Wyrok WSA w Rzeszowie, sygn. akt I SA/Rz 186/24
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie
Data orzeczenia: 2024-06-13 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
6560
Hasła tematyczne: Interpretacje podatkowe
Skarżony organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną interpretację w części
Powołane przepisy: article: art. 146 § 1, art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c)
journal: Dz.U. 2023 poz 1634
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - t.j.
article: art. 3 ust. 1, art. 12 ust. 1 i ust. 3
journal: Dz.U. 2024 poz 226
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t. j.)

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie w składzie następującym: Przewodniczący S. WSA Tomasz Smoleń /spr./, Sędzia WSA Grzegorz Panek, Sędzia WSA Piotr Popek, Protokolant sekr. sąd. Sabina Długosz po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 13 czerwca 2024 r. sprawy ze skargi P. S.A. z siedzibą w K. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 24 stycznia 2024 r., nr 0115-KDIT2.4011.564.2023.1.RS w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych 1) uchyla zaskarżoną interpretację w części odnoszącej się do zagadnienia nr 2 przedstawionego we wniosku o udzielenie interpretacji indywidualnej, 2) w pozostałym zakresie oddala skargę, 3) zasądza od Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej na rzecz skarżącej P. S.A. z siedzibą w K. kwotę 697 (sześćset dziewięćdziesiąt siedem) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

Przedsiębiorstwo R. S.A. z/s w K. (dalej: Spółka/Wnioskodawca) poddało kontroli Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Rzeszowie pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej 24 stycznia 2024 r. (nr 0115-KDIT2.4011.564.2023.1.RS) odnoszącą się do wykładni przepisów ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jedn. Dz. U. z 2024 r. poz. 226; dalej powoływanej w skrócie "u.p.d.o.f.") w zakresie oceny skutków podatkowych opisanego we wniosku stanu faktycznego dla pracowników i obowiązków płatnika.

Spółka oczekiwała udzielenia odpowiedzi na następujące pytania:

1. czy opłacenie przez pracodawcę pracownikowi hotelu (noclegu) będzie przychodem pracownika podlegającym opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych?

2. czy opłacenie przez pracodawcę wyżywienia w formie cateringu z dostawą na budowę (w postaci gorącego kotła, a nie konkretnych porcji dań przypisanych poszczególnym pracownikom), stanowi przychód pracownika podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych?

3. czy opłacenie przez pracodawcę usługi kompleksowej (hotel wraz z wyżywieniem) części pracowników, gdy znana jest stawka dobowa za każdego pracownika, ale wyżywienie następuje w formie bufetu lub szwedzkiego stołu, stanowi przychód pracownika podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych?

We wniosku podano, między innymi, że Spółka wykonuje prace budowlane w różnych miejscach na terenie kraju, głównie na rzecz zamawiających podmiotów publicznych, co wiąże się z realizacją każdego odrębnego kontraktu przez ściśle określony w umowie czas. Pracownicy Spółki, zgodnie z obowiązującym w niej regulaminem pracy, pracują w równoważnym czasie pracy (mogą pracować do 12 godzin na dobę). W umowach o pracę miejsce wykonywania pracy opisane jest jako "budowy prowadzone na terenie Rzeczypospolitej Polskiej". Większość pracowników mieszka poza miejscowością stanowiącą siedzibę Spółki i korzysta z podwyższonych kosztów uzyskania przychodów. Ponieważ miejsce pracy w umowach o pracę jest określone jako "budowy prowadzone na terenie Rzeczypospolitej Polskiej", Spółka nie stosuje przepisów dotyczących podróży służbowych i świadczeń przysługujących pracownikom z tego tytułu, jako że z uwagi na treść umów o pracę takie wykonywanie czynności poza siedzibą pracodawcy nie ma cech delegacji. Aktualnie firma wykonuje jeden z kontraktów w dużej odległości od swojej siedziby, choć w tym samym województwie. Czas dojazdu i powrotu na tę budowę jest długi, wynosi około 2 godzin. Przewidywany czas trwania kontraktu wynosi około 1,5 roku. Aby umożliwić szybszy postęp prac oraz zapewnić pracownikom odpowiedni odpoczynek ze względu na wydłużony czas pracy, zapewniła pracownikom tego kontraktu nocleg i wyżywienie. Sytuacja pracowników jest dwojakiego rodzaju:

1. część będzie miała zapewnioną usługę kompleksową (hotel i wyżywienie (śniadanie i obiadokolację), gdzie doba została wyceniona na 100 zł od osoby, a wyżywienie następuje w formie bufetu lub szwedzkiego stołu (nie będą to dania z karty),

2. reszta pracowników będzie mieć osobno zapewniony nocleg, a osobno wyżywienie - w formie cateringu z dostawą na budowę, w postaci jednego posiłku (gorącego kotła), z którego pracownicy będą sobie nabierać posiłek indywidualnie (do pracownika nie jest przypisana konkretna porcja posiłku).

Spółka wskazała, że zapewnienie pracownikom na tej budowie noclegu i wyżywienia leży w jej interesie, ponieważ szybciej wykonany kontrakt to dla niej mniejsze koszty. To jej zależy na tym, aby pracownicy pracowali jak najwięcej godzin dziennie na tej budowie, a kontrakt był wykonany jak najszybciej. Leży to w jej interesie, a nie interesie pracowników, którzy mogliby teoretycznie codziennie dojeżdżać na plac budowy. Powodowałoby to jednak, że ich efektywny czas pracy na budowie bardzo by się skrócił. Spółka musi zaś zapewnić im odpowiedni odpoczynek dobowy pomiędzy pracą. Dlatego opłaca im nocleg i wyżywienie. W jej interesie leży, aby przestrzegać przepisy prawa pracy, ponieważ ich naruszenie stanowi wykroczenie przeciwko prawom pracownika. Natomiast w oparciu o faktury, które są podstawą rozliczenia nabytych artykułów spożywczych i napojów bezalkoholowych, nie będzie w stanie w obiektywny sposób określić dokładnej wartości posiłku skonsumowanego przez danego pracownika w danym dniu. Jako, że posiłki będą miały formę otwartego bufetu (szwedzkiego stołu) oraz gorącego kotła, dostęp do zakupionych artykułów spożywczych i napojów bezalkoholowych będzie nieograniczony i niemożliwe będzie monitorowanie tego. Szwedzki stół oraz gorący kocioł będą dostępne dla szerokiego grona osób, które będą indywidualnie dokonywać wyboru spośród dostępnych potraw. Ponadto, jako pracodawca od listopada do marca jest zobligowana do zapewnienia pracownikom ciepłego posiłku energetycznego na mocy rozporządzenia z dnia 26 maja 1996 r. w sprawie profilaktycznych posiłków i napojów.

Powołując się na przepisy art. 9 ust. 1, art. 10, art. 11, art. 12 ust. 1, art. 13 pkt 9 u.p.d.o.f. Spółka uznała, że opisane zdarzenia nie stanowią dla pracowników przychodu podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym, a w konsekwencji nie jest ona zobowiązana do obliczenia, pobrania i przekazania organowi podatkowemu zaliczki na podatek dochodowy z tytułu sfinansowania odrębnie hotelu i wyżywienia bądź usługi kompleksowej (nocleg oraz wyżywienie).

Spółka podniosła, że otrzymanie przez pracownika nieodpłatnych świadczeń lub świadczeń częściowo odpłatnych co do zasady skutkuje powstaniem u niego przychodu, ale nie jest tak w każdym przypadku. Zgodnie ze stanowiskiem Trybunału Konstytucyjnego (wyrok z 8 lipca 2014 r. sygn. akt K 7/13), aby można było mówić o powstaniu przychodu z tytułu nieodpłatnego świadczenia musi dojść do uzyskania korzyści w postaci powiększenia aktywów lub uniknięcia wydatku, który podatnik musiałby ponieść. Za przychód podatnika z tytułu nieodpłatnych świadczeń mogą być uznane świadczenia, które spełniają łącznie następujące przesłanki:

1. zostały spełnione za zgodą pracownika (pracownik skorzystał z nich w pełni dobrowolnie),

2. zostały spełnione w jego interesie (a nie w interesie pracodawcy) i przyniosły mu korzyść w postaci powiększenia aktywów lub uniknięcia wydatku, który musiałby ponieść,

3. korzyść ta jest wymierna i przypisana indywidualnemu pracownikowi (nie jest dostępna w sposób ogólny dla wszystkich podmiotów).

Brak spełnienia któregokolwiek z tych warunków skutkuje tym, że przychód z tytułu nieodpłatnych świadczeń nie powstaje. W przedstawionych okolicznościach opłacenie hotelu (noclegu), zapewnienie wyżywienia w formie cateringu z dostawą na budowę w postaci gorącego kotła, a nie porcji dań przypisanych poszczególnym pracownikom oraz opłacenie usługi kompleksowej (hotelu z wyżywieniem) części pracownikom, gdy znana jest stawka dobowa za każdego pracownika, ale wyżywienie następuje w formie bufetu lub szwedzkiego stołu, nie stanowi przychodu pracownika polegającego opodatkowaniu, ponieważ prawidłowe i efektywne wykonywanie obowiązków pracowniczych wymaga od pracownika nocowania w hotelu, aby w określonym czasie Spółka mogła wykonać kontrakt, przez co nie jest to korzyść dla pracownika, ale wypełnienie przez pracodawcę ustawowego obowiązku prawidłowego zorganizowania pracy, tak aby była ona wydajna i należytej jakości, a zapewnienie możliwości nocnego wypoczynku odpowiada obowiązkowi pracodawcy zorganizowania pracy w sposób zmniejszający uciążliwość pracy. Ponoszenie takich wydatków jest świadczeniem poniesionym w interesie pracodawcy, ponieważ to jemu przynosi konkretną i wymierną korzyść, skoro bez zakwaterowania pracownika w taki sposób praca nie mogłaby być świadczona w takim zakresie, w jakim jest wykonywana, pracownik mógłby pracować mniej godzin i istniałoby ryzyko, że cały kontrakt nie zostanie wykonany w umówionym terminie, bądź trzeba byłoby zaangażować w budowę większą liczbę pracowników, co wiązałoby się z dużymi kosztami tej budowy i prowadziłoby do jej nieopłacalności. W zakresie finansowania pracownikom posiłków  na opisanych wyżej zasadach (innych niż profilaktyczne) także nie powoduje powstania u nich przychodu, ponieważ następuje to w interesie pracodawcy, a ponadto wartość przychodu przypadająca na konkretnego pracownika nie jest możliwa do ustalenia, ponieważ posiłki mają formę szwedzkiego stołu bądź gorącego kotła, z którego każdy pracownik może nabrać porcję posiłku według własnego uznania. Ich celem jest stworzenie pracownikowi odpowiednich warunków pracy. W przypadku, gdy korzyść związana z zapewnieniem dostępu do posiłków finansowanych przez pracodawcę nie będzie wymierna i przypisana indywidualnemu pracownikowi, przychód po stronie pracownika nie powstanie. Zapewnienie przez pracodawcę nieodpłatnych posiłków w formie otwartego bufetu dostępnego dla wszystkich pracowników, w sytuacji gdy nie ma możliwości ustalenia wartości świadczenia otrzymanego przez konkretnego pracownika, nie stanowi dla pracownika przychodu, o którym mowa w art. 12 ust. 1 u.p.d.o.f. Wydatki te będą miały pośredni wpływ na uzyskiwane przez Spółkę przychody, ponieważ poprzez to zapewni pracownikom: lepsze warunki pracy, bardziej efektywne wykorzystanie czasu pracy, komfort pracy, co pozytywnie wpływa na wydajność pracowników. Korzyść związana z zapewnieniem dostępu do posiłków finansowanych przez pracodawcę nie będzie wymierna i przypisana indywidualnemu pracownikowi, także w przypadku tych, którzy korzystają z usługi łącznej (nocleg i wyżywienie), bo chociaż znany jest ogólny koszt takiej usługi przypadający na jednego pracownika (100 zł), to jednak w związku z korzystaniem przez pracowników z posiłków w formie otwartego bufetu (szwedzki stół), jest to jedynie wartość uśredniona. Nie jest bowiem możliwe ustalenie, jakie konkretnie posiłki i jakiej wartości spożył konkretny pracownik oraz czy w ogóle skorzystał w danym dniu z takiego posiłku, gdyż zależy to wyłącznie od jego uznania. Spółka nie jest w stanie ustalić indywidualnej korzyści pracownika i dlatego korzystanie przez niego z posiłków nie będzie skutkowało powstaniem u niego przychodu podatkowego.

Stanowisko Spółki zostało przez Dyrektora KIS ocenione jako nieprawidłowe.

Powołując się także na wyrok Trybunału Konstytucyjnego o sygn. akt K 7/13 oraz uchwały Naczelnego Sądu Administracyjnego o sygn. akt II FPS 1/10, FPS 1/06 i FPS 9/02, organ interpretacyjny wskazał, że aby wartość świadczenia uzyskanego od pracodawcy podlegała opodatkowaniu u pracownika, to po jego stronie musi pojawić się dochód, czyli korzyść majątkowa w postaci powiększenia aktywów lub  zaoszczędzenia wydatków. W sytuacji, gdy  pomimo braku ciążącego obowiązku nałożonego przepisami powszechnie obowiązującego prawa pracy Spółka zapewnia pracownikowi zakwaterowanie, to wartość tego świadczenia jest wydatkiem poniesionym w interesie pracownika i przynosi mu wymierną korzyść, w związku z tym stanowi dla niego przychód z innych nieodpłatnych świadczeń, o którym mowa w art. 12 ust. 1 oraz art. 11 ust. 1 u.p.d.o.f. Usługa kompleksowa obejmująca świadczenie w postaci pokrywania pracownikowi kosztów noclegu wraz z wyżywieniem także stanowi wydatek ponoszony w interesie pracownika, który przynosi mu wymierną korzyść, a w konsekwencji skutkuje powstaniem przychodu, o którym mowa w art. 12 ust. 1 w zw. z art. 11 ust. 1 u.p.d.o.f. Do pracy u konkretnych zamawiających kierowani są konkretni pracownicy, dla których organizowane jest zakwaterowanie. Znany jest także przypadający na pracownika koszt jednostkowy kompleksowej usługi, dlatego nie ma znaczenia, że wyżywienie następuje w formie bufetu lub szwedzkiego stołu.

Jedynie odnośnie do wyżywienia w formie  cateringu w postaci gorącego kotła z dostawą na budowę organ interpretacyjny uznał, że w takim przypadku nie jest możliwe określenie wartości nieodpłatnego świadczenia przypisanej konkretnej osobie. Dlatego w świetle ww. wyroku Trybunału Konstytucyjnego nie można mówić o przychodzie podatkowym pracownika, gdyby wartość świadczenia miała mieć charakter wyłącznie statystyczny (ustaloną np. przez podzielenie kosztów zakupu artykułów spożywczych i napojów bezalkoholowych przez całkowitą liczbę pracowników), a nie odzwierciedlającą rzeczywistą korzyść odniesioną przez daną osobę. Dlatego przy zapewnieniu posiłku w takich okolicznościach nie ma możliwości ustalenia wartości świadczenia otrzymanego przez konkretnego pracownika, a przez to nie stanowi ono dla pracownika przychodu, o którym mowa wart. 12 ust. 1 u.p.d.o.f.

Organ zwrócił jeszcze uwagę, że w świetle art.    21 ust. 1 pkt 19 i art. 21 ust. 14 u.p.d.o.f. wolna od podatku jest wartość świadczeń ponoszonych przez pracodawcę z tytułu zakwaterowania pracowników do wysokości nieprzekraczającej miesięcznie kwoty 500 zł, jeżeli ich miejsce    zamieszkania jest położone poza miejscowością, w której znajduje się zakład pracy, a podatnik nie korzysta z kosztów uzyskania przychodów określonych w art. 22 ust. 2 pkt 3 i 4.

W skardze wniesionej do tut. Sądu, domagając się uchylenie zaskarżonej interpretacji i orzeczenia o kosztach postępowania sądowego, Spółka zarzuciła jej wydanie z naruszeniem:

1) art. 12 ust. 1, art. 10 ust. 1 pkt 1,    art. 11 ust. 1 oraz art. 12 ust. 3 i art. 11 ust. 2-2b u.p.d.o.f. poprzez błędną wykładnię oraz niewłaściwą ocenę co do ich zastosowania polegającą na przyjęciu, że w przedstawionym zdarzeniu w postaci opłacenia przez pracodawcę hotelu (noclegu) pracownikom bądź opłacenia przez pracodawcę usługi kompleksowej (hotel wraz z wyżywieniem), wartość udzielonych świadczeń stanowi dla tych pracowników przychód ze stosunku pracy w rozumieniu ustawy podatkowej w postaci "innego nieodpłatnego świadczenia" i w rezultacie nakłada na Spółkę, jako płatnika podatku dochodowego od osób fizycznych, obowiązek obliczenia i pobrania zaliczki na podatek od wartości tych świadczeń, podczas gdy prawidłowa ich wykładnia oraz prawidłowe ich odniesienie do przedstawionego stanu faktycznego powinna prowadzić do wniosku, że wartość tych świadczeń nie stanowi dla tych pracowników przychodu ze stosunku pracy w rozumieniu ustawy podatkowej w postaci "innego nieodpłatnego świadczenia" i że Spółka nie jest zobowiązana uwzględnić ich przy obliczaniu oraz pobierać od ich wartości zaliczek na podatek dochodowy,

2) art. 21 ust. 1 pkt 19 u.p.d.o.f. poprzez niewłaściwe zastosowanie i uznanie, że zachodzi obowiązek obliczenia i pobrania zaliczki na podatek od wartości świadczeń udzielanych pracownikom, podczas gdy świadczenia te nie powinny być uznane za przychód ze stosunku pracy w postaci innego nieodpłatnego świadczenia,

3) art. 122 w zw. z art. 187 § 1 oraz art. 191 Ordynacji podatkowej poprzez zaniechanie podjęcia działań mających na celu dokładne wyjaśnienie stanu faktycznego będącego przedmiotem wniosku o wydanie interpretacji przed podjęciem rozstrzygnięcia, podczas gdy zgodnie z wyrokiem Trybunału Konstytucyjnego o sygn. akt. K 7/13 oraz orzecznictwem NSA potraktowanie danego świadczenia oferowanego pracownikowi przez pracodawcę jako "innego nieodpłatnego świadczenia" w myśl art. 12 ust. 1 u.p.d.o.f. wymaga uprzedniego dokładnego wyjaśnienia i ustalenia, że w danym konkretnym i zindywidualizowanym przypadku świadczenie to jest spełniane w pełni za dobrowolną zgodą pracownika, wyłącznie w jego interesie i że świadczenie to tworzy wymierną korzyść po stronie pracownika, możliwą do indywidualnego mu przypisania, podczas gdy w tym stanie faktycznym świadczenie to jest spełniane w interesie Spółki jako pracodawcy, zaś pracownik nie może takim świadczeniem swobodnie dysponować,

4) art. 121 § 1 w zw. z art. 120 w zw. z art. 14h Ordynacji podatkowej poprzez nieprzeprowadzenie postępowania podatkowego zakończonego wydaniem interpretacji w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych i wydanie interpretacji pozostającej w sprzeczności z interpretacjami i wyrokami sądów administracyjnych wydanymi w podobnym stanie faktycznym i prawnym wskazanymi w treści uzasadnienia tej skargi,

5) art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej poprzez częściową sprzeczność rozstrzygnięcia (oceny) co do stanowiska Spółki z treścią uzasadnienia interpretacji, ponieważ w rozstrzygnięciu uznano jej stanowisko w całości za nieprawidłowe, podczas gdy z uzasadnienia wynika, że organ podzielił jej poglądy co do zapatrywania w zakresie pytania nr 2) zawartego we wniosku, a zatem stanowisko w tej części powinno być uznane za prawidłowe.

W ocenie Spółki, oferowane pracownikom świadczenia nie są realizowane w interesie pracownika ale pracodawcy. Pracownik takim świadczeniem nie może bowiem swobodnie dysponować. Świadczenie to nie powoduje po stronie pracownika uniknięcia wydatków, ponieważ pracownik i tak musi ponosić koszty związane z utrzymaniem swojego podstawowego miejsca zamieszkania. Zapewnienie noclegu przez pracodawcę w takich okolicznościach nie zaspokaja potrzeb życiowych i mieszkaniowych pracownika, które ten ze swoją rodziną zaspokaja w jego miejscu zamieszkania. Zapewniany przez pracodawcę nocleg i wyżywienie mają ścisły i bezpośredni związek z wykonywaniem pracy. Skoro pracodawca dąży do zapewnienia pracownikom realizacji norm i systemu czasu pracy oraz najbardziej efektywnego wykorzystania czasu pracy poszczególnych pracowników, to opisane działania związane z noclegiem i wyżywieniem są świadczeniem spełnionym w interesie pracodawcy. Opisane świadczenia nie powinny zatem być uznane za przychód ze stosunku pracy w postaci innego nieodpłatnego świadczenia.

W przekonaniu Spółki, organ interpretacyjny nie wyjaśnił, dlaczego uznał, że opisane wydatki są ponoszone w interesie pracownika a nie pracodawcy. Wskazała na szereg korzyści, jakie przynosi jej zapewnienie pracownikom na budowie noclegu i wyżywienia. Gdyby pracownicy wykonujący pracę na tej budowie nie mieli zapewnionego noclegu, to musieliby pracować krócej lub otrzymywać dodatki i wynagrodzenia za godziny nadliczbowe. Musiałaby też zaangażować dodatkowych pracowników na tę budowę. A dzięki oferowanym świadczeniom szybciej zrealizuje kontrakt, przez co poniesie niższe koszty. Dokonuje wydatków na rzecz pracowników pomimo, że nie ciąży na niej żaden obowiązek wynikający z przepisów prawa. Organ tymczasem nie odniósł się do tego, jakie konkretne i wymierne korzyści przynosi jej zapewnianie pracownikom noclegu i wyżywienia na tej budowie. Skupił się wyłącznie na korzyściach dla pracownika. Co więcej, na początkowym etapie realizacji kontraktu, gdy podejmowała decyzje, których pracowników wysłać do pracy na budowę położoną w znacznej odległości od swojej siedziby, niektórzy pracownicy rozważali składanie wypowiedzeń umów, ale ostatecznie udało się ich przekonać do pozostania w pracy.

Spółka wskazała, że w ostatnim czasie nastąpiła zmiana w zakresie stanowiska prezentowanego przez NSA w odniesieniu do pokrycia przez pracodawcę kosztów zakwaterowania pracownika jako przychodu ze stosunku pracy. Stanowisko takie wyrażono w wyrokach o sygn. akt II FSK 270/21, II FSK 434/21 i II FSK 1332/21. Wprawdzie orzeczenia te zapadły w kontekście przychodów pracowników delegowanych, ale nie ma podstaw by różnicować tamte stany faktyczne od tego, który był przedmiotem zaskarżonej interpretacji. Wykładnia wyrażona przez NSA w tych wyrokach powinna być zastosowana również i w jej sprawie.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor KIS wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczas wyrażone stanowisko w sprawie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

skarga zasługiwała na uwzględnienie, ale jedynie w części odnoszącej się zagadnienia poruszonego w pytaniu drugim wniosku o interpretację, tj. w zakresie zapewnianego pracownikom posiłku w formie cateringu w postaci gorącego kotła. W kontrolowanej interpretacji stanowisko Spółki zostało w całości uznane za nieprawidłowe, podczas gdy w jej uzasadnieniu przyjęto, że w trzech opisanych stanach faktycznych świadczenie takie, jak sfinansowany przez pracodawcę posiłek w formie cateringu w postaci gorącego kotła, w świetle stanowiska Trybunału Konstytucyjnego wyrażonego w wyroku o sygn. akt K 7/13, nie może być uznany za przychód pracownika ze stosunku pracy, co także przyjmowała Spółka w swoim stanowisku. Stanowisko Spółki i organu jest zatem zbieżne, przez co organ nie miał podstaw do uznania własnego stanowiska wnioskodawcy za nieprawidłowe. Trafnie zatem Spółka sformułowana zarzuty naruszenia przez organ przepisów postępowania (art. 14c § 1 i 2 Ordynacji podatkowej) i przepisów prawa materialnego (art. 11 ust. 1, art. 12 ust. 1 i 3 u.p.d.o.f.) odnoszących się do tej kwestii i materii. W takim zakresie, wobec przedstawionych ocenie organu interpretacyjnego trzech zagadnień faktycznych, które należało ocenić odrębnie, rozstrzygnięcie interpretacji indywidualnej powinno mieć inną treść niż wydana, wskazującą na prawidłowość stanowiska Spółki w tym jednym zakresie, aby mogła ona w niewątpliwy sposób skorzystać z ochrony prawnej interpretacji, jaką zapewniają przepisy art. 14k § 1 Ordynacji podatkowej. Zasadnie Spółka zarzuciła sprzeczność w interpretacji i brak konsekwencji organu. Dlatego w tym zakresie zaskarżona interpretacja podlegała uchyleniu, stosownie do art. 146 § 1 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) w zw. z art. 57a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. Dz. U. z 2002 r. poz. 1634; dalej powoływanej w skrócie "P.p.s.a.").

Odnośnie natomiast do pozostałych dwóch zagadnień, o jakie pytano we wniosku (pytania 1 i 3), Sąd podzielił stanowisko organu interpretacyjnego. Do przedstawionego przez Spółkę opisu stanu faktycznego nie można było odnieść poglądów i wykładni prezentowanej przez Naczelny Sąd Administracyjny w powołanych w skardze wyrokach. Dotyczyły one bowiem innych okoliczności faktycznych, z tzw. elementem zagranicznym (praca świadczona przez pracowników poza granicą kraju, na terytorium innych krajów UE lub poza UE, w ramach tzw. oddelegowania do pracy za granicą), podczas gdy Spółka wyraźnie zaznaczyła, że budowy są realizowane w Polsce. Spór interpretacyjny odnosił się do oceny zagadnienia, czy pracownicy Spółki, świadczący pracę na budowach w Polsce poza siedzibą Spółki i poza ich miejscem zamieszkania, a korzystający w tym czasie w miejscu świadczenia pracy z noclegu i wyżywienia finansowanych przez pracodawcę (Spółkę), osiągają przychód ze stosunku pracy w rozumieniu art. 12 ust. 1 u.p.d.o.f. w formie przychodu z "innych nieodpłatnych świadczeń". Przy czym pracownicy ci nie są w podróży służbowej, korzystają z podwyższonych kosztów uzyskania przychodu, a konkretne budowy są ich podstawowym miejscem pracy. Spółka stała na stanowisku, że świadczenia oferowane pracownikom nie stanowią dla nich przychodu podatkowego, organ interpretacyjny wyraził przeciwną ocenę prawnopodatkową przedstawionego stanu faktycznego, którą Sąd ocenił jako zgodną z prawem.

Z art. 3 ust. 1 u.p.d.o.f. wynika, że osoby fizyczne, jeżeli mają miejsce zamieszkania na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, podlegają obowiązkowi podatkowemu od całości swoich dochodów (przychodów) bez względu na miejsce położenia źródeł przychodów (nieograniczony obowiązek podatkowy). Opodatkowaniu podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku (art. 9 ust. 1 u.p.d.o.f.). Jednym ze źródeł przychodów jest stosunek pracy (art. 10 ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.f.). Przychodami, z zastrzeżeniem art. 14-16, art. 17 ust. 1 pkt 6 i 9, art. 19 i art. 20 ust. 3, są otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze i wartości pieniężne oraz wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń (art. 11 ust. 1 u.p.d.o.f.). Zgodnie z art. 12 ust. 1 u.p.d.o.f., za przychody ze stosunku pracy uważa się wszelkiego rodzaju wypłaty pieniężne oraz wartość pieniężną świadczeń w naturze bądź ich ekwiwalenty, bez względu na źródło finansowania tych wypłat i świadczeń, a w szczególności: wynagrodzenia zasadnicze, wynagrodzenia za godziny nadliczbowe, różnego rodzaju dodatki, nagrody, ekwiwalenty za niewykorzystany urlop i wszelkie inne kwoty niezależnie od tego, czy ich wysokość została z góry ustalona, a ponadto świadczenia pieniężne ponoszone za pracownika, jak również wartość innych nieodpłatnych świadczeń lub świadczeń częściowo odpłatnych.

Z art. 12 ust. 1 u.p.d.o.f. wynika zatem, że do przychodu ze stosunku pracy zalicza się praktycznie wszystkie świadczenia, które pracownik może otrzymać od pracodawcy. Wymieniony katalog kategorii przychodów ma charakter otwarty. Są nimi nie tylko wynagrodzenia, czyli świadczenia wprost wynikające z zawartej umowy o pracę, ale również wszystkie inne przychody (świadczenia), niezależnie od podstawy ich wypłaty, jeżeli w jakikolwiek sposób wiążą są z faktem wykonywania pracy. Zalicza się do nich pieniądze, ale także wartość świadczeń w naturze i innych świadczeń nieodpłatnych otrzymanych od pracodawcy. Stosownie do art. 12 ust. 3 u.p.d.o.f. wartość pieniężną innych nieodpłatnych świadczeń lub świadczeń częściowo odpłatnych ustala się według zasad określonych w art. 11 ust. 2-2b.

Przepisy ustawy podatkowej nie zawierają definicji "nieodpłatnych świadczeń" ale rozumienie tego wyrażenia zostało wypracowane w orzecznictwie sądowym, w tym w uchwałach Naczelnego Sądu Administracyjnego o sygn. FPS 9/02, FPS 1/06 oraz II FPS 1/10, wyroku Trybunału Konstytucyjnego o sygn. akt K 7/13 oraz uchwale Sądu Najwyższego o sygn. III UZP 14/15, a także licznym orzecznictwie sądów administracyjnych (por. wyroki NSA o sygn. II FSK 322/19, II FSK 959/18, II FSK 799/18, II FSK 524/18, II FSK 677/18, II FSK 827/18, II FSK 2842/18, II FSK 2721/17, wyroki wojewódzkich sądów administracyjnych o sygn. akt I SA/Kr 1435/19, I SA/Kr 291/24, I SA/Po 459/23). W szczególności za Trybunałem Konstytucyjnym (którzy analizował także uchwały NSA o sygn. FPS 9/02, II FPS 1/06, II FPS 1/10, II FPS 7/10) można wskazać, że przychód ze stosunku pracy może wystąpić pod różnymi postaciami. Najczęściej chodzi o pieniądze, ale może też obejmować świadczenia w naturze, które ma formę rzeczową lub stanowi usługę. Świadczenia uzyskiwane od pracodawcy, niezależnie od tego czy są dokonywane w formie pieniężnej czy w formie świadczenia rzeczowego lub usługi, aby podlegały opodatkowaniu muszą prowadzić do pojawienia się po stronie pracownika dochodu, czyli korzyści majątkowej, która może wystąpić w dwóch postaciach: prowadzi do powiększenia aktywów, co jest zwykłym skutkiem wypłaty pieniędzy, albo do zaoszczędzenia wydatków. Zaoszczędzenie wydatków musi być traktowane na równi z przyrostem majątku. Przychód powstaje, gdy można zindywidualizować świadczenie, określić jego wartość pieniężną oraz skonkretyzować odbiorcę. Za przychód pracownika mogą być uznane tylko takie świadczenia, które zostały spełnione:

1. za zgodą pracownika (skorzystał z nich dobrowolnie),

2. w interesie pracownika, a nie w interesie pracodawcy, przyniosły mu korzyść w postaci powiększenia aktywów lub uniknięcia wydatku, który musiałby ponieść,

3. korzyść ta jest wymierna i przypisana indywidualnemu pracownikowi (nie jest dostępna w sposób ogólny dla wszystkich podmiotów).

Na tej podstawie Trybunał uznał, że art. 12 ust. 1 w zw. z art. 11 ust. 1 oraz art. 12 ust. 3 w zw. z art. 11 ust. 2-2b u.p.d.o.f., rozumiane w ten sposób, że "inne nieodpłatne świadczenie" oznacza wyłącznie przysporzenie majątkowe o indywidualnie określonej wartości, otrzymane przez pracownika, są zgodne z art. 2 w związku z art. 217 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej.

Naczelny Sąd Administracyjny w uchwałach FPS 9/02 i FPS 1/06 uznał, że termin "nieodpłatne świadczenie" ma szerszy zakres niż w prawie cywilnym, obejmuje bowiem wszystkie zjawiska gospodarcze i zdarzenia prawne, których następstwem jest uzyskanie korzyści kosztem innego podmiotu lub te wszystkie zdarzenia prawne i zdarzenia gospodarcze w działalności osób prawnych, których skutkiem jest nieodpłatne, tj. niezwiązane z kosztami lub inną formą ekwiwalentu przysporzenie majątku tej osobie, mające konkretny wymiar finansowy. W uchwale II FPS 1/10 potwierdził powyższe stanowisko uznając, że ma ono również zastosowanie do podatku dochodowego od osób fizycznych, w stosunku do sytuacji wynikających z art. 11 ust. 1 w związku z art. 12 ust. 1 i 3 u.p.d.o.f.

Sąd Najwyższy w uchwale o sygn. akt III UZP 14/15 przyjął natomiast, że pojęcie przychodu określone w art. 4 ust. 9 ustawy z 13 października 1998 r. o systemie ubezpieczeń społecznych obejmuje wartość świadczeń ponoszonych przez pracodawcę z tytułu zakwaterowania pracowników i tym samym stanowi podstawę wymiaru składek na ubezpieczenia społeczne w rozumieniu art. 18 ust. 1 tej ustawy. Wskazał, że powołany art. 4 ust. 9 u.s.u.s definiuje "przychód" jako przychody w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym od osób fizycznych z tytułu zatrudnienia między innymi w ramach stosunku pracy. Podkreślił, że przepisy prawa nie obligują pracodawcy do zapewnienia pracownikowi miejsca zamieszkania, w którym będzie zaspokajał swoje potrzeby bytowe. Jest to sfera prywatna pracownika, realizowana poza godzinami pracy i poza dyspozycją pracodawcy. Jedynym wyjątkiem jest tu podróż służbowa, podczas której pracownik pozostaje w dyspozycji pracodawcy, a wymuszony nią nocleg poza miejscem zamieszkania nie jest wpisany w umówiony charakter pracy. Z samego faktu zamieszkiwania poza stałym miejscem pobytu (w miejscu wykonywania pracy) nie wynika, że pracownik pozostaje w dyspozycji pracodawcy i że używa lokalu, w którym został zakwaterowany, w celach służbowych. Zakwaterowanie pracowników w miejscu wykonywania obowiązków pracowniczych nie jest związane z samym procesem pracy, jak ma to miejsce np. w przypadku przygotowania stanowiska pracy wraz z urządzeniami, narzędziami i materiałami. Udostępniona kwatera (lokal) nie jest "narzędziem" pracy, którego koszty obciążałyby pracodawcę, ale służy realizacji pozapracowniczych potrzeb życiowych (socjalnych). O ile zatem pracodawca jest organizatorem pracy i ma zapewnić warunki techniczno-organizacyjne wykonywania pracy, to obowiązek ten nie rozciąga się na zapewnienie pracownikowi mobilnemu noclegu. Oczywiście w przypadku znacznych odległości między miejscem zamieszkania a miejscem wykonywania obowiązków, zakwaterowanie pracownika jest niezbędne, aby zobowiązanie pracownicze mogło być realizowane, ale nie jest to warunek prawny, lecz faktyczny, na który pracownicy, nawiązując stosunek pracy na takich warunkach (z miejscem pracy określonym jako pewien obszar geograficzny), godzą się dobrowolnie.

W świetle powyższego należy przyjąć, że wydatki ponoszone przez pracodawcę na zapewnienie noclegów dla pracownika w miejscu wykonywania przez niego pracy, z wyłączeniem podróży służbowej, będą stanowić dla pracownika przychód w rozumieniu art. 12 ust. 1 u.p.d.o.f., podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym, od którego płatnik jest obowiązany pobrać zaliczkę na podatek na zasadach określonych w art. 32 u.p.d.o.f. Ponoszenie przez pracodawcę w opisanych warunkach wydatków w celu zapewnienia noclegów pracownikowi jest świadczeniem poniesionym w interesie tego pracownika, ponieważ umożliwia mu zapewnienie właściwych warunków socjalnych, które powinien sfinansować z uzyskiwanych dochodów. W tym znaczeniu to jemu przynosi konkretną i wymierną korzyść w postaci uniknięcia wydatku, który musiałby ponieść, a nie jak starała się przekonać Spółka – pracodawcy. Zapewnienie pracownikowi noclegu (z wyłączeniem podróży służbowej) nie należy do obowiązków pracodawcy związanych ze stosunkiem pracy. Gdyby zaakceptować stanowisko Spółki, to należałoby uznać, że w każdym przypadku udostępnienie lokalu mieszkalnego (mieszkania służbowego) pracownikowi służyłoby interesowi pracodawcy. Tymczasem nie budziło wątpliwości Trybunału Konstytucyjnego w powołanym wyroku, że mieszkanie służbowe (udostępnienie lokalu mieszkalnego - art. 11 ust. 2a pkt 3 u.p.d.o.f.) stanowi "inne nieodpłatne świadczenie". Co więcej, z uwagi na istnienie w tym zakresie regulacji pozytywnej w art. 21 ust. 1 pkt 19 u.p.d.o.f., wartość świadczeń ponoszonych przez pracodawcę z tytułu zakwaterowania pracowników, z zastrzeżeniem ust. 14 - do wysokości nieprzekraczającej miesięcznie kwoty 500 zł jest wolna od opodatkowania. Zwolnienie, o którym mowa w ust. 1 pkt 19, ma zastosowanie do pracowników, których miejsce zamieszkania jest położone poza miejscowością, w której znajduje się zakład pracy, a podatnik nie korzysta z kosztów uzyskania przychodów określonych w art. 22 ust. 2 pkt 3 i 4 u.p.d.o.f. (art. 21 ust. 14). Regulacje te jednoznacznie potwierdzają, że w przedstawionych we wniosku okolicznościach wartość świadczenia za nocleg uregulowana ze środków pracodawcy stanowi dla pracownika przychód ze stosunku pracy, o którym mowa w art. 12 ust. 1 u.p.d.o.f. Nie można oczywiście zaprzeczyć, że w przypadku sporej odległości między miejscem pracy a miejscem zamieszkania pracownika zakwaterowanie pracownika może być korzystne dla realizacji obowiązków pracowniczych, ale nie jest to warunek prawny wykonania umowy o pracę, lecz faktyczny. Jednak, z samego faktu zamieszkiwania przez pracownika poza stałym miejscem wykonywania pracy nie wynika, że pracownik pozostaje w dyspozycji pracodawcy i że używa lokalu, w którym został zakwaterowany, w celach służbowych. Zakwaterowanie pracowników w miejscu wykonywania obowiązków pracowniczych nie jest związane z samym procesem pracy. Udostępniony przez pracodawcę lokal nie jest narzędziem pracy, ale służy realizacji pozapracowniczych potrzeb życiowych pracownika (potrzeb socjalnych), które powinien sfinansować z uzyskiwanych dochodów. Nie ma to nic wspólnego z koniecznością zapewnienia przez pracodawcę warunków techniczno-organizacyjnych wykonywania pracy. Dlatego wartość świadczenia w postaci noclegu bądź noclegu z wyżywieniem otrzymanego przez pracownika (niebędącego w podróży służbowej) - ewentualnie nadwyżki ponad kwotę określoną w art. 21 ust. 1 pkt 19 u.p.d.o.f. - pracodawca ma obowiązek doliczyć do wartości wynagrodzenia wypłaconego w danym miesiącu i od łącznej wartości obliczyć, pobrać i odprowadzić zaliczkę na podatek dochodowy. Prawidłowo organ przyjął, że w przedstawionych okolicznościach wydatki ponoszone przez pracodawcę na zapewnienie noclegów dla swoich pracowników w miejscu wykonywania przez nich pracy na terytorium kraju (z wyłączeniem podróży służbowej) będą stanowić dla nich przychód w rozumieniu art. 12 ust. 1 u.p.d.o.f., podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym, od którego płatnik jest obowiązany pobrać zaliczkę na podatek na zasadach określonych w art. 32 tej ustawy. Wskazane miejsce pracy (budowa) jest dla nich podstawowym (normalnym) miejscem pracy, a to, że mieści się ona w innej miejscowości niż siedziba Spółki i miejsce zamieszkania pracowników nie świadczy o tym, że przebywają oni w podróży służbowej (co zostało zresztą we wniosku odpowiednio zaakcentowane).

Wskazać również należy, że wartość świadczenia w przedstawionym stanie faktycznym, do którego odnosiły się pytania 1 i 3, została dostatecznie zindywidualizowana, a bez znaczenia dla sprawy pozostaje to, jaką porcję posiłku spożyje dany pracownik korzystający z tego świadczenia w ramach usługi kompleksowej. Oferowane przez pracodawcę usługi wyżywienia nie odnoszą się do posiłków obowiązkowych, które są objęte zwolnieniem ustawowym na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 11 i 11b u.p.d.o.f. Posiłki ponadprogramowe (fakultatywne) to korzyść pracownika, a pracodawca nie ponosi ich we własnym interesie i nie jest do tego prawnie zobowiązany. Zapewniając je poprawia jedynie atrakcyjność oferty pracy, na co zresztą zwrócono uwagę w skardze poprzez wskazanie, że dzięki temu zapewnieniu udało się odwieść pracowników od złożenia wypowiedzenia umowy o pracę. Pracownicy z pewnych dodatkowych względów dobrowolnie zgodzili się zatem świadczyć pracę na wskazanej budowie.

W przedstawionych we wniosku okolicznościach spełniony został także warunek dobrowolności skorzystania z oferty pracodawcy. Pracownik zgodził się wykonywać na rzecz pracodawcy pracę w określonym miejscu i skorzystać z zaoferowanego przez niego noclegu lub noclegu i wyżywienia. Świadczenia te pracodawca spełnia dysponując zgodą pracownika na ich przyjęcie. Z treści wniosku wynikało, że pracodawca jest w stanie określić pracowników, którzy skorzystali z opisanych świadczeń, a także jaka jest ich wartość, którą wyceniono na 100 zł dziennie. W braku świadczenia ze strony pracodawcy pracownik musiałby ponieść wydatek na podobne usługi we własnym zakresie. Przyjęcie świadczenia oferowanego przez pracodawcę oznacza uniknięcie tego wydatku we własnym zakresie, a więc zaoszczędzenie wydatku. Szczegółowe wyjaśnienie tej kwestii w odniesieniu do przepisów prawa pracy poczynił Sąd Najwyższy w powołanej uchwale o sygn. akt III UZP 14/15, która nadal zachowuje swoją aktualność, a której motywy w części zostały przywołane wyżej.

Tak więc, w świetle powyższego, Sąd podzielił wykładnię zagadnień związanych z pytaniem 1 i 3 wniosku zaproponowaną przez organ, że – z zastrzeżeniem wyjątku wskazanego na wstępie części zważającej uzasadnienia i z wyłączeniem przypadku podróży służbowej oraz pracy poza granicami kraju, do której nawiązują powołane w skardze orzeczenia NSA - wydatki ponoszone przez Spółkę na zapewnienie pracownikom noclegów w miejscu wykonywania przez nich pracy oraz wydatki na wyżywienie pracowników będą stanowić dla nich przychód w rozumieniu art. 12 ust. 1 u.p.d.o.f. podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym, od którego płatnik jest obowiązany pobrać zaliczkę na podatek na zasadach określonych w art. 32 u.p.d.o.f. Należności takie należy rozpatrywać ze względu na zwolnienie od podatku dochodowego od osób fizycznych określone w przepisach art. 21 ust. 1 pkt 19 i ust. 14 u.p.d.o.f. Brak było natomiast podstaw do recypowania na gruncie krajowego porządku prawnego do opisanego stanu faktycznego przepisów dyrektywy 96/71/WE Parlamentu Europejskiego i Rady z dnia 16 grudnia 1996 r. dotyczącej delegowania pracowników w ramach świadczenia usług wespół z orzeczeniami sądów administracyjnych wydanych w sprawach odnoszących się do pracy świadczonej przez pracowników delegowanych za granicę. Dlatego w zakresie odnoszącym się do zagadnień związanych z pytaniami 1 i 3 wniosku skarga okazała się niezasadna i podlegała w tej części oddaleniu, stosownie do art. 151 P.p.s.a.

Za niezasadny Sąd uznał zarzut skargi naruszenia przez organ art. 122 w zw. z art. 187 § 1 oraz art. 191 Ordynacji podatkowej poprzez zaniechanie podjęcia działań mających na celu dokładne wyjaśnienie stanu faktycznego. W sprawie interpretacji indywidualnej nie przeprowadza się postępowania dowodowego, a organ interpretacyjny związany jest przedstawionym we wniosku opisem stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego, co jednoznacznie wynika z dyspozycji art. 14b § 3 i art. 14c § 1 i 2 Ordynacji podatkowej. Swoje stanowisko prawne organ wyraża tylko odnośnie do przedstawionego we wniosku opisu sytuacji. Za niezasadny Sąd uznał także zarzut skargi naruszenia przez organ art. 121 § 1 w zw. z art. 120 w zw. z art. 14h Ordynacji podatkowej. W zaskarżonej interpretacji indywidualnej organ wyjaśnił powody, które legły u podstaw uznania, stanowiska Spółki za nieprawidłowe.

O kosztach postępowania orzeczono stosownie do art. 200 i art. 205 § 2 P.p.s.a. Złożyły się na nie: wpis od skargi (200 zł), wynagrodzenie pełnomocnika (480 zł) i opłata skarbowa od złożonego do akt dokumentu pełnomocnictwa (17 zł).