Wyrok WSA w Krakowie, sygn. akt I SA/Kr 1117/21
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie
Data orzeczenia: 2021-12-08 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Inne
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 151
journal: Dz.U. 2019 poz 2325
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - t.j.
article: art. 21 ust. 1 pkt 3 lit. g
journal: Dz.U. 2016 poz 2032
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jedn.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie w składzie: Przewodniczący: Sędzia WSA Bogusław Wolas Sędziowie: WSA Inga Gołowska (spr.) WSA Stanisław Grzeszek po rozpoznaniu w dniu 8 grudnia 2021 r. na posiedzeniu niejawnym sprawy ze skargi K. S. i I. S. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w K. z dnia 24 czerwca 2021 r. nr [...] w przedmiocie odmowy stwierdzenia nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2016 r. skargę oddala.


UZASADNIENIE

Zaskarżoną decyzją z dnia 24 czerwca 2021r. nr [...], Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w K. po rozpoznaniu odwołań K. S. i I. S. od decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego [...] z dnia 26.02.2021r. znak [...] odmawiającej stwierdzenia nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2016 rok działając na podstawie art. 233§1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (tekst jednolity Dz. U. z 2020r. poz. 1325 ze zm. dalej-O.p.) utrzymał w mocy decyzję organu I instancji.

Decyzję wydano w następującym stanie faktycznym i prawnym sprawy:

Pismem z dnia 28.12.2020r. K. S. złożył wniosek o stwierdzenie nadpłaty z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych za 2016r. w związku z korektą PIT-11, którą otrzymał od płatnika. W korekcie zeznania podatkowego, złożonego wspólnie z żoną w dniu 12.12.2020r. Podatnik wykazał przychód pomniejszony o kwotę świadczenia otrzymanego tytułem odszkodowania w związku z likwidacją przez pracodawcę części należnych świadczeń pracowniczych. W złożonej korekcie zeznania podatkowego PIT-37, Strona wykazała podatek należny w wysokości 23.036 zł, zamiast 31.818 zł. Organ podatkowy w toku prowadzonego postępowania wszczętego na wniosek Strony, wezwał o dostarczenie dokumentów potwierdzających zasadność zwrotu nadpłaty podatku. Wnioskodawca przedłożył następujące dowody:

• aneks do umowy o pracę zawarty w dniu 23.11.2015r. pomiędzy E. P. S.A. Oddział nr 1 w K. (pracodawca), a panem K. S. (pracownikiem);

• pismo E. P. SA Oddział nr 2 C. w K. z dnia 18.01.2016r. informujące K. S., że z dniem 30.11.2015r. wypowiedziana została ze skutkiem na 31.12.2015r. umowa w sprawie rozliczania i finansowania kosztów ulgowej odpłatności za energię elektryczną i usługi dystrybucji zwanej taryfą pracowniczą.

Postanowieniem z dnia 02.02.2021r. Naczelnik Urzędu Skarbowego [...] włączył do postępowania następujące dokumenty dotyczące płatnika P. E. C. S.A. Oddział nr 1 w K. (następca prawny E. P. S.A. Oddział nr 1 w K.):

1. uwierzytelnioną kserokopię Zakładowego Układu Zbiorowego Pracy z dnia 27 stycznia 2015r. E. P. S.A. Oddział w K.;

2. uwierzytelnioną kserokopię Protokołu Dodatkowego Nr l z dnia 19 sierpnia 2015r. do Zakładowego Układu Zbiorowego Pracy dla pracowników E. P. S.A. Oddział w K.;

3. uwierzytelnioną kserokopię Protokołu Dodatkowego nr 2 z dnia 30 września 2015r. do Zakładowego Układu Zbiorowego Pracy dla pracowników E. P. S.A. Oddział w K.

4. skan Porozumienia z dnia 22 stycznia 2015r. podpisanego pomiędzy Pracodawcą E. P. S.A. Oddział w K. a Organizacjami Związkowymi działającymi w E. P. S.A. Oddział w K. w sprawie wypłaty odszkodowania w związku z likwidacją części świadczeń pracowniczych oraz harmonizacji systemu wynagrodzeń;

5. skan Aneksu z dnia 30 września 2015r. do Porozumienia z dnia 22 stycznia 2015r.

6. skan Porozumienia z dnia 5 listopada 2015r. w sprawie zasad ustalania odszkodowania z tytułu likwidacji świadczeń pracowniczych wynikających z treści Zakładowego Układu Zbiorowego Pracy dla Pracowników E. P. S.A. Oddział w K.;

7. uwierzytelnioną kopię decyzji Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w K. z dnia 27.11.2020r. wydaną wobec płatnika P. E. C. S.A. Oddział w K. odmawiającą stwierdzenia nadpłaty w zaliczkach na podatek dochodowy od osób fizycznych za 2015r. i 2016r.;

8. informację o wysokości "wykupu świadczeń (odszkodowanie za nagrodę jubileuszową, odszkodowanie socjalne) za okres XI-2015 i III-2016", którą w części dotyczącej informacji zawartych w tych dokumentach w zakresie danych objętych tajemnicą skarbową, ochroną danych osobowych oraz tajemnicą przedsiębiorstwa, wyłączył z akt sprawy w sposób trwały poprzez anonimizację.

Z ustalonego stanu faktycznego wynika, że płatnik wysłał do urzędu skarbowego informację PIT-11 za 2016r. którą dwukrotnie korygował, tj.:

- informacja PIT-11 złożona w dniu 24.02.2017r.

- korekta nr 1 informacji PIT-11 złożona w dniu 19.12.2017r.

- korekta nr 2 informacji PIT-11 złożona w dniu 28.07.2020r.

Przyczyną złożenia korekty nr 1 było niewykazanie w pierwotnie złożonych deklaracjach przychodu, zaliczki na podatek dochodowy oraz składek na ubezpieczenia społeczne i zdrowotne z tytułu odszkodowania wypłaconego w związku z likwidacją świadczeń pracowniczych, zgodnie z Porozumieniem zawartym ze Związkami Zawodowymi z dnia 5 listopada 2015r. W pierwotnie złożonej informacji płatnik uznał, że wypłata świadczeń podlega zwolnieniu z opodatkowania na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Jednak po ponownej analizie stanu faktycznego i prawnego, płatnik uznał, że w momencie wypłaty odszkodowania powstało zobowiązanie podatkowe, które powinien wykazać w informacji PIT-11. Z kolei jako przyczynę złożenia korekty nr 2 wskazano na korektę deklaracji PIT-4R dot. podatku PIT za rok 2016, w związku z czym w konsekwencji dokonano korekty informacji PIT-11. Korekta deklaracji została złożona z uwagi na zawarte w dniu 22 stycznia 2015r. Porozumienie w sprawie wypłaty odszkodowania w związku z likwidacją części świadczeń pracowniczych oraz harmonizacji systemu wynagrodzeń. Korekta informacji miała umożliwić podatnikowi wskazanie prawidłowej kwoty podatku w zeznaniu rocznym i dokonania prawidłowego rozliczenia podatkowego.

W dniu 01.03.2017r. podatnik złożył zeznanie PIT-37, w którym nie wykazano do rozliczenia otrzymanego odszkodowania. Podatnik wykazał podatek należny w wysokości 23.036 zł. Następnie w dniu 29.12.2017r. w związku z otrzymaną korektą nr 1 informacji PIT-11, skorygował zeznanie PIT-37, w którym wykazano podatek należny w wysokości 31.818 zł. Z kolei w ślad za otrzymaną korektą nr 2 informacji PIT-11, złożył w dniu 12.12.2020r. korektę zeznania podatkowego PIT-37.

Następnie w dniu 28.12.2020r. wpłynął wniosek o stwierdzenie i zwrot nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych. W skorygowanym zeznaniu wykazano podatek należny w wysokości 23.036 zł.

Naczelnik Urzędu Skarbowego [...] decyzją z dnia 26.02.2021r. nr [...] odmówił stwierdzenia nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2016r. W ocenie organu I instancji świadczenia otrzymane przez podatnika - określane jako "odszkodowanie" - nie mają charakteru odszkodowań w rozumieniu przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych i w konsekwencji nie korzystają ze zwolnienia na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f.

Od niniejszej decyzji podatnicy wnieśli odwołanie z wnioskiem o stwierdzenie i zwrot nadpłaty podatku za 2016r. Odwołujący nie zgadzając się z decyzją organu podatkowego I instancji podnoszą następujące kwestie:

• zakwestionowanie przez organ podatkowy I instancji zapisów i ustaleń porozumienia podpisanego przez pracodawcę i pracownika dotyczącego wypłaty odszkodowania w zamian za likwidację części świadczeń pracowniczych poprzez stwierdzenie, że wypłata odszkodowania nie była odszkodowaniem;

• ten sam urząd skarbowy uznawał składane przez innych pracowników spółki korekty PIT-ów za 2016r. i wypłacał nadpłaty;

• również inne urzędy skarbowe uznawały składane przez pracowników spółki korekty PIT-ów i wypłacały nadpłaty; w całym kraju, w tym samym czasie, pracodawca w innych oddziałach w Polsce podpisał porozumienie z pracownikami o wypłacie odszkodowania w związku z likwidacją części świadczeń pracowniczych. Urzędy skarbowe w całym kraju nie kwestionowały treści podpisanych porozumień uznając wypłacone świadczenia za odszkodowania i nie domagały się zapłaty podatku z tego tytułu. Mając to na uwadze wniesiono o stwierdzenie i zwrot nadpłaty podatku za 2015r.

Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w K., w pisemnych motywach zaskarżonej decyzji podał, że kwestią sporną w sprawie było zagadnienia, czy świadczenie pieniężne (odszkodowanie) - otrzymane przez Stronę - korzysta ze zwolnienia z opodatkowania w myśl art.21 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, a tym samym czy wniosek o stwierdzenie i zwrot nadpłaty z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych był zasadny.

Zgodnie z generalną zasadą powszechności opodatkowania, wyrażoną w art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2016r., poz. 2032 ze zm. dalej-u.p.d.o.f.) - opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku. Opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych podlegają więc wszelkiego rodzaju dochody osiągane przez podatnika, oprócz tych, które zostały enumeratywnie wymienione przez ustawodawcę jako zwolnione z podatku, albo od których zaniechano poboru podatku, w drodze rozporządzenia wydanego przez Ministra Finansów.

Stosownie do art. 10 ust. 1 pkt 1 ww. ustawy źródłami przychodów są: stosunek służbowy, stosunek pracy, w tym spółdzielczy stosunek pracy, członkostwo w rolniczej spółdzielni produkcyjnej lub innej spółdzielni zajmującej się produkcją rolną, praca nakładcza, emerytura lub renta. Z kolei w myśl art. 12 ust. 1 ustawy za przychody ze stosunku służbowego, stosunku pracy, pracy nakładczej oraz spółdzielczego stosunku pracy uważa się wszelkiego rodzaju wypłaty pieniężne, oraz wartość pieniężną świadczeń w naturze bądź ich ekwiwalenty, bez względu na źródło finansowania tych wypłat świadczeń, a w szczególności: wynagrodzenia zasadnicze, wynagrodzenia za godziny nadliczbowe, różnego rodzaju dodatki, nagrody, ekwiwalenty za niewykorzystany urlop i wszelkie inne kwoty niezależnie od tego, czy ich wysokość została z góry ustalona, a ponadto świadczenia pieniężne ponoszone za pracownika, jak również wartość innych nieodpłatnych świadczeń lub świadczeń częściowo odpłatnych. Użyty w przepisie zwrot: w szczególności oznacza, że wymienione kategorie przychodów zostały wskazane przykładowo.

Przychodem ze stosunku pracy i stosunków pokrewnych są więc wszelkiego rodzaju wypłaty i świadczenia skutkujące u podatnika powstaniem przysporzenia majątkowego, mające swoje źródło w łączącym pracownika z pracodawcą stosunku pracy lub stosunku pokrewnym. Na podstawie art. 31 u.p.d.o.f. osoby fizyczne, osoby prawne oraz jednostki organizacyjne nieposiadające osobowości prawnej, zwane dalej "zakładami pracy", są obowiązane jako płatnicy obliczać i pobierać w ciągu roku zaliczki na podatek dochodowy od osób, które uzyskują od tych zakładów przychody ze stosunku służbowego, stosunku pracy, pracy nakładczej lub spółdzielczego stosunku pracy, zasiłki pieniężne z ubezpieczenia społecznego wypłacane przez zakłady pracy, a w spółdzielniach pracy - wypłaty z tytułu udziału w nadwyżce bilansowej.

Stosownie do art. 21 ust. 1 pkt 3 ustawy wolne od podatku są otrzymane odszkodowania lub zadośćuczynienia, jeżeli ich wysokość lub zasady ustalania wynikają wprost z przepisów odrębnych ustaw, lub przepisów wykonawczych wydanych na podstawie tych ustaw oraz otrzymane odszkodowania, lub zadośćuczynienia, jeżeli ich wysokość lub zasady ustalania wynikają wprost z postanowień układów zbiorowych pracy, innych opartych na ustawie porozumień zbiorowych, regulaminów lub statutów, o których mowa w art. 9§1 ustawy z dnia 26 czerwca 1974r. Kodeks pracy (tekst jedn. Dz.U. z 2016r. poz. 1666 ze zm. dalej-K.p.), z wyjątkiem: .

a) określonych w prawie pracy odpraw i odszkodowań z tytułu skrócenia okresu wypowiedzenia umowy o pracę,

b) odpraw pieniężnych wypłacanych na podstawie przepisów o szczególnych zasadach rozwiązywania z pracownikami stosunków pracy z przyczyn niedotyczących pracowników,

c) odpraw i odszkodowań z tytułu skrócenia okresu wypowiedzenia funkcjonariuszom pozostającym w stosunku służbowym,

d) odszkodowań przyznanych na podstawie przepisów o zakazie konkurencji,

e) odszkodowań za szkody dotyczące składników majątku związanych z prowadzoną działalnością gospodarczą,

f) odszkodowań za szkody dotyczące składników majątku związanych z prowadzeniem działów specjalnych produkcji rolnej, z których dochody są opodatkowane według skali, o której mowa w art. 27 ust. 1, lub na zasadach, o których mowa w art. 30 c,

g) odszkodowań wynikających z zawartych umów lub ugód innych niż ugody sądowe.

W świetle art. 21 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. zastosowanie przedmiotowego zwolnienia w odniesieniu do świadczeń, których wysokość lub zasady ustalania wynikają z postanowień układów zbiorowych pracy, innych opartych na ustawie porozumień zbiorowych, regulaminów lub statutów, o których mowa w art. 9§1 K.p. wymaga łącznego spełnienia następujących warunków:

1. otrzymane świadczenie musi mieć charakter odszkodowania lub zadośćuczynienia,

2. ich wysokość lub zasady ustalania wynikają wprost z przepisów odrębnych ustaw lub przepisów wykonawczych wydanych na podstawie tych ustaw albo postanowień układów zbiorowych pracy, innych opartych na ustawie porozumień zbiorowych, regulaminów lub statutów, o których mowa w art. 9§1 K.p. (tj. źródeł prawa pracy),

3. do otrzymanego odszkodowania lub zadośćuczynienia nie mają zastosowania wyłączenia o których mowa lit. a-g w art. 21 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f.

Zgodnie z art. 9§1 K.p. ile razy w ustawie jest mowa o prawie pracy, rozumie się przez to przepisy Kodeksu pracy oraz przepisy innych ustaw i aktów wykonawczych, określające prawa i obowiązki pracowników i pracodawców, a także postanowienia układów zbiorowych pracy i innych opartych na ustawie porozumień zbiorowych, regulaminów i statutów określających prawa i obowiązki stron stosunku pracy.

Ustawodawca nie zdefiniował pojęć "odszkodowanie" i "zadośćuczynienie" na potrzeby podatku dochodowego od osób fizycznych, w tym omawianego zwolnienia podatkowego, dlatego uprawnione jest odwołanie się do znaczenia tego pojęcia przyjętego w innych dziedzinach prawa, bądź też do znaczenia funkcjonującego w języku potocznym. Względy spójności systemu prawa uzasadniają, aby kryteria rozumienia pojęć niezdefiniowanych w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych miały w pierwszej kolejności charakter kryteriów ustawowych, dlatego konieczne jest zastosowanie wykładni systemowej zewnętrznej i odwołanie się do przepisów ustawy z dnia 24 kwietnia 1964r. Kodeks cywilny (tekst jedn. Dz. U. z 2017r., poz. 459 ze zm. dalej-K.c.). Równocześnie należy podkreślić, że przepis art. 300 ustawy Kodeks pracy, w sprawach nieunormowanych przepisami prawa pracy, do stosunku pracy nakazuje odpowiednie stosowanie przepisów Kodeksu cywilnego, jeżeli nie są one sprzeczne z zasadami prawa pracy. Powyższe oznacza, że przepisy Kodeksu cywilnego wybrane do zastosowania w prawie pracy (stosunku pracy) nie mogą się sprzeciwiać ogólnym normom prawa pracy, mającym podstawowe znaczenie dla regulacji stosunków pracy.

Co do zasady, odszkodowanie to świadczenie, którego celem jest naprawienie wyrządzonej szkody, czyli uszczerbku, który następuje w majątku poszkodowanego bez jego zgody (wbrew jego woli). Zadośćuczynienie jest natomiast świadczeniem z tytułu wyrządzonej szkody niematerialnej-krzywdy. Świadczenie odszkodowawcze ma przede wszystkim spełniać funkcję kompensacyjną, a więc przywrócić w majątku poszkodowanego stan sprzed naruszenia wywołanego zdarzeniem wyrządzającym szkodę (krzywdę). Do naprawienia krzywdy odnosi się termin "zadośćuczynienie", natomiast "odszkodowanie" wiąże się z naprawieniem uszczerbku majątkowego. Odszkodowanie oraz zadośćuczynienie należy więc postrzegać jako konsekwencję wystąpienia odpowiednio uszczerbku w majątku poszkodowanego bądź w innych dobrach niemajątkowych pokrzywdzonego, wbrew jego woli, gdy jednocześnie prawo nakłada obowiązek jego naprawienia, zrekompensowania (wyrównania).

W prawie cywilnym szkoda obejmuje rzeczywiście poniesioną stratę (damnum emergens) oraz utracone korzyści (lucrum cessans). Ustawodawca z zakresu zwolnienia, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f., wyraźnie wyłączył odszkodowanie z tytułu utraconych korzyści i zasygnalizował konieczność ścisłego interpretowania zakresu ekonomicznego uzyskiwanego świadczenia. Przykładowo wypłatom w zakresie lucrum cessans odmówił charakteru odszkodowawczego w rozumieniu prawa podatkowego. Zasadniczo istotą zwolnienia podatkowego odszkodowań jest fakt, że świadczenie takie nie wzbogaca beneficjenta w żaden sposób, lecz jedynie rekompensuje poniesioną stratę. Z kolei w przypadku szkody rzeczywistej (damnum emergens) odszkodowanie ma charakter restytucyjny, bowiem ma na celu przywrócenie stanu równowagi w majątku poszkodowanego, zakłóconego na skutek wyrządzenia szkody. Z punktu widzenia stanu majątku poszkodowanego nie dochodzi w tym wypadku do powstania nadwyżki, lecz jedynie wyrównania ubytku w tym majątku, spowodowanego szkodą. Co oczywiste, przysporzenie z tego tytułu uzyskane przez osobę poszkodowaną nie może podlegać opodatkowaniu, gdyż dochodziłoby do podwójnego opodatkowania tego samego dochodu. Inna sytuacja zachodzi natomiast w przypadku utraconych korzyści - gdyby podatnik je osiągnął, co do zasady wynikającej z art. 9 ust. 1 u.p.d.o.f, podlegałyby one opodatkowaniu.

Przepisy Kodeksu pracy, posługują się terminami "odszkodowanie" oraz "zadośćuczynienie" w odniesieniu do konkretnych świadczeń pracowniczych, do których uprawniony jest pracownik lub były pracownik (np. w art. 183d, art. 361§2, art. 45, art. 56, art. 943§3, art. 99, art. 1012 K.p.). W kontekście rozwiązania umowy o pracę ustawodawca przewiduje odszkodowanie, w sytuacji, gdy wypowiedzenie umowy o pracę zawartej na czas nieokreślony jest nieuzasadnione lub narusza przepisy o wypowiadaniu umów o pracę (art. 45 K.p.), bądź rozwiązano umowę o pracę bez wypowiedzenia z naruszeniem przepisów o rozwiązywaniu umów o pracę w tym trybie (art. 56 K.p.). Jednocześnie zgodnie z art. 471 K.p., odszkodowanie, o którym mowa ww. art. 45, przysługuje w wysokości wynagrodzenia za okres od 2 tygodni do 3 miesięcy, nie niższej jednak od wynagrodzenia za okres wypowiedzenia, natomiast odszkodowanie, o którym mowa w art. 56 przysługuje w wysokości wynagrodzenia za okres wypowiedzenia. W przypadku rozwiązania umowy o pracę zawartej na czas określony odszkodowanie przysługuje w wysokości wynagrodzenia za czas, do którego umowa miała trwać, nie więcej jednak niż za okres wypowiedzenia (art. 58 K.p.).

Funkcję odszkodowawczą w Kodeksie pracy oraz Kodeksie cywilnym, pełnią wyłącznie te świadczenia, których celem jest zrekompensowanie pracownikowi skutków zdarzeń, które noszą cechy czynu niedozwolonego lub zawinionego przez pracodawcę.

Na podstawie zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego ustalono następujący stan faktyczny, który jest bezsporny:

W dniu 22.01.2015 r. zostało podpisane Porozumienie pomiędzy Pracodawcą E. P. S.A. Oddział Nr 1 w K. a Organizacjami Związkowymi działającymi w E. P. S.A. Oddział Nr 1 w K. w sprawie wypłaty odszkodowania w związku z likwidacją części świadczeń pracowniczych oraz harmonizacji systemu wynagrodzeń. Pracodawca uzgodnił z Zakładowymi Organizacjami Związkowymi następujące zmiany zasad funkcjonowania ZUZP, porozumień, umów lub regulaminów obowiązujących u pracodawcy, w zakresie i na poniżej opisanych zasadach:

• ZFSS - wykup świadczenia i naliczanie w wysokości podwójnego podstawowego odpisu ustawowego;

• zniżka energetyczna dla pracowników - wykup świadczenia i wykreślenie z ZUZP;

• nagrody jubileuszowe - wykup świadczenia i wykreślenie z ZUZP;

• odprawy emerytalne - wykup świadczenia i naliczanie do wysokości podwójnej ustawowej;

W dniu 30.09.2015r. podpisany został Aneks do Porozumienia z dnia 22.01.2015r. pomiędzy Pracodawcą E. P. S.A. Oddział Nr 1 w K. a Organizacjami Związkowymi działającymi w E. P. S.A. Oddział Nr 1 w K. w sprawie wypłaty odszkodowania w związku z likwidacją części świadczeń pracowniczych oraz harmonizacji systemu wynagrodzeń. W aneksie tym Strony postanowiły, że pierwotnie ustalona łączna kwota odszkodowania wynosząca łącznie 16.060.160 zł ulega podwyższeniu o kwotę 345.600 zł. Tego samego dnia 30.09.2015r. Państwowa Inspekcja Pacy zarejestrowała Protokół Dodatkowy nr 2 do ZUZP, którym wprowadzono zmiany do ZUZP w zakresie:

a) wykreślenia zapisów dotyczących nagród jubileuszowych

b) ustalenia wysokości odpraw emerytalnych i rentowych w podwójnej wysokości miesięcznego wynagrodzenia obliczanego jak za ekwiwalent za urlop;

c) wykreślenia zapisów dotyczących specjalnego dodatku wyrównującego za czas choroby lub odosobnienia w związku z chorobą zakaźną;

d) wykreślenia zapisów dotyczących korzystania z energii elektrycznej dla potrzeb własnego gospodarstwa domowego;

e) ustalenia wysokości odpisu na ZFŚS w wysokości 75% od kwoty przeciętnego miesięcznego wynagrodzenia w gospodarce narodowej, pomnożonej przez przeciętną

f) liczbę zatrudnionych pracowników w E. P. S.A. Oddział nr l w K. w roku poprzedzającym odpis.

Następnie w dniu 05.11.2015r. podpisano Porozumienie w sprawie zasad ustalenia odszkodowania z tytułu likwidacji świadczeń pracowniczych wynikających z treści Zakładowego Układu Zbiorowego Pracy dla Pracowników E. P. S.A. Oddział nr 1 w K.. Porozumieniem tym określono szczegółowe zasady przyznawania świadczeń określonych jako "odszkodowanie" i skonkretyzowano zasady określone w Porozumieniu z dnia 22.01.2015r. Zgodnie z zapisami Porozumienia, w związku z likwidacją uprawnień do świadczeń wynikających z Zakładowego Układu Zbiorowego Pracy dla pracowników E. P. S.A. Oddział nr 1 w K., obejmujących nagrody jubileuszowe, zwiększone odprawy emerytalne, a także podwyższone odpisy na zakładowy fundusz świadczeń socjalnych Strony postanawiają, że pracownicy otrzymają odszkodowanie, które zrekompensuje poniesione straty w przyszłości, na zasadach opisanych w tym Porozumieniu.

W porozumieniu ustalono, że likwidacja świadczeń następuje od 01.01.2016r. Łączny budżet odszkodowania wynosi 16.405.760 zł dla wszystkich uprawnionych pracowników. Kwota odszkodowania została zindywidualizowana w stosunku do każdego z pracowników na podstawie wzorów matematycznych zawartych w ww. Porozumieniu z dnia 05.11.2015r. Wzory matematyczne zostały ustalone dla trzech grup pracowników, którym przysługiwały odszkodowania., tj.:

a) nie zwolnionym ze świadczenia pracy na podstawie porozumień o przejściu na program PUE, zatrudnionym w dniu 22 stycznia 2015r., którzy będą pracownikami w dniu 1 stycznia 2016r., .

b) zatrudnionym między 22 stycznia 2015r., a 8 lipca 2015r., którzy otrzymają odszkodowanie na zasadach określonych w pkt 4 lit. c [winno być w pkt 5 lit. c - uwaga Organu],

c) zwolnionym ze świadczenia pracy na podstawie porozumień o przejściu na program PUE, które złożyły wniosek i podpisały porozumienie do 31 grudnia 2015r. Z kolei zasady ustalania wysokości odszkodowania określono w następujący sposób:

a) każdy uprawniony pracownik otrzyma odszkodowanie w wysokości, która będzie wynikać z podziału kwoty, o której mowa w pkt. 2 dla osób uprawnionych w pkt. 3a, zgodnie z ustalonym wzorem;

b) dla pracowników, którzy do 31 grudnia 2019r. nabywają uprawnienia do przejścia na emeryturę powszechną, wcześniejszą oraz pomostową i złożą do 31 grudnia 2015r. wniosek o rozwiązanie umowy o pracę w terminie nabycia uprawnienia do tej emerytury, oraz podpiszą porozumienie rozwiązujące umowę z tytułu przejścia na emeryturę w terminie do 31 stycznia 2016r., w takiej sytuacji pracownikom przysługuje dodatkowa kwota odszkodowania za obniżenie odpraw emerytalnych naliczana zgodnie ze wzorem.

c) osoby, zatrudnione miedzy 22 stycznia 2015r., a 8 lipca 2015r. otrzymają odszkodowanie z tytułu utraty uprawnienia do świadczeń określonych w pkt. 1 lit a w łącznej wysokości 10.000 zł. W Porozumieniu tym wskazano również, że osoby, które złożyły wniosek o program PUE i podpisały porozumienie do 31 grudnia 2015r. otrzymają odszkodowanie z tytułu likwidacji podwyższonego odpisu na Zakładowy Fundusz Świadczeń Socjalnych wg ustalonego wzoru.

Określono również, że wypłata odszkodowań nastąpi w terminie do 31 marca 2016r., zaliczka w wysokości 50% kwoty odszkodowania zostanie wypłacona do 30 listopada 2015r. Ustalono także, że pracodawca w terminie 30 dni od dnia wykonania obowiązków wynikających z pkt. 4 lit a i lit. c oraz pkt. 5 dokona rozliczenia wypłaconych odszkodowań. Jeżeli łączna kwota wypłaconych odszkodowań będzie mniejsza, niż kwota budżetu odszkodowania, o którym mowa w pkt. 2, pracodawca wypłaci dodatkowe odszkodowanie zgodnie ze wzorem podanym w Porozumieniu.

Pracodawca podpisał z podatnikiem w dniu 23.11.2015r. aneks do umowy o pracę. Dokument ten stanowi, że K. S. zgodnie ustalają zmianę treści umowy o pracę w zakresie opisanym poniżej:

1) z dniem 1 stycznia 2016r. przestają obowiązywać zapisy ZUZP w zakresie nagród jubileuszowych, w związku z czym zaprzestaje się wypłaty tego świadczenia;

2) od dnia 1 stycznia 2016r. wysokość odprawy pieniężnej dla pracownika spełniającego warunki uprawniające do renty z tytułu niezdolności do pracy lub emerytury, którego stosunek pracy ustał w związku z przejściem na rentę lub emeryturę, wynosi podwójną wysokość miesięcznego wynagrodzenia obliczanego jak za ekwiwalent za urlop;

3) z dniem 1 stycznia 2016r. przestają obowiązywać zapisy Rozdziału V Zakładowego Układu Zbiorowego Pracy dotyczące zasad wypłaty specjalnego dodatku wyrównującego za czas choroby lub odosobnienia w związku z chorobą zakaźną. W ich miejsce zastosowanie mają przepisy prawa ogólnego;

4) od dnia 1 stycznia 2016r. w związku z likwidacją ulgowej odpłatności za wykorzystanie energii elektrycznej dla potrzeb własnego gospodarstwa domowego zaprzestaje się wypłaty ww. świadczenia;

5) od dnia 1 stycznia 2016r. E. P. S.A. Oddział nr 1 w K. przekaże rocznie na ZFŚS kwotę w wysokości 75% od kwoty przeciętnego miesięcznego wynagrodzenia w gospodarce narodowej, pomnożonej przez przeciętną liczbę zatrudnionych pracowników w E. P. S.A. Oddział nr 1 w K. w roku poprzedzającym odpis;

W związku ze zmianami opisanymi w aneksie pracownik otrzymał odszkodowanie w wysokości 56.001 zł brutto. Wypłata kwoty miała nastąpić do 31.03.2016r., a zaliczka w wysokości 50% kwoty odszkodowania do 30.11.2015r.

Pozostałe postanowienia umowy o pracę pozostały bez zmian. Każda ze stron oświadczyła, że zapoznała się z treścią niniejszego aneksu i w pełni akceptuje jego postanowienia. Pracownik oświadczył, że nie będzie zgłaszał żadnych zastrzeżeń i roszczeń związanych ze zmianą warunków pracy. Z dniem zawarcia aneksu straciły moc obowiązującą wszelkie postanowienia dotyczące świadczeń opisanych niniejszym aneksem, jakie były dotychczas zawarte w Układach Zbiorowych, lub innych porozumieniach zbiorowych, a regulują treść umowy o pracę. Wszelkie zmiany aneksu wymagają formy pisemnej pod rygorem nieważności.

Aneks jest zgodny z §10 Zakładowego Układu Zbiorowego Pracy z dnia 27.01.2015r. E. P. Spółka Akcyjna Oddział nr 1 w K., który stanowi że:

Postanowienia Układu mniej korzystne dla pracowników wprowadza się w drodze wypowiedzenia pracownikom dotychczasowych warunków umowy o pracę lub innego aktu stanowiącego podstawę nawiązania stosunku pracy.

Zgodnie z art. 42§1 K.p. przepisy o wypowiedzeniu umowy o pracę stosuje się odpowiednio do wypowiedzenia wynikających z umowy warunków pracy i płacy. Wypowiedzenie warunków pracy lub płacy uważa się za dokonane, jeżeli pracownikowi zaproponowano na piśmie nowe warunki (art. 42 §2 K.p.). Z kolei w myśl art. 42§3 K.p. w razie odmowy przyjęcia przez pracownika zaproponowanych warunków pracy lub płacy, umowa o pracę rozwiązuje się z upływem okresu dokonanego wypowiedzenia. Jeżeli pracownik przed upływem połowy okresu wypowiedzenia nie złoży oświadczenia o odmowie przyjęcia zaproponowanych warunków, uważa się, że wyraził zgodę na te warunki; pismo pracodawcy wypowiadające warunki pracy lub płacy powinno zawierać pouczenie w tej sprawie. W razie braku takiego pouczenia pracownik może do końca okresu wypowiedzenia złożyć oświadczenie o odmowie przyjęcia zaproponowanych warunków. Natomiast art. 42§4 K.p. stanowi, że wypowiedzenie dotychczasowych warunków pracy lub płacy nie jest wymagane w razie powierzenia pracownikowi, w przypadkach uzasadnionych potrzebami pracodawcy, innej pracy niż określona w umowie o pracę na okres nieprzekraczający 3 miesięcy w roku kalendarzowym, jeżeli nie powoduje to obniżenia wynagrodzenia i odpowiada kwalifikacjom pracownika.

Ze stanu faktycznego jednoznacznie wynika, że z podatnikiem podpisano aneks do umowy o pracę. Zatem pracodawca stosownie do powołanych przepisów wypowiedział pracownikom dotychczasowe warunki umowy o pracę, a pracownicy mieli wybór w zakresie przyjęcia nowych warunków umowy o pracę. W razie nie przyjęcia nowych warunków przez pracownika doszłoby do rozwiązania umowy o pracę za wypowiedzeniem. W przedmiotowej sprawie podatnik podpisując aneks do umowy o pracę dobrowolnie zgodził się na nowe warunki płacy. W efekcie przyjęcia nowych warunków, podatnik otrzymał odszkodowanie, co wynika m.in. z korekty wykupów za listopad 2015r.

Na pracodawcę przepisy Kodeksu pracy nie nakładają obowiązku wypłaty odszkodowania w związku ze zmianą warunków pracy i płacy. Zgodnie z art. 42 K.p. pracodawca ma prawo wypowiedzieć warunki pracy i płacy. Nie można bowiem wymagać od pracodawcy, aby przez wiele lat nie dokonywał żadnych zmian w zakresie warunków pracy i płacy swoich pracowników mimo, że występują uzasadniające to względy organizacyjne, ekonomiczne. Tak więc, jeżeli zachowane zostaną przepisy prawa pracy wymagane w zakresie zmian warunków płacy i pracy, pracodawca nie ma obowiązku wypłacania pracownikom odszkodowań czy rekompensat za utracone korzyści.

Wypłata spornego świadczenia miała rekompensować utratę przyszłych korzyści, a nie była ekwiwalentem za poniesioną przez pracownika szkodę w majątku. W niniejszej sprawie nie wystąpiło również zdarzenie kreujące obowiązek odszkodowawczy ze strony pracodawcy, gdyż zmiana warunków pracy i płacy nastąpiła za porozumieniem stron.

Organ II instancji stwierdził, że wypłacone podatnikowi świadczenie odszkodowawcze podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych. Organ zaznaczył, że przedmiotowe świadczenie nazwane odszkodowaniem byłoby zwolnione z opodatkowania, ale tylko w sytuacji, gdyby było ono konsekwencją uszczerbku poniesionego w dobrach chronionych pracownika, wbrew jego woli, wskutek zdarzenia wyrządzającego szkodę. Skutkiem tego, aby dane zdarzenie sprawcze mogło rodzić odpowiedzialność deliktową musi cechować się bezprawnością. Za bezprawne należy rozumieć zachowanie sprzeczne z obowiązującym porządkiem prawnym, przez który rozumie się nakazy i zakazy wynikające z normy prawnej, jak również nakazy i zakazy wynikające z norm moralnych i obyczajowych, czyli zasad współżycia społecznego. Wolne od podatku dochodowego są tylko i wyłącznie te świadczenia, które co do zasady zostały wypłacone w związku z czynem niedozwolonym popełnionym przez pracodawcę oraz wbrew woli pracownika. W sprawie, ze zgromadzonego materiału dowodowego jednoznacznie wynikało, że odszkodowanie nie zostało wypłacone w związku z wyrządzeniem szkody podatnikowi ale z uwagi na zawarte i podpisane porozumienie.

Z treści Porozumienia z dnia 05.11.2015r. wynikało, że strony postanowiły, że w związku z likwidacją świadczeń wynikających z ZUZP, pracownicy otrzymają odszkodowanie, które zrekompensuje straty w przyszłości według określonych zasad. Podatnik w momencie podpisu aneksu do umowy o pracę, dobrowolnie zgodził się na zaproponowane warunki płacowe. Wypłacone świadczenie nazwane odszkodowaniem nie korzysta ze zwolnienia z opodatkowania. Wypłacone podatnikowi świadczenie pieniężne, związane ze zmianą warunków płacy, wynikało z zawartego porozumienia, a w konsekwencji podpisanego aneksu do umowy o pracę. Zatem nie stanowi to odszkodowania, bo nie pozostaje ono w związku z żadnym bezprawnym zachowaniem pracodawcy, który działałby na szkodę pracowników. W realiach niniejszej sprawy nie miało miejsca niezgodne z prawem działanie pracodawcy, które stanowi warunek konieczny dla uznania spornego świadczenia za odszkodowanie w rozumieniu regulacji art. 21 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f.

Organ podkreślił, że ustawodawca wyłącza ze zwolnienia odszkodowania wypłacone na podstawie umów lub ugód innych niż ugody sądowe (art. 21 ust. 1 pkt 3 lit. g) u.p.d.o.f.). Umowa w prawie cywilnym to zgodne porozumienie dwóch lub więcej stron ustalających swoje wzajemne prawa lub obowiązki. Inaczej mówiąc jest to taki stan, który polega na złożeniu kilku zgodnych oświadczeń woli zmierzających do powstania, uchylenia lub zmiany uprawnień i obowiązków osób składających te oświadczenia woli. Z tego względu nie można się zgodzić ze stanowiskiem podatnika, że wypłacone pracownikom odszkodowanie korzysta ze zwolnienia z opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych w myśl art. 21 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. Albowiem podstawą wypłaconych świadczeń było porozumienie (umowa), a takie odszkodowania ustawodawca wyłączył z przedmiotowego zwolnienia na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 3 lit. g) u.p.d.o.f.

Stosownie do art. 72§1 O.p. za nadpłatę uważa się kwotę:

1. nadpłaconego lub nienależnie zapłaconego podatku;

2. podatku pobraną przez płatnika nienależnie lub w wysokości większej od należnej;

3. zobowiązania zapłaconego przez płatnika lub inkasenta, jeżeli w decyzji, o której mowa w art. 30§4, określono je nienależnie lub w wysokości większej od należnej;

4. zobowiązania zapłaconego przez osobę trzecią lub spadkobiercę, jeżeli w decyzji o ich odpowiedzialności podatkowej lub decyzji ustalającej wysokość zobowiązania podatkowego spadkodawcy określono je nienależnie lub w wysokości większej od należnej.

Stosownie do art. 75§4a O.p. w decyzji stwierdzającej nadpłatę organ podatkowy określa wysokość zobowiązania podatkowego w prawidłowej wysokości w takim zakresie, w jakim powstanie nadpłaty jest związane ze zmianą wysokości zobowiązania podatkowego. W zakresie, w jakim wniosek jest niezasadny, organ odmawia stwierdzenia nadpłaty. Zgodnie z art. 81b§2a O.p. w przypadku odmowy stwierdzenia nadpłaty w całości lub części, korekta złożona wraz z wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty jest bezskuteczna i nie wywołuje żadnych skutków prawnych.

Zasadnie organ I instancji odmówił stwierdzenia nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2016 rok.

Ustosunkowując się do zarzutów podniesionych w odwołaniu od decyzji, organ odwoławczy wskazał, że zwolnieniu z opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych podlega odszkodowanie, które ma spełniać przede wszystkim funkcję kompensacyjną, a więc ma na celu przywrócenie w majątku poszkodowanego stanu sprzed naruszenia przez zdarzenie wyrządzające szkodę.

W sprawie odszkodowania są świadczeniami rekompensującymi zmiany wprowadzone w ZUZP, na podstawie których pozbawiono pracowników niektórych świadczeń pieniężnych, w tym m.in. nagród jubileuszowych, podwyższonych odpraw emerytalnych, ulg w cenie energii elektrycznej. Zatem brak rzeczywiście poniesionej straty w majątku podatnika uniemożliwia potraktowanie otrzymanego świadczenia jako odszkodowania zwolnionego z opodatkowania na gruncie przepisów prawa podatkowego. Do powstania obowiązku zapłaty odszkodowania, co do zasady, niezbędne jest zaistnienie wymogów ustawowych, niezależnych od woli stron. Przede wszystkim musi zaistnieć zdarzenie kreujące obowiązek odszkodowawczy, tj. czyn niedozwolony (art. 415 K.c.) albo niewykonanie zobowiązania (art. 471 K.c.). W rozpatrywanej sprawie wypłaconym świadczeniom przypisanie odszkodowawczego charakteru wyklucza brak zdarzenia, z którym ustawa wiąże obowiązek naprawienia szkody. Zmiana warunków płacy nastąpiła w drodze porozumienia, a w konsekwencji dobrowolnie podpisanym przez podatnika aneksem do umowy o pracę. Otrzymane świadczenie nie stanowiło odszkodowania, które byłoby zwolnione z opodatkowania stosownie do art. 21 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. Jest to dodatkowe świadczenie, wypłacone Stronie, ściśle związane ze stosunkiem pracy. Świadczenie to nie spełnia podstawowej funkcji odszkodowania - nie ma na celu rekompensaty poniesionej szkody, a jedynie rekompensuje poniesione straty w przyszłości. A takie odszkodowania, które rekompensują poniesione straty w przyszłości podlegają opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych.

Interpretacja i stosowanie zwolnienia podatkowego wyrażonego w art. 21 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. musi odwoływać się do kryteriów obiektywnych, kładących nacisk na funkcje społeczne świadczenia, nie zaś do zmiennego i nieobiektywnego kryterium nazewnictwa stosowanego w postanowieniach wewnątrzzakładowego, zbiorowego prawa pracy. Przeciwna konkluzja oznaczałaby, że użycie odpowiednich sformułowań w aktach zbiorowego prawa pracy pozwala na uniknięcie obowiązku zapłaty podatku od uzyskanego świadczenia, nawet jeśli świadczenie to nie spełnia kryteriów przyjętych przez ustawodawcę podatkowego. Taka konkluzja godziłaby w podstawowe zasady budowy systemu podatkowego.

W wyroku sygn. akt: I SA/Lu 287/18 z dnia 06.06.2018r. WSA w Lublinie -ocenił, że rozstrzyganie, która z powyższych podstawowych dróg argumentacji jest prawidłowa, jest bezcelowe, gdyż istotne jest, że obydwie prowadzą do kluczowej dla rozstrzygnięcia sprawy konkluzji, że sporne świadczenia otrzymane przez skarżącą (dobrowolne odszkodowanie i dodatkowa kwota powiększająca dobrowolne odszkodowanie) nie są objęte zwolnieniem podatkowym, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. Czy do tej konkluzji dojdzie się poprzez podważenie odszkodowawczego charakteru świadczeń, czy drogą odpowiedniej interpretacji pojęcia odprawy w rozumieniu lit. b) powoływanego przepisu (uwzględniającej wymogi równości i powszechności opodatkowania), nie ma znaczenia przesądzającego w sprawie. Naczelny Sąd Administracyjny po rozpoznaniu w dniu 23 lutego 2021r. skargi kasacyjnej od ww. wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2016r. oddalił skargę kasacyjną (wyrok NSA sygn. akt: II FSK 2990/18 z dnia 23.02.2021r.).

W ocenie organu odwoławczego w niniejszej sprawie można znaleźć analogię do Programu Dobrowolnych Odejść. Minister Finansów w interpretacji ogólnej stwierdził (co wynika także z utrwalonej linii orzecznictwa sądowego), że jeżeli pracownik odszedł z zakładu za porozumieniem stron to świadczenia, które otrzymał od zakładu pracy (odszkodowania, odprawy), nie są zwolnione z podatku dochodowego od osób fizycznych, ponieważ nie można mówić o szkodzie przy rozwiązaniu umowy o pracę na podstawie porozumienia stron (interpretacja ogólna nr DD3.8201.1.2016.MCA Ministra Finansów z dnia 23 czerwca 2016r.). W sprawie nie dokonano wypłaty odszkodowania w ramach Programu Dobrowolnych Odejść. Jednakże cechą wspólną tych świadczeń jest fakt, że nie miały one charakteru odszkodowawczego, ale były wypłacone w oparciu o porozumienie.

Dobrowolny i świadomy wybór tego rodzaju świadczenia, w miejsce świadczeń otrzymywanych dotychczas z tytułu zatrudnienia, nie może być uznane za doznanie szkody majątkowej lub krzywdy, która powinna być zrekompensowana wypłatą świadczenia stanowiącego odszkodowanie i z tego tytułu objętego analizowanym zwolnieniem podatkowym, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. ustawodawca wyłącza ze zwolnienia odszkodowania wypłacone na podstawie umów lub ugód innych niż ugody sądowe (art. 21 ust. 1 pkt 3 lit. g) u.p.d.o.f.). Przedmiotowe odszkodowanie zostało wypłacone na podstawie zawartego porozumienia (umowy), stąd również z tego względu otrzymane przez Stronę odszkodowanie nie podlega zwolnieniu z opodatkowania na gruncie przepisów prawa podatkowego.

Odnosząc się do zarzutu dotyczącego zwrotu nadpłaty na rzecz innych pracowników, Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w K. zaznaczył, że prawidłowość rozliczenia podatkowego złożonego przez podatnika może być przedmiotem weryfikacji w postępowaniu podatkowym. Takie postępowanie organ podatkowy może wszcząć w okresie 5 lat od licząc od końca roku, w którym upłynął termin płatności podatku.

W skardze na ostateczną w administracyjnym toku instancji Decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w K. wnieśli K. S. i I. S., zarzucając naruszenie art. 21 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. poprzez jego wadliwe zastosowanie w sprawie, polegające na błędnym uznaniu, że świadczenie wypłacone na rzecz skarżącego przez pracodawcę nie jest wolne od podatku dochodowego, co skutkowało niezasadnym odmówieniem stwierdzenia nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2016r.

Wskazując na powyższe wniesiono o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz decyzji organu I instancji oraz o zasądzenie od organu administracyjnego kosztów postępowania według norm przepisanych.

Uzasadniając skargę jej autor wskazał, iż nie ma racji organ II instancji przyjmując, że pojęcie "odszkodowania" użyte w art. 21 ust. 1 pkt 3 u. o p.d.o.f. należy rozumieć identycznie jak w prawie cywilnym i na zasadzie automatyzmu przenosić na grunt niniejszej sprawy cywilistyczny dorobek nauki i orzecznictwa dotyczący wykładni tego pojęcia. Zgodnie z wyrokiem Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 21.02.2018r. "użytych w art. 21 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. pojęć nie można, w braku wyraźnego zastrzeżenia, rozumieć tak jak w prawie cywilnym, leżeli ustawodawca podatkowy odwołuje się do odszkodowań i zadośćuczynień, których wysokość została określona zgodnie z przepisami prawa pracy, to pojęcia odszkodowania nie można zawęzić wyłącznie do odszkodowania w rozumieniu prawa cywilnego".

Analiza charakteru prawnego świadczenia, które skarżący otrzymał od pracodawcy na mocy porozumienia wskazuje, że miało ono w założeniu charakter odszkodowawczy. Zgodnie z ustaleniami partnerów społecznych miało ono bowiem rekompensować pracownikom utratę dotychczasowych, korzystnych uprawnień płacowych, co wynikało z wprowadzenia przez pracodawcę nowej polityki wynagrodzeń. W tym celu doszło do zawarcia porozumienia .zbiorowego zawierającego normy o statusie przepisów prawa pracy, które określały wysokość i termin wypłaty świadczeń. Ich odszkodowawczy charakter nie budził wątpliwości żadnej ze stron porozumienia, co więcej - pracodawca publicznie zapewniał pracowników że świadczenia, jako odszkodowawcze, nie będą obciążone podatkiem dochodowym.

Nie można się zgodzić ze stanowiskiem organu II instancji, że przeciwko odszkodowawczemu charakterowi świadczenia przemawia zawarcie przez Skarżącego z pracodawcą porozumienia zmieniającego warunki płacy/ Dokonanie zmiany warunków było funkcjonalnie powiązane z wejściem w życie porozumienia zbiorowego i jej odmowa wiązałaby się z zastosowaniem przez pracodawcę wypowiedzenia zmieniającego, które mogło potencjalnie przekształcić się w wypowiedzenie definitywne.

Uzyskane przez skarżącego świadczenie spełnia wszystkie przesłanki pozytywne o których mowa w przytoczonym przepisie i nie spełnia wyrażonych w nim przesłanek negatywnych. Jego charakter jest w pełni kompensacyjny, a przez to wypełnia przesłanki art. 21 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f.

Odpowiadając na skargę organ wniósł o jej oddalenie i podtrzymał dotychczasowe stanowisko wyrażone w sprawie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie zważył, co następuje:

Na podstawie art. 15 zzs? ust. 3 w zw. z ust. 2 ustawy o COVID-19 oraz zarządzenia Przewodniczącego Wydziału I, sprawę skierowano do rozpoznania na posiedzeniu niejawnym w składzie trzech sędziów.

Stosownie do art. 3§1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. Dz. U. 2019r., poz. 2325 ze zm., dalej- p.p.s.a.) sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej i stosują środki określone w ustawie. W ramach swej kognicji sąd bada, czy przy wydaniu zaskarżonego aktu nie doszło do naruszenia prawa materialnego i przepisów postępowania. Zgodnie z art. 134§1 p.p.s.a., sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Zobowiązany jest natomiast do wzięcia z urzędu pod uwagę wszelkich naruszeń prawa, w tym także tych niepodnoszonych w skardze, które są związane z materią zaskarżonych aktów administracyjnych. Orzekanie odbywa się z uwzględnieniem wówczas obowiązujących przepisów prawa.

Na podstawie art. 135 p.p.s.a. sąd podejmuje środki w celu usunięcia naruszenia prawa, w stosunku do aktów lub czynności wydanych lub podjętych we wszystkich postępowaniach prowadzonych w granicach sprawy, której dotyczy skarga, jeżeli jest to niezbędne dla końcowego załatwienia sprawy.

Uwzględnienie skargi następuje w przypadkach naruszenia prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy (art. 145§1 pkt 1 lit. a p.p.s.a.), naruszenia prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego (art. 145§1 pkt 1 lit. b p.p.s.a.), oraz innego naruszenia przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy (art. 145§1 pkt 1 lit. c p.p.s.a.). W przypadkach, gdy zachodzą przyczyny określone w art. 156 Kodeksu postępowania administracyjnego lub w innych przepisach sąd stwierdza nieważność decyzji lub postanowienia (art. 145§1 pkt 2 p.p.s.a.).

Zdaniem Sądu, skierowanie niniejszej sprawy do rozpoznania na posiedzeniu niejawnym umożliwiło rozstrzygnięcie sprawy bez szkody dla jej wyjaśnienia, przeciwdziałając jednocześnie stanowi przewlekłości postępowania. Przy tym wyjaśnić należy, że rozpoznanie sprawy na posiedzeniu niejawnym nie prowadzi do pominięcia argumentacji stron, bowiem podnoszone przez nie argumenty, są wnikliwie rozważane przez Sąd w oparciu o akta sprawy oraz złożoną skargę i inne pisma procesowe.

Badając rozpoznawaną sprawę w tak zakreślonej kognicji, Sąd nie dopatrzył się naruszeń prawa, które skutkowały koniecznością wyeliminowania z obrotu prawnego zaskarżonej decyzji. Skarga nie zasługiwała na uwzględnienie.

Kontrolowane przez Sąd decyzje organów obu instancji obszernie i wszechstronnie przedstawiły okoliczności sprawy uzasadniające odmowę stwierdzenia nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2016r.

Zdaniem Sądu, organy przeprowadziły postępowanie administracyjne zgodnie z obowiązującymi przepisami, w sposób rzetelny ustaliły stan faktyczny sprawy, a zgromadzone dowody oceniły w sposób prawidłowy.

Podkreślić również należy, że sąd administracyjny nie ustala stanu faktycznego, a jedynie wskazuje, które ustalenia organu zostały przez niego przyjęte, a które nie (p. uchwała NSA z 15 lutego 2010r., sygn. akt: II FPS 8/09). Zatem oceniając stan faktyczny ustalony przez organ, Sąd przyjął za podstawę rozstrzygnięcia ustalenia faktyczne poczynione przez organ administracji publicznej albowiem stan faktyczny został ustalony z zachowaniem reguł procedury administracyjnej. Ustalony w postępowaniu administracyjnym stan faktyczny stał się stanem faktycznym przyjętym przez Sąd.

Zasadniczym przedmiotem sporu jest wykładnia art. 21 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. w zakresie pojęć "odszkodowanie" i "zadośćuczynienie" w kontekście świadczeń wypłaconych skarżącemu przez pracodawcę w sytuacji, gdy umowa o pracę pomiędzy skarżącym i pracodawcą została zmodyfikowana w związku z likwidacją przez pracodawcę części należnych świadczeń pracowniczych.

Kwestią wymagająca wyjaśnienia jest pojęcie "odszkodowanie" i "zadośćuczynienie". Na wstępie wymaga podkreślenia, że ani przepis art. 21 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f., ani pozostałe przepisy u.p.d.o.f. nie definiują pojęcia "odszkodowanie" i "zadośćuczynienie". Kodeks pracy, do którego odsyła art. 21 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. (przez wskazanie na art. 9§1 K.p.) również nie zawiera definicji tych pojęć. Jednak art. 300 K.p. stanowi, że w sprawach nieunormowanych przepisami prawa pracy do stosunku pracy stosuje się odpowiednio przepisy Kodeksu cywilnego, jeżeli nie są one sprzeczne z zasadami prawa pracy.

Oznacza to, że przyznane skarżącemu świadczenia należy ocenić z uwzględnieniem znaczenia terminów "odszkodowanie" i "zadośćuczynienie", jakie nadaje im Kodeks cywilny. W doktrynie podkreśla się, że szkoda ta oznacza uszczerbek jakiego doznaje poszkodowany we wszelkiego rodzaju dobrach przez prawo chronionych. Może to być więc zarówno uszczerbek o charakterze majątkowym, jak i niemajątkowym (krzywda). Co do zasady, będzie to z reguły uszczerbek powstały niezależnie lub wbrew woli poszkodowanego. Obowiązek naprawienia szkody czy też zadośćuczynienia krzywdzie wynikać może z czynów niedozwolonych, niewykonania lub nienależytego wykonania zobowiązania, a także, w pewnych wypadkach z umowy. Wobec tego odszkodowanie czy też zadośćuczynienie oznacza świadczenie, jakie należy się poszkodowanemu za wyrządzoną szkodę od osoby, która tę szkodę wyrządziła lub ponosi za nią odpowiedzialność i może obejmować (pokrywać) rzeczywiście wyrządzoną szkodę/krzywdę, które poniósł poszkodowany, jak i utracone korzyści, które poszkodowany mógłby uzyskać, gdyby mu szkody nie wyrządzono. Prawo cywilne wprowadza zatem zasadę pełnego odszkodowania, które powinno obejmować naprawienie dwóch rodzajów szkód (tj. damnum emergens i lucrum cessans). Odszkodowanie jest więc nierozerwalnie związane z pojęciem szkody, oznacza ono wszelkie świadczenia polegające na naprawieniu szkody, czyli uszczerbku, który następuje w majątku poszkodowanego bez jego zgody. Świadczenie takie (odszkodowawcze) spełniać ma przede wszystkim funkcję kompensacyjną, a więc ma na celu przywrócenie w majątku poszkodowanego stanu sprzed naruszenia przez zdarzenie wyrządzające szkodę. Zatem brak szkody uniemożliwia potraktowanie otrzymanego świadczenia jako odszkodowania. Do powstania obowiązku zapłaty odszkodowania, co do zasady, niezbędne jest zaistnienie wymogów ustawowych, niezależnych od woli stron.

Przede wszystkim musi zaistnieć zdarzenie kreujące obowiązek odszkodowawczy, tj. czyn niedozwolony (art. 415 K.c.) albo niewykonanie zobowiązania (art. 471 K.c.).

Jak wynika z ww. stanu faktycznego, skarżący otrzymał od pracodawcy świadczenie-odszkodowanie z tytułu likwidacji świadczeń pracowniczych w zamian za podpisanie umowy o pracę na nowych warunkach. Pracodawca wypowiedział pracownikom dotychczasowe warunki o pracę a pracownicy mieli wybór w zakresie przyjęcia nowych warunków umowy o pracę. Gdyby skarżący nie przyjął nowych warunków pracy to doszłoby do rozwiązania umowy o pracę za wypowiedzeniem. Podpisując aneks do umowy, skarżący otrzymał odszkodowanie.

Źródłem świadczenia stanowiło porozumienie stron, oparte na podstawie złożonych przez nich zgodnych oświadczeń woli, w ramach swobody kontraktowania (art. 353ą K.c.).Dobrowolnej decyzji skarżącego w zakresie zastosowania się do porozumienia (z dnia 22 stycznia 2015r. i aneksu do niego z dnia 30 września 2015r.) oraz związanego z tym zawarcia aneksu do umowy o pracę nie można utożsamiać z doznaniem szkody majątkowej lub krzywdy, które rekompensowane było wypłatą obu świadczeń.

Skarżący chcąc skorzystać z dodatkowych gratyfikacji w postaci ww. świadczeń podpisał aneks do umowy o pracę.

W przypadku, w którym wypłata świadczenia następuje na podstawie zawartego przez strony aneksu do umowy o pracę a więc wyrażonej w ten sposób woli takiego ułożenia wzajemnych relacji prawnych, nie może być mowy o bezprawności działania i naprawieniu wyrządzonej szkody lub krzywdy. Podobnie taki sposób ukształtowania praw i skorelowanych z nimi obowiązków stron stosunku zobowiązaniowego nie może być utożsamiany z naprawieniem szkody, doznanej w wyniku niewykonania lub nienależytego wykonania umowy.

Nadmienić należy i to, że zgodnie z przepisem art. 21 ust. 1 pkt 3 lit. g u.p.d.o.f. wolne od podatku dochodowego są otrzymane odszkodowania, jeżeli ich wysokość lub zasady ustalania wynikają wprost z przepisów odrębnych ustaw lub przepisów wykonawczych wydanych na podstawie tych ustaw, z wyjątkiem odszkodowań wynikających z zawartych umów lub ugód innych niż ugody sądowe. Zbyt wielkie jest bowiem w tym przypadku ryzyko nadużyć a generalnie promować należy ugody jako sposoby rozwiązywania sporów, lecz nie można rozciągnąć zwolnienia podatkowego na odszkodowania wynikające z ugód innych niż zawarte przed sądem, gdyż mogłoby to prowadzić do ukrywania pod pozorem odszkodowań innych dochodów.

Aby opodatkować otrzymane przez skarżącego świadczenie pieniężne, należało ustalić jego źródło pochodzenia oraz charakter. W ocenie Sądu, w sprawie, prawidłowo organy podatkowe uznały, że świadczenie pieniężne miało charakter odszkodowania/zadośćuczynienia wypłaconego na podstawie modyfikacji umowy o pracę.

Modyfikacja stosunku pracy nie może stanowić podstawy do zastosowania ulgi podatkowej dla odszkodowania, które zostało nią ustalone, skoro ustawa podatkowa jako warunek jej stosowania wskazuje ugodę sądową a do takiej tu nie doszło.

Wobec powyższego, uznać należy, że organy podatkowe prawidłowo oceniły, iż skoro wysokość odszkodowania jak i zasady jego ustalania nie wynikały z ugody zawartej przed sądem lecz z aneksu do umowy o pracę zawartego między stronami, to otrzymane odszkodowanie nie podlegało zwolnieniu od podatku dochodowego od osób fizycznych.

Reasumiując-w przypadku, w którym wypłata świadczenia następuje na podstawie zawartego przez strony porozumienia, a więc wyrażonej w ten sposób woli takiego ułożenia wzajemnych relacji prawnych, nie może być mowy o bezprawności działania i naprawieniu wyrządzonej szkody lub krzywdy. Podobnie taki sposób ukształtowania praw i skorelowanych z nimi obowiązków stron stosunku zobowiązaniowego nie może być utożsamiany z naprawieniem szkody, doznanej w wyniku niewykonania lub nienależytego wykonania umowy (por. wyrok WSA w Krakowie z dnia 5 kwietnia 2006r. sygn. akt: I SA/Kr 90/16, CBOSA).

To zaś oznacza, że na mocy zawartego porozumienia pomiędzy skarżącym a jego pracodawcą doszło do modyfikacji wiążącego strony stosunku zobowiązaniowego (stosunku pracy) co wiązało się z zapłatą świadczenia, które należałoby traktować jako swoistego rodzaju wynagrodzenie, będące konsekwencją zawartego porozumienia.

Skoro zatem sporne świadczenia nie podlegały zwolnieniu z art. 21 ust. 1 pkt u.p.d.o.f., to należy uznać, że zasadnie pracodawca naliczył i pobrał podatek od przedmiotowych świadczeń. Nie zaistniała zatem w sprawie nadpłata w rozumieniu art. 72§1 pkt 1 O.p i organy podatkowe zasadnie odmówiły skarżącemu stwierdzenia nadpłaty we wnioskowanej wysokości.

Sąd uznał, że zaskarżona decyzja wydana została na podstawie prawidłowo i wyczerpująco zebranego materiału dowodowego, a przy jego ocenie nie doszło do przekroczenia granicy swobodnej oceny dowodów. Podjęte działania, dokonane ustalenia oraz przeprowadzone procesy myślowe znalazły zaś odzwierciedlenie w uzasadnieniu decyzji, spełniającej wymogi wnikające z przepisów Ordynacji podatkowej.

Sąd rozpoznając niniejszą sprawę, będąc związany dyspozycją art. 134§1 p.p.s.a. nie stwierdził naruszeń prawa materialnego bądź procesowego, które powodowałoby konieczność wyeliminowania zaskarżonego rozstrzygnięcia z obrotu prawnego.

Biorąc pod uwagę przedstawione powyżej okoliczności, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie, na podstawie art. 151 p.p.s.a. oddalił skargę, uznając ją za bezzasadną.