Wyrok WSA w Lublinie, sygn. akt I SA/Lu 414/23
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie
Data orzeczenia: 2023-11-15 00:00:00+01:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatkowe postępowanie
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 148 § 2 pkt 2, art. 151 § 1 - § 4, art. 228 § 1 pkt 2
journal: Dz.U. 2021 poz 1540
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Halina Chitrosz-Roicka (sprawozdawca) Sędziowie WSA Monika Kazubińska-Kręcisz WSA Grzegorz Wałejko po rozpoznaniu w trybie uproszczonym w dniu 15 listopada 2023 r. sprawy ze skargi P. spółki z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w L. w likwidacji na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej z dnia 18 maja 2023 r. nr 0601-IOV-2.4103.10.2023.5 w przedmiocie uchybienia terminowi do wniesienia odwołania - oddala skargę.


UZASADNIENIE

Zaskarżonym postanowieniem z 18 maja 2023 r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Lublinie ("organ odwoławczy") stwierdził uchybienie terminu przez "A" Spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w L. w likwidacji ("Spółka", "skarżąca") do wniesienia odwołania od decyzji Naczelnika Trzeciego Urzędu Skarbowego w Lublinie ("organ pierwszej instancji") z 15 marca 2022 r. zmieniającej rozliczenie podatku od towarów i usług za I – IV kwartał 2019 i I oraz II kwartał 2020 r. oraz ustalającej za te kwartały dodatkowe zobowiązanie pieniężne.

W uzasadnieniu postanowienia organ odwoławczy wskazał, że decyzja organu pierwszej instancji została wysłana za pośrednictwem Poczty Polskiej tymczasowemu pełnomocnikowi szczególnemu - doradcy podatkowemu B. D. na ówczesny adres jego kancelarii w L., ul. [...] (wskazany w piśmie Krajowej Izby Doradców Podatkowych z 6 lutego 2022 r.) i doręczona w dniu 5 kwietnia 2022 r. w trybie art. 150 § 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2021 poz. 1540 ze zm.). Od decyzji tej pełnomocnik nie złożył odwołania.

W dniu 7 marca 2023 r. odwołanie od decyzji organu pierwszej instancji złożył osobiście likwidator Spółki.

Organ odwoławczy na podstawie danych z Krajowego Rejestru Sądowego ustalił, że według wpisu z 12 stycznia 2022 r. nastąpiło wykreślenie z Rejestru Przedsiębiorców KRS jedynych członków zarządu Spółki, to jest prezesa zarządu – M. S. oraz wiceprezesa zarządu - M. G., co oznaczało, że Spółka nie miała organów uprawnionych do jej reprezentowania.

Organ pierwszej instancji wskazał na treść art. 138m § 1 Ordynacji podatkowej, według którego w przypadku niemożności wszczęcia postępowania lub prowadzenia postępowania wobec osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej z powodu braku powołanych do tego organów lub niemożności ustalenia adresu siedziby, miejsca prowadzenia działalności lub miejsca zamieszkania osób upoważnionych do reprezentowania jej spraw, organ podatkowy wyznacza dla tej osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej tymczasowego pełnomocnika szczególnego upoważnionego do działania do czasu wyznaczenia kuratora przez sąd. Tymczasowym pełnomocnikiem szczególnym jest adwokat, radca prawny lub doradca podatkowy wyznaczony w trybie art. 138n § 1 lub 2 (art. 138m § 2 Ordynacji podatkowej). Z kolei, w myśl art. 138n § 1 Ordynacji podatkowej o wyznaczenie doradcy podatkowego jako tymczasowego pełnomocnika szczególnego organ podatkowy zwraca się do Krajowej Rady Doradców Podatkowych. Podkreślenia przy tym wymaga, że - zgodnie z art. 138e § 1 Ordynacji podatkowej – pełnomocnictwo szczególne upoważnia do działania we wskazanej sprawie podatkowej lub innej wskazanej sprawie należącej do właściwości organu podatkowego. Samo wyznaczenie osoby jako tymczasowego pełnomocnika szczególnego przez dany samorząd zawodowy stanowi źródło umocowania. O skuteczności wyznaczenia pełnomocnika tymczasowego przesądza dokonanie dwóch czynności konwencjonalnych, to jest zwrócenie się organu podatkowego do organu samorządu zawodowego o wyznaczenie pełnomocnika tymczasowego oraz wyznaczenie przez organ samorządu zawodowego konkretnej osoby jak tymczasowego pełnomocnika dla wskazanego podmiotu.

Biorąc pod uwagę wskazane wyżej okoliczności Naczelnik Trzeciego Urzędu Skarbowego w Lublinie pismem z dnia 20 stycznia 2022 r. wystąpił do Lubelskiego Oddziału Krajowej Izby Doradców Podatkowych o wyznaczenie doradcy podatkowego jako tymczasowego pełnomocnika do reprezentowania podmiotu "B" Sp. z o. o., wskazując przyczynę wystąpienia oraz postępowania podatkowe, w których zachodzi potrzeba tymczasowej reprezentacji,

w tym postępowanie dotyczące zmiany rozliczenie podatku od towarów i usług za I – IV kwartał 2019 i I oraz II kwartał 2020 r. oraz ustalenia za te kwartały dodatkowego zobowiązania pieniężnego.

W odpowiedzi Krajowa Rada Doradców Podatkowych (organ Krajowej Izby Doradców Podatkowych) pismem z dnia 6 lutego 2022 r. podpisanym przez Przewodniczącego Rady wyznaczyła na podstawie wniosku organu doradcę podatkowego B. D. jako tymczasowego pełnomocnika szczególnego do reprezentowania osoby nieobecnej przed organem podatkowym dla spółki. W piśmie Krajowej Rady Doradców Podatkowych wskazany został adres doradcy podatkowego

w L., ulica [...]. Pismo zostało przesłane także doradcy podatkowemu do wiadomości.

Postanowieniem z 17 lutego 2022 r. Naczelnik Trzeciego Urzędu Skarbowego

w Lublinie w związku z prowadzeniem wobec Spółki postępowania podatkowego w zakresie zmiany rozliczenia podatku od towarów i usług za I – IV kwartał 2019 i I oraz II kwartał 2020 r. oraz ustalenia za te kwartały dodatkowego zobowiązania pieniężnego wyznaczył doradcę podatkowego B. D. jako tymczasowego pełnomocnika szczególnego Spółki do czasu wyznaczenia kuratora przez sąd. Postanowienie to oraz postanowienie z tego samego dnia wyznaczające stronie siedmiodniowy termin do wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego (art. 200 § 1 Ordynacji podatkowej) zostały wysłane na adres wskazany w piśmie Krajowej Rady Doradców Podatkowych (L. , ulica [...]) i zostały odebrane osobiście przez B. D..

W dniu 19 stycznia 2022 r. Naczelnik Trzeciego Urzędu Skarbowego w Lublinie złożył wniosek o ustanowienie kuratora dla Spółki. Do dnia wydania decyzji z 15 marca 2022 r. Sąd Rejonowy Lublin-Wschód w Lublinie z siedzibą w Świdniku nie wyznaczył kuratora dla Spółki. W związku z powyższym decyzja organu pierwszej instancji (podobnie jak wcześniej postanowienia z 17 lutego 2022 r.) została wysłana za pośrednictwem Poczty Polskiej do wyznaczonego w sprawie tymczasowego pełnomocnika szczególnego na adres wskazany przez Krajową Radę Doradców Podatkowych. Jednak po dwukrotnym awizowaniu przesyłki w dniach 22 i 30 marca 2022 r. nie została ona odebrana przez adresata. W związku z tym placówka pocztowa w dniu 6 kwietnia 2022 r. zwróciła przesyłkę nadawcy.

Organ odwoławczy wskazał, że organ pierwszej instancji nie dysponował adresem elektronicznym doradcy podatkowego oraz że w związku z umocowaniem pełnomocnika szczególnego wynikającym z jego wyznaczenia na podstawie art. 138 m i art. 138 n Ordynacji podatkowej, a nie z dokumentu pełnomocnictwa, organ pierwszej instancji nie miał podstawy do egzekwowania wymogu formalnego pełnomocnictwa w postaci podania przez pełnomocnika adresu elektronicznego, gdyż pełnomocnik działał w oparciu o inny dokument niż spełniający wymogi z art. 138c § 1 Ordynacji podatkowej (wyznaczenie osoby tymczasowego pełnomocnika szczególnego pozostawało w kompetencji organu samorządu zawodowego, który wskazał adres tego pełnomocnika).

W ocenie organu odwoławczego decyzja organu pierwszej instancji została doręczona pełnomocnikowi tymczasowemu prawidłowo w trybie art. 150 § 4 Ordynacji podatkowej. Z powodu braków w organie uprawnionych do reprezentacji spółki w stosunkach zewnętrznych organ pierwszej instancji nie mógł doręczyć decyzji z 14 marca 2022 r. na adres "B" Sp. z o. o. Nie był również zobligowany do doręczenia jej w formie elektronicznej tymczasowemu pełnomocnikowi szczególnemu, bez możliwości skorzystania z trybu doręczenia za pośrednictwem operatora pocztowego.

W związku z tym termin do wniesienie odwołania rozpoczął bieg 6 kwietnia 2022 r. (środa) i zakończył z upływem czternastego dnia, który przypadł na 19 kwietnia 2022 r. (wtorek). W tym okresie tymczasowy pełnomocnik szczególny nie wniósł środka zaskarżenia. Zgodnie bowiem z art. 12 § 1 Ordynacji podatkowej, jeżeli początkiem terminu określonego w dniach jest pewne zdarzenie, przy obliczaniu tego terminu nie uwzględnia się dnia, w którym zdarzenie nastąpiło. Upływ ostatniego z wyznaczonej liczby dni uważa się za koniec terminu. Odwołanie od decyzji zostało złożone osobiście w Trzecim Urzędzie Skarbowym w Lublinie 7 marca 2023 r. to jest bezspornie po upływie terminu określonego w art. 223 § 2 pkt 1 Ordynacji podatkowej (około 11 miesięcy później).

W skardze do sądu skarżąca Spółka – będąca obecnie w likwidacji – wnosiła o uchylenie zaskarżonego postanowienia w całości i zasądzenie zwrotu kosztów postępowania, zarzucając:

1) naruszenie art. 228 § 1 pkt 2 w związku z art. 223 § 2 pkt 1 Ordynacji podatkowej poprzez stwierdzenie uchybieniu terminowi do złożenia odwołania w sytuacji, gdy decyzja będąca przedmiotem odwołania nie została doręczona stronie, a zatem termin do wniesienia odwołania nie rozpoczął swojego biegu,

2) naruszenie art. 144 § 5 Ordynacji podatkowej poprzez jego błędną wykładnię prowadzącą organ do wniosku, że w sytuacji gdy doradca podatkowy został wyznaczony przez organ pierwszej instancji jako pełnomocnik tymczasowy, nie ma on zastosowania,

3) naruszenie art. 138m i art. 138n § 1 Ordynacji podatkowej poprzez ich błędną wykładnię prowadzącą organ do wniosku, że akt wyznaczenia pełnomocnika tymczasowego został dokonany w sposób prawidłowy;

4) naruszenie 148 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez uznanie, że organ pierwszej instancji prawidłowo doręczył pełnomocnikowi tymczasowemu decyzję, podczas gdy zgodnie z tym przepisem pisma osobie fizycznej doręcza się na adres jego zamieszkania albo adres do doręczeń. W niniejszej sprawie adres, pod który została wysłana decyzja nie był ani adresem zamieszkania pełnomocnika tymczasowego, ani podanym przez niego adresem do doręczeń. Adres, pod który wysłano przesyłkę był prawdopodobnie adresem prowadzenia działalności gospodarczej, nie był to zatem adres do doręczeń,

5) naruszenie art. 150 § 1, § 2, § 3 i § 4 Ordynacji podatkowej poprzez jego niewłaściwe zastosowanie, podczas gdy w niniejszej sprawie nie zaszły przesłanki jego zastosowania,

6) naruszenie art. 122 Ordynacji podatkowej przez brak przeprowadzenia postępowania zmierzającego do wyjaśnienia stanu faktycznego i ustalenia podstawowej przesłanki zastosowania art. 228 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej, to jest czy organ pierwszej instancji dokonywał doręczeń pism w sposób zgodny z przepisami regulującymi zasady doręczeń, czy w ogóle ustalił ten adres,

7) naruszenie art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej w związku z naruszeniem przepisów wskazanych w pkt. 1 do 5 powyżej.

W uzasadnieniu skargi skarżąca wskazała, że zgodnie z art. 144 § 5 Ordynacji podatkowej doręczanie pism pełnomocnikowi będącemu adwokatem, radcą prawnym lub doradcą podatkowym oraz organom administracji publicznej następuje za pomocą środków komunikacji elektronicznej albo w siedzibie organu podatkowego. Nie można przyjąć, że zasady ogólne mają zastosowanie do profesjonalnego pełnomocnika. W art. 144 § 5 Ordynacji podatkowej nie wprowadzono zastrzeżenia, że w przypadku braku możliwości doręczenia za pomocą środków komunikacji elektronicznej możliwe jest doręczenie pism np. przesyłką rejestrowaną, o której mowa w art. 3 pkt 23 Prawa pocztowego lub w inny sposób.

Skarżąca zarzuciła również, że nieprawidłowo zastosowano art. 138m i art. 138n Ordynacji podatkowej, ponieważ organ wystąpił do Lubelskiego Oddziału Krajowej Izby Doradców Podatkowych o wyznaczenie doradcy podatkowego jako tymczasowego pełnomocnika, podczas gdy cytowany wyżej przepis jednoznacznie wskazuje, że organ zwraca się do Krajowej Rady Doradców Podatkowych (a nie Izby), który jest organem Krajowej Izby Doradców Podatkowych. Krajowa Rada Doradców Podatkowych ma swoją siedzibę w W., a nie w L.. Lubelski Oddział nie jest zatem Krajową Radą Doradców Podatkowych, nie jest także komórką organizacyjną Krajowej Rady Doradców Podatkowych.

Pismem z 6 lutego 2022 roku Krajowa Izba Doradców Podatkowych poinformowała organ, że Krajowa Rada Doradców Podatkowych wyznaczyła B. D. jako tymczasowego pełnomocnika szczególnego. W piśmie tym podano jedynie numer wpisu doradcy podatkowego. Nie wskazano w nim adresu miejsca wykonywania działalności przez tego doradcę, jego adresu do doręczeń czy też adresu elektronicznego. Jedynie w części "Do wiadomości" podano, że otrzymuje to pismo: B. D., ul. L. , [...] [...]. Nie jest zatem prawdziwe twierdzenie organu, że organ samorządu zawodowego wskazał adres tego pełnomocnika.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Lublinie wnosił o oddalenie skargi, podtrzymując stanowisko przedstawione w zaskarżonym postanowieniu.

W piśmie procesowym z dnia 6 października 2022 r. Spółka – odnosząc się do odpowiedzi na skargę – wskazała dodatkowo, że mimo działania doradcy podatkowego jako wyznaczonego tymczasowego pełnomocnika, organ pierwszej instancji miał obowiązek wezwać go na podstawie art. 155 Ordynacji podatkowej do złożenia pełnomocnictwa z adresem elektronicznym.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył co następuje.

Skarga nie jest usprawiedliwiona, ponieważ zaskarżone postanowienie nie narusza prawa.

W ocenie Sądu prawidłowe jest ustalenie organu odwoławczego, że odwołanie od decyzji organu pierwszej instancji zostało złożone przez likwidatora Spółki po upływie terminu do wniesienia odwołania określonego w art. 223 § 2 pkt 1 Ordynacji podatkowej. W przypadku uchybienia temu terminowi organ odwoławczy ma obowiązek wydania postanowienia stwierdzającego uchybienie na podstawie art. 228 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej. Okoliczność, że – tak jak w rozpoznawanej sprawie – równocześnie ze złożeniem odwołania strona złożyła wniosek o przywrócenie terminu do jego złożenia nie oznacza, że przed ewentualnym stwierdzeniem uchybienia należy rozstrzygnąć wniosek o przywrócenie terminu. Stwierdzenie uchybienia terminu wyprzedza rozstrzygnięcie w sprawie wniosku o przywrócenie terminu, także w takim przypadku kiedy wniosek o przywrócenie terminu został złożony razem z odwołaniem lub później, ale zanim organ wydał postanowienie o stwierdzeniu uchybienia terminu. Z akt sprawy wynika, postanowienie w przedmiocie wniosku o przywrócenie terminu do złożenia odwołania zostało wydane prawidłowo po stwierdzeniu uchybienia terminu.

Z akt sprawy wynika również, że przesyłka zawierająca decyzję organu pierwszej instancji ze względu na niemożność doręczenia pisma w sposób wskazany w art. 148 § 1 lub art. 149 Ordynacji podatkowej przechowana była od 17 marca 2022 r. w placówce Poczty Polskiej a zawiadomienie o pozostawaniu pisma umieszczane było w skrzynce pocztowej adresata w dniach 22 i 30 marca 2022 r. Pismo nie było podjęte przez adresata, w związku z czym doręczenie należy uważać za dokonane tymczasowemu pełnomocnikowi szczególnemu z upływem 5 kwietnia 2022 r. (art. 150 § 1 i 4 Ordynacji podatkowej). Skoro termin do złożenia odwołania upłynął 19 kwietnia 2022 r., to odwołanie złożone przez likwidatora w dniu 7 marca 2023 r. wniesione zostało po upływie terminu do wniesienia odwołania określonego w art. 223 § 2 pkt 1 Ordynacji podatkowej.

Bezzasadne są zarzuty skargi kwestionujące skuteczność ustanowienia dla Spółki tymczasowego pełnomocnika szczególnego (art. 138m i art. 138n § 1 Ordynacji podatkowej).

Według art. 138m § 1 i 2 Ordynacji podatkowej w przypadku niemożności wszczęcia postępowania lub prowadzenia postępowania wobec osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej z powodu braku powołanych do tego organów lub niemożności ustalenia adresu siedziby, miejsca prowadzenia działalności lub miejsca zamieszkania osób upoważnionych do reprezentowania jej spraw, organ podatkowy wyznacza dla tej osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej tymczasowego pełnomocnika szczególnego upoważnionego do działania do czasu wyznaczenia kuratora przez sąd.

Tymczasowym pełnomocnikiem szczególnym jest adwokat, radca prawny lub doradca podatkowy wyznaczony w trybie art. 138n § 1 lub 2.

W sytuacji kiedy organ podatkowy podjął decyzję, że tymczasowym pełnomocnikiem szczególnym powinien być doradca podatkowy, to zgodnie z art. 138n § 1 Ordynacji podatkowej o wyznaczenie doradcy podatkowego jako tymczasowego pełnomocnika szczególnego organ podatkowy zwraca się do Krajowej Rady Doradców Podatkowych. Jeżeli doradca podatkowy ustanowiony w ten sposób ma podjąć czynności poza siedzibą organu podatkowego, Krajowa Rada Doradców Podatkowych, na wniosek ustanowionego doradcy podatkowego, wyznaczy w razie potrzeby doradcę podatkowego z innej miejscowości.

W rozpoznawanej sprawie bezsporne jest, że najpóźniej od 12 stycznia 2022 r. (data wpisu w Rejestrze Przedsiębiorców KRS) skarżąca Spółka nie miała organu upoważnionego do reprezentowania jej spraw, a do wydania decyzji sąd rejestrowy nie wyznaczył kuratora. W takiej sytuacji, zgodnie z art. 138m § 1 Ordynacji podatkowej organ podatkowy był upoważniony do wyznaczenia dla Spółki tymczasowego pełnomocnika szczególnego upoważnionego do działania do czasu wyznaczenia kuratora przez sąd.

Słuszny jest zarzut likwidatora skarżącej Spółki, że organ podatkowy w piśmie z dnia 20 stycznia 2022 r. nieprawidłowo wystąpił o wyznaczenie tymczasowego pełnomocnika szczególnego do Lubelskiego Oddziału Krajowej Izby Doradców Podatkowych, podczas gdy – zgodnie z art. 138n § 1 Ordynacji podatkowej – powinien zwrócić się do Krajowej Rady Doradców Podatkowych, która jest organem Krajowej Izby Doradców Podatkowych.

Takie uchybienie proceduralne nie prowadzi jednak do bezskuteczności wyznaczenia tymczasowego pełnomocnika szczególnego. Doradcy podatkowi tworzą samorząd doradców podatkowych, zwany Krajową Izbą Doradców Podatkowych (art. 47 ust. 1 ustawy z dnia 5 lipca 1996 r. o doradztwie podatkowym – Dz. U. z 2021 r. poz. 2117 ze zm.). Zgodnie z art. 49 ust. 2 ustawy oraz § 9a Statutu Krajowej Izby Doradców Podatkowych w Izbie funkcjonują między innymi Regionalne Oddziały. Według art. 49 ust. 1 pkt 2 ustawy Krajowa Rada Doradców Podatkowych jest jednym z organów samorządu (Izby), która kieruje, w zakresie swoich zadań, działalnością samorządu w okresach między Krajowymi Zjazdami Doradców Podatkowych (art. 56 ust. 1 ustawy). Przewodniczący Krajowej Rady Doradców Podatkowych między innymi reprezentuje Krajową Radę Doradców Podatkowych (art. 55 ust. 1 pkt 1 ustawy).

W rozpoznawanej sprawie istotne jest, że doradca podatkowy B. D. został wyznaczony tymczasowym pełnomocnikiem szczególnym przez Krajową Radę Doradców Podatkowych, co wynika wyraźnie z treści pisma z dnia 6 lutego 2022 r. podpisanego przez Przewodniczącego Krajowej Rady Doradców Podatkowych. Okoliczność, że pismo to ma nadruki także Krajowej Izby Doradców Podatkowych nie oznacza, że to niewłaściwy organ wyznaczył tymczasowego pełnomocnika szczególnego. Krajowa Izba Doradców Podatkowych nie jest organem lecz samorządem, którego działalnością kieruje w okresach między Krajowymi Zjazdami Doradców Podatkowych właśnie Krajowa Rada Doradców Podatkowych, reprezentowana przez Przewodniczącego Krajowej Rady Doradców Podatkowych. Nie ma też znaczenia, że pismo organu zostało skierowane do regionalnego oddziału samorządu (Izby), skoro w rezultacie trafiło do jedynego organu kierującego w tym czasie działalnością samorządu.

Nie jest również usprawiedliwiony zarzut naruszenia art. 144 § 5 Ordynacji podatkowej. Według tego przepisu doręczanie pism pełnomocnikowi będącemu adwokatem, radcą prawnym lub doradcą podatkowym oraz organom administracji publicznej następuje za pomocą środków komunikacji elektronicznej albo w siedzibie organu podatkowego. W ocenie sądu rozpoznającego sprawę organ jest zobowiązany do zastosowania tego przepisu w takich przypadkach, kiedy doradca podatkowy działa na podstawie złożonego pełnomocnictwa, które zgodnie z art. 138c § 1 Ordynacji podatkowej powinno zawierać adres do doręczeń elektronicznych albo adres ten powinien być wskazany przez pełnomocnika. Natomiast organ nie ma takiego obowiązku, ani nawet rzeczywistej możliwości zastosowania przepisu w sytuacji kiedy upoważnienie do działania doradcy podatkowego wynika z aktów wykonanych przez organ samorządu zawodowego i organ podatkowy wyznaczenia tego doradcy jako tymczasowego pełnomocnika szczególnego na podstawie art. 138m i art. 138n Ordynacji podatkowej, a organ nie zna adresu doradcy podatkowego do doręczeń elektronicznych na podstawie innych źródeł. Organ podatkowy nie ma w takim wypadku żadnego instrumentu prawnego, którym mógłby wymusić podanie przez wyznaczonego doradcę podatkowego adresu do doręczeń elektronicznych. Ze względu na źródło umocowania (wyznaczenie tymczasowego pełnomocnika, a nie udzielenie

i złożenie pełnomocnictwa) organ nie może doprowadzić do pominięcia reprezentacji tak wyznaczonego pełnomocnika. W przypadku wyznaczonego tymczasowego pełnomocnika szczególnego podstawą do wezwania tego pełnomocnika do wskazania adresu do doręczeń elektronicznych nie może być przepis art. 155 § 1 Ordynacji podatkowej, na podstawie którego można wezwać stronę lub inne osoby do określonego działania, ale tylko jeżeli jest to niezbędne dla wyjaśnienia stanu faktycznego lub rozstrzygnięcia sprawy. Wskazanie adresu elektronicznego do doręczeń nie jest z pewnością niezbędne dla wyjaśnienia stanu faktycznego lub rozstrzygnięcia sprawy.

Przepisy Ordynacji podatkowej o doręczaniach wskazują na kolejne sposoby doręczeń i przewidują różne wyjątki zapewniające usprawnienie toku postępowania.

W pierwszej kolejności, niezależnie od adresata, zgodnie z art. 144 § 1a Ordynacji podatkowej organ podatkowy doręcza pisma na adres do doręczeń elektronicznych, chyba że doręczenie następuje w siedzibie organu podatkowego.

Według § 1b tego artykułu w przypadku braku możliwości doręczenia w sposób, o którym mowa w § 1a, organ podatkowy doręcza pisma za pokwitowaniem przez:

1) operatora wyznaczonego w ramach publicznej usługi hybrydowej, o której mowa

w art. 2 pkt 7 ustawy dnia 18 listopada 2020 r. o doręczeniach elektronicznych, albo

2) pracowników urzędu obsługującego ten organ, funkcjonariuszy lub upoważnionych pracowników innego organu podatkowego lub przez organy lub osoby uprawnione na podstawie odrębnych przepisów.

Zgodnie z art. 144 § 1c ustawy w przypadku braku możliwości doręczenia w sposób, o którym mowa w § la i § lb pkt 1, organ podatkowy doręcza pisma:

1) przesyłką rejestrowaną, o której mowa w art. 3 pkt 23 ustawy z dnia 23 listopada 2012 r. – Prawo pocztowe, albo

2) za pokwitowaniem przez pracowników urzędu obsługującego ten organ, funkcjonariuszy lub upoważnionych pracowników innego organu podatkowego lub przez organy lub osoby uprawnione na podstawie odrębnych przepisów.

Zgodnie zaś z art. 3 pkt 23 ustawy z dnia 23 listopada 2012 r. – Prawo pocztowe (Dz. U. z 2020 r. poz. 1041 ze zm.) przesyłka rejestrowana oznacza "przesyłkę pocztową przyjętą za pokwitowaniem przyjęcia i doręczaną za pokwitowaniem odbioru". Ze wskazanych wyżej przepisów wynika, że dopiero

w sytuacji, kiedy nie jest możliwe doręczenie korespondencji na adres do doręczeń elektronicznych, w siedzibie organu podatkowego lub za pokwitowaniem przy wykorzystaniu publicznej usługi hybrydowej, pisma doręcza się przesyłką rejestrową,

w rozumieniu Prawa pocztowego albo za pokwitowaniem przez pracowników urzędu obsługującego ten organ, funkcjonariuszy lub upoważnionych pracowników innego organu podatkowego lub przez organy lub osoby uprawnione na podstawie odrębnych przepisów. Co do zasady w przypadku między innymi doradców podatkowych doręczanie korespondencji następuje za pomocą środków komunikacji elektronicznej albo w siedzibie organu podatkowego (art. 144 § 5 Ordynacji podatkowej). Na podstawie art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 18 listopada 2020 r. o doręczeniach elektronicznych (Dz. U. z 2020 r. poz. 2320 ze zm.) pełnomocnicy profesjonalni będą obowiązani do posiadania adresu do doręczeń elektronicznych wpisanego do bazy adresów elektronicznych, powiązanego z publiczną usługą rejestrowanego doręczenia elektronicznego albo kwalifikowaną usługą rejestrowanego doręczenia elektronicznego. Zgodnie z art. 166 pkt 5 ustawy o doręczeniach elektronicznych wchodzi ona w życie

z dniem 5 października 2021 r., z wyjątkiem art. 9 ust. 1 pkt 1-8 który wchodzi w życie

z dniem określonym w komunikacie wydanym na podstawie art. 155 ust. 10. Według tego przepisu minister zgodnie właściwy do spraw informatyzacji, mając na uwadze uwarunkowania techniczne i organizacyjne niezbędne do doręczania korespondencji

z wykorzystaniem publicznej usługi rejestrowanego doręczenia elektronicznego lub publicznej usługi hybrydowej oraz udostępnienia w systemie teleinformatycznym punktu dostępu do usług rejestrowanego doręczenia elektronicznego w ruchu transgranicznym, ogłasza w Dzienniku Ustaw Rzeczypospolitej Polskiej komunikat określający termin wdrożenia rozwiązań technicznych umożliwiających podmiotom, o których mowa w ust. 1-5 oraz w art. 9 ust. 1 pkt 1-8, powszechne doręczanie i odbieranie korespondencji z wykorzystaniem publicznej usługi rejestrowanego doręczenia elektronicznego lub publicznej usługi hybrydowej. Komunikat na dzień wydania zaskarżonej decyzji nie został wydany.

Biorąc pod uwagę omówione wyżej okoliczności, w szczególności brak adresu doradcy podatkowego do doręczeń elektronicznych ze względu na sposób wyznaczenia tymczasowego pełnomocnika szczególnego i brak podstawy do wymuszenia podania przez niego adresu do doręczeń elektronicznych oraz brak możliwości pominięcia tego pełnomocnika w postępowaniu należy stwierdzić, że wystąpiła sytuacja, o której mowa w art. 144 § 1c pkt 1 Ordynacji podatkowej, umożliwiająca doręczenie pisma przesyłką rejestrowaną. Zwrócić trzeba uwagę, że przepis ten przez wymienienie § 1a oraz § 1 b pkt 1 nawiązuje jedynie do braku możliwości doręczenia na adres do doręczeń elektronicznych lub w ramach publicznej usługi hybrydowej, pomijając doręczenie

za pokwitowaniem przez pracowników urzędu obsługującego ten organ, funkcjonariuszy lub upoważnionych pracowników innego organu podatkowego lub przez organy lub osoby uprawnione na podstawie odrębnych przepisów. W związku z tym do zastosowania doręczenia przesyłką rejestrowaną nie jest konieczne podjęcie próby doręczenia za pokwitowaniem przez pracowników urzędu obsługującego oraz innych osób.

Nie jest usprawiedliwiony także zarzut naruszenia art. 148 § 1 Ordynacji podatkowej.

Według tego przepisu pisma doręcza się osobom fizycznym pod adresem miejsca ich zamieszkania albo pod adresem do doręczeń w kraju.

W ocenie skarżącej Spółki naruszenie przepisu wynikało z tego, że adres, na który wysłano decyzję nie był ani adresem zamieszkania tymczasowego pełnomocnika szczególnego ani podanym przez niego adresem do doręczeń. Był prawdopodobnie adresem prowadzenia działalności gospodarczej.

Z tym stwierdzeniem skarżącej co do charakteru adresu należy się zgodzić, ponieważ był to rzeczywiście adres pod którym doradca podatkowy prowadził swoją działalność gospodarczą. Adres ten został wskazany w piśmie Krajowej Rady Doradców Podatkowych z dnia 6 lutego 2022 r. Okoliczność, że wskazanie adresu nastąpiło nie w samej osnowie pisma lecz przy nazwisku doradcy podatkowego, któremu pismo przesłano do wiadomości, nie ma znaczenia, skoro był to prawidłowy adres kancelarii doradcy podatkowego. Świadczy o tym okoliczność, że pod tym adresem skutecznie doręczono doradcy podatkowemu pierwszą przesyłkę zawierającą dwa postanowienia organu pierwszej instancji. Wskazana w uzasadnieniu skargi okoliczność, że pod omawianym adresem siedzibę ma V. spółka z o.o. (KRS [...]) tylko potwierdza prawidłowość ustalenia adresu prowadzenia działalności doradcy podatkowego B. D., bowiem jak wynika z Rejestru Przedsiębiorców KRS B. D. jest jednym ze wspólników spółki oraz prezesem jej zarządu.

Doręczenie decyzji tymczasowemu pełnomocnikowi szczególnemu pod wskazanym wyżej adresem było prawidłowe, bowiem pozwalał na to przepis art. 148 § 2 pkt 2 Ordynacji podatkowej, według którego pisma osobom fizycznym mogą być także doręczane w miejscu zatrudnienia lub prowadzenia działalności przez adresata - adresatowi lub osobie upoważnionej przez pracodawcę do odbioru korespondencji.

Nie jest także uzasadniony zarzut naruszenia art. 151 § 1 – 4 Ordynacji podatkowej.

Według § 1 tego artykułu w razie niemożności doręczenia pisma w sposób wskazany w art. 148 § 1 (osobie fizycznej pod adresem zamieszkania lun adresem do doręczeń) lub art. 149 (doręczenie zastępcze innym osobom w przypadku nieobecności adresata):

1) operator pocztowy w rozumieniu ustawy z dnia 23 listopada 2012 r. - Prawo pocztowe przechowuje pismo przez okres 14 dni w swojej placówce pocztowej – w przypadku doręczania pisma przez operatora pocztowego;

2) pismo składa się na okres 14 dni w urzędzie gminy (miasta) - w przypadku doręczania pisma przez pracownika organu podatkowego lub przez inną upoważnioną osobę.

Zawiadomienie o pozostawaniu pisma w miejscu określonym w § 1, wraz z informacją o możliwości jego odbioru w placówce pocztowej albo w urzędzie gminy w terminie 7 dni od dnia pozostawienia zawiadomienia, umieszcza się w oddawczej skrzynce pocztowej lub, gdy nie jest to możliwe, na drzwiach mieszkania adresata, lub miejsca wskazanego jako adres do doręczeń w kraju, na drzwiach jego biura lub innego pomieszczenia, w którym adresat wykonuje swoje czynności zawodowe bądź w widocznym miejscu przy wejściu na posesję adresata (art. 150 § 2 Ordynacji podatkowej)

W przypadku niepodjęcia pisma w terminie, o którym mowa w § 2, pozostawia się powtórne zawiadomienie o możliwości odbioru pisma w terminie nie dłuższym niż 14 dni od dnia pierwszego zawiadomienia o złożeniu pisma w placówce pocztowej albo w urzędzie gminy (art. 150 § 3 Ordynacji podatkowej)

W przypadku niepodjęcia pisma, doręczenie uważa się za dokonane z upływem ostatniego dnia okresu, o którym mowa w § 1, a pismo pozostawia się w aktach sprawy (art. 150 § 4 Ordynacji podatkowej)

Analiza znajdującej się w aktach sprawy przesyłki pocztowej zawierającej decyzję organu pierwszej instancji, zwróconej w dniu 1 kwietnia 2022 r. przez placówkę pocztową, wskazuje, że doręczenie z zastosowaniem procedury przewidzianej w razie niemożności doręczenia pisma adresatowi osobiście lub zastępczo (w razie nieobecności adresata) i domniemania doręczenia – było dokonane prawidłowo. Stwierdzono bowiem niemożność doręczenia pisma, przechowywano pismo przez 14 placówce pocztowej, pozostawiono adresatowi zawiadomienie w oddawczej skrzynce pocztowej o pozostawaniu pisma w placówce pocztowej ze wskazaniem jej adresu wraz z informacją o możliwości odbioru w placówce pocztowej w terminie 7 dni od dnia pozostawienia zawiadomienia. Następnie w sytuacji kiedy pismo nie zostało podjęte w terminie 7 dni pozostawiono powtórne zawiadomienie o możliwości odbioru pisma

w terminie nie dłuższym niż 14 dni od dnia pierwszego zawiadomienia o złożeniu pisma w placówce pocztowej. Po upływie tego terminu pismo zostało zwrócone nadawcy.

Zgodnie z art. 150 § 4 Ordynacji podatkowej, skoro decyzja nie została podjęta, doręczenie uważa się za dokonane z upływem ostatniego dnia okresu, o którym mowa w § 1, to jest z upływem 31 marca 2022 r. Nie jest jasne i nie znajduje uzasadnienia w aktach sprawy ustalenie przez organ odwoławczy, że skutek doręczenia decyzji nastąpił w dniu 5 kwietnia 2022 r. (a nie z upływem 31 marca 2022 r.). Okoliczność ta nie ma jednak znaczenia dla rozstrzygnięcia sprawy

Nie są również uzasadnione pozostałe zarzuty skargi, w szczególności art. 228 § 1 pkt 2 (dotyczący stwierdzenia uchybienia terminowi do wniesienia odwołania) w związku z art. 223 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej (dotyczący terminu do wniesienia odwołania). Skoro decyzja została doręczona ze skutkiem z upływem 31 marca 2002 r., termin do wniesienia odwołania upłynął 14 kwietnia 2022 r, odwołanie od decyzji wniesiono w dniu 7 marca 2023 r., to organ odwoławczy prawidłowo wydał na podstawie art. 228 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej postanowienie o stwierdzeniu uchybienia terminowi do wniesienia odwołania.

Nie są uzasadnione zarzuty naruszenia art. 121 § 1 i art. 122 Ordynacji podatkowej powiązane z zarzutami naruszenia niektórych wyżej omówionych wskazanych w skardze przepisów.

Biorąc pod uwagę omówione okoliczności Wojewódzki Sąd Administracyjny oddalił skargę na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2023 r. poz. 1634 ze zm.).