Wyrok WSA w Gorzowie Wlkp., sygn. akt II SA/Go 341/23
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wlkp.
Data orzeczenia: 2023-08-02 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6536 Ulgi w spłacaniu należności pieniężnych, do których nie stosuje się przepisów Ordynacji podatkowej (art. 34 i 34a  ustaw
Hasła tematyczne: Ubezpieczenia
Skarżony organ: Prezes Zakładu Ubezpieczeń Społecznych/ZUS
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną decyzję
Powołane przepisy: article: art. 7, art. 75, art. 77, art. 80
journal: Dz.U. 2023 poz 775
law: Ustawa z dnia 14 czerwca 1960 r. - Kodeks postępowania administracyjnego (t. j.)
article: art. 31 zo ust. 10 i 11
journal: Dz.U. 2020 poz 1842
law: Ustawa z dnia 2 marca 2020 r. o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych  chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych - t.j.
article: art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i c, art. 190
journal: Dz.U. 2023 poz 259
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - t.j.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wielkopolskim w składzie: Przewodniczący Sędzia WSA Sławomir Pauter Sędziowie Sędzia WSA Jacek Jaśkiewicz Asesor WSA Kamila Karwatowicz (spr.) po rozpoznaniu na posiedzeniu niejawnym w dniu 2 sierpnia 2023 r. sprawy ze skargi R. J.-M. na decyzję Zakładu Ubezpieczeń Społecznych z dnia [...] znak: [...] w przedmiocie odmowy prawa do zwolnienia z obowiązku opłacenia należności z tytułu składek uchyla zaskarżoną decyzję.


UZASADNIENIE

W dniu 2 stycznia 2021 r. R.J.-M. złożyła do Zakładu Ubezpieczeń Społecznych wniosek o zwolnienie z obowiązku opłacania należności z tytułu składek dla płatników w określonych branżach (RDZ-B6) za listopad 2020 r. Wskazała we wniosku, że prowadziła na dzień 30 września 2020 r. jako przeważającą działalność oznaczoną kodem PKD 56.29.Z oraz iż przychód uzyskany w miesiącu kalendarzowym, za który składa wniosek był niższy o co najmniej 40% w stosunku do przychodu uzyskanego w tym samym miesiącu kalendarzowym w 2019 r.

Zakład Ubezpieczeń Społecznych Oddział wydał w dniu [...] lutego 2021 r. decyzję nr [...], którą na podstawie art. 31zq ust. 7 ustawy z dnia 2 marca 2020 r. o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych (Dz. U. poz. 1842, ze zm., dalej: ustawa o COVID) w związku z art. 83 ust. 1 ustawy z dnia 13 października 1998 r. o systemie ubezpieczeń społecznych (Dz. U. z 2020 r. poz. 266 ze zm.), odmówił przyznania stronie prawa do zwolnienia z obowiązku opłacania należnych składek na ubezpieczenia społeczne, na ubezpieczenie zdrowotne, na Fundusz Pracy, Fundusz Solidarnościowy, Fundusz Gwarantowanych Świadczeń Pracowniczych za okres od dnia 1 listopada 2020 r. do dnia 30 listopada 2020 r.

W uzasadnieniu organ wskazał, że zgodnie z art. 31zo ust. 10 ustawy o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVlD-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych, płatnikowi składek prowadzącemu na dzień 30 września 2020 r., działalność oznaczoną według Polskiej Klasyfikacji Działalności (PKD) 2007, jako rodzaj przeważającej działalności kodami 47.71.Z, 47.72.Z, 47.81.Z, 47.82.Z, 47.89.Z, 49.32.Z, 49.39.Z, 56.10.A, 56.10.B, 56.21.Z, 56.29.Z, 56.30.Z, 59.11.Z, 59.12.Z, 59.13.Z, 59.14.Z, 59.20.Z, 74.20.Z, 77.21.Z, 79.90.A, 79.90.C, 82.30.Z, 85.51.Z, 85.52.Z, 85.53.Z, 85,5Ś.A, 85.59.B, 86.10.Z w zakresie działalności leczniczej polegającej na udzielaniu świadczeń w ramach lecznictwa uzdrowiskowego, o którym mowa w art. 2 pkt 1 ustawy z dnia 28 lipca 2005 r. o lecznictwie uzdrowiskowym, uzdrowiskach i obszarach ochrony: uzdrowiskowej oraz o gminach uzdrowiskowych, lub realizowanej w trybie stacjonarnym rehabilitacji leczniczej, 86.90.A, 86.90.D, 90.1.Z, 90.02.Z, 90.04.Z, 91.02.Z, 93.11.Z, 93.13.Z, 93.19.Z, 93.21.Z, :93.29.A, 93.29.B, 93.29.Z, 96.1.Z, 96.04.Z, przysługuje prawo do zwolnienia z obowiązku opłacania należnych składek na ubezpieczenia społeczne, na ubezpieczenie zdrowotne, na Fundusz Pracy, Fundusz Solidarnościowy, Fundusz Gwarantowanych Świadczeń Pracowniczych lub Fundusz Emerytur Pomostowych, za okres od 1 listopada 2020 r. do 30 listopada 2020 r., wykazanych w deklaracjach rozliczeniowych złożonych za ten okres, jeżeli był zgłoszony jako płatnik składek do dnia 30 czerwca 2020 r. i przychód z tej działalności w rozumieniu przepisów podatkowych uzyskany w listopadzie 2020 r. był niższy co najmniej o 40% w stosunku do przychodu uzyskanego w listopadzie 2019 r.

Organ stwierdził, że nie został spełniony warunek dotyczący uzyskania przychodu z działalności gospodarczej w listopadzie 2020 r. niższego co najmniej o 40% w stosunku do przychodu uzyskanego z tej działalności w listopadzie 2019 r., ponieważ w listopadzie 2019 r. strona nie prowadziła działalności oznaczonej kodem PKD wskazanym we wniosku, tj. PKD 56.29.Z.

Pismem z dnia [...] lutego 2021 r. R.J.-M. złożyła wniosek o ponowne rozpatrzenie sprawy, w którym wskazała, że spełnia wszystkie kryteria niezbędne do zwolnienia z płatności składek należnych za miesiąc listopad 2020 r.

Po ponownym rozpatrzeniu sprawy Zakład Ubezpieczeń Społecznych Oddział wydał dnia [...] marca 2021 r. decyzję nr [...], którą utrzymał w mocy swoją poprzednią decyzję z [...] lutego 2021 r.

Uzasadniając swoje stanowisko organ podkreślił, że w dniu [...] czerwca 2020 r. R.J.-M. dokonała zmiany wpisu w Centralnej Ewidencji i Informacji Gospodarczej, która to zmiana polegała na usunięciu w sekcji przeważające PKD działalności o symbolu 10.85.Z i dodaniu w tej sekcji kodu PKD 56.29.Z. Ponadto w sekcji PKD została dodana działalność o symbolu PKD 56.21.Z.

Organ dodał, że jednym z warunków przyznania pomocy w postaci zwolnienia z opłacania należnych składek jest złożenie oświadczenia o uzyskaniu w miesiącu kalendarzowym, za który jest składany wniosek o zwolnienie przychodu z przeważającej działalności niższego co najmniej 40% w stosunku do przychodu uzyskanego z tej działalności w listopadzie 2019 r. w tym samym miesiącu kalendarzowym w roku 2019. Warunek ten nie został potwierdzony jako zgłoszony w CEIDG i GUS w listopadzie 2019 r. (ani jako działalność przeważająca, ani jakakolwiek inna). W konsekwencji oznacza to brak możliwości porównania przychodu za 11/2020 do 11/2019, ponieważ strona nie prowadziła wtedy działalności z PKD wskazanym we wniosku, a zatem brak było możliwości wykazania spadku tego dochodu o co najmniej 40%.

R.J.-M. wniosła do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gorzowie Wlkp. skargę na decyzję organu z [...] marca 2021 r., w której podniosła, że przepis art. 31 ust. 10 ustawy o COVID nie wskazuje, że w listopadzie 2019 r. przychody musiały być również osiągane z działalności o kodzie PKD 56.29.Z.

Skarżąca wniosła o uchylenie decyzji i zwolnienie z opłacania należnych składek za miesiąc listopad 2020 r.

W odpowiedzi na skargę organ podtrzymał swoje stanowisko wyrażone w zaskarżonej decyzji i wniósł o oddalenie skargi.

Wyrokiem z dnia 8 września 2021 r., sygn. akt II SA/Go 453/21 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wlkp. uchylił decyzje organów I i II instancji. Sąd podkreślił, że materialnoprawną podstawę zaskarżonej decyzji stanowił art. 31zo ust. 10 ustawy COVID-19, a jego wykładnia dokonana przez organ jest błędna. Analizowany przepis nie kreuje warunku, aby przychód uzyskany w listopadzie 2019 r. był również przychodem z "tej samej", tj., kwalifikowanej odpowiednim PKD, działalności. Przepis ten stanowi, że przychód uzyskany w listopadzie 2020 r. z tej działalności ma być niższy od przychodu uzyskanego w listopadzie 2019 r. W końcowej części przepisu ustawodawca nie powtórzył zwrotu "z tej działalności", zatem literalna wykładnia prowadzi do wniosku, że przychód z kwalifikowanej działalności jest przyrównywany do przychodu z działalności z 2019 r. Sąd powołał się na trzy wyroki wojewódzkich sądów administracyjnych, w których wyrażono stanowisko odnośnie do wykładni tego przepisu tożsame ze stanowiskiem orzekającego sądu. Zwrócił również uwagę, że przepisy ustawy COVID-19 mają na celu, między innymi, łagodzenie skutków społeczno-gospodarczych związanych z występowaniem epidemii COVID-19 przez udzielanie różnego rodzaju wsparcia materialnego wielu podmiotom, w tym przedsiębiorcom. Sąd uznał, że zaskarżona decyzja została wydana z naruszeniem przepisów prawa materialnego poprzez jego błędną wykładnię (art. 31zo ust. 10 ustawy COVID-19), które miało istotny wpływ na wynik sprawy. W konsekwencji na podstawie art. 145 § 1 ust. 1 lit. a w zw. z art. 135 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2023 r. poz. 259 ze zm., dalej: p.p.s.a. ) uchylił zaskarżoną decyzję i decyzję ją poprzedzającą.

Na skutek wniesionej przez Zakład Ubezpieczeń Społecznych skargi kasacyjnej od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z dnia 18 kwietnia 2023 r., sygn. akt I GSK 1639/21 uchylił zaskarżony wyrok i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania WSA w Gorzowie Wlkp.

Mając na uwadze treść art. 31zo ust. 10 ustawy COVID-19 Naczelny Sąd Administracyjny wskazał na potrzebę wzięcia pod uwagę celu ustawodawcy, jaki przyświecał ustanowieniu ww. przepisu, a mianowicie wsparcie finansowe branż, które ucierpiały z powodu ograniczeń wywołanych przez COVID-19. Zauważył, że "pomocą COVID" nie zostali objęci wszyscy przedsiębiorcy, a tylko ci, których PKD przeważającej działalności został enumeratywnie wymieniony. Zgodnie z art. 31zo ust. 10 ustawy COVID-19 przedsiębiorcę "zwalnia się z obowiązku opłacania należnych składek (...) jeżeli był zgłoszony jako płatnik składek do dnia 30 czerwca 2020 r. i przychód z tej działalności w rozumieniu przepisów podatkowych uzyskany w listopadzie 2020 r. był niższy co najmniej o 40% w stosunku do przychodu uzyskanego w listopadzie 2019 r. Za błędną uznał NSA wykładnię WSA, jakoby racjonalnie działający prawodawca miał kilkukrotnie w jednym zdaniu powtarzać te same określenia, dla określonego rozumienia przepisów. Według NSA zacytowany przepis nie budzi wątpliwości w świetle celów regulacji COVID, że porównanie przychodów winno być dokonane w zakresie rodzaju przeważającej działalności wskazanej w tym przepisie. NSA zaznaczył, że prawo do zwolnienia z obowiązku opłacenia składki jest ulgą. Nie można jej zatem interpretować rozszerzająco. Wykładnia przepisu dokonana przez WSA powoduje wytworzenie się sytuacji powodującej, że z przepisów ustanowionych dla określonej grupy przedsiębiorców będą mogli skorzystać również przedsiębiorcy, dla których ustawodawca nie przewidział zwolnienia z opłacania składek. Skoro bowiem celem zaprojektowanego systemu pomocy było i jest udzielanie pomocy przedsiębiorcom z branż najbardziej poszkodowanych, to nie sposób zgodzić się z twierdzeniem, że krąg tych podmiotów ulega rozszerzeniu o przedsiębiorców, którzy w roku porównywalnym wykonywali działalność z jakimkolwiek kodem PKD. W zamyśle prawodawcy, to właśnie przedsiębiorcy z określonych branż najbardziej ucierpieli w związku z ograniczeniami wywołanymi przez COVID, a zatem to przychody z tych właśnie określonych działalności mogą być porównane jako wykazujące spadek minimum o 40% w porównaniu z przychodami z tych działalności sprzed pandemii i wywołanych tym stanem ograniczeń.

Podsumowując, Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że wykładnia językowa i posłużenie się przez ustawę sformułowaniem "z tej działalności" wskazuje na wyłączną interpretację działalności ściśle sklasyfikowanej w ramach jednego kodu działalności przeważającej prowadzonej przez płatnika. Ponowne posłużenie się przez racjonalnego ustawodawcę sformułowaniem "z tej działalności", a więc ściśle sklasyfikowanej według ujawnienia kodu PKD na dzień 30 września 2020 r. zgodnie z art. 31zo ust. 11 ustawy COVID należy uznać za zbędne.

Następnie NSA podkreślił, zaznaczając, że ma to istotne znaczenie w rozpoznawanej sprawie i co będzie miało ostatecznie wpływ na wynik rozstrzygnięcia - że organ nie może przyjmować bezkrytycznie danych zawartych w rejestrze REGON, a w sytuacji rozbieżności pomiędzy wpisem w rejestrze REGON, a faktycznie wykonywaną działalnością, pierwszeństwo należy przyznać rzeczywiście wykonywanej działalności wnioskodawcy, bowiem rozwiązanie przyjęte w art. 31zo ust. 10 i 11 ustawy COVID-19, polegające na odesłaniu do danych zawartych w rejestrze REGON wskazuje jedynie na środek dowodowy, za pomocą którego organ w pierwszej kolejności winien dokonywać ustalenia rzeczywistego zakresu prowadzonej działalności. Jeśli w sprawie nie zachodzą wątpliwości, że taka działalność jest prowadzona, to organ nie ma potrzeby weryfikować stanu faktycznego w oparciu o inne dowody. Jeśli jednak stan faktyczny objęty wpisem w rejestrze REGON jest wątpliwy (w szczególności, gdy strona go kwestionuje, a tym bardziej, gdy wykazuje to innymi dowodami), to organ ma obowiązek dokonać ustaleń dotyczących stanu rzeczywistego przy pomocy innych środków dowodowych, które są do takich ustaleń konieczne, stosując przy tym przepisy Kodeksu postępowania administracyjnego, w tym art. 75 § 1 stanowiący, że jako dowód należy dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem.

Jak wskazało NSA z ustalonego stanu faktycznego sprawy wynika, że w okresie, którego dotyczył wniosek o zwolnienie z obowiązku opłacania składek i w okresie porównawczym skarżąca prowadziła działalność oznaczoną różnymi kodami PKD.

Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że usprawiedliwiony jest zarzut naruszenia prawa materialnego postawiony w skardze kasacyjnej, co uzasadniało uchylenie zaskarżonego wyroku i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania sądowi I instancji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył co następuje:

Przedmiotem kontroli sądowoadministracyjnej przeprowadzonej pod względem legalności - w związku z brakiem wniosku strony i organu o przeprowadzenie rozprawy - na posiedzeniu niejawnym, na podstawie art. 15zzs4 ustawy z dnia 2 marca 2020 r. o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych (tekst jedn. Dz.U. z 2021 r., poz. 2095 ze zm.), była decyzja Zakładu Ubezpieczeń Społecznych Oddział z dnia [...] marca 2021 r. nr [...], utrzymująca w mocy decyzję własną organu z [...] lutego 2021 r. o odmowie przyznania skarżącej prawa do zwolnienia z obowiązku opłacania należnych składek na ubezpieczenia społeczne, na ubezpieczenie zdrowotne, na Fundusz Pracy, Fundusz Solidarnościowy, Fundusz Gwarantowanych Świadczeń Pracowniczych za okres od dnia 1 listopada 2020 r. do dnia 30 listopada 2020 r.

Stosownie do art. 3 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tj. Dz. U. z 2023 r., poz. 259 ze zm., dalej jako p.p.s.a.) sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej i stosują środki określone w ustawie. Kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. W ramach swej kognicji sąd bada, czy przy wydaniu zaskarżonego aktu nie doszło do naruszenia prawa materialnego i przepisów postępowania administracyjnego, nie będąc przy tym związanym granicami skargi, stosownie do treści art. 134 § 1 p.p.s.a. Orzekanie, w myśl art. 135 p.p.s.a., następuje w granicach sprawy będącej przedmiotem kontrolowanego postępowania, w której został wydany zaskarżony akt lub czynność i odbywa się z uwzględnieniem wówczas obowiązujących przepisów prawa. Uwzględnienie skargi następuje w przypadkach naruszenia prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a p.p.s.a.), naruszenia prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego (art. 145 § 1 pkt 1 lit. b, oraz innego naruszenia przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy (art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a.).

Przystępując do oceny zgodności z prawem zaskarżonej decyzji w pierwszej kolejności należy podkreślić, iż Wojewódzki Sąd Administracyjny obowiązany był uwzględnić ocenę prawną przedstawioną w powołanym powyżej wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 18 kwietnia 2023 r. sygn. akt I GSK 1639/21. Zgodnie bowiem z art. 190 p.p.s.a. sąd, któremu sprawa została przekazana, związany jest wykładnią prawa dokonaną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny. Artykuł ten znajduje zastosowanie, gdy doszło do orzeczenia, o którym mowa w art. 185 § 1 p.p.s.a., a mianowicie, gdy zaszła konieczność ponownego rozpoznania sprawy przez wojewódzki sąd administracyjny. Sąd pierwszej instancji rozpoznający sprawę ponownie nie może dokonać interpretacji przepisów w sposób odmienny niż wynikająca z orzeczenia wydanego w wyniku rozpoznania skargi kasacyjnej, nie może też ocenić prawidłowości rozstrzygnięcia sądu odwoławczego (por. wyrok NSA z dnia 12 października 2010 r., sygn. II GSK 808/09). Związanie wykładnią prawną dotyczy zarówno sądu rozpoznającego sprawę ponownie, jak również organu administracyjnego, do czasu ostatecznego rozstrzygnięcia, chyba że nastąpi zmiana stanu prawnego, powodująca, że pogląd prawny NSA staje się nieaktualny. Oznacza to, że orzeczenie Naczelnego Sądu Administracyjnego wywiera skutki wykraczające poza zakres postępowania sądowo-administracyjnego, a jego oddziaływaniem objęte jest także przyszłe postępowanie administracyjne w sprawie. Związanie wojewódzkiego sądu administracyjnego, w rozumieniu powyższego przepisu oznacza, iż nie może on formułować nowych ocen prawnych - sprzecznych z wyrażonym wcześniej poglądem, a zobowiązany jest do podporządkowania się mu w pełnym zakresie oraz konsekwentnego reagowania poprzez treść nowego wyroku. Przez ocenę prawną, o której mowa w art. 190 p.p.s.a., należy rozumieć osąd o prawnej wartości sprawy, a ocena prawna może dotyczyć stanu faktycznego, wykładni przepisów prawa materialnego i procesowego, prawidłowości korzystania z uznania administracyjnego, jak też kwestii zastosowania określonego przepisu prawa jako podstawy do wydania takiej, a nie innej decyzji lub postanowienie (por. wyrok NSA z dnia 9 stycznia 2014 r., sygn. akt II GSK 1602/12, wyrok NSA z dnia 21 stycznia 2015 r., sygn. akt I GSK 1498/13). Obowiązek podporządkowania się ocenie prawnej wyrażonej w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego, ciążący na sądzie rozpoznającym ponownie daną sprawę, może być wyłączony tylko w wypadku istotnej zmiany stanu prawnego lub faktycznego. Analiza akt sprawy wskazuje, iż żadna z powyższych przesłanek nie zaistniała w rozpoznawanej sprawie. Natomiast kontrola zaskarżonej decyzji dokonywana jest z punktu widzenia przepisów prawa według stanu na dzień wydania zaskarżonej decyzji.

Z powyższych względów szczególnie istotne ma zatem zaznaczenie w jakim zakresie Sąd ponownie rozpoznający niniejszą sprawę jest związany oceną prawną wyrażoną przez NSA. Z treści uzasadnienia wyroku z 18 kwietnia 2023 r. wynika, iż Naczelny Sąd Administracyjny dokonał przede wszystkim w sposób jednoznaczny interpretacji przepisu art. 31zo ust. 10 ustawy o COVID-19, stanowiącego materialnoprawną podstawę zaskarżonej decyzji. W świetle tej wiążącej dla składu orzekającego interpretacji, porównanie przychodów uzyskanych w listopadzie 2020 r. i listopadzie 2019 r. przez płatnika składek prowadzącego na dzień 30 września 2020r. działalność oznaczoną wybranymi kodami PKD (jako rodzaj przeważającej działalności), mające na celu ocenę spełnienia przesłanek umożliwiających zwolnienie z obowiązku opłacania należnych składek (min. 40% spadek dochodu), powinno być dokonywane w zakresie rodzaju przeważającej działalności wskazanej w przepisie

art. 31zo ust. 10 ustawy o COVID-19, a nie działalności z jakimkolwiek kodem PKD. Zdaniem NSA chodzi bowiem o porównanie przychodów z określonych działalności sprzed pandemii i w okresie kiedy COVID-19 miał wpływ na jej prowadzenie.

Mając powyższe na uwadze należało zatem uznać, iż skarżony organ powinien rozpoznając wniosek skarżącej dokonać porównania dochodu z działalności prowadzonej przez skarżącą z listopada 2019 r. i listopada 2020 r. w zakresie rodzaju przeważającej działalności określonej w treści art. 31 zo ust. 10 ustawy o COVID-19.

Odnosząc powyższe do rozpoznawanej sprawy należy wskazać, iż według skarżonego organu analiza akt administracyjnych sprawy wskazuje, że skarżąca o ile w listopadzie 2020 r. prowadziła jako działalność przeważającą działalność oznaczoną kodem PKD 56.29.Z, który wymieniony jest w art. 31 zo ust. 10 ustawy o COVID-19, o tyle w listopadzie 2019 r. nie prowadziła działalności przeważającej oznaczonej w/w kodem PKD, a była to działalność oznaczona kodem PKD 10.85.Z. Organ w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji podał, iż według jego ustaleń w dniu [...] czerwca 2020 r. skarżąca dokonała zmiany wpisu w Centralnej Ewidencji Informacji Gospodarczej polegającej na usunięciu w sekcji przeważającej PKD działalności o symbolu 10.85.Z i dodaniu w tej sekcji kodu PKD.56.29.Z. Z powyższych względów organ stwierdził brak możliwości porównania przychodu z listopada 2019 r. i listopada 2020 r., co stało się podstawą do odmowy stronie prawa do zwolnienia z opłacania należnych składem za okres listopad 2020 r.

W tym miejscu należy zwrócić uwagę na zawartą w wyroku z 18 kwietnia 2023 r. dalszą ocenę prawną NSA dotyczącą dokonywania przez organ ustaleń w zakresie wykonywanej działalności wnioskującego o zwolnienie z obowiązku opłacania składek. Mianowicie NSA zwróciło uwagę, uznając to za istotne dla przedmiotowej sprawy i mające ostatecznie wpływ na wynik rozstrzygnięcia, że organ nie może przyjmować bezkrytycznie danych zawartych w rejestrze REGON, a w sytuacji rozbieżności pomiędzy wpisem w rejestrze REGON, a faktycznie wykonywaną działalnością, pierwszeństwo należy przyznać rzeczywiście wykonywanej działalności wnioskodawcy, bowiem rozwiązanie przyjęte w art. 31zo ust. 10 i 11 ustawy COVID-19, polegające na odesłaniu do danych zawartych w rejestrze REGON wskazuje jedynie na środek dowodowy, za pomocą którego organ w pierwszej kolejności winien dokonywać ustalenia rzeczywistego zakresu prowadzonej działalności. Jeśli w sprawie nie zachodzą wątpliwości, że taka działalność jest prowadzona, to organ nie ma potrzeby weryfikować stanu faktycznego w oparciu o inne dowody. Jeśli jednak stan faktyczny objęty wpisem w rejestrze REGON jest wątpliwy (w szczególności, gdy strona go kwestionuje, a tym bardziej, gdy wykazuje to innymi dowodami), to organ ma obowiązek dokonać ustaleń dotyczących stanu rzeczywistego przy pomocy innych środków dowodowych, które są do takich ustaleń konieczne, stosując przy tym przepisy Kodeksu postępowania administracyjnego, w tym art. 75 § 1 stanowiący, że jako dowód należy dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem. NSA wskazało przy tym, że z ustalonego stanu faktycznego sprawy wynika, że w okresie, którego dotyczył wniosek o zwolnienie z obowiązku opłacania składek i w okresie porównawczym skarżąca prowadziła działalność oznaczoną różnymi kodami PKD.

Biorąc pod uwagę opisaną powyżej ocenę prawną wyrażoną przez NSA, która jest dla składu orzekającego w sprawie wiążąca, należało uznać, iż w ocenie NSA różnica pomiędzy kodami PKD prowadzonej przez skarżącą działalności w listopadzie 2020 r. i listopadzie 2019 r. stanowi istotną okoliczność w sprawie, gdyż może wskazywać na zasadność dokonania ustaleń w zakresie rzeczywiście wykonywanej przez skarżącą działalności. Analiza akt administracyjnych sprawy, na podstawie których orzeka Sąd, wskazuje, iż skarżony organ nie dokonywał w w/w zakresie żadnej analizy i ustaleń, a jedynie zestawił kody PKD prowadzonej przez skarżącą działalności gospodarczej z listopada 2020 r. i listopada 2019 r. Organ nie ustalał czy prowadzona przez skarżącą rzeczywista działalność gospodarczą w okresie porównawczym tj. listopad 2019 r., pokrywała się z działalnością zadeklarowaną w rejestrze REGON (kodem PKD określający działalność przeważającą). W tym zakresie Sąd, będąc związanym ocena prawną NSA, uznał za uzasadnione zobowiązanie skarżonego organu do uzupełnienia materiału dowodowego w sprawie i ustalenie czy rzeczywiście wykonywana przez skarżącą działalność w okresie wskazanym w art. 31 zo ust. 10 ustawy o COVID-19 pokrywała się z działalnością zadeklarowaną objętą wpisem w rejestrze REGON (przeważające PKD działalności). Wyjaśnienie tej kwestii na tle przywołanego wyroku NSA z 18 kwietnia 20203 r. jest bowiem istotne dla rozpoznawanej sprawy, a do dokonania takich ustaleń jest uprawniony organ administracyjny w ramach prowadzonego postępowania administracyjnego. W tym miejscu dodać należy, iż skarżąca w treści skargi podała, iż prowadzi działalność gastronomiczną i zarówno kod 56.29.Z jak i 10.85.Z do niej należy, a sama zmiana kodu nie może być dla niej karą. Powyższe wskazuje, iż skarżąca prowadziła i prowadzi (biorąc pod uwagę stan na dzień wydania zaskarżonej decyzji) działalność w jednej branży, co dodatkowo przemawia za zasadnością uzupełnienia przez organ materiału dowodowego w sprawie w opisanym zakresie.

Z powyższych względów Sąd po dokonaniu analizy akt sprawy i treści skargi, na tle wyroku NSA z 18 kwietnia 2023 r. uznał za uzasadnione uchylenie zaskarżonej decyzji w oparciu o treść art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i c oraz art. 190 p.p.s.a.

Ponownie rozpoznając sprawę organ zatem zobowiązany będzie uzupełnić materiał dowodowy w sprawie w zakresie powyżej wskazanym, w pierwszej kolejności zwracając się do skarżącej o udzielenie wyjaśnień i ewentualnie - w zależności o treści wyjaśnień - umożliwiając jej wykazanie podnoszonych okoliczności dostępnymi i dopuszczalnymi w rozumieniu art. 75 k.p.a. dowodami. Następnie na podstawie prawidłowo zebranego materiału dowodowego, organ ponownie rozpozna wniosek o ponowne rozpatrzenie sprawy od decyzji ZUS z dnia [...] lutego 2021r., z uwzględnieniem zgodnie z art. 153 i art. 190 p.p.s.a., oceny prawnej zawartej w niniejszym wyroku i wyroku NSA oraz wskazań zawartych u uzasadnieniu wyroku WSA, a wydając rozstrzygnięcie dokona prawidłowego jego uzasadnienia w rozumieniu art. 107 § 3 k.p.a.