Wyrok NSA, sygn. akt I FSK 1454/20
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2024-04-05 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 86 ust. 1 i 2, art. 88 ust. 3a pkt 4 lit a
journal: Dz.U. 2011 nr 177 poz 1054
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jednolity

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Hieronim Sęk, Sędzia NSA Ryszard Pęk (spr.), Sędzia WSA (del.) Dominik Mączyński, Protokolant Krzysztof Zaleski, po rozpoznaniu w dniu 5 kwietnia 2024 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej I. O. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 3 lutego 2020 r. sygn. akt I SA/Wr 709/19 w sprawie ze skargi I. O. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej we W. z dnia 29 maja 2019 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za wrzesień 2016 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od I. O. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej we W. kwotę 5400 (pięć tysięcy czterysta) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

1. Wyrok Sądu pierwszej instancji.

1.1. Wyrokiem z 3 lutego 2020 r., sygn. akt I SA/Wr 709/19, Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu oddalił skargę I.O. (dalej skarżąca) na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej we W. z 29 maja 2019 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług za wrzesień 2016 r.

2. Uzasadnienie wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu.

2.1. Sąd pierwszej instancji w uzasadnieniu wyroku ustalił, że decyzją z 29 maja 2019 r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej we W. (dalej organ drugiej instancji) utrzymał w mocy decyzję Naczelnika [...] Urzędu Celno-Skarbowego we W.(dalej organ pierwszej instancji) z 8 czerwca 2018 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług za wrzesień 2016 r.

2.2. Sąd pierwszej instancji przyjął, że prawidłowe były ustalenia będące podstawą wydania zaskarżonej decyzji, tj. że faktury VAT wystawione na rzecz skarżącej dotyczące nabycia podzespołów IT od M. Sp. z o.o. oraz faktury VAT wystawione przez skarżącą na rzecz B. dotyczące wewnątrzwspólnotowej dostawy tych samych towarów nie odzwierciedlały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, bowiem były dokonywane w ramach obrotu karuzelowego.

Podkreślił, że w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji szczegółowo opisano łańcuch zakwestionowanych transakcji ze wskazaniem roli poszczególnych podmiotów biorących udział w oszustwie karuzelowym. Przedstawiono także sposób przeprowadzenia transakcji, nabywanie towarów w cenach znacznie odbiegających od cen rynkowych, informacje i dokumenty pochodzące z centr logistycznych, uzupełnione o informacje otrzymane w ramach wymiany międzynarodowej SCAC od administracji podatkowej Niemiec i Holandii. Przywołano również informacje otrzymane od męża skarżącej – P.B., prezesa czeskiej firmy B. s.r.o., z których wynikało, że magazynowane dyski twarde i procesory często w ciągu jednego dnia podlegały trzem, czterem, a czasami nawet pięciu dostawom, przy czym często towar w ciągu nawet godziny trzykrotnie zmieniał właściciela, nie opuszczając w tym czasie magazynu logistycznego do czasu wydania ich na rzecz firmy męża skarżącej. Zwrócono także uwagę na to, że skarżąca nie brała udziału przy zawieraniu transakcji. Kierował nimi jej mąż decydując w szczególności od kogo, jakie towary, w jakich ilościach i cenach zakupu, kiedy i w jakiej cenie dostarczy te towary na rzecz swojej firmy i kto wykona usługę transportową, przy czym firmy dokonujące dostawy towarów na rzecz skarżącej znali już wcześniej finalnego odbiorcę towarów – firmę męża skarżącej. Skarżąca nie poszukiwała żadnych innych odbiorców towarów, nie negocjowała ich ceny i nie ponosiła w ramach zakwestionowanych transakcji żadnego ryzyka gospodarczego. Jej rola sprowadzała się do przyjmowania i wystawiania faktur oraz obsługi poczty mailowej, w tym weryfikacji dostawców i odbiorów w celu uwiarygodnienia obrotu rzekomo realizowanego przez jej firmę. Ponadto przepływy pieniężne związane z transakcjami dostaw pomiędzy podmiotami występującymi w łańcuchu transakcji odbywały się na zasadzie tzw. odwróconego łańcucha płatności finalny odbiorca towarów finansował zakupy swoich dostawców, przed nabyciem towarów i otrzymaniem faktury. Skarżąca nie dysponowała własnymi środkami finansowymi niezbędnymi do prowadzenia działalności.

2.3. W ocenie Sądu pierwszej instancji powyższe okoliczności wskazywały na świadomy udział skarżącej w oszustwie podatkowym, którego organizatorem był jej mąż. Skarżąca jedynie formalnie weryfikowała swoich bezpośrednich dostawców towarów sprawdzając ich dokumenty rejestracyjne i księgowe. Nie była zainteresowana uzyskaniem wiedzy o tym, jakie konkretnie towary kupuje, jakiej jakości, jakie mają pochodzenie oraz jakie jest zapotrzebowanie na rynku gospodarczym.

2.4. Sąd pierwszej instancji przyjął, że nie zasługiwały na uwzględnienie zarzuty skargi dotyczące braku podpisu na zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji organu pierwszej instancji złożonego przez osoby upoważnione oraz braku możliwości weryfikacji przez adresata podpisu elektronicznego zamieszczonego na decyzjach organów obu instancji. Przywołując art. 20a ust. 1 ustawy z dnia 17 lutego 2005 r. o informatyzacji działalności podmiotów realizujących zadania publiczne (Dz. U. z 23017 r., poz. 570, dalej ustawa o informatyzacji) i art. 152a § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm.), dalej Ordynacja podatkowa, stwierdził, że prawidłowo doręczono korespondencję zawierającą podpisane decyzje za pomocą Profilu Zaufanego EPAUP, w tym decyzję w formie dokumentu elektronicznego drogą elektroniczną na adres pełnomocnika. Skarżąca z zachowaniem terminu wniosła środki odwoławcze od decyzji organu pierwszej i drugiej instancji. Podpis osoby wysyłającej decyzję – jak podkreślił Sąd pierwszej instancji – nie miał związku z podpisem pod decyzją, gdyż był związany z samym faktem wysłania decyzji. Informacja o podpisach elektronicznych osób, które podpisały decyzje organów podatkowych w niniejszej sprawie znajdowała się w odrębnym pliku świadczącym o podpisaniu decyzji podpisem elektronicznym, tj. pliku o rozszerzeniu "XAdES", który każdorazowo był wysyłany z plikiem zawierającym decyzję i został wysłany także wraz z decyzjami organu pierwszej i drugiej instancji. Wyjaśniono, że przy podpisie zewnętrznym tworzony jest (w tej samej lokalizacji) dodatkowy plik o rozszerzeniu xades, zawierający podpis i świadczący o nieingerencji w treść pliku.

2.5. Niezasadne były także zarzuty dotyczące przedłużenia terminu zwrotu różnicy podatku VAT. Sąd pierwszej instancji podkreślił, że zarzuty te nie są oceniane w trakcie postępowania wymiarowego, bowiem ich weryfikacja następuje w ramach odrębne procedury przewidziane przy zaskarżeniu postanowienia o przedłużeniu terminu zwrotu podatku VAT.

2.6. Reasumując; Sąd pierwszej instancji przyjął, że organy podatkowe przeprowadzając postępowanie podatkowe nie naruszyły przepisów Ordynacji podatkowej. Zebrały i w sposób wyczerpujący rozpatrzyły cały obszerny materiał dowodowy. W sprawie podjęto wszystkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego. Zebrane dowody zostały poddane wszechstronnej ocenie zgodnie z zasadą swobodnej oceny dowodów co znalazło swój wyraz w decyzjach organów obydwu instancji, których uzasadnienia – wbrew zarzutom skargi - sporządzone zostały w zgodzie z treścią art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej.

3. Skarga kasacyjna.

3.1. Od powyższego wyroku skarżąca złożyła skargę kasacyjną, wnosząc o jego uchylenie w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania przez Sąd pierwszej instancji oraz zasądzenie na jej rzecz kosztów postępowania według norm przepisanych.

3.2. Zaskarżonemu wyrokowi zarzucono na podstawie art. 174 pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2023 r., poz. 1634 ze zm., dalej ustawa – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi) naruszenie:

3.2.1. art. 133 § 1 w związku z art. 141 § 4 ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi w związku z art. 122, art. 123, art. 143, art. 187 § 1 i art. 190 § 2, 191 Ordynacji podatkowej, przez oddalenie skargi oraz:

a) błędne przedstawienie stanu sprawy przez pominięcie kluczowych dla sprawy faktów takich jak: powiązania rodzinne pomiędzy skarżącą a B. s.r.o., udzielenie pożyczki przez czeską spółkę, ryzyko finansowe skarżącej wynikające z braku możliwości odzyskania zwrotu podatku Vat (spółka B. s.r.o. udzieliła pożyczki na zakup towaru w kwocie brutto i po stronie skarżącej widnieje zobowiązanie zwrotu kwoty odpowiadającej podatkowi VAT), pominięcie zakazu konkurencji ciążącego na mężu skarżącej i uznanie, że organ odwoławczy nie naruszył wymienionych wyżej przepisów Ordynacji podatkowej, czyli że decyzja organu drugiej instancji została wydana zgodnie z zasadami postępowania podatkowego, tj. zasady prawdy materialnej, czynnego udziału strony w postępowaniu podatkowym, zupełności postępowania podatkowego oraz swobodnej oceny dowodów,

b) wydanie wyroku nieznajdującego oparcia w stanie faktycznym sprawy i uznanie, że decyzja organu drugiej instancji wydana została zgodnie z zasadami postępowania podatkowego (zasady prawdy materialnej, czynnego udziału strony w postępowaniu podatkowym, zupełności postępowania podatkowego i swobodnej oceny dowodów), pomimo pominięcia dowodów korzystnych dla strony,

c) brak w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku wyjaśnienia podstaw prawnych o których mowa powyżej oraz przesłanek którymi kierował się Sąd pierwszej instancji utrzymując w mocy zaskarżoną decyzję; w uzasadnieniu powtórzono argumenty organów podatkowych nie odnosząc się przy tym do zarzutów skargi, także nie odniesiono się do tez zawartych w pismach procesowych skarżącej, składanych w trakcie procesu,

d) Sąd pierwszej instancji nie wziął pod uwagę kilku kluczowych faktów tj. powiązań rodzinnych pomiędzy skarżącą a spółką B. s.r.o., nie odniesiono się do kwestii ustalania cen (kwestia ta była szeroko opisywana w odwołaniu i skardze), brak było odniesienia się do alokacji towarów w centrach logistycznych, nie odniesiono się także do kwestii władztwa nad towarem i możliwości dysponowania nim,

e) w uzasadnieniu wyroku powołano się na przepisy nieobowiązujące w postępowaniu podatkowym tj. art. 20a ust. 1 ustawy o informatyzacji ponieważ art. 152a § 6 w związku z § 1 pkt 3 Ordynacja podatkowa nic odsyła do ustawy o informatyzacji (...) i tym samym nie można stosować tej ustawy do postępowania podatkowego, tym samym bezpodstawnie zastosowano ten przepis ustawy o informatyzacji,

3.2.2. niezastosowanie art. 145 §1 pkt. 2 oraz art. 153 ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi w związku z art. 247 § 1 pkt 3 Ordynacja podatkowa w związku z art. 87 ust. 2 i ust. 6 ustawy o podatku od towarów i usług przez:

a) pomięcie nieprawidłowego przedłużania terminów do zwrotu podatku VAT za sporny okres i tym samym pominięcie nieważności postępowania podatkowego o którym stanowi art. 247 §1 pkt 1 Ordynacja podatkowa,

b) pominięcie dowodów w postaci zdjęć UPO postanowień Naczelnika Urzędu Skarbowego w G., z których wynika jednoznacznie, że skarżąca nie odebrała kilku postanowień zawierających informację o kolejnych przedłużeniach terminu zwrotu podatku VAT (odebrała je sąsiadka),

c) naruszenie art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.) w związku z art 3 § 1 oraz art. 145 § 1 pkt 1 lit. c i art 151 ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi w związku z art. 120, art. 124, art. 210 § 1 pkt 4, art. 210 § 4 oraz art. 235 Ordynacji podatkowej, polegające na wadliwym wykonaniu kontroli decyzji pod względem jej zgodności z prawem, przez oddalenie skargi i nieuchylenie zaskarżonej decyzji oraz decyzji organu pierwszej instancji, mimo że zostały wydane z naruszeniem przepisów Ordynacji podatkowej oraz ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r., poz. 1054 ze zm., dalej ustawa o VAT), tj. art. 87 ust.2 w związku z ust. 6 ustawy o VAT, co doprowadziło do pozostawienia w obrocie prawnym niezgodnego z prawem orzeczenia organu podatkowego i wydanego z rażącym naruszeniem prawa,

3.2.3. bezpodstawne zastosowanie art. 145 § 1 pkt 1 lit a w związku z art. 151 ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi i oddalenie skargi, podczas gdy Sąd powinien był uchylić w całości decyzję organu drugiej instancji, ponieważ doszło do naruszenia prawa materialnego tj. art. 86 ust. 1 i art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a ustawy o VAT w związku z art. 14 ust. 1, art. 167, art. 168 a i art. 178 lit. a dyrektywy Rady nr 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. U. UE. L. z 2006r. Nr 347/1), dalej dyrektywa 2006/112/WE, przez jego błędną wykładnię i uznanie, że skarżąca uczestniczyła w karuzeli vatowskiej i pozorowała obrót w zakresie obrotu podzespołami IT, pomimo, że:

a) skarżąca wykazała, że dołożyła należytej staranności kupieckiej przez sprawdzenie kontrahentów (zapłata następowała przelewami, przedłożono dokumenty CMR, nie kwestionowano faktu zbycia towaru i jego wywozu, a także późniejszej odsprzedaży do innych kontrahentów),

b) nie wykazano, że skarżąca nie była faktycznym właścicielem sprzedanych towarów i tym samym przysługuje jej prawo zwrotu podatku VAT z tytułu wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów, wynikający ze spornych faktur, co stanowi naruszenie art. 14 ust. 1 dyrektywy 2006/112/WE.

3.3. Ponadto zaskarżonemu wyrokowi zarzucono na podstawie art. 174 pkt 1 ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi naruszenie prawa materialnego, tj.:

3.3.1. art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT, przez przyjęcie, że transakcje zakupu podzespołów IT w czerwcu i lipcu 2016 r. nie miały miejsca i tym samym doszło do naruszenia przepisów prawa materialnego,

3.3.2. art. 167, art. 168 lit. a i art. 178 lit. a w związku z art. 14 ust. 1 dyrektywy 2006/112/WE, przez uznanie, że zakup podzespołów IT nie uprawniał skarżącej do zwrotu podatku VAT z tytułu WDT, czym naruszono zasadę neutralności podatku VAT,

3.3.3. art. 86 ust. 1 oraz art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a w związku z art. 42 ust. 1 i ust. 11 ustawy o VAT w związku z art. 167 i art. 168 lit. a oraz 178 lit. a dyrektywy 2006/112/WE, przez uznanie, że w niniejszej sprawie pomimo nieudowodnienia skarżącej na podstawie obiektywnych przesłanek, że wiedziała lub przynajmniej z łatwością mogła się dowiedzieć i powinna była powziąć wiedzę o zabronionych działaniach swojego kontrahentów, czym naruszono art. 87 ust. 2 oraz ust. 6 ustawy o VAT, przez uznanie, że błędy/uchybienia w przedłużaniu terminu do zwrotu podatku VAT nie miały wpływu na postępowanie wymiarowe.

3.4. Skarżąca wniosła o wystąpienie do Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej – na podstawie art. 267 Traktatu o funkcjonowaniu Unii Europejskiej – z następującymi pytaniami prejudycjalnymi:

3.4.1. Czy art. 167, art. 168 lit. a, art. 178 lit. a, art. 220 pkt 1 i art. 226 w zw. z art. 14 ust. 1 dyrektywy 2006/112/WE należy interpretować w ten sposób, że stoją, one na przeszkodzie praktyce krajowej, w ramach której organ podatkowy odmawia podatnikowi prawa do odliczenia/zwrotu podatku naliczonego od kwoty należnego podatku z tego powodu, że podatnik nie upewnił się, że wystawca faktury za towary (których prawo do odliczenia ma dotyczyć) dysponował on tymi towarami i był w stanie je dostarczyć pomimo, że podatnik;

- uzyskał dokumenty potwierdzające fakt rejestracji dostawcy na potrzeby podatku VAT dostawca był czynnym podatnikiem VAT,

- uzyskał potwierdzenie z sądu rejestrowego, że dostawca jest zarejestrowaną spółką z ograniczoną odpowiedzialnością na terytorium Polski,

3.4.2. Czy powyższe przepisy dyrektywy 2006/112/WE należy interpretować w ten sposób, że stoją one na przeszkodzie praktyce krajowej, zgodnie z którą (pomimo braku jasnych kryteriów prawnych na gruncie prawa krajowego) na podatnika nakłada się obowiązek dokonania szeregu czynności mających na celu sprawdzanie kontrahenta pod względem zaplecza technicznego, posiadanego towaru, sprawdzania wcześniejszych kontrahentów, pochodzenia towaru etc., uzależniając od tych czynności prawo do odliczenia podatku naliczonego, pomimo, że podatnik dokonał weryfikacji sprzedawcy/dostawcy pod kątem rozliczeń w zakresie podatku VAT i posiadania statusu podatnika czynnego VAT?

3.4.3. Czy na gruncie powyższych przepisów dyrektywy 2006/112/WE wystarczające jest – poza posiadaniem prawidłowo wypełnionej faktury – dokumentów przewozowych, sprawdzenie przez podatnika kontrahenta w VAT, wystąpienie do krajowego organu podatkowego o wydanie dokumentu potwierdzającego fakt rejestracji na potrzeby podatku VAT? potwierdzeń przelewów itp. Rejestrach.

3.4.3. Czy art. 168 lit. a dyrektywy 2006/112/WE, należy interpretować w ten sposób, że stoi on w sprzeczności z praktyką krajową, zgodnie z którą uzależnia się prawo do zwrotu podatku VAT od; tzw. modelowej działalności gospodarczej/handlowej, na którą składają się takie elementy jak: "typowa transakcja handlowa", typowe dla działalności gospodarczej "ryzyko", poszukiwanie kontrahentów, poszukiwanie dostawców, posiadanie zaplecza etc. pomimo, że przepisy dyrektywy nie ograniczają prawa do odliczenia podatku naliczonego i jego zwrotu od tych kryteriów; tym samym praktyka organów podatkowych polegająca na odmowie zwrotu podatku Vat tylko dlatego, że dana transakcja odbiega od "modelowej transakcji handlowej" jest sprzeczna z celami dyrektywy, a w szczególności zasady neutralności podatku VAT i jego potrącalności.

3.5. W odpowiedzi na skargę kasacyjną organ drugiej instancji wniósł o jej oddalenie w całości i zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych.

4. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

4.1. Naczelny Sąd Administracyjny, rozpoznając sprawę w granicach wyznaczonych zarzutami skargi kasacyjnej (art. 183 § 1 w związku z art. 174 pkt 1 i 2 oraz art. 176 ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi) stwierdził, że skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie, gdyż przyjęta przez Sąd pierwszej instancji ocena zgodności z prawem zaskarżonej decyzji nie budziła zastrzeżeń.

4.2. Nie dawał podstaw do uchylenia zaskarżonego wyroku podniesiony w pkt 3.2.2. skargi kasacyjnej zarzut naruszenia art. 141 § 4 ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Przepis ten formułuje wymóg zwięzłego przedstawienia zarzutów podniesionych w skardze i podstawy prawnej rozstrzygnięcia. Nie nakłada natomiast na sąd pierwszej instancji obowiązku szczegółowego odnoszenia się do wszystkich wymienionych w skardze zarzutów, a jedynie do tych, które miały istotne znaczenie dla sprawy. Stawiając zatem w skardze kasacyjnej zarzut pominięcia przez Sąd pierwszej instancji w uzasadnieniu wyroku określonych zarzutów lub wniosków, konieczne jest ich, po pierwsze precyzyjne wskazanie, a następnie powiązanie ich z uchybieniem stosownym normom prawnym. Ponadto konieczne jest wykazanie wpływu zarzucanych braków uzasadnienia wyroku na wynik sprawy, tzn. wykazanie, że gdyby sąd pierwszej instancji nie pominął tych zarzutów i wniosków w ocenie zgodności z prawem zaskarżonej decyzji, rozstrzygnięcie sprawy mogłoby być odmienne.

Innymi słowy, zarzut naruszenia art. 141 § 4 ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi wymaga dla swej skuteczności nie tylko wskazania, który przepis postępowania został naruszony oraz w jaki sposób doszło jego naruszenia, ale także wykazania, że naruszenie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Jakkolwiek wpływ ten nie musi być realny, to jednak z uwagi na użyte w treści art. 174 pkt 2 ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi pojęcie "mogły mieć istotny wpływ na wynik sprawy", wnoszący skargę kasacyjną powinien wykazać i uzasadnić, że następstwa stwierdzonych uchybień były na tyle istotne, że kształtowały lub współkształtowały treść kwestionowanego orzeczenia, tj. że gdyby wykazane uchybienia nie wystąpiły, to zapadłoby rozstrzygnięcie o innej treści (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 27 listopada 2014r., sygn. akt I FSK 1752/13, dostępny w internetowej bazie orzeczeń sądów administracyjnych: orzeczenia.nsa.gov.pl – dalej CBOSA).

Odnosząc powyższe uwagi o charakterze ogólnym do rozpoznawanej sprawy, Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, że uzasadnienie zaskarżonego wyroku odpowiada wymogom przewidzianym w art. 141 § 4 ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi i umożliwia kontrolę instancyjną wydanego wyroku. Analiza jego treści dowodzi, że wbrew zarzutom skargi kasacyjnej i argumentacji powołanej na ich poparcie dotyczącej "płytkiego i lakonicznego uzasadnienia" gdzie "merytoryczne uzasadnienie stanowiska Sądu znajduje się zaledwie na 4 stronach A4" "(...) nieodnoszącego się do wszystkich zarzutów podatniczki", "(...) powtórzenie argumentacji organu bez ich własnej oceny i bez wyjaśnienia podstawy prawnej" Sąd pierwszej instancji oddalając skargę prawidłowo i przekonująco wyjaśnił, dlaczego zaskarżona decyzja nie narusza prawa. W uzasadnieniu powyższego wyroku Sąd ten wbrew zarzutom skarżącej dokonał prawidłowej oceny ustalonego przez organy podatkowe stanu faktycznego sprawy, jak również prawidłowo wyjaśnił, dlaczego zastosowanie w sprawie znalazł art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT.

W uzasadnieniu zaskarżonego wyroku nie pominięto żadnych istotnych okoliczności i argumentów, które mogłyby wpłynąć na wynik sprawy. Sąd pierwszej instancji akceptując ustalenia faktyczne przyjęte za podstawę wydania zaskarżonej decyzji oraz ich ocenę prawną, uzasadnił przyjęte przez siebie stanowisko. Wyrażona przez ten Sąd ocena była pełna oraz spójna, przy czym w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku Sąd pierwszej instancji odniósł się także do argumentów podnoszonych przez skarżącą w piśmie procesowy z 13 stycznia 2020 r. przyjmując, że "nie miały w niniejszej sprawie żadnego znaczenia, powoływane przez pełnomocnika Skarżącej dowody w postaci postanowień o przedłużeniu terminu zwrotu podatku i dowody doręczeń tych postanowień" (s. 23 uzasadnienia wyroku), jak również do kwestii "świadomego udziału skarżącej w oszustwie podatkowym" (s. 27 uzasadnienia wyroku).To zaś, że w skardze kasacyjnej nie zgodzono się z tak wyrażoną oceną nie mogło być skuteczną podstawą do uznania zarzutu naruszenia art. 141 § 4 ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.

4.3. Chybiony był podniesiony w skardze kasacyjnej zarzut naruszenia art. 134 § 1 ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Pozostawiając całkowicie na uboczu okoliczność, że w skardze kasacyjnej zarzut ten nie został prawidłowo uzasadniony, wskazać należy, że zasada przyjęta w tym przepisie oznacza, że "sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną, z zastrzeżeniem art. 57a". Rozstrzyganie "w granicach danej sprawy" oznacza, że sąd nie może uczynić przedmiotem kontroli innej sprawy administracyjnej niż ta, w której wniesiono skargę (tak m. in. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 2 kwietnia 2014 r., sygn. akt II OSK 1350/12, dostępny w CBOSA).

Nie budzi wątpliwości to, że wydając zaskarżony wyrok Sąd pierwszej instancji "rozstrzygał w granicach" sprawy będącej przedmiotem zaskarżonej decyzji. To, że Sąd ten przyjął, że wydając ją nie naruszono podniesionych w skardze zarzutów naruszenia przepisów postępowania nie oznaczało, że naruszono art. 134 § 1 ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.

4.4. Przypomnieć w tym miejscu trzeba, że wynikające z art. 183 § 1 zdanie pierwsze ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi związanie Naczelnego Sądu Administracyjnego podstawami skargi kasacyjnej oznacza, że zakres kontroli dokonywanej przez ten Sąd określa autor skargi kasacyjnej wskazując naruszenie konkretnego przepisu prawa materialnego lub przepisu postępowania. Naczelny Sąd Administracyjny nie może samodzielnie uzupełnić skargi kasacyjnej ani o przepisy, których w niej nie wskazano jako naruszone, ani o argumenty służące uzasadnieniu zarzutów.

Powyższe przypomnienie ma istotne znaczenie przy rozpoznawaniu kolejnych zarzutów podniesionych w skardze kasacyjnej przez skarżącą. Odnosząc się bowiem do obszernie przedstawionej w uzasadnieniu skargi kasacyjnej argumentacji dotyczącej braku "prawidłowego doręczenia skarżącej decyzji za pośrednictwem platformy EPUAP" i braku "prawidłowych podpisów pod ww. decyzją" nie sposób pominąć, że skarżąca nie sformułowała żadnych zarzutów naruszenia przepisów postępowania stanowiących podstawę do zbadania prawidłowości stanowiska Sądu pierwszej instancji w powyższym zakresie, w tym zwłaszcza zarzutu naruszenia art. 210 § 1 pkt 8 Ordynacji podatkowej, zgodnie z którym

decyzja zawiera podpis osoby upoważnionej, z podaniem jej imienia i nazwiska oraz stanowiska służbowego oraz art. 211 Ordynacji podatkowej, w myśl którego decyzję doręcza się stronie na piśmie.

Zauważyć w tym miejscu jedynie można, że Sąd pierwszej instancji, wbrew podniesionej argumentacji, że uzasadnienie tego Sądu dotyczące doręczeń za pośrednictwem systemu EPUAP "jest bardzo lakoniczne i sprowadza się do kwestii nieistotnych z punktu widzenia procedury przewidzianej w Op", obszernie i wnikliwie ocenił prawidłowość dokonania doręczeń zaskarżonych decyzji przez organy podatkowe za pośrednictwem systemu EPUAP.

Celem uniknięcia powtórzeń w tym zakresie należy odesłać do uzasadnienia Sądu pierwszej instancji przedstawionego na stronie 19 – 22, które Naczelny Sąd Administracyjny w całości akceptuje. Niezasadna przy tym była argumentacja, że podpisy elektroniczne złożone na decyzjach nie spełniały wymogów określonych w rozporządzeniu Parlamentu Europejskiego i Rady UE nr 910/2014 z 23 lipca 2014 r. w sprawie identyfikacji elektronicznej i usług zaufania w odniesieniu do transakcji elektronicznych na rynku wewnętrznym oraz uchylające dyrektywę 1999/93/WE.

4.5. Nie mógł doprowadzić do uchylenia zaskarżonego wyroku podniesiony w pkt 3.2.1 zarzut, że w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku powołano się na przepisy nieobowiązujące w postępowaniu podatkowym tj. art. 20a ust. 1 ustawy o informatyzacji ponieważ art. 152a § 6 w związku z § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej nie odsyła do tej ustawy i bezpodstawnie zastosowano ten przepis ustawy o informatyzacji.

Zgodnie z obowiązującym w dacie wydania zaskarżonej decyzji art. 152a § 6 Ordynacji podatkowej, warunki techniczne i organizacyjne doręczania pism w formie dokumentu elektronicznego określały przepisy ustawy, o której mowa w § 1 pkt 3, tj. ustawy z dnia 17 lutego 2005 r. o informatyzacji działalności podmiotów realizujących zadania publiczne. W rezultacie warunkiem skutecznego doręczenia pisma w formie dokumentu elektronicznego było potwierdzenie odbioru takiego pisma podpisem w sposób określony w art. 20a ustawy o informatyzacji działalności podmiotów realizujących zadania publiczne, tj. podpisem elektronicznym weryfikowanym kwalifikowanym certyfikatem lub podpisem potwierdzonym profilem zaufanym ePUAP. Potwierdzała to treść art. 152 § 3 Ordynacji podatkowej, zgodnie z którym, w przypadku doręczenia pisma za pomocą środków komunikacji elektronicznej doręczenie było skuteczne, jeżeli adresat potwierdził odbiór pisma w sposób, o którym mowa w art. 152a § 1 pkt 3 na urzędowym poświadczeniu odbioru. Urzędowe poświadczenie odbioru zostało zdefiniowane w art. 3 pkt 20 ustawy o informatyzacji działalności podmiotów realizujących zadania publiczne, jako dane elektroniczne powiązane z dokumentem elektronicznym doręczonym podmiotowi publicznemu lub przez niego doręczanym w sposób zapewniający rozpoznawalność późniejszych zmian dokonanych w tych danych.

4.6. Całkowicie bezzasadne były zarzuty i obszernie przedstawiona na ich poparcie argumentacja (s. 12 – 25 uzasadnienia skargi kasacyjnej) dotyczące przedłużenia terminu zwrotu podatku VAT gdyż przepis art. 87 ust. 2 ustawy o VAT nie był podstawą wydania zaskarżonej decyzji i nie był stosowany w rozpoznawanej sprawie.

Sąd pierwszej instancji prawidłowo przyjął, że przedłużenie na podstawie art. 87 ust. 2 ustawy o VAT lub nieprzedłużenie terminu zwrotu różnicy podatku od towarów i usług, wykazanej w deklaracji VAT-7, w żaden sposób nie wpływa przebieg postępowania mającego na celu weryfikację prawidłowości rozliczenia wykazanego w deklaracji. Weryfikacja rozliczenia możliwa jest bowiem w każdym czasie, aż do upływu terminu przedawnianie zobowiązania w podatku od towarów i usług za dany okres rozliczeniowy i to niezależnie od tego czy organ podatkowy dokonał, czy nie dokonał zwrotu różnicy podatku wynikającej z deklaracji, ani czy zwrotu takiego dokonał w terminie. Przekroczenie terminu zwrotu różnicy podatku, czy to wynikającego z przepisów prawa, czy z postanowienia przedłużającego termin zwrotu może rodzić po stronie organu podatkowego konsekwencje odsetkowe, wówczas, gdy w wyniku przeprowadzonego postępowania okaże się, że zwrot był należny.

4.7. Chybione były także pozostałe podniesione w skardze kasacyjnej zarzuty naruszenia przepisów postępowania. Zarzuty te – na co wskazywała ich treść oraz uzasadnienie – sprowadzały się przede wszystkim do kwestionowania przyjętych przez organy podatkowe i zaakceptowanych przez Sąd pierwszej instancji ustaleń faktycznych, że, "skarżąca nie nabyła i nie dokonała wewnątrzwspólnotowej dostawy podzespołów IT", jak również, że skarżąca "nie dopełniła wszelkich wymaganych prawem czynności w celu weryfikacji kontrahentów".

W skardze kasacyjnej nie podważono jednak skutecznie ustalenia będącego podstawą wydania zaskarżonej decyzji, tj. że towar będący przedmiotem dostaw dokonywanych do skarżącej pochodził od podmiotów, które nabyły go od "znikających podatników" bądź od podmiotów stwarzających jedynie formalne pozory uczestnictwa w obrocie gospodarczym.

W szczególności w uzasadnieniu skargi kasacyjnej w żaden sposób nie odniesiono się do ustaleń dokonanych przez organy podatkowe dotyczących podmiotów biorących udział w oszustwie podatkowym – roli poszczególnych podmiotów w tym zakresie. Nie zakwestionowano zwłaszcza ustaleń, że "znikający podatnicy" obracając towarem nie wywiązywali się z nałożonych na nie przepisami prawa podatkowego obowiązków polegających na odprowadzeniu do budżetu podatku należnego wykazywanego w wystawionych fakturach VAT.

Nie zakwestionowano także skutecznie ustaleń dotyczących roli tzw. "buforów" w karuzeli podatkowej oraz udziału skarżącej spółki w oszustwie podatkowym, w którym pełniła rolę tzw. brokera. Ustalono bowiem, że była podmiotem, który odliczył podatek naliczony od zakupów dokonanych przez "buforów" od "znikających podatników", a następnie deklarował wewnątrzwspólnotową dostawę towarów lub eksport z zastosowaniem 0% stawki podatku, w konsekwencji czego wystąpiła o zwrot VAT (naliczonego) od zakupów, który nie został zapłacony przez "znikających podatników".

W żaden sposób nie odniesiono się do charakterystycznych cech oszustwa karuzelowego takich jak, dokonywanie niespotykanie w normalnym obrocie szybkich dostaw towarów oraz płatności za nie. Ustalono, że w ciągu jednego dnia towary podlegały, trzem, czterem, a czasami nawet pięciu dostawom, a często w magazynach w ciągu godziny zmieniały trzech właścicieli, nie opuszczając przy tym centrów logistycznych. Skarżąca – czego także nie zakwestionowano – nie miała jakiegokolwiek wpływu na sposób przeprowadzania transakcji, wybór kontrahentów i firmy transportowej a także nie ponosiła ryzyka gospodarczego, stosując typowy dla oszustwa karuzelowego odwrócony system płatności.

Nie miały w tej sytuacji wpływu na wynik sprawy argumenty podniesione w uzasadnieniu skargi kasacyjnej, że "inaczej działają podmioty niepowiązane kapitałowo lub rodzinnie, a inaczej podmioty powiązane" próbując w ten sposób znormalizować nietypowy sposób przeprowadzenia transakcji handlowych.

4.8. Z uwagi na przedstawiony w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku mechanizm "karuzelowego" obrotu podzespołami IT bezzasadne były zarzuty skargi kasacyjnej oraz argumentacja przedstawiona w uzasadnieniu skargi kasacyjnej, w której powoływano się na to, że "Sąd nie kwestionował faktu, że towary kupione przez skarżącą zostały faktycznie sprzedane do czeskiego odbiorcy i następnie zbyte na rzecz innych kontrahentów". Typowe dla oszustw karuzelowych jest bowiem to, że w ramach transakcji handel odbywa się przeważnie prawdziwym towarem.

Nie było sporne w sprawie, że towar opisany w spornych fakturach istniał i był przemieszczany w łańcuchu podmiotów wystawiających faktury. Kluczowe w sprawie było jednak to, że przemieszczanie towaru nie odbywało się w ramach działalności gospodarczej, a zatem nie miały miejsca dostawy będące wynikiem zdarzeń gospodarczych. Nie każde techniczne, fizyczne, czy fakturowe przemieszczenie rzeczy stanowi dostawę towaru w rozumieniu ustawy o VAT. Przemieszczanie rzeczy między różnymi podmiotami formalnie zarejestrowanymi jako przedsiębiorcy nie stanowi dostawy towarów, jeżeli odbywa się ramach oszukańczego przedsięwzięcia, które pozorowało działalność gospodarczą.

4.9. Naczelny Sąd Administracyjny poddając ocenie zarzuty skargi kasacyjnej, w których podniesiono, że "(...) że nie zbadano dobrej wiary i należytej staranności skarżącej" oraz, że "(...) ustalenia w tym zakresie oparto na z góry przyjętym założeniu o świadomym uczestnictwie w przestępstwie karuzelowym", stwierdza, że nie dawały one podstaw do uchylenia zaskarżonego wyroku.

Oceniając te zarzuty podkreślić należy, że ustalenie wiedzy podatnika odnośnie udziału w oszukańczych działaniach noszących znamiona karuzeli podatkowej jest złożone. Łańcuch zachodzących pomiędzy uczestnikami "karuzeli" transakcji najczęściej wygląda bowiem na legalny, gdyż uczestnicy starają się ukryć bezprawny charakter tych transakcji. Są zarejestrowanymi podatnikami VAT, rozliczają się najczęściej bezgotówkowo, przestrzegają zasad dokumentowania transakcji i – oprócz "znikającego podatnika" – składają deklaracje VAT i regulują wynikające z nich zobowiązania.

W orzecznictwie podkreślono, że ustalając, czy w konkretnym przypadku dany uczestnik miał świadomość udziału w oszustwie lub powinien mieć tego świadomość, należy przede wszystkim poddać szczegółowej analizie okoliczności transakcji nabycia przez niego towaru oraz jego zbycia, w kontekście cech charakterystycznych "karuzeli podatkowej" oraz rynkowego (legalnego) wzorca obrotu tym towarem. Trzeba po prostu wykazać "anomalię" tego obrotu w porównaniu ze standardem, jaki występuje w przypadku analogicznych. O zachowaniu dobrej wiary nie może świadczyć zachowanie jedynie zewnętrznych pozorów staranności, w szczególności poprzestanie na sprawdzeniu kontrahentów w bazach danych i rejestrach w sytuacji, gdy okoliczności dostaw wskazują na istnienie wątpliwości co do ich rzetelności (tak Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 26 września 2019 r., sygn. akt I FSK 1289/19 – CBOSA).

4.10. W podanym wyżej kontekście należało w pełni zgodzić się z przyjętą przez Sąd pierwszej instancji oceną ustaleń faktycznych odnoszących się do świadomego udziału skarżącej w karuzeli podatkowej. Ustalenia te przedstawiono szczegółowo w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji i w zarzutach oraz w uzasadnieniu skargi kasacyjnej w żaden sposób nie podważono tych ustaleń.

Przyjęte ustalenia faktyczne wskazywały na to, że skarżąca godziła się na to, że prowadzony z jej udziałem – przy wykorzystaniu wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów – obrót towarowy może służyć do uzyskania nienależnego zwrotu podatku naliczonego. Czynności podejmowane przez skarżącą jak i pozostałe podmioty przy realizacji transakcji związanych prowadzonym przez skarżącą spółkę obrotem towarowym nie były czynnościami typowymi dla działalności gospodarczej. Działalność skarżącej spółki dotycząca obrotu podzespołami IT była – jak ustalono – w rzeczywistości prowadzona przez męża skarżącej, który decydował do kogo, jakie towary, w jakich ilościach i cenach zakupu, kiedy i w jakiej cenie dostarczy te towary na rzecz firmy małżonka i kto wykonał usługę transportową. Skarżąca nie poszukiwała przy tym żadnych innych odbiorów, nie ponosiła żadnego ryzyka gospodarczego oraz nie miała prawa do decydowania o przebiegu transakcji. Zapłata za towar następowała na zasadzie tzw. odwróconego łańcucha płatności, gdyż finalny odbiorca towarów finansował zakupy swoich dostawców, przed nabyciem towarów i otrzymaniem faktury.

Natomiast podnoszone w skardze kasacyjnej "sprawdzenie kontrahentów w bazach danych i rejestrach" w sytuacji, gdy okoliczności dostaw wskazywały na istnienie wątpliwości co do ich rzetelności nie świadczyło o zachowaniu dobrej wiary (tak w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z 26 września 2019 r., sygn. akt I FSK 1289/19 – CBOSA).

4.11. Odnotować w tym miejscu trzeba, że przyjęta przez Sąd pierwszej instancji ocena dotycząca kryteriów dochowania należytej staranności w pełni uwzględniała stanowisko zajęte przez Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej między innymi w wyroku z 12 stycznia 2006 r. w sprawach połączonych C-354/03, C-355/03 i C-484/03 pkt 52, 55, a także w wyrokach w sprawach połączonych C-439/04 i C-440/04, pkt 45, 46, 60; C-80/11 i C-142/11, pkt 47; w sprawie C-285/11, pkt 41 oraz w sprawach C-642/11 i C-643/11 szeroko zacytowanych w uzasadnieniu skargi kasacyjnej.

Z wypowiedzi Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej jednoznacznie wynika, że odmowa prawa do odliczenia, jako wyjątek od zasadniczego założenia w konstrukcji VAT, jest możliwa jedynie w sytuacji, gdy podatnik wiedział lub powinien był wiedzieć, że transakcja mająca stanowić podstawę prawa do odliczenia wiązała się z przestępstwem popełnionym przez dostawcę lub inny podmiot działający na wcześniejszym etapie obrotu. Jeżeli istnieją przesłanki, by podejrzewać nieprawidłowości lub naruszenie prawa, przezorny przedsiębiorca powinien, zależnie od okoliczności konkretnego przypadku, zasięgnąć informacji na temat podmiotu, u którego zamierza nabyć towary lub usługi, w celu upewnienia się co do jego wiarygodności.

4.12. W podsumowaniu Naczelny Sąd Administracyjny podziela ocenę Sądu pierwszej instancji, że materiał dowodowy, na podstawie którego wydano zaskarżoną decyzję był kompletny w zakresie okoliczności istotnych dla ustalenia, że skarżąca uczestnicząc w karuzelowym obrocie podzespołami IT, nie działa w "dobrej wierze".

Wbrew zarzutom skargi kasacyjnej Sąd pierwszej instancji prawidłowo ocenił, że zgromadzony materiał dowodowy był wystarczający do ustalenia stanu faktycznego oraz że przyjęta przez organy podatkowe ocena dowodów nie naruszała zasady swobodnej oceny dowodów, wyrażonej w art. 191 Ordynacji podatkowej. Zarzut naruszenia powyższego przepisu, tj. że organ podatkowy naruszył zasadę swobodnej oceny dowodów, wymaga wykazania, że uchybił on zasadom logicznego rozumowania, wiedzy lub doświadczenia życiowego. Nie jest natomiast wystarczająca polemika z ustaleniami organów podatkowych przez proste zaprzeczenie poczynionym ustaleniom, gdy podniesione w skardze zarzuty mają charakter ogólnikowy i w większości nie zostają prawidłowo uzasadnione.

Odnosząc się zatem do argumentacji przedstawionej w uzasadnieniu skargi kasacyjnej, nie sposób w tym miejscu pominąć, że dokonano w niej wybiórczej (wyłącznie korzystnej dla skarżącej spółki) prezentacji poszczególnych fragmentów zdarzeń, pomijając te elementy, które były dla niej niekorzystne. Taka selektywna prezentacja stanu faktycznego, bez uwzględnienia całokształtu wszystkich okoliczności faktycznych sprawy z całą pewnością nie mogła doprowadzić do uchylenia zaskarżonego wyroku w oparciu o zarzut naruszenia art. 191 Ordynacji podatkowej.

4.12. Wobec bezzasadności podniesionych w skardze kasacyjnej zarzutów naruszenia przepisów postępowania Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, że ponieważ zarzutami tymi skutecznie nie zakwestionowano stanu faktycznego ustalonego przez organy podatkowe i zaakceptowanego przez Sąd pierwszej instancji, to nie dawały podstaw do uchylenia zaskarżonego wyroku podniesione w skardze kasacyjnej zarzuty naruszenia prawa materialnego polegające na błędnej wykładni art. 86 ust. 1 i ust. 2 ustawy o VAT.

Treść tych zarzutów oraz ich zdawkowe uzasadnienie wskazuje na to, że za ich pomocą podjęto próbę podważenia kluczowych dla zastosowania art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT ustaleń faktycznych. Tymczasem w orzecznictwie sądowoadministracyjnym utrwalony jest pogląd, że zarzutami naruszenia prawa materialnego nie można zwalczać ustaleń faktycznych (por. m.in. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z 22 października 2004 r., sygn. akt GSK 811/04, opubl. w ONSAiWSA z 2005 r., nr 4, poz. 68 i z 14 października 2004 r., sygn. akt FSK 568/04, opubl. tamże pod poz. 67, oraz z 30 sierpnia 2011r., sygn. akt I FSK 1151/10, publ. w CBOSA).

4.13. Naczelny Sąd Administracyjny nie uwzględnił złożonego przez skarżącą wniosku o skierowanie pytania prejudycjalnego o treści podanej w skardze kasacyjnej, gdyż jego skierowanie nie było niezbędne do wydania wyroku w rozpoznawanej sprawie. Zauważyć bowiem należy, że Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej wielokrotnie wypowiadał się w kwestii działania w należytej staranności i w dobrej wierze i – jak już odnotowano – przyjęta przez Sąd pierwszej instancji ocena dotycząca kryteriów dochowania należytej staranności w pełni uwzględniała stanowisko zajęte przez Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej w dotychczasowym orzecznictwie.

4.14. Mając powyższe na uwadze, stwierdzając, że skarga kasacyjna jest pozbawiona uzasadnionych podstaw, Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi orzekł, jak w sentencji wyroku.

Orzeczenie o kosztach postępowania kasacyjnego wydano na podstawie art. 204 pkt 1 ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.

Dominik Mączyński Hieronim Sęk Ryszard Pęk

sędzia WSA del. sędzia NSA sędzia NSA

-----------------------

12