Wyrok WSA w Krakowie, sygn. akt I SA/Kr 102/23
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie
Data orzeczenia: 2023-03-07 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
6560
Hasła tematyczne: Interpretacje podatkowe
Skarżony organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Treść wyniku: uchylono zaskarżone postanowienie i poprzedzające je postanowienie
Powołane przepisy: article: art. 14b, 14c, 14g, 14h, 165a, 169, 217, 233
journal: Dz.U. 2021 poz 1540
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa.
article: art. 5a, 30ca
journal: Dz.U. 2020 poz 1426
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych t.j.
article: art. 145 par. 1 lit. c w zw. z art. 135
journal: Dz.U. 2023 poz 259
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - t.j.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia: WSA Jarosław Wiśniewski Sędziowie WSA Wiesław Kuśnierz (spr.) : WSA Waldemar Michaldo po rozpoznaniu w dniu 7 marca 2023 r. na posiedzeniu niejawnym w trybie uproszczonym sprawy ze skargi A.W. na postanowienie Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 25 listopada 2022 r. nr 0112-KDWL.4011.627.2022.3.MK w przedmiocie pozostawienia bez rozpatrzenia wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych I. uchyla zaskarżone postanowienie oraz poprzedzające je postanowienie z dnia 9 września 2022 r. nr 0112-KDWL.4011.627.2022.2.MK; II. zasądza od Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej na rzecz strony skarżącej kwotę 597 zł (słownie: pięćset dziewięćdziesiąt siedem złotych) tytułem zwrotu kosztów postepowania.


UZASADNIENIE

A. W. (dalej: Wnioskodawca, Strona, Skarżący) wnioskiem z dnia 30 maja 2022 r. zwrócił się do Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z siedzibą w Bielsku Białej (dalej: DKIS, organ albo odpowiednio organ I lub II instancji) o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie preferencyjnego opodatkowania dochodów generowanych przez prawa własności intelektualnej (tzw. IP Box).

Wnioskodawca we wniosku przedstawił następujący stan faktyczny / zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawca prowadzi jednoosobową działalność gospodarczą od 1 czerwca 2011 roku pod firmą "A.", zarejestrowaną w CEIDG. Przedmiotowa działalność dotyczy tworzenia oprogramowania od samego początku prowadzenia działalności gospodarczej. Wnioskodawca ma nieograniczony obowiązek podatkowy w Polsce w rozumieniu art. 3 ust. 1 ustawy z 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. Dz.U. z 2021 r. poz. 1128 ze zm., dalej: u.p.d.o.f.), rozlicza się na podstawie podatkowej księgi przychodów i rozchodów, a wybrana przez Niego forma opodatkowania to podatek liniowy 19%. Wnioskodawca wnosi o wydanie indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w zakresie możliwości skorzystania z preferencyjnej stawki opodatkowania 5% na podstawie art. 30ca u.p.d.o.f. Głównym przedmiotem działalności Wnioskodawcy jest wytwarzanie programów komputerowych. Wnioskodawca realizuje projekty programistyczne począwszy od etapu analizy potrzeb kontrahenta, poprzez projektowanie, implementację, testy, wdrożenie oraz asystę przy uruchomieniach testowych i produkcyjnych. W dalszych etapach świadczone są usługi wsparcia w modernizacji wdrożonych systemów. Zlecenia programistyczne realizowane przez Wnioskodawcę w ramach prowadzonej działalności gospodarczej, nie są wykonywane pod kierownictwem kontrahenta. Wnioskodawca ma możliwość wykonywania zleceń zdalnie, w różnych miejscach oraz czasie, a także nie jest On związany sztywnymi godzinami pracy. W związku z wykonywaną działalnością Wnioskodawca ponosi ryzyko gospodarcze, zarówno w kontekście odpowiedzialności za jakość i ewentualne wady świadczonych usług, jak i zmian kontrahentów niepewności efektu i metod dojścia do umówionego rezultatu.

W ramach prowadzonej działalności gospodarczej Wnioskodawca, na podstawie posiadanej wiedzy z zakresu technologii informatycznych oraz doświadczenia w zakresie przygotowywania rozwiązań związanych z tworzeniem programów komputerowych, realizuje zlecenia programistyczne na rzecz swoich kontrahentów.

Na potrzeby opisu stanu faktycznego Wnioskodawca podzielił swoją działalność na poszczególne etapy:

1. Planowanie analiza i projektowanie oprogramowania - szczegółowa analiza indywidualnych potrzeb danego kontrahenta lub użytkownika programu, zapoznanie się ze specyfiką jego branży oraz zbadanie i zaprojektowanie możliwych rozwiązań, dobranie odpowiednich technologii do wytworzenia oprogramowania i metod jego implementacji.

2. Praca nad wytworzeniem programu i jego implementacja - tworzenie nowych funkcjonalności w oparciu o wyniki analizy potrzeb kontrahenta lub użytkownika programu komputerowego, przygotowywanie koncepcji rozwiązania z uwzględnieniem języków programowania i technologii wybranych na etapie projektowania oprogramowania. Przygotowanie automatycznych testów jednostkowych oraz integracyjnych weryfikujących poprawność funkcjonalność oprogramowania na etapie jego tworzenia oraz zapewniające możliwość wykonania testów regresyjnych po wprowadzeniu koniecznych usprawnień, poprawek, czy też optymalizacji w kodzie źródłowym zidentyfikowanych na etapie testów systemowych, wydajnościowych, obciążeniowych lub klienckich testów akceptacyjnych. Wsparcie Kontrahenta podczas wdrażania oprogramowania oraz świadczenie pomocy technicznej w trakcie użytkowania oprogramowania związane z analizą potencjalnych błędów na etapie produkcyjnego działania oprogramowania oraz poprawą tychże błędów.

3. Integracja oprogramowania z innymi systemami oraz wsparcie wdrożenia aktualizacji systemu - Wnioskodawca pracuje również nad kompatybilnością wytworzonego programu z różnymi systemami zewnętrznego odbiorcy, a wraz z dalszym rozwojem funkcjonalności związanych z oprogramowaniem wymagane jest dostosowanie każdej aktualizacji do różnych systemów.

Wnioskodawca realizuje zlecenia programistyczne na rzecz swoich kontrahentów, a w szczególności korzystając z języka programowania Java stworzono aplikacje:

- webowe, służące do ewidencjonowania imprez okolicznościowych;

- backendowa, służąca do administrowania klientami;

- back office, służącą do procesowania zgłaszanych świadczeń ubezpieczeniowych.

W wyniku prowadzonych prac powstają programy komputerowe - utwory na gruncie art. 1 ustawy z dnia 4 lutego 1994 r. o prawie autorskim i prawach pokrewnych (t.j. Dz. U. z 2021 r. poz. 1062 ze. zm.; dalej: u.p.a.p.p.) będące utrwaleniem przejawu działalności twórczej o indywidualnym charakterze. Zgodnie z art. 1 ust. 2 pkt 1 u.p.a.p.p. programy komputerowe mogą być wyrażone słowem, symbolami matematycznymi, znakami graficznymi. Podkreślenia wymaga, że przedmiotem ochrony na zasadach przewidzianych w powyższych regulacjach jest również utwór w wersji nieukończonej od momentu utrwalenia. Przedmioty praw autorskich, jakimi są programy komputerowe, podlegają ochronie na podstawie art. 74 u.p.a.p.p. Zgodnie z objaśnieniami podatkowymi z dnia 15 lipca 2019 r. Ministerstwa Finansów dotyczącego preferencyjnego opodatkowania dochodów wytwarzanych przez prawa własności intelektualnej - IP BOX: pojęcie "program komputerowy" nie powinno być rozumiane wąsko lecz szeroko, w szczególności obejmując interfejs, gdy ten spełnia warunek interoperacyjności programu komputerowego z oprogramowaniem i sprzętem komputerowym, co musi być ustalone w każdym przypadku oddzielnie na podstawie rzeczywistych ustaleń, a nie tylko formalnych postanowień, na przykład umownych. Holistycznie i funkcjonalnie, program komputerowy obejmuje więc jego funkcjonalne części składowe, takie jak: kod źródłowy, opis procedur operacyjnych, zestawienie danych w informacjach konwersacyjnych i dialogowych oraz kod wynikowy i interfejs, a także tezami znajdującymi się w doktrynie naukowej jak i w orzecznictwie, stanowiącymi, że:

- "materiały są traktowane jako jeden ze sposobów wyrażenia programu komputerowego, pod warunkiem ze są szczegółowe w stopniu umożliwiającym postępującemu rutynowo programiście "zakodować" je do postaci kodu źródłowego bądź przeprowadzić tę operację za pomocą odpowiedniego oprogramowania (A. Michalak ed. Ustawa o prawie autorskim i prawach pokrewnych. Komentarz, Warszawa 2019 - art. 74);

- Nie ma natomiast znaczenia, jaki kształt bądź formułę przybiorą w konkretnym przypadku przygotowawcze materiały projektowe, przykładowo mogą być to odręczne notatki, wydruk, dokumentacja techniczna wytwórcza bądź użytkowa.

Wobec tego, mając na względzie szeroką definicję programu komputerowego Wnioskodawca twierdzi, że każdy ze wskazanych efektów prac stanowi utwór i jest objęty ochroną w rozumieniu art. 74 u.p.a.p.p.

Wybranie rozwiązań dedykowanych wyłącznie potrzebom kontrahenta lub konkretnego użytkownika kompatybilnych z jego branżą oraz rzeczywistością jego działalności, wskazuje jednoznacznie na niepowtarzalność wytworzonego programu. Pracując nad wytworzeniem oprogramowania Wnioskodawca nabywa, łączy kształtuje i wykorzystuje dostępną aktualnie wiedzę i umiejętności dotyczące narzędzi informatycznych i istniejących programów w celu wytworzenia nowych zastosowań w postaci nowoczesnych i unikalnych systemów i aplikacji. W ramach działalności Wnioskodawca zdobywa, poszerza i łączy interdyscyplinarną wiedzę z zakresu tworzenia oprogramowania w celu optymalizacji i dalszego rozwijania stworzonych przez Niego systemów i aplikacji. Wytwarzane przez Wnioskodawcę oprogramowania opierają się na indywidualnych, autorskich pomysłach i obejmują m.in. zaprojektowanie algorytmu, czynność programowania (tworzenia kodu źródłowego) oraz weryfikację, modyfikację i udoskonalanie dostępnych rozwiązań programistycznych.

W związku z przedstawionym opisem stanu faktycznego Skarżący zadał następujące pytania:

1. Czy podejmowana przez Wnioskodawcę działalność polegająca na tworzeniu programów komputerowych stanowi działalność badawczo-rozwojową w rozumieniu art. 5a pkt 38 u.p.d.o.f.?

2. Czy odpłatne przeniesienie prawa autorskiego do programu komputerowego przez Wnioskodawcę w ramach wykonywanych zleceń programistycznych stanowi sprzedaż kwalifikowanego prawa własności intelektualnej w rozumieniu art. 30ca ust. 7 pkt 2 u.p.d.o.f., a tym samym Wnioskodawca osiąga kwalifikowany dochód z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej, o którym mowa w art. 30ca u.p.d.o.f.?

3. Czy wydatki ponoszone przez Wnioskodawcę w ramach prowadzonej działalności gospodarczej na:

a. koszt usługi księgowej i doradczej,

b. składki na ubezpieczenia społeczne,

c. koszt leasingu i użytkowania samochodu,

d. koszt usług telekomunikacyjnych (abonament),

e. koszt zakupu sprzętu komputerowego i elektronicznego,

w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów w rozumieniu art. 22 ust. 1 w zw. z art. 23 ust. 1 u.p.d.o.f., przy zachowaniu odpowiedniej metodyki alokacji, należy uznać za koszty do obliczenia wskaźnika Nexus, o których mowa w art. 30ca ust. 4 w zw. z ust. 5 u.p.d.o.f. wyłączenia dochodu z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej?

4. Czy w przedstawionym stanie faktycznym oraz stanowiskach Wnioskodawcy do zadanych pytań możliwe jest zastosowanie stawki opodatkowania 5% do osiągniętego dochodu z praw własności intelektualnej wliczonego zgodnie z art. 30ca u.p.d.o.f.?

Przedstawiając swoje stanowisko w sprawie zadanych pytań Wnioskodawca odnośnie pytania 1 wskazał, że art. 5a pkt 38 u.p.d.o.f. normuje działalność badawczo-rozwojową jako: działalność twórczą obejmującą badania naukowe lub prace rozwojowe, podejmowaną w sposób systematyczny w celu zwiększenia zasobów wiedzy oraz wykorzystania zasobów wiedzy do tworzenia nowych zastosowań.

Zdaniem Wnioskodawcy, biorąc pod uwagę przedstawiony stan faktyczny jak i kryteria niezbędne do uznania działalności za działalność badawczo-rozwojową, jego działalność spełnia cechy takowej:

a) nowatorskość i twórczość: Wnioskodawca tworzy oprogramowanie w zależności od potrzeb Kontrahentów, z którymi współpracuje, a dany Kontrahent ma na celu zwiększenie innowacyjności rozwiązań programistycznych w zależności od swoich potrzeb;

b) nieprzewidywalność: Kontrahenci, z którymi Wnioskodawca współpracuje, oczekują od Niego wykonywania prac, których skutek co prawda jest określony, natomiast proces tworzenia danych rozwiązań (programów komputerowych), pomimo korzystania z istniejących metod i narzędzi informatycznych, powoduje wytworzenie całkowicie nowego rozwiązania, lub znaczną modyfikację archaicznych rozwiązań;

c) metodyczność: Wnioskodawca zobowiązany jest w ramach danej umowy do ścisłej, zgodnej z harmonogramem współpracy, którą zobowiązany jest należycie udokumentować i wykonywać zgodnie z oczekiwaniami Kontrahenta i przedstawionym przez nich planem. Innymi słowy, jego działalność prowadzona jest w sposób systematyczny;

d) możliwość przeniesienia lub odtworzenia: celem Wnioskodawcy, w ramach wykonywanej bezpośrednio przez Niego działalności gospodarczej, jest przeniesienie autorskich praw majątkowych z oprogramowania na Kontrahenta, co nierozerwalnie wiąże się z koniecznością jego odtworzenia.

Zgodnie z art. 5a pkt 40 u.p.d.o.f. pojęcie "prace rozwojowe" oznacza prace rozwojowe w rozumieniu art. 4 ust. 3 ustawy z dnia 20 lipca 2018 r. - Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce (t,j. Dz. U. z 2022 r. poz. 574 ze zm.; dalej: P.s.w.n.), czyli działalność obejmująca nabywanie, łączenie, kształtowanie i wykorzystywanie dostępnej aktualnie wiedzy i umiejętności, w tym w zakresie narzędzi informatycznych lub oprogramowania, do planowania produkcji oraz projektowania i tworzenia zmienionych, ulepszonych lub nowych produktów, procesów lub usług, z wyłączeniem działalności obejmującej rutynowe i okresowe zmiany wprowadzane do nich, nawet jeżeli takie zmiany mają charakter ulepszeń.

Zdaniem Wnioskodawcy, prowadzi On działalność twórczą obejmującą prace rozwojowe, podejmowaną w sposób systematyczny w celu wykorzystania zasobów wiedzy do tworzenia nowych zastosowań - wytwarza nowe, nieistniejące wcześniej funkcjonalności na podstawie posiadanej wiedzy, które wpływają na innowacyjność wytwarzanych rozwiązań programistycznych. Czyni to na podstawie nabywanej, łączonej, kształtowanej i wykorzystywanej dostępnej aktualnie wiedzy w zakresie narzędzi informatycznych lub oprogramowania, do planowania produkcji oraz projektowania i tworzenia nowych produktów, procesów lub usług, z wyłączeniem działalności obejmującej rutynowe i okresowe zmiany wprowadzane do nich, nawet jeżeli takie zmiany mają charakter ulepszeń. Wnioskodawca podejmuje pracę nad jakimś projektem posiadając nakreślony cel, którym jest wytworzenie oprogramowania rozwiązującego problemy nakreślone przez Kontrahenta przy negocjowaniu współpracy. Wnioskodawca prowadzi pracę według ścisłego harmonogramu - począwszy od wymagań umownych dotyczących poprawnej dokumentacji swojej działalności, oprogramowanie wymaga wielu składowych tworzonych w odpowiedniej kolejności i z należytą uwagą.

Wnioskodawca zawsze stara się dostarczyć najnowsze rozwiązania w branży, zapoznając się z obecnym stanem techniki w branży IT oraz z aktualnymi zastosowaniami wprowadzonymi w działalności jego Kontrahenta. Wnioskodawca, z wykorzystaniem wszystkich możliwych wiadomości naukowych jakie posiada, w swojej działalności planuje, projektuje i tworzy innowacyjne rozwiązania w branży w postaci produktów, procesów lub usług programistycznych. Wnioskodawca wykorzystuje przy tym własną inwencję twórczą oraz korzysta z posiadanej przez siebie wiedzy i umiejętności. Programy komputerowe stworzone przez Niego na rzecz Kontrahentów ulepszyły i rozwijały działanie starych programów lub też powodowały stworzenie zupełnie nowych funkcjonalności niewystępujących dotychczas w praktyce gospodarczej bądź nowatorskich, w znacznym stopniu odróżniających się od rozwiązań już funkcjonujących. Zdaniem Wnioskodawcy, stworzone programy stanowią przejaw Jego twórczej działalności oraz są one innowacyjne zarówno w prowadzonej bezpośrednio przez Niego działalności, jak i jego Kontrahenta. Jak wskazano w Objaśnieniu Ministerstwa Finansów z dnia 15 lipca 2019 r. dotyczącym preferencyjnego opodatkowania dochodów wytwarzanych przez prawa własności intelektualnej (IP BOX), twórczą działalność Wnioskodawcy odnosić należy nie do praktyki gospodarczej sensu largo, a do praktyki gospodarczej danego podmiotu.

Działania te prowadzone są w metodyczny sposób, czego wymaga specyfika tworzenia programu komputerowego, tj. określenie celu jaki ma on spełniać, ustalenia sposobu dojścia do danego celu (dobór odpowiednich rozwiązań programistycznych oraz technologii), zaplanowanie prac, weryfikacja, zakończenie.

Wnioskodawca w ramach działalności gospodarczej prowadzi w sposób systematyczny prace twórcze w celu tworzenia nowych zastosowań przy wykorzystaniu zasobów wiedzy. Działalność ta polega na tworzeniu nowych zastosowań, które wcześniej nie miały miejsca, zarówno w ramach działalności prowadzonej bezpośrednio przez Wnioskodawcę, jak i kontrahenta, na rzecz którego są realizowane zlecenia programistyczne. Wnioskodawca w ramach bezpośrednio prowadzonej działalności gospodarczej opracowuje nowe programy komputerowe na rzecz danego kontrahenta, czyniąc to z wykorzystaniem aktualnie posiadanej wiedzy i umiejętności, ale niekoniecznie tworzy innowacyjne rozwiązania w wymiarze światowym, gdyż nie weryfikuje On tego w takiej skali. Zasobami wiedzy, które Wnioskodawca wykorzystuje przy planowaniu projektu są technologie informatyczne, czyli jego wiedza o oprogramowaniu i narzędziach informatycznych, występujących zarówno w ogólnym stanie nauki, jak i w środowisku, w którym funkcjonować ma program przez Niego wytworzony. Ustawodawca jednakże nie przewidział minimalnego progu skalowalności zwiększenia zasobów wiedzy, dlatego istotny jest element celowościowy, jaki Wnioskodawca uwzględnia w swojej działalności. W doktrynie prawa autorskiego podkreśla się, że cecha twórczości jest przede wszystkim z rezultatem działalności człowieka o charakterze kreacyjnym i jest spełniona wówczas, gdy istnieje nowy wytwór intelektu. Oprogramowanie stworzone na rzecz danego kontrahenta powoduje stworzenie zupełnie nowych funkcjonalności, co oznacza, że cecha twórczości jest spełniona. Wnioskodawca nie świadczy usług polegających na wprowadzaniu okresowych i rutynowych zmian do tworzonego programu komputerowego. Wynika to z faktu, że Wnioskodawca jest twórcą swoich programów, z których osiąga przychód.

Nadto czynności wykonywane przez Wnioskodawcę nie są projektami powtarzalnymi, każdy nowy program komputerowy wymaga indywidualnego podejścia, tj. w szczególności odpowiedniego zasobu wiedzy i znajomości technologii oraz ma dotyczyć innego środowiska programowego, sprzętowego lub biznesowego.

Umowy zawarte pomiędzy Wnioskodawcą a danym kontrahentem wskazują, że w zakresie związanym z wytwarzaniem Oprogramowania przenoszone są wszelkie prawa autorskie do nich w zamian za wynagrodzenie - otrzymywane przez Wnioskodawcę należności będą przychodem z tytułu sprzedaży majątkowych praw autorskich do programu komputerowego.

Wartość wynagrodzenia za przeniesienie poszczególnych praw autorskich do Oprogramowania jest każdorazowo określana na koniec okresu rozliczeniowego na podstawie zaangażowania Wnioskodawcy w prace nad określonym programem komputerowym.

W ramach prowadzonej działalności gospodarczej, która skupiona jest na wytwarzaniu programów komputerowych, Wnioskodawca ponosi następujące wydatki w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów:

a) Koszt usługi księgowej i doradczej -

Koszt poniesiony przez Wnioskodawcę na księgowość pozwala na wyszczególnienie koniecznej ewidencji na potrzeby skorzystania z preferencyjnej 5% stawki podatkowej (uIga IP Box). Koszt ten jest nieodzowny, jeśli wytwarzane oprogramowanie ma być wykonywane zgodnie z zasadami lege artis. Ponadto, dzięki prowadzeniu księgowości przez specjalistów Wnioskodawca ma więcej czasu na wykonywanie prac programistycznych, co przekłada się na jakość tworzonego programu komputerowego. Również należy podkreślić, że prowadzenie księgowości jest niezbędne do prowadzenia działalności per se. Natomiast koszt poniesiony na usługi doradcze dotyczy możliwości skorzystania z ulgi IPBox (zasięgnięcie porady prawnej), jak i samego złożenia wniosku o interpretację. W tym kontekście Wnioskodawca będzie miał możliwość otrzymania odpowiedzi, czy jego działalność gospodarcza związana jest z działalnością badawczo-rozwojową. Wnioskodawca traktuje ten koszt jako stały element prowadzenia przez siebie działalności gospodarczej.

b) Składki na ubezpieczenia społeczne -

Wnioskodawca pod pojęciem poniesienia kosztów na "składki na ubezpieczenia społeczne" rozumie takie wydatki jak składki na ubezpieczenia społeczne (emerytalne rentowe, chorobowe, wypadkowe), wpłaty na Fundusz Pracy. Niniejsze obciążenia są obowiązkowe, aby móc prowadzić legalnie jednoosobową działalność gospodarczą w Polsce, co w przypadku Wnioskodawcy przekłada się na możliwość świadczenia usług programistycznych Również nie można zapominać o celu wymienionych opłat, które maja za zadanie zapewnienie środków pieniężnych w razie niemożności wykonywania działalności przez Wnioskodawcę, co w dłuższej perspektywie może wydłużyć jego zdolność zawodową.

c) Koszt leasingu i użytkowania samochodu -

Koszt związany z leasingiem oraz użytkowaniem samochodu (np. paliwo, ubezpieczenie, serwis) umożliwia Wnioskodawcy sprawny transport, czy to do Klienta w celu konsultacji dotyczących tworzonego oprogramowania, czy to do specjalistycznego sklepu w celu nabycia potrzebnych urządzeń programistycznych, czy to na szkolenia poszerzające wiedzę w dziedzinie programowania. Podkreślić należy, iż zakup i użytkowanie samochodu jest wprost związane z wytworzeniem oprogramowania.

d) Koszt usług telekomunikacyjnych (abonament) -

Abonament telefoniczny umożliwia konsultację z kontrahentami, co służy personalizacji tworzonego oprogramowania i kodu, dostosowaniu go do indywidualnych potrzeb klienta i jego oczekiwań.

e) Koszt zakupu sprzętu komputerowego i elektronicznego -

Należy podkreślić, iż zakup sprzętu komputerowego i elektronicznego (np. telefon, komputer, laptop) to koszty stałe, które są konieczne do prowadzenia działalności gospodarczej jako programista. Tworzenie kodu zdecydowanie wymaga sprawnego i nowoczesnego sprzętu komputerowego i elektronicznego. Komputer jest podstawowym narzędziem pracy każdego programisty. Natomiast pozostały sprzęt elektroniczny wspomaga wykonywaną pracę oraz uwydatnia jej efekty. Z cala pewnością należy stwierdzić, iż przedmioty te są ściśle związane z zawodem wykonywanym przez Wnioskodawcę i są niezbędne do prowadzenia działalności związanej z tworzeniem programu.

Od 1 stycznia 2019 roku Wnioskodawca prowadzi na bieżąco odrębną od podatkowej księgi przychodów i rozchodów szczegółową Ewidencję, o której mowa w art. 30cb u.p.d.o.f. W związku z tym, że przepisy nie narzucają podatnikom konkretnej formy ewidencjonowania zdarzeń na cele stosowania preferencji, sporządzana jest ona techniką komputerową w postaci arkusza kalkulacyjnego, obejmującego comiesięczne zestawienie dokumentów. Na koniec każdego okresu rozliczeniowego kalendarzowego Wnioskodawca ustala dochód z każdego programu komputerowego. Równolegle w tejże Ewidencji Wnioskodawca wyodrębnia koszty, o których mowa w art. 30ca ust. 4 w zw. z ust. 5 u.p.d.o.f. i uwzględnia je we wzorze w celu ustalenia wysokości wskaźnika Nexus, a następnie oblicza podstawę opodatkowania preferencyjną stawką.

Przepis art. 30ca ust. 1 u.p.d.o.f stanowi, że podatek od osiągniętego przez podatnika w ramach pozarolniczej działalności gospodarczej kwalifikowanego dochodu z kwalifikowanych praw własności intelektualnej wynosi 5% podstawy opodatkowania.

Twórczość Wnioskodawcy odnosi się również do przejawu Jego działalności - autorskich praw do programów komputerowych podlegających ochronie na podstawie art. 74 u.p.a.p.p. Przedmiotem prawa autorskiego jest każdy przejaw działalności twórczej o indywidualnym charakterze, ustalony w jakiejkolwiek postaci, niezależnie od wartości, przeznaczenia i sposobu wyrażenia. Ochrona ta obejmuje również fragmenty utworu i utwory w wersji nieukończonej.

Wobec powyższego zdaniem Wnioskodawcy, prowadzi On działalność twórczą obejmującą prace rozwojowe, a tym samym działalność badawczo-rozwojową.

Odnośnie pytania 2 Wnioskodawca wskazał, że art. 30ca ust. 2 u.p.d.o.f. wskazuje zamknięty katalog praw własności intelektualnych, których dochód może zostać objęty preferencyjnym opodatkowaniem. Autorskie prawo do programu komputerowego stanowi jedno z praw własności intelektualnych wskazanych w tym artykule w ust. 2 pkt 8. Przy czym, by można było mówić o "kwalifikowanym prawie własności intelektualnej, przepis ten wymaga aby spełnione zostały dwa kryteria:

a) przedmiot ochrony jest wytworzony przez podatnika w ramach prowadzonej przez niego działalności badawczo-rozwojowej, oraz

b) prawo własności intelektualnej podlega ochronie prawnej na podstawie przepisów odrębnych ustaw lub ratyfikowanych umów międzynarodowych, których stroną jest Rzeczpospolita Polska, oraz innych umów międzynarodowych, których stroną jest Unia Europejska.

Oprogramowanie stanowi przedmiot ochrony praw autorskich. Artykuł 74 u.p.a.p.p. kwalifikuje programy komputerowe jako utwory będące przedmiotem jego ochrony i to już z momentem ich wytworzenia, bez konieczności spełnienia jakichkolwiek wymogów formalnych. Przedmiotem ochrony prawa autorskiego mogą być poszczególne elementy lub nawet krótkie fragmenty (urywki) programu, jeśli tylko one same spełniać będą wymogi podane w art. 1 ust. 1 u.p.a.p.p., tj. elementy programu jako takiego, a więc instrukcje działania dla komputera lub ich zestawy. Do programów komputerowych stosuje się również wyrażoną w art. 1 ust. 3 u.p.a.p.p. zasadę, że chronione są także dzieła w postaci nieukończonej, np. wersja pre-alfa, alfa lub beta programu, wydanie testowe lub demonstracyjne (A. Michalak (red.), Ustawa o prawie autorskim i prawach pokrewnych. Komentarz, Warszawa 2019 - art. 74).

Zdaniem Wnioskodawcy prawo autorskie do programów komputerowych wytwarzanych przez Niego w ramach prowadzonej działalności gospodarczej na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej w kontekście przedstawionej we wniosku działalności zalicza się do kwalifikowanych praw własności intelektualnej w rozumieniu art. 30ca ust. 2 u.p.d.o.f., gdyż jest ono wymienione w zamkniętym katalogu praw własności intelektualnych sprecyzowanych w tym przepisie, podlega ochronie na podstawie u.p.a.p.p., a jego przedmiot został wytworzony przez Wnioskodawcę w ramach prowadzonej bezpośrednio przez Niego działalności opisanej we wniosku, która Jego zdaniem stanowi działalność badawczo- rozwojową.

Dochodem z kwalifikowanego IP, zgodnie z art. 30ca ust. 7 u.p.d.o.f., jest osiągnięty przez podatnika w ciągu roku podatkowego dochód:

- z opłat lub należności wynikających z umów licencyjnych, dotyczących kwalifikowanego IP;

- ze sprzedaży kwalifikowanego IP;

- z kwalifikowanego IP uwzględnionego w cenie sprzedaży produktu lub usługi;

- z odszkodowania za naruszenie praw wynikających z kwalifikowanego IP, jeżeli zostało uzyskane w postępowaniu spornym, w tym w postępowaniu sądowym albo arbitrażu.

Z kwalifikowanym prawem własności intelektualnej będziemy mieli do czynienia przy spełnieniu łącznie trzech warunków:

a) przedmiot ochrony jest wytworzony przez podatnika w ramach prowadzonej przez niego działalności badawczo-rozwojowej, oraz;

b) należy do jednej z kategorii wymienionych w katalogu w art. 30ca ust. 2 u.p.d.o.f.

c) podlega ochronie prawnej na podstawie przepisów odrębnych ustaw lub ratyfikowanych umów międzynarodowych, których stroną jest Rzeczpospolita Polska, oraz innych umów międzynarodowych, których stroną jest Unia Europejska.

Zdaniem Wnioskodawcy wytwarzane przez Niego prawa autorskie stanowią kwalifikowane IP, co zostało wykazane w zakresie pytania nr 1. Zgodnie z postanowieniami konkretnej umowy współpracy w ramach wykonywanych usług przenoszone są przez Wnioskodawcę na rzecz danego Kontrahenta wytworzone Oprogramowania oraz majątkowe prawa autorskie do tychże oprogramowań. W zamian za wykonane usługi Wnioskodawca otrzymuje umówione wynagrodzenie - należność ta obejmuje honorarium za przeniesienie całości autorskich praw majątkowych do programu komputerowego. Zdaniem Wnioskodawcy, odpłatne zbycie autorskich praw majątkowych do wytworzonego oprogramowania, należy zakwalifikować jako kategorię sprzedaży kwalifikowanego prawa własności intelektualnej w rozumieniu art. 30ca ust. 7 pkt 2 u.p.d.o.f.

Uzasadniając swoje stanowisko odnośnie pytania 3 Wnioskodawca podniósł, że zgodnie z art. 30ca ust. 4 i 5 u.p.d.o.f wysokość kwalifikowanego dochodu z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej ustala się jako iloczyn dochodu z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej osiągniętego w roku podatkowym i wskaźnika obliczonego według wzoru: (a+b) x 1,3 / a+b+c+d, w którym poszczególne litery oznaczają koszty faktycznie poniesione przez podatnika na:

- a - prowadzoną bezpośrednio przez podatnika działalność badawczo-rozwojową związaną z kwalifikowanym prawem własności intelektualnej,

- b - nabycie wyników prac badawczo-rozwojowych związanych z kwalifikowanym prawem własności intelektualnej, innych niż wymienione w lit. d, od podmiotu niepowiązanego w rozumieniu art. 23m ust. 1 pkt 3,

- c - nabycie wyników prac badawczo-rozwojowych związanych z kwalifikowanym prawem własności intelektualnej, innych niż wymienione w lit. d, od podmiotu powiązanego w rozumieniu art. 23m ust. 1 pkt 4,

- d - nabycie przez podatnika kwalifikowanego prawa własności intelektualnej.

Do powyższych kosztów nie zalicza się kosztów, które nie są bezpośrednio związane z kwalifikowanym prawem własności intelektualnej, w szczególności odsetek, opłat finansowych oraz kosztów związanych z nieruchomościami.

Na mocy art. 30ca ust. 6 u.p.d.o.f., w przypadku gdy wartość wskaźnika, o którym mowa powyżej, jest większa od 1, przyjmuje się, że wartość ta wynosi 1. Jednocześnie w przypadku, gdy Wnioskodawca nie nabywa wyników prac badawczo-rozwojowych ani kwalifikowanych praw własności intelektualnej, wskaźnik ten będzie wynosić 1 w momencie, gdy Wnioskodawca osiągnie dochód.

Przedmiotem wykonywanej przez Wnioskodawcę działalności gospodarczej jest w przeważającym zakresie tworzenie programów komputerowych, do których prawa autorskie są następnie przenoszone w ramach wykonania umowy na rzecz określonego Kontrahenta. Za świadczone usługi Wnioskodawca otrzymuje ustalone honorarium, które obejmuje również wynagrodzenie za przeniesienie autorskich praw majątkowych.

W związku z wykonywaną przez Wnioskodawcę działalnością, ponosi On wydatki na:

a) Koszt usługi księgowej i doradczej,

b) Składki na ubezpieczenia społeczne,

c) Koszt leasingu i użytkowania samochodu,

d) Koszt usług telekomunikacyjnych (abonament),

e) Koszt zakupu sprzętu komputerowego i elektronicznego.

Powyższe wydatki ponoszone przez Wnioskodawcę są również kosztami w rozumieniu art. 22 w zw. z art. 23 u.p.d.o.f. i mają na celu osiągnięcie przychodów lub zachowanie albo zabezpieczenie źródła przychodów - tj. prowadzonej przez Niego pozarolniczej działalności gospodarczej.

Zdaniem Wnioskodawcy ponoszone wydatki, w zakresie w jakim przeznaczane są na wytworzenie danego oprogramowania, należy uznać za koszty faktycznie poniesione na prowadzoną bezpośrednio przez Niego działalność, stanowiącą Jego zdaniem działalność badawczo-rozwojową związaną z kwalifikowanym prawem własności intelektualnej wskazanym powyżej (oznaczone jako lit. a we wskaźniku z art. 30ca ust. 4 u.p.d.o.f.

Wnioskodawca przedstawiając stanowisko w zakresie pytania 4 wskazał, że zgodnie z art. 30ca ust. 1 u.p.d.o.f. podatek od osiągniętego przez podatnika w ramach pozarolniczej działalności gospodarczej kwalifikowanego dochodu z kwalifikowanych praw własności intelektualnej wynosi 5% podstawy opodatkowania. Spełnienie powyższych przesłanek powoduje, że po zakończeniu roku podatkowego podatnik ma prawo do skorzystania z 5% stawki podatku dochodowego w stosunku do dochodów związanych ze sprzedażą kwalifikowanego IP. W związku z tym Wnioskodawca spełnia wszystkie przesłanki do zastosowania 5% stawki podatku dochodowego.

DKIS stwierdził, że wniosek Strony zawiera braki formalne, dlatego wezwaniem z dnia 4 sierpnia 2022 r. wezwał Ją do uzupełnienia wniosku na podstawie art. 13 § 2a, art. 169 § 1 i § 2 w zw. z art. 14h ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2021 r. poz. 1540, ze zm.; dalej: O.p.). W wezwaniu zażądał od Wnioskodawcy m.in. doprecyzowania opisu stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego, tj.:

"1) doprecyzować treść pierwszego pytania, tj. wyjaśnić, co należy rozumieć pod pojęciem "podejmowana przez Pana działalność polegająca na tworzeniu programów komputerowych". W szczególności proszę wyjaśnić, czy chodzi o:

a) całość prowadzonej przez Pana działalności gospodarczej,

b) wyodrębnione zadania realizowane w ramach prowadzonej przez Pana działalności gospodarczej (jeśli tak, proszę wskazać jakie to konkretnie zadania),

c) całość działań realizowanych przez Pana w ramach poszczególnych umów z Kontrahentami (jeśli tak, proszę wskazać, o jakich konkretnych umowach mowa);

d) wyodrębnione zadania realizowane przez Pana w ramach poszczególnych umów z Kontrahentem (jeśli tak, jakie to konkretnie zadania, w ramach jakich konkretnych umów).

W opisie sytuacji faktycznej wskazuje Pan na szereg różnych realizowanych działań i w różny sposób je Pan określa, w tym posługuje się pojęciami, które mają szerokie znaczenie lub mogą być rozumiane w różny sposób (we wniosku pojawiły się m.in. takie opisy Pana działań: "prowadzi jednoosobową działalność gospodarczą", "wytwarzanie programów komputerowych", "realizuje zlecenia programistyczne", "planowanie, analiza i projektowanie oprogramowania", "praca nad wytworzeniem programu i jego implementacja", "integracja oprogramowania z innymi systemami", "wsparcie wdrożenia aktualizacji systemu", "tworzy nowe funkcjonalności"). W efekcie nie wiadomo, do których z opisanych działań/działalności odnosi się Pana pierwsze pytanie.

2) doprecyzować opis sytuacji faktycznej, tj. wskazać:

a) Czy w ramach tej działalności samodzielnie prowadził Pan albo prowadzi Pan badania naukowe, o których mowa w art. 4 ust. 2 pkt 1 lub 2 ustawy z dnia 20 lipca 2018 r. – Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce? Jeśli tak, proszę wskazać:

- Jakie to badania? Co było/jest ich przedmiotem i celem? W jakich okresach je Pan prowadził lub od kiedy je Pan prowadzi?

- Jakie metody badawcze Pan stosował/stosuje?

- Czy badania przyniosły określone efekty (jakie)?

- Jaka jest zależność pomiędzy tymi badaniami naukowymi (efektami tych badań) a Pana przychodami, których dotyczy wniosek?

b) Czy w ramach tej działalności samodzielnie prowadził Pan albo prowadzi Pan prace rozwojowe, o których mowa w art. 4 ust. 3 ustawy z dnia 20 lipca 2018 r. – Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce? Jeśli tak, proszę wskazać:

- W jakich okresach je Pan prowadził lub od kiedy je Pan prowadzi?

- Czego dotyczyły/dotyczą te prace rozwojowe? Co było/jest ich celem lub celami? Jakie czynności obejmowały/obejmują te prace?

- Czy Pana prace rozwojowe zostały/ zostaną zakończone pozytywnym wynikiem? Jeśli tak, co jest/będzie tym wynikiem lub wynikami? Czy wynik/wyniki prac rozwojowych mają / będą miały jakąś ustaloną formę (jaką)? W jaki sposób ten wynik / te wyniki będą wykorzystane lub są wykorzystywane na potrzeby Pana działalności?

- Czy w wyniku prac rozwojowych zaprojektował Pan i stworzył nowy, zmieniony lub ulepszony: produkt, proces albo usługę (jeśli tak, proszę wskazać jaki konkretny produkt, proces bądź jaką usługę)? Czy oferuje Pan lub będzie Pan oferował produkty, procesy, usługi, które są wynikiem prac rozwojowych, w swojej działalności gospodarczej?

- Czy w stosunku do Pana dotychczasowej działalności te produkty, procesy lub usługi mają nowy, bardziej innowacyjny, ulepszony charakter? Jeśli tak, czy nowy, ulepszony charakter produktów, procesów lub usług nie jest wynikiem działalności obejmującej wprowadzanie rutynowych i okresowych zmian do tych produktów, procesów lub usług?

- Jaka jest zależność pomiędzy tymi pracami rozwojowymi (efektami tych prac) a Pana przychodami, których dotyczy wniosek?

c) Czy w ramach tej działalności samodzielnie prowadził Pan albo prowadzi Pan prace o innym charakterze niż badania naukowe lub prace rozwojowe, o których mowa w art. 4 ust. 2 i 3 ustawy Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce? Jeśli tak, proszę wskazać jakie to działania i kiedy je Pan prowadził lub od kiedy je Pan prowadzi?

3) doprecyzować pytanie pierwsze i drugie, tj. wskazać:

a) co – w kontekście przedstawionego opisu sytuacji faktycznej – należy rozumieć pod pojęciem "program komputerowy";

a) jakie konkretne "programy komputerowe" Pan wytworzył lub wytwarza;

W opisie używa Pan różnych pojęć, które określają efekty Pana pracy. Sposób, w jaki ich Pan używa nie pozwala na stwierdzenie, czy różne pojęcia określają różne efekty Pana prac czy pojęcia te są używane zamiennie, żeby określić te same efekty Pana prac. W opisie pojawiają się m.in. takie określenia: "program komputerowy", "oprogramowanie", "Oprogramowanie", "aplikacje", "nowe funkcjonalności", "automatyczne testy jednostkowe". W konsekwencji nie wiadomo, czego dotyczą Pana pytania.

4) wyjaśnić, czy w ramach drugiego pytania oczekuje Pan m.in.:

a) oceny, czy na gruncie przepisów ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych "programy komputerowe", o których mowa w Pana pytaniach są przedmiotem ochrony prawa autorskiego, w szczególności czy podlegają ochronie, o której mowa w art. 74 ustawy o Prawie autorskimi prawach pokrewnych (Postępowanie w sprawie interpretacji indywidualnej nie daje możliwości takiego rozstrzygnięcia);

b) oceny, czy w opisanej sytuacji faktycznej Pana prawa do "programów komputerowych", o których mowa w Pana pytaniach, można uznać za kwalifikowane prawa własności intelektualnej (kwalifikowane IP) w rozumieniu art. 30ca ust. 2 pkt 8 updof;

5) jeśli oczekuje Pan oceny, czy w opisanej sytuacji faktycznej Pana prawa do "programów komputerowych", o których mowa w Pana pytaniach, można uznać za kwalifikowane prawa własności intelektualnej (kwalifikowane IP) w rozumieniu art. 30ca ust. 2 pkt 8 updof – proszę doprecyzować opis sytuacji faktycznej, tj. wskazać:

a) Czy efekty Pana pracy, które nazywa Pan "programem komputerowym" zawsze są utworami w rozumieniu przepisów o prawie autorskim i prawach pokrewnych, tj.:

- zawsze odznaczają się rzeczywiście oryginalnym, twórczym charakterem, zawsze są kreacją nowej, nieistniejącej wcześniej wartości niematerialnej;

- nie są efektem pracy, która wymaga do osiągnięcia rezultatu jedynie określonych umiejętności programistycznych i której rezultaty da się z góry określić i przewidzieć jako mające charakter powtarzalny;

- nie są jedynie "techniczną", a "twórczą", realizacją szczegółowych projektów zlecanych przez Kontrahentów?

b) Czy efekty Pana pracy, które nazywa Pan odpowiednio "programem komputerowym" zawsze są odrębnymi programami komputerowymi, które podlegają ochronie na podstawie art. 74 ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych? Czy przysługują Panu osobiste i majątkowe prawa autorskie do tych "programów komputerowych"?

c) Czy w każdym przypadku tworzenie przez Pana "programu komputerowego" wiąże się z samodzielnym podejmowaniem przez Pana badań naukowych lub prac rozwojowych w rozumieniu ustawy Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce? Czy prowadził Pan albo prowadzi Pan odrębne badania naukowe lub prace rozwojowe dla celów wytworzenia każdego poszczególnego "programu komputerowego", który jest efektem Pana pracy?

d) Czy "programy komputerowe" zawsze są efektem Pana prac rozwojowych lub Pana badań naukowych w rozumieniu przepisów Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce?

6) doprecyzować opis sytuacji faktycznej, tj. wskazać:

a) Dochodów za jaki okres albo okresy dotyczy Pana wniosek?

b) Czy ponosi Pan odpowiedzialność za efekty swojej pracy w stosunku do osób trzecich (innych niż zleceniodawca/Kontrahent)?

c) W jaki sposób umowy z Kontrahentami regulują kwestię Pana wynagrodzenia? Czy otrzymuje Pan wynagrodzenie:

- wyłącznie z tytułu przenoszenia na Kontrahenta praw do "programu komputerowego" (jeśli tak, proszę wskazać, jakie to prawa);

- także z tytułu innych czynności (jeśli tak, proszę wskazać jakich).

d) Jak należy rozumieć, że "wartość wynagrodzenia za przeniesienie poszczególnych praw autorskich do Oprogramowania jest każdorazowo określana na koniec okresu rozliczeniowego na podstawie zaangażowania Wnioskodawcy w prace nad określonym programem komputerowym"? w szczególności:

- Na jakiej podstawie (w oparciu o jakie kryteria) jest ustalane Pana "zaangażowanie w prace nad określonym programem komputerowym", skoro "program komputerowy" jest w całości efektem Pana pracy?

- W jaki sposób Pana "zaangażowanie" czy poziom "zaangażowania" przekłada się na wartość Pana wynagrodzenia?

e) Jakie "okresy rozliczeniowe" przewidują poszczególne umowy z Kontrahentami? Czy:

- są to stałe okresy czasowe (np. okresy miesięczne), czy

- zakończenie okresu rozliczeniowego ma miejsce po spełnieniu określonych warunków przewidzianych w umowie (np. po zakończeniu przez Pana określonych prac albo etapu prac) – jeśli tak, proszę wskazać spełnienie jakich warunków lub zaistnienie jakich okoliczności wyznacza koniec okresu rozliczeniowego;

f) Jak na gruncie poszczególnych umów z Kontrahentami wygląda relacja pomiędzy przeniesieniem przez Pana na Kontrahenta praw do konkretnego efektu Pana pracy a upływem okresu rozliczeniowego, momentem wypłaty wynagrodzenia oraz wartością tego wynagrodzenia?

g) Czy w związku z realizacją umów wystawia Pan faktury, jeśli tak, to czy wyodrębniają wynagrodzenie z tytułu przeniesienia majątkowych praw autorskich do poszczególnych efektów Pana prac na Kontrahenta? Jeśli nie, proszę wskazać dlaczego.

h) W jaki sposób poszczególne umowy z Kontrahentami regulują kwestię sposobu (trybu, zasad) przenoszenia przez Pana na Kontrahenta praw do konkretnych stworzonych przez Pana "programów komputerowych"? W jaki sposób odbywa się wyodrębnienie konkretnego "programu komputerowego" i przeniesienie praw do tego efektu Pana pracy na Kontrahenta (jakie czynności realizujecie odpowiednio Pan i Kontrahent)? Co potwierdza przeniesienie tych praw?

i) Jak należy rozumieć stwierdzenie, że koszt usługi doradczej (koszt zasięgnięcia porady prawnej i koszty złożenia wniosku o interpretację) "Wnioskodawca traktuje (...) jako stały element prowadzenia przez siebie działalności gospodarczej"? Czy koszt usługi doradczej miał charakter jednorazowy? Jeśli nie, proszę wskazać jak często ponosi Pan te koszty?

j) czy wydatki na usługi doradcze obejmują także opłatę za wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej?

k) Jak należy rozumieć stwierdzenie, że wydatki na zakup sprzętu komputerowego i elektronicznego to "koszty stałe"? Jak często ponosi Pan tego rodzaju koszty?

l) Kosztów zakupu jakich konkretnych sprzętów komputerowych i elektronicznych dotyczy Pana wniosek? Należy wymienić zamknięty katalog kosztów. Kiedy poniósł Pan te koszty? Czy sprzęt i urządzenia zostały kupione dla potrzeb konkretnych prac rozwojowych lub badań naukowych?

m) Jakich konkretnie kosztów użytkowania samochodu dotyczy Pana wniosek? Należy wymienić zamknięty katalog kosztów. Kiedy poniósł Pan te koszty? Czy wydatki poniesione na użytkowanie samochodu zostały poniesione dla potrzeb konkretnych prac rozwojowych lub badań naukowych?

n) Jaki jest funkcjonalny związek poszczególnych wydatków z Pana trzeciego pytania z poszczególnymi działaniami, które traktuje Pan jako konkretne prace rozwojowe albo badania naukowe (We wniosku wskazał Pan ogólnie, że ponoszenie tych wydatków dotyczy Pana działalności, ale nie wyjaśnił Pan kwestii powiązań poszczególnych kosztów z konkretnymi działaniami, które Pan prowadził albo prowadzi jako konkretne prace rozwojowe albo badania naukowe)?

o) Czy którekolwiek z opisanych wydatków, których dotyczy Pana trzecie pytanie były lub są ponoszone wyłącznie w celu prowadzenia przez Pana konkretnych prac rozwojowych albo badań naukowych w rozumieniu ustawy Prawo o szkolnictwie wyższym?

p) W jaki sposób, według jakich kryteriów przyporządkowuje Pan poszczególne wydatki z Pana trzeciego pytania do działań, które traktuje Pan jako konkretne prace rozwojowe albo badania naukowe? Czy zawsze zalicza Pan do wskaźnika nexus wszystkie wydatki, jakie przypisuje Pan do kosztów uzyskania przychodów z konkretnego "programu komputerowego"? Czy stosuje Pan inne zasady przyporządkowania wydatków do wskaźników nexus (jeśli tak, proszę wyjaśnić te zasady).

7) ponownie przedstawić Pana własne stanowisko w sprawie w taki sposób, żeby było ono odpowiednie (adekwatne) do doprecyzowanych: opisu stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego oraz przedmiotu pytań;

8) wskazać adres ePUAP pełnomocnika, tj. adres elektroniczny w systemie teleinformatycznym wykorzystywanym przez organ podatkowy."

Wnioskodawca w piśmie z dnia 11 sierpnia 2022 r., złożył uzupełnienie wniosku zawierające 29 stron, z powołaniem się na przedstawione w licznych wyrokach stanowisko sądów administracyjnych w spornej kwestii. Przywołał również na poparcie swojej argumentacji ponad 70 wydanych interpretacji indywidualnych.

Drobiazgowo odpowiedział na zadane przez organ pytania, wskazując, że uważa, iż prowadzona przez Niego działalność wypełnia definicję prac rozwojowych, o czym świadczy opis wykonywanych prac zamieszczony we wniosku. Końcowo Wnioskodawca wskazał, że szczegółowo zaprezentował swoje stanowisko w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego / zdarzenia przyszłego w stosunku do zadanych już we wniosku pytań interpretacyjnych.

DKIS postanowieniem z dnia 9 września 2022 r. nr 0112-KDWL.4011.627.2022.2.MK pozostawił wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej bez rozpatrzenia.

W uzasadnieniu organ zwrócił uwagę, iż mimo wyjaśnienia w przedmiotowym wezwaniu do uzupełnienia braków wniosku, aby Wnioskodawca udzielił jednoznacznych odpowiedzi, a nie wyrażał subiektywnej opinii o tych okolicznościach, dokonując uzupełnienia opisu stanu faktycznego w tym zakresie, Wnioskodawca wyraził swoją subiektywną opinię (o czym świadczą zwroty: "zdaniem Wnioskodawcy", "Wnioskodawca uważa", "w opinii Wnioskodawcy"), a tym samym, zamiast doprecyzować opis stanu faktycznego, wyraził własne stanowisko w tej kwestii. Taki sposób sformułowania odpowiedzi na zadane pytania wskazuje na brak posiadania przez Wnioskodawcę pewności, że informacje stanowiące elementy opisu stanu faktycznego / zdarzenia przyszłego znajdują/znajdą odzwierciedlenie w rzeczywistości. Końcowo organ stwierdził, że "Brak jednoznacznych odpowiedzi w odniesieniu do naszego wezwania powoduje, że opis sprawy przedstawiony we wniosku nie zawiera nadal informacji, dzięki którym moglibyśmy dokonać oceny Pana stanowiska oraz wydać interpretację indywidualną w żądanym zakresie".

W zażaleniu na powyższe postanowienie Strona zarzuciła naruszenie przepisów art. 14b § 1, art. 14g § 1 w zw. z art. 14b § 3, art. 120 i art. 121 § 1 w zw. z art. 14h O.p. oraz art. 2, art. 7 i art. 32 Konstytucji RP i wniosła o uchylenie wydanego postanowienia i wydanie indywidualnej interpretacji.

Przywołanym na wstępie postanowieniem z dnia 25 listopada 2022 r. DKIS utrzymał w mocy postanowienie własne z dnia 9 września 2022 r.

Uzasadniając ww. rozstrzygnięcie organ obszernie opisał procedurę poprzedzającą wydanie interpretacji indywidualnej i wymogi stawiane wnioskowi o wydanie takiej interpretacji, kładąc nacisk na fakt, iż prawidłowe opisanie stanu faktycznego / zdarzenia przyszłego warunkuje przede wszystkim możliwość pełnienia przez interpretację indywidualną jej podstawowej funkcji, tj. funkcji gwarancyjnej (ochronnej) i wyznacza zakres ochrony prawnej związanej z tym rozstrzygnięciem. Zwrócił uwagę, iż jedynym przewidzianym w ramach omawianej procedury narzędziem służącym "ustaleniu" przez organ podstawy faktycznej rozstrzygnięcia jest wezwanie wnioskodawcy – na podstawie art. 169 § 1 w zw. z art. 14h O.p. – do uzupełnienia braków wniosku. Wezwanie do uzupełnienia wniosku w zakresie przedstawienia opisu stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego służy takiej jego modyfikacji, aby opis ten mógł stanowić podstawę faktyczną dla rozstrzygnięcia problemu prawnego będącego tematem wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej, aby określał "indywidualną sprawę" wnioskodawcy, służąc tym samym wykazaniu jego "zainteresowania" wydaniem interpretacji indywidualnej, jednocześnie aby wyznaczał granice, w jakich interpretacja będzie mogła wywołać określone w ustawie skutki prawne.

DKIS ocenił, iż w niniejszym postępowaniu trafna jest ocena, że w przypadku wniosku strony zachodzą przeszkody dla wydania interpretacji indywidualnej. W postępowaniu zasadnie uznano, że opis okoliczności sprawy nie jest wyczerpujący, w opisie stanu faktycznego / zdarzenia przyszłego brak jest stwierdzenia wymaganego dla rozstrzygnięcia, czy wykonywana działalność stanowi działalność badawczo-rozwojową, czy Wnioskodawca prowadzi prace rozwojowe. Zdaniem organu prowadzenie przez podatnika prac rozwojowych, bądź badań naukowych, musi być faktem, stanowić opis rzeczywistości, na podstawie której organ może dokonać oceny prawnej w zakresie przedstawionych we wniosku wątpliwości.

Zdaniem organu Strona nie odpowiedziała "czy działalność podejmowana bezpośrednio przez Pana, obejmuje swoim zakresem prace rozwojowe i/lub badania naukowe w rozumieniu przepisów ustawy Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce. (...) Wymaga też podkreślenia, że w celu stwierdzenia, czy prowadzi Pan działalność badawczo-rozwojową (czy jakakolwiek część z prowadzonej przez Pana działalności stanowi działalność badawczo-rozwojową), należy przeprowadzić analizę przepisu nakierowaną na zidentyfikowanie przejawów działalności gospodarczej, które mogą zostać uznane za działalność badawczo-rozwojową (tj. tych aktywności podatnika, które spełniają definicję wskazaną w art. 5a pkt 38 ww. ustawy).

Dlatego też niezbędnym było jednoznaczne doprecyzowanie opisu sprawy w ww. materii, tj. wskazanie przez Pana w sposób jednoznaczny, czy prowadzi Pan prace rozwojowe, czy też badania naukowe w rozumieniu ustawy Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce". (...)

Tymczasem, w celu ustalenia, jaki rodzaj prac wykonuje podmiot prowadzący opisaną we wniosku działalność, należy dokonać skrupulatnej analizy tych prac pod kątem wszystkich kryteriów i przesłanek zawartych w definicjach znajdujących się w ustawie Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce. Taka analiza prowadzonej przez podmiot działalności na podstawie wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej nie jest możliwa. Organ musiałby mieć pełen obraz działań podejmowanych przez wnioskodawcę – zarówno tych podejmowanych przed prowadzeniem działań, które miałyby być pracami rozwojowymi lub badaniami naukowymi, jak i w trakcie tych potencjalnych prac rozwojowych bądź badań naukowych. Musiałby również dysponować specjalistyczną wiedzą w zakresie narzędzi informatycznych i programowania. Kwalifikacja charakteru i zakresu prowadzonej działalności pod kątem ustawy Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce oraz zdefiniowanych tam pojęć nie może być dokonana w ramach kompetencji przysługujących organowi w ramach postępowania o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego. Organ nie ma stosownych narzędzi do analizowania wszelkich przejawów aktywności podatników pod kątem ich innowacyjności, twórczego charakteru, czy też i innych cech w kontekście definicji funkcjonujących na gruncie ustawy Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce.

Organ interpretacyjny nie ma narzędzi, by potwierdzić lub zanegować stwierdzenie, że "Wnioskodawca realizuje projekty programistyczne począwszy od etapu analizy potrzeb Kontrahenta, poprzez projektowanie, implementację, testy, wdrożenie oraz asystę przy uruchomieniach testowych i produkcyjnych. W dalszych etapach świadczone są usługi wsparcia w modernizacji wdrożonych systemów" i tym samym, że są to prace rozwojowe w rozumieniu art. 4a pkt 3 ustawy Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce. Nie dokonuje on interpretacji przedstawionego stanu faktycznego / zdarzenia przyszłego, tylko interpretacji przepisów prawa podatkowego na podstawie przedstawionego we wniosku stanu faktycznego / zdarzenia przyszłego. Nie ma bowiem uprawnień do interpretacji stanu faktycznego, czy też zdarzenia przyszłego, jak również nie może kwestionować przedstawionego przez wnioskodawcę stanu faktycznego i zdarzania przyszłego. Nie może go również domniemywać, czyli nie może domniemywać także i faktów w kontekście elementów definicji prac rozwojowych. Co więcej, nie może przy tym przeprowadzać analizy przepisów tak, aby pasowały do przedstawionego zdarzenia, a tym bardziej nie może przeprowadzać analizy takiego zdarzenia, tak by pasowało ono pod daną normę prawną. Organ jest zobowiązany do odniesienia obiektywnie przedstawionego stanu faktycznego / zdarzenia przyszłego pod określone regulacje.

Tymczasem, w odpowiedzi na wezwanie wyraził Pan wyłącznie swoją opinię, pogląd, przypuszczenie, subiektywną ocenę w zakresie prowadzenia prac rozwojowych oraz twórczości i rutynowości podejmowanej przez Pana działalności."

Powyższe stwierdzenia DKIS stanowiły merytoryczna podstawę dla rozstrzygnięcia w sprawie.

Na powyższe postanowienie Skarżący wniósł skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie, zarzucając naruszenie:

1) art. 14b § 3, art. 14c § 1, art. 14g § 1, art. 14h w zw. z art. 169 § 4 O.p., poprzez utrzymanie w mocy, a przez to zaaprobowanie postanowienia o pozostawieniu bez rozpatrzenia wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej, w którym organ bezpodstawnie przerzucił ciężar interpretacyjny na Skarżącego, co sugeruje treść wezwania z dnia 4 sierpnia 2022 r., a ostatecznie potwierdza wydane postanowienie,

2) art. 120 i art. 121 § 1 w zw. z art. 169 § 4 O.p., poprzez pozostawienie bez rozpatrzenia wniosku, mimo że wcześniej w odniesieniu do analogicznych stanów faktycznych / zdarzeń przyszłych, ten sam organ interpretacyjny wydawał interpretacje indywidualne w podobnych przypadkach, merytorycznie rozpoznając wnioski dotyczące takich zagadnień, jak m.in. wypełnianie znamion działalności badawczo-rozwojowej, a tym samym prowadzenie prac rozwojowych lub badań naukowych na gruncie przepisów u.p.d.o.f., odnoszących się do preferencji IP BOX,

3) art. 32 Konstytucji RP, przez naruszenie zasady równego traktowania obywateli, gdyż organ wydawał uprzednio interpretacje indywidualne bez uzależnienia tego od faktu samookreślenia charakteru prowadzonej działalności.

W związku z powyższym Skarżący wniósł o uchylenie w całości zaskarżonego postanowienia oraz poprzedzającego go postanowienia I instancji, zasądzenie kosztów postępowania sądowego oraz rozpatrzenie skargi na posiedzeniu niejawnym.

W obszernym uzasadnieniu zarzutów skargi Skarżący powtórzył dotychczas prezentowane stanowisko w sprawie, poparte wieloma orzeczeniami NSA i WSA.

W szczególności podniósł, że nie zgadza się z tym, że definicje badań naukowych oraz prac rozwojowych nie stanowią przepisów podatkowych, w związku z czym nie jest możliwe przeprowadzenie ich analizy. Zdaniem Skarżącego, organ interpretacyjny pozostaje w błędzie co do kwestii wykładni art. 3 pkt 2 O.p., tj. definicji przepisów prawa podatkowego.

Wykładnia przepisów O.p. określających zasady wydawania interpretacji indywidualnych prawa podatkowego (art. 14b § 1 i art. 3 pkt 2 O.p.) wskazuje, że nie można obowiązku udzielania przez organ podatkowy pisemnej interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego, zawężać wyłącznie do ustaw zawierających w tytule pojęcie prawa podatkowego, ponieważ nie tylko w tych ustawach uregulowano elementy, od których zależy opodatkowanie i jego wysokość. Skarżący jest świadomy tego, że przepisy prawa podatkowego stanowią autonomiczną dziedzinę prawa, jednak nie są całkowicie odrębne, niezależne i niepowiązane z innymi dziedzinami systemu prawnego, a wręcz przeciwnie, wraz z przepisami innych gałęzi prawa stanowią część jednego porządku prawnego obowiązującego na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej. Przyjęcie odmiennego stanowiska wypaczyłoby sens wydawania interpretacji i nie zapewniłoby wnioskodawcom ochrony.

Zdaniem Skarżącego zgodnie z przytoczonym orzecznictwem Skarżący miał prawo zadać pytanie, czy prowadzona przez Niego działalność może zostać uznana za badawczo-rozwojową oraz mógł oczekiwać wydania w tym zakresie interpretacji indywidualnej. Skoro bowiem ustawodawca posłużył się w treści art. 30ca ust. 2 u.p.d.o.f. pojęciem działalności badawczo-rozwojowe, zaś na gruncie wskazanego aktu, tj. w art. 5a pkt 38 oraz związanych z nim punktów 39 i 40, odwołuje się do jej rozumienia w kontekście ustawy pozapodatkowej, to oczywistym jest, że organ był uprawniony do interpretowania charakteru prowadzonej działalności odnosząc się do tej ustawy. Skarżący zwrócił uwagę, że w danych okolicznościach rzeczone przepisy mogą być uznane nawet za ustawę podatkową ze względu na bezpośrednie odwołanie się do niej w u.p.d.o.f. i wyraźne wskazanie prawodawcy, że definicje te należy rozumieć w ściśle określony sposób, tj. jako definicje zawarte w ustawie – P.s.w.n., do których odwołuje się u.p.d.o.f. Zatem są one elementem systemu prawa podatkowego, więc nie może ulegać wątpliwości, iż powinny być rozpatrywane przez organ w kontekście prowadzenia działalności badawczo-rozwojowej.

Postępowanie organu było zdaniem Skarżącego nieprawidłowe i krzywdzące dla Skarżącego. Stanowisko prezentowane przez Skarżącego w treści wniosku odnosiło się bezpośrednio do innych przepisów mających wpływ na jego sytuację prawnopodatkową. Ponadto zaprezentowane przez Niego stanowisko dotyczące stanu faktycznego nie odnosiło się do abstrakcyjnych przepisów, które nie korelują ze zobowiązaniami podatkowymi. Wobec tego Skarżący ma podstawy żądać wydania interpretacji przepisów podatkowych w Jego sytuacji faktycznej z uwzględnieniem całości stanu prawnego dotyczącego przedstawionej sprawy. Tym samym stan faktyczny opisany we wniosku został wyczerpująco przedstawiony, a odpowiedzi Skarżącego na zadane w wezwaniu do uzupełnienia wniosku pytania nie były wymijające. Skarżący w odpowiedzi na zadane przez organ pytania odniósł się do kryterium twórczości w prowadzonej przez Niego działalności, które według Niego działalność ta spełnia. Organ będąc w posiadaniu tych informacji dysponował wystarczającą wiedzą, aby odnieść się do wskazanych we wniosku wątpliwości. Fakt, że Skarżący nie jest kompetentny do tego, aby udzielać odpowiedzi na sformułowane w ten sposób pytania, wynika z przytoczonych powyżej orzeczeń sądowych oraz przepisów prawa. Działalność badawczo-rozwojowa, pomimo, że jest definiowana w u.p.d.o.f. - odsyła do P.s.w.n., gdzie jest mowa o pracach rozwojowych oraz badaniach naukowych, które stanowią składową definicji działalności B+R. Wobec tego, mając na uwadze powyższe oraz to, że Wnioskodawca szczegółowo opisał swoją działalność w odniesieniu do cech działalności badawczo-rozwojowej, to organ - nie Wnioskodawca - powinien był udzielić odpowiedzi na wskazaną wątpliwość.

Na poparcie swojego stanowiska Skarżący przypomniał, że przed dniem 1 października 2018 r. u.p.d.o.f. wprost zawierała definicję prac rozwojowych oraz badań naukowych. Wskazał on na ówczesne brzmienie art. 5a pkt 39 i 40 zawierające definicje badań naukowych oraz prac rozwojowych i wyjaśnił, że definicje te nie odbiegają znacząco od aktualnego ich brzmienia, zawartego w P.s.w.n. Zwłaszcza w zakresie prac rozwojowych, których cechy są zbieżne z działalnością opisaną przez Niego we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej, różnice te są nieznaczne i oparte na wyszczególnieniu przykładów tego rodzaju prac. Zdaje się to potwierdzać argument odnośnie czysto praktycznego umiejscowienia danych definicji w P.s.w.n. Wskazanie konkretnych pojęć w ustawie dotyczącej stricte rozwoju działalności naukowej nie jest bowiem jednoznaczne z usunięciem ich z katalogu przepisów podatkowych. Wręcz przeciwnie - należy to rozumieć w kategorii kontynuacji waloru prawnopodatkowego danych definicji i ujednolicenia ich jako definicji normatywnych.

Tym samym organ interpretacyjny nie powinien przerzucać na Skarżącego ciężaru związanego z merytorycznym rozstrzygnięciem wątpliwej kwestii, poza tym, co wymaga od tego podatnika przepis O.p. zobowiązujący go do przedstawienia we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej własnego stanowiska w sprawie wraz z uzasadnieniem, tj. tzw. własnej oceny prawnej tego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego (art. 14b § 3 O.p.). W przedmiotowej sprawie Skarżący przedstawił własne stanowisko w sprawie wypełniania znamion działalności badawczo-rozwojowej.

Nie może być mowy o tym, by uznać elementy definicji działalności badawczo-rozwojowej, stanowiące same w sobie ściśle ustalone definicje normatywne, za stan faktyczny, a nie przepis podlegający ocenie organu.

Ponadto działanie DKIS w zakresie, w jakim wydał zaskarżone postanowienie, należy uznać za niekonsekwentne. Działanie organu interpretacyjnego w sytuacji, gdy w podobnym stanie faktycznym wydaje on interpretację indywidualną, a kolejnym razem wydaje postanowienie o pozostawieniu wniosku bez rozpatrzenia, budzi zastrzeżenia co do zgodności z zasadą działania organu podatkowego w sposób budzący zaufanie, wyrażoną w art. 121 § 1 O.p.

Skarżący zamieścił w uzupełnieniu wniosku przykładowe sygnatury wydanych wcześniej przez DKIS prawidłowych interpretacji podatkowych w analogicznych stanach faktycznych lub zdarzeniach przyszłych. Znakomita część z wskazanych interpretacji została wydana przez Delegaturę Krajowej Informacji Skarbowej w Lesznie. Wobec tego Skarżący nie potrafi zrozumieć dlaczego został potraktowany odmiennie, pomimo iż w interpretacjach przytoczonych w jednej z odpowiedzi, zaprezentowany został analogiczny stan faktyczny i stanowisko.

Skarżący nie wymaga wydania identycznej interpretacji, jak w przypadku innych wniosków, ale ma prawo oczekiwać pewnej powtarzalności w wydawaniu interpretacji indywidualnych, jeśli dotyczą one analogicznych sytuacji i zawierają podobne - jak nie częściowo takie same - informacje, stanowiące podstawę wydanych rozstrzygnięć.

Skoro organ w takiej sytuacji wydaje postanowienie o pozostawieniu wniosku bez rozpatrzenia, mimo wcześniejszego potwierdzania prawidłowości przedstawianych i analogicznych stanowisk (przy podobnie przedstawionych stanach faktycznych), to powinien przynajmniej wskazać w uzasadnieniu, dlaczego akurat w tym przypadku nie było możliwe wydanie interpretacji. Brak takich informacji, mimo odniesienia się do innych kwestii, stanowi o nienależytym uzasadnieniu wydanego postanowienia, ale też o naruszeniu art. 120 i art. 121 § 1 w zw. z art. 169 § 4 O.p. i art. 32 Konstytucji.

Skarżący oczekiwał od organu stanowiska, dlaczego jego sytuacja ma być traktowana odmiennie, dlaczego podatnicy prowadzący działalność w tym samym zakresie i przedstawiający stan faktyczny, nie wskazując czy prowadzą działalność badawczo-rozwojową, mogą skorzystać z preferencji IP Box, a tym samym obniżyć swój podatek do 5%, a on nie. Podatnicy ci charakteryzowali się tymi samymi cechami. Odmienności w stanach faktycznych dotyczyły przede wszystkim różnicy w wynagrodzeniach bądź ponoszonych wydatkach. Informacje te natomiast nie są istotne z punktu widzenia zastosowania ulgi. Wobec tego Skarżący zauważył, że w przywołanych interpretacjach organ nie twierdził, że fakt prowadzenia działalności badawczo-rozwojowej jest elementem stanu faktycznego, tylko odniósł się do tej wątpliwości podatników tym samym poddając tę kwestię własnej weryfikacji. Zatem takie traktowanie Skarżącego świadczy o zachowaniu, które przede wszystkim jest sprzeczne z zasadą pogłębiania zaufania obywateli do organów państwa.

W konsekwencji w niniejszej sprawie organ dopuścił się naruszenia art. 121 § 1 O.p., określającego zasadę zaufania do organów podatkowych, który to przepis, zgodnie z art. 14h O.p. ma odpowiednie zastosowanie. Organ wezwał Skarżącego do uzupełnienia wniosku o informacje, które były zawarte w treści wniosku oraz sformułował pytania, które nie do końca odpowiadały opisanemu problemowi i nie pozostawały w odpowiednim związku z przepisami prawa materialnego, tym samym naruszył art. 14b § 3 O.p.

DKIS w odpowiedzi na skargę podtrzymał dotychczasowe stanowisko i wniósł o oddalenie skargi.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie zważył, co następuje.

Stosownie do art. 3 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnym (t.j. Dz. U. z 2023 r. poz. 259; dalej: P.p.s.a.), sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej i stosują środki określone w ustawie. W ramach swej kognicji sąd bada, czy przy wydaniu zaskarżonego aktu nie doszło do naruszenia prawa materialnego i przepisów postępowania. Zgodnie z art. 134 § 1 P.p.s.a., sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Zobowiązany jest natomiast do wzięcia z urzędu pod uwagę wszelkich naruszeń prawa, w tym także tych nie podnoszonych w skardze, które są związane z materią zaskarżonych aktów administracyjnych. Orzekanie odbywa się z uwzględnieniem wówczas obowiązujących przepisów prawa.

Na podstawie art. 135 P.p.s.a. Sąd podejmuje środki w celu usunięcia naruszenia prawa, w stosunku do aktów lub czynności wydanych lub podjętych we wszystkich postępowaniach prowadzonych w granicach sprawy, której dotyczy skarga, jeżeli jest to niezbędne dla końcowego załatwienia sprawy.

Uwzględnienie skargi następuje w przypadkach naruszenia prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a P.p.s.a.), naruszenia prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego (art. 145 § 1 pkt 1 lit. b P.p.s.a.), oraz innego naruszenia przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy (art. 145 § 1 pkt 1 lit. c P.p.s.a.). W przypadkach, gdy zachodzą przyczyny określone w art. 156 Kodeksu postępowania administracyjnego lub w innych przepisach sąd stwierdza nieważność decyzji lub postanowienia (art. 145 § 1 pkt 2 P.p.s.a.).

Sprawa niniejsza rozpoznana została w trybie postępowania uproszczonego, ponieważ skarga dotyczyła postanowienia. Stosownie do art. 119 pkt 3 w zw. z art. 120 P.p.s.a. - sprawa, w której przedmiotem skargi jest postanowienie wydane w postępowaniu administracyjnym, na które służy zażalenie albo kończące postępowanie, a także postanowienie rozstrzygające sprawę co do istoty oraz postanowienia wydane w postępowaniu egzekucyjnym i zabezpieczającym, może być rozpoznana w trybie uproszczonym, czyli na posiedzeniu niejawnym, w składzie trzech sędziów.

Kontroli sądowej w niniejszej sprawie poddane zostało zaskarżone postanowienie oraz poprzedzające je postanowienie DKIS z dnia 9 września 2022 r. w przedmiocie pozostawienia bez rozpatrzenia wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącego podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie możliwości opodatkowania dochodów uzyskanych z kwalifikowanych praw własności intelektualnej preferencyjną stawką podatkową (tzw. IP Box).

Dokonując kontroli legalności zaskarżonego postanowienia oraz poprzedzającego go postanowienia I instancji w granicach kompetencji przysługujących sądowi administracyjnemu, na podstawie wyżej wymienionych przepisów, Sąd uznał, że zawierają one wady powodujące konieczność ich wyeliminowania z obrotu prawnego. W konsekwencji skarga zasługiwała na uwzględnienie.

W rozpoznawanej sprawie, zagadnienie prawne, nakreślone pytaniami, odnosiło się do odpowiedzi na następujące pytania:

1. Czy podejmowana przez Wnioskodawcę działalność polegająca na tworzeniu programów komputerowych stanowi działalność badawczo-rozwojową w rozumieniu art. 5a pkt 38 u.p.d.o.f.?

2. Czy odpłatne przeniesienie prawa autorskiego do programu komputerowego przez Wnioskodawcę w ramach wykonywanych zleceń programistycznych stanowi sprzedaż kwalifikowanego prawa własności intelektualnej w rozumieniu 30ca ust. 7 pkt 2 u.p.d.o.f., a tym samym Wnioskodawca osiąga kwalifikowany dochód z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej, o którym mowa w art. 30ca u.p.d.o.f.?

3. Czy wydatki ponoszone przez Wnioskodawcę w ramach prowadzonej działalności gospodarczej na:

a. koszt usługi księgowej i doradczej,

b. składki na ubezpieczenia społeczne,

c. koszt leasingu i użytkowania samochodu,

d. koszt usług telekomunikacyjnych (abonament),

e. koszt zakupu sprzętu komputerowego i elektronicznego,

w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów w rozumieniu art. 22 ust. 1 w zw. z art. 23 ust.1 u.p.d.o.f. przy zachowaniu odpowiedniej metodyki alokacji, należy uznać za koszty do obliczenia wskaźnika Nexus, o których mowa w art. 30ca ust. 4 w zw. z ust. 5 u.p.d.o.f. wyłączenia dochodu z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej?

4. Czy w przedstawionym stanie faktycznym oraz stanowiskach Wnioskodawcy do zadanych pytań możliwe jest zastosowanie stawki opodatkowania 5% do osiągniętego dochodu z praw własności intelektualnej wliczonego zgodnie z art. 30ca u.p.d.o.f.?

Kwestią sporną w niniejszej sprawie jest rozstrzygnięcie, czy organ podatkowy właściwie zastosował przepisy art. 169 § 1 w zw. z art. 14h O.p. i w konsekwencji zasadnie pozostawił bez rozpatrzenia wniosek Skarżącego o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego.

Skarżący uważa, iż już we wniosku o wydanie interpretacji, jak i w jego uzupełnieniu dokonanym na żądanie organu, wyczerpująco opisał na czym polega prowadzenie Jego jednoosobowej działalności gospodarczej w zakresie tworzenia programów komputerowych, które według art. 1 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 u.p.a.p.p., są utworami. W związku z tym zadał pytanie, czy podejmowana przez niego działalność polegająca na tworzeniu programów komputerowych stanowi działalność badawczo-rozwojową w rozumieniu art. 5a pkt 38 u.p.d.o.f.?

Organ natomiast stwierdził, iż w odpowiedzi na wezwanie do uzupełnienia wniosku o wydanie interpretacji, Skarżący nie udzielił jednoznacznej, niebudzącej wątpliwości odpowiedzi. Nie wskazał, czy bezpośrednio podejmowana przez Niego działalność stanowi działalność badawczo-rozwojową w rozumieniu art. 30ca ust. 2 w związku z art. 5a pkt 38 u.p.d.o.f. Organ stanął na stanowisku, że opis stanu faktycznego / zdarzenia przyszłego, po jego uzupełnieniu, nadal nie daje możliwości wydania rozstrzygnięcia w postaci interpretacji indywidualnej, jest niepełny a odpowiedzi wymijające. Organ nie może zaś decydować o tym, czy rodzaj wykonywanych przez wnioskodawcę prac pozwala na ich zakwalifikowanie do prac rozwojowych, czy też badań naukowych, o których mowa w art. 4 ust. 2 i ust. 3 P.s.w.n.

W tym miejscu wyjaśnić trzeba, że zgodnie z art. 14b § 3 O.p., składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego oraz do przedstawienia własnego stanowiska w sprawie oceny tego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Interpretacja indywidualna zawiera, stosownie do art. 14c § 1 i § 2 O.p., ocenę stanowiska wnioskodawcy wraz z uzasadnieniem prawnym (§ 1), a w przypadku uznania stanowiska wnioskodawcy za nieprawidłowe zawiera wskazanie stanowiska prawidłowego wraz z uzasadnieniem prawnym (§ 2). W postępowaniu w sprawie wydania interpretacji indywidualnej, zgodnie z art. 14h O.p., ma zastosowanie art. 165a, a także art. 169 O.p., który to przepis był podstawą wezwania Skarżącego przez organ do uzupełnienia wniosku.

Z powołanych przepisów wynika, że możliwe jest żądanie przez organ wydający interpretację indywidualną, uzupełnienia braków formalnych pisma, jakim jest wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej, także w zakresie elementów wskazanych w art. 14b § 3 O.p., tj. elementów stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego). Jednak organ zobowiązany do wydania interpretacji, działając w trybie art. 169 § 1 O.p. nie może żądać od wnioskodawcy modyfikowania stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego) przedstawionego we wniosku o wydanie interpretacji, ani przedstawionej we wniosku oceny prawnej stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego) (podkreślenie Sądu).

W tym trybie organ interpretacyjny może żądać jedynie uzupełnienia wniosku o takie elementy, bez których nie jest możliwa ocena, czy stanowisko przedstawione we wniosku i ocena prawna są prawidłowe, czy też błędne. Elementy, które wnioskodawca winien uzupełnić, organ wydający interpretację indywidualną winien wskazać w wezwaniu, wyjaśniając dlaczego ich brak uniemożliwia wydanie interpretacji. Interpretacja indywidualna ma bowiem na celu uzyskanie stanowiska organu w zakresie rozumienia przepisów prawa podatkowego na gruncie przedstawionego przez wnioskodawcę, a nie ustalonego przez organ podatkowy, stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego.

Wezwanie wnioskodawcy do uzupełnienia stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego) opisanego we wniosku, organ wydający interpretację indywidualną zobowiązany jest ograniczyć do takich danych, które nie doprowadzą do przerzucenia ciężaru wykładni przepisów prawa na wnioskodawcę, a jedyne pozwolą na uzyskanie informacji niezbędnych do oceny prawidłowości stanowiska wnioskodawcy. Wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej, który nie spełnia wymogów określonych w art. 14b § 3 O.p. i nie zostanie uzupełniony na wezwanie organu, zgodnie z art. 14g § 1 O.p. pozostawia się bez rozpatrzenia.

W rozpoznawanej sprawie istotą rzeczy było, czy wskazane we wniosku oprogramowanie jest tworzone przez Skarżącego w ramach prowadzonej działalności badawczo-rozwojowej w rozumieniu art. 5a pkt 38-40 u.p.d.o.f., o czym w istocie przesądza odpowiedź na pytanie, czy prowadzi On prace rozwojowe.

Sąd stwierdza, że skarga jest w pełni zasadna. Zdaniem Sądu stanowisko organu zawarte w zaskarżonym postanowieniu i poprzedzającym je postanowieniu jest błędne.

Z postanowień organu wynika, że w niniejszej sprawie podstawę pozostawienia bez rozpatrzenia wniosku w sprawie wydania interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego stanowiło stwierdzenie, że mimo wezwania Skarżący nie uzupełnił wniosku w odpowiedni (adekwatny) wg. organu sposób, co skutkowało niemożnością udzielenia przez organ odpowiedzi na pytania sformułowane we wniosku, jako wykraczające poza sferę prawa podatkowego i kompetencje organu. Nie mając wiedzy, czy podatnik faktycznie prowadzi prace rozwojowe, organ nie jest w stanie ustalić, czy prowadzona działalność jest działalnością badawczo-rozwojową. To zaś stanowi podstawę dla całokształtu rozstrzygnięcia w sprawie.

Tymczasem Skarżący we wniosku opisał dokładnie, na czym Jego działalność polega, identyfikując ją przez pryzmat faktycznie podejmowanych działań i czynności w kontekście definicji działalności badawczo-rozwojowej, co Sąd wykazał przywołując intencjonalnie in extenso treść wniosku w pierwszej części uzasadnienia (nota bene organ w uzasadnieniach swoich postanowień pominął całkowicie treść wniosku, do czego Sąd odniesie się poniżej).

W ocenie Sądu stan faktyczny opisany we wniosku został przedstawiony wyczerpująco. Stąd wezwanie organu do uzupełnienia wniosku przez wskazanie, czy działalność Skarżącego jest działalnością twórczą obejmującą badania naukowe lub prace rozwojowe w rozumieniu P.s.w.n., stanowi ewidentne przerzucenie na Skarżącego rozstrzygnięcia kwestii, której oceny wprost domagał się w swoim pytaniu. Innymi słowy, wniosek Skarżącego zmierzał m.in. do uzyskania oceny, czy szczegółowo opisana przezeń działalność spełniać będzie przesłanki do zakwalifikowania jej do działalności badawczo-rozwojowej, co determinuje skutki prawne w postaci sposobu dokonywania rozliczeń podatkowych.

Pytania i żądania w wezwaniu sformułowane przez DKIS, celowo przytoczone przez Sąd w dosłownym brzmieniu, stanowią de facto wymaganie od Skarżącego sformułowania oceny prawnej wykraczającej poza opis stanu faktycznego. Zupełnie niezrozumiałe jest w wezwaniu żądanie zawarte w pkt 7 "ponownie przedstawić Pana własne stanowisko w sprawie w taki sposób, żeby było ono odpowiednie (adekwatne) do doprecyzowanych: opisu stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego oraz przedmiotu pytań".

Sąd jeszcze raz wskazuje, że Skarżący dostarczył organowi "wiedzy" w postaci opisu czynności, które wykonuje w ramach rozwijania, tworzenia i ulepszania oprogramowania, w ocenie Sądu wystarczające do zakwalifikowania działalności, a organ oprócz charakterystyki działalności i faktów nie mógł wymagać od Skarżącego wywiedzenia ostatecznej konkluzji w postaci stwierdzenia, czy Jego działalność należy zakwalifikować jako prace badawczo-rozwojowe.

Organ w zaskarżonym rozstrzygnięciu w sposób oczywisty przerzucił ciężar rozstrzygnięcia spornej kwestii na Skarżącego.

Jak jasno i klarownie wskazał Skarżący, jego działalność obejmuje prace rozwojowe, co wywodzi z faktu, że prowadzi działalność twórczą w branży informatycznej. W swojej pracy wytwarza programy komputerowe, która to działalność jest twórcza, a Skarżący tworzy oprogramowanie w zależności od potrzeb kontrahentów mające na celu zwiększenie innowacyjności rozwiązań programistycznych. Skutek działań na rzecz kontrahentów co prawda jest określony, natomiast proces tworzenia danych rozwiązań (programów komputerowych), pomimo korzystania z istniejących metod i narzędzi informatycznych, powoduje wytworzenie całkowicie nowego rozwiązania. Działanie jest metodyczne (systematyczne), gdyż Skarżący ściśle dokumentuje i wykonuje prace zgodnie z oczekiwaniami Kontrahenta. Wytwarzane przez Skarżącego programy opierają się na indywidualnych, autorskich pomysłach i obejmują m in. zaprojektowanie algorytmu, czynność programowania (tworzenia kodu źródłowego) oraz weryfikację, modyfikację i udoskonalanie dostępnych rozwiązań programistycznych. Natomiast we własnym stanowisku w sprawie oceny prawnej, Skarżący jednoznacznie stwierdził, że jego zdaniem opisana we wniosku działalność spełnia cechy działalności badawczo-rozwojowej ("Wobec powyższego zdaniem Wnioskodawcy, prowadzi On działalność twórczą obejmującą prace rozwojowe, a tym samym działalność badawczo-rozwojową").

Na marginesie Sąd wskazuje, że zakwalifikowanie danej kwestii jako elementu stanu faktycznego nie jest uzależnione od lokalizacji danego sformułowania we wniosku. Zwykle elementy stanu faktycznego są umiejscowione w części wniosku zawierającego przedstawienie stanu faktycznego. Mogą być one jednak zawarte także w stanowisku wnioskodawcy, jak również w samym pytaniu. Nie decyduje bowiem umiejscowienie tych twierdzeń, lecz ich istota (por. wyrok NSA z dnia 22 grudnia 2021 r., sygn. akt I FSK 930/18).

Odnosząc się z kolei do samego wezwania Sąd wskazuje, że Skarżący odpowiedział na pytania postawione w wezwaniu, które nota bene stanowiło swoistą pułapkę zastawioną na Skarżącego. Sąd zauważa, że w wezwaniu, które Sąd celowo przytoczył w całości, organ zadał kilkadziesiąt drobiazgowych pytań (ponad 60), które w istocie zmierzały jedynie do uzyskania podstawy do pozostawienia wniosku bez rozpatrzenia (podkreślenie Sądu).

Odpowiedź na zadane w wezwaniu do uzupełnienia wniosku pytania nie była wymijająca czy niepełna, a wyczerpująca i precyzyjna, w kontekście tego czego Skarżący oczekiwał od organu, a mianowicie odpowiedzi, czy jego działalność stanowi prace rozwojowe lub badania naukowe. W tej sytuacji udzielenie odpowiedzi na zadane pytanie było obowiązkiem organu.

Podsumowując powyższą kwestię Sąd wskazuje, że dokonana przez organ analiza wniosku o wydanie interpretacji w zakresie wezwania do uzupełnienia jego braków w trybie art. 169 § 1 O.p., była błędna. Organ skierował do Skarżącego wezwanie m.in. o uzupełnienie opisu stanu faktycznego o wszelkie fakty i okoliczności niezbędne do dokonania oceny tego stanu przez organ i wydania interpretacji, w tym w szczególności poprzez wskazanie, czy oprogramowanie jest tworzone przez Skarżącego w ramach prowadzonej działalności badawczo-rozwojowej w rozumieniu art. 5a pkt 38 u.p.d.o.f. W sposób wyraźny zatem organ domagał się od Skarżącego de facto stwierdzenia, czy oprogramowanie tworzone jest w ramach działalności badawczo-rozwojowej, a zatem o odpowiedź na pytanie, które Skarżący skierował do organu. Biorąc pod uwagę charakter i zadania interpretacji podatkowej nie sposób więc uznać stanowiska organu podatkowego za prawidłowe, ponieważ prowadziłoby ono do podważenia sensu wydawania interpretacji podatkowych, jeśli sam wnioskodawca ma udzielić odpowiedzi na zadane przez siebie organowi pytanie i odpowiedź tę uczynić elementem stanu faktycznego. Taka jego wypowiedź byłaby bowiem, jak wskazano wyżej, wiążąca dla organu interpretacyjnego. Stwierdzenie przez organ, że Skarżący w sposób niepełny udzielił odpowiedzi na pytania zadane w związku z wystosowanymi wezwaniami o uzupełnienie opisu stanu faktycznego, nie znajduje pokrycia w aktach sprawy.

Całkowicie nieprawidłowe jest też stanowisko organu i forsowana przezeń wykładnia przepisów O.p., jakoby normy prawa podatkowego przywołujące instytucje uregulowane w innych gałęziach prawa (np. P.s.w.n.) nie oznaczały jednocześnie, że instytucje te stają się elementem prawa podatkowego. Przeciwnie, analiza przepisów P.s.w.n. w zakresie, w którym przepisy u.p.d.o.f. odwołują się do tej ustawy bezpośrednio, jako części normy podatkowej, zdecydowanie mieści się w ramach określonych w art. 14b § 1 O.p. Ww. przepisy stanowią zatem część przepisów prawa podatkowego w rozumieniu art. 3 pkt 2 O.p. Tym samym DKIS jest nie tylko uprawniony, ale wręcz zobligowany do interpretowania przepisów tej ustawy we wskazanym zakresie.

Nie można bowiem ograniczać obowiązku udzielania pisemnej interpretacji wyłącznie do ustaw zawierających z racji swej nomenklatury pojęcie prawa podatkowego, ponieważ nie tylko w tych ustawach uregulowano parametry, od których zależy opodatkowanie i jego wysokość. O ile przepisy prawa podatkowego istotnie stanowią autonomiczną dziedzinę prawa, to jednak nie są całkowicie odrębne, niezależne i niepowiązane z innymi dziedzinami systemu prawnego. Wręcz przeciwnie, wraz z przepisami innych gałęzi prawa stanowią część jednego porządku prawnego, obowiązującego na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej. Przyjęcie odmiennego stanowiska wypaczyłoby sens wydawania interpretacji i nie zapewniłoby wnioskodawcom ochrony, o której mowa w O.p. Jest to stanowisko ugruntowane w orzecznictwie (np. NSA w wyroku z dnia 18 maja 2018 r., sygn. akt II FSK 1392/16 wszystkie powołane w uzasadnieniu orzeczenia sądów administracyjnych są opublikowane w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych – http://orzeczenia.nsa.gov.pl).

W tym kontekście wskazać trzeba, że z akt sprawy, w tym wniosku o wydanie interpretacji oraz doprecyzowania wniosku wynika, że Skarżący podkreślał, iż u.p.d.o.f. w odniesieniu do działalności badawczo-rozwojowej odsyła bezpośrednio do przepisów ustaw niepodatkowych (P.s.w.n.), a zgodnie z utrwaloną linią orzeczniczą sądów administracyjnych, organ jest zobowiązany do tego, aby się do nich ustosunkować. Mimo, iż instytucja indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego odnosi się głównie do regulacji z zakresu prawa podatkowego, to nie można jednak tracić z pola widzenia, że prawo podatkowe określa konsekwencje prawnopodatkowe w związku ze zdarzeniami regulowanymi przez inne dziedziny prawa.

Wobec powyższego jak najbardziej zasadne było żądanie udzielenia interpretacji, czy prowadzona przez Skarżącego i wystarczająco opisana działalność może zostać uznana za badawczo-rozwojową, skoro ustawodawca posłużył się w treści art. 30ca ust. 2 u.p.d.o.f. pojęciem działalności badawczo-rozwojowej, a w art. 5a pkt 38 oraz związanych z nim punktach 39 i 40, odwołuje się do jej rozumienia w kontekście P.s.w.n. Zatem kluczowa z punktu widzenia skutków podatkowych była ocena charakteru prowadzonej działalności na kanwie i tej ustawy. Ze względu na bezpośrednie odwołanie się do tej ostatniej ustawy w u.p.d.o.f. i wyraźne wskazanie, że definicję tą należy rozumieć w konkretny sposób, tj. przedstawiony w P.s.w.n. - przedmiotowe zapisy są elementem systemu prawa podatkowego. Nie może ulegać wątpliwości, iż powinny być rozpatrywane przez organ interpretacyjny, w kontekście oceny prowadzenia działalności badawczo-rozwojowej, skoro zakres wniosku do tego wprost nawiązuje.

Mając powyższe na uwadze za wadliwe należy uznać stanowisko DKIS, jakoby w zaistniałej sytuacji, skoro informacja odnośnie prowadzenia działalności obejmującej badania naukowe i/lub prace rozwojowe oparta jest na definicji działalności badawczo-rozwojowej określonej w innej, niepodatkowej ustawie, to tę informację podatnik ma dostarczyć organowi jako element opisu stanu faktycznego.

Zdaniem Sądu nie jest to prosta informacja (element stanu faktycznego), lecz kwalifikacja prawna. Nie ma racji DKIS, że sama kwalifikacja opisanych czynności jako badań naukowych czy prac rozwojowych jest obowiązkiem wnioskodawcy, a nie organu. Okoliczność, że pojęcia te są definiowane przez przepisy P.s.w.n., które jako niebędące przepisami podatkowymi, nie podlegają interpretacji organu w odpowiedzi na złożony wniosek - nie zasługuje na uwzględnienie.

Nie może to być zatem przyczyna pozostawienia wniosku o wydanie interpretacji bez rozpatrzenia. Jak słusznie wskazano w wyroku NSA z dnia 4 listopada 2010 r., sygn. akt II FSK 1019/19, "w trosce o swoje bezpieczeństwo prawne zainteresowany (wnioskodawca) ma prawo oczekiwać (...) wyjaśnienia przez właściwy organ nasuwającej wątpliwości regulacji ukształtowanej przepisami prawa podatkowego, także wówczas, gdy zazębia się ona z innymi unormowaniami prawnymi".

Zaznaczyć jeszcze raz trzeba, że wezwanie do sprecyzowania wniosku nie mogło prowadzić do usprawiedliwionego żądania, aby to sam Skarżący przesądził rzeczoną kwestię, o którą przecież wprost zapytał, lecz jedynie do sprecyzowania danych faktycznych dotyczących prowadzonej działalności, niezbędnych do ich oceny w kontekście definicji owej działalności. Następnie na gruncie obowiązujących przepisów organ winien był ocenić ten rodzaj działalności, a pozostawienie wniosku bez rozpatrzenia dopuszczalne byłoby tylko w przypadku, jeśli nie przedstawiono by wystarczających danych do oceny.

Skoro zatem Skarżący dokładnie opisał swoją działalność przez pryzmat cech działalności badawczo-rozwojowej, to organ miał obowiązek udzielić odpowiedzi na przedstawioną wątpliwość.

Konkludując wskazać należy, że Skarżący spełnił warunki konieczne do uzyskania wiążącej wykładni, bowiem we wniosku o interpretację przedstawił wystarczająco stan faktyczny jak i własne stanowisko wnioskodawcy.

Podsumowując Sąd wskazuje, że organ winien był wydać interpretację podatkową we wnioskowanym przez Skarżącego zakresie. Wniosek Skarżącego dotyczył bowiem przepisów prawa podatkowego materialnego w zakresie praw i obowiązków nałożonych mocą ustawy podatkowej i ma charakter zindywidualizowany.

Sąd dodatkowo wskazuje, że podobne zagadnienie prawne w zbliżonych okolicznościach faktycznych, gdzie skarżący zadawali pytania dotyczące kwalifikacji podejmowanych przez siebie działalności jako działalności badawczo-rozwojowej było przedmiotem oceny w ponad 350 wyrokach wojewódzkich sądów administracyjnych i tylko w jednostkowych przypadkach zapadły rozstrzygnięcia na korzyść DKIS. Tylko w samym WSA w Krakowie zapadło 47 wyroków (z dnia: 11 marca 2021 r., sygn. akt I SA/Kr 124/21 i I SA/Kr 179/21; 18 marca 2021 r., I SA/Kr 178/21; 21 października 2021 r., I SA/Kr 1228/21; 9 listopada 2021 r., I SA/Kr 1191/21; 14 grudnia 2022 r., I SA/Kr 1464/21 i I SA/Kr 1467/21; 25 stycznia 2022 r., sygn. akt 1621/21; 27 stycznia 2022 r., I SA/Kr 1537/21; 8 lutego 2022 r., I SA/Kr 1506/21, I SA/Kr 1516/21 i I SA/Kr 1620/21; 23 lutego 2022 r., I SA/Kr 1744/21; 6 kwietnia 2022 r., I SA/Kr 239/22; 8 kwietnia 2022 r., I SA/Kr 293/22 i I SA/Kr 195/22; 13 kwietnia 2022 r., I SA/Kr 23/22; 19 maja 2022 r., I SA/Kr 3/22; 20 maja 2022 r., I SA/Kr 423/22; 31 maja 2022 r., I SA/Kr 365/22; 8 lipca 2022 r., I SA/Kr 612/22; 20 lipca 2022 r., I SA/Kr 547/22; 29 lipca 2022 r., I SA/Kr 354/22 i I SA/Kr 636/22; 11 sierpnia 2022 r., I SA/Kr 17/22; 28 października 2022 r. sygn. akt I SA/Kr 948/22; 8 listopada 2022 r., sygn. akt I SA/Kr 1107/22; 9 listopada 2022 r., sygn. akt I SA/Kr 959/22, 16 listopada 2022 r., sygn. akt I SA/Kr 1099/22; 23 listopada 2022 r., sygn. akt I SA/Kr 1116/22; 28 listopada 2022 r., sygn. akt I SA/Kr 839/22; 20 grudnia 2022 r., sygn. akt I SA/Kr 1173/22; 29 grudnia 2022 r., sygn. akt I SA/Kr 1229/22 i I SA/Kr 1148/22; 9 stycznia 2023 r., sygn. akt I SA/Kr 1252/22 i I SA/Kr 1149/22; 12 stycznia 2023 r., sygn. akt I SA/Kr 1216/22; 19 stycznia 2023 r., sygn. akt I SA/Kr 1234/22; 30 stycznia 2023 r., sygn. akt I SA/Kr 1297/22; 2 lutego 2023 r., sygn. akt I SA/Kr 1295/22; 10 lutego 2023 r., sygn. akt I SA/Kr 1330/22; 15 lutego 2023 r., sygn. akt I SA/Kr 1329/22 oraz 21 lutego 2023 r., sygn. akt I SA/Kr 1321/22 i I SA/Kr 1362/22, 7 marca 2023 r. sygn. akt I SA/Kr 82/23).

W wyrokach tych WSA zajął takie samo stanowisko, jak przyjęte przez Sąd w wyroku niniejszym. Natomiast NSA rozpatrując skargi kasacyjne organu od 10 spośród wymienionych wyroków we wszystkich przypadkach oddalił skargi kasacyjne.

Odnosząc się do powołanego w treści uzasadnienia przez organ na poparcie swojego stanowiska wyroku WSA w Krakowie z dnia 18 lutego 2021 r. sygn. akt I SA/Kr 144/21, w którym sąd ten przyjął, że "sama kwalifikacja czynności jako badań naukowych, czy prac rozwojowych spoczywa na skarżącym", Sąd wskazuje, że został on uchylony wyrokiem NSA z dnia 25 maja 2022 r., sygn. akt II FSK 647/21, zatem wyrok WSA w Krakowie w dacie wydania i doręczenia Skarżącemu postanowień był wyeliminowany z obrotu prawnego.

Z kolei drugi z wyroków, na który powołał się organ, tj. wyrok WSA w Szczecinie z dnia 27 października 2021 r. sygn. akt I SA/Sz 699/21, został uchylony wyrokiem NSA z dnia 6 października 2022 r. sygn. akt II FSK 120/22. W tym ostatnim wyroku NSA wskazał: "W orzecznictwie sądów administracyjnych wyrażany jest pogląd, że element wprawdzie objęty normą prawnopodatkową, ale podany przez wnioskodawcę w ramach "wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego" jako faktycznie występujący i co do którego tenże wnioskodawca nie wyraża w jednoznaczny sposób wątpliwości prawnych, nie może być przedmiotem weryfikacji prowadzonej przez organ. Podkreśla się także, że w postępowaniu o wydanie interpretacji indywidualnej wnioskodawca według własnego uznania podejmuje swobodną decyzję co do tego, o jaką kwestię podatkową pyta i w otoczeniu jakich okoliczności (zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego) do tej kwestii się odnoszących. W konsekwencji "to samo" jednym razem jest tylko elementem stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego, a innym razem może być już ważną częścią prawną interpretacji indywidualnej, w której wnioskodawca oczekuje oceny swojego stanowiska w ramach merytorycznej wypowiedzi organu podatkowego (por. postanowienie składu siedmiu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 20 stycznia 2020 r., sygn. akt I FPS 3/19 i powołane w nim orzecznictwo).

Innymi słowy, organ interpretacyjny ma prawo zastosować art. 169 § 1 O.p. w celu wyjaśnienia wątpliwości dotyczących stanu faktycznego przedstawionego przez podatnika we wniosku o wydanie interpretacji bądź też zakresu owego stanu faktycznego, gdy podatnik oczekuje od organu oceny prawnej kilku kwestii poruszonych we wniosku. Jednakże w sytuacji, gdy podatnik wyraźnie wskazuje w odpowiedzi na wezwanie wystosowane w trybie art. 169 § 1 w związku z art. 14h Op, że oczekuje od organu interpretacyjnego również oceny prawnej stanowiska podatnika w zakresie, o którym mowa w wezwaniu, to obowiązkiem tego organu jest dokonanie w pierwszej kolejności kompleksowej oceny, czy podatnik dopełnił obowiązków, o których mowa w art. 14b § 3 O.p. Organ interpretacyjny nie może przy tym wymagać od podatnika, pod rygorem zastosowania art. 14g § 1 (lub art. 169 § 4) O.p., zaliczenia do stanu faktycznego jednego z elementów oceny prawnej – dokonanej przez podatnika – owego stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego) przedstawionego w sposób wyczerpujący przez podatnika.Wykładni pojęcia użytego w przepisie prawa podatkowego oraz oceny możliwości zastosowania owego przepisu na tle stanu faktycznego przedstawionego wyczerpująco przez podatnika obowiązany jest dokonać organ poprzez ocenę prawną stanowiska podatnika. Brak jest natomiast podstaw do przerzucania przez organ interpretacyjny na podatnika – wbrew woli podatnika – ciężaru dokonania oceny prawnej stanowiska podatnika na tle przedstawionego przez niego w sposób wyczerpujący stanu faktycznego w sprawie z wniosku o wydanie interpretacji. (...)

Obowiązkiem Dyrektora KIS było zatem dokonanie oceny stanowiska skarżącego w tym zakresie na tle wyczerpująco przedstawionego przez niego stanu faktycznego (por. wyrok NSA z 2 czerwca 2022 r., II FSK 1336/21). Pod pojęciem przepisów prawa podatkowego należy rozumieć wszelkie normy prawne, które regulują elementy konstrukcyjne, tj. podmiotowe i przedmiotowe podatku, zatem także normy prawne, które nie znajdują się w ustawach podatkowych (por. wyrok NSA z dnia 15 stycznia 2020 r., sygn. akt II FSK 345/18). Przyjąć zatem należy, że pojęcia użyte przez ustawodawcę w przepisach art. 4a pkt 26 i 27 w zw. z art. 18d, a także pojęcie prac rozwojowych z art. 15 ust. 4a u.p.d.o.p., są pojęciami przepisów prawa podatkowego w rozumieniu przepisów art. 3 pkt 2 i art. 14b § 1 Op, które podlegają wykładni i ocenie możliwości zastosowania dokonywanej przez organ interpretacyjny. To zaś oznacza, że obowiązkiem organu interpretacyjnego również w niniejszej sprawie jest dokonanie oceny okoliczności faktycznych przedstawionych przez Skarżącą we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej przez pryzmat pojęć użytych w ww. przepisach, będących przedmiotem oceny prawnej dokonanej przez Skarżącą, zgodnie z art. 14b § 3 Op.

Tylko w ten sposób możliwe jest wydanie interpretacji spełniającej swoją podstawową funkcję polegającą na zapewnieniu podatnikowi możliwości zweryfikowania prawidłowości jego wykładni przepisów prawa podatkowego. Pojęcia użyte przez ustawodawcę współkształtujące zasady ustalania dochodu do opodatkowania (stanowiące element przepisów podatkowego prawa materialnego) nie mogą być zatem co do zasady elementem stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego) w rozumieniu art. 14b § 3 Op – wbrew woli podatnika występującego z wnioskiem o wydanie interpretacji indywidualnej. Pojęcie "ustawy podatkowe" użyte w art. 3 pkt 1 O.p. mieści się w pojęciu "przepisy prawa podatkowego", o którym mowa w art. 3 pkt 2 i art. 14b § 3 O.p. (por. wyrok NSA z dnia 2 czerwca 2022 r., sygn. akt II FSK 1336/21)."

Z powyższych przyczyn Sąd podzielił stanowisko Skarżącego przedstawione w skardze i uznał, że organ błędnie zastosował przepis art. 14g § 1 w zw. z art. 14 § 3 oraz w zw. z art. 169 § 1 w zw. z art. 14h O.p., w sposób mający wpływ na wynik sprawy, co również spowodowało naruszenie art. 120 i art. 121 § 1 w zw. z art. 14h O.p., dlatego zgodnie z treścią art. 145 § 1 pkt 1 lit. c w zw. z art. 135 P.p.s.a., Sąd uchylił zaskarżone postanowienie i poprzedzające je postanowienie z dnia 9 września 2022 r.

W dalszym postępowaniu organ winien uznać, że nie zachodzą wskazane w zaskarżonym postanowieniu przeszkody do wydania interpretacji.

Końcowo Sąd wskazuje, że zgodnie z art. 217 § 2 O.p. postanowienie zawiera uzasadnienie faktyczne i prawne, jeżeli służy na nie zażalenie lub skarga do sądu administracyjnego oraz gdy wydane zostało na skutek zażalenia na postanowienie. Oczywistym jest, że przepis ten wymaga nie tylko, aby organ sporządził uzasadnienie, lecz również aby uzasadnienie to odnosiło się do okoliczności, które mają znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy. Uzasadnienie faktyczne i prawne wydanego w sprawie orzeczenia wymaga wskazania toku rozumowania organu (opartego o powołane w uzasadnieniu tego orzeczenia fakty i przepisy prawne) w celu wykazania prawidłowości wniosków, do których doszedł organ.

W rozpoznawanej sprawie uzasadnienia postanowień obu instancji nie wypełniają ww. wymogów w należytym stopniu, co stanowi naruszenie art. 217 § 2 O.p., gdyż nie przedstawiono stanu faktycznego / zdarzenia przyszłego zawartego we wniosku oraz stanowiska Wnioskodawcy, tym samym pominięto podstawowe okoliczności sprawy, bo przecież istotą wydanych postanowień jest przecież ocena, czy na podstawie stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego zawartego we wniosku zostały spełnione warunki do wydania interpretacji.

W postanowieniu z dnia 9 września 2022 r. organ podał podstawę prawną w sposób w zbiorczy na końcu postanowienia po części zawierającej pouczenie. Kolejność podana w art. 217 § 1 O.p. ma walor porządkowy i powoduje, że pomiędzy elementami postanowienia występuje wewnętrzna spójność, a tylko w takim wypadku można uznać, że postanowienie jest aktem w pełni odpowiadającym art. 217 § 1 O.p. W sytuacji, gdy podstawa prawna rozstrzygnięcia zamieszczona jest po pouczeniu o środkach zaskarżenia, trudno mówić o wewnętrznej spójności postanowienia, a to oznacza, że żeby zachować spójność postanowienia powołanie podstawy prawnej postanowienia powinno polegać na dokładnym wskazaniu ściśle określonych przepisów w treści komparycji postanowienia, a następnie przytoczenie ich w treści uzasadnienia postanowienia.

Natomiast w postanowieniu organu z 25 listopada 2025 r. brak jest w ogóle wskazania podstawy prawnej do działania DKIS jako organu II instancji i w oparciu o jaki przepis art. 233 O.p. (jednostka redakcyjna) wydał swoje rozstrzygniecie.

W tym ostatnim postanowieniu wątpliwości budzi również sformułowanie sentencji postanowienia. W sentencji stwierdzono: "Szanowny Panie utrzymuję w mocy postanowienie..." lub w dalszej części "Przeanalizowałem Pana zarzuty i przebieg sprawy. Stwierdzam, że nie ma podstaw do uchylenia skarżonego postanowienia. Dlatego utrzymuję je w mocy".

Sąd zwraca uwagę, że postanowienie wydaje organ, którym jest Dyrektor KIS, zaś osoba fizyczna (zwyczajowo określa się ją jako piastuna organu) wypełnia jego funkcje. Utożsamianie organu z jego piastunem jest błędem. Piastun organu nie wydaje rozstrzygnięcia w swoim imieniu (tak jak wynika to z rozstrzygnięcia zacytowanego powyżej) tylko jako organ.

W kontekście powyższego Sąd zauważa, że w rozpatrywanej sprawie organ sporządził postanowienia według wzoru mającego raczej charakter listu do Skarżącego, niż aktu władczego jaki ma wydać na podstawie O.p. Sąd dostrzega chęć zmodyfikowania przez organ podejścia do szeroko rozumianej komunikacji z podatnikami w ramach realizowanego projektu "Ulga językowa" (por. https://www. gov.pl/web/sluzbacywilna/upraszczanie-jezyka-w-ministerstwie/finansow) i próby tych działań docenia, jednak nowe standardy komunikacji z podatnikami nie mogą prowadzić do naruszenia obowiązujących przepisów prawa. Sąd zwraca uwagę, że elementy decyzji, czy postanowienia i ich rola są ściśle określone przez przepisy O.p. i tylko w ramach tych przepisów wydając decyzje, czy postanowienia, powinien poruszać się organ podatkowy (por. wyroki WSA w Krakowie z dnia: 29 lipca 2022 r. sygn. akt I SA/Kr 354/22, 9 listopada 2022 r. sygn. akt I SA/Kr 959/22, 21 lutego 2023 r. sygn. akt I SA/Kr 1362/22, 7 marca 2023 r. sygn. akt I SA/Kr 82/23).

O kosztach Sąd orzekł w pkt II sentencji na podstawie art. 200 P.p.s.a., zgodnie z którym w razie uwzględnienia skargi przez sąd pierwszej instancji przysługuje skarżącemu od organu, który wydał zaskarżony akt, zwrot kosztów postępowania niezbędnych do celowego dochodzenia praw.

Na podstawie art. 205 § 1 P.p.s.a. zasądzono zwrot kosztów postępowania obejmujący wpis od skargi w kwocie 100,00 zł oraz opłatę skarbową od pełnomocnictwa w kwocie 17,00 zł.

Na podstawie art. 205 § 2 i 4 P.p.s.a. w zw. z § 2 ust. 1 pkt 2 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 16 sierpnia 2018 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2018 r. poz. 1687), zasądzono zwrot kosztów zastępstwa procesowego w kwocie 480,00 zł.