Wyrok WSA w Lublinie, sygn. akt I SA/Lu 605/24
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie
Data orzeczenia: 2025-02-05 00:00:00+01:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6113 Podatek dochodowy od osób prawnych
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób prawnych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 22 ust. 4 pkt 3 i ust. 4d
journal: Dz.U. 2023 poz 2805
law: Ustawa z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Andrzej Niezgoda Sędziowie WSA Monika Kazubińska-Kręcisz Asesor sądowy Jakub Polanowski (sprawozdawca) Protokolant starszy inspektor sądowy Marta Ścibor po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 5 lutego 2025 r. sprawy ze skargi G. s.a.r.l. z siedzibą w L. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Lublinie z dnia 8 sierpnia 2024 r. nr 0601-IOD-3.4100.41.2024.10 w przedmiocie nadpłaty w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób prawnych - oddala skargę.


UZASADNIENIE

Decyzją z 8 sierpnia 2024 r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Lublinie (dalej: Dyrektor, organ odwoławczy, organ), działając na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2023 r., poz. 2383 ze zm.; dalej: O.p.), utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Lubelskiego Urzędu Skarbowego w Lublinie (dalej: Naczelnik, organ pierwszej instancji, organ podatkowy) z 8 kwietnia 2024 r., znak: 0671-SPZ-2.4100.264.2023.35, odmawiającą G. S.a.r.l. z siedzibą w L. (poprzednio: G.1 S.a.r.l.; dalej: strona, podatnik, skarżąca) stwierdzenia nadpłaty w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób prawnych w kwocie 300.000 zł oraz stwierdzenia nadpłaty w kwocie 80.000 zł w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób prawnych w kwocie pobranym przez G.2 S.A. z siedzibą w W. (dalej także: płatnik) z tytułu wypłaconej dywidendy w 2022 r. w kwocie 12.624.640 zł.

Z uzasadnienia decyzji Dyrektora i akt sprawy wynika, że strona wystąpiła o stwierdzenie i zwrot nadpłaty w podatku dochodowym od osób prawnych za 2022 r. w kwocie 380.000 zł, na podstawie art. 72 § 1 pkt 2, art. 73 § 1 pkt 2, art. 75 § 1 pkt 2, art. 76 § 1 i art. 77b § 1 pkt 1 O.p. Opisaną decyzją Naczelnik orzekł jak wyżej, uznając, że w sprawie nie został spełniony warunek zwolnienia z opodatkowania WHT określony w art. 22 ust. 4 pkt 3 ustawy z 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz.U. z 2023 r., poz. 2805 ze zm.; dalej u.p.d.o.p.), zgodnie z którym spółka uzyskująca dochód (przychód) z dywidendy powinna posiadać bezpośrednio nie mniej niż 10% udziałów (akcji) w kapitale spółki wypłacającej dywidendę. Niespełnienie jednego z warunków art. 22 ust. 1 u.p.d.o.p. dyskwalifikuje zastosowanie zwolnienia z opodatkowania wypłaconej dywidendy. W związku z tym, w sprawie będzie miał zastosowanie art. 10 ust. 2 lit. b Konwencji między Rzecząpospolitą Polską a Wielkim Księstwem Luksemburga w sprawie unikania podwójnego opodatkowania i zapobiegania uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i majątku (Dz.U. z 1996 r. nr 110, poz. 527; dalej: UPO), stanowiący, że podatek nie może przekroczyć 15% kwoty dywidendy brutto. Stąd zwrócona kwota podatku stanowi różnicę pomiędzy kwotą podatku pobranego i zapłaconego według stawki 19% a stawką 15% wynikającą z UPO.

W odwołaniu od decyzji Naczelnika strona zarzuciła naruszenie art. 22 ust. 4 pkt 3 u.p.d.o.p. w zw. z art. 72 § 1 pkt O.p. przez błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie przez uznanie, że podatnik nie posiadał bezpośrednio przynajmniej 10% udziałów w kapitale płatnika, art. 120 O.p. przez naruszenie zasady legalizmu i pominięcie wykładni, prezentowanej w orzecznictwie oraz interpretacjach podatkowych, a nadto art. 2a i art. 121 § 1 O.p. – przez nierozstrzygnięcie wątpliwości na korzyść podatnika, a w szczególności pominięcie interpretacji art. 22 ust. 4 pkt 3 u.p.d.o.p. z uwzględnieniem koncepcji przejrzystości.

W uzasadnieniu zaskarżonej decyzji organ odwoławczy tłumaczył, że strona powstała w 2022 r., posiada na podstawie luksemburskiego prawa status spółki sekurytyzacyjnej i nie korzysta ze zwolnienia z opodatkowania podatkiem dochodowym od całości swoich dochodów, bez względu na źródło ich osiągania. Spółka będąca płatnikiem ma siedzibę na terytorium RP. W dniu 14 czerwca 2022 r. walne zgromadzenie akcjonariuszy płatnika zatwierdziło wypłatę dywidend na rzecz akcjonariuszy – jako dzień wypłaty wskazując 18 października 2022 r. W dniu wypłaty dywidendy, I. S.a.r.l. (dalej również: I.) posiadała – na podstawie umowy nabycia od G.3 B.V. z siedzibą w Holandii (dalej również: G.3 Holandia) – 15,7% akcji płatnika. W dniu 18 lutego 2022 r. I. i G.3 Holandia zawarły umowę cesji praw do dywidend i praw głosu, w wyniku której Icona dokonała cesji praw do dywidend, wynikających z połowy akcji płatnika. Tym samym G.3 Holandia jest upoważniona do otrzymania dywidend wynikających z 7,85% akcji G.2 S.A., będących własnością spółki I.. W momencie wypłaty dywidendy G.3 Holandia posiadała niecałe 50% (43,09%) akcji G.2 S.A. (przez okres przekraczający 2 lata). Od 5 września 2022 r. 100% udziałowcem G.3 B.V. jest podatnik i zamierza nim być przez okres przekraczający 2 lata. Wyłącznym udziałowcem podatnika jest A. Ltd, którego udziały w 100% posiada z kolei O. . Wartość dywidendy wypłaconej w 2022 r. na rzecz G.3 Holandia - przypadającej na akcje należące do spółki I. – wyniosła 12.624.640 zł. Płatnik pobrał od dywidendy 12.624.640 zł zryczałtowany podatek dochodowy od osób prawnych (według stawki 19%) w łącznej wysokości 2.398.682 zł, przy czym w niniejszej sprawie wniosek dotyczy zwrotu nadpłaty w wysokości 380.000 zł, na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej.

Organ odwoławczy wskazał, że z art. 3 ust. 2 u.p.d.o.p. wynika zasada ograniczonego obowiązku podatkowego, w myśl której państwo, na terytorium którego znajduje się źródło uzyskiwania przychodów, ma suwerenne prawo do opodatkowania podmiotów niebędących jej rezydentami podatkowymi w zakresie dochodów uzyskiwanych z takiego źródła. W stosunku do niektórych przychodów uzyskiwanych na terytorium RP przez podmioty zagraniczne, obowiązek potrącenia podatku spoczywa na podmiocie polskim, dokonującym wypłaty należności, będącej źródłem tego przychodu. Katalog takich przychodów został określony w art. 21 ust. 1 i art. 22 ust. 1 u.p.d.o.p. W rozpatrywanej sprawie istota sporu odnosi się do ustalenia, czy dywidenda wypłacona przez płatnika technicznego dla zagranicznego podmiotu G.3 Holandia może korzystać ze zwolnienia wynikającego z polskich przepisów w sytuacji, gdy rzeczywistym właścicielem należności jest podatnik.

Organ odwoławczy wyjaśnił, że organ pierwszej instancji w swej decyzji, jak i Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej w interpretacji indywidualnej nr 0111-KDIB1-2.4010.88.2023.2.AK, wydanej na wniosek podatnika, uznali, że podatnik podlega obowiązkowi podatkowemu w Polsce od dochodów uzyskanych z dywidend wypłacanych przez spółkę z siedzibą w Polsce, pomimo że dywidenda jest najpierw przekazywana do G.3 Holandia. Zastosowanie ma bowiem koncepcja "look through approach" uznająca, iż z uprawnień przewidzianych we właściwej umowie o unikaniu podwójnego opodatkowania i w prawie Unii Europejskiej mogą korzystać inwestorzy (udziałowcy) z kraju objętego tymi postanowieniami, jeżeli są oni podatnikami w stosunku do otrzymanej należności i spełniają inne warunki przewidziane dla tych uprawnień, np. posiadają status rzeczywistego właściciela.

Zdaniem organu, to podatnik spełnia definicję "rzeczywistego właściciela" zawartą w art. 4a pkt 29 u.p.d.o.p., zgodnie z którą rzeczywistym właścicielem jest podmiot otrzymujący należność dla własnej korzyści, niebędący pośrednikiem, przedstawicielem, powiernikiem lub innym podmiotem zobowiązanym do przekazania całości lub części danej należności innemu podmiotowi, prowadzący rzeczywistą działalność gospodarczą w kraju siedziby, jeżeli należności są uzyskiwane w związku z prowadzoną działalnością gospodarczą. W przypadku spełnienia warunków wskazanych w art. 22 ust. 4 u.p.d.o.p. przewidziano możliwość zwolnienia dywidend z opodatkowania podatkiem dochodowym od osób prawnych, jeżeli: - wypłacającym jest spółka mająca siedzibę lub zarząd na terytorium RP; - uzyskującym dochody (przychody) jest spółka podlegająca w RP lub w innym państwie członkowskim UE lub w innym państwie należącym do EOG, opodatkowaniu podatkiem dochodowym od całości swoich dochodów, bez względu na miejsce ich osiągania; - uzyskujący posiada bezpośrednio nie mniej niż 10% udziałów (akcji) w kapitale spółki wypłacającej; - spółka uzyskująca dochód nie korzysta ze zwolnienia z opodatkowania podatkiem dochodowym od całości swoich dochodów, bez względu na źródło ich osiągania; - spółka uzyskująca dochód posiada udziały (akcje) w spółce wypłacającej należności nieprzerwanie przez okres dwóch lat. Warunki te muszą być spełnione łącznie. Konieczne jest uwzględnienie umów w sprawie unikania podwójnego opodatkowania, których stroną jest RP.

W ocenie organu odwoławczego w sprawie nie został spełniony warunek określony w art. 22 ust. 4 pkt 3 u.p.d.o.p., gdyż strona, która podlega na terytorium Wielkiego Księstwa Luksemburga opodatkowaniu podatkiem dochodowym od całości swoich dochodów bez względu na miejsce ich osiągania i która jest faktycznym odbiorcą dywidendy oraz podmiotem zobowiązanym do jej opodatkowania, nie posiada bezpośrednio udziałów w spółce wypłacającej dywidendę. Organ zwrócił uwagę, że przepis ten wprowadzono celem implementacji przepisów dyrektywy Rady 90/435/EWG z 23 lipca 1990 r. w sprawie wspólnego systemu opodatkowania stosowanego w przypadku spółek dominujących i spółek zależnych różnych państw członkowskich (Dz. Urz. UE L 1990.225.6; dalej: dyrektywa 90/435/EWG), zastąpionej następnie dyrektywą Rady 2011/96/UE z 30 listopada 2011 r. w sprawie wspólnego systemu opodatkowania mającego zastosowanie w przypadku spółek dominujących i spółek zależnych różnych państw członkowskich (Dz. Urz. UE L 2011.345.8; dalej: dyrektywa 2011/96/UE). Celem unormowań unijnych było wprowadzenie regulacji dotyczących stosunków gospodarczych pomiędzy spółkami dominującymi i spółkami zależnymi, które to regulacje ułatwiałyby konsolidację tych spółek. Jednym z elementów tych uregulowań jest wskazanie, że przywileje wynikające z dyrektywy dotyczą udziałowców (spółek dominujących) uprawnionych do dochodu z tytułu otrzymanej dywidendy wypłaconej przez spółkę zależną. W wyniku dokonanej implementacji przepisy w zakresie opodatkowania dywidend i innych dochodów z udziału w zyskach spółek kapitałowych zostały dostosowane do założeń dyrektyw, zatem brak jest podstaw do kwestionowania regulacji przyjętych w ustawie o podatku dochodowym. Skoro więc ustawodawca nie przewidział w ustawie żadnego wyjątku dotyczącego bezpośredniego udziału, oznacza to, że wyjątek taki nie zachodzi.

Jak wskazano w zaskarżonej decyzji, podatnik argumentował, że jest rzeczywistym właścicielem wypłaconej dywidendy, gdyż G.3 Holandia nie prowadzi rzeczywistej działalności gospodarczej i nie jest faktycznie uprawniona do rozporządzania otrzymaną dywidendą ani nie będzie mogła decydować o jej przeznaczeniu. Zdaniem strony, przesłankę z art. 22 ust. 4 pkt 3 u.p.d.o.p. uznać należy za spełnioną w przypadku zastosowania tzw. koncepcji przejrzystości w sytuacji, kiedy podatnik – rzeczywisty właściciel dywidendy – otrzymuje tę dywidendę za pośrednictwem innego podmiotu (nie będącego rzeczywistym właścicielem) od polskiego płatnika, nawet wówczas gdy podatnik ten nie posiada bezpośrednio co najmniej 10% udziałów (akcji) w kapitale płatnika. Organ tego stanowiska nie podzielił i przyjął, że bezpośrednim udziałowcem spółki wypłacającej dywidendę ma być spółka uzyskująca dochody (przychody) z tych dywidend. Przepisy nie przewidują udziału jakichkolwiek podmiotów trzecich, w takiej sytuacji bowiem przerwany jest bezpośredni związek prawny między spółką wypłacającą dywidendę i uzyskującą dochody z dywidend.

Wobec powyższego, organ odwoławczy uznał, że wypłata dywidendy na rzecz podatnika podlega opodatkowaniu podatkiem u źródła zgodnie z art. 22 ust. 1 u.p.d.o.p., z uwzględnieniem zapisów umowy w sprawie unikania podwójnego opodatkowania lub innej ratyfikowanej umowy międzynarodowej. Wyjaśnił, że zastosowanie koncepcji "look-through approach" nie oznacza, że nie muszą być spełnione wymogi przewidziane w UPO. Koncepcja ta daje możliwość zastosowania postanowień umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania w stosunku do podmiotu będącego rzeczywistym właścicielem wypłacanej należności, jednak z uwzględnieniem warunków, które są przewidziane w danej umowie. UPO przewiduje warunek bezpośredniego posiadania udziału co najmniej 10% nieprzerwanie przez okres 24 miesięcy, co w analizowanym przypadku nie zostało spełnione.

W odniesieniu do zarzutów odwołania organ wyjaśnił też, że nie doszło do naruszenia zasady legalizmu, bowiem zaskarżona decyzja została podjęta na podstawie i w granicach prawa. Zaznaczył, że nie ma obowiązku uwzględnienia rozstrzygnięć wydawanych w analogicznych sprawach, a istnienie orzecznictwa nie odbiera organowi prawa do samodzielnej oceny zdarzeń i wykładni przepisów. Uznał też, że nie wystąpiły żadne nieusuwalne trudności interpretacyjne, albowiem wykładnia językowa art. 22 ust. 4 pkt 3 u.p.d.o.p. daje jednoznaczne rezultaty.

W skardze na powyższą decyzję strona zwróciła się o jej uchylenie w całości oraz zasądzenie zwrotu kosztów postępowania.

Zdaniem skarżącej, decyzję wydano z naruszeniem art. 22 ust. 4 pkt 3 u.p.d.o.p. w zw. z art. 72 § 1 pkt 2 O.p. – wskutek ich błędnej wykładni uznano, że dywidenda nie korzystała ze zwolnienia z opodatkowania zryczałtowanym podatkiem dochodowym od osób prawnych na podstawie art. 22 ust. 4-4a i ust. 4d u.p.d.o.p., gdyż strona nie posiadała bezpośrednio akcji w kapitale płatnika, a zatem nie został spełniony warunek bezpośredniego posiadania nie mniej niż 10% udziałów (akcji) w kapitale spółki wypłacającej dywidendę. Tymczasem zdaniem skarżącej dywidenda korzystała z tego zwolnienia ze względu na fakt, że warunek ten był spełniony w oparciu o koncepcję look-through approach, a organ powinien był stwierdzić nadpłatę podatku w kwocie wynikającej z wniosku.

Strona zarzuciła też naruszenie art. 120 O.p., polegające na błędnej wykładni, a w konsekwencji niewłaściwym zastosowaniu przepisu art. 22 ust. 4 pkt 3 u.p.d.o.p. z uwagi na nieuwzględnienie wykładni prezentowanej w orzecznictwie sądów administracyjnych i interpretacjach indywidualnych w zakresie spełnienia warunku zwolnienia wskazanego w tym przepisie w oparciu o koncepcję przejrzystości (transparentności). Nierozstrzygnięcie wątpliwości na korzyść podatnika i pominięcie korzystnej dla skarżącej interpretacji normy prawa materialnego strona uznała także za działanie niezgodne z art. 2a i art. 121 § 1 O.p.

W ocenie skarżącej, stanowisko organu co do braku spełnienia przesłanki zwolnienia wskazanej w art. 22 ust. 4 pkt 3 u.p.d.o.p. jest błędne. Przesłankę posiadania przez podatnika nie mniej niż 10% udziałów (akcji) w kapitale płatnika wypłacającego dywidendę należy uznać za spełnioną w przypadku zastosowania tzw. koncepcji przejrzystości (transparentności, ang. look-through approach), to jest w sytuacji, gdy podatnik z państwa członkowskiego UE będący rzeczywistym właścicielem należności dywidendowej otrzymuje tę należność za pośrednictwem innego podmiotu niebędącego jej rzeczywistym właścicielem, od polskiego płatnika – nawet wówczas, gdy podatnik ten posiada tylko pośrednio dostateczną ilość udziałów. Spółka zaznaczyła, że takie zapatrywanie znajduje potwierdzenie w orzecznictwie sądów administracyjnych oraz interpretacjach podatkowych, zwróciła też uwagę na wyroki TSUE w tzw. sprawach duńskich (C-116/16 i C-117/16). Podkreśliła, że w niniejszej sprawie rzeczywistym odbiorcą dywidendy w niniejszej sprawie jest podmiot, który nie ma siedziby w tzw. raju podatkowym, a dokonana przez organ wykładnia prowadzi do podwójnego opodatkowania dywidendy. Zdaniem strony, w przypadku wypłaty dywidendy nie ma w ogóle ustawowych podstaw do przeprowadzania badania, kto jest rzeczywistym właścicielem wypłat. Skoro skarżąca, będąca rzeczywistym właścicielem dywidendy, posiada 100% udziałów w spółce pośredniczącej – G.3 Holandia, a ta posiada około 50% akcji w płatniku – wypłacającym tę dywidendę, to tym samym spełniony jest warunek, o którym mowa w art. 22 ust. 4 pkt 3 u.p.d.o.p.

W uzasadnieniu skargi wskazano też, że wykładnia powyższego przepisu, opierająca się na koncepcji przejrzystości, została przez organ całkowicie pominięta. Naruszono przy tym zasadę rozstrzygania wątpliwości na korzyść podatnika oraz zasadę zaufania.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor wniósł o jej oddalenie, popierając stanowisko przedstawione w zaskarżonej decyzji.

W piśmie z 30 stycznia 2025 r. skarżąca uzupełniając argumentację skargi podniosła, że najnowsze orzecznictwo sądów administracyjnych wskazuje na istnienie podstawy do wykładni przepisów regulujących zwolnienie z opodatkowania z uwzględnieniem koncepcji look-through approach. W takim przypadku przesłanka bezpośredniego posiadania udziałów wskazana w art. 22 ust. 4 pkt 3 u.p.d.o.p. może zostać spełniona również w sytuacji, gdy rzeczywistym właścicielem otrzymanej dywidendy nie jest spółka posiadająca bezpośrednio minimum 10% udziałów (akcji) w kapitale spółki wypłacającej dywidendę. Przesłankę bezpośredniości posiadania udziałów należy bowiem odnosić kolejno do każdego podmiotu w łańcuchu (kaskadowo). Skarżąca podkreśliła, że takie stanowisko jest prezentowane podczas prac ministerialnych nad projektem objaśnień podatkowych dotyczących stosowania koncepcji przejrzystości.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie zważył, co następuje.

Skarga nie jest zasadna.

W niniejszej sprawie przedmiot sporu dotyczy zasadniczo prawidłowości stanowiska organu dotyczącego rozumienia przesłanki zwolnienia z opodatkowania WHT dotyczącej bezpośredniego posiadania nie mniej niż 10% udziałów (akcji) w kapitale płatnika wypłacającego dywidendę. Organ uważa, że wypłacona przez płatnika na rzecz skarżącej w 2022 r. dywidenda nie korzystała ze zwolnienia z opodatkowania WHT na podstawie art. 22 ust. 4-4a i ust. 4d u.p.d.o.p., gdyż strona nie posiadała bezpośrednio akcji w kapitale płatnika, a zatem nie spełniała opisanego warunku. Natomiast strona twierdzi, że opisana dywidenda korzystała z tego zwolnienia ze względu na fakt, że warunek ten był spełniony w oparciu o koncepcję look-through approach, to jest koncepcję przejrzystości (transparentności), a zatem organ powinien był stwierdzić nadpłatę podatku w kwocie wynikającej z wniosku spółki. Ponadto spór dotyczy oceny stanowiska organu, że wypłacona przez płatnika na rzecz podatnika część dywidendy, którą podatnik otrzymał w związku z zawarciem umowy cesji dokonanej przez innego wspólnika, to jest spółkę Icona, nie może korzystać ze zwolnienia z opodatkowania WHT, gdyż strona nie ma tytułu własności do akcji z którymi związana jest ta część dywidendy. Strona uważa, że powyższe stanowisko organu jest błędne, albowiem posiada ona na podstawie tytułu własności więcej niż 10% akcji w kapitale płatnika, a w związku z tym ma prawo do skorzystania ze zwolnienia z opodatkowania WHT, zarówno co do dywidendy otrzymanej w związku z akcjami objętymi na własność, jak i co do dywidendy otrzymanej w wyniku cesji praw do dywidendy.

Podkreślenia wymaga, że powyższe sporne zagadnienie stanowiło przedmiot rozstrzygnięcia Sądu w wyroku z 30 października 2024 r., I SA/Lu 332/24, na tle niemalże identycznych okoliczności faktycznych i prawnych. W tych okolicznościach podzielając w pełni to stanowisko, Sąd uznał za zasadne odwołanie się wprost do argumentacji przedstawionej w opisanym wyroku.

Stosownie do art. 22 ust. 4 u.p.d.o.p., zwalnia się od podatku dochodowego przychody z tytułu udziału w zyskach osób prawnych, o których mowa w art. 7b ust. 1 pkt 1 lit. a, lit. f oraz lit. j, jeżeli spełnione są łącznie następujące warunki:

1) wypłacającym dywidendę oraz inne przychody z tytułu udziału w zyskach osób prawnych jest spółka mająca siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej;

2) uzyskującym dochody (przychody) z dywidend oraz inne przychody z tytułu udziału w zyskach osób prawnych, o których mowa w pkt 1, jest spółka podlegająca w Rzeczypospolitej Polskiej lub w innym niż Rzeczpospolita Polska państwie członkowskim Unii Europejskiej lub w innym państwie należącym do Europejskiego Obszaru Gospodarczego, opodatkowaniu podatkiem dochodowym od całości swoich dochodów, bez względu na miejsce ich osiągania;

3) spółka, o której mowa w pkt 2, posiada bezpośrednio nie mniej niż 10% udziałów (akcji) w kapitale spółki, o której mowa w pkt 1;

4) spółka, o której mowa w pkt 2, nie korzysta ze zwolnienia z opodatkowania podatkiem dochodowym od całości swoich dochodów, bez względu na źródło ich osiągania.

Z powyższego wynika, że przedstawione warunki zwolnienia przedmiotowego muszą być wszystkie spełnione łącznie, a jednym z nich jest warunek bezpośredniego posiadania przez podatnika nie mniej niż 10% udziałów (akcji) w kapitale spółki, będącej płatnikiem.

Zauważyć należy, że w odniesieniu do powiązań kapitałowych możliwe jest zarówno powiązanie bezpośrednie, które polega na tym, że jedna spółka posiada udziały bezpośrednio w kapitale drugiej spółki, jak i powiązanie kapitałowe pośrednie, wyrażające się w tym, że jeśli jeden podmiot posiada w kapitale drugiego podmiotu określony udział, a ten drugi posiada taki udział w kapitale innego podmiotu, to pierwszy podmiot posada udział pośredni w kapitale tego innego podmiotu w tej samej wysokości. Jak wyjaśnił Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 20 czerwca 2017 r., II FSK 1450/15, odwołując się przy tym do wyroku z 14 lutego 2014 r., II FSK 536/12, użyte w art. 22 ust. 4 pkt 3 u.p.d.o.p. określenie "bezpośrednio" odnosi się do nieprzerwanego posiadania nie mniej niż 10% udziałów (akcji) w kapitale spółki wypłacającej dywidendę (art. 22 ust. 1 u.p.d.o.p.). Określenie to należy rozumieć jako posiadanie tych udziałów wprost, a nie pośrednio poprzez inne osoby prawne. Sąd podziela to stanowisko w pełni.

Zauważyć należy, że w języku polskim słowo "bezpośrednio" oznacza "bez jakiegokolwiek pośrednictwa; osobiście, wprost", zaś "bezpośredni" to inaczej "niemający ogniw pośrednich, dotyczący kogoś czy czegoś wprost" (zob. S. Dubisz (red.), Wielki Słownik Języka Polskiego PWN, Warszawa 2018, tom a-g, s. 245). Z powyższego wynika, że w znaczeniu językowym, ten, kto posiada coś bezpośrednio, posiada to samodzielnie bez udziału innych podmiotów, w przeciwieństwie do tego, kto posiada coś pośrednio, to jest przy wykorzystaniu "pośrednictwa" innych podmiotów. Jest więc jasne, że użyty w ustawie przysłówek "bezpośrednio" jest pojęciem znaczeniowo odmiennym (przeciwstawnym) od pojęcia "pośrednio" ("za pośrednictwem").

Dokonując wykładni analizowanego przepisu przy użyciu dyrektyw językowych nie ulega wątpliwości, że bezpośrednim udziałowcem spółki wypłacającej dywidendę ma być spółka uzyskująca dochody (przychody) z tych dywidend. Skoro bezspornym w sprawie jest, że uzyskującym dochody jest skarżąca, to oczywistym jest, że w celu skorzystania ze zwolnienia dywidendowego zobligowana była do posiadania wskazanej wielkości udziałów w spółce wypłacającej dywidendę, a nie w spółce tylko pośredniczącej w jej przekazaniu.

Podnieść trzeba także, iż warunek bezpośredniego posiadania przez spółkę, o której mowa w art. 22 ust. 4 pkt 2 u.p.d.o.p., udziałów w spółce wypłacającej dywidendę wyklucza jakikolwiek udział podmiotów trzecich, które pośredniczyłyby w tym stosunku prawnym dotyczącym posiadania udziałów. Jeśli więc pomiędzy rzeczywistym beneficjentem dywidendy a spółką ją wypłacającą (płatnikiem) ulokowany jest podmiot, który pośredniczy między tymi spółkami w przekazaniu dywidendy, to nie można mówić, że istnieje bezpośredni związek prawny między spółką wypłacającą dywidendę (art. 22 ust. 4 pkt 1 u.p.d.o.p.) i uzyskującą dochody z tego tytułu (art. 22 ust. 4 pkt 2 u.p.d.o.p.).

Sąd uznaje zatem za trafne zatem jest stanowisko organów, że w takiej sytuacji nie można mówić o zachowaniu warunku posiadania przez skarżącą bezpośredniego udziału w kapitale spółki wypłacającej dywidendę. W rozpatrywanej sprawie istnieje bowiem rozdzielenie – za pomocą spółki pośredniczącej – podatnika, który jest rzeczywistym właścicielem należności dywidendowych od spółki wypłacającej dywidendę. Posiadanie przez skarżącą całości udziałów w G.3 Holandia, która to posiada dopiero udziały płatnika w żaden sposób nie oznacza, że skarżącą poprzez spółkę pośredniczącą również posiada udziały płatnika.

Prawidłowo więc stwierdziły organy, że nie można mówić o spełnieniu przesłanki posiadania przez skarżącą bezpośredniego udziału w kapitale spółki wypłacającej dywidendę w sytuacji, gdy istnieje rozdzielenie – za pomocą spółki pośredniczącej – podatnika, który jest rzeczywistym właścicielem należności dywidendowych od spółki wypłacającej dywidendę. Nie ulega zatem wątpliwości Sądu, że spółka nie spełnia warunku bezpośredniego posiadania nie mniej niż 10% udziałów w kapitale spółki wypłacającej dywidendę, a zarzuty naruszenia art. 22 ust. 4 pkt 3 u.p.d.o.p. są bezzasadne.

Sąd nie podziela również stanowiska skarżącej, że w odniesieniu do oceny spełnienia warunków zwolnienia w rozpoznawanej sprawie powinna znaleźć zastosowanie koncepcja przejrzystości (transparentności, ang. look through approach). W pierwszej kolejności jednak dostrzec należy pewną niekonsekwencję organu w tym zakresie, który wskazuje, że nie ma podstaw prawnych do stosowania tej koncepcji w sprawie, a zarazem akceptujące stwierdzenie, które jest oparte na tej właśnie koncepcji, że to skarżąca posiada przymiot beneficial owner oraz jest uprawniona do wystąpienia z wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty. Wyjaśnienia wymaga natomiast, że omawiana koncepcja przejrzystości jest uwzględniana w orzecznictwie sądowoadministracyjnym. Według niej organ podatkowy bada, kto jest rzeczywistym właścicielem należności w sytuacji, gdy podmiot uzyskujący należność przekazuje ją dalej. Koncepcja ta wskazuje więc na konieczność ustalania, kto jest rzeczywistym właścicielem dywidendy. W takim też zakresie zasada ta znalazła zastosowanie w interpretacji indywidualnej z 29 maja 2023 r. wydanej na wniosek skarżącej. Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej, odwołując się do tej koncepcji, podzielił stanowisko skarżącej, że to ona, a nie G.3 B.V. w Holandii, jest rzeczywistym właścicielem dywidendy, czyniąc z niej podatnika, co przełożyło się na niniejszą sprawę w ten sposób, że przyznało jej prawo do złożenie wniosku o zwrot przedmiotowego podatku.

Podkreślenia wymaga, że wbrew twierdzeniom strony, koncepcja przejrzystości nie może zostać wykorzystana do podejmowania ustaleń w zakresie warunków zwolnienia, w tym warunku podsiadania przez uzyskującego dochody z dywidend bezpośrednio wskazanej w ustawie ilości udziałów (akcji) w kapitale spółki je wypłacającej (płatnika). W powoływanym w sprawie wyroku NSA z 31 stycznia 2023 r., II FSK 1588/20, do którego – co bezsporne – odwołują się również przywołane w piśmie strony wyroki WSA w Warszawie z 14 września 2023 r., III SA/Wa 1514/23 i 17 października 2023 r., III SA/Wa 1586/23), przeciwnie do argumentacji skarżącej, wskazano wyłącznie na to, że w sytuacji, w której co prawda wypłata dywidendy nie odbywa się na rzecz jej rzeczywistego beneficjenta, jednakże stosowana jest zasada look through approach, preferencja podatkowa będzie dopuszczalna. Koncepcja ta pozwala na zastosowanie preferencyjnego opodatkowania, bądź zwolnienia z opodatkowania w sytuacji, gdy płatność dokonywana jest wprawdzie poprzez pośrednika — podmiot niebędący rzeczywistym beneficjentem, ale ów rzeczywisty beneficjent ma siedzibę na terytorium UE (EOG) i jest znany. Z oceną tą w pełni zgadza się Sąd w rozpoznawanej sprawie. Nie ma jednak jakichkolwiek podstaw, aby twierdzić, jak to czyni skarżąca, aby koncepcja ta stanowiła podstawę do formułowania zawartego w skardze rozwiązania w postaci kaskadowej oceny przesłanek zwolnienia. Nie sposób bowiem podzielić tego poglądu, mając na uwadze to, że koncepcja look through approach nie służy legalizacji struktur o charakterze sztucznym, w których dla celów optymalizacji podatkowej wprowadza się podmioty pośredniczące, funkcjonujące wyłącznie formalnie, nie posiadające statusu rzeczywistego właściciela wypłacanych należności. Podkreślenia zaś wymaga, że istotność tej przesłanki została przez skarżącą zaakceptowana w kontekście art. 22 ust. 4 u.p.d.o.p., skoro sama wystąpiła o wydanie i posługuje się w sprawie interpretacją indywidualną, która to interpretacja wprost odwołuje się do tej przesłanki. Na podstawie tej przesłanki strona buduje też swój interes prawny w sprawie. Zidentyfikowanie w strukturze Grupy rzeczywistego właściciela należności dywidendowych powoduje, że to wobec tego podmiotu może i powinna być dokonywana ocena przesłanek zwolnienia podatkowego, bez jakiegokolwiek odwołania do indywidualnych cech (przymiotów w sensie prawnopodatkowym) pośrednika niebędącego rzeczywistym właścicielem, albowiem – w ocenie Sądu – prowadziłoby to do obejścia prawa.

Zauważenia również wymaga stanowisko wyrażone przez Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 14 lipca 2015 r., II FSK 1394/13, w którym odwołując się do swego wyroku z 9 grudnia 2010 r., II FSK 777/10, podkreślił, że w orzecznictwie TSUE pod pojęciem "udziału w kapitale" rozumie się stosunek prawny istniejący między spółką zależną a spółką dominującą. W szczególności, jak wyjaśnił NSA, w wyroku TSUE z 22 grudnia 2008 r. w sprawie C-48 ?tat belge-Service public f?d?ral Finances przeciwko Les Vergers du Vieux Tauves SA (teza 38) stwierdza się, że z brzmienia art. 3 dyrektywy wynika, że nie dotyczy on sytuacji, w której spółka dominująca przenosi na osobę trzecią stosunek prawny ze spółką zależną, na podstawie którego ta osoba trzecia mogłaby być uznana za spółkę dominującą. Spółką dominującą może być w rozumieniu ustawodawcy wspólnotowego jedna i ta sama spółka. Pojęcia udziału w kapitale nie powinno się więc interpretować rozszerzająco (teza 44 i 45 wyroku TSUE). Fakt powiązania spółki dominującej z zależną został także podkreślony w art. 4 ust. 1 dyrektywy 435/90/EWG. Przepis ten odnosi się do obowiązków Państwa Członkowskiego spółki dominującej w przypadku, gdy ta spółka lub jej zakład na mocy powiązania spółki dominującej ze spółką zależną otrzymuje zyski podzielone. Przepis ten nie wskazuje na powiązania spółki zależnej z zakładem spółki dominującej. W przypadku, gdy zyski wypłacane są kaskadowo, każda kolejna (na każdym poziomie) spółka dominująca i zależna musi (w celu możliwości skorzystania z przepisów dyrektywy) spełniać warunki, o których mowa w art. 2 i 3 dyrektywy.

Zdaniem Sądu, zasadnie również organ zwrócił uwagę na treść art. 22 ust. 4d pkt 1 u.p.d.o.p., zgodnie z którym omawiane wyżej zwolnienie stosuje się jeżeli posiadanie udziałów (akcji), o którym mowa w ust. 4 pkt 3, wynika z tytułu własności. W sprawie bezspornym zaś jest, że dywidenda objęta wnioskiem inicjującym postępowanie wynikała z umowy cesji praw z 18 lutego 2022 r. zawartej pomiędzy I. i G.3 Holandia, a podstawie której ta uprawniona była dodatkowo do otrzymania dywidend wynikających z 7,85% akcji płatnika będących własnością I.. Skoro zatem G.3 Holandia prawo do dywidendy objętej wnioskiem nabyła na podstawie umowy cesji praw do dywidendy, a nie posiadania udziałów (akcji) w kapitale spółki wypłacającej dywidendę, to nie został spełniony warunek z omawianego przepisu.

Bezzasadnie również twierdzi skarżąca, że wypłacone na jej rzecz kwoty zawsze powinny być oceniane jako dywidenda, niezależnie od tego czy dostaje je akcjonariusz, czy użytkownik. Niewątpliwie cytowany art. 22 ust. 4 pkt 3 u.p.d.o.p. uzależnia spełnienie warunku do zwolnienia, o którym mowa w tym przepisie, od "bezpośredniego posiadania udziałów (akcji) w kapitale spółki". Jednocześnie przepis art. 22 ust. 4d pkt 1 u.p.d.o.p. jednoznacznie stanowi, że posiadanie to musi wynikać z tytułu własności. Podkreślenia wymaga, że cesja prawa do dywidendy nie przenosi prawa własności udziałów (akcji). Na podstawie umowy cesji cesjonariusz nabył wyłącznie prawo do otrzymania dywidendy przypadającej na udziały (akcje). Dlatego cesjonariusza nie można uznać za podmiot posiadający udziały bezpośrednio. Wbrew uwagom strony, bezpośredniość nie może dotyczyć posiadania tytułu do praw udziałowych w spółce, lecz musi odnosić się do posiadania udziałów w spółce. Do takiego wniosku prowadzi bezsprzecznie literalne brzmienie art. 22 ust. 4 pkt 3 u.p.d.o.p., który odwołuje się do bezpośredniego posiadania nie mniej niż 10% udziałów (akcji) w kapitale spółki, a nie do bezpośredniego posiadania tytułu do realizacji praw udziałowych w spółce. W związku z tym niezaprzeczalnie dla spełnienia tego warunku zwolnienia nie jest wystarczające dysponowanie prawem do dywidendy wynikające z cesji tego prawa, gdyż nie jest to równoznaczne z bezpośrednim posiadaniem udziałów (akcji). Zdaniem Sądu, udział w kapitale rozumiany jest jako część kapitału zakładowego (akcyjnego) spółki i wyznacza ogół praw i obowiązków wspólników (akcjonariuszy) w stosunku do spółki, natomiast umowne ustanowienie cesji praw do dywidendy uprawnia jedynie do jej pobierania.

Z powyższych przepisów wynika, że ustawa podatkowa rozróżnia prawo do udziału w kapitale (majątku) spółki (art. 22 ust. 4 pkt 3 u.p.d.o.p.) od prawa do dywidendy i innych udziałów w zysku spółki wypłacającej dywidendę, posługując się pojęciem "uzyskującego dochody z dywidendy" (art. 22 ust. 4 pkt 2 u.p.d.o.p.), co oznacza faktycznego odbiorcę dywidendy, zatem także na podstawie cesji. Jednakże jest zarazem jasne, że w tej ustawie poprzez odwołanie się w art. 22 ust. 4 pkt 3 do art. 22 ust. 4 pkt 2 prawodawca stanowi, że uzyskujący dochody z dywidendy, aby korzystać ze zwolnienia musi jednocześnie posiadać prawo do określonej ilości udziałów spółki. Przysługujące spółce otrzymującej dywidendę prawo cesji pozwala jedynie na otrzymanie dywidendy (i na wykonywanie prawa głosu w niniejszej sprawie), lecz nie daje prawa do udziału w kapitale spółki wypłacającej dywidendę. Prawo do udziału w kapitale spółki wypłacającej dywidendę przysługuje bowiem nadal spółce, która umownie ustanowiła cesję (Icona). Wobec tego podmiot, który ma tylko prawo do dywidendy bez odpowiedniej ilości udziałów spornego warunku zwolnienia nie spełnia.

W ocenie Sądu, przyjęcie takiego rozumienia powołanych przepisów odpowiada również rozumieniu pojęcia "posiadanie udziału" w dyrektywie 90/435/EWG. W cytowanym wyżej orzeczeniu z 22 grudnia 2008 r. w sprawie C-48/07 TSUE wskazał jednoznacznie, że "pojęcie udziału w kapitale spółki w innym państwie członkowskim w rozumieniu art. 3 dyrektywy Rady 90/435/EWG z dnia 23 lipca 1990 r. w sprawie wspólnego systemu opodatkowania stosowanego w przypadku spółek dominujących i spółek zależnych różnych państw członkowskich nie obejmuje użytkowania udziałów". Wyrok ten nie uzasadnia więc tezy, że użyte w ustawie sformułowanie "posiada bezpośrednio udziały w kapitale spółki" – co istotne, analogiczne do zawartego w art. 3 ust. 1 dyrektywy 90/435/EWG – należy rozumieć jako obejmujące swą treścią zawsze dywidendę, otrzymaną niezależnie czy przez akcjonariusza czy użytkownika.

Nie budzi zatem wątpliwości Sądu, że właśnie w celu usunięcia ewentualnych wątpliwości odnośnie do ustalania wysokości udziału kapitałowego na potrzeby zwolnienia, w powołanym wyżej przepisie jednoznacznie wskazano, że prawo do zwolnienia przysługuje jedynie posiadanie udziałów (akcji) na własność. Nie uprawnia do tego natomiast posiadanie go na podstawie innych tytułów.

Ponadto na przyznanie stronie opisanego zwolnienia nie pozwala przepis art. 22 ust. 4d pkt 2 lit. b u.p.d.o.p. Wynika to jednoznacznie z uzasadnienia projektu ustawy wprowadzającej ten przepis. Projektodawcy wskazują bowiem: "Obecnie ustawa nie ogranicza zakresu zwolnienia do akcji (udziałów) posiadanych na własność, zatem - o ile spełnione będą warunki w niej określone - ze zwolnienia korzystać będzie każdy przychód oceniany jako dywidenda. Może to prowadzić do obchodzenia warunku skorzystania ze zwolnienia dotyczącego posiadania określonego procentowo udziału w kapitale spółki przekazującej zysk, przez przekazywanie udziałów (akcji) pomiędzy jej udziałowcami (akcjonariuszami). Proponuje się zatem doprecyzowanie istniejącej regulacji przez uznanie, że co do zasady, zwolnieniu podlegają tylko przychody z dywidend wynikające z udziałów (akcji) posiadanych na własność. Ze zwolnienia będą jednak mogły korzystać także dywidendy uzyskane z akcji (udziałów) posiadanych na podstawie innego tytułu, o ile dywidendy te korzystałyby ze zwolnienia, gdyby nie doszło do przeniesienia własności tj. w sytuacji, gdy oba podmioty (np. użytkownik lub zastawnik oraz właściciel), mimo zawarcia umowy, na podstawie której przekazano dane walory, spełniałyby warunki uprawniające do zwolnienia w odniesieniu do udziałów (akcji) posiadanych na własność".

Niewątpliwie zatem podstawowym warunkiem zwolnienia jest posiadanie udziałów (akcji) na własność, zaś na podstawie innego tytułu – tylko przy spełnieniu warunku: "o ile dywidendy te korzystałyby ze zwolnienia, gdyby nie doszło do przeniesienia własności". W konsekwencji zatem, po pierwsze wskazuje się w tym przypadku na dywidendę uzyskaną z akcji posiadanych na podstawie innego tytułu (jest bowiem mowa o przeniesieniu akcji, a nie prawa do dywidendy), po drugie dywidenda musiałaby korzystać ze zwolnienia, gdyby nie doszło do przeniesienia jej własności (użytkownik oraz właściciel spełnialiby warunki zwolnienia).

Odnosząc powyższe, nawet hipotetycznie, do stanu faktycznego rozpoznawanej sprawy, stwierdzić należałoby, że oba warunki nie zostałyby spełnione, gdyż umowa cesji nie przeniosła prawa do akcji, zaś G.3 Holandia jako cesjonariusz dywidendy nie spełniałby warunku zwolnienia (nie był rzeczywistym właścicielem dywidendy).

Mając zatem na uwadze to, co zostało wyżej wskazane, Sąd uznaje za zasadne stanowisko organ, który stwierdził, że podstawą rozstrzygnięcia zaskarżonej decyzji był art. 22 ust. 4 pkt 3 u.p.d.o.p., warunkujący zastosowanie zwolnienia z podatku otrzymanej dywidendy od bezpośredniego posiadania udziałów w kapitale spółki wypłacającej dywidendę. Skoro, na gruncie niespornego stanu faktycznego spółka nie spełnia warunku bezpośredniego posiadania nie mniej niż 10% udziałów w kapitale spółki dywidendę wypłacającej, to za niezasadne należy uznać zarzuty naruszenia zarówno art. 22 ust. 4 pkt 3, jak i art. 22 ust. 4d pkt 2 lit. b u.p.d.o.p.

Zdaniem Sądu, nieuzasadnione były także zarzuty skarżącej dotyczące naruszenia przepisów postępowania. Organy podatkowe podjęły bowiem niezbędne działania w celu wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy. Uwzględniły i poddały ocenie z uwzględnieniem zasady swobodnej oceny dowodów wszystkie niezbędne dowody szczególnie, że w sprawie nie istniał spór o fakty, ale o prawo. Słusznie przy tym uznały, że w sprawie nie mógł mieć zastosowania art. 2a O.p. Przepis ten możliwy jest do zastosowania jedynie w sytuacji niedających się usunąć wątpliwości co do treści przepisów prawa podatkowego. Wykładnia art. 22 ust. 4 pkt 3 u.p.d.o.p. nie budziła wątpliwości organów podatkowych. Wbrew stanowisku strony nie istnieje też rozbieżność w orzecznictwie administracyjnym, bowiem powoływane przez stronę wyroki dotyczą albo innych stanów faktycznych (np. sukcesji kapitałowej przy przekształceniu spółek), albo formułują (za wyrokiem w sprawie II FSK 1588/20) ocenę, którą – jak wspomniano wyżej – Sąd rozpoznając niniejszą sprawę w pełni podziela, albo też dotyczą nieakceptowanej przez Sąd (a zarazem w istocie także przez samą stronę, na co wskazał Sąd powyżej) argumentacji pomijającej cel regulacji z art. 22 ust. 4 pkt 2 u.p.d.o.p. z odwołaniem do dyrektywy 2011/96/UE (zob. wyrok NSA z 13 czerwca 2024 r., II FSK 1209/21). Z kolei interpretacje indywidualne Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej wydawane są na gruncie konkretnych spraw, nie wiążą ani organu, ani też nie tworzą ochrony dla podatnika niebędącego wnioskodawcą w tych sprawach.

Sąd podziela także stanowisko organu w zakresie, w którym nadpłata została stwierdzona. Zgodnie z art. 10 ust. 1 UPO, dywidendy wypłacane przez spółkę mającą siedzibę w Umawiającym się Państwie osobie mającej miejsce zamieszkania lub siedzibę w drugim Umawiającym się Państwie mogą być opodatkowane w tym drugim Państwie. Jednakże, jak wynika z ust. 2, dywidendy takie mogą być opodatkowane także w Umawiającym się Państwie, w którym spółka wypłacająca dywidendy ma swoją siedzibę, i zgodnie z prawem tego Państwa, ale jeżeli właściciel dywidend ma miejsce zamieszkania lub siedzibę w drugim Umawiającym się Państwie, to podatek tak ustalony nie może przekroczyć: a) 0 procent kwoty dywidend brutto, jeżeli właścicielem jest spółka (inna niż spółka osobowa), której bezpośredni udział w kapitale spółki wypłacającej dywidendy wynosi co najmniej 10 procent i posiadała ona ten udział przez nieprzerwany 24 miesięczny okres poprzedzający dzień wypłaty dywidend; b) 15 procent kwoty dywidend brutto we wszystkich pozostałych przypadkach. Zważywszy na fakt, że skarżąca nie spełnia warunku bezpośredniego posiadania przez okres nieprzerwany 24 miesięcy poprzedzający dzień wypłaty co najmniej 10% udziału w kapitale spółki wypłacającej dywidendę (tu: akcji), organ zasadnie zastosował preferencyjną stawkę opodatkowania z ust. 2 lit. b wskazanego artykułu.

Z tych wszystkich względów, na podstawie art. 151 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2024 r., poz. 935 ze zm.), Sąd orzekł, jak w sentencji.