Wyrok WSA w Gdańsku, sygn. akt I SA/Gd 579/24
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku
Data orzeczenia: 2024-09-24 00:00:00+02:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 3 ust. 1 i ust. 1a, art. 4a, art. 9 ust. 1, art. 10 ust. 1, art. 11a ust. 1, art. 12 ust. 1, art. 21 ust. 1 pkt 20, art. 22 ust. 1 pkt 2, art. 27 ust.1, ust. 9 i ust. 9a, art. 27g ust. 1 i 2 oraz art. 45 ust. 6
journal: Dz.U. 2022 poz 2647
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - t.j.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Zbigniew Romała, Sędziowie Sędzia NSA Elżbieta Rischka (spr.), Sędzia WSA Irena Wesołowska, Protokolant Specjalista Dorota Zawiślińska, , po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 24 września 2024 r. sprawy ze skargi M.Z. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Gdańsku z dnia 29 maja 2024 r., nr 2201-IOD-2.4102.45.2023 w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2020 r. oddala skargę.


UZASADNIENIE

Zaskarżoną decyzją z dnia 29 maja 2024 r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Gdańsku (dalej jako Dyrektor IAS lub organ odwoławczy), działając na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 w zw. z art. 220 § 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j.: Dz. U. z 2023 r. poz. 2383 – dalej jako O.p.), art. 3 ust. 1 i ust. 1a, art. 4a, art. 9 ust. 1, art. 10 ust. 1, art. 11a ust. 1, art. 12 ust. 1, art. 21 ust. 1 pkt 20, art. 22 ust. 1 pkt 2, art. 27 ust.1, ust. 9 i ust. 9a, art. 27g ust. 1 i 2 oraz art. 45 ust. 6 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j.: Dz. U. z 2022 r. poz. 2647 ze zm. – dalej jako u.p.d.o.f.), po rozpatrzeniu odwołania M. Z. (dalej: podatnik, Skarżący) od decyzji Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego w Gdańsku (dalej: Naczelnik US lub organ I instancji) z dnia 23 sierpnia 2023 r. określającej podatnikowi wysokość zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2020 r. w kwocie 39.467,- zł, utrzymał w mocy decyzję organu I instancji.

Rozstrzygnięcie zapadło na tle następującego stanu faktycznego sprawy:

W dniu 27 kwietnia 2021 r. Podatnik złożył w Urzędzie Skarbowym zeznanie o wysokości osiągniętego dochodu (poniesionej straty) w roku podatkowym 2020 wraz z informacją o wysokości dochodów z zagranicy i zapłaconym podatku w roku podatkowym 2020. W zeznaniu wskazano kraj uzyskania dochodu - Norwegię i dochód z art. 27 ust. 9 i ust. 9a u.p.d.o.f. ze stosunku pracy w wysokości 162.633,62,- zł. Ponadto do zeznania załączono informację o odliczeniach od dochodu (przychodu) i od podatku w roku podatkowym 2020, w którym wykazano ulgę, o której mowa w art. 27g u.p.d.o.f. w wysokości 39.213,68 zł. Ponadto Podatnik zadeklarował: przychód z wynagrodzenia ze stosunku pracy, koszty uzyskania przychodu, dochód, podstawę obliczenia podatku, obliczony podatek, odliczenie od podatku wykazane w PIT/O (ulga abolicyjna) w kwotach wskazanych w zeznaniu.

Naczelnik US postanowieniem z dnia 6 lipca 2023 r. wszczął z urzędu postępowanie podatkowe w sprawie określenia podatnikowi wysokości zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2020 r.

W toku postępowania, w odpowiedzi na wezwanie organu, podatnik przedłożył opisane w decyzji dokumenty.

Decyzją z 23 sierpnia 2023 r. Naczelnik US określił podatnikowi zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2020 r. w kwocie 39.467,- zł.

W uzasadnieniu organ I instancji wskazał, że w 2020 r. Podatnik był zatrudniony na statku morskim A (sejsmograficzny statek badawczy), który nie był eksploatowany w transporcie międzynarodowym w rozumieniu Konwencji między Rzecząpospolitą Polską a Królestwem Norwegii w sprawie unikania podwójnego opodatkowania i zapobiegania uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu, podpisana w Warszawie dnia 9 września 2009 r. (Dz. U. z 2010r. Nr 134, poz. 899 – dalej: "Konwencja") - nie miały zatem zastosowania przepisy art. 14 ust. 3 tej Konwencji. Podatnik nie zapłacił podatku w żadnym z państw, w których świadczył pracę najemną - w tej sytuacji nie ma mowy o podwójnym opodatkowaniu (i zastosowaniu zasad określonych w art. 27 ust. 1 lub art. 27 ust. 9 albo 9a u.p.d.o.f.), a w konsekwencji brak jest podstaw prawnych do skorzystania z tzw. "ulgi abolicyjnej", o której mowa w art. 27g tej ustawy.

W związku z powyższym Naczelnik US dokonał rozliczenia podatnika w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2020 r. w następujący sposób: przychód z wynagrodzenia ze stosunku pracy: 175.670,78,- zł; przysługujące diety – 9.744,70,- zł koszty uzyskania przychodu: 2.500,- zł; dochód: 163.426,08,- zł; podstawa obliczenia podatku: 163.426,00,- zł; obliczony podatek: 39.467,12,- zł; zaliczki wpłacone do US za 2020 r. - 0 zł; podatek należny: 39.467,00,- zł.

W odwołaniu od decyzji Podatnik, wnioskując o jej uchylenie w całości, zarzucił naruszenie wskazanych przepisów poprzez uznanie, iż statek na którym Podatnik świadczy pracę nie jest eksploatowany w transporcie międzynarodowym z uwagi na typ statku, pomimo przedłożenia przez podatnika w toku postępowania dokumentów potwierdzających wykonywanie przez niego transportu międzynarodowego.

Podatnik wniósł także o przeprowadzenie dodatkowego postępowania dowodowego w celu uzupełnienia dowodów w sprawie, tj. dowodu z przedłożonej do odwołania opinii prof. dr hab. Zdzisława Brodeckiego na okoliczność eksploatacji ww. statków w transporcie międzynarodowym oraz dowodu z opinii dotyczącej warunków technicznych na okoliczność potwierdzenia, że ww. statek jest eksploatowany w transporcie międzynarodowym.

W toku postępowania odwoławczego Dyrektor IAS wystąpił do norweskiej i egipskiej administracji podatkowej o udzielenie informacji, czy w związku z osiągnięciem dochodów z pracy najemnej u podatnika powstał obowiązek podatkowy.

Norweska administracja podatkowa w odpowiedzi wyjaśniła, że podatnik nie zapłacił żadnego podatku w Norwegii, natomiast administracja egipska wyjaśniła, że dochody uzyskane przez podatnika nie podlegają opodatkowaniu w Egipcie.

Decyzją z dnia 29 maja 2023 r. Dyrektor IAS utrzymał w mocy decyzję organu I instancji.

W uzasadnieniu decyzji organ odwoławczy powołał treść art. 3 ust. 1, art. 4a, art. 9 ust. 1 i 2, art. 10 ust. 1 pkt 1) i pkt 2), art. 27 ust. 9 i 9a, art. 27g ust. 1 u.p.d.o.f. i stwierdził, że w przypadku osób fizycznych uzyskujących dochody za granicą z tytułu pracy "na morzu" (na terytoriach morskich) - dla sposobu opodatkowania tych dochodów istotne znaczenie ma rodzaj statku, na którym świadczona jest praca.

Umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania (jeśli takie zostały przez Polskę podpisane i ratyfikowane) zawierają odrębne regulacje w odniesieniu do dochodów: z pracy na statkach w transporcie międzynarodowym i z pracy na pozostałych statkach i platformach morskich (tu zastosowanie mają ogólne zasady dotyczące dochodów z pracy najemnej, a dochody przypisane są do państwa, na wodach terytorialnych, którego wykonywana jest praca).

Powołując liczne orzecznictwo sądów administracyjnych oraz definicje zawarte w Słowniku Języka Polskiego, organ odwoławczy wyjaśnił pojęcie statku w transporcie międzynarodowym i stwierdził, że ze zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego wynika, że podatnik w 2020 r. był pracownikiem Spółki P (P). W umowie przewidziano, że Podatnik będzie pełnił służbę na pokładzie badawczych statków sejsmicznych. W 2020 r. Podatnik był zmustrowany na statku A - jednostce do badań sejsmicznych.

W zeznaniu za 2020 r. Podatnik wskazał, że całość dochodów uzyskanych w roku podatkowym 2020 pochodziła ze źródeł położonych na terytorium Norwegii. Podatnik nie wykazał podatku zapłaconego za granicą; z odpowiedzi otrzymanej od norweskiej administracji podatkowej wynika, że ww. statek nie był w 2020 r. zarejestrowany w rejestrze NIS ani NOR. Podatnik w 2020 roku nie był zarejestrowany w norweskich rejestrach podatkowych; od dochodów uzyskanych w 2020 r. Podatnik nie zapłacił podatku dochodowego, ponieważ statek nie pracował na norweskich wodach.

W ocenie Dyrektora IAS powyższe oznacza, że norweska administracja podatkowa wyklucza prawdziwość informacji podanych przez Podatnika w zeznaniu podatkowym, tj. w szczególności, że dochód osiągnięty przez Podatnika z pracy najemnej na statku A podlegał opodatkowaniu w Norwegii, a w związku z pracą na ww. statku w Norwegii nie powstał obowiązek podatkowy i Podatnik nie był zobowiązany do zapłaty tam podatku i podatku w tym kraju nie zapłacił. Zasadnie zatem Naczelnik US uznał, iż w sprawie nie doszło do "kolizji" opodatkowania dochodów przez dwa państwa (Polskę i Norwegię), czyli możliwości ich podwójnego opodatkowania (w tych krajach). Skoro uzyskane przez Podatnika dochody w ogóle nie podlegają opodatkowaniu w Norwegii, to fakt ten wyklucza możliwość zastosowania do tych dochodów przepisów Konwencji.

W opinii Organu odwoławczego powyższe oznacza, że Konwencja polsko- norweska, nie ma w niniejszej sprawie zastosowania, gdyż Podatnik nie świadczył pracy na statku eksploatowanym w transporcie międzynarodowym, ale na statku sejsmicznym - wykorzystywanym do badania struktur skalnych pod dnem morskim.

Mając powyższe na względzie, Dyrektor IAS stwierdził, że statek, na którym Podatnik był zatrudniony w 2020 roku, nie był eksploatowany w transporcie międzynarodowym i dlatego do dochodów Podatnika nie może mieć zastosowania regulacja wynikająca z art. 14 Konwencji, przewidująca opodatkowanie dochodów z pracy na takim statku w Norwegii. W sytuacji, gdy praca jest wykonywana na statku nieeksploatowanym w transporcie międzynarodowym, w tym na jednostce badawczej - jak ma to miejsce w niniejszej sprawie - wówczas krajem uzyskania przychodów jest to państwo, na wodach terytorialnych, którego wykonywana jest praca.

Dyrektor IAS wskazał, że Podatnik nie zapłacił podatku od dochodów w państwie ich źródła, zatem niezrozumiały jest zarzut pozbawienia go możliwości skorzystania z tzw. "ulgi abolicyjnej". Prawo do zastosowania tej ulgi przy wyliczaniu podatku mają bowiem wyłącznie ci podatnicy, którzy opodatkowali za granicą dochody tam uzyskane (poza terytorium RP, w tzw. państwie źródła dochodów). Jeśli jednak podatnik nie zapłacił podatku za granicą to w ogóle nie dochodzi do podwójnego opodatkowania dochodów, a tym samym zasady określone w art. 27 ust. 9 albo 9a ww. ustawy w ogóle nie mają zastosowania.

Dyrektor IAS wskazał, że z uzyskanych informacji wynika, iż statek A w 2020 r. był eksploatowany na terenie Egiptu, Izraela, Papui Nowej Gwinei, Myanmar. Okoliczność, że Podatnik był w 2020 r. zmustrowany na ww. statku wskazuje, że ww. kraje mogły być państwami uzyskania przychodu Podatnika w 2020 r.

Mając na uwadze ustalony stan faktyczny Dyrektor IAS stwierdził, że egipska administracja podatkowa wyklucza fakt opodatkowania strony z tytułu pracy najemnej wykonywanej na pokładzie statku A w Egipcie. W związku z czym w państwie tym nie powstał obowiązek podatkowy i Podatnik nie był zobowiązany do zapłaty tam podatku, i podatku w tym kraju nie zapłacił. A zatem nie doszło również do kolizji opodatkowania dochodów przez dwa państwa (Polskę i Egipt), czyli możliwości ich podwójnego opodatkowania (w tym kraju). Tym samym dochody osiągnięte przez Podatnika z pracy wykonywanej na terytorium Egiptu podlegają opodatkowaniu wyłącznie w Polsce, na tzw. zasadach ogólnych, tj. według skali podatkowej określonej w art. 27 ust. 1 u.p.d.o.f.

Zdaniem Dyrektora IAS, z pozostałymi państwami - w rejonach których Podatnik świadczył w 2020 r. pracę najemną (Myanmar, Papua Nowa Gwinea) - Polska nie zawarła umów o unikaniu podwójnego opodatkowania. W tym przypadku ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych przewiduje jednostronny mechanizm zapobiegania podwójnemu opodatkowaniu dochodów w postaci metody proporcjonalnego zaliczenia, o której mowa w art. 27 ust. 9 i 9a tej ustawy. Zgodnie z tą metodą, podatnik osiągający dochody z pracy najemnej za granicą ma obowiązek wykazać łączne dochody (zarówno krajowe, jak i zagraniczne) w zeznaniu, a od podatku dochodowego obliczonego według skali podatkowej ma prawo odliczyć podatek zapłacony za granicą. Odliczenie to możliwe jest tylko do wysokości podatku przypadającego proporcjonalnie na dochód uzyskany w obcym państwie. Tym samym, podatnik ma obowiązek złożenia za dany rok podatkowy zeznanie podatkowe wraz z informacją o wysokości dochodów z zagranicy i zapłaconym podatku. Powyższe regulacje mają również zastosowanie do podatnika uzyskującego wyłącznie dochody z tytułu działalności wykonywanej poza terytorium Rzeczypospolitej Polskiej lub ze źródeł przychodów znajdujących się poza terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, które nie są zwolnione od podatku na podstawie umów o unikaniu podwójnego opodatkowania lub z państwem, w którym dochody są osiągane, Rzeczypospolita Polska nie zawarła umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania (ust. 9a).

Powyższe zdaniem Dyrektora IAS, oznacza, że dochody uzyskane przez Podatnika z pracy najemnej na terenie Myanmar i Papui Nowej Gwinei podlegają opodatkowaniu wyłącznie w Polsce na podstawie art. 27 ust. 1 u.p.d.o.f. (bez odliczania podatku). Podatnik pomimo wezwań organu I instancji nie przedłożył dowodów potwierdzających, że zapłacił podatek od osiągniętych dochodów z tytułu pracy najemnej, nie wykazał go także w załączniku PIT/ZG do zeznania podatkowego PIT-36 za 2020 r.

Resumując organ odwoławczy stwierdził, że dochody osiągnięte przez Podatnika z pracy najemnej wykonywanej za granicą podlegają opodatkowaniu wyłącznie w Polsce, na zasadach ogólnych, tj. wg art. 27 ust. 1 u.p.d.o.f.

W opinii organu odwoławczego, podatnik nie może również skorzystać z ulgi abolicyjnej, albowiem zastosowanie tej ulgi spowodowałoby całkowite wyeliminowanie opodatkowania, a nie eliminację podwójnego opodatkowania, a takie nie miało miejsca, skoro podatnik nie zapłacił podatku w państwie obcym.

Dokonując rozliczenia uzyskanego przez podatnika w 2020 r. dochodu Dyrektor IAS, wskazując na treść art. 11a ust. 1 i art. 21 ust. 1 pkt 20 u.p.d.o.f., wskazał, że Podatnik w 2020 r. otrzymywał wynagrodzenie za pracę najemną wykonywaną na pokładzie statku przez łącznie 172 dni, a wyliczenia wysokości diet dokonane przez organ I instancji było prawidłowe.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku Skarżący wniósł o uchylenie decyzji Dyrektora IAS z uwagi na wydanie jej z rażącym naruszeniem prawa, co uzasadnia wyeliminowanie jej z obrotu prawnego, oraz o zasądzenie na rzecz Skarżącego kosztów postępowania oraz kosztów zastępstwa prawnego według norm przepisanych, w tym opłaty skarbowej od pełnomocnictwa. Ponadto wniesiono o przeprowadzenie dowodu z dokumentu w postaci potwierdzenia zapłaty podatku za 2020 r.

Zaskarżonej decyzji Skarżący zarzucił:

I. Naruszenie przepisów postępowania w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy:

1. Błąd w ustaleniach faktycznych polegający na przyjęciu, iż Podatnikowi nie przysługuje ulga abolicyjna, wydając decyzję w oparciu tylko i wyłącznie na podstawie odpowiedzi z administracji podatkowej z Norwegii oraz z Egiptu, które zostały nadinterpretowane i doprowadziły do błędnego ustalenia eksploatacji transportu międzynarodowego, co w konsekwencji spowodowało błędy procesowe, które powodują błędne zastosowanie przepisów prawa materialnego wraz z obciążeniem Podatnika kwotą zobowiązania wraz z odsetkami podatkowymi;

2. Błąd w ustaleniach faktycznych polegający na przyjęciu, iż Podatnikowi nie przysługuje ulga abolicyjna z uwagi na brak uprawdopodobnienia wykonywania transportu międzynarodowego, z pominięciem wszelkich dokumentów dostarczonych przez skarżącego, a na podstawie jednostkowej informacji z zagranicznej administracji podatkowej, która została nadinterpretowana i doprowadziła do błędnego ustalenia miejsca faktycznego zarządu przedsiębiorstwa przez Organ, podczas gdy Skarżący w oparciu o przedłożone dokumenty (zaświadczenia, certyfikaty statku, umowy marynarskiej) potwierdził wykonywanie pracy najemnej na statku morskim eksploatowanym w transporcie międzynarodowym z faktycznym zarządem w Norwegii, oraz pominiecie faktu, iż Podatnik opłacił podatek w Egipcie;

3. art. 25 Konwencji między Rzeczpospolitą Polską a Królestwem Norwegii w sprawie unikania podwójnego opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i od majątku art. 22 Konwencji Rady Europy/OECD o wzajemnej pomocy administracyjnej w sprawach podatkowych w związku z art. 120 i 121 O.p. poprzez pozyskanie przez pracowników organu podatkowego informacji z przekroczeniem uprawnień, a w skutek, czego wystąpiły faktycznie z żądaniem ujawnienia tajemnicy handlowej przedsiębiorstwa oraz poprzez uznanie, iż informacje uzyskane od zagranicznej administracji stanowią podstawę wszczęcia postępowania podatkowego, podczas gdy działania organu stanowiły nadużycie prawa, bowiem organy nadużył swoich kompetencji poprzez instrumentalne traktowanie instytucji zapytania za pośrednictwem norweskiej administracji podatkowej tylko po to, aby masowo wszczynać postępowania podatkowe przeciwko pracownikom P oraz wielu postępowań w stosunku do skarżącego;

4. art. 120 O.p. przez podjęcie przez organ podatkowy działań niezgodnych z przepisami prawa, przyjęcie na podstawie własnego uznania, że podatek powinien zostać uiszczony w Polsce, nie uwzględniając brzmienia art. 27g u.p.d.o.f. w oparciu, o który skarżącemu przysługuje prawo do skorzystania z ulgi abolicyjnej;

5. art. 121 § 1 O.p. poprzez rozstrzygnięcie na niekorzyść skarżącego wszystkich niejasności organów, co do interpretacji przepisów oraz stosowanie wykładni przepisów prawa krzywdzącej dla skarżącego poprzez uporczywe twierdzenie, że tylko zapłata podatku za granicą uprawnia do skorzystania z ulgi abolicyjnej, skutkujący ujemnymi następstwami dla podatników, w postaci obciążenia kwotą zobowiązania i odsetek podatkowych, które to należności nie powinny stać się zobowiązaniem podatkowym;

6. art. 122 O.p. poprzez podjęcie przez organ podatkowy działań, które nie zmierzały do dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy, a tylko do obciążenia skarżącego nienależnym podatkiem;

7. art. 180 w związku z art. 191 O.p. poprzez włączenie do akt postępowania dowodów uzyskanych za pośrednictwem norweskiej administracji podatkowej od P w związku z wymianą informacji podatkowych zawierające oświadczenia pracodawcy podatnika potwierdzające świadczenie usług zarządzania statkiem A i otrzymywania z tego tytułu wynagrodzenia i czerpania korzyści przez P, czyli faktu eksploatacji, które to dowody nie zostały prawidłowo ocenione jak tego wymaga zasada swobodnej oceny dowodów w całokształcie zebranego przez organy materiału dowodowego, w tym z uwzględnieniem złożonych przez podatnika zaświadczeń i dokumentów wystawionych przez zagranicznego pracodawcę i jego polskiego agenta;

8. art. 187, art. 188 oraz art. 191 O.p. poprzez nierozpatrzenie w całości i w sposób wyczerpujący zebranego w sprawie materiału dowodowego zaoferowanego przez skarżącego, co było konieczne dla oceny wiarygodności i mocy innych dowodów, a także pozwalało na dokładne wyjaśnienie stanu faktycznego, a także przekroczenie zasad swobodnej oceny dowodów, co doprowadziło do nieobiektywnej oceny dowodów i sprzecznych z materiałem dowodowym ustaleń o braku faktycznego i znajdującego oparcie w przepisach prawa materialnego uprawnienia do ulgi abolicyjnej, oraz poprzez wyprowadzenie nielogicznych i niezgodnych z wiedzą życiową oraz prawną wniosków przez organ, a także poprzez niepodjęcie wszelkich działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz niezebranie kompletnego materiału dowodowego, w oderwaniu od dokumentów przedstawionych przez podatnika i stanu faktycznego oraz oceny dowodów w sposób dowolny, wybiórczy i nielogiczny, wyłącznie na korzyść Skarbu Państwa, co skutkuje błędnym ustaleniem stanu faktycznego sprawy;

9. art. 180 O.p. poprzez niedopuszczenie, jako dowód w sprawie wyjaśnień i dokumentów przedstawionych przez podatnika w toku prowadzonego postępowania oraz poprzez wyprowadzenie nielogicznych wniosków przez organ na skutek pseudointerpretacji przepisów, dokonanej na podstawie własnego uznania i wskutek wybiórczego doboru dokumentów stanowiących podstawę wydania decyzji;

10. art. 194 O.p. poprzez pominięcie w postępowaniu dowodowym faktu stwierdzonego w dokumentach urzędowych, że P jest podmiotem eksploatującym statek A bez przeprowadzenia przeciwdowodu, podczas gdy organ podatkowy jest związany normatywną oceną dokumentu urzędowego, co oznacza, że nie może ani swobodnie oceniać jego treści, ani ignorować jego treści z uwagi na wyłączenie w tej sytuacji zasady swobodnej oceny dowodów określonej w art. 191 O.p.;

11. art. 121 § 1, art. 123 § 1, art. 124 w zw. z art. 210 § 4 O.p. poprzez wadliwe, lakoniczne i ogólnikowe sporządzenie uzasadnienia faktycznego i prawnego zaskarżonej decyzji z 29 maja 2024 r. w oderwaniu od dokumentów przedstawionych przez podatnika oraz stanu faktycznego, co w konsekwencji skutkuje błędnym ustaleniem stanu faktycznego sprawy;

12. art. 122 w zw. art. 187 w zw. z art.191 O.p. poprzez podjęcie przez organ podatkowy działań, które nie zmierzały do dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy, a tylko do obciążenia podatnika nienależnym podatkiem; niewyczerpujące i nierzetelne rozpatrzenie materiału dowodowego z pominięciem dowodów z dokumentów zaoferowanych przez podatnika; dokonanie przez organ oceny dowodów w sposób dowolny, wybiórczy i nielogiczny, wyłącznie na korzyść Skarbu Państwa.

II. Naruszenie prawa materialnego, poprzez błędną wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie, tj.:

1. art. 2 w zw. z art. 7, w zw. z art. 32 ust. 2 oraz w zw. z art 83, w zw. z art. 84, w zw. z art. 87 ust. 1 i art. 91 Konstytucji RP poprzez niejednolite i nierówne traktowanie podatników, niejednolite, nierzetelne i niespójne odniesienie się do stanowiska podatnika, działanie organu w oparciu o własne stanowisko wypracowane na skutek zastosowania tzw. partykularyzmu interpretacyjnego w zakresie ustalenia sytuacji podatkowej podatnika, dopuszczenie się przez organ dyskryminacji i nierównego traktowania podatnika ze względu na wykonywany przez niego zawód oraz naruszenie przez organ obowiązku przestrzegania prawa poprzez niezastosowanie się przez organ do dyspozycji powszechnie obowiązujących przepisów prawa tj. hierarchii źródeł prawa obowiązujących w Polsce, w tym przepisów bilateralnych umów o unikaniu podwójnego opodatkowania. Przepisów Karty Praw Podstawowych, Europejskiej Konwencji o Ochronie Praw Człowieka i Podstawowych Wolności, przepisów Prawa UE, które stosowane są wprost oraz zwyczaju międzynarodowego, który stanowi jedno ze źródeł prawa UE;

2. art. 217 Konstytucji RP, poprzez błędne uznanie, iż skarżącemu nie przysługuje ulga abolicyjna, o której mowa w art 27 g u.p.d.o.f., w sytuacji nieuiszczenia podatku poza granicami kraju, prowadzące do niezgodnego z prawem nałożenia na skarżącego obciążeń podatkowych w drodze decyzji administracyjnej z pominięciem przepisów umowy z Norwegią oraz uzasadnienia do ustawy o ratyfikacji Protokołu między Rzeczą pospolita Polska a Królestwem Norwegii zmieniającego Konwencję miedzy Rzecząpospolitą Polska a Królestwem Norwegii w sprawie unikania podwójnego opodatkowania i zapobiegania uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu, sporządzona w Warszawie dnia 9 września 2009 r., podpisanego w Oslo dnia 5 lipca 2012 r;

3. art. 19 ust 1 i 2 TUE w zw. z art. 47 Karty Praw Podstawowych Unii Europejskiej w zw. z art. 2 i w zw. z art. 6 TUE, tj. naruszenie zasad praworządności, prawa człowieka i demokracji oraz równości obywateli Unii Europejskiej wobec prawa oraz ochrony praw człowieka, jako zasad ogólnych prawa europejskiego, które stanową główny fundament systemu Prawa Europejskiego poprzez dyskryminację osób fizycznych wykonujących pracę najemną na pokładzie statku poprzez rozróżnianie ich sytuacji prawnej wyłącznie ze względu na położenie siedziby przedsiębiorstwa pełniącego faktyczny zarząd statkiem oraz zapłaty podatku za granicą, wyłącznie w oparciu o bezpodstawną urzędniczą interpretację wykreowaną bez wyraźnej podstawy prawnej i wbrew oficjalnej definicji przedsiębiorstwa pełniącego faktyczny zarząd statkiem, wynikającej z obowiązującej Polskę umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania z Norwegią tworząc tak zwaną pułapkę interpretacyjną, która wynika z pułapki normatywnej;

4. art. 19 TUE w związku z art. 6 w związku z art. 13 i 14 Europejskiej Konwencji o Ochronie Praw Człowieka i Podstawowych Wolności poprzez naruszenie przez organy w trakcie trwania postępowania prawa podatnika do rzetelnego postępowania, prawa do obrony swoich racji, prawa do postępowania w rozsądnym terminie oraz prawa do uzyskania uzasadnionej decyzji, z której w sposób jasny i logiczny wynikają motywy działania decydenta, przejawiające się między innymi w niejednolitości orzecznictwa i praktyki administracyjnej (tworzenia prawa urzędniczego), które prowadzą do naruszenia prawa do rzetelnego postępowania, które ma gwarantować każdemu obywatelowi Unii zakaz dyskryminacji, które w przypadku tej decyzji przejawiają się w chaotycznym powiązaniu ze sobą braku obowiązku podatkowego wraz z siedzibą przedsiębiorstwa eksploatującego statek i banderą statku;

5. art. 47 Karty Praw Podstawowych Unii Europejskiej, w zw. z art. 2 TUE oraz art. 91 Konstytucji RP poprzez różnicowanie przez organy podatkowe praw i obowiązków oraz sytuacji podatkowej marynarzy (obywateli UE) wykonujących pracę na statkach eksploatowanych przez przedsiębiorstwo z siedzibą faktycznego zarządu w Norwegii z sytuacją marynarzy wykonujących pracę na statkach, których podmiot, pełniący faktyczny zarząd statkiem, posiada siedzibę w innym państwie niż Norwegia oraz poprzez różnicowanie marynarzy z uwagi na fakt, iż inni pracujący na tym samym statku marynarze otrzymali pozytywne (ograniczające) decyzje w przedmiocie ograniczenia poboru zaliczek na podatek dochodowy i wobec nich nie prowadzone jest postępowanie podatkowe, co świadczy o dyskryminowaniu podatnika przez konkretne urzędy skarbowe położone we właściwości konkretnej Izby Skarbowej, przez co narusza ogólne zasady Unii Europejskiej, w tym zasadę praworządności, oraz narusza prawa człowieka i podstawowe jego wolności;

6. art. 41 Karty Praw Podstawowych Unii Europejskiej w zw. z art. 6 Kodeksu Dobrej Praktyki Administracyjnej w zw. z art. 2 TUE oraz art. 91 Konstytucji RP, poprzez podjęcie przez organy podatkowe działań sprzecznych z prawem do dobrej administracji polegających na bezzasadnym różnicowaniu praw i obowiązków marynarzy (obywateli UE) wykonujących pracę na statkach eksploatowanych przez przedsiębiorstwo z siedzibą faktycznego zarządu w Norwegii z sytuacją marynarzy wykonujących pracę na statkach, których podmiot pełniący faktyczny zarząd statkiem posiada siedzibę w innym państwie niż Norwegia oraz poprzez różnicowanie marynarzy z uwagi na fakt, iż inni pracujący na tym samym statku marynarze otrzymali pozytywne (ograniczające) decyzje w przedmiocie ograniczenia poboru zaliczek na podatek dochodowy i przeciwko nim nie są prowadzone postępowania podatkowe;

7. art. 26 w związku z art. 27 i w związku z art. 31 Konwencji Wiedeńskiej o Prawie Traktatów w związku z postanowieniami umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania z Norwegią w zw. z art. 2 TUE oraz art. 91 Konstytucji RP poprzez niestosowanie postanowień umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania w zakresie ustalenia definicji legalnych dotyczących między innymi przedsiębiorstwa pełniącego faktyczny zarząd statkiem ( art. 3 ust. 1 lit. f Konwencji), co skutkuje naruszeniem przez organy zasady przestrzegania zawartych przez strony i wiążących ich umów, interpretowania ich postanowień w dobrej wierze oraz powszechnego zakazu powoływania się na postanowienia swojego prawa wewnętrznego dla usprawiedliwienia niewykonywania przez stronę traktatu, bowiem organy stwierdziły, że definicja nie odpowiada założeniom organu stąd sięgają do źródeł pozaprawnych tj. słownika języka polskiego, które w żadnym wypadku nie może stanowić źródła prawa no podstawie, którego organy nakładają na podatnika zobowiązanie do zapłaty podatku;

8. art. 1 protokołu 1 Europejskiej Konwencji o Ochronie Praw Człowieka i Podstawowych Wolności w zw. z art. 14 Europejskiej Konwencji o Ochronie Praw Człowieka i Podstawowych Wolności w zw. z art. 2 TUE oraz art. 91 Konstytucji RP, polegający na odebraniu podatnikowi możliwości z przysługującego mu prawa podmiotowego tj. ulgi abolicyjnej poprzez prowadzenie postępowania podatkowego w sposób jednostronny, kierunkowy, nieproporcjonalny i w efekcie zmierzający tylko do wymierzenia podatku bez podstawy prawnej, a tym samym uszczuplenia majątku podatnika naruszając tym samym przepisy UE, przepisy prawa międzynarodowego oraz przepisy krajowe, jednocześnie dopuszczając się dyskryminacji obywateli ze względu na miejsce ich zamieszkania i podległość pod właściwość miejscową danych organów;

9. art. 2 w zw. z art. 7, w zw. z art. 32 ust. 2 oraz w zw. z art 83, w zw. z art. 84, w zw. z art. 87 ust. 1 i art. 91 Konstytucji RP poprzez niejednolite i nierówne traktowanie podatników, niejednolite, nierzetelne i niespójne odniesienie się do stanowiska podatnika, działanie organu w oparciu o własne stanowisko wypracowane na skutek zastosowania tzw. partykularyzmu interpretacyjnego w zakresie ustalenia sytuacji podatkowej podatnika, dopuszczenie się przez organ dyskryminacji i nierównego traktowania podatnika ze względu na wykonywany przez niego zawód oraz naruszenie przez organ obowiązku przestrzegania prawa poprzez niezastosowanie się przez organ do dyspozycji powszechnie obowiązujących przepisów prawa tj. hierarchii źródeł prawa obowiązujących w Polsce, w tym przepisów bilateralnych umów o unikaniu podwójnego opodatkowania. Przepisów Karty Praw Podstawowych, Europejskiej Konwencji o Ochronie Praw Człowieka i Podstawowych Wolności, przepisów Prawa UE, które stosowane są wprost oraz zwyczaju międzynarodowego, który stanowi jedno ze źródeł prawa UE;

10. art. 14 ust. 3 oraz art. 22 ust. 1 lit. b) i d) Konwencji między Rzecząpospolitą Polską a Królestwem Norwegii poprzez uznanie, iż nie znajduje ona zastosowania w niniejszym stanie faktycznym z uwagi na brak wykazania przez podatnika zarządu przedsiębiorstwa w Norwegii, oraz brak zapłaty podatku za granicą, pomimo dostarczenia przez skarżącego dokumentów wystarczających do potwierdzenia stanowiska skarżącego w zakresie jego prawa do skorzystania z ulgi abolicyjnej;

11. art. 25 Konwencji między Rzeczpospolitą Polską a Królestwem Norwegii oraz art. 5 Konwencji Rady Europy/OECD o wzajemnej pomocy administracyjnej w sprawach podatkowych poprzez dokonanie błędnej interpretacji, wręcz nadinterpretacji, informacji pozyskanych z zagranicznej administracji podatkowej i na jej podstawie wydanie decyzji określającej zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za rok 2020;

12. art. 25 ww. Konwencji, art. 22 Konwencji Rady Europy/OECD o wzajemnej pomocy administracyjnej w sprawach podatkowych poprzez pozyskanie przez pracowników organu podatkowego informacji z przekroczeniem uprawnień, a w skutek, czego żądaniem ujawnienia tajemnicy handlowej przedsiębiorstwa;

13. art. 2a O.p. poprzez nierozstrzygnięcie niedających się usunąć wątpliwości, co do treści przepisów prawa podatkowego na korzyść podatnika, zgodnie z założeniami nowej procedury podatkowej;

14. art. 27 ust. 1 w zw. z art. 27 ust. 9 w zw. z art. 27 g u.p.d.o.f. poprzez jego błędne zastosowanie, tj. wskazanie, iż dochód skarżącego będzie opodatkowany według zasad ogólnych bez możliwości zastosowania ulgi abolicyjnej z uwagi na brak zapłaty podatku za granicą;

15. art. 27g ust. 1 i 2 u.p.d.o.f. poprzez brak przyznania skarżącemu prawa do ulgi abolicyjnej, pomimo spełnienia przez skarżącego wszystkich przewidzianych prawem przesłanek warunkujących jej zastosowanie;

16. art. 27g ust. 1 i 2 w zw. z art. 27 ust. 9 i 9a u.p.d.o.f. poprzez dokonanie niewłaściwej oceny, iż przepis ten nie ma zastosowania do dochodów uzyskanych z tytułu pracy najemnej wykonywanej na pokładzie statku morskiego eksploatowanego przez przedsiębiorstwo z faktycznym zarządem w Norwegii, z uwagi na brak uiszczenia przez podatnika podatku od dochodów w państwie ich źródła;

17. art. 27 ust. 9 i 9a w zw. z art. 27g u.p.d.o.f. poprzez jego błędną wykładnię i uznanie, iż skoro w państwie źródła tj. w Norwegii, nie występuje zapłata podatku, to nie zachodzi ryzyko podwójnego opodatkowania i dochód skarżącego podlega opodatkowaniu wyłącznie w Polsce przy braku możliwości skorzystania z ulgi abolicyjnej oraz wadliwe uznanie, iż zapłata podatku w państwie źródła jest warunkiem koniecznym do zastosowania ulgi abolicyjnej.

Uzasadnienie skargi stanowi rozwinięcie stawianych zarzutów.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor IAS wniósł o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko wyrażone w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku zważył, co następuje:

Skarga nie jest zasadna. Organy podatkowe w zakresie niezbędnym do rozstrzygnięcia sprawy zebrały materiał dowodowy, który wnikliwie oceniły w kontekście prawidłowo przywołanego stanu prawnego, zaś wyciągniętym wnioskom nie sposób zarzucić dowolności.

Na wstępie rozważań należy wskazać, że zgodnie z art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2022 r. poz. 2492) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości poprzez kontrolę działalności administracji publicznej, przy czym kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem.

Z kolei przepis art. 3 § 2 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2024 r. poz. 935 ze zm. – dalej jako "p.p.s.a.") stanowi, że kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg na decyzje administracyjne.

W wyniku takiej kontroli decyzja może zostać uchylona w razie stwierdzenia, że naruszono przepisy prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy lub doszło do takiego naruszenia przepisów prawa procesowego, które mogłoby w istotny sposób wpłynąć na wynik sprawy, ewentualnie w razie wystąpienia okoliczności mogących być podstawą wznowienia postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a, b i c p.p.s.a.).

Z przepisu art. 134 § 1 p.p.s.a. wynika z kolei, że Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Wykładnia powołanego wyżej przepisu wskazuje, że Sąd ma prawo ale i obowiązek dokonania oceny zgodności z prawem zaskarżonego aktu administracyjnego, nawet wówczas, gdy dany zarzut nie został w skardze podniesiony.

Badając rozpoznawaną sprawę w tak zakreślonej kognicji, Sąd nie dopatrzył się naruszeń prawa, które skutkowały koniecznością wyeliminowania z obrotu prawnego zaskarżonej decyzji.

Aktem poddanym kontroli sądowej jest decyzja Dyrektora IAS w sprawie określenia Skarżącemu wysokości zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2020 r. Istota sporu sprowadza się do rozstrzygnięcia, czy dochody osiągnięte przez Skarżącego jako polskiego rezydenta podatkowego z pracy najemnej wykonywanej na rzecz podmiotu zagranicznego, na sejsmograficznym statku badawczym A – podlegają opodatkowaniu wyłącznie w Polsce, na tzw. zasadach ogólnych, tj. według skali podatkowej określonej w art. 27 ust. 1 u.p.d.o.f.

Skarżący stoi na stanowisku, że do dochodów uzyskanych w 2020 r. z pracy najemnej za granicą zastosowanie ma Konwencja między Rzecząpospolitą Polską a Królestwem Norwegii oraz Konwencja między Rzecząpospolitą Polską a Egiptem, w konsekwencji tzw. "ulga abolicyjna", o której mowa w art. 27g u.p.d.o.f. Tymczasem w opinii organów podatkowych, przepisy ww. Konwencji nie mają zastosowania w sprawie, a dochody Skarżącego podlegają opodatkowaniu w Polsce na zasadach ogólnych i brak jest podstaw prawnych do skorzystania z ww. ulgi.

W sporze tym Sąd przyznał rację organom podatkowym. Zasadnie organy podatkowe przyjęły, że w przypadku osób fizycznych uzyskujących dochody za granicą z tytułu pracy "na morzu" (na terytoriach morskich) - dla sposobu opodatkowania tych dochodów istotne znaczenie ma rodzaj statku, na którym świadczona jest praca. Umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania (jeśli takie zostały przez Polskę podpisane i ratyfikowane) zawierają bowiem odrębne regulacje w odniesieniu do dochodów:

- z pracy na statkach w transporcie międzynarodowym i

- z pracy na pozostałych statkach i platformach morskich (tu zastosowanie mają ogólne zasady dotyczące dochodów z pracy najemnej, a dochody przypisane są do państwa, na wodach terytorialnych, którego wykonywana jest praca).

Sąd aprobuje stanowisko dotyczące definicji pojęcia statku w transporcie międzynarodowym zawarte w wyroku NSA z dnia 1 grudnia 2020 r. sygn. akt II FSK 2088/18 (dostępny w CBOSA), w którym Sąd ten wskazał, że nie wystarczy, aby na statku morskim mogły być przewożone rzeczy lub ludzie, ale konieczne jest, aby był on eksploatowany w transporcie międzynarodowym, czyli aby jego główną funkcją był transport międzynarodowy. Wyraz "eksploatować" w znaczeniu odpowiadającym kontekstowi, w jakim występuje w omawianym przepisie oznacza "ciągnąć zyski z cudzej pracy najemnej; wykorzystywać kogoś lub coś maksymalnie", albo "czerpać korzyści" (https://sjp.pl; Słownik Języka Polskiego pod redakcją M. Szymczaka, PWN, Warszawa 1978, s. 525-526). W orzecznictwie sądów administracyjnych przyjmuje się, że eksploatację statku w międzynarodowym transporcie morskim należy utożsamiać z jego używaniem w żegludze do określonych, własnych celów, zaś warunkiem eksploatacji statku w transporcie międzynarodowym jest uzyskiwanie przez eksploatującego przychodów z transportu międzynarodowego. Transport morski oznacza więc przewóz statkami w celach zarobkowych pasażerów i ładunków przez wody morskie (vide: wyroki NSA: z 11 kwietnia 2018, II FSK 864/16; z 11 maja 2018 r., II FSK 1256/16; z 25 września 2018, II FSK 652/18; z 27 marca 2019 r., IIFSK 1193/17 oraz prawomocne orzeczenia: WSA w Gdańsku z 4 grudnia 2019 r., I SA/Gd 1423/19 i WSA w Olsztynie z 9 stycznia 2020 r., 1 SA/Ol 639/19 - publ. orzeczenia.nsa.gov.pl - CBOSA. Podobne stanowisko zajęto także w wyrokach: z dnia 14.01.2021r. sygn. akt II FSK 2454/18 oraz z dnia z dnia 20.01.2021 r, sygn. akt I SA/Gd 1011/20.

Ze zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego bezsprzecznie wynika, że Skarżący w 2020 r. był pracownikiem Spółki P z faktycznym zarządem w Norwegii, w Oslo i wykonywał pracę na pokładzie sejsmograficznego statku badawczego A , eksploatowanego na wodach terytorialnych Egiptu, Izraela, Papui Nowej Gwinei i Myanmaru, wykorzystywanego był do pomiarów sejsmograficznych dna morskiego. W zeznaniu rocznym za 2020 rok Skarżący wskazał, że całość dochodów uzyskanych w roku podatkowym 2020 pochodziła ze źródeł położonych na terytorium Norwegii. Skarżący nie wykazał natomiast podatku zapłaconego za granicą, a z odpowiedzi otrzymanej od norweskiej administracji podatkowej wynika, że ww. statek nie był w 2020 roku zarejestrowany w rejestrze NIS ani NOR; Skarżący w 2020 roku nie był zarejestrowany w norweskich rejestrach podatkowych, a od dochodów uzyskanych w 2020 r. Skarżący nie zapłacił podatku dochodowego. Skarżący nie zapłacił również podatku w Egipcie, bowiem obowiązek podatkowy tam nie powstał – co potwierdziła egipska administracja podatkowa – w odpowiedzi na wezwanie polskich organów skarbowych.

Dyrektor IAS zasadnie również wskazał, że statek A w 2020 r. był eksploatowany na terenie Izraela, Papui Nowej Gwinei i Myanmar. Okoliczność, że Skarżący był w 2020 r. zmustrowany na ww. statku wskazuje, że ww. kraje mogły być państwami uzyskania przychodu Podatnika w 2020 r.

Mając na uwadze ustalony stan faktyczny Dyrektor IAS zasadnie stwierdził, że skoro egipska administracja podatkowa wykluczyła fakt opodatkowania strony z tytułu pracy najemnej wykonywanej na pokładzie statku A w Egipcie, to w państwie tym nie powstał obowiązek podatkowy i Skarżący nie był zobowiązany do zapłaty tam podatku, i podatku w tym kraju nie zapłacił. A zatem nie doszło również do kolizji opodatkowania dochodów przez dwa państwa (Polskę i Egipt), czyli możliwości ich podwójnego opodatkowania (w tym kraju). Tym samym dochody osiągnięte przez Podatnika z pracy wykonywanej na terytorium Egiptu podlegają opodatkowaniu wyłącznie w Polsce, na tzw. zasadach ogólnych, tj. według skali podatkowej określonej w art. 27 ust. 1 u.p.d.o.f.

Zdaniem Sądu, Dyrektor IAS prawidłowo również wyjaśnił, że z pozostałymi państwami - w rejonach których Podatnik świadczył w 2020 r. pracę najemną (Myanmar, Papua Nowa Gwinea) - Polska nie zawarła umów o unikaniu podwójnego opodatkowania. W tym przypadku ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych przewiduje jednostronny mechanizm zapobiegania podwójnemu opodatkowaniu dochodów w postaci metody proporcjonalnego zaliczenia, o której mowa w art. 27 ust. 9 i 9a tej ustawy. Zgodnie z tą metodą, podatnik osiągający dochody z pracy najemnej za granicą ma obowiązek wykazać łączne dochody (zarówno krajowe, jak i zagraniczne) w zeznaniu, a od podatku dochodowego obliczonego według skali podatkowej ma prawo odliczyć podatek zapłacony za granicą. Odliczenie to możliwe jest tylko do wysokości podatku przypadającego proporcjonalnie na dochód uzyskany w obcym państwie. Tym samym, podatnik ma obowiązek złożenia za dany rok podatkowy zeznanie podatkowe wraz z informacją o wysokości dochodów z zagranicy i zapłaconym podatku. Powyższe regulacje mają również zastosowanie do podatnika uzyskującego wyłącznie dochody z tytułu działalności wykonywanej poza terytorium RP lub ze źródeł przychodów znajdujących się poza terytorium RP, które nie są zwolnione od podatku na podstawie umów o unikaniu podwójnego opodatkowania lub z państwem, w którym dochody są osiągane, Rzeczypospolita Polska nie zawarła umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania (ust. 9a).

Powyższe zdaniem Sądu, oznacza, że dochody uzyskane przez Podatnika z pracy najemnej na terenie Myanmar i Papui Nowej Gwinei podlegają opodatkowaniu wyłącznie w Polsce na podstawie art. 27 ust. 1 u.p.d.o.f. (bez odliczania podatku). Podatnik pomimo wezwań organu I instancji nie przedłożył dowodów potwierdzających, że zapłacił podatek od osiągniętych dochodów z tytułu pracy najemnej, nie wykazał go także w załączniku PIT/ZG do zeznania podatkowego PIT-36 za 2020 r.

Analiza materiału dowodowego potwierdziła również, że dochody Skarżącego uzyskane na wodach Izraela nie podlegały tam opodatkowaniu.

Zdaniem Sądu, zasadnie organy podatkowe skonstatowały również, że norweska administracja podatkowa wykluczyła prawdziwość informacji podanych przez Skarżącego w zeznaniu podatkowym, tj. w szczególności, że dochód przez niego osiągnięty z pracy najemnej na ww. statku podlegał opodatkowaniu w Norwegii. W związku z pracą na tym statku w Norwegii nie powstał obowiązek podatkowy (Skarżący nie był zarejestrowany w norweskich rejestrach podatkowych), i nie był zobowiązany do zapłaty tam podatku, a podatku w tym kraju nie zapłacił.

Zasadnie zatem organ odwoławczy uznał, iż w sprawie tej nie doszło do "kolizji" opodatkowania dochodów przez dwa państwa - Polskę i Norwegię oraz Polskę i Egipt, czyli możliwości ich podwójnego opodatkowania (w tych krajach). Skoro uzyskane przez Skarżącego dochody w ogóle nie podlegają opodatkowaniu w Norwegii i Egipcie, to fakt ten wyklucza możliwość zastosowania do tych dochodów przepisów ww. Konwencji.

W tym miejscu, odnosząc się do przedłożonego na etapie skargi potwierdzenia zapłaty podatku w Egipcie, Sąd stwierdza, że w odpowiedzi na skargę Dyrektor IAS trafnie stwierdził, że dokumenty te potwierdzają fakt zapłaty podatku od załogi i za załogę. Jedynie dodatkowo Sąd wyjaśnia, że pełnomocnik Skarżącego ww. potwierdzenie zapłaty dołączył dopiero na etapie skargi do sądu, natomiast postępowanie podatkowe w sprawie określenia podatnikowi wysokości zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2020 r. wszczęte zostało postanowieniem z dnia 6 lipca 2023 r.

Zdaniem Sądu, zarzut naruszenia Konwencji polsko-norweskiej jest niezasadny, gdyż ta nie ma zastosowania do marynarzy, którzy nie są objęci reżimem podatkowym dwóch państw, a tylko jednego. Marynarze nierezydenci krajów nordyckich pływający na statkach niezarejestrowanych w żadnym z norweskich rejestrów statków (NIS, NOR) i operujący poza norweskim szelfem kontynentalnym nie są objęci norweskim prawem podatkowym. Norweskie ustawy podatkowe nie obejmują obowiązkiem podatkowym marynarzy niebędących rezydentami krajów nordyckich, wykonujących pracę na statkach bandery innej niż norweska bądź eksploatowanych poza terenem Norwegii (norweskiego szelfu kontynentalnego). Odpowiada to zapisom zawartym w art. 22 ust. 1 lit. d) Konwencji. Miałby on zaś wyłączne zastosowanie do marynarzy wykonujących prace na statkach zarejestrowanych w NIS, bowiem tylko ich dochody są objęte obowiązkiem podatkowym w Norwegii, a jednocześnie podlegają zwolnieniu od podatku na podstawie prawa wewnętrznego Norwegii.

Zdaniem Sądu, postanowienia art. 14 ust. 3 Konwencji, na które powołuje się Skarżący, regulują zasady opodatkowania dochodów uzyskanych przez podatników, którzy:

- wykonują pracę najemną na statku morskim,

- statek ten eksploatowany jest w transporcie międzynarodowym,

- podmiotem eksploatującym w/w statek jest norweskie przedsiębiorstwo.

Powyższe przesłanki muszą zostać spełnione łącznie.

W przedmiotowej sprawie bezsprzecznie, w opinii Sądu, dowiedziono jednak, że Skarżący nie świadczył pracy na statku eksploatowanym w transporcie międzynarodowym, ale na sejsmograficznym statku morskim, wykorzystywanym do badań geofizycznych. Zasadnie zatem przyjęły organy podatkowe, że statek, na którym Skarżący był zatrudniony w 2020 r. nie był eksploatowany w transporcie międzynarodowym przez przedsiębiorstwo norweskie i dlatego - wbrew twierdzeniom zawartym w skardze - do dochodów Skarżącego nie może mieć zastosowania regulacja wynikająca z art. 14 ust. 3 Konwencji, przewidująca opodatkowanie dochodów z pracy na takim statku w Norwegii (ani żaden inny przepis tej Konwencji), co skutkowało określeniem wysokości zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za ten rok, w kwocie wskazanej w decyzji.

W tym miejscu podkreślenia wymaga, że stanowisko Skarżącego oraz składane wnioski dowodowe mające wykazać, że statek, na którym świadczył pracę w 2020 r., wykorzystywany był do transportu międzynarodowego nie zasługują na uwzględnienie, bowiem stanowisko to nie jest zasadne i stanowi jedynie polemikę z prawidłowymi ustaleniami organów podatkowych obu instancji.

Wbrew stanowisku zaprezentowanemu w skardze, definicji "transportu międzynarodowego" w tym przypadku nie można utożsamiać z jakimkolwiek przemieszczaniem się jednostki poza wody terytorialne danego państwa, bowiem takie statki nie przewożą towarów ani pasażerów, nie prowadzą handlu, a jedynie wykonują inne zadania (zob. przykładowo wyrok NSA z 11 kwietnia 2018r., sygn. akt II FSK 864/16 oraz wyrok NSA z 11 maja 2018r. sygn. akt II FSK 1256/16).

Sąd miał również na uwadze, że kwestia przeznaczenia statku A była już przedmiotem orzekania sądów administracyjnych. Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 9 września 2021 r. sygn. akt II FSK 111/19 potwierdził, że ww. statek kwalifikowany jest jako Research Vessel/Survey Vessel/statek sejsmiczny/badawczy. W związku z tym nie budzi wątpliwości, że zarówno statek A jest sejsmograficznym statkiem badawczym, przeznaczonym do badań geofizycznych dna morskiego, a nie statkiem transportowym eksploatowanym w transporcie międzynarodowym. Ww. statek należy do floty wykorzystywanej przez podmiot, zajmujący się badaniami dna morskiego. Jednostka pływająca, która służy wyłącznie do prowadzenia badań naukowych, nie spełnia wymogów definicji prowadzenia międzynarodowego transportu morskiego. Nie jest więc statkiem transportowym eksploatowanym w transporcie międzynarodowym. Statek ten jest wprawdzie morską jednostką pływającą, która przemieszcza się, jednakże tego rodzaju "przemieszczanie się" nie może być uznane za eksploatowanie w transporcie międzynarodowym, bowiem jednostka nie jest przeznaczona do przewozu ludzi lub ładunków z jednego miejsca na drugie. Trafne jest zatem stwierdzenie, że ww. statek nie stanowią środka transportu morskiego. Jednostka taka należy do kategorii statków, których źródłem przychodów nie jest transport morski. W konsekwencji powyższego uznać należy, że statek ten nie spełnia wymogów definicji prowadzenia międzynarodowego transportu morskiego. W tych okolicznościach nie można uznać, że statek, którego podstawowym zadaniem nie jest transport ludzi lub towarów, wykonuje transport międzynarodowy.

Sąd dodatkowo wskazuje, że w zaskarżonej decyzji prawidłowo wyjaśniono także, że jeśli praca wykonywana jest na statkach nieeksploatowanych w transporcie międzynarodowym, w tym na jednostkach badawczych - jak ma to miejsce w niniejszej sprawie - wówczas państwem uzyskania przychodów jest to państwo, na wodach terytorialnych, którego wykonywana jest praca. Organ odwoławczy w zaskarżonej decyzji dokonał wszechstronnej analizy obowiązujących regulacji i zasadnie stwierdził, że z państwami, w których Skarżący wykonywał pracę, tj. Papua Nowa Gwinea i Myanmar, Polska nie ma zawartej umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania, po czym zasadnie stwierdził, iż uzyskane przez Skarżącego dochody nie podlegały opodatkowaniu w tych państwach i nie zostały w nich opodatkowane. W tej sytuacji prawidłowo zatem uznano, że dochody osiągnięte przez Skarżącego z pracy najemnej wykonywanej na terytorium ww. krajów podlegają opodatkowaniu wyłącznie w Polsce, na tzw. zasadach ogólnych, tj. według skali podatkowej określonej w art. 27 ust. 1 u.p.d.o.f.

Jeśli chodzi o dochody z pracy najemnej wykonywanej na terenie Izraela zasadnie Dyrektor IAS wskazał, że w takim przypadku dochód ten może być opodatkowany zarówno w Polsce jak i w Izraelu. W niniejszej sprawie uzyskane przez Podatnika w 2020 r. dochody z pracy wykonywanej na terenie Izraela podlegały opodatkowaniu wyłącznie w Polsce. W tej sytuacji do przedmiotowych dochodów nie mogła mieć zastosowania metoda unikania podwójnego opodatkowania, gdyż nie doszło do podwójnego opodatkowania dochodów.

Z uwagi na powyższe organ odwoławczy prawidłowo stwierdził, że dochody osiągnięte przez Skarżącego z pracy najemnej wykonywanej za granicą podlegają opodatkowaniu wyłącznie w Polsce, na zasadach ogólnych, tj. według art. 27 ust. 1 u.p.d.o.f.

Skoro Skarżący nie zapłacił w innych państwach żadnych podatków, to co najmniej niezrozumiały jest zarzut pozbawienia go możliwości skorzystania z tzw. "ulgi abolicyjnej". Prawo do zastosowania tej ulgi przy wyliczaniu podatku mają bowiem wyłącznie podatnicy, którzy opodatkowali za granicą dochody tam uzyskane. Powyższe jednoznacznie wynika z literalnego brzmienie art. 27g ust. 1 u.p.d.o.f. Zapisy art. 27 ust. 9 albo 9a u.p.d.o.f. regulują zasady opodatkowania dochodów w Polsce w sytuacji wystąpienia możliwości podwójnego opodatkowania dochodów, czyli sytuacji, gdy dochód uzyskany zagranicą RP podlega opodatkowaniu:

- w państwie jego uzyskania (tzw. państwie źródła) i jednocześnie

- państwie rezydencji podatkowej podatnika, czyli w Polsce (nieograniczony obowiązek podatkowy od całości dochodów - art. 3 ust.1 ww. ustawy).

Jeśli jednak podatnik nie zapłacił podatku za granicą, to w ogóle nie dochodzi do podwójnego opodatkowania dochodów, a tym samym zasady określone w art. 27 ust. 9 albo 9a u.p.d.o.f. w ogóle nie mają zastosowania. Celem ulgi abolicyjnej jest zrównanie metod eliminacji podwójnego opodatkowania wynikających z umów o unikaniu podwójnego opodatkowania (tzw. metody wyłączenia z progresją określonej w art. 27 ust. 8 oraz metody proporcjonalnego zaliczenia, o której mowa w art. 27 ust. 9 i 9a u.p.d.o.f.). Nie można jednak mówić o jakimkolwiek zrównaniu obciążeń podatkowych wynikających z metod unikania podwójnego opodatkowania, skoro umowa o unikaniu podwójnego opodatkowania nie nałożyła na podatnika żadnego obowiązku podatkowego za granicą i podatnik nie zapłacił tam podatku.

W ocenie Sądu, zasadnie zatem Dyrektor IAS uznał, że do dochodów uzyskanych przez Skarżącego w 2020 r. z tytułu pracy na statku A nie mają zastosowania zasady wyliczenia określone w art. 27 ust. 9 albo 9a u.p.d.o.f., a w konsekwencji także przepisy art. 27g tej ustawy.

Sąd aprobuje również wyliczenia kwoty zobowiązania podatkowego dokonane przez Dyrektora IAS w zaskarżonej decyzji, w tym kwoty należnych diet.

Przechodząc do oceny zasadności zarzutów skargi dotyczących naruszenia przepisów postępowania, Sąd stwierdził, że stan faktyczny sprawy ustalony przez organy nie budzi wątpliwości i ustalono go z poszanowaniem obowiązujących reguł, a sprawa została wyjaśniona w sposób umożliwiający wydanie prawidłowej decyzji. Ocena dowodów, jakiej dokonał Organ odwoławczy, nie wykraczała poza ramy swobodnej oceny dowodów i jako taka korzysta z ochrony przewidzianej w art. 191 O.p. Podkreślić należy, że zarzut błędu w ustaleniach faktycznych nie może sprowadzać się do samej tylko polemiki z ustaleniami poczynionymi w uzasadnieniu rozstrzygnięcia organu, do odmiennej oceny materiału dowodowego, lecz powinien polegać na wykazaniu, jakich uchybień dopuściły się organy. Jeżeli Skarżący usiłuje wywieść korzystne dla siebie rezultaty podatkowe, kwestionując zarazem ustalenia organów, to na niego przechodzi obowiązek wykazania, że przyjęte przez organy ustalenia są nieprawidłowe lub niekompletne. Nie sposób też zgodzić się ze Skarżącym, że organ nie wyjaśnił w uzasadnieniu decyzji zasadności przesłanek, którymi kierował się przy załatwianiu sprawy. Ponadto organy obu instancji zapewniły czynny udział strony w postępowaniu i umożliwiły jej wypowiedzenie się co do zebranego materiału dowodowego.

W ocenie Sądu, chybiony jest zarzut naruszenia art. 122 O.p., zgodnie z którym w toku postępowania organy podatkowe podejmują wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym. Przepis ten wyraża zasadę prawdy obiektywnej, jedną z naczelnych zasad postępowania podatkowego. Realizacji tej zasady służą przepisy rozdziału 11 zatytułowanego "Dowody" w dziale IV O.p. regulujące postępowanie dowodowe, w tym m.in. art. 187 § 1 nakładający na organ obowiązek zebrania i wyczerpującego rozpatrzenia całego materiału dowodowego. Zadaniem organów podatkowych jest więc takie ustalenie stanu faktycznego, aby odpowiadał on rzeczywistości.

Prawidłowe rozstrzygnięcie sprawy podatkowej, wiążące się z właściwym zastosowaniem odpowiednich norm materialnoprawnych, uzależnione jest od uprzedniego dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego, zebrania materiału dowodowego oraz jego rozpatrzenia i swobodnej oceny, w myśl reguł określonych w przepisach art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 O.p. Wprawdzie z dyspozycji art. 122 O.p. wynika obowiązek organu podatkowego do podejmowania wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy, przy czym - zgodnie z art. 235 tej ustawy - powyższa zasada winna być realizowana również w postępowaniu odwoławczym, nie oznacza to jednak, że strona jest zwolniona od współudziału w realizacji tego obowiązku, w szczególności gdy konstrukcja konkretnego przepisu podatkowego prawa materialnego - jak w sprawie niniejszej - wymusza na podatniku ciężar udowodnienia lub uprawdopodobnienia określonych faktów.

Zdaniem Sądu, nie można uznać, że organy podatkowe nie podjęły niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego. Uznać także należy, że prawidłowo i zgodnie z normami wynikającymi z art. 187 i art. 191 O.p. organy zebrały i rozpatrzyły cały materiał dowodowy. Natomiast inna niż oczekiwana przez stronę skarżącą ocena zebranych dowodów nie stanowi podstawy skutecznego zarzutu braku wyjaśnienia prawdy obiektywnej.

W ocenie Sądu, zaskarżona decyzja została prawidłowo uzasadniona i zawiera zarówno pełne uzasadnienie faktyczne jak i prawne. Nie sposób też zarzucić organowi odwoławczemu, że nie dokonał szerokiej i wybiegającej ponad zarzuty odwołania oceny. W decyzji Dyrektor IAS opisał stan faktyczny sprawy w sposób wyczerpujący, odniósł się do wszystkich zarzutów zawartych w odwołaniu, a prawne uzasadnienie decyzji spełnia wymogi art. 210 § 4 O.p.

Na akceptację nie zasługiwał również zarzut naruszenia art. 2a O.p. Wyrażona w tym przepisie zasada in dubio pro tributario znajduje zastosowanie wyłącznie, gdy interpretacja przepisów prawa dokonana według standardowych metod wykładni nadal pozostawia istotne wątpliwości oznaczające możliwość przyjęcia alternatywnego rozumienia treści normy prawnej. Chodzi przy tym o rzeczywiste, uzasadnione wątpliwości, a nie subiektywne wątpliwości strony. Podatnik nie może oczekiwać, że przepis art. 2a O.p. będzie stosowany w każdej sytuacji, gdy przedstawiony przez organ wynik wykładni dokonanej przy uwzględnieniu zgodnych z prawem jej metod oznacza dla niego konsekwencje mniej korzystne niż zakładał.

Sąd nie podziela również zarzutów naruszenia norm konstytucyjnych, skoro zaskarżona decyzja wydana została na gruncie przepisów rangi ustawowej i odpowiada prawu. W szczególności naruszenia norm Konstytucji RP dotyczących źródeł prawa i ich hierarchii nie stanowi sytuacja, w której organ w celu odkodowania znaczenia normy prawnej przeprowadza wykładnię przepisów prawa, odwołując się do obowiązujących w nauce prawa reguł. Interpretacja zwrotów użytych w treści normy prawnej nie jest urzędniczym kreowaniem, jak zdaje się sugerować strona, dodatkowych przesłanek obowiązku podatkowego poprzez arbitralne tworzenie definicji w oparciu o pozanormatywne źródła.

W kwestii zaś zarzutu dotyczącego dyskryminującego traktowania Skarżącego na skutek zróżnicowania sytuacji prawnej pracowników z uwagi na typ statku, na którym jest wykonywana praca najemna, wskazać należy, że zasada równości wobec prawa polega na tym, że wszystkie podmioty charakteryzujące się daną cechą istotną mają być traktowane tak samo. Tak rozumiana zasada równości dopuszcza możliwość różnego traktowania różnych adresatów lub podmiotów znajdujących się w odmiennej sytuacji faktycznej (wyroki TK: z 6 maja 1998 r., K 37/97; z 20 października 1998 r., K 7/98; z 17 maja 1999 r., P 6/98, z 21 stycznia 2014 r., SK 5/12; 13 maja 2014 r., SK 61/13; 21 lipca 2014 r., K 36/13; a także uchwałę NSA z 22 maja 2000 r., OPK 1/00, ONSA 2000, nr 4, s. 133). W świetle art. 15 ust. 3 Konwencji możliwość opodatkowania w Norwegii dochodów osób mających miejsce zamieszkania na terytorium Polski została przewidziana dla pracowników posiadających pewną istotną cechę, jaką jest wykonywanie pracy na statkach morskich eksploatowanych w transporcie międzynarodowym. Nie można zatem wywodzić o dyskryminującym traktowaniu przez organy podatkowe podatnika niespełniającego przesłanek uregulowanych w tej normie.

W związku z tym za bezzasadne należało również uznać zarzuty naruszenia następujących przepisów: art. 2 w zw. z art. 7, art. 32 ust. 2, art. 83, art. 84, art. 87 ust. 1 i art. 91 Konstytucji RP; art. 41, art. 19 w zw. z art. 6 TUE oraz art. 91 Konstytucji RP w zw. z art. 6, art. 13 i art. 14 Europejskiej Konwencji o Ochronie Praw Człowieka i Podstawowych Wolności.

W ocenie Sądu, nie doszło również do naruszenia wskazanych przepisów Europejskiej Konwencji o Ochronie Praw Człowieka i Podstawowych Wolności, w związku z powołanymi przepisami TUE, bowiem stronie zagwarantowano prawo do skutecznego środka odwoławczego do właściwego organu państwowego. Prawo to zostało zagwarantowane w niniejszej sprawie zarówno poprzez możliwość wniesienia odwołania od decyzji organu I instancji, jak i prawo do wniesienia skargi do sądu administracyjnego.

Nie sposób natomiast odnieść się do zarzutu naruszenia art. 19 ust. TUE powiązanego z art. 6 w zw. z art. 13 i 14 Europejskiej Konwencji o Ochronie Praw Człowieka i Podstawowych Wolności, albowiem Skarżący w żaden sposób nie wskazał w jaki sposób, organy mogły uchybić treści przepisu, który reguluje funkcje, skład i organizację TSUE.

W sprawie nie doszło również do naruszenia art. 41 Karty Praw Podstawowych UE, albowiem Stronie zagwarantowano prawo do czynnego udziału w prowadzonym postępowaniu poprzez możliwość zapoznania się za aktami sprawy, składania wniosków dowodowych, wnoszenia wyjaśnień, zapoznania się z uzasadnieniem wydanego rozstrzygnięcia. Nie doszło też do naruszenia art. 2 i art. 19 TUE - szeroko podnoszone w tym zakresie zarzuty nie wnoszą niczego do sprawy, a Strona w żaden sposób nie wykazała w jaki sposób, organ mógłby uchybić treści ww. przepisów. Nie miało również miejsca naruszenie przepisów art. 26 w związku z art. 27 i w związku z art. 31 Konwencji Wiedeńskiej o Prawie Traktatów - zawarta w art. 3 ust. 1 pkt g) Konwencji definicja "transportu międzynarodowego" nie może być rozstrzygająca dla dokonania wykładni pojęcia transportu użytego w Konwencji, albowiem nie wyjaśnia, na czym w istocie transport ma polegać.

W tym miejscu jeszcze raz należy podkreślić, że organ odwoławczy wydając zaskarżoną decyzję analizował sytuację prawną Skarżącego, mając na uwadze wskazaną w art. 14 ust. 3 Konwencji przesłankę, której zaistnienie warunkuje dopuszczalność opodatkowania przychodów z pracy najemnej. Przy czym działania podejmowane w rozpatrywanej sprawie nie prowadziły w jakikolwiek sposób do dyskryminującego traktowania Podatnika w porównaniu z innymi osobami znajdującymi się w podobnej sytuacji prawnopodatkowej. Za dyskryminujące, nierówne traktowanie nie można przy tym uznać sytuacji, w której organ przeprowadza prawidłową, choć nieakceptowaną przez Skarżącego wykładnię przepisu prawa. W kontekście powyższego za nieuzasadniony należy uznać zarzut naruszenia wskazanych przepisów Konstytucji RP, Konwencji o ochronie praw człowieka i podstawowych wolności, czy TUE, tym bardziej że zaskarżona decyzja ma umocowanie w obowiązujących przepisach prawa.

Skarżący stawia zarzuty naruszenia ogólnych zasad rządzących postępowaniem organu podatkowego (przepisy Kodeksu Dobrej Praktyki Administracyjnej, Konstytucji RP oraz przepisy stanowiące o zasadach postępowania podatkowego, przewidziane w O.p.). W związku z powyższym wyjaśnić trzeba, że normy przewidziane ww. regulacjami stanowią o zasadach, tj. ogólnych regułach postępowania, które wyznaczają pewne minimum wymagań, jakie należy stawiać postępowaniu. Kwestie szczegółowe w stosunku do nich określają przepisy ustaw – z założenia bardziej konkretne. Działanie w zgodzie z ustawą o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz Ordynacji podatkowej jest wynikiem właściwego, praworządnego działania organu. Nie można zasadnie oczekiwać, że organy będą abstrahowały od literalnego brzmienia przepisów na rzecz ww. ogólnych zasad, zwłaszcza gdy nie tylko nie miało miejsca obalenie ich konstytucyjności, ale i w ogóle, gdy ich słuszność nie jest wątpliwa. Szczegółowe odnoszenie się do sprawiedliwości pewnych zasad rządzących postępowaniem, tj. orzekanie, czy są one, w abstrakcyjnym wymiarze słuszne czy nie, czy jedne powinny być zastąpione innymi, nie jest zadaniem Sądu – sąd administracyjny bada, czy zasady, które ustawodawca uznał za słuszne wyróżnić (tak w Konstytucji, jak ustawie – akcie niższego rzędu) i wprowadzić do porządku prawnego, nie doznały w danej sprawie uchybienia. Jednocześnie oceniać należy, że postępowanie w zgodzie z przepisami ww. ustaw czyni, co do zasady, owym standardom zadość.

W niniejszej sprawie sprostano opisanym wymaganiom, zaś rozważania przedstawione w tym zakresie przez organy podatkowe miały charakter wystarczający.

Zwrócić także należy uwagę, że dołączona do skargi opinia jest dokumentem prywatnym. Przy czym z opinii technicznej z dnia 16 listopada 2020 r. dotyczącej warunków technicznych w zakresie przewozu ładunków i pasażerów na różnych typach statków wynika jedynie, że wszystkie statki specjalne są faktycznie używane lub nadają się do użytku jako środki transportu wodnego. Oznacza to, że dokument ten pozostaje bez wpływu na ocenę legalności zaskarżonej decyzji.

Z kolei opinia dotycząca transportu międzynarodowego jako przesłanki do zastosowania ulgi abolicyjnej w podatku dochodowego od osób fizycznych przez marynarzy, przygotowana przez prof. dr. hab. Zdzisława Brodeckiego na okoliczność eksploatacji ww. statków w transporcie międzynarodowym, jest dowodem osobowym, co czyni niemożliwym przeprowadzenie dowodu z tej opinii. Wskazać bowiem należy, że zgodnie z art. 106 § 3 p.p.s.a. sąd może z urzędu lub na wniosek stron przeprowadzić dowody uzupełniające z dokumentów, jeżeli jest to niezbędne do wyjaśnienia istotnych wątpliwości i nie spowoduje nadmiernego przedłużenia postępowania w sprawie. Sąd administracyjny nie ma kompetencji do przeprowadzenia dowodu z opinii specjalisty z danej dziedziny na okoliczność ustaleń stanu faktycznego sprawy. Opinia taka jest bowiem innym środkiem dowodowym, niż dowód z dokumentu w rozumieniu art. 106 § 3 p.p.s.a.

Podsumowując, ocena zaskarżonej decyzji nie dała Sądowi podstaw do jej wyeliminowania z obrotu prawnego. Kwestionowana decyzja znajduje podstawy w obowiązującym prawie. W sprawie nie doszło do naruszenia przepisów prawa materialnego, a wydanie decyzji poprzedzone zostało postępowaniem przeprowadzonym bez uchybień proceduralnych.

Sąd rozpoznając niniejszą sprawę, będąc związany dyspozycją art. 134 § 1 p.p.s.a. nie stwierdził naruszeń prawa materialnego bądź procesowego, które powodowałoby konieczność wyeliminowania zaskarżonego rozstrzygnięcia z obrotu prawnego.

Biorąc pod uwagę przedstawione powyżej okoliczności, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku, na podstawie art. 151 p.p.s.a. oddalił skargę, uznając ją za bezzasadną.