Wyrok WSA w Gliwicach, sygn. akt I SA/Gl 1668/22
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach
Data orzeczenia: 2023-10-04 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 22 ust. 1
journal: Dz.U. 2022 poz 2647
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - t.j.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Anna Tyszkiewicz-Ziętek, Sędziowie WSA Borys Marasek, Katarzyna Stuła-Marcela (spr.), Protokolant Ewelina Cyroń, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 4 października 2023 r. sprawy ze skargi A. P. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Katowicach z dnia 20 października 2022 r. nr 2401-IOD-2.4102.28.2022 UNP: 2401-22-234335 w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2016 r. oddala skargę.


UZASADNIENIE

1. A. P. (dalej: skarżący) wniósł skargę na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Katowicach (dalej: organ odwoławczy) z dnia 20 października 2022 r. nr 2401-IOD-2.4102.28.2022 UNP: 2401-22-234335 w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2016 r.

2. Stan sprawy.

2.1. W dniu 27 kwietnia 2017 r. skarżący złożył zeznanie podatkowe o wysokości osiągniętego dochodu (poniesionej straty) w roku podatkowym 2016. Oprócz przychodu z emerytury wskazał w nim również przychód z pozarolniczej działalności gospodarczej prowadzonej w formie spółki cywilnej FHU M.s.c., tj.:

- przychód z pozarolniczej działalności gospodarczej w kwocie 805.316,37 zł,

- koszty uzyskania przychodu w kwocie 839.504,38 zł,

- stratę z pozarolniczej działalności gospodarczej w kwocie 34.189,01 zł.

W wyniku kontroli podatkowej w zakresie prawidłowości wykazania straty z pozarolniczej działalności gospodarczej ujawniono, że w 2016 r. FHU M.s.c. zawyżyła koszty uzyskania przychodów o kwotę 951.799,89 zł, przy czym wartość zawyżonych kosztów przypadających na skarżącego, który posiadał 20% udziałów w ww. spółce wyniosła 190.359,98 zł. W konsekwencji ustalono, że skarżący wykazał stratę, zamiast należnego zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2016 r.

Wobec powyższego, postanowieniem z dnia 9 lipca 2021 r., organ podatkowy wszczął wobec skarżącego postępowanie podatkowe w sprawie określenia prawidłowej wysokości zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2016 r.

W zakresie kosztów uzyskania przychodów z pozarolniczej działalności gospodarczej, zebrany w toku tego postępowania materiał dowodowy wykazał, że: M1. sp. z o.o. we W., FHU J. J.S. w B., FHU A1 P.B. w C., J1. J.J. w B., Agencja Wydawniczo-Reklamowa A. M.S. w D., FHUP T.P. w B. nie były podmiotami, które można uznać za dostawców towarów i usług na rzecz FHU M.s.c. Faktury wystawione przez te podmioty nie odzwierciedlają rzeczywistych transakcji gospodarczych dokonanych pomiędzy podmiotami na nich wskazanymi. Tymczasem dla celów zaliczenia wydatku do kosztów podatkowych istotne jest, by faktura VAT będąca podstawą zaksięgowania kosztu podatkowego dokumentowała rzeczywisty obrót gospodarczy. Warunek taki zachodzi wtedy, gdy dana faktura odzwierciedla zdarzenie gospodarcze dokonane między podmiotami wymienionymi na fakturze, której przedmiotem jest towar bądź usługa opisana w tym dokumencie, zgodna z rzeczywistością pod względem ilościowym, jakościowym i wartościowym. Innymi słowy, między rzeczywistą sprzedażą, a jej opisem w fakturze istnieć musi pełna zgodność pod względem podmiotowym, jak i przedmiotowym.

Ponadto ustalono, iż M.s.c. zliczyła w 2016 r. do kosztów uzyskania przychodów faktury VAT za zakup paliwa na stacjach benzynowych od N. sp. z o.o., L.sp. z o.o., S.sp. z o.o., T.sp. z o.o. N1.sp. j., W.sp. z o.o. i L1.sp. z o.o., jednakże skarżący nie udowodnił, że wydatki te zostały poniesione przez niego w związku z prowadzoną działalnością gospodarczą i miały związek z osiągniętym przychodem.

W toku kontroli ujawniono również podwójne zaksięgowanie faktury z 20 czerwca 2016 r. wystawionej przez V. na kwotę 7.156,80 zł.

Wobec powyższych ustaleń, Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w B.(dalej: organ pierwszej instancji) decyzją z dnia 30 marca 2022 r. określił skarżącemu wysokości zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2016 r. w kwocie 35.554,00 zł.

2.2. W piśmie z dnia 14 kwietnia 2022 r. skarżący wniósł odwołanie od wskazanej wyżej decyzji.

2.3. Po rozpatrzeniu odwołania, organ decyzją z dnia 20 października 2022 r. utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji.

W uzasadnieniu wskazał, iż istotą sporu w niniejszej sprawie jest kwestia oceny zasadności wyłączenia z kosztów uzyskania przychodów, osiągniętych przez skarżącego z pozarolniczej działalności gospodarczej prowadzonej w formie spółki cywilnej M., wydatków na zakup towarów i usług od ww. firm.

Kosztami uzyskania przychodów są zgodnie z art. 22 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. Dz. U. z 2022 r. poz. 2647 z późn. zm. – u.p.d.o.f.) wszelkie koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23 ustawy. A zatem podatnik ma możliwość zaliczenia określonego wydatku do kosztów uzyskania przychodów nie tylko pod warunkiem wykazania jego związku ze źródłem przychodów, ale także udowodnienia, że wydatek ten został faktycznie poniesiony, a związany z nim zakup towaru lub usługi dokonany.

Natomiast dla potwierdzenia dokonania zakupu i poniesienia wydatku podatnik winien posiadać stosowny dowód (dowód dokumentujący fakt zaistnienia określonego zdarzenia gospodarczego rodzącego skutki prawnopodatkowe). Oznacza to, że kosztem uzyskania przychodu może być jedynie wydatek poniesiony w związku z rzeczywistą transakcją i co również istotne, wydatek taki musi być udokumentowany, m.in. prawidłowymi i rzetelnymi fakturami.

Faktura będąca podstawą ewidencjonowania w księgach podatkowych musi potwierdzać rzeczywiste, konkretnie określone w fakturze zdarzenia gospodarcze, a nie jakiekolwiek inne, choćby to ostatnie miało miejsce w rzeczywistości. A zatem, faktury, które nie odzwierciedlają rzeczywistego przebiegu operacji gospodarczych, nie posiadają cech dowodu księgowego, czyli nie stanowią podstawy dokonywania zapisów w księgach podatkowych. Tym samym takie faktury nie stanowią dowodu na poniesienie wydatku, który można ująć po stronie kosztów uzyskania przychodów.

W świetle zgromadzonego materiału dowodowego, organ stwierdził, że firmy M1. sp. z o.o. we W., FHU J. J.S. w B., FHU A1.P. B. w C., J1. J.J. w B., Agencja Wydawniczo-Reklamowa A. M.S. w D., FHUP T.P. w B. nie były podmiotami, które można uznać za dostawcę towarów i usług dla M.s.c.

Brak jest jakichkolwiek dowodów, które mogłyby świadczyć, że podmioty te nabyły lub wytworzyły towary, które następnie rzekomo sprzedały firmie skarżącego. Rzekomy sprzedawca paliwa M1.sp. z o.o. nie jest podmiotem, który można uznać za dostawcę zafakturowanego oleju napędowego. Towarem dysponowały osoby niebędące formalnie powiązane z wystawcami faktur, a M. s.c. zamawiając towar de facto nie wiedziała kto faktycznie jest właścicielem firm lub jest umocowany do ich reprezentowania. Podobnie z nabytymi przez M. s.c. pozostałymi towarami i usługami - brak dowodów, poza spornymi fakturami, które świadczyłyby o zakupie i wykonaniu usług.

Ponadto zebrane dowody świadczą o tym, że niektóre z tych podmiotów w ogóle nie miały możliwości wykonania takich usług (nie zatrudniały pracowników, nie miały magazynu, nie nabyły towarów koniecznych do wykonania usług itp.).

Agencja Wydawniczo-Reklamowa A. M.S. nie posiadała pomieszczeń, materiałów i sprzętów, brak jakichkolwiek dowodów na zakup przez nią towarów niezbędnych do prowadzenia działalności. Kontrola przeprowadzona w tym podmiocie wykazała również brak środków finansowych na ich zakup (zapłatę gotówką).

Z kolei firma J. S.- FHU J. została wykreślona z ewidencji podatników podatku od towarów i usług 20 listopada 2007 r. Nigdy nie składała zeznań podatkowych w zakresie podatku dochodowego. Ostatnią deklarację VAT-7 złożyła za styczeń 2017 r. (deklaracja zerowa), a wcześniej za maj 2008 r.

Również P. B. – A1 nie był czynnym i zarejestrowanym podatnikiem podatku od towarów i usług, nie zatrudniał pracowników, nie posiadał zdolności i możliwości do wykonywania działalności gospodarczej polegające na handlu hurtowym częściami i akcesoriami do pojazdów samochodowych. Pod adresem wskazanym jako miejsce zamieszkania i prowadzenia działalności nie stwierdzono żadnych oznak prowadzenia przez niego działalności gospodarczej.

Firma J1. J.J. nie wykazała podatku należnego z tytułu sprzedaży towarów i usług, nie wykazała też - od lipca 2015 r. do listopada 2017 r. - zakupu pozostałych towarów i usług. Wystawiała natomiast faktury VAT, dotyczące m.in. sprzedaży części samochodowych i usług transportowych, holowania pojazdów, magazynowania czy przeładunku. W pozostałych okresach rozliczeniowych objętych kontrolą wartości wynikające z wystawionych przez nią faktur nie odpowiadały wartościom wykazanym w składanych deklaracjach dla podatku od towarów i usług.

Z kolei T. P. nie nabył towarów od firmy A. M.S., a zatem nie mógł dokonać ich dalszej odsprzedaży na rzecz M.s.c.

Chodziło zatem o stworzenie pozorów prowadzenia działalności gospodarczej przez opisane podmioty, aby na kolejnym etapie obrotu gospodarczego dawać wiarygodną dokumentację źródłową w postaci faktur, stwarzając tym samym kolejnym nabywcom możliwość odliczenia podatku naliczonego wskazanego na fakturach i zaliczenie wydatków do kosztów uzyskania przychodu.

Organ dokonując oceny materiału dowodowego w kontekście prawa skarżącego do zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów faktur VAT wystawionych przez opisane powyżej podmioty wskazał, iż wydatki wynikające ze spornych faktur nie mogą stanowić kosztu uzyskania przychodu, jako niespełniające kryteriów z art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f.

Podkreślono również, że na gruncie u.p.d.o.f. nie ma znaczenia, czy podatnik w sposób zawiniony (wskutek braku dbałości o własne interesy gospodarcze bądź zamierzony) lub niezawiniony dokonywał rozliczenia kosztów uzyskania przychodów na podstawie nierzetelnych dowodów księgowych. Niezależnie od powyższego organ zauważył jednak, że w świetle ustalonego stanu faktycznego skarżący, jako zarządzający M. s.c., nie zachował nawet minimum staranności przy wyborze kontrahenta. W toku kontroli podatkowej nie przedstawił żadnego dowodu, który świadczyłby, że w jakikolwiek sposób weryfikował on rzetelność swoich kontrahentów. Nie przedłożono żadnych umów o współpracy, dowodów wydania i przyjęcia towaru, zleceń, zamówień itp. W ocenie organu oznacza to, że skarżący nie interesował się w żaden sposób kwestią rzetelności kontrahenta, chociażby w minimalnym zakresie, tj. jego rejestracją w urzędzie skarbowym dla celów podatku od towarów i usług.

Organ wskazał również, ż w 2016 r. M.s.c. zaliczyła do kosztów uzyskania przychodów faktury wystawione przez N. sp. z o.o., L.sp. z o.o., S.sp. z o.o., T.sp. z o.o., N1. sp. j., W. sp. z o.o. i L1. sp. z o.o. dotyczące zakupu paliwa opłaconego kartami płatniczymi na łączną kwotę netto 36.197,47 zł. Faktury te zostały zapłacone kartami płatniczymi, czego nie potwierdzają transakcje na rachunkach bankowych M.s.c., co ustalono w toku kontroli podatkowej w zakresie podatku do towarów i usług m.in. za okres od stycznia do grudnia 2016 r. W toku kontroli podatkowej skarżący wyjaśnił, że transakcje te zostały opłacone kartami płatniczymi pracowników, którym następnie zwracano należne kwoty w gotówce. Skarżący nie udokumentował natomiast faktu poniesienia przez M.s.c. powyższych wydatków i nie udowodnił ich związku z prowadzoną działalnością gospodarczą. Brak jest również jakiegokolwiek dowodu, że M.s.c. dokonała zapłaty za przedmiotowe faktury. Potwierdza to również pełnomocnik skarżącego wskazując w odwołaniu, że gdyby skarżący miał świadomość konsekwencji związanych z brakiem należytego udokumentowania przeprowadzonych transakcji, na pewno zgromadziłby stosowne potwierdzenia. Zatem zdaniem organu, spółka nie udowodniła, że wydatki na zakup paliwa i części samochodowych, udokumentowane spornymi fakturami, zostały przez nią poniesione i miały związek z prowadzoną działalnością gospodarczą (osiągniętym przychodem).

W świetle powyższego stwierdzono, iż zgodnie z art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. skarżący nie był uprawniony do zaliczenia zakwestionowanych faktur wystawionych przez opisane podmioty do kosztów uzyskania przychodów w 2016 r.

Wskazano również, iż organ pierwszej instancji zasadnie odstąpił od określenia podstawy opodatkowania w drodze oszacowania, bowiem zgodnie z art. 23 § 2 o.p., organ podatkowy odstąpi od określenia podstawy opodatkowania w drodze oszacowania, jeżeli dane wynikające z ksiąg podatkowych, uzupełnione dowodami uzyskanymi w toku postępowania, pozwalają na określenie podstawy opodatkowania. W rozpoznawanej sprawie zaewidencjonowane zostały faktury nieodzwierciedlające rzeczywistego przebiegu zdarzeń gospodarczych, a wynikające z nich kwoty ujmowane były w księgach podatkowych po stronie kosztów uzyskania przychodów. Zasadne było zatem odstąpienie od oszacowania podstawy opodatkowania skoro dane wynikające z ksiąg podatkowych, uzupełnione innymi dowodami zebranymi w toku postępowania pozwoliły na określenie podstawy opodatkowania.

Odnosząc się natomiast do zarzutów naruszenia przepisów prawa procesowego organ wskazał, że w przedmiotowej sprawie materiał dowodowy został zebrany i zbadany zgodnie z przepisami prawa.

Za niezasadny uznał przy tym zarzut nieprzeprowadzenia dowodów z zeznań świadków L. H. i T. P., bowiem ewentualna realizacja wniosku o przeprowadzenie dowodów, których przedmiotem miałoby być ustalenie okoliczności już stwierdzonych dostatecznie innymi dowodami, nie przyczyniłoby się w żaden sposób do wyjaśnienia okoliczności istotnych w sprawie.

Zdaniem organu, nie można również czynić zarzutu, że organ podatkowy pierwszej instancji oparł się na ustaleniach poczynionych w kontroli podatkowej i postępowaniu podatkowym dotyczącym podatku od towarów i usług i dokonał tożsamej oceny tego materiału również w niniejszym postępowaniu. W ustawie z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2022 r. poz. 2651 z późn. zm. – o.p.) przyjęto bowiem zasadę otwartego postępowania dowodowego i równej mocy dowodowej poszczególnych dowodów. Ustawodawca określając w art. 181 o.p. przykładowe kategorie dowodów w postępowaniu podatkowym między innymi zeznania świadków, opinie biegłych, materiały i informacje zebrane w wyniku oględzin, informacje podatkowe, dokumenty zgromadzone wtoku czynności sprawdzających, kontroli podatkowej lub kontroli celno-skarbowej, materiały zgromadzone w toku postępowania karnego albo postępowania w sprawach o przestępstwa skarbowe lub wykroczenia skarbowe, wprowadził odstępstwo od reguły bezpośredniego prowadzenia postępowania dowodowego. A zatem posługiwanie się dowodami zgromadzonymi w innych postępowaniach jest dopuszczalne i nie narusza zasady czynnego udziału strony w postępowaniu.

Wobec powyższego, organ stwierdził, iż zasadnie organ podatkowy pierwszej instancji mając na uwadze, że w 2016 r. skarżący posiadał 20% udziałów w M.s.c., określił wysokość zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2016 r. w wysokości 41.248 zł.

3.1. Decyzja organu z 20 października 2022 r. została zaskarżona do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach.

Zaskarżonej decyzji zarzucono rażące naruszenie przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, tj. art. 120 w zw. z art. 121 § 1, art. 122, art. 187 § 1, art. 191 o.p. poprzez:

- wybiórczą, niepełną i stronniczą ocenę materiału dowodowego,

- nieprzeprowadzenie wszystkich istotnych dowodów, co pozwoliłoby na prawidłowe ustalenie stanu faktycznego,

- stwierdzenie, że wszelkie zdarzenia gospodarcze, których podatnik nie jest w stanie wykazać po upływie kilku lat od ich dokonania należy uznać za czynności, nie miały miejsca, pomimo że zebrany materiał dowodowy prowadzi do zgoła odmiennych wniosków,

- uznanie za nierzeczywiste zdarzeń gospodarczych wskazanych na zakwestionowanych fakturach, bez których działalność skarżącego nie mogłaby prosperować.

Wniesiono o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz decyzji organu pierwszej instancji w całości, ewentualnie o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania oraz o zasądzenie na rzecz skarżącego kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego, według norm przepisanych.

W uzasadnieniu, w pierwszej kolejności wskazano, iż skarżący spełniał swoje obowiązki podatkowe w sposób należyty przez wiele lat, korzystając z pomocy profesjonalnego biura podatkowo-rachunkowego. Ponoszenie kosztów w/w obsługi miało zagwarantować, że ma prawidłowo prowadzoną dokumentację księgową, skutkiem czego dokonuje rzetelnych rozliczeń z fiskusem. Ponadto nigdy nie otrzymał z biura jakichkolwiek dodatkowych zaleceń w zakresie weryfikacji podmiotów, z którymi współpracował. Nigdy też nie był przestrzegany, że sposób przeprowadzenia danej transakcji może być kiedykolwiek kwestionowany.

Następnie podano, iż ustalenia poczynione w niniejszej sprawie przez organ pierwszej instancji i uznane przez organ odwoławczy za prawidłowe stanowią właściwie powielenie ustaleń poczynionych w zakresie kontroli prowadzonej w sprawie podatku VAT. Zarówno bowiem w niniejszym postępowaniu, jak i w postępowaniu w zakresie podatku VAT, organy zarzuciły skarżącemu, iż nie skorzystał on z możliwości potwierdzenia, że kontrahent jest czynnym podatnikiem podatku VAT. Skarżący zwrócił jednakże uwagę, iż w 2016 r. możliwości weryfikacji kontrahentów pod kątem ich rejestracji dla celów VAT były ograniczone. Nadto wskazano, iż mając na uwadze ilość kontrahentów, a przede wszystkim realia obrotu gospodarczego, zarzut zaniechania ich sprawdzania jest chybiony. Podkreślono przy tym, że w tamtym okresie świadomość przedsiębiorców o możliwości weryfikacji kontrahentów była o wiele mniej powszechna.

Natomiast w kwestii transakcji związanych z nabywaniem oleju napędowego od M1. sp. z o.o. skarżący wyjaśnił, iż były one zawierane po okazaniu przez ww. spółkę stosownych dokumentów. W aktach sprawy znajduje się między innymi sprawozdanie z badań oleju napędowego wykonane przez Laboratorium O.. Podkreślono, iż M1. sp. z o.o. wydawała się być uczciwym kontrahentem, bowiem miała wielu stałych klientów, którym dostarczała olej. Nadto ww. podmiot był czynnym podatnikiem VAT, dlatego biuro rachunkowo-podatkowe obsługujące skarżącego nigdy nie poddawało w wątpliwość zawieranych transakcji. Z tych względów skarżący nie był w stanie wykryć procederu podejmowanego przez ww. spółkę.

Zwrócono również uwagę, że M1. sp. z o.o. nie uregulowała akcyzy. W związku z powyższym niniejszym podatkiem został obciążony odbiorca paliwa, tj. skarżący. M.s.c. zapłaciła bardzo wysokie należności wynikające z zawartych transakcji - akcyzę oraz odsetki. Następnie jednak organ pierwszej instancji w toku postępowania w sprawie podatku VAT oraz w niniejszym postępowaniu stwierdził, że transakcje nie miały miejsca. W związku z powyższym, ustalenia organu są oczywiście sprzeczne, albowiem skarżący nie powinien być zobowiązany do zapłaty akcyzy, jeśli do transakcji nie doszło.

Odnośnie współpracy z FHU A1. P. B. wskazano natomiast, iż skarżący zlecał ww. podmiotowi wykonywanie napraw jeszcze przed okresem objętym kontrolą. Naprawy te były rzeczywiście wykonywane. O tym, że ww. podmiot nie jest czynnym podatnikiem VAT skarżący dowiedział się dopiero w trakcie przeprowadzonej kontroli.

Z kolei co do FHU J. J.S., skarżący zwrócił uwagę, iż niezwłocznie po powzięciu wątpliwości dotyczących ww. podmiotu, zażądał przedstawienia dokumentów umożliwiających jego weryfikację. Jednakże w odpowiedzi otrzymał wyłącznie informację, że podmiot ten ma problemy finansowe przez wzgląd, na które zmuszony będzie do likwidacji prowadzonej działalności. Natomiast organ, tak samo jak w przypadku FHU A1. P. B., nie zaprzeczał, aby usługi faktycznie nie zostały wykonane. Stwierdzono jedynie, że wykonanie usług nie zostało w sposób dostateczny wykazane. W ocenie jednak skarżącego, nie ma realnych możliwości wykazania, że dany podmiot wykonał konkretną usługę kilka lat wcześniej.

W kwestii współpracy z J1. J.J. nie zgodzono się natomiast z twierdzeniem, jakoby skarżący nie weryfikował wiarygodności ww. podmiotu, gdyż podmiot ten był czynnym podatnikiem VAT, a wszystkie wystawione przez niego faktury, dokumentowały rzeczywiste zdarzenia gospodarcze i zostały faktycznie opłacone. Co więcej, w momencie powzięcia informacji o problemach ww. kontrahenta, skarżący bezzwłocznie zakończył z nim wszelką współpracę. Wskazano również, iż przez cały czas realizowana była umowa stałej współpracy zawarta przez skarżącego z ww. kontrahentem. Nadto, kwota zakupionych części, biorąc pod uwagę flotę samochodów, którą dysponuje skarżący oraz trasy, którymi samochody przejeżdżają, nie jest tak znaczna. Skarżący na bieżąco potrzebował napraw samochodów oraz dodatkowych części.

Podniesiono także, że skarżący nie posiada wiedzy na temat tego, jakie postępowania karne były prowadzone przeciwko ww. kontrahentowi. Nawet jeżeli J. J. został pozbawiony prawa do prowadzenia działalności gospodarczej, to nie sposób bezrefleksyjnie twierdzić, że transakcje zawarte ze skarżącym nie zostały faktycznie zrealizowane. Co więcej, skarżący wiedział, że J.J. wcześniej prowadził stację paliw P. s.j. w P.. Wedle posiadanych przez niego informacji, niniejsza stacja paliw prosperowała bardzo dobrze, a paliwo było wysokiej jakości z uwagi na co, skarżący nie mógł przypuszczać, że J. J. okażę się nierzetelnym kontrahentem.

W odniesieniu do współpracy z Agencją Wydawniczo-Reklamową A. M.S. skarżący zaprzeczył, aby którakolwiek z faktur nie przedstawiała rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Wszystkie usługi objęte fakturami zostały wykonane, a należności opłacone. Skarżący oklejał wszystkie z kilkunastu posiadanych samochodów. Do oklejenia pozostawały również tysiące butli na wody. Ponadto od ww. kontrahenta kupowane były kalendarze, ulotki oraz inne gadżety wykorzystywane przy prowadzonej działalności. Wbrew zatem stanowisku organu, oczywistym wydaje się być fakt, że wystawione faktury nie były puste, a odpowiadały rzeczywiście wykonanym usługą. Samo natomiast świadczenie usług na rzecz skarżącego nie może budzić wątpliwości, albowiem dokumentacja zdjęciowa przedstawiająca wykonane usługi została przekazana organowi kontrolującemu.

Natomiast największe zastrzeżenia odnośnie współpracy skarżącego z ww. podmiotem budzi stwierdzenie organu, że podmiot ten nie miał materiału ani sprzętów do wykonania usług i dostaw na rzecz skarżącego. Skarżący bowiem od kilkunastu lat współpracował z ww. podmiotem, a M.S. przez wszystkie lata wykonał na jej rzecz bardzo dużo usług. Organ natomiast wykonał kontrolę w latach 2018/2019 i na jej podstawie dokonał ustaleń czy firma była w stanie wykonać usługi w 2015 r., przy czym kontrola została przeprowadzona już w trakcie likwidacji poszczególnych składników majątku i na tej podstawie organ doszedł do wniosku, że ww. podmiot nie był w stanie świadczyć usług kilka lat wcześniej. Co więcej, transakcje dokonane w 2016 r. przez ww. podmiot na rzecz innych klientów nie zostały podważone. Oznacza to zdaniem skarżącego, iż organy podatkowe stwierdziły, że M. S. nie miał możliwości realizacji usług na rzecz skarżącego, natomiast w tym samym czasie mógł realizować usługi na rzecz innych kontrahentów.

W ocenie skarżącego, największe wątpliwości budzi jednak zakwestionowanie części faktur wystawionych przez T. P.. Jest to bowiem firma należąca do najbliższej rodziny wspólników FHU M. s.c. T. P. do ubiegłego roku współpracował z FHU M. poprzez świadczenie między innymi usług transportowych. T. P. wykonywał wiele usług na rzecz ww. firmy, poczynając od pomocy w siedzibie poprzez konserwację samochodów oraz transport towarów. Usługi wykonywane przez T. P. były wiadome właściwie wszystkim pracownikom M. s.c. i zostały wskazane choćby przez A. P.. Niestety wszystkie te argumenty zostały właściwie całkowicie pominięte przez organ I instancji.

Końcowo wskazano, że to pracownicy skarżącego dokonywali zakupu poszczególnych towarów, w tym najczęściej oleju napędowego, który jest niezbędny do świadczenia usług transportowych. W firmie było przyjęte, że za zakupy pracownicy płacili kartami płatniczymi, kartami kredytowymi lub gotówką. Następnie wyłożone przez nich należności były im zwracane. Sytuacja, w której pracownik sam regulował należność i otrzymywał zwrot od skarżącego, była najmniej skomplikowana i rodziła najmniej okazji do nadużyć. Podniesiono przy tym, że gdyby skarżący miał świadomość konsekwencji związanych z brakiem należytego dokumentowania przeprowadzanych transakcji, na pewno zgromadziłby stosowne potwierdzenia.

3.2. W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasową argumentację.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach zważył, co następuje.

4. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach zważył, co następuje:

Skarga nie zawiera usprawiedliwionych podstaw.

Istotą sporu w niniejszej sprawie jest kwestia oceny zasadności wyłączenia przez organ pierwszej instancji z kosztów uzyskania przychodów - osiągniętych przez skarżącego z pozarolniczej działalności gospodarczej prowadzonej w formie spółki cywilnej M.- wydatków na zakup towarów i usług od firm: M1. sp. z o.o. we W., FHU J. J.S. w B., FHU A1. P.B. w C., J1. J.J. w B., Agencja Wydawniczo-Reklamowa A. M. S. w D., FHUP T. P. w B.. Organy uznały, że firmy te nie były podmiotami, które można uznać za dostawców towarów i usług na rzecz FHU M. s.c. Faktury wystawione przez te podmioty nie odzwierciedlają rzeczywistych transakcji gospodarczych

Ponadto ustalono, iż M. s.c. zliczyła w 2016 r. do kosztów uzyskania przychodów faktury VAT za zakup paliwa na stacjach benzynowych od N. sp. z o.o., L. sp. z o.o., S.sp. z o.o., T.sp. z o.o. N1.sp. j., W. sp. z o.o. i L1.sp. z o.o., jednakże skarżący nie udowodnił, że wydatki te zostały poniesione przez niego w związku z prowadzoną działalnością gospodarczą i miały związek z osiągniętym przychodem.

5. Na wstępie wskazać należy, że godnie z art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. kosztami uzyskania przychodu są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23.

Z przepisu tego wynika, że ustawodawca w kategorii kosztu podatkowego ujmuje tylko wydatki, które rzeczywiście zostały poniesione przez podatnika na rzecz ujawnionego kontrahenta, mające przy tym charakter ostateczny. Istotny jest również cel poniesienia wydatku. Na podatniku spoczywa nadto obowiązek zgodnego z prawem udokumentowania poszczególnych wydatków, w sposób wykluczający wątpliwości zarówno co do ich faktycznego poniesienia, jak i związku tych wydatków z przychodami.

W orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego ugruntowany jest pogląd, że do uznania wydatku za koszt uzyskania przychodów niezbędne jest nie tylko zaistnienie konkretnego zdarzenia gospodarczego, polegającego na zakupie towaru lub usługi u konkretnego sprzedawcy, za konkretną cenę, ale i odpowiednie udokumentowanie tej operacji. Nie wystarczy wykazanie, że podatnik mógł gdziekolwiek nabyć towar lub usługę i wykorzystać je w działalności gospodarczej, aby wydatek ten móc zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów (por. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z 25 czerwca 2015 r., sygn. akt II FSK 1272/13; z 14 lipca 2015 r., sygn. akt II FSK 1435/13; z 18 grudnia 2015 r., sygn. akt II FSK 2821/13).

6. Tymczasem z materiału dowodowego zgromadzonego w niniejszej sprawie wynika, że faktury wystawione przez ww. podmioty tytułem zakupu towarów i usług, nie odzwierciedlają rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, natomiast w przypadku faktur dotyczących zakupu paliwa, podatnik nie wykazał, że je poniósł, a także że miały związek z prowadzoną przez niego działalnością gospodarczą.

6.1. W 2016 r. M.s.c. zaliczyła do kosztów uzyskania przychodów 32 faktury wystawione przez M1. sp. z o.o. w okresie od stycznia do czerwca 2016 r. na łączną kwotę netto 201.799,06 zł.

Z informacji uzyskanych od Naczelnika Urzędu Skarbowego W. z 5 grudnia 2018 r., wynika, że brak jest możliwości przeprowadzenia kontroli podatkowej z uwagi na brak kontaktu ze ww. spółką. Dnia 20 lipca 2017 r. dokonano rozpoznania w lokalu przy ul. [...], wskazany jako siedziba spółki. Pod tym adresem mieści się biuro rachunkowe. Biuro to nie zawierało żadnej umowy, nie prowadziło i nie przechowywało dokumentacji M1. sp. z o.o. Pracownica biura udzieliła informacji, że spółka M1. wskazała adres W. ul. [...] jako adres do korespondencji. Do końca 2016 r. biuro rachunkowe odbierało korespondencję kierowaną do M1. sp. z o.o. Z uwagi na fakt, że spółka nie składała deklaracji dla podatku do towarów i usług została 31 października 2017 r. wykreślona z urzędu jako podatnik VAT. Z kolei Naczelnik Urzędu Skarbowego W. w piśmie z 20 listopada 2018 r., poinformował, że w wyniku sprawdzenia w systemach [...], [...] i [...] nie stwierdzono, żeby M1. sp. z o.o. była zarejestrowana jako podatnik podatku akcyzowego, jak też żeby składała deklaracje dla podatku akcyzowego oraz informacje o opłacie paliwowej.

Natomiast jak wynika z ustaleń poczynionych w toku kontroli podatkowej w M. w zakresie podatku akcyzowego za okres od 1 grudnia 2015 r. do 30 czerwca 2016 r. oraz w zakresie podatku do towarów i usług min. za okres od 1 stycznia 2016 r. do 31 grudzień 2017 r.

- brak jest możliwości zweryfikowania transakcji zakupu oleju napędowego od M1. sp. o.o.,

- każdorazowo za zakupiony towar dokonywano zapłaty gotówką,

- skarżący nie dokonywał sprawdzenia przedkładanych przez spółkę M1. dokumentów pod kątem ich wiarygodności,

- skarżący nie przedłożył żadnych atestów/certyfikatów oraz odpisów świadectw jakości, które są wydawane przez producenta paliwa,

- nie przedłożył żadnej umowy z dostawcą,

- nie miał wiedzy czy od nabywanego oleju napędowego był zapłacony podatek akcyzowy i opłata paliwowa.

Jak wykazała kontrola podatkowa w okresie od 1 stycznia 2015 r. do 30 czerwca 2016 r. M.s.c. zakupiło 72.440 litów paliwa od M1. sp. z o.o. za łączna kwotę 281.646,32 zł płacąc wyłącznie gotówką. Pomimo tak dużych ilości paliwa i czasu współpracy nie spisano żadnych umów, nie przedstawiono żadnych zamówień.

Jako zarządzający M. s.c. skarżący nie weryfikował również przedstawionych przez sprzedawcę paliwa dokumentów, a sprawozdania z badań paliwa z 7 grudnia 2015 r., 29 lutego 2016 r., 29 marca 2016 r. i 4 maja 2016 r. budzą poważne wątpliwości, gdyż zostały wystawione przez laboratorium w K., które jak ustalił organ pierwszej instancji zakończyło działalność 5 maja 2014 r.

Z informacji będących w posiadaniu organu pierwszej instancji z urzędu wynika, że M1. sp. o.o. została wpisana do Bazy Podmiotów Szczególnych w tablicy T-11 Podmioty wykreślone z rejestru podatników VAT przez:

- [...] Urząd Skarbowy w S. - wykreślony 10 czerwca 2013 r.,

- Urząd Skarbowy W.- wykreślony 31 października 2017 r.

6.2. W 2016 r. M.s.c. zaliczyła do kosztów uzyskania przychodów 24 faktury wystawione przez FHU J. J.S. na łączną kwotę netto 155.922 zł. Z informacji przekazanych przez Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w B. w piśmie z 21 listopada 2018 r. wynika, że brak jest możliwości przeprowadzenia kontroli w FHU J. J.S., gdyż podatnik ten nie przebywa pod zgłoszonym adresem. Podmiot ten został wykreślony z ewidencji podatników podatku od towarów i usług 20 listopada 2007 r. Nigdy nie składał zeznań podatkowych w zakresie podatku dochodowego. Ostatnią deklarację VAT-7 złożył za styczeń 2017 r. (deklaracja zerowa), a wcześniej za maj 2008 r. Wezwania wysyłane do podatnika były zwracane przez pocztę z adnotacją "nie podjęto w terminie". Próby przeprowadzenia kontroli są bezskuteczne, gdyż pod wskazanym adresem nigdy nie zastano J.S. Pod wskazanym adresem mieszka matka, która twierdzi, że nie zna miejsca pobytu syna.

Skarżący nie przedstawił żadnych dokumentów, poza fakturami VAT, które potwierdzałyby wykonanie zafakturowanych usług transportowych, tj. np. umów o współpracy, danych dot. tras dokonywanych transportów, środków tego transportu itp. Zasadnie zatem organ przyjął, że z powyższych ustaleń wynika, że M.s.c. ujęło w kosztach uzyskania przychodów faktury VAT wystawione przez podmiot niebędący podatnikiem tego podatku, a więc de facto nieistniejący.

6.3. W 2016 r. M.s.c. zaliczyła do kosztów uzyskania przychodów 27 faktur wystawionych przez FHU A1. P.B. w okresie od kwietnia do grudnia 2016 r. na kwotę netto 147.028 zł. Z ustaleń dokonanych przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w C.zawartych w protokołach kontroli przeprowadzonych w tym podmiocie w zakresie podatku od towarów i usług za kwiecień, maj, sierpień i wrzesień 2016 r. oraz za okres od października 2016 do stycznia 2017 r. wynika, że firma FHU A1. P.B.:

- nie złożyła deklaracji VAT-7 za okresy objęte kontrolą, nie wykazała żadnych dostaw ani nabycia towarów i usług oraz nie dokonała wpłat podatku VAT,

- P. B. nie jest czynnym i zarejestrowanym podatnikiem podatku od towarów i usług,

- nie zatrudniała żadnych pracowników,

- nie posiadała zdolności i możliwości do wykonywania działalności gospodarczej polegające na handlu hurtowym częściami i akcesoriami do pojazdów samochodowych,

- pod adresem wskazanym jako miejsce zamieszkania i prowadzenia działalności nie stwierdzono żadnych oznak prowadzenia działalności gospodarczej,

- wartości i rodzaj towarów wykazywanych na fakturach wystawianych przez firmę FHU A1. P.B. wskazują na konieczność posiadania zaplecza magazynowego, zatrudniania pracowników, a także posiadanie dokumentów źródłowych potwierdzających nabycie towarów handlowych - czego w toku kontroli nie stwierdzono.

Ponadto Naczelnik Urzędu Skarbowego w C. stwierdził, że analiza ustaleń dokonanych w toku przeprowadzonych kontroli doprowadziła do wniosku, że czynności udokumentowane fakturami wystawionymi przez firmę P. B. nie miały faktycznie miejsca, a tym samym wystawione w tym zakresie faktury nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych i są to tzw. "puste faktury".

6.4. W 2016 r. M. s.c. zaliczyła do kosztów uzyskania przychodów 11 faktur wystawionych przez J1. J.J. na łączną kwotę netto 57.542 zł.

Z ustaleń dokonanych przez Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w B. w toku kontroli podatkowej przeprowadzonej wobec J. J. w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia 2013 r. do grudnia 2017 r. wynika, że:

- podatnik ten w deklaracjach VAT-7 m.in. za miesiące od lipca 2015 r. do marca 2016 r. i od lipca 2016 r. do marca 2017 r. nie wykazał podatku należnego z tytułu sprzedaży towarów i usług, nie wykazał też - w okresie od lipca 2015 r. do listopada 2017 r. - zakupu pozostałych towarów i usług, wystawiał natomiast faktury VAT, dotyczące m.in. sprzedaży części samochodowych i usług transportowych, holowania pojazdów, magazynowania czy przeładunku,

- w pozostałych okresach rozliczeniowych objętych kontrolą wartości wynikające z wystawionych przez niego faktur nie odpowiadały wartościom wykazanym w składanych deklaracjach dla podatku od towarów i usług,

- z analizy rodzaju i ilości sprzedanych części samochodowych wynika, że w fakturach otrzymanych od kontrahentów jest mowa o nowych jak i używanych oponach i częściach samochodowych, jednak brak dokładnego rodzaju, producenta, marki czy innych parametrów, które pozwoliłyby na ich identyfikację. Dodatkowo rozpiętość cen tych samych artykułów może budzić wątpliwości, brak informacji o np. udzielonych rabatach, warunkach gwarancji czy reklamacji oraz podstawowych informacji czy część była nowa czy używana, jak również brak informacji, czy cena zawiera koszt transportu,

- brak magazynu - pod zgłoszonym adresem znajduje się wyłącznie budynek mieszkalny,

- według wystawionych faktur J. J. w okresie od lutego do lipca 2017 r. miał wykonywać transport pojazdami o numerach rejestracyjnych: [...] i [...], które w rzeczywistości zbył z dniach odpowiednio: 7 lipca 2016 r. i 2 maja 2016 r.,

- wskazane przez skarżącego pojazdy o numerach rejestracyjnych: [...], [...] oraz [...] w 2016 r. nie posiadały ważnych badań technicznych,

- J. J. nie uczestniczył w czynnościach kontrolnych, nie składał wyjaśnień, nie wnosił wniosków, nie zgłosił się na przesłuchanie, nie złożył też wyjaśnień ani nie wskazał listy kontrahentów,

- wobec J. J. Sąd Rejonowy w B. wydał prawomocne orzeczenie z 17 października 2017 r. o zakazie prowadzenia działalności gospodarczej.

Zatem zasadne jest stanowisko organu, że faktury wystawione przez J. J. jako J1. J.J. są prawidłowe jedynie pod względem formalnym, natomiast nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych.

6.5. W 2016 r. M. s.c. zaliczyła do kosztów uzyskania przychodów 51 faktur wystawionych przez Agencję Wydawniczo-Reklamową A. M.S. na łączną kwotę netto 328.770 zł.

Z pisma Naczelnika Urzędu Skarbowego w D. z 28 lutego 2019 r., wynika, że:

- wobec M. S. Agencja Wydawniczo-Reklamowa A. dnia 30 listopada 2018 r. została zakończona kontrola w zakresie podatku od towarów i usług za ll-IV kwartał 2015 r., w toku której stwierdzono fikcyjność transakcji,

- M. S. dokonał przekształcenia prowadzonej działalności z dniem 14 marca 2018 r. w spółkę z o.o. pod firmą Wydawnictwo A2. sp. z o.o. D. ul. [...],

- przeprowadzona 21 grudnia 2018 r. lustracja siedziby spółki A2. wykazała, że pod wskazanym adresem znajduje się budynek biurowy. W budynku tym nie stwierdzono, aby któryś z lokali zajmowała spółka Wydawnictwo A2. sp. z o.o. W biurze właściciela nieruchomości uzyskano informację, że Wydawnictwo A2. sp. z o.o. nigdy nie była najemcą lokalu w budynku przy ul. [...]. Natomiast prezes zarządu tej spółki M. S. prowadzący działalność gospodarczą pod firmą Agencja Wydawniczo-Reklamowa A. wynajmował lokal biurowy na drugim piętrze budynku do końca kwietnia 2018 r.

- spółka Wydawnictwo A2. sp. z o.o. nie złożyła dokumentów rejestracyjnych NIP-8, VAT- R, nie wpłynęły też żadne deklaracje.

Ponadto z protokołu kontroli podatkowej przeprowadzonej przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w D. w Agencji Wydawniczo-Reklamowej A. M.S. w zakresie podatku od towarów i usług za ll-IV kwartał 2015 r. wynika, że:

- w trakcie kontroli nie przedłożono dowodów potwierdzających nabycie materiałów, np. papieru, folii potrzebnych do wykonania etykiet, folderów czy kalendarzy,

- spółka, która widnieje na fakturach VAT jako rzekomy dostawca papieru stwierdziła, że M. S. nie figuruje w jej księgach rachunkowych jako kontrahent, ponadto w 2015 r. podmiot ten nie trudnił się sprzedażą papieru,

- faktury za zakup papieru od ww. podmiotu miały zostać zapłacone przez M.S. gotówką, pomimo adnotacji na fakturach o płatności przelewem - przedstawicielowi spółki, w dniu dostawy lub następnego dnia w uzgodnionym telefonicznie miejscu publicznym np. na stacji benzynowej lub restauracji,

- brak maszyn i urządzeń niezbędnych do wykonania etykiet, folderów, kalendarzy,

- brak zaplecza magazynowego,

- brak zatrudnionych pracowników,

- znikome zużycie energii elektrycznej,

- płatności dokonywano wyłącznie gotówką.

Słusznie zatem organy przyjęły, że M. S. nie miał możliwości wykonywania działalności gospodarczej polegającej na wykonywaniu etykiet, folderów czy bilbordów, które wykazano na fakturach wystawionych dla M.s.c. w 2016 r.

6.6. W 2016 r. M.s.c. zaliczyła do kosztów uzyskania przychodów 2 faktury wystawione przez FHUP T. P. na łączną kwotę netto 16.808,40 zł. Jak wynika z ustaleń zawartych w protokołach kontroli podatkowej przeprowadzonej u tego kontrahenta w zakresie prawidłowości rozliczenia podatku od towarów i usług za okres od 1 grudnia 2014 r. do 31 grudnia 2015 r. i od 1 stycznia 2016 r. do 31 grudnia 2017 r. w 2016 r. T. P. wystawił dla M.s.c. faktury VAT, które nie dokumentują rzeczywistych dostaw towarów i usług na rzecz tego podmiotu.

Z ustaleń dokonanych w toku kontroli przeprowadzonej w firmie T. P. wynika, że materiał dowodowy zgromadzony w sprawie pozwolił na ustalenie, że nie nabył on towarów od firmy A. M.S., a zatem nie mógł dokonać ich dalszej odsprzedaży na rzecz M.s.c. - co mają dokumentować sporne faktury. Agencja Wydawniczo-Reklamowa A. M.S. nie posiadała pomieszczeń, materiałów i sprzętów, brak jakichkolwiek dowodów na zakup przez nią towarów niezbędnych do prowadzenia działalności. Kontrola przeprowadzona w tym podmiocie wykazała również brak środków finansowych na ich zakup (zapłatę gotówką), co szczegółowo już opisano. Zatem sporne faktury również nie dokumentują rzeczywistych dostaw na rzecz M.s.c.

Nadto w stosunku do T. P. wydane zostały wyroki przez tut. Sąd w sprawach o sygn. akt I SA/Gl 953/22 i 954/22 dnia 15 maja 2023 r., mocą których Sąd oddalił skargi wniesione przez wyżej wymienionego. Sprawy te dotyczyły również podatku dochodowego od osób fizycznych dotyczących lat 2015-2016 r. W uzasadnieniach wyroków Sąd wskazał, że zgromadzony materiał dowodowy potwierdził, że podatnik nie nabył towarów i usług od podmiotów wymienionych w fakturach VAT w znacznej mierze tożsamych z tymi, które wystawiały faktury w nn. sprawie. Z kolei dwie faktury, które T. P. wystawił na rzecz M. s.c. w 2016 nie dokumentują rzeczywistych zadrzeeń gospodarczych.

6.7. W toku kontroli przeprowadzonej w M.s.c. ustalono, że w księdze przychodów i rozchodów spółka ujęła w czerwcu dwukrotnie tę samą fakturę, tj. [...] z 20 czerwca 2016 r. wystawiona przez V. na kwotę netto 7.156,80 zł. Wobec tego zasadnie organ przyjął, że M.s.c. zawyżyła koszty uzyskania przychodu o kwotę 7.156,80 zł.

6.8. W 2016 r. M. s.c. zaliczyła do kosztów uzyskania przychodów faktury wystawione przez N.sp. z o.o., L.sp. z o.o., S.sp. z o.o., T.sp. z o.o., N1.sp. j., W. sp. z o.o. i L1.sp. z o.o. dotyczące zakupu paliwa opłaconego kartami płatniczymi na łączną kwotę netto 36.197,47 zł. Faktury te zostały zapłacone kartami płatniczymi, czego nie potwierdzają transakcje na rachunkach bankowych M.s.c., co ustalono w toku kontroli podatkowej w przeprowadzonej w M. s.c. w zakresie podatku do towarów i usług m.in. za okres od stycznia do grudnia 2016 r. Skarżący jednak nie udokumentował faktu poniesienia przez M.s.c. powyższych wydatków i nie udowodnił ich związku z prowadzoną działalnością gospodarczą. Brak jest również jakiegokolwiek dowodu, że M.s.c. dokonała zapłaty za przedmiotowe faktury. Zasadnie zatem przyjęto, że spółka nie udowodniła, że wydatki na zakup paliwa i części samochodowych, udokumentowane spornymi fakturami, zostały przez nią poniesione i miały związek z prowadzoną działalnością gospodarczą (osiągniętym przychodem).

7. Przypomnieć należy, że z art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. wynika obowiązek udokumentowania poniesionych wydatków zaliczonych do kosztów uzyskania przychodu. Podatnik w dacie ich poniesienia winien posiadać nie tylko faktury (rzetelne), ale także i inne dowody potwierdzające, że doszło do zakupu towarów i usług, ale także, że zostały one poniesione w celu uzyskania przychodu, albo w celu zabezpieczenia źródła przychodów. Brak takich dowodów obciąża podatnika i skutkować musi zakwestionowaniem kosztów wynikających z takich transakcji.

W rozpatrywanej sprawie dokonana przez organ podatkowy analiza zgromadzonego materiału dowodowego doprowadziła do ustalenia, iż faktury zakupu towarów i usług pochodzące od ww. firm, nie dokumentują rzeczywistego przebiegu transakcji gospodarczych.

W niniejszej sprawie należy podzielić stanowisko organu, iż w oparciu o treść art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. spornych wydatków udokumentowanych fakturami wystawionymi przez ww. firmy, nie można uznać za koszty uzyskania przychodów. Skoro kwestionowane faktury nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych pomiędzy podmiotami wskazanymi na kwestionowanych fakturach VAT, to brak jest podstaw do zaliczenia wydatków z nich wynikających do kosztów uzyskania przychodów. Nie wystarczy wykazanie, że podatnik mógł gdziekolwiek nabyć określone towary lub usługi na potrzeby prowadzonej działalności gospodarczej, aby wydatek ten można było zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów (por. wyroki NSA: z dnia 14 lipca 2015 r., II FSK 1435/13, z dnia 25 czerwca 2015 r., II FSK 1272/1, z dnia 12 lutego 2014 r., II FSK 1864/12, z dnia 18 sierpnia 2004 r., FSK 958/04, z dnia 19 grudnia 2007 r., II FSK 1438/06, z dnia 14 marca 2008 r., II FSK 1755/06, z dnia 30 stycznia 2009 r., II FSK 1405/07, z dnia 20 lipca 2010 r., II FSK 418/09, z dnia 7 czerwca 2011 r., II FSK 462/11).

Udokumentowanie poniesienia wydatku mającego stanowić koszt uzyskania przychodu nie może ograniczać się jedynie do posiadania przez podatnika i zaewidencjonowania faktury. Faktura musi bowiem odzwierciedlać rzeczywiste zdarzenie gospodarcze. Nie będzie można uznać za prawidłową fakturę, gdy ta w rzeczywistości nie odpowiada zdarzeniu gospodarczemu, które dokumentuje, w szczególności, gdy zdarzenie gospodarcze w ogóle nie zaistniało, bądź też zaistniało między innymi, niż to stwierdza faktura, podmiotami gospodarczymi. Podkreślenia wymaga, że rzetelność transakcji jest warunkiem sine qua non uznania wydatku za potrącalny koszt podatkowy, a organy podatkowe muszą dysponować środkami dowodowymi, aby w każdej chwili mogły zweryfikować wydatki z uwzględnieniem przepisu art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. (por. wyrok NSA z dnia 14 lipca 2015 r., II FSK 1435/13). Takich dowodów strona nie dostarczyła.

Nadto wskazać należy, a to z uwagi na argumenty podniesione w skardze, że w postępowaniu dotyczącym podatku dochodowego z uwagi na treść art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. nie ma znaczenia, czy podatnik w sposób zawiniony (zamierzony bądź wskutek braku dbałości o własne interesy gospodarcze) lub niezawiniony dokonywał rozliczenia kosztów uzyskania przychodu na podstawie nierzetelnych dowodów księgowych, ani też kwestia należytej staranności. Kosztem uzyskania przychodu może być bowiem jedynie wydatek poniesiony w związku z rzeczywistą transakcją i - co również istotne - wydatek taki musi być udokumentowany, m.in. prawidłowymi i rzetelnymi fakturami, jak również innymi dowodami potwierdzającymi nie tylko jego poniesienie, ale także i wykonanie (dostarczenie) przez określny podmiot, w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów.

8. Odnosząc się do zarzutów dotyczących naruszenia przepisów prawa procesowego, tj. art. 120 w zw. z art. 121 § 1, art. 122 i art. 191 o.p., w ocenie Sądu są one bezzasadne. W orzecznictwie sądów administracyjnych, w tym również w wyrokach tutejszego Sądu, wielokrotnie już zwracano uwagę, że to na organy został nałożony obowiązek podjęcia wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy, czemu towarzyszy obowiązek zebrania i wyczerpującego rozpatrzenia całego materiału dowodowego, stosownie do art. 122, art. 180, art. 181 i art. 187 o.p. Warunkiem prawidłowego ustalenia stanu faktycznego sprawy jest nie tylko zebranie wszystkich istotnych dowodów, ale również – w myśl art. 191 o.p. - ich prawidłowa ocena. Oceny tej organ powinien dokonać na podstawie własnej wiedzy oraz doświadczenia życiowego, zaś o jej prawidłowości decyduje to, czy wyciągnięte przez organ wnioski mają logiczne uzasadnienie. A contrario, skuteczność wykazania, że organ naruszył zasadę z art. 191 o.p. wymaga wykazania, że uchybił on zasadom logicznego rozumowania, wiedzy lub doświadczenia życiowego, bowiem jedynie to może być przeciwstawione uprawnieniu organu do dokonywania swobodnej oceny dowodów. Nie jest przy tym wystarczające samo subiektywne przekonanie strony o innej niż przyjął organ wadze poszczególnych dowodów i o ich odmiennej ocenie. Zarzut dowolnego działania organu można skutecznie postawić dopiero wówczas, gdyby ustalenia faktyczne zostały oparte na dowodach dowolnie wybranych, a zatem takich, których wybór nie został poparty odpowiednią argumentacją.

W świetle reguł o.p., dowodem jest wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem, jednak, co istotne w tej sprawie, organ jest zobowiązany do zgromadzenia dowodów w takim zakresie, w jakim jest to niezbędne do ustalenia stanu faktycznego. W tym kontekście, żądanie strony dotyczące przeprowadzenia dowodu należy uwzględnić, jeżeli przedmiotem dowodu są okoliczności mające znaczenie dla sprawy, chyba, że okoliczności te stwierdzone są wystarczająco innym dowodem. Regulacja art. 188 o.p. jest urzeczywistnieniem zasady czynnego udziału strony w postępowaniu i daje jej możliwość aktywnego udziału w odtwarzaniu stanu faktycznego sprawy. Organy podatkowe nie mają jednak obowiązku dopuszczania każdego dowodu proponowanego przez stronę, jeżeli dla prawidłowego ustalenia - procesowego odtworzenia podatkowego stanu faktycznego - adekwatne i wystarczające są inne dowody. Jeżeli organ podatkowy, na podstawie zebranych w toku postępowania dowodów, może dokonać niebudzącego wątpliwości ustalenia stanu faktycznego, wówczas dalsze prowadzenie postępowania dowodowego nie jest zasadne (zob. wyrok NSA z 20 stycznia 2010 r., sygn. akt II FSK 1313/08).

Nadmienić trzeba, że w postępowaniu podatkowym nie obowiązuje w pełni zasada bezpośredniości dowodów. Dopuszczalność odstępstw od tej zasady przewiduje art. 181 o.p. Oczywiste jest zatem, że nie w każdym przypadku przeprowadzania dowodu znajdzie zastosowanie art. 190 o.p., nakazujący z odpowiednim wyprzedzeniem zawiadomić stronę postępowania o takiej czynności procesowej. Zawiadomienie to może być bowiem dokonane wyłącznie wtedy, gdy organ podatkowy przeprowadza dowód bezpośrednio w danym postępowaniu podatkowym, ale nie wówczas, gdy korzysta z dowodów zgromadzonych w innym postępowaniu. Powyższe nie ogranicza zasady czynnego udziału strony w postępowaniu. Zasada ta realizuje się wówczas poprzez prawo strony do zapoznania się ze zgromadzonym materiałem dowodowym i wypowiedzenia, co do jego zawartości na podstawie art. 123 i art. 200 § 1 o.p. (zob. wyrok NSA z 26 listopada 2019 r. sygn. akt II FSK 2804/17). W orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego wielokrotnie wyrażano pogląd, że korzystanie z zeznań złożonych w innych, niż podatkowe postępowaniach samo w sobie nie narusza zasady czynnego udziału strony w postępowaniu podatkowym (art. 123 o.p.), ani też nie może naruszać jakichkolwiek innych przepisów tej ustawy (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 18 lipca 2019 r., sygn. akt I FSK 1368/17 oraz powołane tam wyroki). Materiał dowodowy, jak i jego ocena winny, w świetle art. 210 § 4 o.p., znaleźć swoje odzwierciedlenie w uzasadnieniu decyzji podatkowej przez wskazanie faktów, które organ uznał za udowodnione, dowodów, którym dał wiarę oraz przyczyn, dla których innym dowodom odmówił wiarygodności. Ponadto uzasadnienie prawne musi zaś zawierać wyjaśnienie podstawy prawnej decyzji z przytoczeniem przepisów prawa. Uzasadnienie powinno być spójne i logiczne tak, by z jego treści w sposób niebudzący wątpliwości wynikał ustalony przez organ podatkowy stan faktyczny, stanowiący podstawę rozstrzygnięcia podatkowego.

Nie budzi zatem wątpliwości Sądu, że dokumenty z innego postępowania mogą być wykorzystywane w postępowaniu podatkowym. W przypadku takich dowodów, uzyskanych bez udziału strony (przez włączenie do akt sprawy, np. protokołów przesłuchań z innych postępowań), zasada czynnego udziału strony w postępowaniu, a więc i prawo strony do obrony jej stanowiska, realizowane są poprzez zaznajomienie strony z tymi dowodami i umożliwienie jej wypowiedzenia się w ich zakresie oraz przedstawienia kontrdowodów (zob. wyrok WSA w Gliwicach z 10 marca 2020 r. sygn. akt I SA/Gl 1597/19).

W kontekście powyższego Sąd nie dopatrzył się wadliwości postępowania. Fakt, że nie przesłuchano wskazanych w odwołaniu osób nie oznacza, że materiał jest niepełny, a jego ocena dowolna. Odmienne rozstrzygnięcie od oczekiwania strony podniesionej wadliwości nie może uzasadniać. Materiał został zgromadzony w sposób wystarczający do wydania rozstrzygnięcia. Podatnik nie dysponował przy tym stosowną dokumentacją pozwalającą na inne, niż w wydanych decyzjach rozstrzygnięciach.

8. Mając powyższe na względzie, na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2023 r. poz. 1634 z późn. zm.) orzeczono jak w sentencji.