Wyrok WSA w Lublinie, sygn. akt I SA/Lu 493/22
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie
Data orzeczenia: 2023-09-06 00:00:00+02:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
6560
Hasła tematyczne: Interpretacje podatkowe
Skarżony organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżony akt
Powołane przepisy: article: art. 29a ust. 1
journal: Dz.U. 2021 poz 685
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Halina Chitrosz-Roicka Sędziowie WSA Wiesława Achrymowicz WSA Andrzej Niezgoda (sprawozdawca) Protokolant specjalista Marta Wawrzecka po rozpoznaniu w trybie uproszczonym w dniu 6 września 2023 r. sprawy ze skargi Gminy N. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 18 lipca 2022 r. nr 0114-KDIP4-1.4012.283.2022.2.PS w zakresie opodatkowania podatkiem od towarów i usług dofinansowania ze środków Regionalnego Programu Operacyjnego, które Gmina otrzymała na podstawie umowy o dofinansowanie Projektu I. uchyla zaskarżoną interpretację indywidualną; II. zasądza od Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej na rzecz Gminy N. 680 (sześćset osiemdziesiąt) złotych z tytułu zwrotu kosztów postępowania.


UZASADNIENIE

Sygn. akt I SA/Lu [...]

UZASADNIENIE

Zaskarżoną interpretacją indywidualną z 18 lipca 2022 r., wydaną na wniosek G. N., dalej: "wnioskodawca", "Gmina", "skarżąca", Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej, dalej także: "organ", "organ interpretacyjny", uznał za nieprawidłowe stanowisko wnioskodawcy w zakresie dotyczącym braku opodatkowania podatkiem od towarów i usług dofinansowania ze środków europejskich na realizację projektu oraz uznał za prawidłowe stanowisko wnioskodawcy w części dotyczącej uznania Gminy za podatnika podatku od towarów i usług, opodatkowania wpłat mieszkańców oraz prawa do odliczenia podatku od towarów i usług od wydatków związanych z realizacją projektu.

Z uzasadnienia zaskarżonej interpretacji oraz akt sprawy wynika, że we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego Gmina podała, że jest zarejestrowanym, czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług oraz realizuje projekt pn.: "Eko-energia w gminie N. - II etap", dalej: "projekt", w ramach Regionalnego Programu Operacyjnego Województwa Lubelskiego na lata 2014-2020, dalej: "RPOWL 2014-2020". Projekt jest współfinansowany ze środków Europejskiego Funduszu Rozwoju Regionalnego, dalej: "EFRR", wpłat mieszkańców oraz budżetu Gminy. We wniosku o dofinansowanie podatek od towarów i usług został uznany za koszt niekwalifikowany. Zgodnie z umową o dofinansowanie, dofinansowanie w formie płatności ze środków europejskich nie może stanowić więcej niż 50% kwoty wydatków kwalifikowanych projektu. Dofinansowanie jest przekazywane w określonej wysokości, celem refundacji poniesionych przez Gminę wydatków kwalifikowanych na realizację projektu. Gmina nie może przeznaczyć dofinansowania na inny cel niż realizacja projektu.

W ramach realizowanego projektu Gmina zakupi i zamontuje kolektory słoneczne, piece na biomasę i ogniwa fotowoltaiczne, dalej łącznie: "instalacje", w obiektach lub na gruncie będącym własnością mieszkańców. Celem projektu jest promocja wśród mieszkańców Gminy rozwiązań związanych z odnawialnymi źródłami energii (OZE). Realizacja celów szczegółowych wpłynie pośrednio na wzrost atrakcyjności turystycznej regionu, poprawę warunków życia jego mieszkańców oraz bezpośrednio na poprawę stanu środowiska naturalnego. Jedynym właścicielem majątku powstałego w ramach projektu będzie Gmina.

W związku z realizacją inwestycji Gmina podpisała z mieszkańcami umowy, zgodnie z którymi, mieszkańcy zobowiązali się do wniesienia wpłat w określonej wysokości w dwóch ratach: 50% w terminie 30 dni od dnia zawarcia umowy, natomiast pozostałe 50% do 31 maja 2021 r. Wpłaty z tytułu realizacji projektu zostały opłacone przez mieszkańców w różnych wysokościach, w zależności od ilości oraz mocy montowanych instalacji na rzecz danego mieszkańca. Gmina opodatkowała wpłaty mieszkańców podatkiem od towarów i usług oraz odprowadziła podatek od towarów i usług należny do właściwego Urzędu Skarbowego.

Umowy z mieszkańcami przewidują, że po zakończeniu prac montażowych instalacje pozostaną własnością Gminy przez okres 5 lat, licząc od dnia wpływu ostatniej transzy dofinansowania, otrzymanej od instytucji dofinansowującej. Z kolei po upływie powyższego okresu własność całości instalacji zostanie przekazana poszczególnym mieszkańcom na własność. Montaż instalacji zostanie zrealizowany przez wyłonionego przez Gminę, zgodnie z przepisami ustawy - Prawo zamówień publicznych, wykonawcę, u którego Gmina zakupi usługę wykonania dla każdej lokalizacji zakupu i montażu instalacji. Faktury z tytułu realizacji projektu przez wykonawcę będą i są wystawiane na Gminę.

W ramach realizacji projektu, poza zakupem i montażem Instalacji, Gmina podejmie szereg działań, których koszt do wysokości 50% kwoty netto zostanie pokryty ze środków dofinansowania, a które obejmować będą w szczególności: opracowanie studium wykonalności, dokumentację techniczną, zatrudnienie inspektora nadzoru, działania promocyjno-informacyjne w zakresie OZE oraz koszty zarządzania.

W uzupełnieniu do wniosku Gmina wskazała, że towary i usługi nabywane w ramach realizacji projektu będą wykorzystywane wyłącznie do wykonywania czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług. Dofinansowanie w związku z podpisanym aneksem z 3 czerwca 2022 r. zostało podwyższone z poziomu 50% do 68,39% kosztów kwalifikowanych, w związku z czym 31,61% pozostałych kosztów kwalifikowanych stanowiły wpłaty poszczególnych mieszkańców.

We wniosku Gmina sformułowała następujące pytania:

1. Czy Gmina realizując projekt działa w charakterze podatnika podatku od towarów i usług?

2. Czy opłaty wpłacane przez mieszkańców na realizację projektu stanowią podstawę opodatkowania podatkiem od towarów i usług?

3. Czy dofinansowanie ze środków europejskich, które Gmina otrzyma na podstawie umowy o dofinansowanie projektu podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług?

4. Czy Gminie będzie przysługiwało prawo do odliczenia w pełnej wysokości podatku od towarów i usług naliczonego od wydatków związanych z realizacją projektu?

Zdaniem Gminy:

1. Realizując projekt działa ona w charakterze podatnika podatku od towarów i usług.

2. Opłaty wpłacane przez mieszkańców na realizację projektu stanowią podstawę opodatkowania podatkiem od towarów i usług.

3. Dofinansowanie ze środków europejskich, które Gmina otrzyma na podstawie umowy o dofinansowanie projektu nie podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

4. Gminie będzie przysługiwało prawo do odliczenia podatku od towarów i usług naliczonego od wydatków związanych z realizacją projektu w pełnej wysokości.

Uzasadniając swoje stanowisko Gmina wskazała w szczególności, że kryterium uznania dotacji za będącą podstawą opodatkowania jest stwierdzenie, że dotacja ma na celu sfinansowanie konkretnej czynności podlegającej opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Natomiast dotacje, których nie da się powiązać z konkretnymi czynnościami podlegającymi opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, nie stanowią podstawy opodatkowania w rozumieniu art. 29a ust. 1 ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2021 r. poz. 685 ze zm., dalej: "u.p.t.u.").

Gmina zwróciła też uwagę, że realizuje zadanie własne poprzez zakup i montaż instalacji finansowanych przez zewnętrzne źródła finansowania, środki własne Gminy oraz wpłaty mieszkańców. Instalacje zostaną zamontowane na poszczególnych nieruchomościach należących do mieszkańców Gminy na podstawie zawartych z nimi umów cywilnoprawnych. W związku z tym, Gmina będzie działała jako podatnik podatku od towarów i usług w rozumieniu art. 15 ust. 1 u.p.t.u. Dlatego też w świetle opisanego stanu faktycznego, zakupy towarów i usług, służących montażowi instalacji będą związane wyłącznie z czynnościami opodatkowanymi podatkiem od towarów i usług, tj. realizacją projektu na rzecz poszczególnych mieszkańców.

Organ interpretacyjny za nieprawidłowe uznał jedynie stanowisko Gminy w zakresie ustalenia, że podstawy opodatkowania świadczonej usługi nie stanowi dofinansowanie otrzymane w ramach realizowanego projektu ze środków RPOWL 2014-2020.

Zdaniem organu, czynność podlega opodatkowaniu jedynie wówczas, gdy wykonywana jest w ramach umowy zobowiązaniowej, a jedna ze stron transakcji może zostać uznana za bezpośredniego beneficjenta tej czynności. Przy czym związek pomiędzy otrzymywaną płatnością a świadczeniem na rzecz dokonującego płatności musi mieć charakter bezpośredni i na tyle wyraźny, aby można powiedzieć, że płatność następuje w zamian za to świadczenie. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych. Warunkiem opodatkowania danej czynności podatkiem od towarów i usług jest łączne spełnienie dwóch przesłanek: czynność winna być ujęta w katalogu czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług oraz musi być zrealizowana przez podmiot, który w związku z jej wykonaniem jest podatnikiem tego podatku. Zgodnie z art. 15 ust. 6 u.p.t.u., nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych. Powyższy przepis u.p.t.u. jest odzwierciedleniem art. 13 ust. 1 obowiązującej od 1 stycznia 2007 r. dyrektywy 2006/112/WE Rady z 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. DE. L. Nr 347 z 11 grudnia 2006 r. str. 1, ze zm.), zgodnie z którym krajowe, regionalne i lokalne organy władzy oraz inne podmioty prawa publicznego nie są uważane za podatników w związku z działalnością, którą podejmują lub transakcjami, których dokonują jako organy władzy publicznej, nawet jeśli pobierają należności, opłaty, składki lub płatności w związku z takimi działaniami lub transakcjami. Jednakże w przypadku gdy podejmują one takie działania lub dokonują takich transakcji, są uważane za podatników w odniesieniu do tych działań lub transakcji, gdyby wykluczenie ich z kategorii podatników prowadziło do znaczących zakłóceń konkurencji.

W ocenie organu, jednostki samorządu terytorialnego są podatnikami podatku od towarów i usług jedynie w zakresie wszelkich czynności, które mają charakter cywilnoprawny, tzn. są przez nie realizowane na podstawie umów cywilnoprawnych. Będą to zatem wszystkie realizowane przez te jednostki (urzędy) czynności w sferze ich aktywności cywilnoprawnej. Tym samym Gmina wykonując we własnym imieniu i na własny rachunek czynności spełniające definicję działalności gospodarczej, określonej w art. 15 ust. 2 u.p.t.u., działa w charakterze podatnika podatku od towarów i usług. Zatem zawierając z mieszkańcami umowy cywilnoprawne na wykonanie instalacji w ramach realizowanego projektu, zdaniem organu, działa ona jako podatnik w rozumieniu art. 15 ust. 1 u.p.t.u., prowadzący działalność gospodarczą, zgodnie z art. 15 ust. 2 u.p.t.u., w zakresie, w jakim realizuje ww. zadanie. Gmina nie korzysta też z wyłączenia od podatku na podstawie art. 15 ust. 6 u.p.t.u. W związku z tym świadczenia realizowane w ramach projektu, stanowią odpłatne świadczenia usług, które zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 u.p.t.u. podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, a Gmina, w związku z tymi czynnościami działa w charakterze podatnika tego podatku. Tym samym stanowisko Gminy w zakresie pytania nr 1 jest prawidłowe.

Odnosząc się do kwestii zawartych w pytaniu nr 2 wniosku, organ interpretacyjny podkreślił, że opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlega konkretna czynność, tj. dostawa towaru bądź usługa, a nie zapłata. Wyjątkiem jest uiszczenie zaliczki na poczet przyszłej dostawy towarów czy świadczenia usług. Czynnością, jakiej Gmina dokona na rzecz mieszkańca – właściciela nieruchomości biorącego udział w projekcie, będzie wykonanie usługi polegającej na zakupie i montażu instalacji, na poczet której Gmina pobierze określoną w umowie wpłatę – wkład własny, zgodnie z umowami zawartymi z mieszkańcami. We wskazanej sytuacji, zdaniem organu, istnieje bezpośredni związek pomiędzy wnoszonymi wpłatami a zindywidualizowanym świadczeniem na rzecz uczestnika programu, które ma zostać wykonane przez wnioskodawcę. Stosownie do art. 8 ust. 2a u.p.t.u., Gmina kupując usługę u wykonawcy i zawierając umowy z mieszkańcami, wchodzi w rolę świadczącego usługę. Tym samym, wpłaty otrzymywane przez nią od mieszkańców będą stanowiły wynagrodzenie z tytułu świadczonych przez nią usług na rzecz mieszkańców. Stąd otrzymane przez Gminę wpłaty mieszkańców z tytułu wkładu własnego w związku z realizacją zadań w ramach projektu będą podlegać opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług jako wynagrodzenie za odpłatne świadczenie usług. Dlatego stanowisko Gminy w zakresie objętym pytaniem nr 2 jest prawidłowe.

Oceniając stanowisko Gminy odnośnie do pytania nr 3, organ wskazał, że podstawę opodatkowania w podatku od towarów i usług stanowi wynagrodzenie, które dostawca lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu dostawy towarów albo świadczenia usług. Wynagrodzenie to oznacza wartość rzeczywiście otrzymaną (lub która ma być otrzymana) w konkretnym przypadku. Kryterium uznania dotacji za stanowiącą podstawę opodatkowania jest zatem stwierdzenie, że dotacja dokonywana jest w celu sfinansowania konkretnej czynności podlegającej opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Dotacje niedające się powiązać z konkretnymi czynnościami podlegającymi opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, nie stanowią podstawy opodatkowania w rozumieniu przepisu art. 29a ust. 1 u.p.t.u. W przypadku zaś gdy podatnik otrzyma dofinansowanie, które będzie związane z dostawą lub świadczeniem usług, jako pokrycie części ceny konkretnego świadczenia lub rekompensatę z tytułu wykonania określonego świadczenia po cenach obniżonych, płatność taka będzie zaliczana do podstawy opodatkowania podatkiem od towarów i usług. Istotnym zatem dla wykładni wskazanego przepisu jest wyjaśnienie pojęcia "subwencja bezpośrednio związana z ceną", które zostało wyjaśnione w orzecznictwie Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (TSUE). W świetle poglądów TSUE, sąd krajowy musi zbadać, czy fakt, że dotacja jest wypłacana sprzedawcy lub świadczącemu usługę pozwala mu sprzedawać towary lub świadczyć usługi po cenie niższej, niż musiałby on żądać w braku takiej dotacji. Trybunał wyraził też pogląd, że niezależnie od tego, czy dofinansowanie spełnia warunek bezpośredniego związku z ceną, czy też nie spełnia takiego warunku, zwiększać będzie podstawę opodatkowania, jeśli osoba trzecia (także organ władzy publicznej) wpłaca pewną kwotę pieniędzy na poczet usług świadczonych na rzecz osoby fizycznej. W praktyce dotacje mogą mieć postać dopłat ogólnych do działalności przedsiębiorstwa, i wówczas nie podlegają opodatkowaniu, albo też stanowić subsydia do konkretnych dostaw lub usług, umożliwiając nabycie ich ostatecznemu odbiorcy po niższej cenie, lub w ogóle bez odpłatności z jego strony. W tym ostatnim przypadku podlegają podatkowi od wartości dodanej.

Zdaniem organu interpretacyjnego, w niniejszej sprawie występują skonkretyzowane świadczenia w zamian za określone wynagrodzenie. Jak bowiem wynika z opisu sprawy, otrzymane dofinansowanie będzie wykorzystywane na określone działanie. Omawiane dofinansowanie nie dotyczy więc ogólnej działalności Gminy, lecz wykonania konkretnej czynności, tj. zakupu i montażu instalacji. Tym samym, należy je uznać za ściśle i bezpośrednio związane z konkretnymi usługami wykonywanymi przez Gminę na rzecz mieszkańców. Dofinansowanie na realizację projektu wypłacane będzie podmiotowi dotowanemu, czyli Gminie bezpośrednio w celu umożliwienia realizacji określonej usługi na rzecz mieszkańca, z którym Gminę wiąże stosunek zobowiązaniowy na podstawie zawartej umowy. Dofinansowanie pokrywa 68,39% kosztów, zaś wpłaty mieszkańca stanowią 31,61% kosztów. Mieszkaniec nie musi płacić "pełnej" ceny usługi właśnie z powodu pokrycia jej dofinansowaniem. Dlatego otrzymana przez Gminę dotacja ze środków europejskich na realizację opisanego projektu stanowi część podstawy opodatkowania świadczonych przez nią usług zakupu i montażu instalacji na rzecz mieszkańców biorących udział w projekcie. Tym samym wg organu interpretacyjnego, stanowisko Gminy w zakresie pytania nr 3 jest nieprawidłowe.

Rozstrzygając w przedmiocie pytania nr 4, organ interpretacyjny stwierdził najpierw, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych. W omawianej sprawie warunek uprawniający do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego od wydatków poniesionych w związku z realizacją projektu zostanie spełniony. Jak wynika z okoliczności sprawy, Gmina jest zarejestrowanym czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług, a towary i usługi nabywane przez nią w związku z realizacją projektu będą wykorzystane wyłącznie do wykonywania czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług. Dlatego stanowisko Gminy w zakresie objętym pytaniem nr 4 jest prawidłowe.

Składając skargę na interpretację indywidualną w części dotyczącej zaliczenia do podstawy opodatkowania dotacji otrzymanej ze środków RPOWL 2014-2020 na realizację projektu, Gmina zarzuciła:

1) dopuszczenie się błędu wykładni art. 29a ust. 1 u.p.t.u. poprzez przyjęcie, że dotacja celowa przyznana w ramach RPOWL 2014-2020 będzie zwiększała podstawę opodatkowania podatkiem od towarów i usług, usługi opodatkowanej na podstawie art. 5 ust. 1 pkt 1 u.p.t.u., gdyż ma bezpośredni wpływ na cenę, co w konsekwencji doprowadziło do niewłaściwej oceny, co do zastosowania art. 29a ust. 1 tej ustawy;

2) naruszenie art. 121 § 1 w zw. z art. 14b § 1 i § 3 i w zw. z art. 14h ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2021 r. poz. 1540 ze zm.), dalej: "O.p.", poprzez wykroczenie przez organ wydający interpretację poza granice przedstawionego we wniosku stanu faktycznego, tj. zignorowanie tego, że zgodnie z wnioskiem, środki otrzymane z tytułu dofinansowania będą przeznaczone na całość kosztów związanych z realizacją projektu, a nie jak przyjął organ, że środki te będą jedynie i bezpośrednio związane ze świadczeniem usług na rzecz mieszkańca;

3) naruszenie art. 121 § 1 w zw. z art. 14h O.p. poprzez zignorowanie w toku wydawania interpretacji jednolicie występującej w poprzednich latach linii interpretacyjnej, co doprowadziło do naruszenia zasady prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych.

Formułując powyższe zarzuty Gmina wniosła o uchylenie interpretacji oraz zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych. Wprawdzie Gmina nie wskazała expressis verbis, że skarży tę interpretację tylko w części dotyczącej opodatkowania podatkiem od towarów i usług dofinansowania ze środków RPOWL 2014-2020, które otrzymała na podstawie umowy o dofinansowanie projektu, lecz taki zakres zaskarżenia wynika w sposób niebudzący wątpliwości z treści skargi, w tym zwłaszcza z przywołanej argumentacji na poparcie wniosku o uchylenie zaskarżonej interpretacji.

W odpowiedzi na skargę organ interpretacyjny, prezentując szeroko stanowisko zaprezentowane w interpretacji, wniósł o oddalenie skargi.

Postanowieniem z 24 listopada 2022 r. zawieszono postępowanie w niniejszej sprawie do czasu rozstrzygnięcia przez skład siedmiu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego zagadnienia przedstawionego postanowieniem tego Sądu z 26 listopada 2020 r. (sygn. akt I FSK 1454/18), a po ustaniu przyczyny zawieszenia postępowania, postępowanie podjęto postanowieniem z 29 czerwca 2023 r.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie po rozpoznaniu sprawy stwierdził, że skarga zasługuje na uwzględnienie.

Zgodnie z art. 57a ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2023 r. poz. 1634; dalej: "p.p.s.a."), skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, bądź dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Z powołanego przepisu wynika, że sąd bada prawidłowość zaskarżonej interpretacji indywidualnej tylko z punktu widzenia zarzutów skargi i wskazanej w niej podstawy prawnej (zob. np. wyroki NSA z: 23 października 2019 r., sygn. akt I FSK 1346/17; 3 grudnia 2020 r., sygn. akt II FSK 2034/18 i 13 stycznia 2022 r., sygn. akt I FSK 1095/18). Przepis ten wyznacza granice rozpoznania skargi na interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie. Sąd może kontrolować tylko, czy wskazane w skardze przepisy zostały naruszone i to w sposób określony w skardze (zob. np. wyrok NSA z 18 października 2018 r., sygn. akt I FSK 1778/16). Nie wiążą natomiast sądu sformułowane w skardze wnioski, choć sąd nie może podjąć żadnych czynności zmierzających do ustalenia innych, poza wskazanymi w skardze, naruszeń prawa.

W rozpoznawanej sprawie spór dotyczy rozstrzygnięcia, czy dofinansowanie ze środków europejskich, które Gmina otrzyma na podstawie umowy o dofinansowanie projektu, będzie podlegało opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Gmina będąca wnioskodawcą uważa, że wskazane dofinansowanie nie będzie podlegało opodatkowaniu tym podatkiem. Zdaniem organu interpretacyjnego, jest to stanowisko nieprawidłowe. Zdaniem zarówno wnioskodawcy, jak organu interpretacyjnego, w celu stwierdzenia, czy dana dotacja ma bezpośredni wpływ na cenę dostarczonych towarów lub świadczonych usług, od czego zależy objęcie jej opodatkowaniem, konieczne jest przeprowadzenie szczegółowej analizy związku dotacji z ceną. W ocenie organu interpretacyjnego w sytuacji opisanej we wniosku występują skonkretyzowane świadczenia w zamian za określone wynagrodzenie. Jak bowiem wynika z opisu zawartego we wniosku, otrzymane dofinansowanie nie dotyczy ogólnej działalności Gminy, lecz wykonania konkretnych czynności, tj. dostawy i montażu instalacji. Tym samym należy uznać je za ściśle i bezpośrednio związane z konkretnymi usługami wykonywanymi przez Gminę na rzecz jej mieszańców. Dofinansowanie wypłacane jest więc bezpośrednio w celu umożliwienia realizacji określonej usługi na rzecz mieszkańców. W związku z tym, zdaniem organu, należy uznać, że przekazane Gminie dofinansowanie stanowi środki otrzymane od osoby trzeciej, które będą miały bezpośredni wpływ na cenę. W konsekwencji otrzymana dotacja stanowi część podstawy opodatkowania świadczonych przez Gminę usług montażu instalacji, w myśl art. 29a ust. 1 u.p.t.u. Gmina prezentuje stanowisko odmienne w tym zakresie. Akcentuje ona, że taki bezpośredni wpływ dotacji ze środków otrzymanych przez nią w ramach RPOWL 2014-2020 na cenę usługi nie zachodzi, zwłaszcza, że dotacja ta służy finansowaniu wydatków związanych z realizacją projektu, a nie tylko zakupu i montażu poszczególnych instalacji.

Odnosząc się do kwestii będącej przedmiotem sporu między Gminą a organem interpretacyjnym zauważyć należy, że postanowieniem z 26 listopada 2020 r., sygn. akt I FSK 1454/18, Naczelny Sąd Administracyjny przedstawił do rozstrzygnięcia składowi siedmiu sędziów wyłaniające się na tle rozpoznawanej przez niego sprawy zagadnienie budzące wątpliwości: czy otrzymane przez gminę dofinansowanie ze środków europejskich (EFRR) na realizację projektów dotyczących odnawialnych źródeł energii (kolektorów słonecznych) wchodzi w skład podstawy opodatkowania, o której mowa w art. 29a ust. 1 u.p.t.u., z tytułu świadczonej przez gminę usługi montażu kolektorów słonecznych na rzecz mieszkańców? Naczelny Sąd Administracyjny postanowieniem z 24 maja 2021 r., sygn. akt I FPS 4/20, zawiesił postępowanie w przedmiocie zagadnienia prawnego przedstawionego mu wyżej wymienionym postanowieniem z 26 listopada 2020 r., do czasu rozstrzygnięcia przez TSUE przedstawionych postanowieniami Naczelnego Sądu Administracyjnego z 16 kwietnia 2021 r. pytań prejudycjalnych w sprawach oznaczonych sygnaturami: I FSK 1645/20 oraz I FSK 1490/20.

Naczelny Sąd Administracyjny zawieszając postępowanie, zwrócił się do TSUE z następującymi pytaniami prejudycjalnymi:

1. Czy przepisy dyrektywy (2006/112), a w szczególności art. 2 ust. 1, art. 9 ust. 1 i art. 13 ust. 1 tej dyrektywy należy interpretować w ten sposób, że gmina (organ władzy publicznej) działa w charakterze podatnika VAT, realizując projekt, którego celem jest zwiększenie udziału odnawialnych źródeł energii, poprzez zobowiązanie się na mocy zawartej z właścicielami nieruchomości umowy cywilnoprawnej do wykonania i montażu systemów (OZE) na ich nieruchomościach oraz – po upływie określonego czasu – do przekazania własności tych systemów na rzecz właścicieli nieruchomości?

2. W przypadku pozytywnej odpowiedzi na pytanie pierwsze, czy do podstawy opodatkowania w rozumieniu art. 73 tej dyrektywy należy wliczyć otrzymane przez gminę (organ władzy publicznej) dofinansowanie ze środków europejskich na realizację projektów dotyczących odnawialnych źródeł energii?

Drugie z pytań prejudycjalnych sformułowanych przez Naczelny Sąd Administracyjny wprost dotyczy kwestii spornej w sprawie niniejszej, tj. objęcia podatkiem od towarów i usług dofinansowania otrzymanego przez Gminę ze środków EFRR na realizację projektu obejmującego nabycie i montaż paneli fotowoltaicznych i kolektorów słonecznych, tj. instalacji OZE w nieruchomościach zainteresowanych mieszkańców, a w przyszłości przekazanie im tych instalacji na własność.

Trybunał podjął rozstrzygnięcie w sprawie tych pytań, wydając w dniu 30 marca 2023 r. wyrok w sprawie C-612/21. Jak przyjął Trybunał, poprzez pytanie pierwsze sąd odsyłający dąży w istocie do ustalenia, czy art. 2 ust. 1, art. 9 ust. 1 i art. 13 ust. 1 dyrektywy 2006/112 należy interpretować w ten sposób, że dostawę towarów i świadczenie usług podlegających opodatkowaniu VAT stanowi dostarczenie i zainstalowanie przez gminę, za pośrednictwem przedsiębiorstwa, systemów OZE na rzecz jej mieszkańców będących właścicielami nieruchomości, którzy wyrazili wolę wyposażenia nieruchomości w takie systemy, jeżeli wskazana działalność gminy nie ma na celu osiągania stałego dochodu i skutkuje jedynie zapłatą przez tych mieszkańców kwot pokrywających najwyżej jedną czwartą poniesionych kosztów, a pozostała część jest finansowana ze środków publicznych. W ocenie Trybunału, aby czynności dokonywane przez gminę w ramach promowania odnawialnych źródeł energii były objęte zakresem stosowania dyrektywy 2006/112, powinny one, po pierwsze, stanowić dostawę lub świadczenie usług, które gmina wykonuje odpłatnie na rzecz swoich mieszkańców w rozumieniu art. 2 ust. 1 lit. a) i c) tej dyrektywy, a po drugie, być dokonywane w ramach działalności gospodarczej w rozumieniu art. 9 ust. 1 rzeczonej dyrektywy, tak aby owa gmina działała również w charakterze podatnika.

Zdaniem Trybunału, nie ulega wątpliwości, że istnienie między gminą a przedsiębiorstwem wyłonionym w drodze przetargu, umowy dotyczącej instalacji systemów OZE i przeniesienia ich własności na rzecz gminy w okresie trwałości projektu pozwala uznać, że wspomniane przedsiębiorstwo dokonuje na rzecz gminy transakcji odpłatnej, zważywszy, że ponadto ta sama gmina otrzymuje z tego tytułu od tego samego przedsiębiorstwa indywidualną fakturę, którą sama uiszcza. Transakcja ta obejmuje po części dostawę towarów na rzecz gminy, czyli systemów OZE, których gmina staje się właścicielem, a po części świadczenie usług polegających na instalacji tych systemów OZE na nieruchomościach poszczególnych mieszkańców. Korzyść przysporzona gminie w zamian za zapłatę polega nie tylko na własności wspomnianych systemów OZE, ale również na poprawie jakości życia ogółu jej mieszkańców ze względu na bardziej przyjazny dla środowiska sposób wytwarzania energii.

Nie jest jednak wykluczone, że właściciele nieruchomości, na których systemy OZE zostały lub zostaną zainstalowane, są ostatecznymi beneficjentami tej dostawy towarów i tego świadczenia usług, które w tym przypadku byłyby dokonywane przez gminę za pośrednictwem przedsiębiorstwa. Założenie, że gmina na rzecz swoich mieszkańców dokonuje odpłatnie, w rozumieniu art. 2 ust. 1 lit. a) i c) dyrektywy 2006/112, dostawy towarów i świadczenia usług, wymaga podjęcia analizy, czy czynności te są dokonywane w ramach działalności gospodarczej, zważywszy, że zgodnie z orzecznictwem działalność można uznać za "działalność gospodarczą" w rozumieniu art. 9 ust. 1 akapit drugi dyrektywy 2006/112 tylko wtedy, gdy stanowi ona jedną z transakcji, o których mowa w art. 2 ust. 1 tej dyrektywy.

Jak następnie zauważył Trybunał, analiza brzmienia art. 9 ust. 1 dyrektywy 2006/112 wskazuje na szeroki zakres pojęcia "działalności gospodarczej" oraz na jego obiektywny charakter, co oznacza, że działalność tę ocenia się per se, niezależnie od jej celów lub rezultatów. Określona działalność jest więc co do zasady uznawana za gospodarczą, jeżeli ma charakter stały i jest wykonywana w zamian za wynagrodzenie otrzymywane przez osobę, która ją wykonuje. O ile jednak przedsiębiorca dąży do stałego osiągania dochodu, gmina wydaje się ograniczać do zaproponowania swoim mieszkańcom będącym właścicielami nieruchomości, którzy mogą być zainteresowani systemami OZE, w ramach programu regionalnego mającego na celu umożliwienie przejścia na gospodarkę niskoemisyjną, dostarczenia i zainstalowania u nich tych systemów OZE za pośrednictwem przedsiębiorstwa wybranego w wyniku przetargu, w zamian za ich udział nieprzekraczający 25% kosztów podlegających dofinansowaniu związanych z tą dostawą i z tą instalacją, Przy tym gmina płaci przedsiębiorstwu wynagrodzenie za te same instalacje cenę rynkową. Jeżeli zaś gmina odzyskuje w drodze otrzymywanych przez nią wkładów jedynie niewielką część poniesionych przez siebie kosztów, a pozostała część jest finansowana ze środków publicznych, taka różnica między tymi kosztami a kwotami otrzymanymi w zamian za oferowane usługi może sugerować, że wkłady te należy raczej uznać za opłatę aniżeli wynagrodzenie.

W konsekwencji, jak przyjął Trybunał, nawet biorąc pod uwagę płatności przyznane gminie przez dane województwo, które wynoszą 75% kosztów podlegających dofinansowaniu, suma kwot otrzymanych od zainteresowanych właścicieli, z jednej strony, i od owego województwa, z drugiej strony, pozostaje strukturalnie niższa od łącznych kosztów faktycznie poniesionych przez gminę, co nie odpowiada podejściu, jakie przyjąłby w danym wypadku instalator systemów OZE, tj. podmiot prowadzący działalność gospodarczą, który przy ustalaniu swoich cen starałby się zawrzeć w nich swoje koszty i osiągnąć marżę zysku. Natomiast gmina ponosi jedynie ryzyko strat, nie mając perspektywy zysku. Nie wydaje się natomiast ekonomicznie opłacalne, aby instalator systemów OZE obciążał odbiorców swoich dostaw towarów i świadczenia usług jedynie najwyżej jedną czwartą poniesionych przez siebie kosztów, oczekując jednocześnie rekompensaty w postaci dofinansowania za zasadniczą część pozostałych trzech czwartych tych kosztów. Taki mechanizm nie tylko stawiałby jego przepływy pieniężne w sytuacji strukturalnie deficytowej, ale ponadto stwarzałby nietypowy stopień niepewności dla podatnika, ponieważ kwestia, czy i w jakim zakresie osoba trzecia zwróci tak istotną część poniesionych kosztów, pozostaje faktycznie otwarta do czasu podjęcia przez tę osobę trzecią decyzji, co następuje po tym, jak sporne transakcje zostaną dokonane.

Powyższe prowadzi do konstatacji, zgodnie z którą działania gminy nie należy kwalifikować jako działalności o charakterze gospodarczym w rozumieniu art. 9 ust. 1 akapit drugi dyrektywy 2006/112. Skoro zaś gmina nie wykonuje działalności wchodzącej w zakres stosowania dyrektywy 2006/112, nie jest konieczne ustalenie, czy działalność ta byłaby również wyłączona z tego zakresu stosowania na podstawie art. 13 ust. 1 tej dyrektywy.

Zatem, zdaniem Trybunału, art. 2 ust. 1, art. 9 ust. 1 i art. 13 ust. 1 dyrektywy 2006/112 należy interpretować w ten sposób, że dostawy towarów i świadczenia usług podlegających opodatkowaniu VAT nie stanowi dostarczenie i zainstalowanie przez gminę, za pośrednictwem przedsiębiorstwa, systemów OZE na rzecz jej mieszkańców będących właścicielami nieruchomości, którzy wyrazili wolę wyposażenia tych nieruchomości w takie systemy, jeżeli taka działalność nie ma na celu osiągania stałego dochodu i skutkuje jedynie zapłatą przez tych mieszkańców kwot pokrywających najwyżej jedną czwartą poniesionych kosztów, a pozostała część jest finansowana ze środków publicznych. Wobec takiej odpowiedzi udzielonej na pytanie pierwsze, Trybunał uważa, że nie ma potrzeby udzielania odpowiedzi na pytanie drugie, tj. dotyczące wliczania do podstawy opodatkowania w rozumieniu art. 73 dyrektywy 2006/112, otrzymanego przez gminę (organ władzy publicznej) dofinansowania ze środków europejskich na realizację projektów dotyczących odnawialnych źródeł energii.

Analogiczne stanowisko wyraził Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 5 czerwca 2023 r., sygn. akt I FSK 1454/18, wydanym w składzie siedmiu sędziów, w którym stwierdził, że gmina która realizując projekt z zakresu odnawialnych źródeł energii (kolektorów słonecznych), współfinansowany w znacznej części ze środków europejskich, w ramach którego montuje i podpina instalacje fotowoltaiczne na budynkach oraz na gruntach mieszkańców, którzy przejmą po upływie 5 lat własność zamontowanych instalacji, nie wykonuje z tego tytułu działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 u.p.t.u. W konsekwencji otrzymane na ten cel dofinansowanie ze środków europejskich (EFRR) nie może być rozważane jako podstawa opodatkowania, o której mowa w art. 29a ust. 1 u.p.t.u.

Wskazać trzeba, że zarówno TSUE, jak i Naczelny Sąd Administracyjny w powołanych wyrokach podkreśliły wyraźnie, że dostarczenie i zainstalowanie przez gminę, za pośrednictwem przedsiębiorstwa, systemów odnawialnych źródeł energii na rzecz jej mieszkańców, jeżeli taka działalność nie ma na celu osiągania stałego dochodu i skutkuje jedynie zapłatą przez tych mieszkańców kwot pokrywających najwyżej jedną czwartą poniesionych kosztów, a pozostała część jest finansowana ze środków publicznych, nie stanowi dostawy towarów i świadczenia usług w rozumieniu przepisów o podatku od wartości dodanej (odpowiednio, przepisów u.p.t.u.). Zaznaczyć należy, że wprawdzie w rozpoznawanej sprawie udział mieszkańców w kosztach realizacji projektu jest wyższy, gdyż wynosi 31,61% kosztów kwalifikowanych zainstalowania wskazanych wyżej instalacji, jednakże wielkość wkładu własnego mieszkańców nie ma w tym zakresie takiego znaczenia, że możliwe byłoby zaaprobowanie stanowiska wyrażonego przez organ interpretacyjny. Wysokość udziału zainteresowanych mieszkańców w finansowaniu instalacji nie zmienia istoty rzeczy, to jest oceny, czy Gmina w ramach realizowanego projektu działała jako podatnik podatku od towarów i usług wykonujący samodzielnie działalność gospodarczą, czy też realizowała zadanie własne związane z ochroną środowiska i zaopatrzeniem w energię elektryczną. Zdaniem Sądu, mając na uwadze przywołane wyżej stanowisko oraz argumentację TSUE i Naczelnego Sądu Administracyjnego, w świetle podanego we wniosku opisu zdarzenia przyszłego, nie budzi wątpliwości, że realizując omawiany projekt Gmina nie wykonuje działalności gospodarczej. Okoliczności wskazane przez skarżącą we wniosku o wydanie interpretacji indywidulanej i w jego uzupełnieniu nie dają podstaw do przyjęcia, że dostawa i montaż systemów odnawialnych źródeł energii były wykonywane przez Gminę w ramach działalności gospodarczej. W oparciu o wynikające z wniosku informacje nie sposób stwierdzić, aby Gmina – co niezwykle istotne – regularnie i samodzielnie, w oparciu o własnych pracowników, świadczyła w przeszłości i zamierzała w przyszłości świadczyć usługi dostawy i montażu takich instalacji. Oczywiste jest zarazem, że wpłaty właścicieli budynków i gruntów, na których instalowane mają być wspomniane urządzenia, nie pokrywają pełnych kosztów ich dostawy oraz montażu. Ponadto jednym ze źródeł finansowania projektu są środki z budżetu Gminy.

W konsekwencji, skoro czynności podejmowane przez Gminę, polegające na dostarczeniu i zainstalowaniu przez nią, za pośrednictwem przedsiębiorstwa, systemów odnawialnych źródeł energii na rzecz jej mieszkańców w warunkach wskazanych przez Trybunał i przez Naczelny Sąd Administracyjny nie mieszczą się w zakresie pojęcia działalności gospodarczej, znajdują się zatem poza zakresem przepisów o podatku od wartości dodanej (przepisów u.p.t.u.), otrzymywane przez Gminę dofinansowanie ze środków publicznych nie będzie podlegać opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Powołany w drugim pytaniu skierowanych do TSUE przez Naczelny Sąd Administracyjny przepis art. 73 dyrektywy 2006/112 stanowi, że w odniesieniu do dostaw towarów i świadczenia usług innych niż te, o których mowa w art. 74-77, podstawa opodatkowania obejmuje wszystko, co stanowi zapłatę otrzymaną lub którą dostawca lub usługodawca otrzyma w zamian za dostawę towarów lub świadczenie usług, od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z subwencjami związanymi bezpośrednio z ceną takiej dostawy lub świadczenia.

Powyższa regulacja dyrektywy wdrożona została do regulacji prawnej podatku od towarów i usług przepisem art. 29a ust. 1 u.p.t.u., a zatem przepisem, którego naruszenie zarzuciła skarżąca, zaś naruszenie, zgodnie z argumentacją skargi, polegać ma na przyjęciu, że dotacja celowa w ramach RPOWL 2014-2020 będzie zwiększała podstawę opodatkowania podatkiem od towarów i usług. Zgodnie z treścią powołanego przepisu, podstawą opodatkowania, z zastrzeżeniem ust. 2, 3 i 5, art. 30a-30c, art. 32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5, jest wszystko, co stanowi zapłatę, którą dokonujący dostawy towarów lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z otrzymanymi dotacjami, subwencjami i innymi dopłatami o podobnym charakterze mającymi bezpośredni wpływ na cenę towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika.

Mając powyższe na uwadze zauważyć należy, że podstawa opodatkowania stanowi konkretyzację przedmiotu podatkowego, tj. stanu faktycznego, od którego zaistnienia ustawodawca uzależnił powstanie obowiązku podatkowego. Jeśli więc, jak wskazuje TSUE i Naczelny Sąd Administracyjny w przedstawionym stanie faktycznym, a stan faktyczny przedstawiony we wniosku skarżącej o wydanie indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego jest w zasadniczych swych elementach zbieżny ze stanem faktycznym uwzględnionym przez Trybunał, pomimo większego udziału mieszkańców w kosztach realizacji projektu, nie stanowi czynności opodatkowanej, to otrzymywane przez Gminę dofinansowanie ze środków EFRR na realizację projektu w ramach RPOWL 2014-2020 nie jest elementem podstawy opodatkowania podatku od towarów i usług. Skarga Gminy okazała się zatem zasadna.

W niniejszej sprawie Sąd kontrolował legalność omawianej interpretacji indywidualnej jedynie w zakresie opodatkowania podatkiem od towarów i usług dofinansowania ze środków RPOWL 2014-2020, które Gmina otrzymała na podstawie umowy o dofinansowanie projektu. Z uwagi bowiem na ograniczony zakres zaskarżenia tej interpretacji. Sąd nie był uprawniony do uchylenia interpretacji w pozostałej, niezaskarżonej części. Nie oznacza to jednak w żadnym razie uchybienia zasadzie effet utile nakazującej zapewnienie najpełniejszej skuteczności przepisów prawa Unii Europejskiej, w sposób zgodny z orzeczeniem Trybunału (zob. wyrok ETS z 9 marca 1978 r. w sprawie 106/77). Po pierwsze bowiem, zasadniczo stanowisko TSUE, wyrażone w wyroku oznaczonym sygn. C-612/21 zostało uwzględnione przez Sąd w rozpoznawanej sprawie. Po drugie zaś, to rzeczą organu będzie rozważenie podjęcia działań zmierzających do uwzględnienia stanowiska TSUE również w pozostałym zakresie, co winno nastąpić poprzez wszczęcie z urzędu stosownego postępowania unormowanego w treści art. 14e O.p., pozwalającego na korektę wadliwości przedmiotowej interpretacji indywidualnej także w części, która nie podlegała uchyleniu przez Sąd.

Sąd nie podziela natomiast sformułowanego w skardze zarzutu naruszenia przepisów postępowania. Organ interpretacyjny nie negował bowiem przedstawionego we wniosku stanu faktycznego, a inaczej oceniał ten stan faktyczny z punktu widzenia zastosowania art. 29a ust. 1 u.p.t.u. W sytuacji zaś, gdy Naczelny Sąd Administracyjny powziął wątpliwości, które skutkowały zwróceniem się do TSUE z pytaniami prejudycjalnymi co do interpretacji przepisów dyrektywy 2006/112 w zakresie wyżej przedstawionym, jako niezasadny należy ocenić zarzut ignorowania przez organ linii interpretacyjnej, do której odwoływał się skarżący i naruszenia przez to zasady zaufania do organów podatkowych.

Z tego względu Sąd na podstawie art. 146 § 1 p.p.s.a., orzekł jak w sentencji. Wskazania dla organu w toku ponownego rozpoznania sprawy wynikają z powyższych rozważań Sądu.

Rozstrzygnięcie w sprawie zwrotu kosztów postępowania obejmujących uiszczony wpis oraz wynagrodzenie dla pełnomocnika będącego doradcą podatkowym znajduje uzasadnienie w treści art. 200 i 205 § 2 p.p.s.a. oraz § 2 ust. 1 pkt 2 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 16 sierpnia 2018 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. 2018 poz. 1687).


ZDANIE ODRĘBNE

Uzasadnienie zdania odrębnego

Nie zgadzam się ze stanowiskiem prawnym przyjętym w niniejszej sprawie w wyroku z 6 września 2023 r., w myśl którego zaskarżona interpretacja indywidualna podlegała uchyleniu tylko w zakresie kalkulacji podstawy opodatkowania podatkiem od towarów i usług (VAT) świadczeń Gminy [...] (skarżąca gmina) na rzecz mieszkańców.

Skarżąca gmina opisała przedsięwzięcie, polegające na montażu OZE na rzecz mieszkańców w ramach Osi Priorytetowej 4 - Energia Przyjazna Środowisku, Działania 4.1 - Wsparcie wykorzystania OZE Regionalnego Programu Operacyjnego Województwa Lubelskiego na lata 2014-2020. Inwestycja podlega dofinansowaniu środkami unijnymi na poziomie 68,39 % kosztów kwalifikowalnych.

Odpowiadając na pytania sformułowane przez skarżącą gminę, Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej (organ) ocenił, że stanowisko skarżącej gminy dotyczące:

- braku opodatkowania VAT dofinansowania ze środków europejskich na realizację projektu - jest nieprawidłowe;

- uznania skarżącej gminy za podatnika VAT, opodatkowania VAT wpłat od mieszkańców oraz prawa do odliczenia VAT naliczonego przy wydatkach ponoszonych na realizację projektu - jest prawidłowe.

Gmina [...] złożyła skargę na powyższą interpretację indywidualną.

Zarzuciła naruszenie:

- art. 29a ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług (Dz.U.2023.1570 ze zm. - ustawa o VAT) przez zaliczenie dotacji do podstawy opodatkowania VAT;

- art. 121 § 1, art. 14b § 1, § 3, art. 14h ustawy Ordynacja podatkowa (Dz.U.2022.2651 ze zm. - O.p.), bowiem organ przyjął założenia niezgodne ze stanem faktycznym przedstawionym we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej;

- art. 121 § 1, art. 14h O.p. ze względu na dowolne odejście od stanowiska prawnego prezentowanego przez organ we wcześniejszych interpretacjach indywidualnych.

W następstwie skarżąca gmina wniosła o uchylenie zaskarżonej interpretacji indywidualnej.

W sprawie C-612/21 Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej (TSUE) orzekł, że art. 2 ust. 1, art. 9 ust. 1 i art. 13 ust. 1 dyrektywy 2006/112/WE Rady w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.U.UE.L.2006.347.1 ze zm. - dyrektywa VAT) należy interpretować w ten sposób, że: dostawy towarów i świadczenia usług podlegających opodatkowaniu podatkiem od wartości dodanej nie stanowi dostarczenie i zainstalowanie przez gminę, za pośrednictwem przedsiębiorstwa, systemów odnawialnych źródeł energii na rzecz jej mieszkańców będących właścicielami nieruchomości, którzy wyrazili wolę wyposażenia tych nieruchomości w takie systemy, jeżeli taka działalność nie ma na celu osiągania stałego dochodu i skutkuje jedynie zapłatą przez tych mieszkańców kwot pokrywających najwyżej jedną czwartą poniesionych kosztów, a pozostała część jest finansowana ze środków publicznych.

TSUE motywował, że analiza brzmienia art. 9 ust. 1 dyrektywy VAT wskazuje na szeroki zakres pojęcia "działalności gospodarczej" oraz na jego obiektywny charakter, co oznacza, że działalność tę ocenia się per se, niezależnie od jej celów lub rezultatów. Określona działalność jest więc co do zasady uznawana za "gospodarczą", jeżeli ma charakter stały i jest wykonywana w zamian za wynagrodzenie otrzymywane przez osobę, która ją wykonuje. Każdorazowo należy zbadać wszystkie okoliczności, w jakich jest ona prowadzona, dokonując indywidualnej oceny w odniesieniu do tego, co jest typowym zachowaniem przedsiębiorcy prowadzącego działalność w danej dziedzinie.

Z tej perspektywy TSUE zauważył że podczas gdy przedsiębiorca dąży do stałego osiągania dochodu, gmina w rozpatrywanych okolicznościach nie zamierza świadczyć regularnie usług instalacji systemów OZE. Nie zatrudnia ani nie zamierza zatrudniać pracowników w tym celu. Zatem świadczenia gminne nie mają charakteru trwałego.

Po drugie, w ocenie TSUE, gmina wydaje się ograniczać do zaproponowania swoim mieszkańcom będącym właścicielami nieruchomości, którzy mogą być zainteresowani systemami OZE, w ramach programu regionalnego mającego na celu umożliwienie przejścia na gospodarkę niskoemisyjną, dostarczenia i zainstalowania u nich tych systemów OZE za pośrednictwem przedsiębiorstwa wybranego w wyniku przetargu, w zamian za ich udział nieprzekraczający 25% kosztów podlegających dofinansowaniu związanych z tą dostawą i z tą instalacją, podczas gdy owa gmina płaci danemu przedsiębiorstwu wynagrodzenie za te same dostawę i instalację po

cenie rynkowej. Jeżeli gmina odzyskuje w drodze otrzymywanych przez nią wkładów jedynie niewielką część poniesionych przez siebie kosztów, a pozostała część jest finansowana ze środków publicznych, taka różnica między tymi kosztami a kwotami otrzymanymi w zamian za oferowane usługi może sugerować, że wkłady te należy raczej uznać za opłatę aniżeli wynagrodzenie. W konsekwencji, nawet biorąc pod uwagę płatności przyznane gminie przez dane województwo, które wynoszą 75% kosztów podlegających dofinansowaniu, suma kwot otrzymanych od zainteresowanych właścicieli z jednej strony i od owego województwa z drugiej strony pozostaje strukturalnie niższa od łącznych kosztów faktycznie poniesionych przez tę gminę, co nie odpowiada podejściu, jakie przyjąłby w danym wypadku instalator systemów OZE, który przy ustalaniu swoich cen starałby się zawrzeć w nich swoje koszty i osiągnąć marżę zysku. Natomiast wspomniana gmina ponosi jedynie ryzyko strat, nie mając perspektywy zysku.

Po trzecie, jak wywiódł TSUE, nie wydaje się ekonomicznie opłacalne, aby taki instalator systemów OZE obciążał odbiorców swoich dostaw towarów i świadczenia usług jedynie najwyżej jedną czwartą poniesionych przez siebie kosztów, oczekując jednocześnie rekompensaty w postaci dofinansowania za zasadniczą część pozostałych trzech czwartych tych kosztów. Taki mechanizm nie tylko stawiałby jego przepływy pieniężne w sytuacji strukturalnie deficytowej, ale ponadto stwarzałby nietypowy stopień niepewności dla podatnika, ponieważ kwestia, czy i w jakim zakresie osoba trzecia zwróci tak istotną część poniesionych kosztów, pozostaje faktycznie otwarta do czasu podjęcia przez tę osobę trzecią decyzji, co następuje po tym, jak sporne transakcje zostaną dokonane.

W podsumowaniu TSUE przyjął, że nie wydaje się, z zastrzeżeniem dokonania weryfikacji przez sąd odsyłający, by gmina wykonywała w niniejszym przypadku działalność o charakterze gospodarczym w rozumieniu art. 9 ust. 1 akapit drugi dyrektywy VAT. W związku z tym, że gmina, w świetle powyższych rozważań, nie wykonuje działalności wchodzącej w zakres stosowania dyrektywy VAT, nie jest konieczne ustalenie, czy działalność ta byłaby również wyłączona z tego zakresu stosowania na podstawie art. 13 ust. 1 tej dyrektywy.

W sprawie sygn. I FSK 1454/18 Naczelny Sąd Administracyjny przełożył na grunt ustawy o VAT wskazówki interpretacyjne TSUE przyjęte w sprawie C-612/21 i orzekł, że gmina, która realizując projekt z zakresu odnawialnych źródeł energii (kolektorów słonecznych), współfinansowany w znacznej części ze środków

europejskich, w ramach którego montuje i podpina instalacje fotowoltaiczne na budynkach oraz na gruntach mieszkańców, którzy przejmą po upływie 5 lat własność zamontowanych instalacji, nie wykonuje z tego tytułu działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy o VAT. W konsekwencji otrzymane na ten cel dofinansowanie ze środków europejskich (Europejskiego Funduszu Rozwoju Regionalnego) nie może być rozważane jako podstawa opodatkowania, o której mowa w art. 29a ust. 1 ustawy o VAT.

W świetle powyższego istotnego znaczenia dla wyniku sprawy nabiera zagadnienie, na czym powinno polegać prawidłowe wykonanie orzeczenia TSUE wydanego w sprawie C-612/21 w przypadku kontroli legalności przez sąd interpretacji indywidualnej organu, a ściślej, czy w rezultacie sądowej kontroli legalności należało uchylić interpretację indywidualną organu jedynie w zakresie odnoszącym się do kalkulacji wysokości podstawy opodatkowania VAT.

Stanowisko TSUE przyjęte w sprawie C-612/21 w istocie wykluczyło analizowaną aktywność skarżącej gminy z zakresu działalności gospodarczej, a tym samym z systemu VAT. Oznacza to, że w okolicznościach opisanych przez skarżącą gminę nie ma podstaw do rozpoznania czynności opodatkowanych VAT, obowiązku podatkowego, podstawy opodatkowania tym podatkiem, stawki podatkowej ani prawa do odliczenia VAT naliczonego.

Zatem z perspektywy orzeczenia TSUE w sprawie C-612/21 poszczególne zagadnienia, które wywoływały wątpliwości prawne skarżącej gminy, ze swej podatkowej istoty nie stanowią odrębnych, niezależnych od siebie przedmiotów interpretacji indywidualnej. Natomiast są one ze sobą integralnie powiązane w tym znaczeniu, że nieistnienie czynności opodatkowanych VAT konsekwentnie wyklucza istnienie pozostałych elementów konstrukcyjnych opodatkowania tym podatkiem.

Wobec tego, chcąc prawidłowo i w pełni wykonać orzeczenie TSUE, sąd nie był uprawniony do ograniczenia kontroli legalności jedynie do podstawy opodatkowania VAT, do jednego z kilku elementów konstrukcji opodatkowania tym podatkiem integralnie ze sobą powiązanych i w rezultacie do pozostawienia w obrocie prawnym kontrolowanej interpretacji indywidualnej, w której organ niezgodnie ze stanowiskiem TSUE przede wszystkim rozpoznał czynności opodatkowane VAT.

Mam przy tym na uwadze, że stosownie do art. 57a ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U.2023.1634 - P.p.s.a.) skarga

na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Jednak tej treści rozwiązanie przyjęte przez ustawodawcę w prawie krajowym niewątpliwie ma charakter proceduralny. Z kolei autonomia proceduralna państwa członkowskiego Unii Europejskiej nie jest nieograniczona. Należy ją postrzegać wyłącznie jako standard dla technicznego stosowania prawa unijnego przez sądy państw członkowskich. W związku z tym w sytuacji, w której zasady procesowe państwa członkowskiego mogą stanowić przeszkodę w zapewnieniu przez sąd krajowy wdrożenia w życie pełnej treści orzeczenia TSUE, zawartej w nim wykładni prawa unijnego, autonomia proceduralna ustępuje miejsca zasadzie efektywności, aby w ten sposób osiągnąć cel przewidziany w przepisach UE, zapewnić pełną skuteczność unijnemu porządkowi prawnemu (por. szerzej Stosowanie prawa Unii Europejskiej przez sądy, red. A. Wróbel, t. II, wyd. Wolters Kluwer 2007, s. 271 i nast.).

Innymi słowy, w moim przekonaniu, w realiach niniejszej sprawy sąd kontrolujący legalność zaskarżonej interpretacji indywidualnej nie był uprawniony do powołania się na ograniczenia proceduralne wynikające z art. 57a P.p.s.a. i w następstwie do zakwestionowania stanowiska prawnego organu tylko co do sposobu kalkulacji podstawy opodatkowania VAT. Wówczas bowiem w istocie rzeczy sąd odmówił wykonania orzeczenia TSUE w sprawie C-612/21, w której TSUE wywiódł brak znamion działalności gospodarczej, a więc zmierzał w swojej argumentacji do wykluczenia istnienia przedmiotu opodatkowania VAT.

W konsekwencji w świetle wykładni prawa unijnego zaprezentowanej przez TSUE sposób kalkulacji podstawy opodatkowania VAT stał się kwestią drugoplanową i pozbawioną prawnego znaczenia. Zgodnie bowiem z obowiązującym modelem opodatkowania VAT w przypadku nieistnienia działalności gospodarczej, nie istnieją również czynności opodatkowane VAT i podstawa opodatkowania tym podatkiem.

W ten sam sposób należy postrzegać w realiach kontrolowanej interpretacji indywidualnej art. 14c § 1 O.p. W następstwie oznacza to, że związanie okolicznościami przedstawionymi przez skarżącą gminę we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej ogranicza sądową kontrolę legalności tylko o tyle, o ile tego rodzaju związanie nie pozostaje w sprzeczności z zasadą efektywności prawa unijnego, z wiążącą wykładnią prawa unijnego przyjętą przez TSUE w sprawie C-612/21.

Z tego punktu widzenia oceniam, że sąd był zobowiązany odejść od twierdzeń skarżącej gminy o tym, że świadczy usługi opodatkowane VAT przy realizacji dofinansowanego projektu w ramach działalności gospodarczej, systemu VAT. Tej treści założenie przyjęte przez skarżącą gminę u podstaw formułowanych wątpliwości prawnych, które następnie zaakceptował organ, jest niezgodne ze stanowiskiem prawnym TSUE. Kontrolując legalność zaskarżonej interpretacji indywidualnej, sąd miał obowiązek zastosować się do wykładni prawa unijnego omówionej w wyroku TSUE w sprawie C-612/21 z pierwszeństwem przed proceduralnym rozwiązaniem przyjętym w art. 14c § 1 O.p.

Innymi słowy, także art. 14c § 1 O.p. nie stanowi proceduralnej przeszkody w zapewnieniu przez sąd wdrożenia w życie pełnej treści orzeczenia TSUE, zawartej w nim wykładni prawa unijnego.

Dla dopełnienia rozważań prawnych trzeba jeszcze odnotować rozwiązanie przyjęte w art. 134 § 2 P.p.s.a., zgodnie z którym sąd nie może wydać orzeczenia na niekorzyść skarżącego, chyba że stwierdzi naruszenie prawa skutkujące stwierdzeniem nieważności zaskarżonego aktu lub czynności.

W uchwale sygn. I FPS 1/14 Naczelny Sąd Administracyjny wyjaśnił, że unormowanie zawarte w art. 134 § 2 P.p.s.a. nie ma zastosowania w przypadku zaskarżenia do sądu administracyjnego indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego.

Orzeczenia powołane w niniejszym uzasadnieniu są dostępne na stronie internetowej orzeczenia.nsa.gov.pl oraz w elektronicznym systemie LEX.

Z powodów omówionych wyżej jestem zdania, że zaskarżona interpretacja indywidualna podlegała uchyleniu na podstawie art. 146 § 1 P.p.s.a. bez podziału na części, bez ograniczenia przedmiotu sądowej kontroli legalności jedynie do opodatkowania VAT dofinansowania przyznanego skarżącej gminie ze środków unijnych.