Wyrok WSA we Wrocławiu, sygn. akt I SA/Wr 959/19
Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu
Data orzeczenia: 2020-01-30 00:00:00+01:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6119 Inne o symbolu podstawowym 611
Hasła tematyczne: Podatkowe postępowanie
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: *Uchylono zaskarżone postanowienie w całości
Powołane przepisy: article: art. 262 par. 1  pkt 2
journal: Dz.U. 2015 poz 613
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - t.j.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Anetta Makowska-Hrycyk (sprawozdawca), Sędziowie: Sędzia WSA Dagmara Dominik-Ogińska, Sędzia WSA Jadwiga Danuta Mróz, , po rozpoznaniu w trybie uproszczonym na posiedzeniu niejawnym w dniu 30 stycznia 2020 r. sprawy ze skargi V. C. na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej we W. z dnia [...] lutego 2017 r. nr [...] w przedmiocie nałożenia kary porządkowej I. uchyla zaskarżone postanowienie, II. zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej we W. na rzecz V. C. kwotę 100 zł (sto złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

Przedmiotem skargi V. C. (dalej: Skarżąca) jest postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej we W. (dalej: Dyrektor IS, organ odwoławczy) z [...] lutego 2017 r. nr [...] utrzymujące w mocy postanowienie Naczelnika D. Urzędu Skarbowego we W. (dalej: organ I instancji) z [...] grudnia 2016 r., nr [...] w sprawie nałożenia na Skarżącą kary porządkowej w wysokości 600 zł.

Jak wynika z akt sprawy, organ I instancji w związku z kontrolami podatkowymi prowadzonymi względem A spółki z o.o. z siedzibą w R. (dalej: Spółka) w zakresie wywiązywania się z obowiązków w podatku od towarów i usług za okresy od kwietnia do grudnia 2013 r., od stycznia do grudnia 2014 r. oraz od stycznia do grudnia 2015 r. pismem z 23 listopada 2016 r. wezwał Skarżącą jako pełnomocnika Spółki do złożenia pisemnych wyjaśnień oraz przedstawienia dowodów do kontroli. Pismem z 23 listopada 2016 r. Skarżąca wskazała, że do czasu rozpatrzenia skargi dotyczącej skuteczności wszczęcia ww. kontroli podatkowych przez Dyrektora IS żadne dokumenty ani wyjaśnienia nie będą organowi przekazywane. Po ponownym wezwaniu z 28 listopada 2016 r. Skarżąca poinformowała organ I instancji, że nie będzie udzielać żadnych wyjaśnień ani dokumentów, ponieważ – zdaniem Skarżącej – kontrola podatkowa w Spółce nie została skutecznie wszczęta. Pismem z 29 listopada 2016 r. organ I instancji zawiadomił Spółkę, że skarga dotycząca skuteczności wszczęcia ww. kontroli podatkowych została uznana przez Dyrektora IS za niezasadną. Postanowieniem z [...] grudnia 2016 r. organ I instancji na podstawie art. 262 § 1 pkt 2 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2015 r., poz. 613 ze zm., dalej: O.p.) nałożył karę porządkową na Skarżącą jako na pełnomocnika Spółki uznając, że brak żadnych dokumentów powoduje utrudnienie kontroli oraz brak możliwości ustalenia stanu faktycznego w zakresie objętym kontrolą.

W zażaleniu i dalszych pismach Skarżąca podniosła, że postępowanie kontrolne wobec Spółki nie zostało wszczęte w sposób prawidłowy, ponieważ zawiadomienie o wszczęciu kontroli zostało doręczone E. H. (prowadzącej biuro rachunkowe obsługujące Spółkę), która nie była prawidłowo umocowana do reprezentowania Spółki. Ponadto Skarżąca zarzuciła naruszenie:

– art. 121 § 1, art. 124 , art. 210 § 4 w zw. z art. 219 Ordynacji podatkowej, przez brak przeprowadzenia postępowania wyjaśniającego, co do przesłanek zawartych w art. 262 § 1 pkt 2 tej ustawy (podmiot, prawidłowość wezwania, brak uzasadnionej przyczyny niewykonanie wezwania), a także rodzaju, stopnia zawinienia i ewentualnych skutków, jakie pociąga w konkretnym przypadku uchybienie wezwaniu,

– art. 120, art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej, przez uchybienie zasadzie prawdy obiektywnej (prowadzenie postępowania w sposób nie budzący zaufania oraz bez podstawy prawnej),

– art. 262 §1 pkt 2 Ordynacji podatkowej, przez brak podstaw do nałożenia kary porządkowej.

W ocenie Skarżącej, organ błędnie zastosował dyspozycję art. 262 § 1 pkt 2 O.p., skutkiem czego odmowa udzielenia wyjaśnień i przedłożenia dowodów była zasadna. Uzasadniała, że strona jest zobowiązana do udzielania wyjaśnień tylko w takim zakresie, w jakim są one konieczne do podjęcia przez organ podatkowy czynności zmierzających do wyjaśnienia stanu faktycznego, tzn. bez ich udzielenia nie byłoby możliwe prowadzenie postępowania i wydanie merytorycznego rozstrzygnięcia. Tym samym, żadna z informacji (m.in. liczba zatrudnionych pracowników, miejsce magazynowania towaru), o które zwracał się w wezwaniach organ, nie spełniała powyższych warunków, zatem nie miała obowiązku ich udzielić. Zdaniem Skarżącej odmowa udzielania odpowiedzi na pytania kontrolujących była zasadna również z uwagi na jej ówczesne wątpliwości, co do skuteczności wszczęcia kontroli podatkowej.. Argumentowała dalej, że wykazała aktywną postawę, ponieważ odpowiadała na każde wezwanie informując organ I instancji o braku wiedzy na temat działalności Spółki oraz wskazując, że wyjaśnienia w wymaganym zakresie złoży osobiście prokurent Spółki. Ponadto, powołała się na fakt odbycia rozmowy telefonicznej z kierownikiem komórki kontroli podatkowej (bez wskazania konkretnej daty), w trakcie której uzgodniono termin osobistego zgłoszenia się do urzędu skarbowego prokurenta Spółki. Wedle Skarżącej, organ I instancji oceniając bezzasadność odmowy udzielenia wyjaśnień powinien również uwzględnić prawo strony do milczenia we własnej sprawie. Nie musi ona składać zeznań, a tym bardziej wyjaśnień. Brak aktywnego działania strony nie może wywoływać negatywnych skutków w zakresie dotyczącym zebrania pełnego materiału dowodowego. Strona ma prawo, a nie obowiązek czynnego uczestniczenia w postępowaniu i jeśli podatnik sam pozbawia się możliwości dowodzenia korzystnych dla siebie okoliczności i ponosi w ten sposób ryzyko wydania niekorzystnej dla siebie decyzji, to brak aktywności podatnika w tym zakresie nie narusza zasady prawdy obiektywnej i nie uniemożliwia wydania decyzji.

Zaskarżonym postanowieniem Dyrektor IS utrzymał w mocy rozstrzygnięcie organu I instancji, a w uzasadnieniu wskazał, że warunkiem nałożenia kary porządkowej na podstawie art. 262 § 1 pkt 2 O.p. mogła być tylko bezzasadna odmowa złożenia wyjaśnień lub przedłożenia dokumentów. Użycie przez ustawodawcę określenia "bezzasadnie" oznacza nałożenie na organ podatkowy obowiązku wykazania obowiązku prawnego, czyli wskazania przepisu, z którego wynikałby obowiązek konkretnego zachowania się przez wzywaną osobę, oraz wykazania, że niewykonanie tego obowiązku nie było usprawiedliwione okolicznościami faktycznymi. Wedle organu odwoławczego warunek zastosowania ww. przepisu został w sprawie spełniony. W wezwaniach z 23 i 28 listopada 2016 r. wskazywano bowiem na obowiązek prawny Skarżącej jako pełnomocnika Spółki w powyższym zakresie. W podstawie prawnej tych pism powoływano art. 155 oraz art. 286 § 1 pkt 4 i art. 287 § 3 i 4 w zw. z art. 292 Ordynacji podatkowej, z których wyraźnie wynika uprawnienie organu podatkowego do wzywania strony do złożenia wyjaśnień, przedłożenia dokumentów w celu wyjaśnienia stanu faktycznego, a także obowiązek kontrolowanego, jak również jego pełnomocnika, do realizacji tego żądania. Ustawodawca nie przewidział w Ordynacji podatkowej prawnej możliwości odmowy złożenia pisemnych wyjaśnień na żądanie organu. Ponadto analiza zakresu wezwań wskazuje, że dotyczyły one takich kategorii informacji, które posiadać powinna sama kontrolowana Spółka (a nie np. jej kontrahenci), a organ nie miał możliwości pozyskania ich we własnym zakresie. Zdaniem organu odwoławczego nie ma wątpliwości, że pytania zawarte w wezwaniach organu I instancji były konieczne dla ustalenia stanu faktycznego, a weryfikacja w toku kontroli okoliczności wymienionych w wezwaniach organu bez udziału Skarżącej (jako pełnomocnika Spółki) nie była możliwa. Ponadto, w ocenie Dyrektora IS przyjmując na siebie rolę pełnomocnika kontrolowanej Spółki Skarżąca weszła w prawa i obowiązki kontrolowanego w toku prowadzonego przez organ postępowania dowodowego. Brak wiedzy o działalności Spółki, na jaki powołuje się Skarżąca (zresztą już po dacie postanowienia) nie usprawiedliwia jej bezczynności w zakresie złożenia wyjaśnień. Organ I instancji wzywał ją bowiem do złożenia pisemnych, a nie ustnych wyjaśnień w zakresie poszczególnych kwestii, zatem istniała możliwość uzyskania tych informacji od Spółki względnie ich skonsultowania ze Spółką. W ocenie organu odwoławczego, skoro w badanej sprawie nie występuje przypadek przesłuchania w charakterze świadka lub w charakterze strony, to nie ma podstaw do skorzystania z prawa do milczenia. Oceniając z kolei, czy odmowa udzielenia wyjaśnień była bezzasadna, organ odwoławczy wskazał, że pomimo prawidłowo wystosowanych wezwań z 23 i 28 listopada 2016 r., do dnia wydania zaskarżonego postanowienia, tj. do 6 grudnia 2016 r., Skarżąca jako pełnomocnik Spółki nie spełniła żądań organu I instancji w zakresie złożenia pisemnych wyjaśnień oraz przedłożenia dowodów. Przy czym organ zauważył, że niezwłocznie reagowała na wezwania organu, informując w swoich pismach z 23 i 28 listopada 2016r r. o odmowie udzielenia wyjaśnień i złożenia dowodów oraz o przyczynie tego stanu rzeczy (tj. oczekiwanie na rozpatrzenie skargi przez Dyrektora IS). Niemniej jednak, nawet po otrzymaniu w dniu 29 listopada 2016 r. odpowiedzi Dyrektora IS w zakresie wniesionej skargi, pozostała bierna w zakresie żądań organu, nie dostarczając wyjaśnień ani dowodów. Do dnia wydania postanowienia o nałożeniu kary porządkowej nie wskazała również żadnych dodatkowych okoliczności mogących usprawiedliwić jej brak reakcji na wezwanie. Ponadto organ I instancji ponownie wzywając Skarżącą jako pełnomocnika Spółki jednocześnie poinformował, że wskazana przez nią (jedyna) przyczyna odmowy odpowiedzi na wezwanie, tj. złożenie skargi, nie ma wpływu na jej obowiązek zastosowania się do wezwania. Zdaniem organu odwoławczego nie można uznać za okoliczność uzasadniającą odmowę złożenia wyjaśnień tłumaczenia, że w aktach sprawy brak było aktualnego pełnomocnictwa dla osoby, której doręczono dokumenty o wszczęciu kontroli podatkowej względem Spółki i w związku z czym Skarżąca została wprowadzona w błąd i przez co uznała kontrolę za wadliwie wszczętą, co z kolei wymagało wyjaśnienia w trybie skargi do organu wyższego stopnia. Organ odwoławczy zwrócił uwagę, że dokument, na którego brak w aktach Strona się powołała (upoważnienie do reprezentowania strony w trybie art. 281a O.p.) pochodzi od Spółki, zatem wiedza o jego istnieniu powinna być pełnomocnikowi Spółki dostępna. Ponadto, zdaniem organu odwoławczego brak aktualnego umocowania w aktach sprawy, pomimo jego posiadania przez organ podatkowy, nie wpływa na realizację obowiązku strony w zakresie złożenia wyjaśnień.

Dyrektor IS wziął również pod uwagę częstotliwość naruszenia obowiązków przez Skarżącą jako pełnomocnika Spółki wskazując na dwukrotne bezskuteczne wezwanie. Dodatkowo wskazał na konsekwentną postawę strony w zakresie nieskładania wyjaśnień i dowodów.

W skardze na to postanowienie Skarżąca powtórzyła zarzuty zgłoszone na etapie zażaleniowym. Ponadto wskazała, że w dniu 17 października 2016 r. w siedzibie Biura Rachunkowego należącego do E. H. we W., inspektor kontroli podatkowej doręczył nieskutecznie upoważnienia do przeprowadzenia kontroli podatkowej o numerach: [...] z 6 października 2016 r. Wedle Skarżącej, inspektor nie był w dniu 17 października 2016 r. ani w siedzibie Spółki, ani też w miejscu prowadzenia działalności gospodarczej przez Spółkę. Wyjaśniła dalej, że w aktach spraw podatkowych o numerach: [...] znajduje się pełnomocnictwo z 24 października 2013 r. udzielone przez Spółkę E. H. - właścicielce biura rachunkowego, lecz jest ono kierowane do Naczelnika Urzędu Skarbowego W. (nie do organu I instancji) i obejmuje reprezentowanie Spółki, składanie deklaracji, dokumentów oraz reprezentowanie podatnika w trybie art. 281a Ordynacji podatkowej przed tym organem. Z uwagi na uchylenie tego przepisu, na dzień doręczenia upoważnień E. H. był on bezprzedmiotowy. Organ I instancji nie mógł więc doręczyć tej osobie upoważnień do kontroli Spółki jako osobie upoważnionej na podstawie art. 281a O.p. Pełnomocnictwa udzielone w tym trybie przekształciły się na podstawie art. 24 ustawy z 10 września 2015 r. nowelizującej Ordynację podatkową w pełnomocnictwa szczególne i podlegały rygorom art. 138e § 3 O.p., tj. włączeniu do akt sprawy przez pełnomocnika.

Wskazując na te zarzuty i argumentację Skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonego postanowienia i postanowienia go poprzedzającego oraz o zasądzenie kosztów postępowania sądowego według norm przepisanych.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor IS podtrzymał dotychczasowe stanowisko i wniósł o oddalenie skargi.

Wyrokiem z 12 maja 2017 r. o sygn. akt I SA/Wr 245/17 Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu uchylił zaskarżone postanowienie stwierdzając, że narusza ono prawo w sposób mogący mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Za zasadne uznał zarzuty naruszenia art. 262 § 1 pkt 2 O.p., tj. zarzuty dotyczące braku podstaw do nałożenia kary porządkowej na Skarżącą. W zakresie warunków formalnych wezwania Sąd nie dopatrzył się uchybień ze strony organu. Natomiast dokonując oceny zaistnienia w rozpoznawanej sprawie przesłanek ukarania Skarżącej karą porządkową Sąd uznał, że odmowa udzielenia wyjaśnień uzasadniona była przede wszystkim nieprawidłowością wszczęcia postępowania kontrolnego. Za niesporne uznał, że zawiadomienie o wszczęciu kontroli zostało doręczone E. H. w dniu 17 października 2016 r. , która ponadto nie jest ani członkiem władz, ani pracownikiem kontrolowanej Spółki, nie posiada też pełnomocnictwa ogólnego w rozumieniu 138d O.p. Wobec tego mogłaby reprezentować Spółkę jedynie na podstawie pełnomocnictwa szczególnego. Kategoryczne brzmienie art. 138e § 3 Ordynacji podatkowej, zgodnie z którym pełnomocnictwo szczególne udzielone na piśmie oraz zawiadomienie o jego zmianie, odwołaniu lub wypowiedzeniu składa się do akt sprawy według wzoru określonego w przepisach wydanych na podstawie art. 138j § 1 pkt 2 O.p., w oryginale lub jego notarialnie poświadczony odpis - nie pozostawia wątpliwości, że pełnomocnik chcąc występować w postępowaniu w takim charakterze jest zobligowany do przedłożenia do akt konkretnej sprawy dokumentu w odpowiedniej formie potwierdzającego umocowanie do działania w cudzym imieniu i wyznaczającego jego zakres. Z akt sprawy nie wynika, aby E. H. takie pełnomocnictwo do akt postępowania kontrolnego złożyła. Z treści prezentaty Urzędu Skarbowego wynika – wbrew twierdzeniu organu, że pełnomocnictwo to zostało złożone w dniu 28 sierpnia 2015 r., a więc na ponad rok przed wszczęciem postępowania kontrolnego. Nie może być więc uznane za złożone w tym postępowaniu. W konsekwencji, Sąd ocenił, że zawiadomienie o wszczęciu kontroli zostało doręczone osobie, która w chwili dokonywania tej czynności nie była umocowana do działania przed organem w imieniu Spółki. Wobec tego, zdaniem Sądu I instancji, zasadny był zarzut, że wobec nieprawidłowego wszczęcia postępowania brak jest podstaw do żądania przez organy udzielania wyjaśnień.

Ponadto ze względu na zakres żądanych przez organ informacji w zestawieniu z niezwykle krótkim czasem zakreślonym na odpowiedź (trzy dni) w ocenie Sądu nieprawidłowo zostały one skierowane do pełnomocnika. W sprawie Skarżąca działała jako pełnomocnik kontrolowanej Spółki, zaś treść wezwań wskazuje, że zwracano się o informacje związane ze szczegółami prowadzonej działalności gospodarczej, którymi dysponować mogła Spółka, nie pełnomocnik. Wbrew twierdzeniom organu pełnomocnik nie "wszedł w prawa i obowiązki kontrolowanego", a jedynie reprezentuje go przed organami. Nie oznacza to, że pełnomocnik dysponuje wiedzą o szczegółach działalności Spółki. Wobec tego żądanie złożenia wyjaśnień winno być skierowane do Spółki (zastępowanej przez pełnomocnika) nie zaś do pełnomocnika osobiście, i to wobec Spółki mogą być używane ewentualne środki dyscyplinujące.

Wyrok ten stał się przedmiotem skargi kasacyjnej organu odwoławczego.

Wyrokiem z 28 sierpnia 2019 r. o sygn. akt II FSK 3273/17 Naczelny Sąd Administracyjny (NSA) uchylił wyrok WSA we Wrocławiu w całości i sprawę przekazał temu Sądowi do ponownego rozpoznania. W uzasadnieniu wyroku NSA stwierdził, że treść zarzutów skargi kasacyjnej oraz ich uzasadnienie wskazują, że autor skargi kasacyjnej kwestionuje prawidłowość tezy Sądu I instancji, że wobec nieprawidłowego wszczęcia postępowania brak jest podstaw do żądania przez organy wyjaśnień od Pełnomocniczki Spółki. NSA uwzględnił niektóre zarzuty kasacyjne i uznał, że Sąd I instancji dopuścił się naruszenia art. 25 ustawy o zmianie Ordynacji podatkowej w związku z art. 281a O.p. (obowiązującym do 1 stycznia 2016 r.) i art. 138e § 3 i § 4 O.p. (obowiązującym od 1 stycznia 2016 r.) poprzez jego niezastosowanie w sprawie i nieuznanie E. H. za osobę wyznaczoną, o której mowa w art. 281a O.p. w brzmieniu obowiązującym przed dniem wejścia w życie niniejszej ustawy, ustanowioną na podstawie dotychczasowych przepisów, która po wejściu w życie ustawy o zmianie Ordynacji podatkowej winna być uznana za pełnomocnika szczególnego w rozumieniu art. 138e O.p. NSA stwierdził w rezultacie, że WSA we Wrocławiu uznając za zasadne zarzuty naruszenia art. 262 § 1 pkt 2 O.p., tj. dotyczące braku podstaw do nałożenia na Skarżącą kary porządkowej wobec uznania, że w sprawie nie doszło do wszczęcia kontroli podatkowej - naruszył art. 145 § 1 pkt 1 lit. c Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi uwzględniając skargę i uchylając zaskarżone postanowienie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu zważył, co następuje.

Skarga jest zasadna.

Zaskarżona decyzja jest przedmiotem ponownej kontroli legalności. WSA we Wrocławiu wyrokiem z 12 maja 2017 r. o sygn. akt I SA/Wr 245/17 uchylił zaskarżone postanowienie. Na skutek skargi kasacyjnej wywiedzionej przez Dyrektora IS, wyrokiem z 28 sierpnia 2019 r., sygn. akt II FSK 3273/17 Naczelny Sąd Administracyjny uchylił ww. wyrok w całości i sprawę przekazał tut. Sądowi do ponownego rozpoznania.

Rozpoznając sprawę ponownie Sąd jest związany wykładnią prawa, dokonaną przez NSA w wyroku z 28 sierpnia 2019 r. Nakazuje to treść art. 190 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2019 r., poz. 2325, dalej: p.p.s.a.). Zgodnie z tym przepisem sąd, któremu sprawa została przekazana, związany jest wykładnią prawa dokonaną w tej sprawie przez NSA Związanie wykładnią dokonaną w wyroku sądu kasacyjnego oznacza, że wojewódzki sąd administracyjny ponownie rozpoznając sprawę (która została mu przekazana na podstawie art. 185 p.p.s.a.) nie może stosować postanowień art. 134 § 1 p.p.s.a. Przy ponownym rozpoznaniu sprawy przez wojewódzki sąd administracyjny "granice sprawy", o których mowa w art. 134 § 1 p.p.s.a., podlegają bowiem zawężeniu do granic, w jakich rozpoznał skargę kasacyjną NSA i wydał orzeczenie na podstawie art. 185 § 1 p.p.s.a. (wyroki NSA: z 8 stycznia 2019 r., sygn. akt II FSK 2886/18, z 2 grudnia 2014 r., sygn. akt I FSK 1448/13; z 20 września 2006 r., sygn. akt II OSK 1117/05; z 20 listopada 2014 r., sygn. akt I OSK 2214/14; z 3 listopada 2011 r., sygn. akt I OSK 1702/11; z 20 września 2006 r., sygn. akt II OSK 1117/05 – wszystkie dostępne w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych, orzeczenia.nsa.gov.pl, dalej: CBOSA).

Z mocy art. 153 i art. 141 § 4 w związku z art. 193 p.p.s.a. charakter wiążący dla wojewódzkiego sądu administracyjnego mają też ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone przez NSA.

Odstąpienie od zawartej w orzeczeniu NSA wykładni prawa może nastąpić jedynie w sytuacjach wyjątkowych. Zasadniczo chodzi tu o przypadek, gdy stan faktyczny sprawy ustalony w wyniku ponownego jej rozpoznania uległ takiej zmianie, że do nowo ustalonego stanu faktycznego należy stosować przepisy prawa odmienne od wyjaśnionych przez NSA, jak również przypadek, gdy przy niezmienionym stanie faktycznym sprawy, po wydaniu orzeczenia przez NSA zmienił się stan prawny. Sąd stwierdza, że żaden z tych przypadków w sprawie nie zaistniał.

W tak zakreślonych granicach sprawy przy ponownej kontroli legalności Sąd stwierdza, że jest związany wyrokiem NSA z 28 sierpnia 2019 r. Stąd jako niezasadne ocenił zarzuty skargi zmierzające do zakwestionowania zastosowania przez organ odwoławczy art. 262 § 1 pkt 2 O.p., tj. dotyczące braku podstaw do nałożenia na Skarżącą kary porządkowej wobec uznania, że w sprawie nie doszło do wszczęcia kontroli podatkowej. Jak wskazał NSA art. 25 ustawy o zmianie Ordynacji podatkowej stanowi, że osobę wyznaczoną do reprezentowania kontrolowanego, o której mowa w art. 281a O.p., w brzmieniu obowiązującym przed dniem wejścia w życie ustawy o zmianie Ordynacji podatkowej, ustanowioną na podstawie dotychczasowych przepisów, po wejściu w życie ustawy o zmianie Ordynacji podatkowej uznaje się za pełnomocnika szczególnego w rozumieniu art. 138e Ordynacji podatkowej, w brzmieniu nadanym niniejszą ustawą, do spraw kontroli podatkowych. art. 262 § 1 pkt 2 O.p., tj. dotyczące braku podstaw do nałożenia na Skarżącą kary porządkowej wobec uznania, że w sprawie nie doszło do wszczęcia kontroli podatkowej. Przepis art. 281a O.p. stanowił w paragrafie 1, że podatnicy, płatnicy, inkasenci oraz następcy prawni mogą, w formie pisemnej, wyznaczyć osobę fizyczną, która będzie upoważniona do ich reprezentowania w zakresie kontroli podatkowej, oraz zgłosić tę osobę naczelnikowi urzędu skarbowego właściwemu w sprawie opodatkowania podatkiem dochodowym, wójtowi, burmistrzowi (prezydentowi miasta). W przypadku wyznaczenia więcej niż jednej osoby, przepis art. 145 § 3 stosuje się odpowiednio. Zgodnie z art. 281a § 2 O.p., jeżeli upoważnienie nie stanowi inaczej, przyjmuje się, że osoba wyznaczona jest uprawniona do działania w zakresie odbioru zawiadomienia o zamiarze wszczęcia kontroli podatkowej, wyrażenia zgody, o której mowa w art. 282b § 3, odbioru upoważnienia do przeprowadzenia kontroli podatkowej, zakończenia kontroli podatkowej, złożenia wyjaśnień i zastrzeżeń do protokołu kontroli oraz wszystkich czynności kontrolnych. Przepisy działu dotyczące kontrolowanego stosuje się również do osoby wyznaczonej, z wyłączeniem art. 282c § 1 pkt 2 i art. 285a § 3 (art. 281a § 3). W orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego wskazywano na odmienność instytucji upoważnienia do reprezentowania podatnika w trakcie kontroli podatkowej uregulowaną w art. 281a § 1 O.p. (dział VI Ordynacji podatkowej) oraz instytucji pełnomocnictwa procesowego, normowanego w dziale IV Ordynacji podatkowej. Podnoszono, że jakkolwiek stosownie do treści art. 292 Ordynacji podatkowej w sprawach nieuregulowanych w dziale VI odpowiednio zastosowanie mają m.in. przepisy art. 135-138 O.p., to jednak z uwagi na brzmienie art. 281 O.p. przepis art. 137 § 3 O.p. stanowiący, że pełnomocnik jest obowiązany do złożenia do akt sprawy oryginału lub urzędowo poświadczonego odpisu pełnomocnictwa, nie ma zastosowania (wyrok NSA z 6 listopada 2014 r., II FSK 2589/12, dostępny w CBOSA). Tak więc w art. 281a O.p. zawarta została instytucja umożliwiająca ustanowienia przez stronę pełnomocnika jeszcze przed formalnym wszczęciem stosownego postępowania wobec tegoż podatnika. Celem tego unormowania jest umożliwienie m.in. podatnikowi wyznaczenia pełnomocnika jeszcze przed wszczęciem kontroli podatkowej, w celu uzyskania pomocy specjalisty już od pierwszego kontaktu z organem kontroli podatkowej, czyli już od momentu doręczenia zawiadomienia o zamiarze wszczęcia kontroli podatkowej. W wyniku uchylenia art. 281a O.p. z dniem 1 stycznia 2016 r. przez ustawę o zmianie Ordynacji podatkowej podmioty wskazane w art. 281a § 1 O.p. utraciły możność wyznaczenia w tym trybie osoby upoważnionej do ich reprezentowania. Nie oznacza to jednak, że udzielone wcześniej upoważnienia wygasły z dniem 1 stycznia 2016 r. Zgodnie bowiem z art. 25 ustawy o zmianie Ordynacji podatkowej osobę wyznaczoną w trybie art. 281a O.p. do reprezentowania kontrolowanego uznaje się po wejściu w życie ustawy o zmianie Ordynacji podatkowej za pełnomocnika szczególnego w rozumieniu art. 138e O.p. do spraw kontroli podatkowych. Nie można przy tym argumentować, że skutek ten następuje wyłącznie w odniesieniu do osób wyznaczonych w trybie art. 281a O.p., których pełnomocnictwa, a także ich urzędowo poświadczone odpisy oraz uwierzytelnione odpisy, zostały dołączone do akt sprawy przed dniem 1 stycznia 2016 r. Tego rodzaju sytuacje zostały bowiem odrębnie unormowane w art. 24 ustawy o zmianie Ordynacji podatkowej. Tak więc czynności związane z wszczęciem kontroli podatkowej powinny być podejmowane przez organ podatkowy po dniu 1 stycznia 2016 r. wobec osoby wyznaczonej w trybie art. 281a O.p. (por. Mariusz Popławski, Art. 281(a). W: L. Etel (red.), Ordynacja podatkowa. Komentarz aktualizowany. System Informacji Prawnej LEX/el., 2019). Należy przy tym podkreślić, że jakkolwiek podmiot wskazany w art. 281a § 1 O.p. zgłasza osobę wyznaczoną w tym trybie m.in. naczelnikowi urzędu skarbowego właściwemu w sprawie opodatkowania podatkiem dochodowym, to z art. 281a § 2 O.p. nie wynika, że osoba wyznaczona jest uprawniona do działania wyłącznie w związku z kontrolą podatkową przeprowadzaną przez tego naczelnika urzędu skarbowego, któremu została zgłoszona osoba wyznaczona.

NSA odnosząc te rozważania do okoliczności sprawy stwierdził, że skoro E. H. zostało udzielone przez Spółkę pełnomocnictwo z 17 sierpnia 2015 r. w trybie art. 281a O.p. i skoro zawiadomienie o wszczęciu kontroli zostało doręczone E. H. w dniu 17 października 2016 r., to istniały podstawy do uznania, że postępowanie kontrolne zostało prawidłowo wszczęte, ponieważ zawiadomienie o wszczęciu kontroli zostało doręczone osobie, która w chwili dokonywania tej czynności była umocowana do działania przed organem w imieniu Spółki. W tym stanie rzeczy nie był zasadny zarzut Skarżącej, że wobec nieprawidłowego wszczęcia postępowania brak jest podstaw do żądania przez organy udzielania wyjaśnień. Wnioskiem tym związany jest Sąd obecnie.

Nie może jednak ujść uwadze, że wyrokiem z 12 maja 2017 r. tut Sąd wskazał dwie przyczyny, z powodu których uchylił zaskarżone postanowienie oraz postanowienie je poprzedzające. Z uwagi na granice skargi kasacyjnej wyznaczonej zarzutami kasacyjnymi NSA uznał, że nie był zasadny zarzut Skarżącej co do nieprawidłowego wszczęcia postępowania, zatem istniały podstawy do żądania przez organy udzielania wyjaśnień. Skargą kasacyjną nie została natomiast objęta druga przyczyna uchylenia postanowień, tj. skierowanie wezwania do pełnomocnika Spółki zamiast do Spółki. Sąd w ww. wyroku stwierdził, że ze względu na zakres żadnych przez organ informacji w zestawieniu z niezwykle krótkim czasem zakreślonym na odpowiedź (trzy dni) nieprawidłowo zostały one skierowane do pełnomocnika. Skarżąca działała jako pełnomocnik kontrolowanej Spółki, zaś treść wezwań organu I instancji wskazuje, że zwracał się on o informacje związane ze szczegółami prowadzonej działalności gospodarczej, którymi dysponować mogła strona, nie pełnomocnik. Wbrew twierdzeniom organu pełnomocnik nie "wszedł w prawa i obowiązki kontrolowanego", a jedynie reprezentuje go przed organami. Nie oznacza to, że pełnomocnik dysponuje wiedzą o szczegółach działalności strony. Wobec tego żądanie złożenia wyjaśnień winno być skierowane do strony (zastępowanej przez pełnomocnika) nie zaś do pełnomocnika osobiście, i to wobec strony mogą być używane ewentualne środki dyscyplinujące.

Obecnie, ze względu na opisane na wstępie granice sprawy przy ponownej kontroli legalności Sąd nie dokonuje ponownej kontroli legalności postanowienia w tym zakresie, który nie mieści się w granicach sprawy. W świetle orzecznictwa NSA (np. wyrok NSA z 20 września 2006 r., sygn. akt II OSK 1117/05, dostępny w CBOSA) wojewódzki sąd administracyjny ponownie rozpoznając sprawę, która została mu przekazana przez Naczelny Sąd Administracyjny w oparciu o art. 185 § 1 p.p.s.a., nie może stosować postanowień art. 134 § 1 i art. 135 p.p.s.a. bez uwzględnienia brzmienia przepisów art. 168 § 3, art. 183 § 1 oraz art. 190 tej ustawy. W stosunku do wnoszącego skargę kasacyjną od orzeczenia wydanego przez wojewódzki sąd administracyjny po ponownym rozpoznaniu sprawy, przepis art. 190 (zdanie drugie) p.p.s.a. nakłada także ograniczenia, gdyż nie można takiej skargi kasacyjnej oprzeć na podstawach sprzecznych z wykładnią prawa ustaloną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny. W praktyce oznacza to, że w skardze kasacyjnej nie powinny być zamieszczone zarzuty sformułowane w oparciu o odmienną wykładnię prawa, niż dokonał tego Naczelny Sąd Administracyjny w orzeczeniu uchylającym orzeczenie sądu pierwszej instancji i przekazującym sprawę do ponownego rozpoznania temu sądowi. Ograniczenia w zakresie formułowania zarzutów skargi kasacyjnej, jak i związanie sądu pierwszej instancji wykładnią prawa dokonaną przez Naczelny Sąd Administracyjny, wynikające z art. 190 (zdanie pierwsze) p.p.s.a., są konsekwencją prawomocności orzeczeń NSA (art. 168, art. 170-171 p.p.s.a.).

Mając to na uwadze, zagadnienie nałożenie kary porządkowej na Skarżącą jako pełnomocnika Spółki z tytułu braku odpowiedzi na wezwanie, które wykonać mogła jedynie strona zostało już rozstrzygnięte w wyroku WSA z dnia 12 maja 2017 r. i nie zostało zaskarżone do Naczelnego Sądu Administracyjnego, nie zostało też rozstrzygnięte w wyroku NSA z 28 sierpnia 2019 r.

Wszystko to prowadzi do wniosku, że w zakresie nieobjętym skargą kasacyjną organu odwoławczego ocena prawna dotycząca skierowania wezwań do Skarżącej i nałożenia na Skarżącą kary porządkowej z tytułu niewykonania tych wezwań (w sytuacji, gdy tylko strona mogła dysponować informacjami w tym zakresie), a wyrażona w wyroku tut. Sądu z 12 maja 2017 r. jest wiążąca, mimo uchylenia wyroku w całości. Niezależnie od tego Sąd w pełni ocenę tę podziela.

W tym stanie rzeczy Sąd na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a, uchylił zaskarżone postanowienie. O kosztach orzeczono na podstawie art. 200 w zw. z 205 p.p.s.a., uwzględniając uiszczony przez stronę wpis od skargi.

W ponownie prowadzonym postępowaniu organ odwoławczy uwzględni wykładnię prawa oraz ocenę prawną wyrażoną w uzasadnieniu wyroku i zastosuje odpowiednie środki procesowe.