Wyrok WSA w Gdańsku, sygn. akt I SA/Gd 760/23
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku
Data orzeczenia: 2023-11-08 00:00:00+01:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Podatkowe postępowanie
Skarżony organ: Naczelnik Urzędu Celno-Skarbowego
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną decyzję
Powołane przepisy: article: art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. d, pkt 9
journal: Dz.U. 2012 poz 361
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jednolity
article: art. 121 § 1, art. 124, art. 127, art. 191, art. 210 § 1 pkt 6, § 4
journal: Dz.U. 2022 poz 2651
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r.  Ordynacja podatkowa (t. j.)

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Irena Wesołowska, Sędziowie Sędzia NSA Małgorzata Gorzeń (spr.), Sędzia NSA Elżbieta Rischka, Protokolant Starszy Sekretarz Sądowy Beata Jarecka, , po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 8 listopada 2023 r. sprawy ze skargi J.P. na decyzję Naczelnika Pomorskiego Urzędu Celno-Skarbowego w G. z dnia 20 czerwca 2023 r. nr 328000-COP.4102.35.1.2022.33.AB w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2016 r. 1. uchyla zaskarżoną decyzję; 2. zasądza od Naczelnika Pomorskiego Urzędu Celno-Skarbowego w G. na rzecz strony skarżącej kwotę 7273( siedem tysięcy dwieście siedemdziesiąt trzy) złote tytułem zwrotu kosztów postępowania.


UZASADNIENIE

1. Zaskarżoną decyzją z dnia 20 czerwca 2023 r. Naczelnik Pomorskiego Urzędu Celno-Skarbowego w Gdyni (dalej jako "Naczelnik UCS"), działając na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2022 r. poz. 2651 ze zm., dalej "O.p."), art. 3 ust. 1, art. 9 ust. 1-2, art. 10 ust. 1 pkt 1, 2 i 9, art. 11 ust. 1, art. 20 ust. 1, art. 22 ust. 1, art. 26 ust. 1, art. 27 ust. 1, art. 27b ust. 1 pkt 1, ust. 2 i 3, art. 45 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. Dz.U. z 2012 r. poz. 361 ze zm., dalej "u.p.d.o.f.") po rozpatrzeniu odwołania J. P. (dalej jako "Skarżący", "strona skarżąca") od decyzji Naczelnika UCS z dnia 13 grudnia 2022 r. określającej zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2016 rok, utrzymał w mocy decyzję organu I instancji.

2. Rozstrzygnięcie zapadło na tle następującego stanu faktycznego sprawy:

2.1. Na podstawie upoważnienia Naczelnika UCS z dnia 1 grudnia 2021 r. przeprowadzono u Skarżącego kontrolę w zakresie rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczenia i wpłacenia podatku dochodowego od osób fizycznych za 2016 r., zakończoną wynikiem kontroli z dnia 16 marca 2022 r. Postanowieniem o przekształceniu kontroli celno-skarbowej z 26 kwietnia 2022 r. wszczęto postępowanie podatkowe.

Decyzją z dnia 13 grudnia 2022 r. Naczelnik UCS określił Skarżącemu zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2016 r. na zasadach ogólnych w wysokości 92.201 zł oraz od dochodów z działalności gospodarczej, w trybie art. 30c u.p.d.o.f., w wysokości 857 zł. Organ I instancji wskazał, że dochody z tytułu zawieranych z J. S. umów dot. dzieł sztuki nie zostały zadeklarowane do opodatkowania, w związku z czym dokonał ich przypisania do wskazanego w art. 10 ust. 1 pkt 9 u.p.d.o.f. innego źródła przychodów. Zaś kwota zobowiązania podatkowego z działalności gospodarczej została określona w wysokości zadeklarowanej przez Skarżącego wobec braku stwierdzenia nieprawidłowości.

2.2. W wyniku rozpatrzenia odwołania Skarżącego, Naczelnik UCS decyzją z dnia 20 czerwca 2023 r. utrzymał w mocy decyzję organu I instancji.

W uzasadnieniu organ odwoławczy, przywołując treść art. 70 § 4 i § 6 pkt 4 O.p., wskazał, że w dniu 22 listopada 2022 r. została wydana decyzja o zabezpieczeniu wykonania zobowiązania podatkowego, postanowieniem z dnia 27 grudnia 2022 r. nadano decyzji Naczelnika UCS z dnia 13 grudnia 2022 r. rygor natychmiastowej wykonalności, w dniu 28 grudnia 2022 r. wystawiono tytuł wykonawczy i dokonano zajęcia wierzytelności z rachunku bankowego, odpis tytułu i zajęcie doręczono stronie 9 stycznia 2023 r., postępowanie prowadzone na podstawie ww. tytułu umorzono, a postępowanie zabezpieczające zostało przekształcone w egzekucyjne.

Odnosząc się do podniesionych zarzutów dotyczących przeprowadzonego postępowania, organ odwoławczy uznał je za bezzasadne. W toku prowadzonego postępowania Podatnik wniósł o przeprowadzenie dowodu tj. wystąpienia do Prokuratury Regionalnej w B. o potwierdzenie informacji z prowadzonego śledztwa o działaniach przestępczych J. S. i członków jej grupy, bowiem działalność ta miała charakter przestępczy, co nie pozwala na opodatkowanie podatkiem PIT czynności z tych działają wynikających. Prokuratura Regionalna w B. pismem z 30 grudnia 2021 r. odmówiła realizacji wniosku Naczelnika UCS z uwagi na dobro prowadzonego śledztwa. Następnie pismem z 9 lutego 2022 r. Prokuratura Regionalna w B. przedstawiła proceder polegający na fikcyjnym obrocie dziełami sztuki. Wskazano w nim, że tzw. art. inwestycja polegała na nabyciu od J. S. dzieła sztuki bądź udziału w nim, z jednoczesnym zastrzeżeniem w umowie możliwości odkupienia dzieła za określoną z góry cenę. Zysk inwestora uzależniony był od wysokości ceny dzieła sztuki (przy wpłacie kwoty do 50.000 zł zysk wynosił 15%, zaś dla kwot wyższych zysk wynosił 18% do 20%). Proceder ten miał na celu zapewnienie inwestującemu szybki i nieproporcjonalnie wysoki zysk w krótkim czasie. Zatem w toku prowadzonego postępowania odwoławczego Naczelnik UCS odmówił przeprowadzenia dowodów, o które wnosiła Strona, gdyż zgromadzony materiał dowodowy potwierdza, że strona w związku z zawieranymi umowami sprzedaży uzyskała środki pieniężne, co potwierdzają zapisy na rachunku bankowym, których nie wykazała jako przychód podlegający opodatkowaniu.

Organ uznał, że strona nie może powoływać się na naruszenie art. 2 ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.f. w przypadku, gdy zawarła umowę sprzedaży, która to dopuszczona jest w obrocie prawnym i która to spowodowała dla podatnika określone skutki prawne w postaci uzyskania określonych środków pieniężnych. Brak jest podstaw do zakwestionowania umów zawartych przez stronę jako wynikających z czynności, które nie mogły być przedmiotem prawnie skutecznej umowy.

Skarżący za rok 2016 złożył zeznanie podatkowe, w którym rozliczył jedynie dochody z działalności wykonywanej osobiście i praw autorskich. Nie wykazał natomiast dochodu z innych źródeł w wysokości 318.100 zł, wynikających z umów sprzedaży zawartych z J. S.. Organ I instancji zakwalifikował środki uzyskane w 2016 roku z tytułu zawartych umów sprzedaży jako przychody Skarżącego. Zasadnie organ I instancji uznał, że strona otrzymała środki pieniężne zakwalifikowane jako przychód z innych źródeł, natomiast strona nie przedstawiła żadnych okoliczności lub dowodów świadczących odmiennie od ustaleń organu. Dowód na powyższe stanowią ustalenia stanu faktycznego dokonane na podstawie materiału dowodowego, w tym m.in. potwierdzenia wpłat poszczególnych kwot na rachunek bankowy strony.

Strona w odwołaniu podnosi, że umowy sprzedaży, przechowania dzieł sztuki miały wyłącznie charakter przestępczy, gdyż ich celem było popełnienie przestępstwa oszustwa polegającego na wyłudzeniu środków pieniężnych pod pozorem zakupu oraz przechowania dzieł sztuki, mimo braku dowodów na ich faktycznie istnienie, prócz zdjęć oraz rzekomych certyfikatów autentyczności wystawionych przez J. S., a zawierając tego typu umowy rzekomo otrzymywała środki pieniężne, które następnie pod wpływem nacisków ze strony J. S. reinwestowała na zakup coraz to droższych dzieł sztuki. Organ odwoławczy, przywołując treść zawieranych umów sprzedaży i zakupu rzeźb oraz dokonywanych przelewów, wskazał, że z uwagi na istniejącą pomiędzy Skarżącymi małżeńską wspólność majątkową, organ zaliczył środki uzyskane na podstawie tych umów (pomniejszone o udział osoby trzeciej wynoszący 50%) po połowie na rzecz każdego z małżonków. Organ uznał, że strona dobrowolnie zawierała umowy i przekazywała środki na rachunek pani S..

Wobec braku wykazania przez stronę przychodu z innych źródeł, wynikającego z ww. umów sprzedaży, organ prawidłowo uznał za przychód w kontrolowanym okresie 50% środków otrzymanych na rachunek bankowy strony w łącznej wysokości 1.218.000 zł, oraz środki pozostawione do dyspozycji strony w wysokości 2.599.200 zł, wskazując, że z uwagi na definitywny charakter przysporzenia zgodnie z art. 11 ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.f., stanowią one przychód w momencie ich otrzymania lub pozostawienia do dyspozycji.

Omawiając definicję "przychodu" i pojęcia "przychód z innych źródeł", uznając, że otrzymane przez podatnika środki pieniężne miały definitywny charakter przysporzenia, Naczelnik UCS stwierdził, że jak wynika ze zgromadzonego materiału dowodowego strona uzyskała przychód w wysokości 318.100 zł, który nie został wykazany do opodatkowania, a który należało zakwalifikować jako przychód z innych źródeł. Organ I instancji dokonał prawidłowej oceny materiału dowodowego dotyczącego rzeczywistego otrzymania lub pozostawienia do dyspozycji podatnika w 2016 r. środków pieniężnych w kwocie 318.100 zł w związku z zawartymi umowami sprzedaży.

Organ nie kwestionował wykazanych przez stronę przychodów z działalności wykonywanej osobiście i z pozarolniczej działalności gospodarczej, ani wysokości kosztów.

Natomiast w sprawie brak jest podstaw do uznania, iż otrzymane w 2016 roku środki pieniężne stanowiły przychód wyłączony z opodatkowania na podstawie art. 2 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. Otrzymane na rachunek bankowy pieniądze strona traktowała jako swoją własność, swobodnie nimi dysponując. Środki te miały dla niej charakter definitywny, to jest nie podlegały zwrotowi, stanowiąc realną korzyść w postaci przysporzenia majątkowego, a zatem stanowiły jej dochód, osiągnięty w roku 2016. Za prawidłowe i zgodne z przepisami u.p.d.o.f. organ uznał zakwalifikowanie otrzymanych środków pieniężnych jako przychodów z innych źródeł.

3. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku Skarżący, reprezentowany przez profesjonalnego pełnomocnika, wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości i poprzedzającej ją decyzji organu I instancji oraz umorzenie postępowania podatkowego, bądź uchylenie zaskarżonej decyzji w całości oraz przekazanie sprawy organowi II instancji do ponownego rozpatrzenia, a także zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych, zarzucając:

I. naruszenie przepisów postępowania mających istotny wpływ na wynik sprawy:

1) art. 233 § 1 pkt 1 w zw. z art. 187 § 1 w zw. z art. 122 w zw. z art. 191 O.p. poprzez niezasadne utrzymanie przez organ II instancji w mocy decyzji organu I instancji i niedostrzeżenie, że w sprawie nie został ustalony prawidłowy stan faktyczny sprawy, co wynika z niezebrania kompletnego materiału dowodowego, dokonania dowolnej, a nie swobodnej analizy zgromadzonych dowodów i wyciągnięcia z nich wniosków sprzecznych z rzeczywistym stanem faktycznym sprawy, a przy tym:

a) niewskazanie jakichkolwiek konkretnych dowodów, które organ zgromadził i które potwierdzałyby prezentowane przez organy podatkowe stanowisko, a jedynie ogólnikowe sformułowania i zwroty o zgromadzeniu kompletnego materiału dowodowego, które nie ukazują w oparciu o co organy podatkowe dokonały opisanych w decyzjach ustaleń;

b) uznanie za niewiarygodne stanowiska strony skarżącej przedstawionego w protokole przesłuchania strony z dnia 7 lipca 2022 r., pomimo nieprzedstawienia przez organy podatkowe żadnych dowodów przeciwnych;

c) pominięcie przestępczego charakteru działalności pani J. S., która wyłudziła środki od strony skarżącej, a w konsekwencji naruszenie przez organy podatkowe w decyzjach obu instancji zasady zupełności postępowania podatkowego i dokonanie dowolnej, a nie swobodnej oceny zgromadzonego materiału dowodowego;

2) art. 180 § 1 w zw. z art. 188 i w zw. z art. 123 § 1 O.p. poprzez bezzasadną odmowę przeprowadzenia zgłaszanych przez stronę skarżącą wniosków dowodowych, w tym o wystąpienie do Prokuratury Regionalnej w B. o potwierdzenie informacji z prowadzonego śledztwa o działaniach przestępczych J. S. i członków jej grupy celem ustalenia, czy wyłudziła ona od strony skarżącej środki pieniężne na rzekome inwestycje w dzieła sztuki, w efekcie czego strona skarżąca poniosła stratę majątkową, pomimo że nie zaistniały żadne wynikające z art. 188 O.p. przesłanki, które uprawniałyby organ do odmowy przeprowadzenia wnioskowanych przez Skarżących dowodów: a) żądania strony skarżącej dotyczyły tez dowodowych odmiennych od prezentowanych przez organy podatkowe; b) przedmiotem dowodu były okoliczności mające znaczenie dla sprawy; c) dowody w istotny sposób przyczyniłyby się do wyjaśnienia sprawy; d) dane okoliczności w sposób niebudzący żadnych wątpliwości nie zostały wcześniej udowodnione, a ich przeprowadzenie było niezbędne do ustalenia rzeczywistego stanu faktycznego prawy i wydania prawidłowego rozstrzygnięcia;

3) art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 w zw. z art. 121 § 1 O.p. poprzez sporządzenie uzasadnienia faktycznego i prawnego skarżonej decyzji, jak i decyzji organu I instancji w sposób niepełny, pobieżny i lakoniczny, bez wyjaśnienia konkretnych motywów jakimi kierowały się organy podatkowe uznając, że z tytułu zawartych przez stronę skarżącą umów sprzedaży i przechowywania rzeźb osiągnęła ona dochody podlegające opodatkowaniu wg skali podatkowej i bez wskazania dowodów na poparcie swoich twierdzeń i przypuszczeń, tj. w sposób niepozwalający na prawidłową kontrolę rozstrzygnięcia i poznanie przesłanek, którymi kierowały się organy podatkowe, co pozostaje w sprzeczności z zasadą zaufania do organów podatkowych, gdyż strona skarżąca ma prawo wiedzieć z jakich względów i w oparciu o jakie dowody organ wydał niekorzystne dla niej rozstrzygnięcie, z wydanych decyzji nie jest w stanie tego wywieść;

4) art. 14n § 4 pkt 2 w zw. z art. 121 § 1 O.p. poprzez naruszenie zasady zaufania podatnika do organów podatkowych polegające na pominięciu przez organy podatkowe I i II instancji utrwalonej praktyki interpretacyjnej prezentowanej przez organy podatkowe w okresie, w którym strona skarżąca dokonała transakcji (tj. w 2016 r.), zgodnie z którą odsprzedaż dzieł sztuki po upływie 6 miesięcy od ich nabycia stanowi, w świetle art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. d) u.p.d.o.f. dochód niepolegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych, w sytuacji gdy zastosowanie się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej gwarantuje podatnikowi ochronę, a czego organy podatkowe stronie skarżącej nie zapewniły;

II. naruszenie przepisów prawa materialnego, tj.:

1) art. 2 ust. 1 pkt 4 w zw. z art. 2 ust. 6 u.p.d.o.f. poprzez ich niezastosowanie i błędne uznanie, iż przychody wynikające z czynności, które nie mogą być przedmiotem prawnie skutecznych umów, z uwagi na ich charakter przestępczy (tj. oszustwo polegające na wyłudzeniu środków pieniężnych - art. 286 § 1 ustawy z dnia 6 czerwca 1997 r. Kodeks karny (t.j. Dz. U. z 2022 r. poz. 1138) dalej jako: "Kodeks karny", podlegają opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych, mimo iż działania pani J. S., w tym zawierane ze stroną skarżącą umowy sprzedaży i przechowywania dzieł sztuki, w świetle prowadzonego postępowania karnego przez Delegaturę Agencji Bezpieczeństwa Wewnętrznego w B., w którym stronie skarżącej przyznano status pokrzywdzonego, stanowią działania przestępcze, które to z kolei stanowią czynności, o których mowa w art. 2 ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.f. i które nie mogą być w związku z tym przedmiotem prawnie skutecznej umowy i jako takie nie podlegają przepisom u.p.d.o.f.;

2) art. 45 ust. 6 w zw. z art. 1, art. 9 ust. 1, art. 10 ust. 1 pkt 2, 3 i 9, art. 11 ust. 1, art. 17 ust. 1 pkt 1, 6, 7, art. 20 ust. 1, art. 22, art. 24, art. 26, art. 27, art. 30c u.p.d.o.f. poprzez ich błędną wykładnię, skutkującą opodatkowaniem podatkiem dochodowym od osób fizycznych dochodów na tzw. ogólnych zasadach jako przychody z innych źródeł, mimo iż czynności powyższe nie podlegają u.p.d.o.f. jako czynności, które nie mogą być przedmiotem prawnie skutecznej umowy, a przy tym błędne powołanie się w podstawie prawnej rozstrzygnięcia na kilka niezależnych źródeł przychodów, co czyni decyzję organu I instancji nieczytelną, a czego nie dostrzegł i nie wyeliminował organ II instancji.

Ponadto, z ostrożności procesowej, na wypadek przyjęcia przez Sąd, iż organy podatkowe prawidłowo uznały, że strona skarżąca z tytułu dokonanych transakcji osiągnęła dochód podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych, zaskarżonej decyzji zarzucono naruszenie przepisów prawa materialnego, tj. art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. d) u.p.d.o.f. poprzez jego niezastosowanie, w sytuacji gdy przychód ze sprzedaży innych rzeczy (w tym dzieł sztuki w postaci rzeźb) klasyfikowany jest do źródła przychodów, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. d) u.p.d.o.f., czyli do odpłatnego zbycia rzeczy, a fakt dokonania ich odsprzedaży po upływie 6 miesięcy licząc od końca miesiąca, w którym nastąpiło ich nabycie wskazuje, że uzyskany z tego tytułu dochód nie podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych.

W oparciu o art. 237 O.p. zaskarżono w całości postanowienie Naczelnika UCS z dnia 20 czerwca 2023 r. o odmowie przeprowadzenia dowodu.

4. W odpowiedzi na skargę Naczelnik UCS wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku zważył, co następuje:

5.1. Skarga zasługuje na uwzględnienie, chociaż nie wszystkie podniesione w jej treści zarzuty są zasadne.

5.2. Na wstępie rozważań należy wskazać, że zgodnie z art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (t.j. Dz.U. z 2022 r. poz. 2492) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości poprzez kontrolę działalności administracji publicznej, przy czym kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem.

Z kolei przepis art. 3 § 2 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U. z 2023 r. poz. 1634, dalej "p.p.s.a."), stanowi, że kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg na decyzje administracyjne. W wyniku takiej kontroli decyzja podlega uchyleniu w razie stwierdzenia, że naruszono przepisy prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy lub doszło do takiego naruszenia przepisów prawa procesowego, które mogłoby w istotny sposób wpłynąć na wynik sprawy, bądź w razie wystąpienia okoliczności mogących być podstawą wznowienia postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 p.p.s.a.).

Z przepisu art. 134 § 1 p.p.s.a. wynika z kolei, że Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Wykładnia powołanego wyżej przepisu wskazuje, że Sąd ma prawo ale i obowiązek dokonania oceny zgodności z prawem zaskarżonego aktu administracyjnego, nawet wówczas, gdy dany zarzut nie został w skardze podniesiony.

Badając rozpoznawaną sprawę w tak zakreślonej kognicji, Sąd stwierdził naruszenia prawa, które skutkowały koniecznością wyeliminowania z obrotu prawnego zaskarżonej decyzji.

5.3. Istotę sporu w rozpatrywanej spawie stanowi zasadność dokonania przez organ podatkowy opodatkowania środków pieniężnych uzyskanych przez stronę skarżącą z tytułu zawartych z J. S. umów sprzedaży dzieł sztuki, jako stanowiących przychód z innych źródeł, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 9 u.p.d.o.f.

W pierwszej kolejności Sąd zauważa, że wbrew zarzutom strony skarżącej nie doszło do naruszenia art. 2 ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.f. poprzez jego niezastosowanie. Zgodnie z art. 2 ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.f., jej przepisów nie stosuje się do czynności, które nie mogą być przedmiotem prawnie skutecznej umowy. Ustawodawca używając tego sformułowania miał na myśli zachowania podmiotów, które nie mogą być przedmiotem stosunku cywilnoprawnego. Zatem pojęcie "czynności", o których mowa w art. 2 ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.f. oznacza zachowania (czynności faktyczne), które w ogóle na podstawie przepisów prawa nie mogą być wskazane w treści ważnej czynności prawnej, jako świadczenie strony tej czynności. Chodzi więc o czynności, które w żadnych okolicznościach i warunkach, jakie przepisy prawa przewidują dla zawarcia wolnej od wad umowy, nie mogą być przedmiotem stosunku prawnego. W celu ustalenia, czy przychody podlegają ustawie, wystarczy wskazanie, że określone czynności, z których te przychody wynikałyby, mogą być choćby hipotetycznie przedmiotem stosunku cywilnoprawnego. Oznacza to, że ustawie podatkowej podlegają przychody wynikające z czynności (zachowań) nie naruszających praw przyrody, ustaw oraz zasad współżycia społecznego, czyli takich, które mogą być wskazane w treści umowy korzystającej z ochrony prawnej. Zatem tylko przychody wynikające z zachowań, które w żadnych warunkach i okolicznościach nie mogą zostać zaakceptowane przez obowiązujący porządek prawny, nie podlegają opodatkowaniu (por. wyrok NSA z 12 stycznia 2022 r. sygn. akt II FSK 1163/21, wszystkie przywołane orzeczenia dostępne w CBOSA na stronie internetowej orzeczenia.nsa.gov.pl). Będą to zatem przede wszystkim czynności, które są prawnie zakazane (np. przemyt, paserstwo, płatna protekcja, stręczycielstwo, łapówkarstwo). Nie można bowiem skutecznie zobowiązać się do czynności, która jest przez prawo zakazana. Taka treść powołanego przepisu oznacza, że jedyną przesłanką omawianego wyłączenia z opodatkowania podatkiem dochodowym nie jest uznanie danej czynności za przestępstwo w świetle przepisów prawa karnego lub karnego skarbowego. Fikcyjność umów dostawy towarów nie jest jednoznaczna z uznaniem, że nie mogły one zostać zawarte zgodnie z przepisami (tak: NSA w wyroku z dnia 21 stycznia 2005 r., sygn. akt FSK 1927/04).

Mając powyższe na uwadze, Sąd stwierdza, że zasadnie organ podatkowy odstąpił od zastosowania powyższego przepisu, albowiem czynności, z których strona skarżąca osiągnęła przychód (sprzedaż dzieł sztuki), mogły być przedmiotem prawnie skutecznej umowy.

Odnosząc się natomiast do podniesionego w skardze zarzutu nieprawidłowego przypisania przez organ osiąganych przez stronę skarżącą przychodów do wskazanego w art. 10 ust. 1 pkt 9 u.p.d.o.f. innego źródła przychodów, stwierdzić należy, iż w tym zakresie zaskarżone rozstrzygnięcie wymyka się spod kontroli Sądu. Wobec braku pełnego i wyczerpującego uzasadnienia przyczyn przypisania przez organ podatkowy, zarówno I jak i II instancji, uzyskanych przez stronę skarżącą z tytułu zawieranych umów środków pieniężnych do ujętego w przepisie art. 10 ust. 1 pkt 9 u.p.d.o.f. innego źródła przychodów, niemożliwym jest dokonanie oceny prawidłowości tej kwalifikacji. Organ odwoławczy, przychylając się do stanowiska organu I instancji, ograniczył się bowiem do wskazania, że zgromadzony materiał dowodowy, w tym potwierdzenia wpłat poszczególnych kwot na rachunek bankowy strony skarżącej, potwierdza słuszność uznania, że podatnik otrzymał środki pieniężne zakwalifikowane jako przychód z innych źródeł, którego nie wykazał w złożonym zeznaniu podatkowym. Organ II instancji, przywołując treść art. 20 ust. 1 u.p.d.o.f. i wskazując na otwarty charakter katalogu wskazanych w nim rodzajów przychodu, nie wyjaśnił, dlaczego uzyskany przez stronę skarżącą przychód należy zakwalifikować jako przychód z innych źródeł. Takiego wyjaśnienia pozbawione jest również uzasadnienie, utrzymanej w mocy przez zaskarżoną decyzję, decyzji organu I instancji. Organ I instancji uznał bowiem za wystarczające wskazanie, że "[...] w efekcie analizy stanów faktycznych i prawnych umów opisanych w pkt. 2.1.2/3. oraz zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego – ich jednoznaczna kwalifikacja dla celów przyporządkowania do jednego ze źródeł przychodów wymienionych w art. 10 ust. 1 pkt 3, 7 albo 8 lit. d ustawy o PIT (działalność gospodarcza, kapitały pieniężne i prawa majątkowe, odpłatne zbycie rzeczy) – nie jest możliwe. Przy czym natura i charakter źródeł przychodów określonych w art. 10 ust. 1 pkt 1, 2, 4, 6, 8 lit. a-c, 8a ustawy o PIT jednoznacznie wyklucza możliwość przyporządkowania uzyskanych przez Pana dochodów z tych umów do wskazanych tam źródeł". Przy czym podkreślić należy, że przywołane następnie przez organ okoliczności faktyczne sprawy nie wyjaśniają dokonanej przez organ kwalifikacji przychodów strony skarżącej. Tym samym, utrzymując w mocy rozstrzygnięcie organu I instancji, a jednocześnie nie przedstawiając powodów, dla których organ odwoławczy uznał dokonaną przez organ I instancji kwalifikację przychodów do wskazanego źródła za prawidłową, organ zaniechał wyjaśnienia stronie przesłanek, jakimi się kierował podejmując zaskarżone rozstrzygnięcie.

Wobec powyższego zasadny okazał się podniesiony w skardze zarzut naruszenia art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 w związku z art. 121 § 1 O.p. poprzez sporządzenie uzasadnienia zaskarżonej decyzji w sposób niepełny i lakoniczny, bez wyjaśnienia motywów, jakimi kierował się organ, ani wskazania dowodów, które przesądziły o dokonanej kwalifikacji, w sposób niepozwalający na kontrolę rozstrzygnięcia ani przez stronę, ani przez Sąd.

Co więcej, pomimo podnoszonych już na etapie odwołania od decyzji organu I instancji okoliczności, które zdaniem strony skarżącej uzasadniały kwalifikację uzyskanych środków pieniężnych do wskazanego w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. d u.p.d.o.f. źródła przychodu z odpłatnego zbycia innych rzeczy, z uwagi na fakt dokonania odsprzedaży rzeczy (dzieł sztuki w postaci rzeźb) po upływie 6 miesięcy od końca miesiąca, w którym nastąpiło ich nabycie, organ w ogóle nie odniósł się do tego zagadnienia w zaskarżonej decyzji. Tym samym strona została pozbawiona informacji, dlaczego zdaniem organu powyższy przepis nie może znaleźć zastosowania w rozpatrywanej sprawie, a uzyskany przez nią przychód podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych.

Organ odwoławczy nie odniósł się zatem w sposób wystarczający do podniesionych przez stronę skarżącą w odwołaniu argumentów. W kontekście przywoływanych przez stronę skarżącą interpretacji podatkowych wydanych w podobnych sprawach, zauważyć należy, że chociaż w istocie interpretacje indywidualne nie stanowią źródła powszechnie obowiązującej wykładni przepisów prawa podatkowego, a tym samym nie mają dla organu charakteru wiążącego, to jednakże skoro przedstawione w nich stanowisko stanowi trzon argumentacji podatnika w toczonym z organem sporze, to obowiązkiem organu odwoławczego jest szczegółowa analiza czynionych przez stronę wywodów (nawet jeśli sformułowane są w postaci zacytowania wyciągów z interpretacji podatkowych, czy wyroków sądów administracyjnych) oraz merytoryczne odniesienie się do nich w uzasadnieniu podjętego rozstrzygnięcia, ze wskazaniem dlaczego nie zostały one uwzględnione przez organ. Nieustosunkowanie się do podniesionych w odwołaniu zarzutów poprzez ich całkowite zignorowanie, bądź lakoniczne odrzucenie ich zasadności, stanowi naruszenie uregulowanej w art. 121 § 1 O.p. zasady prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych oraz wyrażonej w art. 124 O.p. zasady wyjaśniania stronom zasadności przesłanek, którymi kierują się organy przy załatwianiu sprawy, czyniąc tym samym uzasadnienie decyzji odwoławczej niespełniającym warunków określonych w art. 210 § 1 pkt 6 w zw. z § 4 w zw. z art. 235 O.p. i prowadząc do naruszenia zasady dwuinstancyjności.

Wskazać należy, że zgodnie z art. 210 § 4 O.p. zarówno materiał dowodowy, jak i jego ocena winny znaleźć swoje odzwierciedlenie w treści uzasadnienia decyzji podatkowej. Uzasadnienie faktyczne decyzji powinno zawierać w szczególności wskazanie faktów, które organ uznał za udowodnione, dowodów, którym dał wiarę, oraz przyczyn, dla których innym dowodom odmówił wiarygodności. Uzasadnienie prawne musi zaś zawierać wyjaśnienie podstawy prawnej decyzji z przytoczeniem przepisów prawa. Uzasadnienie faktyczne winno być spójne i logiczne, tak by z jego treści w sposób nie budzący wątpliwości wynikał ustalony przez organ podatkowy stan faktyczny, stanowiący podstawę rozstrzygnięcia podatkowego. Norma ta jest uzupełnieniem postanowień zawartych w art. 124 O.p., zgodnie z którym organy podatkowe powinny wyjaśniać stronom zasadność przesłanek, którymi kierują się przy załatwianiu sprawy, aby w miarę możliwości doprowadzić do wykonania przez strony decyzji bez stosowania środków przymusu. Brak pełnego i wyczerpującego powyższe zasady uzasadnienia skłania ku konstatacji, iż organ dokonał dowolnej, a nie swobodnej oceny materiału dowodowego, naruszając regulację art. 191 O.p.

W powyższym kontekście zauważyć również wypada, że organ odwoławczy odnosząc się do zagadnienia braku upływu terminu przedawnienia w rozpatrywanej sprawie, przywołując stosowne przepisy oraz zaistniałe w sprawie okoliczności, zaniechał wskazania, które z nich doprowadziły do zawieszenia bądź przerwania biegu terminu przedawnienia, w jakiej dacie, a także jaki w związku z tym ustalono nowy termin przedawnienia przedmiotowego zobowiązania podatkowego. W powyższym zakresie uzasadnienie zaskarżonej decyzji również uchybia przywołanym przepisom.

Sąd stwierdza, że na uwzględnienie zasługują zatem podniesione w skardze zarzuty naruszenia przepisów prawa proceduralnego, gdyż organ odwoławczy dopuścił się obrazy przepisów regulujących zasady ogólne postępowania podatkowego, w tym zasadę prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie, zasadę przekonywania, zasadę swobodnej oceny dowodów oraz zasadę dwuinstancyjności.

Zasada dwuinstancyjności postępowania podatkowego polega na tym, że organ odwoławczy jest zobowiązany oprócz odniesienia się do zarzutów zawartych w odwołaniu także – a w zasadzie w pierwszej kolejności – do ponownego rozparzenia sprawy. Istotą zasady dwuinstancyjności jest prawo do dwukrotnego rozpoznania sprawy. Działanie organu odwoławczego nie może zatem ograniczać się do kontroli decyzji organu pierwszej instancji (por. wyrok NSA z 5 października 2010 r. sygn. akt I GSK 360/09, wyrok WSA w Łodzi z 7 października 2009 r. sygn. akt I SA/Łd 441/09).

Sąd stwierdził, że decyzja organu odwoławczego w znacznej mierze ma charakter kontrolny w odniesieniu do decyzji organu I instancji. Organ odwoławczy w swoim rozstrzygnięciu ograniczył się do powielenia ustaleń i wniosków organu I instancji. W zaskarżonej decyzji powinny natomiast znaleźć wyraz własne rozważania organu odwoławczego, dotyczące ustalenia stanu faktycznego oraz poddania go subsumpcji pod prawidłowo zinterpretowane przepisy prawa materialnego. W zaskarżonej decyzji brak jest tymczasem pogłębionej, własnej, dokonanej przez organ odwoławczy analizy i oceny sprawy, a wszelkie wnioski i argumenty zostały przywołane za stanowiskiem organu I instancji. Organ odwoławczy nie przeprowadził postępowania w pełnym zakresie, poprzestał na powtórzeniu ustaleń i wywodów organu I instancji, co bezpośrednio godzi w zasadę dwuinstancyjności postępowania podatkowego. Zgodnie z art. 127 O.p., postępowanie podatkowe jest dwuinstancyjne, co oznacza, iż organy podatkowe są zobowiązane do dwukrotnego rozpoznania sprawy, tj. dwukrotnego ustalenia stanu faktycznego i dwukrotnego zastosowania przepisów prawa podatkowego w celu jej rozstrzygnięcia (załatwienia).

Nawet w sytuacji, gdy organ odwoławczy uznaje, że wszystkie okoliczności faktyczne sprawy zostały ustalone w postępowaniu pierwszoinstancyjnym prawidłowo i w sposób dostateczny oraz, że organ I instancji dokonał prawidłowej oceny prawnej stanu faktycznego, to decyzja drugoinstancyjna powinna zawierać samodzielną ocenę zebranych dowodów, własne wyjaśnienia organu odwoławczego, co do ustaleń faktycznych i własną ocenę prawną, a nie powołanie się w tej mierze na ustalenia i wnioski organu I instancji.

Niezależnie od powyższego, rozpatrujący niniejszą sprawę Sąd uznaje za niezasługujący na uwzględnienie zarzut naruszenia art. 180 § 1 w związku z art. 188 O.p. poprzez odmowę przeprowadzenia dowodu, tj. wystąpienia do prokuratury regionalnej o potwierdzenie informacji z prowadzonego wobec kontrahenta śledztwa.

Zgodnie z art. 188 O.p. żądanie strony dotyczące przeprowadzenia dowodu należy uwzględnić, jeżeli przedmiotem dowodu są okoliczności mające znaczenie dla sprawy, chyba że okoliczności te stwierdzone są wystarczająco innym dowodem. W utrwalonym orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego, które skład orzekający aprobuje, wskazuje się, że samo zgłoszenie wniosków dowodowych przez stronę nie powoduje automatycznie konieczności ich uwzględnienia i przeprowadzenia przez organ podatkowy. Nakaz taki nie wynika z brzmienia art. 188 O.p. Organy podatkowe nie mają obowiązku dopuszczenia każdego dowodu proponowanego przez stronę, jeżeli dla prawidłowego ustalenia stanu faktycznego adekwatne i wystarczające są inne dowody (por. wyrok NSA z 14 stycznia 2016 r., II FSK 3063/13; wyrok NSA z 9 grudnia 2020 r., II FSK 2066/18). Zasada zupełności materiału dowodowego z art. 187 § 1 O.p. nie oznacza, że należy prowadzić postępowanie dowodowe nawet wówczas, gdy całokształt okoliczności ujawnionych w sprawie wystarcza do podjęcia rozstrzygnięcia, a także wówczas, gdy należyta ocena zebranego materiału dowodowego prowadziłaby do nieodmiennej konstatacji, iż z innych dowodów poza ujawnionymi nie należy oczekiwać zmiany ustalonego stanu faktycznego. Gromadzenie materiału dowodowego nie może polegać na zbieraniu wszelkich informacji dotyczących zjawisk i zdarzeń. Skuteczność prawna żądania przeprowadzenia dowodu, uzależniona jest od stwierdzenia, że przedmiotem dowodu jest okoliczność mająca znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy, a jednocześnie okoliczność ta nie została potwierdzona innym dowodem. Organ podatkowy jest zobowiązany do zgromadzenia dowodów w takim zakresie, w jakim jest to niezbędne do ustalenia stanu faktycznego.

W ocenie Sądu w świetle zebranego materiału dowodowego organ podatkowy zasadnie odmówił przeprowadzenia wnioskowanych dowodów skoro uznał, że zgromadzony materiał dowodowy wystarczająco potwierdza, że w związku z zawieranymi przez stronę skarżącą umowami sprzedaży uzyskała ona środki pieniężne, których nie uwzględniła w złożonym zeznaniu podatkowym. Co więcej, w treści zaskarżonej decyzji wskazano, że Naczelnik UCS wystąpił do prokuratury regionalnej z wnioskiem o udzielenie informacji, którego realizacji początkowo odmówiono, lecz następnie pismem z dnia 9 lutego 2022 r. prokuratura regionalna przedstawiła proceder polegający na fikcyjnym obrocie dziełami sztuki przez panią J. S.. A zatem z analizy całokształtu okoliczności ujawnionych w sprawie wynika, że wskazane we wniosku dowodowym okoliczności są już wystarczająco stwierdzone innymi dowodami.

5.4. W konsekwencji wobec stwierdzonych powyżej naruszeń przepisów postępowania, w szczególności art. 121 § 1, art. 124, art. 127, art. 191 i art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 O.p., w stopniu mającym istotny wpływ na rozstrzygnięcie sprawy, zaskarżona decyzja podlegała wyeliminowaniu z obrotu prawnego. Przy ponownym rozpoznaniu sprawy organ podatkowy będzie zobowiązany uwzględnić wskazania co do dalszego postępowania oraz ocenę prawną zawartą w uzasadnieniu niniejszego wyroku. Sąd jednocześnie nie stwierdził konieczności uchylenia decyzji organu pierwszej instancji, bowiem zalecenia sądu mogą zostać wykonane w toku postępowania odwoławczego.

Z przedstawionych wyżej powodów zarzuty skargi okazały się zasadne, toteż na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a., Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku uchylił zaskarżoną decyzję.

W związku z uwzględnieniem skargi, Sąd na podstawie art. 200 i art. 205 § 2 p.p.s.a., zgodnie ze złożonym wnioskiem, zasądził na rzecz strony skarżącej zwrot kosztów postępowania w wysokości 7.273 zł, w tym kwotę 1.856 zł tytułem uiszczonego w sprawie wpisu sądowego, kwotę 17 zł tytułem uiszczonej opłaty skarbowej od pełnomocnictwa oraz kwotę 5.400 zł tytułem kosztów wynagrodzenia pełnomocnika, którego wysokość ustalono na podstawie § 2 ust. 1 pkt 1 lit. f) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 16 sierpnia 2018 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2018 r. poz. 1687).