Wyrok WSA w Poznaniu, sygn. akt I SA/Po 518/23
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu
Data orzeczenia: 2023-11-28 00:00:00+01:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
6560
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną interpretację
Powołane przepisy: article: art. 15 ust. 1 i 2
journal: Dz.U. 2023 poz 1570
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t. j.)
article: art. 57a, art. 134 § 1, art. 145 § 1 pkt 1 lit. a), art. 146 § 1, art. 205 § 2 i § 4
journal: Dz.U. 2023 poz 1634
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - t.j.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Katarzyna Wolna-Kubicka Sędziowie Sędzia WSA Karol Pawlicki (spr.) Sędzia WSA Waldemar Inerowicz Protokolant: referent stażysta Adrian Piechota po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 28 listopada 2023 r. sprawy ze skargi M. K. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 12 maja 2023 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług I. uchyla zaskarżoną interpretację; II. zasądza od Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej na rzecz strony skarżącej kwotę [...] tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

Wnioskiem wspólnym z 17 lutego 2023 r., uzupełnionym pismem z 24 kwietnia 2023 r. M. K. (dalej: "wnioskodawczyni", "strona", "skarżąca") wystąpiła wraz ze S. K., zainteresowanym niebędący stroną postępowania, o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług.

W opisie zdarzenia przyszłego wskazano, że małżonkowie M. K. oraz S. K. (zwani dalej łącznie: "wnioskodawcy") są współwłaścicielami nieruchomości (współwłasność łączna wynikająca z ustroju wspólności majątkowej małżeńskiej), które planują sprzedać. Wnioskodawcy w ustawowej wspólności majątkowej posiadają [...] części nieruchomości, zaś [...] posiada wnioskodawczyni w majątku osobistym. Małżonkowie do dnia dzisiejszego pozostają w związku małżeńskim, w którym obowiązywał i nieprzerwanie obowiązuje do dzisiaj ustrój wspólności ustawowej małżeńskiej. Przedmiotowa nieruchomość została nabyta w 1975 r. przez rodziców wnioskodawczyni. Stanowiła ona grunt rolny, na którym rodzice wnioskodawczyni prowadzili gospodarstwo rolne. W 1977 r. na skutek śmierci ojca, wnioskodawczyni odziedziczyła [...] części nieruchomości. W postępowaniu spadkowym dziedziczyła również matka wnioskodawczyni (odziedziczyła [...] części nieruchomości, łącznie posiadała [...] części nieruchomości) oraz 3 siostry (po [...] części nieruchomości każda). W 1996 r. wnioskodawcy poprzez notarialną umowę darowizny otrzymali od matki wnioskodawczyni oraz jej 3 sióstr posiadane przez nie udziały w przedmiotowej nieruchomości do majątku objętego ustawową wspólnością małżeńską, stając się tym samym jedynymi jej właścicielami. Przedmiotowa nieruchomość (składająca się z kilku działek ewidencyjnych objętych jedną księgą wieczystą), stanowiąca gospodarstwo rolne jest wykorzystywana do działalności rolniczej prowadzonej przez wnioskodawców. Wnioskodawcy z tytułu prowadzonej działalności rolniczej podlegają opodatkowaniu podatkiem rolnym. Nie prowadzą działów specjalnych produkcji rolnej, ani żadnej innej działalności gospodarczej. Z uwagi na postępujący spadek opłacalności prowadzonej produkcji rolnej, wzrastające ryzyko wystąpienia suszy oraz rosnące koszty związane z utrzymaniem gruntów rolnych w stanie nadającym się do uprawy (przedmiotowa część nieruchomości przeznaczona do sprzedaży obejmie grunty rolne V klasy, tym samym dla osiągnięcia odpowiedniego poziomu produkcji wymagane jest regularne nawożenie), wnioskodawcy postanowili wycofać posiadane nieruchomości z działalności rolniczej do majątku prywatnego. Pozostawienie nieruchomości poza produkcją rolną również generowałoby koszty związane z regularnym wykaszaniem, co biorąc pod uwagę powierzchnię (ponad 2,8 ha) przedmiotowych nieruchomości, byłoby znacznym obciążeniem finansowym.

Z tego powodu wnioskodawcy zdecydowali się na sprzedaż wycofanej z działalności rolniczej do majątku prywatnego nieruchomości. Przedmiotowe działki od momentu wycofania z produkcji rolnej do majątku prywatnego nie były udostępnione (ani nie będą udostępniane) osobom trzecim na podstawie umów cywilnoprawnych. Wnioskodawcy podjęli decyzję o sprzedaży działek nr [...], [...] oraz [...]. Jak wskazano, nieruchomości objęte są jedną księgą wieczystą, dlatego ich sprzedaż wymagała przeprowadzenia podziału. Dla obszaru, gdzie położona jest przedmiotowa nieruchomość nie ma opracowanego miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego. Zgodnie z informacjami uzyskanymi w urzędzie gminy, w celu przeprowadzenia podziału przedmiotowej nieruchomości wnioskodawcy musieli w pierwszej kolejności wystąpić o wydanie warunków zabudowy dla obszaru przeznczonego do sprzedaży. Dopiero po wydaniu takiej decyzji, w oparciu o jej założenia, możliwe będzie przeprowadzenie podziału.

W wyniku podziału geodezyjnego decyzją Wójta Gminy [...] z grudnia 2022 r. działka nr [...] o powierzchni 1,3907 ha została podzielona na dwanaście mniejszych działek o nr: [...], [...], [...], [...], [...], [...], [...], [...], [...], [...], [...], [...]. Działka nr [...] o powierzchni 0,0774 ha zostanie przeznaczona pod drogę wewnętrzną do przedmiotowych działek.

Z kolei działka [...] nie jest przeznaczona do sprzedaży, ponieważ jest to działka przeznaczona pod uprawę (jest to działka z glebą wysokiej klasy). Natomiast pozostałe działki są przeznaczone pod zabudowę mieszkaniową jednorodzinną. Natomiast działka nr [...] o powierzchni 1,3516 ha została podzielona na szesnaście mniejszych działek o nr [...], [...], [...], [...], [...],[...], [...], [...], [...], [...], [...], [...], [...], [...], [...], [...]. Z kolei działka nr [...] o powierzchni 0,1231 została podzielona na dwie działki o nr [...] oraz [...]. Działki nr [...] o powierzchni 0,0497 oraz [...] o powierzchni 0,1254 stanowią wewnętrzną drogę dojazdową do pozostałych działek, zaś pozostałe działki są przeznaczone pod zabudowę mieszkaniową jednorodzinną. Przedmiotowy wniosek dotyczy sprzedaży wszystkich ww. działek niezabudowanych powstałych z podziału działek nr [...], [...] oraz [...] (z wyjątkiem działki nr [...]). W ramach dokonanego podziału średnia powierzchnia działki pod zabudowę wynosi ok. 960 m2. Podział taki powstał po konsultacjach z geodetą oraz w wyniku przeprowadzonej analizy obowiązującego dla przedmiotowego obszaru Studium uwarunkowań i kierunków zagospodarowania przestrzennego (uchwała Nr IV/15/2011 Rady Gminy [...] z dnia 27 stycznia 2011 r., zwane dalej: "Studium"). Zgodnie z załącznikiem nr [...] do Studium (Część B) w części dotyczącej wskaźników zagospodarowania terenu wskazano, że optymalna wielkość działki budowlanej dla budynku wolnostojącego w zabudowie mieszkaniowej jednorodzinnej wynosi 800 m2, zatem średnia wielkość działki jest zbliżona do średniej wynikającej ze Studium.

Wnioskodawcy w ramach zarządu majątkiem prywatnym dokonywali wcześniej transakcji sprzedaży nieruchomości. Od października 2020 r. do chwili obecnej wnioskodawcy dokonali transakcji zbycia 12 nieruchomości gruntowych niezabudowanych powstałych z podziału działki nr [...] o powierzchni 1,3976 ha. Na chwilę obecną pozostała jeszcze jedna działka do sprzedaży powstała z podziału działki nr [...]. Wszystkie działki wchodziły w skład gospodarstwa rolnego i wraz z przedmiotowymi działkami były objęte jedną księgą wieczystą. Zostały nabyte wraz z przedmiotowymi działkami i stanowiły część gospodarstwa rolnego państwa K. . Decyzja o wycofaniu działek do majątku prywatnego i sprzedaży działek powstałych z podziału działki nr [...] wynikała z pogarszających się warunków prowadzenia działalności rolniczej i rosnących kosztów utrzymania gruntów rolnych w stanie nadającym się do uprawy (przedmiotowe nieruchomości obejmowały grunty rolne V klasy, tym samym dla osiągnięcia odpowiedniego poziomu produkcji wymagane jest regularne nawożenie). Przedmiotowe działki były wykorzystywane przez wnioskodawców wyłącznie do celów prowadzenia działalności rolniczej. W przeszłości wnioskodawcy dokonali również sprzedaży działki nr [...], która została nabyta przez S. K. na podstawie umowy przekazania gospodarstwa rolnego od brata ojca. Działka nr [...] została sprzedana w 1996 r. z powodu odejścia od hodowli bydła i skupieniu się na hodowli trzody chlewnej. Działka ta była łąką w sąsiedztwie rzeki - warunki wyłączne do hodowli bydła. Ponadto w 2015 r. wnioskodawcy sprzedali swojemu synowi [...] działek o nr [...] na podstawie umowy sprzedaży. W 1983 r. na podstawie aktu notarialnego "umowa przekazania gospodarstwa rolnego" (nieodpłatnie) wnioskodawca S. K. otrzymał m.in. działkę nr [...], wchodzącą w skład przekazanego gospodarstwa, od brata ojca. Działki [...] wnioskodawca otrzymał w 1989 r. na podstawie aktu notarialnego "umowa przekazania gospodarstwa rolnego", jako część gospodarstwa rolnego otrzymanego od swoich rodziców - J. i H. K. (nieodpłatnie). Działka nr [...] została nabyta przez wnioskodawców aktem sprzedaży w 1998 r., natomiast działka nr [...] została zakupiona przez wnioskodawców aktem sprzedaży w 1995 r. Na moment składania wniosku wspólnego o wydanie interpretacji wnioskodawcy nie planują sprzedaży żadnych innych nieruchomości. Nie jest jednak wykluczone, że takie plany nie powstaną w przyszłości. Wnioskodawcy na ten moment nie podpisali żadnej umowy przedwstępnej na sprzedaż nieruchomości. Wnioskodawcy nie zamierzają podpisywać żadnych umów przedwstępnych. Jeżeli jednak zawarcie umowy przedwstępnej z kupującym będzie konieczne, to umowa taka nie będzie zawierała żadnych innych postanowień oprócz ustaleń dotyczących sposobu i terminu zapłaty ceny. Wnioskodawcy pragną również podkreślić, że nie udzielili i nie będą udzielać żadnych pełnomocnictw przyszłemu nabywcy gruntów w celu występowania w ich imieniu w sprawach dotyczących przedmiotowych nieruchomości. Wydzielone przez wnioskodawców działki przeznaczane do sprzedaży nie są ogrodzone. Nie ma do nich również doprowadzonych mediów (brak indywidulanych przyłączy na wydzielanych działkach). Wnioskodawcy nie zamierzają grodzić przedmiotowych działek oraz dokonywać ich uzbrajania w media (woda, gaz, prąd itp.). Nabywcy będą musieli samodzielnie dokonać wskazanych czynności. Przy poszukiwaniu nabywców wnioskodawcy nie korzystają z usług pośrednika nieruchomości, ani nie zamierzają zatrudniać profesjonalnego pośrednika nieruchomości, ani tym bardziej nie zamierzają udzielać żadnego pełnomocnictwa wykwalifikowanemu pośrednikowi w celu sprzedaży działek. O zamiarze sprzedaży przedmiotowych działek poinformowali poprzez dostępny w sieci internetowej serwis ogłoszeniowy. Wnioskodawcy nigdy nie prowadzili działalności polegającej na obrocie nieruchomościami, zaś przedmiotowe nieruchomości nie zostały nabyte w celach odsprzedaży, czy też inwestycyjnych. Wnioskodawcy nie posiadali i nie posiadają statusu czynnego podatnika podatku VAT. Decyzja o sprzedaży nieruchomości wycofanych z działalności rolniczej do majątku prywatnego wnioskodawców jest spowodowana koniecznością ograniczenia rozmiaru prowadzonej działalności rolniczej (pogarszająca się opłacalność produkcji rolnej, wzrastające ryzyko występowania suszy, koszty utrzymania nieuprawianej ziemi).

Na wezwanie organu strona doprecyzowała opis sprawy i wskazała, że wszystkie przedmiotowe działki (nr [...], [...], [...]) w przeszłości były przedmiotem odpłatnej dzierżawy w okresie od września 2010 r. do stycznia 2015 r. Przedmiotowe działki znajdują się w miejscowości znacznie oddalonej od miejsca zamieszkania wnioskodawców, co wiązało się z częstymi dojazdami i w związku z tym z koniecznością ponoszenia dodatkowych kosztów, przez co biorąc pod uwagę niską klasę gleb, uprawa płodów rolnych stała się nieopłacalna. W związku z tym oddanie gruntów w dzierżawę okazało się konieczne, aby grunty nie utraciły swojego rolniczego charakteru. Dzierżawca wykorzystywał przedmiotowe grunty wyłącznie na cele rolnicze. W 2015 r. na wniosek dzierżawcy umowę odwołano, gdyż dla dzierżawcy również opłacalność prowadzenia upraw na przedmiotowych nieruchomościach była zbyt niska. Następnie wnioskodawcy kontynuowali na wszystkich przedmiotowych działkach (nr [...], [...], [...]) działalność rolniczą. Jednak ze względu na ciągłą, utrzymującą się nieopłacalność upraw wnioskodawcy zdecydowali się wycofać przedmiotowe działki do majątku prywatnego.

Na tle przedstawionego opisu zdarzenia przyszłego strona sformułowała pytanie: czy planowana przez wnioskodawców sprzedaż działek podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług?.

W opinii strony planowana sprzedaż wskazanych w opisie zdarzenia przyszłego działek nie będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Wnioskodawcy nie będą występować w roli podatników podatku VAT, w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz. U. z 2022 r. poz. 931 – obecnie: Dz.U. z 2023 r. poz. 1570 - dalej: "u.p.t.u."), w ramach planowanej sprzedaży, tym samym nie będzie ona podlegała opodatkowaniu podatkiem VAT.

Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej w interpretacji indywidualnej z 12 maja 2023 r. nr [...] uznał stanowisko strony za nieprawidłowe.

W uzasadnieniu interpretacji organ przywołał m.in. art. 2 pkt 6, pkt 15, pkt 19 i pkt 22, art. 5 ust. 1 pkt 1, art. 7 ust. 1, art. 8 ust. 1, art. 15 ust. 1 i ust. 2, art. 43 ust. 1 pkt 3 u.p.t.u., art. 2 ust. 1 lit. a), art. 9 ust. 1, art. 12 ust. 1 lit. b), art. 12 ust. 3 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L, Nr 347, str. 1 ze zm. – dalej: "Dyrektywa 2006/112/WE"). W ocenie organu przyjęcie, że dany podmiot sprzedając grunt działa w charakterze podatnika prowadzącego działalność gospodarczą wymaga ustalenia, czy jego działalność w tym zakresie przybiera formę zawodową (profesjonalną). Przejawem zaś takiej aktywności określonej osoby w zakresie obrotu nieruchomościami, która może wskazywać, że jej czynności przybierają formę zorganizowaną może być np.: nabycie terenu przeznaczonego pod zabudowę, jego uzbrojenie, wydzielenie dróg wewnętrznych, działania marketingowe podjęte w celu sprzedaży działek, wykraczające poza zwykłe formy ogłoszenia, uzyskanie decyzji o warunkach zabudowy terenu, czy wystąpienie o opracowanie planu zagospodarowania przestrzennego dla sprzedawanego obszaru, prowadzenie działalności gospodarczej w zakresie usług deweloperskich lub innych tego rodzaju usług o zbliżonym charakterze. Przy czym, na tego rodzaju aktywność "gospodarczą" wskazywać musi ciąg powyżej przytoczonych okoliczności, a nie stwierdzenie jedynie faktu wystąpienia pojedynczych z nich.

Zdaniem organu z przywołanych przepisów u.p.t.u. wynika, że dostawa towarów (w tym nieruchomości gruntowej) będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług w sytuacji, gdy działaniom podmiotu dokonującego tej dostawy można przypisać znamiona prowadzenia działalności gospodarczej, co w efekcie przesądza o uzyskaniu przez niego statusu podatnika. Organ wskazał, że powyższe może mieć miejsce również w odniesieniu do czynności dokonanej jednorazowo. W ocenie organu dla uznania czynności za wykonywaną w ramach działalności gospodarczej nie ma bowiem znaczenia częstotliwość jej wykonywania, lecz zamiar, z jakim została zrealizowana i okoliczności, w jakich ją wykonano. Oznacza to, że w niniejszej sprawie należało przeanalizować całokształt działań, jakie wnioskodawczyni i jej mąż podjęli/podejmą w odniesieniu do działek będących przedmiotem sprzedaży.

Organ wskazał również, że dzierżawa nieruchomości stanowi odpłatne świadczenie usług, o którym mowa w art. 8 ust. 1 u.p.t.u. i podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, na mocy przepisu art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy. Tym samym wypełnia ona określoną w art. 15 ust. 2 u.p.t.u. definicję działalności gospodarczej, bez względu na to, czy dzierżawa jest prowadzona w ramach działalności gospodarczej, czy jako odrębne źródło przychodu w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym od osób fizycznych. Zdaniem organu fakt, że przedmiotowe działki nr [...], [...] i [...] były wydzierżawiane, zatem de facto wykorzystywane były przez wnioskodawców w działalności gospodarczej, o której mowa w art. 15 ust. 2 u.p.t.u. Ponadto, organ zwrócił uwagę, że z treści wniosku wynika, że wnioskodawcy w całym okresie posiadania nieruchomości nie wykazywali zamiaru wykorzystywania nieruchomości czy jej części w ramach majątku osobistego dla zaspokojenia własnych potrzeb (np. wybudowanie domu dla zaspokojenia własnych potrzeb mieszkaniowych). W ocenie organu nie można uznać, iż wnioskodawcy dokonując czynności polegających na wystąpieniu o wydanie warunków zabudowy i dokonaniem podziału działek na mniejsze w celu zwiększenia możliwości sprzedaży tych działek oraz co istotne przed sprzedażą dzierżawiąc te działki, działają w zakresie zbycia majątku prywatnego. Dzierżawa działek wypełnia określoną w art. 15 ust. 2 u.p.t.u. definicję działalności gospodarczej, bez względu na to, czy dzierżawa jest prowadzona w ramach działalności gospodarczej, czy jako odrębne źródło przychodu w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym od osób fizycznych. W konsekwencji, skoro w przedmiotowej sprawie występują przesłanki stanowiące podstawę uznania wnioskodawców za podatników w rozumieniu art. 15 ust. 1 u.p.t.u., prowadzących działalność gospodarczą, w myśl art. 15 ust. 2 ustawy, to czynność sprzedaży działek wydzielonych z działek nr [...], [...] i [...], będzie podlegała po stronie wnioskodawców opodatkowaniu podatkiem VAT, jako odpłatna dostawa towarów na podstawie art. 5 ust. 1 pkt 1 w związku z art. 7 ust. 1 u.p.t.u. W skardze z 5 czerwca 2023 r. skarżąca, reprezentowana przez pełnomocnika, wniosła o uchylenie zaskarżonej interpretacji w całości oraz zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego, według norm prawem przepisanych.

Zaskarżonej interpretacji indywidualnej zarzucono naruszenie przepisów prawa materialnego, w szczególności:

1) błędną wykładnię art. 8 ust. 1 u.p.t.u. przez stwierdzenie, że w opisanych okolicznościach faktycznych dzierżawa stanowi odpłatne świadczenie usług, o którym mowa w art. 8 ust. 1 u.p.t.u. i podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług na mocy przepisu art. 5 ust. 1 pkt 1 u.p.t.u., a tym samym wypełnia określoną w art. 15 ust. 2 u.p.t.u., definicję działalności gospodarczej;

2) naruszenie art. 15 ust. 1 i 2 u.p.t.u., poprzez ich błędną wykładnię i błędną ocenę co do zastosowania:

- poprzez uznanie, że każda umowa dzierżawy jest działalnością gospodarczą podczas, gdy za taką działalność można uznać jedynie działalność profesjonalisty w tym zakresie;

- poprzez uznanie, że skarżąca w przypadku dostawy działek gruntu oddanych przed sprzedażą w odpłatną dzierżawę powinna zostać uznana za podmiot prowadzący działalność gospodarczą w rozumieniu tego przepisu;

- niewłaściwe zastosowanie art. 5 ust. 1 pkt 1 u.p.t.u., gdyż przedstawione zdarzenie przyszłe i stan prawny w żaden sposób nie uzasadniał jego zastosowania.

W uzasadnieniu skargi strona skarżąca rozwinęła argumentację zarzutów. Na potwierdzenie swojego stanowiska skarżąca powołała liczne orzecznictwo sądów administracyjnych i T. S. U. E..

Odpowiadając na skargę organ wniósł o jej oddalenie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu zważył, co następuje:

Skarga zasługuje na uwzględnienie.

Stosownie do art. 3 § 1 i § 2 pkt 4a ustawy z 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U. z 2023 r., poz. 1634 ze zm. - dalej: "P.p.s.a."), kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg, m. in. na pisemne interpretacje przepisów prawa podatkowego wydawane w indywidualnych sprawach. Sąd uwzględniając skargę na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego uchyla taką interpretację. Ponadto zgodnie z treścią art. 57a P.p.s.a. skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Dokonując kontroli zaskarżonej interpretacji indywidualnej w oparciu o przedstawione wyżej kryteria, Sąd doszedł do przekonania, że akt ten narusza prawo w stopniu powodującym konieczność wyeliminowania go z obrotu prawnego.

Istota sporu w rozpatrywanej sprawie sprowadza się do rozstrzygnięcia, czy w konkretnych okolicznościach przedstawionego we wniosku o udzielenie interpretacji zdarzenia przyszłego planowana przez skarżącą i jej małżonka sprzedaż działek będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Na wstępie należy wskazać, że zakres opodatkowania podatkiem od towarów i usług wyznaczają dwie przesłanki: przedmiotowa (opodatkowana jest dostawa towarów i świadczenie usług) oraz podmiotowa (dostawy te i usługi muszą być dokonywane przez podatnika, który działa w takim charakterze). Zgodnie z art. 15 ust. 1 u.p.t.u. podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności. Działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody; działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych (art. 15 ust. 2).

Problematyka dotycząca ustalania podmiotowości prawnopodatkowej dotyczącej sprzedaży działek o różnym statusie w zakresie ich przeznaczenia, była wielokrotnie przedmiotem rozważań sądów administracyjnych, w tym Naczelnego Sądu Administracyjnego. Istotne jest to, że każdorazowo rozstrzygnięcie odnosi się do zindywidualizowanego stanu faktycznego, którego elementy w poszczególnych sprawach istotnie się różnią. W efekcie stwierdzenie, czy dany podmiot w odniesieniu do konkretnej czynności działa jako podatnik podatku od towarów i usług wymaga, jak wskazano to w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z 29 października 2007 r. o sygn. akt I FPS 3/07 (wszystkie przytaczane w niniejszej sprawie orzeczenia sądów administracyjnych dostępne na stronie internetowej baza CBOSA), oceny każdorazowo odnoszącej się do okoliczności faktycznych właściwych dla danej sprawy.

Po wydaniu wyroku T. S. U. E. z 15 września 2011 r. w połączonych sprawach C-180 i 181/10 Słaby oraz Kuć i Jeziorska-Kuć, wykształciła się spójna linia orzecznicza uwzględniająca wskazania płynące z tego orzeczenia. Na tej podstawie przyjmuje się, że przy ocenie działalności osoby sprzedającej nieruchomości należy uwzględniać czynności podejmowane na poszczególnych etapach aktywności sprzedającego w ich całokształcie. Należy przede wszystkim mieć na uwadze te elementy, które łączą się z nakładami inwestycyjnymi wykraczającymi poza standardowe działania zarządu majątkiem prywatnym. To, czy dana osoba fizyczna sprzedając działki budowlane działa w charakterze podatnika prowadzącego handlową działalność gospodarczą (jako handlowiec) wymaga ustalenia, że jej działalność w tym zakresie przybiera formę zawodową (profesjonalną), czego przejawem jest taka aktywność tej osoby w zakresie obrotu nieruchomościami, która może wskazywać, że jej czynności przybierają formę zorganizowaną (np. nabycie terenu przeznaczonego pod zabudowę, jego uzbrojenie, wydzielenie dróg wewnętrznych, działania marketingowe podjęte w celu sprzedaży działek, wykraczające poza zwykłe formy ogłoszenia, uzyskanie decyzji o warunkach zagospodarowania terenu, czy wystąpienie o opracowanie planu zagospodarowania przestrzennego dla sprzedawanego obszaru, prowadzenie działalności gospodarczej w zakresie usług deweloperskich lub innych tego rodzaju usług o zbliżonym charakterze). Przy czym na tego rodzaju aktywność "handlową" wskazywać musi ciąg powyżej przykładowo przytoczonych okoliczności, a nie stwierdzenie jedynie faktu zaistnienia pojedynczych z tych okoliczności (por. wyroki NSA z: 17 stycznia 2013 r., I FSK 239/12; 29 kwietnia 2014 r., I FSK 621/13; 9 maja 2014 r., I FSK 811/13).

Z tych względów w judykaturze krajowej akcentuje się, że dotychczasowy sposób użytkowania gruntów, czy motywy ich nabycia, mają znaczenie drugorzędne, ponieważ decydujące są przesłanki o charakterze przedmiotowym, obrazujące stopień aktywności sprzedającego w zakresie wyprzedaży swojego majątku (por. wyroki NSA z: 3 marca 2015 r., I FSK 1859/13; 17 czerwca 2015 r., I FSK 193/15). Nie mają więc znaczenia zamiar, czy powody jakimi kieruje się dany podmiot, ani jakie potrzeby zaspokaja z uzyskanych środków pieniężnych. Istotne znaczenie mają bowiem obiektywne, a nie subiektywne przesłanki pozwalające odróżnić działania noszące cechy zawodowe, od tych, które mieszczą się w granicach dysponowania majątkiem prywatnym. Dla oceny, czy dany podmiot sprzedając grunty działa w charakterze podatnika nie ma więc znaczenia, w jakich celach grunt ten został nabyty (por. wyroki NSA: z 9 października 2014 r., I FSK 2145/13; z 3 marca 2015 r., I FSK 1859/13; z 11 czerwca 2015 r., I FSK 716/14 i z 29 listopada 2016 r., I FSK 636/15). Przedmiotem profesjonalnego obrotu mogą być też oczywiście składniki majątku nabyte pierwotnie do celów osobistych i w takich celach wykorzystywane. Ważne, by w momencie sprzedaży gruntów podatnik podjął w istocie aktywne i planowe działania w zakresie obrotu nieruchomościami, angażując środki podobne do wykorzystywanych przez handlowców (por. wyrok NSA z 31 stycznia 2013 r., sygn. akt I FSK 237/12). Sama liczba i zakres transakcji sprzedaży dokonanych nie ma charakteru decydującego. Zakres transakcji sprzedaży nie może bowiem stanowić kryterium rozróżnienia między czynnościami dokonywanymi prywatnie, które znajdują się poza zakresem zastosowania dyrektywy, a czynnościami stanowiącymi działalność gospodarczą. Całość powyższych elementów może odnosić się do zarządzania majątkiem prywatnym zainteresowanego. Ponadto zwykłe nabycie lub sprzedaż rzeczy nie stanowi wykorzystywania w sposób ciągły majątku rzeczowego w celu uzyskania z tego tytułu dochodu w rozumieniu art. 9 ust. 1 dyrektywy 2006/112/WE (a tym samym art. 15 ust. 2 u.p.t.u.), jako że jedynym przychodem z takich transakcji może być ewentualny zysk ze sprzedaży tej rzeczy (por. wyrok NSA z 3 marca 2017 r., I FSK 1149/15). W przeciwnym razie, gdy podmiot podejmuje aktywne działania w zakresie obrotu nieruchomościami i angażuje środki podobne jak inni przedsiębiorcy, należy uznać go za prowadzącego działalność gospodarczą w rozumieniu tego przepisu, a zatem za podatnika podatku VAT.

Mając powyższe na uwadze przyjąć należy, że konieczne jest zbadanie charakteru działań danej osoby w zakresie dokonywanej sprzedaży i ocena właśnie tych działań pod kątem cech profesjonalnego obrotu nieruchomościami. Zatem to właśnie ta kwestia ma istotne znaczenie w sprawie i jest przesądzająca dla uznania, czy w danym przypadku mamy do czynienia z działalnością gospodarczą w rozumieniu przepisów u.p.t.u.

Odnosząc powyższe do realiów rozpoznawanej sprawy wskazać należy, że w zaskarżonej interpretacji organ oparł swoje stanowisko głównie na okoliczności, że działki będące przedmiotem planowanej sprzedaży były w przeszłości, w okresie od września 2010 r. do stycznia 2015 r., przedmiotem odpłatnej dzierżawy. Zatem wykorzystywane były przez skarżącą i jej męża w działalności gospodarczej, o której mowa w art. 15 ust. 2 u.p.t.u.

W ocenie Sądu powyższa okoliczność nie może jednak przesądzać o zakwalifikowaniu sprzedaży spornych działek jako dostawy dokonanej w ramach prowadzenia działalności gospodarczej, podlegającej opodatkowaniu VAT. Przede wszystkim organ dokonał tu pewnego uproszczenia, bowiem sam fakt uznania dzierżawy gruntu za działalność gospodarczą nie ma automatycznego przeniesienia na późniejszą transakcję sprzedaży tego gruntu. Oczywistym jest bowiem, że nawet wykorzystywanie majątku w działalności gospodarczej nie musi przekładać się na charakter transakcji przy jego zbyciu. Przed sprzedażą bowiem podatnik może wyłączyć grunt z działalności gospodarczej. Zdaniem Sądu okoliczność oddania przedmiotowych działek w dzierżawę, na gruncie stanu faktycznego sprawy, nie stanowiła przejawu wykorzystywania przez skarżącą gruntu dla działalności gospodarczej. Zatem nie jest prawidłowe stanowisko organu, zgodnie z którym fakt, iż w przeszłości przedmiotowe nieruchomości były przedmiotem dzierżawy oznacza automatycznie, że ich późniejsza sprzedaż przez rolnika ryczałtowego jest dokonywana w ramach działalności gospodarczej.

Z przedstawionego we wniosku opisu zdarzenia przyszłego wynikało, że skarżąca dokonała podziału działek na mniejsze, w celu umożliwienia realizacji transakcji sprzedaży. Bez podziału niemożliwe byłoby dokonanie sprzedaży działek. Natomiast w kwestii zawartej w przeszłości umowy dzierżawy należy podkreślić, że miała ona jednorazowy charakter i jej celem było zachowanie rolniczego charakteru działki. Podkreślenia wymaga również, że dzierżawa miała miejsce na wiele lat przed planowaną transakcją sprzedaży, a jej celem nie było uzyskiwanie zarobku, lecz jedynie zachowanie w stanie niepogorszonym w majątku prywatnym strony skarżącej. Należy również wskazać, że działki zostały nabyte w drodze darowizny w 1996 r., zatem znajdowały się w majątku strony skarżącej prawie 30 lat. W takiej sytuacji trudno uznać, że zostały nabyte z zamiarem dalszej odsprzedaży.

Jakkolwiek pojęcie działalności gospodarczej zdefiniowane w przepisach ustawy o podatku od towarów i usług ma charakter bardzo szeroki, to nie może ono prowadzić do interpretacji, w której każda odpłatna dla właściciela czynność prawna odnosząca się do nieruchomości utożsamiona będzie z działalnością gospodarczą. Należy mieć bowiem na względzie, że wprawdzie art. 15 ust. 1 u.p.t.u. za nieistotny przyjmuje cel, czy rezultaty działalności gospodarczej, to na gruncie konkretnego stanu faktycznego, ocena założonych i oczekiwanych przychodów, także może wspomagać interpretację co do celu podejmowanych działań. Przez umowę dzierżawy jedna strona umowy zobowiązuje się oddać rzecz do używania i pobierania pożytków (wydzierżawiający), natomiast druga - do zapłaty umówionego czynszu (dzierżawca). Do dzierżawy stosuje się odpowiednio przepisy o najmie z zachowaniem przepisów kodeksu cywilnego dotyczących dzierżawy (por. wyrok NSA z 6 kwietnia 2022 r. o sygn. akt I FSK 7/22).

Akceptując stanowisko organu w sprawie, należałoby przyjąć, że nie istnieje stan faktyczny, w którym zawarcie umowy dzierżawy składnika majątku osobistego, nie determinowałoby oceny, z uwagi na występujący czynsz, że następuje wykorzystywanie majątku w działalności gospodarczej. Pogląd ten nie znajduje poparcia w orzecznictwie sądów administracyjnych.

Celem dzierżawy jest zachowanie rolniczego charakteru działki rolnej, jej ochrona przed degradacją i zachowanie gruntu w stanie niepogorszonym, wówczas nie można automatycznie uznać, że jest to wykorzystywanie majątku w ramach działalności gospodarczej. Wskazać należy, że jednorazowa, okresowa umowa dzierżawy nieruchomości rolnej, stanowiącej majątek osobisty wydzierżawiającego, bez systematycznego wykorzystywania tej nieruchomości w podobnych celach przez podmiot, który nigdy nie prowadził działalności gospodarczej, nie daje podstaw do przyjęcia, że ta nieruchomość była wykorzystywana w sposób ciągły dla celów zarobkowych i że jej właściciel prowadził działalność gospodarczą w rozumieniu art. 15 ust. 2 u.p.t.u. (por. np. wyroki NSA: z 5 marca 2019 r. o sygn. I FSK 384/17, z 21 października 2020 r. sygn. I FSK 297/18).

W związku z powyższym nie jest trafne stanowisko organu, że sprzedaż działek tylko z powodu wcześniejszego oddania w dzierżawę, powinna być kwalifikowana jako podjęta w warunkach działalności gospodarczej, a co za tym idzie, za dokonaną przez podatnika podatku od towarów i usług. Tym bardziej, że z opisanego we wniosku stanu faktycznego wynika, że działania skarżącej nakierowane były wyłącznie na zachowanie składnika majątkowego w majątku osobistym. Według skarżącej obowiązująca w latach 2010-2015 umowa dzierżawy miała charakter jednorazowy, incydentalny, związany ze zwykłym zarządem majątkiem prywatnym. Należy mieć również na uwadze, że pomimo, iż w analizowanej sprawie dzierżawa miała charakter odpłatny, to jej celem nie było osiąganie zysków, a jedynie zrekompensowanie kosztów związanych z utrzymaniem terenu w stanie nienaruszonym. Podkreślić należy, że umowa dzierżawy została zawarta z innym rolnikiem, który wykorzystywał przedmiotowe nieruchomości wyłącznie do celów rolniczych. Jak wskazano bowiem w opisie stanu faktycznego oddanie gruntu w dzierżawę było umotywowane brakiem opłacalności produkcji rolnej. Przedmiotowe działki są glebami o niskiej klasie żyzności (V klasa), zatem wymagają regularnego nawożenia. Ponadto przedmiotowe działki położone są na terenach znacznie oddalonych od miejsca zamieszkania strony skarżącej. Uprawa przedmiotowych działek wiąże się zatem z koniecznością ponoszenia rosnących kosztów dojazdu oraz uciążliwymi przejazdami. Należy również wskazać, że nawet, jeżeli strona skarżąca zdecydowałaby się na rezygnację z upraw, byłaby zmuszona do ponoszenia kosztów utrzymania gruntów rolnych - przykładowo do ponoszenia wydatków związanych z regularnym wykaszaniem, odchwaszczaniem. Dodatkowo gleba, która nie byłaby uprawiana, uległaby degradacji i wyjałowieniu. W analizowanej sytuacji oddanie gruntu w dzierżawę za niewielką opłatę było jedynym racjonalnym rozwiązaniem w celu zrekompensowania części strat związanych z utrzymaniem terenu. W związku z tym nie sposób zgodzić się ze stanowiskiem organu, że zawarcie jednorazowej umowy dzierżawy w celu zachowania rolnego charakteru nieruchomości wypełniało znamiona działalności gospodarczej.

Reasumując, w ocenie Sądu, w rozpatrywanej sprawie, brak przesłanek pozwalających uznać, że skarżąca dokonując sprzedaży działek będzie występowała w charakterze podatnika podatku od towarów i usług w rozumieniu art. 15 ust. 1 u.p.t.u., prowadzącego działalność gospodarczą stosownie do definicji zawartej w art. 15 ust. 2 u.p.t.u. Ponownie rozpatrując sprawę organ obowiązany będzie uwzględnić dokonaną przez Sąd wykładnię przepisów u.p.t.u. w odniesieniu do opisanego we wniosku opisu zdarzenia przyszłego, z uwzględnieniem powołanego orzecznictwa.

Mając na uwadze powyższe Sąd, na podstawie art. 146 § 1 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) P.p.s.a., orzekł jak w p. I sentencji.

O kosztach postępowania orzeczono jak w p. II sentencji, na podstawie art. 200 i art. 205 § 2 i § 4 P.p.s.a., zasądzając na rzecz strony skarżącej kwotę [...]zł, obejmującą wpis od skargi w kwocie [...]zł, wynagrodzenie pełnomocnika w wysokości [...] zł zgodnie z § 2 ust. 1 pkt 2 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z 16 sierpnia 2018 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. 2018 r., poz. 1687) oraz uiszczoną opłatę skarbową od dokumentu pełnomocnictwa w kwocie [...]zł.