Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 2978/17
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2019-09-17 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej~Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżony wyrok i oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 22 ust. 1e pkt 2 i 3, art. 15 ust. 1j pkt 3
journal: Dz.U. 2010 nr 51 poz 307
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jednolity

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Grażyna Nasierowska (sprawozdawca), Sędzia NSA Anna Dumas, Sędzia WSA del. Bogusław Woźniak, Protokolant Justyna Nawrocka, po rozpoznaniu w dniu 17 września 2019 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 5 lipca 2017 r. sygn. akt VIII SA/Wa 182/17 w sprawie ze skargi S. C. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 12 grudnia 2016 r. nr [...] w przedmiocie zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych za 2010 r. 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości, 2) oddala skargę, 3) zasądza od S. C. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie kwotę 4227 (cztery tysiące dwieście dwadzieścia siedem) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

1. Wyrokiem z 5 lipca 2017 r., sygn. akt VIII SA/Wa 182/17, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie po rozpoznaniu skargi S. C. (dalej: skarżący) na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie (dalej : organ odwoławczy, DIS) z 12 grudnia 2016 r. w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2010 r. na podstawie art. 145 §1 pkt 1 lit.a) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2016 r. poz. 718 z późn.zm.; dalej : p.p.s.a.) – uchylił zaskarżoną decyzję.

2. Ze stanu faktycznego przyjętego przez sąd pierwszej instancji wynikało, iż decyzją z 12 grudnia 2016 r., po rozpatrzeniu odwołania skarżącego, organ odwoławczy utrzymał w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w K. (dalej : Dyrektor UKS) z 21 września 2016 r. Przedmiotem decyzji było określenie skarżącemu zobowiązania (41.800 zł) w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2010 r. od dochodów z tytułu kapitałów pieniężnych. Jako podstawę prawną decyzji DIS powołał między innymi przepisy art. 10 ust. 1 pkt 7, art. 17 ust. 1 pkt 9, art. 22 ust. 1e pkt 3, art. 30b ust. 1 i ust. 2 pkt 5 oraz art. 45 ust. 6 ustawy z 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2010 r. Nr 51, poz. 307 z późn. zm.; dalej: u.p.d.o.f.), a także art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r., poz. 613 z późn. zm.; dalej: o.p.).

2.1. Dyrektor UKS ustalił, że skarżący osiągnął w 2010 r. przychód w kwocie 220.000 zł z tytułu konwersji wierzytelności na udziały, na warunkach przewidzianych w uchwale z 9 lipca 2010 r. Nadzwyczajnego Zgromadzenia Wspólników S. [...] Sp. z o. o. z siedzibą w M., zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 9 u.p.d.o.f. Przychód ten jako dochód skarżącego podlega opodatkowaniu na zasadach przewidzianych w art. 30b ust. 1 i ust. 2 pkt 5 u.p.d.o.f. Wierzytelności objęte konwersją na udziały powstały zaś w związku z realizacją umowy pożyczki z 28 sierpnia 2009 r. zawartej pomiędzy skarżącym a Spółką. Dyrektor UKS po przeprowadzeniu postępowania określił skarżącemu zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2010 r. Przychód określił na podstawie iloczynu ilości objętych przez skarżącego udziałów i ich wartości nominalnej. Dyrektor UKS uznał przy tym, że skarżący nie poniósł wydatków, które należałoby zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów. Konwersja (zamiana) wierzytelności na udziały ma bowiem charakter wkładu niepieniężnego (aport). To zaś oznacza, że zastosowania w sprawie nie znajdują przepisy art. 22 ust. 1e updof. Ustawodawca konstruując zamknięty katalog wydatków zaliczanych do kosztów uzyskania przychodów z tytułu objęcia udziałów w spółce kapitałowej nie uwzględnił wierzytelności własnej, preferując wierzytelności nabyte od osób trzecich albo wydatki związane z wykonaniem zobowiązania. Wierzytelności, które konwertowano na udziały, nie były wydatkiem na nabycie, o którym mowa w art. 22 ust. 1e pkt 3 updof. Wierzytelności własne nie stanowią bowiem wydatku "na nabycie wierzytelności" w rozumieniu art. 22 ust. 1e pkt 3 u.p.d.o.f.

2.2. Po rozpatrzeniu odwołania DIS utrzymał w mocy decyzję Dyrektora UKS. Wyjaśnił, że w świetle art. 22 ust. 1e pkt 3 u.p.d.o.f. - w brzmieniu obowiązującym w 2010 r. – brak było podstaw do zaliczenia wierzytelności własnej skarżącego (wartości pożyczki udzielonej przez skarżącego Spółce jako wierzytelności zamienionej na udziały) do kosztów uzyskania przychodów. Zauważył, że organy podatkowe mają co do zasady obowiązek stosowania przepisów prawa materialnego w brzmieniu obowiązującym w okresie, którego dotyczą. Nie dopatrzył się konieczności uzupełnienia materiału dowodowego oraz przeprowadzenia rozprawy administracyjnej.

3. Skarżący w skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości. Wskazał na naruszenia przepisów:

1) prawa materialnego, tj.:

a) niezastosowanie art. 32 ust. 1 i 2 oraz art. 84 Konstytucji, poprzez zastosowanie w sprawie art. 22 ust. 1e pkt 3 u.p.d.o.f. w brzmieniu sprzed 1 stycznia 2015 r., który to przepis jest niezgodny z Konstytucją, ponieważ prowadzi do nieproporcjonalnego, niesprawiedliwego i nierównego obciążenia daninowego (wyrok TK z 18 lipca 2013 r., SK 18/09, a także wyrok TK z 3 lipca 2001 r., K 3/01 oraz wyrok TK z 20 czerwca 2002 r., K 33/01)

b) błędne zastosowanie art. 22 ust. 1e pkt 3 u.p.d.o.f. w brzmieniu sprzed 1 stycznia 2015 r. w zw. z art. 2a o.p., pomimo że z przepisów intertemporalnych ustawy z 29 sierpnia 2014 r. (Dz. U. z 2014 r. poz. 1328) o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz niektórych innych ustaw, wykładanych przez pryzmat zasady in dubio pro tributario, wynika, iż w niniejszej sprawie zastosowanie winien znaleźć art. 22 ust. 1e pkt 3 u.p.d.o.f. w obecnie obowiązującym brzmieniu;

c) niezastosowanie art. 22 ust. 1e pkt 3 u.p.d.o.f. w obecnie obowiązującym brzmieniu, poprzez zaniechanie ustalenia, iż w koszt uzyskania przez stronę przychodu z tytułu objęcia udziałów w sp. z o. o., w zamian za wkład niepieniężny w postaci wierzytelności pieniężnej przysługującej stronie w stosunku do spółki z tytułu pożyczki udzielonej spółce przez stronę, nie wchodzi wartość tej wierzytelności, pomimo że:

- zgodnie z art. 22 ust. 1e pkt 3 u.p.d.o.f. w obecnie obowiązującym brzmieniu do kosztów uzyskania przychodu wlicza się także faktycznie poniesione, niezaliczone do kosztów uzyskania przychodu, wydatki na wytworzenie składników majątku podatnika innych niż wymienione w art. 22 ust. 1e pkt 1 i 2 u.p.d.o.f.;

- na skutek wniesienia wierzytelności pieniężnej na kapitał zakładowy spółki, doszło do wygaśnięcia przysługującej stronie wierzytelności i utraty pieniędzy pożyczonych przez stronę spółce, tj. pieniędzy faktycznie poniesionych przez stronę na wytworzenie wierzytelności w stosunku do spółki z tytułu ich pożyczenia spółce;

2) naruszenie przepisów postępowania, tj.:

a) art. 187 § 1 i art. 188 w z w. z art. 122 o.p., poprzez przyjęcie, iż przesłuchanie świadka D. C. byłoby nieuzasadnionym przewlekaniem postępowania dowodowego wobec zgromadzonych w sprawie dokumentów, pomimo że świadek, jako ówczesny prezes zarządu, mógł mieć wiedzę o istotnych dla sprawy faktach związanych z kosztami wytworzenia lub z kosztami nabycia przez stronę udziałów w sp. z o.o.;

b) art. 200a § 1 pkt 2 i 3 w zw. z art. 122 o.p. w zw. z art. 31 ust 1 ustawy o kontroli skarbowej, poprzez oddalenie wniosku strony o przeprowadzenie przez organ odwoławczy rozprawy, pomimo iż tylko rozprawa umożliwiłaby jednoczesne przesłuchanie strony i świadka i wyjaśnienie, jakie strona poniosła koszty wytworzenia lub nabycia wierzytelności wniesionej na kapitał zakładowy sp. z o. o., co stanowi fakt istotny i niepotwierdzony innymi dowodami w rozumieniu art. 200a § 1 pkt 3 o.p.

3.1. W odpowiedzi na skargę organ odwoławczy podtrzymał swoje dotychczasowe stanowisko i wystąpił o jej oddalenie. 4. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie uznał, że skarga zasługuje na uwzględnienie.

Sąd pierwszej instancji wyjaśnił, że w sprawie bezsporne jest, że w 2010 r. skarżący objął 4.400 udziałów w spółce, której uprzednio udzielił pożyczki jako jej udziałowiec. Nabycie udziałów (każdy o wartości nominalnej 50 zł) nastąpiło poprzez zamianę wierzytelności pieniężnej (z tytułu udzielonej pożyczki) na udziały. Istota sporu dotyczy zasadności stanowiska organów podatkowych, które uznały, że w świetle przepisów art. 17 ust. 1 pkt 9, art. 22 ust. 1e pkt 3 oraz art. 30 ust. 1 i ust. 2 pkt 5 u.p.d.o.f. skarżący osiągnął przychód w kwocie 220.000 zł (równy dochodowi) z tytułu konwersji wierzytelności na udziały. Zdaniem organów podatkowych orzekających w sprawie, wykładnia językowa art. 22 ust. 1e pkt 3 u.p.d.o.f. (w brzmieniu obowiązującym w 2010 r.) prowadzi do wniosku, że skarżący nie poniósł żadnych wydatków na nabycie wierzytelności jako wkładu niepieniężnego, w zamian za który skarżący objął udziały w spółce. Korzystna dla skarżącego nowelizacja art. 22 ust. 1e pkt 3 u.p.d.o.f., która weszła w życie 1 stycznia 2015 r., nie ma zaś żadnego wpływu na wynik sprawy, gdyż sprawa dotyczy zobowiązania podatkowego za 2010 r.

Zgodnie z przepisami art. 22 ust. 1e u.p.d.o.f. (w brzmieniu obowiązującym w 2010 r.) , w przypadku objęcia udziałów (akcji) w spółce albo wkładów w spółdzielni w zamian za wkład niepieniężny w innej postaci niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część - na dzień objęcia tych udziałów (akcji), wkładów - ustala się koszt uzyskania, przychodu, o którym mowa w art. 17 ust. 1 pkt 9, w wysokości:

1) wartości początkowej przedmiotu wkładu, zaktualizowanej zgodnie z odrębnymi przepisami, pomniejszonej o sumę dokonanych przed wniesieniem tego wkładu odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 22h ust. 1 pkt 1, jeżeli przedmiotem wkładu niepieniężnego są środki trwałe lub wartości niematerialne i prawne;

2) wartości:

a) nominalnej wnoszonych w formie wkładu niepieniężnego udziałów (akcji) w spółce albo wkładów w spółdzielni, w przypadku gdy zostały objęte w zamian za wkład niepieniężny w innej postaci niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana cześć,

b) określonej zgodnie z art. 23 ust. 1 pkt 38, w przypadku gdy udziały (akcje) w spółce albo wkłady w spółdzielni, które są wnoszone w formie wkładu niepieniężnego, nie zostały objęte w zamian za wkład niepieniężny,

c) określonej zgodnie z ust. 1f, w przypadku gdy udziały (akcje) w spółce albo wkłady w spółdzielni, które są wnoszone w formie wkładu niepieniężnego, zostały objęte w zamian za wkład niepieniężny w postaci przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części

- jeżeli przedmiotem wkładu niepieniężnego są udziały (akcje) w spółce albo wkłady w spółdzielni;

3) faktycznie poniesionych, niezaliczonych do kosztów uzyskania przychodów, wydatków na nabycie innych niż wymienione w pkt 1 i 2 składników majątku podatnika - jeżeli przedmiotem wkładu są te inne składniki.

W wyniku dokonanych zmian od 1 stycznia 2015 r. do kosztów uzyskania przychodów, zgodnie z art. 22 ust. 1e pkt 3 updof, można zaliczyć faktycznie poniesione, niezaliczone do kosztów uzyskania przychodów, wydatki na nabycie lub wytworzenie, ale także na wytworzenie innych niż wymienione w pkt 1 i 2 składniki majątku podatnika – jeżeli przedmiotem wkładu niepieniężnego są te inne składniki.

W ocenie Sądu pierwszej instancji, wykładni tego przepisu, podobnie jak i innych przepisów art. 22 ust. 1e u.p.d.o.f., należy dokonywać w sposób kompleksowy, gdyż wykładnia językowa budziła i budzi istotne wątpliwości interpretacyjne (zob. uzasadnienia projektów ustaw nowelizujących, w szczególności uzasadnienie projektu ustawy z 29 sierpnia 2014 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz niektórych innych ustaw; Sejm RP VII kadencji Nr druku: 2330; strony internetowe Sejmu (http://www.sejm.gov.pl) i Senatu (http://www.senat.gov.pl). Zmieniając brzmienie art. 22 ust. 1e pkt 3 u.p.d.o.f. mocą art. 2 pkt 8 ww. ustawy z dnia 29 sierpnia 2014 r. (Dz. U. z 2014 r. poz. 1328) od 1 stycznia 2015 r. ustawodawca wprowadził możliwość zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów także wydatków na wytworzenie (poza nabyciem) składników majątkowych będących przedmiotem wkładu niepieniężnego. Z treści uzasadnienia projektu art. 2 pkt 8 (zmiana dotycząca art. 22) w części dotyczącej zmienianego ust. 1e pkt 3 wynika przy tym wprost, że jest to zmiana dostosowawcza, mająca na celu wyeliminowanie problemów interpretacyjnych w przypadku, gdy przedmiotem wkładów niepieniężnych są składniki majątku powstałe w inny sposób niż przez ich nabycie (tj. wytworzenie składnika majątku). Skoro wykładnia językowa art. 22 ust. 1e pkt 3 u.p.d.o.f. w brzmieniu obowiązującym w 2010 r. (przed 1 stycznia 2015 r.) budzi poważne wątpliwości interpretacyjne, które tak jak w niniejszej sprawie mogą skutkować nieuzasadnionym pozbawieniem podatnika prawa do obliczenia podstawy opodatkowania (dochodu) w sposób uwzględniający konstytucyjne zasady sprawiedliwości i równości oraz prawidłowej legislacji (zob. art. 2 i art. 32 Konstytucji RP), to znaczy, że konieczne jest zastosowanie w procesie wykładni prawa także innych metod wykładni. Uwzględnić przy tym należy ratio legis wykładanego przepisu.

Sąd pierwszej instancji podkreślił, że z akt sprawy nie wynika, aby skarżący podejmował próbę dokonania bezprawnej optymalizacji podatkowej. W realiach niniejszej sprawy nie sposób zaś dostrzec racjonalność ustawodawcy, który w sposób zamierzony wprowadzałby do obrotu prawnego przepisy w sposób nieuzasadniony różnicujące sytuację prawną osób pozostających w podobnej sytuacji. W realiach niniejszej sprawy wartość nabytych wierzytelności pieniężnych, choćby tego samego dnia od innego udziałowca jako pożyczkodawcy, skarżący w ocenie organów podatkowych mógłby bowiem zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów, zgodnie z art. 22 ust. 1e pkt 3 u.p.d.o.f., także w brzmieniu obowiązującym w 2010 r. W ramach dokonywania wykładni systemowej wewnętrznej przepisów u.p.d.o.f. nie sposób dostrzec takich regulacji, które wprowadzałyby zakaz zaliczania wierzytelności pieniężnych, których wartość nie budzi wątpliwości, do kosztów uzyskania przychodów w sytuacji, gdy służą one osiągnięciu przychodu.

Sąd pierwszej instancji skonstatował, że wykładnia językowa art. 21 ust. 1e pkt 3 u.p.d.o.f. w brzmieniu obowiązującym przed 1 stycznia 2015 r. prowadzi do wniosków sprzecznych z zasadą sprawiedliwości oraz równości, a późniejsze nowelizacje przepisów art. 22 ust. 1e u.p.d.o.f., w tym pkt 3, świadczą o tym, że intencją racjonalnego ustawodawcy nie było pozbawienie podatników prawa do zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów tych wydatków, które niewątpliwie ponieśli, w celu "wytworzenia" składnika majątku wykorzystanego następnie do objęcia udziałów, czyli powstania przychodu. Uchybienia powstałe w toku procesu legislacyjnego należy eliminować na etapie wykładni przepisów prawa, w tym podatkowego. Obowiązek ten spoczywa na wszystkich organach władzy publicznej.

Za chybione zaś Sąd pierwszej instancji uznał zarzuty natury procesowej, zmierzające do nałożenia na organy podatkowe obowiązku prowadzenia postępowania podatkowego w celu ustalania okoliczności, które zostały uprzednio wyjaśnione.

5. Od powyższego orzeczenia Dyrektor Izby Administracji Skarbowej wywiódł skargę kasacyjną, żądając jego uchylenia w całości i oddalenia skargi na podstawie art. 188 p.p.s.a. oraz zasądzenia kosztów postępowania według norm przepisanych. Na podstawie art. 174 pkt 1 p.p.s.a. zaskarżonemu wyrokowi zarzucono naruszenie prawa materialnego, tj.:

naruszenie art. 22 ust. 1e pkt 3 u.p.d.o.f. w brzmieniu obowiązującym w roku 2010, poprzez jego błędną wykładnię polegającą na uznaniu, że w sytuacji gdy przedmiotem wkładu niepieniężnego do spółki z ograniczoną odpowiedzialnością są wierzytelności własne podatnika, wynikające z zawartych przez niego z tą spółką umów pożyczek, to kwoty wynikające z tych umów stanowią koszt uzyskania przychodu w rozumieniu art. 22 ust.1e pkt 3 u.p.d.o.f., podczas gdy właściwa wykładnia wskazanego przepisu wyklucza możliwość uznania za koszt uzyskania przychodów wartości wierzytelności własnej w przypadku wniesienia takiej wierzytelności jako wkład niepieniężny do spółki z ograniczoną odpowiedzialnością.

W odpowiedzi na skargę kasacyjną pełnomocnik skarżącego wniósł o jej oddalenie oraz zasądzenie od organu zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna jest zasadna.

Problematyka konwersji wierzytelności na udziały była przedmiotem wielu orzeczeń Naczelnego Sądu Administracyjnego. Dotychczasowe orzecznictwo w tym zakresie jest jednolite. Potwierdza to również aktualne orzecznictwo. W wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z 12 czerwca 2019 r., II FSK 1994/17 (wszystkie orzeczenia dostępne na www.orzeczenia.nsa.gov.pl) wyjaśniono, że nie można się zgodzić się ze stroną skarżącą, że dokonując konwersji wierzytelności drogą potrącenia, na co pozwala art. 14 § 4 K.s.h., można w ten sposób wywołać te same skutki podatkowe, jakie powstać mogą jedynie w wyniku faktycznego przekazania – wniesienia do spółki środków pieniężnych. Potrącenie jest formą wygaszania istniejących wierzytelności prowadzącą do umorzenia wzajemnych należności i zobowiązań. Kompensata nie prowadzi zatem do realizacji świadczeń wzajemnych, a jedynie do zaliczenia jednej wierzytelności na poczet drugiej, przy czym wierzytelności umarzają się do wierzytelności niższej, a zobowiązania wzajemne wygasają. Przyjęta przy kompensacie forma wykonania świadczenia jest więc czym innym niż spełnienie świadczenia poprzez zapłatę. Oznacza to, że w związku z potrąceniem części wierzytelności udziałowca wobec spółki z częścią wierzytelności spółki wobec udziałowca, nie dochodzi w ten sposób do faktycznego przekazania środków pieniężnych, a więc nie dochodzi do wniesienia wkładu pieniężnego. Przedmiotem rozważanych czynności i świadczeń nie jest pieniądz, ale wierzytelności o określonej w pieniądzu wartości, co niewątpliwie nie stanowi tożsamych pojęć prawnych. Za utrwalony w orzecznictwie sądowym należy uznać pogląd, że konwersja wierzytelności na kapitał dłużnika nie jest wniesieniem wkładu w formie pieniężnej, bo ten można zrealizować tylko przez wpłatę gotówki lub przy użyciu pieniądza bankowego (por. wyroki NSA z 28 lutego 2005 r. sygn. akt FSK 1434/04; z 25 czerwca 2014 r. sygn. akt II FSK 1792/12; z 17 grudnia 2014 r., sygn. akt II FSK 2758/12; z 25 marca 2015 r., sygn. akt II FSK 349/13). Jak wyjaśnił NSA w wyroku z 28 lutego 2005 r., sygn. akt FSK 1434/04, konwersja wierzytelności wspólnika (wierzyciela) oznacza jej zamianę na inne prawo majątkowe i nie jest wniesieniem wkładu w formie pieniężnej, albowiem tę można zrealizować tylko przez wpłatę pieniądza (gotówki) lub przy użyciu pieniądza bankowego. Kodeks spółek handlowych, podobnie zresztą jak i poprzednio obowiązujący Kodeks handlowy, nie definiuje pojęć wkład pieniężny czy niepieniężny (aport) jako form pokrycia kapitału w spółce z o.o., jak również technicznego sposobu realizacji wniesienia tego wkładu na pokrycie kapitału zakładowego. Ustawodawca wprowadzając ten dychotomiczny podział wkładów przeciwstawił wkład niepieniężny wkładowi pieniężnemu, a to logicznie oznacza, że przedmiotem wkładu niepieniężnego może być wszystko to co - nie będąc pieniądzem - przedstawia wartość ekonomiczną (por. też np. wyroki z 24 kwietnia 2012 r., sygn. akt II FSK 1892/10, czy też z 25 czerwca 2014 r., sygn. akt II FSK 1799/12, z 25 marca 2015 r., sygn. akt II FSK 349/13, z 3 lutego 2016 r. sygn. akt II FSK 2648/13, z 7 czerwca 2017 r., II FSK 1374/15, czy też z 20 października 2017 r., sygn. akt II FSK 2611/15 oraz uchwała składu 7 sędziów Sądu Najwyższego z 2 marca 1993 r., III CZP 123/92).

Zgodnie z art. 22 ust. 1e pkt 3 u.p.d.o.f. w brzmieniu obowiązującym w 2010 r. w przypadku objęcia udziałów (akcji) w spółce albo wkładów w spółdzielni w zamian za wkład niepieniężny w innej postaci niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część - na dzień objęcia tych udziałów (akcji), wkładów - ustala się koszt uzyskania, przychodu, o którym mowa w art. 17 ust. 1 pkt 9, w wysokości: faktycznie poniesionych, niezaliczonych do kosztów uzyskania przychodów, wydatków na nabycie innych niż wymienione w pkt 1 i 2 składników majątku podatnika - jeżeli przedmiotem wkładu są te inne składniki.

Wynik wykładni językowej tych przepisów, jest jednoznaczny i wyklucza możliwość rozpoznania jako kosztu uzyskania przychodów wartości wierzytelności własnej w przypadku konwersji takiej wierzytelności na udziały w spółce z ograniczoną odpowiedzialnością. Przepis ten pozwala bowiem zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów tylko faktycznie poniesione i niezaliczone do kosztów uzyskania przychodów wydatki na nabycie składników majątku podatnika, stanowiących przedmiot wkładu niepieniężnego inny, niż wymienione w pkt 1 i pkt 2 tego przepisu. Nie sposób też podzielić stanowiska podatnika podnoszonego w skardze do Sądu pierwszej instancji, że doszło w sprawie do błędnego zastosowania art. 22 ust. 1e pkt 3 u.p.d.o.f. w brzmieniu sprzed 1 stycznia 2015 r. w zw. z art. 2a o.p., pomimo że z przepisów intertemporalnych ustawy z 29 sierpnia 2014 r. (Dz. U. z 2014 r. poz. 1328) o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz niektórych innych ustaw, wykładanych przez pryzmat zasady in dubio pro tributario, wynika, iż w niniejszej sprawie zastosowanie winien znaleźć art. 22 ust. 1e pkt 3 u.p.d.o.f. w obecnie obowiązującym brzmieniu. Otóż klauzula z art. 2a o.p. nie daje, wbrew oczekiwaniom podatnika, podstaw dla konstruowania nowej materialnej normy podatkowej w oparciu o przepisy nieobowiązujące w dacie zaistniałego zdarzenia prawnopodatkowego. Przyjęcie innej metody postępowania, stanowiłoby przejaw prawotwórczej ingerencji sądu administracyjnego w materię ustawodawczą, podważającej zasadę wyłączności ustawy w prawie daninowym, obejmującej także podstawę opodatkowania. Z powyższych względów Naczelny Sąd Administracyjny nie podziela poglądu Sądu pierwszej instancji, że w niniejszej sprawie - w procesie wykładni prawa obowiązkiem interpretatora jest uwzględnienie woli ustawodawcy także wówczas, gdy nie wyraził jej wprost w przepisach intertemporalnych oraz że wykładnia językowa art. 22 ust. 1e pkt 3 u.p.d.o.f. w brzmieniu obowiązującym w 2010 r. (przed 1 stycznia 2015 r.) budzi poważne wątpliwości interpretacyjne, które mogą skutkować nieuzasadnionym pozbawieniem podatnika prawa do obliczenia podstawy opodatkowania (dochodu) w sposób uwzględniający konstytucyjne zasady sprawiedliwości i równości oraz prawidłowej legislacji (zob. art. 2 i art. 32 Konstytucji RP).

W rozpoznanej sprawie nie zaistniały takie wątpliwości, których nie dałoby się usunąć w drodze wykładni językowej. Naruszenie zasady in dubio pro tributario miałoby miejsce w sytuacji, gdyby żadna z hipotez interpretacyjnych nie była przekonująca, a mimo to organ wybrałby opcję niekorzystną dla podatnika.

Jak już wyżej podkreślano w orzecznictwie sądowym przyjmuje się jednolicie, że katalog kosztów uzyskania przychodów z tytułu objęcia udziałów, zawarty w art. 22 ust. 1e u.p.d.o.f. jest katalogiem zamkniętym (por. np. wyroki NSA: z 6 czerwca 2017 r., sygn. akt II FSK 1364/15; z 9 grudnia 2014 r., sygn. akt II FSK 2597/12 i z 28 listopada 2013 r. sygn. akt II FSK 2839/11). Ustawodawca, określając koszty uzyskania przychodów związane z objęciem udziałów w spółce mającej osobowość prawną w zamian za wkład niepieniężny, wskazał, że mają to być faktycznie poniesione na dzień objęcia udziałów, niezaliczone do kosztów uzyskania przychodów, wydatki na nabycie składników majątku podatnika, wniesionych następnie jako aport. O ile w art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. za koszty uzyskania przychodów ustawodawca nakazał traktować wszelkie koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów, to w art. 22 ust. 1e pkt 3 użył słowa "faktycznie" ograniczając dodatkowo koszty te wyłącznie do wydatków na "nabycie" ( innych niż wymienione w pkt.1 i 2 składników majątku podatnika). Ustawodawca konstruując zamknięty katalog wydatków zaliczanych do kosztów uzyskania przychodów z tytułu objęcia udziałów w spółce kapitałowej albo wkładów w spółdzielni nie uwzględnił, zatem wierzytelności własnej, w przeciwieństwie do wierzytelności nabytych od osób trzecich (por. wyrok NSA z 11 września 2011 r., sygn. akt II FSK 269/11). Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych zawiera analogiczne uregulowanie, jak to zawarte w art. 22 ust. 1e pkt. 3 u.p.d.o.f. Mianowicie zgodnie z art. 15 ust. 1j pkt 3 u.p.d.o.p. (w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2014 r.) koszty uzyskania przychodu z tytułu objęcia udziałów ustala się w wysokości faktycznie poniesionych, niezaliczonych do kosztów uzyskania przychodów, wydatków na ich nabycie. Na gruncie tego przepisu istnieje utrwalone orzecznictwo Naczelnego Sądu Administracyjnego, które skład orzekający w tej sprawie w pełni akceptuje, sprowadzające się do tezy, że właściwa wykładnia pojęcia "nabycie" użytego w przepisie art. 15 ust. 1j pkt 3 u.p.d.o.p wyklucza możliwość uznania za koszt uzyskania przychodów wartości wierzytelności własnej w przypadku konwersji takiej wierzytelności na udziały w spółce z ograniczoną odpowiedzialnością ( por. wyroki : z 3 grudnia 2010 r., sygn. akt II FSK 1292/09; z 15 marca 2012 r., sygn. akt II FSK 1659/10; z 11 września 2012 r., sygn. akt II FSK 269/11; z 2 grudnia 2012 r., sygn. akt II FSK 827/11; z 7 grudnia 2012 r., sygn. akt II FSK 827/11 oraz z 29 października 2015 r., II FSK 930/13;). Rozważania zawarte w powołanych wyrokach są aktualne na tle wykładni analogicznego przepisu art. 22 ust. 1e pkt 3 u.p.d.o.f. Ponadto, skoro przedmiotem wkładu niepieniężnego w przedmiotowej sprawie nie były środki trwałe lub wartości niematerialne i prawne (art. 22 ust. 1e pkt 1 u.p.d.o.f.) ani składniki majątkowe wymienione w art. 22 ust. 1e pkt 2 u.p.d.o.f., to koszty uzyskania przychodów z tytułu objęcia udziałów należało ustalić na podstawie art. 22 ust. 1e pkt 3 u.p.d.o.f., tj. w wysokości faktycznie poniesionych, niezaliczonych do kosztów uzyskania przychodów, wydatków na ich nabycie. Użyty w omawianym przepisie zwrot "faktycznie poniesionych (...) wydatków" należy interpretować ściśle. Prawo podatkowe - ze względu na materię, którą reguluje - przyznaje prymat wykładni językowej, co oznacza, że jego normy interpretować należy w sposób precyzyjny, w jak najmniejszym stopniu umożliwiając jego adresatowi odchodzenie od dosłownego brzmienia przepisu. Z powyższych względów, podzielając przywołane stanowisko orzecznictwa sądowego, Naczelny Sąd Administracyjny za trafny uznaje pogląd prezentowany w niniejszej sprawie przez organy podatkowe, że wartość wierzytelności własnej ( w tym przypadku z tytułu udzielonych spółce pożyczek) wniesionej jako wkład niepieniężny na udziały do spółki z ograniczoną odpowiedzialnością nie stanowi kosztów uzyskania przychodu z tytułu objęcia tych udziałów na podstawie art. 22 ust. 1e pkt 3 u.p.d.o.f. Zdaniem składu orzekającego nie doszło również do naruszenia art. 32 ust. 1 i 2 i art. 84 Konstytucji RP. Nieuwzględnienie w treści przepisu art. 22 ust. 1e pkt 3 u.p.d.o.f. wierzytelności własnej uznać należy za celowy zabieg legislacyjny. Ustawodawca świadomie uregulował możliwość rozpoznania kosztów uzyskania przychodu w przypadku wnoszenia wkładów niepieniężnych od spełnienia przesłanki ich "faktycznego poniesienia". Ta odmienność nie upoważnia jednak do twierdzenia o naruszeniu art. 32 Konstytucji RP (zasady równości). Nie można też mówić o naruszeniu art. 84 Konstytucji RP. Zgodnie z tym przepisem każdy jest obowiązany do ponoszenia ciężarów i świadczeń publicznych, w tym podatków, określonych w ustawie. Władztwo daninowe państwa wykonywane jest w drodze stanowienia ustaw. Następstwem swobody ustawodawcy w kształtowaniu prawa daniowego, chronionej zasadą podziału władz, jest ograniczenie kompetencji TK. Nie jest on uprawniony do oceny celowości poszczególnych rozwiązań podatkowych przyjętych przez ustawodawcę (wyrok TK z 17 listopada 2010 r., SK 23/07). Trybunał może ingerować w dziedzinę zastrzeżoną dla ustawodawcy tylko wtedy, gdy unormowania ustawowe godzą w sposób oczywisty w inne normy, zasady lub wartości konstytucyjne; nie ma w każdym razie podstaw do ingerencji, gdy ustawodawca wybrał jeden z możliwych wariantów uregulowania danej kwestii, nawet w razie wątpliwości, czy wybrał wariant najlepszy (Garlicki Leszek (red.), Zubik Marek (red.), Konstytucja RP. Komentarz, Tom II, Wyd. Sejmowe 2016). Przepis art. 22 ust. 1e pkt 3 został sformułowany w sposób pozwalający jednoznacznie ustalić, kto i w jakiej sytuacji może rozpoznać koszty uzyskania przychodu oraz w jakiej wysokości. Przepis ten został sformułowany na tyle precyzyjnie, że zapewniona została jednolita jego wykładnia i w rezultacie jednolite stosowanie.

Reasumując, Naczelny Sąd Administracyjny, uznał, że zasadne są zarzuty dotyczące naruszenia przez Sąd pierwszej instancji przepisów prawa materialnego.

W związku z powyższym, Naczelny Sąd Administracyjny – działając na podstawie art. 188 p.p.s.a. - uchylił zaskarżony wyrok w całości i oddalił skargę. O zwrocie kosztów postępowania w sprawie orzeczono na podstawie art. 203 pkt 2 w zw. z art. 205 §2 tej ustawy.