Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 817/21
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2024-04-04 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6113 Podatek dochodowy od osób prawnych
Hasła tematyczne: Podatkowe postępowanie
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 240 par. 1 pkt 11
journal: Dz.U. 2020 poz 1325
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - t.j.
journal: Dz.U.UE.C 2016 nr 202 poz 389 art. 47, art. 48
law: Karta praw podstawowych Unii Europejskiej

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Aleksandra Wrzesińska- Nowacka, Sędziowie Sędzia NSA Beata Cieloch, Sędzia WSA del. Krzysztof Kandut (sprawozdawca), Protokolant Konrad Kapiński, po rozpoznaniu w dniu 4 kwietnia 2024 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej T. sp. z o.o. z siedzibą w L. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z dnia 2 marca 2021 r. sygn. akt I SA/Łd 4/21 w sprawie ze skargi T. sp. z o.o. z siedzibą w L. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Łodzi z dnia 9 listopada 2020 r. nr [...] w przedmiocie wznowienia postępowania w sprawie podatku dochodowego od osób prawnych za 2008 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od T. sp. z o.o. z siedzibą w L. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Łodzi kwotę 480 (słownie: czterysta osiemdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

Zaskarżonym wyrokiem z 2 marca 2021 r. sygn. akt I SA/Łd 4/21 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi oddalił skargę T. spółka z o.o.

w L. (dalej zwana: spółka, strona lub skarżąca) na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Łodzi z 9 listopada 2020 r. nr 1001-IOD-1.600.4.2020. 7/MMR w przedmiocie odmowy uchylenia, w wyniku wznowienia postępowania, decyzji ostatecznej dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych za 2008 rok.

Z ustaleń objętych ww. wyrokiem wynika, że Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w L. decyzją z 12 maja 2014 r. określił spółce zobowiązanie w podatku dochodowym od osób prawnych za 2008 rok. W następstwie odwołania decyzja ta została utrzymana w mocy decyzją Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi z 10 grudnia 2014 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi wyrokiem z 2 marca 2016 r. sygn.

I SA/Łd 185/15 oddalił skargę na ww. decyzję ostateczną, zaś Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z 4 lipca 2018 r. sygn. II FSK 1855/16 oddalił skargę kasacyjną spółki.

Pismem z 14 stycznia 2020 r. strona wniosła o wznowienie postępowania

w sprawie zakończonej ww. decyzją ostateczną z 11 grudnia 2012 r. powołując się na przesłankę z art. 240 § 1 pkt 11 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2019 r., poz. 900 ze zm. – dalej zwana: O.p.) i wyrok Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z 16 października 2019 r. sygn. C-189/18.

Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Łodzi wznowił postępowanie,

a następnie decyzją z 22 lipca 2020 r. odmówił wzruszenia ww. decyzji ostatecznej. Rozstrzygnięcie to utrzymał w mocy organ II instancji decyzją z 9 listopada 2020 r., zaś Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi zaskarżonym kasacyjnie wyrokiem oddalił skargę na tę decyzję. W motywach rozstrzygnięcia WSA wyjaśnił, że w ww. wyroku C-189/18 Trybunał Sprawiedliwości UE odpowiadał na pytanie dot. zharmonizowanego podatku od towarów i usług i kwestii dopuszczalności, w świetle prawa UE, rozwiązania przewidującego związanie organu ustaleniami faktycznymi oraz kwalifikacją prawną dokonanymi w toku postępowania prowadzonego względem dostawcy podatnika. Natomiast w tej sprawie spółka, żądając wznowienia postępowania, zmierza do podważenia decyzji ostatecznej dot. niezharmonizowanego podatku dochodowego od osób prawnych dlatego, że w toku postępowania zwykłego organ nie przeprowadził oczekiwanych przez nią dowodów. Twierdzenia skarżącej nie mają więc związku z tym, co było przedmiotem wyroku TSUE, a zatem nie może on stanowić podstawy wzruszenia decyzji ostatecznej trybie art. 240 § 1 pkt 11 O.p. Sąd I instancji dodał, że przepisy O.p. nie przewidują - tak jak przepisy prawa węgierskiego analizowane w wyroku TSUE z 16 października 2019 r. sygn. C-189/18 - związania organów decyzjami wydanymi wobec kontrahentów podatnika. W tej sprawie organy podatkowe przeprowadziły wobec skarżącej, inaczej niż w sprawie poddanej ocenie TSUE, odrębne i samodzielne postępowanie dowodowe, włączyły do akt materiały zgromadzone w innych postępowaniach w zakresie, w jakim to było niezbędne do dokonania ustaleń dotyczących bezpośrednio skarżącej i jej sytuacji prawnopodatkowej, przy czym włączone dowody nie były jedynymi branymi pod uwagę przy rozstrzyganiu sprawy. Strona miała zapewniony dostęp do akt i prawo czynnego udziału w postępowaniu.

Skargę kasacyjną wywiodła spółka, zaskarżając ww. wyrok w całości na podstawie art. 173 § 1 ustawy z 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2023 r., poz. 1634 ze zm. – dalej zwana: p.p.s.a.)

i zarzucając naruszenie przepisów postępowania mające istotny wpływ na wynik sprawy, tj.:

1) art. 145 § 1 pkt 1 lit. b i c (p.p.s.a.) w zw. z art. 240 § 1 pkt 1 (11) O.p. polegające na odmowie uchylenia decyzji, pomimo że wyrok TSUE z 16 października 2019 r. sygn. C-189/18 znajduje bezpośrednie zastosowanie w sprawie, co skutkować powinno wznowieniem postępowania, a to dlatego, że w toku postępowania, jakie było pierwotnie prowadzone, doszło do jego przeprowadzenia przez organy podatkowe

w taki sposób, że naruszono art. 47 oraz art. 48 Karty praw podstawowych Unii Europejskiej (Dz. U. UE C 2007.303.1), ponieważ pozbawiono stronę prawa do obrony i wykazania tezy odmiennej od przyjętej w ostatecznej decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi, o której uchylenie w wyniku wznowienia postępowania wnosiła spółka, przy czym naruszenie to w toku pierwotnie rozpoznawanej sprawy nastąpiło zarówno przed organami podatkowymi (wówczas Urzędem Kontroli Skarbowej w L. oraz Izbą Skarbową w Łodzi), jak Wojewódzkim Sądem Administracyjnym w Łodzi (sygn. I SA/Łd 176/13), a to poprzez:

a) niedopuszczenie dowodów wnioskowanych przez stronę, pomimo że obowiązek ich przeprowadzenia wynikał wprost z art. 180 § 1 oraz art. 187 § 1 O.p.,

b) ograniczenie się przez organ podatkowy do zebrania i przedstawienia stronie wyłącznie materiału, który ma obciążać skarżącą i potwierdzać słuszność wydanej decyzji, przy jednoczesnym pominięciu pozostałego materiału dowodowego mogącego wskazywać na tezę odmienną niż ta wyrażona decyzją organu,

c) brak procesowego ustosunkowania się przez organ do składanych na tym etapie wniosków dowodowych, które nie zostały formalnie rozpoznane, a tym bardziej nie zostały formalnie oddalone, a pomimo to doszło do wydania decyzji i pominięcia dowodów wnioskowanych przez spółkę, choć obowiązek organu podatkowego wydania postanowienia wynikał wprost z art. 216 § 1 i 2 w zw. z art. 187 § 2 O.p.,

d) zaniechanie przesłuchania świadka J. S., pomimo że wniosek taki sformułowała skarżąca na etapie pierwotnego rozpoznania sprawy,

e) zaniechanie przeprowadzenia konfrontacji W. D. z innymi podmiotami, w tym w szczególności z prezesem zarządu skarżącej spółki,

f) zaniechanie przeprowadzenia dowodu z zeznań świadków R. B., M. G., A. J., A. W., R. M., M. M., P. D., pomimo że wniosek ten był powołany na korzyść skarżącej,

g) niezałączenie do akt sprawy dokumentacji budowlanej z poszczególnych miejsc, gdzie przeprowadzane były roboty budowlane,

h) pominięcie przez organ oświadczenia sporządzonego przez W. D., że ten wykonywał zlecone mu prace,

i) pozbawienie strony możliwości wglądu w akta postępowania karnego prowadzonego względem W. D., w toku którego wydano przeciwko ww. wyrok skazujący w sprawie III Ks 53/11, co uniemożliwiło obronę praw spółki,

j) rażące naruszenie praw strony na etapie postępowania przed Wojewódzkim Sądem Administracyjnym w Łodzi w sprawie o sygn. I SA/Łd 176/13 oraz przed Naczelnym Sądem Administracyjnym w Warszawie w sprawie o sygn. II FSK 2922/13, gdyż WSA nie uwzględnił żadnego z zarzutów podniesionych w skardze i podał, że na mocy art. 11 p.p.s.a. jest związany prawomocnym wyrokiem skazującym wydanym W. D. w sprawie o sygn. III Ks 53/11, przy czym w wyroku tym nie ma wymienionych żadnych faktur wystawionych na rzecz skarżącej, które stanowiłyby podstawę do pomniejszenia podatku CIT; ponadto ww. wyrok skazujący został wydany wskutek dobrowolnego poddania się odpowiedzialności karnej, pomimo że wszyscy kontrahenci zgodnie sądzili, że W.D. prace wykonywał.

Wskazane powyżej uchybienia, jakie pojawiły się na etapie pierwotnego rozpoznania sprawy, ewidentnie przemawiają za tym, że wyrok TSUE sygn. C-189/18 stanowi podstawę wznowienia postępowania, gdyż w wyniku tych uchybień doszło do pozbawienia strony możliwości obrony jej praw z powodu nie rozpoznania wniosków strony, gdyż wszystkie organy bądź powoływały się na wyrok skazujący kontrahenta bądź na moc wiążącą decyzji ostatecznych wydanych w sprawach innych podatników, którzy w jakikolwiek sposób byli choćby pośrednio powiązani z W.D. jako podwykonawcą dalszym. Tym samym doszło do naruszenia art. 47 oraz art. 48 Karty praw podstawowych Unii Europejskiej.

2) art. 145 § 1 pkt 1 lit. b i c) w zw. z art. 134 § 1 p.p.s.a. poprzez brak rozważenia wszystkich okoliczności sprawy, pomimo że taki obowiązek wynika z art. 134 p.p.s.a.; w szczególności Sąd nie rozważył, czy w toku pierwotnie prowadzonego postępowania organ podatkowy odniósł się do zgłoszonych przez spółkę wniosków dowodowych

i przeprowadził wnioskowane dowody, a nadto Sąd I instancji nie odniósł się do tego, że przy pierwotnym rozpoznaniu sprawy WSA w Łodzi nie rozpoznał zarzutów podnoszonych przez stronę wskazując, że właściwie nie mają one żadnego znaczenia, gdyż WSA związane miało być prawomocnie skazującym wyrokiem wydanym W. D. za rzekome działania podjęte w roku 2006, przy czym sprawa dotyczyła podatku dochodowego od osób prawnych za rok 2010. Sąd zobligowany był odnieść się do tego w kontekście wyroku TSUE w sprawie C-189/18.

W efekcie skarżąca kasacyjnie wniosła o uchylenie zaskarżonego wyroku

w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Łodzi.

Wniosła także, na podstawie art. 106 § 3 w zw. z art. 193 p.p.s.a.,

o przeprowadzenie dowodu z:

- postanowienia Prokuratury Okręgowej w Łodzi w sprawie umorzenia postępowania karnego prowadzonego względem G. K., Prezesa A Sp. z o.o. w L., z którego treści wynika, iż wyrok wydany W. D. w sprawie III Ks 53/11 nie dotyczy faktur, które stanowiły podstawę odliczeń w CIT za rok 2008;

- wyroku skazującego wydanego W. D. w sprawie IlI Ks 53/11 na okoliczność, że skazanie nastąpiło w wyniku poddania się dobrowolnie odpowiedzialności karnej oraz na okoliczność czasu, jaki obejmują zarzuty sformułowane przeciwko W. D.;

- oświadczenia W. D. potwierdzającego prowadzenie działalności gospodarczej polegającej na wykonywaniu prac budowlanych.

Dodatkowo, na podstawie art. 3 ustawy z 1 sierpnia 1997 r. o Trybunale Konstytucyjnym (Dz. U. nr 102, poz. 643), kasator wniósł o wystąpienie do Trybunału Konstytucyjnego z pytaniem prawnym o treści: czy interpretacja art. 11 p.p.s.a.

w sposób przedstawiony przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi w sprawie

I SA/Łd 185/15, tj. w taki sposób, że ustalenia wydanego w postępowaniu karnym prawomocnego skazującego wyroku co do popełnienia przestępstwa są wiążące dla sądu administracyjnego, nawet w sprawie innej osoby, której wyrok bezpośrednio nie dotyczy, tym bardziej, że w toku postępowania karnego, w jakim doszło do wydania tego wyroku, osoba ta nie miała możliwości uczestniczenia i przedstawienia swoich racji, jest zgodny z art. 45 ust. 1 Konstytucji RP, gdyż w ocenie skarżącej kasacyjnie spółki taki sposób interpretacji pozbawia osoby trzecie, przeciwko którym wyrok nie został wydany, możliwości obrony swoich praw i wykazania swoich racji, przy jednoczesnym uwzględnieniu, że wyrok skazujący dotyczy zupełnie innego okresu, niż postępowanie, jakiego dotyczyła sprawa I SA/Łd 185/15 ?

Ponadto na podstawie art. 267 ust. 1 pkt b) Traktatu o funkcjonowaniu Unii Europejskiej, kasator wnosi o wystąpienie z pytaniem prejudycjalnym do Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej o treści: czy tego rodzaju postępowanie organu administracyjnego oraz Sądów Administracyjnych, w którym organ nie przeprowadził jakiegokolwiek dowodu wnioskowanego przez stronę, aby ta mogła wykazać słuszność swojego poglądu i zaprzeczyć ustaleniom faktycznym jakie organ podatkowy poczynił w toku innych prowadzonych przez siebie postępowań, nadto

w toku którego organ i Sądy Administracyjne powołują się na moc i związanie wyrokiem skazującym wydanym względem innej osoby niż sam podatnik (osoby go reprezentujące) stanowi o naruszeniu przez ten organ art. 47, art. 48 Karty praw podstawowych Unii Europejskiej, w kontekście wyroku TSUE z 16 października 2019 roku w sprawie C-189/18 ?

W odpowiedzi na skargę kasacyjną pełnomocnik organu wniósł o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko dotychczas prezentowane.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna nie ma uzasadnionych podstaw.

Na podstawie art. 183 § 1 p.p.s.a., Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, biorąc z urzędu pod rozwagę nieważność postępowania. Oznacza to, że zakres rozpoznania sprawy wyznacza strona wnosząca skargę kasacyjną przez przytoczenie podstaw kasacyjnych i ich uzasadnienie. W tej sprawie podstawę kasacyjną stanowił art. 174 pkt 2 p.p.s.a.

Naczelny Sąd Administracyjny nie podziela stanowiska skarżącej, jakoby –

w świetle zarzutów kasatora - wykładnia przedstawiona w wyroku TSUE

z 16 października 2019 r. sygn. C-189/18 miała wpływ na decyzję ostateczną

z 10 grudnia 2014 r. w sprawie podatku dochodowego od osób prawnych za 2008 rok.

W pierwszej kolejności należy przypomnieć, że wznowienie postępowania to tryb nadzwyczajny postępowania podatkowego, przełamujący zasadę trwałości decyzji ostatecznej i stwarzający możliwość ponownego przeprowadzenia postępowania i rozstrzygnięcia sprawy zakończonej decyzją ostateczną w przypadku wystąpienia wad kwalifikowanych tkwiących w postępowaniu zakończonym decyzją ostateczną. Wzruszenie decyzji ostatecznej nie jest więc poddane pełnej swobodzie, lecz ogranicza się do ściśle określonych wad postępowania, które doprowadziły do wydania tej decyzji. Co istotne, postępowanie w trybie wznowienia nie jest kontynuacją postępowania instancyjnego i nie daje podstaw do pełnej merytorycznej kontroli decyzji, którą zakończono sprawę w postępowaniu zwykłym. Umożliwia jedynie zbadanie, czy wystąpiła taka wada postępowania, która przez ustawodawcę uznana została za wadę kwalifikowaną, enumeratywnie wyliczoną w przepisach prawa procesowego.

W tej sprawie kasator wskazał na wadę z art. 240 § 1 pkt 11 O.p., zgodnie

z którym, w sprawie zakończonej decyzją ostateczną wznawia się postępowanie, jeżeli orzeczenie Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej ma wpływ na treść wydanej decyzji.

Nie budzi wątpliwości Naczelnego Sądu Administracyjnego orzekającego w tej sprawie, że wpływ orzeczenia TSUE na decyzję podatkową - w rozumieniu art. 240

§ 1 pkt 11 O.p. - zachodzi wówczas, gdy orzeczenie to oddziałuje na nią w sposób na tyle istotny, że wymusza odmienne rozstrzygnięcie sprawy podatkowej od przyjętego w decyzji ostatecznej; gdy decyzja ostateczna została wydana z zastosowaniem przepisów prawa krajowego, będących implementacją do porządku krajowego norm unijnych lub bezpośrednio norm prawa unijnego, przy ich wykładni, której wadliwość wykazał TSUE w orzeczeniu wydanym już po dniu, w którym decyzja stała się ostateczna. Wadliwość ta musi być przy tym tego rodzaju, że uwzględnienie wykładni przedstawionej przez Trybunał wymusiłoby wydanie odmiennego rozstrzygnięcia (zob. wyroki NSA z: 25 lipca 2017 r. sygn. I FSK 513/17, 29 września 2016 r. sygn. I FSK 477/15, 4 listopada 2022 r. sygn. II FSK 898/22). Chodzi więc o takie orzeczenie Trybunału Sprawiedliwości UE, które - jako precedensowe - wskazuje na wykładnię określonych norm prawa unijnego, rzutujących na praktykę stosowania przepisów krajowych, stanowiących podstawę wydania decyzji będącej przedmiotem wniosku

o wznowienie postępowania. Ujmując rzecz najprościej, musi to być orzeczenie nowatorskie, zmieniające dotychczasową wykładnię przepisów prawa unijnego i tym samym obligujące do zastosowania jej przy wykładni przepisu krajowego stanowiącego podstawę wydania decyzji będącej przedmiotem wniosku o wznowienie postępowania.

W będącym podstawą wniosku o wznowienie wyroku z 16 października 2019 r. sygn. C-189/19 Trybunał określił warunki dopuszczalności korzystania przez organy podatkowe z materiałów zgromadzonych w postępowaniach innych, niż postępowanie prowadzone wobec danego podatnika. Wskazał w tym zakresie, że dyrektywę Rady 2006/112/WE z 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. U. UE L 341.1 - zwana dalej: Dyrektywa 112), zasadę poszanowania prawa do obrony oraz art. 47 Karty praw podstawowych Unii Europejskiej należy interpretować w ten sposób, że co do zasady nie sprzeciwiają się one uregulowaniu lub praktyce danego państwa członkowskiego, zgodnie z którymi

w trakcie weryfikacji wykonanego przez podatnika prawa do odliczenia podatku od wartości dodanej organ podatkowy jest związany ustaleniami faktycznymi

i kwalifikacjami prawnymi dokonanymi już przez siebie w ramach powiązanych postępowań administracyjnych wszczętych przeciwko dostawcom tego podatnika, na których zostały oparte decyzje, które stały się ostateczne, stwierdzające istnienie oszustwa w zakresie VAT popełnionego przez dostawców. Zastrzegł przy tym, po pierwsze, że nie zwalniają one organu podatkowego z obowiązku zapoznania podatnika z dowodami, w tym z dowodami pochodzącymi z owych powiązanych postępowań administracyjnych, na podstawie których zamierza on wydać decyzję, oraz że podatnik ten nie zostaje w ten sposób pozbawiony prawa do skutecznego zakwestionowania w trakcie toczącego się przeciwko niemu postępowania owych ustaleń faktycznych i kwalifikacji prawnych, po drugie, że wspomniany podatnik może w trakcie tego postępowania uzyskać dostęp do wszystkich dowodów zebranych

w trakcie owych powiązanych postępowań administracyjnych lub w jakimkolwiek innym postępowaniu, na których to dowodach organ zamierza oprzeć swą decyzję lub które to dowody mogą zostać wykorzystane przy wykonywaniu prawa do obrony, chyba że cele leżące w interesie ogólnym uzasadniają ograniczenie tego dostępu, oraz po trzecie, że sąd rozpoznający skargę na tę decyzję może skontrolować zgodność

z prawem uzyskania i wykorzystania owych dowodów oraz ustaleń, które mają decydujące znaczenie dla rozstrzygnięcia skargi, dokonanych w decyzjach administracyjnych wydanych względem wspomnianych dostawców.

Analiza powyższego wyroku prowadzi do wniosku, że nie ma on charakteru precedensowego, gdyż TSUE nie dokonuje w nim po raz pierwszy wykładni przepisów dot. prawa do obrony w kontekście odpowiednich przepisów Dyrektywy 112.

Już bowiem w wyroku z 9 listopada 2017 r. sygn. C-298/16 Trybunał wypowiadał się w tym zakresie, a w wyroku C-189/18 po raz kolejny i tożsamy jak wcześniej interpretuje ww. zasadę w kontekście dostępu strony do akt sprawy. Co przy tym istotne, Trybunał w wyroku C-189/18 oceniał gwarancje procesowe podatnika, w tym jego prawo do obrony, na gruncie prawa węgierskiego, w którym organy podatkowe związane są ustaleniami faktycznymi i kwalifikacjami prawnymi zawartymi

w ostatecznych decyzjach. Organ węgierski w sprawie zawisłej przed TSUE zapoznał podatnika w sposób pośredni tylko z częścią dowodów zgromadzonych w sprawie jego kontrahenta oraz przedstawił je podatnikowi w formie fragmentarycznej. Taką praktykę TSUE ocenił krytycznie, jako naruszającą m.in. zasadę poszanowania prawa do obrony i art. 47 Karty praw podstawowych Unii Europejskiej. W odniesieniu do regulacji prawa węgierskiego TSUE stwierdził, że w przypadku, gdy organ podatkowy zamierza oprzeć swoją decyzję na dowodach uzyskanych w ramach powiązanych postępowań karnych i administracyjnych wszczętych przeciwko dostawcom podatnika, zasada poszanowania prawa do obrony wymaga, aby podatnik ten miał możliwość dostępu

w trakcie toczącego się przeciwko niemu postępowania do wszystkich tych dowodów, które mogą być wykorzystane w jego obronie, chyba że cele leżące w interesie ogólnym uzasadniają ograniczenie tego dostępu. TSUE zwrócił przy tym uwagę, że zasada poszanowania prawa do obrony nie jest prerogatywą absolutną i może być ograniczana, np. w celu ochrony poufności, tajemnicy zawodowej czy życia prywatnego osób trzecich. TSUE zakwestionował więc na gruncie prawa węgierskiego skutek związania kwalifikacją stosunku prawnego dokonaną na wcześniejszym etapie obrotu przy ocenie transakcji dokonywanych na późniejszych etapach, przy jednoczesnym pozbawieniu strony możności zapoznania się ze zgromadzonym materiałem dowodowym. Co jednak istotne, uregulowania węgierskie przedstawione w wyroku TSUE sygn. C-189/18 są całkowicie odmienne od polskich. Polska Ordynacja podatkowa nie przewiduje związania organu kwalifikacją prawną dokonaną na innych etapach obrotu towarem czy usługą, a nadto zapewnia stronie aktywny udział w całym postępowaniu i w każdym jego stadium, dostęp do akt sprawy

i możliwość wypowiedzenia się co do ich treści. Wprawdzie art. 179 O.p. dopuszcza możliwość odmowy zapoznania strony z dowodami, niemniej jednak jest to uzależnione od charakteru zawartych w nich informacji oraz interesu publicznego. Nie oznacza to, że strona w ten sposób zostaje pozbawiona możności aktywnego udziału w postępowaniu (zob. wyrok NSA z 4 listopada 2022 r. sygn. II FSK 898/22).

W realiach niniejszej szczególnie istotne jest to, że rozstrzygnięcie organu zakończone decyzją ostateczną, o której wzruszenie wystąpiła spółka, i to, które zawisło przed TSUE w sprawie C-189/18, zostały wydane w oparciu o całkowicie odmienne podstawy prawne. Przede wszystkim ani w postępowaniu głównym, ani

w decyzji krajowej dot. podatku dochodowego od osób prawnych za 2008 r. nie stosowano przepisów prawa Unii Europejskiej. Sąd I instancji w zaskarżonym wyroku dokonał szczegółowej analizy zaistnienia przesłanki z art. 240 § 1 pkt 11 O.p., zestawiając stan sprawy, w której wydane zostało orzeczenie TSUE z 16 października 2019 r., z przebiegiem postępowania podatkowego w sprawie zakończonej decyzją ostateczną. Sąd ten prawidłowo zauważył, że organy podatkowe przeprowadziły wobec skarżącej, inaczej niż w sprawie C-189/18 dot. podatku od towarów i usług, odrębne i samodzielne postępowanie dowodowe dot. podatku dochodowego od osób prawnych. Dokumenty z innych postępowań nie były jedynymi dowodami branymi pod uwagę przy rozstrzygnięciu sprawy i zostały ocenione łącznie z innymi dowodami

w ramach swobodnej oceny dowodów. Skarżącej zapewniono możliwość zapoznania się z dowodami zgromadzonym w aktach, w tym z dowodami pochodzącymi

z postępowań dotyczących innych podmiotów w zakresie związanym z przedmiotem postępowania prowadzonego wobec strony. W ocenie Sądu orzekającego w niniejszej sprawie słusznie stwierdzono, że na podważenie sposobu prowadzenia postępowania podatkowego i w konsekwencji na treść ostatecznej decyzji wydanej wobec spółki nie wpływa stanowisko TSUE prezentowane w wyroku C-189/18. Wyrok TSUE, jak już wskazywano, odnosi się do kwestii pozbawienia podatnika prawa do odliczenia VAT w sytuacji, gdy organ orzekający oparł stanowisko w całości na dokumentach pozyskanych w toku innych spraw, niedotyczących podatnika (z postępowań wobec innych podmiotów, u których stwierdzono uczestnictwo w oszustwie podatkowym VAT oraz niedochowywanie należytej staranności), a ustalenia odnoszące się do tych podmiotów zostały "przeniesione" wprost do decyzji podatnika, bez prowadzenia odrębnego postępowania dowodowego, co w sprawie prowadzonej wobec skarżącej nie miało miejsca. W kontrolowanej sprawie organy podatkowe wykorzystały materiały zgromadzone w innych postępowaniach w zakresie, w jakim uznały to za niezbędne do dokonania ustaleń dotyczących bezpośrednio skarżącej. Przeprowadziły więc wobec strony, inaczej niż w sprawie poddanej ocenie TSUE, odrębne i samodzielne postępowanie dowodowe. Co równie istotne i wymaga podkreślenia, skarżąca powołując wyrok TSUE w sprawie C-189/18 w rzeczywistości domaga się ponownego otwarcia postępowania i przeprowadzenia kolejnych dowodów celem ich odmiennej niż wcześniej oceny w kontekście całości okoliczności sprawy. Nie wskazuje więc na uregulowania lub praktykę krajową, która wiązałaby organ podatkowy ustaleniami faktycznymi i kwalifikacjami prawnymi dokonanymi już przez siebie w ramach powiązanych postępowań administracyjnych wszczętych przeciwko dostawcom podatnika, lecz na uchybienia w postępowaniu dowodowym, w tym braki dowodowe i wadliwą ocenę dowodów. To jednak nie mieści się w zakresie zastosowania art. 240 § 1 pkt 11 O.p., który wymaga aby wyrok TSUE oddziaływał na decyzję podatkową (a nie braki dowodowe lub błędy w ocenie dowodów) w sposób bezpośredni i istotny, przy czym owa bezpośredniość i istotność musi być powiązana z tym, że decyzja ostateczna została wydana z zastosowaniem przepisów prawa krajowego będących implementacją do porządku krajowego norm unijnych lub bezpośrednio norm prawa unijnego. Takich kasator jednak nie wskazał. To zaś czyni chybionym zarzut pozbawienia strony prawa do obrony i tym samym naruszenia art. 47 i art. 48 Karty praw podstawowych UE. Należy wyjaśnić, że postanowienia Karty mają zastosowanie do instytucji, organów i jednostek organizacyjnych Unii przy poszanowaniu zasady pomocniczości wyłącznie w zakresie, w jakim stosują one prawo Unii (art. 51 Karty). Kasator nie wskazał jakiegokolwiek przepisu prawa UE który miałby zastosowanie

w sprawie i na zasadzie pomocniczości wymagałby ochrony przepisami Karty. Z tych wszystkich przyczyn zarzuty skargi kasacyjnej opisane wyżej w punktach 1 i 2 okazały się niezasadne.

Odnosząc się do pozostałych zarzutów i wniosków skargi kasacyjnej należy raz jeszcze wskazać, że w ramach postępowania wznowieniowego organy nie przeprowadzają postępowania dowodowego, tak jak w postępowaniu wymiarowym (por. np. wyrok NSA z 15 czerwca 2022 r., sygn. I FSK 490/22). Również sąd administracyjny postępowania takiego nie prowadzi. Istotą oraz celem postępowania, o którym mowa w art. 106 § 3 p.p.s.a., nie jest ponowne ustalenie stanu faktycznego sprawy administracyjnej, lecz ocena, czy właściwe w sprawie organy ustaliły ten stan zgodnie z regułami obowiązującymi w procedurze administracyjnej, a następnie czy prawidłowo zastosowały przepisy prawa materialnego do poczynionych ustaleń. Przepis art. 106 § 3 p.p.s.a. nie może jednak służyć podważeniu prawidłowości ustaleń faktycznych przyjętych przez sąd administracyjny za podstawę wyrokowania

w postępowaniu zwykłym prawomocnie zakończonym, z którymi strona skarżąca kasacyjnie się nie zgadza w postępowaniu wznowieniowym. Raz jeszcze podkreślić trzeba, że przedmiotem postępowania wznowieniowego nie jest ponowne rozpoznanie sprawy we wszystkich jej aspektach, ale jedynie zbadanie, czy zaistniały okoliczności wskazane we wniosku o wznowienie postępowania (art. 240 § 1 pkt 11 O.p.),

a zarazem czy dopuszczalne jest rozstrzygnięcie co do istoty sprawy. Ponieważ analiza wnioski spółki przyniosła negatywną odpowiedź w obu ww. kwestiach, na uwzględnienie nie zasługiwały wnioski dowodowe kasatora, a także zarzut naruszenia

art. 145 § 1 pkt 1 lit. b i c) w zw. z art. 134 § 1 p.p.s.a.

Bez związku z przesłanką wznowieniową, o której mowa w art. 240 § 1 pkt 11 O.p., a przez to bezzasadny, pozostaje wniosek kasatora o wystąpienie do Trybunału Konstytucyjnego z pytaniem prawnym zmierzającym do podważenia wyroku WSA

w Łodzi sygn. I SA/Łd 185/15. Dodać trzeba, że wyrok ten był przedmiotem kontroli NSA zakończonej wyrokiem z 4 lipca 2018 r. sygn. II FSK 1855/16. Tak samo ocenił Naczelny Sąd Administracyjny wniosek o wystąpienie z pytaniem prejudycjalnym do Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej w kwestii wykładni przepisów art. 47

i art. 48 Karty praw podstawowych Unii Europejskiej. Jak to już wyżej sygnalizowano, aby ustalić, czy dane uregulowanie krajowe mieści się w granicach stosowania prawa Unii w rozumieniu Karty praw podstawowych należy między innymi wykazać, że konkretne uregulowanie krajowe ma na celu wykonanie przepisu prawa Unii, jaki jest charakter tego uregulowania, a także czy istnieją przepisy prawa Unii regulujące daną dziedzinę w sposób szczególny lub mogące mieć dla niej znaczenie. Kasator nie wskazał żadnych przepisów prawa Unii mających zastosowanie w tej sprawie.

Reasumując, wyrok TSUE z 16 października 2019 r. sygn. C-189/18 nie miał wpływu na decyzję ostateczną, której uchylenia w toku postępowania wznowionego domagała się strona skarżąca. Oddalenie skargi przez Sąd I instancji było zatem uzasadnione i prawidłowe.

Mając na uwadze wszystkie przedstawione wyżej okoliczności Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 p.p.s.a. oddalił skargę kasacyjną, uznając ją za bezzasadną. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie

art. 209, art. 204 pkt 1 i art. 205 § 2 w zw. z art. 207 § 1 p.p.s.a. oraz w zw. z § 14 ust. 1 pkt 2 lit. a) w zw. z ust. 1 pkt 1 lit. c rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz. U.

z 2023 r. poz. 1935).