Wyrok WSA w Łodzi, sygn. akt I SA/Łd 10/07
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi
Data orzeczenia: 2007-06-29 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6111 Podatek akcyzowy
Skarżony organ: Dyrektor Izby Celnej
Treść wyniku: Oddalono skargę

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi Wydział I w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Bogdan Lubiński, Sędziowie Sędzia NSA Arkadiusz Cudak, Asesor WSA Cezary Koziński (spr.), Protokolant Tomasz Porczyński, po rozpoznaniu w dniu 29 czerwca 2007 r. na rozprawie skargi A. M. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w Ł. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym za miesiące marzec, kwiecień, maj i czerwiec 2002 r. oddala skargę


UZASADNIENIE

Decyzją z dnia [...], nr [...], Dyrektor Izby Celnej w Ł. uchylił decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w Ł. z dnia [...] nr [...] w części dotyczącej podstawy prawnej i orzekł w tym zakresie, a utrzymał tą decyzję w mocy w pozostałej części, tj. w zakresie określenia Panu A. M. zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym za miesiące: marzec 2002 r. w kwocie 18.216,- zł, kwiecień 2002 r. w kwocie 24.875,- zł, maj 2002 r. w kwocie 2.725,- zł i czerwiec 2002 r. w kwocie 35.328,- zł.

Organ pierwszej instancji ustalił, iż kontrolowana Stacja Paliw A, należąca do pana A. M. w okresie od lutego do kwietnia 2002 r. zakupiła od Spółki B z D. olej napędowy w ilości 73.500 litrów i w tym okresie nie wykazywała zakupu, ani sprzedaży innych komponentów paliwowych.

Opierając się na dokumentach przekazanych przez Komendę Powiatową Policji w P. oraz Urząd Skarbowy w Ł., które włączono do materiału dowodowego przedmiotowej sprawy, organ pierwszej instancji uznał, że Spółka B w 2002 r. nabywała jedynie komponenty, które następnie odsprzedawała wykazując je w fakturach jako olej napędowy. Urząd Skarbowy w Ł. potwierdził, że Spółka B nie zgłosiła obowiązku w podatku akcyzowym, jak również nie składała deklaracji AKC - 2 rozliczających ten podatek. Jak ustalono, aby uwiarygodnić pochodzenie paliw Spółka B nawiązała kontakty handlowe z C J. R. z K.. Transakcje handlowe między tymi podmiotami miały charakter fikcyjny i polegały wyłącznie na wystawianiu faktur sprzedaży komponentów przez Spółkę B na rzecz firm z K. i zakupu z powrotem tych samych komponentów już jako oleju napędowego. Pozorny charakter tych transakcji potwierdziły zeznania J. R., który stwierdzili, że faktury wystawiane przez niego nie odzwierciedlały rzeczywistego przepływu towarów, a firma C nie posiadała koncesji Urzędu Regulacji Energetyki na wytwarzanie i sprzedaż paliw. Niezgodne z prawdą było również potwierdzanie na fakturach zapłaty akcyzy od tych towarów (transakcji).

Zdaniem organu pierwszej instancji, firma B w badanym okresie nie dysponowała olejem napędowym, a jedynie komponentami paliwowymi, które nie zawierały podatku akcyzowego. Faktury wystawiane przez fikcyjną firmę C, zwierające informacje, że w cenie towaru zawarty jest podatek akcyzowy, umożliwiały Spółce B sprzedaż komponentów paliwowych jako pełnowartościowego oleju napędowego bez zapłaty należnego podatku akcyzowego.

Wobec powyższych ustaleń organ podatkowy pierwszej instancji uznał, iż Pan A. M. za wskazany wyżej okres nie uiścił należnego podatku akcyzowego od sprzedanego oleju napędowego, gdyż Stacja Paliw A, zgodnie z posiadanymi fakturami, nie mogła kupić oleju napędowego od Spółki B, ponieważ ta w tym czasie posiadała jedynie komponenty paliwowe, które nie zawierały podatku akcyzowego. Podkreślono ponadto, że nawet Prezes Spółki B, podczas przesłuchania w dniu 14 czerwca 2005 r., nie potrafił wytłumaczyć faktu wystawienia przez tą Spółkę faktur na sprzedaż oleju napędowego do Stacji A, w sytuacji gdy Spółka nie kupowała tego paliwa.

W odwołaniu od decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej pełnomocnicy strony wnieśli o uchylenie przedmiotowej decyzji w całości i umorzenie postępowania podatkowego, zarzucając powyższej decyzji naruszenie art. 35 ust. 1 pkt 1, 3 i 5 oraz ust. 2a ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym, § 14 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 19 grudnia 2001 r. w sprawie podatku akcyzowego (Dz.U. Nr 148, poz. 1655 ze zm.), § 12 ust.1 pkt 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 marca 2002 r. w sprawie podatku akcyzowego (Dz.U. Nr 27, poz. 269 ze zm.) oraz art. 120, 121, 123, 124, 180, 187, 188 i 210 Ordynacji podatkowej.

Uzasadniając odwołanie pełnomocnicy strony wskazali na jednofazowy charakter podatku akcyzowego, który ich zdaniem decyduje o tym, że powinien on być pobierany tylko raz w najwcześniejszej fazie obrotu wyrobem akcyzowym. W ich opinii Stacja Paliw A kupując paliwo zapłaciła w cenie towaru należny podatek akcyzowy, który powinien być przez Spółkę B odprowadzony do budżetu Państwa. W ocenie pełnomocników strony, Stacja Paliw A nie dokonywała mieszania i przeklasyfikowania komponentów na olej napędowy, a faktury zakupu potwierdzają, że zapłaciła cenę z podatkiem akcyzowym.

Ponadto zaskarżonej decyzji zarzucono brak pełnej podstawy prawnej w zakresie nałożenia obowiązku podatkowego, a zatem naruszenie art. 210 Ordynacji podatkowej.

Dyrektor Izby Celnej w Ł., w zaskarżonej decyzji stwierdził, iż uzasadnione jest opodatkowanie oleju napędowego w ilości 73.500 litrów, sprzedawanego przez Stację Paliw A. W przedmiotowej sprawie bezspornym jest, że dokonano mieszania komponentów paliwowych i jako olej napędowy, będący wyrobem akcyzowym podlegającym opodatkowaniu tym podatkiem, sprzedano odbiorcom detalicznym nie uiszczając na żadnym etapie obrotu tym wyrobem należnego podatku akcyzowego. Podkreślono również, że skład fizykochemiczny nabywanych przez Spółkę B komponentów dawał możliwość skomponowania produktów naftowych zbliżonych jakością do oleju napędowego, bez posiadania specjalistycznego sprzętu i technologii, co potwierdziła opinia Centralnego Laboratorium Naftowego w Warszawie z dnia [...], a przekazana Komendzie Powiatowej Policji w Ł..

W ocenie organu odwoławczego, Stacja Paliw A A. M. świadomie uczestniczyła w łańcuchu firm, które tworzyły, poprzez wykorzystanie pozornych transakcji handlowych, system wprowadzania do obrotu komponentów naftowych jako oleju napędowego. Kontrolowana stacja była w tym łańcuchu ostatnim, najważniejszym ogniwem, które wprowadzało paliwa silnikowe, powstałe w drodze mieszania komponentów petrochemicznych nie objętych akcyzą, do sprzedaży detalicznej jako pełnowartościowy olej napędowy. Stacja inkasowała wpływy ze sprzedaży detalicznej tego paliwa, a zyski będące wynikiem niezapłacenia podatku akcyzowego dzielono pomiędzy podmioty biorące udział w obrocie, w jedynie im znanych proporcjach.

Organ odwoławczy uznał, iż w przedmiotowej sprawie podstawowe znaczenie miało ustalenie, czy kontrolowana Stacja Paliw A dokonywała sprzedaży wyrobów akcyzowych, czy wyroby te podlegały z mocy prawa opodatkowaniu podatkiem akcyzowym, oraz czy na jakimś wcześniejszym etapie został uiszczony od tych wyrobów podatek akcyzowy. Bezspornym jest, jak wskazano, że kontrolowany podmiot sprzedawał paliwa, które są wyrobami akcyzowymi i nie deklarował, ani nie uiszczał podatku akcyzowego. Z materiału dowodowego zgromadzonego w sprawie wynika również, ze firmy o nazwach C J. R. z K. i Spółka B nie zapłaciły podatku akcyzowego we właściwych urzędach skarbowych, jak również w stosunku do tych podmiotów nie wydano żadnych decyzji podatkowych. W przedmiotowej sprawie nie doszło więc do dwukrotnego opodatkowania tego samego towaru, co byłoby sprzeczne z zasadą jednofazowości podatku akcyzowego.

W skardze złożonej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi na powyższą decyzję Dyrektora Izby Celnej pełnomocnik Pana A. M. wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości i wstrzymanie jej wykonania oraz o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania sadowego, zarzucając, iż w sprawie organy naruszyły art. 122, art. 180, art. 187, art. 193 i art. 233 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa, oraz art. 2, art. 34, art. 35 i art. 36 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym; § 12, § 14 i § 15 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 marca 2002 r. w sprawie podatku akcyzowego oraz § 14 i § 17 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 19 grudnia 2001 r. w sprawie podatku akcyzowego.

W uzasadnieniu skargi pełnomocnik strony skarżącej wskazał, iż Dyrektor Izby celnej nie miał prawa do zmiany podstawy prawnej decyzji organu pierwszej instancji, gdyż z art. 233 Ordynacji podatkowej wynika, że organ odwoławczy nie może orzekać w innym zakresie niż uczynił to organ pierwszej instancji. W ten sposób, zdaniem strony, decyzja rażąco narusza prawo, gdyż jest wydana bez podstawy prawnej.

Pełnomocnik skarżącego wskazał na powstałe w trakcie prowadzonego postępowania uchybienia formalne – nie przeprowadzenie kluczowych dowodów w zakresie sprawdzenia, czy Spółka B, jako producent paliw, została obciążona podatkiem akcyzowym.

W ocenie pełnomocnika strony skarżącej mimo, że postępowanie dowodowe wskazało, że produkcji paliw dokonywał inny podmiot, akcyzą obciążono jego klienta. Wskazano również na to, że Pan A. M. przekazywał swojemu dostawcy cenę wraz z podatkiem akcyzowym, co spowodowało, że obciążenie go akcyzą spowodowało podwójne opodatkowanie. Na potwierdzenie powyższej tezy, strona skarżąca powołała stanowisko Dyrektora Izby Celnej w Katowicach, zawarte w jednej z jego decyzji, a dotyczące interpretacji art. 35 ust.1 pkt 3 ustawy o VAT i akcyzie. Jej zdaniem wyłączenie z opodatkowania podatkiem akcyzowym Pana A. M. wynika z § 12 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 marca 2002 r. oraz z § 14 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 19 grudnia 2001 r. w sprawie podatku akcyzowego. Wyżej wskazane przepisy nakładają jedynie obowiązek podatkowy na podmioty sprzedające paliwa silnikowe, które zostały przez nich wytworzone,

w drodze mieszania i przeklasyfikowania produktów naftowych.

W treści skargi wskazano także na niezupełność prowadzonego przez organy podatkowe postępowania w zakresie braku dowodów dotyczących ewentualnych decyzji podatkowych nakładających obowiązek podatkowy w podatku akcyzowym na Spółkę B i inne podmioty biorące udział w całym handlu. Wobec braku takich decyzji możliwe jest kilkakrotne opodatkowanie podatkiem akcyzowym tych samych wyrobów, będących przedmiotem handlu pomiędzy wszystkimi ogniwami obrotu tych wyrobów.

Zdaniem strony skarżącej, najważniejsze jest to, w jakich wartościach wystawiane były faktury, a nie to, w jakiej formie lub czy w ogóle dokonywano zapłaty. Wartość faktur wraz z ilością wyrobów i oświadczeniem o uiszczeniu podatku akcyzowego wyraźnie sugeruje, że Pan A. M. kupował paliwa po cenach zawierających podatek akcyzowy.

Z kolei naruszenie art. 121 i art. 122 Ordynacji podatkowej miałoby, zdaniem pełnomocnika strony skarżącej, polegać na tym, że nie ustalono czy naliczona była akcyza we wcześniejszej fazie obrotu. W jego opinii organy podatkowe dokonały nadinterpretacji przepisów prawa, prowadzącej do ich wypaczenia, pozwalającego nakładać akcyzę na dowolnie wybrany podmiot, co stoi w sprzeczności z podstawową zasadą podatku akcyzowego, jaką jest jednofazowość.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Celnej w Ł. wniósł o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko zaprezentowane w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi zważył, co następuje:

Zarzuty skargi nie są uzasadnione. Zaskarżona decyzja bowiem nie narusza prawa w zakresie dającym podstawy do uwzględnienia skargi, stosownie do treści art. 145 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1270 z póź. zm.).

Na wstępie należy się odnieść do zarzutu naruszeniem art. 233 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2005, Nr 8, poz. 60 z póź. zm.). Zaskarżoną decyzją Dyrektor Izby Celnej w Ł., powołując się na przepis art. 233 § 1 pkt 2 lit. a) Ordynacji podatkowej, uchylił decyzję organu I instancji w części dotyczącej podstawy prawnej i w tym zakresie uzupełnił ją poprzez powołanie się na przepisy rozporządzeń wykonawczych. Nie można zgodzić się z pełnomocnikiem skarżącego, że taki sposób rozstrzygnięcia sprawił, iż organ odwoławczy orzekał w innym zakresie niż organ pierwszej instancji. Niewątpliwie przedmiot i podmiot decyzji Dyrektora Izby Celnej był tożsamy z rozstrzygnięciem Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej. Sprawa bowiem dotyczyła zobowiązania podatkowego, w podatku akcyzowym za poszczególne miesiące 2002 r., obciążającego podatnika A. M.. Organ odwoławczy, wydając zaskarżoną decyzję, oparł się na stanie faktycznym ustalonym w toku postępowania pierwszoinstancyjnego. Jedynie w podstawie prawnej decyzji organu pierwszej instancji nie powołano przepisów rozporządzenia wykonawczego, poprzestając na przepisach rangi ustawowej. Organ odwoławczy uzupełnił ten brak. Przy czym należy podkreślić, że powinno to nastąpić w treści uzasadnienia decyzji. Zbędne było w tym zakresie uchylanie decyzji i orzekanie w trybie art. 233 § 1 pkt 2 lit. a) Ordynacji podatkowej. Przepis ten bowiem dotyczy orzekania, co do istoty sprawy. Tym niemniej należy stwierdzić, że uchybienie powyższego przepisu nie mogło mieć istotnego wpływu na wynik sprawy. Stąd też nie może stanowić przyczyny uwzględnienia skargi na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Nie jest to również rażące naruszenie prawa.

W rozpoznawanej skardze jej autor podniósł zarzuty naruszenia przepisów Ordynacji podatkowej, a mianowicie art. 122, 180, 187 i 193 oraz zarzuty naruszenia przepisów prawa materialnego. Warunkiem niezbędnym do zastosowania norm podatkowego prawa materialnego jest dokonanie prawidłowych ustaleń faktycznych. Jednakże okoliczności faktyczne, podlegające ustaleniu w toku postępowania podatkowego, są ściśle związane z przesłankami zawartymi w przepisach prawa materialnego. Ustalenia faktyczne ograniczają się bowiem jedynie do istotnych dla rozstrzygnięcia sprawy okoliczności. W związku z tym ocena zarzutów naruszenia przepisów postępowania w zakresie prawidłowości ustaleń faktycznych, a w szczególności zarzutów odnoszących się do przepisu art. 122, 180 oraz art. 187 Ordynacji podatkowej, musi być poprzedzona wskazaniem przepisów prawa materialnego oraz okoliczności faktycznych, które organ podatkowy miał obowiązek ustalić.

Przede wszystkim należy podkreślić, że najważniejszą podstawą prawną zaskarżonej decyzji był przepis art. 35 ust. 1 pkt 3 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowym (Dz.U. Nr 11, poz. 50 z późn. zm.). Norma ta stanowi, że obowiązek podatkowy w zakresie akcyzy, z zastrzeżeniem art. 37 ust. 7, ciąży na sprzedawcy wyrobów akcyzowych. Poza sporem jest to, że skarżący był podatnikiem podatku akcyzowego w rozumieniu powyższego przepisu, albowiem dokonywał sprzedaży paliw płynnych. Przedmiotem rozbieżności w niniejszej sprawie pomiędzy podatnikiem a organem podatkowym jest istnienie przesłanek do zwolnienia z obowiązku podatkowego w podatku akcyzowym, określonego w rozporządzeniach wykonawczych. Minister Finansów w swym rozporządzeniu z dnia 19 grudnia 2001 r. w sprawie podatku akcyzowego (Dz.U. Nr 148, poz. 1655 z późn. zm.), obowiązującym do 25 marca 2002 r., wprowadził w § 14 ust. 1 zasadę, zgodnie z którą zwalnia się z obowiązku podatkowego w podatku akcyzowym podatników będących sprzedawcami wyrobów akcyzowych. W dalszej części tego przepisu przewidziano kilka wyjątków od powyższej zasady. Zgodnie z punktem 2 tego przepisu, powyższe zwolnienie nie dotyczy podmiotów sprzedających paliwa silnikowe, które zostały przez nich wytworzone w drodze mieszania lub przeklasyfikowania produktów naftowych. Z kolei pkt 4 § 14 ust. 1 rozporządzenia stanowi, że zwolnienie nie dotyczy podmiotów sprzedających wyroby akcyzowe podlegające opodatkowaniu tym podatkiem, od których nie zapłacono podatku akcyzowego. Analogiczne uregulowanie zawiera obowiązujące od dnia 26 marca 2002 r. rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 22 marca 2002 r. w sprawie podatku akcyzowego (Dz.U. Nr 27, poz. 269 z późn. zm.). Przepis § 12 ust. 1 stanowi, że zwalnia się z obowiązku podatkowego w podatku akcyzowym podatników będących sprzedawcami wyrobów akcyzowych, z wyjątkiem podmiotów sprzedających: paliwa silnikowe, które zostały przez nich wytworzone, w drodze mieszania lub przeklasyfikowania produktów naftowych (pkt 2) oraz wyroby akcyzowe podlegające opodatkowaniu tym podatkiem, od których nie zapłacono podatku akcyzowego (pkt 4).

Z powyższych unormowań wynika, że zwolnienie z podatku akcyzowego sprzedawców wyrobów akcyzowych spowodowane jest tym, że na wcześniejszych etapach obrotu tymi towarami doszło do zapłaty tego podatku, czy to przez producenta, bądź też importera. Natomiast sprzedawca jest obciążony podatkiem akcyzowym dopiero wówczas, gdy wcześniej ta danina nie została uregulowana. Konstrukcja taka wynika stąd, że podatek akcyzowy jest podatkiem jednofazowym, a więc daniną płaconą na jednym z etapów obrotu. Zatem podstawową okolicznością faktyczną, którą w niniejszym postępowaniu organy podatkowe były zobowiązane wyjaśnić (na co zwrócił uwagę organ odwoławczy), jest to, czy we wcześniejszych fazach obrotu zapłacono podatek akcyzowy. Wbrew zarzutom autora skargi, okoliczność ta została wyjaśniona w toku postępowania podatkowego. Tym samym nie doszło do naruszenia przepisów art. 122, art. 187 § 1 oraz art. 180 § 1 Ordynacji podatkowej. Z zebranych w sprawie materiałów dowodowych wynika jednoznacznie, że skarżący nabywał od B Spółki z o.o. w D. komponenty do produkcji paliw. Kontrahent ten nie zapłacił podatku akcyzowego, gdyż w przypadku sprzedaży komponentów zbywca nie miał obowiązku zapłaty podatku, albowiem towary te nie podlegały opodatkowaniu podatkiem akcyzowym. Dopiero sprzedawca paliwa wytworzonego w drodze mieszania produktów naftowych obciążony był obowiązkiem podatkowym. Okolicznością wykazaną przez organy podatkowe jest to, że kontrahent skarżącego, jak również podmiot uczestniczący we wcześniejszej fazie obrotu tymi towarami – firma C, nie zapłacili podatku akcyzowego. Podmioty te nie były zarejestrowane jako podatnicy podatku akcyzowego i nie składały deklaracji w zakresie tego podatku. W stosunku do tych przedsiębiorców nie wydawano także decyzji w przedmiocie zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym. W tym kontekście niezrozumiały jest zarzut skargi dotyczący nie zebrania "najważniejszego dowodu, jakim jest ewentualna decyzja obciążająca firmę B podatkiem akcyzowym lub też inne podmioty biorące udział w całym handlu". Nie sposób bowiem przeprowadzić dowodu z decyzji, która nie została wydana. Organy podatkowe właściwe dla zbywców wskazały jednoznacznie, że takich decyzji nie wydano. Jeżeli autor skargi twierdzi odmiennie, powinien wskazać taki akt, w ten sposób obalając ustalenia faktyczne organu.

Jak już wcześniej wskazano podatek akcyzowy jest podatkiem jednofazowym, a więc daniną płaconą na jednym z etapów obrotu. Wprawdzie istotnie podatek ten powinien być zapłacony na najwcześniejszym etapie obrotu, to jednak, wbrew twierdzeniom autora skargi, powyższe nie zwalnia od obowiązku podatkowego skarżącego będącego sprzedawcą towaru akcyzowego. Stanowisko prezentowane w skardze oraz w cytowanej w niej decyzji Dyrektora Izby Celnej nie jest trafne. Z wcześniej wskazywanych unormowań prawa materialnego nie wynika, aby odpowiedzialność sprzedawcy wyrobów akcyzowych miała charakter subsydiarny względem odpowiedzialności producenta, importera, czy też wcześniejszego sprzedawcy. Dla obowiązku podatkowego w podatku akcyzowym sprzedawcy, stosownie do treści § 14 ust. 1 pkt 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 19 grudnia 2001 r., a następnie § 12 ust. 1 pkt 4 Rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 marca 2002 r. w związku z art. 35 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowym, jedynym warunkiem kreującym ten obowiązek jest brak zapłaty podatku akcyzowego we wcześniejszej fazie obrotu. Nie mają znaczenia inne przesłanki takie, jak brak świadomości w zakresie nieobciążenia akcyzą nabywanych wyrobów akcyzowych, dobra wiara nabywcy i tym podobne, wskazywane przez autora skargi. Jak podkreślił Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 18 października 2006 r. o sygn. akt I FSK 53/06 (Mon. Podat. 2006, nr 11, s. 2), sprzedawca wyrobów akcyzowych jest zwolniony od podatku akcyzowego tylko wtedy, gdy od tych wyrobów uiszczono akcyzę na wcześniejszym etapie obrotu. Powyższe zwolnienie nie może być zastosowane, jeżeli na wcześniejszym etapie obrotu nie doszło do zapłaty akcyzy, a jedynie zaległość z tytułu tego podatku została włączona do masy upadłościowej producenta wyrobów akcyzowych. Wskazując na powyższą tezę należy podkreślić, że nawet ewentualne wydanie decyzji w stosunku do zbywcy paliwa w przedmiocie podatku akcyzowego, nie zwalniałoby sprzedawcę wyrobów akcyzowych od obowiązku podatkowego w przypadku braku faktycznej zapłaty podatku.

Bez znaczenia dla legalności zaskarżonej decyzji była okoliczność wysokości ceny nabycia towaru, podana w fakturach zakupu. W ocenie autora skargi, świadczy to o zapłacie przez skarżącego podatku akcyzowego w cenie nabycia. Jak wcześniej wskazano, decydujące dla odpowiedzialności skarżącego jest to, że organy podatkowe udowodniły Panu A. M. dokonywanie sprzedaży paliwa, od którego nie zapłacono podatku akcyzowego. Ewentualny brak złej wiary po stronie skarżącego jest nieistotny w aspekcie prawa podatkowego, które przewiduje odpowiedzialność zobiektywizowaną i niezależną od winy podatnika. Zresztą organy podatkowe, w ramach przyznanej w art. 191 Ordynacji podatkowej swobody oceny zebranego w sprawie materiału dowodowego, miały podstawy do dokonania kwestionowanych przez stronę ustaleń faktycznych. Za tym bowiem przemawiają powiązania osobiste pomiędzy skarżącym, a jej kontrahentami (na co zwrócił uwagę na str. 5 swojej decyzji organ pierwszej instancji) i brak między nimi dowodów płatności gotówkowych. Realne pieniądze pojawiły się bowiem dopiero na etapie sprzedaży, dokonywanej przez skarżącego.

Z tych względów, na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi należało skargę oddalić.