Wyrok WSA w Gliwicach, sygn. akt I SA/Gl 1349/23
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach
Data orzeczenia: 2024-09-18 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatkowe postępowanie
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 228 par. 1 pkt 1
journal: Dz.U. 2022 poz 2651
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r.  Ordynacja podatkowa (t. j.)

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Paweł Kornacki, Asesor WSA Mikołaj Darmosz, Sędzia WSA Dorota Kozłowska (spr.), , po rozpoznaniu w trybie uproszczonym w dniu 18 września 2024 r. sprawy ze skargi G. K. na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Katowicach z dnia 10 lipca 2023 r. nr 2401-IEW2.7010.46.2023.5 UNP: 2401-23-154124 w przedmiocie stwierdzenia niedopuszczalności zażalenia oddala skargę.


UZASADNIENIE

Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Katowicach (dalej: organ odwoławczy) postanowieniem z 10 lipca 2023 r. nr 2401-IEW2.7010.46.2023.5 UNP: 2401-23-154124, na podstawie art. 228 § 1 pkt 1 w zw. z art. 239 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2022 r. poz. 2651 z poźn. zm.), dalej O.p., po rozpoznaniu zażalenia G. K. (dalej: podatnik, skarżący), stwierdził niedopuszczalność zażalenia na postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego w D.(dalej: organ pierwszej instancji) z 4 kwietnia 2023 r. nr [...], wydane w sprawie zaliczenia kwoty 4.683,00 zł z nadpłaty wynikającej z zeznania podatkowego PIT-37 za 2022 r. na poczet zaległości z tytułu podatku od towarów i usług za 12/2011 r.

Powyższe postanowienie organu odwoławczego zostało wydane w następującym stanie faktycznym i prawnym:

W dniu 18 marca 2021 r. Naczelnik [...] Urzędu Celno-Skarbowego w O. wydał decyzję nr [...] określającą :

- za miesiąc grudzień 2011 r. kwotę nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy w kwocie 90.858,00 zł,

- a także działając na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług kwotę podatku do zapłaty w wysokości 1.221.104,00 zł,

- za miesiąc styczeń 2012 r.,

- kwotę nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy w kwocie 155.893,00 zł,

- a także działając na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług kwotę podatku do zapłaty w wysokości 653.357,00 zł,

- za miesiąc luty 2012 r.,

- kwotę nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy w kwocie 201.358,00 zł,

- a także działając na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług kwotę podatku do zapłaty w wysokości 199.647,00 zł,

- za miesiąc marzec 2012 r.,

- kwotę nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy w kwocie 18.758,00 zł,

- a także działając na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług kwotę podatku do zapłaty w wysokości 656.120,00 zł,

- za miesiąc kwiecień 2012 r.,

- kwotę nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy w kwocie 34.669,00 zł,

- a także działając na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług kwotę podatku do zapłaty w wysokości 617.120,00 zł.

W dniu 6 marca 2023 r. do organu pierwszej instancji wpłynęło zeznanie podatkowe o wysokości osiągniętego dochodu PIT-37 za 2022 r. z wykazaną kwotą nadpłaty w wysokości 4.683 zł.

Mając na uwadze treść art. 76 § 1a O.p. organ pierwszej instancji zaliczył powstałą nadpłatę na poczet zaległości w podatku od towarów i usług za 12/2021 r. oraz wydał postanowienie w sprawie zaliczenia kwoty 4.683 zł z nadpłaty z PIT-37 za rok 2022. Jednakże akta sprawy poza wydrukiem z monitoringu Poczty Polskiej nie zawierają zwrotnego potwierdzenia doręczenia postanowienia. W związku z powyższym nie sposób precyzyjnie określić daty doręczenia przesyłki o numerze [...] zawierającej zaskarżone postanowienie, oraz prawidłowości jej doręczenia.

Pismem z 19 kwietnia 2023 r. podatnik wniósł zażalenie na wyżej wskazane postanowienie z 4 kwietnia 2023 r.

Rozpoznając sprawę organ odwoławczy wskazał, że zasadniczą kwestią w niniejszej sprawie było ustalenie, czy postanowienie organu pierwszej instancji z 4 kwietnia 2023 r. zostało wprowadzone do obiegu prawnego, przy czym w tym zakresie istotnym stało się zagadnienie prawidłowości doręczenia postanowienia, gdyż zgodnie z treścią art. 212 O.p. organ, który wydał decyzję (postanowienie), jest nią związany od chwili jej doręczenia. Na podstawie art. 239 O.p. przepis ten znajduje zastosowanie do zażaleń.

Organ odwoławczy stwierdził, że niewątpliwie brak skutecznego doręczenia postanowienia powoduje, że powołane wyżej skutki prawne nie powstają. Przede wszystkim w obrocie prawnym nie ma aktu, którym związany byłby organ podatkowy i który mógłby zostać zaskarżony przez stronę. W przedmiotowej sprawie nie doręczono postanowienia za zwrotnym potwierdzeniem odbioru, uczyniono to wyłącznie listem poleconym ekonomicznym bez zwrotnego potwierdzenia odbioru, co nie wypełnia podstawowych zasad doręczenia w obowiązującym porządku prawnym. Zgodnie z art. 144 § 1c O.p. w przypadku braku możliwości doręczenia w sposób, o którym mowa w § 1a (doręczenie na adres do doręczeń elektronicznych, chyba że doręczenie następuje na konto w systemie teleinformatycznym organu podatkowego albo w siedzibie organu podatkowego) i § 1b pkt 1 (doręczenie za pokwitowaniem operatora wyznaczonego w ramach publicznej usługi hybrydowej), organ podatkowy doręcza pisma:

- przesyłką rejestrowaną, o której mowa w art. 3 pkt 23 ustawy z dnia 23 listopada 2012 r. - Prawo pocztowe (Przesyłka rejestrowana to przesyłka pocztowa przyjęta za pokwitowaniem przyjęcia i doręczana za pokwitowaniem odbioru), albo

- za pokwitowaniem przez pracowników urzędu obsługującego ten organ, funkcjonariuszy lub upoważnionych pracowników innego organu podatkowego lub przez organy lub osoby uprawnione na podstawie odrębnych przepisów.

W ocenie organu odwoławczego w okolicznościach faktycznych sprawy, doręczenie postanowienia z 4 kwietnia 2023 r. bez zwrotnego potwierdzenia odbioru było nieskuteczne. (por. wyroki: Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Opolu z 16 lutego 2010 r., sygn. akt I SA/Op 437/09; Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z 27 maja 2009 r., sygn. akt III SA/Wa 174/09). Doręczenie postanowienia z 4 kwietnia 2023 r. nie spełnia bowiem wymagań odnoszących się do doręczenia przesyłki w obowiązującym porządku prawnym.

Wobec powyższego organ odwoławczy stwierdził, że postanowienie z 4 kwietnia 2023 r. nie weszło do obrotu prawnego - nie zostało podatnikowi skutecznie doręczone. Tym samym zażalenie jest niedopuszczalne. Brak jest bowiem przedmiotu zaskarżenia - wydane postanowienie nie weszło skutecznie do obrotu prawnego. Wobec czego niemożliwe było prowadzenie postępowania zażaleniowego. Organ odwoławczy zobowiązany był wydać postanowienie o niedopuszczalności zażalenia jako złożonego od postanowienia, które nie weszło do obrotu prawnego, a więc nie wywołało żadnych skutków prawnych

W skardze na postanowienie organu odwoławczego, wniesionej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach, skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonego postanowienia jako rażąco naruszającego prawo.

Organ odwoławczy w odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie, podtrzymując swoje stanowisko zawarte w zaskarżonym postanowieniu.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach zważył, co następuje:

Skarga nie zasługuje na uwzględnienie.

W pierwszej kolejności należy wskazać, że zgodnie z art. 134 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U. z 2024 r. poz. 935), dalej: P.p.s.a. Sąd nie jest związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną, z zastrzeżeniem art. 57a, który to wyjątek w rozpoznawanej sprawie nie ma zastosowania.

Skarżący nie sformułował naruszenia konkretnych przepisów prawa, wskazując jedynie ogólnikowo rażące naruszenia prawa.

Sąd przeprowadzając kontrolę zgodności z prawem zaskarżonego postanowienia stwierdził, że nie narusza ono prawa.

Istotą sporu w rozpoznawanej sprawie jest kwestia oceny zasadności stwierdzenia przez organ odwoławczy, że postanowienie organu pierwszej instancji nie weszło do obrotu prawnego, a co za tym idzie, ocena zasadności stwierdzenia niedopuszczalności zażalenia od tego postanowienia.

Podstawę prawną wydania zaskarżonego postanowienia stanowił art. 228 § 1 pkt 1 O.p.

W literaturze i orzecznictwie wskazuje się, że niedopuszczalność odwołania/zażalenia może wynikać z przyczyn o charakterze podmiotowym, jak również przedmiotowym. Niedopuszczalność odwołania/zażalenia z przyczyn podmiotowych obejmuje sytuacje wniesienia odwołania/zażalenia przez jednostkę niemającą legitymacji do wniesienia tego środka zaskarżenia, albo też wniesienia odwołania/zażalenia przez stronę niemającą zdolności do czynności prawnych. Z kolei przedmiotowe przyczyny niedopuszczalności odwołania/zażalenia obejmują przypadki braku przedmiotu zaskarżenia oraz przypadki wyłączenia przez przepisy prawne możliwości zaskarżenia decyzji/postanowienia w toku instancji.

Przenosząc powyższe na grunt rozpoznawanej sprawy przyczyną niedopuszczalności zażalenia jest sytuacja, w której nie doszło do skutecznego doręczenia stronie postanowienia w przedmiocie zaliczenia nadpłaty. W konsekwencji, nie może rozpocząć biegu termin przewidziany na wniesienie zażalenia. Tym samym zażalenie wniesione w takich okolicznościach jest niedopuszczalne z przyczyn przedmiotowych. Brak jest bowiem przedmiotu zaskarżenia (wydane postanowienie nie weszło skutecznie do obrotu prawnego). Nie można też uruchomić środka zaskarżenia od postanowienia wydanego, a nie doręczonego.

Jedynie doręczenie zgodne z przepisami wywołuje skutki prawne i dopóki postanowienie nie zostanie doręczone w sposób zgodny z przepisami o doręczeniach, dopóty nie wchodzi ono do obrotu prawnego. Prawidłowe doręczenie postanowienia to zdarzenie mające istotne znaczenie prawne, rodzące określone skutki procesowe i materialne tak w stosunku do strony, jak i organu, który to postanowienie wydał, i dlatego doręczenie to musi być pewne, nie budzące wątpliwości, zgodne z przepisami prawa i wykluczające dowolność w jego stwierdzeniu, czy jakąkolwiek uznaniowość.

Kluczowe znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy ma zatem ustalenie, czy postanowienie organu pierwszej instancji z 4 kwietnia 2023 r. weszło do obrotu prawnego – czy zostało w sposób prawidłowy doręczone. Zgodnie bowiem z treścią art. 212 O.p. organ, który wydał decyzję (postanowienie), jest nią związany z chwilą jej doręczenia. Na podstawie art. 239 O.p. przepis ten znajduje zastosowanie do zażaleń. Dopiero bowiem z chwilą doręczenia nawiązuje się pomiędzy organem a stroną stosunek materialnoprawny, tym samym korzystanie przez nią z uprawnień przyznanych jej w decyzji (postanowieniu), jak i realizacja wynikających z niej obowiązków, może nastąpić najwcześniej od dnia doręczenia decyzji (postanowienia). Od tego też momentu mogą rozpocząć bieg różne terminy, zarówno materialne, np. termin zapłaty podatku, jak i procesowe, np. termin do wniesienia przez stronę środków zaskarżenia. Brak skutecznego doręczenia postanowienia powoduje, że powołane wyżej skutki prawne nie powstają. Przede wszystkim w obrocie prawnym nie ma aktu, którym związany był organ podatkowy i który mógłby zostać zaskarżony przez stronę.

Zasady doręczeń pism regulują przepisy Rozdziału 5 Działu IV Ordynacji podatkowej (art. 144 i następne). Zgodnie z art. 145 § 1 O.p. pisma doręcza się stronie, a gdy strona działa przez przedstawiciela - temu przedstawicielowi.

W rozpoznawanej sprawie nie doręczono postanowienia za zwrotnym potwierdzeniem odbioru, uczyniono to wyłącznie listem poleconym ekonomicznym bez zwrotnego potwierdzenia odbioru, co nie wypełnia podstawowych zasad doręczenia w obowiązującym porządku prawnym i nie pozwala zweryfikować prawidłowości doręczenia, do czego konieczne są stosowane adnotacje na zwrotnym potwierdzeniu odbioru.

W tych okolicznościach faktycznych, doręczenie postanowienia z 4 kwietnia 2023 r. bez zwrotnego potwierdzenia odbioru organ odwoławczy prawidłowo uznał za nieskuteczne. Zatem skoro nie doręczono skutecznie postanowienia, to tym samym nie mogło ono wywołać żadnych skutków prawnych, ponieważ nie zostało wprowadzone do obrotu prawnego. Jeżeli postanowienie pierwszoinstancyjne nie znajdowało się w obrocie prawnym, to strona nie jest nią związana i nie ma przedmiotu zaskarżenia, co powoduje w konsekwencji, że strona nie mogła skorzystać z uprawnienia zawartego w art. 236 § 2 pkt 1 O.p. i złożyć skutecznie zażalenia na postanowienie organu podatkowego wydane w pierwszej instancji.

Brak skutecznego doręczenia postanowienia organu pierwszej instancji sprawił, że nie tylko nie istnieje przedmiot zaskarżenia w niniejszej sprawie, ale i że w ogóle nie rozpoczął biegu termin przewidziany do wniesienia zażalenia w art. 236 § 2 pkt 1 O.p. Termin ten liczony jest bowiem od dnia doręczenia postanowienia organu pierwszej instancji.

Jednocześnie podkreślenia wymaga, że niekwestionowanie przez stronę prawidłowości doręczenia zaskarżonej decyzji (tutaj postanowienia) nie przesądza o tym, że doręczenie to było prawidłowe (por. wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z dnia 21 sierpnia 2007 r., sygn. akt I SA/Gd 456/07 - wszystkie wyroki sądów administracyjnych powołane w uzasadnieniu dostępne są w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych).

Organ odwoławczy prawidłowo zatem zastosował art. 228 § 1 pkt 1 O.p.

Biorąc powyższe pod uwagę Sąd na podstawie art. 151 P.p.s.a. oddalił skargę.