Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt VIII SA/Wa 443/23
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2023-09-29 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6119 Inne o symbolu podstawowym 611
Hasła tematyczne: Podatkowe postępowanie
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną decyzję i poprzedzającą ją decyzję
Powołane przepisy: article: art. 70 par. 6 pkt 1
journal: Dz.U. 2022 poz 2651
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r.  Ordynacja podatkowa (t. j.)

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Cezary Kosterna (sprawozdawca), Sędziowie Sędzia WSA Leszek Kobylski, Sędzia WSA Renata Nawrot, , Protokolant starszy sekretarz sądowy Karolina Sikora, , po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 29 września 2023 r. w Radomiu sprawy ze skargi S. G. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w [...] z dnia 20 kwietnia 2023 r. nr [...] w przedmiocie zabezpieczenia na majątku podatnika zobowiązań podatkowych 1) uchyla zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego [...]z dnia 2 listopada 2022 r. nr [...]; 2) zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w [...]na rzecz skarżącego S. G. kwotę 997 (dziewięćset dziewięćdziesiąt siedem) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

Przedmiotem skargi wniesionej przez Pana S. G. (dalej: Skarżący lub Strona) jest decyzja Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. (dalej: Organ odwoławczy lub Dyrektor IAS) z 20 kwietnia 2023 r. znak [...] utrzymująca w mocy decyzję Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego [...] (dalej: Naczelnik US lub organ I instancji) z 2 listopada 2022 r. określającą przybliżoną kwotę zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2016 r. w kwocie 1.224.022,00 zł wraz z odsetkami za zwłokę w kwocie 591.219,00 zł oraz orzekającą o zabezpieczeniu ww. przybliżonej kwoty zobowiązania podatkowego wraz z odsetkami za zwłokę na majątku Skarżącego.

Do wydania zaskarżonej decyzji doszło w następującym stanie sprawy:

Naczelnik US w dniu 20 czerwca 2022 r. wszczął wobec Skarżącego postępowanie kontrolne w zakresie sprawdzenia prawidłowości rozliczenia podatku dochodowego od osób fizycznych za 2016 r. W wyniku tego postępowania wspomnianą wyżej decyzją z 2 listopada 2022 r. określił Skarżącemu przybliżoną kwotę zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2016 r. w kwocie 1.224.022,00 zł wraz z odsetkami oraz orzekł o zabezpieczeniu tej przybliżonej kwoty na majątku Strony. Zasadniczy wpływ na określenie przybliżonej kwoty zobowiązania podatkowego miało zakwestionowanie przez organ kosztów uzyskania przychodu wobec nieprzedstawienia dokumentów potwierdzających poniesienie tych kosztów.

Skarżący w odwołaniu od tej decyzji zarzucił naruszenie:

1. art. 33 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2022 r. poz. 2651, dalej: ordynacja lub op) poprzez błędną wykładnię, a następnie jego niewłaściwe zastosowanie polegające na uznaniu, że organ podatkowy wykazał ziszczenie się przesłanki zastosowania zabezpieczenia w postaci uzasadnionej obawy niewykonania przyszłego zobowiązania podatkowego i nie uzasadniły w jaki sposób ustalono przybliżoną kwotę zobowiązania podatkowego;

2. art. 120, 122, 187 § 1, art. 190 w zw. z art. 33 op poprzez nieustalenie stanu faktycznego niniejszej sprawy i wszystkich istotnych okoliczności faktycznych w zakresie prawidłowości obliczenia przez podatnika podatku dochodowego za 2016 r., dokonanie dowolnej, opartej na niepełnym materiale dowodowym i nienależycie uzasadnionej oceny zgromadzonych w sprawie dowodów zakresie co do samego istnienia jak i przybliżonej wysokości zobowiązania podatkowego;

3. art. 210 § 1 pkt 4 i 6 oraz § 4 op poprzez brak przedstawienia przez organ podatkowy w zaskarżonej decyzji uzasadnienia faktycznego dla określenia zobowiązania w podatku dochodowym za 2016 r., a także podstawy prawnej rozstrzygnięcia oraz uzasadnienia prawnego;

4. art. 188 § 1 op poprzez odmowę dopuszczenia dowodu z przesłuchania w charakterze strony podatnika - na okoliczność sposobu odtworzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów spółki cywilnej [...], co miało wpływ na poczynienie błędnych ustaleń faktycznych w niniejszej sprawie w zakresie uznania, że podatnik nie przedstawił dokumentów źródłowych w postaci faktur sprzedażowych oraz dokumentujących poniesione wydatki stanowiących podstawę zadeklarowania przez podatnika wysokości podatku dochodowego od osób fizycznych za 2016 r.

W odwołaniu Skarżący podnosił, że przed doręczeniem skarżonej decyzji pismem z dnia 10 listopada 2022 r. wystąpił do organu podatkowego o zakreślenie terminu na złożenie dokumentacji księgowej w postaci faktur sprzedażowych i dokumentujących wydatki uwzględnionych w przedłożonej odtworzonej podatkowej księdze przychodów i rozchodów spółki cywilnej [...]. W odpowiedzi organ podatkowy pismem z dnia 18.11.2022 r. doręczonym w dniu 22.11.2022 r., odmówił dopuszczenia dowodu z przesłuchania podatnika na wskazane wyżej okoliczności i wyznaczył mu po wydaniu decyzji o zabezpieczeniu przybliżonej kwoty zobowiązania podatkowego bardzo krótki termin 7 dni na przedstawienie dokumentacji księgowej

Uzasadniając zaskarżona decyzję Dyrektor IAS na wstępie przytoczył mające w sprawę zastosowanie przepisy prawa, dokonując ich wykładni. Odniósł się też do kwestii przedawnienia stwierdzając, że bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego z tytułu podatku dochodowego za 2016 r. został zawieszony na podstawie art. 70 § 6 pkt 1 ustawy Ordynacja podatkowa. Wskazał jedynie, że w dniu 19 września 2022 r. Skarżący został powiadomiony o zawieszeniu z dniem 27 maja 2022 r. biegu terminu przedawnienia w związku z wystąpieniem powyższej przesłanki. Nie wyjaśnił bliżej tej kwestii.

Odnosząc się do ustaleń faktycznych, Organ odwoławczy stwierdził, że Naczelnik US w wyniku postępowania kontrolnego ustalił przychody Skarżącego za 2016 rok:

- z tytułu działalności gospodarczej prowadzonej na własne nazwisko w firmie pod nazwą [...],

- z tytułu udziału w spółce [...] spółka cywilna NIP [...], w której zgodnie z zapisem w PIT/B, Skarżący posiadał 50% udziałów.

Przychody zostały ustalone w oparciu o złożone w Drugim Urzędzie Skarbowym w R. zeznanie PIT-36 za 2016 r. wraz załącznikiem PIT/B, przedłożoną podatkową księgę przychodów i rozchodów spółki [...] S.C. oraz wyciągi z rachunków bankowych prowadzonych na rzecz przedsiębiorstwa [...]S.C.:

- przychody z działalności gospodarczej w kwocie 2.792.491,85 zł,

- przychód spółki przypadający na podatnika 1.310.149,03 zł.

Kontrolujący ustalili, że w zakresie działalności gospodarczej prowadzonej na własne nazwisko, Skarżący nie przedłożył podatkowej księgi przychodów i rozchodów za 2016 r., ewidencji środków trwałych za 2016 r., oświadczenia o wyborze formy opodatkowania, dokumentów źródłowych ujętych w PKPiR, dowodów wpłat składek na ubezpieczenie społeczne i zdrowotne, spisu z natury na dzień 01.01.2016 r. oraz 31.12.2016 r., wyciągów bankowych za 2016 r.

W zakresie działalności gospodarczej prowadzonej w spółce [...] S.C., Skarżący przedłożył dokumentację w postaci m.in. wydruku podatkowej księgi przychodów i rozchodów za 2016 r. zawierającej 256 pozycji, z której wynika przychód w wysokości 2.620.454,20 zł (przychód przypadający na Skarżącego - 1.310.227,10 zł). W ocenie Organu w 2016 r. na rzecz przedsiębiorstwa [...] S.C. Bank [...] prowadzone były dwa rachunki bankowe. Na wyciągach bankowych widnieją uznania na kwotę 2.487.498,39 zł oraz 300.361,90 zł. Łączna kwota uznań po pomniejszeniu o wartość podatku VAT jest niższa, niż podsumowanie wynikające z podatkowej księgi przychodów i rozchodów za 2016 r.

Ostatecznie przychody Skarżącego za 2016 r. zostały ustalone w następujący sposób:

- przychody z działalności gospodarczej prowadzonej na własny rachunek przyjęto w wysokości wskazanej przez podatnika w załączniku PIT/B do PIT-36 za 2016 r., tj. 2.792.491,85 zł,

- przychody z tytułu działalności w spółce [...] S.C. przyjęto w oparciu o wartości wynikające z podatkowej księgi przychodów i rozchodów przedsiębiorstwa [...] S.C. w kwocie 1.310.227,10 zł.

Organ stwierdził, że Skarżący nie przedłożył:

- podatkowej księgi przychodów za 2016 r. związanej z działalnością gospodarczą prowadzoną na własne nazwisko oraz ujętych w niej dowodów źródłowych,

- dowodów źródłowych zaewidencjonowanych w podatkowej księdze przychodów i rozchodów za 2016 r. spółki [...] S.C.,

I dlatego kontrolujący uznali, że koszty ujęte w podatkowej księdze przychodów i rozchodów spółki [...] S.C. oraz koszty związane z działalnością prowadzoną na własne nazwisko, wykazane w PIT-36 za 2016 r. nie mogą być uznane za koszty uzyskania przychodu. W związku z czym uznano, że Skarżący zawyżył koszty uzyskania przychodu za 2016 r. o łączną kwotę 3.777.103,93 zł.

Odnosząc się do zarzutu wadliwego ustalenia stanu faktycznego i uniemożliwienia przedstawienia dokumentów źródłowych w postaci faktur sprzedażowych i dokumentujących poniesione wydatki za 2016 rok, Dyrektor IAS uznał ten zarzut za bezzasadny, gdyż dokonane przez organ I instancji ustalenia w trakcie kontroli pozwoliły na stwierdzenie, że do dnia wydania skarżonej decyzji nie Skarżący nie przedłożył dokumentów źródłowych. Część dokumentacji przedłożył Pan dopiero po jej wydaniu. Dyrektor IAS opisał przebieg wzywania Skarżącego do przedstawienia dowodów, wskazując, że Skarżący twierdzi, iż dokumentacja za 2016 rok została zniszczona. Zdaniem Organu Skarżący w listopadzie 2022 r. dysponował już odpowiednimi dokumentami, jednak nie przedstawił ich w wyznaczonym 7-dniowym terminie, zatem zanadto zwlekał z przedstawieniem dowodów. Dyrektor IAS wymienił kolejne 17 faktur kosztowych przedstawianych przez Skarżącego w listopadzie i grudniu 2022 r. Organ wskazał, że dotychczas otrzymano Podatkową Księgę Przychodów i Rozchodów i ewidencję środków trwałych spółki [...] S.C. za 2016 roraz 17 faktur zakupu (29.11.2022 r. oraz 01.12.2022 r.) dokumentujących koszty spółki [...] S.C. na łączną kwotę netto 442.691,87 zł. Zgodnie z deklaracją zawartą w PIT-36 za 2016 r. Pan S.G. posiadał udział w spółce w wysokości 50% w związku z czym udokumentowane koszty uzyskania przychodu za 2016 r. stanowią kwotę 221.345,93 zł. Natomiast doo 14.12.2022 r. Skarżący poza kserokopią zeznania PIT-36 za 2016 r. nie przedłożył żadnego dokumentu związanego z działalnością gospodarczą prowadzoną na własne nazwisko. Organ uznał, że związku z brakiem wymaganego przepisami Rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 26.08.2003 r. w sprawie prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów udokumentowania wydatków, pozostałe koszty ujęte w podatkowej księdze przychodów i rozchodów spółki [...] S.C, oraz koszty związane z działalnością prowadzoną na własne nazwisko, wykazane w PIT-36 za 2016 r. nie mogą być uznane za koszty uzyskania przychodu. W oparciu o takie dane został ustalona przybliżona kwota dochodu za 2016 rok. Dyrektor IAS stwierdził, iż Naczelnik Pierwszego Urzędu Skarbowego [...] prawidłowo wskazał przesłanki warunkujące zastosowanie zabezpieczenia. Dokonał też właściwej analizy sytuacji finansowej Skarżącego. Przytoczył ustalenia co do posiadanych przez niego pojazdów o wartości szacunkowej ok. 200 tys. zł. Następnie wskazał na straty ponoszone przez Skarżącego w latach 2019 i 2020 r. Wywiódł z tego wniosek, że istnieje duże prawdopodobieństwo, że sytuacja majątkowa i finansowa Skarżącego nie daje gwarancji, na uregulowanie w przyszłości całości zobowiązań podatkowych. Wskazał też na zaległości wobec ZUS, o czym świadczą zajęcia wierzytelności na łączną kwotę ok. 50 tys. zł.

Organ odwoławczy za nieuzasadnione uznał zarzuty naruszenia art. 120, 122, 187 § 1, art. 190 w zw. z art. 33 op. Organ odwoławczy wskazał, że , zarzuty dotyczące naruszenia art. 120, 122, 187 § 1, art. 190 w zw. z art. 33 op odnoszą się w znacznej mierze do działań organu bądź ich braku w toku kontroli podatkowej, podczas której decyzja o zabezpieczeniu została wydana. W związku z powyższym poza zakresem postępowania zabezpieczającego pozostaje ocena dowodów, które będą stanowiły podstawę przyszłych rozstrzygnięć. Organ uznał, że organ podatkowy dokonując zabezpieczenia, nie ma obowiązku ustalenia prawdy materialnej, o której mowa w art. 187 § 1 ustawy Ordynacja podatkowa. Nie ma on zatem obowiązku zgromadzenia całości materiału dowodowego w sprawie, ale może ograniczyć się do posiadanych przez siebie danych. Ostateczne ustalenia co do rzetelności i prawidłowości rozliczenia przez podatnika podatku dochodowego od osób fizycznych za 2016 r. pozostają poza ramami postępowania w sprawie zabezpieczenia, a rozstrzyganie w tym miejscu w ich zakresie mogłoby w sposób nieuprawniony przesądzić o wyniku postępowania, które pozostaje nadal w toku i w którym nadal zgromadzane są dowody mogące wpłynąć na sposób jego zakończenia.

W skardze na omówioną decyzję wniesionej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie Skarżący zarzucił naruszenie:

1. art. 33 op poprzez błędną wykładnię, a następnie jego niewłaściwe zastosowanie polegające na uznaniu, że organ podatkowy wykazał ziszczenie się przesłanki zastosowania zabezpieczenia w postaci uzasadnionej obawy niewykonania przyszłego zobowiązania podatkowego i nic uzasadniły w jaki sposób ustalono przybliżoną kwotę zobowiązania podatkowego;

2. art. 120. 122, 187 § 1. art. 190 w zw. z art. 33 op poprzez nie ustalenie stanu faktycznego niniejszej sprawy i wszystkich istotnych okoliczności faktycznych w zakresie prawidłowości obliczenia przez podatnika podatku dochodowego za 2016 r., dokonanie dowolnej, opartej na niepełnym materiale dowodowym i nienależycie uzasadnionej oceny zgromadzonych w sprawie dowodów w zakresie co do samego istnienia jak i przybliżonej wysokości zobowiązania podatkowego;

3. art. 210 § 1 pkt 4 i 6 oraz § 4 op poprzez brak przedstawienia przez organ podatkowy w zaskarżonej decyzji uzasadnienia faktycznego dla określenia zobowiązania w podatku dochodowym za 2016 r., a także podstawy prawnej rozstrzygnięcia oraz uzasadnienia prawnego,

4. art. 188 § 1 op poprzez odmowę dopuszczenia dowodu z przesłuchania w charakterze strony podatnika na okoliczność sposobu odtworzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów spółki cywilnej [...], co miało wpływ na poczynienie błędnych ustaleń faktycznych w niniejszej sprawie w zakresie uznania, że podatnik nic przedstawił dokumentów źródłowych w postaci faktur sprzedażowych oraz dokumentujących poniesione wydatki stanowiących podstawę zadeklarowania przez podatnika wysokości podatku dochodowego od osób fizycznych za 2016 r.

Podnosząc te zarzuty, wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji i poprzedzającej jej wydanie decyzji Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego [...] z dnia 2.11.2022, oraz o zasądzenie od organu administracyjnego na rzecz skarżącego zwrotu kosztów za postępowanie przed sądem administracyjnym.

Wniósł także o dopuszczenie dowodu z dokumentu w postaci zastrzeżeń podatnika S. G. do protokołu kontroli z dnia 28 lutego 2023 r., nr protokołu [...] na okoliczność nierzetelności przeprowadzonej przez organ podatkowy kontroli podatkowej wobec S. G. oraz treści zarzutów do protokołu kontroli podniesionych przez podatnika.

Uzasadniając skargę, Skarżący wskazał w szczególności, że zaskarżona decyzja została wydana po zakończeniu kontroli podatkowej prowadzonej wobec Skarżącego, a ustalenia tej kontroli zostały zakwestionowane przez Skarżącego wobec pominięcia znacznej części dokumentów źródłowych, tj. faktur VAT przedstawionych przez podatnika w loku kontroli. Treść zastrzeżeń zgłoszonych przez podatnika do protokołu kontroli miała znaczenie dla oceny prawidłowości ustalenia przez organy administracyjne stanu faktycznego w niniejszej sprawie oraz, oceny czy wystąpiły przesłanki warunkujące zastosowanie zabezpieczenia.

Organ odwoławczy nie wziął także pod uwagę, że przyjęte przez organ I instancji przesłanki zabezpieczenia, takie jak zaległości podatkowe Skarżącego czy zaległości związane z prowadzonym postępowaniem egzekucyjnym przestały być aktualne przed wydaniem zaskarżonej decyzji. Skarżący podnosił, że 10 listopada 2022 r. wystąpił z prośba do wyznaczenie mu terminu do uzupełnienia dokumentacji do końca stycznia 2023 r. ze względu na konieczność odtworzenia dokumentacji. Nie został też uwzględniony wniosek o wyznaczenie na 30 grudnia 2022 r. terminu do przedłożenia dokumentacji. Wskazał też, że nie przedłożył tych dokumentów przed wydaniem zaskarżonej decyzji, bowiem został wezwany do ich przedstawienia dopiero w dniu 19 listopada 2022 r. . czyli po wydaniu decyzji z dnia 2 listopada 2022 r. Podniósł, że wyznaczony przez organ podatkowy termin na złożenie dokumentacji dot. spółki cywilnej [...] w piśmie z dnia 18 listopada 2022 r. jeszcze nic zakończył biegu. W ocenie Skarżącego, po złożeniu przez niego dokumentacji księgowej dot. spółki [...] i działalności prowadzonej na własny rachunek, ocena całokształtu zebranych dowodów musi prowadzić do wniosku, że nie istnieje żadne zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym za 2016 r., które mogłoby stanowić przedmiot zabezpieczenia na majątku podatnika. Skarżący kwestionował też ustalenia co do istnienia uzasadnionej obawy niewykonania zobowiązania.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w W. wniósł o jej oddalenie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje.

Kontrola sądowa zaskarżonych decyzji, postanowień bądź innych aktów wymienionych w art. 3 § 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi ( Dz. U. z 2022 r., poz. 329; dalej "ppsa"), stosownie do art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (tj. Dz. U. Nr 2021, poz. 137), sprawowana jest w oparciu o kryterium zgodności z prawem. W związku z tym, aby wyeliminować z obrotu prawnego akt wydany przez organ administracyjny konieczne jest stwierdzenie, że doszło w nim do naruszenia bądź przepisu prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, bądź przepisu postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy, albo przepisu prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) – c) ppsa). Przy czym, zgodnie z art. 134 § 1 ppsa, Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną, z zastrzeżeniem art. 57a, który w niniejszej sprawie nie ma zastosowania.

Dokonując oceny zgodności z prawem zaskarżonej decyzji Sąd doszedł do przekonania, iż skarga zasługuje na uwzględnienie.

Przedmiotem kontroli Sądu w rozpoznawanej sprawie jest decyzja Dyrektora Izby Administracji Skarbowej utrzymująca w mocy rozstrzygnięcie organu I instancji w przedmiocie określenia Skarżącej przybliżonej kwoty zobowiązań podatkowych w podatku VAT, których termin płatności przypadał nie później niż na koniec 2016 r. od nieruchomości za nieruchomości i obiekty budowlane położone na terenie Gminy W. za 2016 r. Zobowiązania te zgodnie z art. 70 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2022 r., poz. 2651 ze zm., także: "Ordynacja podatkowa", "Op") ulegałyby przedawnieniu z końcem roku. Zabezpieczenie na podstawie art. 33 Op nie może być dokonane po upływie przedawnienie. W przedmiotowej sprawie zaskarżona decyzja została wydana już po upływie zasadniczego terminu przedawnienia. Zatem przede wszystkim należało dokonać kontroli zaskarżonej decyzji, czy nie została na wydana po upływie terminu przedawnienia.

Zdaniem Dyrektora IAS przedmiotowe zobowiązanie nie uległo przedawnieniu na skutek zajścia okoliczności zawieszającej bieg terminu przedawnienia, o jakiej mowa w art. 70 § 6 pkt 1 Op, to jest na skutek wszczęcia postępowania w sprawie przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, o którym podatnik został zawiadomiony. Nie budzi wątpliwości, że do takiego zawiadomienia doszło. Nie ulega też wątpliwości, iż obawa, że zobowiązanie może nie zostać wykonane (co jest jedną z podstaw wydania decyzji o zabezpieczeniu) dotyczyć może tylko zobowiązań, które nie wygasły, np. w wyniku przedawnienia (art. 59 § 1 pkt 9 Op).

Naczelny Sąd Administracyjny w uchwale z dnia 24 maja 2021 r. w sprawie I FPS 1/21 zajął stanowisko, że w świetle art. 1 p.u.s.a. oraz art. 1-3 i art. 134 § 1 p.p.s.a. ocena przesłanek zastosowania przez organy podatkowe przy wydawaniu decyzji podatkowej art. 70 § 6 pkt 1 w zw. z art. 70c Op mieści się w granicach sprawy sądowej kontroli legalności tej decyzji. W uzasadnieniu tej uchwały stwierdzono, że "analiza dokonywana w ramach rozpatrywania sprawy sądowoadministracyjnej powinna w pierwszym rzędzie koncentrować się na zbadaniu kwestii formalnych związanych z wydaniem we właściwym czasie przez odpowiedni organ postępowania przygotowawczego postanowienia na podstawie art. 303 k.p.k. w zw. z art. 113 § 1 k.k.s. o treści, z której wynika związek podejrzenia popełnienia przestępstwa lub wykroczenia z niewykonaniem zobowiązania podatkowego. Nie można jednak w jej ramach pomijać zagadnienia merytorycznego – czy na tle okoliczności danej sprawy podatkowej, związanych z bytem zobowiązania podatkowego, wszczęcie postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe nie miało pozorowanego charakteru i nie służyło jedynie wstrzymaniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Dokonanie takiej oceny powinno być wcześniej przeprowadzone przez organ podatkowy, stosujący art. 70 § 6 pkt 1 w zw. z art. 70c Op przy rozpatrywaniu sprawy podatkowej. W przypadkach wątpliwych, w szczególności wówczas gdy moment wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, jest bliski dacie przedawnienia zobowiązania podatkowego, wyjaśnienie tej kwestii powinno znaleźć odzwierciedlenie w uzasadnieniu decyzji podatkowej, stosowanie do art. 210 § 4 Op. Taka informacja jest konieczna aby z jednej strony zagwarantować podatnikowi, że postępowanie podatkowe jest prowadzone w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych, zgodnie z art. 121 § 1 tej ustawy. Z drugiej zaś jej zamieszczenie umożliwi następnie dokonanie oceny prawidłowości zastosowania tej instytucji przez sąd administracyjny kontrolujący akt wydany przez organ podatkowy". W dalszej kolejności podniesiono w uchwale, iż "sądy administracyjne pierwszej instancji w ramach zakreślonych przez art. 134 § 1 p.p.s.a. mają obowiązek badać czy proceduralna czynność wszczęcia postępowania karnego skarbowego w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykrocznie skarbowe nie została wykorzystana tylko w celu nierozpoczęcia lub zawieszenia biegu terminu przedawnienia. (...) Dopiero bowiem w świetle wszechstronnej analizy okoliczności konkretnej sprawy podatkowej, związanych najczęściej ze zbliżającym się upływem terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, podejmowanymi wcześniej w postępowaniu podatkowym czynnościami dowodowymi i aktywnością prowadzącego je organu podatkowego, można ustalić, czy instytucji wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe nie wykorzystano jedynie do instrumentalnego wywołania skutku w postaci nierozpoczęcia lub zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Taki wniosek może potwierdzić fakt wszczęcia tego postępowania w sytuacji gdy z oczywistego braku przyczyn podmiotowych lub przedmiotowych (por. art. 1 k.k.s.) lub istnienia negatywnych przesłanek procesowych, wymienionych w art. 17 § 1 k.p.k., jasne jest już w momencie wydania postanowienia, że cele postępowania karnego skarbowego nie będą mogły być zrealizowane. O braku woli realizowania celów postępowania karnego skarbowego, a tym samym sztucznym wykorzystaniu instrumentu z tego postępowania do przedłużenia terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, może świadczyć również brak realnej aktywności organów postępowania przygotowawczego po wszczęciu takiego postępowania

W sprawie niniejszej taka analiza nie została przeprowadzona przez organy podatkowe. Ocena kwestii przedawnienia sprowadziła się do stwierdzenia, że doszło do zawieszenia biegu terminu przedawnieni na podstawie art. 70 § 6 pkt 1 Op wobec doręczenia Skarżącemu zawiadomienia o jakim mowa w art. 70c Op. Brak jest jakichkolwiek rozważań co do tego, czy wszczęcie postępowania karnego nie miało charakteru instrumentalnego, i czy nie służyło przede wszystkim zawieszeniu biegu terminu przedawnienia. W aktach sprawy brak jest również dowodów, które mogłyby pozwolić Sądowi na ocenę tej kwestii. Już tylko z tej przyczyny zaskarżona decyzja podlega uchyleniu jako naruszająca art. 210 § 1 pkt 6 Op, gdyż uzasadnienie decyzji nie pozwala na ocenę prawidłowości ustalenia, czy decyzja nie została wydana z naruszeniem art. 33 § 1 w zw. z art. 59 § 1 pkt 9 i art. 70 § 1 i § 6 pkt 1 Op.

Trafne okazały się też zarzuty skargi co do wadliwości ustaleń faktycznych. Zgodnie z zasadą dwuinstancyjności organ odwoławczy powinien dokonać samodzielnej analizy wymienionych w art. 33 Op przesłanek do zastosowania zabezpieczenia, ale też ustaleń co do określenia przybliżonej kwoty zaległości Organ odwoławczy powinien brać pod uwagę stan sprawy istniejący w dacie wydawania przezeń decyzji. W realiach tej sprawy organ I instancji zakwestionował w istocie w całości koszty uzyskania przychodu opierając się na braku dokumentów źródłowych. Jednak w dacie wydania zaskarżonej decyzji Organ odwoławczy miał świadomość przedstawienia przez Skarżącego dokumentów dotyczących istotnych kosztów uzyskania przychodu. Odwołanie się przez organ odwoławczy wyłącznie do danych w większym stopniu historycznych powoduje, że analiza kwestii przybliżonej wysokości zobowiązań podatkowych Skarżącego jest nieaktualna, a zatem wadliwa. Z dołączonego do skargi dokumentu – zastrzeżeń do protokołu kontroli – wynika, że Organ odwoławczy powinien mieć wiedzę o istotnych dla rozpatrzenia sprawy okoliczności przemawiających na korzyść Skarżącego, których jednak nie brał pod uwagę wydając zaskarżoną decyzję.

Ponownie rozpatrując sprawę organy podatkowe zrealizują wskazówki sformułowane w uchwale NSA z 24 maja 2021 r., sygn. I FPS 1/21. Obowiązkiem organu będzie rozważanie, czy nie doszło do instrumentalnego wykorzystania art. 70 § 6 pkt 1 Op. Organy dokonają oceny czy cele postępowania karno-skarbowego – w dacie jego wszczęcia - mogły być zrealizowane ze względów podmiotowych i przedmiotowych, jak też, czy miała miejsce realna aktywność organów ścigania w toku postępowania karno-skarbowego. Organ odniesie się do faktu, że postępowanie karno-skarbowe zostało wszczęte na krótko przed upływem terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. W razie wykazania, że nie doszło do przedawnienia na skutek zawieszenia biegu terminu przedawnienie, organy podatkowe rozważą przesłanki wydania decyzji o zabezpieczeniu wymienione w art. 33 Op i ocenię przybliżoną wysokość zobowiązań na podstawie aktualnego stanu sprawy. Ustalenia co do przesłanek zastosowania art. 33 Op powinny być dokonane w odniesieniu do ustalonej zgodnie z powyższymi wytycznymi przybliżonej (a nie dowolnej) wysokości zaległości podatkowych. Może przy tym, biorąc pod uwagę zasadę dwuinstancyjności zastosować każde z rozwiązań przewidzianych w art. 233 § 1 lub § 2 Op.

Z tych względów Sąd na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) i art. 135 ppsa orzekł jak w punkcie 1 wyroku.

O kosztach postępowania Sąd orzekł na podstawie art. 200, art. 205 § 1 i 2, art. 209 ppsa w zw. z § 14 ust. 1 pkt 1 lit. c rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności adwokackie (Dz. U. z 2015 r. poz. 1800 ze zm.). W skład wskazanej punkcie 2 wyroku kwoty (997 zł) wchodzą: 480 zł wynagrodzenia pełnomocnika i 500 zł uiszczonego wpisu sądowego od skargi, 17 zł opłaty skarbowej od dokumentu pełnomocnictwa.