Wyrok WSA w Krakowie, sygn. akt I SA/Kr 438/24
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie
Data orzeczenia: 2024-08-20 00:00:00+02:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Inne
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 151
journal: Dz.U. 2024 poz 935
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j.)
article: art. 86, art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a
journal: Dz.U. 2023 poz 1570
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t. j.)
article: art. 70
journal: Dz.U. 2022 poz 2651
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r.  Ordynacja podatkowa (t. j.)

SENTENCJA

|Sygn. akt I SA/Kr 438/24 | [pic] W Y R O K W IMIENIU RZECZYPOSPOLITEJ POLSKIEJ Dnia 20 sierpnia 2024 r., Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie, w składzie następującym:, Przewodniczący Sędzia: WSA Inga Gołowska (spr.), Sędziowie: WSA Grzegorz Karcz, WSA Jarosław Wiśniewski, Protokolant: starszy referent Kinga Bryk, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 20 sierpnia 2024 r. sprawy ze skargi V. Sp. z o.o. w K. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Krakowie z dnia 28 marca 2024 r., nr 1201-IOP2-4.4103.49.2023 w przedmiocie podatku od towarów i usług za okres od III kwartału 2018 r. do IV kwartału 2020 r. skargę oddala.


UZASADNIENIE

Zaskarżoną decyzją z dnia 28 marca 2024r. znak: 1201-IOP2-4.4103.49.2023 Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Krakowie, działając na podstawie art. 233§1 pkt 1 ustawy z dnia z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2023r. poz. 2383 - dalej: O.p.), utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Małopolskiego Urzędu Celno-Skarbowego w Krakowie nr 358000-CKK1-4.5001.1.2023.104 z dnia 5 października 2023r. w sprawie określenia zobowiązania podatkowego oraz ustalenia dodatkowego zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za III i IV kwartał 2018r., I, II, III i IV kwartał 2019r. oraz I, II, III i IV kwartał 2020r

Decyzję wydano w następujących okolicznościach faktycznych i prawnych sprawy:

V. Sp. z o.o. (dalej: Spółka, Skarżąca) od dnia 14.11,2014r. prowadzi działalność gospodarczą w zakresie określonym kodem PKD 1812Z - pozostałe drukowanie. W okresie od 14.11.2014r. do 20.05.2019r. Prezesem Zarządu Spółki był M.J.. Od 20.05.2019r. Prezesem Zarządu jest R.R.. Obaj Panowie są jedynymi wspólnikami spółki posiadającymi po 50 udziałów. Spółka od początku prowadzenia działalności, tj. od dnia 14.11 2014r. jest czynnym zarejestrowanym podatnikiem podatku od towarów i usług. Z dniem 24.01.2020r. Naczelnik Urzędu Skarbowego Kraków-Podgórze dokonał wykreślenia Spółki z rejestru czynnych podatników VAT na podstawie art. 96 ust. 9 pkt 4 ustawy o podatku od towarów i usług (u.p.t.u.) w związku z niestawianiem się Spółki na wezwania urzędu. W dniu 25.01.2020r., działając na podstawie art. 96 ust. 9h u.p.t.u. przywrócono rejestrację Spółki jako czynnego podatnika podatku od towarów i usług.

W okresie od stycznia 2018r. do grudnia 2020r. Spółka składała deklaracje dla podatku od towarów i usług za okresy kwartalne. Prawidłowość powyższych rozliczeń stała się przedmiotem kontroli celno-skarbowej wszczętej przez Naczelnika Małopolskiego Urzędu Celno-Skarbowego w Krakowie w dniu 14.04.2022r. Nieprawidłowości stwierdzone w trakcie kontroli celno-skarbowej opisano w wyniku kontroli, który doręczono Spółce w dniu 02.06.2023r. W wyniku kontroli stwierdzono nieprawidłowości występujące w okresach od stycznia do marca 2018r. oraz od lipca

l

2018r. do grudnia 2020r. W dniu 15.06.2023r. Spółka złożyła korekty deklaracji VAT- 7K uwzględniające jedynie część ustaleń kontroli - w zakresie nieujętych w deklaracjach pierwotnych faktur sprzedażowych. W dniach: 22.06.2023r. oraz 23.06.2023r. Spółka złożyła korekty za pozostałe okresy.

Uwzględniające jedynie część ustaleń kontroli - m.in. w zakresie nieujętych w deklaracjach pierwotnych faktur sprzedażowych. Za III kwartał 2018r. oraz IV kwartał 2020r. Spółka nie złożyła korekt deklaracji. Postanowieniem z dnia 21.06.2023r. przekształcono ww. kontrolę celno - skarbową w postępowanie podatkowe. Postanowienie zostało doręczone pełnomocnikowi Spółki w dniu 27.06.2023r.

W dniu 5.10.2023r. zakończono ww. postępowanie wydaniem decyzji nr 358000-CKKI4..5001.1.2023.104, w której Naczelnik Małopolskiego Urzędu Celno- Skarbowego w Krakowie: 1. określił zobowiązanie podatkowe za okresy: I, III i IV kwartał 2018 r, I, II, III i IV kwartał 2019r. oraz I, II, III i IV kwartał 2020r., w kwotach innych niż Spółka określiła w złożonych deklaracjach podatkowych; 2.ustalił Spółce wysokość dodatkowego zobowiązania podatkowego , na podstawie art. 112b u.p.t.u. za okresy: 1, III, IV kwartał 2018r., 1, II, III i IV kwartał 2019r. oraz I, II, Ml i IV kwartał 2020r.

W odwołaniu wniesionym od ww. decyzji Spółka zarzuciła naruszenie m.in.: art. 122 w zw. z art. 187§1 O.p. poprzez brak podjęcia wszelkich niezbędnych działań w celu odtworzenia rzeczywistego obrazu przedmiotowej sprawy, w szczególności poprzez pominięcie dowodów zawnioskowanych przez podatnika oraz nierozpatrzenie w sposób wyczerpujący zebranego materiału dowodowego, w rezultacie czego organ nie mógł stwierdzić, czy usługi objęte zakwestionowanymi fakturami mogły zostać wykonane, czy też nie (organ nie posiada w tym zakresie jakiejkolwiek wiedzy specjalistycznej); 2. art. 121 §1, art 122 O.p. poprzez przekroczenie zasady swobodnej oceny dowodów i w konsekwencji rozstrzygnięcie wszelkich wątpliwości w przedmiotowej sprawie na niekorzyść podatnika; 3. art. 121 §1 O.p. poprzez przekroczenie zasady swobodnej oceny dowodów polegające na wyciągnięciu wniosków sprzecznych z zebranym w sprawie materiałem dowodowym; 4. art. 120, art. 121 §1, art. 122, art. 123§1, art. 180, art. 187, art. 188, art. 199 O.p. poprzez niezasadną odmowę przeprowadzenia dowodów wnioskowanych przez Podatnika, tj. nieprzeprowadzenie dowodu z opinii biegłego z zakresu informatyki a także nieprzeprowadzenie dowodu z przesłuchania świadka M.M. na okoliczności które miały bardzo istotne znaczenie dla sprawy i dotyczą usług objętych zakwestionowanymi fakturami; 5. art. 88 ust. 3a pkt4 a, art. 99 i 112 u.p.t.u. i innych wskazanych w uzasadnieniu decyzji przepisów ustawy o VAT poprzez ich błędne zastosowanie i w konsekwencji przyjęcie, że zakwestionowane faktury nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych i stanowią tzw. "puste faktury".

Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Krakowie uznał wniesione odwołanie za nieuzasadnione i opisaną na wstępie decyzją orzekł o utrzymaniu w mocy decyzji organu I instancji.

Na wstępie organ odwoławczy wyjaśnił, że decyzja Naczelnika Małopolskiego Urzędu Celno-Skarbowego w Krakowie z dnia 5 października 2023r. nr 358000-CKK1- 4..5001.1.2023.104 została wydana w sprawie określenia zobowiązania podatkowego oraz ustalenia dodatkowego zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za I, III i IV kwartał 2018r, I, II, III i IV kwartał 2019r. oraz I, II, III i IV kwartał 2020r. Jednak zaznaczono, że w niniejszej decyzji organ odwoławczy rozstrzyga wyłącznie sprawę określenia zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za III i IV kwartał 2018r., I, II, III i IV kwartał 2019r. oraz I, II, III i IV kwartał 2020r. oraz ustalenia dodatkowego zobowiązania podatkowego na zasadach i w wysokości określonej w art. 112b ust. 1 u.p.t.u. za III i IV kwartał 2018r" I, II, III i IV kwartał 2019r. oraz I, II, III i IV kwartał 2020r. W zakresie określenia zobowiązania podatkowego oraz ustalenia dodatkowego zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za I kwartał 2018r. organ wydał odrębną decyzję.

Organ odwoławczy zauważył, że żadne z korekt złożonych przez Spółkę nie wywołały skutku w postaci odstąpienia od przekształcenia kontroli celno-skarbowej w postępowanie podatkowe. Korekty złożone 15.06.2023r. co prawda zostały złożone w terminie, wynikającym z art. 82 ust. 3 ustawy o KAS, jednak nie uwzględniały wszystkich ustaleń kontroli celno-skarbowej, w szczególności nie uwzględniały ustaleń dot. nieprawidłowości w zakresie podatku naliczonego. Natomiast korekty złożone w dniach 22.06.2023r. oraz 23.06.2023r. zostały złożone po terminie wynikającym z art. 82 ust. 3 ustawy o KAS. Przekształcenie kontroli celno-skarbowej w postępowanie podatkowe nastąpiło więc za cały okres na mocy art. 83 ust. 1 pkt 1 ustawy o KAS. W związku z powyższym organ I instancji prawidłowo przekształcił kontrolę celno- skarbową w postępowanie podatkowe w przedmiotowej sprawie.

Następnie wskazano, że zgodnie z generalną zasadą sformułowaną w art. 70§1 O.p. zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem 5 lat licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku.

Wymieniony przepis, chociaż mówi o zobowiązaniu podatkowym, to zgodnie z uchwałą Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 29 czerwca 2009r. sygn. I FPS 9/08 ma zastosowanie także do rozliczeń, w których obowiązek podatkowy w podatku od towarów i usług przekształcił się w kwotę różnicy podatku do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy lub w kwotę zwrotu różnicy podatku, z którymi to przypadkami mamy do czynienia w niniejszej sprawie.

Na podstawie przepisu art. 103 ust. 2 u.p.t.u. podatnicy, o których mowa w art. 99 ust. 2 i 3 są obowiązani, bez wezwania naczelnika urzędu skarbowego do obliczania i wpłacania podatku za okresy kwartalne w terminie do 25 dnia miesiąca następującego po kwartale, w którym powstał obowiązek podatkowy, na rachunek urzędu skarbowego. Zatem pięcioletni termin przedawnienia dla zobowiązań podatkowych powstałych w: • III kwartale 2018r. upływał z dniem 31 grudnia 2023r., • IV kwartale2018r. oraz I, II i III kwartale 2019 r. upłynie z dniem31 grudnia 2024r., • IV kwartale2019r. oraz I, II i III kwartale 2020r. upłynie z dniem 31 grudnia 2025r. • IV kwartale2020r. upłynie z dniem 31 grudnia 2026r.

W związku z powyższym zasadnym jest zbadanie, czy nie doszło do przedawnienia zobowiązania podatkowego Spółki za III kwartał 2018r. gdyż nominalny okres przedawnienia upłynął z dniem 31 grudnia 2023r. Ordynacja podatkowa przewiduje sytuacje, w których bieg terminu przedawnienia ulega zawieszeniu lub przerwaniu, a zatem których zajście powoduje odsunięcie w czasie końcowego terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych.

Jak wynika z informacji otrzymanych od Naczelnika Urzędu Skarbowego Kraków-Podgórze decyzji Naczelnika Małopolskiego Urzędu Celno-Skarbowego w Krakowie z dnia 5.10.2023r. nr 358000-CKK1-4..5001.1.2023.104 został nadany rygor natychmiastowej wykonalności postanowieniem z dnia 8.11.2023r. W dniu 24.11.2023r. wystawiono tytuł wykonawczy nr 1210-723.1014249.2023 obejmujący należności pieniężne za okres od 01.07.2018r. do 31.12.2020r., tj. zobowiązania Spółki wynikające z deklaracji złożonych za III i IV kwartał 2018r. I, II, III i IV kwartał 2019r. oraz I, II, III i IV kwartał 2020r. Na podstawie ww. tytułu wykonawczego organ egzekucyjny tego samego dnia, tj. 24.11.2023r. dokonał zajęcia rachunku bankowego: w Banku X. zawiadomieniem z dnia 24.11.2023r. nr Z.85953410.KK.E (doręczone 29.11.2023r.); w Banku Y. w Warszawie SA. nr Z.85953008.KK.E (doręczone 28.11.2023r.). Powyższe zawiadomienie wraz z odpisem tytułu wykonawczego zostało doręczone Zobowiązanemu 13.12.2023r. W przypadku egzekucji z rachunków bankowych i wkładów oszczędnościowych, stosownie do art. 80§2 u.p.e.a. zajęcie wierzytelności z rachunku bankowego jest dokonane z chwilą doręczenia bankowi zawiadomienia o zajęciu wierzytelności pieniężnej zobowiązanego z rachunku bankowego do wysokości egzekwowanej należności pieniężnej wraz z odsetkami z tytułu niezapłacenia w terminie dochodzonej wierzytelności oraz kosztami egzekucyjnymi. W związku z powyższym w dniu 28 listopada 2023r. został przerwany bieg terminu przedawnienia zobowiązań za okresy: III i IV kwartał 2018r. I, II, III i IV kwartał 2019r. oraz I, II, III i IV kwartał 2020r.

Reasumując organ stwierdził, że bieg terminu przedawnienia zobowiązań za III i IV kwartał 2018r. I, II, III i IV kwartał 2019r. oraz I, II, III i IV kwartał 2020r. został skutecznie przerwany, a zobowiązania za wskazany okres wynikające z decyzji Naczelnika Małopolskiego Urzędu Celno-Skarbowego w Krakowie nr 358000-CKK1- 4..5001.1.2023.104 z dnia 5 października 2023r. nie uległy przedawnieniu. W odniesieniu do ustalenia dodatkowego zobowiązania podatkowego na zasadach i w wysokości określonej w art. 112b ust. 1 u.p.t.u. za III i IV kwartał 2018r. I, II, III i IV kwartał 2019r. oraz I, II, III i IV kwartał 2020r. organ zwrócił uwagę na przepis art. 68§3 O.p., zgodnie z którym dodatkowe zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług nie powstaje, jeżeli decyzja ustalająca to zobowiązanie została doręczona po upływie 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym powstał obowiązek podatkowy. Decyzja ustalająca dodatkowe zobowiązanie podatkowe za ww. okresy została doręczona Spółce w dniu 09.10.2023r., tj. przed upływem 5 lat licząc od końca roku kalendarzowego, w którym powstał obowiązek podatkowy.

Z uwagi na ww. okoliczności Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Krakowie uznał, że jest uprawniony do merytorycznego rozpoznania przedmiotowej sprawy.

Organ wskazał, że istota sporu w niniejszej sprawie dotyczy oceny, czy organ I instancji zasadnie odmówił Spółce prawa do odliczenia podatku naliczonego z faktur wystawionych przez S. Sp. z o.o., które w ocenie organu I instancji nie odzwierciedlały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Z materiałów zgromadzonych przez organ I instancji wynika, że nieprawidłowości w rozliczeniu Spółki za okres objęty postępowaniem dotyczą zarówno podatku należnego jak i podatku naliczonego.

Na podstawie przedłożonych przez Spółkę dokumentów organ I instancji stwierdził, że w fakturach dokumentujących sprzedaż towarów nie ma ciągu numeracji. Ponadto w rejestrach JPK złożonych przez kontrahentów Spółki stwierdzono 364 faktury sprzedażowe wystawione przez Spółkę, a nie ujęte w jej rejestrach sprzedaży. Na wezwanie organu I instancji Spółka przedłożyła m.tn. zestawienia faktur pobrane z programu, który jest w Spółce wykorzystywany do wystawiania faktur. Z zestawień tych wynika, że Spółka wystawiła 5 774 faktury, których numer zaczyna się od [...] (druk materiałów reklamowych) i 26 355 faktur, których numer zaczyna się od WIZ (druk wizytówek). W wyniku porównania ww. zestawień z rejestrami JPKVAT stwierdzono 123 faktury z rejestru [...], które nie zostały ujęte w plikach JPK_VAT złożonych przez Spółkę. W wyniku porównania przedłożonych przez Spółkę zestawień z rejestrami JPK_VAT stwierdzono 692 faktury z rejestru WIZ, które nie zostały ujęte w plikach JPK VAT złożonych przez Spółkę.

W związku z nieujęciem w plikach JPK_VAT faktur wymienionych w powyższych tabelach Spółka zaniżyła podatek należny o następujące kwoty (wartości wyrażone w zł) w IV kwartale 2018r. o kwotę 36,14: w I kwartale 2019r. o kwotę 8 384,83: w II kwartale 2019r. o kwotę 34,50: w III kwartale 2019r. o kwotę 10,84: w IV kwartale 2019r. o kwotę 16 311,70; w I kwartale 2020r. o kwotę 22,54: w II kwartale 2020r. o kwotę 138,16; w III kwartale 2020r. o kwotę 27,90. Spółka zgodziła się z ustaleniami organu I instancji w powyższym zakresie i wpłaciła całość zaległości wynikających z nieujęcia faktur wymienionych w powyższych tabelach. W złożonym odwołaniu nie podniesiono zarzutów w powyższym zakresie.

W dalszej kolejności organ wskazał, że jak wynika z dokumentów zgromadzonych przez organ I instancji Spółka w okresach objętych prowadzonym postępowaniem ujęła w plikach JPK-VAT faktury od S. Sp. z o.o. NIP: [...] . Spółka ujmowała w swoich rejestrach faktury od S. Sp. z o.o. od września 2018r. do grudnia 2020r.

Organ ustalił, że S. Sp. z o.o. - obecnie S. Sp. z o.o. w likwidacji, jest spółką zarejestrowaną w KRS od dnia 18.04.2017r. Przeważającym przedmiotom działalności wskazanej spółki jest działalność związana z oprogramowaniem. Siedziba spółki znajduje się pod adresem: [...] .

Spółka z dniem 11.05.2017r. dokonała rejestracji jako czynny podatnik podatku od towarów i usług. Z dniem 2.08.2022r., w związku z nieskładaniem deklaracji, S. Sp. z o.o. została wykreślona z rejestru czynnych podatników VAT na podstawie art. 96 ust. 9a pkt. 2. Jedynym udziałowcem i prezesem spółki jest M.M. Jak wynika z materiałów zgromadzonych przez organ l instancji M.M. w latach 2018 - 2020 uzyskiwał przychody z P. Sp. z o.o. oddział w Polsce, A. oraz M. Sp. z o.o.

Ponadto organ poinformował, że w dniu 05.05.2022r. została wszczęta wobec S. Sp. z o.o. w likwidacji kontrola podatkowa w zakresie prawidłowości rozliczenia podatku od towarów i usług za lata 2018-2019. Wtoku kontroli podatkowej prowadzonej wobec S. Sp. z o.o. w likwidacji pozyskano od V. Sp. z o.o. wyjaśnienia, z których wynika, że dane firmy S. Sp. z o.o. zostały pozyskane z Internetu i w ten sposób nawiązano współpracę. Faktury były każdorazowo opłacane gotówką po odbiorze kolejnych etapów prac. W zakres wchodziły usługi opisane w umowie. Były wykonywane m.in. w systemie [...] . Usługi były wykonywane w cyklach miesięcznych, ich odbiór następował po wykonaniu każdego z poszczególnych etapów prac. Przedstawiciele Spółki nie mają wiedzy aby zlecenia były podzlecane innej firmie. Usługi były odbierane bezpośrednio od przedstawiciela spółki S. Sp. z o.o.

Sprzedaż dla V. Sp. z o.o. stanowiła więc 58,65 % całości sprzedaży wykazanej w tym okresie przez S. Sp. z o.o. W latach 2018 - 2019 spółka S. Sp. z o.o. dokonywała nabyć głównie od T. Sp. z o.o. (96,86% podatku naliczonego odliczonego przez S. Sp. z 0.0. w latach 2018-2020). T. Sp. z o.o. została wpisana do KRS z dniem 04.05.2017r. z adresem siedziby [...] . Wpisem z 19.04.2018r. zmieniła go na: [...] . Pod tym adresem mieścił się Z., R. s.c. Adres prowadzenia działalności gospodarczej spółki T. był tożsamy z adresem rejestracyjnym i adresem prowadzenia działalności gospodarczej spółki S., tj. [...] . Do 19.04.2018r. 70% udziałów w T. Sp. z o.o. posiadał jedyny udziałowiec i prezes spółki S. Sp. z o.o. M.M.. Od 19.04.2018r. jedynym udziałowcem T. Sp. z o.o. stał się podmiot ukraiński H. Sp. z o.o., a spółkę T. Sp. z o.o. reprezentował nieposiadający numeru PESEL P.H. Organ nadmienił, że skrót T. to pierwsze litery nazwy S..

T. Sp. z o.o. nie była czynnym zarejestrowanym podatnikiem podatku od towarów i usług. Złożyła co prawda zgłoszenie rejestracyjne, jednak nie została zarejestrowana przez urząd skarbowy.

W toku prowadzonego postępowania odwoławczego pozyskano protokół kontroli przeprowadzonej wobec S. Sp. z o.o. przez Naczelnika Urzędu Skarbowego Kraków-Stare Miasto za okres od 01.01.2018r. do 31.12.2019r. Organ w wyniku przeprowadzonych czynności kontrolnych ustalił, że faktury VAT wystawione w kontrolowanym okresie przez S. Sp. z o.o. dla Kancelarii Radcy Prawnego X.Y. oraz dla V. Sp. z o.o. nie odzwierciedlają rzeczywistych zdarzeń gospodarczych.

Na podstawie pozyskanych od Naczelnika Urzędu Skarbowego Kraków-Stare Miasto informacji, ujętych w protokole kontroli przeprowadzonej wobec S. Sp. z o.o. dokonano porównania faktur wystawionych przez S. Sp. z o.o. ujętych w jej rejestrach sprzedaży oraz faktur wystawionych przez tę spółkę ujętych przez V. Sp. z o.o. w jej rejestrach zakupu. W wyniku porównania ustalono, że Spółka ujęła w okresie od września 2018 r. do grudnia 2019r. 60 faktur wystawionych przez S. Sp. z o.o. Z kolei S. Sp. z o.o. ujęła w rejestrach sprzedaży za wskazany okres 67 faktury wystawionych dla Spółki. Przy czym pojawiają się nieścisłości, tj. • w rejestrach S. Sp. z o.o. brak 5 faktur, które ujęła Spółka, • w rejestrach Spółki brak 12 faktur, ujętych przez S. Sp. z o.o. w rejestrach sprzedaży.

Przykładowo w rejestrze sprzedaży za grudzień 2019r. S. Sp. z o.o. ujęła 4 faktury z 31.12.2019r. wystawione dla Spółki, których nie ma w rejestrze zakupów Spółki zarówno w grudniu, jak też w kolejnych miesiącach w których przysługiwało Spółce odliczenie podatku naliczonego z tych faktur. W prowadzonych przez Spółkę rejestrach zakupu za grudzień 2019r. ujęto natomiast 4 faktury wystawione przez S. Sp. z o.o., których nie ma w rejestrach sprzedaży S. Sp. z o.o. Zestawienie tabelaryczne przedstawione na s. 39 decyzji obrazuje, że są to te same faktury jednak nieznacznie różnią sią opisem, a przede wszystkim zawierają inne daty wystawienia.

W toku kontroli prowadzonej wobec S. Sp. z o.o. Naczelnik Urzędu Skarbowego Kraków-Stare Miasto pozyskał informacje od kontrahentów spółki. Uzyskane przez nich odpowiedzi zostały obszernie przedstawione w uzasadnieniu decyzji.

W toku kontroli podatkowej prowadzonej przez Naczelnika Urzędu Skarbowego Kraków - Stare Miasto, prezes S. Sp. z o.o. M.M. udzielił następujących informacji: S. Sp. z o.o. przez cały okres działalności nie zatrudniała pracowników; w jego domu rodzinnym miała miejsce powódź. Z tego powodu zniszczeniu uległy wszystkie papierowe dokumenty, które były przechowywane w garażu oraz w samochodzie prywatnym marki [...] - głównie umowy i faktury zakupowe. Zalanie nastąpiło na wysokość 1,5m garażu wraz z dwoma samochodami znajdującymi się w środku oraz trzema na zewnątrz. Zalane zostały urządzenia ogrodowe oraz samochody, uszkodzone tynki zewnętrzne i wewnętrzne, siłowniki do bramy oraz napęd do bramy i dokumenty S. Sp. z o.o. oraz rodzinne; S. Sp. z o.o. była finansowana ze środków zakładowych oraz przychodów - w ww. okresie S. Sp. z o.o. była cały czas na stracie finansowej dlatego też została podjęta decyzja o bieżącej likwidacji; S. Sp. z o.o. świadczyła usługi transportowe samochodem marki [...] ; faktycznym przedmiotem działalności gospodarczej były usługi związane z oprogramowaniem, usługi IT, usługi szkoleniowe oraz doradcze, usługi transportowe.

Z kolei z zeznań M.J. wynika m.in., że wynagrodzenie za usługi S. Sp. z o.o. było określane za czas pracy. Była to stawka godzinowa, której wysokości M.J. nie pamięta. Nie pamięta również jak negocjował wysokość stawki godzinowej. Najczęściej osobiście przekazywał pieniądze w gotówce M.M. Pieniądze przekazywane były w biurze lub w innych umówionych miejscach. M.J. nie pamięta, kto wyszedł z inicjatywą dokonywania rozliczeń w gotówce. Odbiór pieniędzy nie był w żaden sposób udokumentowany. M.J. nie bał się, że M.M. będzie twierdzić, że nie dostał pieniędzy. Zdarzało się, że przy dokonywaniu płatności był obecny wspólnik Spółki R.R..

Występująca na fakturach "usługa doradztwa strategicznego" dotyczy określenia ogólnego kierunku rozwoju systemu stworzonego przez zatrudnionych przez V. Sp. z o.o. programistów, który przez S. Sp. z o.o. był następnie rozwijany, serwisowany i uaktualniany. Pan M.J. nie pamięta od kiedy serwis [...] jest dostępny. Na przestrzeni lat Spółka miała kilka serwisów do projektowania i sprzedaży swojego asortymentu. S. Sp. z o.o. nie tyle wykonała dla Spółki nowy serwis co dostosowała już istniejące oprogramowanie do funkcjonowania w obecnych czasach. System [...], który był rozwijany przez S. Sp. z o.o. służył do druku wizytówek, materiałów reklamowych i szeroko pojętych druków spersonalizowanych. S. Sp. z o.o. nie rozwijała systemu dostępnego pod adresem [...] .

M.J. nie ma wiedzy, czy M.M. wykonywał poprawki systemu samodzielnie. Nie przypuszcza jednak, żeby taką ilość pracy można było wykonać samodzielnie. Częściowo funkcjonalny system został wytworzony przez programistów zatrudnionych na umowę zlecenie przez poprzednika prawnego Spółki. Tego typu system nigdy nie jest gotowym produktem i musi być cały czas rozwijany i aktualizowany. W toku funkcjonowania systemu cały czas dodawane są do niego funkcjonalności w zależności od potrzeb klientów i Spółki. Jak wskazał prezes Spółki tym właśnie zajmowała się S. Sp. z o.o. M.J. nie dziwiło, że niezależnie od przyjętego sposobu ustalania wysokości wynagrodzenia za świadczone przez S. Sp. z o.o. usługi, kwota faktur zawsze wynosiła od 12 300,00 zł do 14 944,50 zł. M.J. wyjaśnił, że wręcz chodziło o zmieszczenie się w limicie transakcji gotówkowych, jaki wówczas obowiązywał w rozrachunkach pomiędzy przedsiębiorcami, tj. 15 000,00 zł. Jak wynika z jego zeznań, środki wypłacane w gotówce z rachunku V. Sp. z o.o. były wydawane zarówno na działalność Spółki, jak i prywatne potrzeby M.J. i wspólnika R.R.. M.J. nie potrafił wyjaśnić faktu, że w okresie ujmowania faktur wystawionych przez S. Sp. z o.o., tj. od września 2018r. do grudnia 2020r. z rachunku bankowego Spółki wypłacono kwotę w gotówce w wysokości 958 325,20 zł podczas gdy wartość brutto faktur wystawionych przez S. Sp. z o.o. wyniosła 1 380 618,18 zł. Analiza danych zawartych w powyższym zestawieniu wskazuje, że w okresach gdy Spółka ujmowała faktury od S. Sp. z o.o. koszty prowadzonej przez Spółkę działalności często wynosiły prawie 100% osiąganych w tych kwartałach obrotów. Ponadto organ zwrócił uwagę, że w IV kwartale 2018r., I kwartale 2019r. oraz II i IV kwartale 2020r. koszty poniesione przez Spółkę przewyższały obroty osiągnięte przez Spółkę w tych kwartałach.

Analiza zgromadzonego materiału dowodowego prowadzi do wniosku, że faktury wystawione przez S. Sp. z o.o. nie potwierdzają rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, ponieważ:

- jak wynika z zeznań M.J., system, który miał być rozwijany przez S. Sp. z o.o. został wytworzony już wcześniej przez programistów Spółki, a zadaniem S. Sp. z o.o. miał być bliżej niesprecyzowany rozwój już istniejącego oprogramowania. W toku przesłuchania M.J. poinformował, że nie ma wiedzy, czy M.M. wykonywał poprawki systemu samodzielnie, nie przypuszcza jednak, żeby taką ilość pracy można było wykonać samodzielnie. Tymczasem spółka S. nie zatrudniała żadnych pracowników,

jak wynika ze zgromadzonego materiału dowodowego, zapłaty za faktury otrzymane od spółki S. miały być realizowane gotówką na bieżąco po zakończeniu wykonania poszczególnych prac. Tymczasem Spółka nigdy nie dysponowała odpowiednią ilością gotówki by opłacić faktury wystawione przez S. Sp. z o.o. W okresie, w którym odliczyła podatek naliczony z faktur wystawionych przez S. Sp. z o.o., tj. w okresie od września 2018r. do grudnia 2020r. z rachunku Spółki wypłacono 958 325,20 zł, natomiast wartość faktur wystawionych przez S. Sp. z o.o. wynosiła 1 380 618,18 zł. Z kwoty wypłaconej, jak zeznał prezes Spółki, korzystał na swoje potrzeby on i jego wspólnik. Nawet gdyby przyjąć, że całość gotówki wypłacanej z rachunku bankowego Spółki stanowiła zapłatę za ww. faktury to i tak nie wystarczała ona na zapłatę za te faktury. W toku przesłuchania z dnia 16.05.2023r. M.J. nie umiał wyjaśnić tego faktu. Również to świadczy o tym, że kwoty na fakturach i tym samym same faktury wystawione dla Spółki przez S. Sp. z o.o. nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych,

- M.J. wyjaśnił, że wynagrodzenie za usługi wykonane przez S. Sp. z o.o. było ustalane według stawek godzinowych. Wyjaśnił także, że niezależnie od tego, kwota na fakturach była celowo tak dobierana, żeby nie przekroczyła limitu, od którego w transakcjach pomiędzy przedsiębiorcami istniał obowiązek płatności za pośrednictwem przelewu czyli aby zapłata mogła być realizowana w gotówce. Dodał, że nie ma dokumentów potwierdzających zapłatę za faktury. Niewiarygodna i niczym nieudokumentowana jest zapłata w łącznej wysokości 1 380 618,18 zł za kwestionowane transakcje. S. Sp. z o.o. celowo tworzyła faktury z kwotą poniżej limitu dla obowiązkowej płatności przelewem, by móc wskazywać na regulowanie należności gotówką,

jak zgodnie twierdzą Prezes Zarządu i Prokurent Spółki za pomocą systemu korporacyjnego prowadzona była już sprzedaż przed rozpoczęciem rzekomej współpracy ze S. Sp. z o.o. Ponadto R.S., grafik komputerowy który pracował w okresie 2018 - 2020 na tym systemie nie zauważył żadnych zmian, wskazał on że nie zna M.M. ani nazw S. Sp. z o.o. oraz T. Sp. z o.o. W razie wystąpienia problemów z systemem [...] kontaktował się z Panem M.J.,

• S. Sp. z o.o. nie wykonała żadnych usług informatycznych na rzecz innych swoich kontrahentów. K. sp. z o.o., dla której S. Sp. z o.o. miała wykonać system informatyczny wyjaśniła m in. że zamówiony system nie został wykonany w jakimkolwiek zakresie, a M.M. wkrótce po wzięciu zaliczki przestał się kontaktować. W przypadku agencji A.2 Sp. z o.o. system webowy został zarzucony na rzecz gotowego rozwiązania. Strona internetowa, która miała zostać wykonana dla B. S.C. została dokończona przez innego wykonawcę ze względu na opóźnienia, z zeznań pracowników Spółki wynika, że nie znają oni osoby M.M., nie kojarzą firmy S. Sp. z o.o., ani T. Sp. z o.o., nie wiedzą kto tworzył stronę [...] (zwrócono uwagę na fakt, że w okresie od lipca 2018r. do grudnia 2020r. S. Sp. z o.o. miała być kluczowym dostawcą usług dla Spółki oraz miała zajmować się głównym systemem na jakim pracowała Spółka),

-jak wyjaśnił M.J. wynagrodzenie za usługi S. Sp. z o.o. było określane za czas pracy (wg stawek godzinowych), jednak Spółka nie przedłożyła żadnej ewidencji czasu pracy na podstawie którego wyliczane było to wynagrodzenie,

największym dostawcą S. Sp. z o.o. był T. Sp. z o.o., tj. spółka która została założona przez prezesa i późniejszego likwidatora spółki S. M.M. Została zarejestrowana pod adresem, pod którym mieści się sanatorium "R." w R., natomiast adresem miejsca prowadzenia działalności gospodarczej miał być [...] , tj. siedziba spółki S.. Do 19.04.2018r. M.M. posiadał 70% udziałów w spółce T. i był jej prezesem. Po tej dacie jedynym udziałowcem tej spółki był podmiot H. Sp. z o.o., a prezesem obywatel Ukrainy P.H.,

faktury wystawione przez T. Sp. z o.o. odpowiadają 96,86% podatku VAT naliczonego odliczonego przez S. Sp. z o.o. Nie stwierdzono aby spółka S. Sp. z o.o. dokonywała płatności za faktury wystawione przez spółkę T. Sp. z o.o. Ponadto T. Sp. z o.o. nie składała deklaracji oraz plików JPK_VAT, w dniu 24.10.2018r. została wykreślona z rejestru czynnych podatników VAT,

S. Sp. z o.o. również została uznana za podmiot nierzetelny i z dniem 2.08.2022r. w związku z nieskładaniem deklaracji, została wykreślona z rejestru czynnych podatników VAT na podstawie art. 96 ust. 9a pkt 2,

o fikcyjności wystawionych przez M.M. faktur świadczy również fakt wycofania z rejestru zakupów przez X.Y. faktur wystawionych przez S. Sp. z o.o. w związku z kontrolą celno-skarbową prowadzoną w tej spółce,

z zeznań świadków wynika, że M.M. świadczyć miał usługi w bardzo szerokim zakresie. Przy czym przez część świadków określany jest jako "człowiek orkiestra", specjalista od sprzedaży, budowania relacji, mający nadzorować i koordynować pracę innych osób, koordynować menagerów projektów, prowadzić doradztwo strategiczne w związku z rozwojem firmy, szkolić menagerów, doradzać w zakresie IT. Cześć świadków zeznała jednak, że był to osoba pobierająca zaliczki, a nie realizująca zleceń.

Dokonując oceny tych zeznań organ odwoławczy na podstawie posiadanych baz danych zawierających deklaracje podatkowe, ustalił że w latach 2012-2014 M.M. osiągał drobne przychody m.in. z umów o dzieło. W 2015r. nie osiągnął żadnych przychodów. Natomiast na umowę o pracę zatrudniony był od 2016r. w spółce z o.o. mającej siedzibę tam gdzie jego Spółka pod adresem [...] (wskazana spółka została wykreślona z rejestru czynnych podatników VAT w 2023r. z uwagi na składanie deklaracji "zerowych"). Nie stwierdzono więc, aby M.M. mający w 2018 - 25 lat posiadał szerokie doświadczenie zawodowe w wielu branżach. W 2018r. M.M. był również zatrudniony na etacie w 2 innych podmiotach, a więc możliwości realizacji zadań w ramach działalności w Sp. z o.o. również były ograniczone.

W ocenie organu odwoławczego przedstawiciele Spółki mieli pełną świadomość opisanego procederu. Świadczą o tym następujące fakty:

zarówno Prezes Zarządu jak i Prokurent V. Sp. z o.o. w swoich wyjaśnieniach składanych do protokołów przesłuchań zgodnie twierdzą, że nie weryfikowali w żaden sposób wiarygodności S. Sp. z o.o.,

poza fakturami wystawionymi przez S. Sp. z o.o. oraz umową zawartą z tym kontrahentem nie przedłożono żadnych innych dowodów potwierdzających świadczenie usług przez S. Sp. z o.o., w szczególności przy gotówkowym sposobie rozliczania, nie przedłożono żadnych dokumentów potwierdzających zapłatę za faktury wystawione przez S. Sp. z o.o., - łączna kwota brutto faktur wystawionych przez S. Sp. z o.o. na rzecz Spółki wynosiła 1 380 618,18 zł, natomiast wartość wypłat z rachunku bankowego Spółki w okresie od września 2018r. do grudnia 2020r. wynosiła 958 325,20 zł. Tym samym Spółka nie podjęła z banku wystarczających środków w gotówce na zapłacenie ww. faktur. Dodatkowo wskazano że z wypłaconych środków Prezes Zarządu M.J. oraz Prokurent R.R. korzystali do celów prywatnych.

Organ odwoławczy wskazał, że nie kwestionuje przy tym samego faktu, że w Spółce mogły być dokonywane poprawki na systemie [...], jednak brak jest dowodów na to, aby wskazane usługi dla Spółki wykonała S. Sp. z o.o. w takim zakresie, w jakim mają to dokumentować wystawione przez nią faktury w okresie od września 2018r. do grudnia 2020r. Jak wykazano bowiem w wielu okresach rozliczeniowych, w których Spółka wykazała zakupy od S. Sp. z o.o. łączna wartość zakupów przewyższała obroty osiągane z prowadzonej przez Spółkę działalności. Jednak pracownik Spółki współpracujący ze Spółką od 2018r. zmian w tym systemie nie zauważył. Kluczowym przy tym jest również fakt niewypłacenia z rachunku Spółki wystarczającej kwoty na opłacenie faktur wystawionych przez S. Sp. z o.o. zważywszy na fakt, że jak wskazał prokurent Spółki R.R., całość należności za faktury wystawione przez S. Sp. z o.o. została uregulowana. Biorąc pod uwagę okoliczności sprawy opisane w niniejszej decyzji należy stwierdzić, że faktury mające dokumentować świadczenie usług przez S. Sp. z o.o. w rzeczywistości są "pustymi fakturami". Usługi wymienione na fakturach nie mogły zostać wykonane przez wskazaną spółkę w wartościach wykazanych na wystawionych fakturach.

Zdaniem organu odwoławczego V. Sp. z o.o. świadomie ujęła sporne faktury w rejestrach zakupu, w celu uzyskania korzyści w postaci nieuprawnionego odliczenia podatku naliczonego oraz zawyżenia kosztów prowadzonej działalności. W ocenie organu odwoławczego przedstawiciele Spółki mieli pełną świadomość opisanego procederu.

Organ odwoławczy stwierdził, że w przedmiotowej sytuacji mamy do czynienia z obrotem nierzetelnymi fakturami, które nie odzwierciedlają w rzeczywistości wykonania danej czynności opodatkowanej podatkiem VAT. Usługi ujęte na fakturach wystawionych przez S. Sp. z o.o. nie zostały wykonane.

Organ wyjaśnił następnie, że prawo do odliczenia podatku naliczonego może być zrealizowane wyłącznie z faktury, która potwierdza rzeczywistą transakcję pomiędzy wymienionymi w niej podmiotami;(sprzedawcą i nabywcą). Nie można zatem uznać za prawidłową fakturę, która wskazuje zdarzenie gospodarcze, które w ogóle nie zaistniało, bądź zaistniało pomiędzy innymi podmiotami (zob. wyrok NSA z dnia 2 marca 2023r. sygn. I FSK 1042/18). Tylko rzetelna od strony podmiotowej i przedmiotowej faktura, tzn. dokumentująca rzeczywistą opodatkowaną czynność wykonaną przez podatnika, daje prawo jej odbiorcy do odliczenia wykazanego w niej podatku. Powyższe stanowi realizację zasady neutralności wynikającej z regulacji prawa unijnego. W orzecznictwie wskazuje się, że faktura nieodzwierciedlająca rzeczywiście dokonanej przez jej wystawcę czynności, która rodziłaby u niego obowiązek podatkowy, nie daje odbiorcy tej faktury prawa do odliczenia wykazanego w niej podatku.

W praktyce występują dwa rodzaje tzw. pustych faktur. Pusta faktura, za którą nie idzie żaden towar/usługa i pusta faktura, która nie spełnia warunków formalnych, tj. nie pochodzi od jej wystawcy, chociaż obrazuje dostawę towaru/świadczenie usług. Puste faktury nie spełniają podstawowego warunku dającego prawo do odliczenia, tj. "strony materialnej". W ocenie organu materiał dowodowy zebrany w sprawie jednoznacznie wskazuje, że faktury wystawione dla Spółki przez S. Sp. z o.o. są "pustymi fakturami", opisującymi fikcyjne transakcje. W przedmiotowych transakcjach Spółka była świadomym uczestnikiem oszukańczego procederu wyłudzenia podatku VAT. Czerpała korzyść finansową w postaci nienależnego odliczenia podatku naliczonego wykazanego na fakturach, którego wartość pomniejszała wysokość podatku należnego. W tym wypadku, ze względu na dokonane ustalenia, że wystawionym fakturom nie towarzyszy rzeczywiste świadczenie usług, nie ma potrzeby badania dobrej wiary Spółki przy dokonanych transakcjach.

Analiza zgromadzonego materiału dowodowego wskazuje, że Spółka brała czynny udział w procederze polegającym na ewidencjonowaniu fikcyjnych faktur zakupowych, który miał charakter regularny na przestrzeni wielu miesięcy, skutkując niezasadnym odliczeniem podatku naliczonego w łącznej kwocie 258.453,82 zł.

Organ podkreślił, że transakcje ze S. Sp. z o.o. stanowiły największe nabycia Spółki we wskazanym przedziale czasowym. Materiał zgromadzony w sprawie prowadzi do wniosku, że współpraca ze S. Sp. z o.o. stanowiła świadome działanie, ukierunkowane na uzyskanie nieuprawnionej korzyści podatkowej w postaci prawa do odliczenia. W takiej sytuacji dobra wiara ze swej definicji nie może zostać uwzględniona.

Zgromadzony materiał dowodowy, w ocenie organ odwoławczego, pozwala na stwierdzenie, że Spółka nie tylko nie wykazała całości obrotów osiągniętych w kontrolowanym okresie, ale również świadomie ujmowała w swoich ewidencjach zakupu kwoty podatku naliczonego wynikające z faktur stwierdzających czynności, które nie zostały dokonane. Powyższe uzasadniało ustalenie przez organ I instancji dodatkowego zobowiązania podatkowego:

w wysokości 100% - zaniżonej kwoty zobowiązania podatkowego/wykazanej kwoty różnicy podatku do obniżenia za następne okresy rozliczeniowe, w miejsce wykazania kwoty zobowiązania podatkowego podlegającego wpłacie na rachunek urzędu skarbowego - w przypadku faktur dokumentujących czynności które nie zostały dokonane,

w wysokości 10% - zaniżonej kwoty zobowiązania podatkowego/wykazanej różnicy podatku do obniżenia za następne okresy rozliczeniowe, w miejsce wykazania kwoty zobowiązania podatkowego podlegającego wpłacie na rachunek urzędu skarbowego - w przypadku faktur, których Spółka nie ujęła w ewidencji sprzedaży oraz deklaracji dla podatku od towarów i usług.

Odnosząc się do zarzutów odwołania Dyrektor Izby Administracji Skarbowej wskazał, że w przedmiotowej sprawie organ I instancji wyczerpująco zebrał materiał dowodowy niezbędny do wydania zaskarżonej decyzji oraz dokonał wszechstronnej jego analizy. Sam fakt wykonania usług na systemie [...] nie został zakwestionowany przez organ w związku z tym opinia biegłego z zakresu Informatyki nie jest dowodem niezbędnym i koniecznym do wykazania okoliczności, które nie zostały udowodnione innymi dowodami. Jak bowiem wykazał organ I instancji w swojej decyzji wszelkie okoliczności towarzyszące kwestionowanym transakcjom wskazują na ich fikcyjny charakter, a zeznania świadków, tj. pracowników Spółki potwierdzają, że na systemie [...] nie były dokonywane jakiekolwiek zmiany przez osoby postronne. W odniesieniu do zarzutu nie przesłuchania przez organ I instancji M.M. wskazano, że organ I instancji wzywał świadka na przesłuchanie jednak ten mimo prawidłowo doręczonego wezwania nie stawił się.

Podsumowując organ stwierdził, że w przedmiotowej sprawie organ I instancji wyczerpująco zebrał materiał dowodowy niezbędny do wydania zaskarżonej decyzji oraz dokonał wszechstronnej jego analizy. Stan faktyczny sprawy został ustalony zgodnie z wymogami zawartymi w Ordynacji podatkowej, zaś dokonana przez organ ocena materiału dowodowego nie wykracza poza ramy swobodnej oceny dowodów określonej w art. 191 O.p.

W skardze wniesionej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie Spółka zarzuciła naruszenie przepisów prawa, tj. ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa oraz ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług, a w szczególności:

art. 122 w zw. z art. 187§1 O.p. poprzez brak podjęcia wszelkich niezbędnych działań w celu odtworzenia rzeczywistego obrazu przedmiotowej sprawy, w szczególności poprzez pominięcie dowodów zawnioskowanych przez podatnika oraz nierozpatrzenie w sposób wyczerpujący zebranego materiału dowodowego, w rezultacie czego organ nie mógł stwierdzić, czy czynności objęte zakwestionowanymi fakturami mogły zostać wykonane, czy też nie (organ nie posiada w tym zakresie jakiejkolwiek wiedzy specjalistycznej a także pominął dowód z zeznań świadka);

art. 121 §1, art. 122 O.p. poprzez przekroczenie zasady swobodnej oceny dowodów i w konsekwencji rozstrzygnięcie wszelkich wątpliwości w przedmiotowej sprawie na niekorzyść podatnika co rzutuje na obiektywizm organu podatkowego;

art. 121 §1 O.p. poprzez przekroczenie zasady swobodnej oceny dowodów polegające na wyciągnięciu wniosków sprzecznych z zebranym w sprawie materiałem dowodowym poprzez dokonanie nierzetelnej i dowolnej oceny zgromadzonego materiału dowodowego, tj.

odmówienie wiarygodności spójnym i uzupełniającym się wzajemnie zeznaniom świadków, którzy to jednoznacznie potwierdzają fakt wykonywania usług na rzecz Spółki V. sp. z o.o., co ma potwierdzenie w wystawionych, a zakwestionowanych fakturach VAT,

zmarginalizowanie znaczenia niektórych dowodów w postaci na przykład działającego systemu, do którego organ miał dostęp i na podstawie tego dostępu, za pomocą opinii biegłego z zakresu informatyki można było ustalić, czy M.M., działający w imieniu i na rzecz S. sp. z o.o. współtworzył ten system, a tym samym, czy zdarzenia gospodarcze objęte spornymi fakturami miały czy nie miały miejsca;

art. 120, art. 121§1, art. 122, art. 123§1, art. 180, art. 187§1, art. 188, art. 197 i art. 199 O.p. poprzez niezasadną odmowę przeprowadzenia dowodów wnioskowanych przez Spółkę postanowieniem z dnia 28 marca 2024r. (znak sprawy 1201- IOP2- 4.4103.39.2023), tj. nieprzeprowadzenie dowodu z plików komputerowych, opinii biegłego z zakresu informatyki, a także nieprzeprowadzenie dowodu z przesłuchania świadka M.M. na okoliczności które miały bardzo istotne znaczenie dla sprawy i dotyczą usług objętych zakwestionowanymi fakturami, pomimo tego, że w szczególności przesłuchanie świadka M.M. nastąpiło według wiedzy odwołującego w innym postępowaniu prowadzonym przez Naczelnika Małopolskiego Urzędu Celno-Skarbowego w Krakowie (przy czym wezwanie kierowano pod inny adres świadka), zaniechanie wezwania świadka M.M. na inny znany organowi adres, pod którym odbierał kierowane wobec niego wezwania w sytuacji, gdy miały one bardzo istotne znaczenie dla sprawy,

art. 88 ust. 3a pkt 4 a i 109 ust.3 u.p.t.u. i innych wskazanych w uzasadnieniu decyzji przepisów ustawy o VAT poprzez ich błędne zastosowanie i w konsekwencji przyjęcie, że zakwestionowane faktury nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych i stanowią tzw. "puste faktury";

art. 191 O.p. poprzez przekroczenie granic swobodnej oceny dowodów wskutek pominięcia istotnych dla sprawy dowodów i oparcia rozstrzygnięcia tylko na dowodach i faktach, które przemawiają na niekorzyść Spółki, pominięcie przeprowadzenia ustaleń, co do okoliczności i faktów przeprowadzonych dostaw towarów, które zostały zakwestionowane dla potrzeb podatku od towarów i usług;

naruszenie zasad logicznego myślenia i doświadczenia życiowego w zakresie oceny poszczególnych dowodów w sprawie, jak ich całokształtu, a także formułowanie na podstawie zebranego w sprawie materiału dowodowego wzajemnie sprzecznych wniosków;

art. 210§1 pkt 6 i §4 O.p. poprzez niewskazanie w sposób prawidłowy w treści uzasadnienia zaskarżonej decyzji faktów, które organ uznał za udowodnione przez Stronę, dowodów, którym dał wiarę, oraz przyczyn, dla których innym dowodom odmówił wiarygodności;

art. 210§1 pkt 2 O.p., art. 215 O.p. i pozostałych przepisów Ordynacji podatkowej poprzez utrzymanie w mocy decyzji dotkniętej nieważnością, albowiem decyzja organu I instancji nie posiadała daty, a w takim przypadku nie jest dopuszczalne uznanie takiego braku jako oczywistej pomyłki i sprostowanie decyzji w trybie art. 215 O.p.;

błędne ustalenie stanu faktycznego w ramach prowadzonego postępowania, że M.M. jest Prezesem Spółki, co wynika z adnotacji w aktach sprawy z dnia 08.05.2023r.

W oparciu o powyższe zarzuty Spółka wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji i umorzenie postępowania, ewentualnie przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania organowi I instancji oraz zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych.

W uzasadnieniu skargi Spółka podniosła, że w przedmiotowej sprawie usługi na rzecz Skarżącego zostały faktycznie wykonane, co potwierdzili przesłuchiwani M.J. i R.R.. W ramach postępowania podatkowego Spółka przedstawiła dowody na wykonanie świadczeń objętych spornymi fakturami udostępniając organom system [...]. Spółka zarzuciła, że organ zaniechał przesłuchania świadka M.M., a także przeprowadzenia dowodu w postaci opinii biegłego, gdzie na podstawie tych dowodów można byłoby określić autorów systemu [...], co potwierdziłoby także, że sporne faktury nie były fakturami pustymi. Jednoznacznie podniesiono, że na skutek odmowy przeprowadzenia niektórych wniosków dowodowych Skarżącego postępowanie podatkowe nie wyjaśniło najbardziej istotnej okoliczności w ramach niniejszego postępowania. Na żadnym etapie postępowania nie zostało udowodnione ponad wszelką wątpliwość, że zdarzenia gospodarcze dokumentowane fakturami wystawianymi przez S. nie miały miejsca.

Zdaniem Spółki twierdzenie organu, że opinia biegłego w niniejszej sprawie nie jest konieczna jest bezpodstawne, gdyż tylko biegły mający wiadomości specjalne może stwierdzić, czy w oparciu o materiał dowodowy zebrany w sprawie jest w stanie wydać opinię, czy też nie, a także jest w stanie ustalić, kto był autorem lub współautorem zmian wprowadzanych do systemu [...]. Takich wiadomości specjalnych z pewnością nie ma organ.

Odpowiadając na skargę organ odwoławczy wniósł o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko zaprezentowane w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie zważył, co następuje:

Kontrola aktów lub czynności z zakresu administracji publicznej dokonywana jest przez sąd administracyjny pod względem ich zgodności z prawem materialnym i przepisami procesowymi, nie zaś według kryteriów słuszności. Oznacza to, że kontrola ta sprowadza się do badania, czy organ administracji wydając zaskarżony akt nie naruszył prawa. W wyniku takiej kontroli decyzja lub postanowienie mogą zostać uchylone w razie stwierdzenia, że naruszono przepisy prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy lub doszło do takiego naruszenia przepisów prawa procesowego, które mogłoby w istotny sposób wpłynąć na wynik sprawy, ewentualnie w razie wystąpienia okoliczności naruszających prawo i przez to mogących być podstawą wznowienia postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a-c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. - Dz. U. z 2024r., poz. 935, zwanej dalej: "p.p.s.a.") lub też wystąpiło naruszenie prawa będące podstawą stwierdzenia jej nieważności (art. 145§1 pkt 2 p.p.s.a.).

Stosownie zaś do treści art. 134 p.p.s.a sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Sąd nie może przy tym wydać orzeczenia na niekorzyść strony skarżącej, chyba że dopatrzy się naruszenia prawa skutkującego stwierdzeniem nieważności zaskarżonego aktu lub czynności.

W rozpoznawanej sprawie, oceniając pod tym kątem zaskarżoną decyzję organu odwoławczego, Sąd nie dopatrzył się podniesionych przez skarżącą uchybień, a tym samym nie znalazł podstaw do uwzględnienia skargi i uchylenia zaskarżonej decyzji i umorzenia postępowania. Wydanie rozstrzygnięcia niesatysfakcjonującego dla Skarżącej Spółki nie może oznaczać naruszenia wymienionych przepisów prawa. W ocenie Sądu zaskarżona decyzja odpowiada prawu. Skarga nie zasługiwała zatem na uwzględnienie.

Istotą sporu w rozpatrywanej sprawie jest ustalenie, czy Skarżąca Spółka świadomie przyjmowała faktury nie dokumentujące rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, do osiągnięcia korzyści polegającej na nieuprawnionym odliczeniu podatku naliczonego i zawyżeniu kosztów prowadzonej działalności.

W pierwszej kolejności Sąd pragnie zwrócić uwagę, że w przedmiotowej sprawie dochodzone należności nie uległy przedawnieniu bowiem zgodnie z art. 70§4 O.p. bieg terminu przedawnienia zostaje przerwany wskutek zastosowania środka egzekucyjnego, o którym podatnik został zawiadomiony. Po przerwaniu biegu terminu przedawnienia biegnie on na nowo od dnia następującego po dniu, w którym zastosowano środek egzekucyjny.

Organy podatkowe nadały rygor natychmiastowej wykonalności decyzji organu I instancji (postanowienie z dnia 8 listopada 2023r.), następnie wystawiono tytuł wykonawczy w dnu 24 listopada 2023r. dokonując zajęć rachunku bankowego w Banku X. i Banku Y. by w dalszej .kolejności zawiadomienie i tytuły wykonawcze doręczyć zobowiązanemu (Skarżącej Spółce w dniu 13 grudni 2023r.)

Decyzja ustalająca dodatkowe zobowiązanie podatkowe doręczono Skarżącej Spółce w dniu 9 października 2023r. zatem przed upływem terminu wynikającego z art. 68 O.p.

Pozwalało to na merytoryczne rozpoznanie sprawy.

Oceniając stan faktyczny ustalony przez organ: należy podkreślić, że Sąd administracyjny nie ustala stanu faktycznego, a jedynie wskazuje, które ustalenia organu zostały przez niego przyjęte, a które nie zatem oceniając stan faktyczny ustalony przez organ, Sąd przyjął za podstawę rozstrzygnięcia ustalenia faktyczne poczynione przez organ administracji publicznej (organy podatkowe) albowiem stan faktyczny został ustalony z zachowaniem reguł procedury administracyjnej. Ustalony w postępowaniu administracyjnym stan faktyczny stał się stanem faktycznym przyjętym przez Sąd. (por. uchwała NSA z 15 lutego 201 Or., sygn. akt II FPS 8/09).

Przesądzenie o prawidłowości przyjętych za podstawę zaskarżonego orzeczenia ustaleń faktycznych umożliwia ocenę procesu subsumcji tego stanu faktycznego pod mające zastosowanie w sprawie przepisy prawa materialnego.

Zaskarżona decyzja wykazuje, że sporne faktury na zakup towarów Strona Skarżąc wykorzystując faktury od podmiotu, który wystawiał puste faktury Nie przysługuje mu prawo odliczenia podatku naliczonego z takich faktur.

Przed przystąpieniem do oceny meritum kontrowersji między stronami, wyjaśnić należy materialnoprawne podstawy wyroku wskazując na wytyczne co do prowadzenia postępowania podatkowego w sprawach związanych z oszustwami podatkowymi, z uwzględnieniem wskazówek zawartych w orzecznictwie Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej oraz jego poprzednika - Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości - (dalej "TSUE"), a także sądów administracyjnych.

W art. 86 ust. 1 i 2 u.p.t.u. wskazano, że podatnik ma prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług, a nie o kwotę wykazaną jedynie jako ten podatek, niebędącą nim faktycznie.

Materialnoprawną podstawą rozstrzygnięcia niniejszej sprawy w zakresie pozbawienia podatnika prawa do odliczenia podatku naliczonego jest art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) u.p.t.u. W orzecznictwie sądowoadministracyjnym za ugruntowany należy uznać pogląd, wypracowany na tle wskazanego przepisu, że prawo do odliczenia podatku naliczonego dotyczy jedynie faktur stwierdzających faktycznie zrealizowany obrót gospodarczy; sama faktura jako dokument nie tworzy prawa do odliczenia VAT w niej wskazanego (przykładowo wyroki Wojewódzkich Sądów Administracyjnych: w Bydgoszczy z dnia 21 listopada 2012r., sygn. akt I SA/Bd 882/12; w Białymstoku z dnia 10 listopada 2009r., sygn. akt I SA/Bk 338/09 oraz w Białymstoku z dnia 14 października 2009r., sygn. akt I SA/Bk 346/09 - CBOSA).

Jak wskazano w wyroku TSUE z 13 grudnia 1989r., Genius Holding BV, C- 342/87 - dysponowanie przez nabywcę fakturą wystawioną przez zbywcę stanowi jedynie formalny warunek skorzystania z tego uprawnienia. Nie stanowi to jednak uprawnienia do odliczenia podatku, jeżeli nie towarzyszy mu spełnienie warunku w postaci wykonania rzeczywistej czynności skutkującej u wystawcy faktury obowiązkiem podatkowym z tytułu jej realizacji na rzecz nabywcy.

Powyższa teza nabiera szczególnego znaczenia w podatku od towarów i usług, którego konstrukcja powinna zapewniać zasadę tzw. neutralności podatku. Z uwagi na to, że realizacja zasady neutralności pozwala na obniżenie podatku należnego o podatek naliczony, a w niektórych ściśle określonych przypadkach na możliwość uzyskania przez podatnika od Skarbu Państwa zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym na rachunek bankowy - podlega ona w tym zakresie szczególnej regulacji oraz kontroli, aby uprawnienia z niej wynikające nie były wykorzystywane przez podatników do celów sprzecznych z jej istotą i uzyskiwania nienależnych im korzyści kosztem budżetu państwa. TSUE wielokrotnie zwracał uwagę, że jedynie gdy nie doszło do oszustwa lub nadużycia raz nabyte prawo do odliczenia, trwa (por. przykładowo: wyroki z 8 czerwca 2000r., Breitsohl, C-400/98 oraz Schlossstrasse, C- 396/08).

Zwalczanie oszustw podatkowych, unikania opodatkowania i ewentualnych nadużyć jest celem uznanym i propagowanym przez dyrektywę VAT (wcześniej VI dyrektywa, obecnie dyrektywa 112). Podatnicy nie mogą powoływać się na normy prawa wspólnotowego w celach nieuczciwych lub stanowiących nadużycie (por.: w szczególności wyroki TSUE z dnia: 12 maja 1998r. w sprawie Kefalasi i inni, C-367/96; 23 marca 2000r. w sprawie Diamantis, C-373/97; 3 marca 2005 r. w sprawie Fini, C- 32/03; 6 lipca 2006r. w sprawach połączonych Axel Kittel i Recolta Recycling SPRL, C-439/04 i C-440/04; z 29 kwietnia 2004r. w sprawach połączonych C-487/01 i C-7/02).

Jeżeli organ podatkowy stwierdzi, że prawo do odliczenia było wykonywane w sposób oszukańczy, jest on uprawniony do wystąpienia, z mocą wsteczną, z wnioskiem o dokonanie zwrotu odliczonych kwot i to do sądu krajowego należy stwierdzenie niemożności skorzystania z prawa do odliczenia, jeśli w świetle obiektywnych okoliczności zostanie stwierdzone, że nadużyto tego prawa lub że było ono wykonywane w sposób nieuczciwy. Podobnie, podatnik, który wiedział lub powinien był wiedzieć o tym, że nabywając towar lub usługę, uczestniczył w transakcji wykorzystanej do popełnienia oszustwa w VAT, dla celów dyrektywy VAT powinien zostać uznany za osobę biorącą udział w tym oszustwie. W rzeczywistości w takiej sytuacji podatnik pomaga sprawcom oszustwa i staje się w konsekwencji jego współsprawcą.

W świetle powołanego wyżej orzecznictwa, Trybunał Sprawiedliwości wprowadził więc do systemu VAT klauzulę słusznościową dobrej wiary jako swoistego rodzaju wentyla bezpieczeństwa, dającego możliwość uwzględnienia racji podatnika i nadania mu między innymi uprawnień wynikających z systemu VAT (takich jak prawo do doliczenia VAT czy zwolnienia) w sytuacji, gdy szczególne okoliczności konkretnego przypadku na to pozwalają. Koncepcja tzw. dobrej wiary została rozbudowana w wielu orzeczeniach TSUE (jedynie dla przykładu należy wskazać tutaj na wyroki: z dnia 21 czerwca 2012r. w sprawie Mahageben i Peter David, C-80/11 i C-142/11, EU:C:2012:373; z dnia 6 grudnia 2012r. w sprawie Bonik EOOD, C-285/11, EU:C:2012:774; z dnia 31 stycznia 2013r. w sprawie Strój trans EOOD, C-642/11, EU:C:2013:54 ; ŁWK-56 EOOD, C-643/11, EU:C:2013:55; z dnia 13 lutego 2014r. w sprawie "Maks Pen" EOOD, C-18/13, EU:C:2014:69; z dnia 22 października 2015r. w sprawie STEHCEMP, C-277/14, EU:C:2015:719; z dnia 28 lipca 2016r" Astone, C- 332/15, EU:C:2016:614 i postanowienia z dnia 28 lutego 2013r. w sprawie Forvards V, C-563/11, EU:C:2013:125; z dnia 6 lutego 2014r. w sprawie Jagiełło, C-33/13, EU:C:2014:184.

Organy podatkowe stawiając tezę o świadomym uczestnictwie podatnika w oszustwie muszą ją udowodnić. Samo zaś stwierdzenie cech oszustwa u kontrahenta podatnika nie może automatycznie generować wniosku o zaistnieniu świadomości oszustwa u podatnika. Organy podatkowe nie mogą więc tracić z pola widzenia sytuacji, która rzeczywiście miała miejsce u podatnika. Udowodnienie świadomości oszustwa u podatnika przesądza o pozbawieniu go prawa wynikającego z systemu VAT. W takiej sytuacji zbędne staje się badanie kwestii działania w warunkach należytej staranności.

Mając na uwadze wskazaną powyżej wykładnię istotnych dla rozpoznania niniejszej sprawy przepisów prawa materialnego należy rozstrzygnąć, czy prowadzone przez organ pierwszej instancji, a następnie przez Dyrektora Izby Administracji Skarbowej postępowanie podatkowe, zwłaszcza zaś postępowanie dowodowe odpowiadało wymogom Ordynacji podatkowej.

Zdaniem Sądu, w niniejszej sprawie, zostały zachowane zasady prowadzenia postępowania dowodowego. Ocena materiału dowodowego zebranego w sprawie nie ma znamion oceny dowolnej, została przeprowadzona w oparciu o zasady logiki i doświadczenia życiowego.

Sąd stwierdza, że przeprowadzone dowody ilustrują stan faktyczny sprawy, a dowody zostały rozważone we wzajemnym powiązaniu, stosownie do treści art. 122 i art. 187§1 O.p. w związku z art. 191 O.p.

Zdaniem Sądu, w niniejszej sprawie, zostały zachowane zasady prowadzenia postępowania dowodowego. Ocena materiału dowodowego zebranego w sprawie nie ma znamion oceny dowolnej, została przeprowadzona w oparciu o zasady logiki i doświadczenia życiowego. Sposób wywodzenia wniosków, które legły u podstaw rozstrzygnięcia jest logiczny i został przedstawiony w czytelny sposób w zaskarżonej decyzji oraz decyzji organu pierwszej instancji, których uzasadnienie całościowo obrazuje zarówno przebieg postępowania, jak i przyjętą argumentację. Ocena ta dokonana została na podstawie całości zebranego i ujawnionego stronie materiału dowodowego. Zebrany w sprawie materiał dowodowy był kompletny i wystarczający dla podjęcia rozstrzygnięcia w sprawie. Organy ustosunkowały się do zebranych dowodów oraz dokonały oceny każdego z zebranych dowodów z osobna, jak też i we wzajemnym ze sobą powiązaniu, wyprowadzając poprawne merytorycznie wnioski. Organy działały na podstawie przepisów prawa i w granicach prawa. Postępowanie było staranne i merytorycznie poprawne. Organy podjęły wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy.

Godzi się zaakcentować, że organ przedstawił w ujęciu tabelarycznym poszczególne, zakwestionowane okresy rozliczeniowe, wyszczególnił złożone korekty. Organ przedstawił wyliczenia w zakresie podatku należnego i podatku naliczonego zestawiając to z rejestrem JPK_VAT.

Przedstawiono i poddano analizie historię funkcjonowania Spółki S. w kontekście złożonych przez tego podatnika plików JPK VAT. Organ wskazał także na podmiot T. Sp. z o.o. od którego nabyć miała dokonywać Spółka S..

Organ przesłuchał również świadków: A.D., X.Y., B.J., P.Z., Ł.P., P.I., A.J., P.J., M.F., J.C., K.B., M.K., M.B., M.R., P.F., A.P. Przesłuchano także prezesa Skarżącej Spółki M.J., prokurenta Spółki R.R. na okoliczność współpracy z M.M.

W trakcie prowadzonego postępowania przeanalizowano czy istniała możliwość wykonania prac wynikających z kwestionowanych faktur i czy Skarżąca Spółka miała środki finansowe na zapłatę za sporne faktury. Organ wykazał, że M.M. nie mógł samodzielnie wykonać prac co w powiązaniu z zeznaniami świadków negujących fakt wykonania tych prac i ich potrzebę dało podstawę do zakwestionowania faktur wystawionych prze S.. Wątpliwości organu budziła cena za wykonywaną usługę (zawsze pomiędzy 12.300,00 zł a 14.944,50 zł). Należności za te faktury uiszczano gotówką.

Warto wspomnieć także i o tym aspekcie sprawy, iż analiza wielkości posiadanych przez Spółkę środków nie pozwalała na wydatkowanie kwoty 1.380.618,18 zł gdyż Spółka posiadła mniejsze zasoby finansowe (958.325,20 zł). M.J. nie potrafił tego wyjaśnić.

Dodatkowo należy podnieść, że M.J. zeznał, że nie ma dokumentów potwierdzających dokonanie gotówkowej zapłaty za faktury dla firmy M.M.

Organ wyczerpująco rozpatrzył całość materiałów, co pozwoliło na dokonanie subsumcji faktów uznanych za udowodnione pod stosowną normę prawną i prawidłowe ustalenie skutków podatkowo-prawnych tych faktów.

W ocenie Sądu, organy podatkowe zebrały w sposób wyczerpujący materiał dowodowy i w sposób wszechstronny rozpatrzyły cały materiał dowodowy, czym wypełniły obowiązki wynikające m.in. z art. 187§1 O.p., oraz szczegółowo wyjaśniły mechanizm oszustwa podatkowego.

Z tych względów za podstawę wyroku Sąd przyjął prawidłowe ustalenia stanu faktycznego dokonane w zaskarżonym rozstrzygnięciu. Mając na względzie powyższe, Sąd stwierdza niezasadność zarzutów naruszenia art. 120, art. 121 §1, art. 122, art. 123§1, art. 180, art. 187§1, art. 188 art. 191, art. 199 O.p.

Podnoszone w kontekście gromadzenia i oceny dowodów zarzuty Skarżącego mają charakter ogólnikowy i zasadniczo są formułowane poprzez proste zaprzeczenie twierdzeniom organów. Skarżący nie podejmuje przy tym choćby próby przyczynienia się do udowodnienia własnych twierdzeń i wyjaśnienia w ten sposób okoliczności spornych transakcji. Zarzucając niekompletność materiału dowodowego Strona nie podaje, jakie jeszcze dowody należało w sprawie przeprowadzić, a czego organ bezzasadnie zaniechał.

Uzasadnienie skarżonej decyzji jest szczegółowe, a podane w nim argumenty organu są przekonujące. Podane w niej adekwatne podstawy prawne z zakresu prawa materialnego. Spełniono wymogi wskazane w art. 210 O.p.

Niezasadny był również zarzut naruszenia art. 210§1 pkt 2 i art. 215 O.p. poprzez utrzymanie w mocy decyzji organu I instancji, mimo, że nie było w niej daty.

Przepis art. 210§1 O.p. wymienia obowiązkowe elementy, jakie powinna zawierać decyzja wydana w postępowaniu podatkowym, a do których należy również data jej wydania (pkt 2). Brak któregokolwiek z tych elementów powoduje zatem, że decyzja jest wadliwa. W piśmiennictwie i orzecznictwie nie budzi jednak wątpliwości, że skutki tej wadliwości są różne. Wymienia się mianowicie elementy, które muszą być zawarte w piśmie, aby można je było uznać za decyzję administracyjną. Do elementów tych zalicza się oznaczenie organu administracji publicznej wydającego akt, wskazanie adresata aktu, rozstrzygnięcie o istocie sprawy oraz podpis osoby reprezentującej organ (por. S. Babiarz, B. Dauter, B. Gruszczyński, R. Hauser, A. Kabat, M. Niezgódka- Medek, Ordynacja podatkowa. Komentarz, Lexis-Nexis Warszawa 2004, s. 572).

Sąd w składzie rozpoznającym niniejszą sprawę w pełni podziela pogląd, że ze względu na skutki prawne, jakie wywołuje decyzja z chwilą jej doręczenia, a nie wydania - brak oznaczenia przez organ podatkowy daty dziennej decyzji nie stanowi jej kwalifikowanej wady, o ile w konkretnym przypadku nie ma wątpliwości co do stanu prawnego, przyjętego za podstawę orzekania oraz przedziału czasowego, który uwzględniono przy ustalaniu okoliczności faktycznych sprawy (zob. wyrok NSA z 4 kwietnia 2012r, II FSK 2043/10). Aby można było mówić o nieważności spowodowanej rażącym naruszeniem prawa (w tym przypadku art. 210§1 pkt 2 O.p.), pomiędzy określonym przepisem prawa a podjętym w decyzji rozstrzygnięciem musi zachodzić oczywista sprzeczność, powodująca, że akt taki - pomimo jego ostateczności - nie może pozostawać w obrocie prawnym, a naruszenia nie można usunąć w trybie przewidzianym np. w art. 215§1 O.p. Na gruncie O.p. decyzja wywołuje skutki prawne nie z momentem jej wydania, ale doręczenia (art. 212 O.p.). Data wydania decyzji ma natomiast znaczenie dla oceny, w jakim stanie prawnym i faktycznym zapadło rozstrzygnięcie w sprawie.

W świetle powyższego rozpatrujący niniejszą sprawę skład orzekający Sądu podziela zdanie, że brak oznaczenia przez organ I instancji daty dziennej na egzemplarzu decyzji, która została doręczona Spółce nie stanowi kwalifikowanej wady, gdyż nie ma wątpliwości, co do stanu prawnego przyjętego za podstawę orzekania oraz przedziału czasowego, który uwzględniono przy ustalaniu stanu faktycznego sprawy.

Reasumując fakt, że doręczony egzemplarz decyzji nie został opatrzony datą dzienną nie stanowi rażącego naruszenia prawa, gdyż wskutek tego nie powstały skutki niemożliwe do zaakceptowania z punktu widzenia praworządności.

Co istotne, w aktach administracyjnych sprawy zalega egzemplarz decyzji, który posiada datę a ze zwrotnego dowodu doręczenia przedmiotowej decyzji wynika, że był na nim uwidoczniony zarówno numer decyzji jak i data decyzji, które jednoznacznie pozwalają na jej identyfikację.

Sąd stwierdza, że niezasadne są zarzuty naruszenia przepisów prawa materialnego: art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a, art. 87 ust. 1, art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a u.p.t.u.

Skoro nie było obrotu gospodarczego, ale jedynie miało miejsce wytwarzanie dokumentacji imitującej obrót gospodarczy to faktury nie dokumentują rzeczywistego obrotu gospodarczego. Strona nie mogła rozporządzać zakupionym towarem jak właściciel, a zatem nie mogła przenieść tych praw na kolejnych uczestników obrotu. Sporne faktury nie dokumentują faktycznych dostaw towarów, a wystawione zostały jedynie w celu uwiarygodnienia dokonania takich czynności. Nie można więc uznać, że czynności, których dotyczą te faktury VAT spełniają normy określone w art. 2 pkt 8 u.p.t.u., a tym samym stanowią czynności podlegające opodatkowaniu, wymienione w art. 5 ust. 1 tej ustawy. A zatem zastosowanie w sprawie regulacji art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a oraz art. 112b i c u.p.t.u. było prawidłowe i uzasadnione.

Kontroli Sądu poddano także zastosowanie w sprawie art. 112b ust. 1 u.p.t.u. Stanowiące materialnoprawną podstawę orzekania w sprawie przepisy art. 112b i art. 112c u.p.t.u. zostały znowelizowane z dniem 6 czerwca 2023r, a więc przed dniem wydania zaskarżonej decyzji. Na mocy art. 25 ustawy z dnia 26 maja 2023r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 1059 ze zm.), do postępowań podatkowych, kontroli podatkowych lub kontroli celno- skarbowych, wszczętych i niezakończonych przed dniem wejścia w życie niniejszego przepisu (6 czerwca 2023r.), stosuje się przepisy art. 112b i art. 112c ustawy zmienianej w art. 1 (u.p.t.u.), w brzmieniu nadanym niniejszą ustawą. Stąd organ prawidłowo zastosował znowelizowane przepisy art. 112b i art. 112c u.p.t.u., ponieważ zmiana prawa nastąpiła w toku odwoławczego postępowania podatkowego.

Jak wynika z treści art. 112b ust. 1 pkt t u.p.t.u. decyzja ustalająca dodatkowe zobowiązanie podatkowe jest decyzją uznaniową. Z użytego przez ustawodawcę sformułowania "w wysokości do 30%" wynika, że decyzje w przedmiocie sankcji zapadają w ramach uznania administracyjnego. Uznanie to nie wyraża się jednak w swobodzie ustalenia w danym stanie faktycznym sprawy okoliczności odpowiadających kryteriom z art 112 ust. 2b u.p.t.u. (ponieważ ustalenia w tym zakresie są obligatoryjne oraz muszą być jednoznaczne i pewne), ale w możliwości miarkowania sankcji, które ma na celu przeciwdziałanie dysproporcjom pomiędzy wysokością ustalonej sankcji a rzeczywistą szkodliwością stwierdzonego naruszenia prawa.

Legalność decyzji uznaniowej podlega kontroli sądu w ograniczonym zakresie. Sąd administracyjny nie jest bowiem organem trzeciej instancji w postępowaniu podatkowym i nie rozstrzyga o tym, w jakiej wysokości sankcja powinna być nałożona, Takie rozstrzygnięcie należy wyłącznie do organów podatkowych. Decyzja uznaniowa organu podatkowego podlega jednak w pełnym zakresie badaniu w jej aspekcie proceduralnym, a więc ocenie sądu podlega to, czy organ podatkowy zgromadził materiał dowodowy wystarczający do rozstrzygnięcia sprawy i prawidłowo go ocenił, czy w stanie faktycznym sprawy zaistniały okoliczności, w których prawnie dopuszczalne jest ustalenie dodatkowego zobowiązania podatkowego, czy organ rozstrzygając w sprawie, wziął pod uwagę wszystkie przesłanki miarkowania sankcji, czy wnioski organu w zakresie merytorycznym sprawy znajdują uzasadnienie w zebranym materiale dowodowym, a także czy są logiczne i poprawne oraz, czy dokonana przez organ ocena mieści się w ustalonych prawem granicach.

Ocenie Sądu, podlega wyłącznie proces podejmowania decyzji ustalającej wysokość sankcji.

Organ ustalił w decyzji określającej, że wystawione przez spółkę S. Sp. z o.o. faktury nie są dokumentami rzetelnymi. Ta okoliczność znalazła swoje odzwierciedlenie w decyzji poprzez zakwestionowanie prawa strony do odliczenia podatku naliczonego z w/w faktur na podstawie art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a u.p.t.u. ponieważ wystawione faktury stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane. W takim stanie sprawy, na podstawie art. 112c ust. 1 pkt 1 u.p.t.u. organ zasadnie nałożył sankcję w wysokości 100% podatku naliczonego wynikającego z faktur wystawionych przez Spółkę S.. Skarżąca Spółka nie potrafiła udokumentować faktu rzeczywistego przeprowadzenia operacji gospodarczych opisanej w kwestionowanych faktura, a wyjaśnienia osób, które mogłyby mieć informacje na ten temat, są niespójne ze sobą oraz z innymi dowodami. W ocenie Sądu, działanie strony nosi więc cechy działania celowego, nakierowanego na nieuprawnione zwiększenie kwoty podatku naliczonego.

W tym kontekście należy wskazać, że zwalczanie oszustw podatkowych, unikania opodatkowania i ewentualnych nadużyć jest uznanym celem, wspieranym przez dyrektywę 112 (wyrok Trybunału Sprawiedliwości z 13 lutego 2014r., C-18/13, pkt 26). W przypadku posługiwania się fakturami, którym w ogóle nie towarzyszy żadna dostawa towaru lub świadczenie usług nie sposób przyjąć bowiem, że podatnik odliczający podatek z tego rodzaju faktur nie jest świadomy swojego oszukańczego działania (wyrok NSA z 14 lutego 2023r. sygn.. akt: I FSK 1967/18). W przypadku wystąpienia działań podejmowanych w celu dokonania oszustwa w zakresie podatku od towarów i usług, skutkującego zaniżeniem zobowiązania lub uzyskaniem nienależnego zwrotu nadwyżki podatku, waga celu w postaci zapobiegania takim oszustwom uprawnia prawodawcę do stosowania przy realizacji tego celu środków prawnych, których skutki dla podatników odznaczają się znacznym poziomem dolegliwości. Zastosowanie na podstawie art. 112c u.p.t.u. sankcji w postaci obowiązku zapłaty 100% podatku naliczonego, który podatnik odliczył z naruszaniem przepisów prawa, nie narusza zasady proporcjonalności w sytuacji, gdy podatnik tego naruszenia prawa dopuścił się w sposób świadomy, wiedząc, że bierze udział w oszustwie podatkowym (wyrok NSA z 8 grudnia 2022 . sygn. akt: I FSK 1552/22).

Przechodząc do zagadnień miarkowania sankcji, Sąd stwierdził, że organ prawidłowo odniósł ustalony stan faktyczny do przesłanek z art. 112b ust. 2b u.p.t.u. Sąd podkreśla, że przyjęta przez organ stawka sankcji wynosząca 10% różnicy podatku do obniżenia podatku należnego za następne okresy rozliczeniowe, to stawka ustalona na poziomie sankcji z art. 112b ust. 2a u.p.t.u. a zatem co do zasady przewidziana dla sytuacji, w których podatnik dokonał korekty deklaracji, co w sprawie niniejszej częściowo nastąpiło.

Organ słusznie jednak, kierując się wytycznymi z art. 112b ust. 2b u.p.t.u. wziął pod uwagę, że Spółka nieterminowo regulowała należności oraz finalnie podległa egzekucji administracyjnej.

Odnosząc się do wniosku dowodowego Strony Skarżącej, który Sąd oddalił wskazać należy, że zgodnie z art. 106§3 p.p.s.a., sąd może z urzędu lub na wniosek stron przeprowadzić dowody uzupełniające z dokumentów, jeżeli jest to niezbędne do wyjaśnienia istotnych wątpliwości i nie spowoduje nadmiernego przedłużenia postępowania w sprawie.

Zasadą w postępowaniu administracyjnym jest orzekanie przez sąd na podstawie akt sprawy (art. 133§1 p.p.s.a ). Ustawodawca dopuścił wyjątkowo przeprowadzenie dowodu uzupełniającego z dokumentów w sytuacji, gdy łącznie spełnione są dwa warunki:

jest to niezbędne do wyjaśnienia istotnych wątpliwości;

nie spowoduje to nadmiernego przedłużenia postępowania w sprawie.

Przeprowadzenie dowodu z dokumentu jest niezbędne, jeżeli bez tego dokumentu nie jest możliwe rozstrzygnięcie istniejących w sprawie wątpliwości. Przez nadmierne przedłużenie postępowania należy rozumieć konieczność odroczenia rozprawy.

Z regulacji tej wynika, że nie każdy dowód może być dopuszczony postępowaniu sądowym, lecz jedynie dowód z dokumentów, przy czym ma to być dowód uzupełniający, a więc taki, który nie był przedstawiony i oceniony w postępowaniu administracyjnym zakończonym zaskarżaną decyzją. Z przepisu tego wynika także, że dopuszczenie dowodu z dokumentu jest uprawnieniem, a nie obowiązkiem sądu.

Przepisy p.p.s.a. nie zawierają definicji dokumentu. Zgodnie z art. 773 Kodeksu cywilnego, dokumentem jest nośnik informacji umożliwiający zapoznanie się z jej treścią.

Przeprowadzenie uzupełniającego dowodu nie może prowadzić do merytorycznego rozpoznania sprawy, bowiem rolą sądu administracyjnego jest ocena zgodności z prawem zaskarżonego aktu. Innymi słowy, postępowanie przed sądem administracyjnym nie może zmierzać do dokonania nowych ustaleń faktycznych. Sąd administracyjny nie przeprowadza postępowania dowodowego - kontroluje jedynie prawidłowość takiego postępowania przeprowadzonego przez organy administracyjne. Dyspozycja art. 106§3 p.p.s.a. nie daje podstaw, by żądać przeprowadzenia przed sądem administracyjnym postępowania dowodowego wskazującego na istnienie nowych okoliczności faktycznych, których strona nie podniosła w toku postępowania przed organem administracji.

Ponadto przeprowadzenie dowodu uzupełniającego musi być związane z przedmiotem sprawy rozpoznawanej przez sąd administracyjny.

Wskazać należy, że decyzja Organu II instancji została wydana w marcu 2024r. z tego też powodu, dowód w postaci przesłuchania świadka M.M. z czerwca 2024r. nie mógł być uwzględniony. Dokumenty powstałe po wydaniu przez organ zaskarżonego aktu, co do zasady nie mają wpływu na ocenę legalności tego aktu przez sąd administracyjny, pomijając, że dostarczone zdjęcie dokumentu nie jest ani podpisane ani parafowane przez świadka czy też organ, który dokonywała czynności w sprawie.

Sąd nie znajduje powodów do stwierdzenia, że w zaskarżonej decyzji naruszono przepisy prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy lub doszło do takiego naruszenia przepisów prawa procesowego, które mogłoby w istotny sposób wpłynąć na wynik sprawy. Sąd nie dopatruje się wystąpienia okoliczności naruszających prawo i mogących być podstawą wznowienia postępowania. Sąd nie znajduje też przesłanek uzasadniających stwierdzenie nieważności zaskarżonej decyzji w całości lub w części.

Z tych względów, działając na podstawie art. 151 P.p.s.a., należało skargę oddalić.

-----------------------

10

28