Wyrok WSA w Opolu, sygn. akt I SA/Op 127/23
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Opolu
Data orzeczenia: 2023-08-11 00:00:00+02:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 21 par. 3a
journal: Dz.U. 2022 poz 2651
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r.  Ordynacja podatkowa (t. j.)
article: art. 87 ust. 1, art. 99 ust. 12
journal: Dz.U. 2017 poz 1221
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Opolu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Aleksandra Sędkowska Sędziowie Sędzia WSA Grzegorz Gocki Sędzia WSA Tomasz Judecki (spr.) Protokolant Referent Grażyna Sułkowska-Kosmider po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 11 sierpnia 2023 r. sprawy ze skargi A. Spółki z o.o. w O. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Opolu z dnia 16 lutego 2023 r., nr 1601-IOV-1.4103.38.2021 w przedmiocie określenia w podatku od towarów i usług za sierpień 2014 r. nadwyżki podatku naliczonego nad należnym oddala skargę.


UZASADNIENIE

Przedmiotem skargi wniesionej przez A. sp. z o.o. w O. (dalej jako: "strona", "Spółka", "skarżąca") jest decyzja Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Opolu (dalej jako: "Dyrektor Izby") z dnia 16 lutego 2023 r., znak: 1601-IOV-1.4103.38.2021, utrzymująca w mocy decyzję Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego w Opolu (dalej jako: "organ I instancji") z dnia 7 czerwca 2021 r. którą określono Spółce w podatku od towarów i usług za sierpień 2014 r. nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy w wysokości 879 zł.

Powyższe rozstrzygnięcie zapadło w następującym stanie faktycznym sprawy.

Z akt sprawy wynika, że w kontrolowanym okresie Spółka prowadziła działalność gospodarczą w zakresie sprzedaży detalicznej i hurtowej kosmetyków oraz chemii gospodarczej. Sprzedaż detaliczna dla osób fizycznych nieprowadzących działalności gospodarczej prowadzona była w sklepie mieszczącym się w O., przy ulicy [...], pod nazwą "[...]". Z kolei przedmiotem działalności, z którą wiązały się stwierdzone nieprawidłowości, była sprzedaż hurtowa perfum markowych na rzecz kontrahenta czeskiego – B., spol. s.r.o.

W złożonej w dniu 23 września 2014 r. deklaracji VAT-7 za sierpień 2014 r. Spółka wykazała dostawę towarów oraz świadczenie usług na terytorium kraju opodatkowane stawką 8% i 23% w łącznej wartości netto 3 208 zł, podatek VAT 737 zł. Z tytułu nabycia towarów i usług pozostałych zadeklarowała podatek naliczony w wysokości 1 616 zł oraz kwotę nadwyżki podatku naliczonego z poprzedniej deklaracji w wysokości 1 869 zł. W rozliczeniu podatku VAT za sierpień 2014 r. wykazała nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy w wysokości 2 748 zł.

W wyniku przeprowadzonej przez organ I instancji kontroli podatkowej za okres I-II, VI, VIII-X 2014 r. i wszczętego następnie postanowieniem z dnia 15 kwietnia 2015 r. postępowania podatkowego w sprawie prawidłowości rozliczenia podatku od towarów i usług za sierpień 2014 r., organ I instancji stwierdził nieprawidłowości w rozliczeniu podatku od towarów i usług w kontrolowanym okresie za sierpień 2014 r.

W wyniku tych ustaleń organ I instancji decyzją z dnia 15 grudnia 2017 r. określił Spółce w podatku od towarów i usług za sierpień 2014 r. kwotę nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy w wysokości 879 zł, w miejsce zadeklarowanej do przeniesienia kwoty 2 748 zł. Po rozpatrzeniu odwołania Dyrektor Izby uchylił w całości decyzję organu I instancji i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia wskazując, że rozstrzygnięcie sprawy wymaga uprzedniego przeprowadzenia postępowania dowodowego w znacznej części.

W wyniku ponownego rozpatrzenia sprawy organ I instancji decyzją z dnia 7 czerwca 2021 r. kolejny raz określił Spółce w podatku od towarów i usług za sierpień 2014 r. kwotę nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy w wysokości 879 zł w miejsce zadeklarowanej przez Spółkę kwoty 2 748 zł. Rozstrzygnięcie uzasadnił wydaniem, w tym samym dniu, decyzji z dnia 7 czerwca 2021 r., którą określił Spółce w podatku od towarów i usług za lipiec 2014 r. nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy w wysokości 0 zł, w miejsce deklarowanej przez Spółkę kwoty 1 869 zł. W decyzji za miesiąc sierpień 2014 r., poza inną kwotą z przeniesienia z poprzedniego okresu rozliczeniowego, organ I instancji nie kwestionował innych elementów rozliczenia podatkowego Spółki.

Po rozpatrzeniu odwołania Spółki Dyrektor Izby wydał opisaną we wstępie decyzję z dnia 16 lutego 2023 r., którą utrzymał w mocy decyzję pierwszoinstacyjną. W jej uzasadnieniu szczegółowo odniósł się m.in. do kwestii przedawnienia spornego zobowiązania - nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za sierpień 2014 r., które – jak wyjaśnił - przedawniłoby się, co do zasady, z dniem 31 grudnia 2019 r. Wskazał na obowiązujące w tym zakresie przepisy ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2022 r., poz. 2651 – dalej jako: "op"). Przytoczył ich brzmienie w tym treść art. 70 § 6 pkt 1 op. Opisał czynności dokonane przez Naczelnika [...] Urzędu Celno-Skarbowego w O. (dalej jako: "Naczelnik [...]UCS w O.") które, w jego ocenie, zawiesiły bieg terminu przedawnienia spornego zobowiązania z dniem 28 lutego 2018 r.

Przechodząc do rozpatrzenia merytorycznego sprawy Dyrektor Izby stwierdził z kolei, że na zmianę rozliczenia za sierpień 2014 r. wpłynął fakt, iż decyzją za lipiec 2014 r. określono Spółce kwotę nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy w wysokości innej niż zadeklarowana. To ustalenia wynikające z decyzji za lipiec 2014 r. zdecydowały o weryfikacji rozliczenia za sierpień 2014 r. Innych nieprawidłowości w rozliczeniu za sierpień postępowanie podatkowe nie wykazało. Zaznaczył, że z uwagi na to, że w badanym okresie Spółka nie dokonywała hurtowego obrotu perfumami, a na rozliczenie za sierpień 2014 r. miała wpływ jedynie korekta nadwyżki podatku naliczonego nad należnym z przeniesienia z lipca 2014 r., to zarzuty podniesione w odwołaniu w zakresie nierzetelnego obrotu hurtowego markowymi perfumami nie zasługiwały na uwzględnienie.

W skardze na powyższą decyzję wniesionej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Opolu reprezentujący Spółkę pełnomocnik podniósł szereg zarzutów, tj.:

1) wydania decyzji z istotnym naruszeniem przepisów postępowania, tj. w szczególności art. 121 § 1, art. 122, art. 124 i art. 187 § 1 op, wobec tego, że zaskarżona decyzja wydana została bez przeprowadzenia dostatecznie wnikliwego i wyczerpującego postępowania dowodowego, które pozwalałoby na uznanie, że podatnik w sposób świadomy i zamierzony wziął udział w karuzeli podatkowej co do nabywanych i zbywanych towarów;

2) obrazę przepisów op, polegającą na wydaniu jej z istotnym naruszeniem przepisów postępowania, tj. art. 180 i art. 188 op, poprzez bezzasadne nieuwzględnienie wniosków dowodowych strony zmierzających do wykazania braku zamiaru i świadomości udziału w karuzeli podatkowej;

3) obrazę przepisów postępowania polegającą na wydaniu jej z istotnym naruszeniem przepisów postępowania, tj. art. 148 § 1 w zw. z art. 149 op poprzez uznanie za prawidłowe doręczenie wezwania świadkowi P. Z., które zostało odebrane przez innego świadka – S. G. Adres ten miał zostać ustalony 8 lat temu przez pracowników Urzędu Skarbowego [...]. Nie wiadomo dlaczego i na jakiej podstawie aktualnie przesyłkę odebrała inna osoba;

4) obrazę przepisów, polegającą na wydaniu jej z istotnym naruszeniem przepisów postępowania, tj. art. 191 op poprzez przekroczenie granic swobodnej oceny dowodów, która przybrała cechy oceny dowolnej we wskazanych szczegółowo zakresach;

5) rażące naruszenie art. 193 § 1 i § 4 op, poprzez bezzasadne uznanie, że księgi podatnika są nierzetelne i nie mogą stanowić dowodu na to, co w nich ujawniono, które to naruszenia (z pkt 1- 4 jak wskazał w skardze pełnomocnik) doprowadziły organ do błędnych ustaleń faktycznych;

6) naruszenie art. 210 § 1 pkt 6 w zw. z art. 124 op, polegające na braku wyjaśnienia podstawy faktycznej wydanej decyzji, tj. organ nie wskazał, jakie konkretnie okoliczności przesądzają według niego o wiedzy podatnika, że bierze udział w karuzeli podatkowej, czy też w łańcuchu nierzetelnych transakcji, a w wyniku nieprawidłowo ustalonego stanu faktycznego Spółka zarzuca;

7) rażące naruszenie art. 5 ust. 1 pkt 5, art. 13 ust. 1, art. 86 ust 1 i 2 pkt 1a, art. 88 ust. 3a pkt 4a ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2017 r., poz. 1221 ze zm. – dalej jako: "ustawa o VAT") poprzez uznanie możliwości stosowania tych przepisów, pomimo faktycznego wskazania w treści decyzji, że skarżąca nabyła, a następnie zbyła i dostarczyła towar, a więc faktury dokumentują rzeczywiste zdarzenia gospodarcze.

Pełnomocnik Spółki uszczegółowił zarzuty, wniósł o uchylenie w całości zaskarżonej decyzji, zasądzenie na rzecz strony kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego wg norm przepisanych. Ponadto w piśmie procesowym z 4 sierpnia 2023 r. pełnomocnik na poparcie swojego stanowiska wskazał na wyrok TSUE z 25 maja 2023 r. (sygn. akt C 114/22).

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Administracji Skarbowej wniósł o jej oddalenie podtrzymując całość argumentacji zawartej w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga podlega oddaleniu.

Stosownie do art. 1 § 2 ustawy z 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2022 r., poz. 2492) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem. Przeprowadzona w ramach sądowego wymiaru sprawiedliwości kontrola zaskarżonego aktu, dokonana w aspekcie kryteriów nakreślonych w art. 145 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2023 r., poz. 1634 – dalej jako: "p.p.s.a.") wykazała, że skarga jest niezasadna.

Sąd przyjął, że w sprawie spór jaki zarysował się pomiędzy Spółką, a organem podatkowym dotyczy tego, czy Dyrektor Izby prawidłowo dokonał korekty nadwyżki podatku VAT naliczonego nad należnym wykazywanego przez Spółkę w miesiącu sierpniu 2014 r.

Mając na uwadze, że zaskarżona decyzja dotyczy zobowiązań podatkowych za sierpień 2014 r. w pierwszej kolejności Sąd zobligowany był do rozważenia kwestii związanych z przedawnieniem. Dokonując weryfikacji stanowiska organu w tym zakresie, Sąd uznał je za prawidłowe. Zasadą jest bowiem, że zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku (art. 70 § 1 op), jednakże bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego nie rozpoczyna się, a rozpoczęty ulega zawieszeniu, z dniem wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, o którym podatnik został zawiadomiony, jeżeli podejrzenie popełnienia przestępstwa lub wykroczenia wiąże się z niewykonaniem tego zobowiązania (art. 70 § 6 pkt 1 op), zaś dalszy bieg terminu przedawnienia następuje od dnia następnego po dniu prawomocnego zakończenia postępowania w sprawie o wymienione wyżej przestępstwo lub wykroczenie (art. 70 § 7 pkt 1 op). Stosownie do art. 70c op, organ podatkowy właściwy w sprawie zobowiązania podatkowego, z którego niewykonaniem wiąże się podejrzenie popełnienia przestępstwa skarbowego lub wykroczenia skarbowego, zawiadamia podatnika o nierozpoczęciu lub zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w przypadku, o którym mowa w art. 70 § 6 pkt 1, najpóźniej z upływem terminu przedawnienia, o którym mowa w art. 70 § 1 oraz o rozpoczęciu lub dalszym biegu terminu przedawnienia po upływie okresu zawieszenia.

W związku z tym należy również wskazać, że 24 maja 2021 r. Naczelny Sąd Administracyjny w składzie siedmiu sędziów podjął uchwałę w sprawie o sygn. akt I FPS 1/21, w której wyjaśnił, że: "W świetle art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2017 r. poz. 2188 z późn. zm.) oraz art. 1-3 i ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2019 r. poz. 2325 z późn. zm.) ocena przesłanek zastosowania przez organy podatkowe przy wydawaniu decyzji podatkowej art. 70 § 6 pkt 1 w zw. z art. 70c ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2020 r. poz. 1325 z późn. zm.) mieści się w granicach sprawy sądowej kontroli legalności tej decyzji". W uzasadnieniu uchwały wyrażony został natomiast pogląd, że sąd administracyjny może kontrolować, czy nie doszło do instrumentalnego wykorzystywania art. 70 § 6 pkt 1 op ze względu na wszystkie okoliczności sprawy podatkowej, a w szczególności w sytuacji, gdy wykorzystanie tego przepisu związane jest z naruszeniem zasady zaufania do organów podatkowych (art. 121 op), czy wywodzonej z prawa unijnego oraz art. 2 Konstytucji RP zasady uzasadnionych oczekiwań. Strona nie może być pozbawiona możliwości skontrolowania, czy art. 70 § 6 pkt 1 op nie został zastosowany z nadużyciem prawa.

Jak wynika z przywołanej uchwały NSA sposobem zweryfikowania, czy art. 70 § 6 pkt 1 op nie został zastosowany instrumentalnie, jest zbadanie, czy jego wykorzystanie nie nastąpiło z naruszeniem wyrażonej w art. 121 op zasady działania w zaufaniu do organów podatkowych. Sądy administracyjne nie są wprawdzie właściwe do kontrolowania przebiegu postępowania karnoskarbowego, ale uwzględniając, że są powołane w świetle art. 1 § 1 i § 2 Prawa o ustroju sądów administracyjnych do sprawowania kontroli nad działalnością administracji publicznej pod względem zgodności z prawem, mają prawo do kontroli m.in. aktów administracyjnych w aspekcie ich prawnej prawidłowości. Kontrolując zatem zgodność z prawem decyzji podatkowej, w której organ podatkowy powołał się na zastosowanie art. 70 § 6 pkt 1 op, sąd administracyjny w ramach art. 134 § 1 ppsa zobligowany jest do przeprowadzenia kontroli w zakresie prawidłowości zastosowania przez organ tej normy, co wymaga uzasadnienia jej zastosowania (art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 op). Z uzasadnienia uchwały wynika również, że w sytuacji, w której może zachodzić podejrzenie instrumentalnego wykorzystania instytucji zawieszenia terminu przedawnienia, uzasadnienie zastosowania przez organ podatkowy art. 70 § 6 pkt 1 op wymaga przedstawienia, w wydanej decyzji, stosownych dowodów i chronologii czynności karnoprocesowych wskazujących, że w danym przypadku wszczęcie postępowania karnoskarbowego nie miało jedynie instrumentalnego charakteru, a było uzasadnione w aspekcie podejrzenia popełnienia czynu zabronionego przez podatnika, którego postępowanie podatkowe (kontrola podatkowa) dotyczy.

Przechodząc zatem na grunt kontrolowanej sprawy Sąd stwierdza, że zgromadzony w sprawie materiał dowodowy pozwala na ocenę tego, czy powołanie się przez organ na art. 70 § 6 pkt 1 op miało instrumentalny charakter, czy też takiego charakteru nie miało.

Zawarte w aktach dowody jednoznacznie wskazują, że w sprawie niniejszej warunki wynikające z omawianych przepisów zostały zachowane.

Bezspornym jest bowiem, że Naczelnik [...]UCS w O. postanowieniem z 28 lutego 2018 r. sygn. [...] wszczął dochodzenie w sprawie o przestępstwo skarbowe ujawnione w toku kontroli podatkowych oraz postępowań podatkowych prowadzonych wobec strony, zakończonych wydaniem decyzji w zakresie podatku od towarów i usług za lata 2013-2014. Nie ulega również wątpliwości, że Naczelnik I US w Opolu, na podstawie art. 70c op, poinformował stronę, że bieg terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych w podatku VAT za miesiące: od marca do grudnia 2013 r. oraz od stycznia do grudnia 2014 r. uległ zawieszeniu z dniem 28 lutego 2018 r. Pismo to zostało doręczone, w trybie art. 150 op, Spółce na adres siedziby. Natomiast zawiadomieniem z 17 maja 2018 r. organ ten poinformował dodatkowo prezesa Spółki M. T., poprzez wysłanie zawiadomienia na adres wskazany do doręczeń ([...] C., ul. [...]). Zawiadomienie zostało doręczone 5 czerwca 2018 r., w trybie art. 150 op.

Naczelnik [...]UCS w O. wydał 22 sierpnia 2018 r. postanowienie o przedstawieniu M. T. zarzutu, że pełniąc funkcję prezesa firmy A. sp. z o.o. z siedzibą w O. i będąc odpowiedzialną za prowadzenie spraw gospodarczych i finansowych podmiotowej spółki, posłużyła się w O. i C., w okresie co najmniej od 11 marca 2013 r. do 10 grudnia 2014 r., nierzetelnymi fakturami VAT, poprzez przedłożenie lub dopuszczenie do przedłożenia ich Biuru Rachunkowemu "M." sp. z o.o. z siedzibą w C., ul. [...] do zaewidencjonowania w księgach podmiotowej Spółki, a to rejestrach zakupu VAT za miesiące od marca do listopada 2013 r. oraz od stycznia do lipca 2014 r., oraz od września do grudnia 2014 r., mających dokumentować rzekomy zakup wyrobów kosmetycznych, które to transakcje w nich opisane faktycznie nie miały miejsca, a to fakturami, na których jako nabywca figuruje Spółka A., a jako wystawca P. sp. z o.o., z siedzibą w Ł. (NIP [...]), na łączną wartość netto 3.301.248,95 zł, podatek VAT 759.287,03 zł.

Pismem z 18 września 2018 r. Naczelnik [...]UCS w O. wezwał M. T. do osobistego stawiennictwa 10 października 2018 r. w celu przesłuchania w charakterze podejrzanej o przestępstwo skarbowe. W ramach prowadzonego dochodzenia, w dniach 19 września 2018 r. i 13 lutego 2019 r. przeprowadzono przesłuchania w charakterze podejrzanej o przestępstwo skarbowe (art. 76 § 1, art. 62 § 2, art. 61 § 1, art. 56 § 2 w zw. z art. 6 § 2, art. 7 § 1 i 2 w zw. z art. 9 § 3 k.k.s.) prezesa firmy A. sp. z o.o. – M. T.

W dniu 27 sierpnia 2020 r. Naczelnik [...]UCS w O. wydał postanowienie o zawieszeniu dochodzenia o sygn. [...] do czasu ustania długotrwałej przeszkody uniemożliwiającej prowadzenie postępowania, tj. wydania ostatecznych rozstrzygnięć w postępowaniach podatkowych w zakresie określenia kwot podatku od towarów i usług będących przedmiotem zarzutu. W uzasadnieniu postanowienia wskazano na okoliczność toczących się jeszcze postępowań w zakresie ustaleń dotyczących okresu: kwiecień 2013 r. oraz od stycznia do grudnia 2014 r. Wobec powyższego uznano, że dalsze prowadzenie postępowania karnego skarbowego w stosunku do podejrzanej jest w istotny sposób utrudnione, z uwagi na brak prawomocnych rozstrzygnięć w zakresie określenia ostatecznych kwot podatku od towarów i usług będących przedmiotem zarzutu.

W rozpatrywanej sprawie moment wszczęcia dochodzenia przez Naczelnika [...]UCS w O. nie był bliski dacie przedawnienia zobowiązania podatkowego Spółki za sierpień 2014 r., ponieważ wynosił ok. dwa lata. Ponadto pierwsza decyzja organu I instancji została wydana przed upływem okresu przedawnienia, tj. 15 grudnia 2017 r. Po wydaniu ww. decyzji, postanowieniem z 28 lutego 2018 r. Naczelnik [...]UCS w O. wszczął postępowanie przygotowawcze, które prowadził, a następnie, postanowieniem z 27 sierpnia 2020 r. zawiesił je, tj. po wydaniu kasacyjnych decyzji przez organ II instancji. Z pozostałych okoliczności faktycznych ustalonych w sprawie wynika, że działanie ww. organu nie miało także pozorowanego charakteru i nie służyło jedynie wstrzymaniu biegu terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych.

Należy podkreślić w tym miejscu, że w ramach wyznaczonych przez prawo, organy prowadzące postępowanie w sprawach karnych skarbowych mają prawo (i obowiązek) wszczynania postępowania do momentu, w którym nie nastąpi przedawnienie karalności przestępstwa lub wykroczenia skarbowego. Elementem decydującym winny być okoliczności czynu, a więc to, czy istniały podstawy do wszczęcia postępowania. W ocenie Sądu, w rozpatrywanej sprawie podstawy takie zaistniały. Materiał dowodowy zgromadzony przez Naczelnika [...]UCS w O. pozwalał na wszczęcie dochodzenia, a następnie ustalenie podejrzanych i przedstawienie im zarzutów. Przedmiotowe dochodzenie zostało co prawda zawieszone - postanowieniem z 27 sierpnia 2020 r., sygn. akt [...], do czasu ustania długotrwałej przeszkody uniemożliwiającej prowadzenie postępowania, tj. wydania ostatecznego rozstrzygnięcia w postępowaniach podatkowych, ewentualnych odwoławczych czy też skargowych w zakresie określenia ostatecznej kwoty podatku od towarów i usług będącej przedmiotem zarzutu, nie stanowi to jednak okoliczności świadczącej o instrumentalnym wykorzystaniu postępowania karnego skarbowego wyłącznie do zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych Spółki. Oczekiwanie przez organ prowadzący postępowanie karne skarbowe na określenie ostatecznych kwot uszczuplonych i narażonych na uszczuplenie należności publicznoprawnej z tytułu podatku od towarów i usług, ma bowiem wpływ na poprawność sformułowania zarzutu wobec sprawczyni czynu, jak również przyjęcia prawidłowej kwalifikacji prawnej czynu. Ustalenie odpowiedzialności karnej, jej zakres i kwalifikacja prawnokarna często bowiem zależy od ustaleń poczynionych wcześniej, właśnie w toku kontroli podatkowej i postępowania podatkowego, a ustalenia zawarte w rozstrzygnięciu stanowią jeden z dowodów w toku postępowania karnego skarbowego.

Przechodząc do meritum sprawy Sąd stwierdził:

Jak wynika z uzasadnienia zaskarżonej decyzji i z akt sprawy, organ I instancji odrębną decyzją z dnia 7 czerwca 2021 r. zakwestionował prawidłowość rozliczenia przez Spółkę podatku od towarów i usług za lipiec 2014 r. W decyzji za lipiec 2014 r. określił bowiem Spółce nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy (tj. na sierpień 2014 r.) w kwocie 0 zł, w miejsce zadeklarowanej przez Spółkę kwoty 1 869 zł. Decyzja ta została utrzymana w mocy przez Dyrektora Izby decyzją z dnia 16 lutego 2023 r., którą Spółka zaskarżyła do tut. Sądu, a Sąd, wyrokiem z dnia 11 sierpnia 2023 r. (sygn. akt I SA/Op 126/23), skargę oddalił.

W konsekwencji ww. decyzji za lipiec 2014 r. kwota podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na miesiąc sierpień 2014 r. uległa zmniejszeniu z deklarowanej kwoty 1 869 zł na ustaloną w decyzji kwotę 0 zł. Określenie w decyzji za lipiec 2014 r. prawidłowej wysokości podatku naliczonego do przeniesienia na miesiąc sierpień 2014 r. miało zatem bezpośredni wpływ na rozliczenie podatku w tym miesiącu, co wynika z ogólnej konstrukcji podatku od towarów i usług. Podatek od towarów i usług ma charakter "kaskadowy", a to oznacza, iż rozliczenie za jeden okres rozliczeniowy może wpływać na następne miesiące.

Sąd podziela pogląd, że jeżeli organ podatkowy kontroluje prawidłowość rozliczenia podatku od towarów i usług za więcej niż jeden z okresów rozliczeniowych, to w decyzji za okres późniejszy powinien uwzględnić ustalenia z postępowania odnoszącego się do okresu poprzedniego (por. wyrok NSA z 14 stycznia 2015 r., sygn. akt I FSK 20/14 oraz wskazane w nim judykaty, www.orzeczenia.nsa.gov.pl). Określenie różnicy podatku, o której mowa w art. 87 ust. 1 ustawy o VAT za dany okres rozliczeniowy, stanowi bowiem element stanu faktycznego dotyczący tego okresu, jak również stanu faktycznego stanowiącego podstawę rozstrzygnięcia za okres następny. Stan faktyczny ustalony w sprawie dotyczącej poprzedniego okresu rozliczeniowego ma znaczenie dla wyniku rozstrzygnięcia dotyczącego następnego miesiąca rozliczeniowego (NSA w wyroku z dnia 6 czerwca 2014 r., sygn. akt I FSK 962/13, www.orzeczenia.nsa.gov.pl).

Rozliczenia podatku za lipiec 2014 r., zawarte w złożonej przez Spółkę deklaracji, zostało przez Dyrektora Izby zweryfikowane w drodze decyzji. W myśl art. 99 ust. 12 ustawy o VAT zobowiązanie podatkowe, kwotę zwrotu różnicy podatku, kwotę zwrotu podatku naliczonego lub różnicy podatku, o której mowa w art. 87 ust. 1 ustawy o VAT przyjmuje się w kwocie wynikającej z deklaracji podatkowej, chyba że naczelnik urzędu skarbowego lub organ kontroli skarbowej określi je w innej wysokości. W kontrolowanej sprawie tak się stało, gdyż dokonane przez podatnika w deklaracji VAT-7 rozliczenie podatku VAT za poprzedni okres rozliczeniowy (tj. lipiec 2014 r.) zostało zastąpione decyzją. Z tą chwilą wzruszone zostało domniemanie prawidłowości rozliczenia zawartego w deklaracji Spółki za lipiec 2014 r., w związku z czym wydając decyzję za następny okres rozliczeniowy (tj. sierpień 2014 r.) Dyrektor Izby obowiązany był uwzględnić ustalenia wynikające z decyzji za lipiec 2014 r. W realiach kontrolowanej sprawy rozliczenie okresu poprzedniego rzutowało na okres następny.

Zaznaczyć przy tym należy, że na gruncie omawianych regulacji w orzecznictwie NSA podkreśla się, że wydając decyzję za okres późniejszy organ ma pełne prawo uwzględniać swoje ustalenia z postępowania odnoszącego się do okresu poprzedniego, a artykulacja tych ustaleń następuje w formie decyzji doręczonych co najmniej w tym samym momencie (co miało miejsce w niniejszej sprawie). W tym samym zatem czasie zostają podważone deklaracje podatkowe stanowiące efekty samoobliczenia podatku za te okresy (por. wyrok NSA z dnia 31 stycznia 2012 r., I FSK 702/11 i powołane tam orzecznictwo, www.orzeczenia.nsa.gov.pl). Wystarczające jest, aby decyzje dotyczące kilku okresów rozliczeniowych (w sytuacji, gdy rozliczenie poprzedniego okresu rzutuje na rozliczenie okresu następnego) zostały doręczone w tym samym czasie. Nie jest zaś konieczne, aby decyzja odnosząca się do okresu wcześniejszego musiała być doręczona przed decyzją dotyczącą okresu następnego.

W ocenie Sądu Dyrektor Izby był zatem zobowiązany, zgodnie z art. 21 § 3a op, do wydania zaskarżonej decyzji dotyczącej rozliczenia podatku od towarów i usług za sierpień 2014 r., z uwzględnieniem prawidłowych elementów rozliczenia przyjętych w decyzji za lipiec 2014 r. Zasadnie dokonał weryfikacji rozliczenia za sporny miesiąc sierpień 2014 r. Skoro bowiem wydana została, na podstawie art. 99 ust. 12 ustawy o VAT decyzja za wcześniejszy okres rozliczeniowy, a zaskarżona decyzja jest wyłącznie ich konsekwencją, to brak jest podstaw do stwierdzenia, iż zaskarżona do Sądu decyzja narusza prawo. W tym wypadku argumentacja Dyrektora Izby ma bowiem charakter stricte rachunkowy i jest konsekwencją rozstrzygnięć dotyczących rozliczenia podatku od towarów i usług za poprzedni miesiąc.

W rozpoznawanej sprawie nie budzi też wątpliwości Sądu stan faktyczny w zakresie czynności mających wpływ na opodatkowanie podatkiem od towarów i usług za sierpień 2014 r. Dyrektor Izby nie stwierdził żadnych nieprawidłowości w działalności Spółki w tym okresie rozliczeniowym, a powodem wydania zaskarżonej decyzji było wyłącznie określenie kwoty nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za poprzedni okres rozliczeniowy (lipiec 2014 r.) w innej, niższej wysokości niż zadeklarowana przez Spółkę. Tym samym treść zaskarżonej decyzji zależała od ustaleń i wyniku zakończonego postępowania za okres poprzedzający. Dyrektor Izby nie tylko nie mógł pominąć ustaleń wynikających z decyzji wydanej za lipiec 2014 r., lecz był zobowiązany do jej uwzględnienia.

Sąd za bezprzedmiotowe uznaje podniesione w skardze zarzuty.

Zauważyć należy, że poza zaskarżoną decyzją Dyrektor Izby wydał jeszcze szereg decyzji obejmujących okresy rozliczeniowe od lutego do grudnia 2014 r., także zaskarżone przez Spółkę do tut. Sądu pod sygnaturami od I SA/Op 121/23 do I SA/Op 131/23. Wszystkie skargi zostały przez Sąd oddalone. Zaskarżone we wskazanych sprawach decyzje opierały się na jednolitych ustaleniach faktycznych związanych z zakwestionowaniem Spółce tak po stronie sprzedaży, jak i zakupu, faktur dokumentujących obrót towarem w postaci markowych perfum, albowiem w ocenie organów podatkowych transakcje w których uczestniczyła skarżąca nie miały żadnego ekonomicznego uzasadnienia lecz służyły jedynie uzyskaniu nienależnych korzyści finansowych w postaci wyłudzenia podatku VAT przez podmioty biorące udział w łańcuchu dostaw. Obecnie kontrolowana decyzja obejmuje okres rozliczeniowy sierpień 2014 r., w którym nie stwierdzono takich nierzetelnych transakcji.

Lektura skargi wskazuje, że zarzuty wniesione w przedmiotowej sprawie i w jej uzasadnieniu stanowią kalkę zarzutów zawartych w skargach na decyzje wydane za inne wcześniejsze okresy rozliczeniowe i w znacznej części odnoszą się do ustaleń faktycznych właśnie w tych decyzjach opisanych. W ocenie Sądu powtórna ocena faktów bezpośrednio niezwiązanych z przedmiotem obecnego postępowania jest niedopuszczalna. Wykraczałaby bowiem za granice rozpoznawania sprawy obejmującej okres rozliczeniowy sierpień 2014 r. i w istocie oznaczałaby ponowne rozpoznawanie spraw za wcześniejsze okresy rozliczeniowe już rozpoznane innymi decyzjami. Sąd miał też na uwadze to, iż skargi Spółki na decyzję określające zobowiązania za wszystkie okresy rozliczeniowe, w tym wcześniejsze, zostały przez tut. Sąd oddalone wyrokami pod sygnaturami od I SA/Op 121/23 do I SA/Op 131/23.

Umknęło uwadze skarżącej, że zaskarżona decyzja dotyczy wyłącznie sierpnia 2014 r. W sprawie załatwionej zaskarżoną decyzją jedynym istotnym ustaleniem, które legło u podstaw jej wydania był wynik rozstrzygnięcia w sprawie za lipiec 2014. Istotnym ustaleniem była wynikająca z decyzji wydanej za lipiec 2014 r. kwota nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy niższa niż deklarowana przez Spółkę, co miało wpływ na rozliczenie za sierpień 2014 r.

W przedmiotowej sprawie, dotyczącej sierpnia 2014 r., kwestia spornej rzetelność faktur dokumentujących sprzedaż markowych perfum wystawionych na rzecz skarżącej przez P. sp. z o.o. jak i faktur wystawionych przez skarżącą, mających dokumentować wewnatrzwspólnotową dostawę tych samych perfum, na rzecz B. spol.s.r.o. była okolicznością prawnie obojętną. Te ustalenia miały znaczenie i były przedmiotem sporu w sprawach podatku od towarów i usług ale w innych okresach rozliczeniowych w 2014 r.

W realiach niniejszej sprawy Dyrektor Izby działał zatem zgodnie z prawem i wydał decyzję akceptując ustalenia wynikające z decyzji wymiarowej dotyczącej poprzedniego okresu rozliczeniowego, którymi był związany.

Ze wskazanych wyżej powodów Sąd uznał, że zarzuty skargi nie zasługują na uwzględnienie, a zatem na podstawie art. 151 ppsa skarga podlegała oddaleniu.