie art. 169 § 1 O.p. przedstawia się odmiennie, gdyż zawiera ono jedynie wezwanie do usunięcia braków formalnych podania, poprzez przedłożenie zgodnego z przepisami rozdziału 3a działu IV Ordynacji podatkowej pełnomocnictwa do działania w imieniu Spółki. W wezwaniu Kolegium wskazało, że do złożonego wniosku nie załączono właściwego pełnomocnictwa, tj. zgodnego ze wskazanymi przepisami Ordynacji podatkowej.

Zatem wbrew temu co twierdzi organ odwoławczy, nie ma w treści pisma organu wezwania do uzupełnienia pełnomocnictwa w poz. 47 druku, poprzez wskazanie adresu elektronicznego – ePUAP.

Natomiast pełnomocnik w odpowiedzi na wezwanie organu przedłożył pełnomocnictwo szczególne z dnia 31 sierpnia 2021 r. na druku PPS-1.

Istotne jest w niniejszej sprawie, że z treści wezwania w związku ze złożonym wcześniej pełnomocnictwem ogólnym, pełnomocnik mógł wywieść, że wykonał zobowiązanie poprzez złożenie dokumentu pełnomocnictwa szczególnego na właściwym druku. Natomiast brak wskazania adresu elektronicznego w złożonym na wezwanie druku pełnomocnictwa szczególnego, na który wskazuje SKO w zaskarżonym postanowieniu, nie był przedmiotem wezwania do jego uzupełnienia.

Należy zatem stwierdzić, że SKO nie było uprawnione pozostawić wniosek Strony o wznowienie postępowania bez rozpatrzenia, na podstawie art. 169 § 4 O.p., bowiem wezwanie zawierające rygor pozostawienia wniosku bez rozpatrzenia, nie dotyczyło będącego podstawą wydanego postanowienia braku w postaci niewypełnienia warunku w zakresie wskazania adresu elektronicznego do doręczeń elektronicznych.

W okolicznościach sprawy, pełnomocnik Skarżącej nie był wzywany do uzupełnienie wskazanego braku pełnomocnictwa, a wady złożonego pełnomocnictwa szczególnego zostały skonkretyzowane dopiero na późniejszym etapie, poprzez wydanie rozstrzygnięcia – postanowienia SKO z dnia 10 lipca 2023 r., zatem organ nie mógł pozostawić podania bez rozpatrzenia na podstawie art. 169 § 4 O.p.

5.5. Należy zaznaczyć, że podobnie jak oceniany powyżej brak wskazania adresu elektronicznego, pozostałe wymienione w postanowieniu organu I instancji braki pełnomocnictwa szczególnego, złożonego na druku PPS-1 nie były przedmiotem wezwania w trybie art. 169 § 1 O.p., zatem organ również z tych przyczyn nie mógł pozostawić wniosku o wznowienie bez rozpatrzenia na podstawie art. 169 § 4 O.p.

SKO w postanowieniu z dnia 10 lipca 2023 r. wydanym w I instancji, stwierdziło również brak w pełnomocnictwie wskazania identyfikatora podatkowego ( poz. 36 druku PPS-1 ). Ponadto SKO w postanowieniu tym wskazało również, że pełnomocnictwo obejmuje jedynie upoważnienie do występowania przed organami II instancji, a wniosek o wznowienie jest rozpatrywany przez organ podatkowy - SKO w Gdańsku w pierwszej i drugiej instancji.

W złożonym druku pełnomocnictwa szczególnego brak jest wskazania numeru identyfikacji podatkowej, niemniej jak wynika z przedłożonego do akt pełnomocnictwa w miejsce przekreślonej rubryki dotyczącej nr NIP, podany został numer PESEL.

Natomiast jak wynika z treści art. 138c § 1 O.p. pełnomocnictwo szczególne wskazuje m.in. dane identyfikujące pełnomocnika, w tym jego identyfikator podatkowy lub inny numer identyfikacyjny, o ile nie posiada identyfikatora podatkowego.

Pełnomocnik wskazał w pełnomocnictwie identyfikator w postaci numeru PESEL, natomiast organ pierwszej instancji zarzucając brak wskazania numeru NIP w tym zakresie nie kierował wezwania, a tym samym nie był uprawniony do uznania braku wskazania identyfikatora (numeru NIP) jako braku skutkującego pozostawieniem podania bez rozpatrzenia.

Ponadto należy podkreślić, że w każdym przypadku należy badać, czy brak formalny niweczy możliwość merytorycznego rozpoznania sprawy, gdyż skutek w postaci pozostawienia podania bez rozpatrzenia nie może dotyczyć wniosku spełniającego wymogi, które pozwalają na jego merytoryczną ocenę.

Natomiast SKO zarzucając brak umocowania pełnomocnika do reprezentowania strony przed organem I instancji, bowiem w pełnomocnictwie wskazano umocowanie do występowania przed organami podatkowymi II instancji pomija, że z treści pełnomocnictwa wynika również uprawnienie do reprezentowania Spółki przed Samorządowymi Kolegiami Odwoławczymi na terenie m.in. Województwa Pomorskiego, który to organ jest właściwy do rozpoznania sprawy w postępowaniu o wznowienie postępowania, w obu instancjach.

Zatem brak było podstaw do kwestionowania umocowania pełnomocnika do występowania w imieniu Spółki przed SKO w Gdańsku w sprawie wniosku o wznowienie jako organie I instancji.

5.6. Natomiast odnosząc się do argumentacji skargi kwestionującej obowiązek wskazania w pełnomocnictwie adresu do doręczeń elektronicznych, zaznaczyć należy że zgodnie z art. 138c § 1 O.p. pełnomocnictwo wskazuje dane identyfikujące mocodawcę, w tym jego identyfikator podatkowy, dane identyfikujące pełnomocnika,

w tym jego identyfikator podatkowy, a w przypadku nierezydenta - numer i serię paszportu lub innego dokumentu potwierdzającego tożsamość, lub inny numer identyfikacyjny, o ile nie posiada identyfikatora podatkowego, adres tego pełnomocnika do doręczeń w kraju, chyba że wskazuje adres do doręczeń elektronicznych, na który organy podatkowe mają doręczać pisma. Adwokat, radca prawny lub doradca podatkowy wskazuje adres do doręczeń elektronicznych.

Stosownie do art. 144 § 5 O.p. - doręczanie pism pełnomocnikowi będącemu adwokatem, radcą prawnym lub doradcą podatkowym oraz organom administracji publicznej następuje za pomocą środków komunikacji elektronicznej albo w siedzibie organu podatkowego. Z kolei z art. 145 § 2 i § 2a O.p dotyczącego doręczania pism stronom wynika, że jeżeli ustanowiono pełnomocnika, pisma doręcza się pełnomocnikowi pod adresem wskazanym w pełnomocnictwie. Pełnomocnikowi mającemu miejsce zamieszkania za granicą, który nie wskazuje adresu do doręczeń

w kraju, pisma doręcza się za pomocą środków komunikacji elektronicznej na wskazany adres elektroniczny (§ 2a ).

Powyższe przepisy Ordynacji podatkowej ustanawiają zasadę, wedle której doręczanie pism pełnomocnikowi będącemu adwokatem, radcą prawnym lub doradcą podatkowym następuje za pomocą środków komunikacji elektronicznej.

Odnosząc się do argumentacji pełnomocnika Skarżącej negującej wymóg posiadania i podania w pełnomocnictwie adresu do doręczeń elektronicznych, Sąd wyjaśnia, że wzór pełnomocnictwa szczególnego (a z takim mamy do czynienia w niniejszej sprawie) został określony na podstawie art. 138j § 1 pkt 2 O.p. w rozporządzeniu Ministra Finansów z dnia 28 grudnia 2015 r. w sprawie wzorów pełnomocnictwa szczególnego i pełnomocnictwa do doręczeń oraz wzorów zawiadomienia o zmianie, odwołaniu lub wypowiedzeniu tych pełnomocnictw (Dz. U. z 2018 r., poz. 974). W określonym wzorze pełnomocnictwa szczególnego, stanowiącym załącznik nr 1 do rozporządzenia w część dotyczącej danych pełnomocnika do działania w sprawie – w danych identyfikacyjnych (D.1) w poz. 47 wymieniono adres elektroniczny, który zgodnie z wyjaśnieniem oznacza adres w systemie teleinformatycznym wykorzystywanym przez organ podatkowy (np. ePUAP). Ponadto, wypełnienie poz. 47 określono jako obowiązkowe w przypadku zgłoszenia pełnomocnika (dalszego pełnomocnika) będącego adwokatem, radcą prawnym lub doradcą podatkowym.

Podkreślenia wymaga, że pełnomocnicy profesjonalni zostali na podstawie art. 9 ust. 1 ustawy o doręczeniach elektronicznych, zobowiązani do posiadania adresu do doręczeń elektronicznych wpisanego do bazy adresów elektronicznych, powiązanego z publiczną usługą rejestrowanego doręczenia elektronicznego albo kwalifikowaną usługą rejestrowanego doręczenia elektronicznego. Przepisy Ordynacji podatkowej nie przewidują też doręczania pism w postępowaniu podatkowym na adres poczty elektronicznej inny niż na profilu ePUAp (tak: wyrok NSA z dnia 9.05.2023 r., sygn. akt III FSK 2059/21, CBOSA).

Zatem obowiązek wskazania w pełnomocnictwie szczególnym adresu elektronicznego do doręczeń pełnomocnika profesjonalnego stanowi wymóg wynikający z art. 138c § 1 O.p..

5.7. W świetle powyższego, wydane przez SKO zaskarżone postanowienie jak i poprzedzające je postanowienie z dnia 10 lipca 2023 r. sygn. akt SKO Gd/4125/22

o pozostawieniu bez rozpoznania wniosku o wznowienie postępowania zakończonego postanowieniem tego organu z dnia 10 stycznia 2022 r., należało uznać za wadliwe jako naruszające art. 169 § 1 i 4 O.p., w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

Ponownie rozpoznając niniejszą sprawę organ zobowiązany będzie uwzględnić ocenę prawną Sądu zawartą w uzasadnieniu niniejszego wyroku.

5.8. Mając zatem powyższe na uwadze Sąd, na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) w zw. z art. 135 p.p.s.a, orzekł jak w pkt 1 sentencji wyroku, uchylając zaskarżone postanowienie oraz poprzedzające je postanowienie organu pierwszej instancji. O kosztach postępowania Sąd orzekł w pkt 2 sentencji wyroku, na podstawie art. 200, art. 205 § 2 i art. 209 p.p.s.a. oraz § 14 ust. 1 pkt 1 lit. c rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz.U. z 2023 r. poz. 1935 ze zm,), zasądzając od organu na rzecz Skarżącej kwotę 580 zł tytułem zwrotu kosztów postępowania, na którą składa się uiszczony wpis od skargi w kwocie 100 zł oraz wynagrodzenie pełnomocnika Strony w kwocie 480 zł.