Wyrok WSA w Łodzi, sygn. akt I SA/Łd 827/17
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi
Data orzeczenia: 2017-12-07 00:00:00+01:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6115 Podatki od nieruchomości
6561
Hasła tematyczne: Podatek od nieruchomości
Skarżony organ: Burmistrz Miasta
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 4 ust. 1 pkt 3
journal: Dz.U. 2016 poz 716
law: Ustawa z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi – Wydział I w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia NSA Wiktor Jarzębowski Sędziowie: Sędzia NSA Bogusław Klimowicz (spr.) Sędzia WSA Paweł Kowalski Protokolant: St. sekretarz sądowy Edyta Borowska po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 7 grudnia 2017 r. sprawy ze skargi A Spółki Akcyjnej z siedzibą w W. na indywidualną interpretację Burmistrza K. z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie podatku od nieruchomości oddala skargę.


UZASADNIENIE

A Spółka Akcyjna z siedzibą w W. (dalej: "Wnioskodawca", "Spółka", "Skarżąca") w dniu 14 marca 2017 r. złożyła do Burmistrza K. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego w zakresie podatku od nieruchomości.

We wniosku został przedstawiony następujący opis stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego:

Spółka jest właścicielem elektrowni wiatrowej zlokalizowanej na terenie Gminy K. Spółka wskazała, że w jej ewidencji środków trwałych nie figuruje środek trwały pod nazwą "elektrownia wiatrowa", od którego byłby dokonywane odpisy amortyzacyjne zgodnie z ustawą o CIT. W ewidencji ujęto środki trwałe, których wartości początkowe obejmują swym zakresem m.in. części budowlane elektrowni wiatrowych (tj. fundament i wieżę), jaki i urządzenia służące do wytwarzania energii elektrycznej - urządzenia wiatrowe.

Jednocześnie Wnioskodawca podkreślił, że w przypadku należących do Spółki urządzeń wiatrowych, w ich wartości początkowej ustalonej dla potrzeb amortyzacji zostały skapitalizowane nie tylko wydatki na wirnik z zespołem łopat, zespół przeniesienia napędu, generator prądotwórczy, układ sterowania i zespół gondoli wraz z mocowaniem i mechanizmem obrotu. Na wartość początkową urządzeń wiatrowych składają się także wydatki Spółki na inne elementy i infrastrukturę towarzyszącą. Mogą to być przykładowo: Wiatrowskaz i anemometr; Instalacja odgromowa; Instalacje elektryczne (w tym transformator i konwerter); Wciągarka łańcuchowa; Oświetlenie w turbinie oraz oświetlenie przeszkodowe; System kontroli orientacji turbiny względem kierunku wiatru (tzw. System YAW).

W sensie konstrukcyjnym zespół prądotwórczy, gondola, do której jest przytwierdzony wirnik i zespół łopat stanowi ruchomy element elektrowni wiatrowej. Zespół prądotwórczy (w tym gondola) został połączony z wieżą mechanizmem obrotowym, zamontowanym pomiędzy szczytem wieży a gondolą, który jest również wykorzystywany do sterowania ruchem obrotowym gondoli.

Wnioskodawca podkreślił, że całość zespołu prądotwórczego, wraz z gondolą jest elementem, który podlega łatwej wymianie bez uszkodzenia czy uszczerbku dla konstrukcyjnych części elektrowni wiatrowej, czyli wieży i fundamentu, jak również dla ich funkcjonalności. Wieża natomiast jest stalowym elementem konstrukcji elektrowni wiatrowej posadowionym na fundamencie. Poza spełnieniem funkcji konstrukcyjnej dla zespołu prądotwórczego i gondoli, umieszczonej na jej szczycie, wieża zawiera również drabinę i windę, które umożliwiają dostęp do gondoli w celu jej obsługi lub naprawy.

Biorąc pod uwagę powyższe, Wnioskodawca do końca 2016r. do opodatkowania podatkiem od nieruchomości zgłaszał wieżę i fundamenty elektrowni wiatrowej. Podstawą opodatkowania dla zgłaszanych budowli była ich wartość początkowa dla potrzeb amortyzacji CIT, bez pomniejszania jej o wartość odliczonych odpisów amortyzacyjnych.

Spółka przywołała definicję elektrowni wiatrowej oraz elementów technicznych elektrowni wiatrowej, zawarte w art. 2 ustawy z dnia 20 maja 2016 r. o inwestycjach w zakresie elektrowni wiatrowych (Dz. U. z 2016 r., poz. 961; dalej: "u.i.e.w.") i wskazała, że w związku z powyższą zmianą przepisów od 1 stycznia 2017 r. Wnioskodawca ma wątpliwości, czy opodatkowanie podatkiem od nieruchomości elektrowni wiatrowej, należącej do Spółki powinno wzrosnąć z uwagi na konieczność opodatkowania jako budowli, wszystkich elementów składających się na elektrownię wiatrową, a nie tylko jak dotychczas jej części budowlanych, tj. wieży i fundamentów. Wnioskodawcy znane są stanowiska, wskazujące na to, że powyższa zmiana nastąpiła od 1 stycznia 2017 r. Wnioskodawca w całości się z tym nie zgadza i stoi na stanowisku, że opodatkowanie podatkiem od nieruchomości od 1 stycznia 2017 r. powinno pozostać niezmienione w odniesieniu do elektrowni wiatrowych.

Na tle tak przedstawionego opisu stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego, Wnioskodawca zadał następujące pytanie:

W jaki sposób Wnioskodawca powinien określić podstawę opodatkowania elektrowni wiatrowej podatkiem od nieruchomości od 1 stycznia 2017 r.?

Zdaniem Wnioskodawcy, podstawę opodatkowania dla elektrowni wiatrowej Spółka powinna określić na poziomie jej wartości rynkowej, określonej, zgodnie z art. 4 ust. 5 w zw. z art. 6 ust. 1 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (Dz. U. z 2016 r., poz. 716 ze zm.; dalej: "u.p.o.l."), na dzień powstania obowiązku podatkowego, tj. na dzień 1 stycznia 2017 r.

Powyższe podyktowane jest zaś tym, że - tak jak Wnioskodawca wskazał w opisie zdarzenia przyszłego - Spółka dokonuje odpisów amortyzacyjnych od pojedynczych środków trwałych, nie posiadając w swoich księgach podatkowych elektrowni wiatrowej jako samodzielnego środka trwałego. Konsekwentnie, Wnioskodawca do tej pory nie dokonywał odpisów amortyzacyjnych od tak rozumianej budowli i nie będzie dokonywać w dalszym ciągu, jako że Spółka będzie dokonywała odpisów amortyzacyjnych od pojedynczych środków trwałych, które zostały ujawnione w jej księgach podatkowych. Ponadto Spółka poniosła wydatki na elementy składowe elektrowni wiatrowej, które nie stanowią części elektrowni wiatrowej w rozumieniu nowych przepisów, a które zgodnie z obowiązującymi dotychczas przepisami nie zostały wyodrębnione i ujawnione w rejestrze jako osobne środki trwałe lub wartości niematerialne i prawne.

Spółka podkreśliła przy tym, że nie jest możliwe określenie wartości elementów składających się na elektrownię wiatrową w inny sposób niż poprzez wycenę wartości rynkowej elektrowni wiatrowej.

Na poparcie swoich twierdzeń Spółka przywołała pismo Dyrektora Departamentu Podatków Lokalnych i Katastru z Ministerstwa Finansów z 15 maja 2003 r. r. nr LK-727/MM/03 oraz interpretacje podatkowe wydane przez inne organy podatkowe.

Burmistrz K. (dalej: "organ interpretacyjny") w dniu [...] r. wydał interpretację indywidualną, w której uznał za nieprawidłowe stanowisko Spółki twierdzące, że w stanie prawnym obowiązującym od 1 stycznia 2017 r., do określenia podstawy opodatkowania nowej budowli elektrowni wiatrowej, będzie miał zastosowanie art. 4 ust. 5 u.p.o.l.

Organ interpretacyjny wskazał, że brak jest przesłanek do zastosowania normy prawnej określonej w art. 4 ust. 5 u.p.o.l., gdyż reguły określone w tym przepisie miałyby tu zastosowanie jedynie w przypadku, gdyby budowle nie były amortyzowane. Podstawę opodatkowania podatkiem od nieruchomości budowli, w postaci elektrowni wiatrowych, należy ustalić zgodnie z ich wartością ustaloną w oparciu o przepisy o podatku dochodowym, według stanu na 1 stycznia roku podatkowego, stanowiącą podstawę naliczania amortyzacji.

Przywołując brzmienie art. 4 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l., regulującego kwestię określenia podstawy opodatkowania budowli, oraz art. 4 ust. 4, ust. 5 i ust. 6 u.p.o.l., normujących wyjątki od zasady przewidzianej w art. 4 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l., organ wskazał, że w przypadku istniejącej elektrowni wiatrowej, co do której znajdą zastosowanie nowe zasady opodatkowania podatkiem od nieruchomości, nie zachodzą ww. wyjątki. W konsekwencji, skoro nie zachodzi żaden z tych wyjątków, podstawa opodatkowania powinna być ustalona wedle ogólnej zasady wynikającej z art. 4 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. Przepisy ustawy o podatkach i opłatach lokalnych nie dopuszczają bowiem sytuacji, w której podatnik może ustalać wartość początkową budowli odmiennie dla celów podatków dochodowych, odmiennie dla celów podatku od nieruchomości, przyjmując wartość rynkową budowli. Norma art. 4 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. pozostaje w nadrzędności do ust. 5, 6 i 7, ponieważ tylko i wyłącznie w przypadku, gdy podatek nie jest ustalany od wartości budowli ustalonej dla potrzeb podatku dochodowego następuje określenie wartości rynkowej budowli samodzielnie przez podatnika.

Odnosząc powyższe do wyjaśnień przedstawionych przez Wnioskodawcę, organ interpretacyjny stwierdził, że skoro podatnik dokonuje od elementów składających się na elektrownie wiatrową (części budowli) odpisów amortyzacyjnych, podstawą opodatkowania będzie wartość takiej elektrowni, na którą składa się fundament i wieża oraz elementy techniczne - w rozumieniu art. 2 u.i.e.w. Będzie to więc wartość, która wynika z prowadzonej przez podatnika ewidencji środków trwałych.

Wskazana wyżej zasada określenia podstawy opodatkowania nie ulega zmianie przez fakt, że elektrownia wiatrowa nie stanowi jednego środka trwałego w prowadzonej przez podatnika ewidencji, lecz ujęto w niej poszczególne elementy tej elektrowni. Podatek od nieruchomości nie jest płacony od środków trwałych, lecz od budowli w rozumieniu art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l., a art. 4 ust. 1 pkt 3 tej ustawy nie wymaga, aby budowla stanowiła odrębny środek trwały, od którego dokonuje się odpisów amortyzacyjnych. Dlatego tak, jak dopuszczalne jest opodatkowanie jedynie części budowli składających się na jeden środek trwały, tak też należy przyjąć, że możliwie jest opodatkowanie budowli, na którą składa się kilka środków trwałych ujętych w ewidencji podatnika.

Podsumowując, organ interpretacyjny stanął na stanowisku, że od dnia 1 stycznia 2017 r. podstawą opodatkowania podatkiem od nieruchomości budowli w postaci elektrowni wiatrowej, w rozumieniu wyżej wskazanym, jest jej wartość stanowiąca podstawę dokonywania odpisów amortyzacyjnych, ustalona zgodnie z przepisami o podatkach dochodowych (art. 4 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l.).

Po bezskutecznym wezwaniu organu do usunięcia naruszenia prawa, nie zgadzając się z powyższą interpretacją indywidualną, Spółka złożyła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi w której wniosła o uchylenie zaskarżonej interpretacji i zasądzenie na jej rzecz zwrotu kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego, według norm przepisanych.

Zaskarżonej interpretacji Skarżąca zarzuciła naruszenie:

1) przepisów prawa materialnego poprzez dopuszczenie się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu, tj.:

a) art. 2 ust. 1 pkt 3 w zw. z art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. w zw. z art. 2 u.i.e.w. w związku z art. 3 pkt 1 i art. 3 pkt 3 ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. - Prawo budowlane (Dz. U. z 2016 r., poz. 290 ze zm.) w powiązaniu z art. 2 w zw. z art. 84 w zw. z art. 217 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 2 kwietnia 1997 r. (Dz. U. z 1997 r. nr 78, poz. 483), poprzez błędną wykładnię i uznanie, że elementy niestanowiące budowli powinny podlegać opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości, a tym samym dokonanie wykładni rozszerzającej obowiązek podatkowy w podatku od nieruchomości w sposób sprzeczny z ustawą;

b) art. 4 ust. 5 u.p.o.l., poprzez błędne stwierdzenie, że podstawą opodatkowania podatkiem od nieruchomości elektrowni wiatrowej należącej do Spółki nie będzie wartość rynkowa, lecz wartość stanowiąca podstawę obliczania amortyzacji w danym roku;

2) przepisów postępowania w sprawach o wydanie interpretacji indywidualnych, tj.:

a) art. 14c § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r., poz. 201 ze zm.; dalej: "O.p."), poprzez poczynienie w interpretacji założeń co do stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego niewynikających z treści wniosku złożonego przez Wnioskodawcę, a tym samym brak zawarcia w interpretacji oceny stanowiska Wnioskodawcy w świetle przedstawionego we wniosku stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego;

b) art. 14c § 2 w zw. z art. 121 oraz art. 124 w zw. z art. 14h O.p., poprzez brak wskazania dostatecznego uzasadnienia prawnego stanowiska organu interpretacyjnego, w szczególności poprzez niespójną wykładnię przepisów oraz brak oceny całości stanowiska Spółki we wniosku;

c) art. 120 w zw. z art. 14h O.p., poprzez działanie nieznajdujące oparcia w przepisach prawa i dokonanie wykładni rozszerzającej obowiązek podatkowy w sposób sprzeczny z ustawą;

d) art. 14b § 1 oraz § 3 O.p., poprzez wykroczenie przez organ poza zakres wniosku, wyznaczony opisem stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego, przedstawionego przez Spółkę;

e) art. 2a O.p., poprzez rozstrzygnięcie występujących w sprawie wątpliwości co do treści przepisów prawa podatkowego na niekorzyść podatnika.

Skarżąca szeroko uzasadniła stanowisko zawarte w skardze oraz stawiane zarzuty, powołując przy tym poglądy doktryny i orzeczenia sądów administracyjnych.

Organ interpretacyjny, w odpowiedzi na skargę, wniósł o oddalenie skargi, podtrzymując stanowisko wyrażone w zaskarżonej interpretacji i odnosząc się do poszczególnych zarzutów skargi.

Skarżąca, w piśmie z dnia 23 listopada 2017 r., podtrzymała stanowisko wyrażone w złożonej przez nią skardze oraz wskazała na orzecznictwo sądów administracyjnych (tj.: wyroki Wojewódzkich Sądów Administracyjnych: w Poznaniu z dnia 12 lipca 2017 r., sygn. akt I SA/Po 233/17; w Olsztynie z dnia 10 sierpnia 2017 r., sygn. akt I SA/Ol 433/17; w Bydgoszczy z dnia 28 sierpnia 2017 r., sygn. akt I SA/Bd 608/17; w Olsztynie z dnia 13 września 2017 r., sygn. akt I SA/Ol 540/17, z dnia 21 września 2017 r., sygn. akt I SA/Ol 489/17, z dnia 27 września 2017 r., sygn. akt I SA/Ol 474/17; w Rzeszowie z dnia 12 października 2017 r., sygn. akt I SA/Rz 471/17, oraz sygn. akt I SA/Rz 503/17; w Szczecinie z dnia 18 października 2017 r., sygn. akt I SA/Sz 688/17; linie orzecznicze Wojewódzkich Sądów Administracyjnych w Poznaniu i w Gdańsku) oraz interpretacje innych organów interpretacyjnych (tj.: Wójta Gminy Lubiszyn z dnia 21 lipca 2017 r., nr RFB310.2.2017.MB; Wójta Gminy Wałcz z dnia 18 września 2017 r., nr KS.INT.310.III.3.2017.PŚ; Burmistrza Miasta i Gminy Środa Wielkopolska z dnia 29 września 2017 r., nr FN.3125.14.7.2016), stanowiące jej zdaniem dodatkowe uzasadnienie zarzutów wywiedzionych w skardze.

Pismem procesowym z 4 grudnia 2017r. Burmistrz K. podtrzymał dotychczasowe stanowisko w sprawie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi zważył, co następuje:

Zgodnie z art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2016 r., poz. 1066 ze zm.) oraz art. 3 § 1 p.p.s.a., sąd administracyjny sprawuje kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem, stosując środki przewidziane w ustawie. Stosownie do przepisu art. 3 § 2 pkt 4a p.p.s.a. kontrola ta obejmuje również orzekanie w sprawach skarg na pisemne interpretacje przepisów prawa podatkowego wydawane w indywidualnych sprawach, przy czym w takich sprawach Sąd związany jest zarzutami skargi i powołaną podstawą prawną (art. 57a p.p.s.a.).

Mając na uwadze tak zakreśloną kognicję kontroli indywidualnych interpretacji przepisów prawa podatkowego, Sąd uznał że skarga nie zasługuje na uwzględnienie. Podniesione w skardze zarzuty dotyczące zarówno naruszenia przepisów postępowania, jak i dopuszczenia się błędu wykładni co do przepisów prawa materialnego, nie zasługują na uwzględnienie.

W pierwszej kolejności należy wskazać, że specyfika postępowania w sprawie wydania pisemnej interpretacji polega m.in. na tym, że organ podatkowy rozpatruje sprawę tylko i wyłącznie w ramach zagadnienia prawnego zawartego w pytaniu podatnika, stanu faktycznego przedstawionego przez niego oraz wyrażonej przez podatnika oceny prawnej (stanowisko podatnika). Organ podatkowy nie przeprowadza w tego rodzaju sprawach postępowania dowodowego, lecz ogranicza się do analizy okoliczności podanych we wniosku. Podane przez stronę fakty nie podlegają weryfikacji, ani konfrontacji z dokumentami źródłowymi, ponieważ w oparciu o wydaną w indywidualnej sprawie interpretację wnioskodawca zyskuje jedynie informację o poglądzie organu w sprawie przedstawionej we wniosku. W stosunku tylko do tych okoliczności organ wyraża zatem swoje stanowisko, które winno być ustosunkowaniem się do stanowiska prezentowanego w danej sprawie przez wnioskodawcę, a w razie negatywnej oceny stanowiska wyrażonego we wniosku winno wskazywać prawidłowe stanowisko z uzasadnieniem prawnym (vide: art. 14b § 3 i art. 14c § 1 i § 2 O.p.).

Analizując treść wniosku skarżącej Spółki o wydanie interpretacji, postawione przez nią pytanie oraz własne stanowisko w sprawie, należy stwierdzić, że przedmiot sporu w niniejszej sprawie stanowi kwestia ustalenia podstawy opodatkowania elektrowni wiatrowych należących do skarżącej Spółki, w szczególności czy będzie ją stanowić wartość rynkowa ustalona przez Spółkę na dzień 1 stycznia 2017 r., czy też wartość amortyzacyjna.

Skarżąca we wniosku zadała pytanie, w jaki sposób określić podstawę opodatkowania elektrowni wiatrowej podatkiem od 1 stycznia 2017 r., wskazując, że jej zdaniem, podstawę opodatkowania elektrowni wiatrowej powinna określić na poziomie jej wartości rynkowej, określonej zgodnie z art. 4 ust. 5 w zw. z art. 6 ust. 1 u.p.o.l. na dzień postania obowiązku podatkowego, tj. na dzień 1 stycznia 2017 r. Spółka wskazała, że nie posiada w swojej ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych elektrowni wiatrowej jako samodzielnego środka trwałego, a odpisów amortyzacyjnych dokonuje od pojedynczych środków trwałych, które zostały ujawnione w tej ewidencji. Przy czym na wartość początkową urządzeń wiatrowych składają się także wydatki Spółki na inne elementy i infrastrukturę towarzyszącą, a które nie stanowią części elektrowni wiatrowej w rozumieniu nowych przepisów. Spółka wskazywała, że w skład elementów technicznych, do których zaliczyć należy wirnik z zespołem łopat, zespół przeniesienia napędu, generator prądotwórczy, układy sterowania i zespół gondoli wraz z mocowaniem i mechanizmem obrotu, nie powinno zaliczać się innych elementów i infrastruktury towarzyszącej jak wiatrowskaz i anemometr, instalacja odgromowa, instalacje elektryczne (w tym transformator i konwerter), wciągarka łańcuchowa; oświetlenie w turbinie oraz oświetlenie przeszkodowe, system kontroli orientacji turbiny względem kierunku wiatru (tzw. System YAW). Organ winien zatem zająć w wydanej interpretacji stanowisko, czy interpretacja unormowania art. 4 ust. 5 w zw. z art. 6 ust. 1 u.p.o.l. dokonana we wniosku jest prawidłowa na tle przedstawionych okoliczności faktycznych.

Organ interpretacyjny wskazał, że wartość rynkową budowli jako podstawę określenia wartości budowli do celów podatku od nieruchomości, można zastosować jedynie w przypadku, gdy od budowli lub ich części nie dokonuje się odpisów amortyzacyjnych. Tymczasem, jak wynika z wniosku, Spółka dokonuje amortyzacji od elementów składających się na elektrownię wiatrową (części budowli), wobec czego nie ma podstaw do zastosowania art. 4 ust. 5 u.p.o.l.

Organ udzielił odpowiedzi w tym zakresie, za nieprawidłowe uznając stanowisko Skarżącej o istnieniu podstaw do ustalania wartości budowli według wartości rynkowej.

Zgodnie z art. 2 pkt 2 u.i.e.w. użyte w ustawie określenia oznaczają:

1) elektrownia wiatrowa - budowlę w rozumieniu przepisów prawa budowlanego, składającą się co najmniej z fundamentu, wieży oraz elementów technicznych, o mocy większej niż moc mikroinstalacji w rozumieniu art. 2 pkt 19 ustawy z dnia 20 lutego 2015 r. o odnawialnych źródłach energii (Dz. U. poz. 478 i 2365 oraz z 2016 r. poz. 925);

2) elementy techniczne - wirnik z zespołem łopat, zespół przeniesienia napędu, generator prądotwórczy, układy sterowania i zespół gondoli wraz z mocowaniem i mechanizmem obrotu.

Jak stanowi art. 4 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l., podstawę opodatkowania stanowi dla budowli lub ich części związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej, z zastrzeżeniem ust. 4-6 - wartość, o której mowa w przepisach o podatkach dochodowych, ustalona na dzień 1 stycznia roku podatkowego, stanowiąca podstawę obliczania amortyzacji w tym roku, niepomniejszona o odpisy amortyzacyjne, a w przypadku budowli całkowicie zamortyzowanych - ich wartość z dnia 1 stycznia roku, w którym dokonano ostatniego odpisu amortyzacyjnego. Zgodnie natomiast z art. 4 ust. 5 u.p.o.l. jeżeli od budowli lub ich części, o których mowa w ust. 1 pkt 3, nie dokonuje się odpisów amortyzacyjnych - podstawę opodatkowania stanowi ich wartość rynkowa, określona przez podatnika na dzień powstania obowiązku podatkowego.

Zdaniem Spółki, określenie wartości elementów składających się na elektrownię wiatrową w inny sposób niż poprzez wycenę jej wartości rynkowej nie jest możliwe. Organ interpretacyjny uznał to stanowisko za nieprawidłowe, z uwagi na fakt, że Spółka posiada w ewidencji środków trwałych, których wartości początkowe obejmują swoim zakresem m.in. części budowalne elektrowni wiatrowych (tj. fundamenty i wieże), jak i urządzenia służące do wytwarzania energii elektrycznej – urządzenia wiatrowe, od których dokonuje odpisów amortyzacyjnych.

Zdaniem Sądu, stanowisko organu zawarte w wydanej interpretacji jest słuszne. Ze stanu faktycznego wskazanego we wniosku wynika bowiem, że amortyzacji podlegają wszystkie części budowli, bądź jako elementy wyodrębnione, bądź jako elementy stanowiące część innych elementów podlegających amortyzacji. W tej sytuacji za niezasadne uznać należy stanowisko, że budowla ta nie podlega amortyzacji. Amortyzowanie wszystkich części składających się na budowlę świadczy o tym, że budowla ta podlega amortyzacji.

W tym miejscu wskazania wymaga, że problem z ustaleniem wartości elektrowni wiatrowej według wartości stanowiącej podstawę obliczania amortyzacji dotyczy dwóch kwestii.

Po pierwsze - rozważać należy, czy wartość elektrowni wiatrowej może być ustalona jako suma wartości jej elementów, podlegających amortyzacji. Skarżąca we wniosku o wydanie interpretacji nie powołała się na argumenty, które wyłączałyby taką możliwość i powodowały, że takie ustalenie wartości elektrowni należałoby uznać za niesłuszne z uwagi na sprzeczność tego sposobu z przepisami prawa bądź regułami wykładni. Organ był natomiast związany zakresem złożonego wniosku. Zatem kwestia ta słusznie nie podlegała w wydanej interpretacji badaniu. Wskazać należy, że opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości podlegają budowle a nie środki trwałe i ustawa podatkowa nie przewiduje warunku, aby dana budowla stanowiła jeden środek trwały, a więc kwestia kwalifikacji składników majątku przez podatnika dla potrzeb prowadzonej działalności gospodarczej, jest w zasadzie obojętna dla organu podatkowego. Jeżeli więc podatnik nie ewidencjonuje budowli jako jednego środka trwałego, lecz jako kilka środków trwałych, odpowiadających częściom takiej budowli, które tworzą całość odpowiadającą budowli, to, zdaniem Sądu, nie ma przeszkód faktycznych i prawnych, aby opodatkować tę budowlę, w istocie przez opodatkowanie części tej budowli, w odniesieniu do wartości początkowych środków trwałych stanowiących tak rozumiane części budowli (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 12 stycznia 2016 r. sygn. akt II FSK 2243/15, w którym stwierdzono, że w sytuacji gdy wartość budowli została zagregowana (ujęta) w wartości początkowej budynku nie może budzić wątpliwości, że podatnik dokonywał odpisów amortyzacyjnych także od wartości początkowej budowli drogowej – to orzeczenie i następne dostępne w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych: www.orzeczenia.nsa.gov.pl).

Po drugie - rozważenia wymagało, czy ustalenie takiego sposobu określenia wartości elektrowni jest, jak to wskazała Skarżąca, niemożliwe w sytuacji, gdy w skład wartości amortyzowanych wchodzą części, które - zdaniem Skarżącej - jako niestanowiące części elektrowni wiatrowej w rozumieniu nowych przepisów, nie powinny podlegać zaliczeniu do wartości elementów technicznych budowli.

Podkreślić należy, że przedmiotem zadanego pytania i wydanej interpretacji nie było rozważanie kwestii, jakie elementy składają się na urządzenia techniczne wymienione w art. 2 pkt 2 u.i.e.w. Zakładając, że - jak wynika z przedstawionego przez Skarżącą stanu faktycznego - część elementów technicznych nie posiada odrębnie ustalonej wartości stanowiącej podstawę amortyzacji, lecz ich wartość stanowi część wartości amortyzowanego środka trwałego, rozważyć należało, czy okoliczność ta uzasadnia ustalenie wartości elektrowni według wartości rynkowej.

Zdaniem Sądu, organ interpretacyjny prawidłowo uznał, że przedstawione przez Spółkę okoliczności nie uzasadniają ustalenia wartości budowli według cen rynkowych, gdyż w takiej sytuacji nie zachodzi przesłanka art. 4 ust. 5 u.p.o.l., jaką jest stan, w którym od budowli nie dokonuje się odpisów amortyzacyjnych. W analizowanym przypadku bowiem, od wszystkich elementów składających się na budowlę dokonuje się odpisów amortyzacyjnych, mimo że co do części elementów nie są one wartościowo wyodrębnione.

Sąd w składzie rozpoznającym przedmiotową sprawę, podziela taką argumentację organu interpretacyjnego. Sama okoliczność, że w ewidencji środków trwałych skarżącej Spółki nie znajduje się zindywidualizowany, odrębny środek trwały w postaci elektrowni wiatrowej nie ma znaczenia dla określenia podstawy opodatkowania, gdyż istotny z punktu widzenia art. 4 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. jest fakt dokonywania odpisów amortyzacyjnych od środków trwałych, które składają się na przedmiot opodatkowania. Przepis art. 4 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. nie wymaga bowiem, aby budowla stanowiąca przedmiot opodatkowania, stanowiła zindywidualizowany, odrębny przedmiot opodatkowania czy też środek trwały. Podstawą opodatkowania podatkiem od nieruchomości nie jest bowiem wartość środka trwałego, lecz wartość budowli lub jej części w rozumieniu u.p.o.l., ustalana w oparciu o przepisy o podatkach dochodowym. Dlatego też na określenie podstawy opodatkowania nie ma wpływu okoliczność, że w ewidencji środków trwałych podatnicy dokonują odrębnie odpisów amortyzacyjnych dla urządzenia technicznego i odrębnie dla części budowlanych, oraz że dla poszczególnych elementów (np. gondola, wieża) odrębnie ustalono wartość początkową. Przedmiotem opodatkowania podatkiem od nieruchomości nie są środki trwałe, ale budowle lub ich części w rozumieniu u.p.o.l. Ustawa podatkowa zawiera odesłanie do przepisów o podatkach dochodowych dotyczących środków trwałych jedynie w zakresie ustalania wartości początkowej. Nie ma zatem znaczenia, na gruncie podatku od nieruchomości, sposób identyfikacji i ewidencjonowania środka trwałego dla potrzeb podatków dochodowych.

W orzecznictwie sądowym zgodnie przyjmuje się, że jeżeli podatnik ujął w ewidencji środków trwałych wartości początkowe części budowlanych elektrowni wiatrowych oraz urządzenia wiatrowe służące do wytwarzania energii elektrycznej (zespół łopat, zespół przeniesienia napędu, generator prądotwórczy, układy sterowania i zespół gondoli wraz z mocowaniem i mechanizmem obrotu), to nie ma przesłanek do zastosowania art. 4 ust. 5 u.p.o.l. i określenia podstawy opodatkowania według wartość rynkowej budowli (vide wyroki: Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Białymstoku z dnia 8 listopada 2017 r., sygn. akt I SA/Bk 644/17; Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z dnia 25 października 2017 r., sygn. akt I SA/Gd 1280/17; Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie z dnia 29 czerwca 2017 r., sygn. akt I SA/Sz 386/17; por. też wyroki Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z dnia 25 października 2017 r. sygn. I SA/Gd 1259/17 i I SA/Gd 1162/17).

Podobnie kwestia wartości poszczególnych elementów elektrowni wiatrowej (np. oświetlenie, wyciągarka), które to elementy nie wchodzą w skład elektrowni wiatrowej w rozumieniu u.p.o.l. nie ma wpływu na ocenę zgodności z prawem zaskarżonej interpretacji. Skoro poza sporem (w niniejszej sprawie) pozostawała kwestia, że elementy te nie wchodzą w skład przedmiotu opodatkowania podatkiem od nieruchomości, oczywiste jest, że ich wartość nie mogła być uwzględniana przy wyliczeniu podstawy opodatkowania podatkiem od nieruchomości. Kwestia, że skarżąca Spółka dokonuje odpisów amortyzacyjnych tychże elementów łącznie z innymi elementami elektrowni wiatrowej, które podlegają opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości ma charakter wyłącznie techniczny, a nie prawny, i nie może wpłynąć na sposób interpretacji art. 4 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. Oceny Sądu w powyższym zakresie nie podważa fakt, że w uzasadnieniu zaskarżonej interpretacji organ nie wypowiedział się wprost w tej kwestii, albowiem, zważywszy na treść postawionego przez Skarżącą pytania, nie miał takiego obowiązku. Postawione przez Spółkę pytanie - na tle przedstawionego przez nią stanu faktycznego i opisu zdarzenia przyszłego - nie dotyczyło bowiem wyliczenia wartości poszczególnych elementów składowych elektrowni wiatrowej, lecz jedynie sposobu określenia podstawy opodatkowania budowli, jaką jest elektrownia wiatrowa.

Mając powyższe na uwadze, Sąd jako niezasadny ocenił zarzut skargi, że organ interpretacyjny z naruszeniem przepisów prawa materialnego (tj. art. 2 ust. 1 pkt 3 w zw. z art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. w zw. z art. 2 u.i.e.w. w związku z art. 3 pkt 1 i art. 3 pkt 3 ustawy Prawo budowlane w powiązaniu z art. 2 w zw. z art. 84 w zw. z art. 217 Konstytucji RP; oraz art. 4 ust. 5 u.p.o.l.) uznał, że elementy niestanowiące budowli powinny podlegać opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości, a tym samym dokonał wykładni rozszerzającej obowiązek podatkowy. Organ nie wyraził bowiem w interpretacji stanowiska, jakie ze wskazanych w interpretacji elementów należą do elementów technicznych elektrowni wiatrowej. Podkreślić należy, że organ nie miał obowiązku dokonywania ocen w tym zakresie, ponieważ kwestie te nie były przedmiotem zadanego w interpretacji pytania.

Za niezasadne uznać należało także zarzuty naruszenia przepisów prawa procesowego, w szczególności art. 14c § 1 i § 2 w zw. z art. 121 oraz art. 124 w zw. z art. 14h O.p., jak też art. 120 w zw. z art. 14h O.p. oraz art. 14b § 1 i § 3 O.p. Organ interpretacyjny nie wykroczył poza zakres wniosku, wyznaczony opisem stanu faktycznego przedstawionego przez Spółkę. Zajął on w wydanej interpretacji stanowisko, że jeżeli dokonuje odpisów amortyzacyjnych od poszczególnych elementów składających się na elektrownię wiatrową, to podstawą opodatkowania będzie wartość początkowa takiej elektrowni - wynikająca z prowadzonej ewidencji środków trwałych.

Także zarzut naruszenia art. 2a O.p. należało uznać za niezasadny. Sąd nie twierdzi, że analizowana kwestia, na tle regulacji obowiązującej od 1 stycznia 2017 r., nie wywołuje wątpliwości interpretacyjnych, jednakże nie oznacza to, że przy zastosowaniu standardowych metod wykładni wątpliwości tych nie można usunąć. Zasada in dubio pro tributario jest jedną z dyrektyw wykładni prawa i ma zastosowanie wyłącznie wtedy, gdy interpretacja przepisu prawa przy zastosowaniu wszystkich jej kontekstów (językowego, systemowego, funkcjonalnego) nie daje zadowalających rezultatów. Tylko w przypadku, gdy rezultat przeprowadzonej wykładni, mimo zastosowania różnych metod interpretacji, pozwala na przyjęcie alternatywnych względem siebie treści normy prawnej, prawidłowym rozwiązaniem jest wybór znaczenia, które jest korzystne dla podatnika. Taka sytuacja nie wystąpiła w rozpatrywanej sprawie. Nie budzi wątpliwości, że podstawą opodatkowania podatkiem od nieruchomości budowli w postaci elektrowni wiatrowej, jest jej wartość stanowiąca podstawę dokonywania odpisów amortyzacyjnych, ustalona zgodnie z przepisami o podatkach dochodowych (art. 4 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l). Jedynie w przypadku niedokonywania takich odpisów może mieć zastosowanie art. 4 ust. 5 u.p.o.l. Taka sytuacja nie miała jednak miejsca w opisanym przez Spółkę stanie faktycznym i zdarzeniu przyszłym, dlatego też organ prawidłowo przyjął, że w sprawie powinien mieć zastosowanie art. 4 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l.

Końcowo, ustosunkowując się do pisma pełnomocnika Skarżącej z dnia 23 listopada 2017r., w którym zostały przytoczone fragmenty wyroków sądów administracyjnych o podobnej tematyce, wskazać należy że zapadły one w indywidualnych sprawach, a zatem jako takie nie mogą wpłynąć na ocenę zgodności z prawem zaskarżonej interpretacji. Zaznaczyć przy tym należy, że w powyższych orzeczeniach sądy administracyjne, nawet uchylając wydane interpretacje, wskazywały wyłącznie na naruszenie przepisów postępowania, podzielając stanowiska organów podatkowych w zakresie wykładni art. 4 ust. 1 pkt 3 i ust. 5 u.p.o.l. W przedmiotowej sprawie, zdaniem Sądu, organ interpretujący nie naruszył przepisów postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy, a zatem brak było przesłanek do zastosowania art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a.

Podsumowując, Sąd uznał, że zaskarżona interpretacja zawiera właściwą ocenę stanowiska skarżącej Spółki wraz z należytym uzasadnieniem prawnym tej oceny oraz wskazaniem prawidłowego stanowiska. Zdaniem Sądu, jest to ocena konkretna, zawierająca wyraźną odpowiedź na pytanie postawione we wniosku o interpretację. Organ wystarczająco odniósł się do podniesionych przez Spółkę argumentów. Takie działanie organu nie może też być postrzegane jako naruszające zasadę wyrażoną w art. 121 § 1 O.p., nakazującą prowadzenie postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych. Zasada zaufania tym bardziej nie zostaje naruszona tylko z tego powodu, że wydana interpretacja, wbrew oczekiwaniom skarżącej Spółki, uznała jej stanowisko za nieprawidłowe.

Mając na uwadze powyższe, na podstawie art. 151 p.p.s.a., Sąd orzekł o oddaleniu skargi.

ak